Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 335/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz K. J. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...].10.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania K. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2011 r. (nr [...]), ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 145.737 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz ustalił to zobowiązanie w wysokości 100.615 zł.

Ustalając kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji uznał, że K. J. w roku 2007 dysponowała kwotą przychodów w wysokości 194.316 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jest w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy.

Badając, czy strona mogła na początek roku podatkowego posiadać zasoby finansowe pochodzące z poprzedniego okresu i z legalnych źródeł organ kontroli skarbowej ustalił, że K. J. na koniec 2003 r. nie dysponowała takimi środkami, albowiem za ten rok wydano wobec niej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnośnie 2004 r. organ przyjął, że strona posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 69.453,22 zł, za 2005 r. nadwyżka ta wynosiła 176.573,25 zł, natomiast za 2006 r. 176.253,07 zł, która to kwota wraz z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym, mogła służyć finansowaniu poniesionych w tymże roku wydatków.

Dokonując oceny możliwości zgromadzenia w roku 2006 środków, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków 2007 r., organ uwzględnił okoliczności, że w dniu 6.05.2006 r. strona wstąpiła w związek małżeński z P.J., która to okoliczność spowodowała powstanie ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, który istniał do dnia 7.09.2006 r., to jest do momentu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej. Z uwagi na powyższe, rozliczenie za 2006 r. organ podzielił na trzy podokresy: 1.01.2006 r. – 5.05.2006 r. (przed zawarciem związku małżeńskiego), 6.05.2006 r. – 6.09.2006 r. (posiadanie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), oraz 7.09.2006 r. – 31.12.2006 r. (rozdzielność majątkowa małżeńska). Przyjęty sposób rozliczenia organ uzasadnił brakiem współpracy ze strony K.J., która nie odpowiadała na te wezwania, nie złożyła oświadczeń (wyjaśnień) i wyciągów bankowych oraz odmówiła składania zeznań.

Dalej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zestawił przychody i wydatki strony za 2007 r. Rozliczenia dokonał chronologicznie wg daty zdarzenia powodującego zmianę w posiadanym przez stronę majątku, w efekcie czego stwierdził, że wartość poniesionych w 2007 r. wydatków i zebranego w tym roku mienia nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynosi 194.315,74 zł, zaś podatek obliczony według stawki 75% - 145.737 zł.

Jako podstawę decyzji organ powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w skrócie: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu K. J. podniosła, że wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji, że saldo jej majątku kształtowało się następująco: na dzień 31.12.2003 r. - 12.300 zł, na dzień 31.12.2004 r. - 90.010,54 zł, na dzień 31.12.2005 r. - 210.528,41 zł, na dzień 31.12.2006 r. - 277.551,74 zł, na dzień 31.12.2007 r. - 1.048,50 zł.

Dalej strona stwierdziła, że organ poczynił błędne ustalenia kwalifikując dokonane przez nią wpłaty gotówkowe, jako przychód z działalności gospodarczej. Informowała, że w latach 2006-2007 pozostawała na utrzymaniu męża i kwoty które wpłacała na konto otrzymywała od męża na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem. Wpłaty te, w łącznej kwocie 24.650 zł winny zostać zaliczone na poczet przychodu, nie zaś wydatków.

Stwierdziła strona, że w sprawie błędnie zaliczono do wydatków kwotę 17.139,60 zł dotyczącą kosztów notarialnych związanych z zakupem nieruchomości we W. przy ul. [...] oraz części kosztów jej remontu, bowiem kwota ta została pokryta przez męża, który przekazał jej też 2.000 zł na zakup mebli i artykułów remontowych.

Zarzuciła, że w zestawieniu chronologicznym, jako przychodu za 2007 r., nie uwzględniono 8. wpłat gotówkowych (łącznie 13.380 zł), związanych z działalnością gospodarczą. Zauważyła podatniczka, że w rozliczeniu uwzględniono tylko wpłaty, które pokrywały debet, natomiast nie uwzględniono wpłat, których dokonano przed powstaniem debetu.

Wskazała dalej strona na błędne uwzględnienie w rozliczeniu wydatku (10.158,23 zł) dotyczącego wycieczki na [...]

sfinansowanego przez teściów strony oraz męża.

