Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3623/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 208/18 w sprawie ze skargi E. P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz E. P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 19 420 (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 208/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę E. P. spółki akcyjnej z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 8 grudnia 2017 r. nr [...] utrzymującą

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: NDUC-S, organ) z 25 maja 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 24 200 833 zł. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na następujące ustalenia faktyczne.

Spółka w 2011 r. zajmowała się budową dróg. W październiku 2016 r. NDUC-S wszczął postępowanie kontrolne i w jego rezultacie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Organ ustalił, że przedstawione do kontroli dane z tabeli amortyzacji środków trwałych są niezgodne z księgami podatkowymi Spółki. Stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1.961.964,69 zł. Nadto wskazał, że Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę roczną amortyzacji względem czterech ciągników siodłowych. Zamiast dopuszczalnej prawem 14% stawki amortyzacji zastosowała w wysokości 17% i w ten sposób zawyżyła koszty uzyskania przychodów

o kwotę ponad 28.855,68 zł, naruszając przepis art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Spółka zaksięgowała też jako koszty uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe w kwocie ponad 209.451,23 zł. Z uwagi na brak dowodów źródłowych, potwierdzających związek tej kwoty z osiągniętymi przychodami, organ nie uznał jej za koszt uzyskania przychodów 2011 r. . NDUC-S poddał również kontroli rozliczenia robót w toku, kontraktów niezakończonych na dzień 31 grudnia

2011 r. Wskazał, że Spółka realizowała krótko i długoterminowe kontrakty budowlane. Na podstawie analizy dokumentów i ksiąg podatkowych stwierdził, że strona nie dokonała bezpośredniego przyporządkowania kosztów poniesionych w 2011 r. do uzyskanych i w tym roku przychodów. Nie przedstawiła także inwentaryzacji niezakończonych robót drogą spisu z natury, ani innych dokumentów, pozwalających na ustalenie robót w toku na dzień 31 grudnia 2011 r. tj. w zakresie poniesionych kosztów, które nie miały związku z osiągniętymi przychodami w 2011 r. Według jej wyjaśnień, dokonała inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald - zgodnie ze stosowaną w Spółce "Polityką rachunkowości" - poprzez porównanie aktywów i pasywów z właściwymi dokumentami i realiami istniejącymi na określony dzień. Taką inwentaryzacją objęte zostały niezakończone roboty budowlane. W toku postępowania przedstawiła ponadto zbiór dokumentów o nazwie "Inwentaryzacja 2010" oraz "Inwentaryzacja 2011", a także tabelaryczne zestawienie (ewidencja) planowanych przychodów oraz planowanych kosztów poszczególnych kontraktów niezakończonych oraz wewnętrzną ewidencję poniesionych bezpośrednich kosztów w poszczególnych okresach realizacji kontraktów. Na podstawie m.in. tych dokumentów organ ustalił metodę, jaką skarżąca stosowała do ustalenia wartości przychodów i kosztów w przypadku kontraktów długoterminowych. Stwierdził, że zasadą było wystawianie przez nią faktur częściowych, których wartość zaliczała do przychodów podatkowych roku wystawienia faktury. W przypadku poniesionych kosztów dokonywała ich bezpośredniego przyporządkowania do danego kontraktu narastająco do wysokości uzyskanych przychodów także narastająco. W sytuacji, gdy poniesione wydatki dotyczące konkretnego zadania liczone narastająco przekraczały w danym okresie uzyskane przychody liczone narastająco, dla celów podatkowych wyłączała statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów. Taki sposób rozliczenia kosztów organ uznał za niezgodny z art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c) u.p.d.o.p., jako że przyjęta przez stronę uproszczona metoda rozliczania kosztów bezpośrednich dotyczących robót budowlanych nie opierała się na faktycznym przyporządkowaniu przychodów i odpowiadających im kosztów. Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę ww. inwentaryzacji drogą spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., ani innych dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie kosztów niemających związku z przychodami 2011 r. organ na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: O.p.) w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. dokonał szacowania dochodu. Uznał przy tym, że żadna z metod określonych w § 3 art. 23 O.p. nie nadawała się do zastosowania w sprawie. Zastosował metodę szacunkową, która opiera się na wskaźnikach określonych jako stosunek planowanych kosztów do planowanych przychodów. Stosując tę metodę, wykorzystał przedstawione przez Spółkę zestawienie planowanych przychodów oraz odpowiadające im zestawienie planowanych kosztów kontraktów niezakończonych. Uwzględnił w szacowaniu korekty kosztów uzyskania przychodów 2011 r., tj.: - koszty przechodzące na następny rok tj. 2012 - chodzi o koszty bezpośrednie robót budowlanych poniesione w 2011 r., ale dotyczące przychodów 2012 r. - koszty utrzymania dróg i bieżących remontów, które realizowane były w kolejnym roku, - koszty wynikające z decyzji podatkowych dotyczących 2010 r., zapisów ujętych na koncie 408101 z 2011 r. nieuwzględnionych przez Spółkę oraz kosztów ogólnych budów, na poniesienie których Spółka otrzymała dokumenty w 2012 r. W rezultacie szacowania organ uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2011 r. z tytułu robót w toku (niezakończonych kontraktów)

o kwotę 8.294.595,11 zł. Stwierdził nadto, że w przypadku kontraktów zakończonych Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.527.098,70 zł.

