Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2653/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162 par 1 i 2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") stwierdził uchybienie terminowi i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przez A.O. (dalej: "Skarżący") odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] marca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r., luty, kwiecień i maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] marca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z ww. tytułów.

Decyzja doręczona została 25 marca 2016 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.")

1.3. Pismem z 25 kwietnia 2018 r. Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2016 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ww. decyzja została doręczona na błędny adres – ul. [...], który to adres był nieaktualny w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, co znajduje potwierdzenie w ewidencji adresowej, do której NUS ma dostęp. Skarżący nadmienił, że w tamtym okresie mieszkał już pod swoim obecnym adresem: ul. [...]. Skarżący wyjaśnił, że o wszczęciu i prowadzeniu postępowania dowiedział się dopiero 18 kwietnia 2018 r., po otrzymaniu zawiadomienia o toczącym się wobec niego postępowaniu od swojego pracodawcy – M.L. W złożonym piśmie wniesiono ponadto o przesłuchanie M.L. w celu ustalenia daty otrzymania przez Skarżącego informacji o toczącym się wobec niego postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz złożono wniosek o zwrócenie się do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności w W., celem ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego w momencie wydania decyzji przez NUS.

Jednocześnie z ww. wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS z [...] marca 2016 r.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie DIAS z 11 lipca 2018 r. do przedłożenia zawiadomienia informującego o toczącym się postępowaniu wobec Skarżącego, które otrzymał od swojego pracodawcy, Skarżący pismem z 23 lipca 2018 r. przekazał oświadczenie podpisane przez M.L., w którym oświadczyła ona, że 18 kwietnia 2018 r. zawiadomiła Skarżącego o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w latach 2011-2012 i zapadłej w 2016 r. decyzji NUS.

1.5. Ponadto w toku postępowania DIAS uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawartą w piśmie z 11 lipca 2018 r., z której wynika, że Skarżący w latach 2015-2017 złożył zeznania podatkowe PIT-37, w których wskazał adres zamieszkania w W., przy ul. [...].

1.6. Uzasadniając zaskarżone postanowienie DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzja NUS z [...] marca 2016 r. została doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 25 marca 2016 r.

Przesyłkę, zawierającą ww. decyzję zaadresowaną do Skarżącego na adres: ul. [...], z powodu niemożności doręczenia, awizowano i od 11 marca 2016 r. do 18 marca 2016 r. pozostawiono do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym. Ponadto wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 21 marca 2016 r. Z uwagi na brak podjęcia przez adresata awizowanej przesyłki, decyzję zwrócono NUS.

W związku z powyższym DIAS wskazał, że skoro decyzja NUS z [...] marca 2016 r. została uznana za doręczoną 25 marca 2016 r., to stosownie do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upływał w dniu 8 kwietnia 2016 r.

Tymczasem Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji pismem z 25 kwietnia 2018 r., a więc z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

Odnosząc się do argumentacji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania DIAS wskazał, że nie dostrzega żadnych nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Skarżącemu. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, która zawierała decyzję NUS z [...] marca 2016 r. posiada liczne adnotacje doręczającego, m.in. daty awizowania przesyłki oraz powód zwrócenia pisma z uwagi na niepodjęcie w terminie. Przedmiotowy dokument nie zawiera adnotacji "wyprowadził się". Organ odwoławczy zauważył, że cała korespondencja wysyłana do Skarżącego w toku postępowania podatkowego, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego była doręczana w ten sam sposób i na każdym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru jest adnotacja: "nie podjął awizowanego pisma w terminie" a nie "wyprowadził się". W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 150 O.p.

Następnie organ odwoławczy przyjął, zgodnie z treścią wniosku o przywrócenie terminu, że Skarżący o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym oraz o wydanej decyzji dowiedział się 18 kwietnia 2018 r., w konsekwencji czego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 25 kwietnia 2018 r. został złożony z zachowaniem w 7-dniowego terminu do dokonania tej czynności. Jednocześnie jednak DIAS wskazał, że przesłane na wezwanie organu oświadczenie podpisane przez M.L., w którym oświadczyła ona, że 18 kwietnia 2018 r. zawiadomiła Skarżącego o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie jest zawiadomieniem, na które powoływał się Skarżący we wniosku z 25 kwietnia 2018 r., w związku z czym DIAS miał wątpliwości, czy dać wiarę takiemu dokumentowi.

Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał ostatniej z przesłanek z art. 162 § 1 O.p, którą jest brak winy w uchybieniu terminowi.

W ocenie DIAS brak było podstaw do uznania, że przedmiotowa decyzja została doręczona na nieprawidłowy adres. DIAS stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej (ostatni wydruk z 9 lipca 2018r.). w których widnieje informacja, że od 31 grudnia 2011 r. adresem rejestracyjnym Skarżącego, zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: ul. [...], a z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że w tatach 2015-2017 Skarżący składał zeznania podatkowe PIT-37, w których wskazał adres zamieszkania: ul. [...].

DIAS podkreślił, że wskazany przez Skarżącego adres: ul. [...] nie został zgłoszony w urzędzie skarbowym. Wobec powyższego powoływanie się na zmianę adresu zamieszkania należy uznać za gołosłowne w momencie, gdy nawet w zeznaniu podatkowym za 2017 r., którego termin na złożenie upływał z dniem 30 kwietnia 2018 r. Skarżący nadal wskazał adres ul. [...]. Organ odwoławczy podał ponadto, że to na podatniku ciąży obowiązek aktualizacji i w przypadku jego niedopełnienia ponosi on konsekwencje tego zaniechania w postaci doręczania korespondencji na adres ujawniony w ostatnim zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do wniosków dowodowych o przesłuchanie M.L. w celu ustalenia daty otrzymania przez Skarżącego informacji o toczącym się wobec niego postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz o zwrócenie się do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności w W., celem ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego w momencie wydania decyzji przez NUS, DIAS wskazał, że to na Skarżącym ciąży obowiązek wykazania przesłanek z art. 162 O.p., dlatego też to Skarżący winien przedłożyć organowi podatkowemu wszystkie dowody i dokumenty, które miałyby znaczenie w sprawie.

2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 188 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosku o zwrócenie się do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności w W. celem ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego, aktualnego w chwili wydania decyzji przez NUS i oparcie się wyłącznie na informacji o adresie z nadzorowanego przez siebie Urzędu Skarbowego W. zamieszczonego na deklaracjach PIT-37, podczas gdy dokumenty te nie stwierdzają w sposób wystarczający miejsca zamieszkania Skarżącego w okresie toczącego się postępowania i wydania decyzji, a zwrócenie się do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności w W. miało istotny wpływ na wynik sprawy i miało wykazać faktyczne miejsce zamieszkania Skarżącego w trakcie postępowania i miejsce zamieszkania w momencie doręczenia decyzji z [...] marca 2016 r., a tym samym miało potwierdzić wadliwość doręczenia tej decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 187 i z art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego przy bezzasadnym w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnieniu wniosków dowodowych korzystnych dla Skarżącego, ustalenie błędnego stanu faktycznego i w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący mieszkał przy ul. [...] w momencie wydania decyzji z [...] marca 2016 r. i toczącego się postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w latach 2011 r. - 2012 r. oraz błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do wadliwego doręczenia decyzji NUS ze względu na doręczenie na nieprawidłowy adres, podczas gdy doszło do wadliwego doręczenia decyzji NUS ponieważ w chwili jej wydania Skarżący nie zamieszkiwał już pod adresem, na który została wysłana decyzja organu, a tym samym doręczenie było nieprawidłowe;

- art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 O.p., poprzez oparcie oceny jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym przy bezzasadnie pominiętym wniosku o zwrócenie się do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności i w konsekwencji wydanie postanowienia o nieprzekonującej treści, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadzenie do wydania postanowienia nieodpowiadającego wymogom prawa, zawierającego błąd w ustaleniach faktycznych rzutujący na treść rozstrzygnięcia, podczas gdy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 192, art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, poprzez nieuzasadnione nieprzyznanie wiary i mocy dowodowej oświadczeniu M.L. o dacie przekazania informacji Skarżącego o postępowaniu i decyzji z [...] marca 2016 r. oraz przyznanie wyłącznej wiary informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o adresie zgłoszonym w PIT-37 za lata 2015 -2017, mimo zgłaszania przez Skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu przeczącego treści tych dokumentów, oraz poprzez niezbadanie przez organ przy okazji wniosku o przywrócenie terminu z 25 kwietnia 2018 r. kwestii skuteczności doręczenia decyzji NUS z [...] marca 2016 r. ze względu na wadliwe ustalenie adresu Skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędne uznanie, że decyzja z [...] marca 2016 r. została doręczona prawidłowo, mimo ustalenia nieprawidłowego adresu zamieszkania Skarżącego oraz nieuzasadnioną odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] marca 2016 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 150 w zw. z art. 148 i art. 149 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji NUS z [...] marca 2016 r., a w konsekwencji błędne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny upływ na wynik sprawy, podczas gdy we wniosku o przywrócenie terminu w skuteczny sposób wykazano, że organ podatkowy pomimo obowiązku doręczania pism osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania, ustalił błędny adres zamieszkania Skarżącego, a w konsekwencji wykazano, że w niniejszej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania;

- art. 162 § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2016 r., podczas gdy Skarżący w dostateczny sposób uprawdopodobnił, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło nie z jego winy, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony w ustawowym terminie, co w konsekwencji obligowało organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") dowodów z dokumentów tj. zaświadczenia o wymeldowaniu Skarżącego z pobytu stałego z 17 listopada 2014 r. oraz m.in. faktur za media i zawiadomienia o rozliczaniu mediów, na okoliczność ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego w trakcie doręczenia decyzji z [...] marca 2016 r.

5. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do pisma Skarżącego z 10 grudnia 2018 r. (k. 35-51 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

6.2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2016 r. oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

6.3. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza jedynie fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

Zgodnie z kolei z art. 162 § 1 i § 2 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z przepisów tych wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie.

6.4. W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że w dniu 25 marca 2016 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji NUS z [...] marca 2016 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.). Tym samym odwołanie z 25 kwietnia 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Jednocześnie DIAS stanął na stanowisku, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, co stanowiło podstawę do odmowy przywrócenia tego terminu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie zarówno uchybienia terminu do wniesienia odwołania jak i w zakresie zasadności jego przywrócenia, sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy decyzja NUS z [...] marca 2016 r. została wysłana na właściwy adres, a zatem została skutecznie doręczona.

Zdaniem DIAS, brak było podstaw do uznania, że decyzja została doręczona na nieprawidłowy adres. DIAS stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej (ostatni wydruk z 9 lipca 2018 r.), w których widnieje informacja, że od 31 grudnia 2011 r. adresem rejestracyjnym Skarżącego, zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: ul. [...], a z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że w latach 2015-2017 Skarżący składał zeznania podatkowe PIT-37, w których wskazał adres zamieszkania: ul. [...]. DIAS podkreślił, że wskazany przez Skarżącego adres: ul. [...] nie został zgłoszony w urzędzie skarbowym.

W ocenie natomiast Skarżącego, decyzja została wysłana na niewłaściwy adres. Skarżący w 2016 r., tj. w okresie toczącego się postępowania zamieszkiwał przy ul. [...]. Na tę okoliczność wnosił o przeprowadzenie przez DIAS dowodu z Centralnej Bazy Ewidencji Ludności w W. Ponadto argumentował, że adres zamieszczony w zeznaniach PIT był nieaktualny. Wypełniała je księgowa, która nie naniosła zmiany. Do pisma procesowego z 10 grudnia 2018 r. Skarżący załączył faktury za media dotyczące nieruchomości przy ul. [...] oraz zaświadczenie z 17 listopada 2014 r. o wymeldowaniu z adresu [...].

6.5. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego.

Przepis art. 148 O.p. wskazuje miejsca, w których można dokonać doręczenia pisma osobie fizycznej, w tym miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p.).

Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 O.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem. Przy czym zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. przepisem art. 9 ust. 1d, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Tak więc obecnie obowiązująca ustawa, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, umożliwia aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3).

W świetle powyższych regulacji za trafne Sąd uznaje zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że przed wszczęciem postępowania podatkowego, dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (tak NSA w wyrokach: z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3779/13; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15). Jak podkreślono w tych orzeczeniach, opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków.

Trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Okoliczność tę trzeba także rozpatrywać w związku z faktem dysponowania przez właściwy organ danymi potwierdzającymi poprawność jego czynności, wynikającymi ze składanych zeznań podatkowych. Skarżący podnosi, że zmienił miejsce zamieszkania, tymczasem w kolejnych zeznaniach podatkowych za lata 2015-2017 konsekwentnie wskazywał jako miejsce zamieszkania adres: ul. [...].

Podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące tego, że to księgowa wypełniała zeznanie i nie zmieniła w nich adresu, nie mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającej brak aktualizacji adresu.

W ocenie Sądu, w sytuacji w której podatnik konsekwentnie podaje w zeznaniach podatkowych konkretny adres jako adres zamieszkania, organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Z kolei wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie Skarżącego. To Skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. W celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania, jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych wystarczyło, by Skarżący złożył w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pismo, zeznanie, bądź deklarację w której wskazałaby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji.

W przypadku, gdy Skarżący powołuje się na fakt zamieszkiwania w 2016 r. w W. przy ul. [...], przy jednoczesnym wskazywaniu w zeznaniach podatkowych adresu zamieszkania w W. przy ul. [...], okoliczności te muszą być interpretowane na jego niekorzyść, co zresztą uczynił organ podatkowy odmawiając przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania.

Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu niepodejmowania działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego, które – co należy podkreślić – aktualizują się dopiero w przypadku ujawnienia się ewentualnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3779/13).

6.6. Niezasadne są również te zarzuty skargi, które dotyczą niewystąpienia przez organ do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności w W., celem ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania i wydawania decyzji przez NUS.

