Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 947/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2 , art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 735/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz D. S. kwotę 25 324 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 735/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

D.S. oraz B.S. w dniu 22 sierpnia 2002 r. zawarli umowę spółki jawnej F.H.U. E. [...] sp. j., z siedzibą w R. (Spółka jawna). Zgodnie z § 12 i § 13 umowy obaj wspólnicy postanowili, że będą partycypować w zyskach i stratach założonej przez siebie spółki w stosunku po 50 % każdy. Umowa nie zawierała postanowień odnośnie sposobu podziału majątku spółki po jej likwidacji. Zgodnie z § 6 umowy spółki jawnej, w dniu jej zawiązania wspólnicy spółki wnieśli wkłady pieniężne po 10 000 zł każdy.

W dniu 12 grudnia 2007 r. wspólnicy Spółki jawnej podjęli uchwałę o wniesieniu przedsiębiorstwa spółki, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwana dalej K.c.), jako aportu rzeczowego do E. sp. z o. o., z siedzibą w R. (Spółka z o. o.), w zamian za przystąpienie do tej spółki i objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki z o. o. uchwałą z dnia 14 grudnia 2007 r., nr [...], podwyższyło kapitał zakładowy spółki o kwotę 14 300 000 zł, poprzez ustanowienie 28 600 nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez Spółkę jawną.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. wspólnicy Spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu i przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Bilans zamknięcia wykazujący za okres od 1 stycznia do 6 listopada 2008 r. po stronie aktywów i pasywów 79 926,22 zł, jak również rachunek zysków i strat został zatwierdzony przez likwidatorów w dniu 6 listopada 2008 r. Likwidatorzy postanowili również o przekazaniu wspólnikom rozwiązanej spółki środków pozostałych po jej likwidacji i zgłoszeniu wniosku o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd Rejonowy w X., postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. [...], wykreślił F.H.U. E. [...] sp. j. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 7 marca 2012 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych, w wysokości 2 684 421 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika m. in., że zlikwidowana spółka jawna, na dzień 31 grudnia 2007 r., nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2007 r., a zapisy w jej księgach rachunkowych, związane z wniesieniem aportu, w postaci przedsiębiorstwa, do E. sp. z o.o. zostały ujęte niezgodnie ze stanem sald kont księgowych na dzień 14 grudnia 2007 r. W jej księgach rachunkowych nie ujęto bowiem nabycia udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za wniesiony aport.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych w wysokości 1 020 458 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego dokonywania ustaleń w oparciu o dwie księgi rachunkowe organ odwoławczy zauważył, że w realiach sprawy zlecono prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki jawnej dwóm podmiotom, w różnym czasie. Od momentu powierzenia prowadzenia rachunkowości nowemu podmiotowi (16 sierpnia 2010 r.), kontrolującym przekazywano jedynie skorygowaną przez ten podmiot dokumentację księgową. W związku z tym organ I instancji mógł objąć badaniem zapisy skorygowanej księgi rachunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie przyznał, że badanie ksiąg rachunkowych Spółki jawnej przeprowadzono wadliwie, jednakże nie spowodowało to negatywnych następstw po stronie skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia dotyczące majątku pozostałego po likwidacji znajdują bowiem odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, przekazanej przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że nie jest władny do oceny prawidłowości postępowania likwidacyjnego Spółki jawnej. Zaznaczył, że orzeczenie w tym przedmiocie jest prawomocne od dnia 11 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią określone przepisami Kodeksu spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Niezależnie więc od sposobu zakończenia działalności Spółki jawnej jej majątek stanie się majątkiem jej byłych wspólników, w efekcie czego uzyskają oni określone przysporzenia majątkowe, a więc dochód w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako: u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie rozwiązanie Spółki jawnej nastąpiło w dniu 11 grudnia 2008 r., w związku z tym w tym właśnie dniu skarżący uzyskał przychód w postaci udziałów, jakie rozwiązana spółka posiadała w spółce kapitałowej. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie bilans zamknięcia likwidacji Spółki jawnej nie zawiera po stronie aktywów takich pozycji jak udziały w Spółce z o. o., a które powinny się tam znaleźć, to jednak na podstawie uchwały wspólników z dnia 6 listopada 2008 r. doszło do podziału (po połowie) należności objętych bilansem zamknięcia likwidacji, tak więc następcami tego rzekomo ujawnionego później majątku zostali po połowie skarżący i B.S. W tej sytuacji po stronie wspólników rozwiązanej spółki powstał obowiązek podatkowy, w związku z uzyskaniem przez nich przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania jest określenie przychodu z praw majątkowych, co oznacza że postępowanie to jest prowadzone w celu określenia wartości prawa majątkowego, po wyłączeniu zdarzeń, które nie podlegają opodatkowaniu, tj. wkładów pozostawionych z zysków z lat poprzednich i ewentualnego wzrostu wartości składników majątku spółki. Tak więc zasadnym jest rozdzielenie i odrębne potraktowanie kwestii tzw. "zakończenia interesów" spółki (ściągnięcie wierzytelności, spłata zobowiązań) oraz rozliczenia wspólników z likwidowaną spółką (pokrycie strat) od kwestii ustalenia przychodów z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy odnotował, że podatnik przedłożył wycenę, wedle której cena sprzedaży jednego udziału Spółki z o. o., jako możliwa do uzyskania w warunkach rynkowych, wynosiła 16 zł. W związku z tym, w przedłożonym w toku postępowania odwoławczego bilansie likwidacyjnym Spółki jawnej wartość jej udziałów w spółce kapitałowej wykazano w kwocie 457 600 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie przyjęcie wyżej wymienionej wartości nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Organ odwoławczy wskazał i przedstawił, że w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r. skarżący stwierdził, że z chwilą likwidacji spółki jawnej, jej wspólnikom przysługiwało prawo do odzyskania znaku towarowego "E.", zgodnie z art. 82 § 3 K.s.h., ponieważ prawo to zostało wniesione do spółki jedynie do używania. Odnosząc się do tej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził i uzasadnił, że składane w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia, jak również przedkładane dokumenty, nie zasługują na przyznanie im atrybutu wiarygodności. Organ odnotował także, że co prawda znak towarowy nie stanowi elementu, bez którego przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować, niemniej jednak musi budzić wątpliwości skuteczność rzekomego wniesienia w ramach aportu jedynie 20 % prawa do znaku towarowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego istotne znaczenie ma art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W kontekście tego przepisu wyjaśniono, że Skarżący, zawierając w dniu 22 sierpnia 2002 r., umowę Spółki jawnej zobowiązał się do wniesienia wkładu w wysokości 10 000 zł. Następnie w dniu 27 czerwca 2005 r. wspólnicy Spółki jawnej podjęli uchwałę o przeznaczeniu kwoty 40 000 zł, pochodzącej z zysku za 2004 r., na podwyższenie udziałów wspólników, co znalazło odzwierciedlenie w aneksie do umowy spółki z dnia 4 lipca 2005 r. Jeżeli zaś chodzi o kapitał zapasowy, to ustalenia w tym przedmiocie poczyniono na podstawie skorygowanych zapisów w księgach rachunkowych, pomimo licznych wątpliwości w tym zakresie (chodzi w tym wypadku zwłaszcza o polecenie księgowania z dnia 31 grudnia 2007 r.). sugerują, że dokonano zwiększenia kapitału zakładowego i kapitału zapasowego, nie stało się to jednak przez obciążenie wspólników, którym wypłacono zawyżone kwoty zysków, ale przez zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny udziałów, który nie powinien podlegać podziałowi, zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) – dalej jako "ustawa o rachunkowości", przyjmując jego wysokość w kwocie 1 620 209,41 zł.

