Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 512/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, ust 4-6, art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w . w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi P. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...][...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia P. N. i M. N. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, iż P. N. wnioskiem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł. oraz za 2002 rok w kwocie [...] zł.. Do wniosku podatnik załączył korektę wspólnego z małżonką M. N. zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 rok, złożoną w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...].. Jak z treści wniosku wynikało, nadpłata wynikła ze zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej "A " K, ul. H. Do kosztów uzyskania przychodów za 2001 rok P. N., stosownie do posiadanych udziałów w Spółce, zaliczył dodatkowo kwotę [...] zł. stanowiącą 50% kwoty wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. skorygowanej fakturą Nr [...] z dnia [...]., dotyczącej kwoty czynszu od obrotu uzyskanego ze sprzedaży.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w dniach [...]. w siedzibie Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą P.i i M. małżonkom N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł.. Określając podatek w powyższej kwocie organ podatkowy stwierdził równocześnie, że w związku z wykazaniem w korekcie zeznania z dnia 20 grudnia 2005r. należnego podatku w kwocie [...] zł., zwrócona na podstawie tej korekty w dniu 31 stycznia 2006r. kwota [...] zł. stanowi zaległość podatkową.

Organ II instancji ustalił nadto, iż jak wynika z protokołu spisanego w dniu 20 marca 2007r. z przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. kontroli w siedzibie Spółki "A" oraz z ustaleń zawartych w protokole z kontroli doraźnej przeprowadzonej w Spółce w dniach [...]. dokonanej przez Drugi Urząd Skarbowy w K., wspólnicy tej Spółki zawarli w dniu 28 października 1999 r. umowę najmu lokalu pod działalność apteki z firmą "R.Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa w W., której przedmiotem był lokal użytkowy w hipermarkecie R. w K.. Czynsz zgodnie z umową składał się z dwóch części tj. czynszu minimalnego liczonego według stawki za 1 m2 powierzchni lokalu oraz czynszu od uzyskanego obrotu liczonego w wysokości 5% wszelkich wpływów, z wyłączeniem podatku VAT.

W trakcie obowiązywania przedmiotowej umowy najmu lokalu, wynajmujący nie wystawiał na bieżąco faktur dla najemcy za należny mu czynsz od obrotu. Dopiero w dniu [...]. wystawiona została faktura VAT Nr [...] określająca czynsz za lata 2000, 2001 i 2002, łącznie w kwocie netto [...] zł, w tym czynsz za 2001r. w kwocie netto [...] zł.. W efekcie prowadzonych negocjacji w zakresie obniżenia wynikającej z powyższej faktury kwoty czynszu od obrotów wystawiona została faktura korygująca Nr [...] z dnia [...], w której czynsz od obrotu za 2001r. zmniejszony został do kwoty [...] zł, tj. kwoty o [...] zł. niższej. Spółka "A " kwotę czynszu za 2001r. określoną powyższą fakturą Nr [...] w wysokości [...] z. netto zaewidencjonowała w księgach rachunkowych pod datą 30 listopada 2005r. Jednakże kwota ta nie została rozliczona jako koszt uzyskania przychodu za 2005 rok. Jednocześnie Spółka pod tą samą datą, na podstawie wymienionej faktury korygującej Nr [...] zaewidencjonowała korektę powyższych kosztów ze znakiem minus w kwocie [...] zł.

Spółka "A " w księgach rachunkowych 2001 rok zaewidencjonowała: faktury wystawione w 2001r. przez wynajmującego - "R.Sp. z o.o. i Spółka" dotyczące czynszu minimalnego (stałego) naliczanego od powierzchni wynajętego lokalu pod działalność apteki i kosztów z tytułu wspólnej powierzchni (wspólne instalacje) i reklamy, oraz fakturę nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł. netto dotyczącą rozliczenia kosztów dodatkowych za 2000 rok z tytułu umowy najmu. Do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 nie zaliczono wydatków wynikających z faktur korygujących z dnia [...]. wystawionych przez Spółkę komandytową "R.", które dotyczyły zmniejszenia wartości kosztów z tytułu korzystania ze wspólnej powierzchni (wspólne instalacje) za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. Ponieważ zarachowanie tych kosztów nie było możliwe w roku 2001, Spółka zaewidencjonowała powyższe koszty w księgach rachunkowych za 2002 rok i jako poniesione zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tego roku, stosując przepisy o potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu z dnia [...]. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. P.i M. małżonkowie N. zarzucili naruszenie decyzji organu I instancji przepisów art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie objętym tą decyzją.

