Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3437/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 103/16 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 103/16, uwzględnił skargę Z. [...] Sp. z o.o. w M. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że ponosi ona koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są nabywane na okres 12 miesięcy, niekoniecznie jednak pokrywający się z rokiem podatkowym, kosztów podatku od nieruchomości, kosztów podatku od środków transportowych, kosztów opłaty ponoszonej tytułem użytkowania wieczystego, kosztów rozliczanych w czasie opłat inicjalnych ponoszonych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego oraz kosztów prenumeraty czasopism, zakupywanych z góry na rok kalendarzowy względnie okresy krótsze. Wymienione koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest dzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota - zaliczana jest w każdym miesiącu w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty są ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 4 i 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem takim jak polisa ubezpieczeniowa, deklaracja podatkowa, faktura, itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowywane z kont zespołu 6 na konta zespołu 5.

W związku z powyższym spółka zadała organowi następujące pytanie: w jakim momencie koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, rozliczane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem strony potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować będzie w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Rozpatrywane więc koszty, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, będą musiały być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołu 6, jako dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Odstępstwo od tej zasady nastąpi jedynie w sytuacji, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego zostaną zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim przypadku bowiem, na zasadzie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.") koszty te będą musiały być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Odnośnie kosztów, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy, zdaniem spółki, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlegać będzie zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosić się będzie do danego roku podatkowego, natomiast pozostała część będzie musiała być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 23 września 2015 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których skutek rozłożony jest w czasie. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki, na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinny być przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych samych okresach, w których zostały ujęte jako koszty rachunkowe. Organ podkreślił, że w art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest mowa o "kosztach uzyskania przychodów" oraz o "kosztach", a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, nie zmniejszają aktywów (tj. nie są kosztem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm. - w skrócie: "u.r.").

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gl 103/16, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację, a sprawę przekazał organowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia WSA w Gliwicach stwierdził, że Minister Finansów błędnie przyjął, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Wadliwie organ wywiódł, że dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy i jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Zwrócono uwagę, że przepisy u.r., na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru podatkowotwórczego. Brak jest zatem podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w u.r. do pojęcia kosztu użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Powyższy wniosek koresponduje z wykładnią art. 15 u.p.d.o.p., który odnosi się, jako całość, do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Nadto zdaniem WSA językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" albo "zaksięgowano jako koszt w księgach".

Sąd pierwszej instancji dostrzegł także, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia podanego wcześniej. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji". Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 31 u.r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki opisane we wniosku, które dla potrzeb rachunkowości rozliczane są w czasie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych.

W argumentacji skargi kasacyjnej organ zarzucił, że WSA w Gliwicach błędnie uznał, że wydatki opisane we wniosku muszą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami i stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia przyjmując, że dzień poniesienia kosztu, jest dniem zaewidencjonowania w księgach rachunkowych. Autor skargi kasacyjnej uważa, że wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty). Zatem ujęcie wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie przepisów o rachunkowości, determinuje moment ujęcia wydatku jako koszt podatkowy.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. o oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej opartą na art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Omawiane koszty można podzielić na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczanie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie są rozliczone w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie uznaje się takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych (określonych) przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem skarżącego organu użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z zasadami: ostrożności (art. 7 u.r.), istotności (art. 8 ust. 1 u.r.) i współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.r.).

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10; z dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1071/13 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 1553/09). Wracając do analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. Odmienna sytuacja zachodzi co do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym bowiem fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w powołanych powyżej wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 oraz z dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1071/13, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) zwrotu wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Zasadnie w piśmiennictwie podnosi się, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., o sygn. akt II FSK 253/11).

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (por. powołane wyroki NSA z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 oraz z dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1071/13; H. Litwińczuk, op.cit. str. 50; A. Mariański, Rozliczenie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, str. 28; W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 - 560).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadniają tezy, że zostały one podatkotwórczo wykorzystane w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Użyte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na str. 13) sformułowanie "pojawił się wydatek na koncie kosztowym" nie stanowi elementu ustawowej treści regulacji prawnej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 15 odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu co oznacza, że ustawodawca przyjął w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Brak jest zatem podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby, w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w tym ostatnim przepisie użyto zwrotu "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określenia "uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych" potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Wobec powyższego uznać należy, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 31 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 480/11; z dnia 20 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1443/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 115/13; z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 188/13 i z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1468/15. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1091/10, Monitor Podatkowy 2012, nr 6, str. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., o sygn. akt II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz strony skarżącej od organu orzeczono w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).