Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 676/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 1 i  art. 2  pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. A spółka komandytowa we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI/2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądzą od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 49.717 ( czterdzieści dziewięć tysięcy siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. A. spółce komandytowej zs. we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że A. sp. z o.o. A. spółka komandytowa zs. we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. W deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., złożonej 22 grudnia 2014 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.470.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 52.290 zł.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że Spółka błędnie ujęła w rejestrze zakupu VAT za listopad 2014 r. jako nabycie środków trwałych i rozliczyła w deklaracji:

1) fakturę nr [...] z dnia 3.11.2014 r. (faktura zaliczkowa końcowa) wystawioną przez B. sp. komandytowa zs. w W. o wartości netto 6.163.000 zł i VAT 1.417.490 zł dokumentującą sprzedaż nieruchomości w B. zgodnie z aktem notarialnym z dn. 29.10.2014 r. Rep. A nr [...], oraz

2) fakturę nr [...] z dnia 30.10.2014 wystawioną przez C. sp. z o.o. zs. w W. o wartości netto 9.500.000 zł i VAT 2.185 .000 zł dokumentującą "sprzedaż nieruchomości W. zgodnie z aktem notarialnym [...] z dn. 30.10.2014 r.".

Jak ustalono na podstawie aktów notarialnych, przedmiotem sprzedaży przez B. sp. komandytowa zs. w W. był budynek handlowo-usługowy o pow. użytkowej 1.975.07 m², stanowiący odrębną nieruchomość, posadowiony na dwóch działkach, których wieczystym użytkownikiem była ww. sp. komandytowa. Sprzedający zapewnił, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa spółki ani jego zorganizowanej części, a kupujący wskazał, że zamierza nabyć nieruchomości celem jej długoletniego wynajęcia. Z ustaleń organu podatkowego wynik, że w chwili sprzedaży przedmiotowy obiekt handlowy obciążony był roszczeniami z tytułu zawartych umów najmu, przy czy w akcie notarialnym nie podano wysokości kaucji jakimi zostały zabezpieczone roszczenia wynajmującego wobec najemców. Z wyjaśnień sprzedającego wynika, że nie pobrał od najemców lokali kaucji. Ustalono też, że w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań z umowy najmu, D. A. sp. z o.o. złożyła zabezpieczenie w postaci gwarancji bankowej wraz z aneksem. Zapłata za nabycie ww. obiektu handlowego, jak wynika z umowy, nastąpiła w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (147.716,68 zł) pozostała kwota zostanie przelana na rachunek bankowy sprzedającego. Z aktu notarialnego wynika też, że wszystkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością, w tym czynsz najmu z tytułu umów najmu przechodzą na Spółkę z dniem 1 listopada 2014 r.

Z wyjaśnień B. sp. komandytowa zs. w W. (złożonych w dn. 10.07.2015 r.) wynika, że działalność związana ze sprzedanym obiektem handlowym w B. polegała na wynajmie lokali użytkowych, podmiot samodzielnie zarządzał tym obiektem, jego obsługą zajmowały się osoby zatrudnione w tym podmiocie. Pozostała działalność tego podmiotu obejmowała realizację ów budowlanych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości (obiektów handlowych, użytkowych, usługowych, biurowych) oraz zarządzanie nimi. Po sprzedaży obiektu w B. profil działalności podmiotu nie uległ zmianie. Obiekt ten został wybudowany przez sprzedającego z własnych środków i ujęty ewidencji środków, nie stanowił odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze podmiotu, nie posiadał statutu ani regulaminy, nie funkcjonował pod określoną firmą lub znakiem towarowym, finanse obiektu prowadzono w oparciu o środki własne. Wskazano też z jakimi podmiotami zawarte zostały umowy najmu dotyczące lokali w tym obiekcie. Nie pobierano od najemców kaucji (na dzień sprzedaży z opłatami zaległa jedna firma – E. sp. z o.o.). Wszystkie umowy na dostawę mediów zawierała B. sp. komandytowa zs. w W. (sprzedający) i umowy te zostały wypowiedziane przez sprzedającego. Przychody i koszt przyporządkowano do miejsca ich powstania. Pomiędzy sprzedającym a nabywcą obiektu nie istnieją żadne powiązania kapitałowe, osobowe ani inne.

