Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 506/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88a ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi A. H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec - grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 16135 (szesnaście tysięcy sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 maja 2019 r., sygn.. akt I FSK 972/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 783/16, w sprawie ze skargi A. H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz od lipca do grudnia 2010 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy organy uznały, że skarżąca, działająca pod firmą A. A. G. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. K. (Firma B.) oraz M. D. (Usługi Transportowe C.) w podanych wyżej miesiącach (łączna wartość netto 2 460 090 zł, podatek VAT 541 220 zł); - wspomniane faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - istniały zatem podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.); - wystąpiły inne jeszcze nieprawidłowości w rozliczeniach (w zakresie dostaw eksportowych, zaniżenia podatku naliczonego poprzez pominięcie dwóch faktur i jego zawyżenia na skutek uwzględnienia faktury wystawionej na innego nabywcę).

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że: - co do zasady sporne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przedawniały się odpowiednio za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za październik, listopad i grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.; - z kolei w dniu 6 października 2015 r. zostało wszczęte stosowne postępowanie karne skarbowe, a Naczelnik US w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.) zawiadomił stronę, że z tego powodu w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe; - zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej w dniu 9 października 2015 r., a to oznaczało skuteczność zawieszenia. Dyrektor IS stwierdził również, że: - kwestią sporną była możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. K. i M. D. - strona pomniejszała bowiem podatek należny o podatek naliczony z tych faktur, chociaż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, gdyż faktycznymi dostawcami towarów nie byli wystawcy faktur; - nie kwestionowano przy tym samego faktu dokonania dostaw, lecz dokonanie ich przez te dwa podmioty.

