Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2711/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.4, art.108 ust.1, art.19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu – T. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą FH "M.", kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie styczeń - wrzesień 2004 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r." w związku z wykazaniem go na wystawionych fakturach za poszczególne miesiące w okresie maj - wrzesień 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do września 2004 r. Skarżący wykazał zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wystawione w tym okresie faktury VAT, na podstawie których wykazano kwoty podatku należnego, miały potwierdzać wykonanie czynności, które de facto nie zostały przez Skarżącego wykonane. Stworzono jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej pod firmą Skarżącego, prowadząc odpowiednią dokumentację podatkową oraz inną, do której sporządzenia każdy podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą byłby zobowiązany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż Skarżący w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej nie był w szczególności podmiotem biorącym udział w tzw. transakcjach łańcuchowych uregulowanych w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50. ze zm.), dalej - "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r., Przepisy te dotyczą bowiem podmiotów wykonujących czynności sprzedaży/dostawy towarów, podczas gdy Skarżący jedynie stwarzał pozory dokonywania takich czynności. Pomimo posiadania formalnego statusu podatnika VAT (z tytułu zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym w S.), w sensie materialnym Skarżący nie był podatnikiem VAT, gdyż w rzeczywistości nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż posiadane przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące rzekomo dokonane zakupy towarów od firmy PPH "N." M. N., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane (na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27. poz. 268, ze zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97. poz. 970. ze zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.". Z kolei faktury VAT wystawione przez Skarżącego dla rzekomych odbiorców dodatków funkcjonalnych, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostały uznane za będące źródłem nie podatku należnego, ale obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego ciążącego na Skarżącym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

2. Skarżący pismem z dnia 9 lutego 2011 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w związku z czym wniósł o uchylenie jej w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 4 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, iż nie nastąpiła sprzedaż pomiędzy PPH "N." M. N. a FH "M.l" T. R., 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, iż Strona nie działała w charakterze podatnika, 3) art. 86 ustawy o VAT i art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, iż faktury zakupu związane ze sprzedażą opodatkowaną nie dawały Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, iż Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach, 5) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121, i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod", poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie innej niż wynika ze złożonych deklaracji dla potrzeb VAT, 6) art. 23 § 1 pkt 2 ustawa Ord. pod., poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 7) art. 120, art. 121, art. 123, art. 180. art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do prowadzonej przez Stronę w 2004 r. działalności gospodarczej oraz w odniesieniu do rzetelności ksiąg podatkowych Strony w 2004 r. a także poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w trakcie postępowania, 8) art. 193 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe FH "M." T. R. za 2004 r. w zakresie obrotu dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelne, a tym samym nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące, 9) art. 196 § 1 oraz art. 199 ustawy Ord. pod., poprzez włączenie do akt postępowania przesłuchań osób przeprowadzonych w innych postępowaniach, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań. Skarżący wskazał, iż postanowienie z dnia [...] sierpnia 2010 r., dotyczące włączenia do akt sprawy szeregu dokumentów pochodzących z postępowań prowadzonych w sprawach innych podmiotów, zostało wydane bez podstawy prawnej. Ponadto stwierdził, iż włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań osób, które w toku niniejszego postępowania mogłyby odmówić zeznań, stanowi naruszenie art. 196 § 1 oraz art. 199 ustawy Ord. pod. Strona stwierdziła także, iż nieprawidłowe było włączenie do akt postępowania jedynie pojedynczych dowodów, wyrwanych z całokształtu ustaleń dokonanych w toku danego postępowania. Strona zarzuciła ponadto, iż organ kontroli skarbowej nie odniósł się wprost do jej wniosku dowodowego, tzn. ani go nie uwzględnił ani nie oddalił, ograniczając się jedynie do powołania przepisów o tajemnicy skarbowej, bankowej oraz handlowej, czy przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w postępowaniu prowadzonym wobec "A." sp.j. H., B. S., M. J. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji zakupu dodatków funkcjonalnych dokonanych w 2004 r. przez Spółkę A. od FH "M.". Strona stwierdziła, że włączenie do akt postępowania dowodów przez nią wnioskowanych przyczyniłoby się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ewentualnie umożliwiłoby organowi odwoławczemu prawidłową kontrolę decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący dodał, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały oparte m.in. na zeznaniach świadków. Jako całkowicie niezrozumiałe i bezpodstawne ocenił powoływanie się na zeznania świadków, które nie są materiałem dowodowym w sprawie. Za bezpodstawne uznał stwierdzenie, że uczestniczył w "pozornej sprzedaży'" dodatków funkcjonalnych, skoro zeznania świadków nie kwestionują faktu, iż był on dystrybutorem/pośrednikiem sprzedaży dodatków funkcjonalnych, i że z nim kontaktowali się przy dokonywaniu zamówień. Podobnie, korzystanie z pomocy córki, która wykonuje zawód księgowej, czy też innych osób przy załatwieniu formalności, nie świadczy o pozorności prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W ocenie Strony zarzuty Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w szczególności dotyczące nieuzasadnionych z ekonomicznego punktu widzenia niskich cen dodatków w wystawianych przez Stronę fakturach, nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Powołał się przy tym na regulację dotyczącą dostawy łańcuchowej, natomiast za bezpodstawne i niezrozumiale uważa powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na zakres funkcji realizowanych przez pośrednika handlowego wg G. K. autora książki "[...]" i na tej podstawie dokonywanie ustaleń, że Strona nie była pośrednikiem, a tym samym nie doszło do tzw. transakcji łańcuchowej określonej w art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Strona zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o VAT na własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT i nie należy utożsamiać jej z działalnością gospodarczą, o której mowa w innych ustawach. Zdaniem Strony, z materiału dowodowego zebranego w sprawie i z jej zeznań wynika jednoznacznie, iż w 2004 r. prowadziła ona działalność gospodarczą w przedmiocie handlu dodatkami funkcjonalnymi. Tym samym czynności przez nią wykonywane podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co również potwierdza protokół kontroli. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19 ustawy z 1993 r. miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Strony, zaskarżona decyzja nie zawierała ponadto uzasadnienia, które służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Strona powołała się w odwołaniu na fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., co potwierdza prawidłowość i rzetelność deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania tegoż podatku. Ponadto w trakcie postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli z dnia 19 września 2008 r., w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania w 2004 r. podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił tymczasem w jaki sposób rejestry i faktury VAT najpierw zostały uznane za rzetelne, a później w toku niniejszego postępowania za nierzetelne. Strona zwróciła w następnej kolejności uwagę na art. 120 ustawy Ord. pod., w którym ustanowiona została ogólna zasada postępowania podatkowego, tj. zasada praworządności. Zdaniem Strony, postępowanie organu kontroli skarbowej nie znajduje uzasadnienia ani w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ani w świetle obowiązujących przepisów prawnych. Z całokształtu przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, że w 2004r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą FH "M." w zakresie obrotu dodatkami funkcjonalnymi. Zaskarżona decyzja nie wskazuje ani nie wyjaśnia, jakie dodatkowe dowody spowodowały zasadniczą zmianę stanowiska organu kontroli skarbowej w odniesieniu do transakcji sprzedaży pomiędzy Stroną a jej kontrahentami. W decyzji powołano się na niewiarygodne zeznania E. W., która w 2004 r. nie była już pracownikiem PPH "N." M. N.. Pozostałe zeznania świadków, na które powołuje się organ kontroli skarbowej nie potwierdzają pozorności transakcji pomiędzy Stroną a kontrahentami. Strona wskazała również, iż protokół badania ksiąg z dnia 10 września 2010 r. został sporządzony w sposób uniemożliwiający uznanie go jako dowodu w niniejszym postępowaniu.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

4. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, iż wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 731/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku WSA orzekł, iż: "skarga została jednak uwzględniona jako że w aktach podatkowych brak dowodu poinformowania Skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., w związku z wszczęciem - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. - postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r. "

6. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Organ odwoławczy wypełniając dyspozycję WSA zawartą w wyroku z dnia 30 listopada 2012 r. uzupełnił akta sprawy o postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie: "posługiwania się w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r. w S. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa P.P.H. "N." M. N., wbrew przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, firmami F.H. "A." J. B. w S. i F.H. "M." T. R. w D., polegającego na nie wykazaniu w warunkach działania czynem ciągłym, tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7 przedsiębiorstwa "N." złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. sprzedaży netto w kwocie 683 500 zł oraz zaniżenia o kwotę 979.244,98 zł dochodu M. N. w zeznaniu za rok 2003, w tym z tytułu nie wykazania przychodów w kwocie 822.300 zł oraz zawyżenia o kwotę 156 944,98 zł kosztów uzyskania przychodów i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w kwocie 22.455 zł i na bezpodstawny zwrot za miesiące: grudzień 2003 r. i od marca do lipca 2004 r. w kwocie 25.390 zł oraz narażenia podatku dochodowego na uszczuplenie w kwocie 356.474,80 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 kka, art. 56 § 2 kks i art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. (...) oraz postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004r. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Stwierdził, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za okres od czerwca do września 2004r. został przerwany z dniem [...] grudnia 2009 r. i biegnie od nowa od dnia 23 grudnia 2009 r. W związku z powyższym zarówno w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia jak i decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2004 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na regulacje prawne obowiązujące zarówno na mocy ustawy o VAT z 1993 r. jak i ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie, jedną z głównych sfer życia gospodarczego opodatkowanych podatkiem od towarów i usług był odpłatny obrót towarami. O ile ustawa z 1993 r. posługiwała się w tym przypadku zaczerpniętym z prawa cywilnego pojęciem sprzedaży towarów o tyle obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, wprowadziła w to miejsce pojęcie dostawy towarów, które zyskało swoją własną definicję uregulowaną w art. 7 ustawy o VAT. Obie ustawy przewidywały też szczególny przypadek obrotu towarami, tzw. transakcje łańcuchowe, polegające na uznaniu, że czynności opodatkowanej dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w sprzedaży/dostawie towarów pomimo, iż fizycznie towar był wydawany przez pierwszy w kolejności podmiot bezpośrednio ostatniemu. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Strona posiada dokumentację podatkową za 2004 r., która stwierdza dokonywanie zakupów oraz sprzedaży dodatków funkcjonalnych stosowanych w przetwórstwie mięsnym, takich jak peklomag C oraz peklomix NS, NA. Działalność gospodarcza pod nazwą FH "M.'' T. R. została zarejestrowana w dniu 18 grudnia 2003 r. natomiast wyrejestrowana w dniu 30 listopada 2004 r. na podstawie decyzji Wójta Gminy S. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Pomimo iż przedmiotem działalności miał być obrót substancjami dodatkowymi m.in. dla przemysłu mięsnego, Strona nie dopełniła obowiązku zgłoszenia tej działalności pod nadzór Państwowej Inspekcji Sanitarnej wynikający z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. nr 63, poz. 634 z ze zm.). Jako jedyny dostawca dodatków funkcjonalnych w dokumentacji księgowej Strony widnieje producent tych dodatków, tj. firma P.P.H. "N." M. N., od której zakupiono w przeciągu całego 2004 r. [...] oraz [...] na łączną kwotę netto 1.298,600 zł. Z dokumentacji wynika, iż Strona posiadała tylko dwóch odbiorców dodatków funkcjonalnych, tj. "A." H. S. sp.j., i "D." sp.c. B. S., H. S.. W przeciągu 2004 r. wystawiono łącznie 73 faktury na wartość netto w łącznej wysokości 2.092,500 zł, z czego dla Spółki "A." 1.979,500 zł, zaś dla Spółki "D." 113.000 zł. Z akt sprawy wynika również, iż działalność Strony pod nazwą FH "M." była jej pierwszą działalnością. W jej prowadzeniu uczestniczyły osoby faktycznie zatrudnione w tym samym czasie również u producenta dodatków funkcjonalnych, tj. w firmie P.P.H. "N." M. N., a mianowicie: Pani M. C. (córka Strony, zatrudniona w 2004 r. na stanowisku głównej księgowej w P.P.H. "N."), Pani K. K. (zatrudniona w P.P.H. "N." na stanowisku specjalisty ds. handlowych i personalnych) oraz Pani A. B. (córka Pana M. N., wspólniczka Sp.j. N.). Osoby te prowadziły dokumentację księgową Strony, wystawiały dokumenty na dodatki funkcjonalne oraz wykonywały inne czynności związane z zakresem działalności firmy Strony. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na dokonane przez organ pierwszej instancji przesłuchania m.in. Pana M. J. (wspólnika Spółki A.), Pana H. S. (wspólnika Spółki A., i Spółki D.), Panią B. S. (wspólnika Spółki D.), Panią A. B. (córkę Pana M. N.), Panią E. W. (główną księgową w PPH "N." w 2002 i 2003 r.), Panią M. C. (główną księgową w PPH "N.", córkę Strony), Panią K. K. (specjalistę ds. handlowych i personalnych w PPH "N.") i Pana M. N.. Wskazał, że na podstawie analizy dokumentacji księgowej oraz informacji utrwalonych w protokołach przesłuchań organ pierwszej instancji ustalił, iż firma Strony była w 2004 r. fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi, dzięki któremu producent tych dodatków. P.P.H. "N." M. N., ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (rzekomy dostawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19%. tymczasem przychód wykazany z fikcyjnej działalności Strony został opodatkowany według stawki 3%). W latach 2002 - 2004 Pan M. N. zorganizował sprzedaż, produkowanych w P.P.H. "N." M. N. dodatków funkcjonalnych stosowanych w przemyśle