Poczynione ustalenia NDUC-S zawarł w rozstrzygnięciu z 26 maja 2017 r., stwierdzającym zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.

o kwotę 8.967.768,01 zł.

W odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko co do przypisania kosztów bezpośrednich w stosunku do przychodów uzyskanych z realizacji niezakończonego kontraktu. Chodziło o umowę pn. "Kontynuacja projektowania i wykonania robót budowlanych w zakresie Autostrady [...] od S. do K. na odcinku od km 365+261, 42 (od węzła S. I bez węzła) do km 394+500", zawartą w wyniku udzielenia zamówienia publicznego ogłoszonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: kontrakt [...] od S. do K.). Wskazała, ż ę umowę tę realizowała w ramach umowy konsorcjum, zawartej z W. S.A., na mocy której była liderem konsorcjum, a jako lider wystawiała faktury VAT w imieniu konsorcjum na rzecz zamawiającego - GDDKiA. Przy realizacji kontraktów na usługi budowlane jej praktyką było przydzielanie określonej grupy pracowników (tzw. oddział, dla celów controllingu/efektywnego zarządzania pracą, niestanowiący jednak formalnie wyodrębnionego oddziału Spółki) do realizacji konkretnej umowy. Wyjątkowo do robót objętych kontraktem - budowa autostrady [...] od S. do K. Spółka powołała oddział (tzw. M. U. - MU [...]), który nie był zaangażowany w inne projekty. Z uwagi na termin realizacji tego kontraktu (przejętego po poprzednim wykonawcy) Spółka zaangażowała do realizacji swojej części robót pracowników

z innych oddziałów (PSP: MU [...], MU [...], MU [...], MU [...], MU [...]), przypisanych do innych projektów. Podział prac na poszczególne oddziały miał charakter wewnętrzny.

Powołując się na te okoliczności Spółka zakwestionowała metodę szacowania, wybraną przez organ, uznając ją za sprzeczną zarówno z u.p.d.o.p., jaki również ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo podzielił przychody i odpowiadające im koszty tego kontraktu na części,

a następnie dla każdej z części ustalił odrębny wskaźnik, na podstawie którego dokonał szacowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki wskaźnik ten powinien być ustalony jednolicie, dla całego kontraktu [...] od S. do K. Spółka zawarła bowiem jedną umowę, bez podziału prac na poszczególne zespoły pracowników ją realizujące (PSP), a wyodrębnienie przez Spółkę w ten sposób części jej realizacji było dokonane wyłącznie dla celów wewnętrznych, controllingowych/ efektywnego zarzadzania pracą. Spółka - dla celów rachunkowych - łącznie traktowała przychody osiągane przy realizacji kontraktu [...] od S. do K.

Zarzuciła decyzji pominięcie zasad rozliczenia robót z zamawiającym (GDDKiA) i celu wewnętrznego podziału prac objętych tym kontraktem. Celem było planowanie

i kontrola nad zasobami wykorzystywanymi w realizacji kontraktu.

Ponadto Spółka domagała się respektowania jej prawa do skorygowania błędnie zastosowanej w 2011 r. stawki amortyzacyjnej w stosunku do wytwórni mas bitumicznych (grupa rodzajowa 529 środków trwałych). Jak wywodziła, co do zasady dla tej grupy środków trwałych ustalona została ustawowo stawka 14%, natomiast błędnie zastosowała stawkę 10%. Różnica w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 2.822.082,70 zł powinna, według niej, zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów 2011 r. Wyjaśniła przy tym, że zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej wymagało podjęcia stosownej decyzji jej organu zarządzającego, co się nie stało. Błąd ten był wynikiem oczywistej omyłki, obniżona stawka amortyzacyjna była przez nią stosowana tylko względem niektórych wytwórni mas bitumicznych i nie miała uzasadnienia ekonomicznego.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję NDUC-S.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji I i II decyzji. Zarzuciła naruszenie: -/ art. 15 ust. 4 w zw. Z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że nie mogła rozliczyć kosztów bezpośrednich w przyjęty przez nią sposób tj. w odniesieniu do poszczególnych kontraktów do wysokości przychodu osiągniętego na danym kontrakcie, -/ art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu wartości dowodowej ksiąg rachunkowych i nieuzasadnionym ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania, -/ art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez rozstrzygnięcie na jej niekorzyść niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.o.p., mających znaczenie w kontekście prawidłowego załatwienia sprawy, -/ art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niekonsekwentne i nieprawidłowe zastosowanie obranej metody szacowania jej dochodu w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich, wynikających z realizacji kontraktu "Kontynuacja projektowania

i wykonania robót budowlanych w zakresie Autostrady [...] od S. do K. na odcinku od km 365+261, 42 (od węzła S. I bez węzła) do km 394+500", -/ art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że świadomie obniżyła stawkę amortyzacji podatkowej dla wytwórni mas bitumicznych i w konsekwencji nie była uprawniona do zwiększenia tej stawki w odniesieniu do 2011 r., -/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie wyjaśnień składanych przez nią w toku postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Spółka pismem procesowym z 7 czerwca 2018 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a) orzekł o oddaleniu skargi.