W związku z powyższym wartość majątku zlikwidowanej Spółki jawnej wyniosła 9 059 050 zł, przychody skarżącego podlegające opodatkowaniu – 5 121 581,37 zł, a przychody przypadające na skarżącego 2 560 790,69 zł. Tym samym dochód skarżącego ze stosunku pracy i praw majątkowych wyniósł w 2008 r. 2 598 022,50 zł, podstawa opodatkowania 2 592 708 zł, a podatek należny 1 020 458 zł.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, a także orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.";

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów z dokumentów, złożonych przez pełnomocnika strony i odmówienie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez uchylanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. od obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 25 września 2014 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty, rozszerzając je o zarzut naruszenia art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz zarzuty odnoszące się do uchybienia regulacjom materialnoprawnym.

W piśmie procesowym z dnia 15 października 2014 r. skarżący rozszerzył listę sformowanych zarzutów o naruszenie art. 28 ust. 5, art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a także art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. Oprócz tego skarżący zarzucił ustalenie podatku dochodowego od przychodów z praw majątkowych, w sytuacji, gdy istnieje w ustawie przepis szczególny, klasyfikujący uzyskane przychody w przedmiotowej sprawie do przychodów z działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

Sąd I instancji na wstępie wyjaśnił, nie przesądzając niezasadności stanowiska organu I instancji w kwestii tzw. "zakończenia interesów spółki" oraz rozliczenia się wspólników ze spółką, że skoro organ odwoławczy pozostawił te problemy poza zakresem prowadzonego przez siebie postępowania to pozostają one również poza zakresem kognicji Sądu podobnie jak formułowane przez skarżącego w tej materii zarzuty.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdził i uzasadnił, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Analiza akt sprawy, a zwłaszcza przeprowadzonych w trakcie postępowania czynności oraz motywy uzasadnień wydanych rozstrzygnięć prowadzą bowiem do wniosku, że organy nie uchybiły swoim obowiązkom, uregulowanym przepisami prawa formalnego.

Sąd I instancji wywiódł, że proces likwidacyjny Spółki jawnej został zamknięty postanowieniem Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r. Przywołane postanowienie Sądu Rejonowego w X. było dla organów wiążące, w świetle art. 365 § 1 K.p.c., dlatego też nie były on uprawnione do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Nie były one też władne do weryfikowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego.

W ocenie Sądu I instancji nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wchodzący w skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej znak towarowy, który wraz z tym przedsiębiorstwem stał się przedmiotem aportu do Spółki z o. o., przeszedł na Spółkę z o. o. jedynie w 20 %. Możliwość taka jest bowiem nie dość, że prawnie wątpliwa, to jeszcze nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. Podobne uwagi można odnieść do kwestii możliwości wniesienia znaku towarowego, o którym wyżej mowa, jedynie do używania, i w tym sposobem udostępnienia go Spółce. z o. o. W tym wypadku również wyjaśnienia skarżącego są mało przekonujące, z tego więc względu, organy, kwalifikując je jako niewiarygodne, nie dopuściły się naruszenia prawa, co zarzuca skarżący, w szczególności nie naruszyły art. 191 O.p.

Sąd I instancji odnotował, że przedmiotem sporu była także kwestia wartości udziałów w Spółce z o. o., które po rozwiązaniu Spółki jawnej przypadły jej wspólnikom. Zdaniem Sądu I instancji sposób ustalenia wartości udziałów przez organy podatkowe jest prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami oraz adekwatny do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

W zakresie kwalifikacji przychodów do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychód skarżącego należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych a nie do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji odnośnie przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki z o. o. przez Spółkę jawną tytułem aportu stwierdził, że mienie to nie pochodziło z wkładów wspólników do spółki (rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku, na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 up.d.o.f.

Sąd I instancji stwierdził, że przesądzenie kwestii charakteru przychodu skarżącego tj. uznanie, że jest to przychód z praw majątkowych skutkuje bezprzedmiotowością zarzutu dotyczącego stawki podatku dochodowego. W niniejszej sprawie przepis art. 30c u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiódł D.S. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto wniósł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania. Sąd pierwszej instancji akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył że rażąco naruszono:

- art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości obowiązującego dla jednostek, których działalność nie będzie już kontynuowana w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niestosowanie się do tych przepisów prawa zawartych w ustawie o rachunkowości jako jedynych w polskim systemie prawnym tworzącymi konstrukcję ustalania majątku spółki likwidowanej;

- art. 28 ust. 1, a w szczególności art. 28 ust pkt 3 ustawy o rachunkowości obowiązującego dla jednostek, których działalność będzie kontynuowana w związku z art. 7 Konstytucja RP oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niestosowanie się do przepisów prawa zawartych w ustawie o rachunkowości jako jedynych w polskim systemie prawnym tworzącymi konstrukcję ustalania majątku spółki na dzień bilansowy, tj. m. in. dzień poprzedzający dzień wszczęcia procesu likwidacji;

- art. 12 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 29 ust 1 ustawy o rachunkowości obowiązującego dla spółki jawnej po oddaleniu wniosków o przywrócenie procesu likwidacji spółki jawnej oraz w związku z art. 7 ustawy Konstytucja RP;

- art.191 O.p. w zw. z art. 12 ust.2 pkt 6 ustawy o rachunkowości i art. 7 Konstytucji RP. Naruszenie tego przepisu prawa wynika z tego, że organ odwoławczy w sposób dowolnie nierzetelny dokonał oceny materiału dowodowego i w następstwie takiej oceny przyjął do opodatkowania wartość udziałów Spółki z o. o. ale ze stanem prawnym na przeddzień postawienia spółki jawnej w stan likwidacji, który mocą ustawy jest dniem zamknięcia ksiąg rachunkowych ale nie na dzień likwidacji tylko ze stanem prawnym na dzień 5 czerwca 2008 r.;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 82 § 1 i § 2 art. 28 Kodeksu spółek handlowych, poprzez uznanie, przez organy podatkowe i w następstwie tego przez Sąd, że pozostały majątek po procesie likwidacji spółki jawnej został podzielony między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki co jest dalekie od stanu faktyczno - prawnego;

- art. 191 w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania oceny dowolnej - uwidocznia się to w błędnej i niczym nie uzasadnionej przez organ kontrolny swojej decyzyjności w przedmiocie zniekształcania treści zapisów księgowych w sposób mijający się z prawdą oraz interpretowania ich w sposób niezgodny z ich treścią i istotą;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od obowiązkowego ustalaniu prawdy obiektywnej;

- art. 83 ust. 1 oraz ust. 3 art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 6 sierpnia 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej jako "u.s.d.g" poprzez przekroczenie ustawowego czasu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno - prawnego, wymaganego przepisami prawa;

- art. 80a w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez prowadzenie faktycznej kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p. poprzez dokonanie oceny dwóch ksiąg rachunkowych spółki jawnej w oparciu o zasady dowolnej oceny dowodów - pomimo tego, że księga rachunkowa, która została przedstawiona w procesie kontroli podatkowej i w czasie postępowania kontrolnego była i jest tą samą księgą rachunkową istniejącą do dzisiaj;

- art. 31 ustawy ust. 2 pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 3 i ust. 4 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako "u.k.s." poprzez faktyczne przeprowadzanie czynności kontrolnych przez pracowników organu kontrolnego w miejscu prowadzenia działalności Skarżącego pomimo tego, że upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w końcowych dniach trwania postępowania kontrolnego;

- art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p. poprzez nie kwestionowanie ksiąg rachunkowych protokołem sporządzonym przez inspektora organu kontrolnego a interpretowanie zapisów księgowych w sposób niezgodny z ustawą o rachunkowości i kodeksem cywilnym, tj. w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym i w następstwie tego wbrew dokonanym zapisom - odzwierciedlającym stan rzeczywisty;

