Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 3/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 5, 8, 9 i 9a, art. 27g, art. 27g ust. 1, 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 listopada 2022 r., nr 2801-IEW.4132.17.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako NUS) z 10 sierpnia 2022 r. odmawiającą T. S. (dalej jako skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r.

Wnioskiem z 12 kwietnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego w całym postępowaniu podatkowym, a następnie sądowym, zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. Uzasadnił, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. (dalej jako A., armator). Został zatrudniony w 2022 r. przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przewidywany dochód w roku 2022 miał wynieść około 400.000 zł, a przewidywana zaliczka około 64.000 zł. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał we wskazanym okresie dochodów w Polsce, opodatkowanych wg zasad ogólnych. Powołując się na art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa i art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania m.in. do dochodów marynarzy. Ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami. Powołał się ponadto na art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840), dalej jako Konwencja polsko-brytyjska (karty nr 18-21 akt NUS).

Przedłożono wraz z wnioskiem, jak też w toku postępowania na wezwanie organu, szereg dokumentów. Są to m.in. kopia książeczki marynarskiej z wpisem zamustrowania skarżącego w 2022 r. na statku B. (k. 4), Certyfikat Bezpiecznej Obsługi Statku B., wydany na podstawie Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu z upoważnienia Rządu [...], zawierający wpis typu statku: statek serwisowy dla nurków (k. 44 akt NUS); dokument zatytułowany "warunki umowy o pracę" (tłumaczenie na język polski: k. 41-43), zaświadczenie z 3 lutego 2022 r. potwierdzające zatrudnienie z wpisem rodzaju statku B.: Offshore (tłumaczenie: k. 45), i inne dokumenty sporządzone w języku angielskim, w tym zatytułowane: "Pay Advice", mające dokumentować wypłaty z 21.01., 23.02., 23.03. i 22.04.2022 r. (k. 39-41). Nie dołączono zaświadczenia kapitana statku, powoływanego przez podatnika na dalszym etapie postępowania.

NUS decyzją 10 sierpnia 2022 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. do kwoty 0,00 zł. Organ pierwszej instancji powołał w sentencji art. 22 § 2a i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako O.p.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym. Tym samym NUS uznał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki Konwencji polsko-brytyjskiej. Nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

Na skutek odwołania DIAS w uzasadnieniu decyzji z 9 listopada 2022 r. uznał, że organ pierwszej instancji, będąc związany wnioskiem z 12 kwietnia 2022 r., słusznie dokonał w prowadzonym postępowaniu oceny zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. czy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2022 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: statkiem morskim, statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, statkiem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Powołał m.in. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej wskazując na brak definicji transportu międzynarodowego, gdyż przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 215/22 i podał, że według definicji w znaczeniu powszechnym i językowym, tj. zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. W tym zakresie przywołał wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/OI 22/18.

DIAS uznał, że ustalenia dotyczące typu statku B., na którym strona wykonuje pracę, uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Jest to jednostka stricte specjalistyczna, z racji swojego przeznaczenia oraz właściwości technicznych jest wielozadaniowym statkiem przeznaczonym do budowy obiektów offshore i wsparcia nurkowego DP3 (ang. DP3 multi-purpose offshore construction and dive support vessel), a nie tak jak wskazał podatnik: "statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu dokonywania odwiertów". Statek wyposażony został, m.in. w ciężki dźwig (400-tonowy), nie można zatem przyjąć, że może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem takiej jednostki przeznaczonej m.in. do wsparcia nurków, trudno w rzeczywistości uznać realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) z jednoczesnym wyłączeniem takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona), i przystosowanie jej do odpłatnego międzynarodowego transportu morskiego.

Uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii dawałoby podstawę do zastosowania postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, a tym samym możliwość zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej. Z kolei dopiero na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy faktycznie podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W konsekwencji, organ pierwszej instancji słusznie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. i, w ocenie DIAS, nie dopuścił się naruszenia art. 22 § 2a O.p.

DIAS podsumował, że z uwagi na powyższe nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki płacone w trakcie roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2022 r. W konsekwencji, organ pierwszej instancji słusznie odmówił ograniczenia do 0 zł poboru zaliczek w 2022 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych.