Zdaniem K. J., od kwoty ustalonej jako przychód z nieujawnionych źródłach (194.316 zł) należy odjąć następujące kwoty: 111.289,67 zł (różnica pomiędzy saldem obliczonym przez organ a saldem rzeczywistym); 49.300 zł (kwota związana w ujęciem wpłat gotówkowych w wysokości 24.650 zł po stronie wydatków zamiast przychodów); 17.139,60 zł (wynagrodzenie notariusza w związku z kupnem nieruchomości); 2.000 zł (pokrycie wydatków przez męża - związanych z remontem nieruchomości); 13.380 zł (wpłaty gotówkowe pominięte w rozliczeniu); 10.158,23 zł (wycieczka na [...]).

Informowała strona, że w 2006 r. (z okazji ślubu) otrzymała z mężem od każdego z rodziców darowiznę po 7.500 zł, tj. ogółem 30.000 zł. Dodała, że wszelkie kwoty od rodziców, teściów i męża otrzymała w gotówce, wobec czego nie posiada żadnych dowodów. W jej ocenie, w zaistniałej sytuacji, niezbędne wydaje się przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Strona dowodziła, że w latach 2004-2005 nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż mieszkała z rodzicami i była na ich utrzymaniu oraz że w okresie tym otrzymywała od rodziców drobne kwoty, dzięki którym na koniec 2005 r. uzbierała dodatkowo 5.000 zł.

Mając na uwadze sformułowane w odwołaniu zarzuty i wnioski dowodowe, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, po czym wydał decyzję którą uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w niższej wysokości, to jest w kwocie 100.615 zł.

W ocenie organu odwoławczego, ogólnikowe zeznania rodziców strony nie pozwoliły uznać, że w całości ponosili koszty utrzymania córki aż do momentu wstąpienia przez nią w związek małżeński, tym bardzie, że K. J. przy użyciu swojej karty płatniczej dokonywała w tym okresie szeregu zakupów o charakterze osobistym. Należało więc przyjąć, że wydatki sfinansowane przez stronę kartą płatniczą, były przez nią ostatecznie ponoszone.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na uzupełniający materiał dowody, za uprawdopodobnione uznał, że strona otrzymała od rodziców na koniec 2005 roku dodatkową kwotę 5.000 zł. Podobnie, uznał organ, że w 2006 r. podatniczka otrzymała od rodziców i teściów darowiznę w łącznej kwocie 30.000 zł (po 7.500 zł od każdego z rodziców i teściów). W odniesieniu do kwestii finansowania wycieczki na [...] organ przyporządkował gotówkową wpłatę pierwszej raty (zaliczki) wynoszącej 4.013 zł, dokonaną w biurze, mężowi strony, natomiast wpłatę drugiej raty organ przyporządkował jako wydatek poniesiony przez stronę, która dokonała przelewu ze swojego rachunku bankowego w dniu 10.09.2007 r. Także stronie przypisano wydatki w łącznej kwocie 793,23 zł, opłacone kartami płatniczymi, poniesione za granicą, uznano za sfinansowane przez stronę ze środków pochodzących z jej rachunku.

Według Dyrektora Izby Skarbowej analiza sytuacji finansowej małżonka strony nie pozwoliła przyjąć, ażeby mógł faktycznie dysponować kwotą 17.139,60 zł z przeznaczeniem na opłatę notarialną, a zatem wydatek ten należało zakwalifikować jako wydatek K. J.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów odwołania organ drugiej instancji podniósł, że wskazana przez podatniczkę kwota 24.650 zł wynika z wpłat gotówkowych na jej rachunek firmowy (dokonanych w 2007 r.) i mieści się w wartości brutto przychodu za 2007 r. Zdaniem organu, wpłaty te pochodziły z gotówkowych utargów z kas fiskalnych należącej do strony firmy A.

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy zmniejszały debet, spowodowany wydatkami (osobistymi i związanymi z działalnością gospodarczą), dlatego - przy rozliczeniu - miały skutek rzeczywistego wydatku. Przy tym wpłaty gotówkowe na konto (dokonane w łącznej kwocie 13.380 zł, zarówno przed powstaniem debetu, jak i po jego wystąpieniu) nie mogły być zakwalifikowane jako przychód, gdyż faktyczny przychód został ustalony na podstawie nie budzących wątpliwości dowodów źródłowych, tj. paragonów i faktur. Według Dyrektora Izby Skarbowej, analiza źródeł przychodów męża strony prowadziła do wniosku, że deklarowane przez niego dochody i oszczędności nie pozwoliłyby na finansowanie opisanych wyżej "wpłat własnych".

Podobnie, według organu, ocenić należało wskazaną w odwołaniu okoliczność, że w związku z zakupem w 2007 r. domu przy ul. [...] mąż strony sfinansował zakup mebli do tego domu w kwocie 2.000 zł.

W sumie więc przyjął organ drugiej instancji, że stan oszczędności potencjalnie pozostających w dyspozycji strony na początku 2007 r. mógł maksymalnie wynieść w gotówce 231.822,73 zł, natomiast stan środków na rachunkach bankowych 4.593,19 zł. Z uwzględnieniem tego, zestawienie przychodów i wydatków w roku 2007 wykazało brak pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania dla znacznej części wydatków (w łącznej wysokości 134.152,89 zł), co powodowało ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 100.615 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. J. wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do ustalenia, że suma wydatków poczynionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia

w majątku i deklarowanych przez nią dochodach, a także przez dowolną

i niekorzystną dla niej interpretację zeznań świadków, prowadzącą do uznania, że nie otrzymywała ona znacznych środków, na które powoływała się w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS;

- art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 127 O.p. przez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zebrania dowodów w postępowaniu odwoławczym (przez czynności zlecone organowi I instancji), które przekroczyło ramy "uzupełnienia" materiału, gdyż większość dowodów ze źródeł osobowych zostało przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym;

- art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 K.r.o. przez dokonanie podziału w obliczeniach dochodu strony w 2006 r. na okres przed małżeństwem oraz w trakcie małżeństwa, w tym na okres trwania wspólności małżeńskiej i po jej ustaniu;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż właściwie poczynione ustalenia nie pozwalają na ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i majątku.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podnoszonej w odwołaniu kwestii oszczędności za 2005 rok, które według strony wynieść miały 196.698,92 zł (nadwyżka przychodów nad kosztami działalności gospodarczej i odpisów amortyzacyjnych), jak również pominięcia odpisu amortyzacyjnego za 2007 rok.

Strona ponownie (za odwołaniem) podniosła, że saldo przychodów i wydatków na koniec 2003 r. wynosiło 12.300 zł. Stwierdziła, że w latach 2004 - 2006 pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców a następnie męża, wobec czego nie ponosiła żadnych kosztów własnego utrzymania i że jej wydatki pochodzące z kart płatniczych były z nadwyżką zwracane w gotówce przez rodziców a następnie przez męża. Podniosła, że organ podatkowy niezasadnie pominął zeznania świadków (rodziców i męża) potwierdzające powyższe. Ponadto nie było podstaw dla dokonania podziału 2006 r. na trzy okresy (okres przed zawarciem związku małżeńskiego, okres wspólności majątkowej oraz okres rozdzielności majątkowej) ani do wspólnego rozliczenia małżonków w trakcie trwania wspólności małżeńskiej.

Strona wywodziła dalej, że bezzasadnie pominięto zeznania świadków potwierdzające, że to jej mąż w dużej mierze sfinansował wycieczkę na [...] (reszta sfinansowana została przez teściów) oraz fakt, że to on wyłożył kwotę 17.139,60 zł potrzebną w 2007 r. na pokrycie kosztów notarialnych oraz finansował remont domu przy ul. [...].

Zdaniem skarżącej, organy błędnie zaliczyły dokonywane przez nią wpłaty gotówkowe jako przychód z działalności gospodarczej i umieściły je w rozliczeniu po stronie wydatków zmniejszających debet na koncie, mimo że wpłaty te stanowiły kwoty, które otrzymała od męża na utrzymanie rodziny. W jej opinii, wszelkie wpłaty gotówkowe powinny zostać zaliczone na poczet przychodu a nie wydatków.

Strona stwierdziła dalej, że organy podatkowe w zestawieniu chronologicznym nie uwzględniły, po stronie przychodów, 8. wpłat gotówkowych związanych z działalnością gospodarczą kontrolowanej na łączną kwotę 13.380 zł, dokonanych przed powstaniem debetu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Strony podtrzymały swoje stanowiska w pismach procesowych z dnia 24.01.2013 r. (pełnomocnika K.J.) oraz z dnia 26.02.2013 r. (Dyrektora Izby Skarbowej we W.).