W motywach wskazał, że spór w sprawie dotyczy w istocie trzech zagadnień. Pierwsze to wartość kosztów bezpośrednich, jaką skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r., co z kolei wynikało ze sposobu przypisania kosztów związanych z realizacją niezakończonych umów budowlanych do odpowiadających im przychodów 2011 r. Drugie, to metoda szacowania kosztów bezpośrednich i sposób jej zastosowania przez organ w przypadku kontraktu [...] od S. do K. Trzecie to prawo do korekty stawki amortyzacji środków trwałych - wytwórni mas bitumicznych - w przypadku omyłki.

Na wstępie Sąd wskazał, że podziela poglądy wyrażone we wcześniejszych orzeczeniach WSA we Wrocławiu, dotyczących lat tj. 2008, 2009 i 2010 (sygn. akt

I SA/Wr 718/17, I SA/Wr 719/17 oraz I SA/Wr 1599/14), a dotyczące zagadnień: sposobu rozliczania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją niezakończonych kontraktów budowlanych, w tym konieczność szacowania dochodu (kosztów uzyskania przychodów) i wyboru metody szacowania.

W zakresie pierwszego z zagadnień WSA nie podzielając poglądu prezentowanego przez stronę wskazał, że organy słusznie uznały, że metoda przyporządkowania kosztów bezpośrednich wybrana i zastosowana przez nią nie odpowiada wymogom

art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że przepis ten nie wskazuje konkretnej metody przypisywania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów, to jednak z pewnością metoda ta powinna spełniać wymóg art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. tj. warunek potrącalności kosztów bezpośrednich w danym roku podatkowym. Powinna w sposób niewątpliwy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym poniesionym kosztem, a odpowiadającym temu kosztowi uzyskanym przychodem. Ewidencja rachunkowa, która była przedmiotem kontroli skarbowej nie pozwalała na takie przyporządkowanie kosztów. Skarżąca dokonywała w niej bowiem rozliczenia kosztów bezpośrednich w taki sposób, że - jak wcześniej powiedziano - wszystkie wydatki związane z określoną umową (kontraktem budowy drogi) ujmowała

w roku odnotowania przychodu z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktów

w wysokości nie wyższej niż przychody uzyskane z tej umowy lub etapu jej realizacji. Wyłączała przy tym statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów. Taka metoda przypisania kosztów, choć dopuszczalna z perspektywy zapisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nie jest spójna z krajowymi przepisami podatkowymi

w spornym zakresie. Nie uwzględnia bowiem warunku dopuszczalności potrącenia (od którego zależy to prawo podatnika) kosztów bezpośrednich w danym roku podatkowym.

Rozważając zaś kolejne sporne zagadnienie miedzy stronami tj. szacowanie i wybór metody szacowania. Sąd stwierdził, że w sytuacji, w której nie było możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 9

ust. 2 u.p.d.o.p. według którego, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony

w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że w rzeczywistości Spółka, nie prowadząc ewidencji kosztów bezpośrednich związanych z kontraktami niezakończonymi umożliwiającej powiązanie z osiąganymi z tego tytułu odpowiadającymi im przychodami

z poszczególnych faktur, szacowała koszty uzyskania przychodów w tej części rachunku podatkowego, a więc szacowała także swój dochód. Tymczasem obowiązkiem skarżącej było ustalanie rzeczywistego dochodu na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej, zaś uprawnienie do ustalenia dochodu

w drodze oszacowania, stanowi kompetencję organu, co wynika z przepisu art. 23 § 1 O.p. W okolicznościach sprawy Spółka nie była uprawniona do zastosowania własnej, uproszczonej metody rozliczania kosztów - jako niezgodnej z powołanymi wyżej regulacjami ustawy podatkowej. Jej argument, że wybór takiej metody alokacji kosztów miał oparcie w Standardach i był dopuszczalny z perspektywy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest uzasadniony. Nie dostrzega ona w swych wywodach, że regulacje Standardów mają charakter ściśle rachunkowy (księgowy, służą celom związanym z prawidłowym księgowaniem zdarzeń gospodarczych), a nie podatkowy. Zgodnie z ustawą z 29 września 1999 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) podmioty tam określone mogą stosować w określonych przypadkach Standardy

w miejsce regulacji, zawartych w ustawie o rachunkowości. Uprawnienie to (ale i obowiązek nałożony ustawą rachunkowości) pozostaje jednak bez wpływu na rozważane obowiązki podatkowe. Zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (podobnie jak powstanie obowiązku podatkowego, czy wysokość podatku) ma swoją regulację i wymogi na gruncie ustawy podatkowej, których nie wyłączają, ani nie modyfikują przepisy o rachunkowości bez wyraźnego odesłania do nich. Nie ma więc znaczenia, podnoszona przez Spółkę okoliczność, że biegły rewident - oceniając sprawozdanie finansowe skarżącej za 2011 r. - zaakceptował zarówno sposób przypisania kosztów jak i wybraną przez Spółkę metodę inwentaryzacji. Biegły dokonywał bowiem oceny sprawozdania z perspektywy przepisów o rachunkowości.

Skoro zatem Spółka nie przedstawiła inwentaryzacji robót w toku w drodze spisu

z natury, ani nie prowadziła ewidencji w sposób, który pozwalałby na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to organ miał podstawy, aby dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie,

a w konsekwencji podstawy opodatkowania i dochodu spółki za 2011 r. Spółka bowiem każdorazowo uzyskując przychód z częściowej realizacji kontraktu, miała obowiązek przyporządkowania do niego odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wynikało również z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego podatnicy są obowiązani, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Skoro zatem ustawa podatkowa dokonuje wyróżnienia bezpośrednich kosztów odpowiadających osiągniętym przychodom, zezwalając na ich uwzględnienie w rachunku podatkowym dotyczącym określonego roku podatkowego według tego kryterium, to prowadzone ewidencje powinny takie przyporządkowanie umożliwić. Wykładnia językowa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., której strona dokonała w skardze byłaby poprawna, gdyby nie to, że pomija treść normatywną tego przepisu. Chodzi bowiem nie o koszty w ogóle (bezpośrednie

i pośrednie), lecz tylko o koszty bezpośrednie. Tymczasem w sprawie właśnie chodziło

o możliwość - na podstawie prowadzonych ewidencji rachunkowych - wyodrębnienia tych kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Ewidencja rachunkowa na to nie pozwalała, bo skarżąca jako koszt bezpośredni kwalifikowała wszystkie koszty, które poniosła w związku z konkretną budową drogi, a nie tylko te, które wiązały się bezpośrednio ze zrealizowanym jej etapem (wykonaną i zapłaconą częścią).

Spółka nie neguje, że organ wielokrotnie wzywał ją do przedłożenia dokumentacji, między innymi inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2011 r. w formie spisów z natury, na podstawie której możliwe byłoby określenie wartości wykonanych prac (zaangażowania wydatków) na koniec roku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie, które wydatki nie przełożyły się na przychody przedmiotowego roku podatkowego. Potwierdza zaś, że przeprowadziła inwentaryzację w drodze weryfikacji zapisów w porozumieniu

z kierownikami kontraktów. To zaś, jak zasadnie przyjęły organy, nie dawało podstaw do ustalenia wartości robót w toku, umożliwiającej skorygowanie kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja Spółki zawarta w skardze co do spełnienia wymogów art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyporządkowanie kosztów do faktur częściowych zgodnie z odbiorami robót budowlanych i w ich konsekwencji oceną stopnia realizacji kontraktów w roku podatkowym - nie jest trafna. Nadal nie pozwala na kluczowe w sprawie rozróżnienie kosztów pośrednich od bezpośrednich w tej sprawie. W rezultacie więc, skoro Spółka nie dostarczyła niezbędnych dokumentów i nie było możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej przez spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. według którego, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się

w drodze oszacowania. WSA podkreślił, że w decyzjach organów w sposób należyty uzasadniono powody dla których konieczne było zastosowanie autorskiej metody oszacowania dochodu. Ustawowe metody szacowania wymienione w art. 23 § 2 O.p. nie mogły znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania wobec niemożliwości ustalenia w ich ramach kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów związanych z niezakończonymi w badanym roku robotami, przede wszystkim jednak dlatego, że szacowanie winno w największym, możliwym stopniu być zbliżone do rzeczywistych danych, a więc nie może obejmować elementów, które wynikają z ksiąg podatkowych i których nie było potrzeby szacowania (art. 23 § 5 O.p.). W tej sprawie konieczność szacowania dotyczyła w istocie tylko jednego elementu podstawy opodatkowania - kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych, jako że przychody spółki, jak i pozostałe koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane, albo zostały skorygowane o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Oszacowanie części kosztów uzyskania przychodów skutkuje jednak tym, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i w efekcie dochód, jest wynikiem szacunku.

Następnie WSA wskazał, że z zagadnieniem szacowania kosztów bezpośrednich wiąże się kolejne zagadnienie, które w istocie jest rzeczywiście sporne w sprawie. Chodzi o zarzut niekonsekwentnego i nieprawidłowego zastosowania obranej przez organ metody szacowania w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich wynikających z realizacji kontraktu [...] od S. do K. Nie kwestionując już w tym zakresie samej metody szacowania Spółka zarzuciła, że organ dokonał samowolnego podziału kontraktu na części i do każdej z nich zastosował inny współczynnik. Tymczasem powinien był ustalić jednolity wskaźnik szacowania dla całego kontraktu zrealizowanego w 2011 r. Sąd stwierdził, że argumentacja Spółki

w tym zakresie nie może być uwzględniona. W istocie Spółka nie godzi się ze sposobem wykorzystania danych, które przedstawiła. Nie może jednak oczekiwać, że organ w sytuacji braku danych w ewidencji rachunkowej - do prowadzenia której

jest zobowiązana zgodnie z wymogami art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - zastąpi Spółkę

w rozliczeniach i będzie prowadził szczegółowe badanie księgowe w tym zakresie. Skarżąca dostarczyła danych z podziałem na poszczególne PSP oznaczone numeracją wewnętrzną, nie podając, że niektóre z tych danych dotyczą jednego kontraktu. Organ zaś konsekwentnie wyliczył wskaźnik metody szacowania dla każdego z PSP wedle zasad, które sama Spółka przyjęła w wewnętrznych rozliczeniach. Przerzucenie

na organ własnych obowiązków ewidencyjnych dla potrzeb skorzystania

z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a następnie czynienie zarzutu, że organ ten niewłaściwe dane przyjął do szacowania, choć skarżąca sama je podała - jest bezpodstawne.

W zakresie trzeciego spornego zagadnienia, dotyczącego obniżenia stawki amortyzacyjnej wytwórni mas bitumicznych, Sąd uznał, że organy poprawnie oceniły ten fakt w kontekście art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. przypomniał, że ugruntowany jest pogląd

w orzecznictwie sądowym i literaturze prawa podatkowego, że zdarzeniem prawnym kwalifikowanym jako wybór metody amortyzacji środka trwałego jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego, a nie złożenie oświadczenia przez podmiot uprawniony. W sprawie Spółka dokonała wyboru metody amortyzacji liniowej i w 2011 r. dokonała odpisu wg stawki obniżonej w stosunku do stawki wynikającej z tabeli stawek amortyzacji (załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.) tj. 10% zamiast 14 %. Dla skutku obniżenia stawki amortyzacji - dopuszczalnej oczywiście w świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. dla środków trwałych amortyzowanych liniowo - decydujące znaczenie ma dokonanie odpisu, a nie podjęcie uchwały przez uprawniony organ spółki. Słusznie wywodzi Skarżąca, że służy jej prawo korekty stawki w przypadku pomyłki. Korekta ta może być dokonana

w ramach korekty zeznania podatkowego, co niewątpliwie w sprawie nie miało miejsca. Spółka w istocie też nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, że zastosowanie wraz z wyborem sposobu amortyzacji stawki amortyzacji (poprzez dokonanie jej odpisu) było rzeczywiście omyłką, a nie jej wyborem. Konsekwentnie bowiem, już w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych, ustaliła obniżoną 10% stawkę odpisu amortyzacyjnego. Organ w toku postępowania podatkowego nie mógł zastąpić Spółki w prawie do zmiany stawki amortyzacji. Nie jest w tym zakresie wystarczające i wiążące dla organu żądanie Spółki złożone w toku postępowania podatkowego, by organ zamiast niej prawo to zastosował. Skarżąca dokonała bowiem wyboru obniżonej stawki amortyzacji i według tej stawki dokonywała odpisów. Prawo do korekty stawki amortyzacyjnej jest w sposób szczególny uregulowane w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i nie może być przeniesione na organ.

Ostatecznie WSA uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 4 w zw.

z art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 5 O.p. nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na ich bezpodstawność. Podobnie ocenił zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo zebrały dowody w sprawie, dokonały ich wszechstronnej oceny w granicach swobodnej oceny dowodów. Przywołane w skardze na dowód niepodzielenia przez Spółkę - dla celów podatkowych - kontraktu (budowy autostrady [...] od S. do K.) dokumenty tj.: umowa z GDDKiA, przykładowe świadectwo płatności, przykładowa faktura częściowa, wyciąg księgowań Księgi Głównej są elementem akt sprawy, a organ dokonał ich oceny, choć niezgodnie z oczekiwaniami Spółki. Nie jest to jednak ocena naruszająca ww. przepisy procesowe.

WSA wyjaśnił, że organ nie ma obowiązku odnosić się (omawiać w decyzji) do każdego z dowodów zaoferowanych przez stronę, a tylko tych, które mają znaczenie w sprawie. Organ wyjaśnił w decyzji (organ - str. 45-46, decyzja odwoławcza - str. 10-11) powody, dla których przyjął za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody przedstawione przez Spółkę - zestawienia, na których oparł szacowanie.

