Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 638/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4255/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2010 r. do stycznia 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4255/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi R.S. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.

Skargę kasacyjną wywiódł Minister. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., poz. 1361, ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób niewątpliwy, że ziściła się przesłanka wynikająca z tego przepisu.

Minister wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego w postaci decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 19 kwietnia 2011 r. znak: [...] na okoliczności związane z rozłożeniem na raty spółce zapłaty zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od listopada 2009 r. do września 2010 r.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., ani art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 3 P.u.n. W zaskarżonym wyroku przedstawił prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i słusznie stwierdził, iż dokonanie właściwej subsumcji jest niemożliwe ze względu na niepoczynienie przez organy podatkowe ustaleń co okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni tych przepisów i przez to niewłaściwie je zastosował. W szczególności błędne jest przyjęte przez ten organ rozumienie art. 11 ust. 1 P.u.n., a to przełożyło się na wynik sprawy. Otóż z przepisu tego Minister wywiódł, że niezapłacenie w ustawowym terminie należności na PEFRON za grudzień 2010 i styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 4 990 zł czyniło koniecznym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślić należy, że organ nie wskazał, aby spółka nie uiszczała innych wymagalnych należności. Według organu nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 P.u.n. Ten tok rozumowania doprowadził organ do wniosku, że zaleganie z należnością w kwocie ok. 5000 zł jest wystarczającą, ale i konieczną z punku widzenia regulacji zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., przyczyną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stwierdzić należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 11 ust. 1 nie tylko nie uwzględnia racjonalności ustawodawcy, która w sposób oczywisty musi wykluczać założenie, iż wprowadzając tę regulacją miał on w zamiarze postawienie w stan upadłości niezliczoną ilość firm, bo tyleż może posiadać zadłużenie w podobnej wysokości, ale że jest ona irracjonalna. Nie sposób bowiem przyjąć, że o niewypłacalności spółki z ograniczoną odpowiedzialności zaświadcza niezapłacenie przez nią w terminie należności w kwocie ok. 5 000 zł. Pamiętać trzeba, że zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość może być ogłoszona wyłącznie w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem nie wystarczy, aby dłużnik nie płacił jakichś zobowiązań, ale konieczne jest by był niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ten przypadek dotyczy osoby prawnej i jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2 P.u.n.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane m.in. w orzecznictwie przywołanym w zaskarżonym wyroku, iż treść art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, z dnia 4 października 2011 r., I UK 113/11, z dnia 19 marca 2010 r., II UK 258/09 – publ. LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1062/12, z dnia z 18 listopada 2020 r., II FSK 627/19 i z dnia 2 grudnia 2020 r., II FSK 2077/18 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że nie każde zaprzestanie płacenia długów można uważać za dostateczną podstawę do ogłoszenia upadłości, lecz tylko takie, które świadczy o niemożności płacenia. Podstawa do ogłoszenia upadłości zajdzie dopiero wtedy, gdy dłużnik z powodu braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swych wymagalnych długów (P. Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II – LEX).

W rozpoznanej sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej spółki, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W zupełnym oderwaniu od sytuacji finansowej spółki stwierdzono, że niezapłacenie należności za dwa następujące po sobie miesiące (grudzień 2010 i styczeń 2011 r.) w kwocie 4 990 zł uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przy czym w zaskarżonej decyzji nie podano konkretnej daty, w jakiej wniosek należało złożyć. Tymczasem w świetle regulacji z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. W przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Wyrażone w tej uchwale stanowisko jest dość jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i nadal pozostaje aktualne. Podziela je również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznanej sprawie. Wynika z niego m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Żadnej z tych przesłanek nie wykazano w zaskarżonej decyzji, dlatego słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że obowiązek wykazania przez członka zarządu spółki przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki nie zwalnia organów z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wyrażonego w art. 187 § 1 O.p., zwłaszcza w przypadku gdy strona, jak w niniejszej sprawie, zgłasza wnioski dowodowe, mając na celu wykazanie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dodać można, że przy wykładni art. 116 § 1 O.p. należy mieć na uwadze, że organ podatkowy jest uprawniony stwierdzić, iż na uwzględnienie nie zasługują podnoszone przez członka zarządu argumenty na okoliczność wykazania spełnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Jednak zgodnie z zasadami postępowania podatkowego zawartymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ nie może uczynić tego zupełnie dowolnie, w oderwaniu od materiału dowodowego i bez jego analizy. Z przepisów tych wynika, że zebranie materiału dowodowego należy do obowiązków organu podatkowego, aczkolwiek ze względu na specyfikę postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym przewidzianą możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, członek zarządu powinien przejawiać inicjatywę dowodową, czyli w zależności od możliwości albo przedłożyć stosowne dowody, albo zgłosić wnioski dowodowe. Leży to w jego interesie i tę świadomość miał skarżący, ponieważ zgłosił wnioski dowodowe oraz wyjaśnienie, dlaczego nie może przedłożyć dowodów. Skarżący twierdził, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i wniósł o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodów z dokumentów, do których nie ma on dostępu, jako że nie jest ani członkiem zarządu spółki, ani jej pracownikiem, a które może uzyskać organ podatkowy (bilans zysków i strat spółki z odpowiedniego okresu, akta sprawy upadłościowej, zawarte pomiędzy spółką i PFRON układy ratalne). Minister uznał, że wniosek skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a w skardze kasacyjnej utrzymywał, że to skarżący powinien przedłożyć dowody. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania oraz że wobec braku w aktach sprawy dokumentów, z których wynikałaby sytuacja finansowa spółki, nie można uznać, iż zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący już na etapie postępowania instancyjnego wnioskował o przeprowadzenie dowodu z układów ratalnych zawartych pomiędzy spółką i PFRON i obowiązkiem organu odwoławczego była ocena, czy wnioskowany dowód ma znaczenie dla wyniku sprawy. Zawarcie tej oceny w zaskarżonej decyzji dałoby możliwość poddania jej kontroli przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli stanowiska tego Sądu w tym zakresie, jeśli zostałby postawiony stosowny zarzut kasacyjny. Na obecnym etapie postępowania bezpodstawne jest oczekiwanie organu odwoławczego, że to Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzi dowód, którego przeprowadzenia zaniechał ten organ. Organ może to uczynić przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

s. A. Polańska s. P. Borszowski s. J. Sokołowska