Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 983/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki kwotę 19.927 zł (dziewiętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8.poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwaną dalej "updop") Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. określającą P. S.A. (zwaną dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że do Spółki wniesiony został przez akcjonariusza Spółki Panią E. M. aport w postaci patentu, od którego Spółka dokonała w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]. Przedmiotem patentu był sposób i układ identyfikacji publicznego aparatu telefonicznego przeznaczonego do stosowania w sieci publicznych aparatów telefonicznych. Ponieważ patent ten służył do identyfikacji numerów w aparatach publicznych, a Spółka takich aparatów nie posiadała, postanowiono udzielić licencji do korzystania z ww. patentu. Spółce S., powiązanej osobowo i gospodarczo w rozumieniu art. 11 updop ze Skarżącą. Przychód za 2002 z udzielenia tej licencji Spółka osiągnęła w kocie [...] zł.

Mając taki stan faktyczny w tej kwestii organy podatkowe działając w oparciu o art. 12 ust. 1 updop oraz odpowiednio art. 15 updop w związku z art. 24 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyłączyły z przychodów do opodatkowania kwotę [...] zł oraz z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Organy podatkowe uznały, uwzględniając przepis art. 24a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że udzielenie licencji było czynnością pozorną a jej celem było obejście obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Rzeczywistym celem zawarcia tej umowy było osiągnięcie korzyści polegających na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do wynalazku. Organy podatkowe stwierdziły, że zastosowanie wynalazku nie mogło mieć zastosowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ponieważ nie jest ona operatorem eksploatującym publiczne aparaty telefoniczne.

Ponadto, organy podatkowe stwierdziły, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł. Organy podatkowe uznały, iż jest to kwota, którą w przeliczeniu na PLN otrzymała kontrolowana Spółka od firmy A. z tytułu sprzedanych usług telekomunikacyjnych. W ocenie kontrolujących kwota bez uzasadnienia nie została włączona do przychodu. Zdaniem Spółki zgodnie z zawartym porozumieniem z firmą S. część wpłat należnych od kontrahentów tej firmie była wpłacana bezpośrednio na konto kontrolowanej - P.. W ten sposób zostały rozliczone wpływy otrzymane od firmy A. tj. jako zapłata od firmy S.. Wg organu kontrolnego Spółka kontrolowana P. nie udowodniła, że S. posiadała w Spółce zobowiązania rozliczane wpływami A..

Ponadto, z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wyłączyły niżej wymienione wydatki:

- w kwocie [...] zł na koordynację, nadzór i realizację inwestycji komunikacyjnych związanych z budową styków międzyoperatorskich P. S. A -T. S. A. Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatków uznanych jako inwestycyjne był art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop.

- w kwocie [...] zł. związane z zakupem w H. dwóch samochodów osobowych; na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów lecz stosowanie do art. 16g ust. 1, 3 ustawy powinny zwiększać wartość początkową zakupionych środków trwałych,

- w kwocie [...] zł dotyczące amortyzacji, ubezpieczenia oraz opłat leasingowych trzech samochodów osobowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Brak dowodów zakupu paliwa do tych samochodów świadczy, w ocenie kontrolujących, iż nie były one używane dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

- w wysokości [...] zł dotyczące świadczeń wykonanych w 2001 roku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2002 r. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy,

- statystyczne ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł powstałe w związku z wyceną środków dewizowych na rachunkach bankowych dokonaną na dzień bilansowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i la) updop.

- wydatki w wysokości [...] zł. jako nie udokumentowane związane z umową dzierżawy łączy cyfrowych z firmą G. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

- wydatki w wysokości [...] zł na zakup biżuterii i wyrobów rękodzieła artystycznego nie stanowią kosztów uzyskania, ponieważ Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na istnienie związku przyczynowo - skutkowego tego wydatku z przychodami spółki. Stanowi to naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do ww. stwierdzeń organu podatkowego Spółka stwierdziła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakich powodów art. 24a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie wiadomo zatem, czy organ podatkowy pomija skutki umowy licencyjnej dlatego, że była to; umowa pozorna, czy dlatego, że ,jedynym zamierzonym efektem ekonomicznym działania miała być korzystniejsza, z punktu widzenia podatnika, podatkowo prawna kwalifikacja tych stosunków majątkowych, czy może z obu tych powodów. Już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja, w ocenie Spółki, narusza art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej decyzji nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach. Nie wskazuje jednoznacznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka podnosi, iż mimo podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w istocie rzeczy zastosowały nieobowiązujący art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, na który powoływał się organ I instancji we wcześniejszej fazie postępowania, zanim Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność tego przepisu z Konstytucją. Pomimo uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. we wcześniejszym etapie postępowania Dyrektor UKS, nie zmieniając argumentacji, zmienił podstawę prawną decyzji wskazując tym razem na art. 24 a Ordynacji podatkowej a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał to w mocy. Zdaniem strony, ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej nie można przenosić automatycznie na art. 24a § 1 lub na art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te znajdują zastosowanie w odmiennych stanach faktycznych. W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza zatem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie oparte zostało na nieustalonym w sposób zupełny i wyczerpujący stanie faktycznym.

