Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1108/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 12 ust 1 pkt 3 a, art. 12 ust 4 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. – K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 369/06 w sprawie ze skargi B. – K. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. – K. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3200 (słownie: trzy tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił "B." Spółka z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji zwiększył przychody Spółki m.in. o nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wpłaconych do Spółki przez jej udziałowca T.B.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniał, że w kwestii przychodów z tytułu wpłat dokonanych na rzecz Spółki przez jej udziałowca T.B. w pierwszej kolejności dokonał oceny dowodów źródłowych bezpośrednio te operacje dokumentujących oraz zapisów księgi rachunkowej. Wpłata T.B. na rzecz Spółki, stanowiąca według Spółki dopłaty do kapitału zapasowego, zaksięgowana została w księdze rachunkowej z opisem treści gospodarczej jako "zasilenie", natomiast tytuł dokonania tej wpłaty został określony na dowodzie wpłaty jako "zal". Bezsprzecznie zatem, z opisu operacji będącej podstawą wpłaty dokonanej przez T.B., jak również odnośnie do pozostałych wpłat nie wynikało, aby były to dopłaty udziałowca do kapitału Spółki, albowiem sposób dokonywania zapisów księgowych wynika z przepisów o rachunkowości oraz z innych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że stanowisko Spółki w kwestii realizowania uchwały o dopłatach nie znajduje potwierdzenia zarówno w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, jak również w sprawozdaniach, należących do dokumentów kierowanych na zewnątrz jednostki, które powinny zawierać informacje zgodne z treścią ekonomiczną zdarzeń nimi objętych.

Stan faktyczny i prawny sprawy nie uzasadnia podnoszonego w odwołaniu twierdzenia, iż wskazane przez Spółkę wpłaty dokonane przez T.B. w 2001 r. były dopłatami do udziałów, wobec czego nie znajduje do nich zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dysponowanie w 2001 r. nieodpłatnie przez Spółkę środkami finansowymi wpłaconymi przez jej wspólnika oznacza, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, jakie musiałaby zapłacić zaciągając kredyt bankowy.

W zakresie zwiększenia przychodów Spółki z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec "B." Sp. z o.o. z/s w K., na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy ustalił, iż z zapisów na koncie rozrachunkowym "B." oraz faktur i dowodów wpłat wynikało, iż "B." posiada nieuregulowane zobowiązania wobec "B. W dniu 27 grudnia 1999 r. "B." i Spółka "B." zawarły porozumienie w sprawie spłaty długu wynikającego z niezapłaconych faktur, dokonując częściowej kompensaty wzajemnych zobowiązań, w którym określiły wartość nieuregulowanych zobowiązań "B." wobec "B.". Spółka "B." zobowiązała się spłacić dług w czterech ratach w terminach począwszy od 2007 r.

Uznanie przez "B." długu przerwało bieg przedawnienia, które rozpoczęło bieg na nowo od dnia 28 grudnia 1999 r., a - na mocy przepisu art. 554 Kc - termin przedawnienia roszczenia "B." wobec Spółki "B." upłynął w dniu 28 grudnia 2001 r. Wobec tego przedawnione zobowiązania, w wynikającej z dowodów źródłowych kwocie 660.758,50 zł, są przychodami Spółki podlegającymi opodatkowaniu w 2001 r.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka "B." wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej uwzględnienia w przychodach Spółki kwoty uznanej jako wartość odsetek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez udziałowca T.B. oraz kwoty 660.758,50 zł dotyczącej przedawnionych zobowiązań Spółki "B.".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe a następnie, poddany ocenie prawnej, stan faktyczny sprawy przemawia za uznaniem, że otrzymane przez Spółkę od jej wspólnika kwoty pieniężne stanowią dopłaty (wpłaty), które są jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że uczynione przez T.B. dopłaty (wpłaty) nie spełniają wymogów Kodeksu handlowego, samo bowiem istnienie regulacji w umowie Spółki i w uchwale podjętej w tym zakresie nie powoduje, że przychody z tytułu dopłat (wpłat) uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne i, że zaliczyć je należy do kategorii przychodów w postaci nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Dokonując oceny charakteru środków pieniężnych, otrzymanych przez Spółkę od T.B. w ramach dopłat do kapitału uczynionych bez zachowania warunków Kodeksu handlowego, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż ocena ta oparta została na całym, prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, a dowody ocenione zostały nie każdy z osobna, lecz w ich wzajemnej łączności oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy.

