Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 489/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 84 ust. 2 a - 2 h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi T. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego T. B. podał, że jest samorządową instytucją kultury oraz podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako "czynny". Czynności wykonywane przez Teatr, jako podatnika podatku VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc świadczenie:

* usług kulturalnych, wyłącznie w zakresie wstępu (...) na widowiska artystyczne, polegających na sprzedaży biletów wstępu na spektakle Teatru - opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 z późn. zm.), dalej jako: "ustawa o VAT",

* usług kulturalnych polegających na odpłatnym wykonywaniu spektakli przez Teatr oraz prowadzeniu odpłatnych tzw. warsztatów scenicznych - objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, obejmuje u podatnika również odpłatne dostawy towarów (plakaty, programy, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie sali teatralnej, lokali użytkowych, pokoi hotelowych i mieszkań oraz powierzchni na cele komercyjne, wreszcie odpłatne zbywanie składników majątkowych.

Teatr podejmuje również nieodpłatne przedsięwzięcia kulturalne w celach promocyjnych i marketingowych dla poszerzenia grona widzów wobec nowych ofert repertuarowych Teatru. Są to spotkania z twórcami, bądź debaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami, mające na celu promowanie m.in. w mediach (prasa, radio, TV, media społecznościowe) działalności Teatru, a także warsztaty, kameralne koncerty oraz spektakle dla dzieci towarzyszące działalności Teatru.

Zgodnie z postanowieniem § 6 Statutu: "Teatr działa w szczególności poprzez: przygotowywanie i prezentowanie teatralnych przedstawień dramatycznych oraz wszelkich innych form i działań scenicznych; prezentowanie przedstawień gościnnych, krajowych i zagranicznych; organizowanie przedsięwzięć kulturalnych, artystycznych, naukowych i edukacyjnych; edukację i oświatę kulturalną oraz wychowanie przez sztukę teatralną widzów, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców przedstawień teatralnych; promocję oraz upowszechnianie sztuki teatralnej, a także rozwój twórczości teatralnej; współpracę i wymianę z zawodowym i społecznym ruchem teatralnym oraz instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą; działalność wydawniczą."

Skarżący podał, że z kolei zgodnie z § 13 i 14 Statutu źródłami finansowania Teatru są: dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane od organizatora oraz innych jednostek samorządu terytorialnego i z budżetu państwa; przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego; przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych; środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych; środki z innych źródeł. Teatr może prowadzić, jako dodatkową działalność inną niż kulturalna, w szczególności w zakresie: wynajmu oraz wydzierżawienia majątku ruchomego i nieruchomego; organizacji imprez zleconych; działalności impresaryjnej.

Zdaniem Strony powyżej opisany w statucie zakres działalności Teatru wpisuje się w faktycznie wykonywaną działalność gospodarczą zdefiniowaną dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, jako: "obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców", "w szczególności polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych", "bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Wpływy uzyskiwane przez Teatr ze sprzedaży biletów, sprzedaży spektakli teatralnych oraz sprzedaży innych towarów i usług nie pokrywają kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji działalność wykonywana przez Teatr w zakresie usług kulturalnych, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku VAT, pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1 in fine ustawy o VAT.

W 2018r. Teatr, jako instytucja kultury, uzyskał dotację podmiotową od organizatora - Urzędu M. B. w kwocie [...]zł, przeznaczoną na pokrycie ogólnych kosztów prowadzonej działalności. Dotacja pokrywa 75% kosztów Teatru, w szczególności wynikające z wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych oraz wydatków na składki ZUS i ZFŚS.

Teatr pozyskał w 2018r. także dotacje celowe od:

- Urzędu M. B. - [...] zł przeznaczoną na F. P.,

- Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego - [...] zł przeznaczoną na F. P.,

- województwa kujawsko-pomorskiego - [...] zł przeznaczoną na F. P.,

- Narodowego C. K. - [...] zł przeznaczoną na projekt S. K.,

- Urzędu M. B. - [...] zł przeznaczoną na projekt S. K..

Organizowany przez Teatr F. P. jest imprezą biletowaną, podczas której prezentowany jest szereg spektakli teatralnych, a oprócz tego odbywają się imprezy towarzyszące, tj. spotkania z twórcami spektakli, debaty tematyczne związane z Festiwalem, warsztaty, koncerty, a także spektakle teatralne dla dzieci. Działania w tym zakresie stanowią więc typową działalność kulturalną polegającą na organizacji przez Teatr biletowanych spektakli teatralnych i dodatkowych imprez festiwalowych, na które wstęp jest "wolny".

Pozyskane przez Teatr: dotacja podmiotowa, jak i dotacje celowe związane z F. P., są nierozerwalnie powiązane z prowadzoną działalnością kulturalną, która w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, stanowi działalność gospodarczą podatnika. Wydatki ponoszone w ramach realizacji F. P., w tym na towarzyszące tej imprezie spotkania, warsztaty, briefingi wiążą się z całokształtem funkcjonowania Teatru, jako instytucji kultury i mają bezpośredni związek z bieżącą działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Teatr nie prowadzi bowiem innej działalności, której zakres wykraczałby poza wykonywanie opisanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności opisana powyżej działalność tzw. statutowa wpisuje się i towarzyszy wykonywanej przez Teatr działalności kulturalnej sensu stricte, której finalnym efektem jest sprzedaż biletowanych spektakli teatralnych podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku oraz prowadzenie przez zespół Teatru występów tzw. gościnnych, których świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku VAT. Nieodpłatne działania podejmowane są przez Teatr w celu edukacji, promocji, marketingu i odbywają się najczęściej z udziałem zapraszanych mediów. Towarzyszą one organizowanym zdarzeniom kulturalnym (premiery, festiwale), zmierzają do zainteresowania widzów Teatrem i jego działalnością, a także zachęcają potencjalnych sponsorów oraz instytucje państwowe i samorządowe do wsparcia finansowego działalności Teatru. Faktycznie prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT sprawia, że obroty Teatru, jako podatnika podatku VAT, osiągane z dokonywanej sprzedaży częściowo stanowią działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a częściowo zwolnioną od podatku. Wobec powyższego, podatnik dla części zakupów towarów i usług, stosował przy odliczaniu kwot podatku naliczonego proporcję, zgodnie z treścią art. 90 ustawy o VAT.

Teatr pozyskał w 2018r. również dotację celową, związaną z projektem Program S. K., w którym uczestniczy jako instytucja kultury. Jest to projekt o zasięgu krajowym realizowany ze środków finansowanych przez Narodowe C. K. (NCK). Celem programu jest przeprowadzenie tzw. diagnozy edukacji kulturowej na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, a następnie zorganizowanie konkursu grantowego. W ramach programu nastąpi m.in.: uruchomienie platformy informacyjnej projektu w postaci strony internetowej; dystrybucja i przeprowadzenie ankiety dotyczącej edukacji kulturowej w województwie; przeprowadzenie warsztatów dla edukatorów i nauczycieli, pracowników instytucji oraz organizacji pozarządowych; realizacja grantowego programu z zakresu edukacji i animacji kulturowej, w formie zorganizowanego konkursu z udziałem amatorów (osób fizycznych, zespołów amatorskich) realizujących ciekawe działania kulturalne.

Teatr jest koordynatorem Programu S. K. w województwie kujawsko-pomorskim, a w ramach umowy zawartej z N. C. K. pozyskuje dofinansowanie programu. Środki finansowe pozyskane zostały w 75% z NCK oraz w 25% z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Przeprowadzenie ww. projektu nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną przez Teatr działalnością kulturalną, a pozyskane środki finansowe nie stanowią finansowania prowadzonej przez Teatr działalności. Rolą Teatru, jako instytucji kultury, jest wyłącznie redystrybuowanie pozyskanych środków finansowych w ramach realizacji projektu. Mogą one być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów programu przewidzianych w budżecie w kwotach i terminach ściśle opisanych w umowie o dofinansowanie. Zakupy towarów i usług sfinansowane z tych środków finansowych nie są więc zakupami związanymi z prowadzoną przez Teatr działalnością kulturalną. Od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Programu S. K. nie dokonywano odliczeń kwot podatku naliczonego.

Wchodząca w życie od dnia 1 stycznia 2016r. nowelizacja ustawy o VAT, a w szczególności dodane w art. 86 ust. 2a-2h, obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. "sposób określenia proporcji", nazywany także pre-współczynnikiem. Za jeden z możliwych "sposobów" ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W piśmie z dnia [...] maja 2019r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością kulturalną Teatr [...] im. H. K. (dalej: "Teatr") organizuje nieodpłatne: spotkania publiczności z aktorami i reżyserami, spotkania dziennikarzy i krytyków m.in. towarzyszące festiwalowi teatralnemu. Powyższe zdarzenia kulturalne oraz towarzyszące imprezom kulturalnym mają charakter imprez wchodzących w zakres programu organizowanego przez Teatr w ramach F. T. P., podczas którego biletowane przedstawienia teatralne uzupełniane są o dodatkowe imprezy towarzyszące dla publiczności oraz mediów. Wstęp na te uzupełniające zdarzenia jest "wolny" lub też odbywa się na podstawie zaproszeń. Celem tych imprez jest m.in. promocja odbywającego się festiwalu w mediach, omówienie wystawianych spektakli w gronie twórców i krytyków, kontakt bezpośredni z publicznością.

W związku z realizowanym w okresie 2016-2018 projektem "S. K.", Teatr nie podejmował organizowania "własnych" działań kulturalnych lub towarzyszących. Projekt był bowiem zdarzeniem kulturalnym wykonywanym przez twórców amatorów, zarówno indywidualnych lub zbiorowych (zespoły artystyczne), którzy nie są związani z działalnością kulturalną wykonywaną przez Teatr. W związku z powyższym, zaplanowany budżet projektu "S.K." nie był przeznaczony na finansowanie działalności prowadzonej przez Teatr, lecz służył sfinansowaniu działań podejmowanych przez podmioty zewnętrzne. Teatr nie uzyskał ze środków finansowych projektu żadnego wynagrodzenia, zarówno z tytułu świadczenia usług kulturalnych, jak i prowadzenia finansowego obsługiwania projektu, polegającego na tym, że środki finansowe przepływały przez rachunek bankowy Teatru, jako koordynatora projektu. Budżet projektu "S.K." przewidywał natomiast określone wydatki na wynagrodzenia dla osób zaangażowanych do obsługi projektu w ramach zawieranych z nimi umów zlecenia lub dokonywanie zakupów towarów i usług podczas realizacji zakresu projektu. W obu przypadkach środki finansowe wydatkowane były na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Teatr nie traktuje zatem wpłaconych na jego rachunek środków finansowych przeznaczonych na realizację projektu "S.K.", jako uzyskanych w związku z prowadzoną przezeń działalnością kulturalną. Z tego też powodu zakupy towarów i usług sfinansowane z tych środków nie były uznawane jako związane z prowadzoną przez Teatr działalnością, a zatem Teatr nie dokonywał odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Jest to zresztą zgodne z regulaminem finansowania projektu, zgodnie z którymi podatek od towarów i usług, który nie może zostać odliczony przez podmiot uczestniczący w projekcie, stanowi tzw. wydatek kwalifikowany. Tak więc, jak to opisano we wniosku ORD-IN, rolą Teatru w ramach projektu "S.K" była wyłącznie redystrybucja środków uzyskanych na realizację wydatków podejmowanych w ramach zaplanowanego budżetu tego projektu. Dodajmy wydatków na sfinansowanie działalności podmiotów "z zewnątrz" Teatru. Takie też rozumienie należy odnieść do sformułowania zawartego we wniosku ORD-IN, że: "Teatr podjął się wyłącznie funkcji "kasjera" obsługującego finansowo wspomniany projekt".

