Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 748/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - H. Wojtachnio, Sędzia NSA - M. Dałkowska-Szary, Sędzia NSA - S. Kaliński (spr.), , Protokolant - E. Winiarska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z obliczenia długu celnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "[...]" Spółki z o.o. w W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. objęto na wniosek Spółki z o.o. "[...]" w W. procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparat witaminowy o nazwie handlowej [...], który został zgłoszony według kodu PCN 3004 50 10 0 z zerową stawką celną.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Decyzją z [...] kwietnia 2001 r. Nr [...] Dyrektor UC w W. uznał zgłoszenie celne z [...] listopada 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zaklasyfikował towar będący przedmiotem importu do kodu PCN 2106 90 98 0, ze stawką celną 25%.

Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania spółki "[...]", Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję tę Spółka "[...]" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 czerwca 2002 r. sygn. akt V SA 2246/01 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że Prezes GUC uchybił zasadom i regułom postępowania dowodowego, wskutek czego klasyfikacja taryfowa spornego towaru została dokonana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności NSA ustalił, ze Prezes GUC nie przeprowadził badań i analiz składu i roli jaką pełnią poszczególne składniki tego towaru mimo, że w ocenie Sądu przeprowadzenie takich badań wymagało wiadomości specjalnych, a ponadto nie dokonał analizy złożonych do akt sprawy przez skarżącego opinii biegłych, nie powołał nowego biegłego, pominął fakt taryfikacji preparatu [...], przez [...] władze celne do poz. 3004 taryfy celnej.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W., który w tym zakresie przejął kompetencje Prezesa GUC, decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2000 r. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł m.in., że wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego:

– uzupełnił wcześniejsze opinie załączone przez Skarżącą o dodatkowe wyjaśnienia: prof. R. O. (pismo z dnia [...].07.2002 r.), prof. A. M. (pismo z dnia [...].07.2002 r.) i prof. E. A. (pismo z dnia [...].07.2002r.);

– uzupełnił materiał dowodowy o oświadczenie [...] administracji celnej (pismo z dnia [...].12.2000 r.);

– powołał biegłego z zakresu farmacji, w osobie A. T., na okoliczność ustalenia stanu towaru o nazwie "[...]" i włączył do akt sprawy opinię z dnia [...].09.2002 r. opracowaną przez tego biegłego;

– włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty nadesłane przez importera, w postaci: opinii lekarza medycyny A. G., na temat klinicznego zastosowania preparatów żeń-szenia w psychiatrii (pismo z dnia [...].07.2002 r.), opinii W. S. z Instytutu Żywności i Żywienia w W. (pismo z dnia [...].08.2002 r.), certyfikatów jakościowo-ilościowych preparatu [...], wystawionych przez producenta D. D. (z sierpnia 2002 r.), materiałów dotyczących podobnego preparatu "[...]".

Organ II instancji nie uwzględnił natomiast wniosków dowodowych Skarżącej z dnia [...].09.2002 r. i [...].10.2002 r. w sprawie rozszerzenia zakresu opinii biegłego A.T. uznając, że wnioski te są niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opinia A.T. w sposób jednoznaczny charakteryzuje preparat o nazwie handlowej [...], również w zakresie objętym tymi wnioskami. Organ nie uznał za celowe przekazywanie ekspertyz przedłożonych przez Stronę biegłemu A.T. ponieważ, jak podkreślił każda ze złożonych w sprawie opinii jest opinią niezależną, sporządzoną przez niezależnego eksperta, wyłącznie na podstawie posiadanej przez niego wiedzy. W tej sytuacji, sporządzanie ekspertyzy na podstawie opinii innych autorów - w ocenie organu byłoby niecelowe i sprzeczne z zasadą obiektywizmu.

Na podstawie ulotki informacyjnej o preparacie [...] (określającej skład, wskazania, dawkowanie i zastosowanie produktu), protokołów analizy chemicznej preparatu [...] sporządzonych przez Instytut Leków, pisma producenta D. D. A/S z dnia [...].09.2000 r. (zawierającego informację na temat zawartości skrobi kukurydzianej i sacharozy w produkcie), certyfikatów jakościowo-ilościowych preparatu [...] wystawionych w sierpniu 2002 r. przez producenta D. D. zostało ustalone, że przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej [...] zawierający wyciąg z żeń-szenia z dodatkiem witamin i składników mineralnych oraz związków spożywczych (sacharozy, glukozy –cukry i skrobia kukurydziana).

Zgodnie z treścią "Informacji o leku dla pacjenta", zawarty w preparacie żeńszeń posiada zdolność podnoszenia sprawności fizycznej, skutecznie poprawia wykorzystanie tlenu i energii przez komórki organizmu, przeciwdziała zmęczeniu, wpływa korzystnie na sprawność psychiczną, poprawia koncentrację i kojarzenie, wpływa pozytywnie na zdolność zapamiętywania, łagodzi objawy klimakterium i andropauzy, poprawia odporność organizmu i zmniejsza zapadalność na infekcje. [...] zawiera (cyt. z Informacji o leku dla pacjenta) "witaminy i składniki mineralne w ilościach dostosowanych do dziennego zapotrzebowania organizmu zapewniając jego prawidłowe funkcjonowanie", zmniejsza dolegliwości wieku starczego, może być stosowany w stanach niedoboru witamin i składników mineralnych, w okresie rekonwalescencji, po chorobach infekcyjnych i zabiegach chirurgicznych.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na opinie A.M., E.A. i R.O., które opisują [...] jako produkt "zwiększający ogólną odporność organizmu", posiadający właściwości profilaktyczne w chorobach wieku starczego, w tym oznaczonych numerami R 53 i R 54 w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych (R53 -złe samopoczucie, zmęczenie; R 54- starość). Według R.O. [...] "może być" stosowany w zaburzeniach psychicznych - otępieniach nieokreślonych - przedstarczych i starczych, w łagodnych zaburzeniach procesów poznawczych po chorobach infekcyjnych i somatycznych, w astmie, osłabieniu, ogólnej fizycznej degradacji, znużeniu, zniedołężnieniu. Natomiast zdaniem A.M. "...wskazaniem do stosowania preparatu są okresy rekonwalescencji po chorobach infekcyjnych i zabiegach chirurgicznych oraz leczenie obniżonej odporności fizycznej i psychicznej związanej z podeszłym wiekiem i procesami starzenia". Z kolei E.A. oprócz w/w wskazań podkreśliła, że preparat [...] ma "własności profilaktyczne w leczeniu depresji", zaś biegły J.L. stwierdził, że preparat [...] posiada działanie "radioochronne,... neuroendokrynologiczne, ...immunomodulujące, ..ma wpływ na układ krążenia, ... na wydolność psychofizyczną i na przemianę materii". Opinia A.G. - lekarza psychiatry (z dnia [...].07.2002 r.) zawiera wykaz niektórych jednostek chorobowych zawartych w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, "w których może być wskazane stosowanie preparatów żeń-szenia". Do takich zaburzeń należą: zaburzenia psychiczne - otępienie starcze i przedstarcze, zaburzenia spowodowane uszkodzeniem lub dysfunkcją mózgu i chorobą somatyczną; złe samopoczucie, zmęczenie (R53), starość (R54), wyniszczenie (R64), a także choroby związane ze zmniejszeniem odporności, wyniszczenie nowotworowe, rekonwalescencja po zabiegu chirurgicznym, radioterapii, chemioterapii, leczeniu. W opinii W.S. z Instytutu Żywności i Żywienia (z dnia [...].08.2002 r.) wskazano natomiast na szczególne "działanie pobudzające" i ..."przeciw zmęczeniowe" korzenia żeń-szenia, który "wpływa korzystnie na organizm człowieka, podnosząc sprawność umysłową i fizyczną".

Opinie te podkreślają korzystny wpływ preparatu na psychofizyczną wydolność organizmu jednakże, zdaniem organu, nie wymieniają nazw konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie [...] lub którym można zapobiec przyjmując wyłącznie ten preparat. Fakt, iż produkt może (a nie musi) być stosowany przy niektórych dolegliwościach, nie oznacza, iż je leczy lub im zapobiega. Oznacza to jedynie, iż może być przyjmowany jako środek "pomocniczy", wspomagający podstawową terapię (profilaktyczną lub leczniczą) przeprowadzoną przy zastosowaniu właściwych preparatów farmakologicznych, co potwierdzają opinie przedłożone przez Stronę w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko takie wynika również z opinii A.T..

