Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 663/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta miasta C. z [...] nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] grudnia 2015r., znak: [...] w sprawie określenia O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł.

Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu 11 kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał do organu podatkowego wynik kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009r., z którego wynikało, że nie uwzględniła ona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2009r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Ze złożonych deklaracji na 2010r. wynikało, że spółka zadeklarowała do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 13.263,90 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 3.296,67 m2,

- budowle o wartości 476.260,00 za 2010 r., a następnie złożyła korektę wyłączając z opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej o wartości 6.608.234,00 zł.

Po wezwaniu przez organ I instancji do skorygowania ww. deklaracji w części dotyczącej wartości budowli znajdujących się na terenie miasta C., spółka stwierdziła, że wielkość podstawy opodatkowania wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji na 2009r. - to wyłącznie wartość budowli, w tym przede wszystkim - kanalizacji kablowej. W piśmie z dnia 22 października 2014r. podała, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej sprowadza się do kwoty 2.384.379,55zł, nie wyjaśniając różnicy wartości budowli linii kablowych zadeklarowanej w deklaracji na 2007r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. W jego ocenie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W jego ocenie, przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010r. Mając na względzie, że obiektem budowlanym, a więc budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest sieć telekomunikacyjna, a nie jej poszczególne elementy, organ przyjął, iż opodatkowaniu powinna podlegać zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, albowiem brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia z kategorii "budowla" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej, w jej posiadaniu w kolejnych miesiącach 2009r. (luty-grudzień) i w 2010r. pozostawały kable telekomunikacyjne. Zdaniem organu I instancji, sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli i w dalszym ciągu stanowiła ona przedmiot opodatkowania, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

Jeśli chodzi o wartość budowli, w celu jej ustalenia, organ wezwał spółkę do przedstawienia ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi, pełnomocnik przesłał nośnik danych w postaci płyt CD zawierających wyciąg z ewidencji środków trwałych, podtrzymując stanowisko o braku podstaw do opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych jako budowli posadowionych w kanalizacji kablowej nie stanowiącej jej własności. Wobec tego, że zawarte na płycie CD zestawienia były nieczytelne, zaś spółka nie wyjaśniła różnicy wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wykazanej w deklaracji na 2007r., a podanej w piśmie z dnia 22 października 2014r., organ I instancji informując o tym fakcie, stwierdził nadto, że na podstawie przesłanych danych nie było możliwości ustalić, czy wskazane obiekty budowlane położone były na terenie Miasta C.. Z tych też względów uznał, że jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania była deklaracja z roku 2007, skoro w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło.

Z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że spółka w 2010r. była właścicielem działki gruntu nr [...] o pow. 1533 m2 położonej przy ul. [...] w C. oraz użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] o pow. 4866 m2, działki gruntu nr [...] o pow. 283 m2, działki gruntu nr [...] o pow. 4520 m2 przy ul. [...] oraz działki gruntu nr [...] o pow. 2048 m2 przy ul. [...]. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegająca opodatkowaniu wynosiła 13.250,00 m2. Organ I instancji nie przyjął wykazanych przez spółkę w deklaracji na 2010r. do opodatkowania gruntów o powierzchni 13.263,90 m2, gdyż z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że posiadała ona grunty o łącznej powierzchni 13.250,00 m2. Zadeklarowana podstawa opodatkowania 3.296,67 m2 budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą została pomniejszona o 7,55 m2 tj. powierzchnię użytkową aparatów telefonicznych (kabin i półkabin) wykazaną w formularzu [...] stanowiącym załącznik nr [...] do deklaracji na 2010r. oraz zwiększona o powierzchnię użytkową 5,04 m2 (budynek warowni) wykazaną w piśmie z dnia 26 października 2015r. Podstawa opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosiła 3.294,16 m2 (3.296,67 m2 - 7,55 m2 + 5,04 m2 = 3.294,16m2.

Organ I instancji ustalił także, że w 2010r. spółka zaniżyła podstawę opodatkowania budowli o [...] zł, czyli o wartość kabli telekomunikacyjnych oraz o [...] zł - wartość budowli znajdujących się przy ul. [...] tj. maszt, ogrodzenie i utwardzenie terenu, natomiast winna była w deklaracji na podatek od nieruchomości wykazać do opodatkowania budowle za okres styczeń-lipiec o wartości [...] zł, za okres sierpień - grudzień o wartości [...] zł, a nie jak wykazała wartość [...] zł za okres styczeń- grudzień 2010 r.

W konsekwencji, podatek od nieruchomości za 2010r. wyliczono w wysokości [...] zł w następujący sposób:

- budynki związane z działalnością gospodarczą: 3.294,16 m2 x 15,18 zł = 50.005,35zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą: 13.250,00 m x 0,50 zł = 6.625,00 zł,

- budowle: za miesiące styczeń - lipiec 7.232.979,00 zł x 2% = 84.384,76 zł za miesiące sierpień - grudzień 624.745,00 zł x 2% = 5.206,21 zł.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu podnosząc, że organ nie wyjaśnił, dlaczego pominął wartość linii telekomunikacyjnych wskazaną w piśmie z dnia 22 października 2014r.

Podtrzymując argumentację, że w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała jedynie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, to linie kablowe nie mogły zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazaniue, jakich obiektów spółka nie zgłosiła do opodatkowania w 2010r.

SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem spółka została zawiadomiona pismem z dnia 16 grudnia 2015r. (doręczonym w dniu 21 grudnia 2015r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez Urząd Skarbowy w C. w dniu 10 grudnia 2015r., na podstawie art. 56 § 2 kks w związku z art. 9 § 3 kks dochodzenia w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010r. złożonej w dniu 19 marca 2013r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. ww. dochodzenie zostało umorzone, zaś w dniu w dniu 13 kwietnia 2016r. postępowanie zostało prawomocnie zakończone. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zaczął biec ponownie od dnia 14 kwietnia 2016r., to jest od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia. Termin przedawnienia uległ więc na skutek zawieszenia jego biegu (od 11 grudnia 2015r. do 13 kwietnia 2016r.) przesunięciu o 125 dni, a zatem jego upływ przypadał na dzień 16 sierpnia 2016r., do którego to dnia organ odwoławczy mógł wydać i doręczyć decyzję określającą wysokość zobowiązania.

Odnosząc się do meritum sprawy, SKO podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nawet w przypadku, gdy kanalizacja stanowiła własność innego podmiotu, albowiem, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie ustawy Prawo budowlane - obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b). Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi., linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle tych regulacji, SKO argumentowało, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym i bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Podkreślono przy tym, że przewody telekomunikacyjne nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. bez względu na to czyją są własnością. Okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi nie spowodowała utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli wskazuje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość linii telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna, która jest budowlą, jest zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację.

SKO podało, że spółka składając deklaracje podatkowe za 2010r. wykazała w nich wartość budowli znacznie niższą niż w deklaracji złożonej na 2007r., w której wykazywała zarówno kanalizację kablową jak i przewody telekomunikacyjne w niej umieszczone. W toku postępowania podatkowego nie wyjaśniła tej różnicy, zaś przesłana ewidencja środków trwałych na płycie CD była mało czytelna, nie zawierała dokładnego określenia położenia budowli i na jej podstawie nie można było stwierdzić, czy wskazane obiekty budowlane położone są na terenie Miasta C..

Odnosząc się do kwestii statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej, SKO stwierdziło, że nie ma on wpływu na prawno - podatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Argumentem przemawiającym za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to, czy dana rzecz jest nią, czy też nie. W podatku od nieruchomości, okolicznością, z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot, gdyż definicja budowli ma charakter przedmiotowy. W żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który włada budowlą lub jej częściami. W stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała więc sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to, kto był właścicielem jej poszczególnych elementów składowych. Jeżeli dotychczasowy właściciel sieci telekomunikacyjnej sprzedał pewne jej elementy, np. kanalizację - jak w przedmiotowej sprawie - innemu podmiotowi, a kable i kanalizacja wykorzystywane były w dalszym ciągu w tym samym celu, to okoliczność ta nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowiła ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

