Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1497/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 984/17 w sprawie ze skargi "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 984/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: Kolegium) z 11 sierpnia 2017r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014r., uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie administracyjne.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Łodzi podał, że zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z 27 marca 2017r. stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy O. (dalej: Wójt) z 17 marca 2015r., którą organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. W ocenie Kolegium wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości dla przedsiębiorcy, opodatkowującej grunty o symbolu Ws ze stawką jak dla gruntów pozostałych, stanowi o tym, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.), bowiem doszło do oczywistej sprzeczności pomiędzy normą przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2017r. poz. 1785 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), nakazującą opodatkowanie nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przedmiotową decyzją, w której opodatkowano nieruchomość stawką jak dla gruntów pozostałych.

Ponadto w ocenie Kolegium, Wójt opodatkował tylko niewydzieloną geodezyjnie cześć działki ewidencyjnej nr[...] - użytek Ws (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi), czyli fragment jednej z nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, czym rażąco naruszył przepis art. 21 § 3 O.p. Pominięte zostały wszystkie pozostałe położone na terenie gminy nieruchomości Spółki podlegające podatkowi od nieruchomości. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w istocie zastępuje deklarację na podatek od nieruchomości, zatem powinna określać zobowiązanie w tym podatku od przedmiotów opodatkowania wykazanych w tej deklaracji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do rażącego naruszenia zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy pełnomocnik zapoznając się z aktami wskazał na wolę złożenia dodatkowych wyjaśnień przed wydaniem decyzji i złożył stosowne pismo w tym zakresie, a organ pomimo tego wydał decyzję bez oczekiwania na stanowisko skarżącego, przy czym takie postępowanie zupełnie wypaczyło zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, bowiem istotą wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami nie jest spełnienie formalnego wymogu zawiadomienia o takim terminie, lecz poinformowanie strony o zamiarze wydania decyzji i umożliwienie jej realnego ustosunkowania się do sprawy przed wydaniem decyzji, zwłaszcza gdy strona wprost sygnalizuje wolę wzięcia takiego czynnego udziału w sprawie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo stwierdził nieważność decyzji Wójta, pomimo tego, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ:

- w toku postępowania zostały zgromadzone dowody mogące świadczyć o istnieniu względów technicznych, takie jak wyciąg z ewidencji gruntów wskazujący na oznaczenie klasyfikacyjne gruntu, jak również protokół z oględzin nieruchomości opisujący stan i sposób zagospodarowania gruntów, a zatem ewentualnie istniejące uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, są jedynie kwestią ocenną i nie można ich traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa;

- w niniejszej sprawie nie mogło dojść do rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko względem części przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu podatnika, podczas gdy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego względem niektórych przedmiotów opodatkowania w ogóle nie stanowi naruszenia prawa, a więc tym bardziej nie może stanowić rażącego naruszenia prawa i podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umarzając postępowanie administracyjne, WSA Łodzi wskazał, że Wójt w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, iż jeżeli grunty oznaczone symbolem Ws są w posiadaniu przedsiębiorcy – powinny być opodatkowane stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W następnej linijce natomiast wskazał, że "w toku postępowania podatkowego ustalono, że wymienione grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ponieważ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera wyłączenia od zastosowania najwyższej stawki podatku, których Wójt nie omawia, nie jest możliwe stwierdzenie, że treść decyzji wymiarowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Można przyjąć bowiem, że organ ten dopatrzył się okoliczności wskazujących na to, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, ewentualnie, że są to grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści uzasadnienia decyzji wymiarowej można wywnioskować, że z jednakowym prawdopodobieństwem możliwe do przyjęcia są co najmniej dwie wersje:

1) że organ ten uznaje, iż grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych,

2) że organ pomylił się w zastosowaniu odpowiedniej stawki.

W tych okolicznościach z całą pewnością nie można stwierdzić, że decyzja wymiarowa stanowi negację całości lub części przepisu, czy też, że została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym. Powyższe oznacza, że teza o rażącym naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem Kolegium, co do rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p., które miało polegać na opodatkowaniu jedynie części położonych na terenie Gminy przedmiotów opodatkowania, choć w złożonej przez Spółkę deklaracji, wszystkie przedmioty opodatkowania zostały wskazane. W tym zakresie WSA w Łodzi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13, w którym sformułowano tezy, że brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika położonych na terenie jednej gminy oraz że brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez niego przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkowa, która nie obejmowała tego później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji tezy te zachowują swoją aktualność również w sytuacji gdy organ opodatkował tylko niewydzieloną geodezyjnie cześć działki, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie z treści decyzji wymiarowej wyraźnie wynika jaka powierzchnia gruntu została opodatkowana.

