Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 355/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń i kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P. O. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M. " P. O., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia 16 listopada 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń i kwiecień 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe, gromadząc obszerny materiał dowodowy w postaci: deklaracji podatkowych, ewidencji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wybranych zapisów na kontach księgowych, wyciągów z operacji na rachunkach bankowych, faktur VAT, umów handlowych, korespondencji handlowej, informacji o kontrahentach, przesłuchań świadków oraz przesłuchania podatnika w charakterze strony. We wskazanej wyżej decyzji z dnia 16 listopada 2020 r. wydanej w pierwszej instancji organ przyjął, że faktury VAT dotyczące zakupu przez podatnika towaru o nazwie "F. ", wystawione przez M. s.c. A. M., R. U. oraz N. Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że faktury VAT nie dokumentowały faktycznego nabycia przez podatnika towaru, tj. [...], natomiast wprowadzone zostały do obrotu gospodarczego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, dalej: "VAT". W ocenie organu działającego w pierwszej instancji nie było rzeczywistego obrotu towarem "F. ", bowiem towar taki w rzeczywistości nie istniał.

Organ wskazał również, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji towaru i kontrahentów, ale wręcz wykazał się niedbałością, bowiem przezorny przedsiębiorca zainteresowany rzeczywistym zakupem towarów, na podstawie okoliczności towarzyszących przeprowadzonym transakcjom wiedziałby, a na pewno powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mające odnosić się do wskazanego wyżej towaru różnią się od transakcji dokonywanych w warunkach realnego obrotu gospodarczego. Podobnie w odniesieniu do faktur za usługi prowizji za rzekome usługi pośrednictwa w nabyciu [...] F. wystawionych przez M. T. s.c. A. M., R. U., organ uznał, że dotyczyły one wyłącznie procederu związanego z wyłudzaniem VAT, natomiast nie wiązały się z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia usług transportowych, albowiem usługi te związane były bezpośrednio z przewozem fikcyjnego towaru w ramach "karuzeli podatkowej", a zatem nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie potwierdzają rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym także faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy fikcyjnego towaru na rzecz spółki niemieckiej B. GmbH. Z tego względu zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. 1325 ze zm.), dalej: ".o.p.", poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, a także przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16 lipca 2020 r. z uwagi na to, że okoliczności przeciwne zostały już w postępowaniu dostatecznie ustalone. Zdaniem odwołującego się podatnika, błędne ustalenia faktyczne doprowadziły organ do przyjęcia, że N. Sp. z o.o. i M. T. s.c. nigdy nie dysponowały towarem w postaci [...] do drewna F. jak właściciele i nie miały możliwości przeniesienia tego prawa na swoich odbiorców.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 o.p. oraz uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wskazał on, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ zaznaczył, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie w dniu 14 sierpnia 2020 r. wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia 10 maja 2017 r. o zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu przez podatnika zobowiązań podatkowych i otrzymywaniem nienależnych zwrotów VAT w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismami: z dnia 17 sierpnia 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 19 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 3 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 7 grudnia 2020 r.) zawiadomił stronę, że z dniem 14 sierpnia 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem organu, uznać zatem należało, że w stanie faktycznym sprawy zarówno kwoty zwrotu różnicy podatku, jak i zobowiązania podatkowego nie uległy przedawnieniu. Możliwa więc stała się weryfikacja rozliczenia podatnika w VAT za wskazane wyżej okresy.

Przechodząc do oceny merytorycznej rozliczenia VAT przez podatnika Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyraził ocenę, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "brokera" oraz że nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji towaru i kontrahentów, ale wręcz wykazał się niedbałością. Przezorny przedsiębiorca, zainteresowany rzeczywistym zakupem towarów, na podstawie okoliczności towarzyszących przeprowadzonym transakcjom wiedziałby bowiem, a na pewno powinien był wiedzieć, że ujęty w zakwestionowanych fakturach towar, opisywany jako "F. " nie istniał. Nie został on wyprodukowany i nie był przedmiotem zakupów oraz dostaw. W rzeczywistości między niektórymi uczestnikami zidentyfikowanego na podstawie treści faktur łańcucha transakcji transportowana była barwiona woda. Z kolei na niektórych fakturowo wykazywanych etapach obrotu przedmiotem transakcji miały być rzekome składniki rzekomej [...], określane fakturowo wykazywanych transakcji jako: amosolub i fosfosolub.