Stwierdził też, że wskazane w skardze zarządzenie zarządu Spółki z 1 stycznia 2012 r. o obniżeniu stawek amortyzacyjnych - wbrew twierdzeniu Spółki - nie świadczy

o omyłce w stawce amortyzacyjnej dotyczącej wytwórni mas bitumicznych, polegającej na obniżeniu stawki z 14% do 10% już w chwili ujęcia tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych. Świadczy tylko o tym, że Spółka obniżyła stawki amortyzacyjne począwszy od 2012 r. Skorygowanie omyłki w stawce amortyzacji jest możliwe, ale

w drodze zmiany zeznania podatkowego, czego Skarżąca nie dokonała. Uzasadnione więc było odwołanie się przez organ do treści art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. jako jedynego dopuszczalnego w realiach sprawy sposobu korekty stawki amortyzacji.

W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 15 ust. 4 w zw. z (i) art. 9 ust. 1, 2 u.p.d.o.p. i (ii) art. 193 § 1, 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie daje możliwości rozliczenia kosztów w sposób przyjęty przez skarżącą i w konsekwencji zaakceptowaniu szacowania dochodu Spółki; 2/ art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego niedające się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści prawa materialnego nie zostały rozstrzygnięte na korzyść Spółki; 3/ art. 9 ust. 2 oraz 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niekonsekwentnym i nieprawidłowym zastosowaniu obranej metody szacowania dochodu Spółki w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich wynikających z realizacji kontraktu "Kontynuacja projektowania i wykonania robót budowlanych w zakresie Autostrady [...] od S. do K. na odcinku od km 365+261,42 (od węzła S. I bez węzła) do km 394+500" (dalej: "kontrakt [...] od S. do K."); 4/ art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka świadomie obniżyła stawkę amortyzacji podatkowej dla wytwórni mas bitumicznych i w konsekwencji nie była uprawniona do zwiększenia tej stawki w odniesieniu do 2011 r.;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzje naruszającą przepisy postępowania

w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tzn. decyzję wydaną w oparciu o niewystarczająco dokładnie wyjaśniony stan faktyczny z uwagi na brak rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie przez organ oceny z pominięciem niektórych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowały oddaleniem skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS uznając podniesione zarzuty za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 6 lutego 2020 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do tych kwestii, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku.

O zasadności skargi kasacyjnej zdecydował zarzut sformułowany w jej petitum

w pkt II.1 odczytywany w powiązaniu z zarzutem sformułowanym pkt I.3. Należy zauważyć, że skarżąca odwołując się do zasad procedury (art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 O.p.) zarzuciła organom pominięcie przy analizie sprawy, w odniesieniu do kontraktu [...] od S. do K. wskazanych przez nią dowodów i składanych

w toku postępowania wyjaśnień, które jej zdaniem, skutecznie podważały stanowisko organów. Według strony, organy obu instancji, w celu uzasadnienia powziętej z góry tezy i nieuzasadnionego podwyższenia jej zobowiązań podatkowych, zupełnie pominęły wskazane przez nią dowody.

Strona, przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją wykazała, że w istocie,

z przyczyn podanych poniżej, uzasadnione wątpliwości budzi sposób szacowania przyjęty przez organy podatkowe w odniesieniu to kontraktu [...] od S. do K. - tj. dokonania alokacji kosztów w podziale na poszczególne PSP. Według skarżącej, organ powinien był ustalić jednolity wskaźnik szacowania dla całego kontraktu zrealizowanego w 2011 r. Odwołała się przy tym do swoich wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania i dowodów, które w jej przekonaniu uzasadniały pogląd, że przedmiotowy kontrakt został błędnie podzielony na kilka.

Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził (str. 15 zaskarżonego wyroku), że: "Skarżąca dostarczyła danych z podziałem na poszczególne PSP oznaczone numeracją wewnętrzną, nie podając że niektóre z tych danych dotyczą jednego kontraktu". Nadto, powołując się na uzasadnienie decyzji DIAS – karty: 10-11, wskazał, że dowody powołane przez stronę w skardze były elementem akt sprawy

i zostały przez organ ocenione.

Zdaniem Sądu Kasacyjnego konfrontacja argumentów skargi kasacyjnej z treścią decyzji DIAS i oceną postępowania organu przeprowadzoną przez WSA dowodzi zasadności stawianych zarzutów. Analiza bowiem motywów podanych w zaskarżonym orzeczeniu nie daje podstaw do przyjęcia, że ocena organu w zakresie spornej materii (mimo rozbudowanej i skonkretyzowanej argumentacji odwołania) została przeprowadzona z należytą starannością i wnikliwością. Jest ona ogólnikowa, mało skonkretyzowana, raczej zbiorcza, nie odnosi się wprost do poszczególnych (powołanych przez stronę) dowodów. W motywach omówiono orzecznictwo, podstawy prawne. Duże znaczenie przypisano przyjętemu już w tej mierze stanowisku

organu wypracowanemu we wcześniejszych, innych, analogicznych (aczkolwiek nie dotyczących tego kontraktu) sprawach (tj. za lata uprzednie) - zweryfikowanych przez WSA we Wrocławiu.

Tymczasem, z twierdzeń strony (niepodważonych przez organ, w tym również

w odpowiedzi na skargę kasacyjną) wynika, że informacje o tym, że PSP dotyczą jednego kontraktu podawała w toku prowadzonego wobec niej postępowania. Tak między innymi w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z 24 kwietnia 2017 r. Spółka informowała, że dane dla PSP oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczą jednego kontraktu i uwzględnienie tego podziału dla celów CIT jest błędne. Jak zostało to powyżej wspomniane, skarżąca wskazywała również na szereg dowodów potwierdzających – w jej przekonaniu - że mimo organizacyjnego podziału prac, kontrakt [...] od S. do K. stanowił jedną, niepodzielną całość i nie ma podstaw, aby dla celów CIT dokonywać jego rozbicia na poszczególne PSP, tj.: umowę z GDDKiA, - przejściowe świadectwa płatności, - faktury, - zapis księgowań przychodów w ramach księgi głównej. Jak strona podkreślała - żaden ze wskazanych wyżej dokumentów (mających istotne znaczenie dla podatkowego ujęcia kontraktu [...] od S. do K.) nie zawierał danych w podziale na poszczególne PSP. Rozbudowaną argumentację w tym zakresie przedstawiła również w odwołaniu wniesionym na decyzję organu I instancji.

Powyższe uwagi nie potwierdzają zatem twierdzenia Sądu I instancji, że strona nie informowała organów, co do tego że podawane dane dotyczą jednego kontraktu. Nie sposób też zgodzić się z Sądem, że dowody wskazywane przez stronę zostały przez organ ocenione. W motywach rozstrzygnięcia brak jest zindywidualizowanej i wnikliwej oceny tych dowodów.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że obowiązkiem organu II instancji jest weryfikacja prawidłowości zaskarżonej decyzji pod kątem przepisów prawa materialnego

i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem. Przy czym w uzasadnieniu, przedmiotem jego analizy i oceny powinny być również zarzuty i argumentacja strony, podniesione w odwołaniu. Ważnym jest, by motywy decyzji organu odwoławczego były tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć

i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega na ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności powołanych przez stronę na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ - z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, tak aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Choć

w motywach zaskarżonego orzeczenia brak jest takiej oceny, Sąd I instancji, ten stan rzeczy zaakceptował.

Nie ulega wątpliwości, że kwestia zasadności podzielenia przedmiotowego kontraktu na kilka winna być ponownie zbadana i oceniona w całokształcie zgromadzonego materiału z wszystkimi wynikającymi z niego ustaleniami (informacjami pochodzącymi od skarżącej, zgromadzonym materiałem dowodowym). W przeciwnym razie istnieje wątpliwość, czy w istocie rozstrzygnięcia organów, w odniesieniu do kontraktu [...] od S. do K., zostały oparte na prawidłowo przyjętych danych liczbowych.

Trafność stanowiska organów w tym względzie, powinien ocenić WSA w toku ponownie przeprowadzonej kontroli, zważając przy tym, że organ podatkowy nie może ograniczyć się do oceny dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Ostateczne rozstrzygnięcie co do zasadności podniesionych w tym zakresie zarzutów prawa materialnego będzie możliwe po wyeliminowaniu powyższych uchybień.

Przechodząc do zarzutów co do których stanowisko Spółki nie zasługiwało na uznanie, w pierwszej kolejności, dla porządku należy nadmienić, że skład orzekający podziela w odpowiednim dla tej sprawy zakresie stanowisko wywiedzione przez tutejszy sąd w sprawach skarżącej – niemalże tożsamych przedmiotowo (z różnicą powyżej), aczkolwiek dotyczących innych lat [2008, 2009], tj. w wyrokach sygn. akt II FSK 879/18

i II FSK 1057/18. Argumenty w nich przywołane aprobuje i poprzez ich stosowne przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Odnosząc się zatem do zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1,

w zw. z art. 193 § 1, 3 O.p. u.p.d.o.p. trzeba zauważyć, że według autora skargi kasacyjnej, w świetle tych przepisów alokacja kosztów bezpośrednio powiązanych

z przychodami danego roku powinna być uznana za zgodną z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

o ile opiera się na zapisach ewidencji rachunkowej prowadzonej przez skarżącą (s. 9 skargi kasacyjnej). Z przedstawionych przez nią wywodów wynika, że skoro ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zawartego w treści art. 15 ust. 4 sformułowania "odpowiadające im przychody", to może być rozumiany jako stanowiący podstawę do obliczenia proporcji alokacji kosztów do przychodów, a w konsekwencji wyznaczający maksymalną wartość (s. 10 skargi kasacyjnej). Dodatkowo podniosła, że przyjęta metoda nie wpływa negatywnie na dochody budżetu państwa, a przyjęcie metodologii organów może doprowadzić do sytuacji, w której, z uwagi na niski dochód osiągnięty w kolejnych latach podatkowych lub poniesienie straty, skarżąca nie będzie miała możliwości faktycznego potrącenia uzyskania przychodów.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten osiągnięto. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie

z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,

a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca

2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy podatkowe.

