Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 588/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. Z. kwotę 4 961 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Zgodnie z aktem notarialnym z 1 grudnia 2011 r. Rep. A nr [...] M.Z. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") dokonał sprzedaży ekspektatyw odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniami gospodarczymi K189 i 303 oraz ekspektatywy udziału w prawie współwłasności odrębnej własności garażu (miejsca postojowe 120 i 121 – bez miejsca postojowego 122) w budynku nr [...] przy ul. [...], wraz z wniesionym wkładem budowlanym, za łączną cenę 916.463,29 zł. W akcie notarialnym Strony oświadczyły, że cała cena została zapłacona w następujący sposób:

– kwota 20.000,00 zł przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży,

– reszta ceny w wysokości 896.463,29 zł została zapłacona przez kupujących przed zawarciem umowy sprzedaży, w tym kwota 195.686,84 zł bezpośrednio na rachunek bankowy Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w W., jako wierzyciela Strony, tytułem uzupełnienia wymaganej dopłaty do pełnej wysokości wkładu budowlanego, zaś kwota 700.776,45 zł bezpośrednio na rachunek bankowy Sprzedającego.

Prawa, będące przedmiotem sprzedaży (oraz dotyczące miejsca postojowego nr 122), zostały nabyte przez Stronę w drodze darowizny 15 lutego 2011 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] od rodziców, J.Z. i Z. małżeństwa Z. wraz z wniesionym wkładem budowlanym w wysokości 612.148,91 zł. W akcie notarialnym zapisano, że wymagany wkład budowlany został w całości wpłacony: w kwocie 441.077,56 zł - na lokal mieszkalny nr 71, w kwocie 17.367,75 zł - na pomieszczenie gospodarcze nr K189, w kwocie 76.496,17 zł - na pomieszczenie gospodarcze nr 303, w kwocie 21.953,31 zł - na miejsce postojowe nr 120, w kwocie 23.881,65 zł - na miejsce postojowe nr 121, w kwocie 31.372,47 zł - na miejsce postojowe nr 122. Udział wkładu na poszczególne lokale w całości wkładu: w kwocie 72,05 zł - na lokal mieszkalny nr 71, w kwocie 2,84 zł - na pomieszczenie gospodarcze nr K189, w kwocie 12,50 zł - na pomieszczenie gospodarcze nr 303, w kwocie 3,59 zł - na miejsce postojowe nr 120, w kwocie 3,90 zł - na miejsce postojowe nr 121, w kwocie 5,12 zł - na miejsce postojowe nr 122. W dniu 18 kwietnia 2012 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. W zeznaniu Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym. Skarżący 26 kwietnia 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości dochodu uzyskanego 2011 r., w którym zadeklarował: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 976.463,29 zł, koszty uzyskania przychodu - 279.505,81 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 696.957,48 zł, kwotę dochodu zwolnionego od podatku - 696.957,48 zł. Na wykazany w zeznaniu podatkowym przychód w wysokości 976.463,29 zł składały się: kwota 916.463,29 zł uzyskana ze sprzedaży ekspektatyw udokumentowanych aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 1 grudnia 2011 r. oraz kwota 60.000,00 zł, która według oświadczenia Podatnika stanowiła przychód ze sprzedaży wykończenia pomieszczenia gospodarczego/pomieszczeń gospodarczych. Postanowieniem z 8 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również "NUS", "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatyw.

2. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatyw w kwocie 214.855,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży ekspektatyw w kwocie 916.463,29 zł stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ I instancji uznał, że część wkładu budowlanego w kwocie 195.686,84 zł stanowiła wydatek sfinansowany ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży ekspektatyw. Uwzględniając wkład budowlany, jako kategorię kosztu uzyskania przychodu ustalono, że wskazana wpłata dotyczyła również miejsca postojowego nr 122 w udziale 5,12%, tj. w kwocie 10.019,17 zł. Do kosztów uzyskania przychodu organ I instancji zaliczył uiszczony 30 listopada 2011 r. wkład budowlany, przypadający na ekspektatywę odrębnej własności lokali, które zostały sprzedane w dniu 1 grudnia 2011 r., tj. w kwocie 185.667,67 zł (195.686,84 zł - 10.019,17 zł). Organ I instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kosztów usług remontowo-budowlanych przeprowadzonych w lokalu nr 70, wydatków wynikających z faktur wystawionych na firmę Podatnika oraz wydatków udokumentowanych paragonami, które nie identyfikują nabywcy. Organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył łącznie kwotę 265.886,31 zł na którą składały się: uzupełnienie wkładu budowlanego w kwocie 185.667,67 zł; wydatki udokumentowane fakturami w kwocie 78.239,57 zł; koszty aktu notarialnego z 15 lutego 2011 r. Rep. A nr [...] w kwocie 1.979,07 zł (w tym taksa notarialna 1.609,00 zł oraz podatek VAT od taksy notarialnej 370,07 zł). NUS stwierdził, że dochód z odpłatnego zbycia ekspektatyw wyniósł 710.576,98 zł, mając na uwadze, że przychód z odpłatnego zbycia ekspektatyw wyniósł 976.463,29 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wyniosły 265.886,31 zł, zaś dochód z odpłatnego zbycia ekspektatyw wyniósł 710.576,98 zł. W myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. obliczenie podatku z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatyw przedstawiało się następująco: podstawa opodatkowania - 710.577,00 zł, obliczony podatek (14.839,02 zł + 32% nadwyżki ponad 85.528,00 zł) - 214.854,70 zł. Podatek należny od dochodu ze sprzedaży ekspektatyw - 214.855,00 zł.

3. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżący podniósł naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 18, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez określenie Podatnikowi nieprawidłowej kwoty przychodu z tytułu zbycia ekspektatywy tj. określenie kwoty przychodu ze zbycia praw majątkowych w wysokości 976.463,29 zł, pomimo tego, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. wynika, że kwota przychodu za jaką Podatnik zbył ekspektatywy wyniosła 916.463,29 zł, natomiast kwota stanowiąca różnicę tj. kwota 60.000,00 zł stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług wykończenia pomieszczeń gospodarczych, czyli stanowiła dochód z działalności gospodarczej Podatnika;

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. przez nie uznanie kwoty 60.000,00 zł stanowiącej wynagrodzenie Podatnika za świadczenie usług wykończenia pomieszczeń gospodarczych, czyli jako dochód z działalności gospodarczej, a jako dochód z praw majątkowych.

4. Decyzją z 12 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatywy w kwocie 195.655 zł. DIAS wskazał, że sprzedaż ekspektatywy zalicza się do przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., a zatem uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowuje się według zasad ogólnych tj. wg skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu nie jest opodatkowany według 19% stawki na zasadach z art. 30e (odpłatne zbycie nieruchomości) oraz nie ma do tego dochodu zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS uznał za niezasadne wykazanie przez Podatnika przychodu na druku zeznania PIT-39, który przewidziany jest do wykazywania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a także wykazywanie w tym zeznaniu kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS przychylił się do zarzutu Skarżącego naruszenia art. 18 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym organ I instancji przyjął nieprawidłową kwotę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatyw. W świetle treści aktu notarialnego, który w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowi dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej, brak było podstaw do uznania innej wartości przychodu niż wynika to z niego, a więc innej kwoty niż 916.463,29 zł. Sama okoliczność wykazania przez Podatnika w zeznaniu podatkowym kwoty 976.463,29 zł, tj. o 60.000,00 zł wyższej, przy braku jakichkolwiek dowodów świadczących, że ta kwota stanowiła przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (ekspektatyw) nie uzasadniała przyjęcia przez organ I instancji za przychód kwoty wyższej niż w akcie notarialnym. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko i ustalenia organu I instancji w niekwestionowanym przez Stronę zakresie odnoszącym się do przyjętych kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 265.886,31 zł związanych z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia ekspektatyw. NUS słusznie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów poniesiony przez Podatnika wydatek na uzupełnienie wkładu budowlanego w takiej części (proporcji), która odnosiła się do lokali, pomieszczeń przynależnych i miejsc postojowych, co do których ekspektatywy zostały odpłatnie zbyte. NUS prawidłowo wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć kwotę 185.667,67 zł, która stanowiła różnicę pomiędzy całą kwotą uzupełnionego przez Podatnika wkładu (tj. 195.686,84 zł) a kwotą wartości uzupełnionego wkładu przypadającego proporcjonalnie na miejsce postojowe nr 122 (tj. 10.019,17 zł), co do którego ekspektatywa nie została zbyta. Podobnie, słusznie zostały zaliczone koszty sporządzenia aktu notarialnego darowizny z 15 lutego 2011 r., a także udokumentowane fakturami wydatki w wysokości 78.239,57 zł. DIAS uznał, że organ I instancji stosownie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kosztów usług remontowo-budowlanych przeprowadzonych w lokalu nr 70, wydatków wynikających z faktur wystawionych na firmę Podatnika oraz wydatków udokumentowanych paragonami, które nie identyfikują nabywcy. W ocenie DIAS wyliczenie zobowiązania podatkowego przedstawiało się w następujący sposób: przychód z odpłatnego zbycia ekspektatyw - 916.463,29 zł, koszty uzyskania przychodu - 265.886,31 zł, dochód - 650.576,98 zł, podstawa opodatkowania (w zaokrągleniu do pełnych złotych) - 650.577,00 zł, podatek należny wyliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zaokrągleniu do pełnych złotych) - 195.655,00 zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIAS uznał je za niezasadne.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 31 grudnia 2011 r., a także zasądzenie kosztów procesu. Strona zarzuciła naruszenia, które miały wpływ na wynik postępowania:

