Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1671/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 29 § 2, art. 54 § 1 pkt 1, art. 200 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. A. B. (zwany dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] marca 2016r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 29 lipca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Jako składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał wynagrodzenie za pracę oraz rachunki bankowe.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], w przedmiocie ustanowienia na majątku Skarżącego zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania obliczonymi na dzień wydania decyzji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2015r., Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu nie przywołano literalnie przepisów prawa podatkowego, których naruszenie zarzucane jest zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Podatnik podniósł natomiast, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie pozorne uzasadnienie, a w jej treści nie przytoczono żadnych konkretnych argumentów. Podatnik wskazał, iż przytoczone w decyzji przesłanki są wyjaśnione jedynie w sposób teoretyczny, nie odnoszący się do konkretnych sytuacji. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji nieprzywołanie dowodów, które zgromadził w postępowaniu zabezpieczającym. Ponadto podniesiono, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie przenalizował sytuacji majątkowej Podatnika oraz działań związanych ze zbywaniem przez niego majątku. Z uwagi na powyższe, w ocenie Podatnika organ I instancji nie wykazał, iż obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącego, jest uzasadniona. Podatnik zakwestionował również tezę organu I instancji, jakoby zachodzi ryzyko nieuregulowania nawet nieznacznych kwot zobowiązania podatkowego.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). W kontekście tegoż przepisu organ II instancji wskazał na cel zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, którym jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nie zaś pobór podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem ustala dopiero decyzja określająca. Zdaniem organu II instancji decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji określającej. Istotą decyzji zabezpieczającej jest dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał także treść art. 33a § 1 O.p., wedle którego decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Zdaniem organu II instancji powyższy przepis samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił bowiem, że w wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a zatem traci swój byt prawny. Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, iż nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ II instancji podniósł, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpatrzenia odwołania od tej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2015r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Decyzję doręczono Podatnikowi w dniu 7 grudnia 2015r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji uznał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015r., stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasła z mocy prawa z dniem 7 grudnia 2015r. - tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.

Organ odwoławczy, mając jednak na uwadze poglądy judykatury, w ramach których stwierdza się, iż wydanie decyzji określającej nie może pozbawiać strony oceny zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, dokonał analizy przedmiotowej sprawy, jednak nie stwierdził niezgodności z prawem wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż podnoszone przez Podatnika zarzuty dotyczące niewłaściwego uzasadnienia oraz uargumentowania decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. na majątku Skarżącego są bezpodstawne, ponieważ w toku postępowania zabezpieczającego wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania, którego wykonanie zostaje zabezpieczone, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

Organ II instancji zauważył, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dla celów wykazania wysokości kwoty zabezpieczenia nie przeprowadza się postępowania dowodowego w takim kształcie, jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Zatem, odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać, czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie. Ponadto do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego - uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu niedokonania przez organ pierwszej instancji analizy w zakresie sytuacji majątkowej Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w toku poradzonego postępowania kontrolnego nie było kontaktu ze Skarżącym, pomimo wielokrotnych wezwań kontrolowany nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów oraz nie złożył stosownych wyjaśnień, tym samym utrudnił dokonanie wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej. Jednak z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika, iż Podatnik nie dysponuje na terytorium kraju majątkiem rzeczowym. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawiera wydana w dniu [...] grudnia 2015r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja wymiarowa. Zadeklarowany przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014r. dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę również nie gwarantował uregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący ani w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, ani później w trakcie postępowania odwoławczego nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o jego sytuacji materialnej.

Odnosząc się do przedmiotu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż spełniona została także przesłanka wynikająca z normy prawnej art. 33 § 1 O.p., tj. zaistniała obawa niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych, za czym przemawia fakt niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego oraz niezłożenia do Urzędu Skarbowego stosownych deklaracji i zeznań podatkowych za okres objęty decyzją zabezpieczającą, a także posiadanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2011r.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w niniejszej sprawie było zasadne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji o zabezpieczeniu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r. i umorzenia postępowania podatkowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 33 § 1, 2 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, iż organ odwoławczy słusznie wskazał, że wydanie decyzji określającej nie może pozbawiać strony oceny zgodności z prawem decyzji o zabezpieczaniu na majątku podatnika. Jednak Skarżący nie zgodził się z oceną organu odwoławczego, iż analiza decyzji organu I instancji nie wykazała jakichkolwiek naruszeń prawa.

Skarżący zauważył, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Skarżący podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. wskazano, że organ I instancji nie wykazał, w jaki sposób została określona kwota rzekomego zobowiązania Podatnika. W ocenie Skarżącego oznacza to, że również Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych, kwotę tę określił w sposób wadliwy, skoro oparł się wyłącznie o dane otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W opinii Skarżącego oznacza to również, że decyzja zabezpieczająca nie odpowiadała prawu, a w konsekwencji prawu nie odpowiada także zaskarżona decyzja.

Skarżący nie zgodził się także z praktyką organów, które powołując się na istnienie "obawy" i obowiązek podania jedynie "przybliżonej kwoty zobowiązania" mogą wydawać decyzje zabezpieczające de facto bez żadnych ograniczeń. Zdaniem Skarżącego w świetle decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r. (uchylającej decyzję organu I instancji określającą i ustalającą zobowiązanie podatkowe), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. praktycznie nie udowodnił stawianych Skarżącemu zarzutów. Skarżący wskazał również, iż braki w argumentacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były tak poważne, że nie mogły zostać uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe znamionowała daleko posunięta dowolność i subiektywizm. W ocenie Skarżącego praktyczny wymiar niniejszej sprawy polega na tym, iż organy uważają, że bez względu na jakość materiału dowodowego istnienie ich subiektywnej obawy jest wystarczającą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się zatem do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy po stronie organu wydającego decyzję w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego istnieje obowiązek przeprowadzenia pełnego i zgodnego z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika. Po drugie, czy na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie przyjęły spełnienie w stosunku do Skarżącego przesłanki z art. 33 § 1 O.p. w postaci "uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe".

Art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 O.p. stanowi natomiast, że przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Katalog zdarzeń z art. 33 § 1 O.p. jest katalogiem otwartym i organy orzekające o zabezpieczeniu majątkowym mogą każdorazowo wskazać inne okoliczności, które istnieją w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia i jednocześnie wzbudzają "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wyszczególnienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku wystąpienia tych konkretnych okoliczności spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r., sygn. I SA/Bd 724/11; wyrok WSA w Gliwicach z 14 października 2016r., sygn. III SA/Gl 763/16; wyrok WSA w Olsztynie z 13 października 2016r., sygn. I SA/Ol 498/16). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że zawarty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. I SA/Gd 1129/11).

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego określone w art. 33 O.p. jest szczególną instytucją, skierowaną na ochronę interesów wierzyciela w zakresie przyszłych bądź już istniejących zobowiązań podatkowych, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Interes wierzyciela jest kluczowy dla zrozumienia funkcjonowania tego postępowania, ma ono bowiem zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jednocześnie jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego – nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, pozwala jedynie stworzyć gwarancję, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Należy także wskazać, że jest to postępowanie uregulowane przez ustawodawcę w sposób odformalizowany, co ma służyć skutecznej realizacji jego funkcji (por. wyrok NSA z 8 września 2000r., sygn. III SA 1770/99; wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2008r., III SA/Wa 1828/07).

Skoro zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to dopuszczalność prowadzenia postępowania zabezpieczającego ze względów podmiotowych jest wówczas pochodną dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie bada się zatem odrębnie dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec określonego podmiotu, wobec którego zostało już wszczęte i jest prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Zarzut niedokonania przez organy prowadzące postępowanie zabezpieczające ustaleń dotyczących statusu Skarżącego jako rezydenta Polski nie jest zatem zasadny.

Cel postępowania zabezpieczającego wskazuje na sposób, w jaki powinny zostać wykładane przepisy dotyczące tego trybu. W szczególności dotyczy to art. 33 § 4 O.p. który wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przez organ na podstawie posiadanych "danych" co do wysokości opodatkowania. Mając na względzie ratio legis postępowania zabezpieczającego należy skonstatować, że ustawodawca nie bez powodu posłużył się w tym przepisie pojęciem "danych", czyli pojęciem zupełnie odmiennym od pojęcia "dowodów" określonego w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu za takie dane należy uznać w szczególności informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, przekazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dysponując takimi informacjami, organy obu instancji prowadzące postępowanie w sprawie ustanowienia zabezpieczenia, nie były zobowiązane do przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, odpowiadającego wskazaniom głównego toku postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. III SA 2408/03; wyrok NSA w Gdańsku z 31 stycznia 2003r., sygn. I SA/Gd 496/00; wyrok WSA w Białymstoku z 1 grudnia 2010r., sygn. I SA/Bk 419/10; wyrok NSA w Szczecinie z 28 lutego 2002r., sygn. SA/Sz 1979/00; wyrok NSA w Warszawie z 2 marca 2001r., sygn. III SA 28/00).

Jedynie na marginesie należy wskazać, że Sądowi znany jest odmienny pogląd dotyczący tej kwestii (zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 28 marca 2008r., sygn. I SA/Kr 1407/07), zgodnie z którym także w postępowaniu zabezpieczającym organ ma obowiązek każdorazowo przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe. W ocenie tutejszego Sądu jest to jednak pogląd nietrafny właśnie ze względu na umniejszanie znaczenia celu tego postępowania, jakim jest skuteczne zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Należy podkreślić, że w sytuacji zaistnienia obawy, że podatnik mógłby próbować unikać spłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych, np. poprzez pozbywanie się składników majątku, dla skutecznej realizacji celu postępowania zabezpieczającego istotna jest przede wszystkim szybkość działania organów podatkowych. Prowadzenie szczegółowego i wyczerpującego postępowania dowodowego, z zapewnieniem stronie wszelkich gwarancji, jakie przysługują jej w głównym toku postępowania podatkowego, stanowiłoby nie tylko nadinterpretację wyraźnego brzmienia przepisów o postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia (o czym świadczy np. treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p. zwalniającego organ podatkowy z obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania), ale i przekreślałoby cel tej instytucji.

W orzecznictwie zdecydowanie przeważa stanowisko, zgodnie z którym na etapie postępowania zabezpieczającego, poprzedzającego wszak etap postępowania egzekucyjnego, nie musi być znana dokładna wielkość samego zobowiązania. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też ustawodawca nałożył na organy podatkowe jedynie obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2000r., sygn. I SA/Gl 1780/99; wyrok WSA w Białymstoku z 1 grudnia 2010r., sygn. I SA/Bk 419/10; wyrok WSA w Gdańsku z 18 września 2007r., sygn. I SA/Gd 332/07).

Powyższe argumenty znalazły potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przesądził, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego, a ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, że kwestia ta powinna być każdorazowo uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 8 września 2016r., sygn. I FSK 349/15).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w świetle materiału dowodowego zebranego w sposób zgodny z powyższym dyrektywami istniały w ocenie Sądu przesłanki do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w przybliżonej kwocie 5.500,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 2.051,00 zł, przed wydaniem decyzji określającej. Mianowicie stwierdzono, że Skarżący w 2011r. nie zgłosił do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie złożył do Urzędu Skarbowego stosownych deklaracji i zeznań podatkowych za okres objęty decyzją zabezpieczającą, a także posiadał zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011r. Skarżący nie dysponuje na terytorium kraju majątkiem rzeczowym, zadeklarowany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014r. dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie 4.827,11 zł również nie gwarantował uregulowania zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że Strona ani w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, ani później w trakcie postępowania odwoławczego nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących u jej sytuacji materialnej.