- art. 180 i art. 181 poprzez nie dopuszczenie dowodów postanowieniem UKS [...], pomimo wniosków Strony i pomimo tego, że organ kontrolny zawiesił postępowanie kontrolne do czasu zakończenia sprawy z wniosku wspólników spółki jawnej dotyczącego wznowienia procesu likwidacji;

- art. 191 O.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną czyli w tzw. samowolę;

- art. 120 O.p. przez organ kontrolny, poprzez blokowanie skarżącemu przywrócenie procesu likwidacji przed Sądem Rejonowym w X. i Sądem Apelacyjnym w Rzeszowie;

- art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym uzupełniającym, prowadzonym przez organ kontrolny na zlecenie organu odwoławczego;

- art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy, poprzez fakt przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy za organ kontrolny;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 82 § 3 K.s.h., poprzez nie uwzględnienie tego przepisu prawa i nie uwzględnienie obowiązku wydania przez spółkę jawną znaku towarowego w wartości ułamkowej wynoszącej 0,8. Pomimo tego, że organ odwoławczy dysponował dokumentem przeniesienia rzeczowego prawa własności na spółkę jawną tylko i wyłącznie w 0,2 części jego całkowitego prawa własności;

- art. 53 ust.1 ustawy o rachunkowości poprzez oparcie swoich decyzji administracyjnych na sprawozdaniach nie zatwierdzonych przez Wspólników Spółki Jawnej;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie;

- nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Sąd błędnie za organami podatkowymi przyjął, że skarżący mógłby być opodatkowany od przychodów "udziału" ale nie tak jak to stanowi przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. o treści: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3;

- nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący;

III. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania kontrolnego w postępowaniu administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący złożył pismo procesowe z dnia 24 kwietnia 2017 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 kwietnia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że wbrew stanowisku organów i Sądu I instancji przychody z tytułu likwidacji Spółki jawnej i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Kwestia przyporządkowania przychodów z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według jednej z ukształtowanych linii orzeczniczych majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji wprawdzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, ale nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Uzyskana przez wspólnika nadwyżka ponad wniesiony wkład może bowiem pochodzić zarówno z niepodzielonego zysku spółki, jak i z majątku nabytego przez nią w trakcie prowadzenia działalności. Źródłem przychodu w takim przypadku jest jednak prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki (do wskazanej linii orzeczniczej można zaliczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09, czy z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1800/11). Natomiast według drugiej linii orzeczniczej wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na wskazanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych (dla tej linii orzeczniczej reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2010 r., II FSK 961/09, czy z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w składzie siedmiu sędziów, podejmując w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę w sprawie o sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji.

Odnosząc powyższą konstatację do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zastrzeżenia budzi przyjęta przez WSA w Rzeszowie konstrukcja prawna, przyporządkowująca przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej do źródła przychodów w postaci praw majątkowych, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Błędna wykładnia art. 5b ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.f. prowadzi do uznania zasadności zarzutu, podniesionego przez skarżącego w tym zakresie.

