Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 586/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 70 par. 1, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), umorzył postępowanie podatkowe wobec J. C. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec J. C. postępowania podatkowego, i odrębnie wobec jego żony B. C., w zakresie dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. ustalono, że w badanym okresie wydatki małżonków miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w 2005 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego wobec B. C. postępowania włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Organ I instancji ustalił, że łączne wydatki z majątku wspólnego podatnika i jego żony, pozostających w 2005 r. w ustawowej wspólności majątkowej, wyniosły [...] zł i obejmowały: [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w Z., [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w miejscowości C., [...] zł z tytułu pozostałych kosztów związanych z zakupem powyższych nieruchomości (opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, wpisy do księgi wieczystej), [...] zł z tytułu zapłaty podatku rolnego, [...] zł z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości, [...] zł z tytułu zapłaty składek do ZUS, [...] zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów z działalności gospodarczej, [...] zł z tytułu zapłaty przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu najmu, [...] zł z tytułu zapłaty przez B. C. zaliczek na podatek dochodowy z tytułu najmu, [...] zł z tytułu kosztów utrzymania mieszkania i rodziny, [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego.

Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że na pokrycie powyższych wydatków małżonkowie dysponowali w 2005 r. dochodami w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się: [...] zł z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, [...] zł z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, [...] zł z tytułu wynajmu przez J. C. nieruchomości, [...] zł z tytułu wynajmu przez B. C. nieruchomości, [...] zł z tytułu uzyskanych przez J. C. odsetek od środków pieniężnych znajdujących się na lokatach bankowych, [...] zł z tytułu uzyskanych przez B. C. odsetek od środków pieniężnych znajdujących się na lokatach bankowych, [...] zł z tytułu zlikwidowanych lokat bankowych J. C., [...] zł z tytułu zlikwidowanych lokat bankowych B. C.

Ustalając wysokość osiąganych przez małżonków przychodów z działalności rolniczej, organ nie dał wiary ich zeznaniom i oświadczeniom o wielkości areału i rodzaju upraw oraz wysokości dochodu z tych upraw w kwocie [...] zł (skorygowane pismem z dnia [...] na kwotę [...] zł). Opierając się na informacjach uzyskanych od Wójta Gminy O. w piśmie z dnia [...] oraz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – Wielkopolski Oddział Regionalny w P. w piśmie z dnia [...], a także danych statystycznych GUS, Zakład Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej oraz opracowaniu Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w P. i Z. Państwowego Instytutu Badawczego zawierającym informacje w zakresie produkcji, kosztów i dochodów z upraw ziemniaków, organ ustalił, że małżonkowie mogli osiągnąć w 2005 r. z działalności rolniczej dochód w wysokości [...] zł. Ponadto organ wskazał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnik wraz z żoną posiadał środki w wysokości: [...] zł na rachunku bieżącym przedsiębiorców oraz [...] zł na rachunku rolników indywidualnych.

W rezultacie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że J. C. wraz z żoną dysponował w 2005 r. środkami finansowymi w kwocie [...] zł, które stanowiły pokrycie poniesionych w tym roku podatkowym wydatków w wysokości [...] zł. Nadwyżka dochodów uzyskanych w 2005 r. i zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. nad wydatkami poniesionymi w 2005 r. wyniosła [...] zł. Wobec powyższego, z uwagi na brak przedmiotu postępowania, organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 208 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji wydając przedmiotową decyzję miał świadomość, że nie zostanie ona doręczona podatnikowi przed upływającym w dniu 31 grudnia 2011 r. pięcioletnim okresem przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji, w ocenie odwołującego się, podstawą do umorzenia postępowania winno być przedawnienie zobowiązania, a nie brak obowiązku. Ponadto podatnik zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków, a także nie uznał wyjaśnień dotyczących dochodów uzyskanych z działalności rolniczej, w szczególności dochodów uzyskanych z tytułu upraw poplonów. Stwierdził także, że z tytułu działalności rolniczej uzyskiwał dochody wyższe od średnich dochodów podanych przez GUS.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zasadnie umorzył postępowanie w sprawie, albowiem zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podatnik wraz z żoną dysponował w 2005 r. środkami finansowymi, które pokryły w całości poniesione przez nich w tym okresie wydatki. Ponadto, wskazując na treść art. 68 § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w warunkach przedawnienia, co oznacza, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 187 i art. 208 O.p. Skarga została oparta na tych samych argumentach co odwołanie od decyzji organu I instancji. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a także, że podstawą umorzenia postępowania winno być przedawnienie zobowiązania, a nie brak obowiązku. W opinii skarżącego kwestionowana w skardze decyzja rozstrzyga sprawy istotne dla lat następnych, zwłaszcza w zakresie ustalonego przez organ I instancji stanu majątkowego skarżącego na koniec 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii bezprzedmiotowości postępowania i podstaw do jego umorzenia. Ponadto skarżący zarzucił organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z powołanych regulacji wynika, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje m.in. wówczas, gdy podatnik osiąga przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwszym etapem postępowania organów podatkowych jest zatem ustalenie, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokładnie określa, w jaki sposób organy podatkowe winny ustalić wysokość przychodów, o których w nim mowa. Jeżeli organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, stwierdzą, na podstawie tych kryteriów, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnął przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że w istocie nie było przedmiotu postępowania, czyli nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bezsporne jest bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wykazał, że skarżący wraz z żoną dysponował w 2005 r. środkami finansowymi, które pokryły w całości poniesione przez nich w tym roku wydatki. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji, z uwagi na brak przedmiotu postępowania, decyzją z dnia [...], umorzył postępowanie podatkowe. Poza sporem pozostaje także fakt, że decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona skarżącemu w dniu [...] 2012 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził jednakże, powołując się na art. 68 § 4 O.p., że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło w warunkach przedawnienia prawa do konkretyzacji obowiązku podatkowego za pośrednictwem decyzji ustalającej, co oznacza, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku dochodu ze źródeł nieujawnionych reguluje art. 68 § 4 O.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że pięcioletni termin dla doręczenia decyzji przez organ I instancji upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] została doręczona stronie w dniu [...] 2012 r., a zatem po upływie wskazanego pięcioletniego terminu. Niewątpliwie więc nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W takim przypadku, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wskazać należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Innymi słowy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania jest w istocie orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organ I instancji wprawdzie umorzył postępowanie, lecz nie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, albowiem w dniu wydania decyzji taka przesłanka nie zachodziła. Powodem umorzenia postępowania było stwierdzenie, że kwota zgromadzonych oszczędności oraz przychody 2005 r. przewyższały kwotę poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego na koniec 2005 r. mienia. Decyzja umorzeniowa była zatem efektem określonych ustaleń merytorycznych.

Skarżący, podzielił wprawdzie stanowisko organów obu instancji, co do zasadności umorzenia postępowania, zakwestionował natomiast podstawę tego umorzenia. Bowiem w jego ocenie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., podstawą winno być przedawnienie zobowiązania, a nie brak obowiązku.

Powyższy pogląd, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest całkowicie chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako organ reformatoryjny, wydając sporną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uprawniony był do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej organu niższej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że umorzenie postępowania nastąpiło w wyniku ustalenia, iż skarżący dysponował w 2005 r. środkami finansowymi, które przewyższały kwotę dokonanych przez niego w tym roku wydatków. Jednakże dostrzegając, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku dochodu ze źródeł nieujawnionych regulowanych art. 68 § 4 O.p., prawidłowo wywiódł, że w przypadku ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy względem skarżącego postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r. W ten sposób organ odwoławczy skorygował w istocie argumentację organu I instancji, będącą podstawą umorzenia.

Podkreślenia również wymaga, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. To w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu załatwiającego sprawę. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest prawidłowe. Mając na względzie powyższe, zaskarżona decyzja nie narusza art. 208 § 1 O.p. Wskutek "poprawienia", czy uzupełnienia przez organ odwoławczy argumentacji decyzji organu I instancji, brak jest również podstaw do uchylenia tej decyzji. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutów strony skarżącej dotyczących wadliwego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie czy skarżący posiadał środki pochodzące ze źródeł ujawnionych na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków. Celem tego postępowania nie było natomiast ustalanie ewentualnej nadwyżki tych środków (w precyzyjnej wysokości) nad kwotę poniesionych wydatków. W związku z dokonanymi ustaleniami, co do źródeł finansowania poniesionych przez skarżącego w 2005 r. wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zobligowany był do umorzenia postępowania podatkowego, albowiem w niekwestionowanych źródłach przychodu podatnik posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie wszczęte w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stało się bezprzedmiotowe.

Na marginesie Sąd zauważa, że wbrew stanowisku skarżącego, ustalenia organu w zakresie uzyskanego przez podatnika w 2005 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności rolnej, nie będą miały znaczenia w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego obejmującego kolejne lata podatkowe. Będą to bowiem odrębne, niezależne od rozpatrywanego w niniejszej sprawie, postępowania podatkowe. W takim ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata, organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o treść art. 187 § 1 O.p., obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń 2005 r. Nie ma zatem obawy, w sytuacji umorzenia postępowania, że brak definitywnego ustalenia w sprawie zgromadzonego stanu majątkowego za jakiś okres lub wręcz przyjęcie go w rozmiarze innym niż oczekiwany przez stronę, stanowić będzie okoliczność wywołującą negatywne dla strony skutki, przesądzającą o rozstrzygnięciu sprawy, która może zaistnieć w przyszłości.

Podkreślić także należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zajmował się ustaleniem stanu faktycznego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ani oceną zebranych w tym przedmiocie dowodów, gdyż nie miał takiego obowiązku. Za pozbawiony podstaw należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał prawidłową przesłankę umorzenia postępowania i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie jest w istocie niekorzystna dla skarżącego. Bezsporne jest bowiem, że organ odwoławczy korygując treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, stwierdził jednoznacznie, iż doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło w warunkach przedawnienia, określonego w art. 68 § 4 O.p. Powyższe oznacza, jak już wspomniano wcześniej, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r. Taka sytuacja natomiast stwarza podatnikowi możliwość obalenia ustaleń poczynionych przez organy w toku niniejszego postępowania dotyczącego 2005 r.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że podatnik w toku postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jest zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, w rozpatrywanej sprawie, także na skarżącym, a nie tylko na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistych kwot, które uzyskała strona z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w 2005 r. W ocenie Sądu, skarżący, który uchylał się w toku postępowania od dostarczenia organowi stosownych dokumentów i wyliczeń na potwierdzenie prawidłowości swoich twierdzeń, nie może skutecznie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze, zarzucać organowi błędów w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego (domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wykazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad i przepisów procesowych (m.in. art. 68, art. 70, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.), ani przepisów prawa materialnego u.p.d.o.f. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.