Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2898/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89, art. 888, art. 890, art. 898
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust.1. pkt 2, art. 6 ust.1, ust.3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/12 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 79/12 oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 72 000 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 600.000,- zł dokonanej w dniu 14 października 2010 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z dnia 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej zwana: "u.p.s.d."). W uzasadnieniu decyzji podano, że Skarżący na podstawie umowy darowizny z dnia 22 września 2010 r., otrzymał od darczyńcy środki pieniężne w łącznej kwocie 3.500.000 zł. Skarżący dołączył potwierdzenie dokonania przez darczyńcę 5 przelewów bankowych, potwierdzających spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Z treści pisemnej umowy darowizny złożonej przez Skarżącego do akt podatkowych wynikało, iż umowa ta została zawarta pod warunkiem rozwiązującym. W przypadku wystąpienia któregokolwiek z przesłanek określonych w umowie, obdarowany zobowiązany został do zwrotu całości przyrzeczonego świadczenia w terminie 14 dni od uzyskania informacji. Jeden z warunków się spełnił. Dlatego Skarżący dokonał zwrotu darowizny w całości 22 lutego 2011 r. w formie przelewu na rachunek bankowy darczyńcy. Jednocześnie złożył korektę zeznania podatkowego oraz wystąpił o wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Organ I instancji ustalił, że strony umowy darowizny miały świadomość co do istoty dokonanej czynności prawnej. Organ przyjął, że warunek rozwiązujący zawarty w umowie stanowił zabezpieczenie środków finansowych na potrzeby działalności gospodarczej darczyńcy. Naczelnik US nie uwzględnił nadto oświadczenia darczyńcy z 28 czerwca 2011 r., że uchyla się on od skutków prawnych swojego oświadczenia woli (umowy darowizny), gdyż nie wiedział, że na gruncie przepisów prawa podatkowego niedopuszczalne jest zawarcie umowy darowizny pod warunkiem rozwiązującym. Naczelnik US wydał decyzję wymiarową, gdyż nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucono naruszenie art. 6 ust.3 u.p.s.d. oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa")

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący otrzymał od darczyńcy (5 przelewów bankowych dniach). W rezultacie świadczenie zostało zrealizowane. W konsekwencji istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywierał fakt, że umowa nie została zwarta w formie aktu notarialnego. Podobnie jak i wystąpienie warunku rozwiązującego, który w ocenie organu nie spowodował konieczności umorzenia postępowania. Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 89, art. 888, art. 890, art. 898 oraz art. 395 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana : "k.c."). Organ odwoławczy wywiódł, że w świetle art. 6 ust. 3 u.p.s.d., wystąpienie warunku rozwiązującego umowę darowizny pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania z tego tytułu. Obowiązku tego nie uchyla ani odwołanie darowizny, odstąpienie od umowy czy też jej zgodne rozwiązanie. Dodał, że warunek rozwiązujący typu potestatywnego, czyli zależnego od woli jednej ze stron, jest niedopuszczalny. Podkreślił, że strony umowy darowizny w sposób wyraźny wyraziły swoją wolę i miały świadomość dokonanej czynności prawnej. Darowizna została wykonana (świadczenie zostało spełnione) i powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor IS nie dał wiary oświadczeniu darczyńcy o pozostawaniu w błędzie co do skutków dokonanej przez siebie czynności, tym bardziej, że oświadczenie to zostało złożone po uprzednim odstąpieniu od zawartej umowy. Nie znalazł także podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą spełnienia się przyrzeczonego świadczenia.

