Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2142/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 23 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/10 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący w sierpniu 2008r. udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki, którą Spółka zobowiązała się zwrócić wraz z oprocentowaniem umownym w terminie 5 lat od dnia wypłaty pożyczki. Zgodnie z umową odsetki będą płatne w całości wraz ze zwrotem pożyczki, przy czym Spółka może wcześniej spłacić odsetki. Pożyczki udzielono z majątku osobistego, ponieważ wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym skarżący zapytał, jakie będą dla niego skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy Spółka wypłaci mu odsetki? Zdaniem wnioskodawcy świadczenie Spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach - należy również traktować jako "świadczenie samemu siebie"; natomiast świadczenie spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi pozostałych wspólników w przychodach i kosztach - należy traktować jako świadczenie osoby trzeciej. Odsetki w części odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki osobowej nie będą stanowić dla skarżącego ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu. Natomiast odsetki w pozostałej części stanowić będą u skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2008r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów w dniu 27 maja 2010r. zmienił interpretację indywidualną, uznając, że stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że na gruncie prawa cywilnego stronami umowy pożyczki są osoba fizyczna i Spółka. Na mocy art. 8 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej k.s.h.) Spółka może we własnym imieniu zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobie fizycznej będącej wspólnikiem Spółki należą się pożytki od Spółki, jakie płyną z tytułu istnienia wierzytelności. Odsetki od umowy pożyczki są w całości przysporzeniem wierzyciela, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Nie ma przy tym znaczenia, czy wypłaty odsetek dokonuje osoba fizyczna, osoba prawna czy spółka osobowa. Odsetki wypłacone przez spółkę komandytową nie mogą u wspólnika Spółki, który je uzyskał, stanowić kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Po wezwaniu do usunięcia prawa Minister Finansów uznał swoje stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji za prawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie:

- art. 14e § 1, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak oceny prawnej stanowiska skarżącego i niewyjaśnienie przyczyn stwierdzenia nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2008r.;

- art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację odsetki od pożyczki udzielonej Spółce, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej stanowić będą przychód; oraz ewentualnie - na wypadek uznania przez sąd, że z uwagi na odrębną podmiotowość skarżącego i spółki osobowej, w której uczestniczy jako wspólnik, odsetki od ww. pożyczki będą w całości stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, iż udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej spółce skutkuje zakwalifikowaniem kapitału własnego podatnika jako źródła przychodów.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mógł zmienić wydaną wcześniej interpretację, jeśli stwierdził, że była ona nieprawidłowa. Zwrócono także uwagę, że zmieniona interpretacja Ministra Finansów była zgodną z linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że odsetki uzyskane od spółki osobowej, której udzielił pożyczki z majątku prywatnego, są u skarżącego, jako osoby fizycznej przysporzeniem majątkowym. Zwrócono także uwagę, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał wprost, że nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, więc pożyczka została udzielona z jego majątku prywatnego. Tym samym skoro źródłem przychodu w postaci odsetek od udzielonej pożyczki nie była działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek skarżącego prawidłowo przyjęto, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce, otrzymane przez skarżącego stanowić będą jego przychód.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w nieprawidłowym przyjęciu, iż odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika stanowią na gruncie tego przepisu odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (mieszczą się w pojęciu odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów);

ewentualnie, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrok nie narusza art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

- art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w nieprawidłowym uznaniu, że odsetki od pożyczki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce stanowić będą w całości przychód tego wspólnika.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi stosowanie do treści art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ), ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w przypadku dofinansowania spółki osobowej ( spółka komandytowa ) przez komandytariusza w formie udzielonej jej pożyczki spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych z tego tytułu odsetek. Tym bardziej, że komandytariusz wypłatę odsetek ma zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu. Zastosowanie prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne pozostawało określenie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków udzielonej przez skarżącego będącego komandytariuszem spółki komandytowej z majątku własnego pożyczki tej spółce osobowej prawa handlowego. W szczególności ocena

tych skutków odnosiła się do stwierdzenia jak należy kwalifikować przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu otrzymanych odsetek oraz kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tego tytułu przez spółkę wydatków.