Z wyjaśnień złożonych przez najemców lokali wynika, że po zmianie właściciela obiektu nie uległy zmianie warunku najmu, nie doszło do przerw w działalności handlowej nie doszło do zwrotu kaucji, bo kaucji najemcy nie uiszczali, najemcy potwierdzili też brak regulaminu obiektu.

Odnośnie drugiej transakcji, której rozliczenie kwestionowano, ustalono, że przedmiotem sprzedaży przez C. sp. z o.o. zs. w W. były działka gruntu nr [...] o pow. 3.6830 ha położona w W., zabudowana trzema graniczącymi ze sobą budynkami handlowymi o łącznej pow. zabudowy 6.504 m² oraz osobno położonym budynkiem handlowym o pow. zabudowy 118 m². Cena sprzedaży została zapłacona. Z umowy wynika, że wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością przechodzą na kupującego z dniem 1 listopada 2014 r. a także, że sprzedający przenosi na nabywcę posiadane gwarancje bankowe stanowiące zabezpieczenie poszczególnych umów najmu. Sprzedający nie otrzymał żadnych kaucji na poczet czynszu. Spółka (nabywca) przejęła wszelkie prawa i obowiązki z umów zawartych z dostawcami mediów, które obowiązywały do dnia 30.12.2014 r.

Strony umów oświadczyły też, że są podatnikami VAT i rezygnują ze zwolnienia od tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), a także, że przed zawarciem umowy, złożyły do właściwego organu podatkowego, w trybie art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT zgodne oświadczenie, z którego wynika, że w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości rezygnują ze zwolnienia od VAT i wybierają opcję opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Z wyjaśnień złożonych przez C. sp. z o.o. zs. w W. wynika, że będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki obiekt nie spełniał warunków do uznania go za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Między stronami transakcji nie ma żadnych powiązań kapitałach lub osobowych. Do wyjaśnień dołączono interpretację indywidualną z dnia 14.08.2014 r. nr [...] dot. zdarzenia przyszłego, zawierającego opis transakcji ze Spółką, z której wynikało, że sprzedaż nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a zatem jest opodatkowana VAT. Interpretacja ta jako wydana na wniosek spółki sprzedającej, a nie na wniosek nabywcy, zdaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: O.p.) nie chroni nabywcy, gdyż to nie on był wnioskodawcą.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. sp. z o.o., w ustalono, że sprzedany obiekt nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, nie dział pod szyldem F., nie był też wyodrębniony w systemie księgowym, nie było wyodrębnionych pracowników, którzy wyłącznie zarządzaliby i obsługiwali ten obiekt. Wyjaśniono, że C. sp. z o.o. jest w strukturze Grupy F. spółką specjalistyczną utworzoną w Polsce w celu wyszukiwania korzystnych lokalizacji obiektów handlowych, które kupuje lub najmuje aby dalej wynajmować/dzierżawić spółkom z Grupy. W okresie sprzedaży obiektu C. sp. z o.o. była właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości i najmowała kilka. Nie ma powiązań kapitałowych ani osobowych ze Spółka (nabywcą) obiektu.

Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji, jako materialnoprawną postawę rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 99 ust.12 ustawy o VAT i określił Spółce zobowiązania za listopad 2014 r w kwocie 80.200 zł.

W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenia przepisów procesowych, w szczególności: pominięcie interpretacji indywidualnej chroniącej Spółkę, brak uzasadnienia faktycznego decyzji, brak rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, w wyniku której błędnie ustalano stan faktyczny. Zarzuciła także naruszenia prawa materialnego, wynikające z odmiennej interpretacji charakteru przedmiotowych obiektów handlowych. Według Spółki organ podatkowy błędnie przyjął, że nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na:

- zły stan techniczny nieruchomości, niepozwalający na stałą kontynuacje działalności gospodarczej w wykorzystaniem obiektu w dotychczasowej formie;

- brak organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia nabytych obiektów w ranach przedsiębiorstw zbywców;

- brak możliwości wykonywania określonych zadań gospodarczych przez przejmowanie nieruchomości z uwagi na ich niesamodzielność, spowodowaną brakiem czynnika ludzkiego, który pozwalałby na funkcjonowania przedsiębiorstwa i realizację jego zadań.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał za wystarczający do rozstrzygniecie sprawy, a dokonaną przez organ I instancji ocenę prawną za prawidłową.