Zdaniem SKO, jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to organ I instancji zasadnie stwierdził, że jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania były deklaracje podatkowe. Spółka składając deklarację korygującą wyjaśniła, że niższa wartość budowli w korekcie deklaracji podatkowej wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej. Przyjęty przez organ I instancji sposób ustalenia wartości budowli był zatem prawidłowy. Opierał się bowiem na założeniu, że zmiany w zakresie wykazanej w deklaracji wartości budowli, które podlegają amortyzacji, uwzględniane są dopiero w deklaracji za kolejny rok podatkowy (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.). Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością był fakt, że w środkach trwałych należących do spółki nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Zatem brak wyjaśnienia co do niezmienności stanu faktycznego (wobec milczenia podatnika, przyjęto, że w stanie posiadania budowli nie nastąpiły zmiany, z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej) był wystarczającym dowodem pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania. Z tych też powodów organ I instancji uwzględnił wyłącznie wartość kabli ułożonych w kanalizacji bez wartości samej kanalizacji, która została sprzedana odrębnemu podmiotowi. Skoro więc zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności ustalono wartość budowli z deklaracji złożonej w 2007r., która wynosiła 6.608.234,00 zł.

Dalej SKO podało, że spółka nie wykazała również do opodatkowania budowli znajdujących się na działce gruntu nr [...] położonej w C. przy ul. [...]. Organ I instancji w dniach 6 lipca oraz 17 września 2015r. wezwał ją do wskazania wartości i rodzaju budowli znajdujących się na ww. działce oraz dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków na niej posadowionych. W odpowiedzi z dnia 26 października 2015r., spółka wyjaśniła, że budowle znajdujące się na działce gruntu nr [...] w C. zostały wycenione na kwotę [...]zł. Zwiększyła się również powierzchnia opodatkowanych budynków o 5,04 m2 (wartownia). Powyższe zatem oznacza, że w 2010r. spółka zaniżyła podstawę opodatkowania budowli znajdujących się przy ul. [...] o [...] zł.

W ocenie SKO, spółka w 2010r. winna w deklaracji na podatek od nieruchomości wykazać do opodatkowania budowle za okres styczeń - lipiec o wartości 7.232.979,00 zł, za okres sierpień-grudzień o wartości 624.745,00 zł, przy czym wartość 7.232.979,00 zł ustalona została w następujący sposób: 476.260,00 zł - wartość budowli podana w korekcie deklaracji za 2010r. plus 6.608.234,00 wartość kabli telekomunikacyjnych wynikająca z deklaracji za 2007r. plus 148.485,00 zł wartość budowli, która została podana w piśmie z dnia 26 października 2015r. Natomiast wartość budowli od sierpnia do grudnia 2010r. jest wynikiem różnicy 7.232.979,00 zł minus 6.608.234,00 (wartość linii kablowych, które z dniem 17 lipca 2010r. nie są już budowlami).

Jeśli chodzi o grunty, przyjęto do opodatkowania powierzchnię wykazaną w ewidencji gruntów i budynków tj. 13.250 m2. Zadeklarowana podstawa opodatkowania 3.296,67 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą została pomniejszona o 7,55 m2 tj. powierzchnię użytkową aparatów telefonicznych (kabin i półkabin) wykazaną w deklaracji oraz zwiększona o powierzchnię użytkową 5,04 m2 (budynek warowni) wykazaną w piśmie z dnia 26 października 2015r. Podstawa opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosiła zatem 3.294,16 m2 (3296,67 m2 - 7,55 m2+ 5,04 m2 = 3.294,16 m2).

Reasumując, SKO za bezzasadne uznało zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010 (na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

Zdaniem pełnomocnika spółki, wbrew obliczeniom SKO, przesunięcie terminu przedawnienia o 125 dni oznacza, że jego upływ przypadł na dzień 4 maja 2016r. (nie zaś na 16 sierpnia 2016r.). Wydanie decyzji w dniu [...] maja 2016r. nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Brzmienie tego przepisu zostało zmienione przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013r. Podobnie, z dniem 15 października 2013r. wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem tych regulacji było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11, OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81 (Dz. U. poz. 848), gdzie Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych oraz stabilizująco na stosunki społeczne, gdyż wygasza zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wyjasnił też, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zgodnie z zakwestionowanym przepisem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym, co wymaga podkreślenia, Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi powiązane było z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazując ani trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Tym samym pozostawił organom podatkowym swobodę w tym zakresie. Trybunał nie zakwestionował przy tym regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego. Wskazał, że byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma więc wiedza podatnika co do tego, że niewykonanie przez niego konkretnych zobowiązań podatkowych spowodowało wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wobec tego te zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu, a bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony. Treść art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w tym ostatnim dniu zawiadomienie powinno być podatnikowi doręczone z wykorzystaniem jednego ze sposobów doręczeń przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Z treści tych przepisów nie wynika, aby ustawodawca powiązał skutek zawieszenia terminu przedawnienia z momentem przedstawienia zarzutów w sprawie karnej lub karnoskarbowej.

W ocenie Sądu, pamiętając, jednocześnie, że stosownie do treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, uznać należy, iż poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania skarbowego, wskazania jego podstawy, okresu którego dotyczy i charakteru podatku oraz naruszenia spełnia wymogi określone przepisami regulującymi kwestię powiadomienia podatnika o wszczęciu przeciwko niemu wskazanego postępowania (por. również orzeczenia w sprawach: I FSK 485/13, I FSK 483/13, czy też I FSK 47/14 - orzeczenia nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie poza sporem pozostają następujące okoliczności:

- decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2015r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010r. doręczona została spółce w dniu 21 grudnia 2015r. (k. 358 akt podatkowych),

- w dniu 10 grudnia 2015r. na podstawie art. 56 § 2 kks w związku z art. 9 § 3 kks wszczęto dochodzenie w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010r. złożonej w dniu 19 marca 2013r., (k. 369 akt podatkowych),

- pismem z dnia 16 grudnia 2015r. (doręczonym spółce w dniu 21 grudnia 2015r., k. 375 akt podatkowych, zaś pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2016r., k. 373 akt podatkowych) spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w związku z wszczęciem ww. dochodzenia,

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. dochodzenie w sprawie nr [...] zostało umorzone, zaś w dniu 13 kwietnia 2016. - prawomocnie zakończone (k. 377 akt podatkowych).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że podatnik, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (to jest przed dniem 31 grudnia 2015r.) został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja (por. wyroki NSA z dnia 14 października 2015r., II FSK 1052/14 i II FSK 1282/14, CBOSA).

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje zatem zdarzenie, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na zdarzenie, które stanowi podstawę dalszego biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że w czasie trwania określonego zdarzenia (stanu), termin przedawnienia nie biegnie lub nie rozpoczyna się, a z chwilą zakończenia tego zdarzenia liczenie terminu jest kontynuowane, z wyłączeniem terminu zawieszenia. Okresu zawieszenia nie wlicza się do obliczania terminu przedawnienia.

Mając na względzie brzmienie przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu 10 grudnia 2015r. (wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe), a termin ten zaczął biec ponownie od dnia 14 kwietnia 2016r., to jest od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Termin przedawnienia uległ więc na skutek zawieszenia jego biegu (od 10 grudnia 2015 r. do 13 kwietnia 2016r.) "przesunięciu", co nie jest sporne pomiędzy stronami. Różnie natomiast podają one końcowy termin przedawnienia, pełnomocnik spółki określa go bowiem na dzień 4 maja 2016r., natomiast SKO – na dzień 16 sierpnia 2016r.

Rację należy przyznać spółce.

Skoro przepis 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to należy mieć na uwadze, że wobec tego, iż w dniu 10 grudnia 2015r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu, to pozostałe do jego upływu 21 dni należało uwzględnić poprzez ich dodanie do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. To zaś prowadzi do wniosku, że decyzja organu odwoławczego mogła być wydana do dnia 4 maja 2016r. Podzielenie odmiennego stanowiska SKO i dodanie całego okresu zawieszenia, tj. 125 dni do dnia 14 kwietnia 2016r., to jest od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia doprowadziłoby do sytuacji, w której termin przedawnienia uległby "przesunięciu" podwójnie, co z góry należy wykluczyć.

Przypomnieć także należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych, które mają obowiązek złożyć deklarację na podatek od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że jeżeli zostało złożone odwołanie od decyzji organu I instancji, to zobowiązanie podatkowe przedawni się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynie przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Jednocześnie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania podatkowego.

W sytuacji zatem, kiedy poza sporem pozostaje, że decyzja SKO została wydana w dniu [...] maja 2016r. (doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 27 maja 2016r., k. 411 akt podatkowych), to nastąpiło to w warunkach przedawnienia.

W tej sytuacji, Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I i II wyroku.

Postanowienie w przedmiocie kosztów uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 a) i § pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800, ze zm.).