Zaskarżona decyzja narusza również, zdaniem Skarżącej, art. 120 Ordynacji podatkowej z tego względu, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis, który nie obowiązywał w roku 2002. Organy podatkowe nie mogą zatem na podstawie tego przepisu orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2002. Art. 24a Ordynacji podatkowej wprowadzony został do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw. Zgodnie z treścią, art. 30 tej ustawy art. 24a Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Nie może zatem być stosowany do zdarzeń podatkowych, które zaszły przed dniem 1 stycznia 2003 r.

W przedmiocie zarzutu pozorności umowy, Spółka stwierdziła, że organy podatkowe nie udowodniły tego faktu, ponieważ nie wykazały jaka była rzeczywiście zawarta umowa. Udowodnienie pozorności wymaga wskazania ukrytej czynności prawnej. W przeciwnym razie nie ma możliwości zastosowania dyspozycji art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma możliwości wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. Na podstawie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mają zatem kompetencji do pominięcia skutków czynności cywilnoprawnej bez określenia skutków innej-ukrytej - czynności prawnej. Nie mogą uznać, że strony nie dokonały żadnej czynności prawnej.

W zakresie płatności przekazywanych przez A., które organy podatkowe potraktowały jako przychód niewykazany przez podatnika, Spółka podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2005 r.

Nie jest również zasadne pominięcie po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na zakup biżuterii. Spółka w sposób dostateczny wyjaśniła cel poniesienia tych wydatków. Wydatki te dotyczą drobnych upominków dla kontrahentów. Wydatki te są zatem niewątpliwie wydatkami na reprezentację. Ich związek z możliwością osiągnięcia przychodów jest zatem niewątpliwy. W ocenie Spółki, nie ma podstaw, aby kwestionować zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że w opisie faktur brak jest informacji, komu zostały wręczone zakupione wyroby. Z treści art. 15 ust. 1 updop nie wynika, aby podatnik miał obowiązek umieszczania takich informacji w opisie faktur.

Nie ma również znaczenia, że podarunkami była biżuteria. Art. 15 ust. 1 updop nie stawia żadnych wymagań, co do przedmiotu stanowiącego podarunek dla kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta. W zakresie wydatków na zakup biżuterii zaskarżona decyzja narusza zatem art. 15 ust. 1 updop.

Odnośnie nieuznania odpisów amortyzacyjnych od samochodów, Spółka stwierdza, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie wynika, aby fakt użytkowania samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej powinien być potwierdzony udokumentowanymi wydatkami na ich eksploatacje. W tym zakresie organ zakwestionował odpisy amortyzacyjne i koszty ubezpieczenia samochodów bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.

Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest sprzeczna z art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy, spór jaki zaistniał pomiędzy stronami dotyczył przede wszystkim możliwości pominięcia skutków podatkowych zawartej umowy licencyjnej pomiędzy Spółką a S. a także uznania przez organy podatkowe za przychody Spółki kwot otrzymanych od A., nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup biżuterii przekazanej, jak twierdzi skarżąca, na cele reprezentacji i reklamy, oraz odpisów amortyzacyjnych ze względu na brak dowodów użytkowania samochodów w postaci faktur dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów.

Podstawową kwestią sporną w sprawie jest możliwość podjęcia rozstrzygnięcia dotyczącego określenia za 2002 r. podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 24a Ordynacji podatkowej. Kwestia możliwości zastosowania art. 24a Ordynacji podatkowej była przedmiotem zarzutu podniesionego już w postępowaniu odwoławczym, który wobec stanowiska organu odwoławczego został również ponowiony w skardze.

