Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 263/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego J. P. kwotę 221,40 zł (dwieście dwadzieścia jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. określił K.P. i P.J. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził nieprawidłową analizę

i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, czego następstwem były bezpodstawne korekty w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów

z prowadzonej przez niego w 2008 r. działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej obszernie przedstawił przebieg postępowania oraz zebrane w jego toku dowody. Na wstępie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży za pośrednictwem portalu "A." urządzenia "[...]’ i drukarki "S." jest przychodem osiągniętym przez skarżącego jako osobę prowadząca działalność gospodarczą. Omawiane przedmioty były bowiem związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zdaniem organu pozostałe wydatki dokonane za pomocą portalu aukcyjnego, a wynikające z faktur VAT wystawionych przez "Q." Sp. z o. o. w P., nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem ze wskazaniem strony konto na portalu aukcyjnym w 2008 r. było wykorzystywane głównie do sprzedaży prywatnych rzeczy. Nie służyło więc głównie reklamie firmy skarżącego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje także na fikcyjność transakcji gospodarczych w zakresie zakupu prasy i kart telefonicznych od "H." sp. z o. o. w W., udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi, tzw. "pustymi" fakturami VAT. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z powyższymi zakupami, organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: w dniu [...] kwietnia 2014 r. ajenta firmy "H." sp. z o. o. w W. R.S. oraz pracowników przez niego zatrudnionych. Złożone zeznania świadczą wprawdzie

o nabywaniu przez skarżącego prasy specjalistycznej i wydawnictw branżowych, jednakże nie można było ustalić wartości wydatków mogących mieć związek

z działalnością gospodarczą firmy "T." P.J. Z kolei na podstawie zeznań A.K., pracownicy saloniku prasowego, z którego pochodzą sporne faktury VAT wystawione przez "H." sp. z o. o, ustalono, że w saloniku tym funkcjonował proceder wystawiania "pustych" dowodów księgowych. Proceder ten potwierdza częstotliwość zakupów wynikającą z paragonów załączonych do poszczególnych faktur VAT, wartość zakupionych kart telefonicznych i prasy

w powiązaniu z tą częstotliwością oraz rodzajem i zakresem prowadzonej przez stronę samodzielnie działalności gospodarczej (nie zatrudniano pracowników). Tak ustalone okoliczności podważyły rzetelność spornych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez "H." za 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniały więc podstawy do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o zakup prasy i kart telefonicznych, skoro dowody księgowe stanowiące podstawę ich ewidencji

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów okazały się nierzetelne.

W dalszej kolejności organ wskazał, że nie znajdują potwierdzenia zarzuty bezpodstawnego skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane

z: wynajęciem samochodu "H." wynikające z faktur VAT wystawionych przez "M." sp. z o. o. Z.P.C. w B., zakupem biletu lotniczego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez "J." sp. z o. o. w W., usługą hotelową w Hotelu "A." wynikającą z faktury VAT wystawionej przez J.T.G. "A." sp. z o. o.

w J., usługą turystyczną wynikającą z faktury VAT wystawioną przez "T." sp. z o. o. w W., zakupem prasy "E." wynikającą

z faktury VAT wystawionej przez PHW "A." w W. oraz zakupem prasy "P." i "P". udokumentowanym fakturą VAT wystawioną przez "E." sp. z o. o. w W. Wydatki te, zdaniem organu podatkowego, nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego w 2008 r. działalnością gospodarczą, bowiem nie znalazły one potwierdzenia w zapisach w księdze podatkowej i dowodach księgowych za ten okres. W toku postępowania strona skarżąca nie uprawdopodobniła związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą, co stanowiło warunek konieczny do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – dalej: "u.p.d.o.f."), prawidłowo dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów związanych

z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i na tej podstawie określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Końcowo organ stwierdził, że nie ma podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia [...] października 2014 r. o wyłączenie z akt wszystkich dokumentów i ustaleń, których dotyczą przepisy o przedawnieniu. Zwrócił uwagę, że znajdujące się w dyspozycji organu odwoławczego dokumenty, związane

z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi, są istotne dla oceny możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia prawidłowości określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dokumenty te powinny więc znajdować się w materiale dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygania wniesionego odwołania.

W skardze do tut. Sądu strona zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie dokonano błędnej analizy i interpretacji zgromadzonych w sprawie dokumentów, a wnioski organu zostały oparte na domniemaniach oraz informacjach nie znajdujących odzwierciedlenia

w materiale dowodowym. Skarżący szczegółowo odniósł się do wyłączonych przez organ podatkowy wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Strona wskazała, że zaliczanie kosztów z tytułu współpracy z portalem "A." było spowodowane jedynie chęcią reklamy usług i towarów za jego pośrednictwem, i tak powinno to być zinterpretowane, natomiast organy podatkowe zajęły się poszukiwaniem dowodów na działalność handlową w internecie firmy skarżącego. Nadto, zdaniem strony skarżącej, zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszystkich faktur kosztowych za branżową, fachową i profesjonalną prasę i publikacje oraz karty telefonii komórkowej, jest jawnym pogwałceniem praw przedsiębiorcy do samokształcenia się, pozyskiwania wiedzy merytorycznej i handlowej, do jego lepszej organizacji się na zmieniającym się rynku gospodarczym w kraju. W tym kontekście skarżący zarzucił, że urzędnicy dopuścili się pogwałcenia i złamania prawa w zakresie poświadczenia nieprawdy oraz fałszywego zestawienia dziwnie pozyskanego materiału dowodowego

w postaci paragonów z legalnie wystawionymi i zaksięgowanymi fakturami za ww. prasę i karty telefoniczne. Skarżący zakwestionował też odrzucenie faktur kosztowych za wynajem samochodu z napędem na cztery koła, dotyczących zapłat za hotel oraz zakupu biletu lotniczego.

Końcowo wskazał, że choć organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, w dużej mierze zakwestionowany przez stronę, to jednakże w aktach sprawy brakuje korespondencji i materiałów dowodowych potwierdzających dokonywanie zakupów kosztowych dotyczących modernizacji pomieszczeń biurowych na ul. C. i ul. P. w G. Strona zwróciła uwagę, że materiał w postaci skanów i zdjęć był przesyłany na adres e-mail, podany stronie

w Urzędzie Skarbowym w G.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są zasadne.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez P.J., prowadzącego firmę "T." do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł oraz niewykazania za ten rok przychodu w kwocie [...] zł netto.

Dokonując wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia

z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale

z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatek, którego podnoszony cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika usługi, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09).

Odnośnie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów sporne między stronami jest:

- zaewidencjonowanie w kosztach opłat związanych z dokonywaniem transakcji sprzedaży przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z o. o. "Q." w P. na łączną kwotę [...] zł,

- obciążenie kosztów wydatkami na zakup kart telefonicznych i prasy w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z o. o. "H." w W.,

- zaewidencjonowanie w kosztach kwoty [...] zł wynikającej z dwóch faktur VAT wystawionych przez spółkę z o. o "M." Z.P.C.

w B. za wynajem samochodu "H.",

- zaewidencjonowanie w kosztach kwoty [...] zł wynikającej z faktury z dnia [...] czerwca 2008 r. wystawionej przez spółkę z o. o "J." w W. na zakup biletu lotniczego B. na przelot do K.,

- obciążenie kosztów kwotą [...] zł wynikającą z faktury VAT z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionej przez spółkę z o. o. "J.T.G.A."

w J.Z. za zakup usługi hotelowej (pokoje, parking) w Hotelu "A.",

- ujęcie w kosztach kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT marża z dnia [...] marca 2008 r. wystawionej przez spółkę z o. o. "T." w W. za usługę turystyczną,

- zaewidencjonowanie w kosztach kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT z dnia

[...] września 2008 r. wystawionej przez PHW "A." w W. za zakup prasy "E.",

- zaliczenie do kosztów kwoty [...] zł związanej z zakupem prasy "P."

i "P." udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] września 2008 r. wystawioną przez spółkę o. o "E." w W. oraz "S.".

Odnosząc się do poszczególnych wydatków należy wskazać, co następuje. Organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktury VAT wystawione przez spółkę "Q." w P. za luty 2008 r. i za czerwiec 2008 r. na łączną kwotę [...] zł w związku z wystawieniem w tych miesiącach na portalu "A." przedmiotów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, tj. "[...]" oraz drukarki. Natomiast za koszty uzyskania przychodów organ nie uznał pozostałych opłat wynikających z faktur VAT wystawionych przez powyższą spółkę na łączną kwotę [...] zł, ponieważ dotyczyły one sprzedaży towarów pochodzących z majątku prywatnego skarżącego. Nie przedstawiono żadnych dowodów na to, że opłata uiszczona w powyższej kwocie była związana

z wystawieniem na "A." do sprzedaży wyposażenia biura (jak utrzymywał skarżący), a nie przedmiotów należących do majątku prywatnego.

Organ podatkowy zakwestionował także ujęcie w kosztach podatkowych 8 faktur VAT wystawionych przez spółkę "H." w W. dokumentujących zakup prasy i kart telefonicznych na łączną kwotę [...] zł. Według wyjaśnień składanych przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, zakupiona w 2008 r. prasa miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z dnia

[...] października 2011 r. P.J. stwierdził, iż w firmie będącej wystawcą zakwestionowanych dowodów regularnie dokonywał zakupów prasy branżowej związanej z wykonywaną pracą zawodową. Dzięki niej podnosił kwalifikacje dotyczące uprawnień nurka i pilota. Okoliczność podnoszenia kwalifikacji we wspomnianym zakresie skarżący podniósł także w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. W złożonych wyjaśnieniach nie wskazał jednak tytułów nabywanych pozycji prasowych

i książkowych, ani ich cen jednostkowych. Dopiero podczas przesłuchania

w charakterze strony w dniu [...] września 2012 r. (t. [...], k. [...]) skarżący wskazał, iż zakupy dotyczą specjalistycznej prasy informacyjno-technicznej: "T.", "P.", "S.", "U.", "S.", "U.", "G." w branżach: lotniczej, maszyn budowlanych, motoryzacji, nurkowej i ogólnie stoczniowej. Wyjaśnił przy tym, że nie pamięta wszystkich tytułów. Zakupiona prasa, zgodnie ze zeznaniami strony, służyła do pozyskiwania informacji o kupnie, sprzedaży, reklamy, ogłoszeń, nowości technicznych oraz wiedzy naukowo-technicznej w podanym zakresie. P.J.nie wskazał jednak ilości i wartości prasy zakupionych w poszczególnych okresach w 2008 r., za jakie były wystawione poszczególne zakwestionowane faktury VAT. Ponadto stwierdzić należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. skarżący nie świadczył usług lotniczych, hydrotechnicznych oraz z zakresu szkoleń nurkowych, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (k. [...]). Zaewidencjonowanych w księdze podatkowej za 2008 r. przychodów nie uzyskano w związku z posiadanymi przez stronę uprawnieniami nurka bądź pilota. Zapisy widniejące w księdze podatkowej nie potwierdzają także, żeby skarżący w 2008 r. wykorzystywał posiadane uprawnienia pilota do przemieszczania się po terytorium kraju, czy też zagranicę. Nie ponosił bowiem wydatków związanych

z wynajęciem samolotu bądź opłatami lotniskowymi. W ewidencji środków trwałych samolot nie widnieje jako środek trwały. Podczas przesłuchania w charakterze strony P.J. stwierdził, iż używał samolotów będących własnością organizacji społecznych albo klubowych bądź osób prywatnych. Nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających powoływane okoliczności. Wskazane przez skarżącego tytuły prasowe, jakie miały być nabywane w 2008 r. nie miały więc związku

z prowadzoną przez niego w 2008 r. działalnością gospodarczą.

Odnośnie kupna kart telefonicznych ujętych w fakturach wystawionych przez spółkę "H." na łączną kwotę [...] zł w piśmie z dnia [...] października 2011 r. P.J. stwierdził, iż wykorzystywał je do rozmów w kraju i zagranicą. Skarżący stosował je jako środek łączności z osobami, które wykonywały dla jego firmy zlecenia. W wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2013 r. potwierdził wykorzystywanie wspomnianych kart do rozmów w kraju i zagranicą w roamingu, a także do transmisji danych internetowych za pomocą GPRS itp. Nie przedłożył jednak dowodów potwierdzających transfer tych danych, gdyż jak stwierdził, ich nie posiada. Przedmiotem przesyłanych danych miały być zdjęcia, katalogi, filmy, pdf. Nie wskazał też podmiotów, do których przesyłał tego rodzaju dane.

W celu zweryfikowania rzetelności transakcji zakupu prasy i kart telefonicznych na łączną kwotę [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał od spółki "H." zestawienie faktur VAT za 2008 r. wraz z przyporządkowanymi do nich paragonami zakupu (k. [...]). Jednocześnie spółka ta poinformowała, że zakupu prasy i kart telefonicznych dokonywano w sklepie "H. w G.

W związku z tym, że skarżący nie był w stanie określić konkretnych pozycji prasowych zakupionych w 2008 r,. ich ilości i ceny jednostkowej, organ przesłuchał w charakterze świadków: ajenta firmy "H." R.S. w dniu [...] kwietnia

2014 r. oraz pracowników przez niego zatrudnionych, tj.: M.K. i A.K. w dniu [...] marca 2014 r., K.P., N.D., M.B. i N.G. w dniu [...] marca 2014 r., M.T.

i N.C. w dniu [...] kwietnia 2014 r. oraz A.M. w dniu [...] kwietnia 2014 r. Wskazać należy, że K.P., A.M., A.K., M.T, oraz N.C. pracowały w saloniku prasowym w Centrum Handlowym "R." w G., gdzie skarżący kupował prasę

i karty telefoniczne.

Dokonując konfrontacji faktur VAT i paragonów fiskalnych z zeznaniami wskazanych osób organ podważył rzetelność spornych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. W tym względzie należy zauważyć, że - jak zeznała A.K. (k. [...]) i M.B. (k. [...]) - w saloniku były gromadzone paragony nieodebrane przez klienta. Cel ich gromadzenia wyjaśniła A.K.. R.S. kazał je naklejać na czyste kartki papieru formatu A4, a następnie wskazywał dane klienta i kwotę na jaką należało wystawić fakturę VAT. Paragony te dotyczyły prasy specjalistycznej i kart telefonicznych. Klienci chcący otrzymać tego rodzaju faktury VAT byli przez nią, a także przez K.D. (obecnie P.) i N.C. wpisywani do zeszytu. Z zeznań A.K. wynika, że w saloniku prasowym, z którego pochodzą sporne faktury VAT, funkcjonował proceder wystawiania "pustych" dowodów księgowych, tj. dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Podkreślenia wymaga, że uznając dowody księgowe za nierzetelne, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich zeznań pracownic oraz zeznań R.S. (str. [...]decyzji). Analiza ta nie budzi zastrzeżeń. W zakresie oceny powyższych zeznań, strona w skardze żadnych konkretnych zarzutów nie podnosi. Fakt nierzetelności dowodów kwestionował sam skarżący wskazując, że nie dokonywał zakupów wyszczególnionych w paragonach m.in. papierosów czy tabletek. W skardze wręcz twierdzi, że przypisywanie mu paragonów fiskalnych z całego miesiąca,

w sytuacji gdy co do zasady prasę i karty telefoniczne odbierał raz w miesiącu, jest fałszerstwem. Z analizy paragonów wynika, że skarżący dokonywał zakupu prasy i kart telefonicznych w godzinnych, a nawet kilkuminutowych odstępach czasu, co nie jest możliwe. O nieprawidłowym prowadzeniu dokumentacji księgowej przez R.S. świadczy również okoliczność, iż z uwagi na nierzetelne wypełnianie przez niego powierzonych mu obowiązków (braki w przesyłanej dokumentacji) z dniem [...] marca 2011 r. zakończono z nim współpracę (pismo spółki "H." z dnia

[...] czerwca 2013 r. – k. [...]).

W konsekwencji, skoro dowody księgowe okazały się nierzetelne, a skarżący nie był w stanie wskazać wartości zakupionej prasy i związku poniesionych z tego tytułu wydatków z działalnością gospodarczą, zasadnie organ podatkowy uznał, że nie było podstaw do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o zakup prasy i kart telefonicznych w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie Sądu trafnie także organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem samochodu "H." na łączną kwotę [...] zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę "M.". Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego zawartymi w piśmie z dnia

[...] października 2011 r. wynajęty pojazd z napędem na cztery koła wykorzystano do wykonania usługi w zakresie przewozu ciężkich elementów mechanicznych oraz konstrukcyjnych maszyn i urządzeń. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2012 r. P.J. stwierdził, że nie potrafi dokładnie określić zastosowania omawianego samochodu. Jako możliwe wykorzystanie wskazał ciągnięcie przyczepy i wizytę u kontrahenta. Nie podał przy tym żadnych danych dotyczących podmiotów gospodarczych, do współpracy z którymi wykorzystał wynajęty samochód. Z zapisów widniejących w księdze podatkowej za 2008 r. i faktur stanowiących podstawę wpisów do tej księgi wykonanych usług nie wynika z kolei, żeby do ich wykonania należało przetransportować ciężkie elementy mechaniczne bądź konstrukcje maszyn i urządzeń.

Zdaniem Sądu zasadnie też organ podatkowy nie uznał za koszt podatkowy wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na zakup biletu lotniczego [...]. Bilet ten został wykorzystany przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2008 r. na przelot

z B. do K. z międzylądowaniem w P. Z wyjaśnień P.J. zawartych w piśmie z dnia [...] października 2011 r. wynika, iż przelot do K. spowodowany był rozmową w sprawie pracy i współpracy ze spółką "T."

w P., co przyczyniło się do późniejszego zawarcia kontraktu

i uzyskiwania przychodów z serwisów zlecanych przez tego kontrahenta. Do przedłożonej kserokopii zakwestionowanej faktury VAT skarżący przedłożył oświadczenie, zgodnie z którym wydatek ten poniesiono w celu podpisania współpracy

i odbioru samochodu służbowego z firmy "T.". Podkreślenia wymaga, że w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] października 2009 r. skarżący był pracownikiem powyższej spółki. W rezultacie, wydatek na przelot samolotem w dniu [...] czerwca 2008 r.,

w okresie w którym był on już zatrudniony w spółce, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wprawdzie w 2008 r. na rzecz wspomnianego podmiotu gospodarczego skarżący wystawił dwie faktury VAT, tj. w dniu [...] maja 2008 r.

i [...] czerwca 2008 r., jednakże nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że przelot samolotem miał związek z wystawieniem tych faktur. Organ podatkowy korygując koszty w omawianym zakresie nie kwestionował przy tym prawa skarżącego do wyboru dowolnego środka transportu do przemieszczania się.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut bezpodstawnego skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie [...] zł za usługę hotelową

w "H.". Z wyjaśnień P.J. zawartych w piśmie z dnia

[...] października 2011 r. wynika, iż wydatek ten dotyczył wyjazdu służbowego do pracy w terenie u klienta i obejmował również parking jako zabezpieczenie przed kradzieżą samochodu i znajdujących się w nim narzędzi i sprzętu. Podobną argumentację skarżący przedstawił w wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2012 r. stwierdzając, iż był to pobyt służbowy w G. w celach handlowych w 1 pokoju oraz dotyczył parkingu. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak potwierdzenia w zapisach w księdze podatkowej

i dowodach księgowych. Żaden z odbiorców usług świadczonych przez firmę skarżącego nie posiadał siedziby w G. i jej okolicy. Również opis rodzaju usług na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego nie świadczy o tym, żeby w 2008 r. wykonywał czynności na terenie tego miasta bądź w jego okolicy. W postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także w postępowaniu odwoławczym podatnik nie wskazał danych kontrahenta, na rzecz którego wykonywał

w tamtym okresie usługi.