Środki finansowe przeznaczone na realizację projektu "S.K." objęte zostały szczegółowym budżetem, w którym opisano zakres i poziom finansowania poszczególnych zadań przewidzianych w ramach projektu. Zakupy towarów i usług dokonane ze środków projektu muszą więc zostać odpowiednio udokumentowane i opisane, do czego zobowiązuje Teatr umowa zawarta z Narodowym C. K. na sfinansowanie projektu. Powyższe oznacza, że dla celów rozliczenia realizowanego projektu, konieczne jest prowadzenie osobnej ewidencji wydatków, w tym zakupów towarów i usług, pozostającej poza zakresem ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Natomiast Teatr prowadzi, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencję zakupów towarów i usług dla potrzeb wykazania podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością kulturalną - opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT. W tej ewidencji uwzględniono zatem te zakupy podatnika, które dotyczą prowadzonej przez Teatr działalności kulturalnej — opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, w tym także organizowanych zdarzeń kulturalnych lub towarzyszących tej działalności zdarzeń informacyjnych lub promocyjnych, które dla uczestników mogą mieć charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytania:

1) czy Teatr, prowadząc opisaną powyżej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, w zakresie świadczenia usług kulturalnych opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, powinien uznać, że wykonuje również działalność inną niż gospodarcza?

2) czy Teatr, otrzymując w 2018r. dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku, powinien zastosować art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT, tj. przepisy dotyczące wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu tej ustawy?

Zdaniem Podatnika, nie ma on obowiązku stosować art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w zakresie dokonywanych przez Teatr zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest - co do zasady - odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W szczególności pozyskane w 2018r. dotacje, zarówno podmiotowe, jak i celowe, nie stanowią o obowiązku podatnika do ujęcia ich kwot przy obliczeniu tzw. pre-współczynnika, o którym stanowi art. 86a ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie zawartych w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wskazał, że w razie wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego - jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej - podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

Odnośnie do realizacji projektu "S. K." organ podał, że jak wynika z opisu sprawy, pozyskane z dotacji środki na realizację projektu były przeznaczone na zakup towarów i usług oraz wynagrodzenia dla podmiotów realizujących ten projekt, a rolą Teatru, jako instytucji kultury jest wyłącznie redystrybuowanie pozyskanych środków finansowych w ramach realizacji projektu. Tym samym, czynność polegająca na przekazaniu środków finansowych (dotacji) w ramach realizacji projektu innym podmiotom, nie stanowi żadnej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji czego nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w tym zakresie Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do działań podejmowanych w ramach realizacji "F. P." organ zauważył, że w swojej istocie skierowane one są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Wbrew temu co wskazał Wnioskodawca, celem takich nieodpłatnych czynności będzie również realizacja ww. zadań statutowych, do których realizacji Teatr został powołany przez organizatora - Miasto, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem podstawowej działalności Teatru jest tworzenie i upowszechnianie kultury teatralnej,

w szczególności poprzez: przygotowywanie i prezentowanie teatralnych przedstawień dramatycznych oraz wszelkich innych form i działań scenicznych; prezentowanie przedstawień gościnnych, krajowych i zagranicznych; organizowanie przedsięwzięć kulturalnych, artystycznych, naukowych i edukacyjnych; edukację i oświatę kulturalną oraz wychowanie przez sztukę teatralną widzów, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców przedstawień teatralnych; promocję oraz upowszechnianie sztuki teatralnej, a także rozwój twórczości teatralnej; współpracę i wymianę z zawodowym i społecznym ruchem teatralnym oraz Instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą; działalność wydawniczą. Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, zdaniem organu, że podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych Teatru, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów statutowych, do których instytucje kultury