Organ odwoławczy w oparciu o takie ustalenia faktyczne zważył, iż Spółka zastosowała prawidłową metodę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odnośnie wydatków wynikających z faktur korygujących z dnia [...]. wystawionych przez Spółkę komandytową "R.", które dotyczyły zmniejszenia wartości kosztów z tytułu korzystania ze wspólnej powierzchni (wspólne instalacje) za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r., gdyż zaewidencjonowała powyższe koszty w księgach rachunkowych za 2002 rok i jako poniesione zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Wykazała je bowiem za ten rok podatkowy, w którym zarachowanie wydatków związanych z umową najmu lokalu pod działalność apteki było możliwe. Prawidłową zasadę potrącalności kosztów Spółka zastosowała także w przypadku zaliczenia do kosztów 2001 roku wydatków wynikających z faktury wystawionej w dniu [...]. przez "R.Sp. z o. o. i Spółka" Spółkę Komandytową dotyczącą rozliczenia kosztów dodatkowych do umowy najmu za 2000 rok. Wydatki te dotyczyły 2000 roku, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku. W ewidencji rachunkowej za 2001 rok nie dokonano natomiast zapisów dotyczących innych kosztów związanych z umową najmu lokalu pod działalność apteki z dnia 29 października 1999r., w szczególności dotyczących czynszu od obrotów.

Organ II instancji stwierdził dalej, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Potrącalność kosztów w czasie reguluje zaś art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 4 w/w ustawy ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednocześnie ustawa podatkowa przewiduje odrębne uregulowania dla podmiotów prowadzące księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W przypadku kosztów z tytułu czynszu od obrotów określonych fakturze Nr [...] z dnia [...]. i fakturze korygującej Nr [...] z dnia [...]. wydatek związany z tymi kosztami nie został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy 2001. Koszty powyższe nie były również zarachowane w roku podatkowym 2001 z uwagi na brak możliwości ich zarachowania w tym roku, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Spółka "A. " nie otrzymała bowiem od wynajmującego faktur określających wysokość czynszu od obrotu za 2001 rok w terminie umożliwiającym dokonanie takiego zarachowania. Pierwsza faktura Nr [...] wystawiona została z datą [...]., a w wyniku jej zakwestionowania i trwających negocjacji, druga faktura korygująca poprzednią wystawiona została z datą [...]. Zarachowania tych kosztów Spółka dokonała pod datą [...]. W 2001 roku Spółka nie poniosła również wydatku z tytułu przedmiotowego czynszu.

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej możliwość wcześniejszego (tj. przed poniesieniem wydatku) potrącenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: koszt uzyskania przychodu dotyczy roku w którym jest potrącony, koszt jest określony co do rodzaju i kwoty oraz koszt jest zarachowany.

Jak wynika z akt sprawy Spółka spełniła jeden z warunków do potrącenia wymienionych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostało zakwestionowane istnienie związku między tymi kosztami a przychodami roku podatkowego 2001. Nie jest to jednak warunek wystarczający do dokonania potrącenia tego kosztu w 2001r., ponieważ nie miało równocześnie miejsca poniesienie kosztu ani jego zarachowanie w tym roku. W takim przypadku koszt, pomimo iż dotyczy przychodów roku 2001, powinien być potrącony w roku jego poniesienia. Dlatego, jak wskazał organ odwoławczy, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nieuzasadniony jest zarzut podatników o naruszeniu przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200Ir.

Bezpodstawny jest także zarzut podniesiony w uzasadnieniu odwołania, że fakt dokonania w dniu 31 stycznia 2006r. zwrotu nadpłaty podatku dochodowego z tytułu złożonej korekty PIT-36 za 2001 rok, a następnie wydania w dniu 28 maja 2007r. zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku za ten sam rok świadczy o swobodnej i zmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję określającą P. i M. małżonkom N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok uwzględnił wszystkie okoliczności dotyczące wymienionego roku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, organ podatkowy nie uznał za możliwe, w świetle przepisów powołanej ustawy podatkowej, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów tego roku wynegocjowanej ostatecznie w 2005 roku korekty kosztów dotyczącej 2001 roku w kwocie [...] zł. z tytułu umowy najmu lokalu pod działalność apteki. Kwestionując możliwość zaliczenia przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku, organ nie zakwestionował prawa podatników do wykazania tej kwoty we właściwym roku podatkowym tj. w 2005. Podkreślić należy, że podatnicy skorzystali z tego prawa, co potwierdza złożona przez nich w dniu [...]. korekta zeznania PIT-36L za rok podatkowy 2005.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołujący się nie sprecyzowali istoty tych zarzutów, podając tylko, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.naruszył zasady wyrażone w wymienionych przepisach.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od powyższej decyzji organu podatkowego II instancji wywiedli P. N. i M.N., zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu złożonej skargi P. i M. małżonkowie N. nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż zarachowanie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "R. Sp. z.o.o. i Spółka" Spółka Komandytowa o Nr [...] z dnia [...]. oraz o Nr [...] z dnia [...] r., nie było możliwe w 2001r. Faktury te bowiem zawierały wyszczególnione co do rodzaju, okresu i kwoty należności za czynsz wynajmowanego lokalu pod działalność apteki, co znajduje odzwierciedlenie w treści przedmiotowych faktur. Zatem zgodnie z przepisem art. 22 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których koszty te dotyczą. Bezsporne jest bowiem, że koszty te dotyczyły bezpośrednio przychodów z działalności gospodarczej 2001 roku. Potwierdza to również treść zawartej ze Spółką "R. Sp. z.o.o. i Spółka" umowy dotyczącej warunków naliczania wysokości czynszu w zależności od obrotów za kolejne okresy kwartalne danego roku.

Przedmiotowa decyzja, zdaniem skarżących, narusza przepisy prawa materialnego regulującego zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Organ podatkowy w wydanej decyzji nie kwestionuje bowiem, że poniesiony przez skarżącego koszt ma związek z przychodami i nie podlega wyłączeniu na zasadzie art. 23 ustawy. Treść zawarta w art. 22 ust. 4 ustawy jako ogólna zasada rozliczenia kosztów w czasie odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy podatkowej, z wyjątkiem kosztów związanych z przychodami z działalności gospodarczej, a ściślej - kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. W tym bowiem wypadku, ze względu na zasadę memoriałowego uwzględniania przychodów w rachunku podatkowym ustawodawca pozwala według tej samej zasady uwzględniać koszty. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tyko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że nie jest możliwe potrącenie kosztów roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem którego dotyczą. Na potwierdzenie przedstawionej argumentacji skarżący wskazali na treść wyroku NSA z dnia 22 września 1997r. sygn. akt I SA/Ka 354/96, wyroku z dnia 12 lutego 1997r. sygn. akt I SA/Łd 106/96, wyroku z dnia 15 stycznia 1997 sygn. akt SA/Sz 2753/95 i wyroku z dnia 8 maja 2001r. sygn. akt I SA/Łd 80/2000.

Reasumując, zdaniem skarżących, w sytuacji, gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok, którego dotyczą poniesione koszty, należy uważać rok osiągnięcia przychodu, a nie rok ich poniesienia. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku kosztu z przychodem i jeżeli ten związek podatnik wykaże, ma prawo w rozliczeniu podatkowym uwzględnić wszystkie związane z tym przychodem koszty. Oznacza to, że przychody tego okresu można obniżyć zarówno o koszty poniesione wcześniej, zarachowane koszty jeszcze nie poniesione i koszty poniesione w tym okresie rozliczeniowym.

Skarżący wykazał związek wydatku z przychodem uzyskanym w 2001r., gdyż to właśnie od jego wysokości uzależniona była kwota czynszu za wynajmowany lokal. Płatność za wystawione faktury dla Spółki, mimo że dokonana w 2005r., nie ma znaczenia w sprawie, bowiem ustawa łączy moment uwzględnienia kosztu z momentem uzyskania przychodu przez podatnika, a nie z momentem rzeczywistego

poniesienia wydatku, którego koszt dotyczył.

Skarżący podkreślili też, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył zasady wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynikającej z korekty PIT 36 za 2001r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 31 stycznia 2006r., a następnie w dniu 28 maja 2007r. wydania zaskarżonej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam rok, świadczy bowiem o swobodnej i dość zmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniająco organ odwoławczy dodał, iż odnośnie zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego, skarżący nie sprecyzowali istoty tych zarzutów, podając tylko, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasady wyrażone w tych przepisach. Zarzut taki nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji postępowania odwoławczego, które przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W toku postępowania podatkowego podatnicy nie wnieśli żadnych uwag, zastrzeżeń i wniosków. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma nadto znaczenia powoływanie się przez podatników na wcześniejsze dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym z korekty zeznania podatkowego za 2001r. Było to skutkiem nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez skarżących. Prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska została też potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2006r. w sprawie sygn. I SA/Ke 263/06 wydanym dla drugiego wspólnika Spółki "A.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję na powyższych zasadach Sąd uznał, iż odpowiada ona prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prowadząca księgi rachunkowe Spółka "A." mogła potrącić od przychodu za rok 2001 zaewidencjonowane i poniesione w 2005 roku wydatki z tytułu czynszu ustalanego od wielkości obrotu za rok 2001, czy też wydatki te winny być potrącone w 2005 roku, a więc roku, w którym zostały faktycznie poniesione.

Przepis art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz.416 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis ten nie określa jednak terminu, w jakim dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty od przychodu podatnika. Potrącalność kosztów w czasie reguluje art. 22 ust. 4 - 6 ustawy podatkowej. W myśl tej regulacji prawnej, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednocześnie ustawa podatkowa przewiduje odrębne uregulowanie dla podmiotów prowadzących księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącane są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zapis ten ustanawia więc zasadę, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone tylko w roku, w którym podatnik osiągnął związany z tymi kosztami przychód. Dotyczy to kosztów poniesionych w roku podatkowym, w którym przychód uzyskano, jak również kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, jeżeli dotyczyły przychodów tego roku oraz kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, o ile dotyczyły roku, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód pod warunkiem, że koszty są określone co do rodzaju i kwoty i zostały w danym roku zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowane. W przypadku, gdy zarachowanie według powyższych zasad nie byłoby możliwe, przepis art. 22 ust 5 ustawy podatkowej nakazuje stosowanie reguły ogólnej, co oznacza potrącanie kosztów w roku, w którym zostały poniesione.

Stan faktyczny w sprawie jest między stronami niesporny. Skarżący nie kwestionują ustaleń organów podatkowych, że w księgach rachunkowych za 2001 rok Spółka zaewidencjonowała jedynie koszty wynikające z wystawionych przez wynajmującego faktur dotyczących czynszu minimalnego (stałego), koszty z tytułu wspólnej powierzchni, kosztów reklamy, oraz z faktur korygujących. Nie zostały zaewidencjonowane koszty wynikające z faktury z dnia [...]. nr [...] i korygującej faktury z dnia [...]. nr [...] dotyczące czynszu należnego od wielkości obrotu. Kwoty wynikające ze wskazanych faktur zaewidencjonowano bowiem w księgach rachunkowych Spółki pod datą 30 listopada 2005r.

W świetle takich ustaleń faktycznych i powołanych przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust 5 ustawy podatkowej. Organy podatkowe nie kwestionują, że istnieje związek kosztów wynajmu lokalu z przychodami osiągniętymi w 2001 roku. Niemniej jednak zasadnie organy te podniosły, że nie zostały jednocześnie spełnione pozostałe przesłanki potrącalności kosztów według reguły ogólnej opisanej w art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej. Nie nastąpiło bowiem zarachowanie kosztów w 2001 roku, ponieważ Spółka nie miała takiej możliwości. Fakturę określającą czynsz od wielkości obrotu za lata 2000, 2001 i 2002 Spółka otrzymała bowiem od wynajmującego dopiero w dniu [...]. Następnie wysokość czynszu była przedmiotem negocjacji między stronami, które zakończyły się wystawieniem faktury korygującej w dniu [...]. Zatem koszty dotyczące czynszu ustalanego od wielkości obrotu nie były w 2001 roku ustalone co do kwoty, a tym samym nie mogły być zarachowane przez podatników.

Jak podniósł skarżący, koszty poniesione przez podatników prowadzących księgi rachunkowe mogą być potrącone wyłącznie w roku, którego dotyczą. Twierdzenia te mają potwierdzać przywołane przez skarżących orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd rozpoznający sprawę podziela z tym, że zauważa, iż dotyczą one innych stanów faktycznych. Sądy nie rozważały w tych sprawach przypadku nie spełnienia warunku zarachowania kosztów.

Skarżący, podnosząc zarzut możliwości potrącenia kosztów wyłącznie w roku, którego dotyczą, pomijają zapis ustawy podatkowej zawarty w przepisie art. 22 ust. 5 zdanie końcowe, uzależniający potrącalność kosztów w roku podatkowym, który poprzedza dokonanie wydatku, od spełnienia nie tylko warunku związania kosztu z przychodem tego roku, ale także określenia kosztu co do rodzaju i kwoty oraz jego zarachowania. Na konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek w przypadku potrącenia kosztów uzyskania przychodu w roku poprzedzającym dokonanie wydatku wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2004r. sygn. FSK 113/04 Prok. i Pr. 2004/7-8/45, z dnia 15 grudnia 1995r. SA/Łd 2951/94, POP 1997/1/13 i z dnia 11 lutego 1999r. sygn. SA/Sz670/98, LEX 36150.

Na uwagę zasługuje również taka okoliczność, że metodę rozliczenia kosztu w roku faktycznego poniesienia z uwagi na niemożność jego zarachowania w roku, którego dotyczył ten koszt, Spółka zastosowała w 2002 roku.

Dla oceny niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia pierwotne uwzględnienie przez organ podatkowy I instancji wniosku P. N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe może skutkować naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, to realizacja tej zasady nie oznacza konieczności powielania błędu przez organy rozpoznające sprawę i wydania decyzji naruszającej prawo.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z treścią przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organy administracji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy. Swoje rozstrzygnięcia organy te poparły zaprezentowaną w uzasadnieniach wydanych decyzji argumentacją, którą ten Sąd uwzględnił.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.