2.1. Skarżący wywiódł skargę od powyższego orzeczenia, wniósł w niej o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Postawił decyzjom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 3 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor wywiódł, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Wskazał, że w sprawie upadła przyczyna (causa) zobowiązania podatkowego, tj. ziścił się warunek rozwiązujący zawarty w umowie darowizny. Czynność, na podstawie której doszło do nabycia, została więc uchylona. W tej sytuacji uchyleniu podlega także decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Dodał, że w przypadku, gdy decyzja taka nie została wydana, zasadnym było odstąpienie od wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro postępowanie zostało wszczęte, to należało je umorzyć. W świetle przepisów k.c., autor skargi uznał stanowisko Dyrektora IS za błędne. Zastrzeżenie w umowie warunku rozwiązującego nie wymaga dla swej ważności dochowania formy szczególnej. Podniósł, że jeśli wynika on z umowy darowizny, jest warunkiem skutecznie wprowadzonym. Uznał za istotny fakt zwrotu przyrzeczonego świadczenia, gdyż z tej przyczyny nie doszło do skutecznego nabycia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 94 k.c. Nie podzielił stanowiska organu, że warunek rozwiązujący wprowadzony przez darczyńcę był warunkiem typu potestatywnego. Spełnienie warunku określonego w umowie uzależnione zostało bowiem od okoliczności obiektywnych, na które strony umowy nie miały żadnego wpływu. Dodał, że zastrzeżenie warunku rozwiązującego w umowie stanowiło uzasadnienie dla złożonej korekty podatkowej. Nabrało znaczenia w aspekcie prawnopodatkowym dopiero z chwilą jego spełnienia się, a dostarczenie samej umowy darowizny przed 22 lutego 2011 r. nie było konieczne. Darczyńca skutecznie uchylił się nadto od dokonanej przez siebie czynności wskazując, że działał pod wpływem błędu.

2.3. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nabył środki pieniężne w drodze darowizny (przelew bankowy). Z dniem spełnienia przyrzeczonego świadczenia powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Skarżący złożył przy tym stosowne zeznanie podatkowe (SD-3), co prawda po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Wskazał jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień nabycia poszczególnych środków pieniężnych wpłacanych na jego rachunek bankowy przez darczyńcę w drodze 5 czynności (przelewów bankowych). Drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał fakt, że przedmiot darowizny został po kilku miesiącach zwrócony darczyńcy, po spełnieniu się warunku rozwiązującego, o którym mowa w pisemnej umowie darowizny. Na gruncie podatkowym, nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się za nabycie bezwarunkowe, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. (zdanie pierwsze). Obowiązkiem organu I instancji było zatem wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z przepisami art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd uznał, że wyniki wykładni językowej art. 6 ust. 3 u.p.s.d. nie budzą wątpliwości wymagających dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowania innych elementów wykładni (systemowej lub celowościowej). Skoro ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą spełnienia się przyrzeczonego świadczenia, jeżeli umowa darowizny środków pieniężnych nie została sporządzona w formie aktu notarialnego (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.), nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się natomiast w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe (art. 6 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.s.d.), to znaczy, że powstanie obowiązku podatkowego skutkowało koniecznością przekształcenia tego obowiązku w zobowiązanie. Kluczowe było spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Sąd I instancji podkreślił, że w świetle art. 89 k.c. ziszczenie się warunku rozwiązującego nie powoduje stanu równoznacznego z niezawarciem umowy (odstąpieniem od jej zawarcia), skoro świadczenie zostało spełnione. Zgodnie z tym przepisem, efektem ziszczenia się warunku rozwiązującego może być co najwyżej ustanie skutków darowizny. Skoro skutkiem czynności prawnej (umowy darowizny) było fizyczne przeniesienie własności darowanej kwoty pieniężnej, czyli skutek ten nastąpił, to można mieć wątpliwość co do konsekwencji ziszczenia się warunku rozwiązującego. Wątpliwości tego rodzaju nie występowałyby wówczas, gdyby warunek rozwiązujący ziścił się przed spełnieniem świadczenia, tj. przed dokonaniem przelewów bankowych. Wówczas ustałby skutek darowizny w postaci zobowiązania darczyńcy do spełnienia świadczenia. Rozważania w tym zakresie będą potrzebne w celu rozstrzygnięcie sprawy prowadzonej w odrębnym trybie, na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.s.d. (zdanie drugie), tj. w sprawie ewentualnego uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w rozstrzyganej sprawie. Zgodnie z art. 90 k.c. ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono. W treści pisemnej umowy darowizny brak jest zaś zastrzeżenia, o którym mowa w art. 90 k.c., które wymagałoby od organów podatkowych i Sądu dokonywania pogłębionej analizy prawnej przepisów art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.s.d., z zastosowaniem elementów wykładni systemowej i wykładni celowościowej. Dopiero z chwilą ziszczenia się warunku można było rozważać obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny, o czym świadczy choćby czternastodniowy termin określony w umowie dla dokonania zwrotu przedmiotu darowizny. Z treści umowy nie wynika, że ziszczenie się warunku rozwiązującego będzie wywierało skutki począwszy od dnia spełnienia świadczenia (z mocą wsteczną). W ocenie Sądu I instancji wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miało także oświadczenie darczyńcy, iż jego oświadczenie woli dotknięte było takim błędem, którego efektem powinno być uchylenie się od skutków czynności prawnej. Ewentualny błąd, na który powołują się darczyńca i Skarżący, nie dotyczy treści czynności prawnej (darowizny), w rozumieniu art. 84 § 1 k.c. Argumentacja zarówno darczyńcy, jak i Skarżącego, związana jest wyłącznie ze skutkami (konsekwencjami) prawnopodatkowymi dokonanej darowizny. Strony umowy darowizny zgodnie twierdziły w trakcie postępowania podatkowego, że miały świadomość skutków cywilnoprawnych dokonywanej czynności. Argumentacja Skarżącego w tym zakresie świadczy zaś tylko o tym, że celem wprowadzenia do pisemnej umowy darowizny warunku rozwiązującego było uniknięcie konsekwencji podatkowych wykonanego uprzednio świadczenia. Sąd I instancji za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w ramach niniejszego postępowania organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w tym przepisie.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 6 ust. 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż organ podatkowy I instancji wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powinien brać pod uwagę okoliczności, iż przed datą wydania tej decyzji ziścił się warunek rozwiązujący powodujący obowiązek uchylenia zobowiązania podatkowego,

