Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 964/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 par. 1,  art. 106 par. 4, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 229, art. 233 par. 1, art. 233 par. 2, art. 72 i nast.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 348/10 w sprawie ze skargi E. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 348/10, w sprawie ze skargi E.P. Spółki Akcyjnej [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów sądowych.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

E.P. SA [...] wnioskiem z [...] lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconej z tytułu dostaw energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2008 r. Kolejny wniosek z [...] kwietnia 2009 r. dotyczył stycznia i lutego 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] października 2009 r. nr [...] odmówił E.P. SA stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 8 347 048 zł za marzec 2006 r. Uzasadniając decyzję stwierdził, że Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, ponieważ podwyższyła cenę sprzedawanej energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), ponieważ stwierdził, że rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i polecił mu uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przede wszystkim w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, który szeroko omówił. Dokonanie błędnej oceny tego orzeczenia organ odwoławczy potraktował jako istotny brak materiału dowodowego, niepozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia wskazanego w art. 233 § 2 Op mogą być tylko istotne braki postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy podał w swojej decyzji, że istotą rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niewłaściwa wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 233 § 2 Op, ponieważ w sytuacji gdy organ odwoławczy nie podziela oceny prawnej organu pierwszej instancji, to wskazując mu prawidłową argumentację powinien wydać rozstrzygnięcie, w którym uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op).

W ocenie Sądu pierwszej instancji spór w sprawie nie dotyczył ustaleń dotyczących stanu faktycznego, bo ten między stronami był niesporny, tylko wykładni prawa, co wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji. Zwrócił również uwagę, że wydanie decyzji wbrew wyraźnej dyspozycji art. 233 § 2 Op spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania. Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Celnej w K.

do merytorycznego załatwienia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 § 1 Op.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył skargą kasacyjną wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

- Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) pod adresem wyroku sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) poprzez błędne przyjęcie, że pozytywne rozpatrzenie wniosku Spółki oznacza de facto bezpodstawną odmowę zastosowania przepisów prawa krajowego rangi ustawy, a także poprzedzających je przepisów ustawy zasadniczej, głównie zaś art. 217, a nadto art. 2 Konstytucji RP, co skutkowało brakiem w postaci merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w K. Równocześnie zaznaczył, że ta właśnie przesłanka zajmuje miejsce drugorzędne w zaskarżonym orzeczeniu, gdyż jako pierwsza wymieniona jest przesłanka naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu.

- Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 w zw.

z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej, wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi

i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., z równoczesnym pozostawieniem w mocy decyzji poprzedzającej, mimo że decyzja organu prawidłowo zmierzała do jej wzruszenia, bowiem wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego orzeczenie uwzględniało tylko część stanu faktycznego i prawnego sprawy. Niewątpliwie zakwestionowany wyrok spowodował odwrócenie ról organów obu instancji, które wynikają

z ustalonego zakresu ich kompetencji, a czego gwarancją jest przepis art. 127 Op.

Ponadto organ został pozbawiony możliwości prawidłowej oceny tych elementów sprawy, które winny się znaleźć w decyzji, ale się tam nie pojawiły.

Dyrektor Izby Celnej w K. w piśmie procesowym z 11 sierpnia 2011 r. podtrzymał i uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich argumentację. Uzupełnienie dotyczyło naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, takich jak: art. 122, 180, 181, 187, 233 § 1, 233 § 2 i art. 229 Op.

E.P. SA nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenie prawa materialnego (art. 6 ust. 5 upa) oraz przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa) i podatkowego (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 233 § 1, art. 233 § i art. 229 Op).

W postępowaniu kasacyjnym przyjmuje się co do zasady, iż w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty natury procesowej, a dopiero w następstwie ich nieuwzględnienia, zarzuty natury materialnej. Niemniej jednak z uwagi na charakter konkretnej sprawy dopuszczalne jest przyjęcie odwrotnej kolejności.

W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z powodu dostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 233 § 2 Op), w związku z czym Sąd odstąpił od oceny legalności zastosowanego prawa materialnego. Postępowanie Sądu wypada uznać za prawidłowe, przedwczesne jest bowiem wypowiadanie się przez ten Sąd w zakresie prawa materialnego. To czy organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, a także czy je prawidłowo zastosował, można stwierdzić dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, skoro dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola

nie obejmowała prawa materialnego, to tym samym Sąd ten nie mógł naruszyć art. 6 ust. 5 upa.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie przypomnieć, iż zgodnie art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei, stosownie do art. 174 pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć

na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, iż skuteczność wniesienia skargi kasacyjnej wymaga, aby wnoszący skargę kasacyjną nie tylko podał w jej podstawach konkretny przepis postępowania sądowoadministracyjnego czy podatkowego, który według niego został naruszony, ale także aby wykazał na czym to naruszanie polega oraz stopień tego naruszenia.

W powyższym kontekście zarzut naruszenia przepisów postępowania nie spełnia oczekiwanych wymagań. Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił bowiem na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania, a tym samym nie wykazał jaki wpływ mogłoby ono wywrzeć na wynik sprawy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosi się w istocie do podstawowej kwestii, a mianowicie czy w świetle uregulowań krajowych i wspólnotowych producent energii elektrycznej z tytułu dostawy

tej energii staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a przez to czy ma on podstawy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Innymi słowy dotyczy ona kwestii z zakresu prawa materialnego, co powinno prowadzić

do wniosku, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w całości nieskuteczny. Mając jednak na uwadze fakt, iż w piśmie przygotowawczym z 11 sierpnia 2011 r. wnoszący skargę kasacyjną przedstawił dodatkową argumentację, która koresponduje z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz art. 233 § 2 Op, wydaje się zasadnym merytoryczne rozpoznanie zarzutu w tej części.

Na wstępie należy zauważyć, iż powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 233 § 2 Op jest jednym z przepisów kreujących rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w myśl którego organ ten może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji

i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak słusznie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, ma on zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wówczas gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia w całości lub

w znacznej części postępowania dowodowego, a więc wówczas gdy mamy

do czynienia z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, a nie nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnią prawa.

W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Jak wynika

z akt sprawy zasadniczym powodem, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, była potrzeba rozpatrzenia wniosku strony w kontekście uchwały NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz w kontekście orzeczenia TSUE z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołana uchwała dopuściła możliwość zwrotu akcyzy producentowi, lecz nie przesądziła, iż w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny. Ponadto organ podniósł, iż TSUE w swym orzeczeniu odniósł się jedynie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast nie wskazał podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i nie odniósł się do kwestii związanych z ewentualnym jego zwrotem. Na podstawie wskazanych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpoznania. Tak więc powodem dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną były względy o charakterze materialnoprawnym a nie procesowym, o jakich mowa

w art. 233 § 2 Op. Wprawdzie organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób ustalił że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, niemniej jednak okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego,

a tym samym nie wymagała przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Op.

Organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122 Op, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 Op, stanowiącego rozwinięcie wspomnianej zasady, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie bowiem do § 3 powołanego przepisu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a jedynie podlegają zakomunikowaniu stronie. Znaczenie tego przepisu jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza bowiem brak obowiązku przeprowadzania dowodów,

a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 72 i nast. Op) jest wszczynane na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem

i aktywnego udziału w postępowaniu wywołanym takim wnioskiem. Z akt sprawy wynika, iż strona występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przedłożyła korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H. Wobec tego należy uznać, iż złożone przez stronę deklaracje stanowią, w rozumieniu art. 181 Op, dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 192 Op okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy strona nie tylko miała taką możliwość, ale także brała czynny udział w jego gromadzeniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona nie zgadzała się z oceną organu pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii. Brak w tym zakresie działań strony, zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym, daje podstawę do uznania, że nie kwestionowała ona stanowiska organu pierwszej instancji, według którego Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Strona nie wskazała też okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że zapłata akcyzy nastąpiła z jakimkolwiek uszczerbkiem dla jej majątku (v. uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

W tej sytuacji niekwestionowanie przez stronę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że brak było podstaw

do zastosowania art. 233 § 2 Op, co czyni zarzut naruszenia powołanego przepisu,

a w konsekwencji też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, bezzasadnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.