Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1819/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26a ust. 1, art. 33
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 6, art. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2443/11 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz K. R. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2443/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 stycznia 2011 r. określającą skarżącemu wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie 233.467,69 zł.

Skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą "B." (uprzednio "B1"), która posiadała status zakładu pracy chronionej. Dla celów podatku dochodowego prowadził on w 2005 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. wykazał: przychód w kwocie 676.548,41 zł. koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.305.993,73 zł, oraz stratę w kwocie 629.445,32 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji straty z działalności gospodarczej wykazanej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, z uwzględnieniem sposobu tworzenia i wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Następnie na podstawie ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie 230.401,03 zł.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 23 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie 233.467,69 zł.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 23 ust 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1-3 stawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., nr 123, poz. 776 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji"), poprzez przyjęcie, że wydatkowanie środków ZFRON jeszcze przed ich przekazaniem na wyodrębniony rachunek bankowy zfron, ale po ich zaewidencjonowaniu, nie stanowi w istocie finansowania wydatków ze środków ZFRON;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie brak sprawdzenia, czy środki przekazywane z rachunku ZFRON na bieżący rachunek skarżącego nie stanowiły refundacji uprzednio poniesionych przez skarżącego wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał za zasadne stanowisko organu, że zakwestionowana kwota 372.968,52 zł nie może być uznana za koszt osiągnięcia przychodu, gdyż pochodziła z funduszu PFRON. W myśl zaś art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f., wydatki sfinansowane przez PFRON nie stanowią kosztu osiągnięcia przychodu.

Kwoty pochodzące z funduszu PFRON, nie stanowią kosztów osiągniętego przychodu, nie zachodzi więc możliwość wykazywania takiej kwoty w rocznym sprawozdaniu finansowym, jako zwiększającej wydatki poniesione w celu wypracowania przychodu.

Odnosząc się do kwestii, czy kwoty pochodzące z funduszu PFRON, lecz nie przelane na rachunek bankowy tworzony dla przechowywania funduszy ZFRON, stanowią jeszcze środki PFRON, czy już ZFRON, Sąd dokonał analizy art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji. W myśl tego przepisu, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m. in. do prowadzenia rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji i do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym te środki uzyskano. Użycie przez ustawodawcę w powołanej normie prawnej, zwrotu: "pracodawca (...) jest obowiązany", wskazuje na to, że dokonanie opisanych tam czynności stanowi oblig po stronie pracodawcy. Tak więc zarówno utworzenie specjalnego rachunku dla przekazywania środków funduszu rehabilitacji, jak i przekazywanie na ten rachunek środków otrzymanych m. in. z PFRON, nie jest możliwością po stronie pracodawcy, z której może on skorzystać lub nie, lecz jest jego obowiązkiem.

Sąd wskazał, że wykładnia gramatyczna powyższego przepisu wskazuje na to, iż łączne spełnienie wymogów w nim opisanych, tj. utworzenie specjalnego rachunku bankowego i przekazanie funduszy PFRON na ten rachunek, stanowi dopiero przesłankę dla uznania takich funduszy za należące do ZFRON.

Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia równiej jej ratio legis. Celem ustawodawcy konstruującego taki przepis było bowiem zapewnienie bezpieczeństwa funduszy przekazywanych pracodawcom przez PFRON w zakresie sposobu ich wykorzystywania przez pracodawców. Przemawia za tym również cel w postaci zapewnienia czytelności obrotu tymi funduszami, także m. in. z punktu widzenia rozliczeń na cele podatkowe.

Na marginesie WSA wskazał, że zaewidencjonowanie środków otrzymanych z PFRON, nie powoduje jeszcze, iż środki te staną się składnikiem funduszu zakładowego. Omawiany przepis prawa nie stawia bowiem takiego wymogu po stronie pracodawcy ani nie uzależnia od takich działań skutku w postaci utworzenia funduszu zakładowego.

Sąd uznał, że organ podatkowy miał wszelkie przesłanki ku temu, aby stwierdzić, iż kwoty pochodzące z PFRON, którymi pracodawca dysponował przed przelaniem ich na wyodrębniony rachunek bankowy, pozostają nadal środkami PFRON i jako takie nie mogą zwiększyć wykazywanych przez podatnika kosztów osiągnięcia przychodu.

Odnosząc się do kwestii, czy środki ZFRON są środkami własnymi pracodawcy, z których sfinansował wydatki, a następnie dokonał refundacji ze środków rachunku ZFRON WSA uznał, że problematyka ta pozostaje w oderwaniu od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W rozpoznawanej sprawie występuje bowiem okoliczność nieprzekazywania przez pracodawcę funduszy uzyskanych z PFRON na specjalny rachunek bankowy prowadzony dla funduszu zakładowego. Takim zaś środkom, które nie zostały przekazane na wyodrębniony rachunek, nie przysługuje przymiot funduszy ZFRON. W takim zaś wypadku, fundusze te określać należy jako środki PFRON. Pracodawca nie miał więc możliwości, aby o te środki zwiększać wysokość kosztów osiągniętego przychodu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania, poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie brak sprawdzenia, wbrew stanowisku skarżącego, czy środki przekazywane z rachunku ZFRON na bieżący rachunek skarżącego nie stanowiły refundacji uprzednio poniesionych przez skarżącego wydatków, a zatem czy skarżący nie zaliczkował uprzednio części wydatków na rzecz pracowników niepełnosprawnych z własnych środków;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

3) art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.), w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatkowanie środków ZFRON, jeszcze przed ich terminowym przekazaniem na wyodrębniony rachunek bankowy ZFRON, ale po ich zaewidencjonowaniu, nie stanowi w istocie finansowania wydatków ze środków ZFRON, podczas, gdy środki te nie tracą charakteru środków ZFRON z samego faktu niezwłocznego wydatkowania ich zgodnie z przeznaczeniem ZFRON w sytuacji, gdy przekazanie ich na fundusz nie musi odbywać się natychmiast, zaś ponoszenie wydatków ZFRON nie musi następować z wyodrębnionego rachunku ZFRON.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przystępując zatem do rozpoznania zarzutów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów środka odwoławczego sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i najdalej idącego, a dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego i kompletnego uzasadnienia wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1568/08 Legalis).

Niezwiązanie Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie oznacza bowiem braku obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi. Zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma to, czy wypowiedź sądu jest zupełna, a więc czy nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia.

Podkreślenia zatem wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uwzględnienia odwołania zaznaczył, iż zapisy dokonane w ewidencji ZFRON nie odzwierciedlają faktycznych przepływów środków finansowych wynikających z operacji na rachunkach bankowych ZFRON. Ponadto stwierdził, że poniesione przez skarżącego wydatki wykazane w ewidencji ZFRON były finansowane nie tylko z rachunków bankowych ZFRON, lecz także z bieżącego rachunku gospodarczego (na który PFRON przelewał środki na dofinansowanie). W związku z powyższym, spośród wszystkich zaewidencjonowanych w ZFRON rozchodów wyłączył z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki zapłacone z bieżącego rachunku bankowego. Z tych też powodów niezrozumiały jest pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "wydatki sfinansowane przez PFRON nie stanowią kosztu osiągnięcia przychodu", czy też "Kwoty pochodzące z funduszu PFRON, nie stanowią kosztów osiągnięcia przychodu" (s. 9). Istotą bowiem sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a mianowicie, czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodów, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (funduszu rehabilitacji), czy też na cel ten, wskazany w przepisach obowiązującego prawa, może być poniesiony z bieżącego rachunku bankowego przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek bieżący, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny przed WSA, co w konsekwencji uzasadnia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. należało wskazać, że zgodnie z jego treścią w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2006 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 48" tej ustawy. A zatem, zwolnione od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przy czym wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych dochodów (przychodów) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów.

Dofinansowanie oznacza dostarczenie brakujących środków pieniężnych, uzupełnienie finansów. Dofinansowanie może przyjąć formę dopłaty, a więc stanowić sumę, którą się dopłaca jako dodatkową lub brakującą. Dopłatę (dofinansowanie) otrzymuje podmiot, który bądź poniósł już odpowiedni wydatek, bądź ma go ponieść w przyszłości. Dopłata (dofinansowanie) może mieć na celu zmniejszenie poniesionego lub zamierzonego wydatku danego podmiotu o określoną kwotę. Dopłacić można do czegoś lub do kogoś. Dopłata ma więc charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Suma dopłaty (dofinansowania) to kwota jaką otrzymuje określony podmiot (osoba) celem uzupełnienia jego finansów, uszczuplonych określonym wydatkiem.

Miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przysługuje pracodawcy spełniającemu określone w tym przepisie warunki. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i bez udziału innych podmiotów.

Kwestie związane wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 56 należy oceniać w kontekście art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności ust. 3 wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje więc w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Rachunek bankowy nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika z treści art. 33 tej ustawy. Przepis art. 33 ust. 3 wymienionej uprzednio ustawy nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 58/10, LEX nr 1080037).

Źródła środków z jakich tworzy się fundusz rehabilitacji określa ust. 2 art. 33 tej ustawy, zaś cel na jaki środki te mogą być przeznaczone określa art. 33 ust. 4 ustawą o rehabilitacji, zgodnie z którym środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Kierując się tymi ustaleniami, biorąc również pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tej ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony uznano wniosek, że przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek w celu osiągnięcia przychodów ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego może uwzględnić go w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku dla potrzeb możliwości uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie może mieć znaczenia.

Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON oraz wydatkowane zostały w celu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) na cele przewidziane w ust. 4 art. 33 ustawy o rehabilitacji. Zakład pracy chronionej na takim sposobie rozliczania wydatków nie korzysta, a wręcz przeciwnie - angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Nie istnieje regulacja zakazująca wprost pokrywania z funduszu ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów.

Z powyższego, w kontekście odnoszącym się do wskazania źródeł środków, z jakich tworzy się fundusz rehabilitacyjny oraz określenia celu, na jaki jego środki mogą być przeznaczane wynika, że fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym. Nałożenie zaś na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązków prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, prowadzi do wniosku, że fundusz rehabilitacyjny jest wydzielonym organizacyjno-prawnie zasobem pieniężnym. Nałożone zaś w tym względzie na pracodawcę obowiązki, wbrew ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez WSA w Warszawie (s. 10) tworzą gwarancję przejrzystości przeznaczania środków funduszu na cele określone przepisami prawa i "czytelności" gospodarowania tymi środkami.

Z przywołanej regulacji nie wynika, że powiązanie wydatków na prawem przewidziane cele ze środkami funduszu rehabilitacyjnego możliwe jest tylko w razie dokonania wydatku przez zapłatę "bezpośrednio" z rachunku funduszu rehabilitacyjnego.

Można dodać, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z PFRON jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla potrzeb nie uznania wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.