DIAS ustosunkował się do obszernych zarzutów i wniosków odwołania. Wskazał, że podatnik we wniosku powołał art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, który odsyła do analizy m.in. przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Wobec tego za niezasadny uznał zarzut w odwołaniu, że wnioskodawca nie powoływał się na przesłankę eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej, tylko na fakt, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Również bowiem załączone do wniosku wyjaśnienia i dowody zawierają stwierdzenia dotyczące wykonywania przez podatnika pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a nie poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wydruków definicji międzynarodowego transportu morskiego oraz wykazu rodzajów statków wykonujących transport międzynarodowy ze strony: https://pl.wikipedia.org/, opinii w zakresie transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z omawianego podatku przez marynarzy, jak też opinii technicznej – dołączonych dopiero na etapie odwołania, organ drugiej instancji uznał, że nie zmieniają one oceny organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Opinie nie odnoszą się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, lub dotyczą usług transportu w celach zarobkowych, które nie zostały wykazane w odniesieniu do statku B.

Organ stwierdził, że powołane w odwołaniu interpretacje indywidualne i objaśnienia dotyczące omawianej ulgi abolicyjnej, nie zmieniają oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ pierwszej instancji i nie potwierdzają, że statek B. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania, kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W petitum skargi podniesiono szereg zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego: art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 22 § 2a O.p., oraz przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p., art. 180 w zw. z art. 187 i z art. 191 O.p.

Organ pominął, że skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). To w ocenie skarżącego powoduje, że organ nie zastosował ww. przepisów prawa materialnego.

Natomiast w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono: rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, stosowanie krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa i uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Wnioski organu uznano ponadto za nielogiczne.

W treści skargi podniesiono, że organ całkowicie pominął art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna przysługuje bowiem również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) – niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Powtórzył za wnioskiem z 12 kwietnia 2022 r., że limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania również do dochodów marynarzy. Ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego podniesiono, że organ zbagatelizował zaświadczenia jakie dostarczył podatnik. Ocenił je na tyle pobieżnie, że jego działania w tym zakresie nie spełniają warunków rzetelnego postępowania dowodowego, a z lakonicznych wzmianek wynika tylko, że organ zakwestionował prawdziwość oświadczeń w nich zawartych. Powołując art. 54 § 1 i art. 55 kodeksu morskiego podniesiono, że zaświadczenie kapitana jest wiarygodnym dowodem w sprawie.

Ponadto organ podatkowy zaniechał zastosowania uregulowań, które był zobowiązany zastosować. W tym zakresie wskazano na art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Skarżący już w toku postępowania dążył do wykazania wystąpienia jako samodzielnej przesłanki, wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na wodach międzynarodowych, przy czym inicjując postępowanie powołał we wniosku z 12 kwietnia 2022 r. art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Natomiast w skardze do tut. Sądu skarżący na pierwszym miejscu podniósł zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. akcentując, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) – niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Według skarżącego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na wodach międzynarodowych.

Ze względu na tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1, więc także ze stosunku pracy, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Ustęp 2 stanowi zaś, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Ustęp 5 stanowi z kolei, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a) i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Wobec tego, osiąganie dochodu z pracy poza terytorium lądowym państw nie jest samodzielną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej, ale warunkiem niestosowania wynikającego z ust. 2 ograniczenia podlegającej odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym według metod eliminowania podwójnego opodatkowania wskazanych w ust. 9 (metoda proporcjonalnego odliczenia) i ust. 8 (metoda wyłączenia z progresją) artykułu 27 u.p.d.o.f. (por. wyroki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 552/22 i z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 619/22). Na tym tle, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3461/17, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, nie będą wówczas mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji podatnik nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zaznaczyć należy, że w odróżnieniu od postępowania wymiarowego, postępowanie w przedmiocie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliguje nie organ lecz podatnika do podjęcia inicjatywy wykazania, że wysokość zaliczek na podatek byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego.

