Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1851/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1 i 2, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 931/12 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "L." sp. z o.o. z siedzibą w P. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 341.542 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania ustalono, że skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, a wobec braku przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada za jej zaległości podatkowe.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy oraz że wniosek spółki z dnia 10 lipca 2009 r. o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ponadto wiedzę o niemożności zaspokojenia przez spółkę zobowiązań powziął dopiero 30 czerwca 2009 r., to jest w dniu sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat spółki za rok 2008.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, zwłaszcza, że już na koniec 2007 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Podniósł, że w celu zażegnania niewypłacalności spółka podjęła rozmowy z wierzycielami i kontrahentami, które doprowadziły do zawarcia ugody, a w konsekwencji spowodowały dokonanie w okresie pomiędzy 30 czerwca 2009 r. a 10 lipca 2009 r. pierwszych korekt deklaracji podatku od towarów i usług. Ponadto błędnie określono wysokość zaległości podatkowej spółki, a także błędnie ustalono, że egzekucja prowadzona z jej majątku okazała się bezskuteczna. Nieprawidłowe są również twierdzenia o niewskazaniu majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych, gdyż wskazał znany mu majątek spółki, a to samochód osobowy oraz laptop. Nadto organ podatkowy nie dokonał zajęcia istniejących wierzytelności należnych od Spółki S. oraz zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na ich istnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe wykazały, iż przeprowadzone postępowanie egzekucyjne z majątku spółki okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki zmierzające do skutecznego wyegzekwowania dochodzonej zaległości podatkowej. Egzekucja z rachunków bankowych oraz z samochodu osobowego marki S. doprowadziła do wyegzekwowania kwoty, która pozwoliła na zaspokojenie wyłącznie części kosztów egzekucyjnych, zaś pozostałe ruchomości okazały się bezwartościowe. Postępowanie wykazało, że spółka nie posiada żadnych wierzytelności. Zarówno raport poborcy skarbowego z dnia 22 września 2009 r. jak również informacja skarżącego z dnia 13 listopada 2009 r., udzielona organowi egzekucyjnemu, potwierdzają brak innego majątku poza tym, w stosunku do którego egzekucja została skierowana. Brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej z majątku spółki potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego P. z dnia 4 sierpnia 2009 r. ([...]), którym oddalono wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Również sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 10 maja 2010 r. i zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników w dniu 11 maja 2010 r., a następnie wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdza tę okoliczność. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący winien złożyć najpóźniej w I kwartale 2009 r., a nie dopiero 10 lipca 2009 r., bowiem już w momencie objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę. Na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wartość majątku spółki wynosiła zaledwie 24.944,79 zł, natomiast zobowiązania osiągnęły już kwotę 13.698.942 zł, co potwierdza, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego wierzytelności w kwocie 11.152.354,10 zł, jakie rzekomo przysługiwały spółce od "S." Sp. z o.o., Sąd wskazał, że nie mogły być one uznane za mienie, z którego można przeprowadzić egzekucję, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia tych wierzytelności, jednak rzekomy dłużnik ich nie uznał, a w piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. wskazał, że nie jest dłużnikiem spółki "L." Sp. z o.o. z żadnego tytułu, ani nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz tego podmiotu. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego określenia przez organy podatkowe kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania prawidłowości kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych tej spółki, zaś spółka nie złożyła żadnych korekt deklaracji, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności na dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego materiału dowodowego łącznie z materiałem zaoferowanym przez skarżącego oraz przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji w sposób sprzeczny z regułami i przepisami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku winny skutkować zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

- art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy oraz pominięciu ich istotnej części, a w konsekwencji naruszenie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., w szczególności niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez skarżącego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska skarżącego wyrażonego w pismach procesowych, w tym do zarzutów przedstawionych w skardze, jak również brak przedstawienia ich oceny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez wadliwe ustalenie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 O.p. wskutek przyjęcia, że zaszły przesłanki pozytywne, warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, a dodatkowo przez naruszenie wskazanego przepisu wskutek przyjęcia, że nie zaszły wskazywane przez skarżącego przesłanki negatywne, warunkujące przeniesienie tej odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi;

- art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez wykroczenie poza kompetencje sądu przewidziane w ustawie oraz wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej, przejawiające się w oddaleniu skargi w sytuacji gdy sąd winien był stwierdzić naruszenie art. 116 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz niewykazanie faktu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki i czasu, w którym te przesłanki miały wystąpić;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędne zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo wykazania, że w odniesieniu do spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne jego zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo wykazania przez skarżącego, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Ponadto skarżący na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wniósł o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w sytuacji gdy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe określonej spółki przenoszona jest solidarnie na osobę trzecią, na skutek czego osoba ta staje się podmiotem obowiązków zobowiązanej spółki, której byt prawny ustał (została ona wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), staje się ona również podmiotem praw spółce przysługujących w kontekście następującej sytuacji: gdy spółka posiada zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż należna pierwotnie, które w normalnej sytuacji podatkowej podatnika uprawniałyby go do ich korekty, a wobec powyższego, czy prawo to (złożenia korekty) przysługuje również osobie trzeciej, na którą przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w trybie art. 116 O.p.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2014 r. (I FSK 1232/13) oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. (I SA/Po 932/12), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 20012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "L." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r. Wyrok ten jest prawomocny, a skutki prawomocności materialnej określone są w art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. Wskazany wyrok wiąże więc także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu "L." sp. z o.o., za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., tym bardziej, że skarga kasacyjna rozpatrywana w niniejszej sprawie oparta została na tożsamych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie I FSK 1232/13. Stąd też zasadnym jest odwołanie się do argumentacji przedstawionej we wskazanym wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie jest związany.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., niemniej z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienie (lub też brak takiego uzasadnienia) niezbędnym jest przypomnienie, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy skonstruowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), a związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony (poza przypadkami nieważności postępowania – art. 183 § 2 P.p.s.a.) do badania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i wydanym w jego rezultacie rozstrzygnięciu doszło do innych uchybień, poza zarzucanymi przez stronę.

Sformułowane w niniejszej sprawie na podstawie art. 174 kt 2 P.p.s.a zarzuty naruszenia przepisów postępowania skonstruowane zostały "kaskadowo" (s. 2 do 7 skargi kasacyjnej) i w większości przypadków stanowią zasadniczo powielenie zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie mogą one zostać uwzględnione przede wszystkim z uwagi na brak ich jakiegokolwiek uzasadnienia. W motywach skargi zamiast skupić się na uzasadnieniu sformułowanych zarzutów i wykazaniu, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia określonych w tych zarzutach przepisów postępowania, wskazano, że:

a) zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sposób błędny ustalili wysokość zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (s. 11–12 uzasadnienia skargi kasacyjnej);

b) nietrafne jest twierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (s. 16-18 skargi kasacyjnej);

c) składając w dniu 10 lipca 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący złożył go we właściwym czasie, z uwagi na co istnieje przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (s. 18-19 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak skonstruowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawarto w nim żadnych argumentów na poparcie zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów procesowych. Brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej – merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, a więc rozstrzygnięcia, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej oceny co do prawidłowości, w tym i zupełności, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe. Skoro uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów konkretnie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie czynią temu wymogowi zadość ogólne rozważania odnośnie wymienionych wyżej zagadnień.

