Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 509/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art.210 par 1 pkt 4, art.180 par 1, art.187 par 1 , art.188, art.191, art.121 par 1, art.122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 509/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi A. W. – P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. W. – P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2012 r. znak [...] w całości i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 540.964 zł od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że podatniczka, prowadząca w 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą A. W.-P. "A." była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a podstawowym przedmiotem jej działalności była sprzedaż detaliczna dywanów, chodników i pokryć podłogowych oraz pokryć ściennych, świadczenie usług hotelowych oraz gastronomicznych. Składając do Drugiego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur od następujących podmiotów: Przedsiębiorstwo "T" J.C. w B., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "U" mgr inż. H.F. w B., F.W. "T". K.L. w B., S. S.P.J. w B., P.U.H. "A" M.K. w R., F.W. "M". D.I. w K., F.H.U. "S" S.S. w Ś., P.W. "B" B.N. w B., D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. "A". J.A. w K., "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.A. i syn S.C. w K. i FPUH W. B. w K., które to stanowią faktury fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji przedstawionych w tych dokumentach księgowych, przy czym ta sytuacja dotyczy części faktur od powyższych podmiotów.

Organ w oparciu o bogaty materiał dowodowy, m. inn. na podstawie materiałów z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. postępowania o sygn. 6DS. 1118/10, pism pozyskanych od innych urzędów skarbowych, dokumentów źródłowych, przesłuchań podatniczki oraz dyrektora prawno – finansowego w jej firmie K.M., dokonał ustaleń wskazujących na to, że podmioty wystawiające powyższe faktury nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej o profilu w fakturach stwierdzonym i to nie one wystawiły faktury, ale grupa osób (m. inn. G.T., M.N., S.G., M.W.) skupiona wokół B., która dokonywała tego przynajmniej od grudnia 2003 r. w sposób świadomy, zorganizowany, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Osoby, których nazwiska figurowały pod fakturami lub będące właścicielami firm tzw. "bydgoskich" przyznały, że nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały namówione do założenia firm na własne nazwisko tylko w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykonywały żadnych prac dla podatniczki, często stwierdzały, że nigdy nie były w K., nie znają A.W.-P., ani nazwy jej firmy, w wielu wypadkach nie składały deklaracji podatkowych. Te zaś deklaracje, które wpływały do właściwych urzędów skarbowych w wielu wypadkach nie były opieczętowane, pozbawione były również podpisu. Najbardziej drastycznym, w przekonaniu organu, był przypadek firmy Przedsiębiorstwo Transportowo "T" J. . w B., gdyż w dacie rzekomego podpisania umowy z firmą A.W.-P. oraz wystawienia na jej rzecz spornych faktur J.C. nie żył.

W trakcie przesłuchania A.W.-P. oraz K.M. zeznali, że nie znają właścicieli "bydgoskich firm", nie przypominają sobie szczegółów dotyczących właścicieli lub kontaktujących się z nimi przedstawicieli tychże firm, nie wiedzą z kim konkretnie się spotykali, nie mają żadnych adresów, numerów telefonów oraz innych danych pozwalających na zlokalizowanie tych osób. Potrafili podać jedynie kilka pseudonimów ([...]). Przy czym organ zaznaczył, że w przypadku innych współpracujących z podatniczką firm potrafiła ona wskazać bliższe szczegóły tej współpracy. W każdym przypadku płatność miała dokonywać się gotówką, na przygotowane wcześniej dowody KP, które nigdy nie były podpisywane w obecności przedstawiciela podatniczki (podobnie było z umowami oraz protokołami odbioru robót). Pieniądze były przekazywane "z ręki do ręki", co organ uznał za niewiarygodne zważywszy na to, że kilkusettysięczne wartości miały być oddawane do rąk osób, których danych osobowych nie znano. Z uwagi na spreparowane dowody KP (na których brak było faktycznych podpisów, a jedynie faksymile lub przygotowane na komputerze wydruki podpisów) zakwestionowano faktyczne poniesienie wydatku przez podatniczkę, zwłaszcza, że "właściciele" firm oświadczyli, że nigdy żadnej zapłaty nie otrzymali, a brak jest wskazania osób wystawiających te dokumenty, jak i odbierających gotówkę.

