Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 861/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1art.121 par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.43 ust.1 pkt 18 - 20
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

"[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej także spółką, wnioskodawcą bądź skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na pozyskaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego.

W złożonym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą między innymi w zakresie pozyskiwania, preparatyki i przechowywania materiału biologicznego. Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o usługi polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia, w szczególności.: zastawek serca, tkanek oka, skóry, tkanek mięśniowo-szkieletowych, błon łącznotkankowych błony owodniowej, ścięgien, więzadeł, łąkotek, oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek. Spółka wskazała, że działa i będzie kontynuowała działalność w ramach obowiązującego prawa, tj. w szczególności, na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149) oraz Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U. UE L z dnia 7 kwietnia 2004 r.).

Dla celów planowanej działalności materiał biologiczny będzie pozyskiwany od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. W dalszej kolejności, materiał biologiczny będzie transportowany do laboratorium, w którym zostanie on poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania materiału do przechowywania. Przechowywanie odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej.

Może również wystąpić sytuacja, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu.

Przykładowo, w przypadku rogówki oka, kwalifikacja chorych do przeszczepu będzie odbywała się stosownie do Zasady alokacji i dystrybucji rogówek z dnia 9 kwietnia 2013 r. Zgodnie z Zasadami alokacji, warunkiem otrzymania przeszczepu jest wpisanie chorego na aktywną listę oczekujących po dokonaniu stosownej kwalifikacji w ośrodku kwalifikacyjnym, działającym w podmiocie leczniczym dokonującym przeszczepień rogówki. Chorzy oczekujący na przeszczep mogą być zakwalifikowani do dwóch trybów: "pilny" oraz "planowy". Wpisanie chorego na listę oczekujących w trybie pilnym obwarowane jest spełnieniem szczególnych przesłanek, które pozwalają na pierwszeństwo otrzymania przeszczepu. Szczegółowe zasady kwalifikacji alokacji i dystrybucji rogówek pochodzących od zmarłych dawców określa tabela opublikowana na stronach internetowych Poltransplant. Powyższe oznacza, że planowana działalność Spółki jest i będzie w zakresie planowanych działań ściśle reglamentowana przepisami prawa wspólnotowego oraz krajowego a przeszczep, w przypadku wskazanego powyżej przykładu rogówki, dokonywany jest w oparciu o ściśle określone zasady opracowane w oparciu o kryteria medyczne. Mając na uwadze specyfikę Zasad alokacji Spółka zwróciła uwagę, że w większości przypadków może się okazać, że rogówka będzie przez Spółkę przechowywana tylko tymczasowo, gdyż zgodnie z Zasadami alokacji będzie można ustalić osobę, która w pierwszej kolejności będzie uprawniona do otrzymania przeszczepu. W wypadku materiału biologicznego przechowywanego w celu jego wykorzystania w przyszłości, zadaniem Spółki będzie jego zabezpieczenie zgodnie zasadami wiedzy medycznej oraz przy użyciu najnowocześniejszej dostępnej technologii medycznej. Co do zasady, Spółka nie będzie samodzielnie dokonywać przeszczepień przechowywanych narządów lub tkanek. W przypadku wystąpienia określonych sytuacji będą one udostępniane podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii.

Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od ośrodków przeszczepowych za wydany materiał biologiczny, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności na podstawie cennika określonego przez Ministra Zdrowia.

W celu zagwarantowania najwyższej jakości świadczonych usług, Spółka prowadzić będzie stałą współpracę z akademickimi ośrodkami naukowymi. Konsultanci Spółki będący przedstawicielami środowiska naukowego dbają o opracowywanie stosownych procedur oraz o dobór specjalistycznego sprzętu leczniczego, gwarantującego najwyższy standard świadczonych usług. Opisane powyżej działania mają na celu zagwarantowanie wysokiej skuteczności wykonywanych zabiegów transplantacyjnych.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy usługi opisane w stanie faktycznym, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka zwróciła się o odpowiedź na pytanie:

2. Czy usługi opisane w stanie faktycznym, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

Zdaniem Spółki świadczone przez nią ww. usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Alternatywnie, w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wskazała swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, tj. Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Spółka wskazała, że usługi związane z szeroko rozumianą ochroną zdrowia stosownie do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. zwana dalej: "u.p.t.u.") podlegają zwolnieniu od podatku. Wskazała ponadto, że zwolnienia przewidziane w powyższych przepisach mają charakter podmiotowo - przedmiotowy, wobec czego przy ich stosowaniu należy mieć na uwadze nie tylko charakter wykonywanych usług, ale również status podmiotu świadczącego te usługi zaś tylko łączne spełnienie obu tych przesłanek pozwala na zastosowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u.

Spółka podniosła, że zamierza prowadzić działalność, polegającą na pozyskiwaniu materiału biologicznego od dawców, który po stosownym przygotowaniu (preparatyce) będzie przechowywany w celu jego wykorzystania w leczeniu i terapii osób chorych. Stosownie do tego co Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, jej działalność mieścić się będzie w ramach określonych przywołanymi przepisami prawa krajowego, jak i unijnego. Spółka wskazała, że będzie działać ściśle w granicach ustawy, to jest realizować będzie również zadania i cele z tej ustawy wynikające a zatem w tym kontekście nieuprawniona jest argumentacja, że cele działalności Spółki są inne niż cele lecznicze/ profilaktyczne. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi, opisane w stanie faktycznym polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. stanowi, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze a zatem jak wynika z brzmienia przywołanego przepisu, obejmuje on jedynie usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez określony katalog podmiotów. Wobec powyższego Spółka zauważyła, że zgodnie z definicją usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 19 u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że przedmiotowe usługi w zakresie opieki medycznej, definiowane są przede wszystkim poprzez cel ich wykonywania. Jeżeli zatem, dane usługi mają wskazany w ustawie cel, to mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (przy założeniu, że przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. jest spełniona) zaś cele, jakim powinny służyć usługi z zakresu opieki medycznej zostały ściśle określone w przepisie ustawy. Należą do nich profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W ocenie spółki konstrukcja przywołanego przepisu krajowej u.p.t.u. jest zasadniczo zbieżna z brzmieniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zaś przepis ten, oraz jego wykładnia dokonana w orzecznictwie TSUE stanowi podstawę implementacji do krajowego porządku prawnego zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. Spółka wskazała na wybrane tezy z orzecznictwa TSUE i jednocześnie podkreśliła, że powinny być one dla organu krajowego stosującego przepisy implementujące Dyrektywę 112 wskazówką interpretacyjną w imię zasady prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. W ocenie spółki z przywołanego stanowiska TSUE wynika jednoznacznie, że pojęcie "opieki medycznej" w rozumieniu prawa unijnego, obejmuje swoim zakresem również profilaktyczne świadczenia medyczne a ponadto, że nawet jeżeli cel w postaci zwalczania choroby bądź anomalii zdrowotnych jest potencjalny, to nie przekreśla to możliwości uzyskania zwolnienia z VAT na gruncie prawa unijnego.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że działalność, którą planuje rozpocząć będzie mieścić się w zakresie usług opieki medycznej służących profilaktyce w rozumieniu u.p.t.u. bowiem czynności podejmowane przez Spółkę, polegające na pozyskiwaniu materiału biologicznego, jego preparowaniu (przygotowywaniu, bądź to do wykonania przeszczepu bądź do przechowywania) i przechowywaniu mieszczą się w zakresie czynności profilaktycznych, rozumianych jako podejmowanie działań mających na celu zapobieżenie w przyszłości negatywnym konsekwencjom chorób. Spółka stwierdziła, że usługi, które zamierza świadczyć będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 piet 18 u.p.t.u., gdyż będą one usługami medycznymi z zakresu opieki medycznej służącymi profilaktyce wykonywanymi, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze. Zatem przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa zwolnienia będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona.

Spółka przedstawiła również uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 i tak wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przywołany przepis stanowi implementacje do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 11221, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych, w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Spółka zwróciła uwagę, że pojęcie "opieki medycznej", którym posługuje się Dyrektywa 112 odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu i terapii chorób lub zaburzeń zdrowia. Ponadto wskazała, że zgodnie z brzmieniem u.p.t.u. omawiane zwolnienie przysługuje w przypadku usług opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zaś w opinii TSUE za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną, należy uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. A zatem, w ocenie spółki, ze stanowiska TSUE wynika, że aby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, usługi nie muszą mieć charakteru samodzielnego bowiem w celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest uwzględnienie usługi, której dane świadczenie służy. W opinii TSUE, jak wskazała spółka, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W opinii Spółki, świadczone przez nią usługi pozyskiwania, preparowania i przechowywania materiału biologicznego stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nie ulega także wątpliwości, w ocenie spółki, że dokonywanie przeszczepów opisanych w stanie faktycznym służy przywracaniu zdrowia pacjenta a sama ta czynność stanowi, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usługę w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka stoi na stanowisku, że jej usługi polegające na pozyskiwaniu materiału biologicznego, jego przygotowanie do przechowywania, stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym znaczeniu, czynności wykonywane przez Spółkę będą wpisywały się logicznie w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i będą stanowiły etap niezbędny, do osiągnięcia celów terapeutycznych i wobec tego będą stanowiły działalność ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, w rozumieniu Dyrektywy 112.

Spółka wskazała, że w świetle judykatury TSUE, stanowisko Spółki zasługuje na aprobatę, gdyż zarówno przesłanka podmiotowa (Spółka jest podmiotem leczniczym), jak i przedmiotowa zwolnienia jest spełniona (świadczone usługi będą stanowiły działalność ściśle-związaną z usługami w zakresie opieki medycznej) a wykładnia przepisów u.p.t.u. powinna odbywać się w świetle Dyrektywy 112.

