Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1069/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. Ś. (dalej: Skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) nr [...] z [...] października 2015 r. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS lub organ I instancji) z [...] lipca 2015 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł.

Skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego w 2014 r. dochodu PIT-37.

Pismem z [...] marca 2015 r. skarżący wyjaśnił, że kwota przychodu uwzględniona

w zeznaniu rocznym została pomniejszona o kwotę, która jego zdaniem nie podlega opodatkowaniu, tj. o odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: ZUZP) z [...] września 1999 r. w wysokości [...] krotności wynagrodzenia w kwocie [...] zł i o odszkodowanie w wysokości [...] krotności wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w kwocie [...] zł. tj. wypłacone przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" (dalej: pracodawca lub PPL). Kwoty te zostały wypłacone w związku z przystąpieniem przez skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem [...] sierpnia 2014 r.,

na podstawie art. 245 ZUZP. Zdaniem Skarżącego, przychód ten jest zwolniony

od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Zarządzeniem nr [...] Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa, kończącym spory zbiorowe, z dniem [...] maja 2014 r. wprowadzono w życie "Program Dobrowolnych Odejść", którego regulamin stanowił załącznik do zarządzenia. Działanie to miało związek z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r. i miało na celu złagodzenie jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę w ramach tego Programu uprawniony był między innymi do odprawy, przewidzianej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2 regulaminu). Na mocy porozumienia Skarżący otrzymał: Odprawę, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiazywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90 poz. 844) – [...] zł brutto.

1. Odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z [...] września 1999 r. w kwocie [...] zł brutto.

2. Odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w kwocie [...] zł brutto.

Od kwot tych pracodawca pobrał i wpłacił jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie. Zdaniem NUS, świadczenie otrzymane przez Skarżącego nie możne być uznane za odszkodowanie, ponieważ nie stanowi konsekwencji wystąpienia szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew jego woli. Skarżący na podstawie porozumienia otrzymał rekompensatę, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym płatnik prawidłowo od wypłaconej odprawy pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Pełnomocnik skarżącego uzupełniając odwołanie oświadczył, że przedmiotowe świadczenie otrzymane wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zostało przewidziane jako zadośćuczynienie za utratę źródła dochodów. Stąd, bezdyskusyjnie i zawsze ma ono charakter odszkodowawczy, a odmienne stanowisko organu pierwszej instancji jest nieuzasadnione.

Zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z 27 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał

w mocy. Stwierdził, że świadczenie wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się wprowadzony

w Przedsiębiorstwie Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść. Dyrektor IS stwierdził, że podstawowym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie. Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy (s. 7 decyzji organu II inst.). Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Jest to świadczenie związane bezpośrednio

z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości odprawy. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze,

w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz

z wygaśnięciem mandatu. Odprawa ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty powstaje, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Dobrowolnie przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść oraz składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawierając z pracodawcą porozumienie, Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia szczegółowo określone w porozumieniu. Świadczy to, że Skarżący nie doznał uszczerbku w swoim majątku, a zatem szkoda nie wystąpiła.

Zdaniem Dyrektora IS, skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, to brak jest podstaw do przyjęcia, że warunek ten został spełniony w sytuacji, gdy źródłem świadczenia było porozumienie. Co więcej w § 2 ust. 2 porozumienia Skarżący oświadczył, że "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zatem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron (s. 10 decyzji organu II inst.). Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", Pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1) ZUZP, wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...] - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez skarżącego stosunku pracy, lecz wypowiadając ZUZP w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając go w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji Dyrektor IS błędnie uznał, że działania PPL nie były bezprawne, pomimo że na PPL ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia skarżącego

w PPL wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1) ZUZP. W konsekwencji Dyrektor IS błędnie ustalił, że otrzymana przez skarżącego od PPL odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) ZUZP nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

Jednocześnie, wbrew temu co uznał Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez skarżącego na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji skarżącego, lecz z decyzji

i działań pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku

z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu skarżącego) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały ZUZP i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych

na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w PPL, a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór,

w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z PPL.

W szczególności, w powyższym zakresie Dyrektor IS błędnie uznał

w zaskarżonej decyzji, że:

– odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody;

– odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy;

– na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica miedzy odprawą

a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy

z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne

i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłat zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić;

– istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że skarżący przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek

o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego,

że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo

w Porozumieniu świadczenia;

– w sprawie będącej przedmiotem skargi źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności;

– skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w PPL. Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym praw i do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia.

Opisane powyżej błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.

- okoliczności, że postanowienia art. 245 ZUZP w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni tych postanowień i pominął w tym zakresie treść wyroków Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych

w sprawach z powództwa byłych pracowników PPL. W uzasadnieniu tych wyroków Sąd Najwyższy aprobująco powoływał się na treść stanowiska strony związkowej, w którym wszystkie organizacje związkowe opowiedziały się za szerokim rozumieniem zmiany organizacyjnej, o której mowa w art. 245 ZUZP, a więc za tym, że "każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy PPL, daje podstawy

do dochodzenia odszkodowania" na podstawie tego postanowienia Układu. Pomimo,

że stanowisko strony związkowej zostało zaakcentowane i zaaprobowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu w/w wyroków, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS powołał inne wyroki, wydane w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym i nie mające żadnego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi;

- okoliczności, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe

w PPL Dodatkowa Odprawa Wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w PPL, tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w PPL po dniu [...] września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy;

- okoliczności, że zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby skarżący został ponownie zatrudniony w PPL na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić PPL w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości Odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3) ZUZP oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy

o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia skarżącego w PPL. Oznacza to, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w PPL, skarżący jest obowiązany zwrócić PPL część odszkodowania;

- okoliczności, że wysokość Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej

z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia.

2) art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów

o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu.

Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia",

za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości. Zatrudniające Skarżącego Przedsiębiorstwo planowało restrukturyzację zatrudnienia w roku 2014.

W celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Zarządzeniem nr [...] Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa z [...] maja 2014 r. wprowadzono w życie Program Dobrowolnych Odejść, którego Regulamin stanowił załącznik do tego zarządzenia. Stosownie do § 3 Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od [...] maja

do [...] czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik,

po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku

o przystąpienie do tego Programu powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Skarżącemu w związku z tym wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Pracodawca jako płatnik, potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do tej odprawy, ponieważ świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach,

o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem [...] października 2014 r.,

ale z mocą obowiązującą od [...] stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2014 r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone

w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Słusznie wskazał przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy). Strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy.

Zasadnie Organy podatkowe uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe odwołały się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego

i prawa pracy, w czym Skarżący – zdaniem Sądu, niezasadnie – upatruje naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku

w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny

do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości,

że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku

z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i oświadczył, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy.

Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w § 6 ust. 2 Regulaminu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek

w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo Organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Zasadnie odwołały się przy tym do orzecznictwa sądowego, w tym poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

Nie można też uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a) - c) u.p.d.o.f., ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je

z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem

od podatku dochodowego.

Należy wskazać, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie

z 10.06.2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać

ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.