– art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem Skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku PIT tj. określeniem Skarżącemu zobowiązania w podatku PIT za rok 2011 w kwocie 195.655 zł, zamiast w kwocie (maksymalnie) 150.855 zł,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez niezbadanie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie i uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a następnie określenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatyw w zawyżonej kwocie 195.655 zł, zamiast w kwocie (maksymalnie) 150,855 zł,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust 1, art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu zbycia ekspektatyw. bez uwzględnienia, że kwota za jaką Skarżący zbył ekspektatywy, była niższa, aniżeli kwota wskazana przez DIAS w treści decyzji tj. nie uwzględnienie tego, że przychód ze zbycia ekspektatyw powinien wynieść 776.463,29 zł (916.463,29 zł - 140.000 zł), a nie kwotę 916.463,29 zł - bowiem kwota stanowiąca różnicę (tj. kwota 140.000 zł) była wynagrodzeniem Skarżącego (przychodem) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś dochód po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu powinien wynieść kwotę 510.576,98 zł,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaniżenie kwoty uzyskania przychodów o kwotę odpowiadającą kwocie 4.526,65 zł udokumentowaną przedłożonymi oryginałami paragonów, a przynajmniej kwotom 429 zł oraz 451,50 zł (z kwoty 4.526,65 zł), które to potwierdzenia płatności zostały załączone do skargi.

– w uzasadnieniu skargi podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r.

Do skargi załączono umowę przedwstępna sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu z 17 sierpnia 2011 r. oraz potwierdzenie transakcji z rachunku bankowego Strony w kwocie 429,97 zł na rzecz marketu [...] oraz w kwocie 451,50 zł na rzecz [...].

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Z akt sprawy wynikało, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 1 grudnia 2011r. ww. dokonał sprzedaży: ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 71, położonego w W., przy ul. [...], ekspektatywy udziału 2/356 cz. w prawie własności lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego w budynku przy ul. [...], w W., za cenę w łącznej kwocie 916.463,29 zł. Sprzedane ekspektatywy zostały nabyte umową darowizny w dniu 15 lutego 2011r., akt notarialny nr Rep. A nr [...]. Skarżący pierwotnie błędnie wykazał dochód ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2011 rok, zwalniając cały dochód od podatku. W jego ocenie sprzedaż nieruchomości uprzednio darowanej była zwolniona z podatku dochodowego. Wobec braku uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego Skarżący w dniu 22 sierpnia 2017 r. złożył korektę deklaracji PIT - 39, w której wykazał przychód ze sprzedaży ekspektatyw w kwocie 976.463 zł, przy kosztach uzyskania przychodu w wysokości 279.505,51 zł. Skarżący obliczył wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 132.422 zł. Na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze sprzedaży praw majątkowych Skarżący wpłacił na rzecz fiskusa 100.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Stronę, że wobec wszczęcia postępowania podatkowego korekta deklaracji PIT - 39 nie wywołuje skutków prawnych. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 9 listopada 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatyw w kwocie 214.855 zł. Na podkreślenie zasługuje to, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 4 grudnia 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W przesłanych aktach sprawy wraz z metryką sprawy (karta akt administracyjnych nr 115) brak było pocztowego potwierdzenia odbioru przedmiotowego postanowienia. Z akt sprawy nie wynika też inny sposób doręczenia Stronie postanowienia o nadaniu rygoru. W niniejszej sprawie termin upływu przedawnienia z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję w dniu 12 grudnia 2017 r. i tego samego dnia podjął próbę doręczenia tej decyzji za pośrednictwem pracowników Izby Administracji Skarbowej w W., a następnie złożył decyzję do Urzędu Dzielnicy Z. [...] W., co skutkowało doręczeniem decyzji w dniu 28 grudnia 2017 r. Powyższe działania były spowodowane tym, że po upływie przedawnienia organ odwoławczy nie może się wypowiadać w stosunku do zobowiązań, które wygasły na skutek przedawnienia. Pełnomocnik Skarżącego w złożonej skardze wskazał, że w oparciu o nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2017 r. - na podstawie tytułu wykonawczego przystąpił do egzekucji kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, sporządzając na podstawie tego tytułu zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym wierzytelności z rachunku bankowego, tj. prawa majątkowego - wierzytelności z rachunku bankowego w banku Bank [...] S.A. z siedzibą we W. Przy czym, powiadomienie Skarżącego o podjęciu czynności egzekucyjnej nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r, kiedy to Skarżący odebrał przesyłkę poleconą (z potwierdzeniem odbioru) i w tym też dniu został powiadomiony o podjętych czynnościach egzekucyjnych poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym. W ocenie Skarżącego w rezultacie, w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem Skarżący został powiadomiony o podjętych czynnościach już po upływie terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że podnoszone przez Skarżącego kwestie odnoszące się do terminu przedawnienia, w tym argumenty o nieskutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt zawiadomienia Strony o zastosowaniu środku egzekucyjnego dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r. nie mają wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu stanowi przykład zbędnego formalizmu w postępowaniu administracyjnym. Sąd biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości i ekonomiki postępowania uznał, że organ odwoławczy powinien przed przesłaniem akt sprawy do Sądu administracyjnego przeanalizować, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu wyższego stopnia. Abstrahując od braku w aktach sprawy pocztowego potwierdzenia odbioru nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe za 2011 r. z tytułu zbycia ekspektatyw. W ocenie Sądu kwestia możliwości zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna zostać wyjaśniona w postępowaniu przed organem wyższego stopnia.

