Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 256/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, 4 i 8, art. 22a ust. 1 pkt. 1 ust. 3 i 4, art. 22f ust. 4, art. 22h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 2.
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. sprawy ze skargi A i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 749zł (siedemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2009r. nr "[...]" określającą A. i R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 11.362 zł.

Z akt podatkowych i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W dniu 7.04.2009r. małżonkowie P. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2005r. PIT – 36, w której wykazali podatek należny w kwocie 14.646,00 zł. Przedmiotowa korekta została złożona po zakończeniu kontroli podatkowej (postępowanie kontrolne Nr "[...]") wobec A. i R. P. Podatnicy nie uwzględnili w korekcie wszystkich ustaleń kontroli, gdyż przychody i koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P., polegającej na wynajmie pokoi w J. przy ul. B., zadeklarowali w kwotach niższych od ustalonych przez organ kontroli skarbowej.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w dniu 19.05.2009r. postanowieniem Nr "[...]", wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec małżonków P. celem określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Organ w trakcie kontroli stwierdził iż A. P. w lipcu i sierpniu 2005r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi. W pierwszym złożonym zeznaniu z dnia 20.04.2006r. wykazała z tej działalności: przychód w kwocie 3.555 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.592,42 zł i stratę w kwocie 237,42 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym rachunków, księgi podatkowej, stanów i obrotów na rachunku bankowym i zeznań szeregu osób korzystających z usług Organ Kontroli ustalił, że podatniczka zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę 7.105 zł, zaniżyła też koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.581,05 zł. W zakresie przychodów nie wykazała:

– należności z tytułu świadczonych usług udokumentowanych rachunkami na kwotę 2.960 zł,

– kwoty 3.180 zł z tytułu niezaewidencjonowania otrzymanych wpłat na poczet najmu pokoi,

– kwoty 965 zł z tytułu dopłat do wpłacanych zaliczek.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu podatniczka nie ujęła w księgach jak i w zeznaniu:

– kwoty 1.308,57 zł z tytułu wydatków poniesionych na wyposażenie

– kwoty 427,75 zł z tytułu amortyzacji

– kwoty 844,73 zł z tytułu wydatków remontowych.

Ustalając koszty uzyskania przychodów Organ Kontroli Skarbowej przyjął, że z tytułu amortyzacji do kosztów należało zaliczyć kwotę 427,75 zł.

Na podstawie dokumentów udostępnionych przez A. P. w postaci ewidencji środków trwałych, aktu notarialnego - dowodów dotyczących poniesionych wydatków związanych z zakupem nieruchomości Organ ustalił, że w dniu 1.07.2005r. do ww. ewidencji została wprowadzona nieruchomość położona w miejscowości J. przy ul. B., o wartości początkowej w kwocie 209.326,84 zł. Podstawę wyliczenia amortyzacji stanowiła kwota 156.995,13 zł. Obliczona przez stronę wartość odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu metody polegającej na podziale rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie, stanowiła kwotę 3.924.88 zł (156.995,13 × 2,5% i 2 × 2). Kwota amortyzacji, wyliczona w ten sposób nie została jednak uwzględniona przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów.

Kontrolujący ustalili, iż A.P. wyliczając wartość początkową nieruchomości w kwocie 209.326,84 zł, uwzględniła następujące koszty:

- cenę nieruchomości wraz z gruntem określoną w akcie notarialnym - 200.000,00 zł

- koszty umowy przyrzeczenia sprzedaży - 1.102,88 zł

- koszty aktu notarialnego - umowy sprzedaży - 7.561,96 zł

- koszty sądowe - 580,00 zł

- koszty korespondencji - 82,00 zł

Ponieważ w cenie nieruchomości uwzględniono koszt nabycia gruntu o powierzchni 900m2, który nie podlega amortyzacji, Organ Kontroli Skarbowej ustalił wartość gruntu zgodnie z oświadczeniem strony tj. że szacunkowa wartość przedmiotowego gruntu