W ocenie organu odwoławczego: - zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt nierzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji; - przyznają to również sami ich uczestnicy, wymienieni na fakturach jako dostawcy, w zeznaniach składanych przed funkcjonariuszami CBŚ we Włocławku, Prokuraturą Okręgową we Włocławku i pracownikami Urzędu Skarbowego w K., A. K. żona K. K., jego brat G. K. oraz A. H. O.; - ten ostatni doradzał stronie (oceniał wartość samochodów i części, ustalał ceny dotyczące zakupu/sprzedaży, znajdował odbiorców/dostawców) przy transakcjach z G. K., który dostarczał towar i wystawiał faktury na firmę swojego brata (K. K.); - analiza protokołu z kontroli podatkowej w firmie C. - M. D. i zeznań z przesłuchań świadków, otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K., wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca figuruje ten podmiot, również zostały zrealizowane faktycznie przez G. K.; - z akt wynika, że M. D. firmował działalność G. K. i to ten ostatni dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K. K. i M. D. jedynie firmowali w tym zakresie jego działalność; - stan taki potwierdzają też ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT w stosunku do K. K. z dnia 9 grudnia 2015 r. (określenie zobowiązań podatkowych i obowiązku zapłaty podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.), G. K. z dnia 12 października 2015 r. (określenie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.) i M. D. z dnia 23 marca 2015 r. (określenie obowiązku zapłaty podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2010 r.). Zdaniem Dyrektora IS strona nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, gdyż: - wątpliwości winny u niej budzić rozbieżności między danymi rzeczywistego dostawcy G. K. a podmiotu wskazanego na fakturze K. K. oraz fakt, na jakiej podstawie G. K. wypisywał i podpisywał faktury zarówno na firmę brata jak i M. D.; - nie przedłożyła ona dokumentów mogących potwierdzać weryfikowanie legalności działania K. K. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON), czy statusu G. K. w firmie brata (dokumentów o zatrudnieniu, ewentualnie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu); - podjęła znaczną współpracę (w okresie kwiecień-maj 2010 r. zawarła 11 transakcji na kwotę netto 354 090 zł, podatek VAT 77 899,80 zł) z poleconą rzekomo przez G. K. nieznaną dotąd firmą M. D., którego nigdy osobiście nie poznała; - co najmniej winna była mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy; - nie zadawała pytań w celu wyjaśnienia rozbieżności między danymi rzeczywistego dostawcy (G. K.) a podmiotu widniejącego na fakturze (K. K.) przy posiadaniu wiedzy o pokrewieństwie tych osób oraz tego, że w kontaktach z C. –M.D. absolutnie wszystkim zajmował się G. K., w sytuacji, gdy Skarżąca, jej mąż (A. H. O.) i matka (K. G.) prowadząca działalność w tym samym miejscu i w tym samym charakterze, nie widzieli M. D.; - wiedziała, że zakupione przez nią pojazdy były wcześniej kupowane na nazwisko K. K., G. K. i U. K. (żony G.), co powinno stronę zastanowić, skoro sprzedaż wykazywana była jako od Firmy B. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że: - gdyby nawet przyjąć, że strona weryfikowała kontrahentów (była w posiadaniu dokumentów potwierdzających ich wiarygodność, co nie miało miejsca) bez wątpienia wiedziałaby, że G. K. nie prowadził działalności w 2010 r.; - okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom winny wzbudzać wątpliwości, nawet jeżeli zarządzanie interesami firmy strona przerzuciła na A. H. O.; - nie zwalniało to strony z odpowiedzialności za prowadzoną we własnym imieniu działalność gospodarczą; - przy zawieraniu spornych transakcji bez wątpienia istniały przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub dopatrywać się naruszenia prawa - strona powinna wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamawiała towary (główny dostawca) w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że: art. 70c o.p. należy wykładać w ten sposób, iż zawiadomienie w nim wymienione jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem podatkowym; - wspomniany przepis ma charakter procesowy i stanowi dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy czym oba z nich posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania"; - zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c o.p.; - art. 145 § 2 o.p. o doręczaniu pism pełnomocnikowi strony ma bowiem zastosowanie w postępowaniu podatkowym, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania; - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji, że zobowiązanie nie wygaśnie na skutek przedawnienia; - cel taki ziści się zarówno wtedy, gdy zawiadomienie zostanie doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania doręczy się je do rąk pełnomocnika; - skoro zawiadomienie strony w trybie art. 70c o.p. było legalne, to badanie zasadności zarzutu przedawnienia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. (z wyłączeniem grudnia), o którym mowa w skardze, stało się zgoła zbędne. Natomiast w kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia sąd przyjął i ocenił, że: - istota sporu sprowadzała się do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Firmę B. (K. K.) i C. (M. D.) - organy nie kwestionowały strony przedmiotowej dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, ale to, że nie wykonały ich wspomniane podmioty, lecz G. K., zaś podmioty te jedynie firmowały jego działalność; - podzielić należało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że poczynione ustalenia pozwoliły na przyjęcie, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym; - decydujące znaczenie miały dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących rzekomych kontrahentów G. K.; - z zeznań i wyjaśnień uczestników tych postępowań, tj. K. K., G. K., A. K. i M. D. jednoznacznie wynikało, że K. K. i M. D. nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi, naczepami i częściami, a ten pierwszy jedynie udzielał pomocy swojemu bratu (G. K.) we wspólnych podróżach po samochody, wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych, otrzymując za każdy kurs 200-300 zł; - istotne decyzje podejmował G. K., zaś działalność prowadzona była w takiej właśnie formie, ponieważ nie posiadał on zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej; - G. K. przyznał, że był faktycznym organizatorem i wykonawcą transakcji, a także, że nie dysponował pełnomocnictwem od brata na prowadzenie w jego imieniu działalności gospodarczej, wykonywał ją w zamian za prowizję, którą wypłacał mu A. H.O.; - z kolei z zeznań A. K. wynikało, że zakwestionowane faktury, jej mąż (K. K.) wypisywał na prośbę brata (G. K.), który w czasie ich wypisywania nie prowadził działalności; - nadto K. K. nigdy nie zajmował się handlem samochodami ciężarowymi, naczepami i częściami zamiennymi; - podobnie M. D. wprost wskazał, że firmował swoim nazwiskiem działalność G. K. i jedynie podpisywał wystawione już faktury lub składał podpis in blanco; - trafność ustaleń faktycznych poczynionych przez organy miało również oparcie w ustaleniach przyjętych w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wyżej wymienionych osób w zakresie podatku VAT, pozostających w oczywistym związku z decyzją kontrolowaną w niniejszej sprawie; - w decyzjach tych jednoznacznie stwierdzono, że rzeczywistą działalność prowadził G. K., zaś K. K. i M. D. jedynie ją firmowali. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń Skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości nieprawidłowości w podatku VAT. Trafnie bowiem, zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że: - Skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności przy weryfikacji swoich dostawców; - działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że K. K. i M. D. nie prowadzili działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów było uzyskanie REGONU lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, co winno być traktowane jako oczywista powinność, której strona zaniechała (w dokumentach rejestracyjnych nie było wymienionej działalności handlowej); - z zebranych przez organy dowodów wynikało także, że A. H. O. miał w firmie Skarżącej znaczne uprawnienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami i jednocześnie od lat znał G. K., który sprzedawał mu samochody wcześniej nabyte; - uwzględniając te fakty, a także bliskie związki osobiste i znajomość braci K., zasadne było przyjęcie, że Skarżąca wiedziała, iż faktury wystawione przez K. K. i M. D. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. W motywach wyroku sąd wskazał też, że organy w toku postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki Skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, do czego były uprawnione. Umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, poddając tak uzyskane dowody ocenie zgodnej z art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 7 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 972/17 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy uznał zasadność zarzutu, że sąd pierwszej instancji wadliwie wyłożył przepis art. 70c o.p. na tle istotnego dopełnienia nim normy materialnoprawnej pomieszczonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w związku z przepisem procesowym zawartym w art. 145 § 2 tej ustawy. W wyniku tej nieprawidłowej oceny sąd pierwszej instancji w sposób bezpodstawny przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 6 października 2015 r. (tj. w dacie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe), czyli zanim została wydana decyzja przez organ odwoławczy. W konsekwencji tego zupełnie zrezygnował z dalszego badania zasadności zarzutu skargi co do przedawnienia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. (z wyłączeniem grudnia), uznając iż stało się to zbędne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Pominięcie to okazało się istotne z punktu widzenia rozpoznanej sprawy, gdyż odmienne zapatrywanie co do legalności zastosowania art. 70c o.p. oddziałuje na możliwość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przede wszystkim w kontekście tych wszystkich okresów rozliczeniowych, co do których termin przedawnienia liczony według art. 70 § 1 o.p. mógł minąć przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji i dalszych następstw takiego stanu rzeczy. Zatem wedle wskazań NSA należało odnieść się kompleksowo do zarzutu przedawnienia wyrażonego w skardze z dnia 2 sierpnia 2016 r.. Do tego celu, na użytek oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zastosowanie winna znaleźć wykładnia, że przewidziane w art. 70c o.p. zawiadomienie - jeśli jest doręczane bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika - nie może wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji potrzebna będzie jeszcze wypowiedź co do wykładni i zastosowania art. 70 § 1 o.p. wobec powołanych na wstępie okresów rozliczeniowych na tle określonych decyzją kwot zwrotu różnicy podatku VAT.

Z kolei w aspekcie podważonego stronie prawa do odliczenia podatku NSA wskazał, że spór koncentrował się zasadniczo na ustaleniach faktycznych, stąd priorytetowy charakter należało przypisać zarzutom naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że w kontrolowanej sprawie podatkowej nie było kwestionowane, iż transakcje jako takie (tj. dostawy towarów) miały miejsce a strona poniosła wydatki na nabycie pojazdów, naczep i części samochodowych. Istotnym dowodem zasadniczo potwierdzającym akceptację tych wydatków, także przez organy podatkowe, była przedłożona przez Skarżącą jako dowód do sprawy decyzja Naczelnika US z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia jej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.. Z treści tej decyzji wynika, że organ podatkowy analizował kwestionowane transakcje zakupów od K. K. oraz od M. D., akceptując ustalenie, że obaj firmowali działalność G. K.. We wspomnianej decyzji organ odwołał się do szeregu dowodów, które przeprowadził w toku postępowania podatkowego. Na tej podstawie uznał, że poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur (poza dwoma fakturami z dnia 17 maja 2010 r. o nr 16/2010 i 17/2010 od M. D.) nie budziło wątpliwości i nie dawało podstaw do weryfikacji rozliczenia strony na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

NSA uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wykroczenia przez organy obu instancji poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie, w jakim chodziło o ustalenie co do firmowania działalności G. K. przez K. K. i M. D.. Podzielił też stanowisko sądu pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w płaszczyźnie podmiotowej K. K. i M. D. w rzeczywistości nie dokonali dostaw towarów opisanych na tych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądowej postępowania podatkowego. Za trafną przy tym NSA uznał ocenę sądu pierwszej instancji, że w tej mierze decydujące znaczenie miały dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących rzekomych kontrahentów G. K.. Według NSA trafna okazała się konkluzja sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie podatkowej i prawidłowo oceniony przez organy obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż K. K. i M. D. nie dokonali na rzecz strony żadnych dostaw towarów, gdyż podmioty te wyłącznie firmowały działalność G. K., który owe towary dostarczał.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmiennie należało natomiast spojrzeć na efekt kontroli dokonanej w zakresie tzw. dobrej wiary.. NSA wskazał, że nie mogła zostać uznana za zasadną generalna teza głoszona przez organy i zaaprobowana przez sąd, że strona nie wykazała żadnego aktu staranności przy weryfikacji kontrahentów, zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że miała do czynienia ze zjawiskiem firmowania działalności innej osoby przez podmioty widniejące na fakturach. Analizując stanowisko dotyczące dobrej wiary strony w odniesieniu do transakcji z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane faktury wskazano jedynie hasłowo, że: "skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców". Zdawkowe wypowiedzi bez ich rozwinięcia i jednoznacznego osadzenia w materiale dowodowym, nie przekonują o posiadaniu przez stronę wiedzy co do tego, kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu podatku VAT i że nie byli nimi K. K. i M. D.. Nadto, zdaniem NSA stanowisko co do braku należytej staranności strony w podważonych relacjach handlowych staje się wątpliwe również w świetle decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego z dnia [...] listopada 2018 r., którą Skarżąca przedłożyła wraz z pismem procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r.. W decyzji tej przytoczono treść zeznań złożonych przez G. K. w Zakładzie Karnym w G., w których wskazał on, że sprzedawany towar był jego własnością, faktury na jego prośbę wystawiał M. D. i brat K. K., przy czym byli oni przy dokonywaniu każdej transakcji ze Skarżącą, która dotyczyła ich firm. Z przytoczonych w decyzji wypowiedzi G. K. wynika też, że zawsze dostarczał towar w obecności właściciela firmy, który wystawił fakturę. Treść decyzji obejmującej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. wskazuje również, że organ podatkowy w zasadzie zaakceptował wydatki poniesione przez stronę na podstawie spornych faktur (z wyjątkiem dwóch) jako rzeczywiście poniesione w podanej w nich wysokości. Jednocześnie zestawione wypowiedzi K. K., G. K. oraz M. D. nie pozwalają na postawienie jednoznacznego wniosku o tym, że Skarżąca miała świadomość istnienia podmiotowych nieprawidłowości przy transakcjach w których uczestniczyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Będąc związany oceną sądu odwoławczego w powyższym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczową kwestią wymagająca wyjaśnienia przez organy w toku ponownie prowadzonego postepowania będzie kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Jak bowiem wskazał NSA wadliwość wykładni przepisu art. 70c o.p. tkwiła w przyjęciu: po pierwsze, że mimo prowadzenia postępowania podatkowego doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z nim związane odbywa się poza postępowaniem podatkowym; po drugie, że nie ma znaczenia dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia pominięcie pełnomocnika strony postępowania podatkowego przy doręczaniu owego zawiadomienia, i wreszcie po trzecie, że w takim przypadku zawieszenie jest skuteczne poprzez czynność doręczenia zawiadomienia bezpośrednio stronie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie zakresie wszystkich tych trzech elementów racja leżała po stronie Skarżącej.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wskazano bowiem, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu rzeczonej uchwały przedstawiono szereg argumentów za nią przemawiających i dla zwięzłości wywodu nie zachodzi potrzeba ich powielania (treść uchwały dostępna jest na stronie internetowej NSA).

