Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1266/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 2 pkt 4, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego.  Zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego.

2.  Fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Zarówno przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

TEZY

1. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego.  Zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego.

2.  Fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Zarówno przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. C. O. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 w sprawie ze skargi F. C. O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. C. O. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1266/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1448/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2007 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2007 roku odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.988 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki "F". W dniu 1 lutego 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 11.050.000 zł w drodze ustanowienia 220.000 udziałów, każdy o wartości nominalnej po 50 zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez dotychczasowego wspólnika, to jest spółkę "M" S.A . w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jest zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu skarżącej spółki. Wyżej wymieniona czynność została sporządzona w drodze aktu notarialnego Rep. A nr [...] i notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatek w wysokości 54.988 zł. W dniu 13 lutego 2007 r. Spółka "F" złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.988 zł. Według spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taki wniosek według spółki, wypływał z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a zwłaszcza z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Spółka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącej do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE" - sprawy C-197/94 i C-46/04) spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według strony czynność z dnia 1 lutego 2006 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska strony skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych decyzją z dnia 5 kwietnia 2007 r. [...]. Wskazał, że powołany przez stronę art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może mieć zastosowania (na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego nie przewidywały bowiem opodatkowania czynności podwyższenia kapitału spółki), a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały dostosowane do regulacji zawartych w Dyrektywie nr 69/335/EWG. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu dokonania czynności tj. 1 lutego 2006 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały opodatkowanie tej czynności, płatnik prawidłowo obliczył i pobrał od dokonanej czynności podatek. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 4 lipca 2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając argumentację tam przedstawioną. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca sformułowała w skardze dwie kategorie zarzutów. Po pierwsze zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług, co zdaniem strony skarżącej pozostawało w sprzeczności z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 399 ze zm.) dalej pcc, w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, spółka podniosła zarzut błędnej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie zwłaszcza art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Wedle oceny Sądu, pierwszy pogląd zaprezentowany przez skarżącą spółkę stoi w sprzeczności z przepisami pcc, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 pcc. Skarżąca spółka za tożsame uznała bowiem pojęcia "wniesienie aportu" i "podwyższenie kapitału zakładowego" i z tego też względu uznała, iż skoro aport zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to zwolniona jest także z tego podatku czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego. W ocenie Sądu czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Sąd argumentował, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pcc podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 pcc wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 pcc). W ocenie Sądu, przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji, jak podniósł Sąd, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu), powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 pcc, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Oznacza to, że na gruncie pcc (także i na gruncie przepisu art. 2 pkt 4 pcc wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem) czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Skoro zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 pcc. Na uwzględnienie, jak wskazał Sąd, nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu bowiem historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Sąd nie podzielił tym samym argumentacji strony skarżącej jakoby moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miał w sprawie znaczenia, wręcz odwrotnie od tego dnia zaczęła w Polsce obowiązywać Dyrektywa nr 69/335/EWG. Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - Sąd argumentował, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Sąd zauważył, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na tym dniu były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano następnie, że obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy nr 69/335/EWG, zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w tym dniu w stosunku do Polski. Sąd podniósł zatem, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45. poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., Nr 34 poz. 161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 pcc. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Sąd podzielił więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo TSWE dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG wcześniej niż Polska. 3. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "F" w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wedle oceny autora skargi kasacyjnej, obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 roku, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Kolejny zrzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd norm art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia w zaskarżonej decyzji norm art. 12 Ordynacji podatkowej, art. 191 tej ustawy. Podniesiono również naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W ramach tego zarzutu wskazano na błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego miała miejsce czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu. Zarzucono w skardze kasacyjnej także naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w wyniku błędnego ustalenia stanu prawnego rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że za zmianę umowy spółki uważa się podjęcie uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego, nie zaś wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia normom art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której wniesienie wkładu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu pcc. Podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na braku zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową - art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w sytuacji gdy przepisy te mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi również naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej) będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej polegającego na braku zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w sytuacji gdy obowiązek do zastosowania tego przepisu wynikał z podpisanego przez Polskę Traktatu. Zarzucono wreszcie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy, polegające na przyjęciu, iż w przypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 roku były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej o 50% lub niższej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Spółka "F" w piśmie procesowym z dnia 15 września 2009 roku podtrzymując zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, w celu uzupełnienia skargi kasacyjnej wskazała na wyroki ETS w sprawie C-397/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 527/09. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, są zarzuty uchybienia przepisom prawa formalnego, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego rodzaju zarzutów należy stwierdzić, iż są one bezzasadne. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał również wszechstronnej analizy zebranego materiału sprawy. W uzasadnieniu orzeczenia zawarty został poprawny logicznie proces myślowy, który doprowadził Sąd do wydania prawidłowego orzeczenia oraz ujęte zostały motywy i przesłanki jakimi kierował się przy jego wydawaniu. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie ustalał stanu faktycznego, lecz kontrolował tok postępowania podatkowego prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Stan faktyczny ustalają natomiast organy podatkowe. Sąd badając zaskarżoną decyzję trafnie uznał, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki "F" w drodze aportu, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez spółkę "M" nastąpiło w wyniku dokonania czynności polegającej na zmianie umowy spółki w wyniku czego zwiększyła się podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, iż w istocie w rozpatrywanej sprawie nie istniał spór co do ustaleń faktycznych, lecz w zakresie oceny prawnej określonych zdarzeń oraz ich skutków prawnopodatkowych, a więc w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego oraz subsumcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiedniej normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów prawa wspólnotowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały one należycie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do również do naruszenia przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd dokonał błędnego ustalenia stanu prawnego. Nie doszło również do uchybienia normom prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust 3 pkt 2 ani też do niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię zaprezentowaną w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej, a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Nie można więc sprowadzić sporu w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych do czynności, w wyniku której wniesiono do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, abstrahując w niniejszej sprawie od przepisów regulujących opodatkowanie czynności cywilnoprawnych leżących u podstaw obrotu rzeczami i prawami majątkowymi.