W ocenie Sądu zasadnie również organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]zł za usługę turystyczną. Firma "T." w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. wskazała, iż przedmiotem usługi turystycznej był wyjazd dla

3 osób, tj. skarżącego, jego żony oraz dziecka – J.J. do Hotelu "P." w H. w Egipcie. na imprezę turystyczną w okresie od [...] marca 2008 r. do [...] kwietnia 2008 r. Zakres świadczeń objętych umową na organizację tej imprezy turystycznej nie dotyczył jednak, co wynikało z tego pisma, szkolenia w zakresie nurkowania. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w załączonej rezerwacji, w której przedstawiono przebieg podróży. Z wyjaśnień P.J. zawartych w piśmie

z dnia [...] października 2011 r. wynika, iż wydatek ten związany był z utrzymaniem uprawnień nurka zawodowego i kierownika prac podwodnych, a także utrzymania sprawności w zawodzie nurka. Oferta firmy turystycznej zapewniła tani przelot

i zakwaterowanie, a w Egipcie skarżący wykonywał saturowane nurkowania głębokowodne. Konieczność odbycia tych szkoleń P.J. uzasadnił prowadzonymi przez niego jako instruktora szkoleniami nurków Straży Pożarnej, Policji

i grup antyterrorystycznych. Podobną argumentację przedstawił w wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2012 r., w których stwierdził, że była to opłata za bilet lotniczy, transfer i hotel w miejscu szkoleń i treningów nurkowych niezbędnych do utrzymania i podtrzymania uprawnień nurka. Składając zeznania w charakterze świadka w dniu [...] września

2012 r. stwierdził, iż kwota ujęta w fakturze wystawionej przez firmę "T." dotyczyła wyłącznie jego. Za przelot i pobyt żony i syna płacił oddzielnie. Cena ujęta na fakturze dotyczyła, jak zeznał, w przeważającej części nadbagażu, a także przelotu, pobytu

w hotelu, wyżywienia i ubezpieczenia. Ujęcie przez operatora trzech osób

w wewnętrznych dokumentach firmy "T." skarżący wyjaśnił koniecznością "rozpostarcia ubezpieczenia" na 3 osoby. Szkolenie w Egipcie w zakresie nurkowania prowadziła, jak stwierdził w czasie zeznań, holenderska firma. W piśmie z dnia

[...] września 2012 r. poinformował, że nurkowania szkoleniowe głębokowodne w Morzu Czerwonym było realizowane m. in. z holenderską firmą "E.", "D.","H.".

Jednak na poparcie stanowiska w zakresie odbytego szkolenia w zakresie nurkowania z firmą holenderską wskazaną w piśmie z dnia [...] września 2012 r. skarżący nie przedłożył dowodu potwierdzającego poniesienie tego rodzaju wydatku. Również w księdze podatkowej nie ujęto w kosztach wydatku z tego tytułu. Nie znalazła również potwierdzenia w dokumentacji działalności gospodarczej podniesiona przez stronę w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2011 r. kwestia prowadzenia szkoleń nurków Straży Miejskiej, Policji i grup antyterrorystycznych. Z zapisów widniejących

w księdze podatkowej i z dowodów księgowych nie wynika bowiem, żeby skarżący prowadził szkolenia w tym zakresie, w tym dla wskazanych grup zawodowych. Ponadto prowadzenie szkoleń nie było, jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. Dlatego też zasadnie organ uznał, że powyższy wydatek dotyczył wyjazdu turystycznego dla 3 osób, który obejmował przelot w obie strony i pobyt

w pokoju 2-osobowym z dostawką w wersji all inclusive.

