Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1855/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 17
journal: Dz.U. 2013 poz 212
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
article: art. 40 ust. 6, art. 32 ust. 4 pkt 3 lit.c i d, art. 32, art. 30 ust. 9 pkt 5 lub 6, art. 2 ust. 1, art. 2 pkt 20,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 372/15 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. oddalił skargę M. R. na wydaną dnia [...] stycznia 2015 r przez Ministra Finansów interpretację indywidualną w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wniosku z dnia 22 września 2014 r., uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2014 r. M. R. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od alkoholu etylowego użytego do produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

"Czy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia podmiot będzie mógł rozliczać powstałą w produkcji stratę alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. następnie obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania ze składu podatkowego aromatów od ilości alkoholu zawartej w wydanych aromatach?" (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2),

"Czy wystąpi inny niż określony w pytaniu 2 moment powstania obowiązku podatkowego dot. alkoholu etylowego użytego do produkcji wyrobu gotowego (aromatu), ale niezawartego w tym wyrobie, tzn. znajdującego się w odpadzie produkcyjnym lub utraconego w procesie produkcji i jaki będzie moment powstania tego obowiązku podatkowego? Czy utylizując odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień, przy zachowaniu warunków o których mowa w tym rozporządzeniu? Czy sprzedając odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego, gdy odpady te będą użyte jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, podmiot będzie miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a.?" (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3).

Przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego, skarżąca stwierdziła, że celem podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji określonych wyrobów. Straty w procesie produkcji nie stanowią konsumpcji w rozumieniu przepisów krajowych i unijnych. W preambule do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 r. nr 9, poz. 12 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 118", stwierdzono: "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone", tzn. wyłączone z opodatkowania powinny być po pierwsze ubytki o charakterze losowym lub spowodowane siłą wyższą, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego, po drugie ubytki powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, jako tzw. ubytki naturalne. Opodatkowaniu ubytków naturalnych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, a zwłaszcza treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy 118, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. as a result of the actual nature of products). Na grunt prawa krajowego przepisy Dyrektywy 118 zwalniające opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych w określonych okolicznościach zostały implementowane w brzmieniu art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. Zwolnione z opodatkowania akcyzą są więc ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia oraz ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. lub określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. Aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 u.p.a. podmiot produkując aromaty o wskazanych przez skarżącą kodach CN z zawartością alkoholu etylowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpi z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego dla poszczególnych wyrobów (aromatów).

Skarżąca wyjaśniła, że straty alkoholu etylowego w produkcji aromatów wynikają z właściwości fizykochemicznych (natury) alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, pozostałości w odpadzie produkcyjnym. W zakresie stanowiącym stratę produkcyjną alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym zostaje bądź nieodwracalnie utracony bądź też nie nadaje się do wykorzystania jako wyrób akcyzowy, spełnia więc definicję ubytku. W przypadku wystąpienia ubytków nieprzekraczających ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm, straty wyrobów akcyzowych będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 4 u.p.a.

Działając z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji podatkowej stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych - jest nieprawidłowe.

Według organu z elementów opisu sprawy oraz przytoczonych w wydanej interpretacji przepisów z zakresu podatku akcyzowego wynika, że nie występuje możliwość rozliczenia powstałej starty alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków przy produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020. Zdaniem organu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia napojów alkoholowych do produkcji tychże aromatów. Ponieważ aromaty nie są wyrobami akcyzowymi w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nadto wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a., ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 maja 2016 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji wskazał, że organ dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów odnoszących się do przedstawionego opisu, przedstawił argumenty wskazujące, dlaczego w przedstawionej sytuacji nie występuje możliwość rozliczenia powstałej straty alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków przy produkcji aromatów, kiedy wystąpi obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji, dlaczego wnioskodawca nie może zastosować § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień oraz wskazano, dlaczego wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika bowiem, dlaczego doszło do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Ponadto z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytania, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Tym samym – w ocenie Sądu pierwszej instancji - interpretację wydano w sposób zgodny z przepisami zawartymi w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącymi wydawania interpretacji indywidualnych. Zatem zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz 121 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej przez organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że - w świetle definicji wyrobów akcyzowych, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jak również treści załącznika nr 2 do tejże ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym - procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się w przypadku produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020 (co do zasady).

Sąd przedstawił definicje ustawowe pojęć składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.), procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.), podmiotu zużywającego (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a.), ubytków wyrobów akcyzowych (art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.) oraz wskazał, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Nadto Sąd pierwszej instancji wskazał na treść przepisów art. 92 i art. 93 ust. 1 i 2, jak również art. 85 ust. 1 u.p.a. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający. Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. Przy czym, w myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane:

a) do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,

b) do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,

c) do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,

d) bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stosownie do powyższego zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. ma zastosowanie w przypadku, gdy używane napoje alkoholowe są dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub zużywane przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że z literalnego brzmienia powołanych przepisów jasno i wyraźnie wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlegają napoje alkoholowe przeznaczone do produkcji i wykorzystania wyrobów określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a., w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 u.p.a., pod warunkiem, że spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Jednocześnie w przypadku podmiotu zużywającego, który zamierza korzystać z powyższego zwolnienia ustawodawca ustanowił dla tego podmiotu dodatkowy warunek zwolnienia, zgodnie z którym zwolnieniem objęta jest jedynie ilość napoju alkoholowego nieprzekraczająca ilości określonej dopuszczalną norma zużycia, która to norma określana jest decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

W konsekwencji – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - dla zastosowania przez podmiot zużywający zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonego przepisem art. 30 ust. 9 pkt 6 w związku z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a., niezbędne jest - oprócz spełnienia pozostałych warunków zwolnienia - posiadanie przez ten podmiot dopuszczalnych norm zużycia, gdyż tylko w stosunku do ilości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm zużycia podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia. Jak zaś wynika z opisu sprawy, wnioskodawca przy produkcji "aromatów" nie zamierza korzystać z dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, wobec czego alkohol zawarty w odpadach produkcyjnych przeznaczonych do sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji przyjął również, że z uwagi na fakt, iż produkowane przez wnioskodawcę aromaty nie są wyrobami akcyzowymi, § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212 ze zm.), w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aromaty o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020 nie stanowią napojów alkoholowych, ich produkcja nie jest produkcją wyrobów akcyzowych, a zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyłącznie alkoholu etylowego i następuje z chwilą wydania/zużycia tego alkoholu etylowego do produkcji aromatów, w związku z czym w niniejszej sprawie dla produkcji aromatów nie mają zastosowania normy dopuszczalnych ubytków. W przedstawionej sytuacji wnioskodawca będzie występował jako podmiot zużywający i tym samym w związku z produkcją aromatów będą miały zastosowanie dopuszczalne normy zużycia określone przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że nie występuje możliwość rozliczenia powstałej starty alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków przy produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia napojów alkoholowych do produkcji tychże aromatów.

Sąd pierwszej instancji dodał, że art. 40 ust. 6 u.p.a. nie był przedmiotem interpretacji, wobec czego organ nie dokonał interpretacji tego przepisu, tym samym nie naruszył ww. przepisu. Sąd wskazał nadto, że produkcja "aromatów" z udziałem napojów alkoholowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c i d u.p.a., może odbywać się również poza składem podatkowym i tym samym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym faktem ustawodawca przewidział instytucję podmiotu zużywającego oraz przewidział dla takiego podmiotu zużywającego alkohol etylowy do ww. celów dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych. Kwestią sporną może pozostać wówczas fakt odpowiedniej klasyfikacji wyrobów, jednak zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez skarżącą.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 ust. 1 u.p.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem wniosku jest alkohol etylowy zużywany do produkcji aromatów, zatem mamy do czynienia z zużyciem napoju alkoholowego (art. 92 u.p.a.). Przedmiotem zdarzenia przyszłego jest sytuacja, gdzie wnioskodawca zużywa wyrób akcyzowy jakim jest alkohol etylowy do produkcji aromatów, objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. R. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 14c § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej nie spełniającej wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności:

a. przyjęcie za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku,

b. nie udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

c. udzielenie odpowiedzi na pytanie nie zadane przez wnioskodawcę, dotyczące innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku,

b) art. 40 ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może mieć zastosowania w sprawie, mimo braku podstawy prawnej do przyjęcia takiego stanowiska,

c) art. 85 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że nie może on mieć zastosowania w sprawie, mimo braku podstawy prawnej do przyjęcia takiego stanowiska.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się jedynie do mechanicznego powielenia poglądów organów podatkowych, wskazanych w odpowiedzi na skargę wyroków nie odnoszących się do tego stanu faktycznego, czy przytoczenia przepisów prawa bez dokonywania ich wykładni, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organem właściwym do wydania interpretacji, że przedstawiony przez organ w odpowiedzi na skargę stan faktyczny jest zgodny z treścią wniosku o interpretację, oraz że skarżona interpretacja zawiera odpowiedź na wszystkie zadane pytania podczas gdy zawiera ona nienależycie uzasadnioną i opartą o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku odpowiedź na tylko jedno z pytań, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuścił się organ upoważniony do wydania interpretacji - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. oraz 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że w interpretacji indywidualnej:

a. nie odniesiono się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska mocodawczyni,

b. nie poddano analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii,

c. nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanowiska organu co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego,

d. nie odniesiono się do wskazanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów administracyjnych,

a tym samym prowadzenie postępowania nie na podstawie przepisów prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że w interpretacji indywidualnej:

a. przyjęto za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku,

b. nie udzielono odpowiedzi na pytania dotyczące zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

c. udzielono odpowiedzi na pytanie nie zadane przez wnioskodawcę, dotyczące innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku,

4) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy można uznać, tak jak twierdzi kasator, że odniesienie się przez organ wyłącznie do sytuacji takiej, w której zużywany alkohol etylowy korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 u.p.a ze względu na przeznaczenie na cele zwolnione, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 lub 6 u.p.a., i udzielenie odpowiedzi w oparciu o takie założenie, wypacza przedstawiony w pytaniu o interpretację stan faktyczny, gdyż istotą pytania było założenie w zakresie zdarzenia przyszłego, że chodzi o alkohol, który nie korzysta ze zwolnienia. Nadto elementem stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji było korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż pytanie nie dotyczyło możliwości stosowania tej procedury.

Interpretacja zatem miała odnieść się do możliwości stosowania norm ubytków w produkcji aromatów (o co skarżąca kasacyjnie dotychczas nie występowała), powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów a także możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego przy sprzedaży odpadów produkcyjnych.

Udzielenie odpowiedzi jest ściśle związane z rozpoznaniem i oceną zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione zarzuty określone w pkt a) ppkt a,b,c oraz w pkt b i c petitum skargi kasacyjnej.

Na wstępie wskazać należy, że odpowiadając na pytanie o interpretację podatkową w zakresie opisanego stanu faktycznego, organ nie może pominąć uregulowań prawnych istotnych dla rozliczenia używanego do produkcji aromatów spożywczych wyrobu akcyzowego. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca kasacyjnie zamierza rozpocząć produkcję takich samych aromatów jak dotychczas, wprawdzie akcentuje, że wyłącznie technologią ciecz-ciało stałe, ale jednocześnie potwierdza, że technologię tę stosowała również przy rozliczaniu z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust.4 pkt 3 lit. c) i d) ustawy o podatku akcyzowym. Obecnie jednak zamierza sprzedawać te aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (do innych składów podatkowych) lub też sprzedaż będzie powodować obowiązek zapłaty akcyzy. Takie plany stanowią o zamiarze wystąpienia o wydanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku ze stosowaną technologią - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz rozliczanie strat zawartych: w wyekstrahowanych składnikach stałych – odpadzie produkcyjnym jak też powstałych na skutek procesów fiz. – chemicznych w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników – do wysokości ustalonej w decyzji naczelnika właściwego urzędu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że ponieważ aromaty o wskazanych w interpretacji kodach CN, produkowanych przez skarżącą kasacyjnie nie stanowią napojów alkoholowych, i ich produkcja nie jest produkcją wyrobów akcyzowych, a zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyłącznie alkoholu etylowego i następuje z chwilą wydania/zużycia tego alkoholu etylowego do produkcji aromatów, to organ udzielił prawidłowej odpowiedzi, iż dla produkcji aromatów nie mogą mieć zastosowania normy dopuszczalnych ubytków (art. 2 pkt 20 u.p.a.). To z kolei implikuje słuszne stanowisko organu, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca będzie występowała jako podmiot zużywający zatem w związku z produkcją aromatów będą miały zastosowanie dopuszczalne normy zużycia określone decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego. Deklarowany przez skarżącą fakt rezygnacji z określania przez naczelnika dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, nie ma znaczenia dla oceny trafności udzielonej odpowiedzi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, sprowadzającego się do twierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu, którego elementem było korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Otóż organ w powołaniu na przepis art. 2 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym podał, że załącznik nr 1 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. Z kolei załącznik nr 2 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem jako trafną ocenić należy konkluzję organu, że procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się w przypadku produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach produkowanych przez skarżącą kasacyjnie. Takiego stanu prawnego organ nie mógł pominąć udzielając odpowiedzi. Wynika z powyższego, że akcentowana przez skarżącą zmiana technologii produkcji nie ma wpływu na dopuszczalną przepisami możliwość korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niezmiennym bowiem pozostaje fakt produkcji przez skarżącą kasacyjnie określonego wyrobu nieakcyzowego.

Ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia napojów alkoholowych do produkcji aromatów dlatego kończy się możliwość "rozliczania" obowiązku podatkowego. Innymi słowy, tak jak stwierdził to organ odwołując się do opisu sprawy i mających zastosowanie przepisów z zakresu podatku akcyzowego, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przy tego rodzaju produkcie nieakcyzowym, przepisy nie dopuszczają możliwości rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie strat produkcyjnych alkoholu etylowego na podstawie decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Interpretacja zawiera również stanowisko organu, które podziela NSA, z jakich przyczyn w sprawie nie znajduje zastosowania § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ odpowiedział także na pytanie dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Jako prawidłowy w świetle powołanego przepisu należy uznać pogląd, że alkohol zawarty w odpadach produkcyjnych przeznaczonych do sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia możliwego na podstawie tego przepisu, skoro przepis ten wprost odwołuje się do dopuszczalnych norm zużycia określanych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Reasumując rozpoznający przedmiotową sprawę skład orzekający, podziela w powyższym zakresie stanowisko Ministra Finansów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji za niezasadny uznaje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego określonego w petitum skargi kasacyjnej pkt b) i c) polegający na błędnej wykładni art. 40 ust. 6 i art. 85 ust. 1 u.p.a. polegającej w pierwszym przypadku na uznaniu, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może mieć zastosowania w sprawie. Zauważyć trzeba, że art. 40 ust. 6 u.p.a. nie był przedmiotem interpretacji, wobec czego organ nie naruszył ww. przepisu. Natomiast dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 85 ust. 1 u.p.a. wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, która zdaniem NSA nie budzi zastrzeżeń.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi kasacyjnej określonego w pkt a) ppkt a-c petitum, może on stanowić o ewentualnym naruszeniu przepisów postępowania mimo, że jako podstawę wskazano art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Zwrócić zatem należy uwagę, że art. 14c § 1 O.p. jest przepisem prawa procesowego, gdyż dotyczy wymagań jakie ustawodawca stawia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem NSA nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny w zasadzie uchylił się od udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jak też udzielił odpowiedzi na pytanie nie zadane, dotyczące innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy udzielił konkretnej odpowiedzi, która jest zarazem jednoznaczna. Po uprzednim przytoczeniu przepisów prawa dotyczących opodatkowania produkcji aromatów o wskazanych przez wnioskującą kodach CN, wskazał mianowicie, że w stanie opisanym we wniosku a obejmującym zdarzenie przyszłe nie jest możliwe stosowanie norm dopuszczalnych ubytków. Podał, że wnioskodawca także nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia, Wskazał również, że w przypadku produkcji aromatów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia napojów alkoholowych do produkcji tychże aromatów. Jednocześnie dokonał uzasadnienia prawnego tej oceny. Dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. i użytych tam pojęć "ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" oraz "wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" nie można tracić z pola widzenia charakteru prawnego tej formy działania organów administracji podatkowej. W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA, wskazano mianowicie, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Zdaniem NSA wyrażona w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie budzi wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa jest na tyle konkretna i jednoznaczna, że podatnik może się do niej zastosować. W tym sensie spełnia wymagania proceduralne.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, NSA nie podzielił stanowiska kasatora co do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego (przyjęcia za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku). Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, rozpoznał istotę sprawy a nawet jeśli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do powielenia argumentacji przedstawionej przez organ w interpretacji, to w sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nietrafne, brak pogłębionej oceny prawnej stanowiska organu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [...] (Dz. U 2013 r. poz. 490). Na zasądzoną kwotę (180zł.) składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.