Odnośnie spornej kwestii dotyczącej zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczanych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem organu odwoławczego, podstawowym wymogiem jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań. W niniejszej sprawie istnienie składników materialnych, tj. nieruchomości gruntowych i budynkowych wraz z infrastrukturą nie budzi wątpliwości. W zakresie składników niematerialnych w postaci zobowiązań ustalono, że Spółka z datą zawarcia umowy sprzedaży wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez sprzedającego (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego). Spółka przejęła też wszelkie zabezpieczenia zapłaty czynszów w postaci gwarancji bankowych. Istotne jest, zdaniem organu podatkowego, by składniki materialne i niematerialne, stanowiące część przedsiębiorstwa, pozostawały ze sobą we wzajemnych ścisłych relacjach, winny stanowić minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przez zbywcę nie byłoby możliwe. Potwierdzeniem fakty zorganizowania nabywanych nieruchomości jest to, że Spółka od dnia nabycia kontynuowała działalność zbywcy osiągając obrót z wynajmu pomieszczeń opodatkowany VAT. Nie został zmieniony charakter działalności, Spółka weszła w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez zbywcę.

Zdaniem organu odwoławczego o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to, że każdy z obiektów stanowił samodzielną i niezależną jednostkę wyodrębnioną architektoniczne, samodzielnie funkcjonującą, składniki majątkowe wchodzące w skład tych obiektów wykorzystywane były wyłącznie do realizacji celów danego obiektu, zawierane były niezależne umowy. Jedynym wspólnym elementem w spółkach zbywających był czynnik ludzki – osoby sprawujące zarząd nad poszczególnymi obiektami wykonywały też inne czynności w spółkach (zbywających). Jednak przy odmiennej organizacji pracy, zdaniem organu odwoławczego, możliwe było także wyodrębnienie w tym zakresie.

Wyodrębnienie finansowe obiektów organ odwoławczy wywodzi z możliwości przypisania przychodów i kosztów dla danej lokalizacji, na podstawie księgowości prowadzonej przez zbywców obiektów. O wyodrębnieniu funkcjonalnym, wg organu odwoławczego, świadczy fakt, że przekazane obiekty były zespołem składników majątkowych samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia 14.04.2015 r. organ odwoławczy, uwzględniając, obowiązujące od dnia 1.01.2017 r. brzmienie art. 14n O.p., dokonał zestawienia stanu faktycznego niniejszej sprawy z opisem zdarzenia przyszłego jaki wynikał ze wskazanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek spółki zbywającej obiekt w W. Zestawienie to wykazało istotne rozbieżności, zatem przepis nie mógł być zastosowany.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i prawidłowo zastosował przepisy art. 6 ust. 1 art. 2 pkt 27a, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o sformułowanie oceny prawnej w zakresie prawa materialnego, ponieważ wg Spółki nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 124 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania wszystkich argumentów i dowodów i dokładnego wyjaśnienia sprawy, przyjęcie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w konsekwencji niezrozumienie istoty obrotu nieruchomościami i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości może stanowić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię względnie zastosowanie i niewłaściwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność została wyłączona z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracji za listopad 2014 r.;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i bezzasadną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedających nieruchomości budynkowe wraz z gruntem.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sporne transakcje sprowadzały się jedynie do sprzedaży wynajętych nieruchomości komercyjnych. Na podstawie umowy sprzedaży, ani na żadnej innej podstawie nie doszło do sprzedaży jakichkolwiek składników majątkowych lub praw. Umowy najmu przeszły na kupującą Spółkę z mocy prawa, na zasadzie art. 678 Kodeksu cywilnego, a nie na skutek czynności rozporządzających stron umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy potwierdza, że zbywane nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej sprzedających, tj. nie stanowiły odrębnego działu, wydziału, oddziału, nie funkcjonowały jako wyodrębnione jednostki. Istnienie regulaminu organizacyjnego w jednej z nieruchomości, nie świadczy o wyodrębnieniu tej nieruchomości w strukturze spółki zbywającej, bowiem był on swego rodzaju instrukcją obsługi dla użytkowników obiektu, a nie dokumentem konstytuującym nowy byt w strukturze organizacyjnej sprzedającej spółki. Brak też wyodrębnienia finansowego, nie były bowiem prowadzone, żadne odrębne księgi rachunkowe.

Skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy działalności prowadzonej przez spółki (przez sprzedawców) i przez skarżącą i w tym upatruje niezrozumienia działań spółek. Wyjaśnia, że działalność spółek sprzedających ukierunkowana jest na wybudowanie i wynajęcie obiektów o określonych parametrach, które spełniają wymogi kupującego, a następnie ich sprzedaż. Sprzedane obiekty stanowią dla niech towar, który podlega obrotowi. Kupujący nie nabywa części przedsiębiorstwa, w szczególności żaden pracownik, ani żadna z firm, która była zatrudniona przy wybudowaniu obiektu, czy przy jego utrzymaniu/ zarządzaniu nie została przejęta przez skarżącą Spółkę. Nie zostały też przejęte przez kupującego zobowiązania sprzedającego immanentnie związane z procesem wytworzenia obiektu, tj. zobowiązania z kredytu inwestycyjnego udzielonego na wybudowanie budynków, także inne zobowiązania sprzedającego, jaki mogłyby być przyporządkowane tej jakoby zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Intencją sprzedającego nie jest prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu obiektem i czerpaniu zysków z najmu, dlatego nie tworzy żadnych struktur organizacyjnych i finansowych w oparciu o nieruchomości. Natomiast Skarżąca (nabywca) jest typowym inwestorem na rynku nieruchomości, który przez swoje zaplecze finansowe i organizacje jest w stanie sfinansować zakup nieruchomości i w sposób długotrwały nią zarządzać. Kupujący posiada swój wydział zarzadzania zarówno komercyjnego, jak i technicznego, wydział wynajmu, który zajmuje się wynajmem nieruchomości. Skarżąca podkreśla, że przy sprzedających nieruchomości pozostają wszystkie elementy stanowiące w chwili sprzedaży podstawowe elementy przedsiębiorstwa, tj. nazwa, zgromadzone środki pieniężne, inne nieruchomości, rozpoczęte projekty i inwestycje, bieżące zobowiązania i należności, know how, księgi rachunkowe, cały zespól osobowy, który po sfinalizowaniu sprzedaży nieruchomości przystępuje do realizacji kolejnego projektu.

Skarżąca zauważa, że sama nieruchomość mimo, że wynajęta, nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować. Konieczne jest dokonania szeregu czynności aby możliwe było prowadzenie działalności w zakresie wynajmu lokali np. wystawienie faktur, rozliczenie kosztów eksploatacji, dokonywanie napraw, administrowania powierzchniami wspólnymi itp. Konieczny jest zatem zespól osób wykonujących te czynności. Spółka zauważa, że dokonała reorganizacji nabytych obiektów do własnych potrzeb zatem trudno mówić o kontynuowaniu działalności zbywców nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w sprawie jest w istocie kwestia oceny, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 2 ust. 27e, czy nabyte przez Skarżącą w listopadzie 2014 r. (wszelkie korzyści i ciężary zgodnie z umowami przeszły na Spółkę z dniem 1.11.2014 r.) od B. sp. komandytowa zs. w W. i od C. sp. z o.o. zs. w W. składniki majątku (nieruchomości położone odpowiednio w B. i W.) stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstw w podmiotach dokonujących ich zbycia.

W ocenie organów podatkowych, nabyte przez Skarżącą składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstw w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT i do tych transakcji, stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, nie mają zastosowania przepisów ustawy o VAT, dlatego Skarżąca nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach dokumentujących te transakcje.