Kolegium we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015 i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w decyzji Wójta z 17 marca 2015r. nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ z całą pewnością nie można stwierdzić czy decyzja ta stanowi negację całości lub części przepisu czy też została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w tym przepisie prawa – w sytuacji gdy z treści decyzji Wójta z 17 marca 2015r. wynika, że doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ w przypadku istnienia domniemania prawnego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę organ nie mógł zastosować innych przepisów prawa i powinien opodatkować nieruchomość podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 § 3 O.p. w zw. z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy nie miał obowiązku opodatkować całości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika wykazanych w jednej deklaracji a mógł opodatkować ich część (w tym niewydzieloną geodezyjnie część działki gruntu) i tym samym w decyzji Wójta z 17 marca 2015r. nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. – w sytuacji gdy z treści przepisu art. 21 § 3 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w określonej deklaracji, a w wydanej w tej sprawie decyzji z 17 marca 2015r. Wójt nie zakwestionował całości wysokości zobowiązania wykazanego w złożonej przez Spółkę jednej deklaracji, a zatem doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p.;

3/ naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z przepisem art. 210 § 4 O.p. przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy podstawą decyzji Kolegium stwierdzającej nieważność decyzji Wójta z 27 marca 2015r. powinno być również rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i brak uzasadnienia prawnego wymaganego przez ten przepis, w szczególności co do zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 21 § 3 O.p.;

4/ naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 132 i art. 141 § p.p.s.a. i w zw. z art. 21 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skutkujące błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że z treści przepisu art. 21 § 3 O.p. nie wynika obowiązek objęcia jedną decyzją, co najmniej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika wykazanych w kwestionowanej deklaracji podatkowej;

b/ art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jednoczesne umorzenie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy Sąd zbadał tylko dwie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z 17 marca 2015r. i nie zbadał z urzędu innych przesłanek stwierdzenia nieważności tej decyzji, przez co nieuzasadnione było to umorzenie postępowania administracyjnego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera jedynie częściowo uzasadnione podstawy.

Nie można podzielić stanowiska Kolegium, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w decyzji Wójta z 17 marca 2015r. doszło do rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu – według stanu mającego zastosowanie w sprawie, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznać należało grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalności gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak z powyższego przepisu wynika, nie w każdej sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będzie on uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowany stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W realiach rozpatrywanej sprawy, jedyną przesłanką uznania, że przedmiotowy grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest okoliczność, iż nie jest i nie może być wykorzystywany w takiej działalności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie można z całą pewnością wykluczyć, że to względy techniczne zadecydowały o zastosowaniu stawki, jak dla "gruntów pozostałych". Wskazać należy, że decyzja Wójta z 17 marca 2015r. nie zawiera żadnego wyraźnego stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą tzw. "względy techniczne". Wprawdzie nie zawarto w niej również stwierdzenia przeciwnego, niemniej jednak sama treść rozstrzygnięcia pozwala na wywiedzenie wniosku, że to właśnie "względy techniczne" zadecydowały o zastosowaniu przyjętej w decyzji stawki podatkowej, co zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyeksponowane.

Również na podstawie akt postępowania prowadzonego przez Wójta, nie sposób wyprowadzić wniosku, że przyjął on, iż "względy techniczne" nie mają miejsca. Jak wywiedziono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie przeprowadzonego przez Wójta postępowania "można postawić hipotezę, że przedmiotowy grunt stanowi w istocie bagna, niestabilne geologicznie grunty po zbiornikach wodnych". Wprawdzie takie sformułowania nie pojawiają się w treści protokołu oględzin, który jest niezwykle lakoniczny, lecz wniosków takich wykluczyć nie można, biorąc w szczególności pod uwagę, że przedmiotowe grunty stanowią pozostałości po zbiornikach wodnych. Nie można przy tym pominąć okoliczności, że to na podstawie tego dowodu wydana została przez Wójta decyzja z 17 marca 2015r. Nie sposób zatem wykluczyć, że przeprowadzone oględziny doprowadziły Wójta do wniosku, że przedmiotowy grunt nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji nie można uznać go za związany z działalnością gospodarczą.