Podatnik we wniosku o zaniechanie poboru omawianych zaliczek starał się wykazać, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, a tym samym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym istotne jest, że okoliczności te wywodził z Konwencji obowiązującej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Z tego powodu należy w takiej sprawie dokonać oceny zgodnie z wnioskiem podatnika wyłącznie w takim zakresie, jaki jest wskazywany przez podatnika, tj. czy podatnik uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek wynikających ze wskazywanej przez niego we wniosku Konwencji.

Powyższe wymagało zatem ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Kluczowe w odniesieniu do spełnienia wymogów objęcia skarżącego zwolnieniem podatkowym w postaci ograniczenia poboru podatku, stało się w szczególności ustalenie, czy statek B., na którym skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jednak aby mogła w ogóle mieć zastosowanie instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p., konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

Skarżący w toku postępowania deklarował, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A.. Dołączył ponadto omówioną już wyżej dokumentację, na podstawie której wywiódł powyższe. Wynika z niej, że skarżący został zatrudniony w 2022 r. przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przewidywany dochód w 2022 r. miał wynieść około 400.000 zł, a przewidywana zaliczka około 64.000 zł. Podatnik dołączył w toku postępowania dokumenty sporządzone w języku angielskim, w tym zatytułowane: "Pay Advice", mające dokumentować wypłaty z 21.01., 23.02., 23.03. i 22.04.2022 r. (k. 39-41).

Z kolei z Certyfikatu Bezpiecznej Obsługi Statku wynika, że B. jest statkiem serwisowym dla nurków (k. 44 akt NUS). Całe postępowanie podatkowe dodatkowo potwierdziło, że statek B. nie wykonuje transportu międzynarodowego, jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania, używany do prac podwodnych. Przy czym to nie zaświadczenie kapitana statku jest podstawą oceny o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, jak tego chce autor skargi. Podstawą jest przede wszystkim oświadczenie armatora statku przedstawione w ww. Certyfikacie Bezpiecznej Obsługi Statku (k. 44 akt NUS). Zarzut zgłoszony w tym zakresie w skardze nie mógł odnieść oczekiwanego skutku również dlatego, że do akt postępowania nie dołączono postulowanego zaświadczenia kapitana. DIAS również to zauważył na str. 13 decyzji.

Stanowisko organów co do niespełnienia przesłanki, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, należało uznać za prawidłowe. W toku postępowania organy potwierdziły powyższe również na podstawie informacji o statku upublicznionych przez armatora w internecie, jak też stronach rządowych (https://www.gov.uk/).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak wskazuje się w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD, definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte (vide: K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 3, pkt 6, dostępny pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl).

Niezależnie od powyższego zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport". Wobec tego konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego – potocznego, jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej.

W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).

Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia twierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w omawianym przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np. wyroki NSA: z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 111/19, z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

Organ ustalił w przedmiotowej sprawie, że statek B., to statek wielozadaniowy - Diving Support Vessel - tj. statek wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statki takie, oprócz sprzętu do nurkowania, mogą mieć dźwigi o udźwigu kilkuset ton, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach. Organ powołał się na informacje z ogólnodostępnych stron internetowych wyszczególnionych na str. 24 zaskarżonej decyzji. Zgodnie z danymi zawartymi na stronach internetowych (https://www.gov.uk/) działalność spółki A. określona jest jako działalność wspomagająca wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego. Według danych ogólnodostępnych na stronach internetowych (https://marinetraffic.com) dotyczących pozycji przedmiotowego statku, jednostka zawijała m.in. do portów: Peterhead, Dundee, Amsterdam, Maasvlakte Rotterdam, Lisboa, Valletta.

Organ ponadto ustalił, że omawiany statek, z racji swojego przeznaczenia oraz właściwości technicznych, jest wielozadaniowym statkiem przeznaczonym do budowy obiektów offshore i wsparcia nurkowego. Statek wyposażony został, m.in. w ciężki dźwig (400-tonowy), wobec czego nie można przyjąć, że statek tego typu może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. Jego podstawowym zadaniem są operacje nurkowe wykonywane pod i wokół platform wydobywczych ropy naftowej i związanych z nimi instalacji. Jednostka ta może się przemieszczać po wodach morskich, jednakże nie oznacza to, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdzają tego faktu żadne z przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Przychody generowane w toku eksploatacji tej jednostki nie wynikają z transportu morskiego, tylko ze świadczonych usług. W konsekwencji trafnie uznano, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Przy czym organ w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do tut. Sądu stwierdził, że omawiany statek nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim, w rozumieniu odpłatnego przewozu towarów oraz osób. Nie stwierdził, że statek nie jest w ogóle eksploatowany na morzach i oceanach, jak wydaje się podnosić autor skargi.

Sąd zauważył, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, tj. dotyczące odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach wsparcia nurkowego, jednostek wspomagających nurkowanie, były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Są to przykładowo sprawy zakończone wyrokami o sygn. akt: I SA/Kr 1073/22 – WSA w Krakowie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Sz 578/22 – WSA w Szczecinie z 16 listopada 2022 r. i I SA/Gd 675/20 – WSA w Gdańsku z 27 października 2020 r.

Ponadto Sąd zna z urzędu orzeczenia sądów administracyjnych, w których skarżący deklarowali pracę najemną na pokładzie jednostki B. eksploatowanej przez przedsiębiorstwo A. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W następujących wyrokach oddalono skargi w zakresie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2021 i 2022, sygn. akt: I SA/Go 329/22 – WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 listopada 2022 r., I SA/Gd 273/22 – WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 1431/21 – WSA w Gdańsku z 10 maja 2022 r. i I SA/Gd 1208/21 – WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2022 r. Z uzasadnień wskazanych wyroków wynika, że statek B. nie wykonuje transportu międzynarodowego, jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania, używany do prac podwodnych.

Natomiast sam podatnik występował już przed tut. Sądem ze skargą na decyzję DIAS w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. Skarżący podobnie świadczył pracę na innym statku wsparcia nurkowania. Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 763/20 oddalił skargę.

Zatem brak łącznego spełnienia wszystkich trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji uniemożliwia uznanie, że spełnione zostały warunki umożliwiające ograniczenie wysokości zaliczek na podatek, czyniąc niezasadnym podniesione żądanie w tym zakresie. Skoro podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy umowy polsko-brytyjskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania, na podstawie art. 22 O.p. decyzji zgodnej z żądaniem strony. W tych okolicznościach organ odwoławczy słusznie uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że okoliczność, że pracodawca podatnika ma siedzibę w Wielkiej Brytanii jest obojętne dla określenia, gdzie podatnik winien płacić podatki – znaczenie ma tylko miejsce wykonywania pracy albo miejsce opodatkowania dochodów z eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie uwzględniły w swoich decyzjach art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak na tle przestawionych już wyżej rozważań Sądu w tym zakresie, zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (ar. 14 ust. 3 Konwencji). Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Ponadto wbrew twierdzeniom skargi, zgormadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że strona uprawdopodobniła, że zapłaciła podatek dochodowy. O ile na jednym z nieprzetłumaczonych na język polski dokumentów ("Pay Advice" k. 39-41 akt NUS) znajduje się prawdopodobne rozliczenie wynagrodzenia skarżącego z podaniem kwoty do potrącenia (co do którego można się domyślać, że stanowi kwotę podatku), o tyle nie wiadomo w jakim kraju zapłacono podatek i jaką należy uznać jurysdykcję. Nie uprawdopodobniono także, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA: z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FK 529/16; z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1890/18).

W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Ulga ta przysługuje bowiem podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą, i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że będzie uzyskiwał dochody, do których będzie mieć zastosowanie metoda unikania opodatkowania, ani tym bardziej, że zapłacił podatek.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które – działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa – udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym – zgodnie z art. 235 tej ustawy – powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo bowiem, i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala uznać, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy strony.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W ocenie Sądu, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (vide: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Sąd niebędąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tle przedstawionej argumentacji Sądu wniosków organu nie można uznać za nielogiczne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako p.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 p.p.s.a., mając na uwadze spełnienie wymogów zawartych we wskazanych przepisach. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ w odpowiedzi na skargę, a strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w terminie czternastu dni od doręczenia 12 stycznia 2023 r. zawiadomienia o złożeniu wniosku przez organ (k. 24-25 akt sądowych).

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.