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że takie pojęcia, jak "złe samopoczucie, zmęczenie - R53, starość - R 54, wyniszczenie - R 64" o których mowa w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych, nie są jednostkami chorobowymi sensu stricto, a jedynie problemami zdrowotnymi towarzyszącymi np. chorobom wieku starczego.

W opinii z dnia [...].09.2002 r., A.T., biegły sądowy z dziedziny farmacji potwierdził, iż "preparat [...] jest środkiem farmaceutycznym w rozumieniu ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) i został dopuszczony do obrotu na terytorium RP ze statusem leku wydawanego bez recepty lekarskiej, na podstawie decyzji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o wpisaniu go do rejestru pod nr [...] z dnia [...].01.1999 r., ważnym do [...].11.2004 r." Biegły stwierdził także, że "jednym z elementów postępowania rejestracyjnego jest zatwierdzanie przez organ rejestrujący materiałów informacyjnych o towarze, w tym "Informacji o leku dla pacjenta" i tylko dane tam zawarte mogą być przedmiotem analizy". Oceniając informacje zawarte w tym dokumencie, wyjaśnił, iż "[...]" jest typowym preparatem wzmacniającym i wspomagającym inne sposoby leczenia" oraz, że "we wskazaniach do stosowania zawartych w "Informacji o leku dla pacjenta"... nie ma danych zalecających stosowanie jedynie preparatu [...] w leczeniu konkretnej jednostki chorobowej".

Punktem spornym przy dokonywaniu klasyfikacji tego towaru jest interpretacja informacji na temat właściwości [...] w kontekście brzmienia uwagi nr 1a) do dz. 30 taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy (komentarz do poz. 2106 i 3004). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skład chemiczny preparatu (wyciąg z żeńszenia z dodatkiem witamin i minerałów oraz związków odżywczych: sacharozy, skrobi kukurydzianej, glukozy), sposób użycia (preparat doustny), jego właściwości (środek ogólnie wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również dystrybucja (preparat wydawany bez recepty lekarskiej tzn. bez kontroli lekarza, sprzedawany w aptekach i sklepach zielarsko-medycznych), wskazują na taryfikację do kodu PCN 2106 90 98 0 taryfy celnej.

Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem - "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 98 0 - "pozostałe" produkty nie wymienione we wcześniejszych podpozycjach tej pozycji.

Wiele składników zawartych w preparacie, takich jak: sacharoza, glukoza, skrobia kukurydziana, witaminy i minerały, stanowi źródło substancji odżywczych dla organizmu, a znaczne ilości cukru (19% sacharozy) oraz węglowodanów (5,5% skrobi kukurydzianej) wskazuje na "spożywczy" charakter produktu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, także Wyjaśnienia do taryfy celnej, stanowiące na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (załącznik do Dz.U. Nr 74, poz. 830) potwierdzają, iż poz. 2106 jest właściwą dla klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Zgodnie z komentarzem do poz. 2106 taryfy celnej (Tom l Wyjaśnień, str. 208) pozycja ta obejmuje "mieszaniny wyciągu żeń-szenia z innymi składnikami (np. laktozą lub glukozą) używane do produkcji herbatek żeńszeniowych lub napojów, produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (łącznie z nasionami lub owocami) różnych gatunków lub składające się z mieszaniny roślin lub części roślin (łącznie z nasionami lub owocami) jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami, takimi jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są używane do przygotowywania preparatów ziołowych lub herbatek ziołowych, włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd, z dodatkiem niewielkich ilości żelaza oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje "o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie". Powołując się na zawarte w tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych przyjętych przez Radę Współpracy Celnej w B., Dyrektor Izby Celnej uznał, że preparaty zawierające żeń-szeń, w zależności od ich składu (zawartości cukrów, alkoholu, itd.) mogą być klasyfikowane do różnych pozycji w taryfie celnej. Przedmiotowy [...] zawiera 85 mg standaryzowanego wyciągu z korzenia żeń-szenia, sacharozę (19%), skrobię kukurydzianą (5,5%), witaminy i minerały, utrzymuje dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, co oznacza, iż stanowi uzupełnienie diety w w/w substancje i zgodnie z komentarzem do poz. 2106 taryfy celnej jest taryfikowany właśnie w tej pozycji.

Zaklasyfikowanie preparatu [...] do wnioskowanego przez Stronę kodu PCN 3004 50 10 0 według Dyrektora Izby Celnej jest niezasadne, ponieważ nie ma on charakteru "leku" klasyfikowanego do działu 30 taryfy celnej, gdyż, jak stwierdził, warunkiem zataryfikowania towaru do poz. 3004 jest oprócz wpisu do Rejestru Leków, zawartość substancji czynnych w dawkach leczących konkretne choroby lub zapobiegających konkretnym schorzeniom.

Nawiązując do tego, że te same wskazania do stosowania [...], zdaniem opiniodawców z Instytutu Leków, świadczą o właściwościach "profilaktyczno- leczniczych" preparatu, natomiast zdaniem A.T. świadczą o właściwościach "wspomagających inne sposoby leczenia", Dyrektor Izby Celnej uznał, że różnice w interpretacji właściwości produktu wynikają z faktu, iż opinie załączone przez Skarżącą zostały wykonane pod kątem ustawy o środkach farmaceutycznych (...), natomiast opinia A.T. - pod kątem taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. W związku z tym, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się pod kątem przepisów taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej uznał, że opinia A.T. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Fakt, iż pozycje 3003 i 3004 taryfy celnej obejmują jedynie preparaty do leczenia lub zapobiegania określonym, konkretnym chorobom (a nie do przyjmowania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), zdaniem Dyrektora Izby Celnej, świadczą uwagi do działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział ten nie obejmuje "żywności i napojów (takich, jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1 a), "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" (uwaga 1 c), jak również past do zębów, szamponów itp. (z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1 d).

Przyjmowanie tylko i wyłącznie [...] nie uchroni człowieka od zachorowania na choroby wieku starczego, układu krążenia, nowotwory, itp. Zatem nie może być on stosowany samodzielnie w profilaktyce żadnej konkretnej choroby. Nie można więc mówić o jego profilaktyczno-leczniczych właściwościach, dlatego klasyfikacja [...] do sugerowanej przez Skarżącą poz. 3004 taryfy celnej, zdaniem organu, jest wykluczona.

Ustosunkowując się do kwestii klasyfikacji taryfowej wskazanej przez duńskiego eksportera, Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 270 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, iż do stosowania innych przepisów prawa mających na celu zapewnienie jednolitej klasyfikacji taryfowej w państwach Unii Europejskiej, Polska będzie zobowiązana dopiero po przystąpieniu do Wspólnoty i przyjęciu przepisów prawnych Unii Europejskiej, a ponadto, że wystawiony przez [...] władze dokument nie może stanowić dowodu przemawiającego na korzyść Skarżącego, albowiem duńska administracja celna zrewidowała swoje stanowisko wydając nową wiążącą informację taryfową z [...].11.2000r. nakazującą klasyfikację preparatu w podpozycji 2106 90 98, jako uzupełnienie pożywienia.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka z o.o. "[...]" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1) art. art. 122, 123,187 § l, 190, 191 oraz 200 § l Ordynacji podatkowej, poprzez:

– naruszenie zasad przeprowadzania dowodu z opinii biegłego,

– niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

– dowolną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

– niezapoznanie strony przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

2) § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej - poprzez błędną klasyfikację celną towaru.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej nie umożliwił jej zadania pytań biegłemu A.T., ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawił biegłemu pytań zawartych w pismach Spółki, co jej zdaniem, stanowi rażące naruszenie przepisu art. 123 § i i 190 Ordynacji podatkowej.