6.2. Na tym tle za prawidłową i znajdującą oparcie w powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisach należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji odnoszącą się do obu przedstawianych na obecnym etapie postępowania zagadnień.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało jedynie przypomnieć, że zaskarżona interpretacja została wydana przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, ze na obecnym etapie postępowania nie kwestionowano zmiany z urzędu na tej podstawie wcześniejszej interpretacji uznającej stanowisko skarżącego za prawidłowe należało jedynie odnotować, że pogląd wyrażony w tym zakresie był prawidłowy.

Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie ( por. również wyrok NSA z dnia 25 pażdziernika 2012r., Sygn. akt II FSK 290/11; publik. CBOSA ).

Za trafne należało uznać również stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej w sposób należny zastosował przepisy, które należało wziąć pod rozwagę w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym. Uwzględnił zarówno treść art. 8 § 1 k.s.h., jak też art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami odsetki, które skarżący uzyskał od spółki osobowej, której udzielił pożyczki z majątku prywatnego, są u niego, jako osoby fizycznej przysporzeniem majątkowym, które na mocy art. 30a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Równocześnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wynika wprost, że odsetki od własnego kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy są włożone przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez skarżącego w złożonym wniosku o interpretację indywidualną. Opierało się ono na błędnym założeniu, że jeżeli wypłacone przez spółkę osobową odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika nie miałyby stanowić u tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów, do zachowania neutralnego charakteru takiej wypłaty nie można uznać, że w tym samym zakresie wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu. Jak podkreślono przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania dochodu wspólnika: z działalności prowadzonej w formie spółki i jako przychodu z odsetek. Odsetki w części odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki osobowej (ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) nie będą stanowić u skarżącego ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu (jako świadczenie samemu sobie), natomiast odsetki w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki osobowej drugiego wspólnika) stanowić będą u skarżącego przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej). Stanowisko to zostało ponownie przytoczone w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wraz z obszerna argumentacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacji tej nie można było uznać za zasługującą na uwzględnienie i tym samym mogącą podważyć ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Stoi bowiem ona w oczywistej sprzeczności z podanymi przez sad pierwszej instancji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogła zostać potraktowana jako wniosek de lege ferenda pod adresem ustawodawcy. Natomiast w aktualnie obowiązującym stanie prawnym argumentacja ta nie mogła zostać zaakceptowana.

6.3. Odnosząc się do powstałych na gruncie rozpoznawanej sprawy zagadnień spornych w pierwszej kolejności należało zauważyć dopuszczalność na gruncie prawa cywilnego udzielanie pożyczek przez wspólników spółek osobowych regulowanych w kodeksie spółek handlowych, jako formy ich dofinansowania. Wynika to z art. 8 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem spółka osobowa ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Z tego względu spółki osobowe mogą zaciągać zobowiązania. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Z zagadnieniem tym wiążą się reguły odpowiedzialności występujące w spółkach osobowych.