Podniesiony w piśmie procesowym Spółki z dnia 20 lutego 2007 r. zarzut, że organy podatkowe, dokonując rozliczenia świadczenia nieodpłatnego, tak jak pożyczki, powinny były zaliczyć - na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, w ocenie WSA, także nie zasługiwało na uwzględnienie. Okoliczność otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia od T.B. nie skutkowała poniesieniem kosztów w celu osiągnięcia przychodów, wobec czego brak było w ogóle podstaw do obliczenia takich kosztów.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia przychodów Spółki z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec "B." Sp. z o.o. z/s w K., Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie uznały, że porozumienie to nie mogło przesunąć terminu spłaty zadłużenia, gdyż w dacie podpisywania porozumienia biegł już termin przedawnienia, tak więc porozumienie to mogło, co najwyżej, spowodować przerwę biegu terminu przedawnienia.

5. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dokonywanych przez wspornika T.B. wpłat za dopłaty i w konsekwencji powiększeniu przychodu za rok 2001 o kwotę odsetek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez udziałowca na poczet kapitału zapasowego;

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 117 k.c., 119 k.c, 554 k.c. 506 k.c. -przez zwiększenie przychodów Skarżącej o kwotę przedawnionych zobowiązań.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości przez obniżenie przychodu Skarżącej o kwotę odsetek od nieodpłatnego świadczenia i o kwotę przedawnionych zobowiązań Skarżącej wobec B. Sp. z o.o. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem Skarżącej fakt powzięcia uchwały przez wspólników podatnika nie jest w istocie przez WSA kwestionowany. WSA uważa, że dokonywane na konto spółki wpłaty nie wiążą się z dopłatami ponieważ wpłaty nie wywołały czynności podatnika, z którymi wiąże się wniesienie dopłat. Podkreślono, że wspólnik T.B. mało precyzyjnie określał tytuły wpłat, jednak nie ma powodu, by z tej przyczyny Spółka ponosiła takie skutki.

Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej porozumienie w sprawie spłaty długu z dnia 27 grudnia 1999r. należy analizować kontekście postanowień art. 506 k.c. W istocie porozumienie doprowadziło do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania powołując w to miejsce nowe i to takie, które nie jest roszczeniem z umowy sprzedaży.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (prawo to "stosuje" organ podatkowy, a sąd administracyjny ocenia prawidłowość tej subsumcji) może być podnoszony w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy został bezspornie ustalony. Należy wówczas wykazać, że ten stan rzeczy nie rodzi konsekwencji prawnych wynikających z przepisu, wskazanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia bądź też, że powołany przepis nie ma w okolicznościach tej sprawy zastosowania. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do art. 12 ust 4 pkt 11 updop Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w błędnej ocenie charakteru wpłat dokonywanych na rzecz spółki przez jej udziałowca – T.B.. Ta okoliczność stanowi element stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę decyzji. Jej ustalenie (że było to nieodpłatne świadczenie) było wynikiem określonej oceny dowodów przedstawionej w uzasadnieniu decyzji i podzielonej przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał (kontynuując w tym zakresie utrwaloną linię orzecznictwa Sądu Najwyższego), że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli zaskarżonej decyzji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 października 2004, sygn. akt FSK 568/04). W takiej sytuacji sąd kasacyjny za podstawę kontroli wyroku przyjmuje stan faktyczny, który został uznany przez wojewódzki sąd administracyjny za niewadliwie ustalony przez organy podatkowe. Przy tych ustaleniach zarzut naruszenia cytowanego wyżej przepisu należało uznać za oczywiście nietrafny.

2. Ta sama konstatacja odnosi się do drugiego zarzutu, w którym nawet nie wskazano jaką postać (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie?) miało naruszenie art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a) updop w związku z przywołanym przepisem kodeksu cywilnego. Po pierwsze dlatego, że to nie Sąd, a organ podatkowy zwiększył przychody Spółki o sumę przedawnionych zobowiązań. Po drugie – zarzut w części odnoszącej się do art. 506 kc ("odnowienie" zobowiązania) wykracza poza poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, których strona, tak jak w przypadku pierwszego zarzutu, nie podważyła przez wskazanie naruszonych norm postępowania sądowego. Okoliczność, czy dana wierzytelność uległa przedawnieniu, jest również jednym z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy, a nie kwestią stosowania czy wykładni prawa. Wadliwość sądowej oceny ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie może być wykazywana wyłącznie zarzutami natury procesowej (art. 174 pkt 2 ppsa) a nie materialnoprawnej.

Niezależenie od tego Sąd zauważa, że Skarżąca popadła w sprzeczność ze swoim wcześniej prezentowanym stanowiskiem (por. odwołanie) w myśl, którego porozumienie z dnia 28 grudnia 1997 r. zmieniło jedynie terminy spłaty wierzytelności.

3. W świetle powyższego bezzasadność skargi kasacyjnej była oczywista, co nakazywało jej oddalenie za zwrotem kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej (art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa).