Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 116/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, 122, 1, 180, 187, 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 września 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit., Ordynacji podatkowej i art. 5 ust.1 art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 4, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 29 ust.1 art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. i określił

– za styczeń 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości .846 zł

– za luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.425 zł;

– za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.626 zł;

– za kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.240 zł;

– za maj 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 12.141 zł;

– za czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.261 zł za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.731 zł;

– za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.004 zł;

– za wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.284 zł;

– za październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.085 zł;

– za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5.223 zł;

– za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.033 zł.

Ustalono, że D. G. (dalej Podatniczka, Strona) w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną (sklep w K. ul. K[...]) oraz artykułami odzieżowymi (sklep w K. Pl. C[...]). Uzyskiwała przychody także z usług najmu lokali użytkowych oraz z usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W toku wszczętego i prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dla potrzeb podatku VAT

A ) ewidencji zakupu polegające na:

- nie ujęciu 11 faktur VAT zakupu towarów handlowych: nr [...] z 03.03.2006 r., nr [...] z 05.04.2006 r., nr [...] z 06.04.2006 r., nr [...] z 28.04.2006 r., nr [...] z 09.05.2006 r., nr [...] z 26.06.2006 r., nr [...] z 24.10.2006 r., nr [...] z 16.10.2006 r., nr [...] z 31.10.2006 r., nr [...] z 13.11.2006 r., nr [...] z 18.12.2006 r., na łączną wartość netto 9.041,68 zł i podatek VAT 1.989,16 zł;

- bezpodstawnym zaewidencjonowaniu w styczniu 2006 r. faktury korygującej VAT nr [...] wystawionej w dniu 23.01.2004 r. przez firmę "A" w S. zmniejszającej kwotę netto o 225 zł i podatek VAT 49,50 zł, tytułem korekty zakupu towarów handlowych;

- nie ujęciu 24 faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. W., dokumentujących zakupy gazu oraz 1 faktury wystawionej przez "C" S A W. dokumentującej zakup energii, poniesionych w związku z wykonywaniem usług krótkotrwałego zakwaterowania - PKD 5523 (od 12.07.2005 r.) w budynku położonym w K., ul. C[...] nr [...]-[...], nr [...]-[...] A, oraz ul. K[...] [...] na łączną kwotę netto 8.690,90 zł i podatek VAT 1.912,04 zł;

- nie ujęciu 12 faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową domu położonego w K. przy ul. C[...] [...]A (realizacją inwestycji, która po zakończeniu dotyczy działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) o łącznej wartości netto 1.739,60zł i podatku VAT 379,71 zł - szczegółowy wykaz faktur VAT na str. 10-11 decyzji organu I instancji;

- nie ujęciu 5 faktur VAT dokumentujących pozostałe zakupy towarów takich jak: części do kosiarki, telefonu, tuszu, kosy, świetlówek na łączną wartość netto 1.225,69 zł i podatek VAT 275,67 zł (strona 12 zaskarżonej decyzji);

- wykazaniu w maju 2006 r. zamiast w kwietniu 2006 r. WNT dokonanego na podstawie faktury nr [...] z dnia 06.04.2006r. wystawionej przez "D" spol. sr.o [...] [...], P. [...], CZ [...], na kwotę netto768 zł i podatek VAT 168,96 zł, tj. sprzecznie z art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku VAT.

B) w ewidencji sprzedaży powodujące jej nierzetelność.

- W wyniku tego organ stwierdził, że zaniżone zostały osiągnięte z działalności gospodarczej przychody netto stanowiące jednocześnie obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W następstwie powyższego, organ I instancji ustalił za 2006 r. wartości netto sprzedaży odpowiednio:

dot. towarów handlowych - w łącznej wysokości 489.136,52 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Stronę w wysokości 214.687 zł,

dot. najmu/dzierżawy lokali usługowych - w łącznej wysokości 46.200 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Stronę w wysokości 46.333 zł,

W oparciu o przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej ewidencji sprzedaży i zakupu (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporz. uznał organ prowadzoną przez stronę księgę podatkową za 2006 r. w zakresie księgowania kosztów z działalności handlowej oraz w zakresie przychodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu w tym zakresie, stwierdzając, że spełniona została dyspozycja z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji określił podstawę opodatkowania z działalności handlowej w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody remanentowej, natomiast przychody z usług najmu oraz usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania określił stosowanie do art. 23 § 2 Ordynacji, na podstawie przedłożonych dowodów.

W wyniku odwołania strony organ II instancji zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w niższej kwocie..

Organ odwoławczy uznał , że co do zasady ustalenia poczynione przez organ I instancji są prawidłowe i poczynione z zachowaniem przepisów o postępowaniu W ocenie organu słuszne było przejęcie, iż strona prowadziła ewidencję dla potrzeb podatku VAT nieprawidłowo:

I. W zakresie podatku naliczonego:

a. potwierdzono niezaewidencjonowanie faktur wymienionych przez organ I instancji, dokonując stosownych korekt "in plus" podatku naliczonego.

b. Potwierdzono zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez "E" K., ul. G[...] [...] na łączną kwotę netto 3.593,50 zł i podatek VAT 781,80 zł dot. opłat za lokal przy ul. L[...] [...] w K. Opłaty te obejmują wyliczenia od całości lokalu, tj. o powierzchni [...] m2, a 14 tego lokalu została sprzedana przez Stornę w lipcu 2004 r. Aktem notarialnym z dnia [...] 07.2004 r. Repertorium A nr [...]/2004 pani D. G. sprzedała małżonkom M. H. i J. H., G. [...], udział wynoszący Vi część w lokalu użytkowym o powierzchni [...] m2, usytuowanym w budynku przy ul. L[...] [...] w K., wraz z prawami z nim związanymi (udział we wspólnych częściach budynku i w prawie współwłasności działki gruntu). Zatem winna być odliczona jedynie połowa wskazanych opłat, tj. od wartości netto 359,35 zł podatek VAT 78,18 zł za miesiące: marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r. oraz od wartości netto 718,70 zł (2 faktury) podatek VAT 156,36 zł za luty 2006 r.

c. Ponadto w maju 2006 r. Strona nieprawidłowo dokonała rozliczenia WNT udokumentowanego fakturą nr [...], z dnia 06.04.2006 r. wystawioną przez "D" spol. sr.o. [...] [...], P. [...],Cz [...], na kwotę netto 768 zł i podatek VAT 168,96 zł. Zgodnie z art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT z zastrzeżeniem, że jeżeli przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury. Kwota podatku należnego wyliczona z tego tytułu stanowi również podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT - podlegający rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek w WNT (w omawianym przypadku w kwietniu 2006 r.). Stąd też Strona zaniżyła podatek naliczony z powyższego tytułu w kwietniu 2006 r. o kwotę 168,96 zł, zawyżając go jednocześnie o tę samą kwotę za maj 2006 r.

II. Odnośnie podatku należnego:

a. Konfrontacja zapisów dokonanych w rejestrze sprzedaży z dowodami źródłowymi wystawionymi w 2006 r. wykazała, że w marcu 2006 r. Podatniczka wystawiła i wykazała w ewidencji sprzedaży VAT oraz ujęła w rozliczeniu deklaracji VAT-7 fakturę VAT nr 8, z dnia 09.03.2006 r. dla Firmy "F" B. M. za wynajem powierzchni magazynowej w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. na wartość netto 133,28 zł i podatek VAT w kwocie 29,32 zł. W związku z tym, że usługa najmu udokumentowana w/w fakturą VAT została uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT za 2005 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]), gdyż w tym okresie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi. Zatem Strona w ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2006 r. zawyżyła wartość obrotu netto o kwotę 133,28 zł i podatek VAT o 29,32 zł.

b. W zakresie stawki opodatkowania usług w zakresie wynajmowania pokoi gościnnych w K. przy ul. C[...] [...] A. organ wskazał, że Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 140 tego załącznika wymienione zostały usługi zaliczone do grupowania PKWiU ex 55.2 tj. usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15). Storna natomiast nieprawidłowo zakwalifikowała te usługi jako wynajem lokali mieszkalnych. W toku postępowania ustalono, że Osoby, którym Strona wystawiła w roku 2006 faktury "za wynajem mieszkań" nie zawierały z nią żadnych umów o najem, a ze składanych zeznań świadków wynikało, że lokale wynajmowane były wyłącznie w celu krótkotrwałego pobytu, związanego głównie ze sprawami służbowymi tych osób, wypoczynkiem czy też z turystyką. Osoby te nie potwierdziły faktu przebywania w lokalach przy ul. C[...] [...]A w K. celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wobec czego organ od całego ujawnionego obrotu ustalił podatek należny według stawki 7%.

c. Ponadto wskazano inne nieprawidłowości dotyczące określania stawki podatku VAT w poszczególnych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wyniki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie m.in. w ustaleniach zawartych w protokołach kontroli podatkowej z dnia 18.10.2007 r., opartych na regułach określonych w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, dały w pełni podstawę do uznania, iż Podatniczka prowadziła w 2006 r. ewidencję sprzedaży VAT niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podkreślił, że zgodnie z literaturą przedmiotu i orzecznictwem sądowoadministracyjnym, żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, jaką metodę organy podatkowe powinny wykorzystać, aby skutecznie podważyć rzetelność zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym może to nastąpić za pomocą każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok WSA w Opolu z 15.06.2009 r., sygn. akt I SA/Op 379/08). Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych. Dostateczną podstawą do uznania ewidencji sprzedaży i zakupu za wadliwą i nierzetelną są rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającą z księgi a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych (por. wyrok NSA z 31.05.2006 r., sygn. akt II FSK 850/05).

W niniejszej sprawie nierzetelność ksiąg wynika z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy całości dokumentacji podatkowej, uwzględniającej m.in. stany remanentowe na 03.01.2006 r. i na 02.01.2007 r., chronologię zdarzeń gospodarczych mających miejsce na przestrzeni 2006 r. W oparciu o powyższe, organ odwoławczy ustalił podstawowe wskaźniki oceny sytuacji ekonomicznej działalności prowadzonej przez Stronę w 2006 r. w zakresie sprzedaży towarów handlowych. Ustalenia organu podatkowego I instancji wynikające z analizy ilościowo-wartościowego ruchu całości towarów handlowych na początek i koniec 2006 roku (w oparciu o dowody zakupu towarów oraz spisy z natury) wskazują na powstanie tzw. "nadwyżki" obrazującej brak pokrycia w przedłożonych dowodach zakupu, towarów handlowych na kwotę 146.777,27 zł. Powyższe oznacza sytuację, w której w remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym, ani w przedłożonych przez Stronę fakturach zakupu.

Organ wskazał ponadto, że Strona przedstawiła remanent początkowy z dnia 3.01.2006 r., remanent końcowy z dnia 2.07.2007 r. oraz remanent likwidacyjny z dnia 30-31 grudnia 2006 r., z których żaden nie został wpisany do podatkowej księgi, co jest niezgodne z przepisami rozporządzenia z dnia 26.08.2003 r. Stwierdzono, że spis z natury z dnia 3.01.2006r. został błędnie podsumowany, różnica wynosi kwotę 564,08 zł. Spis z natury przyjęto w kwocie 434.132,08 zł.

W toku kontroli strona przedłożyła "remanent likwidacyjny" sporządzony w dniach 30-31 grudnia 2006 r. na kwotę 33.935,87 zł., nie wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów obejmujący obuwie damskie, męskie i dziecięce (380 par). Jak wynika z oświadczenia strony (z dnia 14.07.2007 r.) przecenione obuwie przeznaczone zostało do sprzedaży w 2007 r. W wyniku analizy przedłożonego spisu ustalono, że spisem "likwidacyjnym" objęto towary, które nie występowały w remanencie początkowym i nie zostały zakupione w 2006 r.; w spisie na początku roku towary występowały w ilości niższej od ilości ujętej w spisie "likwidacyjnym", mimo, że nie zostały zakupione; w spisie na początku roku i po zakupie występowały towary w ilości mniejszej od ilości towarów przekazanych do likwidacji, a mimo tego wykazano je jeszcze w spisie na koniec roku. Ustalono, że w remanencie "likwidacyjnym" ujęty został towar o nieudokumentowanym zakupie tj. 114 par obuwia wartości 8.633,07 zł., co dowodzi, że strona nie poniosła w związku z nim żadnych nakładów, nie złożyła także żadnych wyjaśnień. Zdaniem organu, z obrotu mogło być wycofane 266 par obuwia wartości 25.302,80 zł, wykazane w remanencie początkowym, stanowiło więc koszt uzyskania przychodów.

Ustalając ilość i wartość "nadwyżek" w towarach handlowych organ podatkowy przyjął założenie, że przedłożone przez Stronę remanenty sporządzone zostały w sposób właściwy. Jedyną stwierdzoną przez organ nieprawidłowością w spisach było błędne podsumowanie spisu sporządzonego na początku 2006 roku. Przeprowadzana konfrontacja towarów na dowodach dokumentujących ich nabycie (remanentu początkowego i faktur dokumentujących zakup towarów zgromadzonych w toku postępowania, remanentu likwidacyjnego) ze spisem na koniec roku była możliwa, bowiem nie wykazała sprzeczności w cenach, możliwe było też uporządkowanie towarów w nazewnictwie. Należy zauważyć, że podatnik obowiązany jest tak szczegółowo określić towar podczas spisu z natury, by nie było wątpliwości, co do jego nazewnictwa (identyfikacji), o czym stanowią przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zatem do wyliczenia "nadwyżek", towar handlowy posegregowano na 10 grup asortymentowych. Utworzone grupy asortymentowe według powyższego schematu pozwoliły na w miarę precyzyjne zindywidualizowanie towarów handlowych, uwzględniające jednostkowe ceny zakupu (netto).

Zestawienie towarów stanowiących "nadwyżki" w towarach zostało przesłane do Podatniczki z prośbą o odniesienie się do stwierdzonych w spisie na koniec 2006 roku towarów, których zakup nie został udokumentowany. W odpowiedzi Strona zakwestionowała przyjęte przez organ podatkowy przy ustalaniu nadwyżek, nazwy i ceny towarów handlowych twierdząc, że spisy sporządzone zostały przez Stronę wadliwie, co - w ocenie Strony - wynika z zeznań świadków. Mając na uwadze powyższe w opinii organu odwoławczego trudno uznać za wiarygodne ogólnikowe wyjaśnienia Strony, nie poparte żadnymi dowodami. Strona negując przyjętą przez organ I instancji cenę zakupu netto towaru do analizy "materiałowo-wartościowej" towarów handlowych w celu ustalenia rozbieżności i przyczyny powstania "nadwyżek" tych towarów, nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na określenie wyróżnika indywidualizującego towary handlowe celem prawidłowego wyliczenia "nadwyżek". Organ podkreślił, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) określają szczegółowe zasady sporządzania spisu z natury, m.in. szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary, faktycznie stwierdzoną ilość danego towaru. Zatem Strona winna dochować należytej staranności przy sporządzaniu takich spisów, celem uniknięcia rozbieżności przy kwalifikacji towarów handlowych objętych spisem. Z treści zeznań A. Z. i J. G. wynika, iż do ich obowiązków należało ustalenie dla potrzeb spisów towarów sporządzonych "na brudno" cen zakupu, w przypadku, gdy nie było ich na metkach umieszczonych na towarach. Z kolei według zeznań J. G. i D. S. z dnia 18.09.2008 r., w przypadku, gdy na towarach nie było cen zakupu, ceny te były uzupełniane przez Stronę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., na podstawie zeznań świadków A. Z. i J. G., Strona nie może skutecznie wywodzić, że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisu z natury, jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Zeznania Strony, według których część towarów ujmowana była w spisach według cen sprzedaży, należy uznać za niespójne i nielogiczne. Wskazane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego nadwyżki towarów handlowych w remanencie wyjaśnianie były przez Stronę w różny sposób, jednakże na okoliczność tą nie przedłożono żadnych dowodów pozwalających na wyjaśnienie powstałych rozbieżności.

Po uwzględnieniu stwierdzonej w powyższy sposób "nadwyżki" w towarach handlowych o wartości 146.777,27 zł, koszt własny sprzedaży towarów wynosi ostatecznie - według wyliczeń organu odwoławczego - 337.240,91 zł (190.463,64 zł + 146.777,27 zł). Koszt własny sprzedaży towarów handlowych jest wyższy od zaewidencjonowanej przez Stronę wartości sprzedaży tych towarów o kwotę 122.614,94 zł, co wskazuje na wystąpienie marży handlowej mierzonej w wartościach ujemnych. Pozostaje to w sprzeczności z oświadczeniem Podatniczka (złożonym w dniach 20.02. i 21.02.2008 r.), zgodnie, z którym w latach ubiegłych średnia roczna marża wyniosła 20-24% (sprzedaż dotyczyła tego samego rodzaju towarów handlowych).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, Strona nie wykazała i nie potwierdziła stosownymi dowodami, okoliczności uzasadniających permanentne występowanie przypadków powodujących konieczność sprzedaży towarów handlowych poniżej cen zakupu. Składając wyjaśnienia Strona nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe przypadki tak licznie miały miejsce.

Z punktu widzenia ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej oraz zasad wynikających z regulacji dotyczących dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w przypadku sprzedaży towarów w dłuższym okresie czasu poniżej ceny zakupu przedsiębiorca zasadność wystąpienia takiego stanu powinien udokumentować stosownymi dowodami zawierającymi wiarygodne i rzetelne informacje na temat powodów takich działań. Przede wszystkim powinien posiadać dokumenty odzwierciadlające ekonomiczne uzasadnienie wystąpienia tych przesłanek. W ocenie organu odwoławczego, za brakiem uzasadnienia dla twierdzenia Strony w powyższym zakresie, przemawia również to, że:

- działalność gospodarczą, w tym handlową detaliczną, Podatniczka prowadzi od wielu lat (według zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej od [...]1993 r.), a zatem ma duże doświadczenie w transakcjach handlowych: zna rynek sprzedaży, nabywała towar w większości od tych samych dostawców, lokalizacja punktów sprzedaży nie zmieniała się, asortyment rodzajowy raczej był stały (choć mocno zróżnicowany),

nawet gdyby przyjąć, że partie towarów były wadliwe, to z logicznego punktu widzenia mogłoby to mieć miejsce w przypadku jednego asortymentu, a poza tym nie były to towary o krótkim terminie ważności czy też łatwo psujące się, (jakimi są np. artykuły spożywcze),

nie wystąpiły udokumentowane próby zwrotu towarów wadliwych do kontrahentów Strony, od których kupowała towar, nie przedstawiła dokumentów dotyczących uznanych reklamacji czy też korespondencji handlowej w tym zakresie,

żadne okoliczności nie wskazują, aby w badanym okresie zasadą w ramach działalności Strony było stosowanie "ujemnej" marży, wręcz przeciwnie - jak sama oświadczyła - średnia roczna marża wynosiła 20-24%; nie była również w stanie przedłożyć jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonywania znacznych przecen i ich rozmiarów.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wyniki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego dały w pełni podstawę do uznania, iż pani Podatniczka prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży za rok 2006 nierzetelnie, w rozumieniu art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołując przepisy ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wszystkie wskazane wyżej uchybienia, wskazujące na nierzetelność prowadzonych ksiąg uzasadniając określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem art. 23 Op.

Analizując przewidziane w art. 23 § 3 metody szacowania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że:

• metoda porównawcza wewnętrzna - wymaga danych w zakresie wysokości obrotów za poprzednie okresy w tym samym przedsiębiorstwie. Organ odwoławczy ocenił możliwość zastosowania omawianej metody szacowania biorąc pod uwagę fakt, że wykazane przez Stronę obroty z działalności gospodarczej za lata 2003, 2004 i 2005 były weryfikowane przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej we W. Okoliczność ta - w świetle oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu dnia 8.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1395/10 - prowadzi do wniosku, iż zastosowanie w niniejszej sprawie metody szacowania porównawczej wewnętrznej nie znajduje uzasadnienia. Podstawą ustalenia za badane okresy rozliczeniowe danych niezbędnych do wymiaru należnych zobowiązań, byłyby bowiem dane wsparte również na szacowaniu, a co za tym idzie doszłoby do oszacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. w oparciu o wartości wyszacowane.

metoda porównania zewnętrznego - wymaga porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Specyfika prowadzonej przez Stronę działalności handlowej w 2006 roku polegała w głównej mierze (około 82 % całej sprzedaży towarów handlowych) na sprzedaży obuwia renomowanych marek znanych producentów, np. "A", "G", "H", "I", co przekłada się na fakt, że podaż tego rodzaju towaru kształtuje wąskie grono odbiorców (choćby ze względu na poziom cen towarów o takiej jakości). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., który nie dysponował danymi dotyczącymi wysokości obrotów osiąganych przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność w zakresie podobnym do firmy pani D. G., wystąpił do szeregu organów podatkowych w celu uzyskania stosownych informacji. Działania te - jak wynika z akt sprawy - nie przyniosły pozytywnego rezultatu.

metoda remanentowa - polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Stosując tę metodę, dokonuje się ustalenia arytmetycznej przeciętnej wartości remanentu oraz szybkości rotacji towaru.

Uwzględniając dokonane ustalenia oraz dane zgromadzone przez organ I instancji na podstawie dowodów źródłowych, organ odwoławczy wyliczył średnią marżę ważoną dla sprzedanych towarów (stanowiącą istotny element w metodzie remanentowej), w sposób przedstawiony w decyzji. Wartość zakupu towarów handlowych uwzględnia zakup udokumentowany 221.299,45 zł (w tym: obuwie 200.450,39 zł i pozostałe 20.849,06 zł) oraz tzw. "nadwyżkę" obrazującą brak pokrycia w dowodach źródłowych zakupu towarów handlowych w kwocie 136.531,47 zł (w tym: obuwie 113.808,79 zł i pozostałe 22.722,68 zł). Organ odwoławczy przyjął założenie, że wartość towarów wchodzących w skład "nadwyżki" pochodzi z zakupów, które nie zostały wpisane do prowadzonych przez Stronę ewidencji. Strona nie wykazała, także nie twierdziła, a organ podatkowy nie ustalił okoliczności świadczących o tym, że towary stanowiące przedmiotową nadwyżkę zostały Stronie przekazane nieodpłatnie. Wysokość marż wynika z oświadczenia Strony za wyjątkiem obuwia, którego marżę wyliczono w oparciu o dokumenty źródłowe. Oszacowany obrót ze sprzedaży towarów handlowych (582.305,39 x 0,836) = 486.807,30 zł Organ I instancji, ustalając oszacowaną wartość sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu metody remanentowej, wyliczył obrót w wysokości niższej od wyliczonej przez organ odwoławczy o 2.329,22 zł. Wynika to z faktu, że organ odwoławczy do wyliczeń przyjął łączne koszty zakupu towarów handlowych (udokumentowane i "nadwyżki") pomniejszone o 1% ubytków oświadczonych przez Stronę w dniu 18 lutego 2008r., co wpłynęło na wielkość wskaźnika rotacji, a w konsekwencji inną (niższą) aniżeli wyliczona przez organ pierwszej instancji kwotę przychodu oszacowanego (bez uwzględnienia 1% ubytków). Pozostałe dane do wyliczeń przyjęto w wielkościach zastosowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a wynikających z dowodów źródłowych.

• metoda kosztowa - polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował przychód ze sprzedaży towarów metodą kosztową na podstawie kosztów zakupu towarów w wysokości 491.818,17 zł, nie uwzględniając 1% ubytków. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie do szacowania przychodu metody kosztowej nie jest właściwe, gdyż związane z ryzykiem błędu w ocenie kosztów innych niż związanych z towarami handlowymi, co miało wpływ na oszacowanie przychodów w kwocie niekorzystnej dla Strony. W roku 2006 pani Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą obejmującą:

usługi w zakresie handlu,

usługi najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania,

usługi wynajmu lokali użytkowych.

działalnością handlową tj. koszt zakupu towarów, strata w towarach handlowych, wzrost remanentu. Pozostałe koszty nie zostały przez Podatniczkę udokumentowane w sposób umożliwiający przyporządkowanie ich poszczególnym przychodom w tym z handlu, z najmu i z usług najmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Nie było więc podstaw do prawidłowego zastosowania koszów do każdego rodzaju świadczonych usług i ustalenia, w jakim stopniu wpływały one na wysokość poszczególnych przychodów.

• metoda produkcyjna - brak danych w zakresie pozwalającym na ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Podatniczkę, gdyż w roku 2006 prowadziła działalność handlową.

• metoda udziału w dochodzie - polega na ustaleniu obrotów na podstawie wskaźnika udziału dochodu w obrocie. W omawianej sytuacji metoda ta nie jest możliwa do zastosowania, ponieważ nie można dokładnie z całości kosztów poniesionych przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością wyodrębnić kosztów przypadających na pozostałą sprzedaż (inną niż sprzedaż towarów handlowych). Ponadto za analizowany okres podatkowy (2006 r.) Podatniczka wykazała stratę z działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, ustalając przychód podlegający opodatkowaniu organ ten uwzględnił wszelkie dane wynikające z posiadanych przez Stronę dowodów i złożonych oświadczeń oraz wyjaśnień świadków. W zastosowanej metodzie przyjęto w całości zakupione w roku 2006 towary handlowe, co ustalone zostało na podstawie dowodów źródłowych, z uwzględnieniem towarów przeznaczonych do likwidacji, a także wartość zakupu towarów handlowych (146.777,27 zł), którego nie udokumentowała żadnymi dowodami księgowymi, a które wykazała w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006 r., tzw. "nadwyżkę" towarów. Towary, których zakupu Strona nie udokumentowała zostały w tej metodzie uwzględnione w wartości zakupu z uwagi na fakt, ze brały one udział w wyliczeniu wskaźnika rotacji średnim remanentem. Metoda remanentowa zastosowana w niniejszej sprawie opiera się więc na dowodach księgowych sporządzonych przez Stronę oraz uwzględnia zeznaną przez Stronę marżę. Oszacowana kwota obrotu ze sprzedaży towarów handlowych 486.807,30 zł pokrywa wydatki ogółem 472.134,52 zł oraz generuje zysk na sprzedaży tych towarów w wysokości 14.672,78 zł.

Reasumując powyższe ustalenia, organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w następujący sposób:

przyporządkował niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów handlowych za 2006 rok do poszczególnych miesięcy w takim stosunku w jakim pozostaje sprzedaż towarów handlowych zaewidencjonowana w danym miesiącu do ogółu sprzedaży towarów handlowych zaewidencjonowanej w tym miesiącu, z uwzględnieniem stosowanych stawek podatkowych oraz dokonanych ustaleń w postępowaniu podatkowym (co odzwierciedla tabela nr 37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Udział procentowy sprzedaży miesięcznej opodatkowanej według stawek podatkowych 7% i 22 % w sprzedaży ogółem wyliczony został na bazie danych ujętych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r.;

wyliczył podatek należny VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od sprzedaży niezaewidencjonowanej netto, przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania wyliczonej

w powyższy sposób (tabela nr 7) oraz stawek określonych w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku

W skardze od powyższej decyzji Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 – 3, art. 191, art. 193 § 1-5 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, naruszenie zasad postępowania dowodowego przez dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań faktycznych a nie dowodach, naruszenie zasady oceny dowodów przez bezzasadne i nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie podatkowej ewidencji sprzedaży i zakupu za nierzetelną i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, a także błędne, sprzeczne z przeprowadzonymi dowodami, ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 Ordynacji podatkowej i § 11 i § 17 rozporz. Min. Fin. z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podkreśliła Skarżąca, że zasadniczą kwestią jest kwestia zasadności pominięcia przez organy podatkowe ewidencji sprzedaży i zakupu, jako dowodu w sprawie ze względu na jej nierzetelność, a także zasadność przyjęcia przez organy podatkowe metody szacowania i wybór tej metody. Zdaniem Skarżącej wskazane nieprawidłowości w sporządzaniu spisów z natury nie mogą skutkować uznaniem podatkowej ewidencji sprzedaży i zakupu za nierzetelną i prowadzić w konsekwencji do wymiaru podatku w drodze szacunku. Wadliwość spisów może dyskwalifikować je, jako dowód, ale nie może automatycznie prowadzić do nierzetelności ksiąg. Przeprowadzone dowody nie wykazały, aby ewidencja była nierzetelna lub wadliwa. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż kwestionuje ustalenia organów o istnieniu jakichkolwiek "nadwyżek" w towarach, różnice w spisach z natury dotyczące nazewnictwa, cen i przecen zostały wyjaśnione przekonywująco przeprowadzonymi dowodami i wyjaśnieniami Skarżącej. Zdaniem Skarżącej przyjęcie, że nieprawidłowo sporządzony spis stanowi podstawę zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej jest domniemaniem faktycznym, a nie stanowi ustalenia faktów. Przyznała Skarżąca, że spisy z natury były sporządzone wadliwie, nie dyskwalifikuje ich to jako dowodu. Warunkiem prawidłowego wyliczenia i udowodnienia nadwyżki jest możliwość dokonania porównania towarów ujętych w spisach oraz w dokumentach zakupu w taki sposób, aby każdy z towarów można było zindywidualizować, aby nie można było ich pomylić ze sobą. Analizowane przez organy dokumenty nie dają takiej możliwości, mimo podjętej przez organy podatkowe próby posegregowania towarów. Wprowadzenie przez organy poprawek do spisów, świadczy o tym, że organy miały świadomość wadliwości spisów. Przyjęcie, że spisy z natury nie są wadliwe jest domniemaniem wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie. W oparciu o wadliwe dokumenty nie można ustalić żadnej nadwyżki towarów, bowiem część towarów spisywana była po cenach sprzedaży, po przecenach, wielokrotnie w cenach niższych od zakupów. Zarzuciła Skarżąca, że organy podatkowe nie wskazały żadnej transakcji, która nie byłaby ujęta w księdze podatkowej. Skoro postępowanie podatkowe nie wykazało nierzetelności ksiąg, to nieuzasadnione było szacowanie przychodu. Zarzuciła Skarżąca, że przepisy postępowania nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z całości materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, za inne lata. Ponadto zakwestionowała Skarżąca przyjętą metodę szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku, zastosowanie winien mieć przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Metoda remanentowa przyjęta przez organy jest nieprawidłowa, bowiem szacowanie przychodu oparte jest o kontrowersyjne, wadliwe dokumenty budzące przy ocenie dowodu ze spisów z natury wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Zasadniczą kwestią sporną podnoszoną przez skarżącą w skardze jest kwestia zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży i zakupu i nieuznania jej jako dowodu w sprawie, stanowiska Skarżącej, iż wadliwie sporządzone spisy z natury – początkowy, końcowy i likwidacyjny, nie wpisane do księgi podatkowej, nie mogą mieć wpływu na rzetelność księgi, a także zasadność zastosowania przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania, w tym przyjętej metody remanentowej. Zdaniem strony Skarżącej w toku postępowania przed organami podatkowymi nie znalazły zastosowania zasady postępowania podatkowego, m. in. także w zakresie postępowania dowodowego w ramach, którego rozstrzygnięcie zostało oparte nie na dowodach, lecz na domniemaniach faktycznych.

Strona Skarżąca prowadziła indywidualną działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną oraz artykułami odzieżowymi w dwóch sklepach, z której przychód opodatkowany był na zasadach ogólnych, a także uzyskiwała przychody z najmu lokali użytkowych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W toku postępowania podatkowego zakwestionowano rzetelność ewidencji sprzedaży i zakupu, ze względu na liczne, wykazane w decyzji błędy, w tym nie ujęcie w niej wymienionych faktur zakupu towarów i usług oraz faktur sprzedaży. Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, Skarżąca nie ujęła w księdze podatkowej żadnego z przeprowadzonych remanentów – ani początkowego, ani końcowego, ani też remanentu "likwidacyjnego".

Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą zobowiązana była do prowadzenia ewidencji zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Obowiązek ten wynika z art. 109 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 z pón. zm.). Natomiast w § 28 rozporz. Min. Fin. z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej ewidencji sprzedaży i zakupu (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazano jak powinien być sporządzony i co winien zawierać spis z natury, natomiast przepis § 29 wskazuje wg jakich reguł winny być wycenione w spisie materiały i towary handlowe – wg cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

W ramach postępowania podatkowego księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast księgi podatkowe nierzetelne i wadliwe nie mogą być dowodem w sprawie (art. 193 § 4 Ordynacji).

Dla oceny czy księga podatkowa jest rzetelna decydujące znaczenie ma czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność między zapisami z księgi a stanem rzeczywistym, co wykazały organy podatkowe w niniejszej sprawie, uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji księga taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w następstwie badania dokumentów i ewidencji podatnika ustalono, że zapisy dokonywane w księgach prowadzonej działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego domniemanie rzetelności ksiąg podatnika zostaje obalone. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikającą z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki z dnia 14.09.2000 r. sygn. ISA/GD 2018/99, P.Pod. 2001/10/47; z dnia 18.01.2001 r. sygn. ISA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43; z dnia 31.05.2006 r. sygn. IIFSK 850/05 niepubl. i inne).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. Sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację - zakup/ sprzedaż/ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika.

W świetle powyższego i poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową analiza potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższe dowodziła niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono, bowiem, że koszt własny zakupionych towarów handlowych - bez uwzględnienia nadwyżki w tych towarach, która wystąpiła w spisie remanentowym na koniec 2006 r., jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, iż owa strata na sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

Podstawę dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2006 r.. Składając wyjaśnienia Skarżąca nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe nadwyżki faktycznie nie występowały.

Nieprawdziwe, sprzeczne z ustaleniami faktycznymi jest stanowisko Skarżącej, jakoby w sprawie nie stwierdzono przypadku niezaewidencjonowania przez stronę konkretnych faktur. W zaskarżonej decyzji wskazano, które zdarzenia nie zostały przez skarżącą ujęte w ewidencji. Jak ustalono, w ewidencjach nie została wykazana sprzedaż co najmniej 149 par obuwia, 59 sztuk torebek, 196 sztuk portfeli, 251 sztuk wkładek do obuwia, 543 sztuki rajstop, 9 sztuk strojów kąpielowych, 270 sztuk sznurowadeł, 19 sztuk stringów, 34 sztuki biustonoszy. Nie wykazanie w ewidencji dowodów dokumentujących zakup towarów najczęściej prowadzi do niewykazania przychodów ze sprzedaży tych towarów.

Opisanych wyżej nierzetelności, tj. przede wszystkim stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2006 r. nie można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy.

O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy także przeprowadzona analiza ekonomiczna, w oparciu, o którą ustalono koszt własny sprzedanych towarów handlowych, który, jak się okazało przekracza o kwotę 124.709,61 zł przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi podatkowej, po dokonanej już likwidacji towarów niepełnowartościowych, co wskazuje na stosowanie marży ujemnej, a to jest sprzeczne z celem działalności gospodarczej, a jeżeli już, to powinno wynikać z dowodów sprzedaży towarów handlowych w cenach niższych od kosztów zakupu, czego Skarżąca nie wykazała. W konsekwencji analiza ta prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w księdze podatkowej całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych, co znajduje uzasadnienie w świetle twierdzeń Skarżącej (oświadczenie z dnia 18.02.2008 r.) dotyczących stosowanej średniej marży w latach ubiegłych, przy czym w 2006 r. sprzedaż obejmowała ten sam towar. Sąd nie kwestionuje faktu, że w rzeczywistości gospodarczej takie zdarzenia jak wyżej opisane mogą mieć miejsce, w sytuacji Skarżącej nic jednak nie wskazuje, aby w roku badanym zasadą u niej było stosowanie marży ujemnej. Podkreślenia wymaga, iż przesłuchani świadkowie (osoby zatrudnione przez stronę) zeznali, że podatniczka stosowała narzuty (sprzedawała towar z marżą). Na powyższe - początkowo - wskazywała zresztą sama Skarżąca, która następnie zmieniła zdanie, nie okazując przy tym dowodów potwierdzających fakt sprzedaży towarów bez marży, czy też poniżej kosztu zakupu. Zaakcentowania wymaga, że do rozliczenia obrotu przyjęto 1% ubytki, zgodnie z oświadczeniem strony.

Podczas kontroli Skarżąca przedłożyła spis z natury nazwany "remanentem likwidacyjnym", sporządzony w dniach 30-31 grudnia 2006 r. na kwotę 33.935,87 zł., jak wyżej podniesiono – nie wpisany do księgi podatkowej. Protokół ten obejmował obuwie damskie – 239 par, wartości 25.109,45 zł., obuwie dziecięce – 105 par, wartości 4.361,91 zł., obuwie męskie – 36 par, wartości 4.464,51 zł.

Jak wynika z oświadczenia strony (z dnia 14.07.2007 r.) przecenione obuwie przeznaczone zostało do sprzedaży w 2007 r., jednakże brak dowodów, że przecena wystąpiła w 2006 r. Na stronie Skarżącej ciążył obowiązek, w celu udokumentowania likwidacji towarów handlowych nieprzedstawiających wartości handlowej, sporządzenia protokołu odzwierciedlającego ilość, rodzaj, wartość oraz okoliczności likwidacji towarów handlowych, który potwierdzić winny swoimi podpisami osoby biorące udział w likwidacji. Na podstawie sporządzonego dowodu księgowego Skarżąca winna dokonać korekty zapisów w księdze podatkowej, czego Skarżąca nie dopełniła.

W wyniku analizy przedłożonego spisu ustalono, że spisem "likwidacyjnym" objęto towary, które nie występowały w remanencie początkowym i nie zostały zakupione w 2006 r.; w spisie na początku roku towary występowały w ilości niższej od ilości ujętej w spisie "likwidacyjnym", mimo, że nie zostały zakupione; w spisie na początku roku i po zakupie występowały towary w ilości mniejszej od ilości towarów przekazanych do likwidacji, a mimo tego wykazano je jeszcze w spisie na koniec roku. Ustalono, że w remanencie "likwidacyjnym" ujęty został towar o nieudokumentowanym zakupie tj. 114 par obuwia wartości 8.633,07 zł., co dowodzi, że strona nie poniosła w związku z nim żadnych nakładów, nie złożyła także żadnych wyjaśnień, mimo wystąpienia w tym zakresie organu podatkowego.

Zdaniem organu, z obrotu mogło być wycofane 266 par obuwia wartości 25.302,80 zł, wykazane w remanencie początkowym, stanowiło, więc koszt uzyskania przychodów.