mięsnym w sposób, który umożliwiał mu wykazywanie zaniżonych przychodów ze sprzedaży i deklarowanie zaniżonego dochodu, od którego płacono podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Pozostała część dochodu była "przerzucona" na tworzone corocznie firmy, ściśle powiązane (osobowo, organizacyjnie oraz logistycznie) z P.P.H. "N." M. N., które wykazany przychód opodatkowywały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3%. Każda z firm, w tym FH "M.l" T. R., funkcjonowała tylko przez okres 1 roku kalendarzowego, zmieniały się tylko osoby firmujące rzekomy obrót dodatkami funkcjonalnymi i nazwy firm, ale zasady procederu pozostawały te same. Pomimo uzyskania kwoty marży w wysokości 793.900 zł Strona zamknęła i wyrejestrowała z dniem 31 grudnia 2004 r. swoją działalność. W tym czasie P.P.H. "N." M. N. poniosło stratę. Poprzez rejestrację FH "M." na nazwisko Strony stworzono jedynie pozory- legalnie działającej firmy. Udział Strony ograniczył się wyłącznie do złożenia podpisów na dokumentach, które były sporządzone przez osoby zatrudnione jednocześnie w P.P.H "N." M. N.. Strona oraz osoby powiązane z producentem dodatków funkcjonalnych podjęły szereg działań mających na celu stworzenie takich pozorów, m.in. uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, sporządzono szereg dokumentów handlowo- finansowych, założono rachunek bankowy dla firmy, z którego dokonywano wpłat i wypłat, składano deklaracje podatkowe. W rzeczywistości jednakże nie zawierano żadnych umów sprzedaży, a działalność Strony ograniczała się tak naprawdę do obrotu "pustymi" dokumentami, głównie fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ podkreślił, że Strona w 2004 r. była rencistą, nie posiadającym doświadczenia w branży obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. Nie ukończyła żadnych kursów w tym zakresie, nie posiadała wiedzy ani doświadczenia z zakresu branży mięsnej. Nie zatrudniała też pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu biurowego, w tym komputera. Ponieważ nie posiadała magazynów ani środków transportowych, towary były przewożone wprost z magazynu P.P.H. "N." do ostatecznych odbiorów, tj. Spółek A. oraz D. z L.. Strona nie dopełniła podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy zajmującej się obrotem substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, nie posiadała też środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań świadków i Strony zebranych podczas postępowania oraz włączonych do akt sprawy z innych postępowań wynika w szczególności, iż Strona nie posiadała wiedzy w zakresie zarejestrowanej na jej nazwisko działalności gospodarczej oraz nie podejmowała decyzji dotyczących jej działalności. Cała dokumentacja finansowo-księgowa Strony prowadzona była w siedzibie jej kontrahenta, tj. P.P.FL "N." M. N., przez pracowników zatrudnionych przez producenta dodatków funkcjonalnych. Wyłącznym dysponentem firmowego konta bankowego firmy F.H. "M." była A. B. - córka Pana M. N., która także pracowała w firmie P.P.H. "N.". Odbiorcy towaru od Strony nie znali jej i nie wiedzieli od kogo kupowali [...] i [...] w 2004 r. Warunki dostaw i cenę zakupu dodatków funkcjonalnych kontrahenci firmy "M.", tj. D. i A. negocjowali z Panem R. N. (synem Pana M. N.). Jednocześnie z powyższych zeznań wynika, że kontrahenci "M." nie uzgadniali żadnych dostaw ze Stroną. Właściciele D. i A. - jedyni odbiorcy dodatków funkcjonalnych od F.H. "M." nie znali osobiście Strony, a wiedzę o jej firmie posiadali wyłącznie z faktur. Realizacją dostawy towarów w firmach kupujących od Strony zajmował się Pan H. S. (wspólnik Spółek D. i A.), który do protokołu przesłuchania z dnia 20 stycznia 2009r. zeznał, że towary zamawiane były drogą telefoniczną oraz, że nie wie do kogo składano zamówienia i nie wyklucza, że zamówienia mogły być składane bezpośrednio do producenta - gdyż we wcześniejszych latach towar zamawiano właśnie w ten sposób. Wspólnicy D. i A. nie potrafili wskazać, od jakiej firmy nabywali [...] i [...] w 2004 r. Dla właścicieli w/w firm bez znaczenia było kto jest sprzedawcą wykazanym na fakturze, gdyż zarówno dostawy jak i stałość cen gwarantował P.P.H. "N." M. N., z którym utrzymywane były kontakty gospodarcze już w latach wcześniejszych. Natomiast Pan R. N. informował ich o pojawieniu się kolejnego "przedstawiciela" producenta, który będzie sprzedawcą [...] i [...] w miejsce poprzedniego. Odbiorcy towarów od Strony zeznali, że kontaktowali się ze sprzedawcą telefonicznie. Pan H. S. i Pan M. J. zeznali, że rozmawiali z różnymi osobami (zaznaczyć należy, iż Strona nie zatrudniała pracowników), ale nie potwierdzili, że wśród nich była Strona. Nie wskazali na żadne dowody na to, że zamówienia drogą telefoniczną składano do Strony, a nie do P.P.H. "N." M. N.. W opinii organu odwoławczego z powyższego wynika, iż sam producent posiadał wiedzę, kto będzie docelowym odbiorcą produktów i za jaką cenę będą sprzedawane, co więcej to właśnie on wskazywał tych odbiorców oraz ustalał ceny. Powyższe zeznania są zgodne z zeznaniem Strony, która do protokółu przesłuchania z dnia 12 lutego 2009 r. stwierdziła, że ceny zakupu i sprzedaży uzgadniała na początku działalności z R. N., nie pamięta jakie to były ceny, nie zatrudniała pracowników, w działalności Stronie pomagała córka M. C., zatrudniona w firmie "N.'". Ponadto Strona zeznała, że dokumenty rejestracyjne firmy NIP-3. VAT-Z i deklaracje VAT-7 za okres czerwiec - listopad 2004 r. mogła sporządzać M. C.. Wyjaśniła też, że skontaktowała się telefonicznie z odbiorcami, tj. D. i A.. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 18 sierpnia 2010 r. Strona zeznała, że nie pamięta czy znane są jej firmy D. i A.; nie pamięta z kim ustalała ceny sprzedaży. Zeznaniami swoimi Strona potwierdziła, iż nie orientuje się na czym tak naprawdę polegała działalność jej firmy. Pani A. B. (córka Pana M. N.) do protokołu przesłuchania z dnia 4 lutego 2009 r. zeznała, że od Strony otrzymała pełnomocnictwo do rachunku bankowego, do podpisywania przelewów i odbierania pieniędzy, nie pamięta czy miała upoważnienie do podpisywania faktur firmy "M.", ale je podpisywała. Ponadto w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej ustalił, że firma Strony nie była zarejestrowana w Państwowej Inspekcji Sanitarnej jako firma prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu substancjami dodatkowymi dla przemysłu mięsnego, co było niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej o powyższym profilu i wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w aktach przedmiotowej sprawy materiału dowodowego, zgodnej w szczególności z wyrażoną w art. 191 ustawy Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została oparta na całokształcie materiału dowodnego, który został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący, co czyni ponadto zadość wymogom postawionym wart. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co oznacza, iż postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z zachowaniem określonej w art. 122 ustawy Ord. pod. zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności faktycznych nie pozwala na uznanie firmy Strony za przedstawiciela firmy P.P.H. "N." M. N., bowiem Strona nie działała w imieniu i na rzecz producenta dodatków funkcjonalnych, lecz była fikcyjnym podmiotem utworzonym w celu unikania opodatkowania podatkiem dochodowym przez tego ostatniego. Działalność Strony polegała wyłącznie na pozorowaniu sprzedaży/dostawy towarów, przy czym Strona nie miała żadnego wpływu na działalność prowadzoną w ramach firmy M. i wysokość obrotu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez osoby trzecie na polecenie zatrudniającego ich Pana M. N.. W związku z brakiem faktycznego dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Strona nie miała zatem ani obowiązku, ani prawa, wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze oraz rozliczania na ich podstawie podatku należnego, co wynika a contrario z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona nie miała także prawa uwzględniać w rozliczeniu podatku VAT kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach dokumentujących czynności nabycia dodatków funkcjonalnych od P.P.H. "N." M. N., do których w rzeczywistości nigdy nie doszło (zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. oraz § 34 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia). W konsekwencji wystawienia "pustych" faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży dodatków funkcjonalnych na rzecz Spółek A. i D. z L., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na Stronie ciąży obowiązek dokonania wpłaty wykazanych na fakturach kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego. Z zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że czynności (sprzedaż/dostawa towarów) wskazane w treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur stwierdzających dokonywanie przez Stronę tak zakupów, jak i sprzedaży dodatków funkcjonalnych, w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nigdy nie doszło do sprzedaży w sensie cywilnoprawnym dodatków funkcjonalnych na rzecz Strony, w związku z czym Strona nie mogła także dokonać ich dalszej odsprzedaży. Nie doszło też do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani na rzecz Strony przez producenta dodatków funkcjonalnych, ani na rzecz Spółek D. oraz A. z L. przez Stronę. Pomimo istnienia rozbudowanej dokumentacji księgowej, podatkowej oraz na potrzeby ZUS, organ pierwszej instancji nie znalazł żadnych innych dowodów ani okoliczności, które świadczyłyby o zawarciu przez Stronę autentycznych związków prawnych i handlowych ze swoimi kontrahentami oraz firmą P.P.H. "N." M. N.. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że w sytuacji dokonania przez Stronę rozliczenia podatku należnego i naliczonego w deklaracjach VAT-7, określenie przez organy podatkowe w drodze decyzji kwot zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł zostało dokonane w przedmiotowej sprawie z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż aby przepisy te w ogóle znalazły zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego musi mieć miejsce rzeczywisty obrót. Tymczasem z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że takiego obrotu nie było, zaś sprzedaż dodatków funkcjonalnych na rzecz Strony oraz Spółek D. i A. z L. była jedynie fikcyjna. Tym samym nie można uwzględnić zarzutu niewłaściwego zastosowania w/w przepisów. Na powyższe stanowisko nie może tez wpłynąć fakt powoływania się przez Stronę na art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. To prawda, iż transakcja szeregowa, o której mowa w w/w przepisach prawa, wywołuje taki skutek, że każdy z podmiotów biorących w niej udział dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet wówczas, gdy pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w ogóle nie wystąpiła taka sytuacja, jedynie podjęto próbę upozorowania wzięcia przez Stronę udziału w transakcji łańcuchowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż faktycznie sprzedaż zachodziła między producentem dodatków funkcjonalnych, tj. P.P.H. "N." M. N., a ich ostatecznymi odbiorcami, tj. Spółkami D. i A. z L.. Sama Strona faktycznie nie brała w tym obrocie towarami żadnego udziału, a jej działalność polegała jedynie na wytworzeniu niezgodnej z rzeczywistością dokumentacji, która umożliwiłaby uniknięcie producentowi dodatków funkcjonalnych konieczności opodatkowania osiągniętego dochodu stawką 19 %.

7. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu kontroli skarbowej, iż firma Strony została utworzona wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez producenta i rzeczywistego dostawcę dodatków funkcjonalnych, zostało dostatecznie potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie organu odwoławczego cały zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pełny obraz procederu zorganizowanego przez Pana M. N., właściciela P.P.H. "N." M. N., w którym w 2004 r. wzięła udział sama Strona. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż pomiędzy Stroną a jej rzekomymi kontrahentami (zarówno po stronie nabycia jak i dalszej odsprzedaży dodatków funkcjonalnych) nie zachodziły rzeczywiste transakcje kupna - sprzedaży dodatków funkcjonalnych, a miał miejsce jedynie obrót pustymi dokumentami, tj. fakturami VAT nie odzwierciedlającymi faktycznych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był obowiązany dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2004 r. z uwzględnieniem podatku należnego w wysokości 0 zł, a także podatku naliczonego w wysokości 0 zł. W związku z wejściem w życie od 1 maja 2004 r. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ kontroli skarbowej był ponadto obowiązany określić Stronie kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia przez Stronę faktur VAT z wykazaną na nich kwotą podatku.

8. Pismem z dnia 30 września 2013 r. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:- art. 73 § 1 pkt art. 74a, art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod, w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 239a i art. 59 § ł pkt 4 ustawy Ord. Pod. oraz art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 1 oraz art. 1a pkt 13 i 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015. ze zm.), dalej: "u.p.e.a", poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło w skutek zaliczenia nadpłaty na zaległość określoną w decyzji przed wystawieniem tytułu wykonawczego: - art. 1, art. 1a pkt 2 i 12a, art. 26 § 1 i 5, art. 27 i art. 79 u.p.e.a.. poprzez błędne przyjęcie, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze ustawy Ord. pod.; - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że podatek od towarów i usług podlegający wpłacie w związku z wykazaniem go na wystawionych fakturach w miesiącu maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2004 r. nie uległ przedawnieniu z końcem 2009 r. z powodu wszczęcia w dniu [...] grudnia 2009 r. dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług należnego od M. N.; - art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nie poinformowanie Skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o jego prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; - art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nieumorzenie postępowania, po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zaliczenia nadpłaty lub po upływie terminu przedawnienia. - art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187. art. 188 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, przez nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału w sprawie oraz arbitralne wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, nieuwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, co uniemożliwiło Mu obronę i wykazanie błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez kontrolujących; - art. 127 i art. 233 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów zawartych w decyzji organu pierwszej instancji: - art. 193 § 1 i § 6 i § 8 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącego za 2004 r. w zakresie obrotów dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelnie, a tym samym nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży za miesiąc styczeń - wrzesień 2004 r. - art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r., polegające na przyjęciu, że faktury wystawione w okresie maj - wrzesień 2004 r. przez Skarżącego dla "A." i "D." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, iż były to transakcje szeregowe, a w konsekwencji odmowie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie, co spowodowało, iż wystawione przez Skarżącego faktury potraktowano. Jako faktury puste; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.. polegające na przyjęciu, że faktury wystawione w okresie maj - wrzesień 2004 r. przez P.P.H. "N." M. N. dla Skarżącego oraz faktury wystawione w tym okresie przez Skarżącego dla "A." i "D." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, iż były to transakcje szeregowe, a w konsekwencji odmowie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji, gdy ten przepis winien znaleźć zastosowanie, co spowodowało pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 5 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na przyjęciu, że faktury wystawione w okresie styczeń - kwiecień 2004 r. przez P.P.H. "N." M. N. dla Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, iż były to transakcje szeregowe, a w konsekwencji odmowie zastosowania art. 5 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w sytuacji gdy ów przepis winien znaleźć zastosowanie, co skutkowało odebraniem Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez P.P. H. "N." M. N. faktur. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. – nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia w sprawie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

11. Podnieść należy na wstępie, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 731/12, uchylił uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż w aktach sprawy jak i w samej decyzji brak było informacji o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W związku z czym, Sąd administracyjny uznał, iż decyzja była obarczona wadą proceduralną mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wypełniając dyspozycję WSA zawartą w wyroku z dnia 2 kwietnia 2013 r. uzupełnił akta sprawy o postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie: posługiwania się w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r. w S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "N." M. N., wbrew przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, firmami A.", "M." T. R. polegającego na nie wykazaniu w warunkach działania czynem ciągłym, tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7 przedsiębiorstwa "N." złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. sprzedaży netto w kwocie 683 500 zł oraz zaniżenia o kwotę 972.244,98 zł dochodu M. N. w zeznaniu za rok 2003, w tym z tytułu nie wykazania przychodów w kwocie 822 300 zł oraz zawyżenia o kwotę 156 944.98 zł kosztów uzyskania przychodów i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w kwocie 22 455 zł i na bezpodstawny zwrot za miesiące: grudzień 2003 r. i od marca do lipca 2004 r. w kwocie 25.390 zł oraz narażenia podatku dochodowego na uszczuplenie w kwocie 356.474,80 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 kks, art. 56 § 2 kks i art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. (...)" oraz o postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., o przedstawieniu zarzutów p. T. R. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynikało, że Skarżący po wysłuchaniu zarzutów odmówił złożenia podpisów pod okazanymi dokumentami. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w dniu [...] grudnia 2009 r., a więc przed dniem upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd uznał, iż zawiadomienie Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym zostało dokonane zgodnie z postulatami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nadto podkreślić należy, że z załączonego do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lutego 2010 r., wynikało, iż w dniu [...] grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. doręczone Stronie za pośrednictwem poczty w dniu 16 grudnia 2009 r. W dniu 17 grudnia 2009r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. W dniu 18 grudnia 2009r. tytułowi została nadana klauzula wykonalności. Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r., zostało zajęte świadczenie z ubezpieczenia społecznego w ZUS Oddział w S. doręczone adresatowi w dniu 21 grudnia 2009 r. Z przedstawionych akt wynikało, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego wraz z odpisem tytułu wykonawczego Skarżący otrzymał w dniu [...] grudnia 2009r. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 70 § 4 ustawy Ord. pod., należy stwierdzić, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za okres od czerwca do września 2004r. został przerwany z dniem [...] grudnia 2009 r. i biegnie od nowa od dnia 23 grudnia 2009 r. W związku z powyższym, uznać należy zasadność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarówno w dacie wydania decyzji organu odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2004 r.

13. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nieumorzenie postępowania, po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zaliczenia nadpłaty lub po upływie terminu przedawnienia Sąd uznał, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. na poczet zaległości za miesiące od maja do września 2004 r. z urzędu zaliczona została kwota w wysokości 55.573.00 zł wpłacona przez Skarżącego z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2004 r. Skarżący natomiast był zobowiązany do wpłaty: za maj 2004 r. - kwoty 16 240,00, za czerwiec 2004 r. - kwoty 22 190.00 zł, za lipiec 2004 r.- kwoty 18.060.00 zł, za sierpień 2004 r. - kwoty 20. 335.00 zł, za wrzesień 2004 r. - kwoty 8260,00 zł, czyli w sumie 85.085 zł. Zestawienie powyższych kwot z zaliczoną kwotą nadpłaty jednoznacznie wskazuje, że wpłata dokonane przez Skarżącego nie pokrywała kwot zobowiązań określonych decyzją organu pierwszej instancji, a tym samym nie nastąpiło wygaśnięcie w całości sumy zobowiązań, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., poprzez zaliczenie nadpłaty. W tym stanie rzeczy brak powodów do uznania, iż sprawa jest bezprzedmiotowa, czego domagał się Skarżący.

14. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły następujący schemat działań Skarżącego: Uznały, że firma Skarżącego była w 2004 r. fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi, dzięki któremu producent tych dodatków. P.P.H. "N." M. N., ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (rzekomy dostawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19%. tymczasem przychód wykazany z fikcyjnej działalności Strony został opodatkowany według stawki 3%). W latach 2002 - 2004 Pan M. N. zorganizował sprzedaż, produkowanych w P.P.H. "N." M. N. dodatków funkcjonalnych stosowanych w przemyśle mięsnym w sposób, który umożliwiał mu wykazywanie zaniżonych przychodów ze sprzedaży i deklarowanie zaniżonego dochodu, od którego płacono podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Pozostała część dochodu była "przerzucona" na tworzone corocznie firmy, ściśle powiązane (osobowo, organizacyjnie oraz logistycznie) z P.P.H. "N." M. N., które wykazany przychód opodatkowywały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3%. Każda z firm, w tym FH "M." T. R., funkcjonowała tylko przez okres 1 roku kalendarzowego, zmieniały się tylko osoby firmujące rzekomy obrót dodatkami funkcjonalnymi i nazwy firm, ale zasady procederu pozostawały te same. Pomimo uzyskania kwoty marży w wysokości 793.900 zł Strona zamknęła i wyrejestrowała z dniem 31 grudnia 2004 r. swoją działalność. W tym czasie P.P.H. "N." M. N. poniosło stratę. Poprzez rejestrację FH "M." na nazwisko Strony stworzono jedynie pozory- legalnie działającej firmy. Udział Strony ograniczył się wyłącznie do złożenia podpisów na dokumentach, które były sporządzone przez osoby zatrudnione jednocześnie w P.P.H "N." M. N.. Strona oraz osoby powiązane z producentem dodatków funkcjonalnych podjęły szereg działań mających na celu stworzenie takich pozorów, m.in. uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, sporządzono szereg dokumentów handlowo- finansowych, założono rachunek bankowy dla firmy, z którego dokonywano wpłat i wypłat, składano deklaracje podatkowe. W rzeczywistości jednakże nie zawierano żadnych umów sprzedaży, a działalność Strony ograniczała się tak naprawdę do obrotu "pustymi" dokumentami, głównie fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ podkreślił, że Strona w 2004 r. była rencistą, nie posiadającym doświadczenia w branży obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. Nie ukończyła żadnych kursów w tym zakresie, nie posiadała wiedzy ani doświadczenia z zakresu branży mięsnej. Nie zatrudniała też pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu biurowego, w tym komputera. Ponieważ nie posiadała magazynów ani środków transportowych, towary były przewożone wprost z magazynu P.P.H. "N." do ostatecznych odbiorów, tj. Spółek A. oraz D. z L.. Strona nie dopełniła podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy zajmującej się obrotem substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, nie posiadała też środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że wystawiane przez Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie miały też charakteru realnych transakcji szeregowych. Sąd uznał, iż przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał przyjęcie stanowiska, iż Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej jako podatnik podatku VAT. Jego działalność miała charakter pozorny i służyła legalizacji nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zaniżenia rzeczywistych dochodów przedsiębiorcy M. N.. Tym samym zdaniem Sądu zasadnie przyjęto, iż Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy VAT z 1993 r. oraz ustawy VAT. biorąc pod uwagę logiczny przebieg zdarzeń w ocenie Sądu słusznie uznano, iż księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne. Zważywszy powyższe za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1, § 6 i § 8 ustawy Ord. pod.

15. Ustalenie przez organy, że Skarżący wystawiał fikcyjne faktury stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie argumentował, że przywołane uregulowanie przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. (I FSK 1149/08) NSA wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, Skarżący oraz odbiorca faktur w sposób świadomy i celowy brali udział w oszustwie. Analizując przepisy prawa wspólnotowego należy wskazać również na orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na wyrok ETS C- 255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini. Orzecznictwo ETS wskazuje jednoznacznie, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Podobnie orzeczono w wyroku z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Należy podkreślić, że również zasada neutralności nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji (zastosowanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), która jest skutkiem udziału Skarżącego w tych działaniach. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do Skarżącego.

16. Sąd wskazuje także, że część okresów rozliczeniowych dotyczyła zobowiązań podatkowych ukształtowanych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. prawidłowo odmówiły Skarżącemu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawidłowo zastosowywano przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Sąd stwierdził także, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie przywołano przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

17. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ord. pod.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.), szybkości postępowania (art. 125 § 1 ustawy Ord. pod.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180, art. 188 ww. ustawy), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy Ord. pod. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 ustawy Ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością owej oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

18. Za bezzasadny uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nie poinformowanie Skarżącego przez Dyrektora izby Skarbowej w W. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. wydane na podstawie na podstawie art. 200 § 1 ww. ustawy, w którym to Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 czerwca 2013 r. Z powyższego prawa Skarżący jednak nie skorzystał.

19. Sąd uznał, iż inne podniesione w skardze zarzuty dotyczące ewentualnego naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

20. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę