Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 890/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 i  ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L. J., J. J., A. S., K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A.S., K.S., L.J. i J.J. - wspólników spółki cywilnej A s.c. (dalej skarżący lub podatnicy) od decyzji Wójta Gminy C. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją organ I instancji ustalił podatnikom - wspólnikom spółki cywilnej podatek od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnicy wnieśli w terminie odwołanie zarzucając nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego odnośnie zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji w kierunku zgodnym ze skorygowaną informacją podatkową.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium podniosło na wstępie, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 - dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Gminy Chełm Śląski w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei w myśl ust. 4, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei w myśl ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] wspólnicy spółki cywilnej - podatnicy w niniejszej sprawie nabyli na prawach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], objętą księgą wieczystą nr [...].

Na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W dniu 23 września 2016 r. wspólnicy złożyli informację podatkową, w której wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2.

Następnie, w dniu 26 września 2016 r. wpłynęła do organu korekta informacji podatkowej, w której podatnicy wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budynki mieszkalne o pow. [...] m2. Korektę uzasadniono tym, że w wyniku błędu rachunkowego nie dokonano podziału powierzchni użytkowej na mieszkalną i związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ włączył do postępowania podatkowego jako dowody dokumenty zebrane w toku postępowania toczącego się za wcześniejsze lata podatkowe i wymienił te dokumenty.

Pismem z dnia 15 listopada 2018 r. organ wezwał podatników do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących tego, czy należący do nich budynek lub jego część był lub będzie w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. zamieszkiwany (faktycznie wykorzystywany na cele mieszkaniowe) oraz czy wobec tego budynku lub jego, części prowadzone są działania mające na celu jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację lub remont.

W odpowiedzi na wezwanie podatnicy pismem z dnia 28 listopada 2018 r. wyjaśnili, że:

1. budynek przy ul. [...] został uwzględniony w ewidencji środków trwałych jako budynek mieszkalny i jako taki jest amortyzowany;

2. budynek ten nie jest obecnie zamieszkiwany, ale w części mieszkalnej jest wynajęty, jednakże wydanie lokalu i zamieszkanie nastąpi dopiero po zakończeniu prac remontowych;

3. w budynku są w tej chwili prowadzone prace remontowe celem wydania lokalu nowemu najemcy.

Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. podatnicy poinformowali, że powierzchnia mieszkalna na I i II piętrze nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w części wynajęta na cele mieszkalne na podstawie podpisanej umowy najmu.

Przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej są budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2.

W ocenie Kolegium decyzja podatkowa organu I instancji jest zgodna z prawem.

Zdaniem skarżących z faktu, iż nieruchomość została nabyta przez przedsiębiorców, a także z faktu, że prowadzą oni działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych w żadnym stopniu nie może wynikać fakt, iż konkretna powierzchnia mieszkalna w przedmiotowym budynku jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko przyjęte przez organ I instancji, w konsekwencji, prowadziłoby - ich zdaniem - do sytuacji, w której każde mieszkanie nabyte przez przedsiębiorcę w celu wynajęcia go lokatorom na cele mieszkalne, miałoby być opodatkowane najwyższą stawką, co powszechnie nie ma miejsca. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołują się na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające, że dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jak wskazali w powołanym wyżej piśmie, powierzchnia mieszkalna została wynajęta zgodnie ze swym przeznaczeniem na cele mieszkalne, na dowód czego załączyli umowę najmu z dnia [...], czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Organ pominął także znane mu wyjaśnienia, iż budynek został uwzględniony przez podatników w ewidencji jako budynek mieszkalny.

Zdaniem Kolegium argumenty podniesione przez podatników nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy budynek został nabyty przez wspólników spółki cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w budynku tym trwają prace remontowe, a mieszkania nie są jeszcze gotowe do wydania najemcom. Potwierdzają to sami podatnicy w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu. Okoliczność, że przedmiotowy budynek ujawniony poprzednio w operacie gruntów i budynków jako niemieszkalny jest - zgodnie z zawiadomieniem Starosty [...] z dnia [...] - obecnie ujawniony jako mieszkalny nie zmienia faktu, iż w stanie faktycznym nie doszło do jego zamieszkania. Z dołączonej do odwołania umowy najmu z dnia [...] wynika, że umowa ta jest zawarta na czas oznaczony od dnia wydania lokalu jednak nie później niż od dnia 28 lutego 2019 r. (§ 8).

