Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 343/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 16 lit. d, art. 9, art. 10, art. 13
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z [...] lutego 2013 r., nr [...], określającą Pani M. M. C. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 155.291,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 15.859,20 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca była wspólnikiem Przedsiębiorstwa Handlu Spożywczego "B." Sp. z o.o. z siedzibą w B. Udziały w Spółce nabyła od ojca – Pana W. C. na podstawie umowy darowizny z [...] sierpnia 2008 r. Darował on Skarżącej 1837 udziałów o łącznej wartości 7.288.334,24 zł (wartość jednego udziału – 3.967,52 zł).

Następnie, w dniu [...] lipca 2011 r. Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa Handlu Spożywczego "B." Spółka z o.o., postanowiło umorzyć z kapitału zapasowego 210 udziałów Skarżącej w cenie 3.892 zł za jeden udział. Kwota za te udziały w wysokości 817.320,00 zł została wypłacona Skarżącej w formie przelewu bankowego w dniu [...] lipca 2011 r. Przedsiębiorstwo wystawiło Skarżącej w związku z tym informację PIT – 8C.

Kwoty wskazane w ww. informacji, zostały ujęte przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2011. Jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów

w spółce mającej osobowość prawną wykazała ona otrzymaną kwotę za umorzone udziały tj. 817.320,00 zł, natomiast jako koszt uzyskania przychodu przyjęta została wartość przedmiotowych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny w roku 2008 tj. kwota 833.179,20 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty stanowiące wartość umorzonych udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny. Podatniczka. w jego ocenie zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o wartość udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. W konsekwencji, zdaniem organu, Skarżąca

w złożonym zeznaniu PIT – 38 za rok 2011 niezasadnie wykazała stratę w wysokości 15.859,20 zł. W związku z tym, organ określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego w 2011 r.

Rozpatrując odwołanie Skarżącej od decyzji Dyrektora UKS i utrzymując tą decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że z treści art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika wprost, że tylko w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia udziałów, jako koszty uzyskania można uwzględnić wartość tych udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny. Zasad tych nie stosuje się natomiast do ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów

w celu umorzenia. Zdaniem organu, przy ustalaniu dochodu z tego źródła uwzględnia się wyłącznie wydatki faktycznie poniesione w związku z nabyciem tych udziałów. Organ stwierdził, że zmiana przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów pomiędzy datą nabycia a datą ich zbycia nie miała wpływu na zasady ustalania dochodu z tego źródła. Organ stwierdził, że przepisy podatkowe w tym zakresie zarówno przed zmianą jak i po niej nie zezwalały na umniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia o koszty stanowiące wartość tych udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia mogą być jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Organ zauważył, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z 25 listopada 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm., zwanej dalej w skrócie: ustawą nowelizującą) z art. 24 ust. 5 uchylony został punkt 2. Zmiana ta spowodowała, iż tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji) wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi nadal dochód

z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że intencją ustawodawcy było zwolnienie tego dochodu

z opodatkowania. Celem tej zmiany, jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizujacej, było wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych

z kwalifikowaniem tego odpłatnego zbycia (druk sejmowy Nr 3366). Po zmianach, dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, traktowane są jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. opodatkowanych, zgodnie z art. 30a ust. 6 tej ustawy (w piśmie procesowym

z 9 października 2013 r. organ sprostował i uznał za bezsporne, że dochody

z odpłatnego zbycia udziałów podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Organ wywiódł stąd, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Stosownie do art. 21 ust. 1

pkt 105 u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w część odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Rozliczenie tych dochodów następuje zatem na zasadzie samoopodatkowania. Podatnik zobowiązany jest do samodzielnego rozliczenia podatku i złożenia zeznania PIT - 38. Spółka nabywająca udziały w celu umorzenia, wystawia informację PIT - 8C. Przepisy przed zmianami wymagały, by to spółka dokonująca skupu udziałów pobrała i odprowadziła podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem. Brak było jednak podstaw do pomniejszania przychodu o wartość tych udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny. Tym samym zmiana przepisów nie miała wpływu na sposób ustalania dochodów z tego źródła.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Pani M. M. C., działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

- art. 1 pkt 16 lit. d w związku z art. 13 ustawy nowelizującej - poprzez uznanie, że uchylony art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, a w jego miejsce zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 2 i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2010.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zastosowanie do zdarzenia w postaci przeniesienia na spółkę udziałów nabytych w 2008 roku

w drodze darowizny przepisów prawa podatkowego obowiązującego od roku 2011 stanowi niedozwolone działanie prawa wstecz. Organy nie uwzględniły faktu, że zmiana zasad opodatkowania wprowadzona ustawą nowelizującą ma charakter systemowy, w związku z czym powinna uwzględniać okoliczności zaistniałe przed wejściem w życie nowych regulacji.

Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z przepisami obowiązującymi w roku 2008 dochód faktycznie uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki

w celu umorzenia stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zaś nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustalano do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Pełnomocnik stwierdził, że z art. 13 ustawy nowelizującej jasno wynika, że nowe przepisy znajdują zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) od dnia

1 stycznia 2011 r., przy czym dochód należy traktować jako nadwyżkę przychodów nad kosztem ich uzyskania. W przedmiotowej sprawie zaś jeden z dwóch podstawowych elementów konstrukcyjnych pojęcia dochodu wystąpił w trakcie obowiązywania przepisów sprzed 1 stycznia 2011 r. Podatnik ufał, że ustalając koszty uzyskania przychodu na określonym poziomie, będzie w stanie je

w przyszłości rozliczyć, a nabywając udziały w 2008 roku nabył prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu na moment umarzania tych udziałów

w przyszłości i późniejsza zmiana przepisów nie może go pozbawiać tego prawa bez uszczerbku dla zasady niedziałania prawa wstecz. Zdaniem pełnomocnika przepisy art. 9 i 10 ustawy nowelizującej należy traktować jako przepisy szczególne do art. 13 tej ustawy. Wywiódł on z tego, że bez względu na to, w jakim uprzednio stanie prawnym nastąpiło nabycie określonych składników majątku, do ustalania kosztów uzyskania przychodu znajdą zastosowanie zasady obowiązujące w konkretnym dniu 31 grudnia 2010 r. Do ustalania kosztów uzyskania przychodów w innych przypadkach wynikających z ustawy nowelizującej, w tym do art. 1 pkt 16 lit. d stosuje się więc przepis podstawowy, czyli art. 13 ustawy nowelizującej.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził też, że derogacja art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy i systemowy. Spowodowała ona zmianę katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wyłączenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia. Od 1 stycznia 2011 r. są one traktowane jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem pełnomocnika przeobrażeniu poddano całą konstrukcję podatku – nie tylko w zakresie opodatkowania dochodu, ale i ustalania kosztów uzyskania przychodu według art. 24 ust. 5d. W miejsce dotychczasowych kosztów uzyskania przychodów ustalanych zgodnie z art. 24 ust. 5a, wprowadzono zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. W związku z tym, jeśli nabycie udziałów w drodze darowizny nastąpiło przed wejściem w życie zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą, to do przeniesienia na Spółkę posiadanych udziałów za wynagrodzeniem w celu dokonania dobrowolnego umorzenia powinny znaleźć zastosowanie również dotychczasowe przepisy, obowiązujące w chwili nabycia udziałów. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z 2 lutego 2009 r. o sygn. II FSK 277/08. Jego zdaniem potwierdzeniem tego toku rozumowania była też nowelizacja art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. na podstawie ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i uzasadnienie projektu tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Organ nie podzielił zaprezentowanej przez pełnomocnika Skarżącej interpretacji art. 13 ustawy nowelizującej. Wskazał, że Skarżąca przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce osiągnęła w 2011 roku, zatem prawidłowo decyzja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący

w tym roku. Stanowisko to jest zgodne z treścią art. 13. Przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany w roku 2011, a nie nieodpłatne nabycie udziałów w roku 2008. Organ nie podzielił też stanowiska, że przepisy art. 9 i 10 ustawy nowelizującej należy traktować jako przepisy szczególne do art. 13 tej ustawy. Przepisy te nie regulują bowiem zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu uzyskanego

z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Wskazać należy, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca nie kwestionuje faktu uzyskania przychodu w wysokości 817.320,00 zł stanowiącego wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia 210 udziałów Spółce w celu ich umorzenia. Kwestią sporną jest natomiast to, czy przychód ten może zostać pomniejszony o wartość umorzonych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny, tj. czy wartość udziałów uzyskanych w drodze darowizny w 2008 r. można potraktować jako koszty uzyskania przychodów. W kontekście zarzutów skargi należy też rozważyć kwestię, czy dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia można traktować jak dochód z umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia

i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Przepis art. 199 k.s.h. reguluje więc sposoby umorzenia udziałów wspólnika

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. umorzenie dobrowolne, czyli za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia oraz umorzenie przymusowe, gdy tak stanowi statut spółki.

