Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 608/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 243 par. 1 i 2, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1160/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 1160/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2005 r. Spółka dokonując 87 transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka w ustawowym terminie zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] maja 2012 r. i uchylenie tej decyzji. Wskazując na wydanie powyższej decyzji z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., skarżąca podniosła, że przepis ten mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując w podstawie prawnej art. 243 § 3 o.p. i art. 170 p.p.s.a., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2012 r.

Organ wskazał, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowaniu o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Dodał nadto, że wskazana we wniosku o wznowienie przesłanka braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., będzie przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ponieważ taki zarzut sformułowano w skardze.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

Uwzględniając skargę Spółki WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnił, że problem wszczęcia i prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego już po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym powoduje wiele wątpliwości z uwagi na brak regulacji w tym zakresie. Sąd wskazał na art. 56 p.p.s.a., z którego wynika, że prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (w tym także wznowienie postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. W takim przypadku postępowanie sądowe zostaje zawieszone. Ustawodawca nie unormował jednak sytuacji odwrotnej – czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym.

Omawiając poglądy judykatury i doktryny prawa na ten temat Sąd I instancji opowiedział się za rozwiązaniem, że w takiej sytuacji dopuszczalne i prawidłowe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji ostatecznej, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki. Konieczne jest przy tym zawieszenie postępowania przez organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bo merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie możliwie dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które ma charakter zagadnienia wstępnego.

Zdaniem Sądu I instancji brak zastosowania przez organ art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istoty wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA polecił organowi zastosować się do wyroku.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 243, art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez błędne ustalenie, wynikające z pominięcia w ocenie legalności zaskarżonej decyzji sformułowanego w art. 170 p.p.s.a. pozytywnego skutku prawomocności orzeczeń sądowych, że narusza ona prawo i uchylenie decyzji niewadliwej;

2. art. 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez niezbadanie spawy w jej granicach, przez co naruszona została zasada kontroli opartej o kryterium zgodności z prawem.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd pominął w swoich rozważaniach art. 170 p.p.s.a. i wynikające z niego konsekwencje prawne dla wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd nie wziął pod uwagę, że przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. będzie poddana ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od tego, czy przepis ten został wskazany w podstawach kasacyjnych, czy też nie. Organ skarżący kasacyjnie podkreślił, że jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 o.p. powiązana z naruszeniem prawa, to z mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania w przypadku wcześniejszego uruchomienia postępowania sądowego, w którym to naruszenie będzie badane. Tę kwestię Sąd całkowicie pominął, przez co nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji.

Spółka skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wywiedziona z podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, uznając dopuszczalność wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało uprzednio poddane kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego, uchylił decyzję zaskarżoną oraz utrzymaną nią w mocy decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. W ocenie Sądu merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym, będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd jest poprawny i nie tylko nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, ale – co ma zasadnicze znaczenie – zabezpiecza stronie dostrzegającej przesłankę wznowieniową zachowanie terminu do złożenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie, w której wydana decyzja ostateczna została uprzednio poddana kontroli sądowej.

Podkreślić należy, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej ani żadne inne przepisy nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na określoną decyzję, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. Wyrażeniu ostatecznego poglądu w tej sprawie towarzyszyć musi refleksja, że przepisy procesowe – i te stosowane przez organy administracji i te stosowane przez sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą.

Wznowienie postępowania stanowi jedną z przewidzianych w Dziale IV Ordynacji podatkowej instytucji służących ochronie strony i gwarantujących jej prawo weryfikacji decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ze skargi Spółki na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r., złożyła ona do organu wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował zgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w oparciu m.in. o który wydano zaskarżoną decyzję.

Jak stanowi art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Co wymaga podkreślenia, wznowienie postepowania na podstawie cyt. przepisu następuje, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wyłącznie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 o.p. w przypadku wcześniejszego uruchomienia postępowania sądowego, w którym będzie badane naruszenie stanowiące przesłankę wznowieniową, jest niedopuszczalne ze względu na art. 170 p.p.s.a. Powyższe stanowi konsekwentne podtrzymanie wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska, którym organ utrzymał w mocy oddalenie wniosku o wznowienie postępowania, przywołując jednomyślne poglądy komentatorów oraz wtórujące im orzecznictwo sądów administracyjnych co do tego, iż niedopuszczalne jest prowadzenie przez organ jakiegokolwiek postępowania administracyjnego zmierzającego do zmiany decyzji, której kontrolę, wskutek wniesionej uprzednio skargi, przeprowadza sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, stawiając znak równości pomiędzy złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a prowadzeniem takiego postępowania, wyprowadził błędne wnioski z przywołanych poglądów doktryny i orzecznictwa. Należy z całym przekonaniem stwierdzić, że prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 o.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 153/07 (dostępnym w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis). Podsumowując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć.

Za trafne zatem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który dostrzegając zarówno znajdujące pierwszeństwo, uruchomionej wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania, kontroli sądowej, jak też nieprzekraczalny, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji oczywistego istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Należy też zaznaczyć, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 o.p. i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 o.p.

Z powyższych względów należało uznać, że Sąd I instancji nie naruszył również ani art. 120 o.p., ani art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, wyrażając prawidłowy pogląd o dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego z rygorem jego zawieszenia. WSA zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję, a korzystając z art. 134 i 135 p.p.s.a., nieobjętego zarzutami kasacyjnymi, uchylił również decyzję poprzedzającą. Skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym polegać miało naruszenie przez WSA art. 1 p.p.s.a., zaś zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie został skonkretyzowany. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie twierdzi jedynie, że Sąd nie uwzględnił "wzajemnych związków między postępowaniami" i "winien wziąć pod uwagę nie tylko granice faktyczne sprawy, lecz cały stan prawny, który mógłby mieć wpływ na ocenę". W ocenie sądu kasacyjnego, Sąd I instancji nie wyszedł poza granice rozpatrywanej przezeń sprawy dopuszczalności wznowienia postępowania w zakończonej ostateczną decyzją sprawie poddanej kontroli sądowej, a dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ocenił także postanowienie, na które złożono zażalenie.

Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 243 o.p. nie został prawidłowo sformułowany; wnoszący skargę kasacyjną, nie wskazując o którą jednostkę redakcyjną z trzech chodzi nie zidentyfikował żadnego konkretnego przepisu, który naruszyć miał Sąd, co uniemożliwiło kontrolę w tej części.

Wreszcie za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., bowiem jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w stanie faktycznym sprawy nie występował prawomocny wyrok sądu administracyjnego, którym Sąd I instancji byłby związany.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.