Organ stwierdził również, że A.W.-P.otrzymywała faktury od podmiotów, które jedynie refakturowały faktury otrzymane od firm "bydgoskich", m. inn. od Firmy Usługowo Produkcyjno Handlowej "I." P. B., F.H.U. "S" S.S., Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane-Mechaniczne "T" J.C., S. S.P. J. ("A". J.A. w K., "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. A. i syn S.C. w K. i FPUH W.B. w K.). Właściciele firm refakturujących także, podobnie jak podatniczka, nie znali właścicieli i pracowników firm "bydgoskich", nie byli w stanie potwierdzić jakimi urządzeniami i narzędziami wykonywane były usługi, nie potrafili wskazać żadnych szczegółów współpracy oprócz tego, że płatności miały być realizowane gotówką, zaś faktury i dowody KP były z góry przygotowane.

Wobec tego organ uznał, że faktury te nie są rzetelne i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, w tym w księdze rachunkowej i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, stwierdzono zatem w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nierzetelność tychże ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wykazane w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 836.631,92 zł nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

A.W.-P.odwołała się od powyższej decyzji, przede wszystkim argumentując zasadność zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na toczące się równolegle postępowanie przygotowawcze w przedmiocie popełnienia przez nią przestępstw skarbowych. Ponadto zaprzeczyła ustaleniom organów, by posługiwała się fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych w wyżej wymieniony fakturach, a także by współpracowała z wystawcami takich faktur celem ich niezgodnego z prawem pozyskania. Zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym dowodów z oględzin należących do niej budynków i z opinii biegłych, które jednoznacznie mogłyby określić kwestie rzeczywistego wykonania określonych prac i czynności na jej rzecz. Podatniczka zaznaczyła, że w jej ocenie organ nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że wskazane podmioty gospodarcze były podmiotami nieistniejącymi oraz by konkretne usługi i prace, których dotyczą kwestionowane przez organ w protokole kontroli faktury VAT nie zostały faktycznie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie, zajął się w pierwszej kolejności kwestią przedawnienia wskazując, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, z uwagi na jego zawieszenie z racji wszczęcia wobec A.W.-P- postępowania przygotowawczego w formie śledztwa z dniem 13 września 2012 r. w zakresie między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., określonego decyzją z dnia 6 września 2012 r. Odnosząc się do zawieszenia postępowania z uwagi na równoległe postępowanie przygotowawcze, organ odwołał się do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 września 2012 r. o odmowie zawieszenia postępowania oraz do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2012 r. o umorzeniu postępowania zażaleniowego, w którym organy wskazały, że wynik postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla przedmiotowej sprawy, a ponadto zaszła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż zażalenie do organu wyższego stopnia wpłynęło w dniu 8 października 2012 r., po dniu wydania decyzji I instancji (6 września 2012 r.).

Organ wskazał, że niniejsze postępowanie było prowadzone zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, a organy podatkowe wypełniły obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej o żądaniu przeprowadzenia dowodów, organ ocenił wnioski podatniczki, jako niemające uzasadnienia faktycznego z uwagi na to, że okoliczności, stanowiące przedmiot dowodów, związane z samym wykonywaniem przedmiotowych usług nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Wnioski nie były też uzasadnione, ponieważ okoliczności, mające być przedmiotem dowodów, związane z podmiotami odpowiedzialnymi za wykonywanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach, już zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Poza tym zdaniem organu nie wskazano nowych okoliczności, które nie wynikałyby z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i nie wykazano ich wpływu na wynik sprawy. Organ wyjaśnił przy tym, że okolicznościami, które miały znaczenie w niniejszej sprawie były kwestie dotyczące wykonania usług i robót przez podmioty wymienione konkretnie na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT i zostały one już stwierdzone w wystarczający sposób szeregiem innych dowodów m.in. dowodami z zeznań - "bydgoskich" wykonawców opisanych usług oraz robót, jak też dowodami z oględzin rzeczy i dokumentów. Organ podkreślił, że przesłuchał stronę postępowania A.W.-P. oraz w charakterze świadka K.M.– dyrektora prawno – finansowego A. W. odpowiedzialnego między innymi za kwestie związane z usługami i robotami określonymi w spornych fakturach VAT. Organ pozyskał też materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Wskazano dalej, że organy nie zakwestionowały okoliczności faktycznego wykonania prac, ale to, by zostały zrealizowane przez podmioty w nich wskazane jako sprzedawcy. Wyjaśniając kwestię świadomości strony skarżącej co do fikcyjności i nierzetelności otrzymywanych dokumentów w postaci faktur, dokumentów kasowych, protokołów odbioru robot czy umów – organ wskazał, że fikcyjne faktury były wystawiane na konkretne zamówienia ze strony odbiorcy, co potwierdzają materiały w postaci katalogów dostarczanych przez jednego z organizatorów tego przedsięwzięcia. Z tych materiałów wynikają informacje, dotyczące konkretnych faktur, znajdujące się w dokumentacji strony. Dlatego uprawnionym jest twierdzenie, że osoby wystawiające "puste faktury" bez informacji od ich odbiorcy nie posiadałyby wiedzy w kwestii treści faktur, odnoszących się do kwoty, przedmiotu faktury, płatności, odbiorcy. Usługi w nich opisane dotyczą szczegółów, o których informację posiadał tylko odbiorca faktur, konkretnie dotyczy to nazwy remontowanych sal, miejsca lokalizacji budynków należących do podatniczki. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że wykorzystywanie fikcyjnych faktur nie miało jednostkowego charakteru, lecz trwało co najmniej przez okres 3 lat i dotyczyło wykorzystywania "pustych faktur", mających pochodzić od szeregu podmiotów z rejonu B. i okolic. Na uwagę zwraca fakt, iż jedynie w tych przypadkach płatność miała być dokonywana gotówkowo, bez bezpośrednich potwierdzeń odbioru przez osoby, mające rzeczywiście odbierać gotówkę.

Organ zwrócił uwagę, że twierdzenia strony poddające w wątpliwość wykonywanie na jej rzecz usług przez podmioty wymienione w decyzji I instancji są gołosłowne i nie wskazują na żadne okoliczności, które miałyby podważyć te twierdzenia. Dotyczy to w szczególności zeznań świadków K.K. i F. S. Organ wskazał, że pomysłodawcą refakturowania faktur od podmiotów "b" był K.M.

W odniesieniu do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. kwoty 836.631,92 zł wynikającej z zestawienia faktur VAT za 2007 r. i stwierdzeniu, że księga rachunkowa w tym zakresie była prowadzona w sposób nierzetelny, a nierzetelność polegała na wykazaniu w tej księdze właśnie tych faktur VAT organ wskazał, że te nieprawidłowości zostały przedstawione w protokole z badania ksiąg, doręczonym stronie skarżącej w dniu 4 lipca 2012 r. Powołując się na przepisy art. 193 § 1, 2, 3 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że księgi podatkowe, na podstawie, których dokonano między innymi zaliczenia w koszty roku 2007 r. omawianych faktur były prowadzone w sposób nierzetelny, a nierzetelność polegała na ujęciu w nich wyżej wskazanych faktur VAT, które poświadczały nieprawdę (w całości lub w takiej części, w jakiej tą nieprawdę dokumentowały). Organ zaznaczył, że zakwestionowanie faktu poniesienia wydatku ze zweryfikowanych faktur jest równoznaczne z uznaniem ksiąg podatkowych w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelne i nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W protokole z badania ksiąg zawarto klauzulę o nierzetelności prowadzonych przez podmiot gospodarczy A. W.-P. A. W. ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania w nich nabycia i kosztów zakupu towarów na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe, dokumentujące rzekomo poniesione wydatki nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Bowiem na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że "wystawcy" "pustych" faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i to nie oni wystawiali faktury, a grupa osób, która robiła to w sposób całkowicie zorganizowany, w celu osiągania korzyści majątkowych związanych z tym procederem. Faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych (w tym w księdze rachunkowej i ewidencjach prowadzonych na użytek podatku od towarów i usług), a w konsekwencji kwoty z nich wynikające, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jak również obniżać podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ dokonał korekty wysokości podatku w ten sposób, że kwota nieuznanych za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wartości faktur i kwot z nich wynikających powinna być pomniejszona o wartość dwóch wskazanych faktur (nr [...] na kwotę 16.630 zł oraz nr MP 09/02/2007 na kwotę 23.740 zł). Podstawą wskazanej korekty były wyjaśnienia B.W., którym organ odwoławczy dał wiarę, w zakresie okoliczności wykonywanych usług wymienionych w tychże fakturach ze względu na brak w zebranym materiale dowodowym dowodów na refakturowanie części usług wykonywanych przez podwykonawców B.W., jak też okoliczność posiadania przez B.W. uprawnień elektrycznych, narzędzi i drobnego sprzętu niezbędnego do wykonywania prac elektrycznych. Z tego powodu kwoty wynikające z tych faktur organ uznał za koszt uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. W. – P., zaskarżając ją w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez podmioty wskazane w decyzji to faktury "puste" i niepodjęcie próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy);

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (niezweryfikowanie materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej, brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzają fakt realizacji usług i dostaw);

- art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie zeznań świadków wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 24 lipca 2012 r.;

- art. 187 § 1 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste";

- art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji;

- art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, mimo, że usługi i dostawy te były realizowane, a zatem na podstawie zapisów tych faktur można było ustalić prawidłową podstawę opodatkowania,

- naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, ale z faktu nabycia towaru bądź usługi czyli bezspornego poniesienia wydatku.

Wobec treści tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik A.W.-P. stwierdził, że naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej polega nieścisłości w ustaleniach faktycznych, gdyż organ z jednej strony stwierdził, że nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że usługi i roboty budowlane zostały wykonane, a z drugiej stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca podniosła, iż brak jest podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne, gdy przyznaje się, że usługi i dostawy były realizowane, a w związku z tym można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Ponadto z tego samego względu nie można w ocenie skarżącej wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatków przez nią poniesionych i spełniających normy zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko z tego powodu, że zostały niewłaściwie udokumentowane. Skarżąca podniosła dalej szereg okoliczności i wskazała na fakty, w świetle których mogła mieć podstawy do twierdzenia, że podmioty gospodarcze, ujęte na spornych fakturach faktycznie prowadziły działalność gospodarczą (wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, faktury VAT) oraz stwierdziła, że zeznania osób związanych z tymi podmiotami, jakoby nie dokonywali przedmiotowych usług i dostaw ani też nie znali jej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wraz z nimi – mają na celu uniknięcie własnej odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca następnie szczegółowo odniosła się do dokonanej przez organ oceny zeznań świadków: B.W., któremu organ odwoławczy dał wiarę w całości a mimo to, nie uznał wszystkich faktur wystawionych z jego udziałem za wiarygodne. Co do J.A. skarżąca zarzuciła, że organ nie dał mu wiary, mimo, iż świadek ten poparł swoje zeznania o wykonaniu robót posiadaniem odpowiedniego sprzętu budowlanego. Skarżąca podkreśliła w szczególności zeznania K.M. o tym, że wskazywał wyżej wymienionym wykonawcom firmy podwykonawcze oraz przedstawił w sposób logiczny i rzeczowy mechanizm nawiązywania współpracy z firmami i przebieg tej współpracy. Świadek ten miał za każdym razem sprawdzać rzetelność podmiotów, z którymi współpracował. Skarżąca w dalszym ciągu zarzuciła organowi, że ten nie uznał wnioskowanych przez nią dowodów, w szczególności nie przesłuchał świadków M.P., P. P. i A. P.

Na koniec skarżąca odniosła się do zarzutu przedawnienia przyznając, że została poinformowana o postępowaniu przygotowawczym, ale analiza zarzutów wskazuje, że dotyczą one podatku od towarów i usług, co prowadzi do wniosku, że termin przedawnienia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uległ zwieszeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 13 września 2012 r., kiedy to wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej, a dodatkowo o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego tytułu skarżąca została poinformowana odrębnym pismem z dnia 26 listopada 2013 r., doręczonym jej w dniu 29 listopada 2013 r. W opinii podatniczki natomiast analiza zarzutów przedstawionych jej w dniu 25 września 2012 r. prowadzi do wniosku, że dotyczą one wyłącznie podatku od towarów i usług, nie zaś podatku dochodowego, zatem należy przyjąć, że podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległ zawieszeniu.

W tym miejscu wskazać należy, że stanowisko skarżącej w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia abstrahuje całkowicie od treści zarówno postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS P.W. z dnia 13 września 2012 r. nr [...], jak i postanowienia tegoż z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedstawienia A.W.-P. zarzutów w toczącym się postępowaniu karno-skarbowym (powyższe postanowienie zostało ogłoszone skarżącej w dniu 9 listopada 2012 r.). Z obydwu tych dokumentów wynika jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość, że śledztwo obejmuje swoim zakresem również podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. W pkt 2 obydwu postanowień (k-55 v i k-48 v i nast. tomu XIII akt podatkowych) wskazano, że postępowanie oraz zarzuty dotyczą przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 30 kwietnia 2008 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym zeznania PIT-36L o wysokości dochodu osiągniętego za 2007 r., przez co doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za tenże rok w kwocie 158.960 zł, w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fikcyjnych fakturach (szczegółowo wyspecyfikowanych, a zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu podatkowym) opisujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo uznał, że z dniem 13 września 2012 r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza że skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu jeszcze przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2013 r. (na skutek ogłoszenia jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 9 listopada 2012 r. oraz doręczenia w dniu 29 listopada 2013 r. odrębnego pisma w tej materii). Stwierdzić również należy, że zadośćuczyniono wytycznym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Nie można przy tym podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poza przywołaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie, w którym organ odwoławczy przywołał wszystkie przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne i ogólnikowe twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. wskazanego wyżej 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy faktury wystawione przez tzw. firmy "bydgoskie" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi" fakturami. Organy bardzo szeroko i skrupulatnie opisały w swoich decyzjach proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur przez podmioty "bydgoskie" oraz dowody wskazujące na ich fikcyjność, dlatego nie ma w tym miejscu potrzeby powielania tej argumentacji. Należy jedynie podkreślić, że wszystkie te firmy powstały z inicjatywy grupy osób, które uczyniły sobie z powyższego procederu źródło zarobku, na co bezspornie wskazują m. inn. zarówno ich zeznania, jak i zeznania osób, które zostały namówione do założenia działalności gospodarczej. Oprócz faktycznego zarejestrowania firm, nie prowadziły one żadnej działalności, nie miały żadnego zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie twierdzili, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie wykonywali prac na rzecz skarżącej, w większości wypadków nie byli nawet w K., nie znają firmy A. W. i o niej nie słyszeli. Sama skarżąca, jak i dyrektor jej firmy – K.M. też nie potrafili wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znali imion i nazwisk kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm osób. Skoro zaś "bydgoskie" podmioty nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych dostaw, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być podwykonawcami firm krakowskich refakturujących usługi na rzecz skarżącej.

Organ nie miał obowiązku, wbrew przekonaniu skarżącej, weryfikować w jakiejś szczególnej formie materiału dowodowego pozyskanego z akt postępowania karnego o sygn. 6DS. 1118/10 toczącego się w Prokuraturze Rejonowej a już na pewno nie musiał wyczekiwać na zakończenie tego postępowania, czy skierowanie przez prokuraturę aktów oskarżenia do sądu powszechnego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie mówi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organ podatkowy prowadząc własne, autonomiczne postępowanie ocenił samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. inn. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt przedmiotowego postępowania karnego.

Niezasadny, w opinii Sądu, jest również zarzut pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków M.P., P.P. i A.P. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, iż spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgormadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego skarżąca, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych.

Skoro więc organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i bezsprzecznie dowiodły fikcyjności kwestionowanych faktur, nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że: "Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy".

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Nie można zatem zgodzić się z kategorycznym i szeroko eksponowanym stanowiskiem skarżącej, że sam brak zanegowania przez organy na gruncie niniejszej sprawy okoliczności, iż prace objęte spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane powoduje konieczność zaliczenia wydatków w wysokości wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady przyznać należy rację skarżącej, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) podatniczka nie wykazała kto faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby uznanie poniesionych i opisanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Organ bowiem bezsprzecznie ustalił, że czynności tych i prac opisanych w spornych fakturach nie wykonały firmy na nich figurujące. Dlatego, wbrew przekonaniu skarżącej, nie ma żadnej sprzeczności w stwierdzeniu organów, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przy braku zanegowania faktycznego wykonania usług i robót budowlanych opisanych w tychże fakturach.

Jeśli natomiast chodzi o przywołane w skardze dla potwierdzenia tezy o naruszeniu przez organy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orzeczenia sądowe wskazać trzeba, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 lutego 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1366/10, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. NSA wskazał dalej: "Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku (...) nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Podobnie uchylony został powoływany przez skarżącą wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 182/12 (wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1640/12). Niezależnie jednak od powyższego w treści uzasadnienia tego wyroku Sąd I instancji zawarł tezę, że "(...) że skoro (...) organ podatkowy zasadnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tym samym zasadne jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa M. w roku 2002 r. kwot wskazanych w treści tych faktur."

Z pola widzenia nie może również umknąć okoliczność, że organy zakwestionowały w toku postępowania sam fakt poniesienia kosztu wykazanego na spornych fakturach, co również nie pozwala wydatków tych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wykazano w toku postępowania, kwoty wynikające z kwestionowanych faktur miały być regulowane gotówką, na co wskazują zeznania K. M. oraz zapisy zawarte w tychże fakturach. Jednak nikt z ramienia skarżącej nie był w stanie podać imienia i nazwiska osób odbierających fizycznie środki pieniężne, zaś na dowodach kasowych KP nie ma podpisów osób odbierających gotówkę, są to bowiem faksymile lub przygotowane na komputerze wydruki podpisów. Sam K. M. (dyrektor prawno – finansowy w firmie skarżącej) stwierdził zresztą, że dokumenty te nigdy nie były podpisywane w jego obecności. Jak wynika również z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową żaden z rzekomo wystawiających faktury tzw. "bydgoskich" podmiotów nie otrzymał od skarżącej zapłaty, stąd słusznie organy uznały, że wątpliwa jest okoliczność faktycznego poniesienia przez podatniczkę kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, zwłaszcza, że taka praktyka rozliczania z kontrahentami obowiązywała w firmie skarżącej jedynie w odniesieniu do tzw. "firm bydgoskich", zaś powierzanie kilkunastu tysięcy osobom nieznanym z imienia i nazwiska wydaje się mało wiarygodne.

W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, mimo że usługi i dostawy zostały zrealizowane, a zatem na podstawie zapisów tych faktur można było ustalić faktyczną podstawę opodatkowania. Skoro w księgach tych zaewidencjonowano sporne faktury VAT, co do których, jak wskazano wyżej organy wykazały, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy tymczasem księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, to prawidłowo organy uznały, że nie mogą one stanowić dowodu w sprawie i nie zmienia tego argument faktycznego wykonania usług i dostaw opisanych w tych fakturach, gdyż nie zostały one wykonane przez podmioty w nich figurujące.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).