- art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn istnieje pomimo uchylenia się przez darczyńcę od skutków oświadczenia woli z uwagi na fakt, że działał on pod wpływem istotnego błędu, polegającego na tym, iż jak został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie jest prawnie skutecznym zawarcie umowy darowizny pod warunkiem rozwiązującym.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, art. 1222 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo, iż organ podatkowy był zobowiązany umorzyć postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn pomimo faktu, iż przed wydaniem decyzji ustalającej spełnił się warunek rozwiązujący uchylający skutki, od których uzależnione było powstanie zobowiązania podatkowego.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż językowa wykładnia art. 6 ust. 3 u.p.s.d. wskazuje, że w momencie nabycia przedmiotu darowizny uznaje się, że podatnik bezwarunkowo uzyskuje świadczenie, nawet jeżeli w umowie zastrzeżono warunek rozwiązujący. W przypadku jednak spełnienia się tego warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, obowiązek zapłaty podatku zostaje uchylony, co jest konsekwencją tego, iż ostatecznie uchylony zostaje skutek będący podstawą płatności takiego podatku. W konsekwencji podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wymieniony przepis nie zawiera żadnych dodatkowych warunków koniecznych dla uchylenia decyzji ustalającej. W ocenie Skarżącego celem analizowanej regulacji prawnej jest zagwarantowanie, że elementy stosunku cywilnoprawnego ukształtowane przez strony tego stosunku dotyczące zastrzeżonego warunku rozwiązującego zostaną uwzględnione w ustaleniu zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów u.p.s.d. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. autor skargi kasacyjnej wskazał, że w wyniku uchylenia się darczyńcy od skutków swojego oświadczenia woli na zasadzie art. 84 k.c. nie doszło skutecznie do udzielenia darowizny, a zatem hipoteza art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. nie została spełniona. W konsekwencji Skarżący nie nabył żadnych praw majątkowych, w stosunku do których mogłaby zostać wydana decyzja przez organ podatkowy ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie u.p.s.d.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "Podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: (...) darowizny (...)". Z przepisu tego wynika, że nabycie rzeczy (tu pieniądze, jako szczególny rodzaj rzeczy pełniących rolę środka płatniczego i miernika oraz nośnika wartości), czy też praw majątkowych oznacza istnienie przedmiotu opodatkowania. Tym samym, jeżeli tym nabywcą jest osoba fizyczna to istnieje też podatnik. Oczywiście kwestią istotną jest tytuł nabycia rzeczy bo ma on przesądzać, czy nabycie jest nieodpłatne, czy nie. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega bowiem tylko nabycie nieodpłatne (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 01.01.2002, Lex/el. pkt 2 i 7; A. Babiarz, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 05.03.2010, Lex/el. pkt 4; J. Ignatowicz, [w]: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. Z. Resicha, t. I, Warszawa 1972, s. 124–125; E. Gniewek, [w]: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, t. I, Warszawa 2004, s. 167; J. Kremis, Przedmioty stosunku cywilnoprawnego, [w]: E. Gniewek, Podstawy prawa cywilnego i handlowego, Wrocław 1998, s. 98). To oznacza w konsekwencji konieczność dokonania analizy prawnej przyjętych ustaleń faktycznych – co do ważności i skuteczności nabycia tych rzeczy w drodze umowy darowizny oraz w konsekwencji skutków cywilnoprawnych i podatkowych warunku rozwiązującego.