Strona Skarżąca twierdzi, że nabyła jedynie składniki majątku, tj. nieruchomości, a nie zorganizowane, w ramach spółek zbywających, części przedsiębiorstw, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i Skarżąca ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wskazany w fakturach dokumentujących te transakcje.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak należy rozumieć zorganizowaną części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT wskazuje przepis art. 2 pkt 27e. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w prawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zasadnie organy podatkowe obu instancji odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domains (Lex 155324) oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ: http://curia.europa.eu), które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1316/15).

Prawidłowo organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takiemu rozumieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też strona skarżąca. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Na gruncie prawidłowo rozmienionych ww. przepisów ustawy o VAT konieczna jest jednak ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz Skarżącej majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i w związku z tym możliwe jest zastosowanie tych przepisów (tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie oceny zebranego materiału dowodowego i zastosowania przepisów art. 6 pkt. 1 i art 2 pkt 27e ustawy o VAT, a nie rozumienia tych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe jako uzasadniający przyjęcie, że Spółka nabyła zorganizowane części przedsiębiorstw, zaś Skarżąca twierdzi, że nabyła składniki majątkowe nie stanowiące zorganizowanych części przedsiębiorstw.

Przyjęcie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. To zaś oznacza, że zespól tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w przedsiębiorstwie zbywcy na co zasadnie wskazuje strona skarżąca i czego nie kwestionują organy podatkowe) i przejęty przez nabywcę z takim stanie, który umożliwia kontynuowanie działalności.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że:

- B. sp. komandytowa zs. w W. sprzedała Skarżącej (umowa sprzedaży z dn. 29.10.2014 r. Rep. A nr [...]) wieczyste użytkowanie działek gruntu położonych w B. przy ul. [...] (działki nr [...] o pow. 0,1091 ha i nr [...] o pow. 0,1733 ha) oraz posadowiony na tym gruncie budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 1.975,07 m² za kwotę 9.425.490 zł brutto (przed zawarciem umowy kupujący zapłacił tyt. zaliczki 1.845.000 zł przelewem na rachunek sprzedającego, kwota 147.716,68 zł została zapocona w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, reszta ceny jak wynika z umowy zostanie zapłacona przelewem na rachunek sprzedającego);

- C. sp. z o.o. zs. w W. sprzedała Skarżącej (umowa sprzedaży z dnia 30.10.2014 r.) nieruchomość zbudowaną, stanowiącą działkę gruntu położoną w W., przy ul [...], nr [...] i nr [...] (nr [...] o pow. 3,6830 ha), zbudowaną trzema graniczącymi ze sobą budynkami handlowymi o łącznej powierzchni zabudowy 6.504 m² oraz osobno położonym budynkiem handlowym o powierzchni zabudowy 118 m² za kwotę brutto 11.685.000 zł (przelana na założony przez sprzedającego i kupującego rachunek zastrzeżony w dniu 24.10.2014 r. kwota 9.500.000 zł i w dniu 27.10.2014 r. kwota 2.185.000 zł).

Obie sprzedane Skarżącej nieruchomości były przez zbywców wynajmowane, zatem w wyniku zawartych umów kupna-sprzedaży tych nieruchomości Spółka stała się z mocy prawa stroną umów najmu. Spółki sprzedające nie pobierały od najemców kaucji z tytułu zabezpieczenia roszczeń. Jako zabezpieczenie sprzedający posiadali gwarancje bankowe (dot. niektórych umów) i gwarancje te przeszły na Spółkę (nabywcę). Umowy o dostawę mediów do obiektu w B. zostały rozwiązane przez sprzedającą spółkę i Skarżąca ponownie umowy te zwierała, zaś w obiekcie w W. Skarżąca przejęła umowy z dostawcami mediów obowiązujące do dnia 30.12.2014 r. Spółki sprzedające same zarządzały obiektami w B. i W. i zajmowały się ich obsługą. Czynności te wykonywały osoby zatrudnione w tych spółkach, które obsługiwały także inne należące do tych spółek obiekty. Żaden ze sprzedanych obiektów nie funkcjonował pod firmą, nazwą lub znakiem towarowym. Obiekt w B. nie posiadał statutu ani regulaminu. Obiekt w W. posiadał jedynie regulamin. Skarżąca podkreśliła, że po zakupie obiektów rozpoczęła prace owe mające na celów przypadku obiektu w W. przebudowę obiektu (zmianę wyglądu, zmianę rozmieszczenia lokali, zwiększenie powierzchni obiektu, a w przypadku obiektu w B. przebudowę (docelowo ma być to centrum handlowe z pasażem). Obecnie obiekty funkcjonują w dotychczasowym kształcie, kontynuowane są umowy najmu, w związku z planami przebudowy są renegocjowane. W związku z zakupem tych obiektów nie wystąpiła przerwa działalności. Zarządzaniem nabytymi obiektami zajmuje się spółka G., zatrudniająca około 10 osób. W obiekcie w B. jest jeszcze firma niezależna do grupy A., która jest podwykonawcą spółki G.. Do obsługi obiektów (ochrona, sprzątanie, konserwacja) nie zatrudniono firm zewnętrznych. Z oświadczeń spółek sprzedających i Skarżącej wynika też, że nie istniały żadne powiązania osobowe, kapitałowe między stronami umów sprzedaży.