W ocenie Sądu, organy w chwili wydawania decyzji dysponowały wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącego, a ponadto w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniły, dlaczego majątek Skarżącego, jak i jego zaniechania w dziedzinie deklarowania i uiszczania należnych podatków nie dają gwarancji wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wręcz przeciwnie, uprawdopodabniają uzasadnioną obawę, iż Skarżący zobowiązania tego nie wykona. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku umożliwi co najmniej zachowanie go w niepomniejszonym stanie. Ponownie podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały na organy obowiązku udowodnienia tej okoliczności.

Zwrócić należy uwagę, że jeżeli Skarżący uważa, że jego majątek w rzeczywistości jest wystarczający do spłaty zobowiązań, to wykazanie tej okoliczności leży w jego interesie i zgodnie z zasadą współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów powinien on przedstawić organowi dowody wskazujące na błędy w ustaleniach czynionych przez organ (tak wyrok NSA z 6 grudnia 2012r., sygn. II FSK 182/11; zob. także wyrok NSA z 27 sierpnia 2010r., sygn. II OSK 1131/10; wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2016r., sygn. III SA/Wa 905/15).

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. należy uznać za niezasadne.

W tym miejscu należy przejść do zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych art. 210 O.p., w szczególności nie spełnia przewidzianego w paragrafie 4 tego przepisu wymogu sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do powyższego zarzutu oraz mając na względzie przytoczone wcześniej stanowiska sądów administracyjnych należy stwierdzić, że każdorazowo najistotniejszą kwestią jest wyczerpujące i wszechstronne uzasadnienie przez organ podatkowy, na jakich podstawach opiera twierdzenie, iż w stosunku do konkretnego podatnika zachodzi przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Choć ocena, czy wskazana obawa rzeczywiście zaistniała, została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, to niewątpliwie "uznanie" nie może oznaczać "dowolności", a sąd administracyjny jest każdorazowo zobowiązany do kontroli, czy wydając decyzję organ administracji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004r., III SA/Wa 788/04; wyrok NSA z 6 marca 2012r., sygn. I FSK 594/11).

Oceniając całokształt zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienia Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. Mianowicie organ odwoławczy po przedstawieniu okoliczności sprawy przytoczył treść art. 33a § 1 O.p. i powołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego przepisu, a ponadto wskazał, że w dniu [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Decyzję tę doręczono Stronie w dniu 7 grudnia 2015r.

Powyższe oznacza, że kwestionowana odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015r. w zakresie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wygasła z mocy prawa z dniem 7 grudnia 2015r.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, iż postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie decyzji zabezpieczającej podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Sąd zatem wobec obowiązku określonego w art. 269 p.p.s.a. wskazuje na legalność zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (np. uchwała NSA z dnia 24 października 2011r., I FPS 1/11 oraz wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2012r., II FSK 2148/10; z dnia 7 września 2012r., II FSK 220/11; z dnia 9 maja 2013r., II FSK 2510/11 oraz z dnia 17 czerwca 2016r., II FSK 1644/14). W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. (I FPS 1/11) wskazano, że za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do poglądu ugruntowanego zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Uzasadniając przyjętą tezę wskazał na argumentację prezentowaną w piśmiennictwie: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak teżr. Mastalski, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, Unimex, s. 238). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301)". Należy przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego mają ogólną moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Wobec powyższego w analizowanym przypadku jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem organu odwoławczego było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Skoro przy tym ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazał w tym przepisie jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego, to nie można uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Jednocześnie decyzja taka podlega kontroli sądu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem.

Konkludując stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco uzasadnił decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, ponadto przedstawiona argumentacja zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 33 § 1 O.p. Z kolei organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze, nie dopatrując się przy tym naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie przed organami obu instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie o przedmiocie sprawy, a ponadto zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego. Badając sprawę z urzędu w całości Sąd nie doszukał się także jakichkolwiek innych naruszeń prawa stanowiących podstawę do uwzględnienia skargi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.