Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1749/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3220/15 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2015 r. nr IPPB5/4510-404/15-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2015 r. nr IPPB5/4510-404/15-2/PS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. z siedzibą w N. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. z siedzibą w N. (Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Jak wskazał Sąd, Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie istnienia jej zakładu na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., Nr 12, poz. 900 – dalej: umowa polsko – niemiecka) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.p.). We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: jest członkiem międzynarodowej grupy z siedzibą w Niemczech i podmiotem tam zarejestrowany w formie niemieckiego odpowiednika polskiej spółki akcyjnej (niem. Aktiengesellschaft), posiada osobowość prawną i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT i posiada polski numer NIP. W celu prowadzenia działalności w najbardziej optymalny sposób na różnych rynkach europejskich, zastosowała koncepcję przewidzianą przez niemieckie prawo, tak zwaną "umowę o zarządzanie" ( Betriebsfuhrungsvertrag). W ramach "umowy o zarządzanie" Spółka sprzedaje we własnym imieniu wyroby swoich zależnych spółek produkcyjnych, ale na rachunek danej spółki zależnej. Ponadto, w celu promowania sprzedaży produktów przez Spółkę na rzecz klientów mających swoją siedzibę lub zakład w Europie, korzysta z usług pośrednio zależnej od niej spółki, będącą rezydentem podatkowym Szwajcarii (Agent). W ramach umowy agencyjnej (Umowa) zawartej pomiędzy Agentem a skarżącą, Agent zapewnia na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży. Agent został zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce - posiada zarejestrowany w Polsce oddział stanowiący jego stały zakład w rozumieniu przepisów podatkowych. Agent podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do świadczonych w Polsce usług wynikających z Umowy, które można przyporządkować do tego stałego zakładu.

Zgodnie z Umową, Agent zobowiązany jest do promowania sprzedaży produktów dokonywanej przez Skarżącą do klientów mających siedzibę lub zakład na terytorium Europy. Oprócz działań marketingowych, zatrudnieni w Polsce pracownicy Agenta zobowiązani są także składać prawnie niewiążące oferty klientom w imieniu i na rachunek Skarżącej. W przypadku niektórych linii biznesowych Skarżącej składanie prawnie niewiążących ofert przez pracowników Agenta następuje wyłącznie pod warunkiem, że cena ofertowa mieści się w ustalonym z góry przedziale. Jednakże, na podstawie Umowy, Agent nie jest uprawniony do reprezentowania, lub działania w inny sposób w imieniu lub na rzecz Skarżącej w związku z jakąkolwiek transakcją mającą związek z Umową (w szczególności w odniesieniu do zawierania umów). Ponadto, Skarżąca według własnego uznania ustala ceny sprzedaży oraz wszystkie inne warunki sprzedaży, dostawy i płatności za produkty, które są sprzedawane i dostarczane przez nią do swoich klientów. Odstępstwa od takich warunków, jeśli w ogóle występują, wymagają uprzedniej, pisemnej zgody Skarżącej i do momentu udzielenia takiej zgody, nie są one przekazywane lub w inny sposób komunikowane potencjalnym klientom. Skarżąca nie posiada żadnych oddziałów, agencji, biur, fabryk lub warsztatów, poprzez które mogłaby prowadzić działalność w Polsce. Skarżąca nie zatrudnia w Polsce własnych pracowników, ani nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Przedstawiając tak opisane zdarzenie przyszłe Spółka zadała pytanie: czy działalność prowadzona przez Agenta w ramach Umowy skutkuje powstaniem stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej?