Według Skarżącej, analiza opinii biegłego A.T. prowadzi do wniosku, że opinia ta zawiera odmienne wnioski od tych, które wynikają z pozostałych opinii załączonych do akt sprawy. Ponieważ opinia A.T. jest istotnym dowodem w sprawie, na którym Dyrektor Izby Celnej oparł swoją decyzję, wyjaśnienie powyższych rozbieżności, zdaniem Skarżącej, miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak mimo wielokrotnie ponawianych wniosków o przedłożenie biegłemu A.T. całości akt sprawy, w tym pozostałych opinii, jak również przekazania biegłemu pytań stawianych w pismach Spółki, Dyrektor Izby Celnej nie uczynił tego. Biorąc pod uwagę zawiły charakter sprawy, na co zwracał już uwagę NSA uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej, należy zdaniem skarżącej przyjąć, że konfrontacja opinii biegłego A.T. z pozostałymi opiniami mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy tymi opiniami, a tym samym do wyjaśnienia sprawy. Zaniechanie Dyrektora Izby Celnej w wyjaśnieniu tych okoliczności uzasadnia, zdaniem Skarżącej, zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 123 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej nie doprowadził do konfrontacji opinii biegłego A.T. z pozostałymi opiniami, co pozwoliłoby wyjaśnić różnicę poglądów pomiędzy A.T. i pozostałymi ekspertami i świadczyłoby o przestrzeganiu przez Dyrektora Izby Celnej zasady prawdy obiektywnej. Oparcie przez Dyrektora Izby Celnej ostatecznych wniosków wyłącznie na stwierdzeniach biegłego A.T. i pominięcie wniosków wynikających z pozostałych opinii uzasadnia, zdaniem Skarżącej, zarzut braku obiektywizmu po stronie Dyrektora Izby Celnej.

Zdaniem Skarżącej, biegły A.T. nie wykluczył możliwości zastosowania preparatu [...]do leczenia konkretnych chorób np. na podstawie wyników badań klinicznych, opinii specjalistów stosujących [...] lub innych preparatów o podobnym składzie stosowanych w terapii.

Skarżąca przyznała, że zakwalifikowanie danego preparatu jako leku w Rejestrze Środków Farmaceutycznych nie powoduje automatycznie skutku w postaci takiej samej kwalifikacji celnej. Jednakże badając istnienie terapeutycznych i profilaktycznych właściwości preparatu [...] oraz faktu jego rejestracji jako leku nie można całkowicie zignorować, skoro przesłanki kwalifikacji towaru jako leku w taryfie celnej są tak bardzo ogólnie zdefiniowane. Według Skarżącej, fakt rejestracji [...] jako leku stanowi potwierdzenie terapeutycznych i profilaktycznych jego właściwości. Ostateczny wniosek jaki Dyrektor Izby Celnej wysnuł z opinii biegłego A.T., a mianowicie brak możliwości zastosowania [...] w terapii lub profilaktyce chorób, pozostaje wg Skarżącej, w oczywistej i rażącej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Biegły A.T. oceniając treść "Informacji o leku dla pacjenta" stwierdził, iż nie jest możliwe wskazanie konkretnej jednostki chorobowej, w leczeniu której stosuje się preparat [...]. Natomiast pozostali opiniodawcy, w oparciu o analizę składu [...], doszli do odmiennych wniosków, wskazując konkretne jednostki chorobowe, w których preparat ten może mieć zastosowanie.

Niewyjaśnienie przez Dyrektora Izby Celnej powyższej sprzeczności uzasadnia, według Skarżącej, postawienie zarzutu, iż wnioski wysnute w zaskarżonej decyzji naruszają granice swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej klasyfikacji celnej towaru i naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu [...] zastosowanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORINS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag".

W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zakwalifikowanie preparatu [...] do kodu PCN 3004 50 10 0.

Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z tym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego.

Ordynacja podatkowa, regulująca zasady postępowania organów celnych, obliguje te organy m.in. do "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." (art. 122) oraz "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (art. 187 §1). Stanowi również, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188).

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § l). Zasada ta ma także zastosowanie przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem (w § 1), a w § 2 stanowi, że "strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania... biegłym oraz składać wyjaśnienia".

