Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 977/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 14 ust. 1 art. 2 ust. 1 pkt 4 art. 23 ust. 1 pkt 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa - Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (produkcja mebli) w wysokości 14.081,-zł. W zeznaniu podatkowym PIT – 36L założonym przez podatnika (podatek liniowy) wynikało, że poniósł on stratę z tejże działalności w wysokości 41.150,79 zł.

Ustalono, że w dniu 31 sierpnia 2001 r. W.B. w ramach działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy na okres 5 lat z firmą A z W.. Na jej podstawie wydzierżawiający zobowiązał się do oddania w dzierżawę nieruchomości zabudowanej halami produkcyjnymi, magazynowymi, lakiernią i szklarnią położonymi w K., ul. W. wraz z wyposażeniem i środkami transportu. Czynsz dzierżawny w wysokości 35.000,-zł miesięcznie miał być płatny z góry na podstawie faktury wystawionej przez podatnika w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia wynajmującemu. Początkowo podatnik prawidłowo wykazywał przychód należny z tytułu umowy dzierżawy w deklaracjach PIT-5L. W związku z tym, że dzierżawca w 2005r. nie wywiązywał się z obowiązku uiszczenia czynszu, podatnik 6 maja 2005r. wystąpił do Sądu Okręgowego w K. o wydanie nakazu zapłaty. Sąd ten [...] wydał nakaz zapłaty, orzekając o obowiązku zapłaty przez spółkę A na rzecz W.B.kwoty 156.685,40 zł wraz z odsetkami. Podatnik nie podjął czynności zmierzających do wyegzekwowania tej należności, ale w miesiącu grudniu 2006r skorygował 4 faktury VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2005r. obniżając należność z tytułu czynszu z łącznej kwoty 140.000,00 zł do 12.044,78zł.

Nie uznając tej jednostronnej obniżki czynszu za zasadną i skuteczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w-wysokości 14.081,-zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 120, 122, 187§1 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji celem dokonania ustaleń w zakresie faktycznej daty uzyskania przychodu za każdy z miesięcy lat: 2001 – 2005 z tytułu otrzymania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, podkreślając, że błędnie wystawiał i księgował faktury, sprzedaży w sytuacji, gdy umowa dzierżawy była dotknięta nieważnością. Zobowiązanie spółki określonej w umowie przewyższało bowiem dwukrotną wysokość kapitału zakładowego. Nadto W. B. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu ustalenia istotnego zagadnienia wstępnego w zakresie określonym w piśmie podatnika z dnia 16 sierpnia 2006r., tj. do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. C 168/06 przez ETS, na skutek skierowania pytania prejudycjalnego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu stwierdzając, że W. B. nie spełnił warunku uprawniającego go do przyjęcia do rozliczeń podatkowych kwot wynikających z faktur korygujących w związku z udzieleniem rabatu. Podniesiono, że podatnik nie posiadał potwierdzeń odbioru faktur korygujących ponieważ faktury korygujące wysłane listem poleconym za potwierdzeniem odbioru nie dotarły do adresata i zostały zwrócone podatnikowi przez Urząd Pocztowy z adnotacją "adresat wyprowadził się". Zgodnie zaś z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku (...) (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Argumenty podatnika dotyczące arytmetycznego wyliczenia kapitału zakładowego i twierdzenie, że umowa dzierżawy jest nieważna, a podatnik uzyskiwał przychody z tytułu bezumownego korzystania przez spółkę A z jego nieruchomości uznano za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji. A zatem stwierdzono, że wywody dotyczące odstąpienia przez organ pierwszej instancji od obowiązków określonych w art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej są bezprzedmiotowe. Powołując się na treść przepisu art. 14 ust. 1 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że należność z tytułu dzierżawy stawała się wymagalna po upływie 14 dni od doręczenia faktury VAT za dany okres. Ponadto podkreślił, że organ pierwszej instancji przedstawił podatnikowi możliwości skutecznego i zgodnego z prawem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności zagrożonej nieściągalnością. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie stwierdził też naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa, poprzez odstąpienie od obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie określonym przez podatnika podkreślając, że powołany przez niego przepis nie wymienia przesłanek wskazywanych w odwołaniu. Nadto wyjaśniono, że odmowa zawieszenia postępowania nastąpiła w drodze postanowienia, na które podatnik- prawidłowo pouczony – nie złożył zażalenia.

