Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3214/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g , art. 44 ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 388/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., VIII SA/Wa 388/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2019 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

I na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r.,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2019 r. pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania,

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w zw. z art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a i art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi na zaskarżoną pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia,

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121, 122 o.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania,

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 22 § 2a o.p. w zw. z 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

2) art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie,

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze. zm., dalej: "Konwencja") zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez stworzenie pojęcia operatora i armatora statku oraz transportu międzynarodowego według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzy (MLC 2006), Standardowego Formularza B[...], Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej Konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami (2001),

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz stwierdzenie, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej warunkowane jest zapłatą przez skarżącego podatku w Norwegii.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie 185 p.p.s.a., rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnoprawnym jak i procesowym. Istota sporu, także na etapie postępowania kasacyjnego, sprowadza się natomiast do tego, czy w tym stanie faktycznym sprawy organ zobligowany był do ograniczenia na wniosek skarżącego poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 22 § 2a o.p.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należy zauważyć, że są one przepisami ogólnymi, wynikowymi, stanowiącymi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego lub uwzględniającego skargę. Ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że zarzut naruszenia tych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2019 r., II OSK 863/18 oraz z 25 września 2018 r., I OSK 115/17.) Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności kwestionowanej decyzji pominął naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów, że do takiego uchybienia doszło w niniejszej sprawie. Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p., powołując się na przepisy Konwencji uzupełnionej Protokołem wskazywał, że jego przychody z tytułu wynagrodzenia będą korzystały z ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.), co w jego ocenie spowoduje brak opodatkowania uzyskiwanych przychodów. Wynagrodzenie będzie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego o nazwie F[...], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zasadniczą kwestią przy rozpoznaniu wniosku było, zatem zbadanie czy w tym przypadku zastosowanie znajdą zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w szczególności przepisu art. 14 ust. 3 wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, w celu zastosowania art. 22 § 2a o.p. niezbędne jest wykazanie w pierwszej kolejności spełnienia warunków określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Należy więc uprawdopodobnić, że podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz że podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W sprawie tych okoliczność nie została w ogóle uprawdopodobniona. Natomiat na to czy statek FPSO ALLAN może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem magazynowanie i produkcja, a ponadto statek ten nie przemieszcza się między portami. Tym samym okoliczność ta wyklucza zastosowanie przepisów Konwencji.

W tej sytuacji, skoro w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji

lub innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu za granicą, to znaczy, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 ust. 2a o.p.

Za chybione należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 208 § 1 o.p. Postępowanie podatkowe prowadzone w 2019 r. przez organ odwoławczy nie stało się bowiem bezprzedmiotowe. Po pierwsze, z uwagi na możliwość powstania obowiązku zapłaty zaliczki za grudzień 2018 r. w roku następnym, zgodnie z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Po drugie, rozstrzygnięcie Dyrektora IAS wydane na podstawie art. 22 § 2a o.p. w związku z przepisami art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. ma znaczenie, jeżeli chodzi o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku za dany rok. Jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaliczek. Z tego względu Dyrektor IAS miał obowiązek zająć w 2019 r. merytoryczne stanowisko w sprawie z odwołania od decyzji z wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.