Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 905/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,3; art. 4 pkt 4, 8; art. 2 ust. 3 pkt 3a, art. 6, art. 13, art.15-17
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A Spółka z o.o. w L. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...], uchylającą w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określającą je w kwocie [...] oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2001 r. różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...], zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] oraz dodatkowego zobowiązania w kwocie [...].

Kontrolujący ustalił, iż skarżąca w deklaracji VAT - 7 zwrócony w ramach reklamacji, uprzednio zaimportowany od niemieckiej firmy B towar (worki foliowe), zadeklarowała jako sprzedaż eksportową, opodatkowaną stawką podatkową 0%.

Kontrolujący uznał, że skarżąca nieprawidłowo, uznała zwrot towaru za sprzedaż a tym samym nie miała prawa do zadeklarowania podatku do zwrotu w wysokości [...].

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji, zreformowanej zaskarżoną decyzją w części dotyczącej odsetek.

Przy ponownym określeniu odsetek organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2001 r.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła naruszenie:

Art. 2 ust. 3 pkt 3a w związku z art. 2 ust. 4 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, w związku z 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, iż sprzedaż na rzecz kontrahenta zagranicznego dokonana w dniu [...] nie była eksportem, co spowodowało uznanie za nieprawidłowe zastosowanie stawki 0% i zwrot podatku VAT w kwocie [...],

Art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) - zwanej dalej Konstytucją, poprzez wyciąganie na podstawie błędnej interpretacji prawa materialnego negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników działających w dobrej wierze, a także brak działanie w sposób budzący zaufania poprzez niepodawanie jakichkolwiek wskazówek jak winien wyglądać prawidłowy sposób działania podatnika, ograniczając się do wskazania błędów i informowania o tym, że postępowanie kontrolne nie ma charakteru instruktażowego, prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w ten sposób, który powoduje ustalenie jak największego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej ocenie bezspornie doszło do sprzedaży w rozumieniu tak prawa podatkowego jak i Kodeksu cywilnego. Świadczy o tym: zawarcie odpowiedniej umowy pomiędzy stronami potwierdzonej przyjęciem bez jakichkolwiek zastrzeżeń faktury VAT; wywóz towaru za granicą (eksport), który został potwierdzony dowodem odprawy celnej; odbiór towaru przez kupującego potwierdzony podpisem na fakturze VAT; zapłata ceny przez kupującego, która nastąpiła na podstawie wzajemnie uzgodnionej kompensaty; przejście własności wyeksportowanego towaru.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, że nie każdy wywóz towaru za granicę jest eksportem w rozumieniu ustawy VAT. Jedynie czynności określone w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT mogą być traktowane jako eksport. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez skarżącą czynność nie mieści się w zakresie tego przepisu. Nie stanowi ona, ani wydania towaru w zamian za wierzytelność, ani sprzedaży, a jedynie zwrot zareklamowanego towaru. Wskazała także, że z treści faktury nr [...] z dnia [...] wynika jednoznacznie, że dokumentuje ona zwrot towaru, potwierdzony dokumentem zakupu z dnia [...] o nr [...]. Również decyzja Urzędu Celnego w L. z dnia [...]o nr [...] dotycząca zwrotu należności celnej w kwocie [...] potwierdza, że wywóz przedmiotowego towaru był dokonywany w ramach reklamacji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowiska, iż postępowanie kontrolne nie ma charakteru instruktażowego oraz wskazał na przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, który umożliwia podatnikowi uzyskania informacji o stosowaniu prawa. Ponadto organ podniósł, iż kontrolujący w piśmie z dnia [...] ustosunkował się do zastrzeżeń skarżącej zawartych w piśmie z dnia [...].

Z kolei odnosząc się do wskazanego przez stronę pisma Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1995 r. o nr PP 2 - 740 - 329/94/DK organ odwoławczy stwierdził, iż pismo to dotyczy sytuacji zwrotu podatku VAT w przypadku powrotnego wywozu towaru za granicę, a nie do zwróconej części towaru.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa.

