Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 704/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 07 lutego 2023r. sprawy ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.667.2022.1.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od organu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego T. T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 704/22

UZASADNIENIE

T. J. T. (wnioskodawca / skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., po. 1128; dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), dotyczącą zdarzenia przyszłego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] października 2022 r. [...].

Wnioskodawca przedstawił następujące fakty. W dniu [...] czerwca 1993 r. T. J. T. zawiązał z innymi osobami spółkę cywilną W. . Wkład T. T. do tej spółki wynosił 500.000 zł. Następnie [...] marca 2021 r. wspólnicy spółki W. spółka cywilna zawiązali spółkę jawną W. spółka jawna. Majątkiem tej spółki stał się majątek spółki cywilnej W.. Dnia [...] stycznia 2007 r, W. spółka jawna została przekształcona w spółkę W. sp. z o o. Kapitał tej spółki wyniósł 5.400.000 zł i dzielił się na 10.800 udziałów po 500 zł każdy udział. Kapitał ten został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej W.. W spółce tej A. J. T. objął 3.600 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.800.000 zł. Dnia [...] kwietnia 2013 r. spółka W. spółka z o. o. została przekształcona w spółkę W. N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wspólnicy ustalili łączną wartość swoich wkładów na 15.357,758 zł, zaś wkłady te stanowiły majątek przekształconej spółki W. sp. z o.o. W. wkładu T. J. T. została ustalona na 7.676.882,49 zł. Dnia [...] maja 2013 r. spółka W. N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zmieniła nazwę na W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Dnia [...] sierpnia 2021 r. została podjęta uchwała o przekształceniu spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością noszącą nazwę W. spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki przekształconej został ustalony na kwotę 15.361.866 zł i dzielił się na 74.958 udziałów o wartości nominalnej 1.027 zł każdy udział. Kapitał zakładowy spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został pokryty wkładem wspólników do spółki przekształcanej w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę przekształcaną oraz wkładem pieniężnym w łącznej wysokości 4.108 zł. W. wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci przedsiębiorstwa spółki podlegającej przekształceniu została ustalona poniżej wartości księgowej składników majątku przekształcanej spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W. księgowa majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej wnosiła bowiem na dzień [...] maja 2021 r. 19.097.610,51 zł, gdy tymczasem przedsiębiorstwo to pokryło w spółce przekształconej kapitał o wartości 15.357.758 zł (15.361.866 zł – 4.108 zł). Jednocześnie W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w swoich księgach ujęła składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa przekształconej spółki w wartości wynikającej z ksiąg tego ostatniego podmiotu. W przekształconej spółce W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. J. T. objął 7.477 udziałów (o wartości nominalnej 1.027 zł każdy udział) o łącznej wartości 7.678.879 zł i pokrył je co do kwoty 7.676.882,49 zł wkładem do spółki przekształcanej, a kapitał zakładowy ponad wkład do spółki przekształcanej pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 1.996.51 zł. Następnie [...] czerwca 2022 r został dokonany podział spółki W. sp. z o.o. przez wydzielenie w drodze przeniesienia majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą F. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie podziału na spółkę przejmującą został przeniesiony majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Także w spółce dzielonej pozostał majątek stanowiący zorganizowaną części przedsiębiorstwa. Kapitał dzielonej spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został obniżony o kwotę 7.678.879 zł, a jednocześnie umorzono 7.477 udziałów przysługujących w tej spółce T. J. T.. Z kolei kapitał spółki przejmującej F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższono z kwoty 20.000 zł do kwoty 7.698.900 zł. Został on pokryty wartością przenoszonej części majątku spółki dzielonej W wyniku tych czynności w spółce przejmującej utworzono 153.578 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Udziały w spółce przejmującej F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objął T. J. T., zaś jak wskazano wyżej zostały one pokryte zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną ze spółki dzielonej, zaś kwota 21 zł została pokryta wkładem pieniężnym Udziały w spółce przejmującej zostały objęte przy zachowaniu stosunku wymiany 1 do 20,54. W konsekwencji T. J. T. objął udziały o łącznej wartości 7.698.900 zł. Obecnie T. J. T. rozważa możliwość zbycia części lub całości swoich udziałów w spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym wnioskodawca odnośnie art. 24 ust 8 u.p.d.o.f. zadał następujące pytanie: Jaki będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez T. J. T. udziałów objętych w spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równy wartości majątku spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadła na udziały objęte w tej ostatniej spółce przez T. J. T., tj. 7.676.882,49 zł, oraz kwota 1.996,51 zł wniesiona przez niego tytułem wkładu pieniężnego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- nieprawidłowe w części uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wartości majątku spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- prawidłowe w części uznania za koszt uzyskania przychodów ze zbycia ww. udziałów kwoty 1.996,51 zł wniesionej tytułem wkładu pieniężnego do spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym oraz odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego polegającego na tym, że wnioskodawca rozważa sprzedaż udziałów w F. sp. z o.o., które objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałej z podziału spółki W. sp. z o.o. oraz wkład pieniężny w wysokości 21 zł. Spółka W. sp. z o.o. powstała w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie serię przekształceń. W analizowanej sytuacji faktycznej czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika, poza wniesionym do W. sp. z o.o. wkładem pieniężnym w kwocie 1.996,51 zł. Dochodziło jedynie do przekształcania uprawnień wnioskodawcy jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Przekształcenia, z wyjątkiem ww. wkładu pieniężnego, nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, żadnych przesunięć z jego osobistego majątku do majątku spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Organ nie podzielił w związku z tym twierdzenia wnioskodawcy, że otrzymanie przez niego udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktyczne poniesienie przez wnioskodawcę wydatków wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do spółki cywilnej. W. majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Stanowisko swoje organ uzasadnił powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.

