Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 224/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 5a, ust. 1, ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB5/423-687/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca A. S.A. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 24 lipca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Skarżącej do struktury cash-poolingu. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej A. (dalej: "grupa"). Skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, dalej: "umowa"). Stronami umowy, poza Skarżącą i bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze Skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. Dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p.) wchodzące w skład grupy (zwane dalej łącznie ze Skarżącą - "uczestnikami"). Zarówno uczestnicy jak i bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady: usługa cash poolingu świadczona będzie przez bank na rzecz uczestników, którzy posiadać będą w banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Skarżąca będzie pełniła funkcję koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez bank na rzecz koordynującego, nazywany rachunkiem głównym. Dodatkowo koordynujący będzie posiadał rachunek pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich rachunków głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden rachunek główny prowadzony przez bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym koordynującego oraz pozostałych uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku głównego koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez bank następujących czynności:

1) bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego,

2) bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),

3) bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (saldo netto),

4) W przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość:

a) dodatnią - bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego koordynującego na rachunek pomocniczy koordynującego,

b) ujemną - bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego koordynującego na rachunek główny Koordynującego,

5) następnie, bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku głównego koordynującego na rachunki główne pozostałych uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z rachunków głównych uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na rachunek główny koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na rachunkach głównych będą bilansowane do zera.

Bilansowanie sald na rachunkach głównych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na rachunku pomocniczym koordynującego. Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) dokonywana będzie wyłącznie na linii koordynujący - uczestnik oraz uczestnik - koordynujący, w tym sensie, że koordynujący będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika, albo uczestnik będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa banku oraz nabyciem jego wierzytelności, uczestnicy (w tym także koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w rachunku głównym przez uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Banie uznawał będzie rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi. Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez koordynującego.

Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tego systemu (w tym Skarżącą) oraz bankiem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2) Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Skarżącą w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

3) Czy Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 wskazała, że jej zdaniem koszt odsetek ponoszony przez nią w związku z uczestnictwem w cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wskazała że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ograniczenia w zakresie zaliczania wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. W ocenie Skarżącej, w ramach systemu zarządzania płynnością finansową przedstawionego w jej wniosku, nie dojdzie do zawarcia pomiędzy poszczególnymi uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, w szczególności nie zostanie spełniony element konstytutywny dla zawarcia umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot (pożyczkobiorcę). Uczestnicy biorący udział w systemie cash poolingu będą wyrażać jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie będą jednakże posiadać z góry wiadomości, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych uczestników. Oznacza to, że każdorazowo nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji. Nie będzie także możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji z uwagi na fakt, że źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (rachunek pomocniczy koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w określonych sytuacjach będzie ona zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz jednego z uczestników. Źródłem powstania obowiązku do zapłaty odsetek nie będzie jednakże pożyczka udzielona Skarżącej przez tegoż uczestnika. Zobowiązanie do zapłaty kwoty odsetek będzie bowiem wynikać z tytułu wierzytelności banku wobec Skarżącej, w prawa z których wstąpi taki uczestnik. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Skarżącej w stosunku do banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem uczestnika, który w wyniku spłacenia długu Skarżącej, wstąpi z tego tytułu w prawa dotychczasowego wierzyciela (banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Skarżącej przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

Skarżąca podniosła również, że nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą. W konsekwencji, nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego banku, dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Na tej samej zasadzie, zaspokojenie uczestnika przez Skarżącą w miejsce spłaconego wierzyciela (banku) nie może zostać potraktowane jako zwrot pożyczki - nawet w sytuacji, gdy zwrot ten będzie następować razem z odsetkami. Zwrot ten będzie natomiast stanowić spełnienie świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego nawiązanego uprzednio z bankiem. Tym samym, zdaniem Skarżącej, udostępnienie przez bank w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu określonego limitu zadłużenia na posiadanym przez nią rachunku głównym można traktować jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak, z uwagi na to, że bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą ani dla Skarżącej, ani też dla żadnego z pozostałych uczestników (nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z uczestników), nie znajdą zastosowania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ograniczenia w zaliczaniu wypłaconych odsetek (na rzecz uczestnika wstępującego w miejsce zaspokojonego Banku) do kosztów uzyskania przychodów. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych podatników.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Skarżącą w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem nie będzie ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling). W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza legalnej definicji terminu "transakcja", którym posługuje się ustawodawca w powołanym przepisie. W konsekwencji, zasadne staje się odwołanie do literalnej - słownikowej definicji tego pojęcia. Natomiast zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN transakcja to: "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" a także "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". W ocenie Skarżącej, nie można uznać, że pomiędzy nią a pozostałymi uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w zaprezentowanym wyżej, literalnym rozumieniu tego pojęcia. Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach systemu cash poolingu stosunkiem obligacyjnym (będą one jedynie stronami umowy cash poolingu z bankiem). W szczególności, pomiędzy Skarżącą a pozostałymi uczestnikami nie będzie dochodzić do zakupu bądź sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi. Rozliczenia dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami będą miały natomiast charakter spłaty (cudzego) zobowiązania uczestnika względem banku (i wstąpienia w miejsce banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) bądź też uregulowania zobowiązania na rzecz "nowego" wierzyciela (tj. wskazane w opisie stanu przyszłego automatyczne transfery zwrotne). W konsekwencji, przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Skarżącą a danym uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy bankiem a danym uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym uczestnikiem a bankiem. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na wymienione przez siebie interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych podatników.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 września 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

- zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe,

- obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu interpretacji organ odnosząc się do pytania Skarżącej oznaczonego nr 2 powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wskazując, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisywanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Opisana we wniosku Skarżącej struktura cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem zdaniem organu do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionej struktury. W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Skarżącej, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ zauważył również, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Skarżącej, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Reasumując organ wskazał, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Skarżącą w ramach struktury cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Nawiązując z kolei do kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 3 organ powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć miejsce transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu, przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Skarżącej, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w związku z jej uczestnictwem w strukturze cash-poolingu, należało zdaniem organu uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według nom przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione ich zastosowanie w wyniku uznania, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczki,

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione jego zastosowanie w wyniku uznania, iż w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), Skarżąca będzie podlegać obowiązkowi dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi,

2) przepisów postępowania, tj.: art. 14a, art. 14c, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sprawie w oparciu o nieprawidłową rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej Interpretacji korzystnych dla Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ zaskarżoną interpretacją dokonał błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim uznał, że w ramach systemu zarządzenia płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczki. Skarżąca Stwierdziła, że analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy rachunkiem Skarżącej a rachunkiem głównym w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Poprzez przystąpienie do cash-poolingu, Skarżąca zobowiązuje się bowiem do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na rachunku głównym. Skarżąca przystępując do cash-poolingu nie wie, czy będzie przekazywała swoje środki na rachunek główny i w jakich kwotach, gdyż nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy pożyczki. Tym samym, nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona mogłaby ewentualnie być w momencie przystąpienia do cash-poolingu pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tj. kwoty ewentualnych transferów).

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż z przytoczonych przez nią przepisów wyraźnie wynika, że dla powstania obowiązku sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się nastepujących warunków: wystąpienie transakcji podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu, dokonanie tej transakcji pomiędzy pomiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz łączna kwota transakcji powinna przekroczyć w roku podatkowym jeden z progów istotności przewidzianych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, wobec czego zdaniem Skarżącej dla jego określenia należy przyjąć znaczenie słownikowe, zgodnie z którym transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub też "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Skarżąca zauważyła, iż w przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach cash-poolingu będą bank oraz uczestnicy. Ponadto pomiędzy Skarżącą a pozostałymi uczestnikami nie będzie dochodzić do zakupu bądź sprzedaży jakichkolwiek towarów lub usług. W odniesieniu do Skarżącej, nie powstanie więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach cash-poolingu.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła również organowi, iż ignorując interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w sprawach innych podatników oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające zasadność stanowiska Skarżącej, naruszył art. 14a O.p. obligujący go do zapewniania jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Powyższe w ocenie Skarżącej stanowi również naruszenie zawartej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do tego organu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

56087 Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Podstawą sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie: 1) możliwość stosowania w przypadku opisanego we wniosku Skarżącej systemu zarządzania płynnością finansową zwanego usługą cash poolingu, ograniczeń w zaliczeniu wypłaconych odsetek (na rzecz uczestnika wstępującego w miejsce zaspokojonego Banku) do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., 2) możliwość uznania, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkuje koniecznością sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym w jej wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ponieważ stroną czynności cywilnoprawnych w każdej sytuacji jest bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. W tym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Skarżącą a bankiem występującym tutaj jako podmiot niezależny, tj. niepowiązany ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2010, s. 713).

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Z kolei jeśli chodzi o umowę cash poolingu, to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cashpooling po polsku, Monitor Podatkowy nr 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370-371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa cash poolingu nie może być kwalifikowana jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zatem organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Odnośnie do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EUR - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EUR - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EUR – w pozostałych przypadkach. Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, błędne jest utożsamianie umowy cash poolingu z umową pożyczki. Mimo, że w umowie cash poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie występuje więc transakcja, co oznacza, iż wobec niewystąpienia przesłanki określonej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w osobie doradcy podatkowego w stawce 240 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r . w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, 153).

N: 015608709