Ponadto Spółka podniosła, że stanowisko Spółki co do zwolnienia od podatku usług, które planuje ona wykonywać wpisuje się w bardziej ogólne cele jakie ma realizować zwolnienie z art. 32 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, jakie założył ustawodawca wspólnotowy i jakie realizowane są przez polski rząd a zwolnienie od podatku opisanych usług służyć będzie zwiększeniu ich dostępności dla konsumentów w ramach ogólnego rozwoju transplantologii.

Reasumując. Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przy czym przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...). Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u., stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści u.p.t.u. jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Stosownie zaś do art. 11 cyt. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego. Jak wskazał organ interpretujący zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze. Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W ocenie organu interpretującego analiza powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u., w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a u.p.t.u. wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów wskazał, że przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach ww. Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i wskazał, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy) zaś jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zwolnieniu od podatku podlegają:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Organ interpretujący podniósł, że jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika i przywołał orzecznictwo TSUE.

Podkreślił także, że w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W ocenie organu rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługa polegająca na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego, o którym mowa we wniosku strony, może być objęta zwolnieniem od podatku jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u. jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zdefiniowanie w ww. przepisach u.p.t.u. zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" a zatem z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń - ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy) zaś jeżeli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście powyższego, organ interpretujący zauważył, że czynności wykonywane przez Spółkę polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotem świadczonych usług jest bowiem pozyskanie od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki, materiału biologicznego, w celu przygotowania go do przechowywania w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący - jak zauważyła Spółka - że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej. W świetle powyższego nie można wyżej wymienionej usługi, w ocenie organu, uznać za usługę opieki medycznej.

Jeżeli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to, w ocenie organu, nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Pobrany materiał biologiczny nie będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług opieki medycznej lecz odsprzedawany podmiotom świadczącym takie właśnie usługi.

Reasumując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wskazać należy, że organ ten analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdził, iż pobieranie materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania go w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem jest to usługa niemająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Nie jest również możliwe, w ocenie organu interpretującego, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. powołanego przepisu usług świadczonych przez Spółkę jako usług ściśle związanych z opieką medyczną.

Wobec powyższego ww. organ uznał, iż usługi, dla których nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług i które nie zostały objęte preferencyjną stawką podatku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Organ podkreślił jednakże w treści zaskarżonej ww. indywidualnej interpretacji, że tylko w sytuacji, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu, np. w przypadku przeszczepu rogówki oka i służyć będzie już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie będzie to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność tą uznać będzie można za ściśle związaną z opieką medyczną. Wówczas świadczenie to będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 6 maja 2014 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze" i w rezultacie uznanie, że:

- usługi, które spółka zamierza wykonywać nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, gdy usługi będą wykonywane wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie będzie przeprowadzana ani planowana (w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji);

- usługi, które Spółka zamierza wykonywać nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji);

- usługi, które Spółka zamierza wykonywać podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, wyłącznie gdy usługi będą wykonywane w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby;

b) art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie.

Spółka zarzuciła, że naruszając powyższe przepisy prawa materialnego organ nieprawidłowo uznał, że zwolnieniu podlegają jako czynności związane z usługami, które Spółka zamierza świadczyć, w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tylko usługi, które będą świadczone w związku z rozpoczętą lub planowaną terapią podczas gdy usługi te powinny podlegać zwolnieniu w każdym przypadku kiedy zachowany jest cel leczniczy usługi.

2. przepisów procedury, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") poprzez nie odniesienie się do całokształtu argumentacji uzasadniającej prawo Spółki do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na płaszczyźnie przedmiotowej;

b) art. 121 §1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, do czego doprowadziło niedostateczne rozważenie argumentacji Spółki przedstawionej w ww. wniosku o wydanie Interpretacji i niedostateczne uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji;

c) art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie warunków stosowania zwolnień określonych w art. 41 ust. 18 u.p.t.u., co stanowi zdaniem spółki naruszenie zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa.

Skarżąca podtrzymując argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ponownie wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie tkwi w ustaleniu zakresu przedmiotowego zwolnienia statuowanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18, w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., skarżąca podkreśliła, że sedno sporu w niniejszej sprawie tkwi w ustaleniu zakresu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów, zwolnionymi od podatku od towarów i usług są m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W ocenie skarżącej wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia z opodatkowania ww. podatkiem będzie korzystać każda usługa z zakresu opieki medycznej, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W opinii skarżącej poprzez sformułowanie służy "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" ustawodawca zdecydował o zwolnieniu nie tylko usług o charakterze terapeutycznym, ale także usług nieposiadających tego charakteru a służących profilaktyce. Zatem usługa wykonywana przez podmiot leczniczy może korzystać ze zwolnienia także wtedy, gdy usługa ta ma wyłącznie cel profilaktyczny.

W związku z faktem, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i przepisy wykonawcze nie definiują terminów "opieka" oraz "profilaktyka" zatem, stosując dyrektywy wykładni przepisów prawa należy, w opinii skarżącej, posłużyć się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych terminów. Biorąc pod uwagę wykładnię literalną Skarżąca uznała, iż pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy, pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. Co więcej, zdaniem skarżącej, ustawodawca ustalając zakres przedmiotowy zwolnienia zastosował określenie "służy", opowiadając się za zwolnieniem z ww. podatku, także dla usług niestanowiących jako takiej profilaktyki, ale jedynie służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskując a contrario, jeżeli ustawodawca chciałby zwolnić tylko czynności medyczne polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zastosowałby inne sformułowanie ww. przepisu np. "zwolnieniu podlega opieka medyczna o charakterze profilaktycznym". W konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia, ale to czy dana usługa posiada taki cel.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Minister Zdrowia w opublikowanych cennikach lub w ramach konkursów prowadzonych pod egidą Narodowego Programu Medycyny Transplantacyjnej nie przewiduje opodatkowania czynności prowadzonych przez banki tkanek i/lub fragmentów tkanek podatkiem od towarów i usług, co w ocenie skarżącej potwierdza, że usługi przez nią wskazane powinny być zwolnione z opodatkowania.

Skarżąca nadmieniła, że pozyskiwanie, preparowanie i przechowywanie tkanek lub elementów tkanek na potrzeby dokonywania przeszczepów z ich użyciem jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym w Europie i na świecie zaś walory lecznicze tego typu usług dostrzegł prawodawca unijny, stanowiąc w preambule Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/23/WE z 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U.UE.L.04.102.48 ze zm.), iż: "transplantacja tkanek i komórek ludzkich jest prężnie rozwijającą się dziedziną medycyny, dającą ogromne możliwości leczenia chorób dotychczas nieuleczalnych" (pkt 1) oraz "Konieczne jest wspieranie krajowych i europejskich kampanii informacyjnych i edukacyjnych w sprawie oddawania tkanek, komórek i organów, opartych na haśle "wszyscy możemy być dawcami".

Odnosząc się z kolei do profilaktycznego celu ww. usług jako przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania ww. podatkiem w praktyce orzeczniczej skarżąca zauważyła, iż brak jest w interpretacji wystarczającej analizy pojęcia profilaktyki, która to analiza jest w ocenie Skarżącej kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie organ zdaje się pomijać całkowicie argumentację dotyczącą profilaktycznego charakteru usług, które Skarżąca zamierza świadczyć. Zdaniem Skarżącej, interpretując przepisy u.p.t.u. regulujące kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ niewłaściwie określił zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W przytoczonej argumentacji organ zdaje się nie odróżniać usług medycznych od usług profilaktycznych, które także mieszczą się w katalogu czynności zwolnionych od powyższego podatku. Zatem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze należy, zdaniem Skarżącej, interpretować w ten sposób, że obejmuje on swoim zakresem również profilaktyczne świadczenia medyczne.

Skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, w których zdefiniowano sformułowanie profilaktyki zdrowotnej oraz orzecznictwo TSUE i stwierdziła, że Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę winien uwzględnić specyfikę planowanej przez skarżącą usługi przechowywania materiału biologicznego, która to usługa powinna być oceniana przede wszystkim w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia poprzez jej profilaktyczny charakter, który już z tego względu nie musi mieć charakteru terapeutycznego.

Ponadto Skarżąca wskazała na niespójność logiczną oraz niezgodność z obowiązującymi przepisami koncepcji ograniczonego stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług przedstawionej przez organ w interpretacji, tj. stosowania zwolnienia tylko w odniesieniu do usług pobierania, badania i preparatyki pobranego materiału biologicznego wyłącznie w sytuacji, gdy materiał pozyskiwany jest w celu rozpoczętej, bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby. W rezultacie, zgodnie ze stanowiskiem organu przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nie można stosować zwolnienia w odniesieniu do usług pozyskiwania, preparowania i przechowywania żadnego rodzaju materiału biologicznego, gdy jest ono dokonywane wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości dla przyszłego przeszczepu, który w chwili pobrania nie jest jeszcze prowadzony ani planowany. Stosując wykładnię przepisów u.p.t.u. zaproponowaną przez organ, stawka podstawowa podatku znalazłaby zastosowanie w stosunku do wszystkich usług przechowywania materiału, nawet gdy jest on pobierany i przechowywany, w celach profilaktycznych, z czym skarżąca się nie zgadza. Zdaniem Skarżącej organ używając stwierdzenia "niezwłocznie wykorzystany" ignoruje całkowicie wiedzę medyczną i stan faktyczny. O "niezwłocznym wykorzystaniu", zdaniem Skarżącej można mówić w praktyce jedynie w sytuacji pobrania narządów takich jak: serce, nerka, czy wątroba, które są wykorzystywane do przeszczepienia i nie podlegają specjalnej konserwacji. Jeśli chodzi o tkanki i/lub fragmenty tkanek wymienionych przez Skarżącą tj. zastawki serca, tkanki oka, skórę, tkanki mięśniowo-szkieletowe, błony łącznotkankowe i inne w niemal wszystkich przypadkach nie ma możliwości ich niezwłocznego wykorzystania, a w celu ich gromadzenia, preparatyki, testowania i przechowania powołane są liczne banki tkanek prowadzone przez różne jednostki publiczne lub prywatne. Gromadzenie przez te banki materiału biologicznego nie ma związku z konkretną prowadzoną terapią i w żadnym pojedynczym przypadku nie można mówić o pewności jego wykorzystania. Skarżąca podkreśliła, że gromadzony materiał biologiczny ma służyć zapewnieniu bazy, która w razie zaistnienia takiej potrzeby może posłużyć przywróceniu zdrowia konkretnej osobie wskazanej przez szpital lub inną placówkę leczniczą.

Skarżąca podkreśliła, że sposób opodatkowania danej usługi nie może być uzależniony od spełnienia warunku, czy zaistnienia zdarzenia przyszłego, o ile nie wskazuje na to jednoznacznie konkretny przepis. Jest bezsprzeczne, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają warunku, który uzależniałby zastosowanie zwolnienia w stosunku do usług planowanych przez Skarżącą od spełnienia kryterium pobierania materiału biologicznego dla potrzeb zaplanowanej lub prowadzonej terapii, czy natychmiastowego wykorzystania tego materiału do konkretnej terapii. Przepisy jedynie wskazują na cel danej usługi, którym jest działalność o charakterze profilaktycznym. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe ograniczenia dotyczące pozyskiwania materiału biologicznego oraz fakt, że planowane usługi w każdym przypadku de facto mają cel profilaktyczny, stanowisko organu prowadzi do nieracjonalnego i ograniczonego stosowania zwolnienia z ww. podatku w stosunku do ww. czynności, co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią przepisów u.p.t.u., jak również z przepisów ww. Dyrektywy 112.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji powinno być uznane za prawidłowe a odwoływanie się do tego, czy konkretna terapia jest prowadzona bądź planowana jest bezzasadne bowiem wymóg ten nie stanowi przesłanki zastosowania zwolnienia wobec czego powinien być pominięty. Mając to na uwadze w każdym przypadku ww. usługi skarżącej będzie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce albo zachowaniu zdrowia.

Odnosząc się do zarzutu nierozważenia przez organ charakteru usług skarżąca wskazała, że podkreślała już we wniosku, iż planowane usługi wpisują się w rozwijającą się od lat 60 XX wieku tradycję przechowywania tkanek, zapoczątkowaną utworzeniem Centralnego Banku. Wobec powyższego skarżąca zauważyła, że usługi, które zamierza wykonywać, będą świadczone w interesie ogółu społeczeństwa, mając za cel poprawę i ratowanie zdrowia oraz życia pacjentów. Przechowywany materiał biologiczny będzie użyty przede wszystkim do przeprowadzenia przeszczepów u dawców niespokrewnionych, co jest bezsporne biorąc pod uwagę rodzaj materiału (np. zastawki serca) czy też źródło jego pozyskania (m.in. ze zwłok ludzkich).

Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania się przez organ do orzecznictwa TSUE, które nie znajduje zastosowania w sprawie, skarżąca zauważyła, że w wydanej interpretacji organ nie wziął pod uwagę specyficznego charakteru usług, które zamierza świadczyć skarżąca. Skarżąca wskazała, że uchybienie w rozpoznaniu sprawy wyrażało się w oparciu rozstrzygnięcia interpretacji bezpośrednio na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach Futurę Health Technologies Limited (C-86/09) oraz CopyGene (C-262/08) i podkreśliła, że o ile orzecznictwo TSUE powinno być brane pod uwagę przez organ interpretacyjny, to w niniejszej sprawie organ uczynił to bezrefleksyjnie, nie uwzględniając specyficznego charakteru usług, które Skarżąca planuje świadczyć.

Skarżąca zauważyła także, iż przywoływane już przepisy u.p.t.u., tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., regulujące kwestię zwolnienia z opodatkowania ww. podatkiem usług opieki medycznej, nie zawierają w swojej treści odniesienia do kryterium bezpośredniości czy rzeczywistości celu w związku z czym odniesienie się przez organ do takich kryteriów jest nieuprawnione, gdyż organ powinien działać na podstawie i w granicach prawa. Przytoczony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. określa jedynie, że usługi opieki medycznej powinny służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem jedynie wedle tych kryteriów określonych przez u.p.t.u., powinna być dokonywana ocena organu, czy dana czynność może zostać zakwalifikowana jako zwolniona.

Skarżąca podniosła, że usługi, które zamierza świadczyć są warunkiem koniecznym, aby w przyszłości móc przeprowadzić leczenie konkretnego pacjenta.

Nieuprawnione jest również, zdaniem skarżącej twierdzenie, że brak jest ścisłego związku pomiędzy usługami planowanymi przez skarżącą, a usługami związanymi z opieką medyczna ponieważ bez niniejszych usług niemożliwe byłoby przeprowadzenie w przyszłości terapii w związku z czym związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ww. usługami skarżącej a możliwością wykonania zabiegu lub przeprowadzenia terapii jest więc bezsporny.

Odnosząc się do porównania usług pozyskiwania i przechowywania materiału biologicznego do innych usług o charakterze profilaktycznym uznawanych przez Ministra Finansów za korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, skarżąca zauważyła, że prawdą jest, iż usługi, które Skarżąca planuje świadczyć mogą w przyszłości służyć przywracaniu i poprawie zdrowia (tzn. realizować cel terapeutyczny). Istotą świadczenia przedmiotowych usług jest zabezpieczenie zdrowia pacjenta poprzez pozyskanie i przechowywanie materiału biologicznego umożliwiającego przeprowadzenie leczenia.

Zdaniem skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez organ narusza także podstawowe zasady Unii Europejskiej — zasadę skuteczności (zwaną także zasadą efektywności) oraz zasadę współmierności (związanej także zasadą proporcjonalności).

Zgodnie z pierwszą z wymienionych zasad, korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów UE nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Z zasady tej wynika, że jeśli prawo UE (w tym przypadku art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/112) przyznaje jednostkom uprawnienia, to prawo krajowe (art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.) jest zobowiązane chronić te uprawnienia i powinno być interpretowane w ten sposób, aby zapewnić im pełną skuteczność. Zatem, interpretując art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w sposób uznający bardzo wąskie stosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług tylko do planowanych przez skarżącą usług przechowywania materiału biologicznego świadczonych w sytuacji gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu, organ dopuścił się interpretacji sprzecznej, nie tylko z zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług, ale także z ww. zasadą efektywności.

Zgodnie natomiast z zasadą współmierności podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. W rezultacie, przepisy powinny być tak skonstruowane, żeby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu, w szczególności wszelkie odstępstwa od zasad (wynikających m.in. z ww. Dyrektywy 112) w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel w jak najmniejszym stopniu wypaczając funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że takie regulacje powinny być jak najmniej "inwazyjne". Natomiast niedopuszczalne są takie przepisy, zwłaszcza regulujące kwestie techniczne, które mając charakter ogólny, uderzają w dużej mierze w uczciwych podatników.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skarżąca wskazała, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 u.p.t.u. przedstawiona przez organ prowadzi do znacznego ograniczenia, a nawet wyłączenia prawa do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, co w sposób nieuzasadniony jakimkolwiek istotnym celem, który prawodawca chciałby osiągnąć, zawęża zakres implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/112.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, Skarżąca stwierdziła brak oceny całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto, jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r.(sygn. I SA/Po 7S0/2010, LexPolonica nr 2474116): "Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść żądanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska". Zatem nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą stanowi o jej istotnym braku formalnym, polegającym na przygotowaniu niezupełnego uzasadnienia prawnej interpretacji indywidualnej, a tym samym naruszenie art. 14c § 2 O.p. W ocenie skarżącej, organ w szczególności nie odniósł się do przywołanego przez Skarżącą charakteru planowanych usług wynikającego z Narodowego Programu Medycyny Transplantacyjnej Ministerstwa Zdrowia oraz Narodowego Planu Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej - POLGRAPT. Aby prawidłowo określić cel usług, które mają być świadczone (co jest kluczowe dla prawidłowego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług) konieczne jest odwołanie się kompleksowo do ich charakteru. Charakter ten w dużej mierze determinowany jest właśnie przez przywołane plany. Postanowienia planów w ramach których odbywać się będzie wykonywanie usług stanowiły istotny element stanu faktycznego, do którego nie odniósł się organ, tym samym naruszając art. 14c § 1 O.p.

Ponadto, skarżąca zaznaczyła, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się do struktury pytań przedstawionych przez skarżącą. Zdaniem skarżącej organ udzielił odpowiedzi w niepełny sposób, gdyż we wniosku zadano dwa pytania, skonstruowane w sposób alternatywny, to jest w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań, skarżąca przedstawiała drugie pytanie. Wobec tego, wydając interpretację organ powinien był określić w przedmiocie, którego z pytań stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i jeśli zdaniem organu skarżąca przedstawiła nieprawidłowe stanowisko odnośnie obydwu pytań, to w takiej sytuacji organ powinien określić swoje stanowisko odrębnie w stosunku do każdego z pytań postawionych przez skarżącą, przedstawiając odpowiednią argumentację do każdego pytania. Takie prawidłowo skonstruowane uzasadnienie stanowi istotny element interpretacji indywidualnej. Nie czyniąc tego, zdaniem skarżącej, organ pozostawił wątpliwości co do treści interpretacji i jednocześnie dopuścił się naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa a także art. 121 § 1 i 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia zwanej: "O.p.")., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna przez podatnika jak i przez organ interpretacyjny.

Przedmiotem indywidualnej interpretacji była kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. do usług polegających na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu przez skarżącą na warunkach wskazanych opisanych we wniosku materiału biologicznego, tj. tkanek i/lub elementów tkanek m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia, w szczególności: zastawek serca, tkanek oka, skóry, tkanek mięśniowo-szkieletowych, błon łącznotkankowych błony owodniowej, ścięgien, więzadeł, łąkotek, oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek, które następnie będą sprzedawane przez skarżącą podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii bowiem skarżąca, co do zasady, sama nie będzie samodzielnie dokonywać przeszczepień przechowywanych narządów lub tkanek.

Podstawową regulacją w zakresie usług opieki medycznej i usług ściśle z tymi usługami związanych, jako usług zwolnionych od podatku VAT, jest art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., który stanowi że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Cytowana norma prawna zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE") wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG).

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych. Jeżeli zaś z kontekstu wynika, że głównym celem usługi nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Zb. Orz. 2003 s. I-13859, pkt 42). Jednocześnie Trybunał zauważył, że o ile "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I-249, pkt 23; w sprawie Unterpertinger, pkt 40; z dnia 10 czerwca 2010r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, Zb.Orz. 2009 s. I-1279, pkt 29). Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom (zob. ww. wyroki w sprawie L.u.P., pkt 29 i w sprawie Copygene, pkt 30). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 (zob. wyroki TSUE w sprawie Unterpertinger, pkt 40, 41, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, Zb. Orz. s. I-13989, pkt 58, 59).

Z kolei pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w ww. Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związana z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I-249, pkt 24 i nast.). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami, opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki, leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

W ocenie Sądu z uwagi na przedmiot usług, które świadczyć ma skarżąca (pobieranie, preparowanie i przechowywanie ww. materiału biologicznego) przywołać można dwa wyroki, tj. z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd, w których Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W obu wyżej wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że analiza i przetwarzanie materiału biologicznego (krew pępowinowa) oraz konserwacja materiału biologicznego (komórek macierzystych) w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu materiału biologicznego (krwi pępowinowej) oraz przechowywaniu materiału biologicznego (komórek macierzystych zawartych w tej krwi) jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Pomimo, że wskazane wyroki dotyczą innego materiału biologicznego aniżeli wskazany przez skarżącą w ww. wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji, tj. krwi pępowinowej i komórek macierzystych, jednakże w ocenie Sądu, prawidłowym jest odwołanie się do ww. orzeczeń z uwagi na analogię do usług wskazanych przez skarżącą w ww. wniosku. We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji skarżąca bowiem wskazał usługi polegające również na pobieraniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego jednakże w innej jedynie postaci aniżeli objęta ww. orzeczeniami TSUE, tj. w postaci tkanek i/lub elementów tkanek min. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia, w szczególności: zastawek serca, tkanek oka, skóry, tkanek mięśniowo-szkieletowych, błon łącznotkankowych błony owodniowej, ścięgien, więzadeł, łąkotek, oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek, które następnie będą sprzedawane przez skarżącą podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii bowiem skarżąca sama nie będzie samodzielnie dokonywać przeszczepień przechowywanych narządów lub tkanek.

Sąd podkreśla, że również ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej. W sprawie skarżącej ocenić należy w pierwszej kolejności cel, w jakim podjęte miałyby być usługi, o których mowa we wniosku, bo to ów cel decydować będzie o ewentualnym zwolnieniu podatkowym świadczonych przez skarżącą usług. Jeśli zatem z okoliczności, wynikać będzie, że ma ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Jak wynika z wniosku skarżąca zamierza świadczyć usługi jedynie w zakresie pobrania, preparatyki i przechowywania ww. materiału biologicznego - bez świadczenia usług związanych z zastosowaniem przedmiotowego materiału biologicznego, który będzie (gdy zajdzie taka potrzeba) sprzedawany przez skarżącą podmiotom uprawnionym w celu dokonania przez te podmioty przeszczepu bądź terapii. Zdaniem skarżącej tak skonstruowana usługa realizować będzie cel profilaktyczny, a w razie potrzeby - także terapeutyczny. Ponadto Sąd podkreśla, że z powyższej konstrukcji usług, które skarżąca wskazała w ww. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że skarżąca będzie świadczyła usługi, których cel terapeutyczny czy też cel mogący stanowić o profilaktycznym ich przeznaczeniu będzie miał, co do zasady, charakter jedynie potencjalny, uzależniony od wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego bądź może nigdy się nie ziścić. W takim przypadku Sąd uznaje za zasadne stanowisko organu zawarte w wydanej w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidulanej, sprowadzające się de facto do uznania, że nie sposób przyjąć, iż świadczenia, co do których nie istnieje rzeczywisty związek przyczynowo – skutkowy z ich celami, które to cele przesądzają o możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług poprzez zakwalifikowanie ww. usług jako stanowiących usługi opieki medycznej czy też usługi ściśle z przedmiotową opieką związane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wskazanego w ww. przepisie u.p.t.u. W ocenie Sądu tylko realne powiązanie powyższych usług wskazanych w ww. wniosku skarżącej z realnym celem, który wystąpił w rzeczywistości umożliwi uznanie, że ww. przez skarżąca usługi mogą zostać zakwalifikowane jako spełniające przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko organu zawarte w powyższej indywidualnej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji gdy pobrany przez skarżącą ww. materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu np. w przypadku przeszczepu rogówki oka i służyć będzie już rozpoczętej bądź choćby planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie będzie to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność tą uznać będzie można za ściśle związaną z opieką medyczną a wówczas świadczenie skarżącej będzie można uznać za korzystające ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że bezpośrednim i rzeczywistym celem analizowanych usług wskazanych przez skarżącą nie jest cel profilaktyczny i terapeutyczny, i w konsekwencji świadczenia takie nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Sądu a także organu, znalazło pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądów krajowych, zapadłym wprawdzie w odniesieniu do innego rodzaju materiału biologicznego aniżeli wskazany przez skarżącą w ww. wniosku jednakże, które w ocenie Sądu, znajdującym zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. I tak zagadnienie, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w przepisie art. 48 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. do usług pobierania, preparowania i przechowywania materiału biologicznego było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1189/12. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunał stwierdził jednoznacznie, że przetwarzanie materiału biologicznego oraz jego konserwacja w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, nie są objęte zwolnieniem oraz że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu materiału biologicznego, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował ww. tezy. Także w wyroku z dnia 29.04.2014 o sygn. akt I FSK 727/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trzeba przyjąć, iż sama możliwość wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości materiału biologicznego w celach terapeutycznych lub profilaktycznych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności polegających na pobieraniu, badaniu i preparowaniu tego materiału oraz jego przechowywaniu za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu ustawy krajowej, stanowiącego prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "TSUE wyraził w tym względzie jednoznaczne stanowisko, że omawiane zwolnienie dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana. Tymczasem w stanie faktycznym ....... mamy do czynienia z usługami, których cel terapeutyczny lub profilaktyczny jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany, a zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – usługi te nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż faktycznie, w momencie ich świadczenia, mają one na celu jedynie zapewnienie dostępności komórek macierzystych, gdyby zapotrzebowanie na nie wystąpiło w przyszłości. Dopiero w przypadku, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia, możemy mówić o usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych o charakterze profilaktycznym lub terapeutycznym (służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE przyjął w cytowanych wyrokach, w szczególności w (powoływanym również wyżej) wyroku w sprawie C-212/01".

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej przedstawioną ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. na tle unormowania unijnego zawartego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/122/WE, która jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym również w wyrokach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12 oraz z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, z uwagi na powyższe, uznać należy, że zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego, tj. nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ani też art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Usługi wskazane przez skarżącą w ww. wniosku nie mogą być bowiem uznane za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż faktycznie, w momencie ich świadczenia, mają one na celu jedynie zapewnienie dostępności ww. materiału biologicznego, gdyby zapotrzebowanie na przedmiotowy materiał biologiczny wystąpiło w przyszłości. Dopiero w przypadku, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia, możemy mówić o usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych o charakterze profilaktycznym lub terapeutycznym (służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) – zdaniem Sądu – wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE jak i Naczelny Sąd Administracyjny przyjęły w cytowanych powyżej wyrokach.

W odniesieniu do wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania, również tych zarzutów Sąd nie podziela tych nie podziela. W szczególności Sąd podkreśla, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji odnosi się zarówno do stanu faktycznego zawartego we wniosku strony jak i udziela odpowiedzi na sformułowane we wniosku skarżącej pytania oraz zawiera wyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska uwzględniając zarówno orzecznictwo sądów krajowych jak i wspólnotowe. Zauważyć bowiem należy, iż zapytania skarżącej odnosiły się do objęcia dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług, o które skarżąca zamierza rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność, i które w ocenie skarżącej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub usługi ściśle z tą opieką związane tj. do usług polegających de facto na pobieraniu, preparowaniu i przechowywaniu ww. materiału biologicznego w celu jego sprzedaży podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii bowiem skarżąca, jak wskazała w ww. wniosku, "co do zasady nie będzie samodzielnie dokonywać przeszczepień przechowywanych narządów lub tkanek". W odpowiedzi na tak sformułowane pytanie organ w udzielonej interpretacji wskazał, że usługi wskazane przez skarżącą nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ani jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze ani jako usługi ściśle z tą opieką związane a to z uwagi na jedynie hipotetyczny charakter celu, którym usługi skarżącej mają służyć. Organ powołał się przy tym nie tylko na analogiczne ze sprawą orzecznictwo wspólnotowe lecz również dokonał analizy przepisów krajowych i wspólnotowych w objętym interpretacją zakresie. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postepowania, które miało by istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem postepowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych ani też art. 14 c § 1 O.p. bowiem organ w wystarczający sposób odniósł się do argumentacji podnoszonej przez skarżącą celem uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska. Sąd nie stwierdził również, z uwagi na ww. okoliczności faktyczne i prawne, naruszenia przez organ przepisu art. 14h w zw. z art. 120 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.