Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 466/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 66
journal: Dz.U. 2012 poz 572
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - tekst jednolity.
article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: grudzień 2007 r. – wrzesień 2008 r., listopad 2008 r.-grudzień 2009 r., luty-grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Wyższej Szkoły A w Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: grudzień 2007 r. – wrzesień 2008 r., listopad 2008 r.-grudzień 2009 r., luty-grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. D. stwierdzając, iż Wyższa Szkoła A w Ł. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. deklaracje PIT-4 i PIT-4R, w których zadeklarowała podatek dochodowy od osób fizycznych. Uczelnia jako płatnik, obowiązana była do obliczania i pobrania podatku dochodowego od wynagrodzeń osób w niej zatrudnionych oraz wpłacania go we właściwym terminie do urzędu skarbowego, a stosownie do art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f., zobowiązania winny być zapłacone w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec Uczelni przeprowadzono kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości naliczania i terminowości odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - płatnik za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2010r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Szkoła złożyła korekty deklaracji, które jednak nie uwzględniały ujawnionych błędów. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał decyzje, w których określił wysokość pobranych, a niewpłaconych przez płatnika - Wyższą Szkołę A w Ł. - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i orzekł o odpowiedzialności Szkoły jako płatnika z tytułu pobranych, a nieodprowadzonych należności ww. podatku.

Z kolei decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił rozłożenia na 12 rat zaległości Uczelni w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres czerwiec-grudzień 2006r., lipiec-grudzień 2007r., luty-grudzień 2008r. oraz styczeń-grudzień 2009r., natomiast rozłożył ich spłatę na 4 raty. Jednostka jednak nie wywiązała się z powyższego i nie uregulowała rat.

Na zaległości podatkowe wynikające z decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze i przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się jednak pozyskać należności, które pokryłyby zaległości Szkoły.

Ponadto, w sprawie ustalone zostało, że powyższe zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy Z. D. pełnił obowiązki Kanclerza Wyższej Szkoły A w Ł., a więc był Członkiem Organu Zarządzającego ww. Jednostką.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że warunek określony w art. 108 Ordynacji podatkowej został spełniony, bowiem organ I instancji:

- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Wyższej Szkoły [...] w Ł. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń 2007r., marzec 2007r., lipiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień 2007r., grudzień 2007r., w łącznej kwocie 81.326,52 zł (z czego kwota dotycząca grudnia 2007r., stanowiła wysokość 27.106,06 zł),

- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Wyższej Szkoły A w Ł. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - wrzesień i listopad - grudzień 2008r., w łącznej kwocie 192.513,52 zł,

- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Wyższej Szkoły A w Ł. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń 2009r. - grudzień 2009r., w łącznej kwocie 180.605,43 zł,

- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Wyższej Szkoły A w Ł. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty 2010r. - grudzień 2010r., w łącznej kwocie 81.004,76 zł,

Od przedmiotowych decyzji Szkoła nie złożyła odwołań. Z kolei kwoty wynikające z poszczególnych decyzji nie zostały uregulowane przez Uczelnię, dlatego też na ww. zaległości podatkowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wystawił tytuły wykonawcze, a organ egzekucyjny przystąpił do prowadzenia egzekucji.

Odnośnie prowadzonej egzekucji wobec Szkoły oraz Jej majątku organ wskazał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. z dnia 16.09.2013r. kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wynika, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się w całości bezskuteczne. Za pismem z dnia 22.04.2014r. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. w związku z bezskutecznością egzekucji administracyjnej przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. tytuły wykonawcze (obejmujące przedmiotowe zaległości) wystawione przez Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Wobec powyższego, w materiale dowodowym sprawy znajdują się dokumenty z egzekucji prowadzonej zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł..

Na podstawie tytułów wykonawczych, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Uczelni dokonano szeregu czynności egzekucyjnych.

