Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2279/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust 2 lit b)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 53/15 w sprawie ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015r., sygn. akt V SA/Wa 53/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę [...] (zwanego dalej także: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 10 października 2011r. [...] (Poland)" Sp. z. o.o., działająca z upoważnienia firmy [...] jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD nr [...] , do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci m.in. "kamer umieszczonych w USB, długopisie, zegarze" (poz. 1 dok. SAD) klasyfikując go do kodu Taric 8525 80 19 90, ze stawką celną - 4,9% i stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W dniu 29 kwietnia 2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w firmie "E." kontrolę towarów oraz dokumentacji celno-handlowej w zakresie ustalenia rodzaju i klasyfikacji taryfowej towarów objętych pozycjami HS 8519, 8517 i 8525, importowanych w okresie od 18.10.2010r. do 21.03.2013r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości odnośnie m.in. kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku (podstawa prawna: art. 78 ust. 2 WKC).

Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii ustalenia taryfikacji towaru zgłoszonego w dokumencie SAD nr OGL [...] z dnia 10 października 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w W. decyzją nr 443000-[...] z dnia 27 marca 2014r., orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w kwocie [...] zł, wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych "kamer umieszczonych w USB, długopisie, zegarze" (poz. 1 dok. SAD); przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu TARIC 8525 80 99 00, ze stawką celną 14% wartości celnej towaru. Jako podstawę prawną wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a, lit c, ust. 6, art. 29 ust. 1 , art. 32 ust. 1 lit. e, ust. 2, art. 61 lit. b, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 77, art. 78 ust. 2 i ust. 3, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. str. 1 z późn. zm., zwanego dalej WKC), art. 163 ust. 1 lit. d, art. 166 i Załącznik 25 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonywania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. z późn. zm.), art. 1 i art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 284 z 29.10.2010r.), art. 65 ust. 1, art. 66 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 727 z późn. zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 30 października 2014r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a i c oraz art. 214 ust. 1 WKC, rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że importowany towar w postaci kamer ukrytych w długopisach, zegarach i USB, ze względu na podstawową funkcję jaką pełni (kamery wideo), winien być klasyfikowany do pozycji 8525 WTC, obejmującej kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo. Klasyfikacja jest wyznaczona postanowieniami reguł 1 i 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 3 do Sekcji XVI, stanowiącej, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Kwestią sporną jest natomiast zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu Taric. Organ zaznaczył, że warunkiem zastosowania kodu TARIC 8525 80 99 00 (wskazanego w decyzji organu I instancji) jest wykazanie obecności w spornych towarach odpowiedniego nośnika zdolnego do rejestracji plików wideo. Dokonując analizy specyfikacji organ II instancji doszedł do wniosku, że zawarte tam informacje wskazują, że przedmiotowe urządzenia mają możliwość zapisywania danych z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna i mogą być używane jako pendrive. Oznacza to, iż pliki wideo mogą być przesyłane przez złącze USB do przedmiotowych urządzeń na miarę microSD lub do pamięci USB z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych. Takie urządzenia zaś należy klasyfikować do kodu 8525 80 99 00, jako pozostałe rejestrujące kamery wideo. Zdaniem organu II instancji, powyższa taryfikacja jest zgodna z postanowieniami reguł 1, 3b) i 6 ORINS oraz stanem towaru z daty zgłoszenia celnego. Sama bowiem możliwość rejestracji sekwencji wideo w pamięci USB lub na karcie microSD wyklucza klasyfikację przedmiotowego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym, tj. 8525 80 19 90, ponieważ urządzenia klasyfikowane do tego kodu takiej zdolności nie posiadają. Klasyfikację taryfową do kodu CN 8525 80 99 potwierdzać może pośrednio również rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Opisany w nim towar został zaklasyfikowany do kodu CN 8525 80 99, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS.

Pismem z dnia 12 grudnia 2014r. Skarżący złożył skargę na decyzje organu II instancji, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- zaniechanie ustalenia cech i właściwości konkretnego towaru w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze, będących przedmiotem zgłoszenia, a które powodują, iż ten konkretny towar powinien być przyporządkowany do kodu taryfy 8525 80 99 00, a które to cechy i właściwości wykluczają przyporządkowanie tego towaru do kodu taryfy 8525 80 91 00 zgodnie z taryfikacją dokonaną przez zgłaszającego agenta celnego, działającego w imieniu i na rzecz Skarżącego, w szczególności wobec twierdzenia organu II instancji, iż warunkiem ustalenia, że kod taryfy wskazany przez organ I instancji jest właściwy dla w/w przedmiotów wyłącznie, gdy w spornych towarach istniał odpowiedni nośnik zdolny do rejestracji plików wideo;

- wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia jakie cechy i właściwości miał konkretny towar importowany przez skarżącego, które przesądziły o jego zaklasyfikowaniu do podpozycji taryfy 8525 80 99 00; w szczególności jaki nośnik zdolny do rejestracji plików wideo posiadały sporne towary i gdzie ten nośnik pozostawał ulokowany wobec twierdzenia organów, iż identyczne towary opisywane w treści WIT wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. publikowanych w systemie ISZTAR w latach 2009 – 2013, posiadające karty pamięci w postaci układów scalonych z interfejsem USB (tzw. pamięć USB lub pendrive), nie miały możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw;

- wadliwe uzasadnienie prawne decyzji, polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia subsumcji treści zacytowanych norm prawnych (treść pozycji i podpozycji taryfy, treść niektórych reguł ORNIS) do ustalonych rzeczywistych cech importowanego towaru, co uniemożliwia ustalenie przyczyn zastosowania przez organ do importowanego towaru kodu taryfy 8525 80 99 00, co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną, w szczególności wobec twierdzenia organu drugiej instancji, iż identyczne towary opisywane w treści WIT wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie publikowanych w systemie ISZTAR w latach 2009-2013 posiadające karty pamięci w postaci układów scalonych z interfejsem USB (tzw. pamięć USB lub pendrive) nie miały możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw;

- wadliwe ustalenie, iż bez wpływu na klasyfikację dokonaną w imieniu i na rzecz Skarżącego przez agenta celnego pozostawały publikowane w systemie ISZTAR - Informacja Taryfowa w latach 2009-2013 - decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., a dotyczące klasyfikacji towarów w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze wyposażonych w nośniki półprzewodnikowe pozwalające na zapisywanie obrazu i dźwięku również z innego źródła niż własny obiektyw, w szczególności wadliwe ustalenie, iż organy celne nie popełniły błędu twierdząc, iż mini kamerki szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku wyposażone w karty pamięci w postaci układów scalonych z interfejsem USB (tzw. pamięć USB) nie miały możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r., podczas gdy z załączonych do akt spraw WIT-ów (z dat ich wydania) wynika wprost, iż polskie organy celne zmieniły zdanie co do klasyfikacji takich towarów dopiero po upływie wielu miesięcy od dnia opublikowania rozporządzenia, a co wskazuje, iż do tego czasu wadliwie klasyfikowały towary w postaci mini kamerek szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku;

- wadliwe ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie organy nie doprowadziły do błędu Skarżącego i agenta celnego działającego w imieniu i na rzecz Skarżącego, gdyż rola WIT-ów sprowadza się wyłącznie do ochrony konkretnego przedsiębiorcy, podczas gdy rola WIT- ów publikowanych w systemie ISZTAR jest znacznie szersza. WIT-y to informacje pochodzące od organów celnych o klasyfikacji towarów posiadających określone cechy i właściwości i jeśli klasyfikacja taka jest wadliwa, to organy działając czynnie wprowadzają w błąd każdego przedsiębiorcę importującego takie same towary, który w demokratycznym państwie prawa ma prawo działać w zaufaniu do organów władzy publicznej, w szczególności w zaufaniu do wiedzy urzędników państwowych posługujących się wyspecjalizowanymi służbami także w zakresie klasyfikacji towarów;

- wadliwe ustalenie, iż Skarżący dostarczył agentowi celnemu nieprawdziwe dane o importowanym towarze, co powinno skutkować obciążeniem go odpowiedzialnością za odsetki od długu celnego, podczas gdy dane przedłożone przez Skarżącego agentowi celnemu na żądanie Agencji Celnej były prawdziwe, co potwierdziły czynności postępowania celnego, w którym ustalono, że przedmiotem importu były towary w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze, a wyłącznie takich danych (informacji) o importowanym towarze żądała Agencja Celna działająca w imieniu i na rzecz Skarżącego;

- wadliwe ustalenie, iż Skarżący dostarczył agentowi celnemu nieprawdziwe dane o importowanym towarze, co powinno skutkować obciążeniem go odpowiedzialnością za odsetki od długu celnego, podczas gdy organ nie wskazuje w uzasadnieniu decyzji jakie konkretne inne dane oprócz podanych przez Skarżącego były nieprawdziwe oraz nie wskazuje jakie konkretne inne dane oprócz podanych przez skarżącego umożliwiłyby agentowi celnemu zaklasyfikowanie towaru do kodu taryfy 8525 80 99 00, który według organów jest właściwym dla zgłoszonego towaru;

- wadliwą ocenę zachowania Skarżącego w toku procedury zgłaszania importowanego towaru przez Agencję Celną działającą w imieniu i na rzecz Skarżącego jako zachowania nieracjonalnego, gdyż to Skarżący a nie profesjonalny agent celny dokonujący zgłoszenia powinien był wiedzieć, że kod taryfy celnej towaru podany przez agenta celnego do zgłoszenia celnego jest nieprawdziwy, podczas gdy skarżący nie jest profesjonalistą w dziedzinie prawa w tym prawa celnego i dlatego musiał powierzyć dokonywanie zgłoszeń importowanych towarów profesjonaliście - Agencji Celnej, co świadczy o jego racjonalności w prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi import towarów;

- wadliwe ustalenie, że Skarżący nie udowodnił, iż nie ponosi winy za powstanie długu celnego, podczas gdy z zeznań agenta celnego dokonującego zgłoszenia wynika, że dokonaną klasyfikację opierał na publikowanych w systemie ISZTAR przez Dyrektora Izby Celnej w W. WIT- ach dotyczących tożsamych towarów co importowane przez skarżącego, a wobec czego będąc przekonanym o prawidłowości klasyfikacji zaniechał uzyskania od skarżącego jakichkolwiek dodatkowych lub uzupełniających informacji o zgłaszanym towarze, a skarżący wykonał żądanie skierowane do niego o przetłumaczenie opisu towaru widniejącego na fakturze dokumentującej sprzedaż, co wyklucza przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za sam dług celny jak i odsetki naliczone od tego długu celnego;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało bezpodstawnym określeniem wartości długu celnego wraz z odsetkami wobec skarżącego, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do publikowanych w systemie ISZTAR przez polskie organy celne informacji dotyczących klasyfikowania towarów w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze wyposażonych w półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej w postaci układów scalonych (tzw. pamięć USB lub pendrive) oraz działał starannie jako przedsiębiorca importer, powierzając dokonywanie klasyfikacji towarów wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy Agencji Celnej, a która w ślad za informacjami publikowanymi przez polskie organy celne w ISZTAR dokonywała klasyfikacji, która okazała się sprzeczna z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że oceniając stan towaru w kontekście przepisów taryfy celnej, w szczególności zakresu kodu HS 8525 80 oraz kodów CN 8525 80 19, CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo ustalił, iż przedmiotowe urządzenia, mogące zapisywać dane na półprzewodnikowych urządzeniach pamięci trwałej, tj. wewnętrznej pamięci flash lub wymiennej karcie pamięci micro SD/micro SD HC, pochodzące z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna - dzięki posiadaniu funkcji pendrive'a, są taryfikowane do kodu CN 8525 80 99, jako pozostałe rejestrujące kamery wideo, zgodnie z postanowieniami reguł 1, 3b) i 6 ORINS, brzmieniem uwagi 3 do Sekcji XVI oraz kodów CN 8525 80 19, 8525 80 91 i 8525 80 99, jak również treścią Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 WTC. Zdaniem Sądu, dla urządzeń rejestrujących sekwencje wideo pochodzące z własnego i zewnętrznego źródła, czyli takich jak przedmiotowe mini kamery ukryte w zegarach, długopisach i pamięci przenośnej USB, właściwym do zaklasyfikowania jest kod TARIC 8525 80 99 00. Natomiast wskazany przez Skarżącego kod TARIC 8525 80 19 90, obejmujący "pozostałe" kamery telewizyjne, które nie posiadają zdolności do rejestracji sekwencji wideo pochodzących ani z własnego, ani z zewnętrznego źródła, czyli takie, które nie mogą pracować w trybie pendrive - nie dotyczy towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie, co oznacza, iż nie może mieć zastosowania.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W., wbrew zarzutom Skarżącego, ustalił i wyraźnie wskazał, które cechy i właściwości towarów wykluczają zastosowanie deklarowanej taryfikacji i jednocześnie przesądzają o zastosowaniu kodu TARIC 8525 80 99 00. Cechą tą jest rejestrowanie plików wideo na nośnikach trwałej pamięci półprzewodnikowej, z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna, dzięki posiadaniu przez przedmiotowe urządzenia funkcji pendrive'a. Tym samym, możliwość pracy w trybie pendrive stanowi cechę przesądzającą o taryfikacji przedmiotowych urządzeń do kodu 8525 80 99 00. Sąd wyjaśnił, że powyższa taryfikacja wynika wprost z zastosowania reguł 1, 3b) i 6 ORINS oraz uwagi 3 do Sekcji XVI. Jest zatem zgodna z brzmieniem pozycji 8525 WTC i szeroko omówionym w zaskarżonej decyzji zakresem przedmiotowym kodu 8525 80 99 00. Zastosowanie reguły 3b) ORINS jest podyktowane tym, iż przedmiotowe urządzenia wykonują kilka funkcji, w tym pamięci przenośnej USB, cyfrowego zegara z alarmem i długopisu, co oznacza, iż ich taryfikację należało ustalić w oparciu o kryterium decydujące o ich zasadniczym charakterze, tj. kryterium przeznaczenia.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach równie niezasadny, co zarzut "wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji", jest zarzut skargi dotyczący "wadliwego uzasadnienia prawnego, polegającego na niewskazaniu w treści uzasadnienia subsumcji treści zacytowanych norm prawnych (treść pozycji i podpozycji taryfy, treść niektórych reguł ORINS) do ustalonych rzeczywistych cech importowanego towaru".

Sąd wskazał, że klasyfikację taryfową towaru o cechach opisanych w specyfikacjach nr 9, 10 i 15 do kodu CN 8525 80 99 potwierdza pośrednio rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE ) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Opisany w nim towar został zaklasyfikowany do kodu CN 8525 80 99, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS. Towarem tym jest przenośne urządzenie do przechowywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia wideo do zapisu, monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącze AV, gdzie pliki wideo mogą być przesyłane do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych przez złącze USB. Zaznaczono przy tym, że klasyfikacja analogicznych towarów jest uzależniona od możliwości zapisywania plików wideo ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Jeżeli istnieje taka możliwość - właściwym jest kod CN 8525 80 99, natomiast jeżeli nie, tzn. gdy rejestrujące kamery wideo nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną - prawidłowym jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej. Zdaniem Sądu, potwierdzenie prezentowanego stanowiska stanowią także zapisy Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 876/2014 z dnia 8 sierpnia 2014r., które - podobnie jak w/w rozporządzenie Nr 1249/2011 - nie dotyczy identycznego towaru, jednakże w przywoływanym uzasadnieniu potwierdza zasady dotyczące klasyfikacji towarów z pozycji 8525 WTC. Wynika z nich jednoznacznie, że warunkiem klasyfikacji urządzenia do przedmiotowego kodu CN 8525 80 99 jest możliwość przesyłania i zapisywania plików wideo do urządzenia ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna.

Powyższe oznacza, iż taryfikacja omawianych towarów, tj. kamer wbudowanych w przedmioty codziennego użytku jest uzależniona od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku, ich odtwarzaniem (np. w czasie rzeczywistym) lub zapisywaniem - rejestracją plików wideo pochodzących tylko z wbudowanej kamery telewizyjnej lub także z innych źródeł (funkcja pendrive'a).

Sąd stwierdził, że w tej sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia stanu towaru, towar został prawidłowo zidentyfikowany, oceniony pod kątem przepisów taryfy celnej i zataryfikowany do właściwego kodu nomenklatury scalonej (8525 80 99), zgodnie z zasadami klasyfikacji wynikającymi z unijnych rozporządzeń i klasyfikacją wskazaną w decyzjach WIT publikowanych w systemie ISZTAR. W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznał zarzut zaniechania ustalenia cech przesądzających o zastosowaniu konkretnego kodu TARIC dla przedmiotowego towaru, a co się z tym wiąże zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest także zarzut błędnej klasyfikacji "identycznych" rodzajowo towarów do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011r., co miało wpływ na zadeklarowaną taryfikację w zgłoszeniu celnym. Sąd wyjaśnił, że brzmienie pozycji 8525, kodów CN 8525 80 19, CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99 oraz ich zakres towarowy, stanowią odzwierciedlenie zapisów Wspólnej Taryfy Celnej oraz obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego Not wyjaśniających do HS i do CN. Zapisy te w sposób jednoznaczny umożliwiały i umożliwiają dokonanie prawidłowej taryfikacji importowanego towaru przez Agencję celną działającą w imieniu i na rzecz firmy "ELSMET". Z Not wyjaśniających do pozycji 8525 WTC oraz z brzmienia w/w kodów CN wynika wprost, że takie same "rodzajowo" towary, tzn. mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku, mogą być taryfikowane do różnych kodów CN (8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99). Wybór właściwego kodu jest uzależniony od stanu towaru, w tym od tego, czy urządzenia mogą być wykorzystywane jako pendrive, tzn. czy mogą zapisywać sygnały pochodzące z zewnętrznych źródeł, takich jak np. odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych, odbiorników telewizyjnych, jak również, czy zarejestrowane w ten sposób obrazy mogą być odtwarzane za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego lub monitora. Sąd uznał, że przedmiotowe urządzenia w postaci mini kamer ukrytych w zegarach, długopisach i USB, rejestrują sekwencje wideo na nośniku wewnętrznym (pamięć flash) lub nośniku wymiennym (pamięć flash na kartach micro SD) i są wykorzystywane jako pendrive, co obliguje do zastosowania kodu CN 8525 80 99. Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że z pozoru "rodzajowo" ten sam towar może być taryfikowany do różnych kodów nomenklatury scalonej, co odzwierciedlają publikowane w systemie ISZTAR decyzje WIT. Natomiast "faktycznie" ten sam towar (pod względem budowy, parametrów technicznych, funkcji i przeznaczenia) jest zawsze klasyfikowany do tego samego kodu, zaś zastosowanie różnych kodów nomenklatury wskazuje na towary rodzajowo podobne, ale nie tożsame. Zatem zarzut dotyczący publikacji wadliwych decyzji WIT, w których "rodzajowo" analogiczne, ale nie tożsame, towary zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8525 80 19 lub CN 8525 80 91 jest, w ocenie Sądu, nietrafny i prowadzi do błędnych wniosków, że organy celne dokonywały "wadliwej interpretacji przepisów taryfy celnej", nieprawidłowo klasyfikowały sporny towar i swoją praktyką wprowadzały przedsiębiorców importujących tożsamy towar w błąd. Sąd wskazał, że zasady klasyfikacji omawianych towarów nie uległy zmianie na przestrzeni ostatnich kilku lat i nie zmieniły się także na skutek wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011r. Nietrafne są zatem zarzuty Skarżącego dotyczące "wieloletniej wadliwej interpretacji przepisów taryfy celnej" i "publikowaniu wadliwej klasyfikacji tożsamych towarów w systemie ISZTAR", ponieważ nie doszło do wydania błędnych decyzji WIT w przedmiecie taryfikacji przedmiotowego towaru, ani jemu podobnych. Publikowane decyzje WIT nie mogły zatem stanowić o błędzie polskich organów celnych skutkującym zastosowaniem błędnej taryfikacji towaru przez Skarżącego lub reprezentującą go Agencję Celną. Zdaniem Sądu, opublikowanie rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011r. i umieszczenie go w systemie ISZTAR nie było punktem zwrotnym i nie spowodowało zmiany stanowiska lub praktyki organów celnych w zakresie taryfikacji przedmiotowych mini kamer. Przedmiotowe rozporządzenie nie stanowiło także podstawy do wydania decyzji w niniejszej sprawie, stąd rozgraniczenie taryfikacji tożsamych towarów do daty wydania w/w rozporządzania i po tej dacie, jest niezasadne. W tych okolicznościach, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 O.p., Sąd uznał za nietrafne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważył, że organ odwoławczy, wbrew stanowisku Skarżącego, nie podważył prawdziwości danych o importowanym towarze przekazanych przez Stronę agentowi celnemu zgłaszającemu towar, skonstatował jedynie, iż dane te ograniczają się wyłącznie do tłumaczenia faktury, tj. podania nazwy towaru i jego zastosowania. Dokument zatytułowany "Tłumaczenie faktury [...]" (karta nr 70) zawiera jedynie informacje, że przedmiotem importu były "kamery ukryte w USB, długopisie, zegarze oraz moduły GSM przeznaczone do monitoringu". Są to dane cząstkowe, które w świetle brzmienia pozycji 8525 WTC i Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 są niewystarczające do ustalenia stanu towaru i określenia jednoznacznej taryfikacji. Sam opis towaru jest lakoniczny i nie zawiera żadnych danych identyfikujących urządzenia, takich jak zasada działania, tryby pracy, parametry techniczne, funkcje związane z nagrywaniem i odtwarzaniem obrazu i dźwięku, funkcje dodatkowe, itp. umożliwiające ustalenie rodzaju zastosowanego nośnika, sposobu przepływu danych, czy możliwości rejestracji plików z wewnętrznego lub zewnętrznego źródła, niezbędne do określenia kodu TARIC. Samo wskazanie agentowi celnemu, że przedmiotem importu były kamery ukryte w pamięci USB, zegarach i długopisach, bez podania bliższych danych o towarach, które mogły przyczynić się do ich identyfikacji i powinny zostać udostępnione agentowi celnemu niezależnie od tego, czy ich zażądał, czy też nie, świadczy, zdaniem Sądu, o zaniedbaniu ze strony Skarżącego i potwierdza brak właściwej współpracy między Skarżącym a reprezentującą go agencją celną. Z akt sprawy wynika, iż jedynym dokumentem przedłożonym agentowi celnemu do odprawy, w oparciu o który dokonał klasyfikacji taryfowej spornego towaru, było tłumaczenie faktury. Sąd uznał zatem, że nietrafny jest zarzut skargi dotyczący niewskazania w uzasadnieniu decyzji, jakie dane podane przez stronę były nieprawdziwe, natomiast zarzut niewskazania dokumentów umożliwiających agentowi celnemu zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu 8525 80 99 00 jest niezasadny, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w kontekście naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie popełnił błędu i nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. Sąd wyjaśnił, że zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, a organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego, co oznacza, że obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Natomiast obowiązkiem zgłaszającego jest prawidłowe wypełnienie formularza SAD, poprzez m.in. wpisanie właściwego kodu i stawki celnej dla importowanego towaru. W tej sytuacji okoliczność, że zadeklarowany przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu. Sąd wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny nie oznacza automatycznie, iż organ zaakceptował deklarowaną przez zgłaszającego klasyfikację taryfową i stawkę celną. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 WKC, a w jej konsekwencji weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i wydania decyzji w przedmiocie długu celnego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 i art. 78 WKC. Sąd uznał, że organ II instancji trafnie stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym nie był bowiem następstwem błędu organu celnego, który nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez Stronę, gdyż zgłoszenie odpowiadało wymogom formalnym, a do zgłoszenia załączono wymagane dokumenty. W związku z tym, przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i towar został dopuszczony do swobodnego obrotu na podstawie danych (w tym kodu TARIC i stawki celnej) zadeklarowanych przez zgłaszającego. Dopiero w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji towaru, które miały wpływ na zaniżenie prawnie należnej kwoty długu celnego. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli postimportowej dały więc podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym taryfikacji i stawki celnej towaru oraz obliczenia i zaksięgowania należności celnych wynikających ze zgłoszenia, w kwocie prawnie należnej.

Odnosząc się do zarzutu, że ewentualną winę za nieprawidłowe zgłoszenie towaru do procedury dopuszczenia do obrotu ponosi reprezentująca Stronę [...] (Poland)" Sp. z o.o. oraz zgłaszający przedmiotowy towar [...], co uzasadnia odstąpienie od obciążenia Skarżącego odsetkami od kwot należności nie uiszczonych w terminie, Sąd wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego dłużnik nie udowodnił, że w sprawie zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania", w wyniku których doszło do podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych. Zdaniem Sądu, organ II instancji prawidłowo stwierdził, iż okoliczności podania nieprawidłowych danych były wynikiem zaniedbania ze strony Skarżącego, który powinien był udostępnić swojemu przedstawicielowi wszystkie posiadane dokumenty dotyczące towaru, aby możliwe było, przy zastosowaniu przepisów klasyfikacyjnych, określenie przez niego prawidłowego kodu CN. Tymczasem jedyny dostarczony przez nią dokument w postaci "tłumaczenia faktury" sugerował możliwość taryfikacji towarów do pozycji 8525 WTC. Nie umożliwiał natomiast ustalenia właściwego kodu TARIC. Czynności dokonane przez agenta celnego z [...] (Poland) w granicach upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Powyższe oznacza, iż skutkami nieprawidłowości w funkcjonowaniu agencji celnej obarczona jest Strona udzielająca upoważnienia. W tych okolicznościach Sąd uznał, że nie zaistniała żadna z sytuacji wyłączających powstanie obowiązku uiszczenia odsetek od należności nieuiszczonych w terminie, ponieważ Strona nie wykazała, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Skarżący nie dochował należytej staranności w dokonywanych operacjach handlowych odnośnie klasyfikacji towarów, co stanowiło podstawę do jego obciążenia odsetkami wynikającymi z art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Sąd stwierdził, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ II instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., uprawniającej do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie, organ umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, które miałyby wpływ na prawa strony lub prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody (art. 187 § 1 O.p.). Nie przekroczono przy tym granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, wyjaśniając wyczerpująco przesłanki rozstrzygnięcia oraz prawidłowo oceniając zebrany materiał dowodowy w kontekście uregulowań Wspólnej Taryfy Celnej.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł [...], domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647, zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez ustalenia jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z nakazem odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego zawartym w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, mają okoliczności:

– nieustalenia przez organy celne oraz Sąd I instancji znaczenia pojęcia "funkcja pendriv'e" dla towarów objętych niniejszą skargą w sytuacji, gdy według Sądu I instancji to nie rodzaj nośnika danych (wbudowana pamięć flash lub pamięć flash na wymiennej karcie pamięci - micro SD/mikro SD HC/SD) przesądza o zastosowaniu konkretnego kodu Taryfy, lecz funkcja pendriv'e właściwa dla towarów objętych niniejszą skargą - podczas gdy funkcja pendriv'e jest cechą nośnika pamięci;

– nieustalenia przez organy celne znaczenia pojęcia "funkcja pendriv'e" dla konkretnych nośników pamięci, w szczególności dla nośnika pamięci w przedmiotach importowanych przez Skarżącego oraz nieustalenia czym różnił się nośnik pamięci z funkcją "pendriv'e" w przedmiotach importowanych przez skarżącego od nośnika pamięci w mini kamerze cyfrowej wbudowanej w długopis, objętej WIT-em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14.04.2011r., WIT nr PL-W IT 2009-00660, oraz od nośnika pamięci w mini kamerze cyfrowej wbudowanej w zegarek ręczny, objętej WIT-em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL - WIT-2009-00661 z dnia 19.06.2009r., tj. w czasie przed wydaniem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2011.319.39);

– nieustalenia czy w latach 2009 - 2013 istniał w obrocie handlowym nośnik pamięci wykorzystywany w mini kamerach szpiegowskich wbudowanych w przedmioty codziennego użytku, a nieposiadający funkcji pendrive'a polegającej na przesyłaniu danych zapisanych przez mini kamerę w dwóch kierunkach z nośnika w mini kamerze szpiegowskiej do nośnika w np. komputerze i odwrotnie oraz czy taki nośnik pamięci pozbawiony funkcji pendrive’a posiadały towary objęte WIT-em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-WIT 2009-00660 oraz WIT-em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL - WIT-2009-00661 - podczas gdy okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy teza Skarżącego, iż został wprowadzony w błąd przez Dyrektora Izby Celnej w W. co do klasyfikacji taryfowej mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku jest zasadna;

– wadliwe ustalenie, iż Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ celny uprawniony w Polsce do wydawania i publikowania w systemie ISZTAR, WIT-ów stanowiących wykładnię przepisów prawa wspólnotowego nie wprowadził w błąd Skarżącego poprzez dokonywanie wadliwej klasyfikacji mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku — podczas gdy do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. w systemie ISZTAR publikowane były WIT - wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-W IX 2009-00660 oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL - WIT-2009-00661 klasyfikujące mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu taryfy ze stawką 4%, pomimo że mini kamery szpiegowskie opisane w w/w WIT-ach były wyposażone w nośniki pamięci umożliwiające przesyłanie danych zapisanych przez mini kamerę w dwóch kierunkach z nośnika w mini kamerze szpiegowskiej do nośnika w np. komputerze i odwrotnie, tj. posiadały funkcję pendrive'a;

– wadliwe ustalenie, że Skarżący nie udowodnił, iż do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie klasyfikował mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu Taryfy ze stawką 4%, a dopiero po kilkunastu miesiącach po opublikowaniu rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zmienił swą wykładnię i w ślad za wykładnią Komisji przyjął, że mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku należy klasyfikować do kodu taryfy celnej ze stawką celną 14% - podczas gdy Skarżący już na etapie postępowania dowodowego przed organami załączył do akt sprawy WIT-y: wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-W IT 2009-00660 oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL -WIT-2009-00661 oraz WIT ze zmienionym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydany wiele miesięcy po opublikowaniu rozporządzenia wykonawczego, tj. WIT z dnia 06.08.2013r. nrPL-WIT-2013-01262;

– nieudowodnienie przez organy, iż przed wydaniem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie publikował w systemie ISZTAR choćby jeden WIT klasyfikujący mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu Taryfy ze stawką 14% - podczas gdy okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, iż Skarżący został wprowadzony w błąd przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie poprzez publikowanie w systemie ISZTAR - do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r.- wyłącznie WIT-ów klasyfikujących mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu Taryfy ze stawką 4% (WIT - wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-W IX 2009-00660 oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL - WIT-2O09-00661);

– wadliwe ustalenie, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie dopuścił się błędu w klasyfikowaniu towarów w postaci mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku - podczas gdy z WIT-ów z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-W IT 2009-00660 oraz z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL - WIT-2009-00661 publikowanych w systemie ISZTAR przed wydaniem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) m- 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. - wynika teza przeciwna;

– wadliwe ustalenie, iż Dyrektor Izby Celnej w W. nie dopuścił się błędu w klasyfikowaniu towarów w postaci mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku - podczas gdy organ zmienił zdanie w przedmiocie klasyfikowania towarów w postaci mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku wiele miesięcy po opublikowaniu rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. o czym świadczy WIT z dnia 06.08.2013r. nr PL-WIT-2 013-012 62);

– wadliwą ocenę dobrej wiary Skarżącego i wpływu na nią wydawanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz publikowanych w systemie ISZTAR Wiążących Informacji Taryfowych - klasyfikujących mini kamery szpiegowskie w przedmiotach codziennego użytku do kodu taryfy celnej 8525 80 19 90 do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. (WIT - wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-W IT 2009-00660 oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL - WIT-2009-00661) - podczas gdy klasyfikacja dokonywana przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie świadczy o wieloletnim (od roku 2009 do dnia 06.08.2013r.) wadliwym interpretowaniu przepisów taryfy, a poprzez publikowanie wadliwej klasyfikacji w systemie ISZTAR który jest ustanawiany, aktualizowany, zarządzany i rozpowszechniany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie - wprowadzaniu w błąd przedsiębiorców importerów dokonujących importu takich samych rodzajowo towarów, tak jak w przypadku Skarżącego;

– pominięcia w ocenie dobrej wiary Skarżącego zasady zaufania do organów państwa i przyjęcie, że opieranie się przez niego i agentów celnych zatrudnionych w profesjonalnej agencji celnej przy klasyfikowaniu mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku na danych zawartych w WIT - ach dotyczący klasyfikacji taryfowej mini kamer publikowanych w ISZTAR (WIT – wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-WIT 2009-00660 oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19.06.2009r. WIT nr PL - WIT-2009-00661) nie może być dla importera bezpieczne i potwierdzać jego dobrej wiary - podczas gdy błąd w klasyfikacji mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku popełniany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i publikowany w WIT - ach dostępnych w systemie ISZTAR aż do dnia 06.08.2013r., to błąd organów, który był źródłem ewentualnej wadliwej klasyfikacji takich samych rodzajowo towarów Skarżącego, a co powinno skutkować odstąpieniem od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego;

– pominięcia w ocenie dobrej wiary Skarżącego ustalonych w postępowaniu dowodowym przyczyn klasyfikacji towarów w postaci mini kamer w długopisach, w zegarkach i w USB do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011r. - przez Agencję Celną działającą w imieniu i na rzecz Skarżącego, w szczególności wpływu na dokonywanie tej klasyfikacji czynnego działania Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który to organ przed wydaniem w/w rozporządzenia Komisji (UE) klasyfikowały takie same rodzajowo i co do sposobu działania towary do kodu 8525 80 19 90 ze stawką celną 4% i publikowały swe decyzje w systemie ISZTAR (WIT z dnia 14.04.2011 r., WIT nr PL-W IX 2009-00660 oraz z dnia 19.06.2009 r., WIT nr PL - WIT-2O09-00661) co skutkowało bezpodstawnym twierdzeniem, iż błąd Agencji Celnej, skutkujący bezpośrednio wobec Skarżącego, nie był wywołany wcześniejszym błędem polskich organów celnych oraz bezpodstawnym przyjęciem, iż Skarżący działał nieracjonalnie i bez staranności wymaganej od profesjonalisty;

– pominięcia w ocenie dobrej wiary Skarżącego oraz w ocenie błędu organów celnych okoliczności dotyczącej okresu czasu akceptowania przez organy celne dokonujące wielokrotnych rewizji importowanych przez Skarżącego mini kamer ukrytych w różnych przedmiotach codziennego użytku, tj. towarów rodzajowo i co do sposobu działania takich samych jak objęte skargą, a które to rewizje w łatwy sposób powinny doprowadzić do wykrycia błędu w klasyfikacji, podczas gdy dla ustalenia błędu organów celnych będącego źródłem błędu Skarżącego, istotny jest czas trwania błędu akceptowanego przez organy, jak i łatwość jego wykrycia przez organy, a co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż organy nie dopuściły się błędu w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b WKC, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało naruszeniem zakazu retrospektywnego zaksięgowania długu celnego wobec Skarżącego, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do publikowanych w systemie ISZTAR a wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Wiążących Informacji Taryfowych (WIT- z dnia 14.04.2011r. WIT nr PL-WIT 2009-00660 oraz z dnia 19.06.2009r., WIT nr PL-WIT-2009-00661), dotyczących klasyfikowania towarów w postaci mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku, tj. rodzajowo i co do sposobu działania tożsamych z towarami importowanymi przez Skarżącego oraz działał starannie jako przedsiębiorca importer, powierzając dokonywanie klasyfikacji towarów wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy Agencji Celnej, a błąd organów celnych w rozumieniu naruszonego przepisu był w ocenie Skarżącego oczywisty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm., powoływana dalej jako " p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która - w ocenie składu orzekającego - w tej sprawie nie występuje. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi, nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez niezastosowanie art. 220 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, co skutkowało naruszeniem zakazu retrospektywnego zaksięgowania długu celnego wobec skarżącego, oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez - jak to określił autor skargi kasacyjnej - wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez rozważenia okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze do WSA, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tu autor skargi kasacyjnej wymienił:

- pominięcie w ocenie błędu organów celnych dokonywanego przez polskie urzędy celne do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 29 listopada 2011 r.,

- pominięcia w ocenie, że Dyrektor Izby Celnej jako organ uprawniony do wydawania o publikowania WIT stanowiących wykładnię Prawa Wspólnotowego, klasyfikował mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku, importowanych przez skarżącego, ze stawką 4%, a dopiero po ukazaniu się ww. rozporządzenia Komisji (UE), zmienił wykładnię i przyjął w ślad za komisją, że mini kamery należy klasyfikować ze stawką 14%,

- pominięcie w ocenie dobrej wiary skarżącego i przyjęcie, że organy celne nie popełniły błędu w klasyfikacji,

- pominięcie okoliczności, że skarżący powierzył dokonywanie zgłoszeń celnych profesjonaliście [...] sp. z o.o.,

- przyjęcie, że błędu w klasyfikacji dokonała Agencja Celna, a nie organy celne.

Z obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje faktu, że importowane przez niego towary m. in. mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku, zostały przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8525 80 99 00 w związku z ukazaniem się rozporządzenia komisji (UE) z 29 listopada 2011 r., dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Twierdzi natomiast, że towary te importował przez wiele lat (3) i zawsze stosował kod taryfy celnej 8525 19 90, zgodnie z "WIT-ami" wydawanymi przez organy celne a publikowanymi w systemie ISZTAR, a zatem to błąd organów celnych doprowadził do tego, że Agencja Celna wybrana przez skarżącego do dokonywania zgłoszeń celnych importowanych przez niego towarów, wskazała jako kod taryfy celnej 8525 19 90. Wobec tego organy celne niezasadnie dokonując retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, naruszyły art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji uznać należy, że zarzuty te są niezasadne. Zdaniem skarżącego, Sąd nie rozpoznał sprawy co do istoty, ponieważ nie odniósł się do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a rozstrzygnął o prawidłowości ustalenia taryfikacji mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku. Nie jest to zarzut zasadny, ponieważ punktem wyjścia do rozstrzygnięcia kwestii zasadności odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, było prawidłowe ustalenie stanu importowanych towarów i ich klasyfikacji taryfowej. Właśnie to rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, przeanalizowanie go przez Sąd pod względem zgodności z prawem, stało się podstawą, że Sąd pierwszej instancji uznał zasadność retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Nie jest zgodne z prawdą twierdzenie skarżącego, że Sąd nie rozważył jego argumentacji dotyczącej błędu organów celnych i dobrej wiary skarżącego w kontekście art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Uzasadnienie tej kwestii w zaskarżonym wyroku jest wyczerpujące, a orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Rozstrzyga bowiem kwestię zasadności retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Sąd przeanalizował postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe i dokonał oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego dotyczącego importowanych towarów oraz prawidłowość ich zaklasyfikowania do wskazanego przez organy celne kodu CN 8528 80 99. Przeanalizował także prawidłowość klasyfikacji mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku. W analizie tej Sąd stwierdził, że wyróżnikiem przesądzającym o taryfikacji spornego towaru do kodu CN 8525 80 99 jest funkcja pendrive, umożliwiająca nagrywanie wideo z dodatkowego (zewnętrznego ) źródła. Nie jest nim natomiast sam rodzaj nośnika danych (tj. wewnętrzna pamięć flash, lub pamięć flash na wymiennych kartach pamięci mikro SD), ponieważ nie przesądza o taryfikacji do jednego z kodów CN - 8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99. Ustalenie stanu spornych towarów nastąpiło na podstawie danych z Instrukcji obsługi przedmiotowych towarów oraz opisów urządzeń umieszczonych na stronach internetowych firmy "JB Partner" i innych dystrybutorów towaru, takich jak zasada działania, właściwości użytkowe, parametry techniczne, pełnione funkcje, przeznaczenie i zastosowanie. Wynika z nich, że przedmiotem importu były m.in. mini kamerki w długopisie, zegarze, mogące rejestrować materiał wideo pochodzący z własnego obiektywu, jak również z innego źródła niż wbudowana kamera telewizyjna. Urządzenia te mogą pracować w kilku trybach: kamery rejestrującej obraz i dźwięk, dyktafonu, czytnika kart mikro SD, kamerki internetowej (nie posiadają pamięci wewnętrznej) oraz jako tradycyjny pendrive. Towary te są wyposażone w gniazdo USB, które służy do bezpośredniego przegrywania zarejestrowanych nagrań i odtwarzania na komputerze klasy PC. Przedmiotowe towary zostały wyposażone w urządzenia półprzewodnikowe pamięci trwałej, zdefiniowane w uwadze 4 (a) do działu 85 WTC. Przedmiotowe mini kamerki rejestrują dane na kartach pamięci mikro SD stosujących także jako nośnik danych pamięć flash. Takie urządzenia są zdolne do rejestracji (zapisywania) danych (w tym plików wideo) z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna. Po podłączeniu do komputera urządzenia są wykrywane jako pendrive, o których mowa w Notach Wyjaśniających do poz. 8523 WTC w punkcie (C) (1) opisującym Nośniki półprzewodnikowe - Półprzewodnikowe urządzeniu pamięci trwałej do zapisywania danych z zewnętrznego źródła.

W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora IC, że sporne mini kamery ukryte w długopisie, zegarze i USB mają możliwość rejestracji materiału (plików) wideo z innego źródła, niż własny obiektyw. Cechę tę posiadają wszystkie urządzenia pracujące w trybie pendrive. Daje to możliwość (za pomocą gniazda USB - interfejs 1.1/2.0) zarówno bezpośredniego przegrywania zarejestrowanych nagrań na komputer klasy PC i ich odtwarzania, jak i przenoszenia plików, w tym plików video (materiałów wideo) do urządzenia, z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych. Zatem dla urządzeń rejestrujących sekwencje wideo pochodzące z własnego i zewnętrznego źródła, czyli takich jak przedmiotowe towary, właściwym do zaklasyfikowania jest kod 8525 80 99 00. Natomiast wskazany przez pełnomocnika skarżącego kod 8525 80 19 90, obejmujący pozostałe kamery telewizyjne, które nie posiadają zdolności do rejestracji sekwencji wideo pochodzących ani z własnego, ani z zewnętrznego źródła, czyli takie, które nie mogą pracować w trybie pendrive - nie dotyczy towarów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie, co oznacza, iż nie może mieć zastosowania. Już sama możliwość rejestracji sekwencji wideo do pendrive ‘a (kamera ukryta w pendrive) lub na wymiennej karcie pamięci mikro SD (lub mikro SD MC) wyklucza klasyfikację przedmiotowego towaru do deklarowanego kodu Taric, ponieważ urządzenia objęte kodem 8525 80 19 90 takich zdolności (tj. rejestracji plików wideo) nie posiadają.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor IC, wbrew zarzutom skarżącego, ustalił i wyraźnie wskazał, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał to za zgodne z prawem, które cechy i właściwości towarów wykluczają zastosowanie deklarowanej taryfikacji i jednocześnie przesądzają o zastosowaniu kodu Taric 8525 80 99 00. Cechą tą jest rejestrowanie plików wideo na nośnikach trwałej pamięci półprzewodnikowej, z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna, dzięki posiadaniu przez przedmiotowe urządzenia funkcji pendrive‘a. W przypadku mini kamerek w długopisie, zegarze, rejestracja danych odbywa się na kartach pamięci mikro SD lub mikro SD HC stosujących także jako nośnik danych pamięć flash. Tym samym, możliwość pracy w trybie pendrive stanowi cechę przesądzającą o taryfikacji przedmiotowych urządzeń do kodu 8525 80 99 00 obejmującego pozostałe rejestrujące kamery wideo, tzn. te, które nadają się nie tylko do zapisywania plików wideo pochodzących z wbudowanej wewnątrz kamery telewizyjnej, ale także plików pochodzących z innych źródeł. Natomiast sam rodzaj nośnika danych, tj. wewnętrzna pamięć flash lub pamięć flash na wymiennych kartach pamięci mikro SD/mikro SD HC, nie przesądza o taryfikacji towarów do jednego z kodów CN - 8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99.

Powyższa taryfikacja wynika wprost z zastosowania reguł 1, 3b) i 6 ORINS oraz uwagi 3 do Sekcji XVI, stanowiącej, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Jest zatem zgodna z brzmieniem pozycji 8525 WTC i dokładnie omówionym w zaskarżonej decyzji zakresem przedmiotowym kodu Taric 8525 80 99 00. Zastosowanie reguły 3b) ORINS jest podyktowane tym, iż przedmiotowe urządzenia wykonują kilka funkcji, w tym pamięci przenośnej USB i kamery internetowej, co oznacza, iż ich taryfikację należało ustalić w oparciu o kryterium decydujące o ich zasadniczym charakterze, tj. kryterium przeznaczenia. Zważywszy, że podstawową funkcją urządzeń jest funkcja kamery wideo, ona też przesądziła o taryfikacji spornych towarów do pozycji obejmującej kamery, a nie np. pamięć USB (klasyfikowana w pozycji 8523). W świetle wyjaśnień, zaklasyfikowanie mini kamer, o parametrach określonych w specyfikacji importowanych towarów, do deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu Taric 8525 80 19 90, byłoby sprzeczne ze stanem towaru z daty zgłoszenia celnego oraz postanowieniami reguł interpretacyjnych nomenklatury scalonej, tj. I 3b) i 6 ORINS, brzmieniem uwagi 3 do Sekcji XVI, zakresem towarowym kodów CN 8525 80 19, 8525 80 91 00 i 8525 80 99 oraz treścią Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 WTC, co zostało prawidłowo omówione w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanowiska organów celnych w "określaniu przedmiotu sporu", jak i wewnętrznie sprzecznego wyjaśnienia dotyczącego cech przesądzających o uznaniu spornych urządzeń za mini kamery mające lub niemające możliwości rejestrowania obrazu i dźwięku ze źródła innego niż własny obiektyw, są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Gołosłowny jest zarzut, że organy celne błędnie taryfikowały przedmioty importowane przez skarżącego do czasu wydania rozporządzenia Komisji (UE). Sąd za chybiony uznaje zarzut błędnej klasyfikacji "identycznych" rodzajowo towarów do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., co miało wpływ na zadeklarowaną taryfikację w zgłoszeniu celnym. Wskazać należy, że brzmienie pozycji 8525, kodów CN 8525 80 19, CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99 oraz ich zakres towarowy, stanowią odzwierciedlenie treści Wspólnej Taryfy Celnej oraz obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego Not wyjaśniających do HS i do CN. Przepisy te w sposób jednoznaczny umożliwiały i umożliwiają dokonanie prawidłowej taryfikacji importowanego towaru przez agencję celną, działającą jako przedstawiciel pośredni skarżącego. Przy czym podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zasady klasyfikacji omawianych towarów uzależnione od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku oraz ich odtwarzaniem lub zapisywaniem, nie uległy zmianie na przestrzeni ostatnich kilku lat. Nie zmieniły się także na skutek wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., które w ocenie skarżącego stanowiło punkt zwrotny w klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. Sam skarżący na poparcie takiego stanowiska nie przedstawił jakichkolwiek decyzji WIT wydanych dla faktycznie tożsamych towarów, które wskazywałby na ich taryfikację do kodu CN 8525 80 19 (lub CN 8525 80 91). Nietrafny jest zatem zarzut skarżącego dotyczący "wieloletniej wadliwej interpretacji przepisów taryfy celnej" i "publikowania wadliwej klasyfikacji tożsamych towarów w systemie ISZTAR", ponieważ nie doszło do wydania błędnych decyzji WIT w przedmiocie taryfikacji przedmiotowego towaru, ani jemu podobnych. Publikowane decyzje WIT nie mogły zatem stanowić o błędzie polskich organów celnych skutkującym zastosowaniem błędnej taryfikacji towaru przez skarżącego lub reprezentującą go agencję celną. Powyższe oznacza, iż opublikowanie rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. i umieszczenie go w Systemie ISZTAR nie było punktem zwrotnym i nie spowodowało zmiany stanowiska lub praktyki organów celnych w zakresie taryfikacji przedmiotowych mini kamer. Stanowiło jedynie wskazówkę taryfikacyjną dla podmiotów importujących analogiczny towar.

Zasady klasyfikacji omawianych towarów, uzależnione od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku oraz z ich odtwarzaniem i zapisywaniem, nie uległy zmianie na przestrzeni ostatnich kilku lat, wbrew temu co twierdzi skarżący. Nie zmieniły się także na skutek wydania rozporządzenia Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., które to rozporządzenie dotyczyło konkretnego towaru - przenośnego urządzenia do przekazywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia wideo do zapisu monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącza AV. Dotyczyło zatem innego towaru niż kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku. Rozporządzenie dodatkowo wyjaśniało zasady taryfikacji towarów klasyfikowanych do kodów CN 8525 80 30, 8525 80 91, 8525 80 99.n Wskazywało, że taryfikacja urządzeń rejestrujących pliki wideo jest uzależniona od możliwości zapisywania tych plików ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Wyjaśniało, że jeżeli istnieje taka możliwość - właściwym do zastosowania jest kod CN 8525 80 99, a jeżeli rejestrujące kamery wideo nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną - prawidłowy jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej. Nie jest zasadne twierdzenie, że wydane rozporządzenie Komisji (UE) stanowiło punkt zwrotny w klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. O klasyfikacji decyduje stan towaru i różnica w szczegółach dotycząca budowy, parametrów technicznych, funkcji i przeznaczenie. Te różnice decydują o wyborze właściwego kodu Taric i one przesądziły o taryfikacji mini kamer do kodu CN 8525 80 99.

Publikowane decyzje WIT nie mogą stanowić o błędzie organów celnych skutkujących błędem agencji celnej wynajętej przez skarżącego. Decyzje WIT są wydawane dla towarów o określonej tożsamości, co oznacza, że zarzuty skarżącego są nieuprawnione. Administracje celne krajów członkowskich UE wydały wiążące Informacje taryfowe dotyczące klasyfikacji mini kamer wbudowanych w przedmioty codziennego użytku, posiadających zdolność do zapisywania plików wideo ze źródeł innych niż wbudowany obiekt kamery, dla których jako prawidłowy wskazano kod CN 8525 80 99 (por.: WIT nr RO 2009/000257 z dnia 14 maja 2009 r., z dnia 21 maja 2010 r. i z dnia 28 lipca 2010 r.), co przeczy twierdzeniom skarżącego, że tożsame z importowanymi towarami przez skarżącego, były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 91 lub 8525 8019.

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest również pozbawiony podstaw prawnych. Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymagania jakie musi spełnić uzasadnienie. Zawarto w nim niezbędne elementy uzasadnienia tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu NSA jest zobowiązany do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. może być postawiony wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i z jakiego powodu (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS8/09 Lex nr 552012). Ponadto naruszenie musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie NSA brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Sąd I instancji prawidłowo też wskazał w uzasadnieniu, że klasyfikację taryfową towarów o cechach opisanych jak w przedmiotowej sprawie do kodu CN 8525 80 99 potwierdza pośrednio rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Opisany w nim towar został zaklasyfikowany do kodu CN 8525 80 99, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS. Towarem tym jest przenośne urządzenie do przechowywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia video do zapisu, monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącze AV, gdzie pliki video mogą być przesyłane do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych przez złącze USB. Zaznaczono przy tym, że klasyfikacja analogicznych towarów jest uzależniona od możliwości zapisywania plików video ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Jeżeli istnieje taka możliwość - właściwym jest kod CN 8525 80 99, natomiast jeżeli nie, tzn. gdy rejestrujące kamery video nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną - prawidłowym jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej.

Sposób zaklasyfikowania taryfowego przedmiotowych kamer potwierdzają także wiążące informacje taryfowe wskazane w zaskarżonej decyzji tj. wydane dla minikamer cyfrowych zamontowanych w różnych przedmiotach codziennego użytku. I tak w sytuacji, gdy urządzenia te nie miały możliwości rejestracji materiału wideo z innego źródła niż własny obiektyw, były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 91 (m.in. WIT nr PL-WIT-2009-00660 z 15 kwietnia 2011 r.; nr PL-WIT-2009-00661 z 19 czerwca 2009 r.; nr PL-WIT-2013-01402 z 10 września 2013 r.). Z kolei towary w postaci bezprzewodowych kamer wbudowanych w zegar, w głośnik i w radioodbiornik, które nie miały możliwości zapisu danych na własnym nośniku, były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 19 90 (WIT nr PL-WIT- 2009-00663 z 18 czerwca 2009 r.; nr PL-WIT- 2009-00664 z 18 czerwca 2009 r. i nr PL-WIT-2009-00662 z 19 czerwca 2009 r.). Natomiast urządzenia w postaci minikamery zamontowanej w urządzeniach codziennego użytku, które mogło być wykorzystywane jako tradycyjny pendrive do przenoszenia plików, było klasyfikowane do kodu CN 8525 80 99 (WIT nr PL-WIT- 2013-01262 z 6 sierpnia 2013r.).

Niezasadne są również zarzuty dotyczące tego, że Sąd nie przeanalizował zachowania skarżącego, który działał racjonalnie, korzystając z usług profesjonalisty jakim jest agencja celna, jak również dokonał wadliwego ustalenia, że skarżący nie udowodnił, iż nie ponosi winy za powstanie długu celnego, co skutkowało błędnym przypisaniem mu odpowiedzialności za odsetki od tego długu. Organy, wbrew stanowisku skarżącego, nie podważyły prawdziwości danych o importowanych towarach przekazanych przez skarżącego agentowi celnemu zgłaszającemu towar. Dyrektor IC stwierdził jedynie, że dane te ograniczają się wyłącznie do tłumaczenia faktury, tj. podania nazwy towaru i jego zastosowania wynikającego z nazwy. Były to dane niewystarczające – w świetle brzmienia pozycji 8525 WTC i Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 – do ustalenia stanu towaru i określenia jednoznacznej taryfikacji. Sam opis towaru jest lakoniczny i nie zawiera żadnych danych identyfikujących urządzenia, takich jak zasada działania, tryby pracy, parametry techniczne, funkcje związane z nagrywaniem I odtwarzaniem obrazu i dźwięku, funkcje dodatkowe, itp., umożliwiające ustalenie rodzaju zastosowanego nośnika, sposobu przepływu danych, czy możliwości rejestracji plików i wewnętrznego lub zewnętrznego źródła, niezbędne do określenia kodu Taric. Samo wskazanie agentowi celnemu, że przedmiotem importu były mini kamerki w długopisach i zegarze, bez podania bliższych danych o towarach, które mogły przyczynić się do ich identyfikacji i powinny zostać udostępnione agentowi celnemu niezależnie od tego, czy ich zażądał, czy nie, świadczy o zaniedbaniu ze strony skarżącego i potwierdza brak właściwej współpracy między skarżącym a reprezentującą go agencją celną.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. art. 143 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi.

Nie są też zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Przepis art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miał możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sformułowane uzasadnienie faktyczne i prawne prezentowanego stanowiska, oparte na właściwie ustalonym stanie importowanych towarów. Z pewnością jej uzasadnienie pozwala skarżącemu na poznanie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i sposobu rozumowania organu, a więc umożliwia skarżącemu weryfikację stanowiska organu w kwestii prawidłowości zastosowanej taryfikacji. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest lakoniczna i nieczytelna.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, który przewiduje, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli chodzi o przesłankę błędu organu, to Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenia celne nie były poddane weryfikacji, a dane w nich zawarte przyjęto jako wiarygodne, to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Podnieść należy, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić. Błąd organu wystąpiłby, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych.

W tej sytuacji okoliczność, że zadeklarowany przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwemu kodu (por. wyrok NSA z 22 maja 2007 r., sygn. I GSK 1608/06).

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu, nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów, należy stwierdzić, że agencja celna (przedstawiciel pośredni skarżącego) nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Tak jak wyżej wskazano, wynikało to przede wszystkim z braku przedstawienia przez skarżącego pełnych informacji o funkcjach i zastosowaniu przedmiotowego towaru. Niemniej jednak w polu 31 dokumentu SAD (poz. 1) widniał zapis "mini kamerki oddzielne i w długopisach i USB" i nie był sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem 8525 80 19 90, który obejmował "Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery video; kamery telewizyjne, pozostałe". Taki opis towaru, w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN, nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy. Na marginesie należy zauważyć, że opis towaru w zgłoszeniu celnym powinien być wystarczająco dokładny, aby umożliwić niezwłoczną i jednoznaczną identyfikację i klasyfikację. W niniejszej sprawie opis ten podanych cech nie wypełnił, co narusza obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego (załącznik 37 instrukcji wypełniania zgłoszenia celnego SAD do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. z zm.; Dz. Urz. UE. Polskie wydanie specjalne). Z akt niniejszej sprawy nie wynika także, aby skarżący miał wątpliwości dotyczące klasyfikacji importowanych "kamer" lub nie rozumiał obowiązujących w tym zakresie przepisów taryfikacyjnych, co podniesiono w skardze. Nie wynika także, aby skarżący podejmował działania mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. Na tę okoliczność skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zasadność podnoszonych zarzutów, a w związku z tym nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do zaistnienia przesłanek powodujących konieczność zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

Niemniej jednak należy zauważyć, że pełnomocnik – Agencja celna, działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera. W rozpoznawanej sprawie Agencja celna działała w charakterze przedstawiciela pośredniego, co oznacza, że ona również - na zasadzie solidarności ze skarżącym - odpowiada za dług celny. Sam fakt działania przez przedstawiciela, nie mógł jednak skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez skarżącego na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że z podanych już wyżej powodów, w toku postępowania wyjaśniającego skarżący nie udowodnił, że w sprawie zaistniały "szczególne okoliczności nie wynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania", w wyniku których doszło do podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym.

Mając na uwadze powyższe, wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 2) i w zw. z par. 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).