Przede wszystkim należy podnieść, iż przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit a)-k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne.

Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie przez Spółkę Akcyjną "M" do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów, stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji jest więc zgodnie z brzmieniem art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy podatkowej. Jego interpretacja prowadzi do wniosku, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, iż w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

W świetle art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Sąd trafnie więc przyjął, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Pokreślić przy tym należy, iż proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Ustawodawca dostrzega to wprowadzając moment powstania obowiązku z tego tytułu w przepisie art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podzielić należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wniesienia aportu do spółki, lecz z chwilą podjęcia uchwały. Przepis ustawy wskazujący na moment obowiązku podatkowego spina klamrą czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia aportu do spółki oraz dokonania czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, o którym mówi art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy więc stwierdzić, iż czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Badając z kolei zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej w ten sposób, iż pomimo zwolnienia z podatku od towarów i usług zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy zwrócić uwagę na relacje przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Pierwszy z tych podatków obciąża obrót prawny związany z przenoszeniem wartości majątkowych. Czynności te związane są z obrotem prawnym, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich takie czynności, jak umowy sprzedaży, komisu. Mogą nimi być także czynności prawne, które ze swej istoty nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług, jak choćby umowa spółki, czy zmiana umowy spółki. Ze względu zatem na pewną konkurencyjność w zakresie obowiązku podatkowego obu tych danin publicznych istotne jest określenie ich obszaru przedmiotowego z uwzględnieniem istotnych różnic konstrukcyjnych. Do podstawowych różnic należy to, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być zaliczany do podatków konsumpcyjnych gdyż nie jest pobierany w związku z dokonywaniem przez określone podmioty wydatków na nabywanie określonych dóbr lub korzystanie z usług.

Z tego punktu widzenia istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego w ujęciu przedmiotowym, w podatku od czynności cywilnoprawnych, ma przepis art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. Wymienia on rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odgrywają szczególną rolę z uwagi na wspomnianą konkurencję zakresu obowiązku podatkowego pomiędzy podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług. Przepis ten zawiera wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Wyłączenie podatkowe jest wyrazem braku zainteresowania ustawodawcy objęciem zakresem obciążenia danym podatkiem określonych podmiotów lub stanów faktycznych, gdyż uznano że nie odpowiadają one i być może nigdy nie będą odpowiadały założeniom ekonomicznym tego podatku. Natomiast podstawowym celem wykorzystywania wyłączeń podatkowych jest stworzenie możliwości objęcia danego stanu faktycznego obowiązkiem podatkowym w innym podatku. Chodzi zwykle o podatek tego samego typu lub przynajmniej wykazujący w określonych sytuacjach, cechy podatku tego samego typu. Innym powodem zastosowania wyłączenia podatkowego może być uznanie przez ustawodawcę, że określone zjawisko, chociaż z formalnego punktu wodzenia mieści się w grupie zjawisk objętych opodatkowaniem, to jednak w ogóle nie odpowiada założeniom ekonomicznym podatków wykazujących cechy tego samego typu.

W analizowanym stanie prawnym przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z tego podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jednocześnie ustawodawca wprowadza wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany, lecz są zwolnione z tego podatku, jeżeli ich przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Mimo więc objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w sensie podmiotowym i przy jednoczesnym zwolnieniu w tym podatku, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki o jakich mowa w art. 1 ust 1 pkt 2 oraz w art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc kapitału zakładowego. Czynność ta ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług nie może być mowy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten reguluje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, lecz w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. Natomiast zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Czynność ta jest natomiast objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona z niego wyłączona ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, nawet jeśli jest zwolnioną z tego podatku. Tymczasem zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również z tego powodu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w badanym stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zmiany umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy zmiany spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęte są obowiązkiem podatkowym, a więc podlegają temu podatkowi.

Skoro więc czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług wobec tego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Zwolnienie przewidziane w § 8 tego rozporządzenia Ministra Finansów, obejmuje wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, lecz nie czynność zmiany umowy spółki w wyniku czego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto przepis § 8 ust 1 pkt 6 tego rozporządzenia zwalnia z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Wobec tego fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki.

Zwolnienie podatkowe oznacza bowiem, że określone zjawisko jest objęte obowiązkiem podatkowym i pozostaje w kręgu zainteresowania przepisów ustawy regulującej podatek. Nie ma również przesłanek uzasadniających objęcia określonego stanu faktycznego innym podatkiem wykazującym cechy podatku tego samego typu. Jednak z określonych powodów ustawodawca uważa, iż skutki podatkowe danego stanu faktycznego powinny zostać potraktowane w sposób preferencyjny w stosunku do ogólnych założeń danego podatku. Wobec tego nie dochodzi do konkretyzacji tego obowiązku podatkowego.

Zarówno więc przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając w sprawie nie podjął zatem błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Prawidłowo bowiem wyłożył oraz zastosował przepisy prawa materialnego. Skoro zatem nie stwierdzono w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów prawa materialnego to oddalając skargę WSA prawidłowo zastosował przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 151 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej powodów na uwzględnienie nie zasługuje również zawarte w skardze kasacyjnej stanowisko dotyczące projektu zmian art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Ustawodawca wprowadza w nim, jak ujmuje to strona skarżąca, wyraźny przepis wskazujący na zwolnienie z podatku od towarów i usług takich czynności, jak zmiany umowy spółki. Wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zmiana art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem między innymi zmiany umowy spółki, które podlegają obowiązkowi w podatku od czynności cywilnoprawnych i jest tylko sprecyzowaniem przepisów. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje bowiem zmianę umowy spółki. Tego rodzaju czynność prawna nie jest nadal objęta obowiązkiem w podatku od towarów i usług. Nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych postanowiono więc, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, nie dotyczy umów spółki i jej zmiany.

W uzasadnieniu projektu zmian omawianej ustawy podano, iż zmiana w art. 2 w pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmierza do zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi, a ściślej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Przepisy te implementowano do prawa krajowego ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Zgodzić się zatem należy, iż nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przeczy temu, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, także po nowelizacji, nie obejmuje zmiany umowy spółki, lecz wyłącznie wniesienie aportu nie będące skutkiem zmiany umowy spółki.

Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 91 ust 3 konstytucji, gdyż nie można zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez Sąd. Zarzut, o którym mowa powiązany został z brakiem zastosowania przez Sąd art. 7 ust 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). mimo pierwszeństwa przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową przed przepisami krajowymi. Sąd trafnie i wyczerpująco wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powody, dla których nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy regulacją krajową, to jest ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisami tej Dyrektywy. Sąd prawidłowo przyjął, iż brak jest podstawy do tego by uznać, iż przepis Dyrektywy został niewłaściwie implementowany do prawa krajowego lub też, że implementacji takiej w zakreślonym terminie nie dokonano. Nie było więc przesłanek aby uznać skutek bezpośredni regulacji wspólnotowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób więc mówić o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi Dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię. Przyjmując, że dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 roku, to ten dzień, jak trafnie ujął to sąd pierwszej instancji, należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 roku. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego.

Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 roku odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą.

Trafne jest zatem wnioskowanie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 roku, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 roku na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 roku w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w (opłacie skarbowej) od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1%.

Rozważając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, iż wymieniona w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy data jest datą wiążącą. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do wspólnot europejskich art. 7 ust 1 Dyrektywy musi on być interpretowany w ten sposób, że przewidziane nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0.5% bądź niższej. W razie więc przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie zasady, o której mowa wcześniej. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 2 umowy akcesyjnej.

Wobec powyższego, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy. i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).