Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1958/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2016 r. określającą Z.K. (dalej: strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 67.852 zł.

Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 31.135 zł wraz z zeznaniem rocznym PIT-37 za 2014 r. oraz korektę tego zeznania.

W związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty NUS wydał decyzję z [...].06.2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzję tę organ odwoławczy uchylił, a postępowanie umorzył.

Następnie NUS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. NUS określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 31.135 zł.

2. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że odprawa, którą otrzymała nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła NUS również naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej zwanej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

3. W decyzji odwoławczej z dnia [...] kwietnia 2016 r. DIS wskazał, że w jego ocenie nie można uznać, iż otrzymana przez skarżącą odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Wyjaśnił, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się, zdaniem DIS, do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca w sposób dobrowolny przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 26 maja 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. DIS zwrócił uwagę również na fakt, że skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone w Porozumieniu z dnia 26 maja 2014 r., świadczenia pieniężne.

DIS wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania wyrządzającego szkodę. W opinii organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem z tytułu utraconych korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. O odszkodowaniu można mówić wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda w wyniku bezprawnego działania, w tym przypadku pracodawcy, tj. gdyby strona została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Wypłata świadczeń w postaci: odprawy pieniężnej, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układowego Zbiorowego Pracy, odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutt liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy wystąpiła w związku z zawarciem porozumienia przez strony stosunku pracy. Wobec powyższego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Nie można tym samym przyjąć, iż wypłata przez pracodawcę świadczeń w sytuacji zaistnienia zdarzeń, które w świetle odpowiednich przepisów prawnych powodują niemożność, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy jest naprawienie szkody, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia.

W ocenie DIS skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku. Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim korzyści majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Wobec powyższego brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do świadczeń otrzymanych przez skarżącą.

3. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych:

- błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- rażące naruszenie art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

- rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., w związku z przystąpieniem do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. W P. i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumiem stron.

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenia nie są ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2016 r. Jak stanowi art. 134. § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 57a nie ma w tej sprawie zastosowania). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd jest bowiem związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104). Z tego względu Sąd nie może odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących decyzji DIS z dnia [...].09.2015 r. umarzającej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd nie przychylił się również do argumentacji strony, że brak było podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowej. Albowiem z akt podatkowych wynika, że Skarżąca złożyła korektę do zeznania podatkowego za 2014 r. Jak stanowi art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. NUS, który kwestionuje prawidłowość złożonej korekty uprawniony był zatem do wydania decyzji wymiarowej.

7. Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r), do wypłaconej Skarżącej odprawy stwierdzić należy, ze zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu, tzn. mieć charakter odszkodowania albo zadośćuczynienia i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). Rolą organu prowadzącego postępowanie było dokonanie oceny, czy odprawa wypłacona Skarżącej spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe.

Sporną kwotę stanowi odprawa wynikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. wypłacona w związku z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu). Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa ta nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Ustalenie charakteru ww. odprawy nie może odbyć się w oparciu o intencje stron negocjujących ZUZP, ale w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych wespół z innymi normami prawa materialnego, regulującymi zagadnienie odszkodowania. Postrzeganie bowiem danego świadczenia jako odszkodowania przez strony nie może zmienić jego obiektywnego charakteru. Za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie https://cbois.nsa.gov.pl, dalej zwane CBOIS) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela.

Prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241(7) § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Nie jest zatem słuszne stanowisko Skarżącej, że uzyskana odprawa miała charakter odszkodowania za utracone korzyści. Chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania. Tym bardziej, że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Zatem, rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy w niniejszej sprawie, jako działanie zgodne z prawem, nie może pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA).

Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 1328, zwanej dalej ustawą zmieniającą), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Niewątpliwie zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych.

Zauważyć bowiem należy, że we wskazanym powyżej wyroku 26 października 2016r., II FSK 1861/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom.

Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć mające charakter odszkodowawczy odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązanie stosunku pracy w drodze porozumienia stron. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Podkreślenia jednak wymaga, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOISA).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest bowiem zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.