Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 105/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A.M. – B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. M.-B. za zaległości podatkowe "A. " (po zmianie nazwa "J. ") Sp. z o.o. z siedzibą w S., w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, a także należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego

w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc

o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 188 w zw. z art. 187 § 1, 191

w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu po przywołaniu treści przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p. regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wskazał, że w dniu [...] stycznia 2013 r., na który przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., funkcję prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. pełniła skarżąca. Poza prezesem, nikt nie wchodził w tym okresie w skład zarządu spółki. Tym samym pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, zgodnie z przedstawionym materiałem dowodowym, zdaniem organu odwoławczego, została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki wykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna organ wskazał na zgromadzone dowody, obrazujące przebieg postępowania egzekucyjnego oraz podejmowane w trakcie jego trwania czynności. Ustalono, że "J." Sp. z o.o. nie posiadała składników majątkowych, mogących być przedmiotem egzekucji. Nie prowadziła działalności (deklaracje zerowe), nie posiadała środków pieniężnych na rachunkach bankowych i obrotów od lutego 2015r. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w prowadzonym postępowaniu dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co ostatecznie skutkowało jego umorzeniem postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że spełnione zostały tzw. "pozytywne" przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Odnośnie przesłanek "negatywnych" organ wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłoby wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę "J." (poprzednio "A.") majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za grudzień 2012r., a ustalenie to potwierdza ww. postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki.

W ocenie organu, strona nie zwolniła się też z odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., t.j., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie organ wskazał, że

w okresie 2012 r. i do końca czerwca 2013r. A." Sp. z o.o. umożliwiła wprowadzenie i sama wprowadziła do obiegu faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, i tak w 2012 r., w pozycji dotyczącej zadeklarowanych przychodów udział wartości netto z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wyniósł 80,74%, natomiast w zadeklarowanych kosztach 91,14%, a w roku 2013 udział ten odpowiednio wyniósł 44,59% oraz 53,63%. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zgromadzonej w niniejszej sprawie dokumentacji, Dyrektor stwierdził, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych, składanych organowi podatkowemu, nie odzwierciedlały faktycznej kondycji ekonomicznej Spółki, gdyż były oparte na nieprawdziwych danych, co w szczególności dotyczy okresu sprawozdawczego obejmującego lata 2012-2013.

W Spółce "A." Sp. z o.o. (później "J." Sp. z o.o.) przeprowadzono bowiem szereg postępowań kontrolnych, które zakończyły się ustaleniami będącymi podstawą do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz z tytułu opłaty paliwowej. Organ zauważył, że opinie i raporty z badania sprawozdania finansowego sporządzonego przez Spółkę "A." Sp. z o.o. za lata 2012 i 2013, wykonane przez biegłego rewidenta, odnosiły się do dokumentacji przedstawionej przez Spółkę biegłemu, stąd też końcowe wnioski w nich zawarte, są również nieadekwatne w stosunku do rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Spółki. Biegły bowiem badając m.in. prawidłowość ujęcia aktywów, prawidłowość ujęcia pasywów czy pozycje kształtujące wynik finansowy oparł swe wnioski na danych dostarczonych mu przez Spółkę, a zatem uwzględnił w badaniu, fałszywe faktury, które Spółka ujęła zarówno w przychodach jak i kosztach.

Z powyższych względów oraz w obliczu bardzo szczegółowych ustaleń organu kontroli skarbowej za poszczególne miesiące 2012 r. i miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. za grudzień 2012 r., w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż Spółka w tym okresie była niewypłacalna. Jednocześnie zdaniem Dyrektora, przeprowadzenie kolejnych dowodów, tj. z przesłuchania skarżącej, A. M. oraz powołania biegłego skarbowego z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej w B., które to dowody miałyby potwierdzić płynność finansową Spółki i brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, należało uznać za całkowicie niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki "A." Sp. z o.o. (później "J." Sp. z o.o.) były przesłanki do wystąpienia do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu podatkowego, obowiązek ten winien być wykonany w dniu [...] lutego 2013 r., tj. z upływem 14 dni po terminie płatności zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2012r., który przypadał na dzień [...] stycznia 2013 r. W tym czasie skarżąca sprawowała obowiązki prezesa zarządu Spółki. Obowiązku tego nie wykonała a ponadto, kierując dalej Spółką, doprowadziła do sytuacji, w której powstały kolejne zobowiązania, m.in. w podatku akcyzowym, których Spółka również nie uregulowała.

Dyrektor podkreślił, że na zmianę powyższego stanowiska nie ma również wpływu informacja zawarta w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz w odwołaniu, z której wynika, iż Sąd Rejonowy w T. uniewinnił A. M. od zarzutu posiadania w listopadzie 2013 r. wyrobów akcyzowych, od których nie uiścił podatku akcyzowego, gdyż nie miał świadomości, iż zakupiony przez niego olej napędowy nie miał udokumentowanego źródła pochodzenia. Organ stwierdził, że uniewinnienie w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność wynikającą z art. 116 O.p.

Ponadto, organ zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że upoważnienie A. M. (ojca strony) do reprezentowania Spółki w rozmowach handlowych, zawierania umów, organizacji dostaw, kształtowanie polityki cenowej w przypadku obrotu mieszankami spożywczymi, cukrem, herbatą rozpuszczalną i paliwami, nie zwalnia strony z odpowiedzialności za skutki działań podejmowanych przez pracownika, któremu udzieliła swoje pełnomocnictwo. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika bowiem, że do wyłącznej kompetencji skarżącej należały kwestie finansowe, w tym płatności. W przypadku obrotem olejem napędowym (faktycznie smarowym), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że np. płatności za faktury wystawiane przez "T. T." Sp. z o.o. na rzecz "A." Sp. z o.o., były dokonywane przelewem na konto "sprzedającego", a następnie część zapłaconej kwoty, była przekazywana w gotówce powrotnie do Spółki "A." ("zawinięta w reklamówkę"). W niektórych przypadkach zwracane sumy sięgały nawet [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten nie mógł umknąć uwadze strony, jako prezesowi zarządu, posiadającemu w swojej wyłącznej kompetencji sprawy finansowe Spółki. Ponadto z wyjaśnień, złożonych przez A. M. wynika, że do kompetencji strony należał nadzór nad pracownikami i stacjami. Nie mógł zatem ujść uwadze również fakt, że na stację paliw w D. trafiają bezpośrednio, co bezsprzecznie ustalił organ kontroli skarbowej, paliwa z terenu [...]. Był to olej smarowy, który nigdzie nie był ewidencjonowany w księgowości Spółki, a dokumentujące jego przywóz faktury, pochodziły od polskich podmiotów gospodarczych, wskazujących, że przedmiotem obrotu był olej napędowy.

Dyrektor podtrzymał zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że strona miała lub przy należytej staranności, pełniąc funkcję prezesa zarządu "J." Sp. z o.o. (wówczas "A." Sp. z o.o.), winna wejść w posiadanie wiedzy, z której wynikałoby, że kierowana przez nią Spółka uczestniczy w nielegalnym procederze, który w konsekwencji doprowadził do powstania zobowiązań, przekraczających możliwość ich regulowania przez Spółkę, przez co stała się niewypłacalna. Składane natomiast deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których Spółka miała uczestniczyć, przez co dane w nich zawarte są całkowicie sprzeczne ze stanem faktycznym.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ podatkowy, nastąpiło bez jego winy;

naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie

z którymi organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uczynił w sposób dowolny; organ podatkowy zdaniem skarżącej nie wziął bowiem pod uwagę jej wyjaśnień, w tym przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych;

art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy; organ podatkowy zdaniem skarżącej nie wypełnił tych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez stronę nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, nie przesłuchał też strony, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy;

art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, czego organ podatkowy nie uczynił odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania płynności finansowej "J." Sp. z o.o. w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki;

art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organu podatkowego, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w J. Sp. z o.o. oraz w terminach wskazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiotowej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez nią wniosku o upadłość tej Spółki;

5) naruszenie art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu

podatkowego I instancji, mimo braku analizy przez ten organ załączonych do pisma "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego" z dnia [...] października 2018 r. dokumentów;

naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych;

naruszenie art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki;

naruszenie art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 1 ust. 1 tejże ustawy , poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej (prezesa zarządu) za zobowiązania spółki. Rozstrzygnięcie sądu musi stanowić odpowiedź na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu, pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki "A." (po zmianie nazwa "J.") Sp. z o.o. z siedzibą w S., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podstawą prawną do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w skrócie :"Op.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Op. ( Dz. U. z 2015r. poz.1649 ze zm. ) bo podstawy do ogłoszenia niewypłacalności powstały przed [...] grudnia 2015r.

Nie ulega wątpliwości, że procedując w kwestii odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki zgodnie z uchwałą NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 należy sięgnąć do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – dalej w skrócie : " u.p.u.n.".

W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, zastosowanie w sprawie ma ww. ustawa w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, gdyż od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z zacytowaną powyżej uchwałą obowiązkiem organu jest ustalenie, czy i od kiedy na członku zarządu ciążył obowiązek złożenia wniosku o upadłość spółki. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie powoduje, że należy badać odpowiedzialność członka zarządu za niewypełnienie tego obowiązku, ocenie musi podlegać także to, czy członek zarządu ponosi winę za ten stan.

Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – w skrócie: "Op" za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

. albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

. bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj.:

1. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki;

2. wykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

To oznacza, że do obowiązków organu należy wykazanie zaistnienia przesłanek pozytywnych. Powyższe stwierdzenie znajduje odbicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) – vide wyrok NSA z 5 marca 2015 r. II FSK 249/13, z dnia 6 maja 2016 r. II FSK 1771/14 i inne.

Natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( vide wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08, wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, z dnia 15 grudnia 2017r. II FSK 3391/15 czy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając niewypłacalność nie bierze się pod uwagę rozmiaru niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu nniewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zatem można stwierdzić, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje więc zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13).

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. wg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2016r. w B.. Należy tu podkreślić, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Op., w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To oznacza, że decyzja ta nie tworzy nowego stanu prawnego. Zostaje wydana wówczas, gdy podatnik nie wykona zobowiązania

i pomimo obowiązku nie uiścił podatku lub gdy dokonał wpłaty w niewłaściwej wysokości.

Nadto nie ma znaczenia fakt, że decyzja została wydana w czasie, gdy skarżąca nie pełniła funkcji prezesa zarządu tj. w dniu [...] czerwca 2016r., skoro termin na uiszczenie ww. podatku wynika z mocy prawa i za grudzień 2012 r. winien być uiszczony najpóźniej w dniu [...] stycznia 2013 r. tj. w czasie, gdy skarżąca nadal pełniła funkcję prezesa zarządu.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynioną w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. W opinii sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie skarżącej - odpowiedzialności z art. 116 § 1 ustawy Op.

Jak wynika z akt sprawy "J." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w S. (dalej: "spółka"), powstała na mocy umowy zawartej w dniu [...] września 2004 r. (rep. numer [...]), w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 551 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. Pierwotna nazwa firmy brzmiała "A." do [...] lipca 2014 r. a następnie firma ta działała pod nazwą "J.". Pierwszymi członkami zarządu spółki zostali J. S. oraz R. K., którzy piastowali swoje funkcje do dnia [...] lutego 2007 r. Następnie, w okresie od dnia [...] lutego 2007 r. do dnia [...] czerwca 2013 r. prezesem zarządu spółki była skarżąca - A. M.-B.. Od dnia [...] czerwca 2013 r. prezesem zarządu spółki został ojciec skarżącej - A. M..

Bezspornie ustalono, że termin płatności podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. minął z upływem [...] stycznia 2013 r. Skarżąca, funkcję prezesa zarządu pełniła do [...] czerwca 2013 r. a zatem w dniu wymagalności ww. podatku strona była prezesem zarządu ww. spółki i ponosi odpowiedzialność za powstałą zaległość w podatku akcyzowym.

Zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej została spełniona. Podkreślenia wymaga fakt, że podatek akcyzowy podobnie jak podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Op.), co oznacza, że termin regulowania podatku jest zawarty w ustawie, a podatnik winien po sporządzeniu stosownej deklaracji zgodnie z ustawą uregulować podatek w terminie, wyznaczonym przez przepisy prawa. I tak za grudzień 2012 podatek akcyzowy winien być opłacony do [...] stycznia 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy podatek nie został zapłacony i w ten sposób powstała zaległość w tym podatku. Zatem zgodnie z art. 21 § 3 Op. niewypełnienie ww. obowiązku w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ (por. przywoływaną poprzednio uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. w sprawie II FPS 3/09). Reasumując zaległość w ww. podatku powstała w czasie gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu. Pierwsza z przesłanek pozytywnych została spełniona.

Kolejną przesłanką pozytywną, pozwalającą na przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu jest stwierdzenie przez organ - bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Należy tu wskazać, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało nigdzie zdefiniowane. Brak tej definicji w ustawach podatkowych. Nie ma jej także w ustawie

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezspornie celem postępowania egzekucyjnego jest zabezpieczenie praw wierzycieli a nie dłużników. Przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/08 jest możliwe w oparciu o każdy prawnie dopuszczalny dowód, a to oznacza, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane wydanie formalnego rozstrzygnięcia w tej materii.

Organ w odniesieniu do udowodnienia bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazał na zgromadzone dowody, obrazujące przebieg postępowania egzekucyjnego oraz podejmowane w trakcie jego trwania czynności. Ustalono, że "J." Sp. z o.o. nie posiadała składników majątkowych, mogących być przedmiotem egzekucji. Nie prowadziła działalności gospodarczej (deklaracje zerowe), nie posiadała środków pieniężnych na rachunkach bankowych i obrotów od lutego 2015r. Jedynym środkiem ruchomym był ekspres do kawy, a ponad dwudziestoletni (rok produkcji 1995 r.) samochód F. I. został zabezpieczony uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B..

W związku z brakiem składników majątkowych spółki z których można było przeprowadzić skuteczną egzekucję Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w prowadzonym postępowaniu dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co ostatecznie skutkowało wydaniem w dniu [...] grudnia 2017 r. nr [...] w oparciu o przepis art. 59 § 3 , w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń, nadto ani ona, ani jej pełnomocnik nie wskazali mienia spółki, z którego możliwa była by egzekucja ani w znacznej ani w żadnej części. Zatem i druga

z przesłanek pozytywnych, pozwalających na obciążenie strony odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, została spełniona.

W niniejszej sprawie kluczową kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności.

W opinii organów strona nie wykazała żadnej z ww. przesłanek. Z powyższą opinią skład orzekający w pełni się zgadza.

Należy podkreślić, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 - CBOSA).

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowania użytego w zacytowanym przepisie: "właściwy czas".

Należy zgodzić się z organem, że tzw. "właściwy czas" to przesłanka obiektywna, niezależna od wnioskodawcy. Jej wystąpienie ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, jakie w danej sprawie ustalono. Dla jego określenia nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie skarżącego, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08). Zatem przekonanie skarżącej, że kondycja finansowa spółki w latach 2012 i 2013 była zadowalająca nie może być brane pod uwagę, gdyż bilans biegłego rewidenta nie wykazywał rzeczywistej sytuacji finansowej firmy, bo jak bezspornie ustalono - oparty był wyłącznie na danych przekazywanych przez zarząd, z pominięciem tych zobowiązań, których nie ujawniono.

Należy zauważyć, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ma na celu chronić zagrożone interesy wierzycieli (np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14) a nie dłużników, gdyż celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Ten 14 dniowy, krótki termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552).

W niniejszej sprawie wniosku o upadłość nie zgłoszono i ta okoliczność jest bezsporna. Zdaniem strony kondycja finansowa firmy w latach 2012 i 2013 była zadowalająca, a nadto w sytuacji, gdy spółka miała wyłącznie jednego wierzyciela, takiego wniosku nie można było złożyć, co wg strony znajduje oparcie w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Z tym poglądem strony sąd się nie zgadza.

Ma rację organ uznając, iż przy procedowaniu niniejszej sprawy nie można było pominąć faktu, że wobec spółki za lata 2012 i 2013 toczyły się postępowania z tytułu podatku VAT w związku z obrotem mieszanką spożywczą i herbatą rozpuszczalną oraz to, że organy ustaliły, iż spółka w tym czasie wprowadziła do obrotu nabyty z niewiadomego źródła w N. olej smarowy, zbywając go następnie jako olej napędowy. Wskazane okoliczności w opinii sądu miały wpływ na ustalenie rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Na uwagę zasługuje również to, że w badanym okresie firma J. umożliwiła i sama też wprowadziła do obiegu faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i to aż w stosunku 80,74 % do tych faktur, które rzeczywisty obrót odzwierciedlały.

Sądowi z urzędu znane są fakty powiązań rodzinnych, jak i własnościowych pomiędzy firmami I. T. (główny kontrahent) i firmą J.. Ustalono, że A. M. późniejszy prezes zarządu w J. był odpowiedzialny za obrót pustymi fakturami pomiędzy obiema firmami. Obie firmy otrzymały wielomilionowe, nienależne zwroty podatku VAT. Jeśli chodzi o akcyzę to spółka w związku z zakupionym olejem smarowym, zbywanym jako olej napędowy w badanym okresie nie sporządzała deklaracji w podatku akcyzowym ani też nie opłacała z tego tytułu podatku. Kontrahentem spółki J. była siostrzana firma I. T., w której skarżąca miała również udziały. Bez wątpienia skarżąca pełniąc rolę prezesa zarządu musiała mieć wiedzę o całokształcie działań spółki. Jak wynika z zeznań A. M. do bezpośrednich działań skarżącej należało na zasadzie wyłączności dokonywanie płatności, nadzór nad działalnością stacji i nad pracownikami.

Organ podał, że w roku 2012 udział tych zakwestionowanych faktur w zadeklarowanych kosztach wyniósł 91,14 %, a w roku 2013 – 44,59 %. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. podał, iż na dzień [...] stycznia 2018r. spółka posiadała zaległości

w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł i była to tylko należność główna.

Z informacji pozyskanych z Zintegrowanego Systemu Poboru Należności

i Rozrachunków z UE i z Budżetem ZEFIR 2 wynika, że podatnik wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji posiadał zaległości w podatku akcyzowym

w wysokości [...] zł (kwota główna) oraz z tytułu opłaty paliwowej w wysokości [...] zł (kwota główna).

Natomiast z zeznań rocznych CIT – 8, które spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wynika, że firma w latach 2011 – 2013 osiągnęła:

Lata przychód koszty dochód

2011 [...] [...] [...]

2012 [...] [...] [...]

2013 [...],[...],[...]

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że informacje za lata 2012 – 2013 zawarte w sprawozdaniach finansowych, składanych organowi podatkowemu nie odzwierciedlały rzeczywistej kondycji ekonomicznej firmy, gdyż oparte były na nieprawdziwych danych. Te nieprawdziwe dane stanowiły również podstawę do sporządzenia bilansu przez biegłego rewidenta. W opinii organu nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu poprzez badanie bilansów za wskazane lata przez biegłego z listy organów podatkowych skoro bilanse zostały sporządzone w oparciu o dane, jakie przekazał zarząd z pominięciem transakcji nieujawnionych. Z tym poglądem mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, sąd się zgadza. Ma rację organ stwierdzając, że przy badaniu, czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości organ winien uwzględniać wysokość zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego a nie z deklaracji podatnika.

Należy wskazać, że organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Tutejszy sąd wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r. I SA/Bd 4/18 oddalił skargę spółki. Podkreślenia wymaga to, że sąd uznał, iż spółka nabywała olej smarowy na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd uznał za uzasadnione twierdzenie organów, że spółka była rzeczywistym nabywcą i jednocześnie odbiorcą oleju smarowego i zmieniała jego przeznaczenie na olej napędowy. Skarżąca w tym okresie była jednoosobowym zarządem spółki i tylko na niej a nie na pełnomocniku, czy dyrektorze spoczywa pełna odpowiedzialność za działania spółki.

Jak wynika z danych będących w posiadaniu organów zobowiązania spółki za 2012 r. (zarejestrowane i niezapłacone) sięgają kwoty ponad 50 milionów złotych, bez odsetek. Skarżąca nie zakwestionowała tego faktu. Wysokość zobowiązań przekracza wartość jej aktywów (na koniec 2011 – [...] zł, 2012 – [...], na koniec 2013 – [...] zł.), a to pozwala na stwierdzenie, że spółka jest niewypłacalna (art. 11 ust. 2 cyt. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze – upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Przez niewypłacalność rozumie się więc niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje.

Dłużnika, będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W tej sytuacji dłużnik winien w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości taki wniosek zgłosić w sądzie. Skoro organy wykazały, że spółka stała się niewypłacalna a nadto powstała zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. to wbrew stanowisku strony - wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie 14 dni od [...] stycznia 2013 r. tj. w dniu [...] lutego 2013 r., jak trafnie wskazał organ. Skarżąca odpowiedzialna za działania kierowanej przez siebie spółki - takiego wniosku nie złożyła.

Kolejną i niezwykle istotną okolicznością wymagającą oceny jest to, czy strona wykazała, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości? Czy należy uznać, że strona nie ponosi winy za to, że takiego wniosku nie złożyła, w sytuacji gdy spółka posiadała tylko 1 wierzyciela. Rozważając niniejszą sprawę nie można pominąć faktu, że wniosek o upadłość w sytuacji spółki należało złożyć w terminie tj. w dniu [...] lutego 2013 r. W opinii Sądu pomimo jednego wierzyciela którym jest Skarb Państwa taki wniosek skarżącą jako osoba odpowiedzialna za działania spółki winna złożyć w ww. terminie. Skarżąca nie dopełniła tego obowiązku a to oznacza, że wbrew stanowisku pełnomocnika ponosi winę za brak wniosku. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika fakt, że spółka ma jednego wierzyciela nie skutkuje tym, że takiego wniosku o ogłoszenie upadłości nie można złożyć. Jak wskazano wyżej przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej członków zarządu mają chronić wierzycieli a nie, jak oczekuje strona dłużników. To wierzyciele w sytuacji, gdy jest ich kilku mają w drodze porozumienia działać wspólnie. Gdyby uznać stanowisko strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości można by składać tylko wtedy gdy wierzycieli jest więcej doszło by do nierównego traktowania dłużników. W opinii Sądu okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia takiego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd zatem nie podzielił zaprezentowanego w skardze stanowiska, że nie zachodziła przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z tego względu, iż podstawową przesłanką wszczęcia postępowania upadłościowego jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli niewypłacalnego dłużnika. Stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w treści art. 116 O.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje jednoznacznie na niezawinione działanie. W opinii Sądu za niezawinione działanie nie można uznać świadomego niedopełnienia wymienionego tam obowiązku. Reasumując sąd stwierdza, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p.

Jak wynika z treści skargi Pełnomocnik strony sam założył, że wniosek podlegający ocenie sądu nie zostanie uwzględniony i w oparciu o to przeświadczenie zaniechał dokonania czynności.

Sąd podzielił natomiast pogląd, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, czy też wyrok z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Tym samym również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. sąd uznał za nieuprawniony.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony w dniu [...] lutego 2013 r., tj. kiedy niepłacenie właściwych zobowiązań przeszło już w stan trwały, a kwota tych zaległości stała się znaczna. Tym samym w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, wystąpiła przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stanowiącym, iż podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Skarżąca zgodnie z art. 21 ww. ustawy jako osoba reprezentująca Spółkę, zobowiązana była złożyć taki wniosek w terminie 14 dni od dnia wystąpienia przesłanki upadłości.

Skoro mimo obowiązku Skarżąca takiego wniosku w ww. terminie nie złożyła, jak również nie wykazała, że za ten stan nie ponosi winy to zasadnie organy uznały, iż skarżącą należy obciążyć odpowiedzialnością za zobowiązania kierowanej przez nią spółki. Sąd, powołując się na wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12 oraz na wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73 stwierdza, że "Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu". Skarżąca nie wykazała również, że nie ponosi winy za ten fakt a jej błędne przeświadczenie, ze nie jest możliwe złożenie wniosku o upadłość, gdy jest jeden wierzyciel nie jest uzasadnieniem braku winy a jedynie potwierdzeniem, że w tej sytuacji nie wykonała ciążącego na niej obowiązku.

Podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. W związku z czym organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W opinii Sądu organy podatkowe wywiązały się z nałożonych obowiązków. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie może dyskwalifikować stanowiska organów podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski.

W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 k.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 przewiduje, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że nie zachodzi żaden normatywny związek między przytoczonym art. 233 § 1 k.s.h. a przepisami traktującymi o zasadach odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie przewidziano odesłań do rozwiązań wynikających z Kodeksu spółek handlowych w przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, która została autonomicznie uregulowania na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego (w stanie prawnym obowiązującym do 2016 r.). Należy również zwrócić uwagę na odmienne przesłanki zobowiązujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od przesłanek obligujących do zwołania zgromadzenia wspólników, o którym mowa w art. 233 § 1 k.s.h. Nie zachodzą zatem podstawy, aby organy podatkowe prowadziły ustalenia dla potwierdzenia zaistnienia przesłanek zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia decyzji w sprawie dalszego istnienia spółki. Inną kategorią jest też strata w ujęciu bilansowym, a czym innym konstrukcja niewypłacalności na gruncie prawa upadłościowego. Odmienność obu rozwiązań znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Sąd Najwyższy, który stwierdził, że "obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników przewidziany w art. 233 k.s.h. nie wyłącza ani nie zastępuje ciążącego na zarządcach obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie ogranicza zarządu w jego prawie reprezentacji spółki w zakresie zgłoszenia takiego wniosku" (por. wyrok SN z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II UK 196/13).

Jednocześnie w literaturze dominuje pogląd, że "przepis art. 233 § 1 k.s.h. nie ma zastosowania, gdy zarząd spółki musi z mocy prawa podjąć działania dalej idące, a ściślej - wnieść wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zaprzestała płacenia długów, czyniąc to w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów" (por. A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz do artykułów 151-300. Tom II, Legalis 2014). Ponadto "opisany w art. 233 k.s.h. stan finansowy spółki różni się od przesłanek niewypłacalności (art. 10 i 11 pr.up.n.) będącej podstawą ogłoszenia upadłości spółki. Jeżeli bilans wykaże, że zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, albo gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, członkowie zarządu są obowiązani, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 pr.up.n., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, i to pomimo powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o dalszym istnieniu spółki" (por. K. Strzelczyk [w:] R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, LexisNexis, 2011).

Zauważyć ponadto należy, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 674/18 w kwestii odpowiedzialności A. M.-B. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do maja 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.