Na tym tle rozważeniu wymagały jedynie zagadnienia skutków podatkowych po stronie wspólnika ( komandytariusza ) tej spółki w związku z udzieleniem jej pożyczki. Zasady opodatkowania powstałych po stronie wspólnika z tego tytułu przychodów określone zostały wprost w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem w tym wypadku będą odsetki otrzymane. Przychód z tytułu odsetek powstaje zatem w momencie ich faktycznego otrzymania. Jeżeli ustalono np. płatność odsetek z góry, przychód powstanie z chwilą ich otrzymania, a nie dopiero z chwilą wygaśnięcia umowy pożyczki. Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek (np. działalność lombardów), odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. Skoro skarżący w złożonym wniosku o indywidualną interpretację wskazał na zawarcie umowy pożyczki zaznaczając, iż udzielona została z jego majątku własnego, to nie może budzić wątpliwości, że uzyskane z tego tytułu przychody z tytułu odsetek należało zakwalifikować do źródeł kapitałowych podlegających opodatkowaniu zgodnie z regułami wyrażonymi w powołanych przepisach. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji za pozbawione uzasadnionych podstaw uznał zarzuty naruszenia art. art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważono przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał wprost, że nie prowadzi żadnej indywidualnej działalności gospodarczej, więc pożyczka została udzielona z jego majątku prywatnego. Tym samym skoro źródłem przychodu w postaci odsetek od udzielonej pożyczki nie była działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny) skarżącego, wyłączone było określenia wysokości przychodów, które wynikają z art. 8 u.p.d.o.f. oraz prawidłowe było przyjęcie, że odsetki od pożyczki udzielonej spółce, otrzymane przez skarżącego - wspólnika spółki osobowej - stanowią jego przychód ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący w istocie nie kwestionuje tej oceny zwracając jedynie – i z tego względu formułuje zarzut alternatywny – na niewspółmierność opodatkowania w przypadku pominięcia tych samych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu dochodu uzyskanego z tytułu posiadanych udziałów w spółce osobowej. Rozliczenie z tego tytułu, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący stanowi odniesienie do odrębnego źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1

u.p.d.o.f. To w zakresie konieczności określenia dochodu z tego źródła powstaje problem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w tym również wydatków z tytułu odsetek zapłaconych przez spółkę od zaciągniętych pożyczek. Zatem nie może mieć wpływu na określenie podatku z odrębnego źródła przychodów jakie stanowią kapitały pieniężne.

6.4. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce komandytowej przez wspólnika spółki komandytowej, będącej komandytariuszem również za trafne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji według którego odsetki od pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej komandytariusza nie stanowią dla tegoż komandytariusza kosztów uzyskania przychodów. Trafnie odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że sytuacja, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez niego w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. U tego podatnika odsetki, o których mowa - w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - nie będą kosztami uzyskania przychodów. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy wspólnik pożycza sam sobie, czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podzielając tę ocenę przypomnieć należało, że zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożyczając pieniądze dokonuje w istocie wkładu kapitałowego w źródło przychodów, jakim jest spółka. Prowadzi to do wniosku, że omawiany przepis u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do sytuacji uregulowanych w art. 53 k.s.h., jak i do konstrukcji prawnych mających na celu pozyskanie kapitału przez spółki osobowe od ich wspólników w inny sposób, w tym wypadku przez pożyczki.

Uprawnień do zaliczenia odsetek od takich pożyczek do kosztów uzyskania przychodów nie można wywodzić wyłącznie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przez wspólników m.in. spółek komandytowych. Rozwiązania przyjęte w tym przepisie należy powiązać z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów oraz skonfrontowania wydatków, które podatnik uznaje za kosztowe, z przepisem szczególnym, to jest art. 23 u.p.d.o.f., określającym, jakich wydatków za koszty uzyskania przychodów jednak się nie uważa. W tym kontekście wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w przepisie szczególnym, jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, nie powinno budzić wątpliwości - zwłaszcza, że w przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie zawiązane przez nich spółki, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosi się to zarówno do strony przychodowej, jak i kosztowej prowadzonej przez spółkę działalności.

6.5. Należy dodać, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie jednolicie akceptowano pogląd o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczkę taką uznając za wkład własnego kapitału wspólnika w źródło przychodów (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., Sygn. akt II FSK 2114/09 oraz II FSK 2115/09; publik. CBOSA). W uzasadnieniu tych wyroków podkreślono, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił i żadne regulacje zawarte w k.s.h., do których odwołuje się skarżący zmienić tego nie mogą. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie w kodeksie handlowym. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do tej oceny. Oznacza to, ze za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1pkt 9 u.p.d.o.f.

6.6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a . w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)