Decyzję tę W. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie w sposób dowolny, że umowa dzierżawy była niewadliwa, podczas gdy była ona bezwzględnie nieważna, bowiem wynikające z niej zobowiązanie spółki A przekraczało dwukrotność kapitału zakładowego, co skutkować mogło błędne ustalenie źródła, daty uzyskania i kwoty przychodów oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego przez nie przeprowadzenie dowodu z kontroli dokumentów spółki A w zakresie dotyczącym umowy dzierżawy, w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła także, że zostało wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., zaskarżonego do Trybunału Konstytucyjnego przez rzecznika Praw Obywatelskich oraz to, że organy podatkowe nie zawiesiły postępowania podatkowego z powyższego powodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP § 16 ust. 4 w. w. rozporządzenia organ odwoławczy zauważył, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności aktu normatywnego z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nadto stwierdził, że organ podatkowy nie jest władny do orzekania o ważności umowy łączącej przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zobligowany jest postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do sprawowania kontroli administracji publicznej w zakresie badania zgodności z prawem m. in. wydanych przez nie decyzji.

W rozpatrywanej sprawie, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie budzi wątpliwości, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania mebli w dniu 31 sierpnia 2001r. zawarł ze spółką A umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej obiektami przeznaczonymi do prowadzenia działalności produkcyjno – handlowo – usługowej i wyposażonymi w maszyny i urządzenia. W skład przedmiotu tej umowy, zawartej na okres 5 lat wchodziły także środki transportu. Strony ustaliły miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35.000,00 zł netto. Zapłata następować miała z góry, na podstawie faktury wystawianej przez wydzierżawiającego w terminie 14 dni od jej doręczenia dzierżawcy.

Spółka A zobowiązała się też do zatrudnienia W. B. na odrębnie ustalonych warunkach (§ 9 pkt 1 umowy – k. 23 akt podatkowych).

Z postanowienia Sądu Rejonowego z [...] wynika, że z dniem tym w. w. spółka A została wpisana do rejestru przedsiębiorców (k. 45 akt podatkowych). Wspólnikami jej byli M. D. (40 udziałów) i D. T. (10 udziałów). Jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu spółki był M. D. i to on był uprawniony do reprezentowania spółki jako prezes zarządu i dyrektor. Kapitał zakładowy wyniósł 25.000,00 zł. Na podstawie tego postanowienia sąd dokonał w dniu [...] wpisu spółki A do KRS.

Umowę dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2001r. zawarł w imieniu spółki A M.D..

Wobec nieuregulowania przez firmę A czynszu za miesiące od stycznia do kwietnia 2005r. W.B. w dniu 6 maja 2005r. wystąpił do Sądu Okręgowego w K. z pozwem o wydanie nakazu zapłaty zobowiązującego tę spółkę do zapłaty kwoty łącznie 156.685,40 zł z ustawowymi odsetkami, odpowiadającej należności z w. w. tytułu wynikającej z 5 wystawionych faktur VAT.

Nakaz zapłaty został wydany przez Sąd w dniu [...] i stał się prawomocny, co wynika z pisma Sądu Okręgowego w K. (k. 44 akt sądowych).

Następnie w dniu 16 grudnia 2005r. skarżący uznając, że jego działanie ma charakter udzielania rabatu dzierżawcy, wystawił 4 faktury korygujące wcześniej wystawiane faktury z kwot 35.000,00 zł do: 11.744,75 zł netto za styczeń 2005r., 100,00 zł netto za luty 2005r., 100,00 zł netto za marzec 2005r. i 100,00 zł netto za kwiecień 2005r.. Faktur tych nie doręczono spółce A.