Organ dokonał wykładni językowej przepisów prawa podatkowego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Wskazał, że przepisy tego posługują się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym" - m.in. "wziąć coś w posiadanie", a nabyć to "otrzymać coś na własność, płacąc za to". Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji "objęcia" i "nabycia". Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem "wytworzenia", dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: "objęcie", "wytworzenie", odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. "Nabyciem" w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne. Organ poprzez zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej odniósł się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.) w zakresie regulacji dotyczącej udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego. W ramach tej wykładni organ stwierdził, iż zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie "nabycia" udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Zdaniem organu przyjęcie stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziłoby to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Organ podkreślił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce F. sp. z o.o., będzie wartość majątku spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadła na udziały objęte przez wnioskodawcę w tej ostatniej spółce. Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wniesienie wkładów do spółki cywilnej – w części odpowiadającej relacji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych przez wnioskodawcę w wyniku opisanej serii przekształceń. Ponadto kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce F. sp. z o.o. stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 będzie kwota wkładu pieniężnego (1996,51 zł), jaki T. J. T. wniósł do spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kwota wkładu pieniężnego jaki wniósł do spółki F. sp. z o.o. (21 zł) – w części odpowiadającej relacji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych przez skarżacego w wyniku opisanej serii przekształceń.

W skardze na powyższą interpretację skarżący sformułował zarzut:

1) naruszenia art. 24 ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku zbycia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia należy odwołać się do "kosztu historycznego";

2) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że za koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą wskutek przekształcenia spółki osobowej należy uznać "koszt historyczny", tj. wartość wkładu do przekształconej spółki osobowej.

Jednocześnie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odniesieniu do przedstawionych powyżej zarzutów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni podtrzymał swoje stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dodać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się zasadna.

Istota sporu dotyczy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowej wcześniej będącej spółką z o.o., której poprzednikiem prawnym była spółka jawna, a jej poprzednikiem spółka cywilna. Spór w sprawie dotyczył metody ustalenia tych kosztów, czyli wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.

Skarżący przedstawił we wniosku, że był wspólnikiem w spółce cywilnej, do której wniósł wkład pieniężny. Spółka cywilna przekształcona została w spółkę jawną, która następnie została przekształcona w spółkę z o.o., kolejno przekształcona w W. spółkę z o.o. spółkę komandytową, następnie po raz kolejny przekształcona w W. spółkę z o.o. Podczas tego ostatniego przekształcenia skarżący objął udziały w W. spółce z o.o. w ilości 7.477 udziałów o łącznej wartości 7.678.879 zł, przy czym pokrycie tej wartości nastąpiło wkładem do spółki przekształcanej przypadającym na udziały wnioskodawcy (co zostało ustalone na kwotę 7.676.882,49 zł) a w części wkładem pieniężnym (w kwocie 1.996,51 zł). W. spółka z o.o. została podzielona na dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – W. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. W wyniku podziału nastąpiło podwyższenie kapitału F. sp. z o.o. do kwoty 7.698.900 zł, przy czym pokrycie tego kapitału nastąpiło wartością przenoszonej części majątku dzielonej spółki oraz kwotą 21 zł (wkład pieniężny).

Udziały w F. sp. z o.o. skarżący planuje zbyć. Skarżący uważa, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia ww. udziałów uznać należy wartość udziałów objętych przez skarżącego w W. sp. z o.o., tj. kwotę 7.676.882,49 zł plus 1.996,51 zł pokryte wkładem pieniężnym. Skarżący argumentuje, iż koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej W. spółki z o.o. spółki komandytowej na dzień ustania jej bytu ze względu na przekształcenie w W. spółkę z o.o. Dodatkowo do kosztów uzyskania przychodów należy doliczyć wniesioną do majątku W. spółki z o.o. przez skarżącego wkładem pieniężnym kwotę 1.996,51 zł.

Natomiast organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu możliwe do rozliczenia w przypadku zdarzenia przyszłego polegającego na zbyciu udziałów w F. sp. z o.o. stanowią wydatki poniesione przez stronę na wkład w spółce cywilnej podlegającej następnie wielokrotnie przekształceniom opisanym powyżej. W ocenie organu interpretacyjnego, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez stronę na wkład w spółce cywilnej (podlegającej następnie przekształceniom), przypadających na udziały, które planuje zbyć skarżący. Zdaniem organu wcześniejsze przekształcenia, w tym przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności, a skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca zwracając się do organu o wydanie interpretacji zaznaczył, iż przedmiotem wniosku jest przepis prawa podatkowego – art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi: W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. stanowi: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

W niniejszej sprawie niesporne jest to, że w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy sprzedaży udziałów w F. sp. z o.o. przysługujących T. J. T. powstałych w wyniku podziału WIS sp. z o.o., która powstała w procesie przekształcania spółek, tj. spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę z o.o. oraz wcześniej przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, następnie w spółkę z o.o., a dalej dopiero w spółkę z o.o. spółkę komandytową. Mając to na względzie organ uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. Zdaniem organu to moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania (objęcia) przez wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form organizacyjnych skutkowały wyłącznie zmianą formy prawnej uprawnień wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była natomiast ciągłość bycia wspólnikiem w każdej z kolejnych spółek. Według organu fakt posiadania udziałów w F. spółce z o.o. jest więc wynikiem poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółce cywilnej i kolejnych przekształceń tej spółki, które nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem wydatków przez wnioskodawcę na uzyskanie statusu wspólnika w kolejnych spółkach.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu ostatecznie konsekwencją powyższego ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce cywilnej. Nie jest słusznym twierdzenie, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statusu wspólnika w spółce przekształconej. Wskazując, że przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale i majątek poszczególnych spółek, zgromadzony przez lata ich funkcjonowania rynkowego. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach. Nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby twierdzenie, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku kilkukrotnych przekształceń spółek. Dla oceny niniejszej sprawy nie jest też miarodajne odwoływanie się przez organ do innych regulacji ustawy podatkowej, bowiem przywoływane przepisy opisują odmienne sytuacje prawnopodatkowe.