Zidentyfikowany na podstawie treści faktur łańcuch transakcji przedstawiał się następująco: A. s.r.o. ([...]) albo A. ([...]) wykazywały sprzedaż [...] do polskiego podmiotu K. (w okresie od stycznia do marca 2015 r.) albo do polskiego podmiotu G. (w kwietniu 2015 r.). Wskazane polskie podmioty wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru określanego jako [...]. Następnie wykazywały dostawę tak określanego towaru do polskiego podmiotu M. , który z kolei wykazywał dostawę tego towaru do podmiotu K. albo B. . K. natomiast wykazywał dostawę towarów określanych jako fosfoslub, a B. wykazywał dostawę towaru określanego jako amosolub odpowiednio do PPHU L. (fosfosolub) i do S. (amosolub). Te podmioty wykazywały natomiast sprzedaż wskazanych towarów do M. T. s.c. w styczniu 2015 r. oraz do N. w okresie od lutego do kwietnia 2015 r. Od tych podmiotów nabycie towaru określanego na powrót jako [...] wykazywał podatnik, który tak samo określany towar wykazywał w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu niemieckiego B. GmbH. Ten z kolei podmiot wykazywał dostawę wewnątrzwspólnotową towaru określanego jako [...] do podmiotu [...] A. s.r.o. oraz [...] P. s.r.o.

Organ podał, że w toku śledztwa sygn. RP I Ds.14.2018 (poprzednio sygn. PO V Ds.10.2016) w jednym z biur rachunkowych zabezpieczono dokumentację podatkową kilkudziesięciu podmiotów, w tym m.in. G., K., M., K. oraz B., a zatem podmiotów występujących według treści faktur w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji na etapach poprzedzających podatnika. Biuro to "specjalizowało" się w prowadzeniu "wirtualnej księgowości" znikających podatników w taki sposób, aby podmioty te nie uiszczały podatków. Właścicielka biura zeznała, że dostawała od G. J. za pośrednictwem C. M. dane co do kwot, które miała wpisywać do deklaracji VAT wskazanych podmiotów. Na podstawie przelewów bankowych sporządzała ona natomiast ewidencje sprzedaży VAT, w których wykazywane kwoty pokrywały się z kwotami przelewów. Jej zdaniem obrót [...] był fikcyjny. Prowadzenie ewidencji VAT oraz rozliczeń podatkowych miało zaś na celu zalegalizowanie fikcyjnego obrotu i stworzenie formalnego zabezpieczenia przed organami podatkowymi.

Z zeznań prezesa spółki K. F. B. oraz prezesa spółki M. S. Ś. wynika, że spółki te założone zostały za namową nieznanych im osób, zeznający nie mają zaś żadnej wiedzy o funkcjonowaniu tych spółek. Z kolei prezes spółki G. J. G. zmarł. Z osobami reprezentującymi firmę K. brak jest kontaktu, brak jest także jakichkolwiek śladów prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Z kolei prezes spółki B. B. S. wie jedynie gdzie spółka ma siedzibę i w jakim urzędzie skarbowym została ona zarejestrowana, nic natomiast nie wie o działalności spółki, nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie podpisywał deklaracji i nic nie wie odnośnie do rozliczeń podatkowych spółki i rozliczeń z kontrahentami.

Z zeznań K. L., reprezentującego następny w fakturowym łańcuchu transakcji podmiot PPHU L. , wynika natomiast, że J. B. (jedyny udziałowiec spółki N. G., wcześniej N. która miała być producentem [...] znalazł "jakąś [...]", "chyba za granicą", kupił próbkę, przebadał ją w K. i wymyślił żeby L. sprzedawał półprodukt do produkcji tej, jak wyraził się zeznający, "niby [...]". Zgodnie z pomysłem J. B. drugi półprodukt "niby" miał przekazywać i sprzedawać C. M. działając pod firmą S. G.. Według zeznającego, J. B. twierdził nawet, że część tej [...] będzie faktycznie sprzedawał. Po dwóch lub trzech miesiącach zeznający zorientował się, że [...] nie jest wcale ani produkowana, ani sprzedawana, a ten produkt, który jest "niby" sprzedawany, wraca ponownie do Polski i "jest wożony tak dookoła". Zeznający nie wiedział czym była brązowa ciecz, która była wożona w mauserach, ale jego zdaniem nie była to żadna [...]. Nie wiedział też gdzie ten produkt mieszano. nalewano. Jego zdaniem wytwórnia w O., należąca do N. , wyglądała na małą manufakturę, a nie firmę robiąca [...].

