Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 944/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Marek Kołaczek Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w K. obecnie Przedsiębiorstwo A Spółka Akcyjna w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie: art.24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 – tekst jedn. z późn. zm.), art.207, art.21 § 1 pkt 1, § 3 i § 5, art.51 § 1

i § 2, art.53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

Nr 137, poz.926 z późn. zm.), art.27 ust.1 oraz art.25 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz.482 – tekst jedn. z późn. zm.) określił Przedsiębiorstwu A w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r. w kwocie [...] zł, wysokość należnych odsetek w kwocie [...] zł za zwłokę terminu płatności wymienionej zaległości podatkowej naliczonych za okres od dnia 1 kwietnia 1998 r. do dnia 16 kwietnia 2002 r. oraz wysokość należnych odsetek łącznie w kwocie [...] zł za zwłokę z tytułu zaniżenia deklarowanych i uiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik zaniżył należny podatek dochodowy wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez nieprawidłowe zaliczenie do nich: straty w wysokości

[...] zł poniesionych na sprzedaży wierzytelności huty "B", kwoty w łącznej wysokości [...] zł ujętej jako strata na sprzedaży wierzytelności, a obejmującej odsetki za zwłokę w zapłacie należności w kwocie [...] zł oraz podatek należny od towarów i usług VAT w kwocie [...] zł i rezerwy w łącznej kwocie [...] zł utworzonej na należności z tytułu odsetek w wysokości [...] zł oraz podatku należnego od towarów i usług VAT w wysokości [...] zł. Dodatkowo inspektor uwzględnił w rachunku podatkowym kwotę [...] zł stanowiącą zawyżenie przychodów 1997 r. będące wynikiem pomyłki podatnika w rozliczeniu podatkowym.

W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo A w K. wniosło o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wysokości zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, ustalenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz o zaniechanie zaliczania odsetek zwłoki od deklarowanych i uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, względnie o uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odwołujący się zarzucił przedmiotowej decyzji niewłaściwą interpretację obowiązujących przepisów, nieuwzględnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienia wyjaśnień Ministerstwa Finansów.

Decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), art.5 ust.7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz.489 z późn. zm.) w związku z art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 z późn. zm.) – Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. uchyliła tę decyzję w części i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości [...] zł, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w 1997 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę łączną [...]zł uznając, że kwota ta stanowi stratę na sprzedaży własnych wierzytelności. Strata ta ustalona została przez podatnika jako różnica ujemna pomiędzy wartością brutto wierzytelności (łącznie z podatkiem należnym VAT) powiększoną o należne odsetki za zwłokę (z wyjątkiem wierzytelności huty "B" S.A., gdzie ich wartość nominalna obejmowała odsetki w kwocie [...] zł) a ceną sprzedaży tych wierzytelności. Powołując się na treść art.16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepis art.12 ust.1 i 4 pkt 2 i pkt 9 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży wierzytelności przychód generalnie powstaje z momentem jego faktycznego utrzymania tj. w momencie otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność. Jednakże, gdy sprzedana wierzytelność wcześniej stanowiła przychód należny to jej sprzedaż przez wierzyciela nie spowoduje ponownego opodatkowania lecz wierzyciel z momentem uzyskania zapłaty ceny za tę wierzytelność przez nabywcę może stratę na sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc strata powstała na sprzedaży wierzytelności przysługującej od Huty B jest kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie otrzymania zapłaty od nabywcy tej wierzytelności tj. od firmy "C". Wysokość straty stanowi ujemne różnice pomiędzy tą częścią wartości wierzytelności, która wcześniej stanowiła przychód należny, a faktycznie otrzymaną zapłatą w części przypadającej na należność główną. Dokonując stosownych wyliczeń organ odwoławczy ustalił, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegała kwota [...] zł wobec czego wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, zamiast [...] zł nie znajdowało uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających ze sprzedaży wierzytelności Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D" Spółka z o.o. organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty większej niż wynikającej z różnicy pomiędzy wartością nominalną sprzedanej wierzytelności pomniejszonej o podatek należny VAT, a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży i uznał, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art.16 ust.1 pkt 39 w związku z art.12 ust.4 pkt 2 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega kwota [...] zł obejmująca naliczone odsetki za zwłokę oraz podatek VAT.