Organ wskazał ponadto, że w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 18.05.2011 r. spisanym z Kanclerzem Szkoły Panem Z. D. zostało opisane, iż Uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a zajmuje się kształceniem studentów (prowadzi działalność edukacyjną). Szkoła jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. ul. A 21, na terenie której znajduje się aula i 16 sal wykładowych.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 25.09.2014r. w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Wyższej Szkoły A w Ł. wynika, iż organ egzekucyjny prowadzi wobec ww. Podmiotu postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS [...] Oddział w Ł.. Ponadto w przedmiotowym piśmie poinformowano, iż w dniu 24.06.2014r. Szkoła złożyła do organu egzekucyjnego wykaz przysługujących jej wierzytelności tj. listę 142 studentów zalegających z opłatami za naukę (czesne) celem wyegzekwowania ich na poczet zadłużenia Szkoły. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny skierował do wskazanych dłużników Szkoły zajęcia prawa majątkowego stanowiące wierzytelność pieniężną względem Uczelni. W odpowiedzi na ww. zajęcia jedynie dziewięciu dłużników uznało zajętą wierzytelność w kwocie należności głównej 16.435 zł, spośród których tylko czterech przekazało swój dług względem Szkoły. Na dzień 24.09.2014r. łączna kwota środków przekazanych przez dłużników zajętej wierzytelności stanowi kwotę 11.120,80 zł. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 25.09.2014r. wynika, iż poszukując majątku dłużnika, działając na podstawie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) organ egzekucyjny skierował stosowne zapytanie do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z odpowiedzią pozyskaną z Ministerstwa Sprawiedliwości, Wyższa Szkoła A w Ł. nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Organ egzekucyjny wystąpił też z wnioskiem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych w sprawie udostępnienia danych z CEPiK. W odpowiedzi uzyskano informację, iż Szkoła jest właścicielem 1-osiowej przyczepy lekkiej rok produkcji 2004. Mimo prób zajęcia nie udało się ustalić miejsca położenia rzeczonej ruchomości. W przedmiotowym piśmie organ egzekucyjny wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. wygenerowane zostały wysokie koszty egzekucyjne, które (według załącznika do pisma organu egzekucyjnego) na dzień 25.09.2014r. stanowiły kwotę 122.224.72 zł. Zgodnie z przepisem art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powyższe koszty korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, zatem można uznać, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W załączeniu organ egzekucyjny przesłał wykaz zaległości Uczelni wraz z wykazem studentów zalegających z opłatami za naukę.

Z dokumentów będących w aktach sprawy wynika ponadto, że Uczelni nie przysługuje jakakolwiek wierzytelność od B Sp. z o.o. z/s w P..

Powyższe dowodzi, że Uczelnia nie posiada majątku, z którego mogłyby zostać pokryte zaległości Szkoły, które chociażby z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (obejmującego okres od grudnia 2007r. do grudnia 2010r.) stanowią łączną kwotę 756.511.77 zł (481.229.77 zł + odsetki 275.282 zł), a według przesłanego przez organ egzekucyjny stanu zaległości zobowiązanego wobec ZUS na dzień 25.09.2014r. należność główna wynosi kwotę 1.885.675.89 zł, a odsetki 407.192.80 zł. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż organ egzekucyjny poczynił szereg czynności celem zaspokojenia wierzyciela tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.. I tak, organ egzekucyjny m.in. dokonał zajęcia rachunków bankowych Uczelni, dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu czesnego, wystąpił do innych instytucji celem pozyskania informacji dotyczącej majątku Szkoły, spisał protokół ojej stanie majątkowym. Jednakże pomimo dokonania prób pozyskania majątku nie udało się wyegzekwować kwot, które umożliwiłyby uregulowanie zaległości Uczelni, które w dalszym ciągu (wg listy zaległości na dzień 13.11.2014r.) stanowią kwotę główną w wysokości 481.229,77 zł. Powyższe w zupełności potwierdza, iż egzekucja w stosunku do pierwotnego dłużnika, czyli Szkoły okazuje się być bezskuteczna.

Organ odniósł się również do wskazanego w odwołaniu mienia Uczelni, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych Szkoły w znacznej części. Odnośnie ww. majątku w postaci nieruchomości podkreślił, iż Szkoła nie jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 21. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że Sąd postanowił przysądzić prawo własności nieruchomości zabudowanej, położonej w Ł. przy ul. A 21, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla Ł.-S. w Ł.. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta nr [...], na rzecz nabywcy licytacyjnego, a zarazem wierzyciela hipotecznego i wierzyciela egzekucyjnego Z. D..

Ponadto według wydruku sporządzonego na dzień 22.07.2014r. z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nr [...], właścicielem nieruchomości jest Z. D.. Powyższe w zupełności dowodzi, iż Szkoła nie posiada majątku w postaci nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 21. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że organ I instancji miał wiedzę, że nieruchomość Uczelni została zlicytowana, a biorąc pod uwagę wymienione przepisy i opisany stan faktyczny prawidłowo ocenił, iż zaległości Skarbu Państwa nie zostaną uregulowane.

W kwestii wierzytelności wobec studentów Uczelni organ wyjaśnił, że z protokołu o stanie majątkowym Uczelni spisanego w dniu 18.05.2011 r. wynika, iż Szkoła posiada wierzytelności wobec studentów w wysokości 1.389.170 zł. Z kolei z wydruku złożonego do [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu 18.06.2013r. wynika, iż kwota wierzytelności przysługująca Szkole od studentów z tytułu czesnego stanowi kwotę należności głównej 715.799 zł, a odsetki stanowią kwotę 931.550 zł. Organ podkreślił jednak, że jakkolwiek Szkoła zgłosiła organowi egzekucyjnemu ww. wierzytelności, to jedynie 9 uznało wierzytelność, z kolei 27 studentów nie uznało wierzytelności, a co do pozostałych studentów wierzytelność jest wątpliwa, powyższe powoduje, iż ewentualna kwota wyegzekwowana przez organ egzekucyjny z tyt. wierzytelności nie wystarczy na pokrycie zaległości Uczelni. Ponadto organ zauważył, że samo twierdzenie, iż Szkoła posiada wierzytelności, bez przedstawienia jednoznacznych dowodów świadczących o ich wymagalności nie daje możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji w stosunku do wskazanego mienia.

Odnośnie wierzytelności względem B Sp. z o.o. z/s w P. wskazano z kolei, że w sprawie zebrany został taki materiał dowodowy, który bezspornie dowodzi, iż ww. B nie ma żadnych zobowiązań wobec Wyższej Szkoły A w Ł.. W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli z dnia 16.12.2013r. przeprowadzony przez Urząd Skarbowy w P. na wniosek organu egzekucyjnego - ZUS Oddział w Ł., w przedmiocie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego stanowiącego wierzytelności Wyższej Szkoły A w Ł. w B z/s w P., z którego wynika, że to Szkoła posiada płatne zobowiązania z tytułu świadczonych usług przez ww. B.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze Stroną, iż organ I instancji w ogóle nie podjął trudu zaspokojenia wierzytelności przysługujących Skarbowi Państwa ze składników majątku Uczelni wskazanych przez Z. D.. Materiał dowodowy wskazuje, że organ egzekucyjny poczynił szereg czynności celem pozyskania majątku Uczelni, jednakże jak zostało to opisane powyżej majątek Szkoły w postaci wierzytelności od studentów nie jest w stanie pokryć jej zaległości.

Konkludując organ stwierdził, że analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie prowadzi do wniosku, iż Strona nie wykazała w myśl art. 116a w związku z art. 116 O.p. przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości ww. Uczelni.

Zaległości podatkowe Szkoły w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2010r. dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Z. D. obowiązków Organu Zarządzającego Uczelnią tj. Kanclerza Uczelni.

Z danych wygenerowanych z wpisu w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego wynika, iż Szkoła posiada osobowość prawną, a jej organem rejestrowym (ewidencyjnym) jest Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W piśmie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 02.10.2014r. zostało potwierdzone, iż zgodnie z art. 60 ust. 7 oraz art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005r.-Prawo o szkolnictwie wyższym ( Dz.U. z 2012r., poz. 572 z późn. zm.) statut uczelni niepublicznej może przewidywać istnienie innego, oprócz rektora, organu jednoosobowego.

W aktach sprawy znajduje się statut Uczelni (obowiązujący w okresie powstania przedmiotowych zaległości Szkoły), zatwierdzony decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] r., z którego wynika, iż organami jednoosobowymi Wyższej Szkoły [...] w Ł. są Rektor i Kanclerz (rozdział 3 § 10 statutu). Z kolei w § 16 tego statutu uregulowane zostały kompetencje Rektora, do których m.in. należy kierowanie działalnością Uczelni i reprezentowanie jej na zewnątrz. W § 19 ww. statutu uregulowane zostały kompetencje Kanclerza. Z tego paragrafu wynika, iż Kanclerz sprawuje nadzór nad administracją i gospodarką uczelni, zawiera i rozwiązuje umowy o pracę z pracownikami niebędącymi nauczycielami akademickimi uczelni, przygotowuje i przedstawia założycielowi plan rzeczowo-finansowy Uczelni oraz sprawozdanie z jego wykonania. Powyższe dowodzi, iż w Uczelni działał oprócz Rektora drugi organ jednoosobowy - Kanclerz. Potwierdzeniem czego są akty powołania Z. D. na stanowisko Kanclerza Uczelni z dnia 28.02.2006r. oraz z dnia 26.06.2010 r. Z wymienionych dokumentów wynika, iż w okresie od 01.03.2006r. do końca 2014r. funkcję Kanclerza Szkoły pełnił Z. D.. W ocenie organu nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem, iż odpowiedzialnym za funkcjonowanie Uczelni był jedynie Rektor.

