Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 229/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 7-8, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2099/06 w sprawie ze skarg K. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] z dnia 20 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z 28 kwietnia 2006 r. o numerach od [...] do [...] oraz decyzję z dnia 20 czerwca 2006 r. o numerach od [...] do [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że organy celne zakwestionowały w czterech decyzjach z dnia 28 kwietnia 2006 r. i trzech decyzjach z dnia 20 czerwca 2006 r. wykazanych przez spółkę w 2000 r. zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, jak również uwarunkowaną tą kwotą wysokość należnego podatku od towarów i usług.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i odwołując się od tychże rozstrzygnięć zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego, iż kwestionowane decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż powołane w sentencji decyzji przepisy prawa nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Nadto w odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, jak również zakwestionowano prawidłowość określenia przez organy celne wartości celnej.

Dyrektor Izby Celnej w decyzjach z dnia 28 kwietnia 2006 r. nie uwzględnił sformułowanych w odwołaniu zarzutów i zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji. Odnosząc się do twierdzenia spółki w zakresie braku podstawy prawnej do wydania kwestionowanych decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż art. 31 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej powoływana jako ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) stanowi dla organów celnych podstawę do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Natomiast w decyzjach z dnia 20 czerwca 2006 r.. powołując się na treść art. 11 ust. 2 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u. z 2004 r.) Dyrektor Izby Celnej wskazał, powołanie przepisu procesowego nie wpływa jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej powołując się na treść art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u. z 1993 r.) wskazał, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem wydanym w odrębnym od przedmiotowego postępowaniu stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została przez stronę w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu, stąd za zasadne należało uznać rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

3. Spółka zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego przedstawione w powyższych decyzjach i w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje z dnia 28 kwietnia 2006 r. wskazała na naruszenie przez tenże organ art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993r., polegające na wydaniu zaskarżonych decyzji w oparciu o przepisy nieobowiązujące w dacie orzekania przez organy celne. Ponadto skarżonym decyzjom zarzucono uchybienie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, mimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w dokonanych przez stronę zgłoszeniach celnych.

Natomiast wobec decyzji z dnia 20 czerw11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. ca 2006 r. zarzucono dodatkowo niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Wobec wydania rozstrzygnięć bez podstawy prawnej spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, bądź o uchylenie tych decyzji w całości, jak również poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Argumentując zarzuty sformułowane w skargach strona podkreśliła, że zgodnie z art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u. z 2004 r.), z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc u.p.t.u. z 1993 r. Zaznaczono, iż art. 11 ust. 2 oraz 11 c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) należały do kategorii przepisów prawa procesowego i określały zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania spornych przepisów, a zatem - w ocenie skarżącej - organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa. Strona podniosła również, że w niniejszej sprawie brak podstaw, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego przepisami u.p.t.u. z 1993 r. Stąd też art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowi odpowiednika art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i nie może być podstawą do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów dokonanego w 2000 r., tym bardziej, że zmieniła się definicja samego "importu". Nie jest zatem dopuszczalne w ocenie spółki stosowanie tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Nadto skarżąca - odwołując się do treści art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych - podniosła, iż ów przepis stanowi dla organów celnych podstawę do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wyłącznie w okolicznościach określonych tym przepisem. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie przesłanki z omawianego przepisu nie zachodzą, a organy celne bezzasadnie przejęły kompetencje organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności Sąd stwierdził, że chybiony jest zarzut w przedmiocie nieważności zaskarżonych decyzji, jako wydanych bez podstawy prawnej. Sąd podał, że wprawdzie jako podstawę prawną decyzji powołano nieobowiązujący w dacie orzekania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., jednakże należy mieć na uwadze, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie, a tak właśnie się stało w niniejszej sprawie.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w u.p.t.u. z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznawanym przypadku okoliczność, że inna była definicja importu zawarta w ustawie z 1993r. od tej sformułowanej w ustawie z 2004 r. Sąd uznał ponadto, iż brak przepisów intertemporalnych w tym względzie w u.p.t.u. z 2004r. nie powinien być oceniany jako luka w prawie, ale oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Sąd nawiązał w tej kwestii do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 1998r., sygn. akt K24/97, w którym zaakcentowano dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Ponadto Sąd wskazał, iż w innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że brak wypowiedzi ustawodawcy w danym zakresie co do kwestii intertemporalnej, nie oznacza luki w prawie, a otwiera drogę do tego, aby w określonej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (sygn. akt SK 39/03, OTK-A 2004/5/40).