W zeznaniu PIT – 5L za pierwsze miesiące 2005r. podatnik wykazywał przychód z dzierżawy, mimo nieściągnięcia wierzytelności.

W zeznaniu rocznym PIT – 36L za rok 2005 podatnik wykazał stratę w wysokości 41.150,79 zł nie zaliczając do przychodu zadeklarowanego w wysokości 192.987,68 zł należności od spółki A z tytułu czynszu dzierżawnego.

Organ podatkowy podwyższył W. B. zadeklarowany przez niego przychód do kwoty 320.942,93 zł i określił mu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości – po odliczeniach – 14.081,00 zł.

W tym stanie rzeczy dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozważyć, czy korekta faktur VAT dokonana w końcu 2005r. rzutuje na kwestię dotyczącą określenia przychodu podatnika i co za tym idzie wpływa na wymiar podatku.

Z postanowień przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika jednoznacznie, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Skarżący z tytułu zawartej w 2001r. umowy dzierżawy otrzymywał do 2005r. kwoty odpowiadające wysokości umówionego czynszu, nie kwestionując jej ważności. Dopiero w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2005r. w sytuacji, gdy spółka A nie zapłaciła czynszu za 4 miesiące, działający przez pełnomocnika podatnik podniósł argument nieważności umowy dzierżawy jako zawartej przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu spółki A skoro wartość tej umowy przekroczyła ponad dwukrotnie jej kapitał zakładowy. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika podatnika, skoro przed zawarciem umowy wspólnicy spółki nie podjęli stosownej uchwały, zgodnie z art. 230 ksh, umowa jest dotknięta nieważnością i tym samym nie wywołuje skutków prawnych (art. 58 § 1 kc).

Odnosząc się do tego stanowiska zauważyć należy, że prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, w związku z czym m. in. skutki czynności wykonywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej oceniać należy na podstawie przepisów podatkowego prawa, w tym przypadku, materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej updof). W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dzierżawa budynków, urządzeń i środków transportu nie należy do takiej kategorii czynności, a wiec w aspekcie powołanego przepisu mają do jej skutków finansowych zastosowanie przepisy w. w. ustawy.

Zarzut nieważności umowy i to w sytuacji, gdy nieważność ta nie tylko nie została stwierdzona przez sąd powszechny, ale umowa ta przez lata była uznana przez obie strony, które ją zawarły za skuteczną, uznać należy za podniesiony na użytek postępowania podatkowego celem obniżenia przychodu skarżącego. Zauważyć należy, że gdyby argument ten faktycznie uznany był przez W. B. za zasadny nie wystąpiłby on do Sądu powszechnego z pozwem o zapłatę należności wynikających z w. w. umowy, co przesądza o tym, że argument strony skarżącej w tej kwestii i dążenie do podważenia zasadności stanowiska organów podatkowych w sprawie określenia podatku dochodowego uznać należy za nieskuteczny i niezrozumiały w sytuacji, gdy podatnik korzystający z pomocy doradcy podatkowego mógł skorzystać z zaliczenia wierzytelności nieściągalnych, o ile nieściągalność ta została udokumentowana, do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 updof.

Strona skarżąca stoi także na stanowisku, że po dokonaniu korekty faktur za czynsz dzierżawny za miesiące od stycznia do kwietnia 2005r. uzyskany przez nią przychód winien być obniżony odpowiednio o wartość udzielonych spółce A rabatów, które stanowiły uzasadnienie wystawienia faktur korygujących.

