Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 937/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, 187 par. 1, art. 191, art. 172 par. 2 pkt 3, art. 173
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. E. C. i R. T. wniosły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej organ odwoławczy lub Kolegium) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego.

Skarga wniesiona przez R. T. została odrzucona na wcześniejszym etapie postępowania sądowego z uwagi na nieuzupełnienie jej braków formalnych. Wobec tego, ta podatniczka ma obecnie status uczestnika postępowania.

2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta i Gminy K. (dalej organ I instancji, Burmistrz) decyzją z [...] określił skarżącej i uczestniczce postępowania wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie [...] zł.

Do opodatkowania przyjął:

a) użytki rolne o powierzchni [...] ha, ustalając wysokość podatku rolnego w kwocie [...] zł;

b) budynek mieszkalny o powierzchni [...]m2, podatek [...]zł;

c) budynki pozostałe o powierzchni [...], podatek [...]zł;

d) grunty pozostałe o powierzchni [...]m2, podatek [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Burmistrz nie przedstawił dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, w tym sposobu, w jaki ustalił podstawę opodatkowania, w szczególności budynków – których dotyczy spór i o czym poniżej.

2.2. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącej (będący jej mężem) wskazał na następujące okoliczności:

- sfałszowanie przez zorganizowaną grupę przestępczą z Urzędu Miasta i Gminy K w dniu [...] poprzez poświadczenie nieprawdy pod odpowiedzialnością karną, że do pomiaru użyto cyfrowego dalmierza laserowego firmy Bosch na działce [...] w K.,

- odmowę wszczęcia dochodzenia przez Prokuratora Rejonowego w M. w związku ze złożonym przez pełnomocnika stron zawiadomieniem o wyżej wymienionym przestępstwie,

- na działce [...]znajdują się dwa domy o numerach [...] i [...]; drewutnia o numerze [...] nie jest związana trwale z gruntem, waląca się i nigdy do tej pory nie była opodatkowana,

- [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego postanowieniem z [...] uchylił postanowienie Starosty C. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ na wstępie powołał przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.).

Następnie wskazał, że organ I instancji decyzjami z [...] ustalił skarżącej i uczestniczce postępowania wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 i 2016 r., biorąc pod uwagę ustalenia przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. WSA w Gliwicach wyrokami z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 370/17 oraz I SA/GI 371/17) oddalił skargi na decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji. Ustalenia tego postępowania stanowiły także podstawę wymiaru w decyzjach podatkowych za następne lata. WSA w Gliwicach wyrokiem z 26 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/GI 893/17) oddalił skargę na decyzję Kolegium z [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji ustalającą wymiar podatku za 2017 r. Kolegium decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję w sprawie łącznego zobowiązania za 2018 r. Dalej Kolegium wskazało, że pełnomocnik podatniczki wniósł o wznowienie postępowania za wymienione lata podatkowe, jednak Kolegium niezaskarżonymi przez podatników decyzjami z [...] odmówiło uchylenia wydanych wcześniej decyzji.

Następnie Kolegium argumentowało, że organ I instancji zasadnie uznał, iż stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W związku z powyższym przyjęto, jako podstawę opodatkowania także za 2019 r., ustalenia będące podstawą wymiaru za lata poprzednie, w tym treść ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że skarżące są współwłaścicielkami następujących gruntów:

- tereny mieszkaniowe B powierzchni [...] ha,

- grunty orne RV o powierzchni [...] ha,

- grunty orne RIVa o powierzchni [...] ha,

- grunty orne RIVb o powierzchni [...] ha,

- łąki trwałe ŁIV o powierzchni [...]ha,

- łąki trwałe ŁV o powierzchni [...] ha.

Grunty mieszkaniowe oznaczone symbolem "B" o powierzchni [...] m2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a użytki rolne o powierzchni [...] ha objęte są podatkiem rolnym (pozostałe grunty orne i łąki lasy V są zwolnione są z opodatkowania).

