Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 982/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 121-122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 lit. a, c, art. 78 ust. 2, art. 201 ust. 1 lit. a, art. 201 ust. 2-3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zgłoszeniu celnym z [...] nr [...] A. spółka z o.o. z siedzibą w S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako tkanina na rolety materiałowe (100% PES) w ilości 113 mb, deklarując kod 5907 00 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), ze stawką celną 4,9% od wartości celnej towaru oraz należności celne w wysokości 13 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. zakwestionował poprawność powyższego zgłoszenia i decyzją z [...] nr [...] określił stronie niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 9 zł oraz kwotę cła antydumpingowego w wysokości 205 zł. Podjęte rozstrzygnięcie było wynikiem zmiany klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru i w konsekwencji – zmiany stawki celnej (8% od wartości celnej towaru). Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że właściwym kodem WTC dla spornych towarów jest kod 5407 61 30 00 obejmujący tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych, barwione, nie zaś przyjęty przez stronę kod 5907 00 90 90 obejmujący pozostałe tekstylia w inny sposób impregnowane, powleczone lub pokryte; płótna pomalowane będące dekoracjami teatralnymi, tła studyjne (prospekty) lub podobne.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, lub też – o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.").

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] nr [...], działając na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 lit. a i c, art. 78 ust. 2, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2-3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE seria L nr 302 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 286 z 31 października 2007 r.), art. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1087/2007 z dnia 18 września 2007 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1487/2005 nakładające ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U. Unii Europejskiej, seria L 246 z 21 września 2007 r.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł..

Organ odwoławczy przede wszystkim zaaprobował klasyfikację celną przyjętą przez organ pierwszej instancji. O właściwej klasyfikacji przesądziła w jego ocenie, treść uwag do Działu 59 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie zatem z uwagą 5a do Działu 59 WTC pozycja 5907 (przyjęta przez stronę) nie obejmuje materiałów włókienniczych, w których impregnacja, powleczenie lub pokrycie nie jest widoczne gołym okiem (zazwyczaj działy od 50 do 55, 58 lub 60), przy czym warunek ten nie uwzględnia zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Z kolei według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 5907 obejmuje tekstylia (wyłączając te objęte pozycjami od 5901 do 5906), które zostały impregnowane, powleczone lub pokryte, pod warunkiem że impregnacja, powleczenie lub pokrycie jest widoczne gołym okiem; nie należy brać pod uwagę zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Tekstylia, w których impregnacje, powleczenie lub pokrycie nie jest widoczne gołym okiem, gdy można je rozpoznać tylko po zmianie barwy oraz materiały włókiennicze wykończone zwykłą klejonką na bazie substancji skrobiowych lub podobnych, są zazwyczaj objęte są działami od 50 do 55, 58 lub 60. Przykładami takich wyłączeń są materiały impregnowane klejem, krochmalem lub podobną klejonką (np. organdyny, muśliny) lub substancjami, których jedynym zadaniem jest uczynienie ich niemnącymi, moloodpornymi, niekurczliwymi lub wodoodpornymi (np. wodoodporne gabardyny lub popeliny).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej impregnacja przedmiotowej tkaniny nie była widoczna gołym okiem, w związku z czym przedmiotową tkaninę na rolety materiałowe należało klasyfikować do kodu 5407 61 30 00 WTC. Organ odwoławczy powołał się na sporządzone w toku postępowania: opinię biegłego mgr inż. T.S. z Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich oraz sprawozdanie z badań Centralnego Laboratorium Celnego. W ocenie organu ww. opinia i sprawozdanie w sposób jednoznaczny wskazują na brak dostrzegalności gołym okiem warstwy impregnującej, powlekającej przedmiotową tkaninę. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast przedstawionej przez stronę opinii mgr inż. J.P. z Instytutu Włókiennictwa. Podniósł, iż opinia ta zawierała ocenę tkaniny, jej warstwy powleczenia za pomocą wzroku i dotyku, choć w świetle uwagi 5a do działu 59 WTC biegły winien ocenić dostrzegalność warstwy powleczenia badanej tkaniny gołym okiem z wyłączeniem zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Ponadto, organ wskazał, że choć badaniom poddano próbkę tkaniny w kolorze niebieskim, biegły wypowiedział się, że powleczenie tkaniny jest widoczne gołym okiem po zmianie odcienia i charakteryzuje się ono bardziej żółtawym odcieniem.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka A. podniosła następujące zarzuty:

1. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 286 z 31 października 2007r.), przez przyjęcie przez organy celne błędnej klasyfikacji zgłoszonego towaru;

2. zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie tez podatnika co do wpływu długoterminowego przechowywania tkaniny w magazynach na możliwość utraty widoczności powłoki impregnacyjnej oraz co do interpretacji treści protokołu kontroli prowadzonej w 2007 r. przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Ł. nr [...], według którego "towar w postaci tkaniny R. jest zgodny", a także przez uznanie za wiążące wyniki badań tkaniny przez instytucje wskazane przez organ, mimo istnienia odmiennej opinii sporządzonej przez Instytut Włókiennictwa

- art. 194 § 1 o.p. przez podważenie treści dokumentu urzędowego – protokołu ww. kontroli prowadzonej w 2007 r. przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Ł.;

- art. 121 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez bezkrytyczną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą w szczególności na pominięciu w trakcie postępowania dowodowego okoliczności korzystnych dla podatnika.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł..

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celnego i opinii mgr inż. T.S., pominął natomiast opinię mgr inż. J.P. W tej ostatniej opinii biegły napisał zaś, że badana tkanina charakteryzuje się twardym chwytem i usztywnieniem, strony tkaniny różnią się szerokością oraz odcieniem barwy, a strona powlekana charakteryzuje się bardziej przytłumionym, żółtawym odcieniem. Cechy te świadczące zdaniem biegłego o istnieniu jednostronnej powłoki pokrywającej badaną tkaninę, potwierdzono przez obserwację gołym okiem oraz za pomocą dotyku. Opinia ta oraz opinie powołane przez organy celne, pozostają ze sobą w sprzeczności. Mimo istniejącej rozbieżności organ celne, wbrew zasadom przewidzianym dla postępowania podatkowego, uznały za poprawną opinię rzeczoznawcy wskazanego przez siebie, nie przyjmując argumentów przedstawionych w opinii sporządzonej na zlecenie podatnika przez Instytut Włókiennictwa. Tym samym organ przyjął wyraźnie profiskalną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz interpretację przedstawionych dowodów.

Skarżący podkreślił, że wątpliwości co do widoczności powłoki impregnacyjnej gołym okiem wynikają nie tylko z treści opinii, ale również ze stanowiska podatnika przedstawionego organowi 12 października 2009 r., w którym wskazywał na możliwość, że powłoka znajdująca się na zgłoszonej tkaninie, mogła stać się niewidoczna ze względu na upływ czasu, gdyż towar ten objęty został procedurą składu celnego w 2004 r. Organ podatkowy zaniechał badań pod tym kątem, ograniczając się do stwierdzenia, że towar został wyprowadzony ze składu celnego jako pełnowartościowy, czyli pozbawiony przebarwień. Stwierdził również, że przedmiotowa tkanina jest przeznaczona na rolety materiałowe, które ze względu na sposób ich użytkowania są zabezpieczone przed zmianą barwy i wyglądu, które związane by były z czasem ich eksploatacji. Teza ta nie została jednak poparta żadnymi dowodami. Ponadto pozostaje ona w sprzeczności z treścią opinii pochodzącej z Instytutu Włókiennictwa, w której wskazano, że jedna strona różni się od drugiej i posiada "odcień bardziej żółty". Zmiany te wskazywać zaś mogły na zajście procesu prowadzącego do uniewidocznienia się powłoki impregnacyjnej.

Skarżący podkreślił, że wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W przedmiotowej sprawie organ zasadę tę w sposób wyraźny naruszył. Przedstawione fakty wskazują więc, iż sporna tkanina jest tkaniną powlekaną jednostronnie, przy czym powleczenie w momencie klasyfikacji do kodu WTC było widoczne gołym okiem.

Ponadto w ocenie skarżącego, organy obu instancji naruszyły dyspozycję art. 194 § 1 o.p. ponieważ podważyły w swych decyzjach treść dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli prowadzonej w 2007 r. przez referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Ł. W zakres przedmiotowej kontroli wchodził stan towarów znajdujących się w składzie celnym typu A, w tym również zgłoszone tkaniny. W punkcie 3 protokołu stwierdzono w odniesieniu do tkaniny na rolety materiałowe 100% PES [...] w kolorze niebieskim, objętą procedurą składu celnego w dniu 23 czerwca 2004 r., że jej stan jest zgodny. Według organów, powyższe stwierdzenie odnosiło się jedynie do liczebnego stanu badanego towaru. Tymczasem brak jest zdaniem skarżącego dowodów na poparcie tezy, że kontrola miała jedynie na celu ilościowy stan towaru, nie zaś była szersza i obejmowała również jego charakterystykę (rodzaj towaru, nazwę oraz kwalifikację do odpowiedniego kodu Wspólnej Taryfy Celnej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, w szczególności w zakresie klasyfikacji celnej zgłoszonego towaru. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że był uprawniony zgodnie z unormowaniami Ordynacji podatkowej do dokonania swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii powołanych w sprawie biegłych. Odnosząc się do zarzutu pominięcia protokołu z rewizji celnej przeprowadzonej w magazynie strony w 2007 r. podniesiono, że przedmiotem tej rewizji nie była ocena prawidłowości klasyfikacji celnej spornej tkaniny, a jedynie dotyczyła rzeczywistej ilości (stanu) towarów we wskazanym dniu i porównania tego stanu z dokumentacją magazynową prowadzoną przez spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie narusza bowiem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zastosowania odpowiedniej klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] Zdaniem strony skarżącej towar ten – opisany w zgłoszeniu celnym jako tkanina na rolety materiałowe (100% PES) – należy klasyfikować do kodu 5907 00 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), obejmującego pozostałe tekstylia w inny sposób impregnowane, powleczone lub pokryte; płótna pomalowane będące dekoracjami teatralnymi, tła studyjne (prospekty) lub podobne. Organ celny, kwestionuje natomiast tę klasyfikację podkreślając znaczenie, jakie dla rozstrzygnięcia ma nie tyle sam opis zastosowanej prze stronę pozycji taryfy, ile treść uwag do Działu 59 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Zgodnie z uwagą 5a do Działu 59 WTC przyjęta przez stronę pozycja 5907 nie obejmuje materiałów włókienniczych, w których impregnacja, powleczenie lub pokrycie nie jest widoczne gołym okiem (zazwyczaj działy od 50 do 55, 58 lub 60), przy czym warunek ten nie uwzględnia zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Analogicznie w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyjaśniono, że pozycja 5907 obejmuje tekstylia (wyłączając te objęte pozycjami od 5901 do 5906), które zostały impregnowane, powleczone lub pokryte, pod warunkiem że impregnacja, powleczenie lub pokrycie jest widoczne gołym okiem, przy czym nie należy brać pod uwagę zmiany barwy spowodowane tymi procesami.

Pozycja 5907 dotyczy zatem wyłącznie tekstyliów, których impregnacja (powleczenie, pokrycie) nie są widoczne gołym okiem, z tym jednak ograniczeniem (istotnym w niniejszej sprawie), że przy ocenie czy materiał został poddany impregnacji (powleczeniu, pokryciu) nie może świadczyć wyłącznie zmiana barwy materiału. O tym, że do kodu 5907 WTC można zaliczyć jedynie takie materiały, które w sposób widoczny, dostrzegalny gołym okiem, zostały poddane jednemu z wymienionych tam procesów (impregnacji, powleczenia, pokrycia), świadczy zresztą nie tylko treść ww. uwagi 5a do Działu 59 WTC oraz noty wyjaśniającej, ale także to jakiego rodzaju materiały zostały wprost wymienione w ramach ww. kodu WTC. Do materiałów objętych pozycją 5907 zaliczono zatem m.in.: materiały pokryte smołą, bitumem lub podobnymi wyrobami, w rodzaju stosowanych do wyrobu plandek lub płótna pakowego, ceratę, będącą materiałem zazwyczaj z bawełny lub lnu, pokrytą z jednej lub obu stron pastą składającą się głównie z utlenionego oleju lnianego, wypełniaczy i środków barwiących, czy też materiały powleczone klejem (klejem gumowym lub innym), tworzywami sztucznymi, gumą lub pozostałymi materiałami z napyloną później cienką warstwą innego materiału, takiego jak kosmyki tekstylne lub pył do wykonania imitacji zamszu, korkiem rozdrobnionym, proszkiem lub granulkami, ze szkła. Materiały, o których mowa, niewątpliwie posiadają bardzo łatwo dostrzegalne powłoki impregnacyjne.