Kolegium stwierdzając nieważność decyzji Wójta w istocie miało odmienny pogląd co do oceny stanu faktycznego i w konsekwencji na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego uznało, że w sprawie nie zachodzą "względy techniczne", uzasadniające odstąpienie od zastosowania stawek podatku określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Prawidłowo na tę okoliczność zwróciła uwagę Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zaznaczenia jednak wymaga, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie prowadzi się pełnego merytorycznego postępowania służącego do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, lecz badaniu podlega jedynie istnienie przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji. Celem bowiem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz zbadanie czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo. Postępowanie to nie może nadto służyć do weryfikowania wątpliwości co do poprawności wniosków wyciągniętych z oceny zebranych faktów, gdyż taka kontrola dokonana może być jedynie w toku instancji (por. wyrok NSA z 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1122/15 – wyrok ten, jak i pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzecznia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa.

W rozpatrywanej sprawie Wójt obciążył Spółkę stawką podatku przewidzianą w u.p.o.l., która w przypadku gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy może zostać zastosowana między innymi po ustaleniu, że przedmiot opodatkowania nie jest możliwy do wykorzystania ze "względów technicznych". Jak zostało to wskazane powyżej w decyzji Wójta nie znalazło się jakiekolwiek stwierdzenie, że "względy techniczne" nie mają miejsca. Dopiero zatem ocena okoliczności faktycznych w sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, że w sprawie nie występują "względy techniczne" i w konsekwencji Wójt zastosował stawkę podatku wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy. Nie może jednak być mowy o rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji (por. wyroki NSA z: 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1362/16; 1 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 1652/17; 5 marca 2020r., sygn. akt I FSK 61/20; 11 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1714/17).

Stanowisko Kolegium byłoby zatem uzasadnione jedynie wówczas, gdyby z decyzji Wójta wynikało, że w sprawie nie wystąpiły "względy techniczne" (ewentualnie stwierdzenie takie zawarte byłoby w aktach sprawy) i pomimo tego przedmiotowy grunt nie został opodatkowany, jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro jednak stwierdzenia takiego Wójt nie sformułował, brak było podstaw do przyjęcia, że doszło do rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż Kolegium naruszyło art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z powyższym przepisem. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie, Kolegium przyjęło założenie, że "względy techniczne" w sprawie nie wystąpiły i dlatego doszło do rażącego naruszenia prawa. Brak już jest jednak argumentacji potwierdzającej takie stanowisko ze wskazaniem na konkretne przesłanki, które potwierdziłyby postawioną tezę. Wyprowadzanie zaś takich wniosków z analizy stanu faktycznego, czyli w istocie prowadzenie ponownie postępowania wyjaśniającego przez Kolegium, jak wyżej wskazano, jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Na marginesie należy jedynie zauważyć, że dużo miejsca w skardze kasacyjnej poświęcono na przywoływanie poglądów orzecznictwa na temat przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Poglądy te nie zostały jednak odniesione bezpośrednio do występujących w sprawie okoliczności.

Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy jedynie częściowym zakwestionowaniu złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Łodzi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13 z którego wynikało, że organ podatkowy nie ma obowiązku objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika położonych na terenie jednej gminy.

Powyższy wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentującą pogląd, że obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby podatnik złożył kilka deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze właściwości jednego organu podatkowego, zaś organ taki może wydać kilka decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podważając dane zawarte w złożonych deklaracjach, bądź też wydać odrębną decyzję w zakresie niezadeklarowanego przedmiotu opodatkowania. Powyższy pogląd, który Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela, oparty został na argumentacji, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) – por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13; 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13; 3 marca 2017r., sygn. akt II FSK 469/15, z 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 2259/15, 20 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1770/16).

