Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 372/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art.122, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 410/12 w sprawie ze skargi A. P. "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. "M." s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 410/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. s.c. M. W., M.Z. z siedzibą w D.(zwana w dalszej części uzasadnienia "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2009 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez Firmę Prywatną P. M. M. w K. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie organy stwierdziły, że usługi widniejące na spornej fakturze zostały wykonane przez B.M., który nie był pracownikiem firmy P., a zatem usługi nie zostały wykonane ani przez wystawcę tych faktur, tj. M.M., ani też przez pracownika jego firmy. W związku z powyższym organy przyjęły, że zakwestionowana faktura – wobec treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 97 , poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r.") – nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Strona skarżąca przede wszystkim zakwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zarzuciła przy tym organom, że zebrały i oceniły materiał dowodowy wybiórczo i uczyniły to w celu potwierdzenia z góry ustalonej tezy, na co wskazuje chociażby fakt nieuwzględnienia szeregu wniosków dowodowych strony. W ocenie skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie, że zdarzenia gospodarcze opisane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy analizując dołączone do akt sprawy dokumenty postępowania podatkowego i karnego skarbowego, w postaci: protokołów przesłuchania M.M. z dnia 30 października 2008 r. i 18 marca 2009 r. w charakterze świadka przed organem kontroli skarbowej oraz w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym, a także B. M. z dnia 11 grudnia 2008 r. i 9 kwietnia 2009 r. w charakterze świadka, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i karnym skarbowym, a nadto M.W. i M.Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. w ramach postępowania karnego skarbowego; 77 faktur z lat 2004 - 2007 sporządzonych prze Firmę Prywatną P. M.M. na rzecz spółki M., trafnie przyjął, iż 57 faktur w rzeczywistości nie obrazuje faktycznego obrotu gospodarczego, a M. M. nie wystawiał ich i nie podpisywał, nie otrzymał też żadnego wynagrodzenia z tytułu opisanych w tych fakturach transakcji.

W ocenie Sądu z materiału dowodowego zebranego w sprawie bez wątpienia wynikało, że zdarzenia gospodarcze pomiędzy M.M. (jako usługodawcą), a M. (jako odbiorcą usług) były fikcyjne. Z zeznań M. M., zdaniem Sądu, wynikało, że nie wykonywał on usług na rzecz skarżącej, a jedynie podpisywał faktury in blanco, otrzymując w zamian za to od B. M., jako faktycznego wykonawcy usług introligatorskich o bliżej nieznanym M.M. charakterze, gotówkę wykazaną na fakturze, część zatrzymując sobie (w ramach wzajemnych rozliczeń z B. M.), a część zwracając B.M. Nadto M. M. wskazał, że w okresie od 30 sierpnia 2005 r. do końca 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a mimo tego otrzymywał kopie faktur wystawionych na rzecz M. Taki stan sprawy potwierdził również B.M. Sąd podkreślił, że M.Z. znał osobiście B.M., a M.M. jedynie z widzenia, natomiast po odbiór zleceń zgłaszał się B. M., on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturami wystawionymi przez P. Taki sposób współpracy potwierdził również drugi ze wspólników skarżącej spółki – M.W. Wobec powyższego Sąd uznał, że twierdzenia skarżącej, jakoby wszystkie usługi introligatorskie wykonane na jej rzecz przez B.M., czy to w jego własnym imieniu, czy w imieniu M.M., miały faktycznie miejsce, same w sobie nie podważają ustaleń organów, że kwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca.

3.3. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 123,

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W opinii Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury wystawione formalnie przez M.M. na rzecz skarżącej dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane. Organ podatkowy – w ocenie Sądu – zebrał kompletny materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca była każdorazowo powiadamiana o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto Sąd uznał, że zgromadzone w toku postępowań karnych dowody, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u wskazanych w sprawie podmiotów gospodarczych, zostały dołączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p. Sąd stwierdził również, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący odmowy ponownego przesłuchania w charakterze świadka B.M., skoro dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczające było oparcie się na zeznaniach M.W., M.Z., M.M. i samego B.M., z których wyraźnie wynikało, że usługi introligatorskie na rzecz skarżącej spółki wykonywał B.M., a M.M. jedynie podpisywał przedłożone mu faktury, czerpiąc z tego ustalony z B.M. dochód.

3.4. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z uwagi bowiem na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w nich dwoma podmiotami, nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

3.5. Za bezzasadny Sąd uznał przy tym zarzut skarżącej Spółki, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze. Sąd zwrócił uwagę, że ww. przepisy prawa materialnego nie posługują się takimi pojęciami jak: wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. W ocenie Sądu, to podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury niestanowiącej podstawy do odliczenia podatku.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżąca nie dociekała, dlaczego mimo wystawienia faktur przez firmę P., w kontaktach gospodarczych nie uczestniczył M.M., a jedynie B.M.. Zdaniem Sądu, organy zebrały w sprawie materiał dowodowy, który wskazuje, iż skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym kontekście Sąd powołał się na zeznania M.M. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 marca 2009 r. przed organem kontroli: "Jednocześnie zeznaję, że faktury o numerach 05/09/04 z dnia 30.09.2004 r., 07/10/04 tj. z dnia 15.10.2004 r., nr 11/10/04 z dnia 29.10.2004 r., 05/12/04 z dnia 17.12.2004 r., nr 08/12/04 z dnia 30.12.2004 r., nr 09/01/05 z dnia 31.01.2005 r., (...) , to jest wymienione pod pozycją od 1 do 7, 9 i od 11 do 21 zestawienia faktur nie dokumentują rzeczywiście faktycznie wystawionych usług na rzecz M. Usługi te nigdy nie zostały wykonane ani przeze mnie, ani przez Pana M. na rzecz M. (...). Za wystawienie faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług na rzecz spółki M. otrzymywałem od Spółki M. wynagrodzenie w wysokości podatku VAT zawartego w tych fakturach.".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, przez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, iż skarżąca zobowiązana jest do podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 4.656 zł, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez jego właściwej oceny,

2. art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., polegającym na niedokonaniu przez organy administracji oceny dowodów, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, orzeczeniu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzeniu postępowaniu w sposób niweczący zaufanie do organu, niewyjaśnieni wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

3. art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji z B. M., w sytuacji, w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zakwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za chybione przede wszystkim należy uznać dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie:

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz

- art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w ramach którego Strona skarżąca, kwestionując zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podnosi brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez jego właściwej oceny, łącząc to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., poprzez niedokonanie przez organy administracji oceny dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzeczenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowaniu w sposób niweczący zaufanie do organu oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

5.2. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za całkiem bezpodstawny, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

5.3. Za całkiem nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p.

Jeżeli składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącej spółki norm powyższych przepisów. Innymi słowy: składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić oraz ocenić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 181 O.p., powinien on w uzasadnieniu tej skargi szczegółowo wskazać nie tylko w czym konkretnie upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, lecz winien to uczynić na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą (M. M.) a Skarżącą spółką. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.4. Tymczasem w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono w czym Skarżąca strona upatruje konkretnie naruszenia wskazanych przez siebie norm. W motywach skargi kasacyjnej wskazano bowiem na wynikającą z doktryny "możliwość postawienia zarzutu skargi kasacyjnej na wskazanej powyżej podstawie", po czym w kolejnym akapicie powtórzono zawarte już w samym zarzucie ogólne stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem elementarnych zasad postępowania, poprzez orzeczenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowaniu w sposób niweczący zaufanie do organu – co skutkować powinno uchyleniem tej decyzji przez sąd pierwszej instancji.

5.5. Jedynym bardziej skonkretyzowanym uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej jest podniesiona kwestia ponownego nieprzesłuchania i konfrontacji z B. M.(nie wskazano przy tym z kim miałby być on skonfrontowany), gdyż był on zatrudniony w firmie M. M. i w jego imieniu kontaktował się ze skarżącą spółką. Na tle tego zarzutu nie wskazano jednak na naruszenie art. 188 O.p., a ponadto powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez organy w tej sprawie, które przyznały, że B. M. był zatrudniony w firmie M. M. do 2004 r., po czym swoje czynności wykonywał "na czarno", a wątpliwości nie budzi, że to on realizował czynności introligatorskie na rzecz Skarżącej spółki. Tym samym brak podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że brak ponownego przesłuchania B. M. na ww. okoliczności nie narusza prawa.

W tym kontekście w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy – po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – miało nieprzeprowadzenie tych dowodów.

5.6. Tak skonstruowana skarga kasacyjna w żaden sposób nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej żądań, gdyż de facto nie wynika z niej jakich zdaniem Strony skarżącej konkretnie wskazanych uchybień dopuścił się organ podatkowy przy wadliwej – zdaniem tej Strony - akceptacji Sądu pierwszej instancji. Nie jest natomiast rolą sądu kasacyjnego zastępowanie składającego skargę kasacyjną w zakresie prawidłowego umotywowania zarzutów kasacyjnych.

5.7. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego) i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., a także niezarzuconym przepisom art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.8. Również analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowczo przeczy stanowisku skargi kasacyjnej, co do braków w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny. Sąd pierwszej instancji dokonał bardzo skrupulatnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji tego stwierdził, że ustalenia organów I i II instancji odnośnie tego, że to B. M. wykonywał usługi na rzecz strony skarżącej, a sprzedawcą widniejącym na fakturach była firma M. M. są w pełni zasadne i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie sama skarżąca Spółka przyznała, że w sprawach usług kontaktowała się z B.M., który to wręczał faktury, dostarczał przedmiot umowy, odbierał wynagrodzenie w postaci gotówki. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie zostało podważone zarzutami skargi kasacyjnej.

5.9. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji z B. M., w sytuacji, w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że norma ta w żaden sposób nie pozwala na przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z przesłuchania oraz konfrontacji świadków, wobec czego nie przeprowadzając tego rodzaju czynności procesowych Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie mógł naruszyć powyższego przepisu.

5.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.