Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1713/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1085/14 w sprawie ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1085/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Miasto L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Miasto L. (dalej: "Miasto" lub "strona") wystąpiło z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dot. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem rynku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Miasta znajduje się Rynek Miejski, który jest wybrukowanym placem, otoczonym kamienicami, na którym znajduje się budynek ratusza oraz miejska infrastruktura użyteczności publicznej. Rynek jest wykorzystywany przez Miasto głównie do działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności, jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań. Odbywają się na nim różnego rodzaju imprezy miejskie, wiece, wydarzenia kulturalne i polityczne. Jest reprezentacyjną częścią Miasta. Na terenie Rynku Miasto wykonuje również odpłatne czynności, w szczególności:

a) udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem usytuowania tzw. ogródków wiedeńskich (zajęcie części powierzchni płyty Rynku poprzez ustawienie na niej niewielkiego ogrodzenia, donic z roślinami, stolików, krzeseł, oświetlenia, parasoli itp.);

b) udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem organizacji wystaw, ekspozycji, pokazów;

c) umożliwia podmiotom zewnętrznym zajęcie części Rynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej w szczególności na sprzedaży produktów rękodzielniczych i rzemiosła artystycznego;

d) prowadzi na terenie Rynku strefę płatnego parkowania (Miasto pobiera opłatę parkingową za parkowanie pojazdów w specjalnie wyznaczonych miejscach).

Miasto podkreśliło, że przed 1 stycznia 2014 r. powierzchnia całego Rynku (nie tylko odcinków dróg) stanowiła publiczną drogę powiatową. Udostępniając poszczególne części powierzchni Rynku podmiotom zewnętrznym, Miasto wydawało zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej oraz traktowało te czynności jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Również opłaty za parkowanie na Rynku Miasto traktowało jako pozostające poza regulacjami tej ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej L. z 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii, która obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., powierzchnia Rynku nie stanowi już drogi publicznej. Przeznaczenie terenu Rynku oznaczone zostało jako tereny placów miejskich z towarzyszącymi usługami. Warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu placu miejskiego zaplanowane zostały jako ogólnie dostępna przestrzeń reprezentacyjna o spójnym, jednolitym charakterze. W konsekwencji przyjęcia powyższej uchwały, opisane powyżej odpłatne czynności wykonywane są przez Miasto od 1 stycznia 2014 r. (ten okres jest przedmiotem wniosku) na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych (przy czym, nie zawsze mają one formę pisemną).

Jednocześnie zaznaczono, że Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Rynku. Miasto otrzymuje z tego tytułu faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku. Miasto stwierdziło, że brak jest, co do zasady, obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Rynek jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego korzystania oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Rynku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania powierzchni Rynku. W dużej mierze uzależniony jest od czynników zewnętrznych, np. od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego itp. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków na Rynek, Miasto nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on przeznaczony do udostępniania Rynku za odpłatnością, a w jakim do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności społeczno-kulturowej Miasta.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zapytano czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku?

Zdaniem Miasta odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2014 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że dokonywane przez Miasto zakupy związane z bieżącym utrzymaniem Rynku służą w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak, nawet gdyby Rynek nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ podkreślił, że Miasto we wniosku wskazało, iż Rynek - w związku z dokonaną formalną zmianą jego statusu z drogi publicznej na plac miejski - pełni rolę ogólnodostępnej, reprezentacyjnej przestrzeni miejskiej i służy stricte realizacji zadań własnych nałożonych na Miasto. Wobec tego organ uznał, że w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków bieżących nie znajdą zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Stwierdził ponadto, że ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Miasto złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosło o uchylenie powyższej interpretacji w zakresie stanowiska organu odnoszącego się do prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Rynku. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez nie wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Miasto w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w szczególności poprzez brak analizy wniosków z przywołanego przez Miasto rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak analizy faktycznej możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych przez Miasto na Rynek Miejski do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz brak analizy wniosków z przywołanej w poprzednim zarzucie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ nie kwestionował statusu Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ zaprzeczył jednak związkowi przyczynowo-skutkowemu pomiędzy powyższymi wydatkami, które Miasto ponosi w związku z bieżącym utrzymaniem Rynku, a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem powierzchni Rynku na cele komercyjne. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe zakupy związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Sąd stanął na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co w sprawie nie jest kwestionowane), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W braku jednoznacznej regulacji w ustawie omawianego zagadnienia z treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zatem zaakceptowanie stanowiska organu interpretacyjnego godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z analizowanych wydatków na bieżące utrzymanie Rynku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z faktem, że wydatki na bieżące funkcjonowanie Rynku związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki na bieżące funkcjonowanie Rynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie - związanych z bieżącym utrzymaniem Rynku - wydatków, takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, jako że przedmiotowe zakupy związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy ww. wydatkami, które Miasto ponosi w związku z bieżącym utrzymaniem Rynku a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem powierzchni Rynku,

- art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w tym przepisie lecz odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, a tym samym podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, a brak możliwości takiego, przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia;

2. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, iż podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji jest naruszenie przez organ art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej bez uzasadnienia dlaczego Sąd uznał, iż organ dopuścił się naruszenia tych przepisów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Miasto nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nie wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Miasto nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 8 maja 2019 r., C-566/17 w sprawie [...], wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia, a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak [...], jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów oparł się na stanowisku wynikającym z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, które to stanowisko zakwestionowane zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE. Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 112, zawartej w wyroku TSUE z 17 maja 2019 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej tylko TSUE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład NSA, byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy VAT, stanowiących implementację mających zastosowanie w tej sprawie przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, skoro spór w tej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do ustawy o VAT art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, Miasto ma prawo zastosować odliczenie pełne.

Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który - analizując konkretną sytuację podatnika – powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowość rozumienia którego wyrażona została powyżej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Miasta, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.