Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3750/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210 par 4, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") z dnia [...] maja 2017 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 roku w łącznej kwocie głównej wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 500.047,00 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty w łącznej wysokości 500.047,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

NUS prowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za IV kwartał 2015 r. (okres objęty kontrolą: 1 października 2015 r. – 31 grudnia 2015 r.) oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] kwietnia 2016 r., a zakończona dnia [...] czerwca 2017 r.

NUS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 roku w łącznej kwocie głównej wnoszącej 449 452.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania tej decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 50 595.00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.

Od ww. decyzji w dniu [...] czerwca 2017 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji NUS i orzeczenie o braku przesłanek do zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz, 201 ze zm.), dalej jako O.p., ze względu na wadliwe ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji polegające w szczególności na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, dowolnej i wybiórczej ocenie tego materiału dowodowego, niepełnym zbadaniu sytuacji majątkowej Spółki oraz wysnuciu przez organ podatkowy wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne dokonanie zabezpieczania zobowiązania na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

- art. 33 § 4 O.p. poprzez błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. ze względu na błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zdaniem organu podatkowego Spółka wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.

DIAS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, iż zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 roku na majątku Skarżącej.

DIAS wskazał, iż prowadzona była wobec Spółki kontrola podatkowa wszczęta w dniu [...] kwietnia 2016 r., a zakończona dnia [...] czerwca 2017 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za IV kwartał 2015 r., okres objęty kontrolą: [...] października 2015 r. – [...] grudnia 2015 r. oraz aktualność danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 386 229 zł w terminie 25 dni.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. doręczonym kontrolowanemu w dniu [...] kwietnia 2016 r., przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 386 229 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego.

W toku czynności kontrolnych ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego tj. telewizorów. W toku kontroli ustalono, iż siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. [...], w tzw. "wirtualnym biurze". Powyższy adres został także zgłoszony jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Na podstawie dokumentacji źródłowej za IV kwartał 2015 r. ustalono, iż Spółka nabywała towary od podmiotów krajowych, generując kwotę podatku naliczonego i dokonywała w części wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów członkowskich, opodatkowując dostawy 0% stawką podatku VAT, a powstałą nadwyżkę zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Skarżąca dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B. Sp. z o. o., Biuro Rachunkowe [...][...], C. Sp. z o. o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, I., I., J. s.c., M., N. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., P.S.C., P. S.A., S. s.c.

Nabycia towarów handlowych Spółka dokonała od firm: I., P. s.c. i SR S. s.c.

W IV kwartale 2015 r. Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych G. , M. Sp. z o. o., P. s.c.

Ponadto Spółka dokonała wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów na rzecz: U., U..

DIAS wskazał, iż w toku czynność kontrolnych wystosowano wniosek S. dotyczący transakcji zawartych z U.. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, iż towary mogły zostać dostarczone do B. z siedzibą na Cyprze. Z uwagi na fakt, iż nie nawiązano kontaktu z podatnikiem, nie udzielono odpowiedzi na postawione we wniosku pytania.

W zakresie transakcji zawartych z firmą U. - władze litewskie wskazały, iż Spółka została wyrejestrowana z rejestru podatników [...] stycznia 2016 r. Firma nie została odnaleziona pod wskazanym adresem, próby skontaktowania się z menadżerem/udziałowcem zakończyły się niepowodzeniem, w związku z czym nie można udzielić odpowiedzi na pytania postawione we wniosku. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż towar magazynowany jest w większości w firmie J. s.c. L., M., ul. [...], R.. Spółka korzysta także z usług D.Sp. z o. o. - oddział B. ul. [...],

Na podstawie dokumentacji magazynowej pozyskanej z D. Sp. z o. o. i J. s.c. ustalono źródła pochodzenia towarów oraz podmioty biorące udział w dostawie danej partii towaru:

- D. Sp. z o. o. – N. Sp, z o. o.- S. Sp. z o. o. – Skarżąca – P. Sp. z o. o.

- S. S.p.a. [...] –M. Sp. z o. o. – S. Sp. z o. o. – Skarżąca – M. Sp. z o. o.

- O. – G. – M. – A. Sp. z o. o. – I. - Skarżąca- U.

- B. – M. Sp. z o. o. – I. – Skarżąca – U.

- P. – M. – R. – F. – I.- Skarżąca- G.- U.- B..

DIAS podkreślił, iż u kontrahentów Skarżącej, tj. M. Sp. z o. o. i G. oraz u poddostawcy F. Sp. z o. o. trwają kontrole podatkowe. Dodatkowo wskazał, iż spółkę M. Sp. z o. o. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, z dniem [...] grudnia 2016 r. wykreślił z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy może wskazywać na udział Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej" w zakresie handlu elektroniką, w której to Spółka pełniła rolę brokera w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, zaś bufora w transakcjach krajowych. Podniósł, iż w ocenie kontrolujących podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M. Sp. z o. o., P. s.c., G. jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto DIAS wskazał, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi również kontrolę podatkową w Spółce w zakresie podatku VAT za 2016 rok, w toku której ustalono, iż w 2016 roku Spółka zmieniła profil działalności i dokonuje dostawy tonerów do drukarek. Według DIAS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może skutkować stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r., a co za tym idzie powstaniem zobowiązań podatkowych w kwocie co najmniej 449 452.00 zł wraz z odsetkami.

DIAS dokonał oceny pod kątem spełnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p. Organ wskazał, iż zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca została zarejestrowana w dniu 22 lipca 2015 r., a kapitał zakładowy Spółki wynosi 100 000,00 zł. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynika, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby Spółki, a także adres prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się tzw. "wirtualne biuro", co dodatkowo może utrudnić prowadzenie ewentualnej egzekucji wobec ww. spółki. Wskazał, iż źródłem finansowania działalności są pożyczki. Z dokumentów uzyskanych w toku kontroli podatkowej wynika, iż Spółka w 2016 r. nabyła środki trwale (laptopy, telefon) w wysokości 16 458,65 zł. Ponadto, w toku kontroli ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 1.411.435,39 zł.

W ocenie DIAS z uwagi na fakt, iż stan środków pieniężnych został wykazany na ostatni dzień ubiegłego roku prawdopodobne jest, że zmienił się stan tych środków. Ponadto DIAS wskazał, iż środki pieniężne są najbardziej płynnymi aktywami i mogą w każdej chwili zostać rozdysponowane przez Spółkę na różne cele. DIAS podniósł, iż Spółka nie została odnaleziona w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, nie jest zatem właścicielem nieruchomości dla których prowadzona jest księga wieczysta. Według DIAS, pomimo iż łączna przybliżona kwota zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu jest niższa od kwoty środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę na koniec 2016 roku, to organ wskazał, iż pieniądze jest to majątek szybko zbywalny. Ponadto DIAS zaznaczył, iż z ustaleń poczynionych przez kontrolujących wynika, że Spółka nie posiada majątku trwałego o znacznej wartości, z którego możliwa byłaby ewentualna egzekucja przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ stwierdził, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż Skarżąca nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku trwałym Spółki, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Dodatkowo, ze względu na wskazane okoliczności, ustalone w toku kontroli podatkowej, związane ze sposobem powstania zobowiązania, tj. uczestnictwo w karuzeli podatkowej, za uzasadnione uznał podejrzenie, że Spółka świadomie dokonywała nierzetelnych rozliczeń w podatku od towarów i usług, dokonując obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał, iż Spółka miała świadomość nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, a co za tym idzie świadomie unikała opodatkowania. W niniejszym przypadku można przypuszczać, iż intencją Spółki nie jest dobrowolne wykonanie zobowiązania.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy DIAS uznał, iż zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. na majątku Spółki.

Podsumowując, DIAS całokształt zarzutów podniesionych przez Stronę uznał za bezzasadny. DIAS dodał, iż po zakończeniu kontroli podatkowej, zostanie wydana decyzja określająca wymiar należnego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, tym samym Strona będzie miała możliwość skorzystania ze środka zaskarżenia w drodze odwołania od decyzji wymiarowej.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art 122 oraz art. 187 § 1 O.p. ze względu na wadliwe ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy, polegające w szczególności na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, dowolnej i wybiórczej ocenie tego materiału dowodowego, niepełnym zbadaniu sytuacji majątkowej Spółki oraz wysnuciu przez organ podatkowy wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania tego zabezpieczenia.

W uzasadnieniu wniesionej skargi Skarżąca zarzuciła, iż organ drugiej instancji w istocie uchylił się od oceny zarzutów strony i badania ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji. Za niezrozumiałe uznała Spółka twierdzenia NUS, podtrzymane w uzasadnieniu skarżonej decyzji organu odwoławczego.

Strona podniosła, iż nie zachodzi przesłanka trwałego braku realizacji zobowiązań podatkowych przez Spółkę, gdyż przez cały okres działalności Spółki nie doszło do sytuacji braku realizacji przez nią zobowiązań podatkowych.

W ocenie Strony nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że sposób najmowania przez Spółkę pomieszczeń biurowych może mieć jakiekolwiek znaczenie dla utrudnienia ewentualnej egzekucji. Skarżąca zaznaczyła, iż Organ podatkowy mógł bez problemu uzyskać informację o stanie środków pieniężnych Spółki na jej kontach bankowych. Strona podkreśliła, iż nie miały miejsca żadne sugerowane jako możliwe działania Spółki, które miałyby zmierzać do uszczuplenia jej majątku w obliczu prowadzonych w Spółce kontroli podatkowych. Przeciwnie: Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą.

W ocenie Spółki posiadanie przez nią znacznych środków pieniężnych, w kontekście indywidualnej działalności Spółki, gdzie na przestrzeni trwania postępowań kontrolnych nie odnotowano żadnych działań Spółki zmierzających do upłynnienia tych środków, lecz przeciwnie; Spółka pomnaża je, prowadząc działalność gospodarczą, nie może stanowić wobec Spółki zarzutu i nie uzasadnia przyjęcia, że zachodzi stan uzasadnionej obawy, jakoby Spółka miała nie wykonać swoich zobowiązań podatkowych. Nie może za tym przemawiać również fakt, iż Spółka nie posiada nieruchomości.

Podniosła, iż w treści art. 33 § 1 O.p. brak jest przesłanki stwierdzającej, że zastosowanie zabezpieczenia jest zasadne, gdy majątek podatnika składa się z aktywów, które można szybko upłynnić, ani że brak nieruchomości w majątku podatnika uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia.

Skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu odwoławczym nie została dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ drugiej instancji powinien jeszcze raz zbadać materiał dowodowy sprawy i na jego podstawie podjąć rozstrzygniecie. Nie może ograniczyć się do stwierdzenia że organ pierwszej instancji właściwie ocenił dowody lub też właściwie je zebrał. DIAS, nawet jeżeli podziela ustalenia faktyczne instancji pierwszej, musi odzwierciedlić ustalony w sprawie stan faktyczny i ocenić zgromadzone dowodowy w uzasadnieniu swojej decyzji. Ograniczenie się do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji właściwie ustalił stan faktyczny sprawy bez wywodu, dlaczego organ odwoławczy podziela ustalenia pierwszej instancji powoduje że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, jest wadliwe w części dotyczącej ustalenia faktów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżona w niniejszej sprawie decyzja NUS została wydana na podstawie art. 33 i art. 207 O.p. Zgodnie zatem z art. 33 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W myśl zaś art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie jest dokonywane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas – na podstawie art. 33 § 3 O.p. - zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, iż: "W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2".

W myśl zaś art. 207 § 1 O.p. "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Art. 207 § 2 O.p. stanowi z kolei, iż "Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji".

W związku z przywołanymi powyżej przepisami prawa, stanowiącymi podstawę prawną wydanej decyzji, stwierdzić należy, co następuje.

Należy podkreślić, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w art. 33 O.p. nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa.

Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika. Są to:

1. trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz

2. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 89/09). Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

- znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (patrz np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08).

Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miał udział Skarżącej w tzw. transakcjach karuzelowych. W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (por. wyrok NSA z 10.01.2017 r., I FSK 1980/16, CBOSA).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, wskazać jednak należy, że zasadność zastosowania tzw. zabezpieczenia powinna być rozpatrywana w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Sam fakt ewentualnego wystawiania przez Skarżącą fikcyjnych faktur nie może być w danym przypadku przesądzający, jeżeli Spółka posiada majątek, z którego może być zaspokojone ewentualne roszczenie na rzecz Skarbu Państwa.

W przedmiotowej sprawie Organy w zasadzie nie przeprowadziły postępowania dowodowego. W aktach sprawy brak jest chociażby protokołu kontroli Spółki, która zakończyła się przecież 23 czerwca 2017 r., a więc prawie dwa miesiące przed wydaniem decyzji DIAS. Jedynym dowodem zgromadzonym w sprawie jest sprawozdanie Spółki za rok 2016, z którego wynika, iż 31 grudnia 2016 r. Skarżąca miała na koncie ponad 1,4 mln zł, czyli prawie trzykrotność kwoty podlegającej zabezpieczeniu. Zaległości podatkowych Spółka nie miała. Sam DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji (s. 7, k. 86 kat) wskazuje, iż "W niniejszej sprawie (...) istotne jest ustalenie, czy w zestawieniu z sytuacją majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego". Następnie DIAS (s. 8 decyzji) powołuje wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. I FSK 767/12, z uzasadnienia którego wynika, iż dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na jego stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Otóż stwierdzić należy, iż cytowanych przez siebie w skarżonej decyzji tez DIAS w żaden sposób nie uprawdopodobnił. DIAS nie ustalił nawet stanu majątkowego Spółki aktualnego na dzień wydania skarżonej decyzji, poprzestając jedynie za hipotetycznych rozważaniach odnośnie szybkiej zbywalności pieniędzy zgromadzonych na koncie Spółki. Jeżeli DIAS miał jakiekolwiek wątpliwości odnośnie stanu majątku Skarżącej, to przed wydaniem decyzji winien wezwać Spółkę do wykazania jej aktualnego stanu majątkowego i rozstrzygać na tak ustalonym stanie faktycznym, a nie wysnuwać przypuszczenia odnośnie tego stanu.

Zważyć przy tym należy, iż w wyroku NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Z kolei w wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10 stwierdzono, że nie można w świetle art. 33 O.p. podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia.

W orzecznictwie stwierdza się także, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (vide wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Powyższe uprawnia do konstatacji, że organy podatkowe powinny za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W niniejszej sprawie organy podatkowe powyższego nie wykazały, tym bardziej, że Spółka spłaca regularnie swoje zobowiązania, w tym podatkowe.

Zasadny jest także zarzut dotyczący ograniczenia się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i oceny zarzutów odwołania oraz sprawozdawczego charakteru tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano natomiast okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo że organ odwoławczy, analizując treść art. 33 O.p., wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek organu wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powyższe ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż jak sam organ odwoławczy przyznał, nie zachodzi żadna z przykładowo wymienionych w art. 33 O.p. okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań czy zbywanie majątku. Wymagało to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji organu pierwszej instancji ocena okoliczności zabezpieczenia spornego zobowiązania, niekompletna, bo bez uwzględnienia stanu majątkowego Spółki.

Zatem, zdaniem Sądu, DIAS, podejmując decyzję, dopuścił się mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów, tj. art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. Jak wskazano, analiza uzasadnienia decyzji odwoławczej pozwalała na postawienie organowi zarzutu ograniczenia się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i oceny zasadności zarzutów odwołania. Formułowane motywy nie wskazywały, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a Organ odwoławczy tylko ogólnikowo odniósł się do okoliczności faktycznych. Organ pierwszej instancji oparł się tylko na własnej niedopuszczalnej hipotezie co do przyszłej możliwej sytuacji Spółki, nie wskazał natomiast w najmniejszym stopniu jakichkolwiek symptomów ziszczenia się owej hipotezy, istnienia realnego zagrożenia zaistnienia tej sytuacji, jakiejkolwiek podstawy do przypuszczeń, że ziszczą się przesłanki zabezpieczenia.

Powyższe uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania.

Wskazane braki oceny organu pierwszej instancji organ odwoławczy zobowiązany będzie usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami O.p., uzupełnienia materiału dowodowego oraz prezentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własną ocenę przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy powinien zatem dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych Spółki na podstawie zgromadzonych i zawartych w załączonych aktach administracyjnych dowodów. W szczególności zaś DIAS powinien dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych Spółki, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną Spółki, a następnie wskazać te z nich, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania oraz podać motywy podjętego ponownie rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia. Organ winien także uprawdopodobnić przesłankę niewykonania spornego zobowiązania oraz określenie w przybliżeniu jego kwoty poprzez załączenie do akt sprawy jakichkolwiek dowodów wskazujących na przesłanki uznania, że zobowiązanie to może w ogóle zaistnieć – mogą to być w szczególności protokoły kontroli, decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącej itp.

Z uwagi na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (980 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265)).