o pow. 900m2, nie stanowiła więcej niż 10% ogólnej ceny zakupu nieruchomości zawartej w akcie notarialnym. Organ przyjął zatem wartość gruntu wskazaną przez stronę, tj. w kwocie 20.933,00 zł (10 % z kwoty 209.326,84 zł). Wartość nabytej nieruchomości, pomniejszona o wartość gruntu wyniosła zatem 188.393,84 zł. Mając na uwadze, iż na wartość początkową środka trwałego, czyli w rozpatrywanej sprawie cenę nabycia środka trwałego, w postaci nieruchomości, wpływają wydatki poniesione na przygotowanie jej do użytkowania, aż do dnia przekazania środka trwałego do używania tj. do dnia 1.07.2005r.), organ I instancji uwzględnił również wydatki remontowe o łącznej wartości 16.924,21 zł, zgodnie z fakturami przedłożonymi przez stronę. Organ wyliczył wartość początkową środka trwałego na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych na kwotę 205.318,05zł (188.393,84 zł + 16.924,21 zł).

Według Organu, budynek położony w J. wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1.07.2005r., w całości służył wykonywanej działalności gospodarczej, w zakresie wynajmu pokoi, a więc podatniczka uzyskała prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku od dnia 1.08.20051r. W związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem 31.08.2005r. uwzględniono jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego, odpis amortyzacyjny jedynie za 1 miesiąc, w kwocie 427,75 zł, według wyliczenia: 205.318,05 zł (wartość początkowa) x 2,5% : 12 miesięcy = 427,75 zł x 1 miesiąc. W konsekwencji Organ nie uwzględnił wniosku strony, dotyczącego ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w J., zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji środków trwałych używanych sezonowo i zaliczenia kwoty 3.924.00 zł wskazanej przez stronę, do kosztów uzyskania przychodów.

Według ustaleń Organu A.P. po przekazaniu środka trwałego do użytkowania, poniosła wydatki w łącznej kwocie 844,73 zł, na które złożyły się koszty, dotyczące:

- zakupu zaprawy cementowej z firmy A w E., udokumentowane fakturą nr "[...]" z dnia 15.07.05r. o wartości 7,91 zł,

- naprawy uszkodzonego przyłącza kablowego przez firmę B z M., udokumentowane fakturą Nr "[...]" z dnia 29.07.05r. o wartości 836,82 zł.

Organ stwierdził, iż A.P. przedłożyła kilkadziesiąt faktur dokumentujących poniesienie wydatków w łącznej kwocie 1.367,91 zł, na zakup wyposażenia i innych materiałów, związanych z przygotowaniem pokoi do wynajmu w 2005r. Podatniczka prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, na zakup wyposażenia i innych materiałów, a dotyczących przygotowania pokoi do wynajmu w 2005r. potwierdziła, uzyskując w dniu 25.05.2006r. korzystną dla siebie interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Analiza przedłożonych dokumentów dała podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 1.318,56 zł. Organ nie uznał za koszt roku 2005 wydatku na zakup plafonu, poniesionego w dniu 5.12.2005r. (faktura nr "[...]" na kwotę 59,34 zł), gdyż nie miał on związku z osiągniętym przychodem.

Organ kontroli podkreślając, że działalność gospodarcza w 2005r. była prowadzona tylko w okresie dwóch miesięcy (z ewidencji działalności gospodarczej została wykreślona z dniem 31.08.2005r.) stwierdził, że wydatki takie jak: ubezpieczenie budynku, podatek od nieruchomości, wydatki eksploatacyjne poniesione przed rozpoczęciem i po zakończeniu działalności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dalej, powołując się na przepisy § 11 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów.

Na podstawie poczynionych ustaleń określił dochód z działalności A.P. w wys. 4.276,54 zł (przychód 10.460 zł – koszty uzyskania przychodów 6.183,46 zł).