Izba Skarbowa stwierdziła, że strona w drodze umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] r. zbyła wierzytelności [...] Holdingu Węglowego S.A. KWK "E" i KWK "F" oraz [...]Spółki Węglowej S.A. – KWK "G".

Za stratę stanowiącą koszty uzyskania przychodów podatnik uznał kwotę [...]zł stanowiąca ujemną różnicę pomiędzy wartością nominalną tych wierzytelności łącznie z podatkiem należnym VAT w wysokości łącznej [...] zł a ceną ich zbycia tj. kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie w umowie z dnia [...] r. łącznej ceny objętych nią wierzytelności bez wyszczególnienia ceny za jaką zbyto poszczególne wierzytelności czyni tę umowę wadliwą w świetle przepisów kodeksu cywilnego. Z przepisu art.503 k.c. regulującego instytucję prawną przelewu wierzytelności nie wynika bowiem by wierzyciel mógł przenieść ogół swych uprawnień wobec dawnych dłużników na osobę trzecią inaczej niż odrębnie wobec poszczególnych dłużników. Określenie w umowie łącznej ceny zbycia praw majątkowych dłużników oznacza, że doszło do przeniesienia masy majątkowej, a nie zindywidualizowanych wierzytelności.

Organ odwoławczy zauważył również, że w kolejnych umowach z dnia [...]r. podatnik zbył wierzytelności "H" S.A. przy czym w każdego z tych przypadków wartość nominalna wierzytelności obejmowała podatek należny VAT. Ponownie stwierdził, że przy sprzedaży wierzytelności, skoro przychodem należnym była kwota wierzytelności bez podatku należnego VAT, stratę kreuje ta wierzytelność, która zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła przychód należny.

Tak więc podatnik mógł zaliczyć do straty a tym samym do kosztów uzyskania przychodów:

- przy sprzedaży wierzytelności KWK "F", KWK "E" i KWK "G" kwotę [...] zł,

- przy sprzedaży wierzytelności "H" S.A. kwotę [...] zł,

- przy sprzedaży wierzytelności "I" kwotę [...] zł,

łącznie kwotę [...] zł zamiast kwoty [...] zł.

Końcowo Izba Skarbowa wyjaśniła, że mocą art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jedynie Minister Finansów został upoważniony do dokonywania urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów a powołanym przez stronę w odwołaniu, nie stanowi obowiązującej interpretacji prawa podatkowego, wyraża jedynie pogląd prezentowany przez osobę pod nim podpisaną.

Organ odwoławczy stwierdził, że naliczając odsetki za zwłokę wzięto pod uwagę terminy określone w przepisach art.25 ust.1 i 2 oraz art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także uregulowania zawarte w art. 53 § 1 w związku z art.51 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) oraz § 10 ust.1 pkt 1 i § 11 ust.1 pkt 2 i pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz.463). Przy obliczaniu odsetek zostały uwzględnione wpłaty podatnika dokonywane na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący – Przedsiębiorstwo A w K. – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwalifikowania pojęcia straty na sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów niezgodnej z brzmieniem art.15 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarzucając niewłaściwą interpretację tego przepisu oraz nieuwzględnienie wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 13 kwietnia 1995 r. nr PO4/RN-722-1362/94.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, iż nadal podtrzymuje swoje zastrzeżenia ujęte w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Wyraziła pogląd, że cała strata na sprzedaży wierzytelności w 1997 r. stanowi koszt uzyskania przychodu i mieści się w kwocie wierzytelności zarachowanej jako przychód należny zgodnie z art.12 ust.3 ustawy podatkowej. Podkreśliła jednocześnie, iż wpłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczyła w pierwszej kolejności "w 100 %" na poczet podatku VAT i odsetek, a dopiero pozostałą część na należność główną, tak by na podatku VAT i odsetkach nie powstała strata. Zdaniem skarżącego takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w świetle zapisu art.16 ust.1 pkt 39 ustawy podatkowej, z którego wynika, że strata na sprzedaży wierzytelności, która poprzednio nie była przychodem, nie jest kosztem uzyskania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zawarła tabele, w których przedstawiła zestawienie danych wynikających z właściwej, jej zdaniem, interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 39 cytowanej ustawy, ostateczny wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, przy uwzględnieniu właściwych danych oraz tabelę, której wyniki uzasadniają stanowisko strony w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i stwierdzając, że z przepisu art.16 ust.1 pkt 39 oraz przepisu art.12 ust.3 i ust.4 pkt 2 i pkt 9 ustawy podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, że decydujące znaczenie dla ustalenia wielkości straty na sprzedaży wierzytelności ma sposób zarachowania przez zbywcę wierzytelności zapłaty dokonanej na jego rzecz przez nabywcę tej wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 13 kwietnia 1995 r. Izba Skarbowa zauważyła, iż jedynie Minister Finansów został upoważniony do dokonywania urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów nie stanowi obowiązującej interpretacji prawa podatkowego, wyraża jedynie pogląd prezentowany przez osobę podpisaną a nadto stanowisko wyrażone w tym piśmie pozostaje poza stanem faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za bezzasadną.

Zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia kwalifikowania pojęcia straty na sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów, a więc odpowiedź na pytanie jak należy ustalić stratę na sprzedaży wierzytelności, aby stanowiła koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią przepisu art.16 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art.12 ust.3 została zarachowana jako przychód należny. Z kolei przepis art.12 ust.3 zd.1 cytowanej ustawy stanowił, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont". Natomiast ustęp 4 tego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczane do przychodów. I tak do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art.12 ust.4 pkt 9 cytowanej ustawy) oraz kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) – art.12 ust.4 pkt 2 cytowanej ustawy. Należy więc zgodzić się z twierdzeniami, że analizowane uregulowanie prawne wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że podatnik wcześniej należność z wierzytelności zaliczył na podstawie art.12 ust.3 cytowanej ustawy do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie w jakim mogła być i została zarachowana jako przychód należny.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu w zależności od tego, czy dłużnik wykonaniu swego obowiązku ma zachować się czynnie, czy biernie. Działanie może mieć postać dania np. zapłaty ceny za sprzedany towar lub wykonaną usługę. Przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności (art.509 i nast. k.c.). Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu

umownemu dla właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki (art.509 § 1 i 2 k.c.).

Przelewu (cesji) wierzytelności może dokonać jedynie wierzyciel, a nie osoba trzecia, na rzecz której świadczenie miało być spełnione. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub dawnym. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika w zasadzie nie jest potrzebna do dokonania tej czynności prawnej. Aby wierzytelność stała się przedmiotem rozporządzenia musi być dostatecznie oznaczona i zindywidualizowana co oznacza, że w umowie winna zostać podana cena jej zbycia. W wyniku przelewu cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, jaki istniał w chwili zawarcia umowy o jej przeniesienie. Dlatego w umowie tej przedmiot rozporządzenia powinien być oznaczony indywidualnie. Można bowiem nabyć wyłącznie indywidualnie oznaczone prawo, a więc daną wierzytelność. Przelew wierzytelności jest umową o skutku obligacyjno-rozporządzającym. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art.510 § 1 k.c.). Tak więc z reguły przeniesienie wierzytelności przez jej sprzedaż następuje w momencie zawarcia takiej umowy co jednak nie jest równoznaczne z zapłatą przez nabywcę ceny jej nabycia. Wierzytelność może być zbywana poniżej jej wartości, a zatem ze stratą. Dlatego dopiero w momencie zapłaty przez nabywcę umówionej ceny możliwym jest ustalenie straty na sprzedaży wierzytelności, a więc różnicy między wartością wierzytelności netto i faktycznie uzyskanym przychodem z jej sprzedaży.