4.3. Z art. 888 § 1 k.c. wynika, że "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Z przepisu tego wynika więc, że umowa darowizny jest umową nieodpłatną (S. Grzybowski, [w]: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, 2010.08.01. pkt 2). Przedmiotem zobowiązania, jakim jest darowizna, jest świadczenie, a więc - zgodne z art. 353 k.c. i treścią zobowiązania - zachowanie się dłużnika realizujące interes wierzyciela. Przedmiotem zaś świadczenia są obiekty materialne lub niematerialne, których to zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika dotyczy (rzeczy, pieniądze, dobra niematerialne) (A. Olejniczak, Komentarz do art. 353 Kodeksu cywilnego, 2014.05.01, pkt 18). Nie może więc w świetle przyjętych ustaleń faktycznych sprawy budzić wątpliwości, że po pierwsze zawarta na piśmie umowa miała charakter nieodpłatny bo wierzyciel (czyli skarżący) nie zobowiązał się w jej świetle do żadnego świadczenia wzajemnego, a po drugie rodzi pytanie, o to czy była tylko umową zobowiązującą. Piśmiennictwo co do zasady uznaje umowę darowizny za zobowiązującą (Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, 2010.08.01., Lex/el., pkt 2; L. Stecki, System Prawa Prywatnego, t. 7, Prawo zobowiązań – część szczegółowa (red. I. Rajski), INP PAN, s. 298–290) oraz orzecznictwo (wyrok SA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., I ACa 957/13, Lex nr 1444771; wyrok SA w Szczecinie z dnia 10 maja 2012 r., I ACa 244/12, OSA 2012, nr 12, s. 40–63 z glosa aprobującą M. Niedośpiała, tamże; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597; wyrok SN z dnia 21 maja 1979 r., I CR 98/79, Lex nr 8184). "Dla umów jednostronnie zobowiązujących właściwe jest, ze względu na treść umowy (tylko jednostronne zobowiązanie się do świadczenia) – prawo zobowiązanego do świadczenia. W przypadku zatem darowizny – prawo właściwe dla darczyńcy. Istotą bowiem umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku, nie zaś przyjęcie tego świadczenia przez obdarowanego" (wyrok SN z dnia 21 maja 1979 r., I CR 98/79, Lex nr 8183). Jest charakterystyczne, że dla zaistnienia tego zobowiązania i jego zobowiązującego charakteru konieczne jest zawarcie umowy (złożenie oświadczenia darczyńcy) w formie aktu notarialnego. Nie zawsze tak jednak jest. Jednakże, jak przyjęto w nauce prawa i orzecznictwie, a pogląd ten skład orzekający w tej sprawie podziela, brak notarialnej formy umowy nie oznacza, że będzie ona nieważna o ile tylko doszło do spełnienia świadczenia (art. 890 § 1 k.c.). Przez pojęcie "spełnienie świadczenia", o którym mowa w art. 890 § 1 k.c. należy rozumieć zarówno przypadki, w których zawarto umowę o skutkach tylko zobowiązujących (oczywiście chodzi o umowę zawartą nie w formie aktu notarialnego) i jednocześnie lub później spełniono świadczenie, jak też przypadki, w których zawarto umowę wywołującą podwójne skutki, tak że rozporządzenie rzeczą nastąpiło z mocy samej umowy (wyrok SN z dnia 8 grudnia 1980 r., I CR 487/80, OSNC 1981, nr 7, poz. 137). Jest w związku z tym charakterystyczne, że "Poza ogólną funkcją związaną z wygasaniem zobowiązania, wykonaniu darowizny zostało przypisane jeszcze inne istotne znaczenie jurydyczne. Jeżeli następuje ono równocześnie z zawarciem umowy darowizny, to eliminuje obowiązek złożenia przez darczyńcę swego oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. Z wykonaniem umowy ustawa wiąże nadto moc sanowania umowy darowizny nieważnej ze względu na brak formy aktu notarialnego. To późniejsze wykonanie świadczenia może być w dodatku traktowane jako wykonanie darowizny poprzednio zawartej. Przyjmuje się bowiem w takim przypadku, że umowa darowizny doszła do skutku nie w chwili wykonania świadczenia, ale w momencie faktycznego porozumienia się stron co do statuowania takiego stosunku zobowiązaniowego. Przepis art. 890 § 1 k.c. stanowi wszak o tym, że umowa darowizny staje się ważna, jeżeli świadczenie zostało spełnione, czyli mówi wprost o odzyskaniu ważności przez tę umowę" (wyrok SA w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2012 r., I ACa 626/12, Lex nr 1281060). Pogląd ten sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Z przyjętych bowiem ustaleń faktycznych sprawy wynika, że pisemna umowa darowizny z dnia 22 września 2010 r. została podpisana przez darczyńcę, jak i przez obdarowanego i wykonana w zakresie kwoty 600.000 zł opodatkowanej w dniu 14 października 2010 r. Zatem wykonanie umowy - czyli spełnienie świadczenia, o którym mowa w art. 890 § 1 k.c. - nastąpiło po zawarciu umowy. W umowie tej wpisano (§ 1), że: "Darczyńca przekazuje bezpłatnie Obdarowanemu na własność darowiznę pieniężną w kwocie 3.500.000 złotych (słownie...), a Obdarowany darowiznę tę przyjmuje". Z kolei w § 2 postanowiono, że: "Darczyńca dokona przelewu wymienionej powyżej kwoty na rachunek bankowy wskazany przez Obdarowanego w terminie do dnia 31 listopada 2010 r." Powyższa treść umowy wskazuje, że umowa zawarta między stronami w dniu 22 września 2010 r. była umową rozporządzającą, gdyż darczyńca określił w niej, że "przekazuje na własność bezpłatnie darowiznę pieniężną w kwocie 3.5000.000 zł i dokona przelewu tej kwoty na rachunek bankowy Obdarowanego w terminie do dnia 31 listopada 2010 r.". Nie ma tu więc mowy o zobowiązaniu się do przekazania lecz o przekazaniu na własność. Wprawdzie z art. 56 K.c. wynika, że czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów, to przecież strony umowy darowizny wyraźnie nadały tej umowie skutek rozporządzający, a nie zobowiązujący. Odmienne jej tłumaczenie byłoby sprzeczne z tym przepisem oraz art. 65 § 1 i 2 K.c. Powyższe rozróżnienie ma o tyle istotne znaczenie, że treść art. 890 § 1 k.c. zdanie pierwsze odpowiada art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. in principio, a treść art. 890 § 1 k.c. zdanie drugie uwzględnia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. in fine. Ten przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie następujące: "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń". Oznacza to, że ustawodawca podatkowy wiąże skutek powstania obowiązku podatkowego, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny, z powstaniem zobowiązania lub rozporządzenia, co jednoznacznie nawiązuje do jego zobowiązującego albo rozporządzającego charakteru. Konsekwencją takiego rozróżnienia zobowiązującego i rozporządzającego charakteru umowy jest uwzględnienie skutków podatkowych takiej umowy zawartej pod warunkiem zawieszającym (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.) lub rozwiązującym (art. 6 ust. 3 u.p.s.d.), które to warunki prawo podatkowe respektuje.