Odnosząc się do złożonej w dniu 7.04.2009r. korekty zeznania Organ Kontroli Skarbowej uznał, że małżonkowie P. niesłusznie dokonali odliczenia od podatku kwoty 3.368,57 zł, z tytułu wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z ustaleniami kontroli, nakłady remontowe wykazane w kwocie 17.729,30 zł w zał. PIT D stanowiły część z wydatków w kwocie 22.348,10 zł, przedstawionych w toku kontroli. Poniesione zostały na nieruchomość położoną w J. przy ul. B., którą A.P. przeznaczyła w całości do działalności gospodarczej, a więc na cele inne niż mieszkaniowe. Powołując art. 27a ust. 1 i pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Organ kontroli wskazał, iż wydatki na remont budynku położonego w J., podlegałyby odliczeniu od podatku tylko wtedy, gdyby faktycznie zostały poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatników, a nie w celu remontu i modernizacji budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Według ustaleń organu I instancji, miejsce zamieszkania A i R. P. znajdowało się w E. przy ul. L. Okoliczność ta wynika z dokumentów, w których podatnicy podają swoje miejsce zamieszkania. Są to przede wszystkim zgłoszenia aktualizacyjne składane do urzędu skarbowego na drukach NIP-1 i NIP-3 złożone przez małżonków w dniach:

- 2.12.2005r. przez R.P., w którym zmiana dotyczyła wyłącznie serii i numeru dokumentu tożsamości,

- 27.06.2005r., 27.09.2005r., 1.02.2006r., 6.07.2006r. przez A.P., w których

w pozycjach dotyczących adresu zamieszkania wskazała adres E. ul. L., mimo, że okresowo tj. od dnia 01.07.2005 r. do 31.08.2005r. zameldowana była w J. przy ul. B.

Zdaniem Organu, przebywanie A.P. w J. było jedynie czasowym, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie miejscem zamieszkania, w myśl art. 25 Kodeksu cywilnego.

Następnie Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania podatnicy nie dokonali przysługujących im na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń od podatku z tytułu pobranych przez podatników a także opłaconych bezpośrednio przez A. P. składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Uwzględniając poczynione ustalenia decyzją z dnia 31 lipca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. i R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 11.362 zł

W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie P. podnieśli, iż istota sporu w niniejszej sprawie polega na nieprawidłowych, niezgodnych ze stanem faktycznym i nie mających podstaw prawnych ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów oraz kwestionowaniu przez organ I instancji zasadności dokonanych przez podatników odliczeń od podatku z tytułu wydatków remontowych. Odwołujący się nie zgodzili się, iż poniesione przez nich w roku 2005 wydatki remontowe (na własne cele mieszkaniowe) związane były z działalnością gospodarczą A.P. oraz że nieruchomość w J., nabyta została i przeznaczona w całości na cele działalności gospodarczej, a tym samym że nie służyła zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Za niezasadne uznali także stanowisko organu podatkowego, iż prowadzona działalność gospodarcza nie była działalnością sezonową.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów. Poczynione przez organ I instancji ustalenia uznał za prawidłowe. W postępowaniu odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy o umowę sprzedaży, dotyczącą zakupu przez podatników nieruchomości położonej w J. oraz o wypis z księgi wieczystej dotyczącej tej nieruchomości. Ponadto uzupełnił akta o postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowań kontrolnych wobec A. i R. P.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy i podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zasadnie skorygowano wartość przychodów podatniczki z tytułu świadczonych usług wynajmu pokoi w 2005r. zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W celu rzeczywistego i wiarygodnego ustalenia wysokości przychodów z tej działalności, organ I instancji dokonał przesłuchania bardzo dużej ilości świadków, ustalił zaliczki wpłacone na rachunek bankowy podatniczki, odebrał i ocenił wyjaśnienia złożone przez stronę. Materiał dowodowy został przy tym oceniony przez organ kontrolujący, w sposób najkorzystniejszy dla strony.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zgodził się

z ustaleniami Organu Kontroli, iż wydatki na remont "budynku mieszkalnego na wynajem" w J., udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od 1.01.2005r. do 30.06.2005r., czyli przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego.

Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż jej działalność gospodarcza prowadzona w 2005r. - przez dwa miesiące tego roku była działalnością sezonową. Stwierdził jednakże, iż argument sezonowości działalności gospodarczej może być podnoszony w związku z ciągłym prowadzeniem działalności gospodarczej w latach następnych, tj. od 2006r. do 2008r.