Warto tu również dodać, że skoro podatek od towarów i usług nie jest zaliczony do przychodów, to nie mógł on zwiększać przychodu należnego podlegającego zarachowaniu na podstawie art.12 ust.3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art.12 ust.4 pkt 9 tej ustawy stwierdzając należność z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się podatek VAT organ podatkowy powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie – wbrew temu przepisowi – nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym. Skoro należny podatek VAT nie jest zaliczony do przychodów, to nie może on również tych przychodów zmniejszać (M. Podat. 1998/3/219).

Należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym, wielkość tej straty stanowi ujemna różnica między wartością netto wierzytelności bez VAT, a przychodem faktycznie uzyskanym z jej sprzedaży natomiast odsetki należne od dłużnika z tytułu niezapłaconego zobowiązania nie kreują u wierzyciela straty, bowiem zgodnie z art.12 ust.3 w związku z art.12 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodu należnego. Z treści tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek.

Odwołanie się w art.16 ust.1 pkt 39 cytowanej ustawy do przychodu należnego ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu w zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę. Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży (jako przychodu) i wartością wierzytelności – jako kosztu uzyskania przychodu, przy czym stratę może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny (patrz Fojcik-Mastalska E., Mastalski R. Pr. Bankowe 1999/1/62).

Potrącenie kosztów uzyskania przychodów następuje tylko w roku podatkowym, którego dotyczą z tym, że potrącalne są również koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, z wyjątkiem gdy ich zarachowanie nie było możliwe. Wtedy są one potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.

Zgodnie z treścią art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych. Tak więc w przypadku sprzedaży wierzytelności przychód generalnie powstaje z chwilą jego faktycznego otrzymania tj. z momentem otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność.

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedana wierzytelność wcześniej stanowiła przychód należny to jej sprzedaż przez wierzyciela nie spowoduje ponownego opodatkowania, lecz wierzyciel z momentem uzyskania zapłaty ceny za tę wierzytelność przez nabywcę może stratę na sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy twierdząc, że strata powstała na sprzedaży wierzytelności przysługującej od Huty B jest kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie otrzymania zapłaty od nabywcy tej wierzytelności tj. od firmy "C". Skoro natomiast wysokość straty stanowi ujemne różnice pomiędzy tą częścią wartości wierzytelności, która wcześniej stanowiła przychód należny a faktycznie otrzymaną zapłatą w części przypadającej na należność główną, a ustalona cena zbycia stanowiła 40 % wartości nominalnej wierzytelności, to przyjąć należy, że wierzytelności z tytułu dostaw zostały zbyte za cenę 40 % ich wartości pomniejszoną o należny podatek VAT zawarty w kwocie należności głównej, bez należnych odsetek zbytych za cenę 40 % ich wartości. Wynika to z faktu, że w umowie o przelew przedmiotowych wierzytelności określono łącznie cenę zbycia praw majątkowych, natomiast nie określono ceny zbycia poszczególnych wierzytelności zindywidualizowanych tj. należności z tytułu dostaw i należnych odsetek. W tej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do przyjęcia, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu dostaw jako należność główna zostały zbyte za cenę 40 % ich wartości jak również z tytułu odsetek za cenę 40 % ich wartości.

Organ odwoławczy słusznie więc ustalił, że podatnik mógł zaliczyć do straty z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności, zgodnie z przepisem art.16 ust.1 pkt 39 cytowanej ustawy podatkowej kwotę stanowiącą należność główną pomniejszoną o VAT i cenę jej zbycia (40 % należności głównej).

Z podanych wyżej przyczyn należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do kwalifikacji i wysokości wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D" Spółka z o.o. Przedmiotem zbycia była bowiem wierzytelność w części dotyczącej wyłącznie należności głównej, a więc podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty większej niż wynikająca z różnicy pomiędzy wartością nominalną sprzedanej wierzytelności pomniejszonej o podatek należny VAT, a kwotę uzyskaną z jej sprzedaży. Tym samym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegała kwota obejmująca naliczone odsetki za zwłokę oraz podatek VAT.

Organy pierwszej i drugiej instancji słusznie ustaliły, że w przypadku umowy przelewu wierzytelności zbytej na rzecz Biura Usług "J" należy pomniejszyć straty na sprzedaży wierzytelności poszczególnych kopalń, zaliczonej przed podatnika do kosztów uzyskania przychodów, o kwotę podatku należnego od towarów i usług VAT będącego częścią wartości nominalnej tych wierzytelności. To samo dotyczy zbycia na rzecz K Spółka z o.o. wierzytelności Huty "H" S.A. i Huty "I" S.A., gdzie wartość nominalna wierzytelności obejmowała każdorazowo podatek należny VAT.

Należy bowiem za organem odwoławczym ponownie podkreślić, że przy sprzedaży wierzytelności, przychodem należnym jest kwota wierzytelności bez podatku należnego VAT natomiast stratę kreuje ta wierzytelność, która zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stanowiła przychód należny.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że cała określona przez niego strata na sprzedaży wierzytelności w 1997 r. stanowiła koszt uzyskania przychodu i mieściła się w kwocie wierzytelności zarachowanych jako przychód należny. O tym co stanowi przychód należny decydują bowiem obowiązujące przepisy prawa a nie subiektywne odczucia podatnika. Należy również zauważyć, że obowiązujące unormowania prawne w żaden sposób nie upoważniają do akceptacji poglądu skarżącego, że decydujące znaczenie dla ustalenia wielkości straty na sprzedaży wierzytelności ma sposób zarachowania przez zbywcę wierzytelności zapłaty dokonanej na jego rzecz przez nabywcę tej wierzytelności.

Rację ma organ podatkowy twierdząc, że kodeks cywilny nie przewiduje przy zbyciu wierzytelności rozporządzenia masami majątkowymi. Wierzyciel może bowiem przenieść poszczególne, odrębne zindywidualizowane wierzytelności, a nie ich zbiór jako pewną masę majątkową. Wynika z brzmienia art.509 k.c. regulującego instytucję prawną przelewu w której mowa o "wierzytelności" tj. konkretnie oznaczonym świadczeniu, wynikającym z danej czynności prawnej czy zdarzenia i wiążącej strony tego stosunku prawnego tj. wierzyciela i dłużnika.

Należy również podzielić pogląd organu odwoławczego, że stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 kwietnia 1995 r. powołanym przez skarżącego w skardze nie stanowi obowiązującej interpretacji prawa podatkowego, gdyż wyraża jedynie pogląd prezentowany przez osobę pod nim podpisaną. Ponadto treść tego pisma i wyrażone w nim stwierdzenia pozostają poza stanem faktycznym ustalonym w przedmiotowej sprawie.

Trzeba także zaznaczyć, że w trakcie trwania postępowania sądowego skarżące Przedsiębiorstwo A w K. zostało przekształcone w spółkę akcyjną powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, której jedynym akcjonariuszem jest obecnie Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A Nr [...], komercjalizacja skarżącego przedsiębiorstwa nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t. jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz.1397 ze zm.). Powstała spółka akcyjna wstąpiła więc we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków (art.1 ust.1 cytowanej ustawy).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów a jego wnioski nie były sprzeczne z zebranymi dowodami i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się również niezupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też błędu w ustaleniach faktycznych, ich oceny i logiki przedstawianej argumentacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy dokonał wnikliwie i trafnie omówił w zaskarżonej decyzji istniejący stan rzeczy i zastosowane w sprawie podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Z tych względów Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć lub miał wpływ na wynik sprawy i na mocy art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.