Zdaniem Spółki działalność prowadzona przez Agenta w ramach Umowy nie powoduje powstania jej stałego zakładu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że definicja "stałego zakładu" zawarta w umowie polsko-niemieckiej ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiła analizę art. 5 umowy. Następnie wskazała, że nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki (np. oddziału lub biura), za pomocą której prowadziłaby działalność gospodarczą, stąd nie będzie ona posiadać stałego zakładu w Polsce w znaczeniu art. 5 ust. 1 umowy polsko- niemieckiej. Jednakże, w celu potwierdzenia, że nie posiada stałego zakładu w Polsce, oceny wymaga również kwestia czy nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez przedstawiciela zależnego. W tej kwestii skarżąca uznała, że Agent nie może być traktowany jako podmiot zależny od niej w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy. Zdaniem Spółki niezależność ekonomiczna Agenta znajduje poparcie w fakcie, że jego wynagrodzenie zależy od uzyskanego przez niego zysku. Ponadto, strony nie ustaliły między sobą gwarantowanego wynagrodzenia za świadczone usługi, zatem Agent ponosi ryzyko ekonomiczne prowadzonej przez siebie działalności. Jeżeli przedstawiciel nie posiada żadnego formalnego upoważnienia do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, ani nie podejmuje żadnych strategicznych decyzji w odniesieniu do zawieranych umów sprzedaży, to taki przedstawiciel nie powinien być uznany za stały zakład w Polsce. Ponadto w opinii Spółki, wykonywane przez Agenta czynności o charakterze promocyjnym, marketingowym i technicznym powinny być uznane za działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) umowy polsko-niemieckiej lub działalność związaną z gromadzeniem informacji, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. d) umowy.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w zakresie kwestii istnienia jej zakładu na terytorium Polski w świetle postanowień art. 5 i 7 umowy polsko-niemieckiej - za nieprawidłowe. Jak zauważył, skoro siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, to analiza czy posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko-niemieckiej. Organ powołał się na treść art. 5 ust. 6 umowy, wskazując że znaczenie z punktu widzenia istnienia zakładu ma to, czy przedstawiciel jest niezależny. Zdaniem organu, przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Organ zauważył następnie, że zasadnicze postanowienia Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Agentem przewidują m.in. że: czynności związane ze sprzedażą wykonywane są przez Agenta na rzecz skarżącej, ceny sprzedaży i wszystkie inne zasady i warunki dotyczące sprzedaży, dostawy i płatności za sprzedawane produkty ustalane są przez Spółkę, Agentowi należy się stałe wynagrodzenie na pokrycie kosztów poniesionych przez jego stały zakład w Polsce powiększone o prowizję w zmiennej wysokości uzależnionej od wartości wygenerowanej sprzedaży i ustaloną na poziomie rynkowym. Negocjacje z polskimi klientami mogą być prowadzone za pośrednictwem Agenta, z tym że to skarżąca decyduje o cenach i innych warunkach sprzedaży, dostawy i płatności za produkty, które są sprzedawane i dostarczane przez Skarżącą do swoich klientów. Natomiast skarżąca negocjuje z polskimi klientami wszelkie warunki, które przekraczają dopuszczalne limity pierwotnie przyjęte przez skarżącą (wymaga to jej pisemnej zgody) i zawiera z nimi umowy. Biorąc to pod uwagę organ uznał, że działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko - niemieckiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdą w sprawie zastosowania przepisy art. 5 ust. 4 umowy.

1.3 W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła:

1) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 7 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że działalność prowadzona na terytorium Polski przez pośrednio zależną od Skarżącej spółkę, będącą rezydentem podatkowym Szwajcarii (Agent) w ramach umowy agencyjnej, której stroną jest Agent oraz Skarżąca, skutkuje powstaniem "zakładu" Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Umowy polsko-niemieckiej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14b § 3 w związku z art. 14h and 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), nakazującej organowi wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego,

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z: niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i § 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