Za prawidłowe, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy uznał zaliczenie przez organ I instancji wydatków poniesionych w miesiącu lipcu 2005r. (kwota 844,73 zł) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Stwierdził jednocześnie, iż słusznie organ I instancji ocenił, że wydatki remontowe poniesione przez podatniczkę w kwocie

łącznej 4.579,16 zł, po zakończeniu działalności, tj. w grudniu 2005r. na podstawie tego samego przepisu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, jako nie związane z przychodami osiągniętymi przez A. P. w 2005r.

Zgodził się również z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na przygotowanie pokoi do wynajmu, tj. zakupu wyposażenia i innych materiałów. Wydatki te jako zawiązane z prowadzona działalnością podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie wydatków mieszkaniowych organ II instancji stwierdził, iż poniesione one zostały na remont nieruchomości położonej w J. przy ul. B., którą A. P. przeznaczyła do działalności gospodarczej, a więc na cele inne niż mieszkaniowe. Tym samym małżonkowie niezasadnie dokonali odliczenia od podatku kwoty 3.368,57 zł, z tytułu wydatków mieszkaniowych. Sporne wydatki na remont nieruchomości w J. należało uwzględnić przy wyliczaniu wartości początkowej środka trwałego - budynku w J., a po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, do bieżących kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego uzupełniony materiał dowodowy (o umowę sprzedaży, dotyczącą zakupu przez podatników nieruchomości położonej w J. oraz o wypis z księgi wieczystej dotyczącej tej nieruchomości) potwierdził jedynie prawo własności podatników jako właścicieli nieruchomości położonej w J. przy ul. B..

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków M. i G. J. oraz R. P. na okoliczność celu nabycia przedmiotowej nieruchomości przez podatników uznając, iż zgłoszony wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Natomiast wszelkie sporne okoliczności zostały już udowodnione innymi dowodami.

Zdaniem organu II instancji, bezsporne jest, iż A. P. prowadziła działalność gospodarczą w J. w zakresie wynajmu pokoi, gdyż potwierdzili to świadkowie (turyści wynajmujący pokoje) oraz oględziny nieruchomości dokonane przez organ kontrolujący. Dodatkowym dowodem, świadczącym o zamiarze prowadzenia działalności przez podatniczkę, poza zarejestrowaniem jej w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego, jest pismo A.P. do Urzędu Skarbowego z dnia 3.08.2005r., z prośbą o interpretację przepisów prawa podatkowego, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na przygotowanie pokoi do wynajmu w okresie przed dniem 1.07.2005r., tj. formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. i R. P. reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw.

z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego: art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 1,3 i 4, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 45 ust. 6 oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w 2003r) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i subsumcję. Zarzut ten dotyczy przyjęcia, bez oparcia w materiale dowodowym, że:

– poniesione przez małżonków P. w roku 2005 wydatki remontowe, na własne cele mieszkaniowe, związane były z działalnością gospodarczą A.P.,

– prowadzona działalność gospodarcza nie byłą działalnością sezonową,

– nieruchomość przy ul. B. w J., nabyta została i przeznaczona w całości na cele działalności gospodarczej,

– budynek w J., nie służył zaspokajaniu stałych, podstawowych potrzeb mieszkaniowych rodziny małżonków P.

Całokształt stwierdzonych naruszeń, zdaniem skarżących, skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2,7,8, 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993r. Nr 61, poz. 284).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż podatnicy nabywając w dniu 25 października 2004r. nieruchomość położoną w J., nie mieli zamiaru jej wynajmowania. Zakupu dokonali na własne cele mieszkaniowe i w tym celu rozpoczęli remont niektórych pomieszczeń w budynku mieszkalnym i budynków gospodarczych. Ocenili również, iż część pomieszczeń (5 pokoi) nie wymaga remontu i nadaje się do zamieszkania. Poniesione jednak w okresie od stycznia do czerwca 2005r., znaczne nakłady na zakup materiałów budowlanych, prace remontowe pozostałych pomieszczeń oraz uzyskane od okolicznych mieszkańców informacje o możliwości zrekompensowania tych wydatków poprzez wynajęcie nadających się do użytkowania bez żadnych nakładów 5 pokoi dla wczasowiczów, przyczyniły się do podjęcia decyzji

o rozpoczęciu przez A. P. działalności gospodarczej.

Wyjaśnili również, iż nosili się z zamiarem kupna domu lub mieszkania poza E., zwłaszcza gdy niemożliwe okazało się wykupienie na własność przydzielonego im służbowo w 2000r. mieszkania w E., przy ul. L., a także w związku z ewentualną możliwością utraty pracy przez R. P. Wskazali, iż na udowodnienie okoliczności zakupu - na własne cele mieszkaniowe - nieruchomości położonej w J., złożyli na etapie postępowania odwoławczego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: M. i G. J. Dodali także, iż nie uznawali za uzasadnione przemeldowania się do zakupionej nieruchomości, pomimo faktycznego zamieszkiwania w niej w okresie wiosenno-jesiennym. Wyjaśnili, iż sytuacja taka powtarza się cyklicznie: zimą małżonkowie korzystają z mieszkania w E., natomiast w pozostałej części roku mieszkają

w domu w J.

Tym samym skarżący nie zgodzili się z uznaniem przez organy podatkowe, iż cała nieruchomość w J. była przeznaczona na cele działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby fakt, że w ewidencji środków trwałych do celów amortyzacji podatniczka wykazała część nieruchomości. Nie zgodzili się także, iż faktury dotyczące wydatków na remont nieruchomości w kwocie 22.348,10 zł odnoszą się do pokoi przeznaczonych na wynajem. Ich zdaniem Organy błędnie uznały, że art. 22g ust.3 u.p.d.o.f., że wydatki z okresu styczeń – czerwiec 2005r winny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Pominięto składane przez skarżących wyjaśnienia, że przedmiotowe wydatki nie dotyczą remontu 5 pokoi, a zakupione materiały zostały zużyte wyłącznie na wykorzystywaną na własne cele mieszkalne część nieruchomości. Organy podatkowe nie wyjaśniały jaki był zakres prac remontowych, kiedy i jakie materiały zostały zużyte i do jakich pomieszczeń. W decyzjach nie wskazano, że wyłącznie jedna faktura dotyczy wykonanych prac remontowych, natomiast pozostałe dotyczą zakupu materiałów budowlanych, które wbudowane zostały w część nieruchomości również w latach następnych. Podkreślili, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby skarbowej pominął całkowicie wniosek dowodowy strony na okoliczność pełnej wiedzy świadków strony o zakresie i rozmiarach przeprowadzonych w 2005r oraz w latach następnych prac remontowych oraz w jakiej części nieruchomości były one wykonywane.

W ocenie skarżących organy podatkowe niesłusznie uznały także, iż działalność prowadzona przez podatniczkę przez okres dwóch letnich miesięcy nie była działalnością sezonową. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązującej w 2005 roku, A.P. nie miała innej możliwości - zawieszenia działalności, jak zlikwidować ją z dniem 31.08.2005r. W związku z powyższym, organy podatkowe nie miały podstaw, do negowania przyjętej przez stronę metody amortyzacji, części nieruchomości przeznaczonej na wynajem, jako od środków trwałych używanych sezonowo.

Zarzucili również, iż nieuprawniona i nie poparta materiałem dowodowym jest ocena organu I instancji, mówiąca o nie przeznaczeniu nieruchomości w J. na własne cele mieszkaniowe strony. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, iż wydatki remontowe na własne cele mieszkaniowe, muszą być potwierdzone poprzez, na przykład zameldowanie podatnika w konkretnym lokalu mieszkalnym. Warunkiem natomiast skorzystania z preferencyjnej metody opodatkowania jest, by remontowany lokal zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Podnieśli, iż nie przeprowadzono dowodów na tę okoliczność.