(w tym teatr) zostają powołane. Nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji "F. P.", są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, Wnioskodawca otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie (dotacje)

i trudno w takich okolicznościach zgodzić się z Wnioskodawcą, że projekt ten jest realizowany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udział

w organizowanym zdarzeniu kulturalnym stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego stanowi działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w tym zakresie organ uznał - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - że Teatr nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy, ale będzie wykonywał te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Obowiązkiem Wnioskodawcy będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki będą związane. Podatnik ma bowiem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, podatnikowi będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Teatr zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza ("F. P.") - w przypadku, kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

W złożonej do tut. Sądu skardze Teatr wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy i uznanie go za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko Wnioskodawcy w związku z przedstawionym stanem faktycznym zasługuje na uznanie za prawidłowe i uprawniające do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, bez konieczności obliczania tzw. pre-współczynnika,

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że organizowanie przez Teatr nieodpłatnych wydarzeń kulturalnych i artystycznych towarzyszących F. T. "P." nie jest związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą,

- niewłaściwą ocenę prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania wobec podatnika, któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiącą świadczenie usług kulturalnych opodatkowanych 8 % stawką podatku od towarów i usług oraz zwolnionych z tego podatku,

- niewłaściwą ocenę prawa materialnego, co do bezprawnego zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez uznanie, że dokonywane nabycia towarów i usług m.in. na potrzeby organizowanego przez Teatr [...] F. P., związane są z organizacją w ramach tego festiwalu, nieodpłatnych wydarzeń kulturalnych i artystycznych, które nie podlegają opodatkowaniu należnym podatkiem, przez co podatnik zobowiązany jest do obliczania tzw. pre-współczynnika i stosowania go przy odliczaniu kwoty podatku naliczonego od dokonywanych zakupów,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia prawnego wydanego aktu w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego przywołanych w pkt

2-4.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli sądowej podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony. Zgodnie bowiem z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację, przy czym stosuje odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zadania realizowane przez skarżący Teatr w postaci organizowania nieodpłatnie spotkań publiczności z aktorami i reżyserami, spotkania dziennikarzy i krytyków - wchodzących w zakres programu organizowanego w ramach F. T. P., podczas którego biletowane przedstawienia teatralne uzupełniane są o te dodatkowe imprezy towarzyszące dla publiczności oraz mediów, stanowią realizację zadań w ramach działalności gospodarczej, czy należy je uznać za wykonywanie działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji, czy Teatr, otrzymując w 2018r. dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, powinien zastosować art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT, tj. przepisy dotyczące wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu tej ustawy?

W ocenie Skarżącego fakt, że m.in. w ramach ww. imprezy odbywają się otwarte (wstęp wolny), tj. mające charakter promocyjny, niebiletowane spotkania z twórcami, warsztaty lub koncerty, które towarzyszą podstawowej, czyli biletowanej części tej imprezy, nie może powodować uznania, iż Teatr prowadzi jakąś inną działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie nieodpłatne czynności, wydarzenia organizowane przez Skarżącego mają bowiem charakter czynności "towarzyszących" prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią działania o charakterze promocyjnym, zmierzającym do zwiększenia zakresu wykonywanych czynności odpłatnych. W związku z tym nie ma on obowiązku stosować art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w stosunku do dokonywanych przez Teatr zakupów towarów i usług. Wszelkie towarzyszące Festiwalowi nieodpłatne przedsięwzięcia Teatru służą celom promocyjnym i marketingowym, co skutkuje w przyszłości poszerzeniem grona widzów i uzyskaniem przychodów z działalności kulturalnej. Można zatem powiedzieć, że działania te mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Teatru.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, Teatr nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale wykonuje je w ramach realizacji celów statutowych, tj. upowszechniania kultury. Celem takich nieodpłatnych czynności będzie również realizacja zadań statutowych, do których Teatr został powołany przez Miasto. W tym przypadku jest to działalność inna niż działalność gospodarcza. W konsekwencji w przypadku, gdy przypisanie nabycia towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, to Podatnik będzie miał w takiej sytuacji obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu interpretacyjnego, a zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lipca 2018r. sygn. akt I FSK 756/16, z 6 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 423/18, z 5 marca 2019r. sygn. akt I FSK 250/17, a także WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2018r. sygn. akt I SA/Po 296/18, WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/Łd 207/18, WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1433/17, z 14 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1860/17 i z 6 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 282/17, WSA w Opolu z dnia 24 marca 2017r. sygn. akt I SA/Op 39/17.

