Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 92/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2015 r., określającą A" - dawniej "B" SA - w W. (w dalszej części uzasadnienia jako spółka, podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 3.801 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 44,50 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 36,25 m² oraz budowle o wartości 4.437 zł (zadeklarowane przez spółkę bez linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) i 274.534 zł (pominięte przez spółkę w deklaracji podatkowej linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej). W odniesieniu do gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą spółki organ przyjął powierzchnie zgodnie z twierdzeniami spółki. Natomiast nie zgodził się z podatnikiem co do tego, że linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej stanowiącej w 2010 r. własność już innego przedsiębiorcy, spółki z o.o. "C", miałyby nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za czas od stycznia do lipca 2010 r. Organ argumentował, że niewątpliwie spółka w 2009 r. sprzedała kanalizację kablową innej spółce kapitałowej, ale jednak nadal pozostała właścicielem linii kablowych położonych w sprzedanej kanalizacji kablowej. W przekonaniu organu, z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika jednoznacznie, że linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej razem stanowią całość techniczno - użytkową, a więc mamy do czynienia z budowlą będącą przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem, określonym w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. i Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). Okoliczność, że w 2010 r. spółka pozostała właścicielem jedynie linii kablowych, zaś kanalizacja techniczna, na mocy umowy ze stycznia 2009 r., stała się własnością spółki "C", w żadnym razie nie wyklucza opodatkowania samych linii kablowych. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie stanowi o tym, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również część takiej budowli. Wobec tego, skoro spółka w 2010 r. była właścicielem wyłącznie linii kablowych (bez kanalizacji technicznej), to podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako właściciel części budowli na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jednocześnie organ wyraźnie zaznaczył, że opodatkowanie samych linii kablowych, jako części budowli, obejmuje jedynie czas od stycznia do lipca 2010 r. Ich wartość została przyjęta przez organ zgodnie z oświadczeniem spółki.

Spółka złożyła skargę na decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. spółka nie była już właścicielem kanalizacji kablowej. W konsekwencji nie można przypisać jej statusu właściciela przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, na którą składają się linie telekomunikacyjne wraz z kanalizacją kablową.

W następstwie powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo wywodziła, że skoro budowlą są linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, jako całość techniczno - użytkowa, to taka budowla nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, w której własność linii kablowych oraz własność kanalizacji technicznej należy do różnych podmiotów, w tym przypadku spółek kapitałowych, gdyż wówczas nie ma właściciela całości techniczno - użytkowej. Taką całość tworzą bowiem łącznie linie kablowe i kanalizacja, w której są one położone. Spółka w 2010 r. niewątpliwie była właścicielem jedynie linii kablowych.

W ocenie spółki, z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlą są linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są one położne i nie można tych elementów jednej budowli rozdzielać. Same linie kablowe - bez kanalizacji, w której są usytuowane - nie mogą być zasadnie zaliczone do budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. Podkreślała przy tym, że z dotychczasowego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym wynika jednoznacznie, iż jedynie linie kablowe razem z kanalizacją kablową, w której są zlokalizowane, stanowią w sposób nierozerwalny budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem, będąc właścicielem tylko linii kablowych, położonych w cudzej już kanalizacji kablowej, nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej. Z kolei same linie kablowe położone w kanalizacji, bez tej kanalizacji, nie stanowią budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku sprzedaży kanalizacji kablowej poszczególne części budowli - linii kablowych wraz z kanalizacją kablową - stanowią własność różnych podmiotów, a więc w konsekwencji nie ma podatnika rozważanego podatku. Zatem, jak podsumowywał podatnik, opodatkowanie samych linii kablowych położonych w sprzedanej kanalizacji kablowej za czas od stycznia do lipca 2010 r. oznacza naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

SKO, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W okolicznościach analizowanej sprawy stan faktyczny nie był sporny. Skarżąca spółka w 2010 r. pozostawała właścicielem wyłącznie linii kablowych, położnych w kanalizacji kablowej, stanowiącej już własność spółki "C". Zdaniem spółki, skoro nie ma jednego właściciela linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, które wyłącznie jako całość techniczno - użytkowa stanowią budowlę, to w następstwie nie ma podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast według organu, skarżąca spółka jest właścicielem części budowli, wprost wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc jest również podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu własności tego przedmiotu opodatkowania, określonym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Tak zarysowany spór był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3033/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności skonstatował, że problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli ?". Następnie motywował, że w powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 (por. też m.in. WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 1398/15; WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 6/16; WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 75/16), do którego odwołuje się spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tej części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 288/15; WSA w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 277/15; WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 289/15). Zatem organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa bowiem przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera natomiast przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm., dalej "Prawo budowalne"), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest jednak definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają również rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (Dz.U.2011.206.1228). Trybunał wyjaśnił w swym orzeczeniu, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych, w których stany faktyczne związane są z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu Prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują, bądź definiują, wyrażenia występujące w Prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione tym, że jak wykazano, definicje budowli budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Ponadto stwierdził on, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe Sąd kasacyjny ocenił, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna, a więc sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału, nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną i zorganizowaną całość użytkową, tj. sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Sieć techniczna, o jakiej mowa, stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U.2010.106.675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a, w którym zdefiniowane zostało pojęcie obiektu liniowego. Jest nim kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro więc dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany tj. budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno - użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli, wraz z urządzeniami i instalacjami, budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. m.in. wyroki NSA sygn.: II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, II FSK 144/10, II FSK 1240/10). Natomiast sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową (zob. wyrok NSA sygn. II FSK 553/10). Przykładem takiego właśnie obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zatem zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno - użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli, wraz z urządzeniami i instalacjami, jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego walor podatkowo istotny i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a co nim nie jest. Tymczasem wyłącznie ustawa tworzyć może podatkowe stany faktyczne. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele.

W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej bowiem w analizowanym stanie faktycznym występują przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzące całość techniczno - użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno - użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w literaturze przedmiotu (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak pominąć faktu, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Trzeba zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika przy ustalaniu poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia lub wskazania dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów prawotwórczych, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wskazania okoliczności dla niego korzystnych) nabierają znaczenia procesowego, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (orzeczenia, do których nawiązywał Sąd kasacyjny w przytaczanej sprawie są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, zgodnie z którym spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu własności samych kabli (linii kablowych). W ocenie sądu, jest ono jak najbardziej adekwatne do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, jak też do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia do dnia 16 lipca 2010 r. Jedynie za czas od stycznia do lipca 2010 r. organ określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu samych linii kablowych, stanowiących wówczas nadal jej własność, z pominięciem kanalizacji technicznej, w której te linie były usytuowane. Jakkolwiek kable wraz z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno - użytkową, to jednak w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem jest również część budowli. Jej związek z działalnością gospodarczą nie był sporny. Niesporna była również okoliczność, że spółka jest właścicielem tak określonego przedmiotu opodatkowania (części budowli), a więc tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości wymienionym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W następstwie zarzuty spółki, w których zmierza ona do wykazania naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy ocenić jako nietrafne.

Ponadto organ zasadnie uwzględnił zmianę ustawy Prawo budowlane, jaka nastąpiła poczynając od dnia 17 lipca 2010 r., zgodnie z którą, w myśl art. 3 pkt 3a tej ustawy, kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowalnego. Zatem w wyniku tej nowelizacji ustawy Prawo budowalne same linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, nie mogą być kwalifikowane jako budowla czy jej część w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W następstwie - mając w polu widzenia art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., w myśl których obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4) i jeśli miało to miejsce w trakcie roku podatkowego, wówczas podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy (ust. 5) - zasadnie organ przyjął, że za czas od stycznia do lipca 2010 r. na skarżącej spółce spoczywał obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu własności linii kablowych, nawet jeśli nie była już właścicielem kanalizacji, w której te linie kablowe były położone.

W świetle przytoczonej wyżej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą sąd w nin. składzie w pełni akceptuje, organ nie naruszył prawa przyjmując wartość linii kablowych zgodnie z twierdzeniami skarżącej spółki. W skardze też spółka nie wykazała żadnych dowodów, okoliczności, mogących podważać wysokość podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).