Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 427/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 166 § 1, § 2, art. 216 § 1. art. 236 § 1. art. 247 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy połączenia oraz wspólnego rozstrzygnięcia postępowań kontrolnych I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia M. M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy połączenia oraz wspólnego rozstrzygnięcia prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...]

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. M. Firma M., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Pismem z 7 października 2019 r. M. M., reprezentowany przez pełnomocnika, odwołując się do treści art. 166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) wystąpił do organu prowadzącego oba postępowania, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o połączenie postępowań kontrolnych wszczętych na podstawie wskazanych postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i ich rozstrzygnięcie poprzez wydanie wspólnej decyzji. W jego ocenie spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 166 § 1O.p. (tożsamość stanu faktycznego, podstawy prawnej oraz właściwości organu podatkowego). Pełnomocnik strony zaznaczył, iż ma świadomość, iż powołany przepis przewiduje możliwość połączenia postępowań prowadzonych wobec więcej niż jednej strony, jednak - odwołując się do orzecznictwa - stwierdził, iż połączenie postępowań dotyczących jednej strony nie jest niedopuszczalne, jeżeli warunki połączenia zostały spełnione. Na potwierdzenie odwołał się do wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wa 1961/15. Dodatkowo swoje żądanie uzasadnił względami ekonomiki procesowej wskazując, że połączenie postępowań jest zasadne ze względu na wynikającą z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. (doręczonym drogą elektroniczną w dniu 3 lutego 2020 r.) odmówił połączenia oraz wspólnego rozstrzygnięcia wskazanych postępowań kontrolnych. Podniósł, że przepis art. 166 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na okoliczność, że postępowania kontrolne, których połączenia żąda strona, dotyczą jednej strony - M. M.. Powołany przepis dopuszcza możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu, gdy sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony, co z kolei potwierdza wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2927/10. W treści rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zawarł pouczenie, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie, bowiem ma ono charakter czynności technicznej.

Negując prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 12 lutego 2020 r. podtrzymał i uzupełnił swoje stanowisko o dodatkową argumentację. Wniósł o wydanie postanowienia o odmowie połączenia postępowań w trybie art. 166 O.p., na które będzie mógł złożyć zażalenie stosownie do art. 166 § 2 O.p.

W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z 24 lutego 2020 r. poinformował podatnika, że w przedmiotowej sprawie wydane zostało postanowienie o odmowie połączenia postępowań kontrolnych, które zostało skutecznie doręczone i weszło do obrotu prawnego. Pouczył przy tym ponownie, że jest to postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, a jego zaskarżenie może nastąpić w ramach odwołania od decyzji.

W tych okolicznościach, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. M. M. złożył zażalenie, zaskarżając postanowienie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i połączenie postępowań na podstawie art. 166 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił naruszenie wskazanych przepisów poprzez bezzasadną odmowę połączenia postępowań kontrolnych, w sytuacji spełnienia przesłanek uzasadniających ich połączenie.

Skarżący powtórzył stanowisko, iż pomimo, że przepis art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość połączenia postępowań prowadzonych wobec więcej niż jednej strony to, zgodnie z orzecznictwem, nie jest niedopuszczalne połączenie postępowań dotyczących jednej strony, jeżeli warunki połączenia postępowań zostały spełnione. Odwołał się do wyroków w sprawach sygn akt I FSK 772/05, I GSK 1050, I OSK 1155/10.

Kontrolowanym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołał się do treści art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.720 i 1165), zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wskazał na brzmienie art. 166 § 1 O.p. stanowiącego, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony oraz na treść art. 166 § 2 O.p. stanowiącego, iż w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

Organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji i wbrew pouczeniu zawartemu w postanowieniu tego organu) wskazał, że na przedmiotowe postanowienie, wydane w trybie art. 166 O.p., przysługuje zażalenie. Strona nie została zatem właściwie pouczona o przysługującym jej prawie. Zażalenie wpłynęło do organu drogą elektroniczną w dniu 23 marca 2020 r., a zatem - biorąc pod uwagę fakt, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone w dniu 3 lutego 2020 r. - uchybiono siedmiodniowemu terminowi do jego wniesienia. W związku jednak z tym, że do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia doszło wskutek wadliwych działań organu podatkowego, organ odwoławczy - mając na względzie treść art. 214 O.p. - podkreślił, że błędne pouczenie co do prawa do zaskarżenia nie może obciążać strony, która się do takiego pouczenia zastosowała.

Z tych względów nadano bieg zażaleniu, a w jego rozpoznaniu wskazano, że przepis art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowania kontrolne, których połączenia żąda strona, dotyczą wyłącznie jednej strony. W treści postanowienia organu I instancji doszło więc do błędnego wskazania podstawy prawnej. Nie stanowi to jednak rażącego naruszenia prawa, skutkującego nieważnością aktu, bowiem podstawa rozstrzygnięcia istniała, a została tylko wadliwie powołana. Wada ta może być więc usunięta w trybie innym niż art. 247 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, skarżącemu zasadnie odmówiono połączenia i wspólnego rozstrzygnięcia postępowań kontrolnych.W kontekście przytoczonych uregulowań prawnych organ podniósł, że połączenie przedmiotowych postępowań kontrolnych nie będzie miało wpływu na przyspieszenie wydania ostatecznych rozstrzygnięć, ponieważ toczące się postępowania są na innych etapach gromadzenia dokumentacji, poza tym zakres przedmiotowy obu postępowań jest różny. Odmowa połączenia postępowań nie narusza zatem wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania, zaś uzasadnienie rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jest w tym względzie precyzyjne i wyczerpujące.