W konsekwencji zgodzić się należy z organami celnymi, że użyte w uwadze 5a oraz w notach wyjaśniających określenie "gołym okiem", w zestawieniu z zastrzeżeniem, że nawet zmiana barwy nie świadczy o klasyfikacji do pozycji 5907 wskazuje, że tkaniny objęte tą pozycją muszą posiadać widoczną dla przeciętnego obserwatora warstwę impregnującą, powlekającą lub pokrywającą.

Zadaniem organu celnego w niniejszej sprawie było zatem ustalenie, czy materiał zgłoszony przez stronę spełniał tak określone wymogi zaliczenia do określonej pozycji WTC. W ocenie sądu organy celne prowadząc ustalenia w tym zakresie trafnie doszły do przekonania, że zgłoszona przez skarżącą spółkę tkanina nie mogła być zaliczona do zaproponowanego przez nią kodu 5907.

Zasadnicze znaczenie dla tych ustaleń miała ocena zawarta w dwóch opiniach biegłych oraz sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego (dalej CLC). Pierwszym w kolejności dowodem było sprawozdanie CLC z badań z 15 maja 2009 r. Stwierdzono w nim m.in., że "badaną próbkę stanowi tkanina utkana splotem płóciennym z włókien chemicznych ciągłych, nieteksturowanych, barwiona, impregnowana tworzywem sztucznym (co stwierdzono na podstawie badania mikroskopowego), przy czym warstwa impregnująca jest niedostrzegalna gołym okiem" (k. 113 akt administracyjnych). Następnie do akt sprawy strona skarżąca złożyła opinię z 14 kwietnia 2010 r. mgr inż. J.P. z Instytutu Włókiennictwa, z której wynika, że "badana tkanina charakteryzuje się twardym chwytem i usztywnieniem. Strony tkaniny różnią się szorstkością oraz odcieniem barwy (4 wg 5-cio stopniowej szarej skali). Strona powlekana charakteryzuje się bardziej przytłumionym, żółtawym odcieniem." Powyższe cechy świadczą zdaniem biegłego, że "przedstawiona do oceny tkanina jest tkaniną powlekaną jednostronnie, co potwierdzono przez obserwację gołym okiem oraz za pomocą dotyku" (k. 50 akt administracyjnych). Trzecim w kolejności dowodem znajdującym się w aktach sprawy jest opinia powołanego przez organ celny biegłego mgr inż. T.S. z Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich z 9 sierpnia 2010 r., z której treści wynika, że przedstawione próbki są wprawdzie powleczone, ale "powleczenie tkanin nie jest widoczne gołym okiem" (k. 71-73 akt administracyjnych). Z uwagi na sprzeczność między opinią przedstawioną przez stronę skarżącą, a opinią zleconą przez organ celny, kilkukrotnie wzywano obu biegłych do ich uzupełnienia. Biegły z Instytutu Włókiennictwa wskazał dodatkowo m.in., że "strona powlekana jest widoczna gołym okiem w związku z jej zmienionym odcieniem", przy czym "substancja powlekająca jest przezroczysta i widoczne są przędze: osnowy i wątku, tworzące strukturę tkaniny" (k. 144 akt administracyjnych). Z kolei biegła T.S. podkreśliła, że "ocena tkaniny odbyła się za pomocą oględzin tkaniny tak zwanym "gołym okiem" bez użycia przyrządów takich jak mikroskop, lupa (oraz) bez użycia innych zmysłów poza zmysłem wzroku" (k. 157, 151-152 akt administracyjnych).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił się także z dodatkowymi pytaniami do Centralnego Laboratorium Celnego, które pismem z dnia 2 marca 2011 roku podało, iż "badana tkanina jest impregnowana tworzywem sztucznym, co stwierdzono na podstawie badania mikroskopowego, natomiast gołym okiem impregnacja nie jest widoczna" (k. 146 akt administracyjnych).