1.4 Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, przyznał rację organowi i wskazał, że przedstawiony stan faktyczny należy poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Po dokonaniu analizy tych przepisów, Sąd uznał, że: w sprawie, z uwagi na argumentację organu jak i skarżącej, trzeba także odwołać się do treści art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Sąd podzielił stanowisko organu, że działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko - niemieckiej oraz ustawy podatkowej. Działalność Agenta spełnia przesłanki określone w art. 5 umowy, aby uznać go za zakład. Wprawdzie Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własnym biurem lub innymi pomieszczeniami. Jednakże umowa polsko – niemiecka przewiduje również alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. określenie pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, że takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji OECD. Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy (ewentualnie formalnie akceptuje warunki ustalone przez osobę działającą w jej imieniu), ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, a przedsiębiorstwo nie zastrzega sobie wprowadzenia przed podpisaniem istotnych zmian postanowień umownych, np. w przypadku masowo zawieranych, stypizowanych umów. Jeżeli działalność przedsiębiorcy ogranicza się do złożenia podpisu lub jedynie formalnego zaakceptowania warunków ustalonych przez osobę działającą w jego imieniu, ustalenia dokonane przez taka umowę należy traktować jako wiążące i tym samym spełniające przesłanki art. 5 ust. 5 Konwencji OECD. Zatem osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (tak: pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Zdaniem Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Agent jest uprawniony do negocjowania z klientami wszelkich warunków umów, które nie przekraczają dopuszczalne limity pierwotnie przyjęte przez Spółkę. Prowadząc negocjacje w tym zakresie Agent jest związany instrukcjami Spółki dotyczącymi cen sprzedaży i innych zasad dotyczących sprzedaży, dostawy i płatności za produkty. Ponadto ze złożonej skargi wynika, że "Czynności związane ze sprzedażą wykonywane są co prawda przez Agenta na rzecz Spółki, niemniej ceny sprzedaży i wszystkie inne zasady i warunki dotyczące sprzedaży, dostawy i płatności za sprzedawane produkty ustalane są przez samą Spółkę. Agentowi należy się stałe wynagrodzenie na pokrycie kosztów poniesionych przez stały zakład Agenta w Polsce powiększone o prowizję w zmiennej wysokości uzależnionej od wartości wygenerowanej sprzedaży i ustaloną na poziomie rynkowym. Nie sposób zatem uznać, jak chce tego skarżąca, że Agent jest niezależnym przedstawicielem. Niewątpliwie w działalności handlowej znaczącą i istotną rolę odgrywają kontakty bezpośrednie z klientem, przedstawianie klientowi warunków kooperacji (współpracy) w zakresie cen i warunków transakcji, które w istocie stanowi składanie oferty, jak również ustalanie tych warunków kooperacji, które nie jest niczym innym jak negocjowaniem warunków umowy. Takiej kwalifikacji nie zmienia twierdzenie skarżącej, że brak jest upoważnienia dla pracowników Agenta do zawierania umów w imieniu Spółki oraz dokonywania czynności zawarcia umowy. Efektem działalności Agenta (składanych przez niego ofert przedsiębiorcom z Polski) są niewątpliwie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy skarżącą a odbiorcami z Polski oraz uzyskany z tego tytułu dochód. Nie ma także znaczenia, że ustalanie warunków kooperacji następuje w granicach określonych przez Spółkę, bowiem pracownicy Agenta co do zasady działają zgodnie z instrukcjami otrzymanymi z przedsiębiorstwa (Spółki). W związku z tym działalność Oddziału nie ma jedynie pomocniczego i przygotowawczego charakteru. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego działalność Agenta obejmuje zarówno czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, jak również czynności, które takiego charakteru nie mają. Stanowisko skarżącej, że Agent wyłącznie prowadzi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e), d) umowy, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zakres wykonywanych czynności, stanowiących istotną część działalności skarżącej, pozwala stwierdzić, że działalność Agenta w Polsce spełnia przesłanki do uznania go za zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Cel działalności Agenta zbieżny jest z celem skarżącej. Kumulacja czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym oraz czynności, które takiego charakteru nie mają, prowadzi do powstania zakładu, pomimo braku zawierania przez Agenta umów sprzedaży.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku. Ten stan stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Dokonując interpretacji przepisów prawa, jak i dokonując oceny legalności wydanej interpretacji, należało uwzględnić wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać na konkretnie braki wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku

Zdaniem Sądu opis stanu faktycznego przedstawiony został w sposób wyczerpujący, umożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku (inną sprawą jest nierzetelność, chaotyczność oraz niekonsekwencja w sporządzeniu wniosku - w odniesieniu do stanu faktycznego oraz uzasadnienia prawnego stanowiska skarżącej). Okoliczności te nie stanowiły jednak skutecznej przeszkody w wydaniu interpretacji i organ nie był zobowiązany do wezwania skarżącej do jego uzupełnienia. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a. ), zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 5 oraz art. 8 umowy polsko – niemieckiej w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że działalność prowadzona na terytorium Polski przez pośrednio zależną od skarżącej spółkę, będącą rezydentem podatkowym Szwajcarii (Agent) w ramach umowy agencyjnej, której strona jest Agent oraz Spółka, skutkuje powstaniem zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz umowy polsko – niemieckiej; 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia Sądu na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo wydania jej z naruszeniem: - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa; - art. 14c oraz art. 2 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy; - art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - z ostrożności procesowej – art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez doprecyzowanie stanu faktycznego, przy założeniu, że stan faktyczny wymagał takiego uzupełnienia. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjne zawiera usprawiedliwione podstawy. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym w zarzucie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c O.p.: interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1); w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2) . Kluczowe znaczenie w analizowanym przypadku ma przepis art. 14b § 3 O.p. obligujący podmiot występujący o udzielenie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tylko stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest bowiem przedmiotem oceny w ramach udzielania interpretacji indywidualnej (art. 14c § 1) i tylko ten stan może być przedmiotem rozważań sądu administracyjnego w trakcie kontroli legalności interpretacji. Do takiego też stanu faktycznego będzie odnosiła się funkcja gwarancyjna interpretacji (art. 14k § 1). Stan ten może być w razie potrzeby uzupełniony w trybie wezwania do uzupełnienia na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Nie może on być natomiast uzupełniany na dalszych etapach postępowania.

Na tle tych uwag należy przede wszystkim stwierdzić, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie został przedstawiony ani wyczerpująco ani precyzyjne. Mankament ten dostrzegł wprawdzie Sąd pierwszej instancji ale uznał, że tak przedstawiony stan był wystarczający do wydania interpretacji i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tej konkluzji. Sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego w którym zawarto wzajemnie wykluczające się twierdzenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwiał bowiem udzielenie rzetelnej i jednoznacznej interpretacji. Spółka z jednej strony wskazuje, że: "(...) Agent zobowiązany jest do promowania sprzedaży produktów dokonywanej przez Skarżącą do klientów mających siedzibę lub zakład na terytorium Europy. Oprócz działań marketingowych, zatrudnieni w Polsce pracownicy Agenta zobowiązani są także składać prawnie niewiążące oferty klientom w imieniu i na rachunek Skarżącej. W przypadku niektórych linii biznesowych Skarżącej składanie prawnie niewiążących ofert przez pracowników Agenta następuje wyłącznie pod warunkiem, że cena ofertowa mieści się w ustalonym z góry przedziale." Następnie zaś twierdzi kategorycznie, że: "(...) na podstawie Umowy, Agent nie jest uprawniony do reprezentowania, lub działania w inny sposób w imieniu lub na rzecz Skarżącej w związku z jakąkolwiek transakcją mającą związek z Umową (w szczególności w odniesieniu do zawierania umów)". W dalszym zaś elemencie przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że sama według własnego uznania ustala ceny i wszystkie inne warunki sprzedaży a odstępstwa od nich wymagają każdorazowo pisemnej zgody Spółki i do momentu jej udzielenia nie mogą być komunikowane potencjalnym klientom. W tak przedstawionym stanie faktycznym nie jest jasne, do jakich działań i czynności w istocie upoważniony jest Agent, skoro nie jest on uprawniony ani do reprezentowania Spółki, ani do działania w inny sposób w imieniu lub na jej rzecz w związku z jakąkolwiek transakcją mającą związek z umową agencyjną - w szczególności w odniesieniu do zawierania umów.

Organ interpretacyjny powinien zatem albo na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Spółkę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego albo odmówić udzielenia interpretacji. Skoro jednak zdecydował się pomimo tego interpretację wydać, to miał obowiązek odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego i wyjaśnić wzajemne sprzeczności w nim. Tymczasem organ przyjął, że "czynności związane ze sprzedażą wykonywane są przez Agenta na rzecz skarżącej", a pominął jej twierdzenia, że "na podstawie Umowy, Agent nie jest uprawniony do reprezentowania, lub działania w inny sposób w imieniu lub na rzecz Skarżącej w związku z jakąkolwiek transakcją mającą związek z Umową (w szczególności w odniesieniu do zawierania umów)" nie wyjaśniając tej sprzeczności.

Z kolei Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach, które Naczelny Sąd Administracyjny w znacznej mierze co da zasady podziela, odniósł się do tak zawężonego stanu faktycznego, pomijając te stanowcze, sprzeczne oświadczenia Spółki. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji na tle wykładni art. 5 ust. 5 i 6 umowy polsko-niemieckiej, że okoliczność, iż przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi oraz, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, a przedsiębiorstwo nie zastrzega sobie wprowadzenia przed podpisaniem istotnych zmian postanowień umownych. Należy przyjąć, że osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: przedsiębiorstwo, czy osoba działająca w jego imieniu, a decydującym kryterium jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Należy także zgodzić się, że tego rodzaju związanie Agenta instrukcjami przedsiębiorstwa jakie wskazał Sąd oznaczałoby, że nie jest on niezależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie sposób natomiast podzielić stanowczej konkluzji Sądu, że czynności wykonywane przez pracowników Agenta w Polsce stanowią istotną i znaczącą część czynności na rzecz klienteli wyrobów swoich zależnych spółek (wyrobów sprzedawanych przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rachunek danej spółki zależnej) i nie zmienia tego twierdzenie skarżącej, że brak jest upoważnienia dla pracowników Agenta do zawierania umów w imieniu Spółki oraz dokonywania czynności zawarcia umowy. Rozumowanie to pomija bowiem tę okoliczność opisanego zdarzenia, że " na podstawie Umowy, Agent nie jest uprawniony do reprezentowania, lub działania w inny sposób w imieniu lub na rzecz Skarżącej w związku z jakąkolwiek transakcją mającą związek z Umową (w szczególności w odniesieniu do zawierania umów)".

W konkluzji należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna w takim kształcie narusza także art. 14c § 1 O.p., bowiem nie zawiera ona pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu Spółki naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wbrew temu zarzutowi Sąd swoje stanowisko wywiódł z przywoływanych wyżej przepisów umowy polsko - niemieckiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiając ich wykładnię. Do argumentacji z Komentarza odwołał się natomiast na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska. Wypada przy tym zauważyć, że również Spółka uzasadniając własne stanowisko odwołuje się do tegoż Komentarza.

Skoro Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł takiego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to należało uchylić wyrok uznając za uzasadnioną podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz wyeliminować z obrotu prawnego kwestionowaną interpretację indywidualną. W tej sytuacji odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 193 p.p.s.a., uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.