Zdaniem Sądu trafnie też organ wyłączył z kosztów podatkowych wydatki związane z zakupem prasy o lotnictwie i pracach podwodnych na łączną kwotę [...]zł. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego zawartymi w piśmie z dnia [...] października

2011 r. zakupiona prasa "E." poruszała problematykę związaną z medycznymi aspektami nurkowania głębokowodnego, która z kolei była związana z przebytymi szkoleniami z nurkowania i organizacją komercyjnej eksploracji przez m. in. firmę "T." wraków Morza Bałtyckiego. Wydatek związany z zakupem prasy o lotnictwie miał na celu podniesienie wiedzy i umiejętności skarżącego jako pilota. W piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli P.J. stwierdził, że wykorzystuje w działalności gospodarczej uprawnienia nurka i pilota. Dlatego też podnosi w tym zakresie wiedzę poprzez czytanie prasy specjalistycznej i pozycji szkolno-edukacyjnych. W wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2012 r. stwierdził, że od stycznia 2011 r. wykonywał usługi hydrotechniczne m. in. dla firmy "K." A.K. w G. Wskazać jednak należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. skarżący nie świadczył usług lotniczych, hydrotechnicznych oraz z zakresu szkoleń nurkowych. Przychody ujęte

w księdze podatkowej za 2008 r. nie uzyskano w związku w posiadanymi przez stronę uprawnieniami nurka bądź pilota. Zapisy widniejące w księdze podatkowej nie potwierdzają również wykorzystania przez skarżącego w 2008 r. posiadanych uprawnień pilota do przemieszczania się po terytorium kraju, czy też zagranicę.

Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. nie wynika także, aby przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej było również świadczenie usług nurka lub pilota.

Odnosząc się do zarzutu braku w materiale dowodowym przesłanych na adres mailowy Urzędu Skarbowego w G. skanów i zdjęć potwierdzających dokonywanie zakupów związanych z modernizacją pomieszczeń biurowych na

ul. C. i na ul. [...] w G. stwierdzić należy, iż zgodnie

z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.z dnia [...] listopada 2014 r.,

nr [...] zawierającym ocenę zarzutów podniesionych przez skarżącego

w odwołaniu, tego typu materiał dowodowy nie został nadesłany do organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował wydatków w kwocie [...] zł związanych z zakupem materiałów remontowo-budowlanych wykorzystanych do prac dotyczących remontu wynajmowanej posesji przy ul. C. w G.

Reasumując stwierdzić należy, że organ zasadnie wyłączył powyższe wydatki

z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto organ podatkowy zarzucił skarżącemu zaniżenie przychodu na łączną kwotę netto [...] zł poprzez niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie netto [...] zł z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "A." "[...]" na rzecz M. P., oraz nieujęcie w przychodach kwoty netto [...] zł uzyskanej ze sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "A." drukarki "S.". Wskazać należy, że w 2008 r. skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą posiadał konto na portalu internetowym "A.". Zdaniem organu odwoławczego, omawiane przedmioty były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i przychód uzyskany z ich sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego przepisu, natomiast organ pierwszej instancji odwołał się do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., a zatem uznał, że sprzedaż powyższych przedmiotów była sprzedażą środków trwałych ujętych

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (s. [...] decyzji organu pierwszej instancji).

W tym względzie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 dokonał obszernej

i szczegółowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. stwierdzając, że mając na uwadze zasady wykładni językowej, ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj.: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). W rozpatrywanej sprawie ani z decyzji organu pierwszej, ani z decyzji organu drugiej instancji nie wynika, czy sprzedane za pośrednictwem portalu "A." przedmioty były środkami trwałymi w firmie skarżącego oraz czy były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Należy zauważyć, że podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r. skarżący zeznał, że sprzedaż "[...]" nie była związana z działalnością gospodarczą (t. [...], k. [...]), w odniesieniu natomiast do drukarki stwierdził, że drukarka na pewno nie została ujęta w kosztach firmy. Była to rzecz prywatna (k. t. [...], k. [...]). Ze znajdującej w aktach sprawy ewidencji środków trwałych nie wynika, aby "[...]" oraz drukarka były w niej ujęte (t. [...], k. [...]).

Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na pełnym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu

w powyższym zakresie organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy.

Wskazać należy także, że w ramach sprzedaży przeprowadzonej przez skarżącego w 2008 r. za pomocą portalu "A.", organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił przychodu z tytułu sprzedaży wciągarki elektrycznej wymontowanej z "Q." oraz pługu śnieżnego. Urządzenia te w postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy za 2008 r. nie były rozpatrywane jako przedmiot przeprowadzonych przez skarżącego internetowych transakcji sprzedaży.

Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT.

L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc