Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 798/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 14/17 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku z 16 lutego 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę C. (dalej jako: Gmina/skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku z 5 grudnia 2013 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009 - 2011 Gmina ponosiła wydatki z tytułu budowy hali sportowo - rekreacyjnej. Do lutego 2011 r hala była budowana w ten sposób, że faktury zakupowe dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali wystawiane były na Gminę a od marca 2011 r. faktury zakupowe dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali wystawiane były na Ośrodek Wypoczynku i Rekreacji w C. (dalej jako: OWiR), który jest zakładem budżetowym Gminy odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT. Przekazanie realizacji inwestycji na rzecz OWiR nastąpiło na podstawie Uchwały Rady Gminy w C. z 31 stycznia 2011r. nr IV/18/11 w sprawie statutu OWiR. Na mocy zapisu rozdziału 7 § 17 pkt 8 ww. uchwały rozszerzono statut OWiR o prowadzenie inwestycji w zakresie obiektów sportowo - rekreacyjnych na terenie Gminy. Na tej podstawie 10 lutego 2011 r. przepisano pozwolenia budowlane na budowę hali na OWiR i zawarto aneks do umowy z wykonawcą inwestycji. Tym samym realizacja przedmiotowej inwestycji została nieodpłatnie przekazana na rzecz OWiR. Po zakończeniu budowy hali oraz oddaniu jej do używania jest ona wykorzystywana na dwa sposoby:

- pierwszy polega na odpłatnym udostępnianiu hali na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj. osób prywatnych czy klubów sportowych z innych gmin; opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez OWiR,

- drugi polega na nieodpłatnym udostępnianiu na cele dydaktyczne i oświatowe, tj. uczniom szkół położonych na terenie Gminy oraz miejscowym klubom sportowym.

Wartość początkowa hali w momencie oddania do użytkowania wynosiła znacznie powyżej 15.000 zł. Hala została ostatecznie oddana do użytku w 2011r.

1.3. Gmina zaznaczyła, że nie ma możliwości wyznaczania z góry określonych godzin lub dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) lub na cele odpłatnego korzystania. Sposób wykorzystania przedmiotowej hali jest natomiast samodzielnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania. Gmina zaznaczyła, że wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez nią do końca 2010 r. Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, ponieważ nie miała świadomości, że może jej przysługiwać takie prawo. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania:

1) Czy ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na budowę hali do końca 2010 r. ?

2) Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne i oświatowe) istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego?

3) Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

1.4. Prezentując swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali. Gmina nie ma obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne i będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

1.5. W interpretacji z 14 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 5 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 513/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn akt I FSK 1880/14 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 przyznającej gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

1.6. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r. (obecnie zaskarżonej) ocenił stanowisko skarżącej w zakresie:

1) prawa do odliczenia całości podatku VAT od wydatków na budowę hali jako nieprawidłowe

2) braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne (cele dydaktyczne i oświatowe) jako prawidłowe,

3) prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę jako prawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że odpłatne wynajmowanie hali sportowo-rekreacyjnej na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Podatnikiem z tytułu tej czynności jest Gmina, a nie OWiR, ze względu na brak podmiotowości prawnej oraz samodzielności gospodarczej zakładu budżetowego. Ponadto usługa ta stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

1.7. Z uwagi na fakt, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania hali doszło do realizacji czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowo-rekreacyjnej, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy o VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ wskazał na brak prawa do odliczenia podatku w sytuacji wystąpienia wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Takimi czynnościami jest dla Gminy działalność edukacyjna nałożona na nią w ustawie o samorządzie gminnym. Zatem skoro Gmina poniosła wydatki na budowę hali sportowo-rekreacyjnej, służące zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej temu podatkowi, to nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009 - 2010 wydatki inwestycyjne związane z halą sportowo - rekreacyjną. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tych wydatków inwestycyjnych, które są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Organ wskazał również, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy hali sportowo-rekreacyjnej w zakresie, w jakim zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zaskarżyła interpretację w całości zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu w sprawie wydatki poniesione na budowę hali miały charakter mieszany – były związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków - oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej. Sąd powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach).

3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na stanowisko NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

3.3. Tym samym, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych na budowę hali względem okresu przypadającego do końca 2010 r. Zdaniem Sądu skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału (jako element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy poniesiony wydatek na zakupy towarów czy usług ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi od towarów i usług, skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności rozdziału wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł zarzut błędnej wykładni art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Istota sporu koncentrowała się na kwestii, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie potrafi przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

5.2. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku na stanowisku uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca, w opisanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

5.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

5.4. Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., Gmina R., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

5.5. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.6. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

5.7. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

5.8. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

5.9. Przyjmując więc charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w powyższym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwałą z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia również ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

5.10. W świetle przytoczonego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za nieaktualną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu pierwszej instancji uchwałę NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Wykładnia spornego zagadnienia prawnego, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą kierowali się oni (głównie jednostki samorządu terytorialnego), co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

5.11. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 [...], EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

5.12. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

5.13. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od stosowania przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

5.14. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na wstępie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Gminy interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.15. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Podkreślić jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

5.16. Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego.

5.17. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

5.18. Rozstrzygając niniejszą sprawę z uwzględnieniem - z uwagi na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. (C-566/17) - obowiązku zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, sąd krajowy, zmieniając z tego względu dotychczasową praktykę orzeczniczą, ma również obowiązek zagwarantowania skutecznej ochrony jednostce (ochrony podmiotowej), tzn. rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wymogów zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i niedziałania prawa wstecz. Orzecznictwo TSUE - do czasu wyroku Trybunału z 8 maja 2019 r. (C- 566/17 r.) wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 [...]), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

5.19. Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy (wyrok [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 39). W tych okolicznościach i z tych samych względów co przedstawione przez rzecznika generalnego w pkt 20 i 21 opinii do Trybunału nie należy zastępowanie ani prawodawcy Unii Europejskiej, ani organów krajowych w celu określenia ogólnej zasady obliczenia części przypadających na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

5.20. W wyroku tym stwierdzono także, że aby podzielić naliczony VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, "państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)." (pkt 29 i 30). Stwierdzenie zatem w obecnym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru ma charakter "uregulowań technicznych", których brak we właściwych przepisach podatkowych, ma charakter wtórny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii (pkt 40) - wydaje się odbiegać od poprzednio prezentowanych poglądów Trybunału w tej kwestii, w których nie wskazywał, aby to na podatnikach ciążył obowiązek wykreowania takiej metody, a nie na państwach członkowskich, które powinny – jak wskazywał Trybunał – "uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy" przy normowaniu takich metod i ich kryteriów.

5.21. Uwzględniając, że dotychczasowa praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także [...], C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), [...]., C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT a w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, jako sąd krajowy, musi brać także pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników.

5.22. W wyroku z 15 kwietnia 2008 r., [...], EU:C:2008:223 (pkt 100) TSUE orzekł, że "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 [...], Rec. s. 3969, pkt 13, ww. wyrok w sprawie [...]., pkt 110; zob. również, per analogiam, wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03 [...], Rec. s. I-5285, pkt 44 i 47).

5.23. W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), która zostaje naruszona, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

5.24. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, by podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...] prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.25. Dla realizacji powyższego należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

5.26. Przyjąć można, że zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia. Natomiast powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

5.27. Ocena taka znajduje uzasadnienie w stanowisku Trybunału wyrażonym w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 [...]. W wyroku tym TSUE, nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z 20 listopada 2003 r., [...] (C-8/01, EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe - stwierdził, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z 6 października 2009r., [...], C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z 21 grudnia 2016 r., [...], C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

5.28. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał w sprawie za uzasadnione uchylenie zaskarżonego wyroku, jednocześnie stwierdził, że zachodzą warunki do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 188 P.p.s.a. o skardze Gminy. W efekcie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

5.29. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzucała naruszenie art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT, co – zgodnie z art. 57a P.p.s.a. – wyznaczało zakres zarzutów do rozstrzygnięcia przez Sąd. Ze skargi, jej uzasadnienia, jak również całego przebiegu postępowania w sprawie, gdzie Gmina prezentowała swoje stanowisko, wynika, że istotą jej żądania jest prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę Hali w 2010 roku. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżąca określiła, że zaskarża interpretację w całości, to należy zauważyć, że w zakresie pytania dotyczącego braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele publiczne oraz prawa do korekty stosownych deklaracji VAT w związku z realizacją prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę Hali (pytanie nr 2 i 3 ) – organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Argumentacja skargi nie podważa tej oceny. Wyraża natomiast brak akceptacji dla negatywnej oceny możliwości "odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Hali" (pytanie nr 1).

5.30. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że "Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (...) z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych". Stanowisko to jest zgodne z zaprezentowaną w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 wykładnią dokonaną prze z TSUE. Ponieważ przedmiotem pytania we wniosku o interpretację i zarzutów skargi było wyłącznie prawo do pełnego odliczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja zawierała prawidłową ocenę przedstawionego stanu faktycznego.

5.31. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).