Sąd pierwszej instancji podzielając takie stanowisko, błędnie jednak uznał, że zachowuje ono aktualność w stanie faktycznym sprawy. Nie można bowiem pominąć faktu, że Spółka złożyła jedną deklarację podatkową wykazując w niej wszystkie przedmioty opodatkowania i w konsekwencji Wójt nie mógł jej zakwestionować jedynie w części. Możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, nie daje podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje zatem potwierdzenia w art. 21 § 3 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienie się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2020r., sygn. akt II FSK 1752/19). Dopuszczenie do sytuacji w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, prowadzi do tego, że w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza jednocześnie, że naruszenie przez Wójta art. 21 § 3 O.p. zakwalifikować można, jako rażące naruszenie prawa. Do kwestii tej nie odniósł się bowiem Sąd pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie w ogóle nie doszło do naruszenia prawa, wobec powyższego nie rozważał omawianego zagadnienia w kontekście rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia w realiach niniejszej sprawy na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej jest przedwczesne. Naruszona zostałaby bowiem zasada dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza zatem, że naruszenie przez Wójta art. 21 § 3 O.p., stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o tym, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu, nie można kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do czego w istocie sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej. Okoliczność bowiem, że Kolegium nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16).

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 132, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Kolegium nie przedstawiło żadnej argumentacji zmierzającej do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., konieczna jest uwaga ogólna związana z jego sformułowaniem. Kolegium formułując ten zarzut użyło bowiem zwrotu "w szczególności". Jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zwrot taki jest semantycznie pusty. Użycie tego zwrotu nie pozwala na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Kolegium. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

Zdaniem Kolegium podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta powinno być również (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium wskazuje, że "mogło być") uznanie rażącego naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów powołanych w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego do niego rozstrzygnięcia, nie może jednak domyślać się, jakie argumenty organ podatkowy mógł jeszcze przedstawić na uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia. Jeżeli zdaniem Kolegium istniała możliwość stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z uwagi na rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p., powinno dać temu wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest przerzucanie na sąd administracyjny uzupełniania istotnej argumentacji, bezpośrednio wpływającej na treść rozstrzygnięcia, która powinna zostać zawarta w decyzji. W konsekwencji niedopuszczalne jest również uzupełnianie decyzji w skardze kasacyjnej o nową podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, do czego w istocie zmierza Kolegium. Zaniedbania w trakcie postępowania podatkowego nie mogą być sanowane na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej. Na marginesie można jedynie zauważyć, że uzupełnianie argumentacji na kolejnych etapach postępowania w rozpatrywanej sprawie, stało się dla Kolegium zasadą. Świadczy o tym również powołanie art. 21 § 3 O.p., który miał zdaniem Kolegium zostać rażąco naruszony przez Wójta, dopiero na etapie postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, gdyż w decyzji wydanej przez Kolegium w pierwszej instancji argument ten się nie pojawił.

Wydanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego oznacza, że w jego ocenie decyzja Wójta nie narusza rażąco prawa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedmiotem badania było również uzasadnienie decyzji Wójta. W tym zakresie zostało stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie to jest lakoniczne. Niemniej jednak WSA w Łodzi nie dopatrzył się w tym rażącego naruszenia art. 210 § 4 O.p. Nie miał on przy tym obowiązku szczegółowego uzasadniania swojego stanowiska, gdyż Kolegium w zaskarżonej decyzji nie wskazywało, że doszło do rażącego naruszenia tego przepisu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz zakres sformułowanych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie, na obecnym etapie postępowania, granice sprawy zostały ograniczone do kwestii, czy naruszenie przez Wójta art. 21 § 3 O.p., może zostać uznane za rażące naruszenie prawa.

Wobec częściowego uznania zarzutów skargi kasacyjne za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu, WSA w Łodzi przeprowadzi kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i dokona jej oceny pod kątem, czy słuszne jest stanowisko Kolegium, że naruszenie przez Wójta w decyzji z 17 marca 2015r. art. 21 § 3 O.p., może zostać uznane, jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Kolegium. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na rozprawie 25 września 2020r. w sprawach II FSK 1495/18, II FSK 1496/18, II FSK 1497/18 oraz II FSK 1498/18, były cztery jednobrzmiące skargi kasacyjne Kolegium, sformułowane w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Dlatego też tytułem zwrotu kosztów zastępstwa prawnego na rzecz pełnomocnika Kolegium, zasądzono stawkę minimalną, wynikającą z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. (Dz.U. z 2018r. poz. 265). Ponadto na zasądzone koszty postępowania składał się wpis od skargi kasacyjnej.