Konsekwencją przyjętego wyżej ustalenia jest, w zakresie zarzutów procesowych, niecelowość oceny tej ich części, które podważają ustalenia faktyczne adekwatne do kwalifikacji przychodów z tytułu likwidacji Spółki jawnej do przychodów z praw majątkowych. Odmienna kwalifikacji co do przyporządkowania do źródła z działalności gospodarczej będzie wymagała przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i oceny ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego statuujących przychód z działalności gospodarczej.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały poddane ocenie w takim zakresie, w jakim celowa jest ich ocena na obecnym etapie postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty podważające stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim zaaprobował twierdzenie organów podatkowych, że nie są one władne do weryfikacji postępowania likwidacyjnego Spółki jawnej. Sąd I instancji zauważył, że z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi wynika, że skarżący naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 121 O.p. upatruje w ustaleniach organów podatkowych dotyczących likwidacji Spółki jawnej w zakresie w jakim organy te oparły się na dokumentach urzędowych, w tym w szczególności na postanowieniu Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r. Ten zarzut z analogiczną w zasadzie argumentacją postawiony został w skardze kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni prawidłowe było wskazanie przez Sąd I instancji, przy ocenie tego zarzutu, art. 365 § 1 Kodeksu postepowania cywilnego, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 365 § 1 k.p.c. adresuje nakaz nie tylko do stron, ale i sądu, który wydał orzeczenie, oraz innych sądów, organów państwowych i organów administracji publicznej, a w sytuacjach w ustawie przewidzianych także do innych osób. Treścią nakazu wynikającego z art. 365 § 1 k.p.c. jest więc powinność uwzględniania przez wymienione w tym przepisie osoby i instytucje stanu prawnego wynikającego z utożsamianego z powagą rzeczy osądzonej prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I ACa 1451/14. LEX nr 2272079). Sąd I instancji wobec powyższego prawidłowo także skonstatował, że postanowienie Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r. było dla organów wiążące i nie były one uprawnione do czynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w tym zakresie. Jako oczywiście bezzasadne uznać należy twierdzenie skarżącego, jakoby organ podatkowy był uprawniony w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej weryfikować prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w X.

Możliwość weryfikacji i ewentualnie podważenia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego przewidziana jest na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, co jak wynika z akt sprawy, skarżący dostrzegł i wykorzystał. Niemniej jednak postępowania wszczęte przez skarżącego zmierzające do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego okazały się nieskuteczne. Sąd Okręgowy w Rzeszowie VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt [...] oddalił apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w X. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 maja 2011 r., oddalającego skargę o wznowienie postępowania. Skarga kasacyjna została oddalona przez Sąd Najwyższy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że postepowanie podatkowe jak i postępowanie sądowoadministracyjne, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem decyzji ostatecznej nie jest właściwe dla oceny prawidłowości postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym. W szczególności sąd administracyjny nie jest upoważniony i powołany do oceny zasadności dopuszczenia do postępowania przed sądem powszechnym w charakterze uczestnika Skarbu Państwa w osobie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. jak i składanych przez tego uczestnika w toku postepowania przed sądem powszechnym wniosków i dowodów. W tym zakresie wyłączna kompetencja przysługiwała właściwym w sprawie sądom powszechnym. Jako oczywiście chybione uznać należy argumenty skarżącego wskazujące na brak profesjonalizmu likwidatorów Spółki jawnej i błędy popełnione przez nich w ramach prowadzonej likwidacji. To rzeczą wspólników Spółki jawnej było wyznaczenie likwidatorów a ewentualne błędy przez nich popełnione na gruncie przepisów podatkowych obciążają tychże wspólników.

Zatem w analizowanym zakresie przyjąć należy, że E. [...] sp. j. została rozwiązana na podstawie uchwały jej wspólników z dnia 6 sierpnia 2008 r. po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Cały proces likwidacji spółki został zamknięty postanowieniem Sądu Rejonowego w X. z dnia 11 grudnia 2008 r. wykreślającym ten podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze treść i konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że o ile podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym są rzetelne i niewadliwie prowadzone księgi podatkowe, w tym księga rachunkowa, której taki charakter nadaje art. 3 pkt 4 O.p. to nie przesądza to jeszcze, że prawa i obowiązki podatnika ustala się na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową. Organy podatkowe ustalając dla celów podatkowych przychody i koszty ich uzyskania działają tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw podatkowych. Stąd też skarżący nie może podważać ustaleń organów podatkowych odwołując się do stosowanych regulacji ustawy o rachunkowości. Odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości dla celów podatkowych możliwe jest wyłącznie w sytuacji, w której możliwość taką przewidują wprost przepisy ustaw podatkowych. Stąd też konstruowanie zarzutów, które w znaczącej części, albo też wyłącznie opierają się na naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości uznać należy za chybione.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie w niniejszej sprawie oceni czy przedstawione przez podatnika księgi rachunkowe są niewadliwe i rzetelne w rozumieniu art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. Stosownie do wyników badania w tym zakresie podejmie dalsze stosowne czynności. Uznanie, że księgi podatkowe Spółki jawnej są nierzetelne oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany i uprawniony ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Kwestia sporządzenia bilansu przez Spółkę na określony dzień wymagany przepisami ustawy o rachunkowości staje się w takiej sytuacji nieistotna. Organ podatkowy może oczywiście taki dowód dopuścić w postępowaniu podatkowym, nie korzysta on jednak z domniemania prawdziwości wynikającego z art. 193 § 1 O.p. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa podatkowa przewiduje szczególne zasady ustalania dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, co także powinno zostać uwzględnione w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając na tym etapie postępowania kwestii nierzetelności ksiąg rachunkowych zwraca jednak uwagę, że okoliczności faktyczne sprawy nasuwają w tym zakresie istotne wątpliwości. Wymaga to jednak wyczerpującego opisu i oceny przez organ podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 i ust. 3 u.s.d.g. oraz art. 80a w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać (...). Stosownie do art. 83 ust. 3 u.s.d.g. przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1.

Należy wskazać, co wynika z akt sprawy, że w odniesieniu do skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne (karta 3 Tom I akt administracyjnych).

W orzecznictwie wskazuje się, i Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela, że samo postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2276/12. LEX nr 1494977). Oznaczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogólne nie jest wskazane. Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139 § 1 i art. 140 O.p. dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany w u.s.d.g. (wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 92/11. LEX nr 1360753).

Według art. 80a u.s.d.g. kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (ust. 1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. (ust. 2). Stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne a nie kontrolę w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zauważyć także należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej ani Ordynacja podatkowa nie określają miejsca prowadzenia postępowania kontrolnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się dla wyceny spornych w sprawie udziałów w Spółce z o. o. na notowania Rynku Akcji [...] w sytuacji, w której żaden z podmiotów występujących w analizowanej sprawie, na tym rynku nie był notowany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje utrwalony pogląd, że ustanowionym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki, przekraczające wysokość wniesionych do niej wkładów; innymi słowy, zwolnieniem tym nie jest więc objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3206/12, czy z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 812 i II FSK 2113/13). Stąd też zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu musi być uznana za prawidłową.

Odnosząc się do argumentów zawartych w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2017 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 kwietnia 2017 r. należy zauważyć, że kwestia czy C. Sp. z o. o. dokonująca wyceny dla Spółki jawnej jest powiązana ze skarżącym nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy poza odnotowaniem tej okoliczności nie wywodził z tego tytuły żadnych istotnych dla sprawy wniosków. Jakkolwiek to stwierdzenie organu podatkowego mija się z prawdą to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Oczywiście chybiony jest argument nawiązujący do treści art. 199a § 3 O.p. z którego skarżący wywodzi obowiązek organu podatkowego zwrócenia się do sądu powszechnego celem oceny procedowania w przedmiocie postępowania likwidacyjnego Spółki jawnej. Ta instytucja odnosi się do wątpliwości co do istnienie lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie jest natomiast instytucją umożliwiającą weryfikacje prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego.

Pozostałe podniesione w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2017 r. argumenty są o tyle nieistotne na obecnym etapie postępowania, że zmiana kwalifikacji źródła przychodów w odniesieniu do przychodów z likwidacji Spółki jawnej i podziału majątku powoduje nieaktualność ustaleń faktycznych odnoszących się do przychodu z tytułu praw majątkowych. Organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie podatkowe będzie zobowiązany prowadzić postępowanie podatkowe w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Ewentualna wadliwość dokonanych w ramach poprzedniego postępowania czynności dowodowych pozostaje więc bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Rozstrzygnięcie uzasadnione jest tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona albowiem uwzględnienie zarzutu wadliwej kwalifikacji przychodów z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.