Z art. 89 k.c. wynika, że: "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek)". Zgodnie z art. 90 k.c.: "Ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono". Moc wsteczna może być nadana przez strony tak warunkowi zawieszającemu, jak i warunkowi rozwiązującemu. W rozpoznawanej sprawie w zawartej umowie darowizny strony nie nadały jej - jak trafnie ustalono - skutku wstecznego warunkowi rozwiązującemu. Oznacza to, że nie działa on wstecz. O ile mechanizm działania warunku zawieszającego nie nasuwa w piśmiennictwie i orzecznictwie poważniejszych problemów – co odzwierciedla też fakt, że został on uwzględniony w treści art. 6 ust. 2 u.p.s.d. – to nie można tego powiedzieć o mechanizmie działania warunku rozwiązującego (zob. E. Drozd, Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa–Kraków 1974, s. 86–97; J. Zawadzka, Warunek w prawie cywilnym, Warszawa 2012, s. 227–278; B. Swaczyna, Warunkowe czynności prawne, Warszawa 2012, s. 337–364). Zauważyć przy tym należy, że w zasadzie nie stwarza problemów prawnych, jak pisze E. Drozd "mechanizm działania warunku rozwiązującego (...) w wypadkach gdy postanowienia te zawarte są w umowach zobowiązujących do świadczenia ciągłego (np. umowa najmu, dzierżawy) oraz w umowach zobowiązujących do świadczeń okresowych (np. dostawa, renta)". W nich bowiem, jak pisze autor, "z chwilą (...) ziszczenia się oznaczonego zdarzenia stosunek zobowiązaniowy stworzony taką umową przestaje istnieć na przyszłość (tak np. stosunek najmu zostaje rozwiązany, dostawca przestaje być zobowiązany do dalszego dostarczania towarów itp.), chyba że strony nadały mu moc wsteczną. W przypadku zaś zastrzeżenia warunku rozwiązującego

w umowie zobowiązującej do świadczenia jednorazowego (np. darowizny kwoty pieniężnej) zgodnie z art. 888 § 1 k.c. - trwanie w czasie takiego świadczenia

z reguły nie może być uzależnione od warunku rozwiązującego". Podobny pogląd wyrażają J. Zawadzka w monografii Warunek w prawie cywilnym, op.cit. s. 244–245

i B. Swaczyna w monografii Warunkowe czynności prawne, op.cit., s. 148–150 i 341–342. Autorzy przyjmują tu różne poglądy: B. Swaczyna (s. 342), że "jeżeli świadczenie przy warunku rozwiązującym w umowie zobowiązującej nie zostało spełnione a warunek rozwiązujący się spełni to wówczas wygasa obowiązek jego spełnienia. Natomiast w przypadku spełnienia świadczenia przed ziszczeniem się warunku rozwiązującego to wygasa już obowiązek warunkowy. Ziszczenie się warunku nie może zatem spowodować jego zniesienia. Jednakże zobowiązanie takie po spełnieniu świadczenia, a nawet po jego całkowitym wykonaniu, zachowuje prawną doniosłość jako podstawa świadczenia w rozumieniu art. 410 k.c. Ziszczenie się warunku rozwiązującego po spełnieniu jednorazowego świadczenia należy traktować jako odpadnięcie podstawy tego świadczenia, co skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu według przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 410 § 1 k.c.)". Z kolei J. Zawadzka (s. 247) podnosi, że "wówczas ziszczenie się warunku rozwiązującego będzie bezprzedmiotowe wskutek wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego spełnienia". Z kolei E. Drozd przyjmuje oba te poglądy (s. 94–97). Identycznie autorzy przyjmują mechanizm działania warunku rozwiązującego w czynnościach rozporządzających.

4.4. W rozpoznawanej sprawie - co nie budzi wątpliwości w przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy - umowa darowizny była umową rozporządzająca, w której doszło do spełnienia świadczenia. Jako, że była to umowa zawarta na piśmie to spełnienie świadczenia spowodowało jej wsteczny skutek ważności umowy. Zawarty w umowie warunek rozwiązujący spełnił się w dniu 31 marca 2011 r. i wedle niego obdarowany został zobowiązany do zwrotu całej kwoty darowizny w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji o spełnieniu się warunku. Wynika to z wykładni systemowej art. 6 ust. 2 i 3 u.p.s.d. W przypadku nabycia pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego ziszczenia się. Moment ziszczenia się warunku jest równoznaczny z chwila nabycia i chwilą powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaś nabycia pod warunkiem rozwiązującym jego ziszczenie się przy czynnościach prawnych zobowiązujących (np. w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.s.d.) powoduje, że na gruncie tej ustawy podatkowej (verba legis – w rozumieniu ustawy) jest to nabycie definitywne i organ podatkowy może powstały obowiązek podatkowy przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Oczywiście identyczna sytuacja powstanie w przypadku skutku rozporządzającego (art. 6 ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 3 u.p.s.d.). Wówczas bezwarunkowy charakter nabycia powoduje, że spełnienie świadczenia prowadzi do identycznego skutku, tj. możliwości przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Jednakże postanowienie zawarte w art. 6 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.s.d. oznacza, że w przypadku umów zobowiązujących pod warunkiem rozwiązującym do nabycia dochodzi z chwilą zawarcia umowy, a nie z chwilą spełnienia świadczenia (wykonania zobowiązania). Ta okoliczność pozwala organowi podatkowemu przekształcić obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.s.d.) w zobowiązanie podatkowe, ale organ ten z uwagi na treść art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. powinien uwzględnić tutaj moment spełnienia się warunku. Jeżeli nastąpił on przed upływem 3 lat od dnia nabycia będzie musiał (decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu) tę decyzję uchylić, a jeśli później to nie.

W przypadku zaś umów rozporządzających (art. 6 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.s.d.) nabycie - ze względu na zdanie pierwsze art. 6 ust. 3 u.p.s.d. - i tak jest nabyciem

z chwilą zawarcia umowy darowizny. Umowa została wykonana i świadczenie spełnione. Organ podatkowy może przekształcić obowiązek podatkowy

w zobowiązanie podatkowe. Spełnienie się wówczas warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających i świadczeniach jednorazowych, zgodnie

z przedstawionymi wyżej poglądami piśmiennictwa, prowadzi do skutku, że:

– albo zobowiązanie wygasło przez jego spełnienie i warunek rozwiązujący jest bezprzedmiotowy,

– albo darczyńcy służy roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu,

– albo zachodzi możliwość zaistnienia obu tych sytuacji. Postanowienie

o bezwarunkowym charakterze takiego nabycia powoduje, że umowa taka powoduje nabycie bezwarunkowe, czyli że prowadzi do takiego samego istocie skutku, iż warunek ten jest bezprzedmiotowy, albo że roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe. W takim razie postanowienie art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. co do warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających i świadczeniach jednorazowych nie ma zastosowania, skoro i tak zobowiązanie wygasło, a warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy. Takie konsekwencje podatkowe wynikają z faktu, że skoro na gruncie cywilnoprawnym warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy to tym samym nie może on wywoływać skutków na gruncie podatkowym, a w szczególności tych, które określone zostały w art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. Oznacza to, że w takich przypadkach organ podatkowy nie ma obowiązku uchylania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy warunek rozwiązujący spełnił się przed upływem 3 lat od dnia nabycia. W konsekwencji oznacza to, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym na piśmie i w przypadku spełnienia świadczenia po jej zawarciu – zgodnie z art. 890 § 1 K.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i bezprzedmiotowości warunku rozwiązującego. W konsekwencji do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w jej wyniku nie ma zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Odmienna wykładnia tych przepisów mogłaby prowadzić do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) dotyczących umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/) lub depozytu nieprawidłowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j/ tej ustawy).

4.5. Należy jeszcze dokonać oceny twierdzeń sądu pierwszej instancji dotyczących odesłania skarżącego do odrębnego postępowania w zakresie oceny charakteru i skutków podatkowych warunku rozwiązującego, konsekwencji jego spełnienia oraz zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.s.d. w takich przypadkach. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Trafnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że już względy ekonomii procesowej przeczą racjonalności takiego zachowania. Otóż zdaniem NSA, jeśli warunek rozwiązujący spełniłby się do chwili wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego to niewątpliwie kwestia ta objęta byłaby stanem faktycznym, co do którego musiałby się wypowiedzieć organ podatkowy albo pierwszej, albo drugiej instancji w zależności od tego w jakim terminie spełnił się warunek rozwiązujący. Jeżeli natomiast warunek rozwiązujący spełniłby się po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie – a przed upływem 3 lat od nabycia to kwestia uchylenia decyzji ustalającej musiałaby stać się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Pogląd ten jest niezgodny ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, ale jak się wydaje zgodny co do zasady z poglądami skarżącego. Uchybienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na poglądy przedstawione wyżej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.6. Na marginesie tylko – a to w związku z brakiem możliwości prawnych skutecznego zakwestionowana takiego rozwiązania - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konsekwencją wstecznego skutku ważności umowy pisemnej powstałego wskutek spełnienia świadczenia było to, iż między stronami została zawarta jedna umowa darowizny, której świadczenie zostało wykonane w ratach. Zapłata dopiero ostatniej raty prowadziła do skutku wstecznego ważności umowy w odniesieniu do całej kwoty darowanej. To, że skarżący odmiennie podał w zeznaniu podatkowym SD-3 - które zresztą wyjaśnił w dowodzie z przesłuchania- nie może zmienić materialnoprawnych skutków czynności prawnej. Do weryfikacji tego zeznania powinien służyć organowi podatkowemu tryb z art. 272 pkt 3, art. 274 § 1 pkt 2 ord. pod.

4.7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).