Omawiane zagadnienie jest jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 593/21, z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 1004/19, z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18; wyroki WSA: w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 339/21, w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 947/22; wszystkie orzeczenia wskazane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem - https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W orzeczeniach tych zgodnie przyjmuje się, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o tzw. ‘"koszt historyczny", to jest w odniesieniu do tego momentu, kiedy podatnik nabywał wkłady w spółce cywilnej (pierwszym podmiocie, do którego wspólnicy fizycznie wnieśli wkład pieniężny). Jak podkreśla się, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji". Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych", jak również nie wymienił, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z o.o. spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce z o.o. spółce komandytowej (i wcześniejsze) już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie. Ponadto Sąd zwraca uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

W ocenie Sądu, skoro w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym WIS spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. spółki komandytowej, to kosztem uzyskania przychodu w sytuacji zbywania udziałów tej spółki byłaby wartość bilansowa spółki z o.o. spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż interpretując ww. przepis należałoby za koszt uzyskania przychodu uznać wkład do spółki cywilnej. Przekazanie majątku spółki z o. o. spółki komandytowej na pokrycie udziałów w spółki z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym m.in. wnioskodawcy. W przypadku tworzenia sp. z o.o. z przekształcenia spółki z o. o. spółki komandytowej bądź cywilnej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników – "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (zob. Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).

Zdaniem Sądu powyższe wyjaśnienie dotyczące wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wraz ze wskazaniem przykładu odnoszącego się do rozpatrywanej sprawy jest koniecznie ze względu na nieprawidłową interpretację tego przepisu dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie ze względu na wywody poczynione w dalszej części uzasadnienia.

W tym miejscu Sąd przypomina, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy sprzedaży udziałów w F. sp. z o.o. przysługujących T. J. T. powstałych w wyniku podziału WIS sp. z o.o. Sąd zauważa, że w doktrynie prawa handlowego przyjmuje się, że: "W zamian za przekazanie składników majątkowych spółki dzielonej jej wspólnicy lub akcjonariusze otrzymują udziały lub akcje spółek, na rzecz których majątek spółki dzielonej został przeniesiony. Jednocześnie majątek spółki dzielonej przenoszony na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie ma przymiotów wkładu niepieniężnego wnoszonego przez wspólników albo akcjonariuszy spółki dzielonej" (tak: K. Olszak [w:] Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, red. M. Kożuchowski, M. Michalski, Warszawa 2018, art. 528). Ponadto w doktrynie wskazuje się również, że: "Na gruncie poprzedniego brzmienia komentowanego przepisu pojawiła się błędna praktyka odnośnie do wnoszonego do spółki majątku poprzez traktowanie go jako aportu. Wnoszony do spółki powstającej w drodze podziału majątek nie może być żadną miarą pojmowany jako wkład niepieniężny w sensie ścisłym i nie należało do niego stosować przepisów regulujących wnoszenie aportów w trybie tworzenia czy podwyższenia kapitału zakładowego (podobnie W. Popiołek, Podział spółki..., op. cit., s. 10 i argumentacja tam przedstawiona)" (tak: A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 532).

Sąd podziela powyższy pogląd w zakresie charakteru majątku spółki dzielonej (WIS sp. z o.o.) przeniesionego na spółkę przejmującą (Fabtom sp. z o.o.).

Mając powyższe na uwadze przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zasadne będzie zastosowanie art. 24 ust. 8 pkt 2) u.p.d.o.f., tj. ustalenie kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny winien mieć na uwadze, że objęcie majątku w F. sp. z o.o. wskutek podziału WIS sp. z o.o. nastąpiło za wkład nie mający charakteru wkładu niepieniężnego (zgodnie z poglądami doktryny prawa handlowego). W związku z tym w stosunku do zaprezentowanego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania art. 22 ust.1f u.p.d.o.f., który stanowi, że "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...).

Stwierdzić zatem należy, że zasadne okazały się sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku zbycia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej wskutek podziału spółki z o.o., która powstała z przekształcenia spółki osobowej, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia należy odwołać się do "kosztu historycznego", rozumianego jako wydatek na objęcie majątku / udziałów w spółce cywilnej, która w chwili zbycia udziałów F. sp. z o.o. (zdarzenia przyszłego) już nie istnieje bowiem nastąpiło przekształcenie spółek (wielokrotne).

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 24 ust. 8 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny winien wyjaśnić nieścisłość stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę w zakresie wskazania, iż kapitał W. sp. z o.o. został objęty przez A. J. T., podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wszelkie wywody wnioskodawcy dotyczą T. J. T..

Mając uchybienia organu interpretacyjnego na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone od organu koszty składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.