Z tak zebranego materiału organy celne wyciągnęły słuszny – zdaniem sądu – wniosek, że powleczenie zgłoszonego materiału nie było widoczne gołym okiem. Wniosek ten znajduje pełne uzasadnienie zarówno w sprawozdaniu CLC, jak i opinii biegłej T.S., w których w sposób jednoznaczny wskazano na brak dostrzegalności gołym okiem warstwy impregnującej, powlekającej badaną tkaninę.

Wniosku tego nie burzy przy tym – wbrew stanowisku strony skarżącej – opinia biegłego J.P. Zasadniczą wadą tej opinii była niewłaściwa (z punktu widzenia potrzeb postępowania) metoda badania tkaniny. Biegły, co sam stwierdził w opinii, badał tkaninę nie tylko wzrokiem, ale również dotykiem. Świadczy o tym ta część opinii, w której biegły pisze, że "badana tkanina charakteryzuje się twardym chwytem i usztywnieniem" oraz że "strony tkaniny różnią się szorstkością". Tymczasem badanie materiału zmysłem dotyku, w kontekście treści wspomnianej wyżej uwagi 5a oraz not wyjaśniających, nie miało żadnego wpływu na ocenę klasyfikacji towaru. Z kolei jedyna cecha tkaniny, na którą powołał się biegły J.P., możliwa do zbadania wyłącznie zmysłem wzroku (odcień barwy), nie miała żadnego znaczenia dla klasyfikacji celnej towaru. Co więcej z treści tej opinii wynika, że biegły nie brał w ogóle pod uwagę możliwości uzyskania innego odcienia tkaniny po jednej stronie na skutek zastosowania innego procesu niż impregnacja, powlekanie czy pokrycie. Tymczasem na taką możliwość wskazują pozostałe dwie opinie. W piśmie z 8 kwietnia 2011 r. biegła T.S. wyjaśniła m.in., że "Powleczenie tkaniny o takim splocie jak badana tkanina, może powodować zmianę barwy od strony nakładanej masy. Tkaniny na rolety często są gładzone po lub przed powlekaniem. Gładzenie tkaniny również powoduje zmianę barwy między prawą i lewą stroną tkaniny. Tkanina gładzona ma prawą stronę gładką o widocznym połysku co ma wpływ na różnicę postrzegania barwy między prawą gładką a lewą chropowatą stroną tkaniny, również niektóre barwniki zawiesinowe szczególnie te o małej cząsteczce pod wpływem temperatur w nieznacznym stopniu zmieniają barwę w procesie gładzenia tkaniny, ta strona tkaniny która dotyka gorącego bębna gładziarki ze względu na zastosowane barwniki o niskich parametrach odporności na temperaturę zmienia odcień wybarwienia. Różnica w barwie między prawą i lewą stroną może być więc spowodowana przez zastosowanie masy powlekającej przy powlekaniu jednostronnym. Różnica w barwie między prawą i lewą stroną może również powstać od zastosowanych barwników, które mogą zmieniać barwę pod wpływem temperatury." Dalej biegła wskazuje, że "Ocena gołym okiem jest oceną obarczoną błędem. Oceniając tkaninę gołym okiem nie mogę stwierdzić czy tkanina jest powlekana lub impregnowana czy tylko gładzona na podstawie niewielkiej zmiany barwy prawej i lewej strony tkaniny" (k. 151-152 akt administracyjnych). Podobny wydźwięk ma wyjaśnienie złożone przez CLC, z którego wynika m.in., że "na wygląd prawej i lewej strony tkaniny mogą mieć wpływ procesy technologiczne inne niż pokrywanie, takie jak: drapanie, oddziaływania chemiczne, wygniatanie, prasowanie itp." W konsekwencji krytyczne podejście organów celnych do opinii przestawionej przez stronę skarżącą było w pełni uzasadnione. Wnioski w niej zawarte nie mogły zatem podważyć ustaleń podjętych w opinii biegłej T.S. oraz opinii Centralnego Laboratorium Celnego.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższa ocena opinii biegłych nie mogła być podważona przez podniesioną w toku postępowania przez skarżącą tezę o ewentualnych fizycznych zmianach w wyglądzie badanego materiału pomiędzy chwilą jego sprowadzenia z Chin w 2004 r., a zgłoszeniem celnym (2008 r.). Organy celne słusznie podkreślają, że jeżeli okres przechowywania tkaniny w składzie celnym miał wpływ na istotne jej cechy, to okoliczność ta winna być podniesiona już przy dokonywaniu zgłoszenia. Podnoszenie tego argumentu już na etapie postępowania celnego było spóźnione, szczególnie, że postawiona przez stronę teza nie została poparta żadnymi informacjami, które mogły choćby ją uprawdopodobnić. Warto również zwrócić uwagę, że powyższa informacja została ujawniona przez podatnika już 12 października 2009 r., była zatem znana m.in. biegłemu powołanemu przez stronę skarżącą. Biegły ten jednak, ani w opinii, ani w dalszych pismach, nie wskazywał na to, że upływ czasu mógł wywołać proces prowadzący do "uniewidocznienia się powłoki impregnacyjnej". Podobnie na tego rodzaju proces nie wskazywały pozostałe opinie zebrane w sprawie. Istotne jest również, iż powyższy zarzut nie został w ogóle podniesiony przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Reasumując, w ocenie sądu, prawidłowo zebrany i oceniony przez organy celne materiał dowodowy sprawy uzasadniał w pełni konieczność weryfikacji przyjętej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] klasyfikacji celnej towaru. Towar ten nie mógł być zaliczony do 5907 00 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej albowiem jego pokrycie nie było widoczne gołym okiem, co było niezbędnym warunkiem zaliczenia tego towaru do wspomnianego kodu WTC.

Niezasadne okazały się wszystkie podniesione zarzuty skargi.

Po pierwsze nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w sytuacji gdy organ celny dysponuje sprzecznymi ze sobą opiniami biegłych, nie może dokonać ich oceny i wybrać tej, którą uzna za wiarygodną, a odrzucić opinię, w jego ocenie wadliwą. Ocena organu prowadzącego postępowanie jest zgodnie z art. 191 o.p. swobodna i podlega ochronie o ile została dokonana w kontekście całego zebranego materiału sprawy i nie jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ze wspomnianej zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ prowadzący postępowanie – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). W niniejszej sprawy organy celne dokonując krytycznej oceny przedstawionej przez stronę opinii biegłego nie przekroczyły tak zakreślonych granic swobodnej oceny tego dowodu, a zatem dokonana przez nie ocena korzysta w pełni z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie tez podatnika co do interpretacji treści dokumentu urzędowego – protokołu z kontroli przeprowadzonej w 2007 r. przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Ł.. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zgodzić się wprawdzie należy z poglądem, że ww. protokół jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednak z jego treści nie wynika – jak życzy sobie strona skarżąca – że przedmiotem rewizji była m.in. kontrola prawidłowości klasyfikacji celnej badanych towarów. W punkcie 4 protokołu określając zakres rewizji celnej wspomniano jedynie, że rewizja dotyczy towarów znajdujących się w składzie celnym typu A według stanu towarów na 10 stycznia 2007 r., natomiast w toku kontroli stwierdzono, że "wynik w zakresie prowadzonej rewizji jest zgodny z przedstawionym przez kontrolowanego stanem towarów znajdujących się w składzie celnym typu A w dniu 10.01.2007 r." Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem rewizji celnej nie była ocena prawidłowości klasyfikacji spornej tkaniny, a jedynie rzeczywistej ilości (stanu) towaru na określony dzień. Wnioski wynikające z protokołu kontroli w żaden sposób nie mogą zatem podważać ustaleń dokonanych w toku niniejszego postępowania.

Nie znalazły uzasadnienia również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie sądu – co zostało już wyżej obszernie wyjaśnione – organy celne były uprawnione do zakwestionowania zastosowanej przez stronę skarżącą klasyfikacji celnej zgłoszonej tkaniny, a przyjęta przez organy nowa klasyfikacja tego towaru nie budzi wątpliwości sądu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

P.Pij.