Wszystkie opisane, a ustalone okoliczności uzasadniają zakwestionowanie rzetelności ewidencji sprzedaży i zakupu i pominiecie jej, jako dowodu w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe. I tak, niezasadny jest zarzut naruszenia regulacji art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ramach postępowania m. in. bardzo szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do jej kontrahentów (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono, na wniosek podatniczki, dowody uzupełniające z zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie Skarżącej: A. Z., J. G. i D. S.) oraz zeznań strony. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zresztą sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić dowody.

Akta sprawy nie wskazują, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także wyjaśnienia strony (jej zeznania), składane ustnie oraz na piśmie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów (wyjaśnień strony) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności).

W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła, zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż w sprawie pominięto składane przez stronę wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Organy podatkowe poddały analizie wszelkie twierdzenia Skarżącej uznając, że częściowo są one zasadne. Słusznie nie uwzględniono natomiast oświadczenia strony, iż nadwyżka wynikająca ze spisu z natury, sporządzonego na koniec 2006 r., wynikała z faktu posłużenia się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonym na początek roku oraz w fakturach zakupu. Należy przy tym zauważyć, iż wyjaśnienia w powyższym zakresie częściowo uwzględniono. Wskazać należy, że m. in. poinformowano skarżącą o wysokości stwierdzonych nadwyżek w "remanencie likwidacyjnym" na kwotę 8.633,07 zł., jak też o ilości obuwia – 103 pary wartości 10.245,81 zł., które na skutek przeprowadzonej likwidacji zwiększyło wartość nadwyżek w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r. W decyzji organu I instancji szczegółowo wyliczono ilość i wartość obuwia – nadwyżki w spisie "likwidacyjnym", jak również obuwia, które na skutek wykazania go wśród towarów do likwidacji zwiększyło wartość nadwyżek w spisie na koniec roku. Skarżąca nie wniosła żadnych uwag ani wyjaśnień.

Podjęte w sprawie czynności wyjaśniające, obejmujące między innymi dowody z zeznań świadków - pracowników strony uczestniczących w sporządzaniu spisów z natury, tj. A. Z., J. G. i D. R. (szczegółowy opis zeznań zawarto na str. 11-12 skarżonej decyzji) nie potwierdziły, aby dokonując spisów z natury wyceniano towary w cenach sprzedaży, tj. że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów z natury jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Oświadczenie strony wskazujące na ten fakt słusznie uznano za gołosłowne.

Stwierdzony w sprawie fakt przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowo - wyjaśniającego potwierdza zrealizowanie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji.

Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązującym prawie - procesowym oraz materialnym - trudno jest skutecznie postawić organom podatkowym także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 Ordynacji. Naruszenia tej zasady nie stanowi, bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Podjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna znalazły pełne odzwierciedlenie w treści skarżonej decyzji. To zaś stanowi o niezasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (m. in. w zakresie stwierdzonych sprzeczności ekonomicznych, zaniżenia obrotu, nadwyżek w spisie z natury), dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania), w tym powołanych w skardze, Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również i tych przepisów.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Zaistniała w sprawie sytuacja wyczerpywała dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, tj. wynikające z ksiąg dane nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów, potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów). Także dane wynikające z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg, uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu, nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, co umożliwia przepis art. 23 § 2 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy obligował, zatem organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w skarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zadość wskazanym wyżej warunkom.

W sprawie organy podatkowe przeanalizowały możliwość zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym każdej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji, uzasadniając wybór zastosowanej metody remanentowej (pkt 3) oraz niemożność/niecelowość zastosowania pozostałych metod. Zastosowana w sprawie metoda remanentowa pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania (obrotu) najbliższej do rzeczywistej, gdyż bazowała w większości na dokumentacji przedstawionej przez stronę, której wartości dowodowej nie kwestionowano, tj. skorygowanych remanentach sporządzonych na początek i koniec roku, ponadto uwzględniono dane z przedstawionych przez stronę dowodów źródłowych oraz częściowo dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zeznań/oświadczeń podatniczki. Przy wyliczeniu przychodu metodą remanentową, jako podstawę przyjęto w całości zakupione oraz nabyte bez udokumentowania w 2006 r. towary handlowe, z uwzględnieniem towarów przeznaczonych do likwidacji. Wobec braku wiarygodnych dowodów na okoliczność wielkości przychodu z handlu przyjęto niekwestionowane wielkości i wartości zakupu towarów, posługując się średnią marżą ważoną z kilku reprezentatywnych grup towarowych, oświadczonych przez skarżącą.

Fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę stwierdzenia, iż dokonany w wyniku szacunku wymiar obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 Ordynacji, zgodnie, z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W tym miejscu, w odpowiedzi na zarzut skargi, ponownego zauważania wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności sporządzonych przez podatniczkę spisów z natury. Wobec braku spisów z natury sporządzonych przez pracowników, umożliwiających konfrontację tych spisów ze spisami sporządzonymi i przedłożonymi przez skarżącą, organy podatkowe nie miały podstaw do oceny czy przedstawione spisy zawierały błędy, tym bardziej, że Skarżąca na takie błędy się nie powoływała i ich nie wskazywała. Zeznania przesłuchanych na te okoliczności świadków nie potwierdziły, aby spisy przedłożone przez skarżącą sporządzono w innych cenach niż ceny zakupu.

Reasumując, w związku z wykazanym wyżej brakiem naruszeń regulacji procesowych jak i przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że w sprawie uczyniono zadość wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadzie legalizmu (praworządności), obligującej prowadzące postępowanie podatkowe organy do działania na podstawie przepisów prawa.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.