Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 165/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9, art. 29 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 1 i 3, par. 2 pkt 24-27, par. 26 ust. 1-2, par. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. X. Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w X. (obecnie Y. Sp. z o.o. Oddział w Y.) wystąpiła do Burmistrza A. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2009 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania, w efekcie czego, jej zdaniem, winna zapłacić podatek od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł, a nie, jak wcześniej zadeklarowała, w wysokości [...] zł.

Argumentując wniosek spółka podniosła, że podatkiem od nieruchomości za 2009 r. nie powinny być objęte urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych. Dokonując wykładni pojęcia obiektu budowlanego, który podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), spółka podkreśliła, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych), a zatem nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b."). Ponadto wnioskodawczyni powołała się na definicję obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która charakteryzuje obiekt budowlany m.in. jako konstrukcję trwale związaną z gruntem. Z powyższego spółka wywiodła, że budowlą będzie de facto obiekt posiadający fundament, z którym w sposób trwały powinno być związane urządzenie, aby można było zakwalifikować je jako element obiektu budowlanego.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Burmistrz A. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że pojęcie budowli winno obejmować całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które warunkują gospodarczą użyteczność budowli i determinują całość funkcjonalno-gospodarczą budowli. Zdaniem organu, spółka dokonując wykładni pojęć budowli oraz obiektu budowlanego, zastosowała daleko idące skróty myślowe oraz interpretacje wykraczające poza znaczenie językowe powołanych we wniosku przepisów u.p.o.l. i P.b. Opierając się na stanowisku judykatury, organ stwierdził, że fakt, iż urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie są trwale związane z fundamentami, albowiem mogą być w łatwy sposób zdemontowane, w żaden sposób nie przesądza o tym, że nie będą one stanowiły elementów obiektu budowlanego. Podkreślono, że możliwość łatwego demontażu nie ma znaczenia dla oceny trwałości związania urządzenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, tym bardziej, iż urządzenia te determinują całość funkcjonalno-gospodarczą budowli.

Burmistrz A. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W toku tego postępowania nie uznano za prawidłowe wyjaśnień spółki, co do przyczyn korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w szczególności zaś dokonanej przez spółkę interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b. Powyższe skutkowało wydaniem przez Burmistrza A. decyzji z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie nie uwzględniającej jakichkolwiek zmian w zakresie budowli stacji redukcyjno-pomiarowych.

Mając zaś na względzie, że z powyższej decyzji określającej nie wynika, by spółka zapłaciła nienależnie podatek od nieruchomości za 2009 r., a także z uwagi na fakt nieuwzględnienia złożonej korekty deklaracji podatkowej za ten okres, Burmistrz A. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym samym siecią gazową.

Ponadto spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W tym zakresie, w szczególności zarzucono niewykazanie przez organ istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że definicję budowli zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w swej treści odwołuje się do przepisów P.b. Z kolei z treści art. 3 pkt 3 i 3a P.b. wynika, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. SKO, powołując się na stanowisko judykatury, stwierdziło, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku spółki, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Podkreślono, że odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Zaznaczono, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Zwrócono także uwagę, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do przekonania, że wymienione przez spółkę we wniosku urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaznaczono, że do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Mając na względzie powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji w kwestii oceny braku zasadności dokonanej przez spółkę korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jednocześnie za chybione uznano podniesione przez spółkę w odwołaniu zarzuty. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że związek wskazanych przez spółkę urządzeń (w szczególności redukcyjnych i pomiarowych) z gazociągiem nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Oczywistym jest według organu odwoławczego, iż gazociąg, który służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur. Musi on być wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości (np. zapach, pozwalający wykryć nieszczelność instalacji). Zwrócono przy tym uwagę, że gazociągi (podobnie jak wodociągi, czy linie energetyczne) są zorganizowane w sieci - obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców. Poszczególnym etapom przesyłu powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne - dostosowujące je do instalacji odbiorczych. Wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Jako absurdalny, organ odwoławczy ocenił zarzut niewykazania powiązań technicznych pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną. Stwierdzono bowiem, że skoro określony obiekt - np. stacja kontenerowa - posiada fundament, to znaczy, że: 1) element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji, 2) istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem a obiektem który, w przeciwnym wypadku, nie trzymałby się swojej podstawy. Ponadto zaznaczono, że odwołująca się - jako spółka prawa handlowego - jest organizacją nastawioną na osiąganie zysków, a zatem trudno wyobrazić sobie, by wyposażyła posiadany gazociąg w elementy zbędne dla jego funkcjonowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Do skargi spółka załączyła ekspertyzę prawną dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Zdaniem autora skargi, dopiero łączne odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Skarżąca zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Strona skarżąca podniosła, że na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku podlegają łącznej kwalifikacji z tym budynkiem. To założenie doprowadziło spółkę do przekonania, że wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. W związku z tym uznała, że podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. W przypadku jednak, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeanalizował, czy obiekty spółki spełniają definicję budynku. W jej ocenie, podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku, czego organ nie uczynił.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ powinien powołać biegłego na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów. Stwierdziła, że kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w stacjach murowanych, jako budynków nie można skutecznie podważyć. Zaznaczyła przy tym, że mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się pierwotnie na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli, jedynie dlatego, że jest to dla niej podejście bezpieczniejsze (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe, ale nie istnieje ryzyko wystąpienia zaległości podatkowej).

Autor skargi stwierdził, że dokonując analizy opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych, wymienionych w u.p.o.l. i w P.b. W związku z tym strona uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanową odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W jej przekonaniu, w obu opisanych przypadkach bezsporne jest, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli.

Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na załączoną do skargi ekspertyzę prawna dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki. I tak stron stwierdziła, że w sytuacji gdy dany obiekt spełnia wszelkie przewidziane w przepisach prawa definicyjne warunki wymagane do uznania go za budynek, to jest budynkiem. Definicja budynku dość jasno określa, że klasyfikacji jako budowle mogą podlegać tylko takie obiekty, które nie są budynkami. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku jest "preferowane" przez prawodawcę. Stąd też jeżeli jakiś obiekt może potencjalnie być zarówno budynkiem, jak i budowlą w tym znaczeniu, iż udaje się go "dopasować" do obydwu definicji, to jest on budynkiem. W konkluzji opinii stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowej mogą być uznane za budynki, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż w stacjach takich znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej.

Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Według strony tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu, poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

W skardze zwrócono uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, który orzekł, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w P.b.

Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z bogatą linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, iż niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc.), sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyła, że choć powołane przez nią wyroki dotyczyły obiektów odmiennych niż sporne urządzenia, to jednak w uzasadnieniach tych orzeczeń akcentowano przesłanki: 1) możliwości demontażu urządzeń, 2) związku użytkowego, który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Z powyższego skarżąca wywiodła, że wyroki te potwierdzają, iż w przypadku różnorodnych urządzeń jedynie części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli. Orzecznictwo jednoznacznie bowiem przesądziło, iż sama konstrukcja elektrowni (słup) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast sprzęt techniczny, m.in. prądnica, już nie.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Argumentując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca uznała, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną, a organ nie powołał w sprawie biegłego. W jej ocenie, organ nie posiada specjalistycznej wiedzy umożliwiającej dokonanie obiektywnej oceny stanu faktycznego sprawy, który dotyczy skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej. Naruszenie to ma szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku, w którym istnieją poważne wątpliwości dotyczące samej kwalifikacji spornych obiektów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka składając korektę deklaracji w podatek od nieruchomości za rok 2009 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Celem opodatkowania tych obiektów wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ I instancji wcześniej wydał decyzję deklaratoryjną z dnia [...], na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, która rozstrzyga o żądaniu zawartym we wniosku skarżącej inicjującym postępowanie podatkowe, to jest wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na kwestię relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to rozważał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której podkreślono m.in., że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. NSA zwrócił także uwagę, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p. niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny.

NSA stwierdził także w powołanej powyżej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. NSA zauważył, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji, w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt, że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do uwzględnienia wyniku odrębnego postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2009 r., czyli decyzji z [...] Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie ma podstaw do usunięcia jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania

(art. 120, 121, 122, 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.), podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymienione wyżej kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana wyżej definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. W art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Dla prawidłowej wykładni powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (o sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zdaniem Trybunału, analiza definicji zawartych w P.b. pozwala sformułować poważne zastrzeżenia co do niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. W ocenie Trybunału, poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami.

W tym kontekście, mając na uwadze zarzuty skargi, istotne jest stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

W powołanym wyroku Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak, w ocenie Trybunału, przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). W konkluzji Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w P.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego.

Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b. Jednak ze względu na to, iż w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Trybunał dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny.

Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału, nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest, albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu P.b.

Do stanowiska Trybunału nawiązał w swym orzecznictwie NSA, wyrażając pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jak stwierdził NSA, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu P.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (o sygn. akt II FSK 2017/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy – P.b. także przepisy wykonawcze do tejże ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do wydanego, na podstawie art. 7 P.b., rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem:

- stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego),

- stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe),

- stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca),

- punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie).

Podkreślić należy, że zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi.

W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu, skarżąca spółka podnosi, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko skarżącej nie jest trafne. Jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 P.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych.

W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd skarżącej, zgodnie z którym, stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), w ocenie Sądu został sformułowany wyłącznie na użytek niniejszej sprawy, w celu podważenia podnoszonej przez organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Skarżąca jednocześnie sama klasyfikuje przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że stacje redukcyjne są elementem sieci gazowej, a nadto jeszcze na etapie postępowania odwoławczego stwierdziła, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej stwierdzić trzeba, że bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony, bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W świetle dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (por. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Wr 1071/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Sąd w składzie orzekającym przytoczone powyżej stanowisko w pełni podziela.

W ocenie Sądu sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powołując się na ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje pogląd, że elementy te stanowią całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (por. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 25 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2366/14; z dnia 9 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 33/14; wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 15 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1135/14; z dnia 18 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Kr 2173/13; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 9 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 300/14; z dnia 10 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 519/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1192/14; z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 635/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługuje też na uwzględnienie prezentowane przez skarżącą na etapie postępowania sądowego stanowisko, zgodnie z którym, stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., o sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., o sygn. akt II FSK 2095/08; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym powyżej wyroku, NSA podzielił wcześniejsze stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone wyżej poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych, mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w powołanym wyroku NSA (o sygn. akt II FSK 213/12).

Przewidziane w § 26 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Sz 989/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, załączona przez stronę do skargi ekspertyza prawna, jako odnosząca się do meritum sprawy, stanowi dowód co do prawa, a nie co do faktów. Mogła zatem zostać potraktowana jedynie jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji Spółki, których jednak Sąd nie podzielił. W kontekście stwierdzonego sporu co do wykładni prawa Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby zasięgania w sprawie opinii biegłego, albowiem nie były konieczne wiadomości specjalne.

Reasumując całokształt powyższych rozważań Sąd uznał, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) trafnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od nieruchomości wydanej w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.