Sąd pierwszej instancji uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdzając, iż skoro zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a wartość celna i dług celny zostały określone w decyzjach wydanych w odrębnym postępowaniu, to organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były za podstawę opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z owych decyzji. Sąd nadmienił przy tym, iż decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa przy ich wydaniu.

W kwestii zarzutu nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11 c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej strona sformułowała następujące zarzuty:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, stanowiącymi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.;

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Przy tak postawionych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona podała, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu o charakterze materialnoprawnym do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd powinien był bowiem zbadać w szczególności, czy zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określały decyzje, nie uległo przedawnieniu. W nawiązaniu do powyższego skarżąca podała, iż termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikającego ze spornych zgłoszeń celnych upływał w 2000 r. W tej sytuacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanych w sprawie zgłoszeń celnych - zgodnie z treścią ww. przepisu Ordynacji podatkowej - upływał 31 grudnia 2005 r. Przed upływem tego terminu skarżącej doręczono wprawdzie decyzje organu pierwszej instancji, natomiast wydane w wyniku odwołania ostateczne decyzje organu drugiej instancji doręczono w 2006 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W kwestii naruszenia przez Sąd art. 15 ust 4 u.p.t.u. z 1993 r. skarżąca podniosła, iż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych wartość celna towarów została prawidłowo określona - zgodnie z wymienionym przepisem, a zatem prawidłowa była także ustalona w oparciu o tę wartość celną podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów. Nie wystąpiły więc wskazane zarówno w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., jak i w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przesłanki przemawiające za koniecznością określenia w drodze decyzji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w innej wysokości, niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Za niezgodny z ww. przepisem należało natomiast uznać - w ocenie strony - sposób ustalenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji.

Argumentując zarzuty w przedmiocie uchybienia przepisom postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd nie stwierdzając nieważności i utrzymując w mocy decyzje wydane wbrew przepisom prawa, naruszył art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślono przy tym, iż w braku przepisów intertemporalnych bezpodstawnym było uznanie dopuszczalności wydania przez organy celne rozstrzygnięć w oparciu o przepisy u.p.t.u. z 2004 r. wobec stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie owych przepisów. Podstawy prawnej kwestionowanych decyzji nie mógł stanowić także nieobowiązujący w dacie orzekania przez organy celne art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Dalej autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. stwierdził, iż ów Sąd winien był uchylić decyzje naruszające przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej Sąd uchylił się od skontrolowania zgodności zaskarżonej decyzji z tym ostatnim przepisem uznając, że organy orzekające w analizowanej sprawie obowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkości wynikające z ostatecznych decyzji określających wartość celną i dług celny, wydanych w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy celne. W ocenie skarżącej takie działanie Sądu nie było zgodne z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a. w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy doprowadzając Sąd do nieuzasadnionego zastosowania art. 151 p.p.s.a. skutkującego oddaleniem skarg.

7. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

9. Naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu wskazanych w niej przepisów p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez podstawy prawnej. Takiej podstawy prawnej zdaniem skarżącej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis w momencie dokonania importu nie obowiązywał.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten w swej treści jest w większości jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oba przepisy dają bowiem organom podatkowym kompetencje do określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Przepis ten ma zarówno charakter materialno-prawny jak i procesowy. Wskazując kompetencje organu do wydania decyzji zawiera elementy procesowe, dając zaś uprawnienia do określenia podatku w prawidłowej wysokości odsyła do przepisów prawa materialnego określających ten podatek. W sprawie tej przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez skarżącą w 1999 r. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 1999 r., podobnie jak w 1996 r. (vide uchwała 7 sędziów NSA z 25.04.2005 r. FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65) z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W 1999 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku niektórych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Według art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia tryb określony zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 01.09.2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., a od 01.05.2004 r. na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy , jak i obecnie obowiązującej ustawy stanowisko skargi kasacyjnej, że organy nie mają możliwości określenia w innej wysokości podatku, niż wykazał podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym nie jest uzasadnione. Rzeczywiście nowa ustawa o VAT nie zawiera przepisów przejściowych. Sięgnąć więc trzeba w tej sytuacji do zasad prawa międzyczasowego, a więc do stosowania norm w czasie. Uchylenie pewnego przepisu prawa, czy też całej ustawy nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą nie działania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Zasady prawa międzyczasowego uwzględnione zostały w przedmiotowej sprawie. Określając prawidłowy wymiar podatku zastosowano bowiem przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą formalnoprawną organów do wydania decyzji określającej inny wymiar podatku niż zadeklarowany przez stronę jak prawidłowo wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjął Sąd pierwszej instancji stanowił przepis art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 poprzedniej ustawy o VAT. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że w nowej ustawie pojęcie importu jest węższe, niż w poprzednio obowiązującej ustawie. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem dokonania importu to trudno zgodzić się ze stanowiskiem skargi, by organ celny po uchyleniu ustawy o VAT z 1993 r. nie miał możliwości określenia do momentu przedawnienia prawidłowej kwoty podatku w przypadku stwierdzenia, że kwota tego podatku została wykazana przez stronę nieprawidłowo skoro nowa ustawa w takich sytuacjach przewiduje podobne kompetencje, jak poprzednio obowiązująca ustawa, a szczególnie, gdy tak jak w tej sprawie dochodzi w wyniku tej decyzji do obniżenia tego podatku. Wbrew więc temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędnie powołany przez organy przepis art. 11 ust. 2 starej ustawy o VAT jako podstawa wydania decyzji zamiast art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT nie oznacza , że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała jest uzasadnione. W doktrynie ugruntowany jest bowiem pogląd, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdy powołano błędnie podstawę prawną lub nawet, gdy jej nie powołano, a podstawa taka faktycznie istnieje. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r. w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. i p.u.s.a. nie jest więc zasadny.

10. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania wiąże się z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że doszło do naruszenia przez WSA podanych w tym zarzucie przepisów popsa i pusa, gdyż nie uchylono zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. Wg autora skargi kasacyjnej zaskarżone decyzje wydane zostały bowiem po upływie terminu przedawnienia. Oceniając zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia, wskazać należy przede wszystkim na to, że skarżąca zapłaciła podatek od importu po dokonaniu zgłoszenia celnego. W uchwale 7 sędziów z 08.10.2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (publ. w Jurysdykcji podatkowej nr specjalny z 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w momencie zapłaty przez skarżącą podatku było takie samo jak w stanie prawnym objętym wskazaną wyżej uchwałą. Pogląd zawarty w tej uchwale ma więc odniesienie do przedmiotowej sprawy. Z treści art. 269 § 1 popsa można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (vide art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Skoro wskutek zapłaty przez skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zobowiązanie objęte przedmiotem tej sprawy uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający ( vide wyrok NSA z 12 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 2365/04 i glosa do tego wyroku - Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007). Wobec tego, że doszło do zapłaty podatku przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, a w rezultacie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia przedawnienia i naruszenie w związku z tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. autor skargi podnosi, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc zdaniem skarżącej samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w tej sprawie została określona odrębną decyzją ostateczną. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skargi kasacyjnej, by w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania jest w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznej. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony wskazany wyżej przepis.

11. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.