Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1231/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1190/14 w sprawie ze skargi G.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1190/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy A. (dalej zwanej: "Gminą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. Przebieg postępowania

2.1. Decyzją z dnia 9 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec Gminy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 17.12.2013 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń - grudzień 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazany okres. Z uwagi na zawnioskowaną nadpłatę (objętą odrębnym postępowaniem) oraz wykazany zwrot podatku VAT za grudzień 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Gmina w ramach korekty dokonała zwiększenia zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2009 r. Poczynione ustalenia wykazały zasadność korekt nabyć towarów i usług w części dotyczącej wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu (wydatków bieżących), a także zasadność dokonanych korekt dostaw i podatku należnego związanego z obciążeniem kosztami mediów Komendy Wojewódzkiej Policji oraz NZOZ.

Z uwagi na powstałą wątpliwość co do zasadności dokonanych korekt w zakresie pozostałych miesięcy, postanowieniem z dnia 31.01.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2009 r. Poczynione ustalenia doprowadziły do zakwestionowania podatku naliczonego w łącznej kwocie 863.736 zł dotyczącego nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych z budową sali gimnastycznej przy Gimnazjum w W. oraz związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości J. Inwestycja dotycząca funkcjonowania ww. obiektu oświatowego miała służyć dwojakim celom: po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania sali gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę; po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu inwestycji dla celów komercyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Organ podkreślił, że przedmiot inwestycji oddano w nieodpłatne użytkowanie Szkole, która jako gminna jednostka budżetowa traktowana była jako odrębny od Gminy podatnik na gruncie podatku VAT. Wynajem sali gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich stanowił natomiast czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT, bowiem Szkoła korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT.

W konsekwencji powyższego odpłatny wynajem Sali Gimnastycznej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie Szkoły jako odrębnego podatnika VAT) nie naliczały od tej czynności podatku VAT należnego.

Organ I instancji uznał - mając na względzie regulację wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o VAT") – że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją powyższej inwestycji. Powstałe mienie nie jest bowiem wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z tych samych względów co powyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił Podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej w A. (zwanej dalej "Zakładem"), będącym samorządowym zakładem budżetowym. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy – na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. decyzji z dnia 22 maja 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2009 r.

2.2. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia 9 września 2014 r. wskazał m.in., że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę sali gimnastycznej wraz z zapleczem oraz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie przedmiotowych inwestycji Gimnazjum w W. oraz Zakładowi Gospodarki Komunalnej, które wykonywały zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego, Gmina w związku z wydatkami na przedmiotowe inwestycje nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ zauważył, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te są odrębnymi od Gminy podatnikami. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Szkoła świadczy bowiem usługi najmu sali na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Zdaniem organu, w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem. Gmina oddała budynek sali gimnastycznej do nieodpłatnego użytkowania Szkole, która z kolei świadczy usługi najmu na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze na powyższą decyzję Gmina domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 o VAT – polegające na uznaniu, że gminna jednostka oświatowa (w analizowanej sprawie Gimnazjum w W.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT (podczas gdy z analizy stanu faktycznego wynika wniosek, że gminna jednostka budżetowa i Gmina stanowią jednego podatnika dla celów podatku VAT) - a w konsekwencji - uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące obiektu oświatowego;

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – polegające na:

- uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (budową sali gimnastycznej), która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która to infrastruktura została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i była przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT - pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadą neutralności podatku VAT;

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") – poprzez całkowite pominięcie – przy wydawaniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) – orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko Gminy odnośnie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych na rzecz gminnego zakładu budżetowego, a w szczególności pominięciu – wydanego w sprawie Gminy – wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną – przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania;

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z prawem odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych przez Gminę na inwestycję w postaci wybudowania sali gimnastycznej przekazanej następnie nieodpłatnie do używania przez Gimnazjum w W., będące gminną jednostką budżetową kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

WSA uznał, że w świetle wskazanej uchwały NSA należy uznać, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tej jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z budową sali gimnastycznej przekazanej następnie nieodpłatnie Gimnazjum wykorzystującemu tę inwestycję także do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; zwanej dalej: "dyrektywą 2006/112/WE"), a także zasady neutralności podatku VAT, Sąd pierwszej instancji przyjął, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie przedmiotowej Sali gimnastycznej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro inwestycję tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej.