Zgodnie z art. 24a Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Zdaniem organów podatkowych umowa licencyjna zawarta pomiędzy Spółką a S. została zawarta dla pozoru a jej celem było obejście przepisów prawa podatkowego poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania. Zatem organy stwierdziły, że w takiej sytuacji wydanie decyzji podatkowej w oparciu o klauzulę obejścia prawa podatkowego i w konsekwencji pominięcie skutków podatkowych pozornych czynności było jak najbardziej uzasadnione. Jako podstawę prawną organ podatkowy II instancji wskazał w sentencji na art. 24a Ordynacji podatkowej

Według oceny Sądu stanowisko powyższe jest nieuprawnione, zważywszy iż zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) przepis art. 24 a Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nowelizacja ta miała charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych (wyrok NSA, sygn. akt FSA 3/03 ONSA 2004/2/447 sędziów NSA w Warszawie z 2003.11.24).

Oznacza to, przy respektowaniu zasady lex retro non agit, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe mogły stosować przepisy art. 24a Ordynacji podatkowej i to do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami tej regulacji.

Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania został ustalony na moment wcześniejszy aniżeli moment, w którym ustawa stała się obowiązująca (nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1, poz. 10).

W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych (z dnia 25 czerwca 1996 r. sygn. akt K. 15/95 - OTK 1996, nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 - OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt K. 10/98 - OTK 1998, nr 5, poz. 64). W takim kierunku co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego (w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 - OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181, oraz w uchwale 7 sędziów z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III AZP 29/95 - OSNAPiUS 1996, nr 8, poz. 107).

Według oceny Sądu zastosowanie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie opodatkowania czynności dokonanych w 2002 r. stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Również stwierdzenie, że wskazane w uzasadnieniu decyzji czynności dokonywane przez Skarżącą wyczerpują przesłanki pozorności i obejścia prawa zarazem ( str. 9 ostatni akapit zaskarżonej decyzji) nie znajduje dostatecznego oparcia w ustalonym sprawie stanie faktycznym. Sąd zauważa, że stawianie jednoczesnego zarzutu pozorności i obejścia prawa jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli bowiem podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia prawa (a tylko tak mógł osiągnąć niezgodne z prawem korzyści podatkowe), to nie może, dążąc do tego celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym uniemożliwiało osiągnięcie celu. Obchodząc prawo podatnik jest zainteresowany tym, aby czynności były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy. Skoro czynność jest pozorna, to - zgodnie z art. 58 § 1 k.c. - jest nieważna. Nie wywierała wiec żadnych skutków prawnych. Stąd też, skoro czynność nie wywiera żadnych skutków prawnych, nie może ona prowadzić do obejścia prawa, w tym również obejścia prawa podatkowego.

Ponadto Sąd zauważa, iż w teorii prawa wyrażany jest pogląd, że czynność pozorna występuje wtedy, gdy istnieje niezgodność między aktem woli stron, a jej przejawem na zewnątrz, to znaczy strony nie chcą skutków prawnych, jakie dokonana przez nie czynność zazwyczaj wywołuje. Obejście prawa oznacza, że wszystkie czynności dokonane przez strony są jawne, a skutki przez nie wywołane - pożądane, jedynie cel ich dokonania jest sprzeczny z ustawą. Tak więc istotą pozorności jest brak

woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż czynności faktyczne miały miejsce zatem nie można mówić o ich pozorności, chyba że organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy udowodni co innego.

Ponadto kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy skarbowe i sądy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego były przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie (chociażby opracowanie P. Karwata: Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, czy też opracowanie M. Kalinowskiego: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Zagadnienie to było też przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97). W innych orzeczeniach wykluczano taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00).

Poglądy te, bazując na zasadzie autonomii prawa podatkowego, dopuszczały możliwość badania przez organy skarbowe umów cywilnoprawnych i rzeczywistej treści stosunków prawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania. Ten kierunek orzecznictwa jednak nie wyczerpał wszystkich możliwych poglądów na ten temat. W kwestii tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego bowiem, jak to trafnie podkreślono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., prezentowano także poglądy przeciwne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt III RN 55/00). Opierały się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązku działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001) i należy je podzielić. Trzeba bowiem uwzględnić, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo ustanowione normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi. Samo ich ustanowienie jednak potwierdza generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Konkludując, aby uznać, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała. Nie istnieje też generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych.

Ponadto Sąd zauważa, iż skoro organ podatkowy stoi na stanowisku, że umowa licencyjna w ogóle nie doszła do skutku (zakwestionowane zostały zarówno koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych jak i przychody z tytułu należności licencyjnych), to dla rozwiązywania takich sytuacji, tj. gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, służy przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 6 stycznia 2006 r. czyli po wejściu w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, która stworzyła taką możliwość.

