Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 857/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 940/09 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 940/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. odmawiającą uchylenia – w trybie wznowienia postępowania – decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 5 czerwca 2003r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2001r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2000r. w sprawie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek na dzień wydania decyzji. Przymiot ostateczności powyższej decyzji utrwalił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który po rozpoznaniu skargi Strony, prawomocnym wyrokiem z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 3040/01, oddalił skargę, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.", w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni kosztem są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów. Ponieważ J. C. nie wykazał, iż w 1998 r. poniósł jakiekolwiek wydatki na nabycie 2 900 udziałów w "F." sp. z o.o., brak było podstaw prawnych do zmniejszenia o owe wydatki przychodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w tymże roku podatkowym. Podatnik w uzasadnieniu wniosku - wskazując na art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." – powołał się na wydany w sprawie z powództwa "F.-F." S.A. prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001r., sygn. akt [...], stwierdzający nieważność umowy zawartej pomiędzy pozwanym J. C. jako sprzedającym, a powodem jako nabywającym, dotyczącej zbycia 4000 udziałów w spółce z o.o. "F.". Wyjaśnił, że wyrok powyższy wywiera skutek ex tunc, stanowi nową okoliczność faktyczną nieznaną w dniu wydania decyzji ostatecznej, a więc jest przesłanką do wznowienia postępowania.

Po wznowieniu postępowania Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 1 lipca 2003r. (utrzymaną w mocy decyzją z dnia 22 września 2003r.) na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., odmówiła uchylenia swej ostatecznej decyzji z dnia 7 sierpnia 2001r. Stronie wyjaśniono, iż w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne ani dowody mające znaczenie prawne, które by istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Powyższy wyrok sądu cywilnego stanowi jedynie środek dowodowy, a zatem brak było podstaw do wznowienia postępowania. Jak wskazały organy podatkowe, skutek nieważności umowy sprzedaży liczy się dopiero od dnia wydania wyroku, który nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Po 2569/03, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 1 lipca 2003r. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że nieważność umowy sprzedaży udziałów stanowi okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji (umowa ta była nieważna od początku), lecz nieznaną organowi wydającemu decyzję (powzięto w niej wiadomość po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego za 1998r.), a więc tym samym zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W rezultacie Sąd sformułował następującą ocenę prawną: stwierdzona nieważność umowy winna skutkować pominięciem w postępowaniu podatkowym faktu sprzedaży przez Skarżącego udziałów i uzyskanie z tego tytułu przychodu, a tym samym niezasadne było opodatkowanie dochodu z tego tytułu.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 688/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. nie mógł samoistnie stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia wydanej decyzji oraz, że istotne znaczenie w sprawie ma dla wystąpienia skutku ex tunc ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym wypadku umowy sprzedaży udziałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu skargi Strony, wyrokiem z dnia 17 października 2007r., sygn. akt I SA/Po 1240/07, jeszcze raz uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 1 lipca 2003r. Jak wskazano w tym wyroku, nieważność umowy - bez względu na to czy mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną, czy też nieważnością względną - w każdym przypadku wywołuje skutek ex tunc, a więc czynność prawna, wobec której orzeczono nieważność nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Sytuację należy traktować tak, jakby do dokonania danej czynności prawnej w ogóle nie doszło. W sprawie fakt ten został potwierdzony wyrokiem sądu cywilnego, rodzącym skutek ex tunc, którym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są związane. Skutku tego nie można uzależniać od motywów, czy okoliczności, jakie skłoniły sąd cywilny do pojęcia takiego orzeczenia. Chociaż wyrok ten został wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją podatkową, to rodzi on skutki w postaci ujawnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Taką nową okolicznością jest fakt, iż czynność prawna, której organy podatkowe przypisały określone skutki podatkowe była nieważna od samego początku, a tym samym nie rodziła żadnych skutków, w tym podatkowych. W niniejszej sprawie istniały zatem przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 443/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż sąd wojewódzki rozpoznając ponownie sprawę nie uwzględnił wykładni prawa, dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 688/06. Przyjęty w sprawie pogląd Sądu l instancji jest bowiem oczywiście sprzeczny z oceną prawną zawartą w powołanym wyroku sądu odwoławczego, co narusza art. 190 p.p.s.a. W sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć istnienie wskazywanej przez Skarżącego podstawy wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co sprowadzało się do oceny, czy wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów (która to czynność została opodatkowana) mógł być uznany za nowy dowód dający podstawę wznowienia postępowania, a po przeprowadzeniu tego postępowania, czy mógł stanowić przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej. Sam wyrok sądu cywilnego nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie, gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wobec faktu badania legalności ostatecznej decyzji wymiarowej przez Naczelny Sąd Administracyjny i niestwierdzenia wówczas, że istniała podstawa do wznowienia postępowania z uwagi na nieważność opodatkowanej czynności cywilnoprawnej, należy wnosić, że w analizowanym stanie faktycznym nie wchodziła w grę nieważność bezwzględna. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2009 r., w niniejszej sprawie mogła występować wyłącznie tzw. nieważność względna, która polega na tym, ze czynność prawna pozostaje ważna i skuteczna do czasu jej wzruszenia w odpowiednim trybie na żądanie osoby mającej w tym interes prawny. W rozpatrywanej sprawie wyrok sądu cywilnego został podjęty po uwzględnieniu pozwu nabywcy udziałów "F.-F." S.A. w K. o unieważnienie umowy. Z informacji przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu przez Skarżącego wynika, że w księdze udziałów "F." sp. z o.o., uprawnienia J. C. do 4 000 udziałów (których dotyczyła umowa sprzedaży z 29 grudnia 1998 r.) ujawniono w dniu 9 stycznia 2002 r., tj. w dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 listopada 2001 r., wydanego w sprawie z powództwa "F.-F." S.A. o unieważnienie umowy (w zaskarżonym wyroku błędnie powołano w tym zakresie wyrok zaoczny z dnia 9 października 2001 r., który został w części uchylony wymienionym wyrokiem z 6 listopada 2001 r.). Zatem sami wspólnicy "F." sp. z o.o. nie przypisują wyrokowi sądu cywilnego skutku ex tunc. Skoro czynność prawna względnie nieważna pozostaje w pełni skuteczna do czasu jej wzruszenia, to rozpatrując skargę sąd powinien uwzględnić, że w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zapadł jeszcze wyrok unieważniający umowę sprzedaży udziałów. Rozpoznając ponownie sprawę powinien był zatem wnikliwie rozważyć stan sprawy wymiarowej istniejący w dniu wydawania decyzji z dnia 22 września 2003 r., tj. okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dniu wydania decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinien zatem ocenić, czy późniejsze stwierdzenie przez sąd cywilny nieważności czynności cywilnoprawnej dowodzi, że na dzień wydania decyzji ostatecznej umowa sprzedaży udziałów wywołała skutki prawne w niej wyrażone, w tym podatkowe, które dopiero z datą uprawomocnienia się orzeczenia sądu (czyli po wydaniu decyzji) zostały wyeliminowane. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 18 maja 2007 r., które wiązało sąd rozpoznający ponownie sprawę wyraził pogląd, że dla wyjaśnienia, czy wyrok sądu wywołał skutek nieważności czynności od samego początku istotne jest wyjaśnienie okoliczności, które spowodowały nieważność czynności. Sąd rozpoznający sprawę nie podjął próby zrealizowania tego zalecenia i wyjaśnienia, w tym wypadku z uwzględnieniem okoliczności, ze wyrok sądu powszechnego jest wyrokiem zaocznym, nie zawierającym uzasadnienia, zatem przesłanki, które zaważyły na jego treści (art. 339 § 2 k.p.c.) powinny wynikać z pozwu "F.-F." S.A. o unieważnienie umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 940/09, oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2003 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy – zgodnie z dyrektywę płynącą z art. 190 p.p.s.a. – należało przede wszystkim uwzględnić wykładnię prawa, w tym art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż po pierwsze sam wyrok sądu cywilnego nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie, gdyż nie istniał w dniu 9 sierpnia 2001r., tj. w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej (zapadł w dwa miesiące po wydaniu decyzji ostatecznej) i po wtóre, że sam wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc albowiem dla wystąpienia tego skutku istotne jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności prawnej. Zdaniem Sądu I instancji, w stanie faktycznym osądzanej sprawy omawiany wyrok stwierdzający nieważność umowy wprawdzie wiąże zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. nie tylko organy administracji publicznej, ale także sąd administracyjny, jednakże ze skutkiem ex nunc, tj. od daty jego wydania. Okoliczności, które pozwalają wnosić, że w sprawie nie wchodziła w grę nieważność bezwzględna są bowiem przekonywujące. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając w dniu 6 marca 2003 r. sprawę l SA/Po 3040/01 ze skargi Strony na ostateczną decyzję wymiarową z dnia 7 sierpnia 2001r., nie dopatrzył się istnienia przesłanek wznowienia postępowania, oddalił bowiem skargę, mimo że istnienie podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Istnienia przesłanek nieważności umowy sprzedaży udziałów nie dopatrzyły się organy podatkowe. Nie powoływał się na nieważność umowy sam Skarżący. Wspólnicy "F." sp. z o.o. nie przypisują wyrokowi sądu cywilnego skutku ex tunc na co wskazuje fakt, iż w księdze udziałów "F." sp. z o.o. uprawnienia J. C. do 4 000 udziałów (których dotyczyła umowa sprzedaży z 29 grudnia 1998 r.) ujawniono w dniu 9 stycznia 2002 r., tj. w dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 listopada 2001 r. wydanego w sprawie o unieważnienie umowy zbycia udziałów. Współistnieje z powyższym szczególny moment wystąpienia do sądu o ustalenie nieważności umowy (otrzymanie przez podatnika decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2000r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego), powiązanie rodzinne stron umowy (małżeństwo) i skutek w postaci – jak to określił organ podatkowy - "wędrowania" udziałów z firmy żony do firmy męża i z powrotem, a nadto znaczący fakt braku zwrotu należności za udziały. Z powyższego nie wynika zatem, aby umowa zbycia udziałów została zawarta w okolicznościach wskazujących na naruszenie art. 14, art. 58, art. 387 § 1, art. 82, art. 83, art. 73 § 2 k.c., a więc skutkujących bezwzględną nieważnością umowy – także w sprawie podatkowej. Oznacza to, że Skarżący nie udowodnił, iż w sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniósł Skarżący, żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iź w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w tym przepisie, podczas gdy w świetle tego przepisu oraz okoliczności niniejszej sprawy należało rozstrzygnąć odmiennie.

W uzasadnieniu wskazanego środka odwoławczego podniesiono, iż bezzasadne jest stanowisko Sądu I instancji, jakoby nie istniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt O.p. Wprawdzie wyrok sądu cywilnego nie był prawomocny w chwili wydania decyzji, jednak toczyło się już postępowanie dotyczące unieważnienia czynności prawnej sprzedaży udziałów na rzecz firmy "F.-F." S.A. Niewątpliwym zatem jest, w ocenie Skarżącego, iż w chwili wydania decyzji istniały okoliczności faktyczne uzasadniające stwierdzenie nieważności czynności prawnej, których znajomość przez organ administracji miałaby wpływ na treść wydanej decyzji. Nie mają zatem znaczenia rozważania Sądu, czy wyrok sądu cywilnego wiąże ze skutkiem ex tunc czy też ex nunc. Strona skarżąca nie zgodziła się również z zarzutem Sądu I instancji o celowym wniesieniu pozwu o stwierdzenie nieważności czynności prawnej po otrzymaniu przez Skarżącego decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2000 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pozew o stwierdzenie nieważności czynności prawnej został wniesiony przez "F.-F." S.A. niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wprowadzeniu w błąd przy zawieraniu umowy sprzedaży udziałów. Odnosząc się natomiast do kwestii braku zwrotu należności za udziały autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Skarżący nie posiadał środków na spłatę powoda.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po orzeczeniu NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zasięg tego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i wnoszącego skargę kasacyjną, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu (por. postanowienie NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 184/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza w niniejszej sprawie, iż Sąd I instancji wydając wyrok w dniu 15 lipca 2010 r. związany był dwoma orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 688/06) oraz z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 443/08). W wyrokach tych Sąd wskazał, iż na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego Sąd I instancji kontrolując prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. zobowiązany jest zbadać jaki skutek (ex tunc czy ex nunc) wywołał wyrok sądu powszechnego z dnia 6 listopada 2001 r. stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów. Dla ustalenia tej kwestii, jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r., istotne jest wyjaśnienie okoliczności, które spowodowały nieważność czynności. Jednocześnie Sąd odwoławczy wskazał, powołując stosowne orzecznictwo Sądu Najwyższego, iż czynność prawna względnie nieważna pozostaje w pełni skuteczna do czasu jej wzruszenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., mając na względzie art. 190 p.p.s.a., prawidłowo uznał, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym wyrok sądu cywilnego stwierdzający nieważność umowy wprawdzie wiąże zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. nie tylko organy administracji publicznej także sąd administracyjny, jednakże ze skutkiem ex nunc, tj. od daty jego wydania. W szczególności, z faktu badania legalności ostatecznej decyzji wymiarowej przez Naczelny Sąd Administracyjny i niestwierdzenia wówczas, że istniała podstawa do wznowienia postępowania z uwagi na nieważność opodatkowanej czynności cywilnoprawnej, należy wnosić, że w nin. sprawie nie wchodziła w grę nieważność bezwzględna (której skutkiem byłoby to, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych od samego początku). Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, na istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności nie powoływał się w postępowaniu podatkowym sam Skarżący. Wspólnicy "F." sp. z o.o. również nie przypisywali wyrokowi sądu cywilnego skutku ex tunc na co wskazuje fakt, iż w księdze udziałów "F." sp. z o.o. uprawnienia podatnika J. C. do 4 000 udziałów (których dotyczyła umowa sprzedaży z 29 grudnia 1998 r.) ujawniono w dniu 9 stycznia 2002 r., tj. w dniu uprawomocnienia się wyroku z dnia 6 listopada 2001 r. Sądu Okręgowego w K. wydanego w sprawie o unieważnienie umowy zbycia udziałów.

W kontekście powyższych rozważań, nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że nie mają znaczenia rozważania Sądu I instancji czy wyrok sądu cywilnego wiąże ze skutkiem ex tunc czy ex nunc. Do dokonania takiej analizy zobowiązał Sąd I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r. (w którym to orzeczeniu wyjaśniono Skarżącemu powody konieczności rozważenia tej kwestii).

Skoro powyższy wyrok sądu cywilnego stwierdzał tzw. nieważność względną, a zatem umowa sprzedaży udziałów pozostawała ważna i skuteczna do czasu jej wzruszenia w odpowiednim trybie na żądanie osoby mającej w tym interes prawny (w tym przypadku wyroku sądu cywilnego z dnia 6 listopada 2001 r.). W konsekwencji, prawidłowo Sąd I instancji uznał w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., iż Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a skarga kasacyjna oparta jedynie na tym zarzucie jest bezzasadna.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.