Oceniając argumenty przedstawione przez stronę należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., pominął znaczenie

dla jego interpretacji treść przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Definiując bowiem pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany

z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Dla potrzeb istoty sporu występującego w tej sprawie a dotyczącego określenia sposobu rozliczenia przez Spółkę za 2011 r. kosztów bezpośrednich usług budowlanych przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że z przepisu tego wynika konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Trzeba dodać, że nie wystarcza jednak sama poprawność stosowania proporcji opisanej w pkt 30 lit. a MSR czy też stosowania kosztów w wartości faktycznie poniesionej. To nie formalna poprawność dowodów księgowych, czy też faktyczne wykonanie usług budowlanych potwierdzonych przez Spółkę odpowiednimi dowodami mogą stanowić podstawę do uwzględnienia wskazanych przez nią wydatków, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Warto też zauważyć, że kosztu uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:)

A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126 oraz B. Dauter w cytowanym wcześniej opracowaniu, s. 259). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy

i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07).

W ocenie NSA, z tych powodów prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały przychody oraz zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. sformułowania "odpowiadające im przychody" nie należy wiązać z maksymalną wartością przychodów - jak twierdzi Spółka, lecz z odpowiadającymi przychodom kosztami uzyskania przychodów potwierdzonych odpowiednim ich udokumentowaniem.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom Spółki "przyjęcie przez podatnika własnej metodologii alokacji kosztów bezpośrednich, bazującej na danych zawartych

w ewidencji rachunkowej, polegającej na przypisaniu nie tyle poszczególnych, pojedynczych pozycji kosztowych, ile wartości poniesionych koszów bezpośrednich związanych z danym kontraktem do wysokości w/w przychodów (do wysokości ww. przychodów) (s. 12 skargi kasacyjnej) - stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Na zakończenie tej części rozważań należy dodać, że wskazany w piśmie z 6 lutego 2020 r. wyrok NSA z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2612/17, wbrew opinii skarżącej, potwierdza stanowisko zajęte przez Sąd I instancji. Wykładnię WSA potwierdza również wyrok z 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2486/16.

Mając też na względzie argumenty skargi kasacyjnej koniecznym jest zwrócenie uwagi, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. A zatem, wskazywany przez stronę ewentualny brak wpływu przyjętej przez Spółkę metodologii ujęcia kosztów uzyskania przychodów na dochody budżetu państwa nie mógł mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy.

Co do zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w pkt I.2 jej petitum (dotyczącego

art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4) stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego

i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego, to, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w sprawie, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak wyżej wskazano, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Jako chybiony należy również ocenić zarzut powołany w ramach pkt I.4 osnowy skargi kasacyjnej. Argumenty przedstawione przez organy, zaakceptowane przez WSA należy uznać za prawidłowe. Zarzut strony stanowi jedynie nieuzasadnioną polemikę

z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wyroku Sądu I instancji i z tej przyczyny nie może spowodować ich podważenia. Skarżąca nie wskazała takich argumentów, które w sposób skuteczny mogłyby zakwestionować poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia, i na ich tle sformułowane wnioski. Sąd kasacyjny za uprawnione w warunkach faktycznych i prawnych tej spraw uznaje pogląd WSA, że

w zakresie zagadnienia, dotyczącego obniżenia stawki amortyzacyjnej wytwórni mas bitumicznych, organy poprawnie oceniły ten fakt w kontekście art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.

W sprawie Spółka dokonała wyboru metody amortyzacji liniowej i w 2011 r. dokonała odpisu wg stawki obniżonej w stosunku do stawki wynikającej z tabeli stawek amortyzacji (załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.) tj. 10% zamiast 14 %. Dla skutku obniżenia stawki amortyzacji - dopuszczalnej oczywiście w świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. dla środków trwałych amortyzowanych liniowo - decydujące znaczenie ma dokonanie odpisu, a nie podjęcie uchwały przez uprawniony organ spółki. Spółka w istocie też nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, że zastosowanie wraz z wyborem sposobu amortyzacji stawki amortyzacji (poprzez dokonanie jej odpisu) było rzeczywiście omyłką, a nie jej wyborem. Konsekwentnie bowiem, już w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych, ustaliła obniżoną 10% stawkę odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca dokonała wyboru obniżonej stawki amortyzacji i według tej stawki dokonywała odpisów. Prawo do korekty stawki amortyzacyjnej jest w sposób szczególny uregulowane w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i nie może być przeniesione na organ. Zasadnie też przyjęto, że wskazane w skardze zarządzenie zarządu Spółki

z 1 stycznia 2012 r. o obniżeniu stawek amortyzacyjnych - wbrew jej twierdzeniu - nie świadczy o omyłce w stawce amortyzacyjnej dotyczącej wytwórni mas bitumicznych, polegającej na obniżeniu stawki z 14% do 10% już w chwili ujęcia tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych, lecz świadczy tylko o tym, że obniżyła ona stawki amortyzacyjne począwszy od 2012 r.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy w omówionym powyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł

o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.