W świetle powyższego nie można przyjąć, że w roku podatkowym 2018 sporna część nieruchomości była zajęta na cele mieszkalne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżyli decyzję odwoławczą w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości co do [...] m2 powierzchni mieszkalnej najwyższą stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na tym, iż jedynym warunkiem dla zastosowania wyższych stawek podatku od nieruchomości w stosunku do budynku jest sam fakt posiadania go przez przedsiębiorców, pomijając dodatkowy wymóg związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w przypadku budynków mieszkalnych zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego z ostrożności zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niemieszkalnego charakteru części budynku o powierzchni [...] m2 czy też zajęcia budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy materiał dowodowy i powołane w uzasadnieniu decyzji argumenty nie dają ku temu logicznych podstaw.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżących poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zagadnienie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości w spornym zakresie za lata 2016-2018 cechuje się zmiennością poglądów SKO, co przy lapidarności uzasadnienia skarżonej decyzji, nie pozwala ustalić, czy organ II instancji w niniejszej sprawie uznaje sporną część nieruchomości ponad parterem o powierzchni [...] m2 za powierzchnię niemieszkalną, czy też za powierzchnię mieszkalną, ale zajętą na prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zauważył, w decyzji z dnia [...], dotyczącej kwestii opodatkowania za 2016 rok Kolegium sporną powierzchnię uznało za mieszkalną w oparciu o opinię techniczną z 1991 r., zaświadczenie Spółdzielni Handlowo-Usługową B z dnia [...], akt notarialny z dnia [...], wbrew zapisom zawartym w ewidencji gruntów i budynków, a to na podstawie art. 194 § 3 O.p. (nota bene, według strony, zapisy tej ewidencji były po prostu błędne i w wyniku działań stron zostały skorygowane w 2018 r.).

W decyzji z dnia [...] dotyczącej opodatkowania za 2017 rok Kolegium podzieliło argumentację skarżących i uznało, że wykazali oni dowodami przeprowadzonymi w sprawie, iż "sporna część nieruchomości miała charakter mieszkalny" (s. 5 uzasadnienia skarżonej decyzji). Mimo to uznało, iż jest ona jako mieszkalna zajęta na prowadzenie działalność gospodarczej. Obie ww. wymienione decyzje załączono do skargi.

Obecnie w zaskarżonej decyzji za 2018 r. nadal SKO uznaje, choć niejednoznacznie, iż przedmiotowa powierzchnia ma charakter mieszkalny (a to na podstawie m.in. zamiany wpisu Starosty [...] w ewidencji gruntów i budynków zawiadomieniem z dnia [...] co nie przeszkadza organowi utrzymać w mocy kontrolowaną decyzję organu I instancji dokonującą wymiaru podatku za "budynki niemieszkalne". Jako dowód pełnomocnik powołał zawiadomienie Starosty [...] na okoliczność mieszkalnego charakteru spornej powierzchni.

Mieszkalny charakter budynku potwierdza również zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] nr [...].

Jednakże in fine Kolegium zauważa, że jeśli powierzchnia mieszkalna nie jest zamieszkała, choć wynajęta, to zasadna jest najwyższa stawka podatku od nieruchomości dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, gdyż oczywistym jest, że wynika z nich, iż powierzchnia mieszkalna budynku lub jego części podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości dotyczącą prowadzenia działalności gospodarczej tylko gdy powierzchnia taka jest zajęta na prowadzenia działalności, a nie gdy jest niezamieszkała. Z samego faktu niezamieszkiwania nie wynika w żaden sposób, iż powierzchnia mieszkalna traci swój mieszkalny charakter, tylko dlatego iż jest w posiadaniu przedsiębiorcy - przy braku wykazania, iż w tym czasie powierzchnia ta jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu pełnomocnik powołał się na słownikową definicję pojęcia "zająć" i wskazał, ze chodzi niewątpliwie o faktyczne, fizyczne, techniczne wykorzystanie nieruchomości mieszkalnej na cele prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew jej zasadniczemu mieszkalnemu charakterowi, a nie o samo posiadanie takiej nieruchomości przez przedsiębiorcę, nabytej z istoty rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz niewykorzystywanej na żadną działalność, a tym bardziej gospodarczą.

Skoro zasadą jest, iż do budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych (lub ich części), to wyjątek dotyczący zajęcia budynków mieszkalnych (lub ich części) na prowadzenie działalności gospodarczej należy interpretować ściśle i zawężająco. Co za tym idzie, organ w oparciu o ww. okoliczności błędnie dokonał ustaleń faktycznych w powyższym zakresie (co do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej lub co do mieszkalnego charakteru powierzchni) lub błędnie zastosował przepisy prawa materialnego (co do możliwości zastosowania najwyższej stawki wobec części budynku mieszkalnego niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej). Z faktu, iż nieruchomość (w części bezspornie mieszkalna) została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ujęta została, co zrozumiałe, w ewidencji środków trwałych, a także z faktu, iż podatnicy jako przedsiębiorcy według informacji zawartej w CEDG prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych (in abstracto), w żadnym stopniu nie może wynikać fakt, iż konkretna powierzchnia mieszkalna w spornym budynku jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (in concreto). Skoro sporna część nieruchomości jest wynajęta na cele mieszkalne, to mimo tego, że konkretny lokal nie został jeszcze wydany najemcy, nieruchomość nie jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej konkretnej sprawie nieruchomość w części powierzchni bezspornie mieszkalnej jest niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie jest jednocześnie niewątpliwie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z wyjaśnień stron wynika, iż z chwilą zakończenia remontu zostanie wynajęta zgodnie ze swym przeznaczaniem na cele mieszkalne. Argumenty, że lokale mieszkalne nie są wynajęte, są chybione o tyle, iż samo wynajęcie lokalu w żaden sposób nie ma wpływu na zmianę jego mieszkalnego charakteru.

Pełnomocnik wyjaśnił nadto, że na chwilę obecną aż 6 lokali mieszkalnych jest wynajętych najemcom i przez nich faktycznie zamieszkałych, co dobitnie świadczy o realnym mieszkalnym charakterze części budynku w zakresie I i II piętra, takimż sposobie jej wykorzystania i niezajmowania jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie tych twierdzeń do skargi załączono szereg umów najmu lokali zawartych począwszy od marca 2019 r.

W tym miejscu strona skarżąca zacytowała fragment wyroku NSA, w którym stwierdzono: "aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo - w przekonaniu Sądu - odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" - wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1880/11.

Ponadto NSA wskazał, iż "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujące sieę w takim budynku garaże i lokale użytkowe nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 460/08.

Przeciwne stanowisko, przyjęte przez organ II instancji, w konsekwencji prowadziłoby do sytuacji, w której każde mieszkanie nabyte przez przedsiębiorcę w celu wynajęcia go lokatorom na cele mieszkalne, miałoby być opodatkowane najwyższą stawką podatku, co powszechnie nie ma miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na pytanie Sądu, czy wydatki na remont lokali wspólnicy spółki cywilnej ujmowali w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej spółki pełnomocnik stwierdził, ze nie posiada takiej wiedzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl § 2 art. 1 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie nie ma zastosowania). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd może dokonać oceny zaskarżonej decyzji czy też postanowienia także w innym zakresie niż ten, w jakim zakwestionowała rozstrzygnięcie strona skarżąca.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że decyzja organu nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest kolejną sprawą rozpoznawaną przez tutejszy Sąd w odniesieniu do tej samej nieruchomości oraz tych samym skarżących. Przedmiotem uprzednio rozpoznawanych spraw, zarejestrowanych pod sygn. akt I SA/Gl 1066/18 i I SA/Gl 74/19, były kwestie opodatkowania najwyższą stawką tej samej części budynku (części mieszkalnej), również należącej do skarżących podatkiem od nieruchomości w latach 2016 i 2017. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za aktualne stanowiska wyrażone w zapadłych w tych sprawach wyrokach, uwzględniając w sprawie niniejszej, różnice wynikające w zaistniałym stanie faktycznym.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego z dnia [...] dotycząca wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. Za podstawę opodatkowania w 2018 r. organy przyjęły budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Spór pomiędzy stronami dotyczy przy tym jedynie możliwości opodatkowania części budynku o powierzchni [...] m2, obejmującej remontowane lokale mieszkalne najwyższą stawką w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżących sporna część budynku ma charakter mieszkalny i jednocześnie, w ich ocenie, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność tę mają przy tym potwierdzać dokumenty w postaci: opinii technicznej z marca 1991 r., zaświadczenia zbywcy nieruchomości z dnia [...], a także zaktualizowany w czerwcu 2018 r. wpis w ewidencji budynków, zgodnie z którym budynek (uprzednio oznaczony jako "pozostały budynek niemieszkalny") został sklasyfikowany jako "budynek mieszkalny" oraz zawarte w 2019 r. umowy najmu lokali mieszkalnych.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. użytkownikami wieczystymi gruntów. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna, co wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, przy czym ustawodawca określa maksymalne stawki dla poszczególnych kategorii budynków, preferencyjne dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), a znacznie wyższe dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Ustawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Jej efektem jest stanowisko judykatury, iż zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku mieszkalnego lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. np. wyroki NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1795/14; z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3208/14).

Przedsiębiorcą, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm. - dalej u.p.p.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Przy czym, co nie jest kwestionowane w sprawie, stosowny wpis nie jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania statusu przedsiębiorcy, gdyż decyduje o tym jedynie faktyczne podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej (zob. wyrok SN z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I CSK 364/13,; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 462/09).

W art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca w kwestii definicji legalnej pojęcia "działalności gospodarczej" odsyła do ustawy Prawo przedsiębiorców, gdzie stwierdza się, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 u.p.p.). Podkreślić należy, że definicja ta na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega zawężeniu. Otóż w art. 1a ust. 2 tej ustawy wskazuje się, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dotyczy działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.).

Rozważania dotyczące rozumienia pojęcia "działalności gospodarczej" prowadzą do wniosku, że może być ona różnie pojmowana na gruncie poszczególnych ustaw (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1977/14). W niniejszym przypadku ustawodawca odsyłając do art. 3 u.p.p. (definicji działalności gospodarczej) wprowadził jednocześnie zastrzeżenie, które zostało powyżej wskazane. Tym samym działalność, która spełnia przesłanki, o których mowa w przytoczonym art. 3 u.p.p., nie zawsze będzie uznawana za noszącą cechy działalności gospodarczej na płaszczyźnie poszczególnych ustaw, w tym ustaw podatkowych.

W tym miejscu, w ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, należy zaznaczyć, że podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskim systemie opodatkowania posiadania majątku wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania.

Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W wielu ustawach podatkowych znalazło to swój normatywny wyraz, np. wygaszane ulgi na zakup mieszkań oraz zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania dochodu na cele mieszkaniowe - w podatku dochodowym od osób fizycznych; obniżona stawka podatku od towarów i usług w budownictwie mieszkaniowym (realizacja programu budownictwa społecznego); ulga mieszkaniowa w podatku od spadków i darowizn.

W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się w tym, że domy i lokale mieszkalne są opodatkowane według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) analizowanej ustawy ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które na przykład zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy opodatkowaniu według stawek najwyższych.

Zatem wykładnia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinna uwzględniać nie tylko językowe znaczenie słowa "zajęte" (według "Małego Słownika Języka Polskiego" pod red. E. Sobol, wyd. PWN, Warszawa 1997 słowo "zająć" oznacza nie tylko "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", ale także "wziąć w posiadanie, we władanie, zagarnąć dla siebie" czy "zarezerwować jakieś miejsce"), ale także cel jakim kierował się ustawodawca formułując dane przepisy.

Wymaga również zauważenia, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten, co wynika z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wiąże organ podatkowy, który to organ nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji budynku wpisanego do ewidencji budynków, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów w tej ewidencji. Odnotowania przy tym wymaga, że po wydaniu powyższej uchwały sądy administracyjne dopuściły wyjątek od tej reguły wskazując, że domniemania, z jakich korzysta dokument urzędowy, w postaci wypisu z ewidencji gruntów, jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, są domniemaniami wzruszalnymi. Uznały bowiem, że w wyjątkowych wypadkach organy i sąd mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów. Może to mieć miejsce tylko wtedy, gdy na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku na organach podatkowych ciążyć będzie obowiązek pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12).