Mając zatem na uwadze kluczowe elementy wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 o.p. stwierdzić należy, że organy oceniając etap zastosowania pierwszego z nich - na skutek przyjęcia jego wadliwej wykładni - nieprawidłowo uznały, że zawiadomienie bezpośrednio strony zrealizowane w ramach trybu wprowadzonego przepisem art. 70c o.p. było legalne. Za takie uznane być nie mogło, skoro Naczelnik US doręczył je wprost stronie zamiast ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi tej strony (występowanie w postępowaniu podatkowym takiego pełnomocnika oraz istnienie pełnomocnictwa z dnia 26 marca 2014 r. w dacie doręczenia zawiadomienia Stronie, nie było podważane przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną). W wyniku tej nieprawidłowej oceny bezpodstawnie przyjęto, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 6 października 2015 r. (tj. w dacie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe), czyli zanim została wydana decyzja przez organ odwoławczy.

Wobec tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie:

Po pierwsze odniesienie się kompleksowo do zarzutu przedawnienia. Do tego celu, na użytek oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przyjmie wykładnię nakreśloną ww. wyrokiem NSA oraz uchwałą z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznając, że przewidziane w art. 70c o.p. zawiadomienie - jeśli jest doręczane bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika - nie może wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji potrzebna będzie jeszcze wypowiedź organu co do wykładni i zastosowania art. 70 § 1 o.p. wobec powołanych na wstępie okresów rozliczeniowych na tle określonych decyzją kwot zwrotu różnicy podatku VAT. Pominięcie takowej wykładni jest bowiem istotne z punktu widzenia rozpoznanej sprawy, gdyż odmienne zapatrywanie co do legalności zastosowania art. 70c o.p. oddziałuje na możliwość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przede wszystkim w kontekście tych wszystkich okresów rozliczeniowych, co do których termin przedawnienia liczony według art. 70 § 1 o.p. mógł minąć przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji i dalszych następstw takiego stanu rzeczy.

Po wtóre organ obowiązany również będzie do zweryfikowania swojej oceny co do zgromadzonego przez organ materiału dowodowego na okoliczność wykazania, że strona miała wiedzę o tym, iż faktury z tytułu spornych transakcji wystawiły osoby, które firmowały działalność G. K.. Mając na uwadze decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego z dnia 30 listopada 2018 r., którą Skarżąca przedłożyła wraz z pismem procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r. wydaną w sprawie strony w podatku dochodowym i powołanych tam dowodów, zwłaszcza zrealizowania wniosków, które strona składała także w niniejszym postępowaniu o przesłuchanie świadków organ powinien ponownie ocenić całość materiału dowodowego, który dotyczy sprawy pod kątem jego zupełności.

Odmiennie niż uczyniły to organy należało bowiem spojrzeć na efekt kontroli dokonanej przez w zakresie tzw. dobrej wiary. Wadliwy jest pogląd organu, co do oceny ustaleń faktycznych przy badaniu należytej staranności dołożonej przez Stronę na polu weryfikowania kontrahentów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Przedstawiona argumentacja jawiła się jako oparta na dowodach zaczerpniętych w sposób wybiórczy i nieobiektywny. W jej świetle nie mogła zostać uznana za zasadną generalna teza głoszona przez organy, że strona nie wykazała żadnego aktu staranności przy weryfikacji kontrahentów, zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że miała do czynienia ze zjawiskiem firmowania działalności innej osoby przez podmioty widniejące na fakturach. Analizując stanowisko dotyczące dobrej wiary strony w odniesieniu do transakcji z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane faktury, wskazano jedynie hasłowo, że Skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców. Same treści wpisów do ewidencji działalności gospodarczej K. K. oraz M. D., z których wynikało, że nie zgłaszali oni prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami, naczepami, tudzież częściami samochodowymi, niczego nie musiały przesądzać. Wprawdzie naganne, ale możliwe zarazem jest prowadzenie działalności w dziedzinie, która nie została zgłoszona do ewidencji. Zdawkowe wypowiedzi organu, bez ich rozwinięcia i jednoznacznego osadzenia w materiale dowodowym, nie przekonują o posiadaniu przez stronę wiedzy co do tego, kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu podatku VAT i że nie byli nimi K. K. i M. D.. Firmowanie innej osoby z założenia ma bowiem wprowadzać zewnętrznych uczestników obrotu w błąd. Z tej przyczyny szczególnie skrupulatnie i jednoznacznie w takim przypadku trzeba wykazać, że odbiorca jedynie "firmowanych" faktur zasadniczo wie o takim stanie rzeczy. Element powinności wiedzy generalnie nie występuje, gdyż istota firmanctwa stoi mu na przeszkodzie (po to dochodzi przecież do wykorzystanie firmy innego podmiotu, aby osiągnąć cel w postaci ukrycia przez osobami trzecimi, kto faktycznie realizuje działalność gospodarczą). Stanowisko co do braku należytej staranności strony w podważonych relacjach handlowych staje się wątpliwe również w świetle wspomnianej już decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego z dnia 30 listopada 2018 r., którą Skarżąca przedłożyła wraz z pismem procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r.. W decyzji tej przytoczono treść zeznań złożonych przez G. K. w Zakładzie Karnym w G., w których wskazał on, że sprzedawany towar był jego własnością, faktury na jego prośbę wystawiał M. D. i brat K. K., przy czym byli oni przy dokonywaniu każdej transakcji ze Skarżącą, która dotyczyła ich firm. Z przytoczonych w decyzji wypowiedzi G. K. wynika też, że zawsze dostarczał towar w obecności właściciela firmy, który wystawił fakturę. Treść decyzji obejmującej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. wskazuje również, że organ podatkowy w zasadzie zaakceptował wydatki poniesione przez stronę na podstawie spornych faktur (z wyjątkiem dwóch) jako rzeczywiście poniesione w podanej w nich wysokości. Jednocześnie zestawione wypowiedzi K. K., G. K, oraz M. D, nie pozwalają na postawienie jednoznacznego wniosku o tym, że Skarżąca miała świadomość istnienia podmiotowych nieprawidłowości przy transakcjach w których uczestniczyła.

W konsekwencji organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia bez jednoznacznej oceny, czy zgromadzone dowody rzeczywiście pozwalają przypisać Skarżącej wiedzę o tym, że faktury - na podstawie których nabywała towar - wystawiali firmanci, daje podstawy do uznania zasadności zarzucanych uchybień w postępowaniu.

Wyjaśnienie rzeczywistej wiedzy skarżącej na temat tego, czy fakturowi dostawcy byli rzeczywistymi dostawcami towarów lub choćby, czy skarżąca podjęła akty należytej staranności charakteryzujące kupca w celu sprawdzenia rzetelności swych dostawców jest kwestią kluczową w sytuacji udowodnienia, że sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, bowiem fakturowi dostawcy towarów nie byli dostawcami rzeczywistymi.

Należy podkreślić, że stosownie do orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE, w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 748/13 ).

Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy dostawa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

W aspekcie podjęcia przez skarżącą aktów staranności co do rzetelności jej fakturowych dostawców sprawa nie została należycie wyjaśniona, a przede wszystkim nie wyczerpano wszystkich możliwości wyjaśnienia tej sprawy. Organy podatkowe powołały się na zeznania różnych osób uwikłanych w sporne transakcje, ale zeznania te, pozyskane z innych postępowań, prowadzonych wobec tych innych osób, przede wszystkim wyjaśniają rolę tych osób w poszczególnych transakcjach, a więc rolę G, K, jako firmowanego i rolę K, K, i M, D, jako firmujących. Należy natomiast wyjaśnić okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji w celu sprawdzenia, czy mogły one co najmniej budzić u skarżącej podejrzenie, co do rzetelności fakturowych dostawców. Istotnym dowodem w tym zakresie mogą być dowody z przesłuchania G, K,, K, K, i M, D,. Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe w tym zakresie. Ich nieuwzględnienie nie było uzasadnione. Przedwczesne jest zatem stwierdzenie, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy jest wystarczający. Z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy we wskazanym wyżej zakresie przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § tej ustawy oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

AKE.