Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 346/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji, SKO lub Kolegium), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (w dalszej części tego uzasadnienia określanego mianem Wójta lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A S.A. w B. (następcy prawnemu A’ S.A. w K., zwanej dalej Spółką, Stroną, Podatnikiem lub Skarżącym) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego Spółki i – w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym – przyjął inną treść podstawy opodatkowania niż pierwotnie zadeklarowana przez ten podmiot. Odmienności w ustaleniach Wójta nie dotyczyły przy tym powierzchni gruntów należących do Podatnika, a także powierzchni użytkowej budynków stanowiących jego własność. Organ I instancji przyjął natomiast odmienną wartość podstawy opodatkowania budowli niż objawiona mu przez Spółkę w jej deklaracji podatkowej. To właśnie stało się zarzewiem sporu, który finalnie doprowadził do tego, że decyzja ostateczna Organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

Wójt, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że obiekty budowlane i urządzenia służące wydobyciu węgla zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie opinii biegłego, Organ I instancji ustalił, które spośród należących do Spółki obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a następnie wyznaczył wartość tych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, określoną z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska górniczego.

Biegły K. S. przedłożył dwie opinie (z [...] r.), z czego pierwsza dotyczyła zakwalifikowania środków trwałych Spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie gminy do budowli według stanu na 1 stycznia 2015 r. Biegły przedstawiając ustalenia faktyczne, przyjęte kryteria oraz wywiedzione wnioski w formie opisowej, a następnie tabelarycznej wskazał jakie środki trwałe z kategorii 200 KŚT stanowiły budowle (tunele, sieci techniczne). W skład budowli (tunelu) zaliczył on nieujmowane jako odrębny środki trwałe, obiekty stanowiące budowle (sieci techniczne). Zestawienie sporządzone jako załącznik A do opinii, Organ odwoławczy przedstawił w tabeli na str. 4-6 decyzji.

W drugiej opinii, biegły K. S. dokonał wyceny niezgłoszonych do opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przedmiotem wyceny uczynił on budowle w podziemnych wyrobiskach górniczych, położone na terenie gminy. Biegły ustalił wartość podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody odtworzeniowej z wyłączeniem jednakże nakładów poniesionych na wydrążenie samego wyrobiska. Źródła danych, na jakich opierał się biegły to dokumentacja przygotowana i przedłożona przez Spółkę, w tym dotyczące wyposażenia wyrobisk, kosztów robocizny i materiałowych. Wartość tych budowli przedstawiono w tabeli na str. 6-7 decyzji Organu II instancji i wskazano ich wartość w łącznej kwocie [...] zł.

Dodatkowo, w poczet akt sprawy włączono ekspertyzę autorstwa B Sp. z o.o. w C.. Została ona sporządzana na zlecenie Podatnika, nosi tytuł: "Opinia określająca wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk" i jest datowana [...] r. (por. str. 1 wspomnianej opinii, znajdującej się w aktach administracyjnych).

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez Organ I instancji i w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej zarzuciła jej naruszenie:

1) at. 120, art. 122, art. 127, art 187 § 1, art 191, art 208, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2019 r. Prawo przedsiębiorców,

2) art. 2a O.p.,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, art. 4 ust. 7 w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

We wspomnianym piśmie procesowym zakwestionowano zasadność i sposób opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności Spółka zanegowała opinię biegłego K. S., z uwagi zgłaszane zastrzeżenia co do posiadanych przez niego, faktycznej wiedzy oraz uprawnień, które pozwalałyby na kwalifikowanie obiektów w podziemnych wyrobiskach jako budowli. Niezależnie od tego, Strona zakwestionowała zakwalifikowanie spornych obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych jako tuneli. Podniosła ona, że cechą charakterystyczną tunelu jest to, że ma dwa końce na powierzchni ziemi (wjazd i wyjazd). W odwołaniu wskazano również, że podziemne obiekty górnictwa nie podlegają ogólnemu prawu budowlanego lecz prawu geologicznemu i górniczemu. Spółka wywiodła to z ewolucji regulacji ustawy dotyczących wspomnianych materii.

Jak wiadomo, SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Czyniąc to, Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez Wójta. Doszło zaś do niego z uwagi na zastrzeżenia, co do zasadności powołania biegłego oraz osoby powołanego biegłego, a także co do samej opinii biegłego (jej zakresu, przyjętej metodyki i zaprezentowanych wniosków). W dalszej części swojego wywodu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na okoliczność, że zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem wieloletnich sporów, a ostatecznie ocenił je Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/11. Następnie odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) a także do art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej P.b.). W tym kontekście normatywnym podkreślono, że pomiędzy Wójtem, a Podatnikiem nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków. W tej części Organ I instancji oparł się bowiem na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego oraz danych zawartych w deklaracji podatkowej i jej korekcie. Niezgodność dająca się zauważyć w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy natomiast opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Odwołując się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (o sygn. akt: I SA/Gl 1145/17, I SA/Gl 755/19 i I SA/Gl 790/19), Organ II instancji za niezasadne uznał stanowisko Spółki, odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S.. Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 tej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest zaś takim rzeczoznawcą. Zapatrywanie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wzięło również pod uwagę, odnosząc się do materii naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W tym zakresie, Organ odwoławczy stwierdził, że treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, a także związanych z nim: art. 3 pkt 3 i 9 P.b. nie uzasadnia forsowanego przez Spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p.

Kolegium odniosło się także do przyjętej przez biegłego kwalifikacji spornych obiektów, jako tuneli. W tym zakresie uznało ono, że przedstawiona charakterystyka, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych pozwala na utożsamienie (a nie tylko wykazanie podobieństwa) wskazanych obiektów podziemnych z tunelami. Przypomniano też, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii niewątpliwie wykazał zaś, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu. Zdaniem Kolegium, ocena biegłego co do zakwalifikowania tych obiektów jako budowli tunelu jest zasadna, przedstawiona argumentacja jest logiczna oraz spójna i wraz z przedstawionymi informacjami technicznymi nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji. Fakt nieokreślenia spornych obiektów w dokumentacji Spółki mianem tunelu, czy też okoliczność, że obiekty te są podporządkowane działalności polegającej na wydobyciu węgla nie wyklucza zakwalifikowania ich jako tuneli (powołało wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 63/15, I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 932/16, I SA/Gl 1000/16, I SA/Gl 130/18, a także NSA: II FSK 2444/16, II FSK 917/17 oraz II FSK 3184/17).

Dodatkowo, Organ odwoławczy podniósł, że na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazano także w sprawach rozpatrywanych przez sądy administracyjne, oznaczonych jako I SA/Gl 33/17 i II FSK 2869/15. Przyjęto tam, że środki trwałe wymienione w opinii biegłego stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez podatnika jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny itd. Wskazane środki trwałe są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Jeżeli chodzi o wartość podstawy opodatkowania, Organ odwoławczy nawiązał do dyspozycji art. 4 ust. 1 u.p.o.l. W związku z tym wyjaśnił on, że Podatnik w trakcie prowadzonych postępowań kwestionował wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą "przekop", czy "szyb", na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia tych obiektów. Nie potrafił on jednak wartości tych rozdzielić i wskazać, w jakiej wysokości zostały one poniesione. Organ I instancji wezwaniami z [...] i [...] r. zwrócił się o podanie wartości poszczególnych budowli, zidentyfikowanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 względnie z art. 4 ust. 5 i 6 u.p.o.l. pouczając, że w przypadku niezastosowania się do wezwania zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 7 i ust. 8 tej ustawy (organ podatkowy powoła biegłego w celu ustalenia wartości elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych). W odpowiedzi Spółka wskazała, że nie jest w stanie zadośćuczynić wezwaniu i zapowiedziała zlecenie sporządzania wyceny dla trzech grup wyrobisk (nabytych w zw. z restrukturyzacją górnictwa 1 lutego 2003 r.: "wyrobisk aktywowanych" o wartości księgowej "0" oddanych do użytkowania po dniu 1 lutego 2003 r.). Do akt sprawy nie złożono jednak takiego opracowania i nie określono wartości wskazanych przez organ budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stało się tak m.in. z tego powodu, że Strona w ogóle nie uznaje za budowle obiektów opodatkowanych przez Organ I instancji. Podatnik uznaje natomiast, że budowle stanowiły "wyrobiska górnicze", bądź też części składowe tych "wyrobisk górniczych".

Zdaniem SKO, Organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dla budowli, które jednocześnie stanowią środek trwały i podatnik podał ich wartość początkową zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując do podstawy opodatkowania ich wartość rynkową określoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego K. S. Skoro zidentyfikowane budowle nie stanowiły jednocześnie środków trwałych, a jedynie element środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to nie było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się obiekt, który z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowany jest jako kilka różnych obiektów i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można przyjmować, iż podstawa opodatkowania obejmuje całą wartość początkową środka trwałego. W takiej sytuacji, należy uznać za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości rynkowej budowli (będącej częścią środka trwałego). Podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (powołano się na sprawy: I SA/Gl 236/17, I SA/Gl 803/13, I SA/Gl 888/11 i inne).

Jak podkreślił Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych danych oraz kierując się swoją wiedzą fachową, biegły K. S. przedstawił wycenę składników majątkowych wchodzących w skład niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT stanowiących budowle, a znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W sporządzonej opinii wyjaśnił on, że z uwagi na specyfikę szacowanego mienia (tzw. mienie szczególnego przeznaczenia, rzadko bądź w ogóle zbywalne) zasadne było zastosowanie do wyceny składników majątkowych podejścia opartego na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Wspomniany podmiot wskazał na dopuszczalność zastosowania takiego podejścia (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Wyceny) w sytuacji, gdy nie ma możliwości alternatywnego zagospodarowania wycenianego mienia, zachodzi duża zależność funkcjonalna pomiędzy obiektami wysoce specjalistycznymi, użyteczność szacowanych składników związana jest z całością zakładu. Jak podkreślono, biegły przedstawił zastosowaną metodykę polegającą na określeniu wartości rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia dla wytworzenia budowli, pomniejszonych o współczynniki wyrażające zużycie fizyczne, zużycie funkcjonalne lub zużycie ekonomiczne (środowiskowe). Kolegium zwróciło też uwagę na okoliczność, że biegły w części wstępnej opinii przedstawił wzory, za pomocą których wyliczył wartość poszczególnych obiektów, a wyniki obliczeń z zastosowaniem przyjętych założeń przedstawił w formie tabelarycznej.

SKO uznało, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony przez podatnika zarzut, jakoby wycena nie była wartością rynkową. Wartość rynkowa może być bowiem określona przy zastosowaniu podejścia porównawczego, podejścia dochodowego i podejścia mieszanego z wykorzystaniem danych rynkowych odpowiednich do zastosowanej metody wyceny, w szczególności dotyczących cen, dochodów, stóp zwrotu i kosztów. Natomiast wartość odtworzeniową stosuje się w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Jak podkreślił Organ II instancji, biegły K. S. jest rzeczoznawcą majątkowym, który w swoim opracowaniu szczegółowo uzasadnił przyjętą metodologię wyceny i nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętej przez niego metody kosztów odtworzenia, stosowanej do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Tym samym, przyznając, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a funkcjonują jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części, Kolegium stwierdziło, że biegły nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była natomiast metoda kosztowa, przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny. Stało się tak, ponieważ na potrzeby wykonania opinii, wspomniany podmiot analizował rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń.

W skardze na decyzję ostateczną, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik procesowy Spółki opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron stosunku podatkowoprawnego, a w dalszej części swojego wywodu wyartykułował następujące kwestię naruszenie art. 200 § 1 O.p. W ocenie Strony doszło do niego, ponieważ przed wydaniem decyzji, SKO nie wydało postanowienia w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To zaś oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., przy czym zaistniałe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, Skarżący stanął na stanowisku, że biegły, który wypowiadał się w sprawie nie ma ku temu kompetencji. Jest on bowiem rzeczoznawcą majątkowym, natomiast nie posiada ani uprawnień z zakresu budownictwa, ani wykształcenia w tym zakresie. Dlatego, w przekonaniu Spółki, nie sposób przyjąć, że biegły prezentujący swoje opinie w sprawie posiada kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Tym samym, zdaniem Strony, opinia tego podmiotu w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną. Czyniąc ustalenia na podstawie tego dokumentu, Organ I instancji naruszył wiec art. 197 § 1 O.p.