Sąd w tut. składzie podziela co do istoty poglądy w nich zawarte i posłuży się także argumentacją w nich zawartą.

Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od 1 stycznia 2016r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy

o VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej też "sposobem określenia proporcji". Sposób proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Jak już wskazano zgodnie z tą regulacją, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarczą pozostaje np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa – por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu niezbędna jest prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które kreują prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, kreujących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495 pkt 31; Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36, w sprawach połączonych Beteiligungsgesellschaft Larentia i Minerva mbH & Co. KG, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które kreują prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: Cibo Participations, C-16/00, pkt 33; Portugal Telecom, C-496/11, pkt 37).

Zatem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżący Teatr jest samorządową instytucją kultury, jako instytucja kultury prowadzi działalność kulturalną (opodatkowaną stawką 8% i zwolnioną), a także działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Celem statutowym Skarżącego jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na świadczeniu: usług kulturalnych w zakresie wstępu (...) na widowiska artystyczne, polegające na sprzedaży biletów wstępu na spektakle Teatru; usług kulturalnych polegających na odpłatnym wykonywaniu spektakli przez Teatr oraz prowadzeniu odpłatnych tzw. warsztatów scenicznych. Niezależnie od powyższego sprzedaż obejmuje również odpłatne dostawy towarów (plakaty, programy, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie sali teatralnej, lokali użytkowych, pokoi hotelowych i mieszkań oraz powierzchni na cele komercyjne, wreszcie odpłatne zbywanie składników majątkowych. Teatr podejmuje również nieodpłatne przedsięwzięcia kulturalne. Są to spotkania z twórcami, bądź debaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami, a także warsztaty, kameralne koncerty oraz spektakle dla dzieci towarzyszące działalności Teatru.

W związku z powyższym organ prawidłowo wywiódł, że z okoliczności przedstawionych we wniosku, z odwołaniem się do statutu Teatru jako samorządowej instytucji kultury wynika, iż Teatr prowadzi działalność kulturalną ze swej istoty nie nastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Tym samym nie można uznać, że wszystkie czynności jakie wykonuje Skarżący wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że Skarżący realizuje przede wszystkim działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Jednym z podstawowych zadań strony jako Teatru jest: przygotowywanie i prezentowanie teatralnych przedstawień dramatycznych oraz wszelkich innych form i działań scenicznych; prezentowanie przedstawień gościnnych, krajowych i zagranicznych; organizowanie przedsięwzięć kulturalnych, artystycznych, naukowych i edukacyjnych; edukacja i oświata kulturalna oraz wychowanie przez sztukę teatralną widzów, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców przedstawień teatralnych; promocja oraz upowszechnianie sztuki teatralnej, a także rozwój twórczości teatralnej; współpraca i wymiana z zawodowym i społecznym ruchem teatralnym oraz instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą; działalność wydawnicza.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo zatem organ ocenił, że w przypadku organizowania przez Podatnika imprez i wydarzeń kulturalnych o charakterze nieodpłatnym, Skarżący realizuje zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury, do czego jako instytucja kultury został powołany. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń Strona promuje działalność kulturalną i własną działalność Teatru, co w przyszłości ma skutkować poszerzeniem grona widzów i uzyskaniem przychodów z działalności kulturalnej, a zatem jak uważa ma bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Teatru. Zdaniem Sądu, bezsprzecznie głównym celem organizacji takich nieodpłatnych imprez nie było realizowanie reklamy i promocji Teatru. Skarżący bowiem realizuje w powyższy sposób przede wszystkim cele statutowe instytucji kultury. Twierdzenie Skarżącego, że między rzeczonymi wydatkami na bezpłatne (wstęp wolny) zdarzenia kulturalne polegające na organizowaniu spotkań publiczności z aktorami i reżyserami, spotkań dziennikarzy i krytyków - wchodzących w zakres programu organizowanego w ramach F. T. P. - istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że organizując nieodpłatną imprezę kulturalną Teatr będzie pobocznie osiągał m.in. skutek w postaci "przyciągania" publiczności, to uznanie, iż jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem nietrafnym. Analizując rzeczywistą istotę takiego nieodpłatnego zdarzenia kulturalnego należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT, do czego Teatr jest też powołany i uzyskuje dotacje. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej, również przez organizowanie nieodpłatnych imprez kulturalnych. W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie prezentowane przez Skarżącego, które prowadzi do wniosku, że jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej organizowała "bezpłatne" imprezy kulturalne po to tylko, aby zwiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Zdaniem Sądu celem organizacji takich imprez nie jest zasadniczo uzyskanie większego przychodu, lecz głównie wypełnienie zadań statutowych, które przywołała we wniosku. Otrzymywane dotacje służą pokrywaniu kosztów działalności kulturalnej, w tym związanych ze zdarzenia odpłatnymi i nieodpłatnymi, a zatem działalności kulturalnej opodatkowanej, zwolnionej, a także nieopodatkowanej. We wniosku Strona podała, że: w 2018r. Teatr, jako instytucja kultury, uzyskał dotację podmiotową od organizatora - Urzędu M. B. w kwocie [...]PLN, "przeznaczoną na pokrycie ogólnych kosztów prowadzonej działalności. Dotacja pokrywa w 75% kosztów Teatru, w szczególności wynikające z wypłacanych wynagrodzeń pracowników oraz wydatków na składki ZUS i ZFŚS", a także otrzymywał dotacje celowe. Oczywiście obok tego Teatr uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów, sprzedaży spektakli teatralnych oraz innych towarów i usług, które nie pokrywają kosztów prowadzonej działalności. Z powyższego wynika, że dotacje pokrywają częściowo wydatki (choćby wskazane ogólne koszty w tym ZUS i ZFŚS) związane z prowadzeniem działalności kulturalnej zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej. Zatem nie oznacza to, że koszt zorganizowania imprez, na które wstęp jest wolny od opłat, w żadnej części nie jest pokrywany także z dotacji, a zatem ze środków publicznych.

Stąd doszukiwanie się zniekształcenia przez organ stanu faktycznego należy ocenić jako błędne. Skoro bowiem dotacja jest przeznaczona na "pokrycie ogólnych kosztów prowadzonej działalności" Teatru, czy też dotacje celowe (z Urzędu M. B., od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Województwa [...].) na F. P., którym towarzyszą także nieodpłatne zdarzenia kulturalne, to trudno zaprzeczyć, iż dotacje także częściowo przeznaczone są na organizowanie imprez kulturalnych, na które wstęp jest wolny.

Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem Teatru byłoby tylko osiągnięcie zysku, to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej, na którą wstęp jest bezpłatny. Co więcej organizowanie takich imprez wpisuje się w statutową działalność kulturalną Teatru.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do działalności innej, do której Teatr jako samorządowa instytucja kultury został utworzony. W takim przypadku podatnik ma obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oblicza się w sposób określony przepisami prawa (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT). Oznacza to, że Skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia i odliczenia wyłącznie takiej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w dostateczny sposób wykazał, że w ramach realizacji "F. P." - na który Wnioskodawca otrzymuje dotację celową jak i odpowiednią część wykorzystanej dotacji podmiotowej – Teatr poza działalnością gospodarczą będzie wykonywał również inną niż gospodarcza działalność. W przypadku zatem nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Teatr zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne zdarzenia kulturalne towarzyszące "F. P.") – jeżeli Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Prawdą jest, że organ powołał także przepisy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w tym § 4 ust. 1, zaznaczając jednak, iż będzie on miał zastosowanie, gdy "w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Teatr zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza ("F. P.") - w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015r."

