Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 763/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. a-b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp.k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1077/16 w sprawie ze skargi "C." sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1077/16 w ten sposób, że w czwartym wersie od dołu w miejsce "[...]" wpisać "[...]".


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Po 1077/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. k z siedzibą w O. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: SKO w Kaliszu) z dnia 21 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2013. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz Gminy i Miasta Nowe S. (po raz czwarty rozstrzygając sprawę) decyzją z dnia 17 września 2015 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2013 w kwocie 366.157 zł.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, uznając za kompletny zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podzielił ustalenia Burmistrza, że sporne obiekty znajdujące się wewnątrz hal produkcyjnych stanowią w rozumieniu prawa budowlanego budowle, a zatem winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, którego podstawę stanowi wartość początkowa. Za rozstrzygające SKO w Kaliszu uznało wydane w sprawie opinie zasadnicze, jak i uzupełnienia do niej, które posiadają walor wiarygodnych, obiektywnych i bezstronnych, a wobec tego stanowią użyteczny materiał dowodowy, stanowiący główną podstawę wydanego orzeczenia.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.); art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.; art. 120, art. 121 § 1, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu wniosło o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Oddalając skargę spółki WSA w Poznaniu wskazał, że rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych i instalacji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będących przedmiotem opodatkowania.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, WSA w Poznaniu wskazał, że termin "całość techniczno-użytkowa" obejmuje wszystkie składniki budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Nadto, pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Obiektem budowlanym jest także budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane, wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Z kolei przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w opinii biegłego wskazano, iż w projekcie budowlanym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową, w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Taka wstawiona do obiektu instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa jest samodzielną budowlą. Według Sądu, biegły ustosunkował się do dwóch prywatnych opinii i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej twierdząc, że sporne obiekty są odrębnymi od budynku budowlami, stanowiącymi samodzielną całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, dla której budynek pełni tylko funkcję służebną, a organy podatkowe, uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym art. 191 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Kaliszu wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 2a o.p.; (2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego określonego w pkt II skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku; (2) art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez posłużenie się przez organ przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, dla których przesłanka ta nie ma zastosowania.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem z dnia 19 lutego 2019 r. skarżąca przedstawiła uzupełnienie argumentacji do zarzutów skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w podobnym stanie prawnym, w sprawie tej samej spółki zakończonej wyrokami z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 1383/17, II FSK 1384/17 i II FSK 1385/17, więc w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na powielenie zarzutów przez skarżącą w skardze kasacyjnej, zostanie zawarta argumentacja przedstawiona w powołanych orzeczeniach.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

6.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zaakceptowania przez WSA w Poznaniu wydania wobec skarżącej przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2013 w przedmiocie urządzeń technicznych i instalacji znajdujących się wewnątrz hal produkcyjnych skarżącej. Wobec tego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął bowiem określone znaczenie budowli, co ma wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane zaś, to - zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak"). W powyżej powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Budowlę określono w ustawie - Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie ww. wyroku TK; wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany, będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym.

W tej sprawie WSA w Poznaniu i organy podatkowe uznały, że sporne instalacje są częściami składowymi odrębnej od budynku budowli (obejmującej również pozostałe zbiorniki wraz z fundamentem, instalacjami, urządzeniami oraz innymi elementami) stanowią całość techniczno-użytkową, a zatem są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Nadto, Sąd ten - akceptując wnioski opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji - stwierdził, że wprawdzie mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę, to jednak uwzględniając projekt zamienny budynku (w którym znajdują się sporne urządzenia) zauważyć należy, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Tak wstawiona do budynku instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ - jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa - jest samodzielną budowlą. Uprawnione zatem było, według WSA w Poznaniu przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową, gdyż jej elementy stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym także przesądziła obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Nadto WSA w Poznaniu, za opinią biegłego, podzielił ocenę, że związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił także stanowisko organów podatkowych, że zbiorniki na chemikalia płynne wraz z instalacjami i urządzeniami, zlokalizowane w zespole hal do produkcji pianki, nie stanowią części budynku, a są odrębnymi od niego budowlami. Urządzenia i instalacje nie mają charakteru urządzeń technicznych, mających zapewnić możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są zatem jego instalacją składową czy jego urządzeniem technicznym, ale odrębną od budynku budowlą o charakterze technologicznym.

Powyższe stanowisko i wyrażone poglądy WSA w Poznaniu podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Ustawodawca, jak powyżej wskazano, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Z tego względu np. za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie.

W konsekwencji, skoro ustawodawca wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., po słowie "jak", wymienił m.in.: zbiorniki, urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to stanowiący odrębny układ technologiczny komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami, jest budowlą w rozumieniu tego przepisu, gdyż stanowi całość techniczno-użytkową.

6.3. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak też art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 2a o.p., należy wskazać, że - wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty – WSA w Poznaniu zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku pozwoliło spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania WSA w Poznaniu .

Odnosząc się także do zarzutu, że WSA w Poznaniu pominął ocenę dwóch prywatnych opinii zasięgniętych w sprawie przez spółkę, należy stwierdzić, że Sąd ten przeniósł istotne wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ na grunt rozpoznawanej sprawy i wskazał, że do opinii prywatnych odniósł się powołany w sprawie biegły w opinii uzupełniającej z dnia 15 kwietnia 2015 r. Według Sądu, organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Oceniając w tym kontekście zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 191 o.p., WSA w Poznaniu wskazał, że w obszernym uzasadnieniu decyzji organ ten odniósł się do opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził m.in. że biegły rzeczowo wyjaśnił przyczyny, dla których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaakceptował wnioski wynikające z opinii powołanego w sprawie biegłego i uznał, że nie ma podstaw do powołania w sprawie kolejnego biegłego. Ponadto, to stanowisko Sądu zostało wzmocnione argumentacją, że pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji (w dniach od 31 lipca do 1 sierpnia 2014 r. oraz w dniach od 4 do 5 sierpnia 2014 r., co potwierdza protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną), a ponadto na wezwanie organu spółka przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali 9E, pozwolenia na użytkowanie budynku hali 9E oraz przekrój C-C budynku hali 9E), która jako całość stanowiła podstawę do wyrażenia oceny, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, a nie budynek.

Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że bezpodstawne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych obiektów (skoro dane te znajdują się w dokumentacji przekazanej przez skarżącą spółkę), bowiem organ pierwszej instancji - będąc związany zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, zobowiązującymi ten organ do dokonania wyceny konkretnych wskazanych przez ten organ elementów stanowiących budowlę podlegającą opodatkowaniu - dopuścił dowód z opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy budowlanego.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W rozpoznawanej sprawie powyżej wskazane dyrektywy zostały w pełni zrealizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji zasięgnął opinii biegłego, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Opinia ta została sporządzona prawidłowo, następnie poddana ocenie i wykorzystana w sprawie. Także pozostałe dowody, w tym oględziny budowli, zezwalały na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, zatem z tych względów za nieuprawnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Nieuprawnione są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Skarżąca powołała przepisy postępowania podatkowego, które miały zostać naruszone, a w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji WSA w Poznaniu takiego naruszenia nie stwierdził, zatem prawidłowo skargę oddalił, stosując jako podstawę prawną wydanego orzeczenia art. 151 p.p.s.a.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż WSA w Poznaniu przedstawił - z szerokim odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie.

6.4. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku WSA w Poznaniu, w ten sposób, że w wersie 4 od dołu w miejsce "SKO-4213/525/15" wpisał "SKO-4231/525/15", ponieważ taki numer miała zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną powyżej omyłkę za oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 156 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Natomiast jeśli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji (art. 156 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, na podstawie art. 156 § 1 i 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie 2 sentencji wyroku.