Należy też wskazać, że strony umów oświadczyły, iż są podatnikami VAT i rezygnują ze zwolnienia od tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a także, że przed zawarciem umowy, złożyły do właściwego organu podatkowego w trybie art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawa o VAT zgodne oświadczenie, z którego wynika, że w związku z planowana sprzedażą nieruchomości rezygnują ze zwolnienia od VAT i wybierają opcję opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych, przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych możliwe jest prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali niemieszkalnych na zasadach takich jak czyniły to spółki dokonujące dostawy tych składników majątkowych. Skarżąca weszła bowiem jako strona w umowy najmu zawarte przez spółki zbywające, przejęła też wszelkie zabezpieczenia zapłaty czynszów w postaci gwarancji bankowych. Każdy z nabytych przez Skarżącą obiektów stanowił samodzielną jednostkę wyodrębnioną architektonicznie, samodzielnie funkcjonującą. Składniki majątkowe wchodzące w skąd tych obiektów były wykorzystywane wyłącznie do realizacji celów danego obiektu. Jedynym elementem wspólnym był czynnik ludzki - osoby sprawujące zarząd tymi obiektami wykonywały także prace dotyczące innych obiektów. Zdaniem organu podatkowego przy odmiennej organizacji pracy w spółkach zbywających także w tym zakresie możliwe byłoby wyodrębnienie organizacyjne tych obiektów w spółkach zbywających. Potwierdza to wg organu odwoławczego wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne w spółkach zbywających sprzedanych Skarżącej obiektów.