W niniejszej sprawie zastosowane stawki wynikają z uchwały Rady Gminy Chełm Śląski Nr XIII/134/2016 z dnia 29 listopada 2016 r. (Dz. U Woj. Śl. z dnia 9 grudnia 2016 r., poz. 6683) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której to uchwale rada gminy określiła stawkę od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części w kwocie 0,70 zł, a od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 20,60 zł.

Omawiany budynek w 2018 r. był sklasyfikowany w ewidencji budynków do 5 czerwca 2018 r. jako "pozostały budynek niemieszkalny". Zmiany wpisu dokonano z dniem 6 czerwca 2018 r., oznaczając ten budynek jako "budynek mieszkalny". Z akt sprawy wynika również, że przedmiotowy budynek został bezspornie nabyty przez skarżących (osoby fizyczne) w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. Świadczy o tym zarówno oświadczenie zawarte w pkt 3 aktu notarialnego z dnia [...] rep A [...], jak i zapisy w § 4, § 8 i § 10 tego aktu. Poza sporem jest również fakt, że przedmiotowy budynek pozostawał własnością wspólników spółki cywilnej w 2018 r. Z akt sprawy wynika również, że budynek ten został ujęty w ewidencji środków trwałych, oraz że dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Ponadto z oświadczeń skarżących wyrażonych w piśmie z dnia 6 lutego 2017 r., jak i w odwołaniu i skardze, wynika, że sporna część budynku w 2018 r. nie była zamieszkiwana, albowiem prowadzone w nich były prace remontowe w celu wydania lokali nowym najemcom.

Mając zatem na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz powyższe ustalenia, które są niekwestionowane, odwołać się należy do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15, a dotyczącego wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2. W wyroku tym wskazano: "Należy zauważyć, że stawki podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2), zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Natomiast analizując omawiany przepis przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej należy zauważyć, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, a mianowicie: jako osoba prywatna zakresie swojego majątku prywatnego oraz jako przedsiębiorca. Występując jako przedsiębiorca osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też majątku "prywatnego", służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości.

Innymi słowy, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych (prywatnych) celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 791/16)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższy pogląd w pełni podziela.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, sporna nieruchomość spełniała zatem w 2018 r. wszystkie przesłanki do uznania jej za zajętą na prowadzoną działalność gospodarczą, zwłaszcza, że wspólnicy spółki cywilnej jako przedmiot działalność ujęli m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Co więcej w 2018 r. sporna część budynku nie była zajmowana przez skarżących na własne, osobiste cele mieszkaniowe, jak również nie została oddana innym osobom w celu realizacji przez nich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami skarżących w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r. budynek nie był zamieszkiwany. W ocenie Sądu nie sposób jest przyrównać sytuacji skarżących do sytuacji dewelopera. Inny jest bowiem cel prowadzonej działalności. Skarżący zawarli umowy najmu, zaś developer co do zasady zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, co wynika wprost z treści art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468).

Wobec faktu, że nieruchomość nabyta została w ramach prowadzonej przez skarżących w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, obejmującej w przeważającym zakresie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jest ujęta w ewidencji środków trwałych spółki i amortyzowana, zaś w badanym roku podatkowym skarżący nie zajmowali jej na własne cele mieszkaniowe - należało zdaniem Sądu jednoznacznie stwierdzić, że sporna część budynku była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że skarżący nie udzielili informacji co do kwestii rozliczania wydatków remontowych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w spornym okresie remontowane lokale nie były jeszcze wynajmowane osobom trzecim albowiem odpłatne umowy najmu były zawierane z najemcami dopiero od marca 2019 r., a zatem kwestia czy świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej ma wpływ na wysokość stawki podatku od nieruchomości co do części mieszkalnej budynku pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy.

W konsekwencji za prawidłowe należało uznać opodatkowanie zarówno gruntu, jak i całości budynku według właściwych (najwyższych) stawek, tj. jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że organy wskazywały przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej nie wskazując odpowiednich przepisów uchwały Rady Gminy mających zastosowanie w sprawie, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., ale nie stanowi to uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.