Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1501/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 3, art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1-6, art. 74 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. c, art. 74 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1990
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3 w związku z motywem 3, 5 i 10
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1973/19 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Gl 1973/19, oddalił skargę W. R. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ") z [...] września 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy.

W. R., prowadzący działalność gospodarczą, zwrócił się do organu pierwszej instancji o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 600,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Dacia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, przypomniał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018, poz. 174. z późn. zm.). W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący nie wypełnił przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 26 marca 2019 r., to jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 2 kwietnia 2019 r. Według organu nie ulega wątpliwości, że samochód osobowy skarżącego został zarejestrowany czasowo w celu dokonania konkretnej czynności zgodnie z art. 74 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1190 z późn. zm., dalej: "p.r.d.", "Prawo o ruchu drogowym"). Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą prawną rejestracji czasowej samochodu osobowego skarżącego był przepis art. 74 ust. 2 pkt 2b Prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył W. R., zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez przyjęcie ustalenia, że czasowa rejestracja samochodu osobowego świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło wbrew istocie celu złożenia wniosku o rejestrację czasową, który wskazywał na zamiar sprzedaży i wywozu samochodu; naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej; naruszenie art. 11 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, dalej: "Prawo przedsiębiorców") przez rozstrzygnięcie na niekorzyść przedsiębiorcy, pomimo rozbieżności w interpretacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zarzucił także naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 p.r.d. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżący w trakcie postępowania bezsprzecznie wykazał, że celem rejestracji pojazdu był wyłącznie jego wywóz poza granicę kraju oraz, że nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodu na terytorium Polski oraz poprzez przyjęcie, że czasowa rejestracja przedmiotowego pojazdu stanowi przeszkodę dla zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na niewypełnienie przesłanki w postaci "niezarejestrowania na terytorium kraju", w sytuacji, w której taka interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego. Zarzucił również naruszenie art. 1 ust. 3 w związku z motywem 5 i 10 dyrektywy Rady 2008/118/AVE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, bowiem odmowa zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów powoduje, że polski przedsiębiorca staje się niekonkurencyjny w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje. Wskazał na złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. jedną z przesłanek zwrotu podatku akcyzowego jest brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionował dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przez stronę, jednakże ocenił, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terenie kraju. Sąd podzielił pogląd organu, że zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. W omawianym przepisie chodzi o wszystkie przewidziane Prawem o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Według Sądu pierwszej instancji ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w Prawie o ruchu drogowym. Zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej warunkiem dokonania rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. W ocenie Sądu ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro samochód osobowy skarżącego został zarejestrowany na terytorium kraju, to w związku z tym nie została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. dla skutecznego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu.

W. R. złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a p.r.d. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku przyjęcia, że skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że pozytywną przesłankę zwrotu akcyzy stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy Prawa o ruchu drogowym, do którego odsyła ustawa o podatku akcyzowym stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej - przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nie może opierać się wyłącznie na analizie językowej, należy bowiem przeprowadzić ich wykładnię funkcjonalną i celowościową, która zwłaszcza w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pozostawia wątpliwości, iż rejestracja czasowa opisanego pojazdu po jego nabyciu, w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy jest jak najbardziej dopuszczalna, gdyż przez czynność tę zostaje osiągnięty cel regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a., a nadto nie jest możliwe przemieszczenie samochodu bez uprzedniej czasowej rejestracji (poza kosztownym transportem na lawecie) w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., dokonanej wyłącznie w celu wywozu auta za granicę, w związku z czym wykładnia celowościowa i funkcjonalna powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skarżący spełnił wszystkie warunki niezbędne do otrzymania zwrotu akcyzy;

2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 oraz art. 74 p.r.d., poprzez błędną wykładnię, polegającą na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej celem wywozu samochodu z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej;

3. art. 11 w związku z art. 12 Prawa przedsiębiorców przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na pominięciu przez Sąd wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 p.r.d., która - przy uwzględnieniu całościowego stanu faktycznego, w tym działań skarżącego - powinna prowadzić do uznania, że czasowa rejestracja spornego samochodu celem jego wywozu za granice kraju nie stanowi pierwszej jego rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. tym samym nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego,

4. art. 1 ust. 3 w związku z motywem 5 i 10 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a p.r.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), bowiem odmowa zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów powoduje, że polski przedsiębiorca staje się niekonkurencyjny w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, przez co narusza motyw dyrektywy o braku formalności przy przekraczaniu granic oraz narusza motyw o niedyskryminacji wpływając, tym samym negatywnie na funkcjonowanie rynku wewnętrznego wspólnoty;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego w sytuacji, w której organ ten nie zastosował powyższej zasady i to w związku z oczywistymi wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej, co miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia Sądu w zaskarżanym wyroku, a tym samym na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 11 w związku z art. 12 Prawa przedsiębiorców, poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i rozstrzygnięcie na niekorzyść przedsiębiorcy (skarżącego) pomimo rozbieżności w interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a., co miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia Sądu w zaskarżanym wyroku, a tym samym na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego w sytuacji, w której organ ten niesłusznie przyjął, że czasowa rejestracja przedmiotowego samochodu osobowego świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło wbrew istocie celu złożenia wniosku o rejestrację czasową, który wskazywał na zamiar sprzedaży i wywozu samochodu, co stanowi istotę działalności gospodarczej skarżącego, i wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, brak uznania zaś naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżący zrzekł się rozprawy, a organ w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądał jej przeprowadzenia.

W związku z treścią zarzutów skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, oraz z uwagi na to, że podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych pozostają w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty natury materialnoprawnej.

Odnosząc się do sformułowanego w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym należy zauważyć, że zarzut ten na pierwszym miejscu dotyczy błędnej wykładni prawa materialnego, według której skoro pozytywną przesłankę zwrotu akcyzy stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy Prawa o ruchu drogowym, do którego odsyła ustawa o podatku akcyzowym stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, przyjmuje się, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było, aby zakresem normowania przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Według skarżącego prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nie może opierać się wyłącznie na analizie językowej, należy bowiem przeprowadzić ich wykładnię funkcjonalną i celowościową, która nie pozostawia wątpliwości, że rejestracja czasowa pojazdu po jego nabyciu, w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy jest dopuszczalna, gdyż przez czynność tę zostaje osiągnięty cel regulacji z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według skarżącego nie jest możliwe przemieszczenie samochodu (poza kosztownym transportem na lawecie) bez uprzedniej czasowej rejestracji w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym, dokonanej wyłącznie w celu wywozu auta za granicę.

Takie sformułowanie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego utrudnia zrozumienie jaka powinna być według skarżącego prawidłowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a., ponieważ dopuszczalność czasowa rejestracji pojazdu po jego nabyciu, w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy, jest oczywista i nie dotyczy wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., lecz wynika wprost z treści art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., według którego czasowej rejestracji dokonuje się między innymi na wniosek w celu wywozu pojazdu za granicę. Ponadto wywóz pojazdu za granicę, w celu uniknięcia kosztownego transportu, nie musi być poprzedzony rejestracją czasową na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.; podstawa rejestracji może być jakakolwiek, w tym również, tak jak w niniejszej sprawie, przepis art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.

Tak samo sformułowanie w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 oraz art. 74 p.r.d. (bez koniecznego dla prawidłowego sformułowania zarzutu wskazania, które z licznych jednostek redakcyjnych przepisów art. 72 i art. 74 p.r.d. mają znaczenie dla wykładni art. 107 u.p.a.) poprzez błędną wykładnię polegającą na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej celem wywozu samochodu z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, nie pozwala na ustalenie jaka powinna być według skarżącego prawidłowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a.

Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można odczytać (chociaż nie zostało to jednoznacznie sformułowane), że według skarżącego prawidłowa wykładnia przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. powinna polegać na tym, że pojęcie "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" obejmuje także samochód osobowy zarejestrowany czasowo na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, co oznacza, że podmiot, który nabył prawo do rozporządzania jak właściciel takim samochodem, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu, ma prawo do zwrotu akcyzy po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 107 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt I.1 oraz I.2 petitum skargi kasacyjnej) jest nieusprawiedliwiony.

Stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Oznacza to odwołanie się do przepisów Prawa o ruchu drogowym, działu III, rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu", w szczególności przepisów art. 72 ust. 1-6 p.r.d. przewidującego rejestrację pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji, na podstawie dokumentów wymienionych przede wszystkim w art. 72 ust. 1 p.r.d. a także przepisów art. 74 p.r.d. dotyczących rejestracji czasowej pojazdu.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Według art. 74 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie rejestracji pojazdu oraz złożenia wniosku o zwrot akcyzy i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (późniejsza zmiana przepisu obowiązująca w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji została dokonana w zakresie nieistotnym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań;

Czasowej rejestracji, o której mowa w ust. 2 pkt 1, można dokonać, pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6, 6a i 8. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego (art. 74 ust. 2a). Rejestracji tej dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (art. 74 ust. 2b). Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy (art. 74 ust. 4). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust.5).

Z wymienionych wyżej przepisów art. 72 ust. 1-6 oraz art. 74 ust. 1-5 p.r.d. wynika, że obok rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji, ustawa przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu - dokonywana jest po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy albo na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań;

Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art 71 ust. 1 p.r.d.).

Mimo takiego podziału w przepisach o ruchu drogowym rodzajów rejestracji pojazdu, a więc na rejestrację bez ograniczenia czasowego oraz rejestrację czasową, a w ramach tej drugiej na rejestrację z urzędu i na wniosek oraz dla różnych kilku celów, ustawodawca podatkowy w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie zdecydował się na uzależnienie prawa do zwrotu akcyzy od niezarejestrowania samochodu osobowego na bliżej określonej podstawie lub w bliżej określonym trybie. Według treści przepisu art. 107 ust. 1 p.r.d. prawo do zwrotu akcyzy przysługuje jedynie, jeżeli dokonana została dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a więc niezależnie od rodzaju rejestracji, trybu tej rejestracji lub celu rejestracji. Należy zauważyć, że zarówno przy rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego, jak i rejestracji czasowej warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako "niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Jakakolwiek rejestracja samochodu wyłącza zwrot akcyzy, ze względu na brak zróżnicowania rejestracji w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Trzeba zwrócić uwagę, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (przedmiotem opodatkowania jest czynność dotycząca samochodu). Skoro po uzyskaniu rejestracji samochodu osobowego czynności dotyczące takiego samochodu przestają podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Jest to dodatkowa okoliczność pozwalająca na stwierdzenie że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej albo rejestracji czasowej dla różnych celów, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W związku z powyższym wykładnia językowa przesłanki "niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" pozwala na właściwe rozumienie treści art. 107 ust. 1 u.p.a. A skoro tak, to nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni, jak postuluje to skarżący kasacyjnie. Posłużenie się, szczególnie w prawie podatkowym, innymi jeszcze rodzajami wykładni uzasadnione jest dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie samych dyrektyw językowych nie usuwa wątpliwości bądź prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Nie było takiej potrzeby w rozpatrywanej sprawie. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego (nie wykluczył żadnej rejestracji). Dodać również należy, że zastosowania innych rodzajów wykładni nie prowadzi w rzeczywistości do odmiennych wniosków. W szczególności nie można patrzeć na wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., tak jak proponuje skarżący kasacyjnie, jedynie z perspektywy tego, czy zarejestrowany czasowo pojazd zostaje wywieziony za granicę. Nawet jeżeli samochód osobowy został zarejestrowany w tym właśnie celu i cel ten został wykonany, to – w świetle treści art. 107 ust. 1 u.p.a. – nie oznacza, że według ustawodawcy podatkowego miejsce konsumpcji wyrobu znajduje się poza terytorium kraju. Przewidziany w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek braku rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności. Jak wcześniej wspomniano wyrobem opodatkowanym akcyzą jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 u.p.a.). Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem przenoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot który był formalnie obowiązany do naliczania i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi według ustawodawcy dowód jego konsumpcji. Takie stanowisko ustawodawcy ma odzwierciedlenie w treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Nie może ono być ono skutecznie zakwestionowane przez zastosowanie innych metod wykładni przepisu, ponieważ każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu (także w postaci wywiezienia samochodu) ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju. To zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju, wykluczającą zwrot akcyzy.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że przewidzianą w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankę zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie, czy samochód osobowy był wcześniej, czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, niezarejestrowany na terytorium kraju. Każda rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju, niezależnie od jej rodzaju, trybu, bądź podstawy prawnej sformułowanej w Prawie o ruchu drogowym, w tym każda rejestracja czasowa, wyklucza zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Dodać należy, że podobne stanowisko prezentowane jest w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 702/16, z 8 maja 2018 r, sygn. akt I GSK 533/16, z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 w związku z motywem 5 i 10 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE, seria L, Nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa Rady 2008/118/WE") w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a p.r.d. Według skarżącego odmowa zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów powoduje, że polski przedsiębiorca staje się niekonkurencyjny w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, przez co narusza motyw dyrektywy o braku formalności przy przekraczaniu granic oraz narusza motyw o niedyskryminacji wpływając, tym samym negatywnie na funkcjonowanie rynku wewnętrznego wspólnoty.

Zgodnie art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Według motywu 5 preambuły do dyrektywy, w celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic. Natomiast zgodnie z motywem 10 warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy w pierwszej kolejności wskazać, że powoływana przez skarżącego kasacyjnie dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wynika z powyższych przepisów, dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16).

Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.

Dodać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych.

Nie może być również mowy o naruszeniu zasady niedyskryminacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Zatem nie można mówić o naruszeniu tej zasady w sytuacji, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, a w konsekwencji w takim samym zakresie nie spełnienie tych wymogów będzie skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 11 w związku z art. 12 Prawa przedsiębiorców, w także art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w powiązaniu z tymi samymi przepisami (pkt I.3 oraz II.2 petitum skargi kasacyjnej), które to naruszenia miałyby nastąpić przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 p.r.d. oraz poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść przedsiębiorcy pomimo rozbieżności w interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

W art. 11 ust.1 Prawa przedsiębiorców sformułowano, według uzasadnienia projektu ustawy, zasadę in dubio pro libertate, która w rzeczywistości jest zasadą przyjaznej interpretacji przepisów, bowiem zgodnie z 11 ust.1 ustawy, w przypadku, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta nie oznacza, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie wystąpiła.

Z podobnych przyczyn bezzasadny jest zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego w sytuacji, w której organ ten nie zastosował powyższej zasady w związku z oczywistymi wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 504/20). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu podatkowego w sytuacji, w której organ ten niesłusznie, według skarżącego, przyjął, że czasowa rejestracja przedmiotowego samochodu osobowego świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew tezie jaka została sformułowana w treści zarzutu, ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby w ramach ustalania stanu faktycznego organ zajmował się ustaleniem zamiaru z jakim skarżący dokonywał rejestracji samochodu, ani tym bardziej, że przyjął, że czasowa rejestracja samochodu skarżącego świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Okoliczność, że rejestracja samochodu ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju, a to zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju – jest argumentem prawnym nadającym się zastosowania w procesie wykładni przepisu, a nie kwestią stanu faktycznego. Brak rozwinięcia omawianego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie pozwala na dalej idącą ocenę zarzutu.

Dodać jednak należy, że według ustaleń faktycznych przyjętych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (strona 5 decyzji), mających podstawę w dokumencie znajdującym się na karcie 10 akt postępowania administracyjnego, niekwestionowanych przez skarżącego ani w skardze do Sądu pierwszej instancji ani w ramach uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, podstawą rejestracji czasowej samochodu osobowego skarżącego był przepis art. 74 ust. 2 pkt 2b Prawa o ruchu drogowym, a więc ten, który pozwala na czasową rejestrację pojazdu w celu umożliwienia przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie przepis art. art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym dotyczący czasowej rejestracji w celu wywozu pojazdu za granicę. Taka okoliczność faktyczna, niezależnie od tego, że pojazd został ostatecznie wywieziony, przemawiałaby przeciwko tezie, że pierwotnym zamiarem rejestrującego pojazd nie było użycie samochodu w Polsce w inny sposób niż wywiezienie za granicę i w rezultacie faktyczna konsumpcja wyrobu akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.