Organy podatkowe uznały też, że pomimo, iż spółki zbywające nie prowadziły wyodrębnionej księgowości w zakresie przychodów (obrotów) i kosztów związanych z najmem lokali w sprzedanych obiektach, to możliwe jest ich przyporządkowanie do nieruchomości, gdyż umowy najmu zawarto z określonymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że przy wykorzystaniu nabytych przez Skarżącą składników majątku (materialnych i niematerialnych) było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń i nie doszło do żadnych przerw w funkcjonowaniu tych obiektów usługowo-handlowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 sygn. akt i FSK 1316/15 (publ.;http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.ni. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługa tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługa istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W rozpoznanej sprawie, Skarżąca w wyniku umowy z dnia 29.10.2014 r.. zawartej B. sp. komandytowa zs. w W. sprzedała Skarżącej i umowy zawartej w dniu 30.10.2014 r. z C. sp. z o.o. zs. w W. poza prawem własności nieruchomości (wieczyste użytkowanie gruntu) obejmującego grunty i posadowione na nich budynki nie nabyła innych praw czy obowiązków. Skarżąca z mocy prawa stała się stroną umów najmu zawartych przez zbywców, w przypadku obiektu położonego w W. ponadto przejęła umowy o dostawę mediów zawarte przez spójkę zbywającą i obowiązujące do końca 2014 r. Nabywając wskazane składniki majątku Spółka nie przejęła tej części, która wiązała się prowadzeniem przez spółki zbywające działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W spółkach zbywających zarządzaniem i obsługą obiektów zajmowali się pracownicy tych spółek, przy czym do ich obowiązków należał zarząd i obsługa także innych, będących własnością tych spółek obiektów. Nie byli to zatem pracownicy zajmujący się wyłącznie obsługa sprzedanych obiektów. Pracownicy w wyniku sprzedaży ww. obiektów w B. i W. nie przeszli do Skarżącej spółki, ale pozostali w spółkach zbywających. Zarządem i obsługą nabytych przez Skarżącą obiektów zajmuje się spółka G. zatrudniająca około 10 osób, a w przypadku obiektu w B. także firma niezależna od grupy A., która jest podwykonawcą spółki G.. Skarżąca nabywając obiekty w B. i w W. nie zawarła umów ze zbywającymi spółkami dotyczących przejęcia know-how związanego z prowadzeniem obiektów. Istniejący regulamin jednego z obiektów regulował jedynie kwestie korzystania z tego obiektu. Skarżąca nie przejęła pracowników wykonujących zarząd i obsługę tych obiektów na rzecz spółek zbywających. Należy podkreślić, że w spółkach zbywających nie było nawet wydzielonego zespołu pracowników zajmujących się obsługą sprzedanych obiektów w B. i W., bowiem pracownicy ci wykonywali te funkcje także w odniesieniu do innych należących do tych spółek obiektów. Nie można tym samym przyjąć, że nabywając ww. nieruchomości Skarżącą przejęła zorganizowaną u zbywcy cześć przedsiębiorstwa. Nie zmienia tego także fakt istnienia w jednym z obiektów regulaminu obiektu. W przypadku funkcjonowania w obiekcie wielu podmiotów (najemców) uzasadnione jest ujenolicenie zasad działania obiektu. Istnienie samego regulaminu nie oznacza, że nabywając obiekt Skarżącą nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – działającego w zakresie wynajmowania lokali użytkowych. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że kontynuowanie umów najmu w sposób taki jak zbywcy nieruchomości nie jest kontynuowaniem działalności prowadzonej przez spółki zbywające nieruchomości w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiły przedmiotowe nieruchomości. Takich zorganizowanych części przedsiębiorstwa w spółkach zbywających nie było.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały sposoby zapłaty (rozliczeń) za nabyte przez Skarżącą nieruchomości nie kwestionowały też oświadczeń o braku powiązań osobowych i kapitałowych między Skarżącą a spółkami zbywającymi nieruchomości. Należy też zauważyć, że nabywając obiekty w W. i B. Skarżąca nie przejmowała żadnych zobowiązań kredytowych spółek zbywających związanych z powstaniem tych obiektów. Okoliczności te nie wskazują na istnienie elementów istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółki zbywające obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowane części przedsiębiorstw tych spółek. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, koniczna jest obsługa zarówno tych umów (ich zmiany, rozliczenie kosztów, wystawianie dokumentów) jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty). Taka obsługa w zbywanych nieruchomościach nie została wydzielona i nie została przejęta przez Skarżącą wraz z nabyciem nieruchomości. Nie sposób zatem przyjąć, że w spółkach zbywających sprzedane Skarżącej nieruchomości były wydzielone organizacyjne.

Sąd nie podziela też stanowiska organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym nabytych przez Skarżącą obiektów w spółkach zbywających. Do przyjęcia, że takie wyodrębnienie istniało nie jest wystarczające stwierdzenie, że uwzględniając prowadzoną przez te podmioty pełną księgowość jest możliwie przypisanie przychodów i kosztów dla danej lokalizacji, tj. dla danego obiektu. Konieczne jest wykazanie, że w taki sposób były faktycznie prowadzone rozliczenia, w szczególności jeśli z konkretnym obiektem (jego wzniesieniem) wiąże się spłata zobowiązań kredytowych.

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżącą w ramach transakcji udokumentowanej fakturami z dnia 30 listopada i 30 października 2014 r. nabyła składniki majątku wymienione w aktach notarialnych, a nie zorganizowane części przedsiębiorstw spółek zbywających (tj. B. sp. komandytowa zs. w W. i C. sp. z o.o. zs. w W.).

W konsekwencji nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 122 , art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji bezpodstawnej odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskrzoną decyzję. O kosztów postępowania sądowego Sąd orzekał na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. , poz. 1804).