Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 455/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21, art.27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółki jawnej A. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2004 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60) - po rozpatrzeniu odwołania P.W. "[...]" spółki jawnej A. i M.R. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2004r., Nr [...] określającej za miesiąc luty 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i za miesiąc marzec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu – organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 21 c ust. 2 i 21 d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm. ) zakwestionował między innymi prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do kwot sprzedaży towarów dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów za granicę. Dotyczyło to 13 sztuk dokumentów TAX FREE wymienionych w wydanej decyzji. Dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiące luty i marzec 2004r. organ podatkowy pierwszy instancji określił podatek należny od sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W jego ocenie wydana decyzja narusza przepisy postępowania: art. 122, art. 187 § 1i art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 201 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 21d ust.1 pkt.2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki 0% dla sprzedaży dokumentowanej TAX FREE w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że posiadane dokumenty nie potwierdzają wywozu towaru poza granicę RP.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy badając materiał dowodowy nie ustalał samodzielnie stanu faktycznego sprawy i oparł się wyłącznie na informacjach przekazanych przez Urząd Celny Oddział Celny Drogowy . Ponadto wskazując na nieprawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, pełnomocnik strony skarżącej uznał, że organ podatkowy nie wykazał, iż dokumenty sprzedaży TAX FREE nie potwierdzają, że doszło do wywozu towarów poza państwową granicę RP. Końcowo strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a mianowicie funkcjonariuszy celnych, których podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz podróżnych, których dokumenty te dotyczą.

W rozpoznaniu powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisu art. 21 a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazano dalej, że zgodnie z art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.

W myśl art. 21 d ust. 1 pkt.2 ustawy o VAT, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21 c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0% stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie potwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę, a warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazano, iż w przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał pisma Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2004r. oraz z dnia [...] czerwca 2004r., z których jednoznacznie wynikało, że w stosunku do 13 dokumentów TAX FREE nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0%. Urząd Celny w Zamościu bowiem w w/w pismach stwierdził, że towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach T AX FREE nie przekroczyły granicy RP, wyjaśniając, iż podstawą odmówienia potwierdzenia wywozu poza granicę RP towarów ujętych w dokumentach T AX FREE były następujące nieprawidłowości: dokumenty TAX FREE z dnia [...] lutego 2004r. o Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] nie figurują w rejestrze R30 "Zwrot VAT dla podróżnych", do którego wpisywane są wszystkie przedstawione do kontroli celnej dokumenty TAX FREE., natomiast dokumenty o numerach: [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...] z dnia [...] lutego 2004r. noszą znamiona nieautentyczności, gdyż nie zostały zarejestrowane w tamtejszym oddziale oraz, że widnieją na nich stemple imienne funkcjonariusza, który nie pełnił w tym dniu służby. Ustalono również, że pieczęć VAT ZWROT o nr [...]została wycofana z użytku w związku z uszkodzeniem w dniu 25 września 2003r., na dowód czego przesłano w załączeniu kopię z "Ewidencji pieczęci urzędowych, stempli i znaków urzędowych".

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego są bezkrytycznym powieleniem stanowiska organów celnych, organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 3 § 1pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny - urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego, co jest równoznaczne z oceną, iż jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe są organami powołanymi do wykonywania przepisów prawa podatkowego, a skoro powołane przepisy jednoznacznie stanowią, że podatnik stosuje stawkę podatku 0% na podstawie art. 21 d ustawy o VAT, jedynie w sytuacji potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę kraju, to nie może budzić zastrzeżeń stanowisko, iż brak takiego potwierdzenia obliguje organ podatkowy do zastosowania konsekwencji prawnej wskazanej w dyspozycji przepisu, tj. braku prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

Za bezzasadne zostały uznane zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Podniesiono w tej kwestii, iż zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W omawianej sprawie okoliczność braku potwierdzeń wywozu poza granicę towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE wymienionych w zaskarżonej decyzji została stwierdzona przez organ celny, to jest organ upoważniony do dokonywania potwierdzeń wywozu towarów.

Ustalenia urzędu celnego w powyższym zakresie są wystarczającym dowodem, a zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, w konsekwencji czego podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży tych towarów.

Za bezpodstawny i niezrozumiały uznano wniosek pełnomocnika w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wystąpienia do Urzędu Celnego o dodatkowe materiały. Podkreślono, iż jak wynika z pisma tego urzędu z dnia 26 maja 2004r., do rejestru R30 "Zwrot V AT dla podróżnych" wpisywane są wszystkie przedstawione do kontroli celnej dokumenty TAX FREE. W załączeniu do wymienionego pisma urząd celny przedstawił również "Ewidencję pieczęci urzędowych, stempli i znaków urzędowych", której wpisy świadczą jednoznacznie o tym, że pieczęć VAT - ZWROT o nr [...] została wycofana z użytku w związku z uszkodzeniem w dniu 25 września 2003r.

W tym stanie rzeczy, organ II instancji stwierdził, że potwierdzenia wywozu na dokumentach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji nie są autentyczne, a w dalszej konsekwencji, nie stanowią one dowodu wywozu towarów poza granicę, a tym samym nie mogą być podstawą do zastosowania przez stronę stawki podatku VAT w wysokości 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach wymienionych w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej dalej wskazał, iż pozostałe ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji nie zostały podważone przez Stronę w odwołaniu.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego podniesiono, iż ustalenia poczynione w toku postępowania obligowały go do zastosowania w sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, co dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Od tej decyzji P.W. "[...]" spółka jawna A. i M. R. z siedzibą wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucał, podobnie jak i w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył w szczególności: art. art. 122, 187§1, 191, 194 §1 i 3, 201 §1 pkt.2, 188, 197§1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka twierdziła, iż organy nie obaliły domniemania prawdziwości i rzetelności dokumentów TAX FREE, a ich wywód co do sfałszowania tych dokumentów nie został poparty żadnymi dowodami. Strona skarżąca podnosiła także, iż w sytuacji, gdy organy miały "podejrzenie sfałszowania" dokumentów TAX FREE, to powinny zawiesić postępowanie do czasu "ustalenia przez sądy powszechne, czy doszło do sfałszowania". Zarzucano, iż organy odmówiły przeprowadzenia dowodów, o które występowano w trakcie postępowania, w tym także zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oparto na założeniu, iż skarżąca spółka dysponowała potwierdzeniem wywozu towaru za granicę, w sytuacji gdy dokumenty TAX FREE posiadają "stempel zaopatrzony w numerator" według wzoru określonego przez Ministra Finansów. Zdaniem strony – postępowanie weryfikujące, jakie przeprowadziły organy podatkowe nie ma swojego uzasadnienia ani w przepisach ustawy o VAT, ani postanowieniach VI Dyrektywy, co oznacza naruszenie przepisów art. 21d pkt.2 i ust.2, art. 21c ust.2 ustawy o VAT z 1993r.

Odnosząc się do tej części decyzji, która ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe – pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej i stwierdził, iż powinno to skutkować stwierdzeniem jej nieważności w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – Sąd uważa za stosowne podkreślić na wstępie niniejszego uzasadnienia, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży, potwierdzonej na dokumentach TAX FREE znajdujących się w dyspozycji skarżącej spółki.

Poza sporem pozostaje natomiast, iż zakwestionowane rozliczenie zwrotu podatku od towarów i usług dotyczy 13 dokumentów TAX FREE wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca spółka jawna P.W. "[...]" A. i M. R. siedzibą w L. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami ceramicznymi, szklanymi, farbami, lakierami, tapetami i środkami czyszczącymi. W ramach tej działalności dokonywała sprzedaży towarów również podróżnym na zasadach określonych w przepisach art. 21a – 21e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Zgodnie z przepisem art. 21a powołanej ustawy osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 21b i 21c, nie mającym zastosowania w sprawie. Z kolei, w myśl przepisu art. 21d do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt.1 i 4, oraz

2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, iż zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu / ust.1 /, zaś podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1 / ust.2 /. Graniczny urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość/ ust.3 /.

Reasumując, stwierdzić należy, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym przez sprzedającego oraz zastosowania przez niego 0% stawki podatku VAT - jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Skarżąca spółka obowiązku wykazania się takim dowodem nie kwestionuje. Nie podważa ona również stanowiska organu, co do warunków, jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące podstawę do dokonania zwrotu podatku.

Skoro zatem, stosownie do przepisu art. 21cust.2 - wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, zaś Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów / Dz.U.Nr 54, poz. 473 z późn.zm. / - będącym aktem wykonawczym, wydanym z delegacji art. 21e pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – określił w załączniku Nr 3 do tego aktu wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej na dokumencie będącym podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, to trudno postawić organom podatkowym zarzut, iż posiadane przez skarżącego dokumenty oceniły pod kątem zgodności z powołanymi przepisami ustawy i rozporządzenia.

Istota procedowania sprowadza się bowiem do subsumpcji ustaleń stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego.

Skoro zatem, skarżąca, jako sprzedawca towaru swojego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym oraz zastosowania stawki podatku 0% upatrywała w przepisie art. 21a i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to nie pozostawia wątpliwości pogląd, iż organy podatkowe miały prawo dokonania oceny, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny, którego dotyczą powołane przepisy w istocie rzeczy miał miejsce. Chodziło więc nie tylko o to, czy doszło do sprzedaży towarów podróżnym w rozumieniu art. 21a w/w ustawy, ale również przede wszystkim o to, czy towary te zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a ich wywóz został potwierdzony w odpowiedni sposób / art. 21a, art. 21c ust.2 i art. 21d ust.1 pkt.2 w/w ustawy /.

Działania organów podatkowych zmierzające w istocie rzeczy do ustalenia stanu faktycznego, w następstwie których to ustaleń z kolei byłoby możliwe dokonanie prawidłowej subsumcji, należy zatem ocenić jako zgodne z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe, określającymi generalne klauzule postępowania, a mianowicie: zasadę legalizmu /art. 120 /, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / art. 121 /, zasadę prawdy obiektywnej / art. 122 i art. 187§1 /. Ukształtowany jest pogląd, że swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, a dopiero naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd w sprawie niniejszej nie dopatrzył się naruszenia przytoczonych powyżej zasad postępowania podatkowego, jak również i nie znajduje podstaw do uznania, aby zaskarżonej decyzji, czy też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji można by było przypisać przymiot dowolności.

Organ I instancji wszczynając postępowanie wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca 2004r. miał pełne prawo do weryfikacji jej dokumentacji, w tym dokumentów TAX FREE dokumentujących zwrot podatku VAT podróżnym. Oczywiste być musi, iż owa weryfikacja była możliwa przy współudziale urzędów celnych, przez które towary opuszczały terytorium Polski, w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje.

Dokonanie szczegółowych analiz i porównań, doprowadziło do zakwestionowania autentyczności 13 dokumentów TAX FREE, co poddało w wątpliwość fakt wywozu przez obcokrajowców towaru poza granice RP, a w konsekwencji do odmowy zastosowania przez stronę skarżącą stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania wypowiedzi i stwierdzeń Urzędu Celnego zawartych w pismach z dnia 26 maja 2004r. / k – 245-246 akt podatkowych / oraz z 16 czerwca 2004r. / k – 195-196 /, w sytuacji, gdy ustalenia te poczynione w oparciu o prowadzone ewidencje i rejestry, a więc dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż "stanowisko organów podatkowych jest powieleniem ustaleń urzędu celnego". Jakkolwiek rację ma strona skarżąca, iż domniemania związane z dokumentami urzędowymi są wzruszalne, co równoznaczne jest z możliwością ich obalenia poprzez przeprowadzenie stosownego przeciwdowodu, to jednak w stanie faktycznym sprawy organy takiego obowiązku nie miały.

Urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego / art. 3 § 1pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny – Dz.U.Nr 23, poz. 117 z późn.zm. /, a więc jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego.

W konsekwencji zatem uznać trzeba, iż stanowisko organów podatkowych jest trafne co do tego, że organ celny miał prawo stwierdzić w oparciu o prowadzone ewidencje, że towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczyły granicy RP. Jeśli bowiem z ustaleń tych wynikało, że:

- po pierwsze: dokumenty TAX FREE z dnia [...] lutego 2004r. o Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] nie figurowały w rejestrze R30 "Zwrot VAT dla podróżnych", do którego wpisywane są wszystkie przedstawione do kontroli celnej dokumenty TAX FREE;

- po drugie: dokumenty TAX FREE o Nr [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...]. [...], [...] z dnia [...] lutego 2004r. nie zostały zarejestrowane w tamtejszym oddziale oraz, że widnieją na nich stemple imienne funkcjonariusza, który nie pełnił w tym dniu służby;

- po trzecie: pieczęć VAT ZWROT o nr [...] została wycofana z użytku w związku z uszkodzeniem w dniu 25 września 2003r., co nadto wynika z kopii "Ewidencji pieczęci urzędowych, stempli i znaków urzędowych", to okoliczności te uznać należy za takie, które w pełni uzasadniają tezę, iż strona skarżąca w zakresie towarów, których dokumenty te dotyczą nie legitymuje się dowodem granicznego urzędu celnego wywozu potwierdzającym ich wywóz poza granice RP.

W tym stanie rzeczy, uzasadniony jest pogląd, że organy podatkowe we właściwy sposób ustaliły stan faktyczny, a następnie w sposób prawidłowy dokonały jego subsumcji, nie naruszając przy tym podstawowych zasad, o których mowa w przepisach art. art. 122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu strony, nie ma także podstaw do postawienia w sposób skuteczny zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu /tu: przesłuchanie w charakterze świadków osób – podróżnych, których dotyczyły zakwestionowane dokumenty TAX FREE oraz funkcjonariuszy celnych/ , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby uzasadniony jedynie wówczas, gdyby organy dowodu nie uwzględniły, a jednocześnie okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie zostałyby stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Taka sytuacja w sprawie niniejszej jednak miejsca nie miała, gdyż jak już wskazano okoliczności związane z nieprawidłowościami w potwierdzeniu wywozu towarów poza granice kraju zostały stwierdzone w sposób urzędowy przez właściwy urząd celny wywozu.

