Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3080/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a  pt 4  lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2015 r. A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"), wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 5 519 602 zł. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W związku z ustaleniami kontroli postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 398 zł i wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0 zł.

Jak podkreślił organ I instancji, Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wykazała podatek naliczony związany z nabyciem niezabudowanej nieruchomości nr ewid. [...], położonej w R., gmina M. na podstawie umowy objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], co dokumentuje faktura VAT nr 1/X/2015 z dnia [...] października 2015 r. o wartości netto 24 000 000 zł (podatek VAT 5 520 000 zł), wystawioną przez G. Spółka z o.o. S.K.A.

Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania uznał, że ukształtowanie transakcji zawartej pomiędzy G. Spółka z o.o. S.K.A. a Skarżącą nosi znamiona nadużycia prawa i wskazuje na działanie w porozumieniu z kontrahentami na poszczególnych etapach obrotu prawem własności nieruchomości. Organ I instancji pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") wskazując, że Spółka za październik 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5 520 000 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że ww. transakcja zakupu nieruchomości (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]) miała jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego oraz uzasadnienie do wystąpienia o zwrot znacznej kwoty podatku od towarów i usług przez Skarżącą.

Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji, wskazują na poszczególne etapy zbywania oznaczonej działki położonej w miejscowości R., stwierdzając, że pomimo kolejnych zmian właścicieli, począwszy od [...] lutego 2009 r. oraz w okresie objętym postępowaniem podatkowym, podmiotem posiadającym prawo do decydowania o nieruchomości był G.C.. Uprawnienie to było realizowane poprzez nabycie prawa własności udziałów w poszczególnych spółkach, w których posiadaniu znalazła się przedmiotowa działka oraz udział w zarządzie tych spółek. Organ wskazał, że na podstawie orzeczenia Komisji Majątkowej w W.z [...] lutego 2000 r. nieruchomość stała się własnością P. w W.. Następnie w dniu [...] lutego 2008 r. została zawarta umowa sprzedaży (Rep. A nr [..]) na podstawie której wykreślono z księgi wieczystej dotychczasowego właściciela oraz wpisano E.W.. Pomiędzy pierwszym nabywcą nieruchomości od P. w W. - E.W. a G.C. występują powiązania osobowe: Kolejna umowa sprzedaży została zawarta [...] lutego 2009 r. (Rep. A nr [...]), na podstawie umowy właścicielem nieruchomości został G.C.. Umową z dnia [...] stycznia 2011 r. (Rep. A nr [...] własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz D. Spółka z o.o. w organizacji. Spółka ta została zawiązana przez G.C. i Z.S.. G.C. posiada większość udziałów w spółce oraz pełni funkcję Prezesa Zarządu. Na podstawie umowy objęcia akcji i przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia [...] czerwca 2015 r. (Rep. A nr [...]) właścicielem działki została G., której większościowym wspólnikiem (poprzednio do [...] grudnia 2013 r. działająca pod Firmą A.Spółka z o.o. S.K.A.) jest G.C. pełniący w okresie objętym postępowaniem podatkowym w tej spółce funkcję prezesa zarządu. Zmiana nazwy spółki została dokonana w związku ze zmianą komplementariusza Spółki z dniem [...] listopada 2013 r. ze spółki wystąpił dotychczasowy komplementariusz - A.Spółka z o.o. (G.C. jest w tej spółce prezesem zarządu - oraz przystąpił nowy komplementariusz - G. Sp. z o.o., G.C. jest w tej spółce właścicielem większości udziałów oraz do [...] lutego 2016 r. pełnił funkcję prezesa zarządu). Wspólnikiem G. co najmniej od [...] grudnia 2013 r. jest kontrolowana przez G.C. G. Sp. z o.o. Akcjonariuszem G. jest również kontrolowana przez G.C. spółkaD. Spółka z o.o. Finalnie zgodnie z umową z dnia [...] października 2015 r. (Rep. A nr [...] prawo własności nieruchomości uzyskała Skarżąca w której udziały w dniu [...] września 2015 r. nabył G.C., w której pełnił funkcję prezesa zarządu.

Wedle Naczelnika, czynności dotyczące spornej transakcji składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. Organ podkreślił, że nie zakwestionowano okoliczności zawarcia przez Skarżąca i G. umowy sprzedaży nieruchomości, lecz dokonano oceny jej celu oraz zamiaru stron tej umowy.

Organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez Stronę ewidencję zakupu dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za październik 2015 r. za nierzetelną w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie ww. faktury VAT i nie uznał jej w ww. zakresie.

Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2018 r. zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na ustalenie celu czynności nabycia działki nr ewidencyjny [...], na skutek braku zrozumienia istoty modelu biznesowego działania Spółki,

2) art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.C., jako osoby posiadającej największą wiedzę o dokonywanych transakcjach, ich przebiegu, okolicznościach i przesłankach ich dokonywania a w szczególności celu biznesowego (gospodarczego) podejmowanych czynności,

3) art. 122 i 199a § 1 i 2 O.p. przez wskazanie tego przepisu jako podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy czynność nabycia dziatki nr ewidencyjny [...] nie była czynnością pozorną,

4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organ I instancji uznał, iż czynność nabycia działki nr ewidencyjny [...] jest czynnością pozorną, a także nie wskazania w miejsce domniemanej czynności pozornej (symulowanej) czynności rzeczywistej (dysymulowanej),

6) art. 187 § 1 oraz z art. 191 w związku z art. 199a O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w:

- niezasadnym pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Spółki,

- arbitralne przyjęcie, że jedynym celem działań, w wyniku których Spółka nabyta działkę [...] był cel podatkowy (uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym),

- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem nabycia działki było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy,

7) art. 193 § 1 i 4 O.p. przez uznanie, że nie można uznać ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a w efekcie w sposób rzetelny i niewadliwy,

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr [...], udokumentowanej fakturą z dnia [...] października 2015 r. pomimo iż nabycie tego prawa było dokonane z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (tj. art. 58 Kodeksu cywilnego) i uznanie, iż transakcja nabycia działki [...] była dokonana wyłącznie w celu uzyskania zwrotu VAT,

10) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2015 r., w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

11) art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiującego pojęcie "nadużycia prawa w VAT" i wskazującego przesłanki konieczne do jego wystąpienia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "Organem") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor podniósł, że zgodnie z zapisami dokonanymi w przedmiotowej fakturze cena za nieruchomość ma być uiszczona przelewem, na rachunek bankowy G. - kwota 5 520 000 zł w terminie do 31 stycznia 2016 r. oraz 24 000 000 zł w terminie do 31 grudnia 2016 r.

Wedle organu odwoławczego pomimo formalnych, kolejnych zmian właścicieli, począwszy od [...] lutego 2009 r. oraz w okresie objętym postępowaniem podatkowym, podmiotem posiadającym prawo do decydowania o nieruchomości był G.C.. Uprawnienie to było realizowane przez nabycie prawa własności udziałów w poszczególnych spółkach, w których posiadaniu znalazła się przedmiotowa działka oraz udział w zarządzie tych spółek.

Dyrektor wskazał, że na mocy umowy z [...] lutego 2009 r. (Rep. A nr [...]) właścicielem nieruchomości został G.C.. Organ podał, że umowa sprzedaży objęta aktem notarialnym Rep. A nr [...] została zawarta pomiędzy E.W. jako sprzedającym a G.C. jako kupującym. Na podstawie umowy E.W., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B.S. Nieruchomości sprzedał na rzecz G.C. niezabudowane działki położone w obrębie ewidencyjnym R.: nr ewid. [...] o obszarze 44000 m² (Kw nr [...]), nr ewid. [...] o obszarze 3.200 m² (Kw nr [...]), nr ewid. [...] o obszarze 600 m² (Kw nr [...]). Dyrektor podniósł, że z wyrysu z mapy ewidencji gruntów wpisanej do zasobu geodezyjnego i kartograficznego wynika, iż wymienione działki sąsiadują z działką ewidencyjną nr [...].

Organ wskazał, że nieruchomości zostały nabyte przez G.C. za łączną cenę netto 10 973 000 zł powiększoną o podatek VAT w kwocie 2 414 060 zł. W umowie nie wyodrębniono wartości poszczególnych działek. Dyrektor wskazał, że w dniu [...] lutego 2009 r. firma B.S. Nieruchomości E.W. wystawiła na rzecz G.C. fakturę nr F1/02/2009 o wartości netto 10 973 000 zł, (podatek VAT 2 414 060 zł). Umową z dnia [...] stycznia 2011 r. (Rep. A nr [...]) własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz D. Spółka z o.o. w organizacji. Wskazana spółka została zawiązana przez G.C. i Z.S.. G.C. posiada większość udziałów w spółce oraz pełni funkcję Prezesa Zarządu.

Organ podniósł, że umowa spółki D. Spółka z o.o. została zawarta [...] stycznia 2011 r. Udziały w kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej [...] zł zostały objęte przez G.C., z czego udziały o wartości nominalnej wynoszącej 12 861 050 zł zostały pokryte aportem w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi R., stanowiącej przedmiotową działkę ewidencyjną nr [...].

Na podstawie umowy objętej aktem notarialny m Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. zawartej pomiędzy D. Spółka z o.o. a G.C. jako wspólnikiem spółki i właścicielem działki ewidencyjnej nr [...] przedmiotowa nieruchomość została przez G.C. wniesiona aportem do spółki w zamian za udziały. Na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Łączna wartość aportu wskazana w umowie wynosi 12 861 050 zł oraz obejmuje, obok działki ewidencyjnej nr [...], również inne nieruchomości wniesione przez G.C. doD. Spółka z o.o.

Dyrektor wskazał, że w ewidencji zakupów za styczeń 2011 r.D. Spółka z o.o. ujęła fakturę nr 01/01/2011 z dnia [...] stycznia 2011 r. o wartości netto 12 861 050 zł (podatek VAT 2 958 041,50 zł) wystawioną przez G.C. tytułem umowy przeniesienia własności Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. - wkład niepieniężny w postaci działek położonych we wsi R., gm. M.. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. złożonej 28 lutego 2011 r. spółkaD. wykazała kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 958 024 zł. G.C. w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011 r. wykazał sprzedaż netto 12 861 200 zł, (podatek należny 2 958 076 zł) oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2 706 954 zł. W dniu 25 lutego 2011 r. dokonał wpłaty w kwocie 100 000 zł oraz złożył wniosek o rozłożenie na raty pozostałej kwoty podatku.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2011 r.D. Spółka z o.o. reprezentowana przez G.C. i Z.S. oświadczyła, że faktura nr 01/01/2011 z dnia [...] stycznia 2011 r. została rozliczona w sposób następujący: kwotą 12 861 050 zł w formie objęcia przez G.C. 257 820 udziałów w spółce a kwota podatku od towarów i usług w wysokości 2 958 041,50 zł jako zobowiązanie spółki wobec G.C., do rozliczenia z wierzycielem.

Z zeznań świadka A.L. wynika, że inwestor, którego pozyskał G.C. nie chciał kupić nieruchomości, lecz spółkę celową z nieruchomością. W związku z tym kupił nową spółkę pod nazwą A.. Następnie A. kupiła nieruchomość od spółki G. Inwestor kupił od G.C. gotową spółkę "z nieruchomością w środku", przez którą chciał prowadzić inwestycję. Powyższym zeznaniom Dyrektor nie dał wiary wskazując, że przedstawiony przebieg transakcji odbiega od rzeczywistego. Organ wskazał, że w dniu 9 grudnia 2015 r. do Rejestru Przedsiębiorców KRS jako wspólnik A. Sp. z o.o. posiadający 59 z 60 udziałów w kapitale zakładowym, został wpisany J.Z.. A. Sp. z o.o. nie prowadziła jednak w tym czasie i również później żadnej inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor podniósł, że G.C. nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako właściciel 100% udziałów w A. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] września 2015 r. zawartej z G. Spółka z o.o.

Organ przytoczył, że na podstawie umowy objęcia akcji i przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia [...] czerwca 2015 r. (Rep. A nr [...]) właścicielem działki została G., której większościowym wspólnikiem (poprzednio do [...] grudnia 2013 r. działająca pod firmą A.Spółka z o.o. S.K.A.) jest G.C. (wpis do KRS 28 października 2013 r.). pełniący w okresie objętym postępowaniem podatkowym w tej spółce funkcję prezesa zarządu (wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców KRS dnia 16 lutego 2016 r.).

Zmiana nazwy spółki została dokonana w związku ze zmianą komplementariusza Spółki: z dniem [...] listopada 2013 r. ze spółki wystąpił dotychczasowy komplementariusz - A.Spółka z o.o. oraz przystąpił nowy komplementariusz - G. Sp. z o.o., w której G.C. jest właścicielem większości udziałów oraz do [...] lutego 2016 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Wskazano, że wspólnikiem G., co najmniej od [...] grudnia 2013 r. jest kontrolowana przez G.C. G. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że akcjonariuszem G. jest również kontrolowana przez G.C., spółkaD. Spółka z o.o. - Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki G. Spółka z o.o. S.K.A. podjęło dnia [...] czerwca 2015 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do wysokości 150 000 zł przez emisję między innymi akcji serii C o łącznej wartości emisyjnej 28 052 000 zł skierowanych wyłącznie do oznaczonego adresata -D. Spółka z o.o. Akcje serii C zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwaD. Spółka z o.o. obejmującego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w tym niezabudowaną nieruchomość położoną we wsi R. o wartości 28 052 000 zł. Umowa objęcia akcji i przeniesienia przedsiębiorstwa objęta aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2015 r. została zawarta pomiędzyD. Spółka z o.o. reprezentowaną przy tej czynności przez G.C. a G. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna również reprezentowaną przez G.C., jako Prezesa Zarządu G. Spółka z o.o. komplementariusza G. Spółka z o.o. S.K.A. Przedmiotem umowy jest przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi niezabudowana nieruchomość położona we wsi R., gminie M., stanowiąca obciążoną hipotekami działkę ewidencyjną nr [...]. Umowa nie zawiera wzmianki o innych, poza przedmiotową działką nr [...]. składnikach majątkowych przedmiotowego przedsiębiorstwa.

Dyrektor wskazał, że oferta objęcia akcji w G. Spółka z o.o. S.K.A. została złożona spółce D. Spółka z o.o. przez G.C. działającego w imieniu komplementariusza G. Spółka z o.o. S.K.A. oraz przyjęta przez G.C. działającego w imieniu D. Spółka z o.o.

Według operatu szacunkowego sporządzonego przez firmę P. działka nr [...] w obrębie R. o powierzchni 44000 m² posiada wartość rynkowa wynoszącą 28 059 000 zł (637,70 zł za 1 m2). Wycena została wykonana na dzień [...] marca 2015 r. Nieruchomość została ponownie wyceniona przez P. na zlecenie Skarżącej w kwietniu 2016 r. Wartość rynkową działki ustalono na dzień 21 kwietnia 2016 r. na kwotę 28 159 000 zł. tj. ok. 640 zł za 1 m2.

Jak podkreślono Skarżąca nie posiadała środków finansowych na nabycie ww. działki. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 6000 zł. W oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2016 r. Strona wskazała, że środki na sfinansowanie transakcji będą pochodziły ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jednak właścicielem nieruchomości jest nadal Skarżąca, która została zawiązana umową z dnia [...] września 2015 r. przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek i [...] września 2015 r. udziały w Spółce zostały zbyte na rzecz G.C., co nie zostało ujawnione poprzez wpis do KRS. Umowa sprzedaży działki ewidencyjnej nr [...] pomiędzy G. Spółka z o.o. S.K.A a Skarżącą została zawarta dwa dni później, dnia [...] października 2015 r., a zapłata zobowiązania netto wynikającego z umowy, kwoty 24 000 000 zł, została odroczona do 31 grudnia 2016 r.

W ocenie Dyrektora, Strona nie prowadziła na przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, nie poniosła nakładów inwestycyjnych podnoszących wartość nieruchomości. Dotychczasowy właściciel działki G. Spółka z o.o. S.K.A. sprzedała dwie sąsiadujące działki (nr ewid. [...]i [...]) podmiotowi nie powiązanemu osobowo i kapitałowo (S. Spółka z o.o.) w celu wybudowania na tym terenie parku handlowego. Poprzednimi właścicielami wskazanych nieruchomości były podmioty kontrolowane przez G.C.: A.Spółka z o.o. oraz J.Spółka z o.o. G.C. w A.Spółka z o.o. co najmniej od 21 listopada 2011 r. pełni funkcję prezesa zarządu oraz w J.Spółka z o.o. jest (oraz był w okresie objętym postępowaniem podatkowym) wyłącznym właścicielem kapitału zakładowego oraz prezesem zarządu. Działka ewidencyjna nr [...] była uprzednio własnością G.C.. Organ wskazał, że na nieruchomościach nie zostały poczynione żadne nakłady zwiększające ich wartość rynkową.

Dyrektor wskazał również na znaczny wzrost ceny ww. nieruchomości przy zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami kontrolowanymi przez G.C.: przeniesienie własności działki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez D. do G. Spółka z o.o. S.K.A. (wzrost ceny o ok. 240%) oraz przy dostawie nieruchomości przez G. Spółka z o.o. S.K.A. do Skarżącej w porównaniu do ceny sprzedaży sąsiadujących działek w tym samym czasie do podmiotu niepowiązanego - S. Spółka z o.o. (cena wyższa o 147%). Organ podniósł, że w przypadku zawarcia z S. Spółka z o.o. umowy sprzedaży działki na warunkach określonych w umowie przedwstępnej z dnia [...] października 2015 r. Strona poniosłaby istotną stratę a nabywając nieruchomość od G. Spółka z o.o. S.K.A. za cenę wynosząca netto 24 000 000.zł uzyskałaby ze sprzedaży 17 200 000 zł. Nieruchomość jest obciążona hipotekami na kwoty 13 918 555,70 zł i 9 742 989,01 zł. Według Organu zbycie działki przez G. Spółka z o.o. S.K.A. na rzecz Skarżącej nie przyniosło korzyści w postaci spłaty wierzyciela hipotecznego - [...]SA w W.. Dyrektor podniósł, że hipoteki zabezpieczają spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank G. C.. Saldo zadłużenia G.C. z tytułu powyższego kredytu wzrosło i na dzień 14 stycznia 2016 r. wynosiło 18 809 765,61 zł. S. Spółka z o.o. zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży działki ewidencyjnej nr [...] z dnia [...] października 2015 r. była gotowa zapłacić za działkę cenę netto stanowiącą równowartość zobowiązań wynikających z umowy kredytu na dzień 30 czerwca 2015 r., tj. 17 200 000 zł.

Organ podał, że w wyniku umowy zawartej z G. Spółka z o.o. S.K.A. Strona pozostaje właścicielem zadłużonej nieruchomości, natomiast sprzedający nie otrzymał żadnej zapłaty – wierzytelność wynikająca z umowy sprzedaży w kwocie netto do 24 000 000 zł została przekazana w dniu [...] stycznia 2016 r. na rzecz G.C. w celu zwolnienia hipoteki oraz posiada zaległość w podatku od towarów i usług wynoszącą na dzień 28 sierpnia 2017 r. kwotę 5 518 662 zł.

Dyrektor podniósł, że G. Spółka z o.o. S.K.A. wykazała dostawę nieruchomości do Strony dopiero w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej 30 grudnia 2015 r., tj. w dniu w którym została wszczęta wu Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie przedmiotowej transakcji. W korekcie deklaracji spółka wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 24 000 000 zł, podatek należny w wysokości w 5 520 000 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5 518 662 zł. W pierwszej wersji deklaracji, również złożonej 30 grudnia 2015 r. G. Spółka z o.o. S.K.A. nie wykazała żadnych obrotów oraz nabyć, pomimo że dokonała w tym okresie nabyć towarów i usług pozostałych o wartości netto 5 518 662 zł.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę obciążenie nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz S. Spółka z o.o., uznał, że przywołany przez Stronę zamiar sprzedaży działki do R. Spółka z o.o. w celu wybudowania przez tę spółkę centrum handlowego nie mógł dojść do skutku bez zgody S. Spółka z o.o. zamierzającej wybudować podobne centrum na sąsiednich działkach nabytych od G. Spółka z o.o. S.K.A. W ocenie Organu, również sprzedaż działki na rzecz S. Spółka z o.o. zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej nie przyniósłby Stronie zysku. Dyrektor wskazał, że do dnia 2 grudnia 2017 r. Skarżąca nie tylko nie sprzedała działki, lecz w dniu [...] lipca 2016 r. obciążyła nieruchomość kolejną hipoteką na kwotę 7 000 000 zł na rzecz G. Spółka z o.o. S.K.A. Organ podatkowy wskazał, że obciążenie nieruchomości hipoteką nie ma wpływu na jej wartość rynkową - ma jednak istotny wpływ zarówno na cenę sprzedaży obciążonej nieruchomości jak i możliwość znalezienia ewentualnych nabywców.

Dyrektor podzielił ustalenia organu pierwszej instancji że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] października 2015 r. nie był obrót handlowy mieszczący się w zakresie działalności gospodarczej Spółki, lecz dążenie do uzyskania korzyści w postaci zwrotu znacznej kwoty podatku od towarów i usług. Wedle organu, poszczególne czynności dotyczące spornej transakcji składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. Według Organu Skarżąca nie posiadała kapitału na nabycie nieruchomości, w wyniku nabycia nieruchomości przez nią nieruchomość nie została zwolniona od obciążeń hipotecznych, obciążenia te wzrosły o kwotę 7 000 000 zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p. i uznał prowadzoną przez Stronę ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelną za październik 2015 r. w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktury VAT. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty skarżonym rozstrzygnięciem.

Odnosząc się do pisma Skarżącego z dnia 7 sierpnia 2018 r., w którym wystąpił o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, Dyrektor podniósł, że organy mają prawo oceniać skutki zdarzeń zaistniałych w tzw. modelu biznesowym na tle prawa podatkowego. Oceniając przedstawiony dowód w postaci opinii radcy prawnego M.J., organ wskazał, iż zostały w nim przedstawione ogólne założenia odnoszące się do rynku obrotu nieruchomościami przez wykorzystanie instytucji spółki celowej. Uznano zatem, że przedstawiona opinia nie wpływa na zmianę wniosków zawartych w niniejszej decyzji. W sprawie wskazano bowiem okoliczności świadczące o tym, iż sporna transakcja, pomimo, że spełnia formalne przesłanki przewidziane zarówno w przepisach krajowych jak i odpowiednich przepisach unijnych miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Natomiast odnosząc się do dowodu z oświadczenia P.K. z dnia 9 lutego 2018 r. na okoliczność sprzedaży spółki celowej (sprzedaży udziałów w Spółce A. Sp. z o.o. przez G. Sp. z o.o. na rzecz G.C.) Organ wskazał, że jego treść jest zgodna z ustaleniami organu, co do faktu nabycia przez G.C. udziałów w A. Sp. z o.o. od G. Sp. z o.o. oraz nie ujawnienia tych zdarzeń w KRS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania sądowego , zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr [...], udokumentowanej fakturą z dnia [...] października 2015 r. na wartość netto 24 000 000 zł (kwota VAT 5 520 000 zł). pomimo, że nabycie tego prawa było dokonane z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (tj. art. 58 Kodeksu cywilnego) i uznanie, iż transakcja nabycia działki [...] była dokonana wyłącznie w celu uzyskania zwrotu VAT,

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do jego zastosowania w sytuacji, gdy ze względu na znaczące braki materiału dowodowego, organ odwoławczy powinien zastosować przepis art. 233 § 2 O.p., ponieważ szereg dokumentów dotyczących uzasadnienia celu ekonomicznego kwestionowanych transakcji, został przedstawiony przez Skarżącą dopiero na etapie odwołania (wobec braku wystarczającej inicjatywy dowodowej organu pierwszej instancji) - w konsekwencji ocena tych dowodów i wynikających z nich istotnych okoliczności gospodarczych i ekonomicznych, została dokonana wyłącznie przez organ odwoławczy, a w ten sposób podatnik został de facto pozbawiony prawa do rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego przez organy obu instancji,

4) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy na skutek naruszenia normy art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego organ pierwszej instancji nie zastosował w sprawie ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nie uwzględnił przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiującego pojęcie "nadużycia prawa w VAT i wskazującego przesłanki konieczne do jego wystąpienia,

5) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy na skutek naruszenia normy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. doszło do bezpodstawnego określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2015 r., w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

6) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niezasadnie przyjął, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c., a zachowanie Spółki było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u.,

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten naruszył art. 122 i 199a § 1 i 2 O.p. wskazując te przepisy jako podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że czynność nabycia działki nr ewidencyjny [...] nie była czynnością pozorną, co powoduje wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy obu instancji równocześnie powołują się na instytucję nadużycia prawa jako uzasadnienie swojego stanowiska, Skarżąca jako podatnik nie ma zatem gwarancji, która z instytucji znalazła ostatecznie zastosowanie w jej sprawie,

8) art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na ustalenie celu czynności nabycia działki nr ewidencyjny [...], na skutek braku zrozumienia istoty modelu biznesowego działania Spółki,

9) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.C., jako osoby posiadającej największą wiedzę o dokonywanych transakcjach, ich przebiegu, okolicznościach i przesłankach ich dokonywania, a w szczególności celu biznesowego (gospodarczego) podejmowanych czynności, a tym samym zeznania świadka były istotne z punktu ustalenia i właściwej oceny celu społeczno-gospodarczego transakcji kwestionowanych przez organy,

10) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 199a O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w:

- niezasadnym pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania Spółki,

- arbitralne przyjęcie, iż jedynym celem działań, w wyniku których Spółka nabyta działkę [...] był cel podatkowy (uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym),

- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem nabycia działki było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy,

- art. 210 § 4 O.p. przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 210 § 4 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie w uzasadnieniu, dlaczego organ zaakceptował przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] października 2015 r. nie był obrót handlowy mieszczący się w zakresie działalności gospodarczej Spółki, lecz dążenie do uzyskania korzyści w postaci zwrotu znacznej kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie lakoniczne odniesienie się do zarzutów Spółki odnoszących się do tej kwestii.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpatrywanej sprawy uprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe klauzulą obejścia prawa podatkowego, czego rezultatem było pozbawienie strony Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej nieruchomości.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez G. uznając, iż nabycie nieruchomości miało na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organów, celem Skarżącej nie było bowiem nabycie wspomnianej nieruchomości, lecz wyłącznie wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz jego nienależny zwrot.

Na wstępie, celem usystematyzowania pojęć, którymi posługują się organy jak i strona Skarżąca, należy poczynić kilka uwag. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dalej organy przywołują treść art. 58 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności, sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2017 r. I FSK 1325/15, LEX nr 2271795; z dnia z dnia 11 lipca 2017 r. I FSK 2254/15, LEX nr 2317611).

Artykuł 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, ale przepis ten, na co słusznie zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że organ odwoławczy przyjął, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Skarżąca bowiem podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że - zdaniem organów podatkowych - w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem strony Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonana przez nią czynność, udokumentowana fakturą, nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT.

Sąd uznaje trafność poglądów wyrażonych w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I SA/Bd 378/13 i WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. 1170/13 - (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), w świetle których zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Odwołując się do zasady neutralności VAT dla podatnika tego podatku zauważyć należy, że wyraża ona przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdzie podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. W konsekwencji przyjęcie, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), stanowi integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. ,PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE z 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Sąd potwierdza uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego, wynikającą z prawa unijnego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000 r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z dnia 12 marca 1996 r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z dnia 9 marca 1999 r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z dnia 10 czerwca 1985 r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej.

Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi jednak pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z dnia 4 lipca 2000 r. sprawa C-381/97, Belgocodex, pkt 26, wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-396/98 Schlobstrabe, pkt 44; z dnia 11 lipca 2002 r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer, pkt 44; z dnia 22 lutego 1989 r. w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22.

Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględnienia z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Reasumując powyższe rozważania, podnieść należy, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem jeśli ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że Skarżąca nie kwestionuje, iż szereg podmiotów dokonujących transakcji zbycia ww. nieruchomości jest powiązanych osobowo i kapitałowo. Szczegółowe omówienie występujących powiązań osobowych i kapitałowych zawarto na stronie 18-22 zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podkreślił organ, pomimo przenoszenia własności przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, de facto zarządzania była ona przez G.C. (właściciel nieruchomości na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2009 r., prezes zarządu i udziałowiec D. sp. z o.o., wspólnik G., kontrolowanej przez G. sp. z o.o. gdzie udziałowcem i prezesem zarządu jest G.C.a, oraz samą Skarżącą, gdzie prezesem zarządu jest również przez G.C..

Zauważyć należy także, co wykazały organy, że ww. nieruchomość, będąca przedmiotem dostaw od 2009 r., znacznie podwyższyła swoją wartość z pierwotnej kwoty sprzedaży 10 973 000 zł (zbycie przez E.W. na rzecz G.C.,) przy aporcie nieruchomości do D. Spółka z o.o. w dniu [...] stycznia 2011 r. (12 861 050 zł, obejmujące również działkę nr [...]o obszarze 763 m²); przy przeniesieniu działki do G. Spółka z o.o. S.K.A. w dniu [...] czerwca 2015 r. wynosiła już 28 052 000 zł, oraz przy sprzedaży działki do Skarżącej w dniu [...] października 2015 r. wynosiła 24 000 000 zł. Jednocześnie z umowy przedwstępnej sprzedaży do S. Spółka z o.o. zawartej w dniu w dniu [...] października 2015 r. wynosiła tylko 17 200 000 zł.

Przy czym na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, nie ponoszono nadkładów zwiększających jej wartość a mimo to cena nieruchomości przy dostawach do podmiotów powiązanych w sposób nieuzasadniony istotnie wzrastała.

Wskazać również należy, że dostawa tej samej nieruchomości przy aporcie do D. oraz przy sprzedaży do Skarżącej została uznana przez strony umów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przy przeniesieniu prawa własności przedmiotowej działki w dniu do G. Spółka z o.o. S.K.A. uznano tą transakcję za przeniesienie prawa własności nieruchomości za aport przedsiębiorstwa, nie podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wskazać również należy, że G. Spółka z o.o. S.K.A. wykazała dostawę nieruchomości do Strony w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej 30 grudnia 2015 r. dopiero w dniu w którym została wszczęta u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie przedmiotowej transakcji. W pierwotnej deklaracji, G. Spółka z o.o. S.K.A. nie wykazała żadnych obrotów oraz nabyć. Podatek należny od tej sprzedaży został wprawdzie zadeklarowany przez kontrahenta Skarżącej, jednakże nie został zapłacony.

Jednak co wydaje się najistotniejsze w niniejszej sprawie, to brak rozliczenia transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą a G. Spółka z o.o. S.K.A. W wyniku umowy zawartej z G. Spółka z o.o. S.K.A., Skarżąca pozostaje właścicielem zadłużonej nieruchomości, natomiast sprzedający nie otrzymał żadnej zapłaty - wierzytelność wynikająca z umowy sprzedaży w kwocie netto do 24 000 000 zł została bowiem przekazana w dniu [...] stycznia 2016 r. na rzecz G.C. w celu zwolnienia hipoteki oraz posiada zaległość w podatku od towarów i usług wynoszącą na dzień 5 518 662 zł.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału Skarżąca nie uiściła realnie ceny nabycia ("umowa przekazu w celu zwolnienia hipoteki"), rozliczyła natomiast związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki.

Zdaniem Sądu, charakterystyka i zakres podejmowanych czynności przez podmioty uczestniczące (kontrolowane przez G.C.) wskazuje, że umowa dokumentująca kwestionowaną transakcję miała na celu wygenerowanie wierzytelności, która nie została zapłacona (nie zbyto nieruchomość na rzecz kolejnego nabywcy) ani zaspokojona w formie umowy przekazu, bowiem nabywca – G.C. nie spłacił hipoteki ustanowionej na nieruchomości na rzecz [...] SA .

W konsekwencji uznać należało za organem, że umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącej z tytułu otrzymanej faktury. Organ szeroko opisuje "strukturę" tworzoną przez wskazane spółki oraz uzasadnia istniejące miedzy nimi powiązania gospodarcze. Struktura ta pozwoliła na dokonanie czynności, których celem było wywołanie określonych, niekorzystnych dla Skarbu Państwa, skutków podatkowych, które w swej istocie zmierzały do obejścia prawa podatkowego i uzyskania "przysporzenia" w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zakwestionowana transakcja zakupu nieruchomości pomimo, że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dotyczyły one czynności następujących w ramach nadużycia prawa, ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie osiągnięcie celu ekonomicznie, gospodarczo uzasadnionego. Uzasadniona była więc odmowa prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z takich transakcji.

Organy prawidłowo wskazały okoliczności świadczące o celowym działaniu w opisanym zakresie oraz o braku ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla tych transakcji, poza ww. wymienionym – uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT.

Należy podkreślić, że Spółka została nie dysponowała niezbędnym kapitałem do nabycia nieruchomości. Skarżąca nabyła również nieruchomość obciążoną licznymi hipotekami w znacznej kwocie (ponad 28 000 000 zł), nie mając żadnej gwarancji ich oddłużenia i nie płacąc jej ceny sprzedaży.

Odnosząc się stanowiska Skarżącej, że podejmowane kroki mające na celu sprzedaż zakupionej nieruchomości (m.in. na rzecz R.) jednak okazywały się bezskuteczne (oferent się wycofał), czy też jak wskazano doszło do podpisania "umów o współpracy" ze P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. czy też S. sp. z o.o., jednak nie mogą one przysłaniać okoliczności zawarcia zakwestionowanej transakcji. Natomiast za bezsporne uznać należy, że Spółka podejmowała czynności mające na celu zbycie przedmiotowych nieruchomości, jednakże prawidłowo opisany sposób tego poszukiwania i przede wszystkim jego wyniki wskazują na to, że były to działania nie wywołujące żadnych skutków, co wynikało z treści decyzji.

Sąd podzielił stanowisko organu, że nabycie przedmiotowych nieruchomości i praw przez Stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała by jej powoływane przez nią uzasadnienie. Brakowało innego gospodarczego uzasadnienia takiej działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.

Z uwagi na powyższe w rozpatrywanej sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Czynności Strony noszą znamiona nadużycia prawa i wskazują na działanie w porozumieniu z kontrahentem w zakresie zawarcia transakcji na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Organy prawidłowo nie zakwestionowały na gruncie prawa cywilnego samego zawarcia ww. transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości dokonanych w ramach zawartych umów, przy czym prawidłowo także uznały, że wykorzystując mechanizm podatku VAT zostały one ukształtowane w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa, co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście. Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżąca dokonując zakupu ww. nieruchomości i praw obciążonych licznymi hipotekami w znacznej kwocie, nie posiadając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę oraz nie płacąc ich części cen sprzedaży świadomie wykorzystała przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który co prawda został zadeklarowany, ale nie zostanie uiszczony, i tym samym wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Oceniając natomiast przeprowadzone w sprawie postępowanie, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu powodującym konieczność uchylenia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Rezultaty rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08; z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 2195/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanej w sprawie faktury otrzymanej od G. Spółka z o.o. S.K.A. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej przekonujące argumenty, a zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów.

Materiał dowodowy, prowadzący do tej konkluzji został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów nie może być uznana za dowolną, gdyż została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do jego zastosowania w sytuacji, gdy ze względu na znaczące braki materiału dowodowego, organ odwoławczy powinien zastosować przepis art. art. 233 § 2 O.p., Sąd uznał za chybiony. Okoliczność przedstawienia przez organ drugiej instancji stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego (wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1063/12, LEX nr 1604794). W zaskarżonej decyzji uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył i ocenił a w konsekwencji ustalony przez niego stan faktyczny sprawy zasługiwał na aprobatę. Organ odwoławczy w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zatem zarzut ten jest niezasadny.

Nie mógł być też uznany za zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W odniesieniu do zobowiązań takich jak w podatku VAT, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wysokość tego zobowiązania co do zasady przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zakwestionowane transakcje zakupu nieruchomości i praw majątkowych pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dotyczyły one czynności następujących w ramach nadużycia prawa, ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie osiągnięcie celu ekonomicznie, gospodarczo uzasadnionego. Uzasadniona była więc odmowa prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z takich transakcji.

Organy prawidłowo wskazały okoliczności świadczące o celowym działaniu w porozumieniu w opisanym zakresie oraz o braku ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla tych transakcji, poza ww. wymienionym – uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT w kwocie 5 519 602 zł.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że kwestionowanie przez stronę Skarżącą ustaleń faktycznych sprawy to przede wszystkim zarzut nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę (przesłuchania świadka – G.C.) oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ukierunkowanej na pozbawienie Strony prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów i w całości podzielił w tym zakresie stanowisko organów.

Odnośnie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.C. jak wynika z akt sprawy, G.C. został dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka i dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie (wezwania: z dnia 5 września 2016 r. oraz 17 października 2016 r., odpowiednio k. 393 oraz k. 414 akt administracyjnych). Świadkowi zapewniono więc możliwość osobistego wypowiedzenia się w sprawie transakcji w których uczestniczył, jednak nie skorzystał on z tej możliwości. W ocenie Sądu, niezasadne jest zatem zarzucanie organom podatkowym, że zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka. Zebrany natomiast w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego a wskazany przez Skarżącą cel gospodarczy (biznesowy) transakcji został rozważony przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd w składzie obecnym, stwierdził niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem, ani nie ocenia, ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Z tych względów, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez uznanie przez organ, że kwestionowana czynność prawna stanowiła obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętej czynności cywilnoprawnej nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń art. 199a O.p. nie ma zastosowania.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że intencją stron nie była realizacja dokumentowanych fakturą dostawy, lecz obejście przepisów ustawy i uzyskanie zwrotu podatku VAT. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać zatem uwzględniony.

Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie prawidłowości podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Sąd podzielił w tym zakresie w całości stanowisko organów.

W ocenie Sądu, z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego wynika, że przyznanie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych transakcji stanowi oczywiste nadużycie konstrukcji podatku od wartości dodanej, gdyż zasada potrącalności oraz neutralności przewiduje uwolnienie podatnika od ciężaru podatku, nie zaś osiąganie ewidentnego przysporzenia majątkowego kosztem Skarbu Państwa.

W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma bowiem na względzie stan faktyczny ustalony w sprawie, a także przytoczony wcześniej bogaty dorobek orzeczniczy TSUE, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.