Reasumując, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że nie można całokształtu przedstawionych we wniosku działań, podejmowanych przez Teatr traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest prawidłowe. Jeżeli zaś ponoszone przez Skarżącego wydatki na nabycie towarów i usług, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w przypadku zakupów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, wówczas będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT.

W tej sytuacji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy VAT.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie znajduje odniesienia - powołany przez Skarżący Teatr - wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-263/15. Należy bowiem zauważyć, że zapadł on na tle stanu faktycznego, gdzie ocenie podlegała działalność podmiotów świadczących zupełnie inne usługi niż skarżący Teatr (eksploatacja robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich). Tymczasem podmiotowość Skarżącego i charakter jego działalności ma w tej sprawie zasadnicze znaczenie. Ponadto także w tym wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu tylko wówczas, jeżeli między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. W przypadku natomiast działalności Teatru brak jest jakiegokolwiek wynagrodzenia za niektóre imprezy kulturalne świadczone bezpłatnie w ramach realizacji zadań instytucji kultury.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie dokonana przez organ nie pozostaje także w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-126/14, który zapadł na gruncie innego stanu faktycznego. Warto zwrócić uwagę, że właśnie w tym wyroku TS stwierdził m.in. że: "Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika." Ponadto Trybunał wskazał, że "Artykuł 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd krajowy na podstawie obiektywnych dowodów. W tym względzie bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych nie podważa tego bezpośredniego i ścisłego związku, ponieważ po pierwsze, publiczne udostępnienie ścieżki rekreacyjnej nie podlega jakiemukolwiek zwolnieniu przewidzianemu przez dyrektywę 2006/112, i po drugie, poniesione przez podatnika wydatki w celu wykonania tej ścieżki, które mogą zostać powiązane z jego przewidzianą działalnością gospodarczą, nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem od wartości dodanej."

Nie budzi zatem wątpliwości, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inną sytuacją, bowiem Teatr jest instytucją kultury i w ramach działalności statutowej powołany jest do upowszechniania kultury, co polega także na organizowaniu nieodpłatnej edukacji, zdarzeń i imprez kulturalnych - wolnych od opłat. Jest to odrębny od działalności gospodarczej przedmiot działalności Teatru, skierowany nie tylko do potencjalnych nabywców zdarzeń odpłatnych, lecz do szerszego gremium. Ta część działalności Teatru jest istotna z punktu widzenia celów statutowych i oczekiwań ze strony wspólnoty samorządowej i organu założycielskiego dotującego instytucje kultury.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 w związku z art. 14h i 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu). Z kolei art. 14c § 1 O.p. określa treść interpretacji. W ocenie Sądu, skarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w tym przepisie. Wyrażono w niej bowiem jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącego, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta została uzasadniona. Organ interpretacyjny podał też własne stanowisko co do zagadnienia przedstawionego przez Teatr i stanowisko to w sposób wystarczający uzasadnił. W ocenie Sądu, organ

w zaskarżonej interpretacji uwzględnił wszystkie prawnie istotne elementy opisanego stanu faktycznego, które pozwoliły na dokonanie ich prawidłowej oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych. Udzielił również odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, co sprowadzało się do wyrażonego stanowiska, że w zakresie w jakim Spółka wykonuje nieodpłatnie zadania kulturalne, nie realizuje działalności gospodarczej i ma obowiązek stosować art. 86 ust 2a stawy o VAT. Udzielona odpowiedź wyczerpywała obowiązki nałożone na organ interpretacyjny, który przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie uchybił przepisom proceduralnym oraz prawa materialnego, wskazywanym w skardze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.