Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1420/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 119a par. 1, art. 119c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.205.2022.6.MZ UNP: 1733251 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2022 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.205.2022.6.MZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), po rozpoznaniu zażalenia S. M. (dalej: skarżący) na postanowienie DKIS z dnia 26 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.205.2022.2.KO o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 11 lutego 2022 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżący zadał pytanie "czy przychód z działalności polegającej na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w interesach będzie kwalifikował się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie, a więc w stawce 8,5%?". Skarżący wskazał, że przedmiotowe usługi świadczone mają być na rzecz spółki, w której jest prezesem zarządu. Skarżący uzupełnił wniosek pismem z dnia 13 maja 2022 r.

Przedmiotem działalności skarżącego jako pośrednika miało być wyłącznie:

- wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów na podstawie przedstawionych przez Zleceniodawcę kryteriów;

- kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia ofert Zleceniodawcy;

- utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu Zleceniodawcy;

- weryfikacja ofert na rynku usług danej branży;

- opcjonalnie, na wniosek Zleceniodawcy, po podpisaniu przez Zleceniodawcę umowy z danym kontrahentem, pośrednik może stać się osobą kontaktową pomiędzy kontrahentem a Zleceniodawcą i nadzorować wywiązywanie się przez strony ze zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy nimi umowy.

W analogicznej sprawie, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa, DKIS, pismem z dnia 16 lutego 2022 r., nr 0110-KNF.501.21.2022.1.AKU, wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 4 kwietnia 2022 r., DKP2.8083A.2022 - na podstawie 14b § 5c i 5d w związku z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

W dniu 26 maja 2022 r. DIKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Na to postanowienie skarżący złożył zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 o.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 5b pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że w powyższej sprawie istnieje przesłanka pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w drodze postanowienia;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej pomimo wykonania zaleceń DKIS i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania DKIS;

- art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zakwestionowanie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej i dobrowolności rynkowych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego zażalenia DKIS stwierdził w pierwszej kolejności, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" o.p., z których wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

DKIS wskazał dalej, że jego obowiązkiem, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną.

Dalej organ wyjaśnił, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności, jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

DKIS podkreślił, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b o.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN:

- pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

- natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi zatem, kiedy, na podstawie obiektywnych przesłanek, organ domyśla się bądź, na podstawie racjonalnych podstaw, istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

-została dokonana w sposób sztuczny.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W ocenie organu, przyjęta definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", DKIS wskazał, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników, prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tak więc przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa, wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie tego rodzaju możliwości istniejących w systemie prawnym (a więc legalnych), w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie DKIS - co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej – w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analogicznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p.. Tak więc w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p.

DKIS podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Ponadto uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Zatem DKIS nie musiał mieć pewności, że faktycznie czynności opisane przez skarżącego będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, że "zgodnie z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Spółka powinna zatrudniać kogoś innego, niezwiązanego ze Spółką. W ocenie Wnioskodawcy, byłoby to wymuszenie na Spółce nieracjonalnego działania, zatrudniania na siłę kogoś spoza Spółki".

DKIS podkreślił, że nie narzuca w żaden sposób metod, jakimi skarżący powinien się kierować, prowadząc działalność gospodarczą. Fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych w jego wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p., nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Jednocześnie, nie chodzi też o negowanie prawa skarżącego do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, a o wskazanie, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy DKIS nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu skarżący podniósł też, że po stronie spółki nie powstanie żadna korzyść podatkowa, ponieważ w przypadku przyszłej działalności skarżącego, nie doprowadzi ona do żadnej z sytuacji wymienionych w art. 3 pkt 18 o.p. Taka korzyść, zdaniem DKIS, jednak nastąpi i została ona wskazana w pkt "a" tej regulacji. Zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia, spowoduje po stronie spółki niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub obniżenie jego wysokości.

Organ nie zgodził się także z zarzutem skarżącego, naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim skarżący wystąpił z wnioskiem. DKIS wskazał, że regulacja art. 120 o.p. przenosi na grunt postępowania podatkowego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 w zw. z art. 87 oraz zasadę demokratycznego państwa prawa, zapisaną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródła powszechnie obowiązującego prawa. Z kolei postępowanie budzące zaufanie, o którym mowa w art. 121 § 1 o.p. to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa. DKIS wskazał, że powyższe w tej sprawie wykonał. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami skarżącego, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ wskazał, że podczas postępowania w sprawie skarżącego, działał zgodnie z literą prawa. Co więcej, skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby właśnie sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Na postanowienie DKIS z dnia 23 sierpnia 2022 r., skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez zaniechanie przez organ wezwania skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem stanowiska organu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez DKIS we własnym zakresie;

3) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji powyższych działań DKIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

5) art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów świadczenia usług pośrednictwa w interesach przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie DKIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych argumentów, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym;

6) art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron;

7) art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałanie przez organ na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z art. 14b § 2a o.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

W myśl art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W myśl art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 119d o.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Ponadto zgodnie z art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a).

Z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 z późn. zm., dalej u.z.p.d.) "działalnością usługową" jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej. Wnioskodawca w takiej właśnie formie zamierza świadczyć i opodatkowywać usługi wykonywane na rzecz spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. DKIS stwierdził w tym zakresie, że może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że zastosowanie przez wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu, może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe/stan faktyczny, może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, DKIS słusznie dostrzegł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, w momencie świadczenia usług na rzecz spółki przez jej członka zarządu, będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności spółki, tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane wynagrodzenie prowizyjne za świadczenie usług pośrednictwa na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej swojego członka zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Rację ma organ, że tak zastosowana konstrukcja spełnia przesłankę sztuczności działania, która opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu, jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że wnioskodawca jest członkiem zarządu w spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności spółki do indywidualnej działalności wnioskodawcy. Szczególnym potwierdzeniem tej sztuczności jest wskazanie, że na wniosek Zleceniodawcy (którego skarżący jest prezesem zarządu), po podpisaniu przez tegoż Zleceniodawcę umowy z danym kontrahentem, skarżący jako pośrednik może stać się osobą kontaktową pomiędzy kontrahentem a Zleceniodawcą (którego skarżący jest prezesem zarządu) i nadzorować wywiązywanie się przez strony ze zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy nimi umowy (a zatem także przez spółkę przez siebie reprezentowaną). Istotnie nie sposób stwierdzić, jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja przeniesienia, wydzielenia tych zadań poza obszar działalności spółki. Argumentacja wnioskodawcy, jakoby wyodrębnienie usług poza zakres spółki wiązało się z bardziej profesjonalnym charakterem świadczonych usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, nie jest przekonująca. Wykonując bowiem zadania te w ramach zadań członka zarządu spółki z pewnością winien wykazywać się nie mniejszym profesjonalizmem.

Dodatkowo organ nie mógł wykluczyć, że wnioskodawca może być jednocześnie wspólnikiem spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi. W takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach, niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast wnioskodawca dokonałby reklasyfikacji źródła przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego i opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem ewidencjonowanym, którego stawka jest niższa. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez wnioskodawcę rozwiązania, nie znalazł bowiem gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań, innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej.

W związku z powyższym, organ zasadnie uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a o.p. będzie wydana.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18 (opubl. w CBOSA), że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b o.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. o.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. "Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 583/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego w tożsamej sprawie, co do sztuczności czynności opisanych we wniosku, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącego naruszenia art. 120 i 121 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

W niniejszej sprawie DKIS szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, wskazał dlaczego uważa, że w sprawie zasadne było jego wydanie.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.