Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1041/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 9 w zw. z art. 8.
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 82a.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 681/08 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 681/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił wskazaną powyżej decyzję, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 18 czerwca 2004 r. do Urzędu Celnego w L. T. K. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ CDI, E 200 o numerze nadwozia [...], w której zadeklarowano: rok produkcji 1999, stawkę podatku 61,60% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.501 zł. W dniu 20 czerwca 2005 r. wpłynął wniosek podatnika o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 8.501 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] października 2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 119/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wskazaną powyżej decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L..

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 1.387 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. po rozpoznaniu odwołania T. K., decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. akt C 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym orzeczono, że ,,Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki".

Dalej organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w L. w celu porównania kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego, co samochód nabyty przez stronę, skorzystał z katalogu INFO-EKSPERT, Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe czerwiec 2004 i zgodnie z tą publikacją cena porównywalnego samochodu osobowego - MERCEDES BENZ CDI, E 200, rok produkcji 1999, pojemność silnika 2151 cm3 - wynosiła 72.500 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie odmówił mocy dowodowej umowie zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie w oparciu o cenę porównywalnego krajowego samochodu wyliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej krajowego samochodu podobnego znajdującego się na rynku krajowym w czerwcu 2004r. w celu ustalenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym. Efektem wyliczeń było stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.387 zł. Tym samym podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 82 ust. 3 tej ustawy, w ocenie organu odwoławczego był niezasadny. Odnosząc się natomiast, do wskazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sposobu naliczania odsetek zauważył, że stosownie do art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje m. in. jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie stosując powyższe przepisy prawidłowo wskazał, że oprocentowanie od kwoty 1.387 zł, stanowiącej nadpłatę podatku akcyzowego będzie liczone od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, tj. od dnia 1 lipca 2005r. Organ odwoławczy podniósł również, że z dniem 19 lipca 2008r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Zgodnie z art. 9 tej ustawy ma ona zastosowanie również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa o zwrocie nadpłaty w art. 5 pkt 1 wskazuje również, że w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od dnia 1maja 2004r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy. Natomiast art. 6 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Nadpłata zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Strona dokonała zapłaty podatku akcyzowego dnia 18 czerwca 2004r., wypełniając dyspozycję art. 5 pkt 1 ustawy o zwrocie nadpłaty. W związku z tym odsetki od kwoty 1.387 zł nadpłaconego podatku akcyzowego powinny być naliczane od dnia 18 czerwca 2004r. do dnia zwrotu tej kwoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. rozpoznając skargę na powyższą decyzję stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 119/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił decyzję z dnia 24 października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu osobowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L., w uzasadnieniu wyrażając ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego postępowania. Z dniem 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) zwana dalej "ustawą o zwrocie nadpłaty". Zgodnie z art. 9 tej ustawy jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 września 2008 r., co oznaczało, że rozstrzygniecie w zakresie zwrotu nadpłaty powinno być podjęte z uwzględnieniem ww. ustawy oraz ustawy o podatku akcyzowym, z pominięciem przepisów wskazanego przez Sąd w wyroku z dnia 9 marca 2007 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść przepisów art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty oraz art. 8 tej ustawy i stwierdził, iż stosownie do treści art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy powinien ustalać wysokość nadpłaconego podatku za punkt wyjścia biorąc kwotę, jaką zgodnie z deklaracją podatnik zapłacił za nabyty samochód. Organ podatkowy, chcąc zatem określić wyższą niż zadeklarowana podstawę opodatkowania akcyzą, musi wykazać, że średnia cena podobnego samochodu, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy jest wyższa niż zadeklarowana, postępując zgodnie z procedurą opisaną w art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym.

Zaniechanie przez organy podatkowe wyżej opisanych czynności procesowych stanowiło w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynikało, iż jedyną czynnością dokonaną przez organy podatkowe zmierzającą do ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu było wezwanie strony do przedstawienia dokumentów stwierdzających stan techniczny, przebieg, wyposażenie, model i rodzaj nadwozia nabytego samochodu. Organy podatkowe nie podjęły natomiast żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia, z udziałem strony, z jakich powodów średnia wartość podobnego samochodu wynikająca z katalogu INFO-EXPERT odbiegała od wartości zadeklarowanej przez podatnika.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, iż organ II instancji powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego w zw. z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł wskazać, bez wcześniejszego uchylenia tej decyzji, innej niż organ I instancji daty, od której powinny być naliczane odsetki od nadpłaconego podatku akcyzowego, bowiem przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było jedynie stwierdzenie kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym podlegającej zwrotowi, natomiast wskazanie w decyzji obu instancji przepisów regulujących zasady oprocentowania nadpłaty oraz daty, od której liczone będą odsetki miały jedynie charakter informacyjny. Wobec powyższego, skoro oprocentowanie nadpłaty nie było przedmiotem toczącego się postępowania, brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy z tego powodu decyzji organu I instancji.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., poprzez :

- błędną wykładnię art. 9 w zw. z art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, poprzez uznanie, że zastosowanie tych przepisów odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych obejmujących również te postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź importu pojazdu, podczas których organ nie kwestionował podstawy opodatkowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym polegającym na nakazaniu organowi zastosowania procedury postępowania opisanej wyżej wskazanym przepisem w przedmiotowym postępowaniu, w sytuacji kiedy organ nie kwestionował wysokości podstawy opodatkowania, lecz prowadzone postępowanie nadpłatowe było postępowaniem mającym na celu ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, w celu obliczenia kwoty zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 3 ustawy zwrotowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że WSA w L. nie dostrzegł charakteru przedmiotowego postępowania, bowiem jego granice zostały wyznaczone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L., który przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z uwzględnieniem wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie w związku z wejściem w życie ustawy "zwrotowej", na mocy której art. 9 organy podatkowe były zobligowane do stosowania jej uregulowań. Wejście w życie tej ustawy nastąpiło w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji, co oznaczało, że organ ten miał obowiązek wyliczenia kwoty podatku rezydualnego na podstawie art. 3 tej ustawy, zgodnie z którym, a w szczególności z art. 2 tego artykułu, przez średnią wartość samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz w miarę możliwości wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego, co będący przedmiotem nabycia lub importu. Zatem, zdaniem kasatora, wezwanie z dnia 15 października 2007 r., mające na celu przedstawienie przez skarżącego dokumentów stwierdzających wszystkie powyższe elementy wpływające na wartość rynkową miały jedynie na celu ustalenie wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego w celu obliczenia ostatecznej kwoty nadpłaty w związku z obliczeniem rezydualnej wysokości podatku akcyzowego. Podkreślił również, że w niniejszej sprawie została przyjęta podstawa opodatkowania zadeklarowana przez stronę skarżącą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik T. K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem należałoby przyjąć, że skarga ta została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

W ramach tej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 9 w zw. z art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, przede wszystkim trzeba zauważyć, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy nie tylko wykazać, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji dopuścił się naruszenia określonych (konkretnych) przepisów postępowania, ale i to, że naruszenie to mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej co prawda powołał konkretny przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednakże w ogóle (ani jednym słowem) tego nie uzasadnił i nie wykazał, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu, ani też, aby naruszenie to miało jakikolwiek (a tym bardziej "istotny" – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wpływ na wynik sprawy.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że "sąd uwzględniając skargę... uchyla decyzję..., jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził naruszenie przepisów postępowania (vide str. 6 oraz str. 8 uzasadnienia wyroku), tj. naruszenie art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, które uznał za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego też, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P..

Już tylko z tego powodu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało uznać za nieuzasadniony. Nawiasem mówiąc, mimo że z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że powodem uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. było naruszenie przepisów postępowania, w końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd (omyłkowo) powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., pozwalający na uchylenie decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jednakże kwestia owej rozbieżności (omyłki) Sądu I instancji nie była przedmiotem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów (ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu), a zatem nie mogła być ona również przedmiotem badania w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli, zakreślonej granicami skargi kasacyjnej.

Ponadto, również na marginesie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że – sądząc z argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – jej autorowi chodziło nie tyle o naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – co zostało podniesione w skardze kasacyjnej), a raczej o naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 9 w zw. z art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz niewłaściwe zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Świadczyć o tym mogą użyte w skardze kasacyjnej sformułowania wyraźnie odnoszące się do określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przesłanek "błędnej wykładni" oraz "niewłaściwego zastosowania" wskazanych w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego. Jednakże taki zarzut, tj. zarzut opierający się na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został podniesiony, gdyż skarżonemu wyrokowi zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Abstrahując nawet od tego, należy też stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd dopuścił się błędnej wykładni art. 9 w zw. z art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...). Art. 9 stanowi, że "przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Jak zatem wynika z treści tego przepisu, ustawa ta miała, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zastosowanie w niniejszej sprawie, w której nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu strona dokonała po 1 maja 2004 r., bo w dniu 10 czerwca 2004 r., a postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego wszczęte zostało i nie zakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Na zastosowanie tej ustawy jak i poszczególnych jej przepisów, w tym przede wszystkim podnoszonego w skardze kasacyjnej jako naruszonego art. 9, nie miało wpływu czy organ kwestionował podstawę opodatkowania czy też nie. Cytowany przepis ma bowiem charakter przepisu intertemporalnego, wskazującego do których postępowań będą mieć zastosowanie przepisy wprowadzonej, a zawierającej ten przepis ustawy. Skarżący nie wykazał również, aby Sąd dopuścił się błędnej wykładni art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...). Przepis ten wprowadził zmianę w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez dodanie w jego treści art. 82a o określonym brzmieniu. Nie miał on zatem bezpośredniego zastosowania w sprawie, a tym samym nie mogło dojść do błędnej wykładni tego przepisu.

Natomiast w kwestii niewłaściwego zastosowania art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej uważa, że naruszenie to polegało na "na nakazaniu organowi zastosowania procedury postępowania opisanej wyżej wskazanym przepisem...". Nie chodzi więc o zastosowanie tego przepisu, a raczej o przyjętą przez Sąd jego wykładnię i zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazanie co do potrzeby weryfikowania wartości zadeklarowanej przez podatnika kwoty nabycia stanowiącej podstawę opodatkowania przy pomocy określonego w tym artykule mechanizmu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko, że zamieszczone w uzasadnieniu wyroku wskazania Sądu co do dalszego postępowania są, w tym zakresie, wadliwe. Taki zarzut, podniesiony w ramach drugiej postawy kasacyjnej, mógłby okazać się skuteczny, gdyby został postawiony z powołaniem się na art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu np. z art. 153 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zaliczył wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz stanowi w ostatnim zdaniu, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Błędne wskazania, którymi organ w dalszym postępowaniu byłby związany, niewątpliwie miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże, co należy podkreślić, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono takiego zarzutu. Należy również przypomnieć, o czym wspomniano już wyżej, że wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej i to one określają zakres kontroli kasacyjnej. Dlatego też, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zamieszczone w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu są nieprawidłowe, jednakże z uwagi na brak w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, nie mógł jej uwzględnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie odczytał treść art. 3 ust. 1 i 2 (choć się na ten przepis powołał) w zw. z art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, przyjmując w konsekwencji, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ, w tym zakresie, nie będzie więc związany zawartymi w zaskarżonym wyroku wskazaniami. Powinien natomiast rozważyć, czy ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu na podstawie notowań z jednego tylko katalogu (INFO-EXPERT) było wystarczające i podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia tej wartości oraz kwoty zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem tych elementów, które zostały wskazane art. 3 ust. 2 ww. ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...), tj. m.in. różnic w wyposażeniu oraz stanu technicznego.

Z ze wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).