Wskazano też, że nie jest dopuszczalne odwoływanie się do opinii biegłego co do ustalenia, czy dany składnik zalicza się do obiektów wymienionych w ustawie jako opodatkowane. Dowodzi to bowiem tego, że nie został spełniony warunek określoności ukształtowany w art. 217 Konstytucji RP. Wątpliwości co do danego obiektu należy zaś rozstrzygać na rzecz jego nieopodatkowania. W konsekwencji, ustalanie w oparciu o opinię biegłego, czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi do następujących skutków:

1) o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania, w praktyce nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej ale nie biegli, którzy przy tym w swoich opiniach (dotyczy to również opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej"; faktycznie o uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydują przepisy ustawy, ale "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego, co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP;

2) z kolei, uzależnienie kwalifikacji budowlanej, i co za tym idzie, podatkowej danego obiektu od "wiedzy specjalistycznej" konkretnego biegłego prowadzi do tego, że w różnych sprawach - w zależności od tego, który biegły wydał opinię - obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są kwalifikowane w całkowicie odmienny sposób; akceptacja takiej rozbieżności stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP), a w szerszym ujęciu naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, z której wynika w szczególności zasada pewności prawa, także poprzez dążenie do zapewnienia jednolitości (a tym samym przewidywalności) orzecznictwa organów podatkowych w określonych kwestiach.

Skarżący odniósł się także do kwestii podatkowoprawnej kwalifikacji obudowy wyrobiska. W jego ocenie, brak jest podstaw do klasyfikowania chodników, przekopów, objazdów, szybów itp. jako budowli - "tunelu". W tym zakresie Podatnik powołał następującą argumentację, opartą na wykładni historycznej:

1) na podstawie ustawy Prawo budowlane z 1961 r. obiekty budowlane górnictwa podlegały ogólnemu prawu budowlanemu i dlatego były wprost wymienione w tym akcie prawnym - jako obiekty inżynieryjne (szyby i korytarze podziemne) albo jako urządzenia techniczne (urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin);

2) stan ten uległ zmianie wraz z wejściem w życie Prawa budowlanego z 1974 r. W ustawie tej wyłączono działanie ogólnego prawa budowlanego w stosunku do obiektów podziemnych w górnictwie (art. 1 ust. 2 - wyłączenie odnośnie do wyrobisk). Dlatego z zakresu ustawy (definicji obiektu budowlanego) usunięto obiekty górnicze - definicja nie zawiera już szybów i korytarzy podziemnych, ani urządzeń technicznych związanych z eksploatacją kopalin;

3) takie samo rozwiązanie (wyłączenie podziemnych obiektów górnictwa) zachowano w Prawie budowlanym z 1994 r. - nadal nie stosuje się jej do wyrobisk górniczych i ustawodawca nie wymienia obiektów górniczych w definicjach tworzonych na użytek tego aktu prawnego;

4) jednocześnie, przez cały czas, tj. we wszystkich trzech ustawach, z 1961, 1974 i 1994 r. w definicji obiektu budowlanego zawarte są tunele;

5) fakt, że w ustawie z 1974 r. wyraźnie i w sposób celowy wyłączono z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyrobiska górnicze oraz poszczególne obiekty składające się na to wyrobisko lub w nim umieszczane, a jednocześnie pozostawiono w definicji obiektu budowlanego pojęcie "tunelu" oznacza, że pojęcie to nie może obejmować swoim znaczeniem wyrobiska, jego poszczególnych elementów lub umieszczanych w nim urządzeń. Zresztą z uwagi na to, że przepisów ustaw Prawo budowlane z 1974 i 1994 r. nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega ich regulacjom, brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występujących wyłącznie w wyrobisku górniczym, jakimi są chodniki, przekopy, objazdy itp., jak również nie było potrzeby wskazania w tych przepisach kategorii obiektów, która obejmowałaby również te obiekty. Stanowi to jeszcze jeden argument przemawiający za wnioskiem, że nie należą one do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6) fakt, że w ustawie z 1961 r. pojęcie "tunel" wymieniono obok pojęć "szyb" oraz "korytarz podziemny", tudzież pojęcia "urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin" - oznacza, że pojęcie "tunelu" nie może oznaczać wyrobiska, jego elementów ani urządzeń technicznych w nim umieszczanych.

W ocenie pełnomocnika Strony, organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia przedstawionej, korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "tunel". Powinno to zaś nastąpić zgodnie z art. 2a O.p.

Jeśli chodzi o pozostałe urządzenia zakwalifikowane jako budowle (rurociągi, kable i linie kolejowe), Strona zauważyła, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Na gruncie przepisów Prawa budowlanego cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest więc jej funkcjonalna samodzielność - budowlami są jedynie te obiekty, które mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc to pod uwagę wywiedziono, że żadne ze spornych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Biorąc pod uwagę te argumenty, Skarżący wywiódł, że dla żadnego składnika spośród wymienionych w decyzji nie wykazano, iżby stanowił on samodzielną całość techniczno-użytkową. Stwierdzenie organu, że dane urządzenie/instalacja "nie służą wyrobisku" należy zatem uznać za deklarację nieopartą na dowodach i rzeczywistych ustaleniach, pozostającą w rażącej sprzeczności ze stanem rzeczywistym.

W przekonaniu Spółki, żadne ze spornych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.). Jest tak nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.

Z kolei, odnosząc się do brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. obowiązującego od 28 czerwca 2015 r., Skarżący zwrócił uwagę na wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. W tym kontekście normatywnym podkreślił on, że ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani też w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji nie wykazano, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione z takich wyrobów. W przekonaniu Skarżącego, ten brak podważa również wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powoduje, że nie spełnia ona przewidzianej dla niej funkcji.

Zdaniem pełnomocnika Strony, w przedmiotowej sprawie w ogóle brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Z ostrożności procesowej wskazano przy tym, że w ich przypadku zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ biegłego.

Jak podkreślił Skarżący, wyznaczył on wartość spornych obiektów, określoną przez rzeczoznawców majątkowych w opinii B Sp. z o.o. Tym samym, wywiązał się on z obowiązku przewidzianego w art. 4 u.p.o.l. Spółka uznała przy tym, że – jak to ujęto - literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że nie jest uprawnione określenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości odtworzeniowej. Okoliczność ta wprawdzie, z jednej strony mogłaby przemawiać za podważeniem wartości podanej w opinii B Sp. z o.o., ale w takim samym stopniu przemawia przeciwko przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości odtworzeniowej ustalonej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Nie jest więc możliwe jednoczesne odrzucenie z powyższych względów wartości wskazanej przez podatnika i wartości ustalonej w opinii biegłego.

Skarżący zauważył, że opinia B, na podstawie której ustalił wartość poszczególnych budowli, którą przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, została sporządzona m.in. przez rzeczoznawców majątkowych. Tym samym, opracowały ją osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, która spełniają kryteria do powołania ich jako biegłego w celu określenia wartości budowli przez organ podatkowy, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przedstawiona okoliczność również przemawia przeciwko zakwestionowaniu wartości budowli wskazanej przez Podatnika i powołaniu biegłego w celu jej ustalenia w trybie przywołanego przepisu.

Na koniec podkreślono, że odmienna ocena organów podatkowych i uwzględnienie wartości ustalonej w opinii K. S., zamiast wskazanej przez Stronę, a wynikającej z opinii B, świadczy nie tylko o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., ale również o obrazie art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