Odnosząc się do zasadności tego stanowiska w pierwszym rzędzie należy rozważyć czym jest rabat. Pojęcie to jest bardzo szerokie i obejmuje bonifikatę, upust, bonus (premię) i skonto, co wynika z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżący dokonał w fakturze korygującej obniżenia ceny świadczonej przez siebie usługi dzierżawy i to w sposób, jak wyżej wspomniano, drastyczny, uzasadniając je sytuacją spółki A. , a więc nie dotyczącą wad przedmiotu umowy dzierżawy. Udzielenie rabatu nie zostało przewidziane w umowie dzierżawy, która stanowiła, że zmiana jej postanowień wymagała aneksu w formie pisemnej.

Analizując znaczenie poszczególnych sytuacji, które przewidziane są w ramach rabatu wskazać należy, że:

← bonifikata – to zmniejszenie – po dokonaniu transakcji - ceny już ustalonej,

będące wynikiem wystąpienia nieprzewidzianych w momencie

sprzedaży zdarzeń dotyczących przede wszystkim wad

przedmiotu sprzedaży, bądź mające stanowić zachętę do

zwiększenia zakupów, w szczególności wad niezauważonych w

momencie sprzedaży,

← upust – to obniżenie ceny zachęcające do nabycia towaru (usługi) przez

stałych klientów,

← bonus lub premia – to zmniejszenie ceny będące najczęściej wynikiem

osiągnięcia określonych pułapów sprzedaży,

← skonto – to zmniejszenie kwoty, należności wynikającej z faktu dokonania

wcześniej niż to wynika z umowy lub faktury, zapłaty.

W przypadku skarżącego faktycznie nie wystąpiła żadna z w. w. okoliczności. Obniżenie ceny za świadczone usługi dzierżawy wiązało się jedynie z sytuacją podatkową wydzierżawiającego i niewyegzekwowaniem – jak należy przypuszczać – należności od spółki A. Nie otrzymując w roku 2005 czynszu dzierżawczego podatnik zamierzał obniżyć podatek dochodowy za ten rok jak i podatek VAT za grudzień 2005r., jednostronnie obniżając czynsz dzierżawny i to mimo, iż uzyskał prawomocny nakaz zapłaty, a więc przychód w wysokości określonej w tym nakazie jest przychodem należnym w świetle przepisu art. 14 ust. 1 updof. W związku z tym wystawienie faktury korygującej było działaniem na użytek postępowania podatkowego i nie może wywołać skutków w zakresie podatku dochodowego, skoro przychód w wysokości obejmującej czynsz ustalany między stronami był należny. Wobec tego organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił w. w. obniżki czynszu do symbolicznych kwot, skoro nie miała ona cech rabatu.

Również stanowisko strony skarżącej co do niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania fakturom sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i sług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) i wpływu tej niekonstytucyjności na uznanie skuteczności rabatu udzielonego przez skarżącego spółce A, jest niezasadne.

Nie odnosząc się nawet do kwestii celowości udzielenia rabatu dzierżawcy po 4 latach obowiązywania umowy i to odpowiednio po 12, 11, 10 i 9 miesiącach od wystawienia faktur za czynsz dzierżawny w sytuacji, gdy zobowiązany nie zapłacił zasądzonej należności, zauważyć należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 w. w. przepis obowiązuje jeszcze przez rok, mimo iż został uznany za niekonstytucyjny, bowiem Trybunał ten orzekł o odroczeniu na rok od daty ogłoszenia wyroku w Dziennika Ustaw utraty mocy tego przepisu. Tym samym skoro sprzedawca – wydzierżawiający nie posiadał w 2005r. potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – dzierżawcę, nie mógł skutecznie obniżyć podatku należnego, a więc powoływanie się na niekonstytucyjność w. w. przepisu i to w sprawie podatku dochodowego nie może wywrzeć korzystnych dla skarżącego skutków.

Wobec powyższego uznać należy, iż powołany przepis art. 14 ust. 1 updof uzasadniał zaliczenie do przychodów podatnika należności z tytułu czynszu w wysokości określonej w umowie i zasądzonej nakazem zapłaty, i to bez względu na to, że nie otrzymał on tej należności. Tym samym brak podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska