Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 993/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22g ust.8, ust. 12 i ust. 13 pkt 5, art. 22h ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.379.2018.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko A. D. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia 16 listopada 2018 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji środka trwałego – części budynku. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1997 r. prowadzi działalność rolniczą oraz jednoosobową działalność gospodarczą (w tym od 1997 r. do 2004/2005 r. w formie spółki cywilnej). Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. Budynek ten usytuowany jest w przeważającej części na działce, którą Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego w 1997 r. w drodze darowizny od rodziców. Przedmiotem ww. darowizny było więc zabudowane gospodarstwo rolne, a przedmiotowy budynek stanowił jeden z obiektów składających się na to gospodarstwo. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązującego w dacie nabycia art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalania się nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości. Matka Wnioskodawcy nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od 1995 r. do 1997 r., lecz nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku. W momencie zawarcia umowy darowizny (1997 r.) budynek znajdował się w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Budynek ten w momencie nabycia stanowił niedokończoną halę produkcyjną. Po nabyciu przedmiotowego budynku Wnioskodawca dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Wnioskodawca nie posiada faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków w okresie przed 2018 r. Pomimo braku oddania budynku do użytkowania, budynek ten najpierw ojciec Wnioskodawcy, a następnie także sam Wnioskodawca do połowy 2013 r. wykorzystywał przy produkcji kostki brukowej jako magazyn kostki brukowej i ewentualnie sprzętu. Sama produkcja kostki odbywała się poza wspomnianym budynkiem. Był on zatem wykorzystywany jedynie do przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji kostki. Budynek ten nigdy nie stanowił środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W owym czasie odbyła się kontrola właściwego organu, który stwierdził, że budynek faktycznie nie może być jeszcze oddany do użytkowania, gdyż wymaga on budowy odpowiednich instalacji, co zostało uczynione dopiero w ramach prac ulepszeniowych czynionych przez żonę Wnioskodawcy, o których mowa niżej.

W 2005 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński. Wnioskodawca wraz z żoną zadecydowali, że żona dokona przebudowy i adaptacji części będącego własnością Wnioskodawcy budynku i rozpocznie prowadzenie w tej części budynku domu opieki. W tym celu żona Wnioskodawcy prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą dokonywała od 2011 r. do połowy 2013 r., w ramach prowadzonej przez siebie firmy, szeregu nakładów na część będącego własnością jej męża budynku. Nakłady te były finansowane w części z otrzymanej przez żonę dotacji celowej. Wnioskodawca zawarł z żoną umowę użyczenia części przedmiotowego budynku, tym samym mogła ją ona wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W wyniku powyższego żona Wnioskodawcy dokonała szeregu prac ulepszeniowych polegających m.in. na otynkowaniu budynku, montażu brakującej instalacji, wykonaniu ścianek działowych, wymianie lub montażu nowej stolarki okiennej i drzwiowej. Żona Wnioskodawcy dobudowała również do istniejącego budynku wiatrołap wraz z wejściem do budynku. Wiatrołap ten został usytuowany na sąsiedniej działce, która została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze umowy kupna sprzedaży zawartej w 2000 r. W wyniku powyższego budynek będący przedmiotem zapytania usytuowany jest na dwóch działkach: przeważająca część budynku znajduje się na działce nabytej w drodze umowy darowizny zawartej w 1997 roku, nieznaczna część budynku (wiatrołap wraz z wejściem do budynku dobudowane w toku prac ulepszeniowych prowadzonych przez żonę Wnioskodawcy) została dobudowana na drugiej działce nabytej przez Wnioskodawcę w 2000 r. w drodze umowy kupna – sprzedaży. Obie części stanowią integralną całość, składają się na jeden budynek. Wnioskodawca zaznaczył, iż jego żona ponosiła nakłady wyłącznie na tę część budynku, którą wykorzystywała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zakończeniu ww. prac, w 2013 r., ulepszona przez żonę część budynku została oddana do użytkowania, a małżonka Wnioskodawcy rozpoczęła w styczniu 2014 r. prowadzenie w ww. części budynku domu opieki. Dnia 21 listopada 2014 r. została przez małżonków ustanowiona rozdzielność majątkowa. Małżonka Wnioskodawcy dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej amortyzacji nakładów dokonanych na budynek. Sam budynek nigdy nie był przez żonę amortyzowany, gdyż nie stanowił jej własności. Wnioskodawca wskazał, iż dysponuje kserokopiami faktur dokumentującymi poniesienie przez żonę wydatków na ulepszenie jego nieruchomości. Od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. od listopada 2014 r., żona Wnioskodawcy zakupiła jedynie piec na pellet, innych nakładów na budynek nie ponosiła.

Wskazano, iż w styczniu 2018 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł w formie aktu notarialnego umowę o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. W ramach umowy Wnioskodawca spłacił na rzecz żony wartość całych nakładów poniesionych przez nią na budynek będący jego własnością, według wartości faktur dokumentujących ich poniesienie. Oryginały faktur znajdują się w posiadaniu byłej żony Wnioskodawcy będącej ich odbiorcą, zaś Wnioskodawca jest w posiadaniu kserokopii faktur. "Spłata" dokonana przez Wnioskodawcę w ramach całkowitego podziału majątku wspólnego, a więc uwzględniająca również wartość nakładów, została dokonana przelewem na rachunek bankowy żony Wnioskodawcy, w tym część płatności dokonana była z depozytu notarialnego.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca rozwiódł się z żoną. Wnioskodawca wyjaśnił, iż dokonanie całkowitego podziału majątku między małżonkami było możliwe już w styczniu 2018 r., a więc jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, z uwagi na fakt, iż do ustanowienia pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej doszło jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, tj. 21 listopada 2014 r.

W maju 2018 r. Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy części przedmiotowego budynku (tej która została ulepszona przez żonę Wnioskodawcy) z osobą trzecią, która prowadzi w ww. części budynku dom opieki. Pozostała część budynku, nieoddana jeszcze do użytkowania, nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2018 roku, tj. już po dokonanym podziale majątku, przeprowadził w części budynku (będącej obecnie przedmiotem dzierżawy) jedynie drobne prace remontowe, co zostało udokumentowane fakturami.

Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wprowadzić część budynku (zajętą na dom opieki) do ewidencji środków trwałych i rozpocząć dokonywanie jej amortyzacji. Dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W okresie wcześniejszym budynek nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie gromadził również rachunków dokumentujących dokonywanie we wcześniejszym okresie (przed 2018 r.) na budynek nakładów. Faktury te są gromadzone dopiero od 2018 r., kiedy to Wnioskodawca po dokonanym podziale majątku podjął decyzję, iż dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Część budynku, którą Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych będzie na dzień wprowadzenia kompletna i zdatna do użytkowania, co zostało potwierdzone poprzez wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku. Decyzja ta została wydana w 2013 r. po zakończeniu wykonania przez małżonkę Wnioskodawcy prac ulepszeniowych.

Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy oddana do użytkowania w 2013 roku część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały?

2) Jak ustalić wartość początkową oddanej do użytkowania części budynku lub – w przypadku uznania przez organ, że część budynku nie może stanowić podlegającego amortyzacji środka trwałego – całości budynku po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie również drugiej jego części? Czy wartość ta może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia?

3) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków?

4) Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniany do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy) czy też przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do ustalenia wartości budynku bez dokonanych nakładów a wartość samych nakładów ulepszeniowych winna być ustalona w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki poniesione na ten cel, pomimo że Wnioskodawca nie posiada oryginałów ww. faktur z uwagi na fakt, iż nie był ich odbiorcą?

5) Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy w przypadku amortyzacji części budynku (lub jego całości) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się ww. nakładów?

6) Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, a zatem czy zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy oddana do użytkowania część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały. Wartość początkowa tej części budynku może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok załączenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków, a nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy). Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się ww. nakładów. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, zatem art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

2.2. W dniu 15 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. za prawidłowe w zakresie możliwości uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż oddana do użytkowania część budynku – w opisanym zdarzeniu przyszłym – może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały, uznając tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych pytań organ wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), za wartość początkową środka trwałego uważa się: w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia (pkt 1); w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b (pkt 1a); w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (pkt 2); w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Stosownie natomiast do art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego zdaniem organu wynika, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których brak jest możliwości ustalenia tej wartości. Muszą to być okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne. Co więcej, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonywaną przez podatnika bądź biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których nie można ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych. Nie mogą więc one mieć zastosowania do sytuacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., w których podstawą określenia wartości początkowej nie jest cena nabycia bądź koszt wytworzenia, a sama wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia nabycia. W art. 22g ust. 12 tej ustawy ustawodawca wskazał, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Powyższe ma również zastosowanie w sytuacji zmiany działalności prowadzonej przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, gdyż przepis ust. 12 – w myśl ust. 13 pkt 5 – stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Zdaniem organu, przepisy te nie wskazują, w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej. Zatem w ocenie organu przyjąć należy, że dyspozycja powyższych przepisów dotyczy każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Z przepisu tego wynika, że Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych – z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości – od części uprzednio amortyzowanej przez byłą żonę Wnioskodawcy.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291), przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dopiero w 2018 r. zawarł umowę o podział majątku wspólnego i w maju 2018 r. podpisał umowę dzierżawy, a także dopiero zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych przedmiotową część budynku, przy czym dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz od ww. nieruchomości darczyńcy nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych, to odpisy amortyzacyjne od tej części nie mogą w ocenie organu zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W rezultacie organ udzielił następujących odpowiedzi pytania (od nr 2 do nr 6):

Pytanie nr 2: Wartość początkową przedmiotowej części budynku Wnioskodawca powinien ustalić w następujący sposób: w części nabytej w drodze darowizny – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 – w wartości rynkowej z dnia nabycia, gdyż – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości; w części nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 – wg kosztu wytworzenia; w części, którą poniosła była żona Wnioskodawcy – zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 – w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę. Wartość ta nie może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.;

Pytanie nr 3: Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów stosownie do art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.;

Pytanie nr 4: Przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie; wartość początkową należy ustalić zgodnie z punktem 2;

Pytanie nr 5: Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się nakładów amortyzowanych przez byłą żonę, z uwzględnieniem treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.;

Pytanie nr 6: W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę.

3. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonanych przez jego małżonkę,

2) art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę,

3) art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że według stanu faktycznego sprawy nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem z uwagi na fakt, iż nabyty przez Wnioskodawcę budynek był niekompletny i niezdatny do użytku a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z koniecznością wykonania szeregu prac budowlanych, które doprowadziły do zwiększenia jego wartości,

4) art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wartość początkowa części budynku nabytego w drodze darowizny winna być ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia, podczas gdy w momencie nabycia ww. części budynku w drodze darowizny, nie stanowił on środka trwałego gdyż nie można przypisać mu cech kompletności i zdatności do użytku;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich istotnych dla interpretacji podatkowej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Wnioskodawcy, m.in. dotyczących kwestii, iż:

a) część budynku, którą Skarżący zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych stanowi jego majątek osobisty i nigdy nie wchodziła w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską,

b) wartość nakładów została w całości zwrócona żonie przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku wspólnego. Wnioskodawca poniósł zatem w całości ekonomiczny ciężar wydatków na dokonane ulepszenia,

c) Skarżący zawarł z małżonką umowę o rozdzielności majątkowej, od daty tej umowy nie może zatem być mowy o ustroju wspólności majątkowej. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane przez żonę Wnioskodawcy miały wprawdzie bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz od tej daty nie powiększały w żaden sposób dochodu Wnioskodawcy,

co skutkowało błędnym przyjęciem, iż Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę oraz kontynuować amortyzację nakładów dokonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

d) w momencie nabycia w drodze darowizny budynek nie był kompletny i zdatny do użytku, nie stanowił zatem w tym momencie środka trwałego, a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z nakładami zwiększającymi jego wartość, zaś nakłady dokonane były przez małżonkę Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co powoduje, że brak jest możliwości ustalenia wartości wytworzenia środka trwałego,

2) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak stanowiska organu co do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. pominięcie kwestii, iż na dzień nabycia budynku w drodze darowizny nie stanowił on środka trwałego z uwagi na brak kompletności i zdatności do użytku jak również okoliczności, iż budynek ten stanowił majątek osobisty Skarżącego, a wartość czynionych przez żonę Wnioskodawcy nakładów została w całości jej zwrócona przez Skarżącego w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 583/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną interpretację należało uchylić, albowiem udzielając odpowiedzi na pytania zadane we wniosku pod numerami od 2 do 6 organ nie odniósł się do całości stanowiska Wnioskodawcy, naruszając tym samym art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 2 O.p.

Uzasadnione okazały się tym samym w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Wnioskodawcy. Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym – uwzględnienia skargi. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu wniesionej od ww. wyroku WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2874/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W ocenie NSA skarga kasacyjna organu okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem jedynie, że organ nie odniósł się w całości do stanowiska wnioskodawcy, bez podjęcia próby odniesienia się do meritum sprawy. Ocena dokonana przez WSA w Gdańsku była zdaniem NSA dowolna, powierzchowna i nieusprawiedliwiona treścią interpretacji. Stanowiła wyraz selektywnego uwzględnienia, bo obejmującego niektóre tylko elementy, procesowych zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. Natomiast Sąd pierwszej instancji wywiódł uzasadnienie swojej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmentu – opisu stanu faktycznego zamieszczonego przez organ w interpretacji.

W ocenie NSA w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tak jak wymaga tego art. 14c § 1 O.p., zamieszczony został wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. To, że przechodząc w dalszej części interpretacji do kolejnych wywodów prawnych organ interpretacyjny zamieścił swoistą rekapitulację opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, obejmującą jego kluczowe elementy, w żadnym wypadku nie oznacza, że w swoich rozważaniach prawnych organ interpretacyjny pominął istotne dla tych rozważań elementy stanu faktycznego. Zdaniem NSA w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS odniósł się do wszystkich aspektów przedstawionej we wniosku problematyki dotyczącej zwłaszcza kwestii określenia wartości początkowej środka trwałego, co obejmowało również chronologicznie ujętą "historię" środka trwałego, poczynając od jego nabycia (w drodze darowizny), poprzez kolejne fazy władania przez Skarżącego i jego żonę tym środkiem oraz dokonywane na przestrzeni czasu w różnych konfiguracjach nakłady na ten środek trwały, co wiązało się również z rozważeniem zastosowania różnych regulacji prawnych pomieszczonych głównie w obrębie art. 22g u.p.d.o.f. (m.in. ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 4, ust. 8 i ust. 9) i dotyczących różnych aspektów ustalania wartości początkowej środka trwałego. Czy przedstawione w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego jest zasadne i zgodne z prawem pozostaje natomiast oddzielną kwestią.

