Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 447/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej - jest nieprawidłowe.

W dniu [...] r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opieki społecznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT wnioskodawca pragnie potwierdzić skutki VAT działalności prowadzonej poprzez utworzoną przez niego jednostkę budżetową w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ,,ufp"’) tj. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej ("MOPS").

Wnioskodawca ramach swojej działalności realizuje m.in. zadania z zakresu spraw pomocy społecznej. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej ("Zadania PS") w zakresie: (i) potrzeb bytowych (m.in. zapewnienie wyżywienia), (ii) opiekuńczym (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych) oraz (iii) wspomagającym (m.in. udział w terapii zajęciowej, podnoszenie sprawności i aktywizowanie podopiecznych).

Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w powyższym zakresie jest decyzja administracyjna. Podstawą do uzyskania świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie jest umowa cywilnoprawna.

Zadania te realizowane są na podstawie: przepisów ups; aktów wykonawczych do ups; decyzji administracyjnych oraz uchwał rady gminy w odniesieniu m.in. do warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze.

Wysokość opłat pobieranych z tytułu realizacji Zadań PS nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca. Możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone czynności z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na sytuację finansowy nie są z tego tytułu pobierane opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez MOPS Zadania PS, realizowane w oparciu o przepisy ups, aktów wykonawczych do ups, decyzji administracyjnych lub uchwał rady gminy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Według Wnioskodawcy wykonywane poprzez MOPS Zadania PS, realizowane w oparciu o przepisy ups, aktów wykonawczych do ups, decyzji administracyjnych lub uchwał rady gminy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku realizowanych przezeń świadczeń w zakresie Pomocy Społecznej brak jest bezpośredniego związku i ekwiwalentności pomiędzy świadczeniem a pobieraną opłatą. Wysokość opłat za świadczenia pomocy społecznej nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca. Może też zdarzyć się, że świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę mimo braku jakiejkolwiek zapłaty (opłata nie jest pobierana ze względu na trudną sytuację materialną mieszkańca).

Reasumując, ze względu na brak możliwości uznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w kontekście Zadań PS za działalność producenta, handlowca czy usługodawcy oraz ze względu na brak odpłatności, która spełniałaby kryterium bezpośredniego związku i ekwiwalentności czynności będące przedmiotem wniosku należy uznać za nieobjęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT").

Wnioskodawca wskazał iż nawet gdyby jednak hipotetycznie uznać, że czynności będące przedmiotem wniosku są objęte przepisami ustawy o VAT to byłyby one wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Podał Wnioskodawca iż warunek ten Trybunał rozwinął m.in. w sprawie C-235/85 KE przeciwko Holandii: "Organy prawa publicznego nie są automatycznie wyłączone z VAT dla wszystkich czynności, które wykonują, ale tylko w stosunku do tych czynności, które są podejmowane w specyficznym celu jako władza publiczna.

W sprawach 231/87 i 129/88 Commune di Carpaneto Piacentino Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: "Przesłanka działania "w charakterze organu władzy publicznej" wyklucza nieopodatkowanie działalności wykonywanej przez organy prawa publicznego nie jako organy prawa publicznego lecz jako podmioty podlegające prawu prywatnemu".

Podniósł, iż zatem aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1. czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu, 2. czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Wnioskodawca podkreślił iż gmina niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także wg Wnioskodawca w ramach realizacji Działań PS występuje on w charakterze organu władzy publicznej . Przemawia za tym to iż wysokość opłaty z tytułu Działań PS jest każdorazowo (w odniesieniu do każdej osoby korzystającej z opieki społecznej) określona w decyzji administracyjnej natomiast warunki pobierania opłat w stosunku do tego rodzaj usług określane są w aktach prawa miejscowego. Płatności określone w przedstawiony powyżej władczy, jednostronnie zobowiązujący sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie zobowiązującego) stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość sprzedaży usługi. Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOPS (swej jednostki budżetowej) w ramach Zadań PS nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ups. Wysokość opłat za Zadania PS nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, a podstawą ustalenia tych opłat są przepisy ustawy, a nie umowa cywilnoprawna. Wysokość opłat nie podlega negocjacjom, lecz kontroli w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego.

Wnioskodawca podkreślił też, że realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej poprzez MOPS odbywa się na odmiennych zasadach niż działalność realizowana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Wydatki MOPS pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Wnioskodawcę opłaty na podstawie decyzji administracyjnej mają charakter daniny publicznej związanej z realizacją celu publicznego.

Na poparcie swego stanowiska iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powołał Wnioskodawca wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Z.U. 2002/7A/91) akcentując iż zadania PS niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego a nie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy z wniosku z 3.11.2016r. nie jest prawidłowe .

Na wstępie zauważył, że w dniu 29.09.2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji powyższego stwierdził iż wszelkie czynności dokonywane przez jednostki budżetowe winny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego która je utworzyła.

Zauważył, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której - zgodnie z art. 2 pkt 1 - ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, 2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Przywołał organ treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą .

Wskazał też iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w' rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podał, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stwierdził interpretator, iż organ będzie uznany zatem za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stwierdził, iż wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

W pierwszej kolejności przed dokonaniem subsumpcji stanu prawnego pod opisane zdarzenie przyszłe wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Podał iż w myśl art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 i, poz. 930 ze zm.), zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić, (art. 50 ust. 2)

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem, (art. 50 ust. 3)

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym, (art. 50 ust. 4)

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazał interpretator , że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem, a pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych rozważań organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Skoro Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości i jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), tym samym należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji interpretator stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc odpłatnie usługi z zakresu pomocy społecznej wskazane we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie wniosku gdzie Wnioskodawca wskazał że możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone czynności z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty stwierdził interpretator iż stanowisko Wnioskodawcy o braku opodatkowania tych czynności podatkiem VAT jest prawidłowe .

Wskazał na treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT gdzie za za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy zauważył, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych które to zadania Gmina realizuje w ramach swojej działalności. Zdaniem interpretatora podejmowane przez Gminę czynności mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności w zakresie pomocy społecznej. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji czynność z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca wykonywana nieodpłatnie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych). Tym samym świadczone czynności z zakresu Zadań PS na rzecz mieszkańca, bez pobierania opłaty, nie będą podlegały opodatkowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze zarzuciła, że wydana interpretacja narusza: art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że w zakresie zadań z zakresu pomocy społecznej wskazanych we wniosku nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 (z wyjątkiem sytuacji, gdy za zadania nie pobiera się opłat ze względu na sytuację finansową świadczeniobiorcy) podczas gdy zadania te są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy wykonywane czynności, usługi w zakresie realizacji zadań dot. spraw pomocy społecznej, w zakresie: potrzeb bytowych (m.in. zapewnienie wyżywienia), opiekuńczych (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych) oraz wspomagającym (m.in. udział w terapii zajęciowej, podnoszenie sprawności i aktywizowanie podopiecznych), które Wnioskodawca – Gmina Knurów realizuje poprzez utworzoną przez siebie jednostkę budżetową – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej , gdzie podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a wysokość opłat z tego tytułu uzależniona jest od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca a nie od standardu usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gdyż Gmina realizuje zadania własne gminy z zakresu spraw pomocy społecznej .

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina świadcząc poprzez MOPS dane w/w czynności na rzecz konkretnej osoby, która to dokonuje opłaty za te czynności w określonej wysokości świadczy na jej rzecz usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i opłaty za te usługi stanowiąc za nie wynagrodzenie jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie, wskazać należy iż wobec uznania przez interpretatora za prawidłowe stanowisko Gminy co do uznania, iż czynności z zakresu zadań pomocy społecznej na rzecz mieszkańca wykonywanych nieodpłatnie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie wykonywania przez nią zadań własnych, co Sąd również podziela albowiem Sąd nie dopatrzył się, by zbieżne poglądy stron naruszały prawo, kontroli sądowej podlega ta część interpretacji indywidualnej, w której uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe co do braku opodatkowania odpłatnie świadczonych czynności z zakresu pomocy społecznej. Ta zatem część interpretacji stanowi oś sporu pomiędzy stronami i wyznacza granice niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu realizacji opisanych wyżej zadań opieki społecznej działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania pytającej jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Konieczność analizy wpływu działań gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższej regulacji wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2013r. poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 182 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

2. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

W myśl art. 15 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna polega w szczególności na 1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń 2) pracy socjalnej 3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej 4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej 5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych 6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Stosownie zaś do art. 16 tej ustawy obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

2. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

3. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze imperium. Zdaniem Sądu Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zadań pomocy społecznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna. Uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze . Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć by opłaty te odzwierciedlały w całości wydatki jakie by były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Podnieść także należy, iż w przedmiotowej sprawie pobór opłat za usługi opieki społecznej, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie przyczyny udzielania pomocy społecznej zostały ściśle określone normą art. 7 ustawy o pomocy społecznej a zatem pomoc ta jest skierowana do osób wyróżniających się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (ubóstwa sieroctwa; bezdomności; bezrobocia; niepełnosprawności, długotrwałej lub ciężkiej choroby; przemocy w rodzinie; potrzeby ochrony ofiar handlu ludźmi; potrzeby ochrony macierzyństwa lub wielodzietności; bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych , trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach; trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu z zakładu karnego; alkoholizmu lub narkomanii; zdarzenia losowego i sytuacji kryzysowej; klęski żywiołowej lub ekologicznej. Tak więc pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, a zatem w tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma wpływu na konkurencję.

Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter.

Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia nie będą pokryte w całości albowiem odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowana jest aktem prawa miejscowego, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze. Nadto podkreślić należy iż z art. 9 ust. 2 ustawy z 8.03.1990 r o samorządzie gminy wynika iż Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie - a to ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług opieki społecznej .

Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za świadczenia usług opieki społecznej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.

Na zakończenie wyjaśnić trzeba, że interpretacja została uchylona w całości mimo jej zgodności w prawem w zakresie braku podstaw do opodatkowania czynności z zakresu pomocy społecznej wykonywanych nieodpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy z uwagi na niepodzielny charakter interpretacji, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013r., II FSK 78/12.

Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.