W niniejszej sprawie Skarżąca kilkakrotnie występowała do organu (pisma z dnia [...],[...],[...] września oraz z dnia [...] października 2002 r.) zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia zakresu opinii przedstawionej przez biegłego A.T. o kwestie związane z właściwościami terapeutycznymi lub profilaktycznymi preparatu [...] oraz na celowość odniesienia się przez biegłego do pytań postawionych w tych pismach, a także wnosiła o umożliwienie jej zadania pytań biegłemu.

Organ wbrew cytowanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej nie umożliwił Skarżącej zadania pytań biegłemu A.T. ani w trakcie bezpośredniego spotkania, ani też nie przedstawił temu biegłemu pytań postawionych w pismach Skarżącej i mimo wadliwości tego postępowania przyjął tę opinię za podstawę rozstrzygnięcia.

Uczynił tak mimo tego, że w opinii biegłego A.T. nie dokonano wszechstronnej oceny właściwości terapeutycznych lub profilaktycznych [...] mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru.

Organ uznając, że [...] nie jest lekiem przyjął, że o zakwalifikowaniu danego preparatu do leków z pozycji 3004 taryfy celnej decyduje to, czy preparat ten chroni człowieka od zachorowania na pewne choroby, a także czy może być on stosowany "samodzielnie" w profilaktyce konkretnej choroby oraz czy jest przedmiotem "obrotu detalicznego bez recepty, w sklepach zielarsko-medycznych (a nie tylko w aptekach)", a więc, że o jego taryfikacji celnej przesądza "również dystrybucja". Kryteria te nie zostały jednak wymienione w pozycji 3004 taryfy celnej, w związku z tym wątpliwości budzi prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Izby Celnej nie wskazał również przesłanek (kryteriów), jakimi kierował się przyjmując, że opisywane w opiniach ekspertów właściwości profilaktyczne [...] w chorobach wieku starczego, w tym oznaczonych numerami R 53 i R 54 w Międzynarodowej Statystyce Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych "nie są jednostkami chorobowymi sensu stricto, a jedynie problemami zdrowotnymi towarzyszącymi np. chorobom wieku starczego". Nie odniósł się przy tym do faktu, że w opiniach ekspertów wskazywane były również inne jednostki chorobowe wymienione w ww. Międzynarodowej Statystyce (zwłaszcza w opinii dr A. G.– lekarza psychiatry).

W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej przyjmując, że "lekiem" w rozumieniu pozycji 3004 jest taki preparat, który musi leczyć (a nawet "wyleczyć" i to "samodzielnie") konkretne choroby, nie odniósł się do treści uwagi wyłączającej, zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w myśl której pozycja 3004 nie obejmuje "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości", które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22 i nie rozważył czy terapeutyczne i profilaktyczne właściwości, o których mowa w pozycji 3004, odnoszą się tylko do "konkretnych chorób", czy też do szerzej rozumianych "dolegliwości".

Wskazane wyżej wątpliwości odnoszące się do pojęcia "leku" w rozumieniu pozycji 3004 taryfy celnej oraz zaistniałe sprzeczności co do właściwości [...] w opiniach ekspertów, a zwłaszcza sprzeczności między tymi opiniami ekspertów, a opinią biegłego A.T., świadczą o zasadności zgłoszonego przez stronę Skarżącą wniosku o rozszerzenie zakresu opinii A.T. i umożliwienie Skarżącej zadania pytań temu biegłemu. W niniejszej sprawie taka potrzeba istniała zwłaszcza dlatego, że sporządzając opinię biegły był pozbawiony dostęu do akt administracyjnych i nie mógł odnieść się do opinii złożonych przez stronę [podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 19.01.1990 r. (SA/Gd 1115/89, Przegl. Orzeczn. Pod. 1993/4/67)].

W konsekwencji naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasad przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego okoliczności mające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej preparatu [...] nie zostały dokładnie ustalone, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia, czy preparat [...] posiada właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i uwzględniając wyniki tego postępowania ustali, czy może być on klasyfikowany do pozycji 3004 taryfy celnej, jak domaga się tego skarżąca.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.