W doktrynie przyjmuje się, że w ustawie Kodeks spółek handlowych umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Wskazuje się, że w rzeczywistości nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 §1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia

w przyszłości (...). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Przyjmuje się, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli);

4) umowa nabycia udziałów przez spółkę (A. Kidyba, Komentarz do ustawy Kodeks spółek handlowych, opubl. w LEX). Należy więc przyjąć, że instytucja umorzenia dobrowolnego składa się z kilku elementów, jednak podstawowe znaczenie ma tu czynność prawna nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Zbycie udziałów ma tu niewątpliwie wyjątkowy charakter, gdyż służy realizacji nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia. Zbycie udziałów w celu ich umorzenia należy zatem oddzielić od samego umorzenia – w działaniach tych uczestniczą różne podmioty, działania te mogą też być oddalone w czasie. W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia udziałów nie jest równoznaczny dochodowi z umorzenia udziałów.

Różnicę tą niewątpliwie dostrzega również ustawodawca podatkowy. Zauważyć należy, że zarówno przed 1 stycznia 2011 r., jak i po tej dacie ustawodawca wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wyróżniał zarówno dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) jak i należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.).

Jednak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia, tak jak dochód z umorzenia udziałów lub akcji był traktowany jako udział w zyskach osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przewidywał bowiem, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

(2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wynika stąd jednak, że ustawodawca oddzielał te instytucje i dochód z umorzenia udziałów traktował odrębnie od dochodu

z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy nowelizujacej w ust. 5 art. 24 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który z kolei kwalifikuje się jako przychód z kapitałów pieniężnych, wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2

w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji)

w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m.in. w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) – druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu).

Zaznaczyć jednak trzeba, że powyższa zmiana nie miała znaczenia dla traktowania darowizny z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów. Już bowiem w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2010 przepis art. 24

ust. 5d u.p.d.o.f. stanowił, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku

z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22

ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten odnosił się więc wyłącznie do definiowania dochodu

z umorzenia udziałów lub akcji, nie dotyczył zaś dochodu z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak

ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d miał wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie miał natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Warszawie

w wyroku z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1108/07, a następnie zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 3 lutego 2009 r., II FSK 277/08, że ust. 5d dotyczy także dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia wskazując

na sposób ustalania jego wielkości. Sąd stwierdza natomiast, że tym bardziej

od 1 stycznia 2011 r. brak jest podstaw do zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, gdy został on wyłączony z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko to potwierdza również treść art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie

z którym (według brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Wynika stąd jednoznacznie, że ustawodawca w art. 30a ust. 6 tej ustawy upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody

z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Sądu rację ma organ, że w niniejszym stanie faktycznym będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2011. Zgodzić się trzeba, że skoro Skarżąca przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce osiągnęła w 2011 roku, to organy są obowiązane orzekać w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym roku. Wbrew stanowisku Skarżącej, przepisy ustawy zmieniającej nie dają podstaw do zajęcia odmiennego stanowiska. Art. 13 tej ustawy stanowi, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r.,

z wyjątkiem: (1) art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (2) art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3,

w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Przepis jako datę istotną wprowadza datę uzyskania przychodów, a w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że miało to miejsce w roku 2011, a zatem organy prawidłowo zastosowały przepisy obowiązujące w tym roku.

Nie można też podzielić poglądu pełnomocnika Skarżącej, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 9 i 10 ustawy zmieniającej, które stanowią lex specialis wobec regulacji zawartej w art. 13. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. (art. 9), a do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia

31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. (art. 10). Rację ma organ, że przepisy te nie regulują zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, a w związku z tym w żaden sposób nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w stanie faktycznym sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do takiego dochodu zastosowanie mógłby znaleźć również przepis

art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków

i darowizn, jednak w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca nie uiściła podatku od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).