W skardze na powyższe postanowienie M. M. wniósł o jego uchylenie i połączenie postępowań kontrolnych, zgodnie z jego wnioskiem.

Zarzucił naruszenie:

- art. 166 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę połączenia postępowań kontrolnych, w sytuacji spełnienia przesłanek uzasadniających ich połączenie;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania uzasadnienia.

W uzasadnieniu strona wywodziła, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki przewidziane treścią art. 166 § 1 O.p., przede wszystkim poprzez spełnienie warunku zaistnienia tożsamego stanu faktycznego, tej samej podstawy prawnej oraz właściwości jednego organu podatkowego. Postępowania kontrolne dotyczą tego samego stanu faktycznego, a mianowicie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku od towarów i usług za następujące kolejno po sobie okresy rozliczeniowe w ramach jednego postępowania. Skoro w toku zakwestionowanych okresów rozliczeniowych nie doszło do istotnej zmiany zasad prowadzenia działalności Firmy M., nie ma podstaw do prowadzenia kilku postępowań kontrolnych, dotyczących odrębnych okresów rozliczeniowych. Poza tym postępowania kontrolne są prowadzone na podstawie tożsamej podstawy prawnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). Skarżący wskazał, że połączenie postępowań uprościłoby i przyśpieszyłoby załatwienie przedmiotowych spraw, bez narażenia podatnika na przewlekłość ich prowadzenia.

W ocenie strony treść art. 166 § 1 O.p. pozwala na połączenia postępowań dotyczących więcej niż jednej strony. Organ, skupiając się na literalnym brzmieniu przepisu, ignoruje jego wykładnię dokonaną przez doktrynę i orzecznictwo, natomiast powołany przepis dopuszcza możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu. Tymczasem organ ograniczył uzasadnienie rozstrzygnięcia do wskazania, że prowadzone postępowania dotyczą jednej strony oraz do powołania okoliczności, które nie są przewidziane w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej i nie mają wpływu na zasadność połączenia postępowań, takie jak wskazanie, że toczące się postępowania są na innych etapach gromadzenia dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest oczywiście zasadna, aczkolwiek z przyczyn zasadniczo innych niż wynikające z jej argumentacji.

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W świetle powołanego przepisu oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

W ramach badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten dokonuje zatem oceny legalności działań administracji publicznej nie tylko w granicach postawionych zarzutów, ale w odniesieniu do całej kontrolowanej sprawy administracyjnej (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej (jego) nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane zostały w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej).

Kontrola zgodności zaskarżonego aktu z prawem nie może być przy tym przeprowadzona przez sąd administracyjny dowolnie, lecz musi przebiegać w określonej kolejności, uwzględniającej gradację wad jakimi może być dotknięty akt administracyjny czy poprzedzające wydanie go postępowanie administracyjne.

W pierwszej zatem kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonego aktu i postępowania, które go poprzedziło, z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących jego nieważność. Przyjęcie takiej kolejności badania zgodności z prawem uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek z wad powodujących stwierdzenie nieważności aktu czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności decyzji (postanowienia) powinno nastąpić stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny jej (jego) nieważności, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (vide: wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006 r. w sprawie sygn akt I OSK 829/11; "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 461).

W ocenie Sądu, kontrolowane postanowienie zostało podjęte bez podstawy prawnej, co stanowi o jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Przeprowadzona we wskazanych wyżej granicach sądowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia doprowadziła do uznania, że zachodzą podstawy do jego wyeliminowania z obrotu prawnego określone w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że kontrolą legalności w niniejszej sprawie objęto postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020r., którym utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2020 r. w sprawie odmowy zastosowania art. 166 § 1 O.p. dotyczącego połączenia spraw oraz wspólnego rozstrzygnięcia postępowań kontrolnych o wskazanych numerach.

Zauważyć trzeba, że w podstawie prawnej postanowienia organu I instancji z dnia [...] stycznia 2020 roku o odmowie połączenia postępowań kontrolnych powołano dwa przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 216 § 1 i art. 166 § 1. Zgodnie z pierwszym z nich, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie. Tak więc organ I instancji, wypowiadając się w formie postanowienia w sprawie odmowy połączenia postępowań kontrolnych, nie naruszył prawa. Przepis art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił natomiast – według przedstawionego poglądu organu - podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie o tyle, że stwierdzono nieistnienie wymienionych w nim przesłanek. Organ I instancji w motywach postanowienia wyraźnie podkreślił, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na okoliczność, że postępowania kontrolne, których połączenia żąda strona, dotyczą wyłącznie jednej strony – M. M. (strona 2 postanowienia). Dostrzegł to również organ odwoławczy wskazując, że przepis art. 166 § 1 O.p. został wadliwie powołany jako podstawa rozstrzygnięcia, ale – w jego ocenie - jeśli już tak uczyniono, postanowienie winno podlegać zaskarżeniu w formie zażalenia.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W literaturze i orzecznictwie nie ma wątpliwości, że przepis art. 166 O.p. odnosi się wprost do zagadnienia współuczestnictwa formalnego w postępowaniu. Dopuszcza on więc możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu (co ma charakter wyjątkowy), gdy sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony. Przepis 166 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania wobec różnych stron. Łączenie spraw różnych podmiotów w jedno postępowanie, poza przypadkiem określonym w art. 166 O.p., jest niedopuszczalne (zob. m.in. w: Pietrasz Piotr w Komentarzu do Ordynacji podatkowej – art. 166 pod red. L. Etel, SIP Lex). Przepis ten nie stanowi też podstawy połączenia spraw toczących się równolegle, a dotyczacych jednej strony.

Nie oznacza to oczywiście, że połączenie postępowań nie może zostać zarządzone przez organ wobec stanu tożsamości strony, gdy przemawiają za tym argumenty ekonomiczne. Faktem jest, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do takiego połączenia spraw. Jak już wskazano, nie stanowi jej oczywiście przepis art. 166 O.p., z uwagi na wskazane w nim przesłanki formalne. Niemniej judykatura i doktryna (jak też praktyka organów) wskazuje na możliwość dokonania takiego połączenia w trybie czynności materialno – technicznej (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 października 2017 r., sygn akt I SA/Kr 920/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn akt III SA/Wa 2927/10). Wówczas to, tak jak wskazał to zasadnie w pouczeniu skierowanym do strony organ I instancji, na wydane w tym trybie rozstrzygnięcie, nie przysługuje zażalenie. Skoro bowiem rzeczywistą podstawą takiego rozstrzygnięcia nie mógł być przepis art. 166 § 1 O.p., to oczywistym jest, że nie stosuje się do niego także art. 166 § 2 O.p., otwierającego drogę do zaskarżenia postanowienia.

Oznacza to, że stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy, który uznał, że – pomimo dostrzeżonych wadliwości - podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 166 § 1 O.p., a na wydane w tym trybie postanowienie przysługuje zażalenie, jest wadliwe, bo wydane bez podstawy prawnej. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy bezpodstawnie nadał bieg i rozpoznał zażalenie, do wniesienia którego nie było podstawy prawnej. Wynikało to wprost z treści postanowienia organu I instancji, które – w wypadku wstępnej kontroli środka odwoławczego, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p – winno podlegać całościowej (łącznie z uzasadnieniem) analizie. Wątpliwości co do rzeczywistych intencji organu I instancji (a zatem i podstawy jego orzekania) nie pozostawiają też znajdujące się w aktach sprawy pisma tego organu, w tym pismo skierowane do strony z dnia 24 lutego 2020 r., jak też stanowisko tego organu wobec zażalenia, zawarte w piśmie z dnia 6 kwietnia 2020 r. Z faktu błędnego powołania przepisu art. 166 § 1 O.p. przez organ nie można natomiast wywodzić uprawnienia do zaskarżenia, skoro inne okoliczności sprawy wprost wskazują na oparcie rozstrzygnięcia na innych niż wymieniona podstawach. Działanie organu odwoławczego było zatem nieuprawnione, bo wyabstrahowane od realiów badanego wypadku.

Nadmienić trzeba też, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na postanowienia wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Oznacza to, że zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszenia których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. W wypadku postanowienia, które zapadło w niniejszej sprawie, zażalenie bez wątpliwości nie przysługuje. Ustalenie zatem przez organ odwoławczy, iż wniesiono zażalenie na postanowienie, w stosunku do którego przepisy nie przewidują takiej możliwości, nakłada na ten organ obowiązek stwierdzenia w formie postanowienia jego niedopuszczalności, z uwagi na brak prawnej możliwości przystąpienia do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie pozbawił jednak bezwzględnie strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Postanowienie takie strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, o czym stanowi art. 237 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia z dnia 21 października 2006 r., sygn. akt II OSK 1106/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 926/08; wyrok NSA z dnia 21 października 2006 r., sygn. akt II OSK 1106/05).

Tak więc, w zaistniałej sytuacji wydanie zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zastosowania instytucji z art. 166 § 1 O.p., uzasadniało stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Stwierdzenie nieważności kontrolowanego rozstrzygnięcia jest zasadniczą kwestią wyprzedzającą pozostałe. Jedynie więc dla porządku, i w odniesieniu do wniosku skargi o dokonanie połączenia postępowań na podstawie art. 166 § 1 i art. 125 § 1 O.p. wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, stosownie do swojej kognicji, dokonuje kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.), nie orzeka zaś merytorycznie w sprawie rozpatrzonej przez organ administracji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę [...]zł składa się: [...] zł tytułem wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.