W odpowiedzi na zarzuty Podatnika, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Przede wszystkim, Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., polegającego na braku poprzedzenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego postanowieniem o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie. W tym zakresie odwołano się do poglądów judykatury. Zdaniem SKO, zgodnie wskazuje się tam, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie może być automatycznie kwalifikowane jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy (powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 914/20). Jak podkreślił Organ II instancji, materiał sprawy będący podstawą jego orzekania został wzbogacony jedynie o odwołanie oraz o stanowisko Organu I instancji wobec zarzutów odwołania (pismo Wójta z [...] r.), które zostało przesłane Stronie stosownie do art. 227 § 2 O.p. Przed wydaniem decyzji przez Organ I instancji wyznaczono natomiast Stronie termin do wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego zebranego w sprawie (postanowienie Wójta z [...] r.). Dodatkowo, Organ I instancji, wraz z pismem z [...] r. przesłał Spółce opinie biegłego K. S., które zostały wykorzystane na potrzeby postępowania zakończonego jego decyzją (akta Organu I instancji, zał. 24). Pełnomocnik Spółki zapoznał się zaś z całością materiału [...] r. Na tę okoliczność sporządzono protokół włączony w poczet akt Organu I instancji pod pozycją "zał. 30".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się też na to, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie (opodatkowanie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych) zostało już przesądzone w toku licznych postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych toczonych z udziałem Spółki i jej poprzednika prawnego. Jak podkreślono, dla spraw dotyczących podatku od nieruchomości charakterystyczna jest stabilność podstawy opodatkowania w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jest to wynikiem cech samego przedmiotu opodatkowania oraz przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań prowadzących do petryfikacji podstawy opodatkowania. Stąd nierzadko rozstrzygnięcia dotyczące różnych lat podatkowych bazują na wspólnym materiale dowodowym, dotyczącym podatkowego stanu faktycznego. Taki stan rzeczy minimalizuje obszar, w którym występują i wystąpić mogą nowe okoliczności faktyczne oddziaływujące na wynik sprawy. W tym kontekście podkreślono, że decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec Gminy była kolejnym z szeregu tego typu rozstrzygnięć, w których wątpliwości co do stanu faktycznego oraz prawnego został wyjaśnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego została ona oddalona. W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu Skarżącego. Jak już wcześniej dwukrotnie wskazywano, poza sporem pozostaje natomiast materia opodatkowania gruntów i budynków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy wskazać, że nie ulega wątpliwości to, iż niespełnienie wymogu wynikającego z tego przepisu stanowi istotne naruszenie regulacji procesowej. Jednocześnie jednak to, jaka jest jego waga i czy powinno ono skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej zależy od okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 436/20). W przekonaniu Sądu, zestawiając te spostrzeżenia z okolicznościami przedmiotowej sprawy, zasadna jest konstatacja, w myśl której niewątpliwa obraza art. 200 § 1 O.p., w tej konkretnej sytuacji nie daje podstaw ku temu, aby z powodu niewyznaczenia Spółce przez Organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego eliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Za taką konstatacją przemawia okoliczność, że dyrektywy art. 200 § 1 O.p. przestrzegał Wójt, który przed sformułowaniem swojego rozstrzygnięcia wydał i doręczył Stronie stosowne postanowienie w tym względzie (jest ono datowane na [...] r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wzbogaciło zaś materiału dowodowego sprawy o jakiekolwiek dodatkowe elementy w stosunku do tych, które stały się udziałem Organu I instancji. W związku z tym, obraza art. 200 § 1 O.p. jakiej niewątpliwie dopuściło się Kolegium nie miała swoich konsekwencji w postaci naruszenia praw Podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego słabszej niż organ podatkowy. Brak było bowiem "obiektu wypowiedzenia się" przez Spółkę innego niż ten, co do którego wspomniany podmiot miał okazję zabrać głos w reakcji na stosowne postanowienie Wójta, datowane na [...] r. i skierowane do niego w trybie art. 200 § 1 O.p.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczyły wydania opinii przez biegłego K. S., który w ocenie Podatnika nie posiadał stosownych uprawnień do jej wydania, odnosiły się do kwalifikacji elementów wyrobiska jako tunelu, błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i co za tym idzie nieuwzględnienie opinii przedłożonej przez Stronę. Należy zauważyć, że wszystkie te zagadnienia były już przedmiotem licznych rozstrzygnięć formułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, aprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych.

Stanowisko Sądu w tym względzie, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym kontekście wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. W związku z tym, zasadna jest teza że obiekty umieszczone w wyrobisku to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu bowiem nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.o.l.);

2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.o.l.);

3) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.o.l.).

Ustawowa definicja obiektu budowlanego, zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.o.l. uległa modyfikacji w trakcie roku podatkowego, z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wcześniej wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Czyniąc to, Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Orzeczenie to ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił on jednak pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty generalnie przemawiające przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane. Odpowiada to stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje się, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania co do tego, aby obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

W przekonaniu Sądu, o prawidłowości działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie świadczy także ta część rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w której raz jeszcze wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. ".

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na sekwencję procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast Strona twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Przedstawione stanowisko w zakresie kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Stwierdzono tam, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, zbędna i bez praktycznego zastosowania byłaby treść, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. - że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Stało się tak, ponieważ ze wskazanych wcześniej przyczyn, budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto, sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako na niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że nie jest możliwe przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym.

Omówienie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania należy rozpocząć od kwestii podniesionego braku kwalifikacji biegłego K. S., będącego rzeczoznawcą majątkowym do określania przedmiotu opodatkowania. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2016 r., I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 238/15; z 16 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 251/16, czy z 23 października 2017 r., I SA/Gl 1145/17 oraz z 22 października 2019 r., I SA/Gl 790/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Biegły K. S. jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., zwanej dalej u.g.n.). W art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga się zaś dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego.

Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n., jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a).

Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc w jakiejś innej ustawie, w konkretnych okolicznościach przewiduje się określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n. Stanowi on, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., w którym expressis verbis odsyła się do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły K. S., to nie może być mowy o braku kompetencji takiej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiadomości specjalne do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) ma on je do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba ma dostateczną wiadomości specjalne w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

W przekonaniu Sądu, Strona bezpodstawnie dopatruje się naruszenia art. 217 Konstytucji RP w sferze dostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania. Jej zdaniem ten element podatkowego stanu faktycznego powinien wynikać wprost z ustawy. Oznacza to, że ustalenie treści przedmiotu opodatkowania nie powinno wymagać zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiadomościami specjalnymi.

Zdaniem Sądu, Skarżący wyciąga zbyt daleko idące wnioski z zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP), wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Jest tak, ponieważ z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych wcześniej przepisów Konstytucji RP nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 P.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p.

Kolejny zarzut skargi dotyczył dokonanej przez organy kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku jako budowli "tunelu". W tym zakresie Strona, co do zasady kwestionuje przyjętą przez organy klasyfikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają jego podstawowej cechy, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Zdaniem Spółki, całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a O.p., mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny tego zarzutu, Sąd wskazuje, że nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko w tej mierze na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli ‒ są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Biegły zdefiniował tunel jako budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest zaś otaczający go grunt i/lub woda). Ponadto, wspomniany podmiot opisał budowę tuneli, ich rodzaje oraz funkcje, jakie pełnią.

Równocześnie biegły opisał system wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Osobno biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Przypomnieć należy, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża.

Biegły (w swojej drugiej opinii), w odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych składających się na tunel (w granicach administracyjnych gminy) wyartykułował, że:

1) wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne obudowane ‒ odcinki tunelu zostały wykonane metodami górniczymi i są zabezpieczone obudową,

2) wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne obudowane ‒ odcinków tunelu zostały wykonane metodami górniczymi i wymagały sporządzenia dokumentacji technicznej,

3) zakończenie prac polegających na wykonaniu obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych ‒ tunelu wymagało udokumentowania protokołem odbioru robót górniczych,

4) stan techniczny obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych ‒ tunelu podlega okresowym kontrolom dokumentowanym w "książce kontroli obudowy".

Z uwagi na charakterystykę (porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych) przedstawioną w opiniach, Sąd nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć przy tym należy, że w wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Zdaniem Sądu, biegły w swojej opinii wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu.

Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2869/15. W judykacie tym zaaprobowano tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b." Także tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., I SA/GI 507/15; z 27 grudnia 2016 r., I SA/GI 932/16; z 19 stycznia 2017 r., I SA/GI 1000/16; z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gl 79/18).

Z kolei, jeżeli chodzi o treść art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. godzi się zauważyć, że wbrew enuncjacjom Skarżącego, także ta nowa regulacja prawna znalazła swoje odzwierciedlenie w treści opinii biegłego, a co za tym idzie, w nieostatecznej oraz w ostatecznej decyzji podatkowej. Jak wiadomo, od tego dnia ustawodawca wprowadził do Prawa budowlanego wymóg wzniesienia obiektów budowlanych z użyciem wyrobów budowlanych. Ta nowa definicja obiektu budowlanego, ukształtowana na potrzeby prawa administracyjnego (prawa budowlanego) zdeterminowała zaś sposób rozumienia pojęcia budowli, ukształtowanej na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. art. 1a pkt 2 u.p.o.l.). Biegły, w swojej opinii datowanej na [...] r., nawiązując do wskazanej wcześniej, nowej definicji obiektu budowlanego wyraźnie wskazał zaś, że wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane – odcinki tunelu wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych (por. str. 19 – 20 opinii, w szczególności teza 5 uzasadnienia). Zestawienie tych wyrobów budowlanych znalazło się zaś w załączniku C do wspomnianej opinii.