Ponadto, jeśli organ kwestionuje sam fakt zaistnienia stosunku prawnego, to jako stanowisko dalej idące wyklucza to - logicznie rzecz ujmując - potrzebę ustalenia przez organ podatkowy treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności (§ 1) jak i też potrzebę badania czynności z punktu widzenia jej ewentualnej pozorności (§ 2). Organ podatkowy ustalił bowiem stan faktyczny, do którego przepisy art. 199a § 1 i 2 w sposób oczywisty nie mogą znaleźć zastosowania. Zatem, problem możliwości zastosowania obowiązującego obecnie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do oceny sytuacji faktycznej zaistniałej w roku podatkowym 2002 zależy w pierwszym rzędzie od oceny tego przepisu bądź jako materialnoprawnego, bądź jako proceduralnego. Sąd podziela pogląd zawarty w opinii prof. B. Brzezińskiego dołączonym do akt sprawy, iż o proceduralnym charakterze zarówno tego, jak i poprzedzających go paragrafów 1 i 2 art. 199a Ordynacji podatkowej przesądza nie tylko to, że znajdują się one w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", ale to, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie tylko w trakcie toczącego się postępowania i na jego użytek. Przepisy te obecnie dotyczą bowiem zasad prowadzenia postępowania podatkowego i oceny dowodów. Tak więc organ podatkowy mógł zastosować art. 199a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, czego jednak nie uczynił.

Oceniając, z ekonomicznego punktu widzenia, kwestię zasadności działań podatnika, zdaniem Sądu, nie można rozpatrywać efektów poszczególnych operacji gospodarczych podatnika z perspektywy uzyskanego przychodu w jednym roku. Przychód, a w konsekwencji dochód jaki miało przynieść udzielenie licencji należało rozpoznawać pod kątem wysokości uzyskanych przychodów w następnych latach podatkowych. Była to inwestycja długofalowa i to, że w danym roku nie przynosi dochodu nie oznacza, iż w następnych latach taki dochód nie wystąpi. Organ wydając decyzję w 2006 r. miał możliwość zbadania tej kwestii, jednak tego nie uczynił.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy powoływał się na zawieranie transakcji pomiędzy Spółką a S.. jako podmiotami powiązanymi, z których ten ostatni posiada siedzibę na terytorium kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Sąd zauważa, iż do rozwiązywania tego typu sytuacji, przy wystąpieniu pozostałych przesłanek służy art. 9a i art. 11updop. Również przepis ten, przy spełnieniu przesłanek w nim zawartych, może mieć zastosowanie w przypadku oceny wniesienia przez akcjonariusza Spółki aportem patentu o tak znacznej wartości. Nie mniej, Sąd zauważa, iż to organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i podejmuje określone decyzje a rolą Sądu jest ocena ich pod względem zgodności z obowiązującym prawem.

Sąd, nie podziela również argumentacji organów podatkowych, co do nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych. W ocenie Sądu nie jest przekonujące, twierdzenie organów, iż skoro brak jest faktur dotyczących zakupu paliwa do tych samochodów to samochody te nie były używane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wywodzenie z braku faktur na paliwo do samochodów faktu niewykorzystywania samochodów do działalności gospodarczej jest zbyt daleko idącym stwierdzeniem podważającym podstawową zasadę dążenia organów podatkowych do ustalenia prawdy materialnej.

Sąd podziela natomiast zdanie organów podatkowych, co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup biżuterii. Ma rację organ podatkowy twierdząc, iż dokonując wydatku na cele reprezentacji i reklamy w ramach limitu 0,25 % przychodu podatnik ma obowiązek wykazać, iż wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W badanej sprawie Spółka nie przedstawiła dowodów na tą okoliczność. Zatem nie można wydatku tego uznać za koszt uzyskania przychodu.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi również w kwestii zaniżenia przychodu w kwocie [...] zł w związku z nieujęciem ww. przychodu otrzymanego od A.. W ocenie Sądu Skarżąca nie udowodniła, iż przedłożone przez nią zestawienie wielkości ruchu wejściowego (stanowiącego podstawę do wystawienia faktur sprzedaży) oraz wielkości ruchu wyjściowego (dotyczące faktur zakupu wystawionych przez operatorów krajowych) dowodzi ujęcia sprzedaży usług telekomunikacyjnych, dokonanych za pośrednictwem A. w fakturach wystawionych na firmę S..

Dowodem potwierdzającym tezę Spółki mogły być jedynie wydruki z systemu bilingowego, z którego wynikałaby ilość minut ruchu telekomunikacyjnego sprzedanego za pośrednictwem A., jak również dane określające faktycznych nabywców tej sprzedaży. Dane przedstawione przez Spółkę nie zawierają żadnych cech świadczących o tym, iż stanowią one wydruki wygenerowane przez system bilingowy. Spółka nie przedłożyła takich wydruków jak również innych dokumentów, o które zwrócił się organ kontrolny podczas postępowania uzupełniającego w przedmiotowej sprawie. Sąd uznał argumentację organów podatkowych w tej kwestii za zasadną, która dowodzi, że przekonywujące są dowody przeciwne zebrane podczas postępowania podatkowego potwierdzające ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wpłaty w kwocie [...] zł przekazywane przez A. na konto kontrolowanej dotyczą sprzedaży przez Spółkę usług telekomunikacyjnych na rzecz innych członków giełdy prowadzonej przez A.. Potwierdzeniem powyższego są zasady funkcjonowania giełdy określone przez firmę A. w dokumencie "Warunki handlowe" stanowiącym regulamin funkcjonowania tej giełdy. Pkt 9a tych postanowień określa, iż "T. dokona wpłaty na rzecz Członka za ruch sprzedany przez Członka za pośrednictwem T., a Członek zgadza się dokonać wpłaty na rzecz T. za ruch zakupiony przez Członka za pośrednictwem T., zgodnie z fakturami wystawionymi przez T.". Zgodnie z pkt. 9d) w każdym miesiącu w odniesieniu do ruchu (użytkowania) wynikającego z obrotu w obrębie A., występować będą dwa cykle bilingowe. Obejmować powinny okresy od pierwszego do piętnastego oraz od szesnastego do ostatniego dnia każdego miesiąca. Data zawarta na fakturze zwana jest "datą faktury". Terminy płatności od i do T. są następujące: za faktury datowane na 1 -ego płatność musi być otrzymana przed 15-tym dniem tego samego miesiąca, natomiast za faktury datowane na 16 - tego płatność musi być otrzymana przed 30-tym dniem tego samego miesiąca. Potwierdzeniem faktu, że płatności dla P. były dokonywane przez A. są numery faktur na przelewach tych płatności: wb z dnia 31.10.2002 r. — nr [...], wb z dnia 18.11.2002 r. -nr [...], wb z dn. 28.11.2002r. -nr [...], wb z dn. 16.12.2002- nr [...],wb z dn. 30.12.2002. - [...]., które Skarżąca tłumaczy jako bliżej nieokreślone numery wewnętrzne. Układ i ilość znaków ww. numerów odpowiada nr faktury wystawionej przez A. w dniu 19.09.2002 r. tytułem opłaty członkowskiej i opłaty instalacyjnej noszącej nr [...]. Należy również zauważyć, iż ww. płatności są otrzymywane w dwóch cyklach bilingowych jak stanowi o tym pkt 9d) postanowień "Warunków handlowych". Ponadto Skarżąca dla uzasadnienia swoich twierdzeń, iż wpłaty dokonywane przez kontrahentów firmy S. były rozliczane jako zapłata za faktury wystawiane przez P. dla S., została wezwana do przedstawienia dowodów potwierdzających, iż firma S. w 2002 roku była członkiem platformy A.. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających przystąpienie S. do giełdy prowadzonej przez A.. Słusznie organ stwierdza zatem, że sprzeczne z postanowieniami "Warunków Handlowych" jest twierdzenie Spółki o braku możliwości przedłożenia takich dowodów z uwagi na bilateralny charakter umowy o przystąpieniu S. do giełdy.

Również kontrolowana Spółka na dowód przystąpienia do giełdy prowadzonej przez A. nie przedstawiła żadnej umowy bilateralnej. Podczas postępowania kontrolnego wykazano, że przystąpienie do giełdy wiąże się z dokonaniem opłaty członkowskiej oraz opłaty instancyjnej. W oparciu o powyższe nie uzasadnione jest twierdzenie kontrolowanej Spółki, że A. zawarła umowę bilateralną z S., która ze względu na tajemnicę nie może zostać włączona do materiału dowodowego. Powyższe ustalenia potwierdzą tezę, iż sporna kwota nie mogła być ujęta w rozliczeniach z firmą, która nie uczestniczyła w przesyłach za pomocą platformy A.. Zatem zasadnie organy uznały, iż kwota [...] zł nie ujęta przez Spółkę w przychodach 2002 roku stanowi zaniżenie przychodów stosowanie do art. 12 ust. 1 updop.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.