Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 126/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b i c, art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 par. 1 pkt 2, art. 102
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (obecnie: W. sp. z o.o. sp. k. z siedziba w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3605/11 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz W. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (obecnie: W. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K.) kwotę 18 587 (słownie: osiemnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. spółka komandytowa z siedzibą w K. (obecnie: W. spółka komandytowa z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 1 lutego 2011 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kwocie 391 291 zł. Wskazała, że dnia 7 lipca 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie jej wspólników zmieniło umowę spółki poprzez podwyższenie wkładów wspólników o łączna kwotę 78 266 186 zł, a od tej czynności notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 391 291 zł przyjmując za podstawę opodatkowania wartość podwyższonych wkładów, podczas gdy stanowiące podstawę naliczenia i pobrania podatku przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 101., poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) są niezgodne z prawem wspólnotowym dyrektywą Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: dyrektywa 69/335/EWG). Dyrektywa ta uznaje bowiem za spółkę kapitałową każdą formę działalności gospodarczej nakierowanej na zysk, co oznacza, że polska spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy. W związku z tym przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w zakresie, w jakim nakładają podatek na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej, są sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG i nie mogą być stosowane; Polska, po wprowadzeniu od chwili wejścia do Unii Europejskiej zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu, nie była bowiem uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania takiej czynności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 lipca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że koszty aktu notarialnego wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych poniósł nie podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku, a wspólnik spółki komandytowej – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W., a kwota pobrana nie od podatnika lecz od innego podmiotu, nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 120 O.p., podnosząc, że w rozumieniu tej dyrektywy spółka komandytowa jest spółką kapitałową, a zwolnienie z opodatkowania zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego jest obowiązkowe, gdyż państwom członkowskim pozostawiona została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tylko czynności wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 24 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, jednakże z innych względów, niż wskazano w zaskarżonej decyzji. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła bowiem spółka będąca podatnikiem podatku z tytułu czynności zmiany umowy spółki, należało się zatem odnieść do argumentów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże, ponieważ Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r., wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie mają zastosowania do ustawodawstwa krajowego. Polska spółka komandytowa nie spełniała żadnego z wymogów wymienionych w art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), natomiast szeroka definicja spółki kapitałowej, zawarta w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy państwo członkowskie nie wyłączy określonej spółki spod działania tej dyrektywy. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do u.p.c.c. art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez – między innymi - rozróżnienie spółek kapitałowych od osobowych, do których zaliczona została spółka komandytowa. Oznacza to, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe i nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Również obecnie obowiązująca dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. Z 2008 r. L 46, poz. 11, dalej: dyrektywa 2008/7/WE) w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w jej art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Z powyższych względów podatek pobrany przez notariusza od czynności zmiany dnia 7 lipca 2008 r. umowy spółki skarżącej był należny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, art. 1 ust 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.; żądanie stwierdzenia nadpłaty jest więc niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, a także art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, w związku z art. 75 § 1 O.p., przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariuszy w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; jego niezastosowanie prowadzi także do naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego, zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania określonej czynności, nie może jej ponownie opodatkować, a czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. była w Polsce zwolniona z opodatkowania w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona – a to na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał że z art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) wynika, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymienionych tam wymogów, warunkujących uznanie jej za spółkę kapitałową, a obecnie obowiązująca dyrektywa 2008/7/WE w art. 9 także pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w jej art. 2 ust. 2. Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, a zatem zbędne było prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami dyrektywy 69/335/EWG, a w dalszej kolejności także z regulacjami dyrektywy 2008/07/WE; całkowite zwolnienie spółek komandytowych od opodatkowania podejmowanych przez nie czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania takich spółek.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie merytorycznie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów dyrektywy 69/335/EWG;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów przedstawionych przez skarżącą w piśmie uzupełniającym skargę, które wpłynęło do Sądu w dniu 20 września 2012 r.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo, że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 10 lit. a i lit. b w związku z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać poza podatkiem kapitałowym (w Polsce: podatkiem od czynności cywilnoprawnych) żadnych innych podatków na podmioty prowadzące działalność skierowana na zysk; przy założeniu zatem, że podatek kapitałowy jest nakładany wyłącznie na spółki kapitałowe, którą nie jest spółka komandytowa, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być rozpoznany jako odpowiednik podatku kapitałowego i w efekcie nie może obciążać wkładów do spółek komandytowych;

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż regulacje dyrektywy 69/335/EWG w ogóle nie mają zastosowania w sprawie ze względu na prawo opcji wskazane w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, z którego skorzystał polski ustawodawca, uznając w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. spółkę komandytową za spółkę osobową;

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) przez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej, polegające na błędnym przyjęciu, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego wkłady do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego – opłatą skarbową – i w związku z tym regulacje dyrektywy 69/335/EWG nie mają w ogóle zastosowania w sprawie, w tym w szczególności zasada stand-still;

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 (klauzula stand-still) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 ust. 1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r.) przez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. dyrektywę 69/335/EWG do u.p.c.c., nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. li ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy, polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r., udaremnia przedmiot i cel dyrektywy 69/335/EWG i tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego, wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

- naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej - zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań przez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższenie stawki opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej, wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 2 ust. 4, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.) przez brak zastosowania, które polegało na niedostrzeżeniu, że wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego (w tym do spółki komandytowej) przez dniem 1 stycznia 2007 r. podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji zgodnie z zasadą stand-still, wyrażoną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, nie jest możliwe przywrócenie opodatkowania takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2015 r. skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dodatkowo uzasadniła zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 – w związku z nierespektowaniem zasady stand-still - i niezasadność nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednakże analiza treści zarzutów (z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., o którym niżej) prowadzi do wniosku, że skarżąca upatruje naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w nieuwzględnieniu zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Sedno sporu wiąże się bowiem z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., były zgodne z regulacjami dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Istota sporu sprowadza się więc do ustalenia, czy objęcie przez Rzeczypospolitą Polską podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowej przez wyemitowanie nowych akcji, pokrytych wkładem pieniężnym i niepieniężnym, a także przyjęcia z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania (utrzymanej w kolejnych latach), nie pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2, art. 10 lit. a i b dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się natomiast do przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., którego naruszenia skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, stanowiącycm uzupełnienie skargi, wskazać należy, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa zatem niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Uzasadnienie wyroku, od którego wniesiuono skargę kasacyjną, zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, natomiast złożone przez skarżącą uzupełniające pismo procesowe nie wskazuje żadnych nowych okoliczności, a stanowi w istocie rozwinięcie argumentacji wcześniej przytaczanej na potwierdzenie stanowiska w skardze i odwołaniu od decyzji. Co istotne, pismo to rozwija argumentację skarżącej, która mogłaby mieć znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy tylko w sytuacji, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do polskiej spółki komandytowej. W zaskarżonym wyroku jednak odrzucono ten pogląd, a zatem zbędne było prowadzenie rozważń w kwestii zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulajami wskazanej dyrektywy (s. 10 uzasadnienia). Skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe, to przepis ten nie został naruszony i zarzut uznać należy za nieuzasadniony.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że również w postępowaniu kasacyjnym na krótko przed rozprawą skarżąca złożyła pismo procesowe, mające zawierać uzupełnienie uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych, a w istocie zawierające przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do spornego w sprawie zagadnienia. Nie negując uprawnienia strony do przejawiania tego rodzaju aktywności procesowej trzeba jednak odnotować, że nie sprzyja ona klarowności stanowiska, prezentowanego przez stronę w procesie.

Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są oczywiście chybione.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych, a tym samym, czy zaskarżony wyrok narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy. Zagadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny już analizował, wypowiadając się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12) i z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12). W judykatach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. A zatem, chociaż na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. W konsekwencji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

W dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. I to zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w reprezentatywnym w odniesieniu do analizy tej kwestii wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1667/12), nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12). Sformułowano w nim tezę, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony wyżej pogląd prawny w pełni podziela. Skoro zatem kapitał skarżącej Spółki podwyższono w roku 2008 przez wniesienie wkładu niepieniężnego, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Za trafny należy zatem uznać postawiony w skardze kasacyjnej (w kilku odrębnych punktach i w zróżnicowanej formule redakcyjnej) zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Z uwagi na zasadność opisanego wyżej zarzutu i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poprzestanie więc na stwierdzeniu, że błędne jest wiązanie podstawy wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności zawarcia umowy spółki komandytowej oraz jej zmiany ze względu na nieobjęcie jej przepisami u.o.s., skoro punktem odniesienia dla zasady kontynuacji jest data akcesji Polski do Unii Europejskiej. Za oczywiście chybione i lokujące się poza materią rozpoznawanej sprawy uznać także należy zarzuty oparte na naruszeniu Prawa Traktatów i/oraz Traktatu Akcesyjnego.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylając także w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektyw kapitałowych (dyrektyw w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału) oraz uznania, że zasada kontynuacji sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej w 2008 r. czynności podwyższenia kapitału spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, innego, niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).