Zdaniem skarżących niezasadne jest także, stanowisko w zakresie kosztów poniesionych przed i po zakończeniu działalności, związanych z zabezpieczeniem

i utrzymaniem źródła przychodów. Przyjęta przez organ, interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezgodna z brzmieniem tego przepisu i orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zarzucono również brak kompleksowej oceny materiału dowodowego, pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność między ustaleniami decyzji a treścią zebranych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działania organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. ocenia zaskarżoną decyzję na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższą regułę orzekania Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu ale nie wszystkie zarzuty i argumenty skargi są uzasadnione. W szczególności Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia naczelnych zasad postępowania i powołanych norm Konstytucji RP. Uchybienia popełnione w toku postępowania nie mają charakteru "rażących".

W sprawie nie jest sporne, że A.P. prowadziła działalność, polegającą na wynajmie pokoi w okresie dwóch miesięcy 2005r. w budynku mieszkalnym położonym w miejscowości nadmorskiej.

Na etapie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej nie była też kwestionowana, ustalona w toku kontroli wysokość przychodów z tej działalności. Zagadnieniem spornym jest kwestia kosztów uzyskania powyższych przychodów, a ponadto prawo do odliczenia od podatku (wykazane we wspólnym zeznaniu jak i w korekcie tego zeznania dokonanej po kontroli) wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe.

Sąd odnosząc się do argumentacji skargi stwierdza, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. regulującej wszystkie elementy obowiązku i zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia czy zamiarem skarżących w momencie nabywania nieruchomości było przeznaczenie jej na własne potrzeby mieszkaniowe czy też, jak to stwierdziły organy podatkowe, na cele działalności gospodarczej.

Zobowiązanie w podatku dochodowym jest zobowiązaniem rocznym. O jego wysokości decydują wszystkie zdarzenia zaistniałe w ciągu roku podatkowego w wyniku których podatnik osiągnął przychód, i w związku z którym poniósł wydatki. Właściwe przepisy ustawy określają zarówno ogólne jak i szczegółowe zasady "przypisania" odpowiednich kosztów przychodowi z danego źródła przychodu.

Należy w tym miejscu wskazać, że według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 4, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Natomiast art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jeżeli zatem podatnik nabywa budynek mieszkalny i ponosi nakłady na jego remont z zamiarem zamieszkania, a następnie w ciągu roku wprowadza ten budynek do ewidencji środków trwałych w związku z prowadzeniem działalności wynajmu pokoi to tym samym obiektywnie wyraża zmianę pierwotnego zamiaru. Zatem w zakresie w jakim wydatki na remont budynku były poniesione przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, wydatki te wpływają na zwiększenie wartości początkowej tego środka trwałego. Na cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych według art. 22a ust. 1 pkt. 1 ust. 3 (i ust. 4) u.p.d.o.f. składa się bowiem ogół kosztów poniesionych przez podatnika m. in. w okresie przystosowania do potrzeb działalności do dnia przyjęcia do używania.

Sąd podkreśla, że ustawodawca przewidział sytuację, w której środek trwały jest budynkiem mieszkalnym, jedynie w części wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyraźnie w art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. określił, że "jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest wykorzystywana do prowadzenia działalności bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości budynku lub lokalu.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej nieruchomości w wysokości ceny nabycia i kosztów poniesionych do dnia wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych w sytuacji gdy – jak twierdzili skarżący – tylko część nieruchomości była przeznaczona na wynajem jest, z jednej strony, ustaleniem korzystnym dla podatników. Natomiast z drugiej strony, gdyby przyjąć, że część budynku mieszkalnego była przeznaczona na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie wykluczałoby to proporcjonalnego rozliczenia wydatków remontowych i odliczenia ich części od podatku.

Stwierdzić jednak trzeba, że stan faktyczny w powyższym zakresie nie został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Słusznie w skardze zwrócono uwagę na to, że organy obu instancji nie ustaliły, które wydatki wykazywane przez podatników w łącznej kwocie 22.348,10 zł zostały poniesione na remont budynku przeznaczonego na wynajem. Sąd stwierdza, że wbrew danym wynikającym z aktu notarialnego Rep. A. nr "[...]" z dnia 15.11.2004r., a także dowodowi z oględzin, organy uznały, że nabyta nieruchomość stanowi jeden środek trwały. Z § 1 umowy sprzedaży wynika, że na nabytej przez skarżących działce znajdują się: dom mieszkalny, przylegający do niego budynek garażowy oraz dwa wolnostojące budynki gospodarcze. Według przepisów u.p.d.o.f. każdy z tych budynków, o ile przeznaczony został do działalności gospodarczej, stanowi odrębny środek trwały (art. 22 a ust 1 pkt. 1).

Wobec tego ustalenie, jaką wartość początkową ma każdy z nabytych budynków oraz na który z nich małżonkowie ponieśli nakłady remontowe, ma znaczenie nie tylko dla prawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych, ale także dla rozstrzygnięcia zasadności żądania zakwalifikowania wydatków jako poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe.

Jak już wyżej stwierdzono, w przypadku, gdy część budynku mieszkalnego wykorzystywana jest na potrzeby działalności gospodarczej, a część na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych nie jest wykluczona możliwość proporcjonalnego zaliczenia wydatków remontowych do wartości początkowej środka trwałego i odliczenia od podatku pozostałej części (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r.).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956) podatnicy mogli w 2005r. skorzystać z tzw. "małej ulgi budowlanej" na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r.. Zgodnie z art. 27a ust 1 pkt.1 i ust. 3 pkt. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogli zmniejszyć wykazany w zeznaniu podatek o kwotę stanowiącą 19% poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z przepisu tego wynika, ze chodzi o budynek lub lokal mieszkalny, który podatnik zajmuje i do którego ma określony tytuł prawny. Rzeczywiście brak w tej normie kryterium takiego jak zajmowanie budynku przez cały rok kalendarzowy. Natomiast doświadczenie życiowe wskazuje, że jeżeli ktoś ma dom mieszkalny nad morzem, to z pewnością korzysta z niego w jakimś zakresie. Podkreślić jednak trzeba, że powołany przepis nie stanowi podstawy do odliczenia wydatków poniesionych na przystosowanie innego pomieszczenia do celów mieszkalnych. Tego rodzaju odliczenia były przewidziane w ramach tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej" zniesionej, w tym kształcie, z dniem 1 stycznia 2002r.

Materiał dowodowy sprawy, jak też argumentacja skarżących w toku postępowania zdaje się wskazywać, że większość wydatków remontowych została poniesiona na przystosowanie pomieszczenia gospodarczego do celów mieszkalnych. Nie można tego jednoznacznie stwierdzić, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem badania.

Ponieważ stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, przedwczesnym wydaje się odnoszenie się do wszystkich zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym do błędnego pojęcia sezonowości działalności i związanej z tym kwestii zasad amortyzacji. Można jedynie wskazać, że kontrolując poprawność wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ex post, organy podatkowe nie powinny przywiązywać zasadniczej wagi do wykreślenia działalności z ewidencji skoro ustaliły, że od 1 stycznia 2006r. podatniczka kontynuowała tę samą działalność. Literalne brzmienie przepisu art. 22h pkt 3 może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Jednak zarówno z treści tego przepisu jak i np. art. 22e pkt 5 u.p.d.o.f. można wnioskować, że w przypadku działalności sezonowej wysokość całego rocznego odpisu zaliczana do kosztów, powinna być proporcjonalna do okresu wykorzystywania środka trwałego do działalności. Oczywiście w przypadku jej rozpoczynania pierwszym miesiącem, za który naliczany jest odpis amortyzacyjny jest miesiąc następujący po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.)

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania wynikające z treści uzasadnienia wyroku i ustalą, które budynki i w jakim zakresie podatniczka przeznaczyła do działalności gospodarczej; określą wartość początkową poszczególnych środków trwałych; ustalą które budynki były remontowane w 2005r. Ustalą koszty uzyskania przychodów tego roku z uwzględnieniem faktu kontynuacji działalności w 2006r. i latach następnych.