Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 297/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2022r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.71.2022.1.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Gmina N. (dalej: Gmina, wnioskodawca, pytająca, strona, skarżąca) skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wniosek, uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wniosek dotyczył prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. "Mój rynek - budowa hali targowej w B." - dalej: inwestycja.

Wnioskodawca podał, że realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.), w którym mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności ww. zadania obejmują m.in. sprawy dotyczące targowisk i hal targowych. Gmina przystępuje do realizacji ww. inwestycji na nieruchomości stanowiącej jej własność. Gmina jako inwestor ponosić będzie wszystkie koszty wchodzące w zakres inwestycji: wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego, wykonanie dokumentacji budowlanej, pełnienie nadzoru inwestorskiego oraz koszty inwestycyjne - roboty budowlane. W ramach inwestycji wybudowane zostanie oświetlenie zewnętrzne, miejsca parkingowe, ciągi pieszo - jezdne. Hala targowa wyposażona zostanie w pełne zaplecze sanitarne. Na dachu budynku zainstalowane zostaną panele fotowoltaiczne. Faktury dokumentujące poniesienie ww. kosztów wystawione zostaną na Gminę. Targowisko stanowić będzie środek trwały Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł. Gmina ponosić będzie również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem hali targowej. Przedmiotowym targowiskiem administrować będzie Gminne Centrum Kultury - samorządowa instytucja kultury.

Skarżąca zadała pytanie: czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. "Mój rynek - budowa hali targowej w B."?

Zdaniem Gminy przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, a Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. Stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Powołano obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Interpretacją z 22 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.71.2022.1.MG Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną powołał art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p..

Powołał szereg przepisów, w tym art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2a - 2h, 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), dalej ustawa o VAT.

Podkreślił, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, za które pobierana będzie opłata rezerwacyjna, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem odpłatne udostępnianie stoisk handlowych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Fakt, że Gmina będzie wykorzystywała targowisko (halę targową oraz wiaty sprzedaży zewnętrznej) do czynności opodatkowanych - odpłatnego udostępniania znajdujących się w hali targowej oraz pod wiatami zewnętrznymi stoisk handlowych, nie oznacza, że budowa targowiska następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko - co do zasady - nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywali na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem wydatki związane z budową budynku hali targowej oraz wiat sprzedaży zewnętrznej, będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnym udostępnieniu stoisk handlowych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej.

Organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z budową budynku hali targowej oraz wiat sprzedaży zewnętrznej może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że budynek hali targowej oraz wiaty sprzedaży zewnętrznej nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

W skardze na powyższą interpretację z 22 marca 2022 r. Gmina, działająca poprzez Wójta, zażądała jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na jego zastosowaniu i uznaniu, że Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter targowiska,

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy targowiska,

3. art. 14c § 1 i 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

W treści skargi, odnosząc się do kwestii udostępniania targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów podniesiono, że gmina jest zobowiązana w ramach wykonywania zadań własnych, do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie należności z tytułu najmu stanowisk handlowych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym targowisku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym nie pozwala uznać, że w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej Gmina wykorzystuje targowisko na inne cele niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny. Fakt ogólnodostępności dobra nie powinien mieć wpływu na przysługujące prawo do odliczenia. W sytuacji pobierania opłat rezerwacyjnych, w interesie Gminy leży zapewnienie podmiotom jak najlepszych warunków do handlu. Dlatego też ponoszone wydatki inwestycyjne należy przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych. W sprawie nie będzie miała zatem zastosowania żadna proporcja ograniczająca odliczenie VAT, gdyż Gmina nie będzie wykorzystywała targowiska do czynności niepodlegających VAT.

Powołano postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r. sygn. akt V CKN 756/00, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwałę SN z 24 lipca 2013 r. sygn. akt III CZP 43/13 wskazując, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.).

Gmina zaznaczyła we wniosku, że pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 6 ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Konsekwencją tego będzie więc pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, powołano w skardze wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1596/18. Organ natomiast odszedł całkowicie od praktyki interpretacyjnej, dotyczącej przysługującego jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia w zakresie realizacji przez nie inwestycji, gdzie argument ogólnej dostępności targowiska nie znajduje zastosowania. Organ nie rozwiał wątpliwości Gminy, a doprowadził do jeszcze większego ich pogłębienia.

Zdaniem Gminy, organ w sposób wyraźny naruszył w prowadzonym postępowaniu zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14a § 1 O.p. nie tylko zmieniając wykładnię sądów, ale nawet nie odnosząc się do tej wykładni. Powołano w tym zakresie wyroki NSA z 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, oraz wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2010 r. w sprawie K 10/08.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych na odległość. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie (k. 20-29 akt sądowych).

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 45).

Pismem procesowym z 31 maja 2022 r. strona skarżąca zapewniła o możliwości uczestnictwa w rozprawie zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych (k. 53).

Zarządzeniem z 10 czerwca 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 56).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Spór między stronami dotyczy prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. "Mój rynek - budowa hali targowej w B.". Zdaniem Gminy przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, a Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem.

Zdaniem Organu wydatki związane z budową budynku hali targowej oraz wiat sprzedaży zewnętrznej, będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnym udostępnieniu stoisk handlowych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej.

Organ uznał, że w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Organ podkreślił, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, za które pobierana będzie opłata rezerwacyjna, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem odpłatne udostępnianie stoisk handlowych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ uznał, że nie oznacza to, że budowa targowiska następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Wskazał, że targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywali na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W ocenie Sądu, dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowa.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Niesporne jest, że w zakresie związanym z udostępnianiem stanowisk handlowych na targowisku w zamian za opłaty rezerwacyjne, Gmina prowadzi działalność gospodarczą, bo świadczy odpłatnie usługi innym podmiotom. Z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi czynnościami opodatkowanymi.

Nie ulega też wątpliwości, że prowadzenie targowiska jest zadaniem własnym Gminy, zatem budowa czy przebudowa targowiska stanowi realizację zadania publicznego, jakie nakłada na jednostkę samorządu terytorialnego art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. Ponadto w zakresie swojego władztwa publicznego Gmina pobiera opłatę targową, która jednak nie stanowi ekwiwalentu za korzystanie z targowiska, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Sądu brak jednak podstaw do uznania, że powyższe czynności podejmowane w zakresie władztwa publicznego stanowią o wykorzystywaniu targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r. sygn. akt V CKN 756/00, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że przebudowa targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są opłaty targowe i rezerwacyjne, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. (por.m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r. I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r. I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r. I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r. I FSK 1737/15, 30 stycznia 2018 r. I FSK 110/16 i I FSK 349/16, 21 kwietnia 2016 r. I FSK 1902/14, 8 lutego 2018 r. I FSK 391/16,).

Natomiast pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W myśl art. 15 u.p.o.l. opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciąża podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Opłatę tę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w powyższej kwestii stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., I FSK 2113/15 z 23 lutego 2018 r. - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że wbrew interpretacji, brak podstaw do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bo przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji tego przepisu. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłatę rezerwacyjną z tytułu korzystania z niego, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie więc uprawnienie Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy. .

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym targowisko jest w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy (zob. wyroki NSA: z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14; z 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14; z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14; z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 696/14; z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 835/15; z 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14; z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1902/14; z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15; z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15; z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16).

W konsekwencji Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia:. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na jego zastosowaniu i uznaniu, że Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter targowiska, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy targowiska,. art. 14c § 1 i 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

Zważywszy na powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku.