Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2487/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]2013 r. nr [...] w i ustalającą Ł. S. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 45.940,50 zł.

W wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego w zakresie: kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. i 2009 r. organ ustalił, że w 2008 r. skarżący był pracownikiem "A" Sp. z o.o. w S., której prezesem był P. J.. W dniach od 12 do 21 maja 2008 r. skarżący założył cztery jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "B" sp. z o.o. w O., "C" sp. z o.o. w C., "D" sp. z o.o. we W., "E" w O., wnosząc do każdej z nich wkład w wysokości 100.000,- zł. Skarżący zarazem wykonywał w każdej z ww. spółek funkcję prezesa zarządu. Pozostawał jedynym udziałowcem w tych spółkach również w badanych latach 2008-2009, z wyjątkiem "D" sp. z o.o., w której udziały sprzedał w październiku 2008 r.

Głównymi wydatkami 2008 r., jak wynikało z ustaleń kontroli, były kwoty wydatkowane przez skarżącego na pokrycie kapitału zakładowego w czterech założonych przez siebie jednoosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: "B" sp. z o.o. w O., "C" sp. z o.o. w C., "D" sp. z o.o. we W., "E" w O. do każdej z nich podatnik wniósł wkład pieniężny w wysokości 100.000,- zł. Ponadto, jak ustalono w toku kontroli, w dniu 17 września 2008 r. podatnik poniósł wydatek w kwocie 266.800,- zł z tytułu dopłaty do kasy spółki "B", dokonując jej dokapitalizowania. Ponadto skarżący ponosił wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Wobec niezłożenia przez podatnika oświadczenia o poniesionych wydatkach, organ przyjął ich wysokość na poziomie średnich kosztów statystycznych według GUS , podkreślając równocześnie, że analiza wysokości i charakteru wydatków skarżącego na podstawie wyciągów z jego rachunków bankowych oraz informacji uzyskanych od dostawców mediów wskazuje, że koszty utrzymania skarżącego w 2008 r. przewyższały średnie koszty statystyczne wg GUS. Wydatki na wypoczynek i rekreację przyjęto w wartościach wynikających z wyciągów z rachunków bankowych. Dodatkowo po stronie wydatków organ uwzględnił płacone przez skarżącego miesięcznie alimenty na syna w kwocie 300 zł.

Organ pierwszej instancji ustalając stan majątkowy podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. dokonał szczegółowej analizy przychodów i wydatków podatnika w latach 1996-2004, opierając się przede wszystkim na danych posiadanych przez Urząd Skarbowy W. oraz wyjaśnieniach skarżącego, złożonych w czasie przesłuchania go w charakterze strony, a także pismach i oświadczeniach podatnika, informacjach przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dokumentów przedstawionych przez podatnika i jego byłą żonę. Ostatecznie organ przyjął, że na początek 2008 r. podatnik mógł zgromadzić w gotówce oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania w kwocie 349.158,88 zł, a ponadto posiadał: własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. J. [...] we W., spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (garażu) przy ul. U. we W., samochód osobowy R. M. rok produkcji [...]. Skarżący uzyskiwał w 2008 r. przychody ze stosunku pracy (łącznie 12.177,- zł) i z odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Na konta skarżącego w PKO BP i BZWBK wpływały także środki z przelewów od "F" (dalej: Fundacja) oraz od "A" sp. z o.o., zatytułowane "według umowy" oraz (sporadycznie) "zaliczka" lub "zwrot zaliczki". Jak wynikało z ustaleń kontrolujących, w latach 2008-2009 skarżący był pracownikiem "A" Sp. z o.o. w S., której prezesem był P. J.. Ponadto, jak ustalono, skarżącego łączyła umowa o współpracy "F" (dalej zwaną również Fundacją) z dnia 1 marca 2006 r. Z dokumentu umowy wynikało, że współpraca ta miała polegać na "realizacji pewnych projektów biznesowych typu (...) poszukiwanie i kupowanie nieruchomości spełniających określone cechy (...) na rachunek Fundacji"; środki na realizację tych zadań (zapłatę ceny, zaliczek, rat, kaucji) miał skarżący otrzymywać od Fundacji.

Według wyjaśnień P. J. (prezesa Fundacji) oraz A. K. (księgowa w Fundacji oraz "A") zasilenia konta skarżącego od "A" związane były z jego zatrudnieniem w tej firmie. Dokonywał on bowiem zakupów na rzecz tej spółki, był odpowiedzialny za ubezpieczenia, naprawy samochodów itp. Środki przekazywane mu nie były zatem jego dochodem, ale zaliczkami z których rozliczał się z pracodawcą. Zasilenia konta skarżącego pochodzące od Fundacji były, według skarżącego, P. J. oraz A. K., zaliczkami lub innymi środkami przekazywanymi skarżącemu w związku w wykonywaniem przez niego zadań wynikających z powołanej wyżej umowy o współpracy z dnia 1 marca 2006 r.

Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący przyjęli ostatecznie w decyzji wydanej w dniu 18 grudnia 2013 r., że wobec niedeklarowania przez skarżącego w latach 2008-2009 faktu otrzymania pożyczek, darowizn lub depozytów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, otrzymane przez niego przelewy od Fundacji i spółki "A" były faktycznie zaliczkami na poczet bieżących zakupów towarów i usług dokonywanych na rzecz tych podmiotów, wobec czego pozostawały neutralne z punktu widzenia chronologicznego rozliczenia wpływów i rozchodów strony, nie wpływając tym samym na ustalenie wysokości dochodów skarżącego. Od tej zasady wystąpiły jednak, zdaniem kontrolujących wyjątki – i taki charakter miało zasilenie w dniu 17 września 2008 r. konta skarżącego kwotą 263.700,-, otrzymaną od "G" sp. z o.o. tytułem "zadatku na zakup mieszkania W. ul. J." oraz kwotą 3.100 przekazaną przez Fundację tego samego dnia. Powyższe środki skarżący przelał w tym samym dniu na rachunek bankowy założonej przez siebie spółki "B" ( w której był jedynym udziałowcem), zaś spółka ta przeznaczyła je w tym samym dniu na zakup nieruchomości w C.. Organ uznał, że powyższe kwoty były przychodami skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Dochody te nie zostały przez niego zadeklarowane w zeznaniu rocznym, w konsekwencji czego organ decyzją z dnia z dnia [...] 2014 r., nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uwzględniając je w podstawie opodatkowania, z drugiej strony natomiast przyjął, że mogły one stanowić pokrycie wydatków strony w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Po stronie przychodów roku 2008 mogących stanowić pokrycie wydatków strony w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ uwzględnił także przychód w kwocie 100.000,- zł, osiągnięty przez podatnika ze sprzedaży w dniu 1 sierpnia 2008 r. udziałów w "B" sp. z o.o.

Organ nie uznał natomiast za potwierdzone materiałem dowodowym twierdzeń podatnika, jakoby zakładając w 2008 r. wymienione na wstępie spółki, podobnie jak kupując w 2009 r. nieruchomość położoną w O., działał on w ramach umowy ramowej z 1 marca 2006 r. jako powiernik Fundacji, na jej rzecz i rachunek - aby następnie po pewnym czasie nabyty majątek przenieść nieodpłatnie z powrotem na Fundację, przy czym nie musiał zwracać środków wniesionych na założenie spółek. Organ argumentował, że gdyby skarżący faktycznie otrzymał od Fundacji środki w wysokości 400.000,- zł, to miałoby to odzwierciedlenie w treści jego rachunków bankowych, tak jak widoczne były inne cykliczne zasilenia od Fundacji z tytułu zaliczek (na łączną sumę kilkuset tysięcy złotych). Również analiza powoływanej przez skarżącego umowy o współpracy z Fundacją z dnia 1 marca 2006 r. nie ujawniła zapisów na temat finansowania wkładów do nowoutworzonych spółek z o.o. Zapisy takie nie pojawiły się też w umowie nabycia w 2009 r. nieruchomości w O. przy ul. M. (co do której skarżący podnosił, że została zawarta w ramach wypełniania przez niego obowiązków na rzecz Fundacji), jak również w aktach założycielskich samych spółek. Jakichkolwiek zapisów odnoszących się do przekazania skarżącemu środków finansowych na założenie spółek z o.o. nie zawarto także w dokumentacji księgowej Fundacji.

Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego zawartych w pismach z dnia 24 czerwca 2013 r. i 1 lipca 2013 r., w których twierdził on , że pieniądze na założenie spółek otrzymywał od Fundacji i musiały być one potem rozliczane. Następowało to w ten sposób, że skarżący zbywał udziały w założonych przez siebie spółkach, nie był zobowiązany do zwrotu otrzymanych od Fundacji środków wydatkowanych na założenie tych spółek, ale nie otrzymywał ceny zbycia udziałów. W przypadku sprzedaży udziałów w "B" sp. z o.o. spółka "A" jako nabywca miała "rozliczyć wkład" z Fundacją, a w przypadku "C" udziały przeniesiono nieodpłatnie na Fundację, w przypadku "D" sp. z o.o. udziały, jak twierdził podatnik, przeszły na nabywców z pominięciem jednego ogniwa tj. Fundacji, jednak mieli się oni z Fundacją rozliczyć – na którą to okoliczność podatnik wnioskował o przesłuchanie świadka W. G.. Zdaniem skarżącego zlecenie "powierniczego założenia spółek" nie zostało do dnia wydania decyzji zrealizowane w odniesieniu do spółki "E" sp. z o.o., przy czym środki na jej założenie zostały zwrócone Fundacji na podstawie pisemnej umowy, w której posiadaniu powinna być Fundacja. Według organu czynności dowodowe, w tym przesłuchanie świadka (W. G. - jednego z nabywców udziałów w "D") nie potwierdziły powyższych twierdzeń strony.

W konsekwencji organ stwierdził, że środki wniesione przez skarżącego w 2008 r. do nowoutworzonych spółek w łącznej kwocie 400.000 zł nie pochodziły od Fundacji.

Na podstawie chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów skarżącego w 2008 r. organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] 2013 r. nr [...] określił wartość poniesionych przez podatnika w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia, nieznajdujących pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na 66.799,42 zł i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 50.099,- zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 45.940,50 zł.

Organ w uzasadnieniu przywołał treść art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) wskazując, że przesłanką do ustalenia zobowiązania podatkowego na tej podstawie jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych wydatków podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organu jest wykazanie brakujących kwot, natomiast na podatniku ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Oceniając w tym kontekście rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy za uzasadniony uznał zarzut odwołania dotyczący przyjęcia w zawartym w decyzji w rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika za okres poprzedzający 2008 r. niewłaściwej kwoty składek na ubezpieczenie społeczne za 2006 r. – 7.535,03 zł, podczas gdy prawidłowa kwota to 1.989,76 zł. Pozostałe zarzuty odwołania organ II instancji uznał za niesłuszne i podtrzymał wnioski i ustalenia organu I instancji. Nie dopatrzył się organ naruszenia art. 210 § 4 poprzez lakoniczne i niepełne uzasadnienie decyzji pierwszo instancyjnej. Organ podkreślił, że strona mimo wezwania nie złożyła w toku postępowania oświadczenia o przychodach i wydatkach badanego roku, w którym wskazałaby pochodzenie środków pieniężnych przeznaczonych na wkłady do zakładanych przez nią spółek. Strona skorzystała również z prawa odmowy zeznań podczas podjętej przez organ próby przesłuchania na początkowym etapie postępowania i dopiero po zapoznaniu się z niekorzystnymi dla siebie ustaleniami w protokole kontroli z dnia 17 kwietnia 2013 r. uaktywniła się i wyjaśniła w pismach: z dnia 24 czerwca 2013 r. i z dnia 1 lipca 2013 r. iż pokryciem wydatków na wkłady do spółek były środki otrzymane od Fundacji.

Realizując wnioski dowodowe strony organ odwoławczy przesłuchał w dniu 15 kwietnia 2014 r. świadka P. J., jednak uznał, że nie wniosły one nic nowego do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Jedyną nową okolicznością powołaną w odwołaniu i potwierdzaną przez P. J., było pozostawieniu skarżącemu do dyspozycji 150.000,- zł. Organ stwierdził, że przedstawiona przez P. J. kopia umowy dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nigdy nie powoływał się na tę okoliczność, mimo, iż był pytany o źródło pochodzenia środków jakimi dysponował w roku 2008 i latach poprzednich, jak również z czego sfinansowane były wkłady w 4 nowoutworzonych przez Stronę spółkach z o.o. W odwołaniu wyraża przypuszczenie, iż pieniędzy tych mógł użyć, i to wielokrotnie, do wniesienia ich jako kapitał zakładowy do ww. spółek. Organ odwoławczy zauważył, że sam skarżący nie wie skąd miały pochodzić pieniądze na założenie przedmiotowych spółek, w odwołaniu raz bowiem wskazuje na możliwość otrzymania 400.000,00 zł do ręki od władz Fundacji, innym razem twierdzi, że środki w kwocie 400.000.00 zł na pokrycie wkładów w czterech spółkach z o.o. pochodziły z prywatnych środków P. J.. Podatnik stwierdzał jednocześnie "Z uwagi na powiązania osobowe we wszystkich podmiotach zaangażowanych w tym postępowaniu, precyzyjne określenie, czy środki pochodziły z Fundacji, czy np. od jej prezesa (Pana P. J. - przyp. organu), jest niezwykle trudne". W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że dowód z zeznania P. J. nie potwierdzał otrzymania przez podatnika pieniędzy na założenie 4 spółek z o.o. oraz złożenia depozytu w kwocie 150.000,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń co do wysokości dochodów uzyskiwanych przez żonę w latach 1997-2000 organ wyjaśnił, że dane te ustalono w oparciu o składane przez nią deklaracje PIT-28 – i PIT-37, okazane przez A. K.-G. dowody źródłowe oraz wyjaśnienia składane w toku postępowania. Nie było także podstaw do nieuwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków tamtych lat kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę w sytuacji, gdy do 31 stycznia 2002r. istniał miedzy małżonkami ustój wspólności majątkowej małżeńskiej, a z doświadczenia życiowego wynika, że nawet po ustaniu wspólności majątkowej małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik wniósł skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania. Zarzucił naruszenie :

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, kluczowych dla rozstrzygnięcia,

- art. 199a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji zgodnego zamiaru stron (tj. kontrolowanego oraz Fundacji, spółki "G" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o.) w zakresie wzajemnych rozliczeń (zwłaszcza wynikłych z umowy z Fundacją z dnia 1 marca 2006 r. oraz z 30 lipca 2009 r.) mając w szczególności na uwadze powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy tymi podmiotami (a tym samym poczynienie ustaleń sprzecznych m.in. z art. 154 k.s.h., 156 k.s.h. czy art. 163 k.s.h. - co do pochodzenia i konieczności poniesienia środków na wniesienie wkładu do założonych w dniu 18.04.2008 r. spółek "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o.) – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając organ do wadliwego ustalenia, że suma wydatków poczynionych w roku 2008 nie znajduje pokrycia w majątku kontrolowanego i jego deklarowanych dochodach oraz co do pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie kapitałów zakładowych w założonych w roku 2008 spółkach;

- art. 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w roku podatkowym 2008 zaistniało zdarzenie określone w przepisach prawa podatkowego, które kreowało po stronie podatnika obowiązek podatkowy, o którym mowa w zaskarżonej decyzji;

- art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezasadne, wybiórcze i sprzeczne z treścią przedłożonych dokumentów oraz zeznaniami świadka A. K., dokonane na niekorzyść podatnika, wyliczenie rozporządzalnego dochodu w czasie trwania małżeństwa z ww. przychodów i wydatków byłej żony,

- art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędne zastosowanie w kontekście uznania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z Konstytucją RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r.

Zdaniem skarżącego, mimo uzupełnienia postępowania dowodowego stan faktyczny pozostaje błędnie ustalony, zaś wnioski wyciągnięte przez organ są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i naruszają reguły wynikające z art. 191 O.p., czego konsekwencją są nieprawdziwe i krzywdzące dla podatnika ustaleń.

W ocenie Skarżącego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakazuje organowi kontrolującemu ustalenie sytuacji finansowej podatnika na koniec badanego roku podatkowego, nie zaś - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - ustalenie, czy na dany dzień w roku podatkowym podatnik posiadał środki bilansujące się z czynionymi przez niego wydatkami. W tej mierze skarżący nie zgadza się twierdzeniem organu drugiej instancji, że przepis ten zastosowany został prawidłowo. W szczególności, naruszenie tego przepisu związane jest z okolicznością błędnego ustalenia sytuacji finansowej strony na przestrzeni kilkunastu lat podatkowych, a także niezasadnego przyjęcia - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - że w roku podatkowym 2008 pewne kwoty stanowiły wydatki strony, finansowane z jej prywatnych środków. Skarżący kwestionuje też poczynione przez UKS i zaakceptowane przez organ odwoławczy wyliczenia odnośnie przychodów i wydatków w latach 1995-2008. W szczególności krzywdzącym jest przyjęcie statystycznych kosztów na utrzymanie jego oraz rodziny, bowiem wyliczenia te są zawyżone i nie odpowiadają ani zarobkom skarżącego w tych latach, ani poziomowi życia, na który wraz z rodziną mógł sobie pozwolić. Podważa także możliwość obciążenia go wskazanymi w decyzji kosztami utrzymania oraz prowadzenia działalności gospodarczej jego żony oraz wysokość kosztów ponoszonych na utrzymanie małoletniego syna. Podobnie jak w odwołaniu, powołuje się w tym miejscu na wysokość obowiązku alimentacyjnego ustalonego dla skarżącego przez sąd powszechny.

Skarżący nie zgadza się z przyjętymi przez organ regułami wyliczeń kwot przychodów za lata 1996-1997 w oparciu o uzyskane z US informacje na temat faktycznych wpłat podatków za lata 1996-1997. Wskazuje na przyjęcie do wyliczeń proporcji mniej korzystnej, niż analogiczna proporcja za 1999 r., jednocześnie twierdząc, że organ drugiej instancji do przedmiotowego zarzutu podatnika się nie odniósł. Skarżący zarzuca także, iż organy nie zbadały, czy żona podatnika uzyskiwała przychody z innych źródeł w postaci spadków, darowizn czy też zatrudnienia, a oparły się wyłącznie na jej zeznaniach. Strona nie zgadza się z twierdzeniem, iż wydatki na działalność gospodarczą żony ponoszone były ze wspólnego majątku małżeńskiego. Podobnie, w niczym nie znajduje oparcia wyliczenie ponoszonych przez byłą żonę wydatków z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskanego przez nią przychodu w roku 1996 i latach kolejnych. Nie zgadza się z kwotą przyjętych wydatków osobistych w roku 2005 w wysokości ponad 8.000,00 zł. gdyż zdaniem skarżącego kwota ta jest rażąco zawyżona. Ponownie wskazuje skarżący, iż nie mógł uzyskać ze sprzedaży samochodu marki F. kwoty 1.000,00 zł, a jedynie 1/5 tej ceny. Ustalenia w tej mierze poczynione przez organy są błędne i niekorzystne dla podatnika.

Ponadto w skardze podniesiono zarzuty co do odstąpienia przez organ od wystąpienia do G. B. we W. z zapytaniem, czy poniesiona przez stronę opłata z tyt. kaucji oraz opłacenie w 2009 r. ubezpieczenia na życie pozostawało w związku z realizacją umowy kredytowej nr [...] z dnia 29 lipca 2009 r. oraz uznanie za przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f otrzymanej przelewem w dniu 17 września 2008 r. tytułem zadatku od "G" kwoty 263.700,- zł jak i kwoty 3.100,- zł, przekazanej w tym dniu przez Fundację, a także zarzuty w związku z kwalifikowaniem przez organ podatkowy drobnych transakcji jako wykonywanych na zlecenie Fundacji, gdy do transakcji o znacznej wartości (np. pokrycie kapitałów zakładowych nowo tworzonych spółek) reguły tej nie stosuje.

Skarżący w całości podtrzymuje twierdzenia dotyczące poniesienia w kontrolowanym roku podatkowym wydatków na założenie czterech spółek z o.o. w łącznej kwocie 400.000,00 zł. wyjaśniając, iż ich założenie dokonane było w ramach umowy z Fundacją. Strona wskazuje, że jej sytuacja majątkowa nie pozwalała na pokrycie kapitałów w tak znacznej kwocie, a jeśli te spółki faktycznie by zakładała, to prowadziłyby one jakąś działalność - według bowiem ustaleń samych organów podatkowych spółki te nie osiągały jakichkolwiek zysków i nie prowadziły działalności. Stwierdza, iż wszystkie zakładane prze niego spółki tworzone były na wyraźne polecenie Fundacji. W ocenie skarżącego, w kwestii pochodzenia środków przeznaczonych na wkłady do czterech spółek z o.o. organ nie rozważył należycie oferowanych przez podatnika dowodów, ale działał pod z góry przyjętą tezę. W szczególności bowiem, rzetelnych informacji w tym zakresie mogłyby dostarczyć informacje co do sposobu wydatkowania kwot wniesionych do każdej z nich tytułem kapitału zakładowego. Ustaleń takich jednak organ nie poczynił. Zdaniem skarżącego skoro każda ze spółek otrzymałaby "na start" kwotę 100.000,00 zł, jej rozdysponowanie lub jego brak potwierdziłoby, czy kwoty te faktycznie zostały wniesione, czy też np. podatnik dokonał pokrycia kapitału w spółkach jedną kwotą zdeponowaną u niego przez P. J., zgodnie z przedstawioną przez tego świadka umową. Według skarżącego środki pieniężne przeznaczone na wkłady w zakładanych w imieniu Fundacji nie pochodziły z jej majątku, a to z kolei w pełni koresponduje z powierniczą jedynie rolą skarżącego w w/w transakcjach. Ponadto środki w łącznej kwocie 400.000.00 zł najprawdopodobniej pochodziły z prywatnych środków prezesa Fundacji, ewentualnie z kwoty 150.000.00 zł zdeponowanej u skarżącego przez P. J.. Skarżący ponadto nie zgadza się co do oceny zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania odwoławczego. Zwłaszcza w odniesieniu do zeznań P. J., który potwierdził, iż przekazał mu środki na założenie 4 spółek. W ocenie strony organ podatkowy narusza w tym miejscu postanowienia art. 199a O.p. Nie zgadza się przy tym skarżący, że zaoferowana przez P. J. umowa zdeponowania skarżącego kwoty 150.000,00 zł potwierdza działania, które nie miały miejsca. W szczególności, prawdziwości podnoszonych w tej materii twierdzeń nie może podważyć okoliczność, że podatnik nie powoływał się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy przed organem pierwszej instancji.

Skarżący podnosi, iż uzasadnienie decyzji winno zawierać wyliczenie, na którym organ oparł się ustalając wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu, a nie jedynie poprzestawać na twierdzeniu, że kształtuje się on na poziomie 61.253.73 zł.

Końcowo skarżący stwierdza, że przepis stanowiący podstawę wydania przedmiotowej decyzji (tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) został uznany za niekonstytucyjny. Mimo tego, że powołane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w latach 1998-2006 r., to jednak treść kwestionowanego przepisu nie zmieniła się praktycznie w ogóle od roku 2008, wyrazem czego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. Zdaniem Strony nie powinno mieć przy tym znaczenia, że uchylony przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, bowiem logicznym jest. że przepis ten w chwili wydania wyroku uznany został orzeczeniem TK za niezgodny z Konstytucją. Odroczenie jego wejścia w życie w czasie, nie powinno działać na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać trzeba, że w powołanym przez skarżącego wyroku sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 20 ust u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r " jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Tym niemniej podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., którego zakresu nie obejmowała sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r sygn. akt SK 18/09. Ponadto, jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Niemniej, co istotne w sprawie, Trybunał orzekł jednocześnie, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku). W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

W konsekwencji, w ocenie orzekającego składu, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc w dacie orzekania okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął.

Sąd zauważa również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa organu do ustalenia skarżącemu zobowiązania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W dacie orzekania przez organ I instancji przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychodów ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wydały i doręczyły decyzje przed terminem wynikającym z powyższego przepisu tj. przed 31 grudnia 2014r.

Zgodnie z treścią przyjętego za podstawę wydania w niniejszej sprawie decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie ukształtował się pogląd, że stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga porównania wielkości wydatków ponoszonych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odniesienia je do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych przed poniesieniem tych wydatków. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Jak trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 i latach następnych różnił się od brzmienia jaki ta regulacja miała w latach 1998-2006, bowiem obecnie mówi on o ustaleniu mienia jakie podatnik posiadał przed poniesieniem wydatków, co – wbrew zarzutom skarżącego - pozwala przyjąć, że można dokonać porównania posiadanych przez podatnika w trakcie trwania roku podatkowego, a nie tylko na koniec roku, zasobów oraz wydatkowanych kwot celem ustalenia, czy w danym momencie roku podatkowego posiadał on środki na pokrycie wydatków.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie tj. naruszenia art. 122, art. 180 § 1, ar. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., Sąd uznał, że zarzuty te są bezpodstawne.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego nabiera szczególnej wagi. Postępowanie takie powinno doprowadzić do kompletnego zebrania materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p) . W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B.Brzeziński, op.cit. s.633; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Unimex 2005, s.498-499).

Organy podatkowe, w powyżej wskazanym zakresie sprostały swoim obowiązkom. W przekonaniu Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób obszerny i wnikliwy, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. organ, zarówno z własnej inicjatywy, jak również uwzględniając wnioski dowodowe strony, gromadził liczne dowody, które ostatecznie pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został poprawnie oceniony w o parciu o wskazywane w decyzjach organów obu instancji dowody. W postepowaniu zgromadzono dane pozwalające na ustalenie wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich i w badanym roku podatkowym, a celem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przeprowadzały dowody z zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz dokumentów. W toku postępowania umożliwiono również stronie czynny udział w postępowaniu wzywając do przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie oraz zawiadamiając o każdej z mających odbyć się czynnościach procesowych w postaci przesłuchań świadków. Zgromadzone dowody poddano ocenie, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono z jakich przyczyn stanowisko strony nie zostało uznane za trafne. Podatnik był informowany o każdej czynności podejmowanej przez organy podatkowe, wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie skorzystał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono także zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ przy podejmowaniu rozstrzygnięcia stąd nie można stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym dochodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kompletność materiału dowodowego w dużej mierze zależy od samego podatnika i udzielanych przez niego informacji. W niniejszej sprawie skarżący – na co zwracały uwagę organy podatkowe w swoich decyzjach – sam niejednokrotnie udzielał sprzecznych wyjaśnień co do rozliczeń mających miejsce pomiędzy powiązanymi podmiotami: nim, Fundacją, spółką "A", "G" i nie potrafił konsekwentnie wskazać źródła pochodzenia środków wniesionych w 2008 r. na pokrycie kapitału zakładowego czterech założonych przez siebie spółek z o.o.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 199a O.p. poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron, a w szczególności wpływu powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami: Fundacja, "A", "G" na ich wzajemne rozliczenia. Organy obu instancji nie tylko nie kwestionowały istniejących m.in. pomiędzy tymi podmiotami powiązań, ale w swoich decyzjach zawarły ich dość szczegółowy opis. Przytaczały też szeroko do wyjaśnienia samego skarżącego w tej kwestii, zwracając jednak uwagę, że zawierały one sprzeczności, a skarżący sam wskazywał na trudności w przyporządkowaniu wpływów i wydatków poszczególnych powiązanych podmiotów wraz z ich zamierzeniami gospodarczymi. Okoliczności ustalone w postepowaniu nie uzasadniały wniosku, że obraz działań skarżącego, oraz wszystkich wymienionych wyżej podmiotów i P. J. wskazuje na istnienie zgodnego zamiaru stron w kwestiach przesunięć majątkowych dokonywanych przez skarżącego, w tym źródła i celu finansowania przez niego utworzenia w 2008 r. czterech spółek z o.o.

Analiza działań podatnika, dokumentacji księgowej samej Fundacji oraz aktów założycielskich spółek i okoliczności zbycia w nich udziałów przez skarżącego nie potwierdziła, by środki wniesione przez skarżącego na kapitał zakładowy założonych w dniu 18.04.2008 r. spółek B sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. skarżący otrzymał od zewnętrznego podmiotu, a zakładając ww. spółki działał jako powiernik Fundacji. Takiego charakteru działania skarżącego nie potwierdzają akty założycielskie tych spółek jak i akty późniejszej sprzedaży udziałów w tych spółkach przez podatnika i zeznania nabywców tych udziałów. Jak wyjaśniono, w dniu 18 kwietnia 2008 r. sporządzono akty założycielskie czterech jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: "B" sp. z o.o. "E" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. Do każdej spółki podatnik wniósł wkład w gotówce po 100.000.00 zł. Zarazem wykonywał on w każdej spółce funkcję prezesa zarządu. Pozostawał jedynym udziałowcem w tych spółkach również w badanych latach 2008-2009, z wyjątkiem "D" sp o.o., w której udziały sprzedał w październiku 2008 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ trafnie konkludował, że brak było dowodów na to, by środki na pokrycie wkładów w czterech w spółkach skarżący otrzymał od Fundacji. Sąd podziela także stanowisko organu, że gdyby skarżący rzeczywiście otrzymał środki od Fundacji na pokrycie wkładów, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści wyciągów bankowych skarżącego i być widoczne po stronie wpływów na rachunki - tak jak widoczne były inne cykliczne zasilenia od Fundacji i spółki "A" mające charakter zaliczek przekazywanych skarżącemu w związku realizacją umowy z Fundacją z 1 marca 2006 r., na łączną sumę kilkuset tysięcy złotych.

Nie jest bez znaczenia także to, że organ dokonał analizy treści zapisów w księgach rachunkowych Fundacji, będących w posiadaniu organu w związku z toczącym się w Urzędu odrębnym postępowaniem kontrolnym wobec Fundacji (sygn.[...]). Analiza zapisów w tych księgach, w szczególności w dzienniku księgowań oraz w zestawieniach obrotów i sald okres od stycznia do czerwca wykazała, że nie zawierają one potwierdzenia przekazania prze Fundację jakichkolwiek środków dla skarżącego z przeznaczeniem na wniesienie ich jako wkładu pieniężnego do nowotworzonych spółek z o.o. w kwietniu 2008 r. Ponadto odpowiednia pozycja bilansu na dzień 31 grudnia .2007 stanowiącego składnik sprawozdania finansowego Fundacji nie zawierała takich kwot należności, co wskazywałoby na to, iż przekazania środków na wkład} spółek nie było również przed 2008 r. Nie ma również dowodów ewentualne przechowywanie takich środków na rachunkach bankowych strony. Tymczasem wobec powoływania się skarżącego na wiążącą go z Fundacją umowę o współpracy i twierdzenia, że działał przy założeniu spółek jako powiernik Fundacji, zasadny jest wniosek, ż twierdzenia są niewiarygodne wobec brak jakiegokolwiek śladu przekazania przez Fundację skarżącemu kwoty 400.000,00 zł czy to poprzez przelew bankowy, czy w formie gotówki.

Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest również innych wiarygodnych dowodów na to, że do założenia spółek doszło na zlecenie Fundacji i z jej środków. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej we W., ze powoływanie się przez skarżącego na fakt zdeponowania u niego przez P. J. kwoty 150.000.00 zł nie mógł być uznany za uprawdopodobniony. Okoliczność powołania się na określony dowód dopiero na etapie odwołania nie powoduje sama w sobie, że nie może on być brany pod uwagę, gdyż ma rację skarżący co do nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym prekluzji dowodowej. Tym niemniej dowód taki musi być oceniany z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy i kontekstu, w jakim został powołany. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyjaśnienia skarżącego w kwestii pochodzenia środków na założenie w 2008 r. spółek wykazują sprzeczności i zmieniały się – raz bowiem wskazywał on, że środki na ten cel pochodziły od Fundacji, innym razem, że z prywatnych środków P. J.. Skarżący nie potrafił dokładnie sprecyzować na co ewentualną kwotę depozytu przeznaczył. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż pieniędzy tych mógł użyć - i to wielokrotnie - do założenia 4 nowoutworzonych spółek z o.o. z drugiej, twierdzi, iż na założenie tych spółek otrzymał od P. J. kwotę 400.000.00 zł. Podkreślenia wymaga, że podatnik w postępowaniu przed organem I instancji nie tylko nie przedstawił umowy ujawnionej przy odwołaniu, ale w ogóle się nie powoływał na fakt zdeponowania u niego przez P. J. 150.000 zł na ten cel. Organ I instancji usiłował przesłuchać P. J. na okoliczność finansowania przez Fundację kapitałów założycielskich w nowoutworzonych przez skarżącego w 2008 r. spółkach, jednak ten nie stawiał się na kolejne wezwania i nie udzielał odpowiedzi na pytania (przy tym odbiór wezwań kierowanych do świadka niejednokrotnie potwierdzał sam skarżący, będący pracownikiem spółki "A", której prezesem był P. J.; a jak wskazuje organ, dokumentację podmiotów reprezentowanych przez P. J. udało się skutecznie wydobyć dopiero prokuratorowi w związku ze śledztwem prowadzonym wobec tych podmiotów przez Prokuraturę Rejonową w K.). Niespójne zeznania skarżącego w tej kwestii kwoty przekazanej mu na założenie spółek w 2008 r., podmiotu przekazującego oraz okoliczności przekazania uzasadniały w takiej sytuacji wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na otrzymanie którejkolwiek z wymienionych kwot.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał pochodzenia środków w wysokości 400.000,00 zł przeznaczonych na pokrycie kapitałów zakładowych w czterech sp. z o.o. W związku powyższym, organ miał podstawy uznać, iż środki którymi skarżący pokrył kapitały zakładowe w czterech utworzonych przez siebie spółkach z o.o. pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Skarżący nie wykazał bowiem mienia zgromadzonego w badanym okresie, które byłoby wystarczające na pokrycie tych wkładów. Istnienia opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł finansowania wydatków strony nie ustaliły także organy podatkowe, mimo przeprowadzenia wszelkich możliwych czynności dowodowych.

Nie jest argumentem podważającym te ustalenia powoływanie się przez skarżącego na sytuację materialną, która nie pozwoliłaby na wniesienie tak znacznych wkładów do nowotworzonych 4 spółek, gdyż, jak słusznie zauważa organ podatkowy, z istoty postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów wynika, iż badana jest sytuacja materialna podatników w przypadku faktycznego gromadzenia mienia lub ponoszenia wydatków dla których brak jest pokrycia w znanych organom źródłach ich finansowania.

Jako niesłuszne należy ocenić zarzuty co do poprawności wyliczenia przychodów i wydatków w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej z A. K. (obecnie K.-G.), oświadczeń przez nią składanych czy przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania skarżącego i rodziny. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem w prawidłowej wysokości wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez małżonkę skarżącego działalności gospodarczej w czasie trwania małżeńskiej wspólności ustawowej. Dane te bowiem ustalono w oparciu o składane za ww. łata deklaracje PIT-28 i PIT-37 dokumenty źródłowe okazane przez Panią-A. K.-G. oraz wyjaśnienia składane w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania. Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych na tę okoliczność, w związku z powyższym nie ma podstaw do ich zakwestionowania. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, nie uwzględniał w kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez byłą żonę skarżącego po stronie wydatków w kolejnych badanych latach po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej (strony od 18 do 22 decyzji organu I instancji). Wydatki na utrzymanie po tym okresie przyjmowano również w wysokości statystycznej dla 1 osoby według danych GUS (obejmujące wyżywienie, odzież, eksploatację mieszkania itp.). Jednocześnie ma racje organ, że skarżący nie może twierdzić, iż w czasie trwania małżeńskiej wspólności ustawowej nie partycypował w kosztach prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej. Skoro środki pozyskiwane i wydatkowane w ramach tej działalności należały do majątku wspólnego, to wpływały na stan majątkowy podatnika w tym czasie. Bez znaczenia w tym kontekście jest to, że żona składała odrębne zeznania podatkowe. Z oświadczenia byłej żony podatnika wynikało ponadto, że prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i mieli wspólny budżet. Przyjęcie kosztów utrzymania w wysokości statystycznej było uzasadnione tym, że podatnik, mimo wezwania, nie wskazał poziomu tych kosztów . Zasadność określenia ich w wysokości przyjętej przez organ potwierdzały także oświadczenia byłej żony skarżącego, która stwierdziła: "W okresie trwania związku małżeńskiego (...) prowadzone było wspólne gospodarstwo domowe. Kwoty wydatków jakie były ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego w okresie trwania związku małżeńskiego, kształtowały się na poziomie średnich kwot statystycznych określanych przez GUS". Przyjęcie przez organ pierwszej instancji za lata 1996-2007 wydatków co najmniej poziomie statystycznych wydatków było uzasadnione również tym, iż w 2008 r. wystąpiły u podatnika wydatki na własne utrzymanie znacznie przewyższające kwotę statystycznych wydatków podaną przez GUS.

Bezzasadne są także zarzuty ustalenia w zawyżonej wysokości kosztów utrzymania małoletniego syna w odniesieniu do obowiązku alimentacyjnego ustalonego przez sąd. Organ trafnie zauważył, że statystyczne koszty utrzymania dziecka przypadające na skarżącego ustalone przez organ podatkowy wynosiły 344,06 zł, natomiast alimenty 301 zł czyli były to wartości zbliżone. Przy tym nie można automatycznie wnioskować z wysokości zasądzonych alimentów o wartości ponoszonych realnie uprzednio kosztów utrzymania dziecka. Jak bowiem trafnie wskazał organ podatkowy, sąd powszechny decydujący o wysokości alimentów na dziecko, nie bada sytuacji materialnej rodzica za lata ubiegłe tylko sytuację w chwili orzekania o ich wysokości, a ponadto ustala je na podstawie odrębnych przesłanek, wynikających z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie zaś odtwarza rzeczywiste koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia przez organy podatkowe kwoty przychodu jaki podatnik mógł uzyskać ze sprzedaży samochodu F. (w wysokości 1.000,00 zł, podczas gdy skarżący twierdzi, iż mogło być to 200,00 zł) wskazać należy, że kwota przyjęta przez organ jest dla skarżącego korzystna z uwagi na sposób rozliczania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów, ze źródeł osobowych w kontekście zbycia udziałów w spółce "E" sp. z o.o. na rzecz W. G. i W. Z. należało uznać za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie, wobec faktu m że zbycie miało miejsce w 2009 r.

W przekonaniu Sądu bezpodstawne są zarzuty niezawarcia w decyzji koniecznych wyliczeń. Przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji tabela str. 45-58 w sposób czytelny i dokładny obrazuje stan przychodów i wydatków podatnika poszczególne dni 2008 r. Na podstawie danych tam zawartych ustalono, iż kwota dochodów nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 66.799,42. Po weryfikacji błędu organu pierwszej instancji polegającego na zaliczeniu w zawyżonej wysokości składek ubezpieczenie społeczne skarżącego w 2006 r. pozostałe wartości organ odwoławczy uznał za prawidłowe i ustalił tę kwotę w wysokości 61.253,73 zł. Należy się zgodzić z organem, że powielanie uprzednio dokonanych w ww. tabeli obliczeń było zbędne gdyż wyliczenia odnośnie badanego roku podatkowego były prawidłowe, zmianie uległ tylko stan środków jakimi skarżący mógł dysponować na początek badanego okresu. Pomyłkę wyeliminowano na etapie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, jak również nie została wydana z naruszeniem przepisów postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To zaś uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z z 2012 r., poz. 270 ze zm.).