Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3616/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.17, art.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 416/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Darłowo z dnia 26 stycznia 2017 r. nr BD.310.2.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 416/17, w sprawie ze skargi K. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Darłowo z dnia 26 stycznia 2017r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii, energii elektrycznej z wiatru, która sprzedaje do przedsiębiorstwa energetycznego i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy D. Farma wiatrowa Wnioskodawcy wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa Wnioskodawcy składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża stalowa oraz urządzeń, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje m.in. wirnik i układ pomiarowy. Urządzenia te nie są budowlane, lecz stricte techniczne, wytwarzane w zakładach produkcyjnych i przenoszone na miejsce posadowienia fundamentów i wież elektrowni wiatrowych w celu ich montażu. Do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentów lub wieży w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Istotnym podkreślenia jest fakt, że zakres pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej Wnioskodawcy obejmuje jedynie jej elementy budowlane, nie są natomiast ujęte w nim urządzenia techniczne, jak generator, przekładnia, wirnik, układ pomiarowy.

W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Spółka we wniosku zajęła stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za "budowlę" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze. zm. - zwanej "u.p.o.l.") dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie Spółki, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 290) – dalej w skrócie "Prawo budowlane" lub "u.P.b.", żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą od 1 stycznia 2017r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżoną wyżej opisaną interpretacją indywidualną z dnia 26 stycznia 2017r. Wójt Gminy Darłowo uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że w obowiązującym bowiem stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budowla, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r., poz. 478 ze zm.), a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych.

Organ zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 13 września 2011r., P 33/09, i stwierdził, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy Prawa budowlanego zawierają definicję budowli i kształtują zakres opodatkowania. TK w ww. wyroku podkreślił, że w pojęciu budynku i budowli w rozumieniu prawa budowlanego, mieszczą się również stanowiące ich części składowe instalacje i urządzenia techniczne. Nie muszą być one przy tym klasyfikowane jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. Organ podkreślił, że pomimo, iż nie ma żadnych wątpliwości, że normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy podatkowej, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, to jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. Definicję budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z dniem 1 stycznia 2017r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz w ustawach, które są ściśle związane z tym aktem. Przede wszystkim znaczenie ma tutaj wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz. 961 ) - dalej w skrócie "u.i.e.w." lub "ustawa o inwestycjach". Ustawa ta, zgodnie z jej art. 1, określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie nowelizuje ona wprawdzie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale zmienia ustawę - Prawo budowlane, której przepisy współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania.

Organ przytoczył art. 17 u.i.e.w., zgodnie którym: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Zdaniem organu, z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. Inaczej ten przepis nie byłby potrzebny. Taka była wola ustawodawcy, aby te zasady zmienić.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że dokonując wykładni przepisów, które regulują zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych należy odrzucić taki kierunek wykładni, który nowelizacji prawa budowlanego oraz nowej ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, odmawiałby waloru prawotwórczego i z góry zakładał, że wprowadzone przepisy nie niosą za sobą treści normatywnej.

W ocenie organu, z ewolucji regulacji prawnych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych wynika, że zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. mają doprowadzić do przywrócenia interpretacji podatkowych sprzed 2005r., traktujących elektrownie wiatrowe jako budowlę składającą się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych, gdzie całość budowli podlegać będzie podatkowi od nieruchomości.

Organ zwrócił uwagę, że uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, pomimo braku ich wskazania w art. 3 pkt 3 u.P.b., jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez TK w orzeczeniu z dnia 13 września 2011r. w sprawie P 33/09 i podkreślił, iż o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.P.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

Z powyższego wywiódł, że na podstawie analizy samych przepisów u.P.b. elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Organ zwrócił uwagę na to, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Wskazał, że przepis art. 3 pkt 1 u.P.b. nie stanowi o tym, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych w całości, tylko z użyciem tych wyrobów.

Wskazał dalej, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy Prawo budowlane, to użyte w ustawie - Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w. Zgodnie z pkt. 1 tego przepisu, elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się więc aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Z powyższego wynika więc, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprecyzowują Prawo budowlane i tym samym współdecydują o zakresie pojęcia "budowla" w rozumieniu tej ustawy. Ponieważ budowla w rozumieniu Prawa budowlanego stanowi jedną z kategorii obiektu budowlanego, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w konsekwencji stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie, w jakim treść tego pojęcia wyznacza art. 2 u.i.e.w.

Organ przywołał również art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i stwierdził, że przepis ten wprowadza konstrukcję prawną, w której na potrzeby wyłącznie podatku od nieruchomości prolonguje się w swoisty sposób wejście w życie wprowadzonych zmian. Innymi słowy, na potrzeby procesu budowlanego już od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. od dnia 16 lipca 2016r., należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową, w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 pkt 1 tej ustawy, a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych. Jednakowoż dla potrzeb podatku od nieruchomości do końca 2016r. zarówno podatnicy dokonujący samoobliczenia, od których pobiera się podatek, jak i organy podatkowe, które ustalają jego wysokość w decyzjach, winni byli przyjąć, że budowlą będącą przedmiotem opodatkowania była wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Natomiast od 1 stycznia 2017r. status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych.

Konkludując organ stwierdził, że od 1 stycznia 2017r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., która składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego - co oznacza niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego we wskazanym wyżej zakresie,

2. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w. oraz brak odniesienia się do większości argumentów Skarżącej zaprezentowanych we wniosku o interpretację,

3. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez:

- dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także

- przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w u.P.b., które mają, w ocenie organu interpretacyjnego doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładani rozszerzającej na niekorzyść podatnika),

4. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej (a także art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej) przez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej,

5. art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP.

II. dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ (i) są urządzeniami, które (ii) nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację co do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane wyżej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Sąd przypomniał definicje pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej, jak i u.P.b., i zaznaczył, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.P.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazano, że jednocześnie w załączniku do u.P.b. w tabeli, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016r.

W świetle powyższych regulacji, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Sąd podkreślił, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.P.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia pozostaje zmiana do Prawa budowlanego wprowadzona u.i.e.w., poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym wskazano legalną definicję elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Dla uzasadnienie słuszności swojego stanowiska Sąd przywołał również stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, że: "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane", co koresponduje z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie zdaniem Sądu I instancji, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Sąd I instancji stwierdził, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.P.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Spółki, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy

W ocenie Sądu I instancji istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty skargi sprowadzające się do niewłaściwego uznania za budowlę elektrowni wiatrowej w całości, a nie jedynie w części jej elementów budowlanych.

Sąd I instancji nie uznając pozostałych zarzutów skargi za zasadne stwierdził, że problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Oczekiwania Skarżącej dalece wykraczają poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestiach przewidzianych przepisami ustawy o inwestycjach, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o:

1. Uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, lub, alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA.

2. Zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

3. Rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione uznanie, że od 1 stycznia 2017r. podatkowi od nieruchomości poza elementami budowlanymi elektrowni wiatrowej podlegają jako budowle również urządzenia techniczne nieposiadające przymiotu obiektu budowlanego, w szczególności na skutek nieuprawnionej wykładni dokonanej z uwzględnieniem regulacji ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz. 961), która nie znajduje zastosowania w sprawie;

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez nieuprawnione uznanie elektrowni wiatrowej za budowlę włącznie z urządzeniami technicznymi nieposiadającymi przymiotu obiektu budowlanego, mimo że w katalogu budowli nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, natomiast z brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowianą, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez nieuprawnione uznanie urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że urządzenia te nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości;

d) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnej zasady stanowienia danin publicznych, w tym podatków, na podstawie precyzyjnych i niepozostawiających wątpliwości przepisów ustawy;

e) niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") polegające na niezastosowaniu w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l. , która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez Spółkę we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j §1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej Interpretacji naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez oparcie wykładni przepisów u.p.o.l. o regulacje nieznajdujące zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, tj. regulacje ustawy o inwestycjach, na skutek faktu, iż u.p.o.l. nie odsyła do ww. ustawy, ani też ustawa o inwestycjach nie jest elementem gałęzi prawa budowlanego;

b) naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej Interpretacji naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska oraz naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na niekorzyść podatnika przy nieuprawnionym zastosowaniu przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także z powodu niezastosowania zasady in dubio pro tributario, mimo że w sprawie istnieją obiektywne wątpliwości co do prawa, których nie da się usunąć przy pomocy standardowych metod wykładni.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie pozytywnie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018r. o sygn. II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 23 października 2018r., II FSK 2983/17; z dnia 25 października 2018r., II FSK 3284/17; z dnia 9 listopada 2018r., II FSK 3614/17; z dnia 14 listopada 2018r., II FSK 3619/17, które skład rozstrzygający niniejszą sprawę aprobuje.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. i art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że skarżąca kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że ustawa podatkowa odsyła w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane. Mimo zatem, że inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Kasator przyjmuje, że przepis art. 17 ustawy o inwestycjach nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany; zasady te mogą być bowiem określane jedynie w ustawie podatkowej (u.p.o.l.) oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (Prawo budowlane). Skoro w przepisach prawa materialnego właściwych w sprawie nie zaszły zmiany, jakie uzasadniałyby bez wątpliwości, że cała elektrownia wiatrowa jest budowlą, to z treści przepisu przejściowego, którym jest art. 17 u.i.e.w., nie można wnioskować, że jakieś zmiany jednak miały miejsce.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wskazania jako naruszonych przepisów prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 283, dalej: z.t.p.), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017r. o sygn. SK 48/15. Nie decydując się w wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09 na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powtórzyć należy, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Takiemu sposobowi wykładni tych przepisów nie stoją na przeszkodzie przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności zasada równości, zasada wolności gospodarczej, zasada ochrony własności i ochrony środowiska oraz zasada równości i sprawiedliwości podatkowej.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. W konsekwencji należało uznać za niezasadne również i zarzuty naruszenia przepisów postępowania – jako pozostające w logicznym związku z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutów kasacyjnych dotyczących niewłaściwego zastosowania wskazanych w nich przepisów prawa unijnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, wskazać należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. W konsekwencji należy stwierdzić, że sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

Regulacje prawa unijnego, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez WSA w Szczecinie administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Trafnie WSA w Szczecinie stwierdził, że problematyka całości skutków spowodowanych przez zmiany dokonane ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Zadaniem organu wydającego interpretację indywidualną prawa podatkowego nie jest bowiem ocena skutków wprowadzenia regulacji prawnych, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia tychże przepisów przez Sąd I instancji zwrócić w tym miejscu należy uwagę na art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołać należy również art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tak więc zakres postępowania interpretacyjnego wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i obszar sporu pomiędzy wnioskodawcą a organem wydającym interpretację o sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego może być jedynie ograniczony, a nie poszerzony, w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy administracyjne nie mogą zastępować wnioskodawcy w kształtowaniu treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, przez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.