Wydaje się, że strona skarżąca zapomina, iż ustawodawca ustanawiając regulacje w zakresie sprzedaży towarów podróżnym / art. 21a ustawy o VAT z 1993r. / wprowadził wymóg ustalenia, czy towary te zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a ich wywóz został potwierdzony w odpowiedni sposób / art. 21a, art. 21c ust.2 i art. 21d ust.1 pkt.2 w/w ustawy /. Okoliczności potwierdzenia wywozu towarów nie można zatem wykazywać w inny sposób, jak tylko ten, który wynika z przepisu art. 21cust.2 ustawy o VAT z 1993r., który stanowi, iż wywóz towaru powinien być potwierdzony na dokumencie TAX FREE przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, z uwzględnieniem wymogów określonych przez Ministra Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002r.

Podobny pogląd Sąd wyraża również jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 197§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność posiadania przez organy podatkowe wiadomości specjalnych. Trzeba zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdy organ celny ustalił, iż funkcjonariusz celny, którego nazwisko widnieje na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pełnił służby w dniu 5 lutego 2004r. oraz, gdy pieczęć VAT ZWROT o nr 0527 została wycofana z użytku w związku z jej uszkodzeniem w dniu 25 września 2003r., co nadto wynika z kopii "Ewidencji pieczęci urzędowych, stempli i znaków urzędowych", to nie są to okoliczności, które powinny być stwierdzone przez biegłego.

Nieuprawnione jest, wobec powyższego również stanowisko, iż organy podatkowe powinny zawiesić postępowanie do czasu "ustalenia przez sądy powszechne, czy doszło do sfałszowania dokumentów".

Odnosząc się do zarzutu, że "postępowanie weryfikujące, jakie przeprowadziły organy podatkowe nie ma swojego uzasadnienia ani w przepisach ustawy o VAT, ani postanowieniach VI Dyrektywy, co oznacza naruszenie przepisów art. 21d pkt.2 i ust.2, art. 21c ust.2 ustawy o VAT z 1993r.", Sąd zauważa, iż:

- po pierwsze: stan faktyczny sprawy dotyczy okresu lutego i marca 2004r., a więc okresu sprzed 1 maja 2004r., co oznacza, że nie ma podstaw do odwoływania się do VI Dyrektywy VAT w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych;

- po drugie: przepisy art. 21d pkt.2 i ust.2, art. 21c ust.2 ustawy o VAT z 1993r. są przepisami prawa materialnego, co jest równoznaczne z oceną, iż nie zawierają one regulacji proceduralnych;

- po trzecie: działanie organów podatkowych opierało się na przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, które dawały im podstawę do dokonania weryfikacji dokumentów TAX FREE, które dla strony skarżącej stanowiły podstawę do zastosowania 0%, a więc uprzywilejowanej stawki podatku VAT.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący tej części decyzji, która ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a co do której pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności w tym zakresie, Sąd wskazuje, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. I FPS 2/05 pogląd ten nie znajduje uzasadnienia.

Otóż Sąd ten stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający zarówno z ustawy o VAT z 1993r., jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn.zm. / o identycznej treści, co przemawia za zachowaniem przez ustawodawcę ciągłości tej instytucji prawnej. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych "nowej ustawy" na temat skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale milczenie w tym względzie należy rozumieć jako wolę bezpośredniego stosowania nowego prawa / zob. także: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04, a także wyrok TK z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97 /. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, a zatem sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza wiec o tym, że jest to ten sam obowiązek podatkowy, a oceny tej nie zmienia konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konkretyzacja obowiązku podatkowego może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004r. taką możliwość zapewnia przepis art. 109 ust.4 nowej ustawy.

Reasumując zatem – powołanie przez organy podatkowe w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym jako podstawy prawnej orzekania przepisu art. 27 ust. 6 "starej" ustawy o VAT nie było prawidłowe. Nie jest to jednak wadliwość – w świetle przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – która mogłaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji /art. 145§1pkt.1.lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, gdyż nie jest to naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź, co więcej - do stwierdzenia jej nieważności, o co wnioskowała strona skarżąca / art. 145§1pkt.2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, albowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego miało swoje oparcie w przepisie art. 109 ust.4 ustawy z 11 marca 2004r.

Nie stwierdzając zatem po stronie organów podatkowych ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy – Sąd uznał wniesioną skargę za bezzasadną, co w konsekwencji doprowadziło do jej oddalenia na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.