Z przedstawionego przez organ wywodu w ocenie NSA nie wynika, aby w jakimkolwiek stopniu organ interpretacyjny pominął, nie wziął pod uwagę, czy też przeoczył oczywistą i niesporną okoliczność, opisaną we wniosku Skarżącego, że środek trwały stanowił cały czas niepodzielną własność Skarżącego, nie zaś jego żony, która we wskazanym we wniosku okresie czyniła na ten środek nakłady, a następnie, jak wynika z tego opisu, nakłady te w ramach prowadzonej wówczas przez nią działalności gospodarczej amortyzowała. Organ interpretacyjny poddał analizie również wskazywane przez Sąd pierwszej instancji art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., uznając, że należy rozumieć je w sposób szeroki, jako obejmujące każdą formą ustroju małżeńskiego. Przyjąć zatem należy, że organ interpretacyjny uważa, że wnioski, jakie wysnuł z tych przepisów, dotyczą również opisanej we wniosku sytuacji zmiany działalności po ustaniu małżeństwa. Jeżeli natomiast Sąd pierwszej instancji uważał, że tak nie jest, to powinien uchylić zaskarżoną interpretację, ale z tego właśnie powodu, tj. naruszenia tych przepisów. Podobnie, jeżeli według Sądu, który uwzględnił w tym zakresie zarzut skargi, uzasadnionym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności polegającej na tym, że to Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar nakładów dokonywanych przez jego żonę na środek trwały, bo w późniejszych rozliczeniach finansowych równowartość tych nakładów jej zwrócił, to powinien zdaniem NSA przynajmniej wskazać, w świetle jakich przesłanek i na podstawie którego konkretnie przepisu okoliczność ta jest istotna i powinna zostać rozważona. Powyższe odnosi się również do tego, że zdaniem Sądu nie jest wiadome, czy organ interpretacyjny wypowiadając się w zakresie zastosowania w sprawie art. 22g ust 13 pkt 5 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.f. wziął pod uwagę, że środek trwały nigdy nie stanowił własności żony Skarżącego.

Końcowo NSA stwierdził, że zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu będzie merytoryczne odniesienie się, w kontekście zarzutów skargi, do przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska Dyrektora KIS w spornym pomiędzy stronami zakresie. Jeżeli natomiast podstawą do uwzględnienia skargi miałyby być, po raz kolejny, zarzuty formalne skargi, to towarzyszyć temu powinno ich powiązanie z konkretnymi przepisami prawa materialnego w sposób zapewniający ich uchwytny związek z treścią tych przepisów oraz rzeczowe i konkretne uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia podstawy ustalenia wartości początkowej części budynku, w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w tym podstawy rozliczenia nakładów poniesionych na tę część budynku przez byłą małżonkę wnioskodawcy i dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z poniesionymi nakładami.

W związku z tak zaistniałą kwestią sporną w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia ( pkt 1 ), w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększona o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b ( pkt. 1a ); w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia ( pkt 2 ); w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości ( pkt 3 ).

Dalej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. z kolei wskazano, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. wskazano, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia ( kosztu wytworzenia ) środka trwałego nabytego ( wytworzonego we własnym zakresie) przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Należy zauważyć, że z treści powołanego art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jest koszt wytworzenia określony zgodnie z art. 22g ust. 4. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (...). Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika ( por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14, CBOSA ).

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Natomiast w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wyznacznikiem wartości początkowej jest koszt wytworzenia w rozumieniu art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., a w sytuacji, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy budynek został nabyty przez Skarżącego w ramach darowizny gospodarstwa rolnego, jako jeden z obiektów składających się na to gospodarstwo. Ponadto z przedstawionego opisu wynika, że w momencie zawarcia umowy darowizny ( 1997 r. ) budynek znajdował się w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Budynek ten w momencie nabycia stanowił niedokończoną halę produkcyjną. Po nabyciu przedmiotowego budynku Wnioskodawca dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Wnioskodawca wskazał również, że w owym czasie odbyła się kontrola właściwego organu, który stwierdził, że budynek faktycznie nie mógł być jeszcze oddany do użytkowania, gdyż wymagał budowy odpowiednich instalacji, co zostało uczynione dopiero w ramach prac ulepszeniowych poczynionych przez żonę Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższego opisu w dacie nabycia w drodze darowizny budynek, wchodzący w skład nieruchomości nie charakteryzował się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f,. jak i nie mógł być wprowadzony do ewidencji. Zatem wartość rynkowa z dnia nabycia w drodze darowizny ( umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości ) jako nie dotycząca środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.f. nie może stanowić o jego wartości początkowej. Natomiast samo późniejsze wykorzystywanie budynku jako magazynku kostki brukowej i sprzętu nie pozwala na przyjęcie, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, przedmiotowy budynek był kompletny i zdatny do użytku w dacie zawarcia umowy darowizny.

