Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 769/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2, zd. 3, art. 87 ust. 6, art. 87 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33 ust. 2 i 3, art. 34
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła złożona przez E. Sp. z o.o., deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł na rachunek bankowy, w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji (tj. do dnia 26 kwietnia 2016 r.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. Nr 710, dalej – u.p.t.u.), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W postanowieniu wyjaśnił, że w wyniku podjętych czynności sprawdzających stwierdzono, że zasadność zwrotu podatku wymaga potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy skarżącą spółką a spółkami E. S.A. i S. Sp. z o.o. W związku z tym wystąpiono do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wskazanych kontrahentów spółki oraz o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez spółkę E. za marzec 2016 r.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił mu naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz wniósł o jego uchylenie w całości. Stwierdził, że zasadą w rozliczeniach z budżetem z tytułu VAT jest automatyczny zwrot zadeklarowanego podatku, co jest związane z zasadą neutralności podatku. Z tego względu każde przedłużenie terminu ustawowego do dokonania zwrotu wymaga wykazania, dlaczego jest to konieczne. W zaskarżonym postanowieniu tego nie wyjaśniono, nie wyjaśniono też, dlaczego zastosowano art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Pełnomocnik podniósł, że tzw. kontrole krzyżowe u kontrahentów są podejmowane w wielu czynnościach sprawdzających, ale ich podjęcie nie oznacza automatycznie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno następować wyjątkowo, w sytuacji konieczności ochrony przed oszustwami podatkowymi. Nie może ono powodować naruszenia zasady neutralności. Tylko, gdy występuje obiektywnie istniejąca konieczność weryfikacji poprawności rozliczenia w VAT dokonanego przez podatnika, organ podatkowy może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika, że jest uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu fakt wysłania pism do innych organów podatkowych i poinformowanie podatnika o uruchomieniu procedury postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy powinien uzasadnić w sposób zgodny z art. 210 O.p., dlaczego - z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono - zastosowanie znajduje określona norma prawna. Jako, że w tej sprawie tego nie uczynił, naruszył tym samym art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Według pełnomocnika, w zaskarżonym postanowieniu brak jest wskazania istnienia jakiejkolwiek wątpliwości, co do zasadności wykazanego zwrotu. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwa TSUE oraz TK, w których jest mowa o konieczności uwzględniania zasady neutralności w rozliczeniach podatników w VAT i o możliwości prowadzenia przez organy podatkowe postępowań służących wyeliminowaniu nadużyć prawa i oszustw podatkowych dotyczących tego podatku.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie jest niezasadne. Przypomniał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powołując się na wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r. I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 291/15, organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywiście, aby przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił w dostateczny sposób przyczyny, ze względu na które wydał zaskarżone postanowienie. Z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudziły transakcje spółki z firmą E. S.A. w W. oraz z S. Sp. z o.o. w W. (faktury dotyczyły nabycia dysków komputerowych), jak też wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz fińskiego kontrahenta. W związku z tymi wątpliwościami w pismach z dnia 20 kwietnia 2016 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce z o.o. S. , a do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce E. . Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zwrócił się o wymianę informacji SCAC.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, istniała materialnoprawna podstawa do wydania zaskarżonego postanowienia, a przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy miało uzasadnienie. Istotne jest też, że w związku z powyższymi wątpliwościami w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poza sporem jest, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] trwały czynności sprawdzające. Z powodu niezakończenia tych czynności przedłużenie terminu zwrotu zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 u.p.t.u., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika było zatem prawidłowe. Z treści przepisów art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że konieczne jest udowodnienie przez organy podatkowe, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia jest nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji ewentualnych negatywnych skutków finansowych jakie może wywołać w działalności gospodarczej spółki przedłużenie zwrotu nadwyżki, ani tego, że jest to kolejny zwrot zatrzymany spółce. Poza tym, przepis art. 87 ust. 2a w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. zabezpiecza interesy finansowe podatnika, dopuszczając możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego, a art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym, poprzez konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT będzie zatem przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wynika z niego, że państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług przez państwa członkowskie. Trybunał zgodził się z tym, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne by zakończyć procedurę kontroli. W zakresie w jakim podatnik nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT i ponosi szkodę gospodarczą, szkoda ta będzie wyrównana przez zapłatę odsetek. TSUE wskazał też, że aby móc odroczyć termin zwrotu podatku należy dokonać konkretnego badania uzasadniającego takie odroczenie. Trybunał Konstytucyjny także nie zakwestionował instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], pełnomocnik [...] Sp. z o.o. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu dokonania zwrotu, prowadzące do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyrażającego zasadę neutralności VAT dla podatnika.

W uzasadnieniu pełnomocnik przypomniał, że zaskarżonym postanowieniem organ pierwszej instancji na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec – w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazał, że sprawdzenie zasadności zwrotu wymaga potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy wymienionymi w postanowieniu podmiotami i poinformował o krokach podjętych w tym kierunku.

Pełnomocnik uznał postępowanie organów podatkowych za nieprawidłowe. Stwierdził, że zasadą w rozliczeniach z budżetem z tytułu VAT pozostaje automatyczny zwrot zadeklarowanego podatku, co jest integralnie związane z zasadą neutralności podatku dla podatnika. Dlatego każde przedłużenie terminu ustawowego do dokonania zwrotu wymaga wykazania, że jego zasadność wymaga weryfikacji. W ocenie pełnomocnika organy w wydanych przez siebie postanowieniach nie wyjaśniły, z jakich powodów zasadność zwrotu VAT skarżącej spółce wymaga zweryfikowania. Nie wiadomo, dlaczego podjęto postępowanie. Nie wskazały, alby istniała jakakolwiek wątpliwość, co do zasadności wykazanego zwrotu. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe ograniczyły się do powołania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zważając na to, że przewidziany w tym przepisie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Pełnomocnik powołując się na art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 wskazał, że w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy jest zobowiązany do wskazania okoliczności i dowodów uzasadniających konieczność oczekiwania na rezultat podjętych czynności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego. Nie może ono polegać tylko na powołaniu przez organ wydający akt artykułu czy paragrafu przepisu prawa mających zastosowanie w sprawie Wyjaśnienie podstawy prawnej powinno zawierać ich wykładnię a wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia powinno nastąpić na tle ustalonego stanu faktycznego. Organ powinien, zatem uzasadnić, że z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono zastosowanie znajduje określona norma prawna. W postanowieniu podobnie jak w decyzji musi się znaleźć ocena stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazanie związku między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia i przepisem, który jest jego podstawą. Nie stanowi przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Pełnomocnik powołując się na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13), stwierdził, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie".

Zdaniem pełnomocnika instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ma na celu ochronę przed oszustwami podatkowymi a nie nieuprawnione obchodzenie zasady neutralności. Nie uzasadnia przedłużenia zwrotu okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego u podatnika. Pełnomocnik zgodził się, że rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym, m. in. w art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo to jednak wskazuje, że organy powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Powyższe uprawnienie nie może być realizowane w taki sposób, by prowadziło do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, powołując się na orzecznictwo TSUE, nie zakwestionował instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stwierdził, natomiast, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinien być traktowany, jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Pełnomocnik powołując się na art. 212 i art. 219 O.p. podniósł także, że za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot, gdyż jest to jedyna pewna data. Data wydania decyzji informuje jedynie, iż w dniu tym sporządzona została decyzja. W tej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało skarżącej doręczone po upływie 25-dniowego terminu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 219 i art. 212 O.p., wskazać należy, że dla stwierdzenia, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług wywołuje określone skutki prawne nie ma znaczenia, czy postanowienie zostało doręczone stronie przed czy po upływie 25-dniowego terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Przepisy, które obligują organ podatkowy do wydania postanowienia w określonym terminie, w tym wypadku w terminie do zwrotu podatku (skoro ten termin ma być przedłużony, to nie może wcześniej upłynąć), dotyczą wydania postanowienia rozumianego jako jego sporządzenie i podpisanie. Dlatego chwilą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu jest data wydania postanowienia w tej kwestii, a nie jego doręczenia. Z tego względu pogląd pełnomocnika spółki utożsamiający pojęcie doręczenia decyzji z datą jej wydania jest błędny.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z datami, sąd zauważa, że w dniu 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że "w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne akceptowane było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia [...] (zaaprobowanym przez organ odwoławczy) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. bez wskazania konkretnej daty, do której taki zwrot miałby nastąpić. Jednak jako, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania za marzec 2016 r., a w związku z tym wydane zostało następne postanowienie w tym przedmiocie, które – jak wskazał pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 31 stycznia 2016 r., stało się ostateczne i prawomocne, w ocenie sądu uchybienie to nie miało wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, ponieważ (niewskazany) w postanowieniu termin, w którym miałby nastąpić zwrot podatku na rzecz skarżącej, niejako zamknął się z datą wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu tego terminu.

Jeśli chodzi o samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku, przypomnieć należy, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła złożona przez E. Sp. z o.o., deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r. W deklaracji tej spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł na rachunek bankowy, w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji (tj. do dnia [...] kwietnia 2016 r.). Jak wyżej była mowa, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonej w toku czynności sprawdzających. W postanowieniu wyjaśnił, że zasadność zwrotu podatku wymaga potwierdzenia istnienia i prawidłowości transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą spółką a spółkami E. I E. S.A. oraz S. Sp. z.o.o. W tym celu organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u tych kontrahentów spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku spółce (czyli weryfikacji prowadzonej po upływie 25-dniowego terminu zwrotu podatku), a w związku z tym z potrzebą przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Uznał, że skoro organ miał wątpliwości co do transakcji spółki z firmą E. S.A. w W. oraz z S. Sp. z o.o. w W. (faktury dotyczyły nabycia dysków komputerowych), jak też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz fińskiego kontrahenta ([...]), to miał prawo przeprowadzić w tym zakresie czynności sprawdzające, a w przypadku, gdy nie zakończyły się przed terminem zwrotu podatku - przedłużyć ten termin.

Pełnomocnik spółki uznał, że stanowisko organów podatkowych godzi w zasadę neutralności VAT. Poparł stanowisko organów co do konieczności podejmowania przez organy podatkowe czynności mających na celu zwalczenie oszustw podatkowych, zwrócił jednak uwagę, że czynności te nie mogą stać w opozycji do zasad dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług. Zarzucił, że w tej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przedłużył termin zwrotu VAT spółce bezzasadnie, w sposób dowolny, bez szczegółowego wyjaśnienia swoich wątpliwości i powodów, dla których je powziął.

Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że nie ma sporu pomiędzy organami podatkowymi obu instancji co do tego, na czym polega zasada neutralności VAT, ani co do konieczności zapobiegania oszustwom podatkowym. Aby to zobrazować, pełnomocnik przytoczył szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, dotyczących tych kwestii, z którymi tutejszy sąd w całości się zgadza. Zgodził się z nimi także Dyrektor Izby Skarbowej. Pełnomocnik zgodził się też ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że na etapie postępowania, w którym istnieje możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT podatnikowi, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi tu o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Spór dotyczy tego, czy przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spółki było zasadne, czy też stało w opozycji do zasady neutralności; czy było konieczne w świetle zebranego materiału dowodowego i czy ten materiał pozwalał na powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki; czy postanowienie w tym przedmiocie zostało prawidłowo uzasadnione, czy też jego uzasadnienie zawiera braki, niepozwalające na zrozumienie motywów przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zasada neutralności VAT związana jest z konstrukcją tego podatku. A jest on skonstruowany w ten sposób, że na każdym z etapów obrotu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług od podatku należnego z tytułu ich sprzedaży. Wyjątkiem są ostateczni konsumenci. Jeśli okaże się, że VAT naliczony jest wyższy niż VAT należny, to podatnik może przenieść kwotę nadwyżki na następny okres rozliczeniowy albo zażądać jego zwrotu. Ustawodawca przewiduje trzy terminy dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 60 dni, 180 dni i 25 dni. Ten ostatni wskazany jest w przepisie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Może on jednak ulec przedłużeniu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Oczywiście podanych wyżej wymogów nie należy odczytywać w ten sposób, że w celu skrócenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnik ma jedynie złożyć wraz z deklaracją wyżej wymienione, formalnie prawidłowo sporządzone dokumenty. Z istoty podatku od towarów i usług wynika, że wszelkie dokumenty związane z rozliczeniami w VAT (faktury, dokumenty celne) mają być rzetelne, czyli odwzorowywać faktycznie przeprowadzone (w przypadku żądania wcześniejszego zwrotu VAT również opłacone) transakcje. Dlatego, aby dokonać wcześniejszego, zgodnego z żądaniem strony, zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy nie powinien mieć wątpliwości, co do tego, że zwrot ten podatnikowi przysługuje. Wypłata podatnikowi na jego żądanie określonej kwoty środków pieniężnych ze Skarbu Państwa, które mu nie przysługują, w żadnym wypadku nie jest związana z zasadą neutralności VAT, tylko z ich wyłudzeniem. Przez "wątpliwości" należy rozumieć niepewność co do prawdziwości jakichś słów, dokumentów, słuszności rozstrzygnięć, postępowania itp. "Niepewny" oznacza z kolei: zawierający ryzyko, niepotwierdzony, itp. Dlatego, jeżeli organ podatkowy, sprawdzający wyżej wymienione dokumenty uzna, że istnieje ryzyko, że są one nierzetelne, co trudno podczas ich odczytywania nie tylko udowodnić, ale i dokładnie uzasadnić (skoro są poprawne pod względem formalnym), ma prawo ich zweryfikowania. Nie zawsze czynności związane z weryfikacją dokumentów, o których mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., mogą zakończyć się w terminie do 25 dni. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której aby uznać te dokumenty za rzetelne, konieczne jest sprawdzenie dokumentacji podatkowej nie tylko podatnika, ale i innych podmiotów uczestniczących w zawieranych przez niego transakcjach, albo, gdy zachodzi potrzeba uzyskania odpowiednich informacji od innych organów. W takiej sytuacji nie można uznać, że skoro organ nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 25 dni, albo nie udowodnił, czy dostatecznie uprawdopodobnił, na podstawie już przeprowadzonych czynności, że zwrot jest, czy może być niezasadny, to nie ma prawa do przedłużenia terminu zwrotu VAT podatnikowi. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ma takie prawo, a skorzystanie z niego nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podatnik ma natomiast prawo do skorzystania z możliwości, o której mowa w art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Interesy podatnika zabezpiecza również unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy poinformował stronę o tych regulacjach. Z uzasadnienia tego wynika też, że organ wyjaśnił stronie, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku była konieczność zwrócenia się do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wskazanych kontrahentów spółki oraz o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez spółkę E. za marzec 2016 r., co też organ podatkowy uczynił w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających. Nie trzeba chyba uzasadniać, że samo doręczanie korespondencji pomiędzy organami przez Pocztę, zabiera co najmniej kilka dni. Dodając do tego czas na rzetelne dokonanie przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. czynności, o które prosił tutejszy organ podatkowy, trudno uznać, że 25-dniowy termin jest wystarczający do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu VAT. To wszystko jest tak jasne, że wydaje się, że nie potrzebuje szerszych wyjaśnień. A jeśli strona takich oczekiwała, to ich brak nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Co do zarzutu pełnomocnika, że w uzasadnieniu organ nie wyjaśnił, czy zebrany materiał dowodowy pozwalał na powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki i czy ten materiał był wystarczający, aby takie wątpliwości podjąć, powtórzyć należy za organem i przypomnieć tożsame stanowisko strony, zawarte w uzasadnieniu skargi, że przedłużenie terminu zwrotu VAT związane jest wyłącznie "z uznaniem, że zachodzi konieczność dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W ocenie sądu, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie narusza ani przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., ani żadnych z przepisów dotyczących prowadzenia postępowania i sposobu sporządzenia uzasadnień. Jego treść pozwala na zrozumienie motywów przedłużenia postępowania. Wynika z niej, że organ uznał za konieczne zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług skarżącej; w tym celu rozpoczął czynności sprawdzające, w toku których zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie określonych czynności i podanie określonych informacji; a że na informacje te miał oczekiwać dłużej niż kilka dni i istniała możliwość, że nie usuną one w całości wątpliwości organu (co nie budzi wątpliwości, dlatego nie wymaga konkretnego uzasadnia), uznał za konieczne przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku skarżącej. Sąd w takim rozumowaniu nie widzi luk, ani nieścisłości.

Aby uniknąć zarzutu, że sąd w składzie orzekającym wprowadza generalną zasadę, że organy zawsze mogą przedłużyć termin zwrotu podatku podatnikom, bez żadnych ograniczeń, sąd uznał za zasadne wyjaśnić, że tak nie jest. Sąd oparł swój wywód na realiach tej sprawy, starając się wyjaśnić powody, dla których uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Istnieją natomiast przypadki, do których przedstawione w tej sprawie stanowisko, z oczywistych względów nie przystaje. Dotyczy to sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób opieszały dokonuje czynności związanych z weryfikacją zasadności zwrotu (przeznacza na to więcej czasu, niż jest to konieczne), nie ma potrzeby dokonywania czynności, które obiektywnie mogą wydłużyć czas postępowania weryfikacji (np. związanych z koniecznością uzyskania informacji od innych organów), wykonuje czynności oczywiście niemające znaczenia dla sprawy, nie wykonuje żadnych, itd., czyli w sposób oczywisty - ze swojej winy nie mieści się w terminie, który ma na zwrot VAT podatnikowi. Oczywiście każdy taki przypadek wymaga osobnej oceny.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonym postanowieniu naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), oddalił skargę.