Wbrew twierdzeniom Podatnika, ta nowa treść art. 3 pkt 1 P.b. determinująca kształt stosunku podatkowoprawnego w podatku od nieruchomości od 28 czerwca 2015 r. znalazła swój wyraz w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji. W tym zakresie warto się w szczególności odwołać do fragmentu uzasadnienia decyzji nieostatecznej, w którym Wójt stwierdza, iż podziela zdanie rzeczoznawcy co do tego, że wskazane wcześniej środki trwałe stanowiące własność Podatnika są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy P.b. i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (por. str. 22-23, a także str. 24 uzasadnienia decyzji Organu I instancji). To nowe rozumienie pojęcia obiektu budowlanego, obowiązujące od 28 czerwca 2015 r. wpłynęło również na treść rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego (por. wywód zawarty na str. 10 uzasadnienia jego decyzji). Sąd poglądy te akceptuje i uznaje za trafne

W ocenie Sądu, przedstawionej konstatacji (opartej na analizie regulacji prawnej obowiązującej przed i po 28 czerwca 2015 r.) nie można skutecznie kwestionować poprzez zaprezentowaną przez Stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. W ten sposób Spółka w istocie zmierza bowiem do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli.

Należy zauważyć, że sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Godzi się zauważyć, że przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego też względu, nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji, otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć również należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Trudno zatem doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy co do wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 790/19).

Również zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, w jego punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał przy tym, że gdyby przyjąć za prawidłową argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku (stwierdzenie, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) byłaby zbędna i bez praktycznego zastosowania.

Warto też przypomnieć, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. W judykacie tym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie obudów górniczych wprowadzonych do wyrobiska.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które się w nich znajdują. Również w tej sprawie Podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla budowli będących przedmiotem opodatkowania, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, Podatnik nie ustalał dla celów amortyzacji wartości początkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie można nie dostrzegać tego faktu zważywszy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako jeden środek trwały uznaje się substancję majątkową. Tymczasem, co z punktu widzenia innych przepisów (ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) ten sam majątek może być klasyfikowany jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część z nich podlega opodatkowaniu. Ponadto, w wartości niejednorodnego środka trwałego uwzględnione są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z powołanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wcześniej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez Spółkę opinii).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek wskazać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo podnieść, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086).

Możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przeszłości wielokrotnie aprobował już w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika. Co prawda, Spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze, jednakże jako podstawę ich ustalenia Strona wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B. Zdaniem Sądu, określenie wartości budowli na podstawie wyceny tego podmiotu, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jak wcześniej podniesiono, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wyceną. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się natomiast pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku to: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez Podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B.) nie spełnia tej drugiej przesłanki. Opinia tego podmiotu bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez Podatnika wartość nie jest więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy, Sąd wziął pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09. Czyniąc to należało stwierdzić, że Podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niewskazania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wspomniany podmiot miał kompetencję do tego, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Należy też zwrócić uwagę na zapatrywanie, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w trzech jego wyrokach: z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15 oraz z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16. We wszystkich tych judykatach zaaprobowano koncepcję, w myśl której w sytuacji, gdy amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego, powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o ten środek dowodowy, wykorzystany w postępowaniu podatkowym, Strona nie podnosiła zarzutów, co do prawidłowości konkretnych wyliczeń dokonanych przez biegłego.

Sąd dostrzega także, że w przypadku opodatkowania elementów wyrobisk górniczych zdarza się rozbieżne ich kwalifikowanie w rożnych decyzjach. Niejednokrotnie stanowi to konsekwencję posiłkowania się zapatrywaniami różnych biegłych, sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania. Wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych Skarżącego usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej jednak nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Nawet wtedy, gdy obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może to stanowić to o braku podstaw do opodatkowania (w analizowanym stanie faktycznym, nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania tuneli).

Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wątpliwości interpretacyjne zostały bowiem usunięte w drodze wykładni i nie było potrzeby odwoływania się do zasady racji ostatecznej, jaką jest wymóg rozstrzygania wątpliwości co do prawa na korzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Skoro obudowy tworzą tunel, to stanowią one budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Zatem, niezależnie od przyjętej kwalifikacji sporne obiekty znajdujące się w wyrobiskach traktowane są jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Przedstawiona analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli, pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p., a co za tym idzie nie naruszono także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292). W myśl tego przepisu, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Stan faktyczny został bowiem prawidłowo ustalony i wyjaśniony przez Organ I instancji.

Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły one zaś granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się on także do istotnych zarzutów podniesionych w postępowaniu podatkowym i wskazał na przyczynę odmiennej interpretacji przepisów prawnych niż ta, która była udziałem Skarżącego.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).