8. Sąd administracyjny stwierdził, że wobec istniejących wątpliwości co do zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdzonych w tym zakresie uchybień przepisom prawa procesowego ocena rozpoznawanej sprawy pod względem merytorycznym byłałaby przedwczesna.

9. Podnieść także należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c ustawy. Na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego w judykaturze prezentowano jednolite stanowisko, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Jednak uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Brak wymagalności obowiązku stanowi bowiem podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że z przepisów tych trudno jednak wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, to tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Takie stanowisko wyrażono między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05; 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10; 13 czerwca 2012 r., II FSK 128/11. Zatem jedynie stwierdzenie nieważności decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, wywoływało skutej ex tunc, niwecząc tym samym skutki materialnoprawne zastosowanego środka egzekucyjnego. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do postępowania podatkowego, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasadę niepodlegania wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Z kolei na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Odnosząc powyższe tezy do okoliczności związanych z przedmiotową sprawą zauważyć należy trzy kwestie. Po pierwsze w aktach sprawy brak dowodów wskazujących na to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie postępowanie. Po drugie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji stanowiącą podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Po trzecie zakładając, że przed wycofaniem z obrotu prawnego decyzji naczelnika urzędu skarbowego z racji nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności dokonano czynności egzekucyjnych w stosunku do podatnika, które miały przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. to sprawą zasadniczą staje się to, czy zawiadomiono Skarżącego o dokonanych czynnościach egzekucyjnych zgodnie z przepisami prawa. Wobec okoliczności wskazywanych przez Stronę w skardze zaistniały wątpliwości, czy przerwanie biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny – nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. W kontekście tej sprawy znaczenia nabiera treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 marca 2013 r. I FPS 6/12, w której skład poszerzony NSA wskazał m.in., że: "(...) zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu." Przedmiotem ww. uchwały NSA było zagadnienie w odniesieniu do art. 70 § 4 O.p. gdzie NSA wskazał, że: wątpliwości składu pytającego budzi kwestia, czy dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów należy przyjąć, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia." Przyjąć zatem należy, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność co do doręczenia Stronie zawiadomienia o podjętych czynnościach egzekucyjnych w dniu 2 stycznia 2018 r., może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Wobec nie przedłożenia Sądowi akt z postępowania egzekucyjnego potwierdzających stanowisko Skarżącego Sąd administracyjny nie jest władny w rozpoznawanej sprawie wypowiadać się w sposób wiążący w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r., bądź jego braku. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy z uwagi na istniejące wątpliwości co do skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien zbadać kwestie związane z możliwością zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011. Wydając decyzję organ powinien wziąć także pod uwagę stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 4/13 z dnia 29 września 2014 r.

11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec stwierdzonych uchybień natury procesowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji