Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2190/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2190/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r., sprawy ze skargi J.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 47 § 1 oraz art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.K. całym jego majątkiem solidarnie z M.K. za zaległości podatkowe "O" Sp. z o.o. z siedzibą w K z tytułu:

- podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009 r. do września 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

- pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za miesiące od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r., styczeń 2009 r., oraz za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

- pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego w miesiącu marcu 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje podatkowe VAT-7 "O." Sp. z o.o., w których wykazano podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek organu podatkowego za miesiące od lipca 2009 r. do września 2009 r. Spółka nie uregulowała przedmiotowych należności podatkowych, a organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowania egzekucyjne w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] oraz [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej "O." Sp. z o.o. jako płatnika i określił spółce wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r., styczeń 2009 r., oraz za okres od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za marzec 2009 r. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone spółce w dniu 11 czerwca 2012 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na nieuregulowanie należności wynikających z deklaracji PIT-4R za wskazane okresy, które zostały określone w wymienionych decyzjach, organ podatkowy pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze.

Wszystkie tytuły wykonawcze obejmujące w/w zaległości podatkowe, w związku ze zbiegiem egzekucji, zostały przekazane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym do łącznego jej prowadzenia. Postanowieniami z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt KM 999/10 i z dnia 18 lutego 2011 r. KM 1000/10 Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec "O." Sp. z o.o. w K. na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego była bezskuteczność egzekucji.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w terminie płatności w/w zobowiązań podatkowych spółki "O.", które stały się dochodzonymi zaległościami podatkowymi, zarząd spółki był dwuosobowy, a w skład zarządu wchodził J.K. jako wiceprezes oraz MK.. jako prezes zarządu.

. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi:

1) naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez:

- jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka "bezskuteczności egzekucji" oraz przesłanka pełnienia i faktycznego zarządzania (faktycznego wpływu na zarządzanie) przez osobę pełniącą funkcję członka zarządu,

- poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania mającego na celu jego zapobieżenie (postępowanie układowe), albo też niewykazania że niezgłoszenie odpowiedniego wniosku oraz brak postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy i niezważeniu wszystkich argumentów natury materialno prawnej, tj. błędne przyjęcie, że nie nastąpiło przejęcie zakładu pracy, jak wskazano na poparcie tej okoliczności zdarzenia mające oparcie m.in. art. 23¹ kodeksu pracy (przejęcie pracowników tak jak się przejmuje zakład pracy), a czym naruszono przepis art. 112 Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez prowadzenie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nierzetelnie, z pominięciem zasady informowania w toku czynności, z pominięciem zasady nakazującej w sposób szczegółowy, wnikliwy i wyczerpujący zebrać i zważyć materiał dowodowy bez pomijania wszelkich istotnych okoliczności dla sprawy, czym naruszono m.in. przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz kodeksu postępowania administracyjnego (w zakresie dotyczącym czynności w postępowaniu) oraz Ordynacji podatkowej (w zakresie wymagającym rzetelnego zebrania materiału dowodowego aby móc zastosować art. 116 Ordynacji podatkowej),

4) naruszenie przepisów prawa dotyczących zapisów o doręczeniu, gdyż decyzje, które następnie stały się podstawą egzekucji a dotyczące odpowiedzialności posiłkowej spółki doręczone w tzw. sposób zastępczy w 2012 r., pomimo, że spółka nigdy nie zaprzestała działalności, i można przyjąć w tych okolicznościach, iż organ nie dochował należytej staranności w sposobie ich doręczenia, a brak ustalenia adresu zamieszkania M. K. (zgodnie z przepisami prawa na adres członka zarządu doręcza się gdy spółce nie jest możliwym doręczenie pisma) i doręczenie na jego adres pisma dla spółki, stanowi naruszenie przepisów o doręczeniu,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez prowadzenie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nierzetelnie, z pominięciem zasady nakazującej w sposób szczegółowy wnikliwy i wyczerpujący zebrać i zważyć materiał dowodowy bez pomijania wszelkich istotnych okoliczności dla sprawy czym naruszono m.in. przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie badania dokumentacji spółki, a jedynie ograniczenie się do zweryfikowania złożonych sprawozdań finansowych i to jeszcze z pominięciem informacji wprowadzających do sprawozdania, z pominięciem dostępnych urzędowo dokumentów w postaci dokumentacji zgromadzonej w KRS na okoliczność zatwierdzenia sprawozdania finansowego,

6) naruszenie przepisów postępowania dotyczących obowiązku organu podejmowania wszelkich koniecznych działań celem wyjaśnienia istoty sprawy, czym naruszono art.122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nie można "domagać się od organu, by prowadził postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów" a przecież to zadaniem organu jest zebrać taki materiał - bez znaczenia dla kogo korzystny - aby rozstrzygnąć o prawie a nie po prostu "wydać decyzję" niepopartą rzetelnym postępowaniem,

7) naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie opinii biegłego na okoliczność wartości i majątku spółki, gdyż organ pominął w ustaleniach konieczne dla sprawy okoliczności wartości majątku spółki, określonego w kapitale podstawowym i zapasowym na wartość 1.800.000 zł, co w zupełności wystarcza dla pokrycia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem, a które są w posiadaniu wspólników i obecnego zarządu spółki,

8) naruszenie i błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż w sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym ostatnim artykule, skoro "O." sp. z o.o. nie zaprzestała trawle płacenia swoich zobowiązań, (ale organ nie

zbadawszy ksiąg handlowych spółki i jej dokumentów księgowych nie określił tych okoliczności wobec czego orzekał w stanie braku po jego stronie wystarczającej wiedzy o stanie spraw), a jak wskazuje przepis dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nadto dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi,

9) mając na względzie niezastosowanie art. 112 Ordynacji podatkowej, nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę jak i niezbadanie rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki stanowi o spełnieniu przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

10) naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 108 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny postępowania w sprawie, niezebranie materiału dowodowego dla wydania decyzji, o której mowa w art.108 Ordynacji podatkowej, przez co naruszono; art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek ich nadinterpretacji oraz niewłaściwej wykładni i zastosowania, art. 122 Ordynacji podatkowej określający zasadę prawdy obiektywnej, gdzie jak stanowi przepis w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. (nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego, doprowadziło do wydania błędnej decyzji, art. 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności niedopuszczalne jest takie postępowanie, w którym organ w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Zasada przekonywania szczególne znaczenie ma w ostatecznym, rozstrzygnięciu, czyli w uzasadnieniu decyzji czy postanowienia, gdy powinno dojść do ostatecznego ustalenia przesłanek jej wydania (skoro nie uwzględniono w sprawie wniosków dowodowych, dokumentów urzędowych postępowanie winno być powtórzone).

Decyzją z dnia 24 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzje których nieprawidłowe doręczenia zarzuca odwołujący się dotyczą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i zostały prawidłowo skierowane na adres siedziby spółki oraz prawidłowo uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 11 czerwca 2012 r. Akta sprawy dowodzą, że zachowano wszelkie reguły dotyczące doręczenia z art. 150 i 151 Ordynacji podatkowej.

W kontekście przepisu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząc się raz jeszcze do okoliczności umorzenia prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego przypomniano, że w postanowieniu Komornik Sądowy wyraźnie wskazał, że "w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się kwoty pozwalającej na realizację tytułu wykonawczego."

Organ zauważył, że z przedmiotowych akt sprawy nie wynika, aby spółka złożyła skargę do Sądu na postanowienia dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Zdaniem organu odwoławczego nie wnosząc skargi na powyższe postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zarząd spółki potwierdził fakt niedysponowania majątkiem mogącym służyć zaspokojeniu spłaty zaległości. Co istotne, w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt VIII GU-209/10/S, w którym Sąd "na podstawie dokumentów oraz zeznań prezesa zarządu, które uznano za wiarygodne, rzetelne i spójne" orzekł, iż "O." Sp. z o.o. nie dysponuje żadnym majątkiem.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w pełni podziela ugruntowaną linię orzeczniczą, że formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, a strona nie może się domagać od organu podatkowego, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwał nieznanego wcześniej majątku spółki.

Wobec sugestii jakoby spółka miała posiadać jeszcze jakiś majątek, organ odwoławczy podniósł, że informacje takie nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości "O." Sp. z o.o. odwołujący się nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, iż czynił działania by zaspokoić wierzycieli, ani nie wskazał możliwego do wyegzekwowania majątku spółki w trakcie postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności organ drugiej instancji stwierdził, że dowody znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, odwołujący się pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "O." Sp. z o.o. w K., co oznacza, iż przesłanka art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona. Podkreślono przy tym, że organ pierwszej instancji przeprowadził także postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki "O." na drugiego członka zarządu, tj. M.K.. zakończone wydaniem decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...].

Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut jakoby odwołujący się nie miał realnego wpływu na decyzje w spółce "O." i "tylko formalnie figurował w rejestrze jako członek zarządu". Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Zarówno z akt sprawy jak i z treści złożonego odwołania wynika, że wbrew twierdzeniu J.K. miał on wiedzę o problemach finansowych spółki, także przed okresem objęcia funkcji w zarządzie "O." sp. z o.o. Mimo tego podjął się tej funkcji i nie zrezygnował z niej nawet w sytuacji, gdy posiadał świadomość, że "wspólnicy miast pozostawić w spółce środki, je wybierali, sztucznie kreując bądź pożyczki bądź podwyższenie kapitałów."

Odnosząc się do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki przypomniano, że:

- "O." Sp. z o.o. w ogóle nie zgłosiła formalnie poprawnego wniosku o ogłoszenie upadłości,

- Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzycielki o ogłoszenie upadłości dłużnika "O." Sp. z o.o. w K., z uwagi na nieposiadanie przez dłużnika majątku umożliwiającego przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro nie został zgłoszony w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe - co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym, bowiem spółka nie jest postawiona w stan upadłości bądź likwidacji - to brak jest możliwości uwolnienia J.K. od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo natomiast, w ocenie organu odwołujący się nie przedstawił uprawnionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czym uniemożliwiono uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji zauważył, że z treści odwołania wynika, że jako powód niezgłoszenia wniosku o upadłość "O." Sp. z o.o. wskazuje się głównie okoliczność dobrej sytuacji finansowej tej spółki, w związku z czym brak miało być podstaw do ogłoszenia upadłości. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka nie składa sprawozdań finansowych od 2009 r., dokonano natomiast analizy złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych za 2007 r. i 2008 r. Ustalono, że za 2007 r. spółka osiągnęła zysk w kwocie 190.133,87 zł, natomiast 2008 r. zakończył się stratą w wysokości 195.615,36 zł. Z porównania danych za lata 2007-2008 wynika jednakże, że sytuacja spółki w 2008 r. uległa znacznemu pogorszeniu, co wskazuje na to, iż już w 2008 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że na ten okres przypadają również pierwsze powstałe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (za lipiec 2008 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że sam odwołujący się zdaje się potwierdzać, że w ogóle nie ma podstaw do badania zasadności wystąpienia przesłanki uwalniającej wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten miałby tylko zastosowanie, gdyby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Dodatkowo organ odwoławczy poinformował, że w sytuacji gdy strona nie wykaże przesłanek uwalniających, o których wyraźnie stanowi przepis art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej - to tym samym nie może uwolnić się od odpowiedzialności, a z kolei organ podatkowy nie może z urzędu prowadzić postępowania w sposób przewidziany dla sądów upadłościowo-naprawczych i w ten sposób wykraczać w ich kompetencje. Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu dołożył wszelkich starań, aby zweryfikować, czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa "O." Sp. z o.o. jak również jej składników jej majątku. Niemniej jednak nie udało się potwierdzić takiej tezy. W ocenie organu przedstawione w toku prowadzonego postępowania okoliczności rzekomego przejęcia przez M.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa "O." sp. z o.o. wskazują raczej na wykorzystanie kontaktów handlowych spółki przez osobę wydzierżawiającą spółce lokal po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Dodatkowo okoliczności te dotyczą przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej. Tymczasem wynikająca z treści art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa ma charakter całkowicie niezależny od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 tej ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący uzupełnił zarzuty odwołania zarzucając organowi dodatkowo uchybienie:

- art. 121 § 2 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosowano środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Organ przyjął uzasadnienie oparte głównie o materiał dowodowy niekompletny i nierzetelny,

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylono decyzji niezgodnej z prawem i

opartej o niepełny i niekompletny materiał dowodowy,

- art. 2 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie definicji legalnych zawartych w przepisach prawa, a tym samym pominięcie podstawowej funkcji przepisów będących przedmiotem postępowania,

- przepisom Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia sądowi ocenę, czy słusznie organ nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarżącego oraz powołaną podstawą prawną, zbyt daleko idąc w przedmiocie uznania administracyjnego, dokonał oceny prawnej przepisów, których jasne brzmienie nie powinno powodować takowej oceny, tym samym nadużywając tegoż uznania orzekł na niekorzyść podatnika.

Zdaniem skarżącego skoro kapitał zakładowy spółki wciąż wynosi 1.800.000 zł, a zatem posiada odpowiedni majątek do pokrycia określonych decyzją zaległości Jednocześnie wyjaśniono, że skarżący nie jest w stanie określić obecnie jakie składniki majątkowe składają się na majątek spółki, gdyż nie ma dostępu do jej ksiąg, w toku postępowania wskazywała natomiast osoby, do których należy się zwrócić.

W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie oddalił wnioski o przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów. W szczególności dotyczy to zawartych przez spółkę umów, z tytułu których jej majątek winien być zasilany prowizjami. Organy w sposób nieuprawniony miały również pominąć przeprowadzenie dowodów świadczących o przejęciu majątku spółki przez M.A., którego odpowiedzialność winna mieć zdaniem strony charakter osobisty i solidarny. W ocenie strony istotne dla sprawy mogą być również dowody mające na celu wykazanie przedsiębranych przez wspólników i osoby zarządzające spółką czynności mających charakter niekorzystnego rozporządzenia jej majątkiem.

Według skarżącego niewystarczające dla celów przedmiotowego postępowania było wykazanie bezskuteczności egzekucji jedynie w formalny sposób, tzn. w oparciu o postanowienia umarzające postępowanie egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sądowej kontroli zostałapoddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu; podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009 r. do września 2009 r., pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach lipiec-grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., marzec-grudzień 2009 r., pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego w miesiącu marcu 2009 r.

Z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Kwestia ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są:

1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 753/08).

W toku postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji, jak również inicjując postępowanie sądowoadministracyjne, skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "O." za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organów w zakresie niewykazania przez niego przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "O.".

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, stwierdzić należy, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności. W latach 2008-2009 zarząd spółki "O." był dwuosobowy. W skład zarządu wchodził skarżący jako wiceprezes od dnia 15 maja 2008 r. do dnia 24 lutego 2010 r. (według wpisów w KRS) oraz M.K. jako prezes zarządu pełniący obowiązki od dnia 6 maja 2005 r. do chwili obecnej (według wpisów w KRS).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych (por. wyroki SN; z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II UK 85/06, oraz z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08). Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący dysponował wiedzą o sytuacji finansowej spółki i miał świadomość, że "wspólnicy miast pozostawić w spółce środki, je wybierali, sztucznie kreując bądź pożyczki bądź podwyższenie kapitału" i na te zdarzenia mógł reagować, chociażby poprzez rezygnację z funkcji. Powoływanie się na brak realnego wpływu na decyzje podejmowane w spółce było bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 kodeksu spółek handlowych). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok SN z 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/06, a także wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 239/12). Odrębną kwestią jest natomiast to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o tym będzie jednak mowa w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

W tej kwestii w kontekście postawionych zarzutów należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08 podjętej w składzie siedmiu sędziów uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, stwierdzenie takie ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej NSA przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się jednakże do sytuacji, gdy brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji.

W niniejszej sprawie w stosunku do spółki, czego przecież w skardze nie zakwestionowano, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczęte i prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (zbieg egzekucji), zakończone wobec bezskuteczności egzekucji wydaniem postanowień o jego umorzeniu (postanowienia; z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt KM 999/10, z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt KM 1000/10). Te akty więc w tej sprawie świadczą o bezskuteczności egzekucji. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji jest więc dowodem na to, że brak było składników majątku spółki, z których można by egzekwować dług.

Wskazać też należy, że o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09). Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie podważonych też w skardze wynika, że w postanowieniu z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt VIII GU-209/10/S, Sąd Rejonowy Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych "na podstawie dokumentów oraz zeznań prezesa zarządu, które uznano za wiarygodne, rzetelne i spójne" orzekł, że "O." Sp. z o.o. nie dysponuje żadnym majątkiem i oddalił wniosek wierzycielki o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje, że istnieje majątek, ponieważ kapitał zakładowy spółki wynosił 1.800.000,00 zł, a więc na majątek istniejący tylko teoretycznie, ale nieistniejący faktycznie w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, na poparcie swoich twierdzeń o istnieniu konkretnego majątku spółki nadającego się do wyegzekwowania długu podatkowego.

Na pewno nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem nikt z zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił, jak również nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe). Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez wierzycielkę nie można uznać za zgłoszony we właściwym czasie, skoro został oddalony z uwagi na brak majątku umożliwiającego przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego.

Według Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób bezsporny wynika, iż w 2008 r. powstał stan niewypłacalności spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury; "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 738/10).

Jak wynika z akt sprawy, sytuacja finansowa spółki znacznie pogorszyła się w 2008 r. O ile w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka wykazała zysk, o tyle już za rok 2008 poniosła stratę w wysokości 195.615,36 zł.

Spółka właśnie w 2008 r. wygenerowała pierwsze zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (lipiec 2008 r.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że sytuacja finansowa spółki była dobra, skoro spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, które w okresie od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r. wyniosły łącznie 865.292,74 zł (podatki – 147.377,13 zł, należności wobec ZUS - 717.915,61 zł).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że skarżący pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu wiedział o problemach spółki i działaniach jej wspólników, niekorzystnych dla spółki, wpływających na pogorszenie się stanu finansów spółki, a więc o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. Skarżący musiał przecież także wiedzieć o fakcie niepłacenia przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz należnych podatków w tym podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań co do rozumienia pojęcia niewypłacalności dłużnika (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), oczywiście bezzasadny jest też zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości. Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresy rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1072/07).

Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie eksponował, że w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu nie miał realnego wpływu na sprawy spółki, zarzucając, że nie została spełniona przesłanka pozytywna dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów w kontekście wykazania przesłanek egzoneracyjnych należy stwierdzić, że spółka popadła w stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zobowiązań wobec ZUS oraz podatku dochodowego od wynagrodzeń. Skarżący miał świadomość w kwestii istnienia tego zadłużenia, lecz wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił.

Materiał dowodowy nie potwierdza też, że skarżący został całkowicie pozbawiony wpływu na sytuację i działania spółki. Miał dostęp do dokumentacji księgowej spółki, i miał świadomość podejmowanych przez wspólników działań niekorzystnych dla spółki, a mimo to nie podejmował żadnych kroków naprawczych. Jak podnosi się w orzecznictwie, brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być w określonych sytuacjach może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała dana zaległość, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego polegającego na nierozpoznaniu przez organy podatkowe istoty sprawy i błędnym przyjęciu, że nie nastąpiło przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz części wyposażenia i pracowników "O." Sp. z o.o. przez M.A., czym naruszono art. 112 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie uznały, że wystąpiły przesłanki (warunki) wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wszczęto postępowanie, a następnie orzeczono o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dla zaistnienia tej odpowiedzialności bez znaczenia pozostaje fakt, że również inne osoby przy spełnieniu się przesłanek np. z art. 112 Ordynacji podatkowej mogłyby być odpowiedzialne solidarnie w takim samym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1706/10, postanowienie SN z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II UZ 62/13). Zatem jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przedstawione w toku postępowania dowody, mające – zdaniem skarżącego – potwierdzać stanowisko, że miało miejsce nabycie (przejęcie) spółki "O." jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez M.A. nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania i zasadności wydania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "O." na członków zarządu. Niezależnie od powyższej konstatacji należy wskazać, że do zaistnienia odpowiedzialności nabywcy składnika majątku podatnika dochodzi w konsekwencji podjęcia czynności prawnych, w wyniku których ma miejsce przeniesienie własności tego majątku (por. wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 94/09). W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (dokumentu), ze takie czynności prawne zostały dokonane. A tylko tytułem uzupełnienia wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji podjął starania, aby zweryfikować twierdzenia o przejęciu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do spółki "O." jak również jej składników majątku. Między innymi ustalono, że lokal przy ul. Piłsudskiego 24, w którym spółka prowadziła działalność gospodarczą, jako jeden ze składników rzekomo przejętego majątku, nie stanowił własności spółki, a jedynie był przez nią wynajmowany (dzierżawiony). Elementy wyposażenia, które miały zostać przejęte, faktycznie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym i sprzedane w drodze licytacji.

Przedstawione przez skarżącego okoliczności rzekomego przejęcia przez M.A. majątku spółki "O.", w opinii Sądu w żaden sposób nie podważyły ustaleń organów podatkowych, co do wystąpienia warunków do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "O.".

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym innych uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający. Organy podatkowe postąpiły prawidłowo oddalając wnioski dowodowe skarżącego nakierowane de facto na wykazanie, że miało miejsce przejęcie przedsiębiorstwa "O." Sp. z o.o. prze inne osoby. Powyższa okoliczność, jak wyżej wykazano, nie stanowiła przedmiotowej kwestii w postępowaniu prowadzonym z urzędu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak sentencji wyroku.