Jak już bowiem wskazywano, NUS nie miał żadnych podstaw, aby powziąć wątpliwości co do prawidłowości kierowania korespondencji na adres w W. przy ul. [...]. Nie było podstaw do poszukiwania innego adresu zamieszkania Skarżącego, skoro ten uwidoczniony był zarówno w rejestrach organu jak i wskazywany w zeznaniach podatkowych składanych przez Skarżącego.

Z tych samych względów takiego dowodu nie musiał również przeprowadzać DIAS.

Dodatkowo, co niemniej istotne, w Centralnej Bazie Ewidencji Ludności zawarte są informacje o miejscu zameldowania, a nie o faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby.

Powyższej oceny nie mogły zmienić również dokumenty załączone przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego do pisma z 10 grudnia 2018 r. Fakt wystawiania na Skarżącego w 2016 r. faktur za media na adres przy ul. [...] nie oznacza, że Skarżący w istocie tam zamieszkiwał. Podobnie zaświadczenie o wymeldowaniu z 17 listopada 2014 r. z adresu przy ul. [...] samo w sobie nie jest dowodem na to, że Skarżący tam dalej nie zamieszkiwał.

Przy czym w niniejszej sprawie istotne jest nie tyle to, gdzie Skarżący faktycznie zamieszkiwał w 2016 r., ale czy organy miały prawo przyjąć, że adresem zamieszkania Skarżącego w 2016 r. był adres: w W. przy ul. [...].

W ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, w tym zakresie, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z kolei zaniechanie dokonania przez Skarżącego dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

6.7. Należy także dodać, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15).

6.8. Sąd nie podziela ponadto stanowiska Skarżącego, że w świetle art. 146 § 1-2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Gdyby bowiem przyjąć takie stanowisko to w wielu przypadkach organ nie były w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika czy inkasenta) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1326/17)

6.9. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem, że przesyłka zawierająca decyzję NUS z 8 marca 2016 r. została skutecznie doręczona adresatowi w dniu 25 marca 2015 r., w trybie art. 150 O.p. W tym zaś stanie rzeczy czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął 8 kwietnia 2016 r. Odwołanie wniesione przez Skarżącego w dniu 25 kwietnia 2018 r. (data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym) uznać zatem należało za złożone po upływie czternastodniowego terminu na dokonanie tej czynności.

Tym samym postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania należało ocenić jako zgodne z prawem.

6.10. Zdaniem Sądu, DIAS zasadnie również odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesiona odwołania.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący dopełnił czynności, której nie dokonał w terminie: odwołanie to załączył wszak do wniosku. Sporna pozostaje natomiast kwestia zachowania przepisanego terminu siedmiodniowego do złożenia wniosku oraz uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego drugiego zagadnienia, dostrzec trzeba, że art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy – nawet najlżejszy – stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu dyskwalifikuje możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07).

Należy także podkreślić, że z treści art. 162 § 1 O.p. wynika dla wnioskodawcy obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. To zainteresowany posiada bowiem najpełniejszą wiedzę o przyczynach takiego uchybienia i powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Obowiązkiem organu jest natomiast dokonanie oceny przedstawionej argumentacji w oparciu o obiektywne przesłanki (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10).

W analizowanym przypadku Skarżący braku winy w uchybieniu terminu upatruje w tym, że w jego ocenie, decyzja NUS została wysyłana pod niewłaściwy adres, a tym samym Skarżący nie wiedział o jej wydaniu.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że jak wykazano wyżej (zob. pkt 6.9), decyzja NUS został doręczona prawidłowo, na adres zamieszkania Skarżącego figurujący w ewidencji organu i wskazywany w zeznaniach podatkowych.

Z kolei sam Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnych nieprzewidzianych, nadzwyczajnych sytuacji uniemożliwiających mu poinformowanie właściwego organu o zmianie miejsca zamieszkania (zob. również pkt 6.5).

Bez znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia jest także to, że Skarżący nie miał wiedzy na temat toczącego się postępowania. Ta i inne okoliczności wymienione we wniosku o przywrócenie terminu i następnie w skardze w żadnym wypadku nie wyczerpują przesłanki ujętej w art. 162 § 1 O.p. Skarżący niewątpliwie nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Przeciwnie, element zawinienia jest aż nadto widoczny, co nakazuje uznać postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. za całkowicie chybione.

Powyższe okoliczności stanowiły wystarczający powód odmownego załatwienia wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących dochowania 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu Sąd zauważa, że DIAS w tym zakresie powziął wątpliwości, niemniej jednak rozstrzygnął je na korzyść Skarżącego i jako zasadniczą przyczynę odmowy przywrócenia terminu uznał, brak uprawdopodobnienia, by uchybienie to nie zostało przez Skarżącego zawinione.

Z tego względu zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd pozostawił poza swoimi rozważaniami

6.11. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania, w związku z czym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

6.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.