W związku z powyższym wbrew stanowisku organu prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczący określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze darowizny, bowiem w dacie zawarcia umowy darowizny przedmiotowy budynek nie spełniał wymogów środka trwałego przewidzianych w art. 22a u.p.d.o.f.

Należy zaznaczyć, że w konsekwencji przyjęcia przez organ interpretacyjny, że do określenia wartości początkowej środka trwałego zastosowanie w sprawie ma art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze darowizny uważa się wartość rynkową darowizny z dnia nabycia, organ ten uznał, że w sprawie nie mogą mieć zastosowanie przepisy art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. dotyczące określenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku braku możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego oraz w przypadku braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja wymieniona w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, gdyż nie miało miejsce odpłatne nabycie środka trwałego, jednakże opis okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym zakres dokonanych prac ulepszeniowych części budynku, w odniesieniu do jego stanu technicznego z daty darowizny, wskazuje na prawidłowość argumentacji strony skarżącej, że doszło w rzeczywistości do wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym organ powinien dokonać oceny, czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu, właściwe jest określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc jako koszt wytworzenia w rozumieniu ust. 4, czy też zachodzi sytuacja określona w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., a więc gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą określenia wartości początkowej części budynku jest wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia nabycia.

Natomiast przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Ponadto w myśl art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Organ interpretacyjny wskazując na powołaną regulację uznał, że Skarżący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych – z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości - od części uprzednio amortyzowanej przez byłą żonę Wnioskodawcy.

Przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują obowiązek kontynuacji amortyzacji w przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się wówczas w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien - jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana - dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik.

Należy podkreślić, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej) mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. Nie jest więc uzasadnione powtórne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego w skardze, należy uznać za zasadne zarzuty strony skarżącej kwestionujące uznanie organu, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonanych przez jego byłą małżonkę.

Wskazać należy, że przepis art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka, a więc odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie, gdzie zmiana działalności i wpisanie części budynku ( zajętej na dom opieki ) do ewidencji środków trwałych ma miejsce już po ustaniu związku małżeńskiego. Jak wynika również z opisu stan faktycznego budynek wchodził w skład majątku odrębnego Skarżącego, a w 2014 r., kiedy była małżonka Skarżącego rozpoczęła prowadzenie części budynku jako dom opieki i dokonywała amortyzacji poniesionych nakładów, ustanowiona została przez małżonków rozdzielność majątkowa. Ponadto w 2018 r. w ramach zawartej umowy o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków, Skarżący spłacił na rzecz żony wartość całych nakładów jakie dokonała na budynek będący jego odrębną własnością.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez małżonkę Skarżącego z tytułu poniesionych nakładów, ze względu na ustanowioną rozdzielność majątkową nie miały wpływu na wysokość dochodu osiągniętego przez Skarżącego. Jednocześnie Skarżący dokonał spłaty nakładów poniesionych przez jego małżonkę na przedmiotową część budynku.

Natomiast jak zostało powyżej wskazane przedstawiony stan faktyczny (ustanie związku małżeńskiego) nie pozwala na przyjęcie, że dotyczy sytuacji polegającej na zmianie działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka, o której mowa w art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że Skarżący będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów poniesionych przez byłą małżonkę.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., należy uznać za uzasadnione.

7.4. Natomiast niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich istotnych dla interpretacji okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentacji Wnioskodawcy, jak i art. 14c § 1 O.p., poprzez brak stanowiska organu co do całości przedstawionej we wniosku problematyki. Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przede wszystkim uwzględnił ocenę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2874/19, wydanego w niniejszej sprawie i uznał, że z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ interpretacyjny pominął lub nie wziął pod uwagę istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych opisanych we wniosku Skarżącego. Jednocześnie w ocenie Sądu pomimo wadliwości stanowiska organu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi, co do oceny stanowiska strony i uzasadnienia prawnego tej oceny, wynikające z art. 14c § 1 O.p.

7.5. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części tj. w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.