Następnie Kolegium podało, że na podstawie przeprowadzonych oględzin przyjęto do opodatkowania powierzchnię budynków mieszkalnych wynoszącą [...]m2, a na podstawie złożonej informacji podatkowej, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika podniesionych w odwołaniu wyjaśniono, że kwestia nieprawidłowości dokonanych pomiarów stanowiła przedmiot badania zarówno w postępowaniach wymiarowych, które zostały poddane kontroli WSA w Gliwicach, jak i w postępowaniach wznowieniowych. Z odwołania wynika również, że właściwy prokurator odmówił wszczęcia dochodzenia na skutek zawiadomienia pełnomocnika stron, co oznacza, że brak jest podstaw do twierdzenia o wydaniu decyzji w wyniku przestępstwa poprzez sfałszowanie dowodów.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 725, ze zm. – dalej: p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kwestionowanie danych dotyczących powierzchni bądź klasy gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, może odbywać się tylko w odrębnym postępowaniu i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym błędnych ustaleń. Wskazane w odwołaniu postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, co jednak nie jest równoznaczne z wprowadzeniem zmian do ewidencji gruntów i budynków. Powoływanie się na treść wskazanego postanowienia nie może aktualnie prowadzić do dezaktualizacji wcześniejszych ustaleń organu podatkowego.

3.1. Na powyższą decyzję Kolegium, pełnomocnik skarżącej złożył skargę do tutejszego Sądu.

Wniósł o jej uchylenie w związku z nieprawdziwymi, kłamliwymi danymi dotyczącymi budynku położonego w K., przy ul. [...] oraz w związku ze sfałszowaniem danych przy przeprowadzeniu pomiarów taśmą krawiecką nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. Wskazał też, że na działce nr [...] znajdują się dwa domy, o nr [...] oraz [...]. Nadmienił, że pod nr [...] znajduje się drewutnia, nie związana trwale z gruntem, po czym, w dalszej części skargi podał, iż pod adresem ul. [...] zamieszkują sąsiedzi – Państwo J..

Do skargi dodał załączniki, m.in. dokumenty z których wynika, że na adres: K., ul. [...], kierowana jest urzędowa korespondencja do Państwa J.. Dołączył także kopię protokołu oględzin nieruchomości, położonej w K., przy ul. [...] (działka nr [...]), przeprowadzonych w dniu [...].

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując, dotychczasową argumentację w sprawie.

3.3. W piśmie, które wpłynęło do Sądu w dniu 18 września 2019 r., pełnomocnik skarżącej podniósł, że dom Państwa J. (nr [...]) jest posadowiony na działce sąsiadującej z działką podatniczki, której dom został "dobudowany" i jest oznaczony nr [...]. Podczas oględzin dom Państwa J. bezpodstawnie "zaliczono", jako część użytkową domu podatniczki. Prawidłowa powierzchnia domu podatniczki wynosi [...] m2.

3.3. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że budynek nr [...] nie powinien być opodatkowany, bo jest w granicy z działką innej osoby. Jednakże ta "inna osoba" nie płaci od tego budynku podatku. Podatek płaci tylko skarżąca. Poza tym zakwestionował prawidłowość powierzchni budynku, albowiem podczas oględzin przez przedstawicieli organu nie został użyty dalmierz.

Następnie podniósł, że jego zdaniem przy pomiarze budynku dopisano skarżącej także inne pomieszczenia, które nie powinny być opodatkowane. Jego zdaniem prawidłowa powierzchnia tego budynku, co do której zgadza się na opodatkowanie, to [...] m2. Uważa, że "dopisano" skarżącej budynek, który nosi prawdopodobnie numer [...], a stanowi własność sąsiada J..

W ocenie pełnomocnika budynek nr [...] powinien być opodatkowany tylko w części, zaś organ poddał oględzinom i pomierzył wszystko. W nawiązaniu do pytania, dlaczego w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego wskazał jako powierzchnię użytkową budynków [...] m2, podał, że te [...] m2 lub [...] m2 to jest budynek murowany z fundamentem, z ławą stropową. Pozostała część budynku nie powinna być opodatkowana, bo to drewutnia, czyli drewniany dom na kamieniach. To jest budynek, który organ poddał oględzinom i według organu ma on powierzchnię [...]m2. Według pełnomocnika skarżącej budynek ma zaś powierzchnię [...]m2 i jest w ewidencji gruntów i budynków z 2001 i 2005 roku. Drewutnia należy do sąsiada. Organ dopisał budynek nr [...] do budynku nr [...]. Dalej pełnomocnik wskazał, że te [...] m2, które organ ustalił w toku oględzin, obejmuje [...] m2, których opodatkowanie pełnomocnik akceptuje, plus powierzchnię budynku o nr [...], który należy do sąsiada. W czerwcu 2016 roku, podczas oględzin budynku, nie zgłosił, że oględzinom poddano także budynek sąsiada, bo nie wiedział, że budynek w części ponad [...] m2 należy do sąsiada. Pełnomocnik powołał się wreszcie na art. 21 ust. 1 p.g.k., wskazując, że dane zawarte w ewidencji są wiążące.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, nadto o powołanie geodety i zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, który nie przeprowadził w tej sprawie żadnego postępowania dowodowego.

Postępów w tej materii nie można odnotować także na etapie procedowania przed organem odwoławczym. Kolegium powołało się tylko na rozstrzygnięcia, co do poprzednich lat podatkowych oraz wskazało na czynność oględzin (bez bliższych danych), z których to wynika powierzchnia opodatkowanego budynku mieszkalnego ([...]m2).

Spór dotyczy ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej (podstawy opodatkowania) budynków stanowiących własność skarżącej i uczestniczki postępowania - i co do tych aspektów sprawy, odnosić się będą dalsze wywody Sądu.

Już na etapie odwołania Kolegium dysponowało stanowiskiem podatniczki, kontestującym prawidłowość sposobu opodatkowania budynku mieszkalnego. W aktach administracyjnych tej sprawy (tj. dotyczących roku podatkowego 2019) nie znajduje się żaden dowód, potwierdzający przyjętą przez Burmistrza powierzchnię użytkową spornego obiektu, tj. [...]m2. Kolegium w tej mierze powołało się w uzasadnieniu decyzji na bliżej niezidentyfikowaną czynność oględzin, z której ta powierzchnia ma wynikać.

W związku z tym, już z tego powodu, zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że zupełnie wymyka się pod kontroli Sądu.

Z jednej strony, Sąd dysponuje bowiem autorytatywnym twierdzeniem organu podatkowego, że skarżąca (wraz z uczestniczką postępowania) są współwłaścicielkami budynku mieszkalnego – i co kluczowe – powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi [...]m2.

Z drugiej zaś strony, pełnomocnik skarżącej kwestionuje sposób ustalenia powierzchni użytkowej tego budynku, a nawet twierdzi, że organy opodatkowały również budynek należący do sąsiadów podatniczki. Przy czym, twierdzenia pełnomocnika nie są uporządkowane, nawet nie zawsze konsekwentne i z pewnością nie tworzą klarownego obrazu tego, jakie obiekty (budynki, budowle), znajdują się na gruncie należącym do podatniczek, nie wspominając o tym, jaką mają powierzchnię.

6. Wyjściowym błędem Kolegium było odwołanie się w decyzji do czynności oględzin, jako źródła istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i jednoczesne nie załączenie do akt tej sprawy podatkowej, dokumentów obrazujących sposób i rezultat przeprowadzenia tejże czynności dowodowej.

W związku z tym, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy poprzez nieudokumentowanie istotnej, a nawet kluczowej dla sprawy okoliczności, dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej p.p.s.a.).

Stosownie bowiem do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd podkreśla, że organ administracyjny (podatkowy) wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność. Wniosek dotyczący okoliczności faktycznych (w tym przypadku rezultatów oględzin nieruchomości) powinien być bowiem oparty na dowodach zdobytych przez organ i sprawdzonych przezeń. Istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale nie mających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze, Warszawa 1970, s. 155, i powołane tam orzeczenia NTA, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania; analogicznie A. Wróbel w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lex 2014, Komentarz do art. 80, teza 4). Także w orzecznictwie akcentuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ administracyjny prowadzący postępowanie administracyjne w określonym zakresie dokonywał oceny i mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, tj. poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Takiej analizy materiału dowodowego organ powinien dokonać zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w prowadzonym postępowaniu podatkowym (w tym przypadku, dotyczącym roku podatkowego 2019) i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu, który kończy postępowanie administracyjne w danej instancji.

Już sam brak udokumentowania, że powierzchnia użytkowa opodatkowanego budynku mieszkalnego wynosi [...]m2, nie pozwala Sądowi na odparcie twierdzeń pełnomocnika skarżącej, co do wadliwości czynności oględzin, a w rezultacie na wykluczenie, że powierzchnia przyjęta do opodatkowania powinna być inna, aniżeli wynika to z decyzji organów obu instancji.

7. Sąd dostrzega jednocześnie, że pełnomocnik skarżącej dołączył do skargi kopię protokołu z oględzin wraz załącznikiem. Prawdopodobnie, chodzi o te oględziny, które stanowiły dla organu punkt oparcia dla poczynionych ustaleń.

Jednakże nawet biorąc pod uwagę treść tego dokumentu, nie można wyjaśnić wszystkich wątpliwości, które wyłaniają się z porównania kopii protokołu z decyzją organu I instancji w zakresie budynków, które w tej sprawie zostały opodatkowane.

7.1. Otóż z protokołu wynika, że w czasie oględzin nieruchomości położonej przy ul. [...] (działka [...]), przeprowadzonych w dniu [...], pracownicy Urzędu Miasta i Gminy w K. ustalili, że znajdują się tam trzy budynki:

1) budynek murowany niemieszkalny ([...]m2);

2) drewniana szopa ([...]m2);

3) budynek mieszkalny (złożony z czterech części, o czym poniżej – łączna powierzchnia [...]m2).

Z kolei z przedłożonych w toku rozprawy przez pełnomocnika skarżącej kopii wypisu z kartoteki budynków wynika, że na działce nr [...]posadowione są cztery budynki.

1) pod nr ewid. [...]– budynek mieszkalny, posiadający adres (K., ul. [...]), o powierzchni zabudowy [...] m2;

2) pod nr ewid. [...]– budynek mieszkalny (bez adresu), o powierzchni zabudowy [...] m2;

3) pod nr ewid. [...]– pozostały budynek niemieszkalny, o powierzchni zabudowy [...] m2;

4) pod nr ewid. [...] – pozostały budynek niemieszkalny, o powierzchni zabudowy [...] m2.

Tymczasem, z decyzji Burmistrza wynika, że opodatkowano tylko dwa budynki: budynek mieszkalny ([...]m2) oraz budynek zaliczony do budynków "pozostałych" ([...] m2).

Zatem także i ta okoliczność poddaje w wątpliwość prawidłowość opodatkowania budynków w kontrolowanej sprawie i wymaga wyjaśnienia w toku dalszego postępowania dowodowego. Nawet jeśli organ opodatkował tylko dwa budynki, w tym jeden o powierzchni użytkowej [...] m2, bo tak wynikało z informacji złożonej przez podatniczkę, to pozyskanie danych świadczących o innych obiektach podlegających opodatkowaniu, względnie o innej powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania, powinno było skłonić organ, do wyjaśnienia tych kwestii. W zależności od rezultatów podjętych czynności dowodowych organ miał podstawy, aby w decyzji opodatkować inne obiekty lub przyjąć inną podstawę opodatkowania niż to wynikało ze złożonej informacji.

7.2. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że sposób przeprowadzenia oględzin, których dotyczy kopia załączonego do skargi protokołu, nie pozwala Sądowi na odparcie zarzutu pełnomocnika, że w istocie doszło również do opodatkowania budynku o nr [...], należącego do innych osób.

Pełnomocnik skarżących przedstawił szereg dokumentów, z których wynika, że na adres: ul. [...], kierowana jest korespondencja urzędowa do Państwa J.. W piśmie, które wpłynęło do Sądu w dniu 18 września 2019 r. wskazał, że dom Państwa J. został wzniesiony na działce sąsiadującej z działką skarżącej. "Dom Państwa J. przedzielony jest grubymi podwójnymi podkładami kolejowymi drewnianymi. Nasz dom był dobudowany (...). Dom ten niezgodnie z prawem w dniu [...] taśmą krawiecką bez atestu pomierzono i zaliczono jako naszą część użytkową. Od zawsze nasz budynek mieszkalny miał powierzchnię [...]m2 (...)".

Z rzeczonej kopii protokołu oględzin wynika, że poddany oględzinom budynek mieszkalny (łączna powierzchnia, mierzona po zewnętrznej - [...]m2) składa się z czterech części:

a) drewnianej, ocieplonej styropianem, na fundamentach z kamienia ([...]m2);

b) drewnianej z podmurówką z cegły ([...]m2);

c) murowanej z pustaka ([...]m2);

d) ganku ([...]m2).

Jednocześnie z załącznika do protokołu wynika, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi [...]m2 i składa się na nią powierzchnia dziesięciu różnych elementów (pokoju, przedpokoju, ganku, kuchni, pokoju, łazienki, pokoju, kuchni, korytarza, spiżarni).

Omawiana kopia protokołu nie pozwala na ustalenie w sposób pewny, nie budzący żadnych wątpliwości, że twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż pomiarom poddano nie jeden, a dwa budynki, tyle tylko, że połączone ze sobą (jeden dobudowany do drugiego) – są bezpodstawne. Ujawniono przecież, że zmierzony obiekt ma od zewnątrz cztery części, a jednocześnie nie ma dalej idącego opisu tychże części. Nie wiadomo, w jakiej relacji do tychże części, pozostaje budynek oznaczony nr [...] – zajmowany już przez sąsiadów podatniczki. Czy stanowi jedną z nich (co forsuje pełnomocnik skarżącej), czy też jest zupełnie odrębnym obiektem. Z kopii protokołu nie wynika, aby sporządzono dokumentację fotograficzną. Nie wiadomo więc, w którym miejscu posadowiony jest, należący do podatniczek, budynek oznaczony nr [...], a w którym, budynek oznaczony nr [...], zajmowany przez Państwo J.. W tej sytuacji dowodowej, Sąd nie jest w stanie odeprzeć, w sposób rzetelny, twierdzeń pełnomocnika skarżącej zaprezentowanych w piśmie (wpływ do Sądu w dniu 18 września 2019 r.) oraz na rozprawie.

7.3. Wskazane okoliczności powodują, że nawet biorąc pod uwagę protokół z oględzin, który został załączony do skargi, nie można przyjąć, że zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, które są niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Także i z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8. Wystarczającej podstawy do zanegowania twierdzeń strony skarżącej o opodatkowaniu budynku, który stanowi własność innej osoby, względnie dotyczących wadliwego ustalenia powierzchni użytkowej budynku - nie stanowi (podnoszona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) okoliczność, że w odniesieniu do wcześniejszych lat podatkowych organy wydawały analogiczne w treści decyzje, a skargi strony zostały przez tutejszy Sąd oddalone.

Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza bowiem, że wyroki zapadłe w sprawach dotyczących innych lat podatkowych nie zawierają pisemnego uzasadnienia. Po wtóre nie można wykluczyć, że w tamtych sprawach strona skarżąca nie prezentowała argumentów - jak w sprawie niniejszej – które mogły wykreować uzasadnione przekonanie Sądu o konieczności wyeliminowania z przestrzeni prawnej kontrolowanej decyzji, a jednocześnie dowodowy stan sprawy nie pozwalał Sądowi na powzięcie takiego przekonania z urzędu.

9. W ocenie Sądu, zarysowane wątpliwości powodują, że przede wszystkim zasadne staje się ponowne przeprowadzenie oględzin budynków posadowionych na gruntach stanowiących własność skarżącej i uczestniczki postępowania.

Celem ponownego przeprowadzenia tej czynności przez organ podatkowy będzie po pierwsze ustalenie ile budynków znajduje się na tej nieruchomości. Czy tylko dwa, jak to przyjęto w decyzji Burmistrza z [...], czy może więcej: trzy, jak wynika z kopii protokołu oględzin przedłożonej przez pełnomocnika skarżącej, albo nawet cztery, na co z kolei wskazuje kopia, także przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej, kartoteki budynków. Ewentualnie, stwierdzenie, że posadowiony tam obiekt nie posiada cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - zgodnie z tym przepisem, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W tym miejscu Sąd komplementarnie zauważa, że ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podustawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 p.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co określenia przedmiotu (zob. wyrok NSA z 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2131/15).

Jednocześnie organ powinien mieć na uwadze twierdzenia strony skarżącej, że budynek oznaczony nr [...] (przy ul. [...]) nie stanowi własności podatniczek. W tym aspekcie sprawy, można przypomnieć – co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 - że ewidencja gruntów nie może przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Ta uwaga ma znaczenie w kontekście tego, że ustalenie właściciela gruntu (działki) zasadniczo przesądza o właścicielu posadowionych na tym gruncie budynków (art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.).

W tym kontekście organ powinien w toku oględzin ustalić i udokumentować, w którym miejscu na działce znajduje się budynek oznaczony nr [...] – co do opodatkowania którego strona skarżąca nie wnosi pretensji. Analogicznie, w którym miejscu, to jest na gruncie stanowiącym czyją własność, posadowiony jest budynek oznaczony nr [...] – co do którego strona skarżąca twierdzi, że należy on do innych osób, a jednocześnie zobowiązanie podatkowe z nim związane zostało (niezasadnie) przypisane skarżącej i uczestniczce postępowania.

Po ustaleniu ilości budynków stanowiących własność podatniczek, zaktualizuje się kwestia ustalenia ich powierzchni użytkowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Z kolei jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Wobec zarzutów strony skarżącej dotyczących i tego aspektu sprawy organ powinien pamiętać o należytym udokumentowaniu przeprowadzanych pomiarów. Dotyczy to sprzętu do tego celu użytego, zastosowanej metody mierzenia, czy elementów budynku poddanych pomiarowi.

Z kolei w tym wątku sprawy komplementarnie Sąd sygnalizuje, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej, czy też, w danym przypadku, w ewidencji znajduje się wskazanie tylko powierzchni zabudowy, podczas, gdy podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku (art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które nie pozostają w zgodzie z zastosowaniem regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uzasadnienie wskazanej już uchwały z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; a także wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", 2015, nr 2, s. 11-19).

Wreszcie, zdaniem Sądu, w celu wyeliminowania nieporozumień co do przebiegu czynności, organ powinien rozważyć utrwalenie przeprowadzanych oględzin przy pomocy urządzenia rejestrującego obraz i dźwięk, a co najmniej, utrwalić je przy użyciu aparatu fotograficznego.

Sporządzenie protokołu z tej czynności jest obligatoryjne (art. 172 § 2 pkt 3 o.p.), a jego treść powinna być zgodna z wymaganiami art. 173 o.p. i nast.

Poza tym, organ powinien pamiętać o załączeniu protokołu z oględzin w aktach sprawy podatkowej, w odniesieniu do każdego roku podatkowego, co do którego orzeka, wykorzystując ten dokument.

10. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się tylko uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, ponieważ skarżąca działająca przez pełnomocnika nie będącego adwokatem, radcą prawnym ani doradcą podatkowym, nie wykazała, że poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.