4.2. Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z prawem odliczenia VAT zawartego w zakupach czynionych przez Gminę na wybudowanie sieci wodno – kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu Gminy wykorzystywanej w jego ramach do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji wskazał, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało również uwzględnić fakt, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej w A., został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

W tej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji należy przyjąć, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Gminę orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld, C-137/02, ECLI:EU:C:2004:267 oraz z 1 marca 2012 r. w sprawie Polski Trawertyn, C-280/10, ECLI:EU:C:2012:107).

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 73 § 1, art. 75 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że gminna jednostka budżetowa i Gmina stanowią jednego podatnika dla celów podatku VAT, a w konsekwencji, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące obiektu oświatowego, podczas gdy w analizowanej sprawie Gimnazjum w W. prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i powinno być uznane za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Ponadto nieodpłatne przekazanie do użytkowania Sali gimnastycznej wraz z zapleczem nie stanowi czynności opodatkowanej. Świadczenie to zostało wykonane przez Gminę w ramach realizacji jej zadań publicznych. Przyjęte przez WSA rozumienie w/w przepisów, które w prawo cywilne i jego reguły wpisuje odrębne rygory podatkowe, czyni zapis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT martwym, gdyż zgodnie z interpretacją w/w przepisów dokonaną przez Sąd tylko podmioty posiadające osobowość prawną mogą uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Ponadto wynikająca z dyrektywy 2006/112/WE zasada neutralności podatkowej, w ocenie organu odwoławczego nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych powiązanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która to infrastruktura została przekazana do gminnego zakładu budżetowego w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych i przekazanie nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej spowodowało, że infrastruktura ta nie była wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT co skutkowało wyłączeniem tej infrastruktury z systemu VAT. W ocenie organu odwoławczego prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać fakt, że przepisy prawa podatkowego odrębnie definiują "pojęcie samodzielnego podmiotu gospodarczego" – podatnika i pojęcie to nie pokrywa się z "podmiotem praw" w rozumieniu prawa cywilnego, co należy traktować jako świadomy zamiar ustawodawcy. Ponadto wynikająca z dyrektywy 2006/112/WE zasada neutralności podatkowej, w ocenie organu odwoławczego nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT;

3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W piśmie procesowym z 12 listopada 2015 r. Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15 jednoznacznie przesądzają o braku podmiotowości prawno-podatkowej w podatku VAT jednostki budżetowej Gminy, jak również o prawie do odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego wynikającego z budowy sali gimnastycznej, jak i infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

6.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z inwestycjami (budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budową sali gimnastycznej), które to inwestycje zostały następnie przekazane nieodpłatnie odpowiednio gminnemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej w A.) oraz gminnej jednostce budżetowej (Gimnazjum w W.), które to jednostki wykorzystywały przekazane inwestycje także do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Organ w skardze kasacyjnej podnosi, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z art. 73 § 1 oraz art. 75 § 1 O.p.), jak również przepisów prawa procesowego (art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE) poprzez przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kwestionowanymi inwestycjami, przekazanymi następnie nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Gminy.

6.3. Zagadnienie odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635).

6.4. W uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 skład siedmiu sędziów NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził ponadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina – w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Ponadto NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji NSA uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

6.5. Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych został wyjaśniony także przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Gmina Wrocław, który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawach: Komisja/Niderlandy, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, ECLI:EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; w sprawie Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, pkt 18; a także w sprawie van der Steen, C-355/06, ECLI:EU:C:2007:615, pkt 21–25).

6.6. Natomiast status podatkowy gminnych zakładów budżetowych był przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. Uchwały te mają moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.

W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina.

6.7. Z podanych wyżej względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że stanowisko organu opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kwestii przyznania Gminie prawa do odliczenia w związku z budową sali gimnastycznej przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Gimnazjum) uwzględnia wskazane wyżej wytyczne wynikające z uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 i zasługuje na aprobatę.

6.8. Natomiast jeśli chodzi o rozstrzygnięcie drugiej ze spornych w sprawie kwestii – tj. statusu prawnopodatkowego gminnego zakładu budżetowego należy podkreślić, że zaskarżone orzeczenie zapadło przed wydaniem uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanej uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, należy uznać, że w powyższym zakresie zaskarżony wyrok - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji kierując się innymi przesłankami niż TSUE w sprawie Gmina Wrocław i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, doszedł bowiem do prawidłowego wniosku, że to Gmina jako podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na brak możliwości zakwalifikowania jako zawieranej pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach jednostki samorządowej (gminy) z udziałem zakładu budżetowego, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "[s]koro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT."

7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.