Całkowitą racę ma Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych, co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1689/10 oraz z dnia 15 października 2013 r., II FSK 1215/12). Jak długo wysokość zobowiązania wynikać będzie ze złożonej deklaracji podatkowej i nie zostanie zmiepiona wskutek złożenia korekty, tak długo będzie kwotą zaległości podatkowej obciążającej – przy spełnieniu pozostałych warunków – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji zarówno zarzuty jak i argumentacja skarżącego dotycząca tej kwestii nie mogły zostać uwzględnione. Dodać również trzeba, że z akt sprawy wynika, iż sporna w sprawie zaległość podatkowa wynikała z pierwszej i zarazem jedynej deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy 2008. Deklaracja ta stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], złożona została przez uprawniony podmiot, a skarżący ani jako prezes zarządu spółki, ani jako likwidator, stosownej korekty nie złożył. Zatem to właśnie wysokość zobowiązania wskazana w tej deklaracji stanowiła zaległość podatkową, obciążającą w efekcie skarżącego. Z powyższych względów nie sposób uznać, by w istotnej dla rozpoznawanej sprawy kwestii prawnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a. Dlatego też nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego i przedstawienia zagadnienia prawnego rozszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pozbawiona jakichkolwiek podstaw jest argumentacja skargi negująca stwierdzenie, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna. Przede wszystkim wskazać trzeba, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Skarżący w żaden umotywowany sposób nie zanegował ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że egzekucja była bezskuteczna. Jego argumentacja wiąże się ściśle z zarzutami naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 116 § 1 O.p., ale postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.n.) przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Należy też zwrócić uwagę na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., zgodnie z którą na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania dwóch okoliczności: tego, że osoba trzecia była członkiem zarządu, w tym przypadku spółki z o.o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku stwierdzenia spełnienia obydwu tych przesłanek organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, chyba że to członek zarządu (a nie ten organ) wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie układowe,, względnie, że nie nastąpiło to bez jego winy. Co istotne, wykazanie przez stronę, że w ogóle nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, także uwalnia ją od odpowiedzialności za cudzy dług.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. W świetle przytoczonych wyżej zasad jest to pogląd słuszny, bowiem materiał dowodowy wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący winien złożyć najpóźniej w I kwartale 2009 r., a nie dopiero 10.07.2009 r., przy czym zasadne byłoby także twierdzenie dalej idące, a mianowicie, że wniosek ten powinien być zgłoszony najpóźniej dnia 25 lutego 2009 r., a więc w terminie czternastu dni od objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, który to okres winien umożliwić mu zapoznanie się z sytuacja finansową zarządzanej spółki. Niewątpliwym jest przy tym, że w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, gdyż od czerwca 2008 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a od lutego 2008 r. wobec innych wierzycieli. Zatwierdzony przez skarżącego w dniu 19 czerwca 2009 r. bilans wskazuje, że aktywa spółki na początku 2008 r. wynosiły 5.919.250,98 zł, zobowiązania 6.747.382,99 zł, a kapitał własny miał wartość ujemną i wyniósł (-) 828.132,01 zł. Ponadto na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wartość majątku wynosiła zaledwie 24.944,79 zł, natomiast zobowiązania na ten dzień osiągnęły już kwotę 13.698.942 zł. Wśród tych zobowiązań największą część stanowiły zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 8.567.588,62 zł oraz zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 4.790.001,45 zł. Powyższe fakty potwierdzają, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Żadnego znaczenia nie ma przy tym podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie ma wykształcenia księgowo-rachunkowego czy też posiadania uprawnień biegłego rewidenta (s. 3 skargi kasacyjnej), bowiem okoliczności te nie mogą same przez się świadczyć o "braku winny skarżącego" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a raczej przemawiają za nieostrożnym prowadzeniem spraw spółki, bez posiłkowania się wiedzą, którą winni posiadać współpracownicy prezesa zarządu (zastani lub nowo zatrudnieni).

Skarżący również nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane przez skarżącego wierzytelności w kwocie 11.152.354,10 zł, jakie rzekomo przysługiwały spółce od "S." Sp. z o.o., nie mogły być uznane za mienie, z którego można przeprowadzić egzekucję, skoro spółka ta nie uznała zajętych wierzytelności, a w piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. wskazała, iż nie jest dłużnikiem spółki "L." Sp. z o.o. z żadnego tytułu, ani nie jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na rzecz tego podmiotu.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły też spowodować zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a., jak i art. 106 § 3 P.p.s.a., zarówno z uwagi na brak ich uzasadnienia jak i to, że:

- wskazany jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu 1 stanowi, że: uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zatem nie ulega wątpliwości, że wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie skarżącego, do czego odwołuje się skarga kasacyjna;

- naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wbrew sformułowanym zarzutom żadna ze wskazanych wyżej przesłanek nie została spełniona zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzał uzupełniających dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., ani też skarżący nie wnosił o ich przeprowadzenie.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Pomijając już oczywistą wadliwość tego zarzutu, przejawiającą się w zaniechaniu wskazania, naruszenie którego konkretnie punktu § 2 skarżący zarzuca (wszak § 2 art. 3 P.p.s.a. składa się z 8 punktów) wskazać należy, że przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. mógłby stanowić podstawę kasacyjną wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek w ustawie nieprzewidziany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2279/12), a taka sytuacja niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. – wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był oddalić skargę, co też uczynił orzekając na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).