Wyrokiem z dnia 7.03.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia prawa w wydaniu zaskarżonej decyzji (sygn. akt I SA/Wr 20/13).

Na skutek skargi kasacyjnej K. J., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.12.2014 r. (sygn. akt II FSK 2605/14) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Odnośnie tej ostatniej kwestii należy podnieść, że po wyroku NSA stan prawny sprawy nie uległ zmianie. W szczególności dla oceny prawnej wartości sprawy nie miała znaczenia zmiana prawa wynikająca z tego, że jak to wynikało z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. przepis art. 68 § 4 O.p., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 27.08.2013 r. w Dzienniku Ustaw poz. 985), zaś w jego miejsce wprowadzono (z dniem 28.02.2015 r.) nowe uregulowanie, zawarte w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251). W niniejszej sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (w dniu 1.12.2011 r.) i wskazana obok zmiana prawa w taki przypadek nie ingeruje.

Odnosząc się do meritum sprawy i uwzględniając wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w niniejszej sprawie (sygn. akt II FSK 2605/14) należy zauważyć, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Wyrokiem z dnia 29.07.2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ów traci moc obowiązującą z upływem 18. miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6.08.2014 r. (Dz.U. poz. 1052), a zatem w dalszym ciągu zachowuje walor obowiązującego prawa.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził (w wyroku P 49/13), że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Dalej Trybunał wyjaśnił, że skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Dokonując wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził (w wyroku w niniejszej sprawie), że darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócił uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto Sąd kasacyjny podzielił wypowiadane w orzecznictwie stanowisko, że

że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być także pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z darowizny lub pożyczki.

Przyjmując za podstawę oceny zaskarżonej decyzji wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny należy stwierdzić, że organ z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał, że przepis ten dopuszcza w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodu K. J. z nieujawnionych źródeł za 2007 rok, badanie stanu majątkowego innych osób w celu ustalenia, czy ich stan majątkowy zezwalał na dokonywanie określonych świadczeń na rzecz skarżącej albo też w jej imieniu.

Objęcie postępowaniem kwestii, które nie stanowią (nie mogą stanowić) przedmiotu sprawy, samo w sobie nie musi oznaczać, że wydana w następstwie takiego postępowania decyzja jest decyzją wadliwą, jeżeli tylko ów zbędny czy niedopuszczalny zakres postępowania nie rzutował na treść rozstrzygnięcia, pogarszając sytuację strony. Jednakże w niniejszej sprawie ocena stanu majątkowego innych niż strona postępowania osób, a mianowicie P. J. posłużyła organowi do oceny w szczególności tego, że nie mógł on wydatkować środków pieniężnych na utrzymanie K. J., że nie dokonał zapłaty opłaty notarialnej, nie dokonywał tak zwanych "wpłat własnych" na konto bankowe K. J. oraz nie finansował zakupu mebli (przyporządkowano mu natomiast wpłatę na wycieczkę na [...] – co do kwoty 4.013 zł).

Ocena zaistnienia wymienionych zdarzeń jest istotna dla wyniku sprawy i winna być przedmiotem badania przez organ, niemniej w zakresie tym organ nie powinien się powoływać na ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej P. J., które, jako dokonane poza właściwym postępowaniem prowadzonym wobec jego osoby i z wykorzystaniem pełnego postępowania dowodowego, z natury rzeczy mieć mogą jedynie ogólnikowy, tylko orientacyjny charakter.

Ponadto, jak wynika z wyroku NSA, przy ocenie dokonywania określonych przysporzeń, czy to w postaci darowizny, czy pożyczki, trzeba raczej badać, czy określony transfer środków pieniężnych rzeczywiście miał miejsce, a w razie potwierdzenia (w ramach tych umów) wdrożyć właściwy tryb opodatkowania czynności, ewentualnie w trybie posiadania przez przysparzającego określonego majątku.

W powyższym zakresie, z punktu widzenia wymogów proceduralnych organ naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tego naruszenia prawa nie przesądza w dalszym postępowaniu kierunku rozstrzygnięcia prze organ, który powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnić), jednakże przy uwzględnieniu, że w tym postępowaniu ocena stanu majątkowego innych osób nie może być uznana za miarodajną.

Nie były uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Dokonując w niniejszej sprawie wykładni przepisu art. 22 ust. 8 w związku z art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony jest wcześniej, nie może jednak być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatek na zakup środków trwałych winien być (dla ustalenia zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika) uwzględniony w roku jego faktycznego poniesienia. Dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne, dla potrzeb ustalenia wysokości posiadanych zasobów podatnika, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, nie powinny natomiast pomniejszać przychodów pozostających do dyspozycji podatnika.

W świetle przedstawionej wykładni należało stwierdzić, że w powyższym znaczeniu odpisy amortyzacyjne nie stanowią wydatku, który nadawałby się do objęcia zestawieniem wpływów i wydatków roku podatkowego w celu ustalenia posiadania dochodów z nieujawnionych źródeł.

Argumentacja skargi dotycząca odpisów amortyzacyjnych wskazywała na jeszcze jeden ich aspekt, a mianowicie w odniesieniu do roku 2003 – że nie zostały uwzględnione (były pominięte) przy wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej. Otóż z wydanych decyzjach: z dnia [...].07.2006 r. (nr [...], w przedmiocie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł za 2003 rok) oraz z dnia [...].01.2005 r. (nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok) jakkolwiek posługując się różnymi określeniami stwierdzono to samo. Określenie "pieniężne koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej" (w decyzji z dnia [...].07.2006 r. ustalone w wysokości 178.716,68 zł) wskazuje na koszty mające charakter wydatków pieniężnych, do których odpisów amortyzacyjnych zaliczyć nie można. Tak też podano w decyzji z dnia [...].01.2005 r., gdzie wskazano, że kwota 178.716,68 zł wynika z pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. w wysokości 191.016,68 zł o kwotę odpisów amortyzacyjnych 12.300 zł.

Także zarzuty skargi dotyczące podziału okresu roku 2006 na tzw. podokresy nie mogły być zaaprobowane. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku podjętym w niniejszej sprawie) przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący przywilej podatkowy, przewidujący możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków nie miał w niniejszej sprawie zastosowania do małżonków J. i że każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem. Zatem, dla potrzeb postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem prawnopodatkowej sytuacji każdego z nich. A więc, ustalenie przychodu, kosztów uzyskania, a w konsekwencji - i dochodu następuje odrębnie w stosunku do każdego z nich.

Należy więc stwierdzić, że zasadnie postąpił organ podatkowy dokonując ustalenia przychodów i wydatków podatniczki w trzech podokresach: od 1 stycznia 2006 r. do 5 maja 2006 r. (przed zawarciem związku małżeńskiego), od 6 maja 2006 r. do 6 września 2006 r. (posiadanie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), od 7 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. (obowiązywanie zasady odrębnej odpowiedzialności każdego z małżonków).

W ocenie Sądu, bez naruszenia zarzucanych przepisów postepowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjął, że w okresie zamieszkiwania z rodzicami, K. J. jakkolwiek korzystała z ich utrzymania, to w zakresie w jakim dokonywała zakupów przy użyciu własnej karty płatniczej i na osobiste cele, ponosiła rzeczywisty ciężar tych wydatków. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że odmienne w tym zakresie twierdzenia skarżącej nie zostały poparte dowodami, zaś z zeznań rodziców strony nie wynikało, że zwracali jej kwoty, które płaciła z własnego konta bankowego. M. B. zeznał, że wraz z żoną ponosili na utrzymanie córki wydatki na mieszkanie i wyżywienie, zaś odzież córka kupowała sama. Wspomniał przy tym o czynieniu drobnych darowizn z okazji świąt, imienin czy urodzin. Świadczeń tych jednak nie można utożsamiać z cyklicznym rozliczaniem zakupów dokonywanych przez skarżącą kartą płatniczą. Podobnie K.B. utrzymywała, że ponosiła zasadniczo wydatki na wyżywienie jak również w razie potrzeby, chodziła do sklepu i kupowała odzież dla córki. Nie wykluczyła, że córka sama dokonywała zakupu odzieży ("może sobie kupiła jakieś portki czy spódniczkę").

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował więc, że z zeznań rodziców strony nie wynikało, że rozliczali wydatki, jakie ponosiła ona z własnego konta na cele osobiste.

Przedstawiona powyżej ocena uzasadniała uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadniała treść art. 152 tej ustawy, zaś w zakresie postanowienia o zwrocie kosztów postępowania – jej art. 200.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.