Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 204/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił W. i L. R.. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez małżonków zeznania podatkowego PIT-36 wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że W. R. uzyskała w 2002 r. dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą A Sp. j. R. & Spółka (1/2 udziałów) w kwocie wyższej niż wynikającej ze złożonego zeznania.

Dokonane przez organ podatkowy ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...]r. nr [...], w której określono W. R. odsetki od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia tej decyzji organ podatkowy wskazał, że szczegółowy opis nieprawidłowości ustalonych podczas przeprowadzonej w A Sp. j. kontroli został przedstawiony w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji wymiarowej.

Decyzja organu pierwszej instancji stała się następnie przedmiotem odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pełnomocnik odwołujących się zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie: p.d.o.f. oraz błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.), czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy I instancji kosztów delegacji w łącznej kwocie [...] zł,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f., czego skutkiem był brak uznania przez organ podatkowy I instancji wydatków w łącznej kwocie [...] zł,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 ust. 3 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej (po przeprowadzeniu stosownego postępowania w ramach wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.), że w razie braku szczegółowego rozdzielenia, w akcie notarialnym zakupu nieruchomości zabudowanej, ceny zakupu budynku od ceny zakupu gruntu, brak jest możliwości ustalenia wartości początkowej budynku, co pozbawia podatnika prawa do jego amortyzacji, czego skutkiem był brak zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 22g ust. 8 p.d.o.f.,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f., w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że kwota [...] zł (nie uznana w toku kontroli za koszt delegacyjny A Sp.j.) stanowi przychód L. R. a z innych źródeł,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 6g p.d.o.f. w zw. z art. 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy i instancji, że istnieją podstawy do określenia W. R., w powyższym zakresie, odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji,

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, że podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego co do ustaleń mających wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek przyjętą celem określenia wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę są chybione z uwagi na fakt, że okoliczności te są podstawą wydania decyzji określającej wysokość ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy. Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Z brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Decyzja wydana na podstawie art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzyga jedynie o odsetkach za zwłokę a nie o zaliczkach. Prawidłowy wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy bada jedynie czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa wysokość przedmiotowych odsetek. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy określenia wynikającej z niej kwoty odsetek.

Z tych względów, jeśli w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest zatem kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ustalenia takie mogą być jedynie podważane w postępowaniu wymiarowym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zarzuty odwołania odnoszące się do okoliczności przesądzonych w innej decyzji nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że gdyby nawet przyjąć, że zarzuty te mogą się odnosić do zaskarżonej obecnie decyzji, określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy to stwierdzić trzeba, że są one bezzasadne.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów pełnomocnika strony, niezależnie od poczynionych wyżej spostrzeżeń.

W tych ramach zaznaczył, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania czy osoby, którym wypłacono diety i ryczałty za noclegi, których wartość została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście odbywały "podróże służbowe". W tych ramach organ odwoławczy przytoczył ogólne zasady regulujące koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., a także ograniczenia związane z zaliczaniem do tych kosztów, uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Na kanwie tych przepisów zwrócono uwagę, iż zaliczeniu w koszty podlegać może jedynie pewna określona ryczałtowo "dieta", która ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia "poza domem" w czasie przebywania w podróży służbowej. Wskazano nadto, że szczegółowe zasady ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, obowiązujące w 2002 r., zawarte zostały we wspomnianym już wcześniej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że istotna jest również okoliczność, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej. Dla wywiedzenia takiej definicji można posiłkować się treścią art. 775

§ 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. , Nr 21, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tego przepisu można wyprowadzić, że pod pojęciem "podróż służbowa" należy rozumieć wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo też poza miejscem, które zostało określone jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego (wiążącego się z działalnością firmy). Organ podatkowy zaakcentował przy tym autonomię prawa podatkowego. Na gruncie przytoczonych regulacji uznał, że podróżą służbową jest taki wyjazd podjęty w celu wykonania pojedynczego zadania, na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela (współwłaściciela), który odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy albo też poza miejscem, które zostało określone przez właściciela firmy jako miejsce wykonywania obowiązków umownych (stałe miejsce pracy), a który jednocześnie ma związek z wykonywaniem zadań służbowych wiążących się z działalnością firmy. W ocenie organu odwoławczego podróżą służbową nie jest natomiast przykładowo wyjazd pracownika do ustalonego w umowie miejsca wykonywania pracy, jak również z podróżą służbową nie może być utożsamiana realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności nierozerwalnie wiąże się z przebywaniem poza siedzibą firmy. Zatem aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby dokonywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Nie każdy bowiem wyjazd poza siedzibę firmy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, jest podróżą służbową i tym samym nie zawsze diety dotyczące tego wyjazdu stanowią koszt uzyskania przychodu.

Analizując ustalenia niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jakkolwiek można zgodzić się z dokonaną w odwołaniu wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., to jednak na podstawie wyciągniętych przez pełnomocnika wniosków kategorycznie nie można oceniać zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych kosztów delegacyjnych poniesionych przez Sp. j. A, w której wspólnikami byli W., T. i R. R. , ponieważ wydatków poniesionych przez L., R. a i W. R. oraz T. K. w związku z ich pobytem na terenie Republiki Czeskiej nie można uznać za koszty podróży służbowych, a tym samym nie można dokonywać ich oceny w oparciu o wymieniony przepis. W oparciu o okoliczności ustalone w postępowaniu dowodowym, w tym zeznania świadków oraz druki "delegacji", organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, iż L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K.. Nie można więc uznać, że byli oni w "podróży służbowej" ponieważ pomimo, że wykonywali oni na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności polskiej spółki A to należy zaznaczyć, że wykonywali je w miejscu swojego tymczasowego pobytu, w którym przebywali z uwagi na wykonywanie czynności związanych z obowiązkami jakie pełnili w czeskiej firmie C. W badanych przypadkach nie można więc mówić o zwiększonych kosztach wyżywienia, a więc podstawie do wypłaty ryczałtowej rekompensaty z tego tytułu w formie diety.

W dalszej kolejności organ podatkowy ustosunkował się do kwestii "rezydencji podatkowej". Podkreślił na wstępie, że przedstawione w tym zakresie zarzuty nie mogą być poddane ocenie w niniejszej sprawie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest bowiem określenie W. R. odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za rok 2002, a zatem w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do oceny "rezydencji podatkowej" L. i R. R. , ponieważ sposób opodatkowania uzyskanych przez nich dochodów w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatku skarżących, jak również nie ma wpływu na wysokość dochodu spółki jawnej A.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że szczegółowe rozważenie kwestii współpracy oraz podziałów obowiązków pomiędzy polską i czeską spółką nie jest istotne na płaszczyźnie sporu dotyczącego zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A kosztu diet wypłaconych dla L. i R. R.. Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że specyfika, prowadzonej przez rodzinę R. w ramach spółki jawnej A działalności gospodarczej wymagała bardzo częstej (a nawet stałej) obecności wspólników spółki i jej prokurenta na terenie Republiki Czeskiej, na co wskazują sami skarżący w złożonym odwołaniu, jak i bliskiej "formalnej" współpracy ze spółką czeską. Istotny w sprawie jest fakt, że L. i R. R. wykonywali prawie wszystkie obowiązki zawodowe, zarówno wobec spółki czeskiej jak i polskiej, na terenie Republiki Czeskiej, co wynikało z istoty prowadzonej działalności (ich obowiązki zostały określone w przedstawionych dokumentach, m.in. umowie ramowej, zakresach obowiązków). Uznano więc, że dla L. i R. R. głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub reprezentowania spółki był teren Republiki Czeskiej, gdzie posiadali tymczasowe miejsce zamieszkania. W takim stanie rzeczy nie można zatem mówić o permanentnym wyjeździe służbowym z J. do K.. Zaakcentowano dalej, że nawet w przypadku uznania pobytu L. R. w K. za podróż służbową, to mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wypłaconych mu ryczałtów za noclegi.

Za nietrafione uznano także zarzuty pełnomocnika skarżącej dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A wydatków delegacyjnych dotyczących W. R.. W tych ramach podkreślono, że odbyciu podróży służbowej musi towarzyszyć realny, możliwy do osiągnięcia zamiar uzyskania przychodu. W badanej sprawie trudno jest natomiast zakwalifikować jako podróż służbową współwłaściciela firmy wyjazd, który jak określił organ podatkowy I instancji nie był związany z wykonaniem konkretnego zadania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. Z materiałów dowodowych wynika bowiem, że całokształt działań podejmowanych przez W. R. podczas pobytu w K. sprowadzał się do towarzyszenia i drobnej pomocy mężowi oraz do reprezentowania spółki jako współudziałowiec podczas spotkań z kontrahentami. Jedynym zaś kontrahentem spółki, której W. R. była współwłaścicielką, była czeska spółka C w której 55 % udziałów miał jej mąż L. R., a dalsze 25% - syn R. R.. Osoba ta, prowadząc rozmowy z przedstawicielami czeskich kopalń, w których W. R. brała udział "jako osoba towarzysząca prokurentowi", działała na rzecz spółki czeskiej, która następnie mogła z tego tytułu osiągnąć przychody. Nadto w przedstawionym kontekście sprawy wydaje się absurdalny przedstawiony w odwołaniu argument, że "kontrahenci czescy chcieli osobiście poznać większościowego wspólnika A Sp. j.

Badając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Sp. j. A wydatków związanych z delegacją T. K., mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa, uznano, że osoba ta nie odbyła podróży służbowej. W tym przypadku zleceniobiorca (T.K.) miał bowiem wykonać konkretne zadanie w z góry wyznaczonym miejscu. Jeżeli więc strony ustaliły, że zleceniodawca pokryje koszty pobytu, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków. Ewentualnie umownie ustalona kwota na pokrycie kosztów utrzymania powinna zostać doliczona do kwoty otrzymanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia.

Drugą – zdaniem organu – wynikającą z wniesionego odwołania płaszczyzną sporu jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Sp. j. A wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaksięgowanych w ciężar konta 408-2 "koszty reklamy". W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, że A Sp. j. sprowadzało się do dokonania naboru odpowiednich pracowników dla swojego czeskiego partnera oraz późniejszy udział w sprawowaniu na nimi nadzoru. Za wykonanie tych zadań spółka polska otrzymywała od C. wynagrodzenie. Formalnie kontrakty zawierała, realizowała, za nie odpowiadała i ponosiła związane z nimi ryzyko gospodarcze spółka czeska, ona też zatrudniała pracujących w czeskich kopalniach polskich górników. Również wypłacane przez kopalnie wynagrodzenie za wykonanie danego zadania stanowiło w całości przychód C. Mając to na uwadze organy podatkowe przyjęły, że jedynym zagranicznym kontrahentem A Sp. j. było C. i tylko z tytułu świadczenia usług wobec tego podmiotu polska spółka uzyskiwała przychód. W konsekwencji uznano, że L. i R. R. , prowadząc na terenie Republiki Czeskiej rozmowy i negocjacje handlowe zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku firmy A, reprezentowali spółkę czeską, a zatem to czeska spółka powinna ponosić z tego tytułu koszty, zawarta pomiędzy spółkami "Umowa Ramowa" nie reguluje bowiem tej kwestii w szczególny sposób.

Organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione w tym zakresie związane były z działaniami prowadzonymi na rzecz kontrahentów C. z siedzibą w K. i nie mogły one mieć zatem wpływu na kształtowanie wizerunku polskiej spółki i z jej punktu widzenia nie były ani reklamą, ani reprezentacją, nie miały też wpływu na uzyskany przez nią przychód z zagranicy. Podkreślono, że na czeskim rynku działały dwie spółki o nazwie A które stanowiły dwa odrębne podmioty, co powoduje, że nie jest dopuszczalne traktowanie obu, jakkolwiek powiązanych ze sobą oraz zarządzanych i reprezentowanych przez te same osoby spółek jako całości i dowolne odnoszenie pomiędzy nimi ponoszonych kosztów.

Kolejną kwestią sporną stanowiła ocena poprawności dokonywanych przez wspólników spółki odpisów amortyzacyjnych w zakresie amortyzacji Domu Wczasowego B w U..

W tych ramach zaakcentowano, że odpisy amortyzacyjne od DW B w U. wspólnicy spółki jawnej A zaksięgowali wyłącznie w grudniu badanego roku, zgodnie natomiast z art. 44 ust. 6 p.d.o.f. zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości należnej za listopad. Kwestia oceny prawidłowości wymienionych powyżej odpisów amortyzacyjnych nie ma więc wpływu na określenie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002, a zatem zarzuty w tym zakresie nie mogą podlegać ocenie w przedmiotowej sprawie. Nie ma także związku z przedmiotową sprawą zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. instytucji wymiaru uzupełniającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że w przedmiotowym postępowaniu nie mogą podlegać ocenie przedstawione przez pełnomocnika skarżących zarzuty związane z nieuznaniem wypłaconych przez A Sp. j. na rzecz L. R. świadczeń za "przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Ustalenie wysokości dochodów uzyskanych przez L. R. nie jest bowiem przedmiotem tego postępowania i nie ma żadnego wpływu jego rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony w rozpatrywanym odwołaniu zarzut pełnomocnika strony, iż nie było podstaw do wydania decyzji odsetkowej do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wymiarowej jest również chybiony. Kwestia ustalenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy mogła być przedmiotem samodzielnych rozważań organu podatkowego potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy objętej zaskarżoną decyzją odsetkową, bez potrzeby zawieszania postępowania przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie wysokości podatku dochodowego. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zależy bowiem od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Taka przesłanka nie została wymieniona w art. 53a Ordynacji podatkowej, zatem jej brak nie jest przeszkodą do rozpoznania sprawy i tym samym nie wywołuje potrzeby odstąpienia od wydania decyzji odsetkowej do czasu dokonania ostatecznego wymiaru podatku.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana w sposób prawidłowy, a sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią dowolną, niczym nieudokumentowana polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Za bezpodstawne uznał również zarzuty rzekomego pominięcia przez organ podatkowy I instancji dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisemnych oświadczeń obywateli Republiki Czeskiej. W tych ramach akcentowano już wcześniej, że wyjaśnienia te nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ sporne koszty "reprezentacji i reklamy" zostały zakwestionowane z przyczyn innych niż podnoszą skarżący.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik W. R. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego I instancji, prezentując w znacznej mierze dotychczasowe stanowisko.

W motywach skargi podkreślił zatem, że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących – w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra – stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. W zakresie nieuregulowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii rozliczania i dokumentowania kosztów z tytułu diet, należy stosować przepisy wydane przez właściwego ministra (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie diet obowiązującego w roku podatkowym 2002). W ocenie pełnomocnika, łączne spełnienie przytoczonych wyżej warunków pozwala na zaliczenie przez podatnika wydatków delegacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił dalej, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...]; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...]; pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]).

Za bezzasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K., na terenie Republiki Czeskiej. Taki stan rzeczy oznaczałby, że wymienione osoby należałoby uznać za mające na terytorium Republiki Czeskiej stałe miejsce zamieszkania, a zatem należałoby uznać te osoby za czeskich rezydentów podatkowych. W tych ramach pełnomocnik zarzucił organom, że nie ustaliły miejsca zamieszkania tych osób w oparciu o zasady ustalone umową z dnia 24 czerwca 1993 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jego zdaniem, brak podstaw do przypisania L.i R.. R.. czeskiej rezydencji podatkowej oznacza, iż osoby te mogły odbywać podróże służbowe, a Sp. j. A mogła zaliczać wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentowano w tym miejscu niezbędność zameldowania wymienionych osób na terenie Republiki Czeskiej.

W odniesieniu do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartego w zaskarżonej decyzji, iż "załatwianie stosownych zezwoleń skierowanym osobom w urzędzie pracy oraz w miejscu zatrudnienia, załatwianie zezwoleń pobytu (formalności meldunkowych) legalizujące pobyt w Czechach i prowadzenie realizacji kontraktów należały do obowiązków czeskiej spółki C . w K. (...)", pełnomocnik strony podkreślił, że obowiązki te nie należały wyłącznie do obowiązków czeskiej spółki. Podział zadań i wynikająca z niego konieczność odpowiedniego współdziałania były wynikiem tego, że do obowiązków A Sp. j. należało zabezpieczenie odpowiedniej liczby obywateli polskich o stosownych kwalifikacjach, a z uwagi na okoliczność, iż osoby te były zatrudniane przez C ., wobec właściwych czeskich władz, formalności te załatwiała czeska spółka. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadności wyjazdów służbowych R. R. z ramienia A Sp. j. z uwagi na umowę ramową.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że wydatki delegacyjne dotyczące W. R. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu od tego, czy wyjazd danej osoby w podróż służbową przyniesie konkretny przychód podmiotowi, który taką osobę deleguje. Istotne jest bowiem, aby całokształt działalności prowadzonej przez danego podatnika miał na celu osiągnięcie przychodu. Pełnomocnik stwierdził w tych ramach, że skoro Sp. j. A uzyskała w 2002 r. przychód to również koszty odnoszące się do W. R. winny stanowić koszty uzyskania tego przychodu. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje wykształcenie W. R..

Kończąc wywody na temat kosztów uzyskania przychodów, pełnomocnik skarżących podkreślił, że wydatek poniesiony na pokrycie kosztów podróży i pobytu T. K. na terenie Republiki Czeskiej może zostać uznany za koszt delegacyjny, ponieważ osoba ta "jest osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f.

Uzasadniając skargę strona skarżąca odniosła się nadto do kwestii wydatków na reprezentację, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W tych ramach powołano pismo Ministra Finansów z dnia 30 października 1997 r. nr PO3-MD-722-6307-666/97, w którym dopuszczono możliwość uznania wydatku na zakup alkoholu za koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnik zwrócił uwagę na specyfikę branży górniczej, wskazując, iż wręczanie takich prezentów w postaci alkoholu jest powszechnym zwyczajem. Dodał, że paragony dokumentujące poniesione wydatki wystawione były zgodnie z przepisami czeskiego prawa podatkowego, a z zawartych na nich adnotacji, jednoznacznie wynika jakie były cele tychże wydatków.

Strona skarżąca podniosła dalej, że tego rodzaju działania o charakterze marketingowym miały na celu utrzymanie kontaktów z czeskimi kontrahentami, w szczególności w zakresie utrzymania ich zaufania do pracowników kierowanych do pracy przez A Sp. j. i przez tę spółkę nadzorowanych. Z tych powodów brak jest podstaw do twierdzenia organów podatkowych, że to czeska spółka powinna ponosić tego rodzaju koszty.

W końcowej części wywodów wskazano na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając przede wszystkim uwagę na pominięcie istotnych dla sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej oświadczył, że wszystkie podniesione wyżej okoliczności miały wpływ na wydanie decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia 20 marca 2008 r., odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał swoją dotychczasową argumentację akcentując, że złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji. Zarzuty przedstawione w skardze są w znacznej mierze tożsame z zarzutami przedstawionymi w uprzednio wniesionych odwołaniach.

Zdaniem organu, bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie musi pozostać powoływanie się pełnomocnika strony na publikowane na stronie internetowej Ministra Finansów informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielane przez organy podatkowe podatnikom na ich żądanie, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej (nie są źródłem prawa), stanowią one bowiem pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach – zawierają ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i wiążą jedynie właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach (stanach faktycznych) w których zapadły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie zgodność z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, wydanie tej decyzji pozostaje w związku i jest oczywistym następstwem określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej, niż zadeklarowana, wysokości, a więc wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis art. 53a stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy skontrolował poprawność rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w spółce jawnej A, której udziałowcem jest skarżąca, stwierdzając nieprawidłowości w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłat kosztów delegacji służbowych oraz wydatków na reklamę i reprezentację.W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002, kierując ją do obojga małżonków R. jako deklarujących wspólne opodatkowanie. Decyzja stała się ostateczna. Z tego też względu punktem wyjścia do oceny zgodności z prawem decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek, w części obejmującej wyliczenie prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek, były ustalenia postępowania "wymiarowego". Nie ma zatem potrzeby ani konieczności raz jeszcze przytaczać wywody odnoszące się do rozstrzygnięcia o rzeczywistym rozmiarze zobowiązania podatkowego, w tym dokonywać na nowo oceny dowodów, które legły u podstaw zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej A.

Wprawdzie wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 205/08 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o uchyleniu decyzji wymiarowej, ale ze względu na uchylenie tej decyzji w części nie odnoszącej się do dochodu podatniczki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, nie wpłynęło to na ocenę prawidłowości określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca nie zakwestionowała sposobu obliczenia odsetek od zaliczek, ani obliczenia wysokości miesięcznych zaliczek, skupiając się wyłącznie na zarzutach odnoszących się do wysokości samego zobowiązania podatkowego, co – jak wyjaśniono wyżej – nie było przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu.

Jednocześnie Sąd , nie będąc związany granicami skargi, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji żadnego naruszenia przepisów, regulujących obowiązek uiszczania zaliczek (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i uprawnienia organu w zakresie ich określania (art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej).

Z tego też względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).