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na art. 4 pkt 4 ustawy VAT. W myśl tego przepisu przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Zatem wywóz towaru i posiadanie dokumentu odprawy celnej nie stanowi o zaistnieniu eksportu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze skarżąca podtrzymała, iż dokonany przez nią eksport nastąpił w wyniku dokonania czynności sprzedaży towaru. Tak więc zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ma zagadnienie, czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnością sprzedaży, czy też inną czynnością nie wchodzącą w zakres przedmiotowy art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy VAT przez sprzedaż należy rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy VAT. Oznacza to, że pojęcie sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy VAT jest pojęciem szerszym od cywilnoprawnego pojęcia sprzedaży. Niemniej jednak nie ma to większego znaczenia dla rozważań w niniejszej sprawie, skoro sama skarżąca wskazała na sprzedaż sensu stricte, jako na czynność przez nią dokonaną.

Przez sprzedaż w znaczeniu cywilnoprawnym należy rozumieć umowę, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, to jest taką, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i pojawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. Tymczasem w sprawie niniejszej istotą podjętego przez strony postępowania nie była chęć dokonania sprzedaży określonego towaru, lecz zwrotne przeniesienie prawa własności na zagranicznego kontrahenta w związku z uznaną reklamacją wadliwego towaru. Pismem z dnia [...] sprzedawca uznał reklamację skarżącej (worki foliowe nie spełniały parametrów wytrzymałościowych) i zobowiązał się do odbioru zareklamowanej partii towaru. W tej sytuacji słusznie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że doszło do zwrócenia otrzymanego świadczenia a nie sprzedaży wadliwej rzeczy.

Istnieją, bowiem przypadki, w których wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z ich sprzedażą. Do tych przypadków należy zaliczyć zwrot rzeczy wadliwej. Po stronie sprzedawcy w takim wypadku nie dochodzi do powstania wierzytelności, a po stronie nabywcy długu.

Wprawdzie obowiązek zwrotu wadliwego towaru obejmuje władztwo oraz prawa do rzeczy, to jest własność, to jednak oświadczenie woli w tym zakresie stanowi jedynie o zwrotnym przeniesieniu własności. Inna jest, bowiem causa umowy sprzedaży a inna czynności przenoszącej własność.

Potwierdzają to również podjęte przez skarżącą działania w celu odzyskania należności celnych w związku ze zwrotem zareklamowanej partii towaru.

Bezpodstawne jest również twierdzenie skarżącej, iż wydanie towarów nastąpiło w niniejszej sprawie w zamian za wierzytelność. Z brzmienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy VAT wynika, iż w zamian za wydanie towarów podmiot ma otrzymać jakąś wierzytelność. Warunkiem koniecznym jest, zatem zaistnienie po stronie wydającego towar korzyści w postaci uzyskania wierzytelności. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie nabyły tą drogą żadnej wierzytelności. Strony umowy mają jedynie względem siebie roszczenia o zwrot otrzymanych świadczeń.

Wobec powyższego należy, więc przyjąć, iż wydanie wadliwego towaru, nie rodzi również powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy VAT.

Również kompleksowe spojrzenie na przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, przedmiot i podstawę opodatkowania wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2.

Tak, więc określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w związku z art. 2 ustawy VAT. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sąd również i w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.

Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Natomiast z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię. Prawidłowo również organ odwoławczy zauważył, iż powołane przez skarżącą pismo z dnia [...]nie odnosi się bezpośrednio do kwestii spornej między skarżącą a organem. Należy również podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotem postępowania podatkowego odnoszącego się do konkretnego stanu faktycznego nie może być udzielanie wskazówek podatnikowi jak powinien postępować w określonej sytuacji. Celem postępowania podatkowego jest, bowiem prawidłowe określenie podstaw opodatkowania oraz podatku. Tak, więc organ podatkowy, w ramach tego postępowania, jest zobowiązany do wskazania podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia, co zdaniem Sądu nastąpiło. Organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany do udzielania podatnikowi wskazówek, o ile nie dotyczą czynności mających charakter podatkotwórczy.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji, skoro postępowanie podatkowe zostało przeprowadzenie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Podstawową zasadą państwa prawa jest, bowiem to, iż władze publiczne mogą działać jedynie na podstawie i w ramach prawa oraz czynić tylko to, co prawo im dozwala lub nakazuje

Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa nie naruszyła także zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, a także wskazał na istotne fakty i podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.