Ponadto sprawozdania finansowe Szkoły za 2008r., 2009r. i 2010r. podpisywane były przez Kanclerza Uczelni Z. D., zatem Strona działała jako organ Uczelni.

W aktach sprawy znajduje się Zarządzenie Rektora Wyższej Szkoły A z dnia 31 stycznia 2007r. w sprawie zasad ustalenia wysokości wynagrodzenia zasadniczego za działalność będącą przedmiotem prawa autorskiego prowadzoną w ramach stosunku pracy pracowników naukowo-dydaktycznych i dydaktycznych WS A, które zostało podpisane przez Rektora Uczelni Z. J. i Kanclerza Szkoły- Z. D..

Z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Wyższej Szkole A w Ł. (upoważnienie do kontroli okazane Kanclerzowi Szkoły Z. Do. w dniu 18.08.2011 r.) w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i terminowości odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych- płatnik za okres 01.06.2006r.- 31.12.2010r., wynika, iż funkcję Kanclerza pełnił Z. D., a Rektora Z. J..

Fakt sprawowania przez Z. D. funkcji Kanclerza Uczelni i realizowania przez Stronę obowiązków w zakresie finansowo-administracyjnym został potwierdzony przez świadków tj. D. B. oraz E. S.-Z..

Powyższe zdaniem organu w zupełności dowodzi, iż Z. D. pełnił obowiązki Organu Zarządzającego Uczelnią w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań Szkoły w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowe okresy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Z. D., który wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 116a Ordynacji podatkowej w związku z art. 66 Prawa o szkolnictwie wyższym poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie,

3. art. 187, art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej,

4. art. 127 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Zasadą jest , iż kierunek prowadzenia postępowania podatkowego przez organ działający jako dominus litis wyznacza hipoteza normy prawa materialnego. Oceniając z tej perspektywy zastosowane prawidłowo w sprawie przepisy prawa materialnego zdaniem sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącego. Ich naruszenia strona upatruje w niewłaściwym prowadzeniu akt sprawy skutkiem czego jest brak pewności o ich kompletności, co narusza regułę wynikającą z art. 187 § 1 Op. nakazującą zebrać i następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konsekwencją tego jest także naruszenia art. 200 Op. Odnosząc się do tych zarzutów podnieść należy , że jakkolwiek z akt sprawy wynika ,że miała miejsce sytuacja nieponumerowania przedstawionych pełnomocnikowi do zapoznania się akt administracyjnych to w ocenie sądu nie miała ona żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest wystarczająca argumentacja oparta na przypuszczeniu , jak stwierdził w skardze pełnomocnika ,że " strona nie ma pewności czy dano jej szansę na zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego czy tylko z jego odpowiadającą organowi częścią". Zwracając uwagę na to uchybienie jednocześnie strona nie akcentuje i nie podnosi tego w skardze, nie formułuje także żadnych wniosków na etapie prowadzonego postępowania , iż doszło do nieprawidłowości mających wpływ na rzetelność odtworzenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 OP. Zważyć należy ,że organ uwzględnił te uwagi strony złożone na etapie zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, usunął usterkowane uchybiania opisane jako polegające na braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i po raz kolejny zastosował regulację art. 200 § 1 Op. realizując w ten sposób jej prawa w związku z dobiegającym końca etapem prowadzonego postępowania, z którego to uprawnienia strona skorzystała ( str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ). Wbrew stanowisku strony w ocenie sądu zarzut ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy . Przywołać w tym miejscy należy pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04 wskazujący - teza 2 "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.".

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 127 Op. , który oparto na tym ,że umożliwiono stronie dopiero finalne zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem na etapie postępowania przed organem II instancji rozumiejąc przez to sytuację opisaną jako jawność postępowania dopiero wtedy, a także nieutrudniania w zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Nie budzi wątpliwości, na co wskazuje załączony do akt sprawy materiał dowodowy ,że przed wydaniem każdej z decyzji ( I , II instancji ) strona była o tym fakcie zawiadamiana. Podnoszone w skardze uchybienia natury technicznej ( brak ponumerowania stron akt sprawy ) , które mogły wpływać na pewną trudność w ich odnotowywania np. dla potrzeb czynienia z nich kserokopii , nie mogą stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności . Ze sporządzanych protokołów zapoznania się nie wynika ażeby stronie utrudniano dostęp do akt a ich treści z uwagi na podnoszone uwagi wskazują, że pełnomocnik z nimi się zapoznał.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak podano w skardze - art. 116a Op. w zw. z art. 66 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym , których treść organy przywołały in extenso , wskazać należy ,że dokonując subsumcji przyjętego za ustalony stan faktyczny pod normę art. 116 a OP słusznie organy oceniły ,że skarżący w okresie w jakim zaistniały niewypełnione zaległości podatkowe uczelni jako organ uczelni pełniący funkcję kanclerza , należy do kręgu pomiotów objętych hipotezą tego przepisu.

Przy czym nie jest sporny okres pełnienie obowiązków kanclerza w uczelni ani wysokość daniny , która w nim zaistniała a także jej rodzaj objęty zaskarżoną decyzją, na mocy której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej za zaległości Wyższej Szkoły A w Ł..

Spór idzie o to , różniąc stanowiska stron , czy skarżący był organem zarządzającym w uczelni , w rozumieniu przepisu art. 116 a Op. Opierając się na treści art. 66 Prawa o szkolnictwie wyższym autor skargi dowodzi ,że takim organem jest wyłącznie Rektor , a rzeczona ustawa nie przewiduje przeniesienia jego uprawnień na inne organy , dopuszczając co do zasady możliwość powołania w statucie innych organów – zarówno kolegialnych jak i jednoosobowych. Stosownie do treści art. 116a Op. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art.116a stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 66 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym ( dalej w skrócie :p.s.w.") stanowi ,że Rektor kieruje działalnością uczelni i reprezentuje ją na zewnątrz , jest przełożonym pracowników, studentów i doktorantów.

Rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia , iż sąd podziela stanowisko organów, że skarżącym był organem zarządzającym w okresie, kiedy pełnił funkcje kanclerza uczelni.

Cytowana ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym w odniesieniu do uczelni niepublicznych a taką była w owym czasie uczelnia , której założycielem był skarżący ( bezsporne) w art. 60 ust. 7 przewiduje powołanie w statucie innego , oprócz rektora , organu jednoosobowego. Z akt sprawy wynika ,że Statut szkoły z 2007 roku wówczas Wyższej Szkoły A w § 10 ust. 3 wskazywał na istnienie jednoosobowego organu oprócz rektora, także kanclerza. Nie jest kwestionowane przy tym to ,że obowiązki te pełnił właśnie skarżący. Tenże statut wskazywał również jakie obowiązku spoczywają na tym organie. Między innymi sprawowanie nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni. Przygotowywanie i przedstawianie założycielowi planu rzeczowo – finansowego uczelni oraz sprawozdania z jego wykonania , założycielowi , którym był skarżący . Z kolei decyzje i oświadczenia woli rektora wywołujące skutki finansowe dla swej ważności wymagały zgody kanclerza lub założyciela. Znamiennym jest to ,że kanclerz jako założyciel zatwierdza plan rzeczowo finansowy uczelni i sprawuje nad jej działalnością nadzór ( § 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, § 16 ust. 5 , § 19 ust. 1 i ust 3 ) . Nie sposób zatem przy tak szeroko zakrojonych uprawnieniach przyznanych statutem kanclerzowi przyjąć ,że nie miał on wpływu na sferę finansowej działalności uczelni także i uzewnętrznianej poza jej struktury organizacyjne , chociażby poprzez składanie sprawozdań finansowych za lata 2008 , 2009, 2010 , na co słusznie zwróciły uwagę organy. Tę sferę jego działalności potwierdzili także przesłuchani świadkowie , prorektorzy uczelni pani E. S. – Z. oraz D. B.. Z zeznań tej pierwszej wynika ,że za finanse zawsze odpowiadał Kanclerz , także i on podejmował decyzje o wypłacie środków. Św. D . zeznał natomiast ,że wszystkie zadania administracyjno gospodarze związane z bieżącą działalnością Uczelni jej majątkiem , (...) należały do Kanclerza. oraz ,że Rektor nie miał wpływu na działania kanclerza. Według niego Rektor ani żaden z prorektorów nie dysponowali możliwością realizacji płatności w imieniu uczelni. Dodał także , iż jego zdaniem rektor nie miał żadnego wpływu na politykę gospodarcza i finansową uczelni.

Powyższe zapisy statutu , realizacja których potwierdzona została przez zgromadzone dowody wpisują się w uprawnienia zarządcze opisane w art. 66 p.s.w. , które co do zasady przysługują rektorowi jednakowoż część z nich może być przeniesiona do wypełniania na inny organ m.in. kanclerza . Ust. 6 art. 66 cytowanej ustawy w odniesieniu do uczelni niepublicznej zawiera zakres kompetencji , które mogą być przeniesione do właściwości organu , którym jest kanclerz. W szczególności należą do nich podejmowanie decyzji dotyczących mienia i gospodarki uczelni (...) a także sprawowania nadzoru na administracją i gospodarką uczelni.

W ocenie strony funkcje te mają charakter administracyjny , natomiast rektor jest jedynym organem zarządzającym a skarżący nigdy nim nie był. Z argumentacji tej wynika ,że funkcje administracyjne nie mieszczą się w kompetencjach zarządzających uczelnią co ma wskazywać , że pomimo ,że strona była organem to jednak nie miała prerogatyw zarządczych, co powoduje ,że nie jest objęta zakresem dyspozycji art. 116a Op.

Zgodzić należy się z autorem A. M. , że dla określenia podstaw i zakresu odpowiedzialności z art. 116 a Op. należy badać nie tylko postanowienia odpowiednich ustaw , ale także statutu konkretnej osoby prawnej ( por. Monitor Podatkowy 2/2005 Odpowiedzialność członków organów zarządzających osób prawnych za zaległości podatkowe). Tak też uczyniły organy podatkowe w tej sprawie.

Zdaniem sądu należy uznać kanclerza za organ zarządzający a tym samym podzielić stanowisko organów . W ocenie sądu administrowanie jest jedną z czynności zarządzania. Bez wątpienia wśród desygnatów wyrazu administrować znajduje się także pojęcie zarządzać . Wg Słownika Języka Polskiego pod red M. Szymczaka PWN Warszawa 1995 , administrator to osoba administrująca , zarządzająca czymś, zarządca . Podobnie www.synonimy.pl – administrować to zarządzać, kierować , rządzić, nadzorować, szefować ...etc. Oznacza to ,że zarzut oparty na naruszeniu art. 116 a Op. w zw. z art. 66 p.s.w. jest nieuprawniony.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów związanych z naruszeniem art. 116 § pkt 2 Op. w zw. z art. 116 a Op. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach , w których skarżący wskazał mienie uczelni , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych uczelni na wstępie podać należy ,że w tej sprawie jest to jedyna okoliczność egzoneracyjna albowiem przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 Op. nie mają w sprawie zastosowania gdyż nie można ogłoście upadłości Wyższej Szkoły A w Ł. o czym stanowi art. 6 ust. 6 Prawa upadłościowego i naprawczego, odnoszony do uczelni .

Prześledzić zatem należy zarzuty dotyczące wskazanego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych .

1. Odnośnie nieruchomości przy ul. A 21 w Ł. . Nie ulega wątpliwości ,że organ dokonał wpisu zabezpieczenia swej należności w formie hipoteki na przedmiotowej nieruchomości w wys. 724.551,40 zł.- wierzyciel hipoteczny Skarb Państwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. B. ( vide : odpis KW). . Zauważyć jednak należy ,że był to 3 wierzyciel z tej kategorii . Wpisy przed nim dotyczą wierzyciela Z. D. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł., na znaczne kwoty rzędu wielu milionów złotych ( cyt. odpis z KW) . Słusznie zatem organ wywodzi powołując się na wydane postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś w Ł. z 11 lutego 2014 r. sygn. [...], że prawo własności tej nieruchomości zostało przysądzone nabywcy licytującemu , którym jednocześnie był wierzycielem hipotecznym oraz egzekwującym a mianowicie Z. D. . Wierzytelność ta jako pierwsza w kolejności wpisów, przewyższała wartość nieruchomości , i który to wierzyciel oparciu o art. 968 KPC miał prawo domagać się zaliczenia posiadanej uwidocznionej wierzytelności wobec uczelni na poczet ceny sprzedaży licytacyjnej. Z uprawnienia tego skorzystał. Organ szczegółowo omówił okoliczności nabycia własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Z. D. powołując się na zgromadzone w sprawie dowody ( str. 15 uzasadnienia decyzji), co potwierdza wydruk z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych sporządzony na 22.07.2014 r. wskazujący na jedynego właściciela tej nieruchomości , skarżącego w niniejszej sprawie. Uprawniona zatem jest konstatacja organu ,że uczelnia nie dysponowała majątkiem nieruchomym. Wadliwości postępowanie organów w odniesieniu do możliwości zaspokojenia zaległości z przedmiotowej nieruchomości pełnomocnik upatruje w tym , iż organ nie złożył komornikowi wniosku egzekucyjnego i tytułu wykonawczego wspierając tę tezę treścią pisma komornika z 15 stycznia 2015 r. , co ma stanowić o pominięciu organu podatkowego w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji . Nie ma w tym zakresie racji strona odwołując się do wskazanego przez organy art. 1036 KPC , który określa wierzycieli uprawnionych do udziału w podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości i tu dopatruje się bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec niezłożeni do komornika tytułu wykonawczego. Nie dostrzega jednak , że z mocy art. 947 KPC komornik sporządzający protokół zawierający opis i oszacowanie nieruchomości wymienia w nim także stwierdzone prawa i obciążenia ( § 1 pkt 3 ) wpisane do księgi wieczystej , a więc tych wierzycieli, którzy zostali tam wskazani i nabyli do niej prawa .Sąd podziela odnoszący się do tego zagadnienia pogląd prawny wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 30 stycznia 2008 r. sygn. akt III CZP 134/07 wskazujący , że wierzyciel tzw. hipoteczny a wiec ten , który uzyskał przed zajęciem nieruchomości hipotekę , stwierdzoną następnie w opisie i oszacowaniu , który w chwili podziału nie legitymuje się tytułem wykonawczym uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z egzekucji bez potrzeby zgłoszenia się i udowodnienia wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką. Jak wynika z załączonego do akt sprawy protokołu z opisu i oszacowania wskazanej nieruchomości komornik wymienił wierzyciela Skarb Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wielkość zaległości podatkowej , jako wierzyciela hipotecznego . Oznacza to ,że zarzut strony odnoszony do błędnego odczytania regulacji prawnych przez organy związanych z egzekucją zaległości podatkowych jest bezzasadny. Zważyć ponad wszystko należy ,że z kwoty ze sprzedaży licytacyjnej zaspokoił się tylko jeden wierzyciel należący do tej samej grupy według kolejności wpisów rozstrzygających o pierwszeństwie ich powstania ( hipotek) . Co istotne na dzień podejmowania zaskarżonej decyzji, nieruchomość przy ul. A 21 w Ł. nie stanowiła już własności uczelni. Nie był to więc składnik majątku uczelni , pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych i to w znacznej części , jak określa to ustawodawca in fine pkt 2 art. 116 § 1 OP. Jeśli chodzi o brak informacji dotyczących prawomocności opisanego wcześniej planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji organy wskazały na pozyskaną informację od Komornika z 15 stycznia 2015 r., wskazującą na zatwierdzenie projektu planu podziału postanowieniem z 6 listopada 2014 r. Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł.. Dziwić zatem może formułowanie i argumentacja zarzutu skargi oparte na istnieniu mienia uczelni ( nieruchomości ), której na dzień wydania decyzji przez organ II instancji już nie było w jej składnikach majątkowych albowiem właścicielem jej był już skarżący.

2. Kolejny składnik majątku uczelni to wierzytelność z tytułu przywłaszczenia czesnego wobec B Sp. z o.o. w P..

Pełnomocnik powołuje się w tym zakresie na rzekomy dokument przedłożony mu przez skarżącego w dniu 23 grudnia 2013 r. , który miał zaświadczać ,że wierzytelność uczelni wobec B nie została w ogóle zajęta. Strona na tę okoliczność nie wskazuje jednak żadnych dowodów, odwołując się do "totalnej" w tym względzie bezczynności organu podatkowego. W ocenie sądu poprzestanie na tego rodzaju ocenie uznać należy wyłącznie za werbalizację. Tymczasem organy zgromadziły szereg dowodów , które jednoznacznie zaświadczają ,że uczelnia nie posiadała na koniec 2013 r. żadnej wierzytelności wobec B ; są to dokumenty załączone do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 .12 . 2013 r. skierowane do ZUS Oddział w Ł., zawierające między innymi oświadczenie w/w B z tej daty , że uczelni nie przysługuje żadna wierzytelność , co więcej , że istnieje zobowiązanie tej ostatniej wobec B w wys. ok.90.000,- zł. Powyższe potwierdza także treść pisma skierowanego do uczelni w dniu 20.01.2012 r. zatytułowanego – Dotyczy rozliczenia roku 2010/2011 o okresu od 1X 2011 do 8 XI 2011 r. ( notabene 8 XI 2011 r. to dzień rozwiązania umowy o współpracy uczelni i B ) , w którym wskazano , że należna temu ostatniemu kwota z tytułu prowizji wynosi 93.200 zł. Jeśli skarżący uznaje , że organy pominęły bądź nie dysponują dokumentami wskazującymi na istnienie nierozliczonej kwoty przez B przypadającej uczelni , to mając na uwadze treść art. 116 § 1 pkt 2 OP. nie budzi wątpliwości , iż to na nim spoczywa ciężar dowodu w postaci wskazania mienia , które pozwoli uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości uczelni. Powołane w tym przepisie tzw. odwrócenie ciężaru dowodu, który co do zasady obarcza organy, jest jednoznaczne . Póki co takiego dowodu podatnik nie wskazał a zatem zarzut skargi z powołaniem się na tę okoliczność nie jest trafny.

3. Kolejny zarzut oparty jest na braku podjęcia stosownych działań w celu zaspokojenia z wierzytelności jaką posiadała uczelnia wobec studentów zalegających z regulowaniem czesnego. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie zaznaczyć należy , że nie jest wystarczające na gruncie wykładni pkt 2 § 1 art. 116 Op. wskazanie na posiadanie mienia jedynie teoretycznie , w tym przypadku należności ( wierzytelności przypadających od studentów) , określanych przy tym różnymi kwotami w różnych dokumentach , lecz wskazanie to ma dotyczyć takiego mienia , z którego egzekucja faktycznie jest lub będzie możliwa. O iluzorycznej części tych należności wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie , z którego wynika , że w 27 przypadkach studenci nie uznali wierzytelności . Dotyczy to kwoty 162.286 złotych. Wierzytelności uznało 9 studentów, uzyskana stąd kwota wyniosła tylko 11.120,80 zł.. Jak wynika z akt sprawy zajęć takich dokonano w 150 przypadkach. Znamienne jest to ,że tylko w odniesieniu do kilku studentów uczelnia uzyskała sądowe tytuły zapłaty – nakazy w postępowaniu upominawczym, pomimo , że należność była znacząca ( kilkaset tysięcy złotych , czasem podawano nawet 1,6 mln zł ) i dotyczyła jak wskazano w złożonym wykazie 142 studentów , zalegających na przestrzeni kilku lat. Nie sposób ocenić bezczynności uczelni w egzekwowaniu bądź co bądź podstawowego źródła jej przychodów, sięgających nawet 18.524, zł wobec najbardziej zadłużonego studenta ( por. wskazany wykaz) . Pozostali wezwani nie odbierali od organu egzekucyjnego korespondencji. W tej sytuacji kiedy skarżący nie przedstawił żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności , podobnie jak dysponowanie wydanymi nakazami zapłaty skierowanymi do egzekucji sądowej, jednostronne oświadczenie skarżącego ma znikomą wartość dowodową. Nie wystarczy wskazać na jakiekolwiek mienie lecz tylko takie które jest realne , pozwalające na zaspokojenie wierzyciela podatkowego a zatem umocowane w faktach. Powołanie się na należność od studentów w sytuacji kiedy kwestionują oni kierowane do nich żądania nie spełnia przesłanki wskazania mienia pozwalającego na uwolnienie strony od odpowiedzialności za zaległości uczelni. Sąd podziela pogląd , że aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej należy organom zgłosić takie mienie, z którego egzekucja jest rzeczywiście możliwa. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności Spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna ( por. wyrok WSA w Białymstoku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 499/14 ). W ocenie sądu takiego warunku nie spełniają wskazane wierzytelności wobec studentów , które jak wynika z akt sprawy w wielu przypadkach nie są uznawanie . Z ustaleń organów wynika, że wskazane wierzytelności nie rokują pozytywnie na wyegzekwowanie znacznych kwot , pozwalających na zaspokojenie występujących zaległości podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2014 r. sygn. I FSK 1575/13 - Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Prognoza taka odnoszona w tej sprawie do tego składnika majątku , wypada negatywnie dla skarżącego.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy ,że podjęte przez organ czynności w celu wyegzekwowania należności przypadających od studentów z tytułu czesnego szczegółowo poddano analizie a następnie trafnie oceniono mając na uwadze również kolejność i nieuchronność zaspokojenia z tych wpływów kosztów egzekucyjnych ( art. 115 p.e.a. ) konstatując , iż ewentualna kwota wyegzekwowana z tego tytułu przez organ nie wystarczy na pokrycie zaległości uczelni , i to w znacznej części. Sąd ocenę tę akceptuje. Oznacza to , że również i w tym przypadku zarzut skargi naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 OP. okazał się chybiony.

Podsumowując , w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Op., albowiem wykazano i dowiedziono gromadząc znaczny materiał dowodowy ,że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia tam gdzie to było możliwe postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika ( uczelni ) , skierował egzekucję do majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona nawet częściowego zaspokojenia w rozumieniu tego pojęcia , którym posługuje się ustawodawca " zaspokojenia zaległości w znacznej części" jako warunku sine qua non uznania ,że doszło do uwolnienia skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości uczelni.

Mając powyższe na uwadze nie podzielając stanowiska autora skargi o uchybieniu przez organy wskazanym przepisom prawa na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) sąd skargę oddalił.

DB