W odniesieniu do udziału spółki S. G. w fakturowo wykazywanych transakcjach z zeznań C. M. (95% udziałowca i faktycznie tą spółką zarządzającego) wynika, że [...] nie było, nie była produkowana, a certyfikat był zrobiony zanim powstała firma, która miała "niby [...]" produkować. Do udziału w fikcyjnych transakcjach zaprosił zeznającego J. B., jedyny udziałowiec spółki N. G., poznając go z T. K. prezesem tej spółki. Umówiono się tak, że N. G. wysyłała do zeznającego zamówienie na zakup produktu określanego jako amosolub, a S. G. wysyłała zamówienie do dostawcy. Według zeznającego, spółką N. faktycznie zarządzał J. B. i "[...]" to był jego pomysł.

W stosunku do spółki N. (poprzednio N. organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem wykazywała ona produkcję [...], wytwarzanej z produktów określanych jako: fososolub i amosolub. Jedynym jej udziałowcem był J. B., a prezesem T. K.. Z analizy rejestrów zakupu i faktur wynika, że towary w odpowiednich ilościach i rodzaju, wykazywane pierwotnie na fakturach zakupu z S. G. i PPHU L. zostały następnie ujęte na fakturach sprzedaży wystawionych przez N. na rzecz m.in. firmy podatnika. Ponadto analiza wykazała, że w większości przypadków towar wykazany w danym dniu na fakturach zakupu, został wykazany w tym samym dniu na fakturach sprzedaży wystawionych przez N. G. na rzecz odbiorców. Na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że N. zobowiązania z tytułu zakupu towarów regulowała poprzez przelewy bankowe dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego nabywcy tego towaru co oznaczało, że proces zapłaty za otrzymane faktury zakupu miał odwróconą kolejność w stosunku do wykazywanego ruchu towaru. Z wykazu środków trwałych spółki N. wynika, że nie posiadała ona maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe, które mogły ewentualnie służyć do produkcji [...]. Nie posiadała faktycznego zaplecza do produkcji [...] w ilościach hurtowych. Zgodnie z zapisami wykazu środków trwałych N. do końca 2014 r. posiadała jedynie dwa zbiorniki o pojemności 5.000 litrów i jeden zbiornik o pojemności 2.000 litrów oraz dwie pompy do wody. Zdaniem organu, posiadane przez spółkę środki trwałe nie pozwalały na przetworzenie towarów w ilościach takich, jak by na to wskazywały kwestionowane faktury, tj. co najmniej kilkuset tysięcy litrów miesięcznie.

T. K., prezes N. tj. spółki, która miała być producentem [...], zeznał, że był bezrobotny kiedy J. B. zaproponował mu pracę w spółce. Początkowo jako prezes spółki nie miał on żadnych obowiązków. Potem jednak J. B. poinformował go, że "robią biuro w O.". Zeznał on również, że nikt nigdy nie sprawdzał co to za ciecze przyjeżdżały do O., jako półprodukty do [...]. Dostawcami tych, jak określił świadek "niby półproduktów", były tylko S. G. i L.. Według zeznającego, "linia do tej [...] była czasem użytkowana, na góra 20 procent możliwości". Zeznający może 10 razy widział jak te ciecze wtłaczano do tej linii produkcyjnej i z niej na mauser. Trwało to około minutę. Łącznie wszystkich mauserów było na stanie spółki N. od 20 do 50 sztuk. Hala w O. to jedyna hala i jedyne pomieszczenie spółki. Nie było wówczas innych hal i miejsc produkcji. Do każdego transportu był dodawany atest higieniczny zrobiony na potrzeby przewozów. Transporty tej "niby [...]" nie były poprzedzone produkcją. Formalnie na hali było dwóch pracowników, przy czym czasami pracownicy nie byli przez cały czas w hali. Również z zeznań P. S. wynika, że [...] nie było, ale była wożona zabarwiona woda. Według zeznającego, T. K. miał atest na [...] i dotyczył on rzeczywistego produktu, który jednak nie był nigdy wytwarzany.

Z zeznań R. U., wspólnika M. T. s.c. A. M., R. U. wynika, że w 2015 r. podmiot ten nie prowadził żadnej działalności produkcyjnej. Spółka została powołana do tego, aby dochód uzyskiwany z jej działalności służył do finansowania badań nad wytworzeniem nowych produktów. Wyprodukowano około 1000 litrów produktu pod nazwą B. , który ostatecznie ze względu na znikome zainteresowanie na rynku krajowym nigdy nie został wprowadzony do produkcji. Towar o nazwie F. według świadka pochodził z firmy N. . Był on transportowany bezpośrednio od dostawcy do końcowego odbiorcy i nigdy nie znajdował się na terenie spółki M. T.. Spółka ta nie ponosiła z tytułu transakcji [...] żadnego ryzyka finansowego, z uwagi na to, że płatności na rzecz dostawcy następowały dopiero po uregulowaniu ich przez odbiorcę. Zawieranie transakcji handlowych leżało wyłącznie w gestii A. M. i świadek nie ma na ich temat żadnej wiedzy. Z kolei drugi ze wspólników M. T. A. M. nie stawił się na przesłuchanie i nie udało się ustalić jego rzeczywistego miejsca pobytu.

W odniesieniu do udziału B. GmbH w fakturowo wykazywanych transakcjach towarem określanym w tych fakturach jako [...], jej jedyny wspólnik J. P. zeznał, że na przełomie lat 2013-2014 kupił tą spółkę od A. W., właścicielki wirtualnego biura w B. . Gdy miał kłopoty finansowe zwrócił się do J. B. o pożyczkę. Ten zaproponował mu współpracę. Miała ona polegać na handlu towarem, który produkować miał J. B.. J. B. wybrał i wyposażył biuro, zdecydował również gdzie mają mieścić się magazyny spółki, a także od kogo kupować towar, tj. [...]. Marża była narzucona zeznającemu przez dostawców. Zeznający opisał także przebieg procederu transakcji towarem określanym jako [...] z zamówieniem występowała firma [...] lub [...], dokonując 100% przedpłaty. B. GmbH zanim sama kupiła towar od dostawcy już miała na ten towar nabywcę. Faktycznie ten towar tylko przez nią przechodził. O wysokości obrotu spółki faktycznie decydowały firmy dokonujące od niej zakupu.

Organ zaznaczył także, iż na rynku producentów oraz handlowców zajmujących się substancjami barwiącymi i ochronnymi do drewna nie są wyszczególniane składniki [...] o nazwie amosolub i fosfosolub. Internetowe przeglądarki ([...]) nie odnajdują surowców, składników, czy towarów o nazwie: amosolub i fosfosolub. Zatem zarówno wskazane składniki [...], jak i sama [...], były wymyślone na potrzeby sztucznie wykreowanego przez organizatorów karuzeli rynku rzekomej produkcji i dystrybucji [...], co wynika – w odniesieniu do [...] – z zeznań wskazanych wyżej świadków.

Zdaniem organu, także z uwagi na posiadany przez N. , rzekomego producenta [...], potencjał techniczny, tj. mieszczące się w jednej hali w O. dwa zbiorniki o pojemności 5000 litrów, jeden o pojemności 2000 litrów oraz dwie pompy do wody, jak i ludzki (jeden, czasami dwóch pracowników), nie było możliwe wyprodukowanie [...] w tak znaczącej ilości i o tak znacznej wartości (kilkuset tysięcy litrów o wartości kilku milionów zł miesięcznie). Zaznaczył też organ, że wręcz niemożliwe jest, aby [...] posiadająca w swoim składzie różnego rodzaju substancje, komponenty i składniki, które w trakcie produkcji przy odpowiedniej temperaturze, ciśnieniu, odpowiednim czasie reakcji, dedykowanej kolejności łączenia, mogła zostać wyprodukowana w sposób wynikający ze zgromadzonych dowodów w sprawie, tj. w wyniku mieszania dwóch składników dwiema pompami wodnymi, w ciągu około jednej minuty. Argumentem potwierdzającym nierealność towaru, rynku oraz przeprowadzanych na nim transakcji jest fakt, że zarówno z logicznego, ekonomicznego, jak i chemicznego punktu widzenia irracjonalne jest, aby gotową do sprzedaży [...] do drewna, rozkładać chemicznie ponownie na te same dwa składniki określane jako: amosolub i fosfosolub (przez spółki K. i B.) po to aby spółka N. "wyprodukowała" ją ponownie z tych samych składników. Z treści faktur wynikałoby bowiem, że gotową [...] rozkładano na dwa składniki, tylko po to, by kolejny podmiot występujący w łańcuchu fakturowo wykazywanych transakcji ponownie je połączył w ten sam produkt.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaznaczył także, że na sztucznym rynku [...] odtworzonym na podstawie faktur, brak jest ostatecznego konsumenta. Co do zasady, według organu, [...] produkuje się zaś po to, aby ostatecznie została zużyta zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. np. w celu zmiany koloru drewna oraz jego zabezpieczenia przed biodegradacją. W łańcuchu podmiotów, który odtworzono na podstawie kwestionowanych faktur, nie stwierdzono natomiast podmiotów, do których [...] byłaby dystrybuowana jako do podmiotów dokonujących sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów. Towar wykazywany jako [...] w stanie faktycznym sprawy ciągle krąży w handlu hurtowym zmieniając się, według treści faktur, w jej składniki i na powrót w [...]. Nie trafia zaś do handlu detalicznego, czy też hurtowego ostatecznego konsumenta.

Zdaniem organu, gromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność działania wszystkich wyżej wymienionych podmiotów, łącznie ze "znikającymi podatnikami", takimi jak spółki: K., G., M., K. i B.. Jak wynika z dokonanych ustaleń, produkt w postaci [...] do drewna w ogóle nie istniał, został on wymyślony przez J. B., właściciela spółki N. J. B. oraz G. J. zorganizowali całą grupę osób i podmiotów gospodarczych, której celem było stworzenie sztucznego łańcucha dostaw, co miało uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Tego typu działanie nosi znamiona "oszustwa typu karuzelowego". Sposób i forma organizacji transakcji wykazywanych pomiędzy stroną, a B. GmbH z [...] dotyczących towaru o nazwie "F. ", jak również transakcji wykazywanych pomiędzy stroną a N. i M. T. s.c. A. M., R. U. oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha potwierdza, że działania dokonywane przez te podmioty, w tym przez stronę, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Wskazuje na to całokształt ustaleń stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poczynił także ustalenia dotyczące udziału podatnika w transakcjach towarem określanym jako "F. " i stan jego świadomości co do charakteru wykazywanego fakturowo towaru oraz wykazywanych transakcji. Z zeznań podatnika w charakterze strony wynika, że udział w handlu [...], która miała zmniejszać podatność drewna na ogień, zaproponował mu T. B., były dyrektor handlowy w jego firmie i A. M., którego wcześniej nie znał. Osoby te proponując podatnikowi udział w handlu zaznaczyły jednocześnie, że mają już nabywcę tej [...] na rynku niemieckim i że nie potrzeba angażować własnych środków finansowych ponieważ transakcje są przedpłacone. Podatnik przyznał, że nie znał rynku [...] i "uniepalniaczy". A. M. i T. B. mówili, że mają uruchomić nową produkcję w O.. Podatnik nie znał cen rynkowych podobnych preparatów, choć mógł coś w tym zakresie sprawdzać, ale szczegółów nie pamiętał. Podatnik zaprosił, po konsultacji z ojcem, T. B. i A. M. na rozmowy do J. . Na spotkaniu podatnik podjął się współpracy. Negocjacje cenowe przeprowadzone zostały na tym spotkaniu, ale szczegółów podatnik nie pamiętał.

Z zeznań podatnika wynika również, że pierwsza transakcja zakupu [...] była przeprowadzona z firmą A. M., a później ze spółką N. . Podatnik nie kojarzył żadnej osoby z tej spółki. Nie pamiętał podatnik, aby kogoś z tego podmiotu poznał. Współpracę z N. zaproponował A. M., a podatnik ją zaakceptował. Znajomości w N. miał mieć T. B.. Podatnik nie pamiętał też jak doszło do podpisania umowy z N. Podatnik nie robił analiz rynku [...] ponieważ miał zamówienia na ten towar od firmy niemieckiej. O samej [...] występującej pod nazwą F. nikt w firmie podatnika nie miał wiedzy. Dokumenty określające parametry techniczne produktu dostarczył podatnikowi A. M.. Odbiorcę, któremu należy sprzedać towar wskazał T. B. lub A. M.. Z zeznań podatnika wynika, że ani on, ani nikt inny z jego firmy nie sprawdzał jakości kupowanego towaru. Towar jechał od razu do odbiorcy i nie był w magazynach podatnika. Z tego powodu, zdaniem podatnika, sprawdzenie towaru było niemożliwe. Podatnik miał zaproszenie do dostawcy, ale nie miał czasu, żeby tam pojechać. Podatnik nie pamiętał też okoliczności podpisania umowy z odbiorcą towaru, tj. B. GmbH. Podatnik nie potrafił podać również nazwiska i imienia ani zajmowanego stanowiska żadnej osoby z tej firmy. Nie wykluczył on jednak, że rozmawiał z kimś w formie e-mail. Nie był natomiast w siedzibie tej firmy.

Weryfikacja transakcji, jak zeznał podatnik, polegała na tym, że transport do B. był sprawdzony przez znajomego podatnika D. P. z firmy G. . Ten znajomy informował podatnika, że sprawdził punkt załadunku, "chyba w O.", i punkt odbioru "gdzieś w B. ". I, jak zaznaczył podatnik, faktycznie potwierdziło się, że mausery o pojemności 1000 litrów lub 2000 litrów z [...] były transportowane do B.. Natomiast samego produktu, tj. [...], podatnik nie sprawdzał. Podatnik, jak zeznał, wiedział też od D. P., że A. M. i T. B. proponowali również D. P. nabywanie [...] od tego samego dostawcy i sprzedaż temu samemu odbiorcy, ale wtedy podatnika to nie zastanowiło.

Z zeznań ojca podatnika, J. O., wynika zaś, że służył on synowi jako doświadczony przedsiębiorca, doradztwem rodzicielskim. Było to ogólne doradztwo. Nic mu nie mówi nazwa niemieckiej firmy B. . Odnośnie do spółki N. zeznał, że do firmy syna przyjechało dwóch panów: A. i T., (których nazwisk nie pamiętał). Jeden z nich był w przeszłości dyrektorem handlowym u syna. Wszyscy spotkali się w końcówce grudnia 2014 r. Po tym pierwszym spotkaniu zeznający sprawdził spółkę N. przez Internet żeby zobaczyć, czy jest aktywna. Wiedział od syna, że ma on wątpliwości co do podjęcia współpracy z tą spółką. A. i T. oferowali synowi sprzedaż towaru z jednoczesną 100% gwarancją odbioru przez nabywcę w [...] oraz finansowaniem w 100% przedpłatą. Zeznający nie widział towaru. Nie wiedział także, jak ten towar się nazywał, ale miał to być płyn, który istotnie może wpływać na niepalność lub trudnopalność drewna. Zeznający chciał uruchomić działalność polegającą na impregnacji drewna tym produktem. Zaczął poszukiwać nabywców w [...] (tam mieszkał jego zięć), uzyskał też kontakt z [...]. Nabywcy żądali jednak charakterystyki produktu, której przez wiele miesięcy A. i T. nie dostarczali. Dostarczyli dokumentację wydaną przez odpowiedni instytut dopiero po kilku miesiącach od zerwania współpracy. Wówczas jednak zeznający nie był współpracą zainteresowany. J. O. zeznał także, że przy którymś spotkaniu A. M. i T. B. przywieźli ze sobą kawałek drewna, zaimpregnowany ich preparatem. Poddał go próbie zapłonu zapalniczką. W jego ocenie test ten wyszedł pozytywnie. Jedynie na ostrych krawędziach widoczne były przyciemnienia. Przyczyną zerwania współpracy przez syna było niewywiązanie się przy ostatniej transakcji z wpłaty przedpłaty w wysokości 100%. Świadek zeznał także, że namawiał syna do zerwania współpracy, bowiem M. i B. nie wywiązali się z umowy dostarczenia odpowiednich dokumentów.

Organ zauważył także, iż atest higieniczny nr [...] wydany przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie w dniu 16 czerwca 2014 r. dotyczy próbki [...] przywiezionej z zagranicy przez J. B.. Był on dołączany do wszystkich wystawianych faktur VAT w ramach zidentyfikowanego łańcucha transakcji. Wszystkie faktury N. posiadały jeden i ten sam atest. Zatem dowód przedłożony przez stronę w toku postępowania w postaci atestu, stwierdza cechy próbki towaru przywiezionej z [...] przez J. B., a nie towaru o nazwie "F. " rzekomo produkowanego przez N. Atest jest więc bezwartościowym dokumentem, bowiem zeznania świadków dowodzą, że dotyczył on próbki rzeczywistej [...] przywiezionej z zagranicy, a nie [...] produkowanej przez N.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ zaznaczył, że zeznania ojca podatnika potwierdzają okoliczności transakcji. Zdaniem organu, dziwić może, że będącego przedsiębiorcą ojca podatnika nie zastanowiły te okoliczności beznakładowego (finansowanego bowiem w 100% z przedpłaty) handlu, i to, że M. oraz B. nie podejmują sami takiej współpracy tylko namawiają do tego innych. Świadek, tak jak i jego syn nigdy nie widział towaru określanego jako [...] i mimo to także świadek "nie dostrzegł" niebezpieczeństwa w handlu tym towarem. Co do przeprowadzonego przez ojca podatnika testu, organ zwrócił uwagę, że świadek nie wiedział czym zabezpieczono kawałek drewna, zaś w odniesieniu do wizyty w tartaku T. T., znajomego świadka, razem z M. i B., to nie dokonywano tam żadnych testów, a jedynie przeprowadzono rozmowy.

Według organu, mając na uwadze opisane wyżej okoliczności stwierdzić należy, że przesłuchanie J. O. nie dowodzi, że strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności. Z kolei z zeznań pracowników firmy podatnika L. B. nadzorującego magazyn i D. P. wystawiającego faktury (jak zeznał ten ostatni, na polecenie podatnika), wynika, że transakcjami towarem określanym jako [...] zajmował się wyłącznie sam podatnik. Pracownicy nie uczestniczyli w negocjacjach, nie widzieli towaru, nie sprawdzali go pod względem jakościowym i ilościowym, nie dokonywali zamówień, nie byli przy załadunku i rozładunku towaru.

W ocenie organu, wykazywane fakturowo transakcje towarem określanym jako [...] do drewna noszą cechy nietypowe, "nierynkowe". Podatnik zaś zaakceptował fakt, że nie ma wpływu na rzeczywisty przebieg transakcji. Nie decydował on od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, nie decydował także o jego transporcie i cenie sprzedaży, nie negocjował ceny zakupu, nie poszukiwał korzystniejszych ofert sprzedaży. Transakcje były zawierane szybko, bez podejmowania prób rozeznania rynku, wykazywany fakturowo towar w trakcie transportu nie był ubezpieczany, mimo wykazywanej znacznej wartości. Pomimo wystąpienia nietypowych okoliczności transakcji podatnik nie był w siedzibach kontrahentów.

W ocenie organu, wszystkie okoliczności analizowane łącznie świadczą o tym, że podatnik miał świadomość, że przystąpił do łańcucha podmiotów tworzących fakturowy łańcuch transakcji towarem określanym jako "F. ", godząc się na z góry zaplanowaną dla niego rolę brokera w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności nie nabywał i nie sprzedawał towaru wykazanego na fakturach VAT. Udział podatnika w wykazywanych fakturowo transakcjach sprowadzał się jedynie do "przepuszczania" towaru określanego jak wskazano wyżej, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur i dokumentów przewozowych.

Zgodnie z art. 193 § 4 o.p. organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. w zakresie transakcji z wyżej wskazanymi podmiotami.

Zdaniem organu, mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należało odmówić stronie skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia, wystawionych przez N. Sp. z o.o. oraz M. T. s.c. A. M., R. U. oraz związanych z nimi usług transportowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 3 tejże ustawy, należało również nie uznać za opodatkowane transakcje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw do B. GmbH oraz wyeliminować z obrotu prawnego wykazujące je faktury. W konsekwencji należało zastosować art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wykazujących zakupy towaru określanego jako "F. ".

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, nie stwierdził też naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W jego ocenie postępowanie było prowadzone z respektowaniem zasad zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W sprawie podjęto niezbędne działania i zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony. Ponieważ wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, zbędne było przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 o.p. w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechania w aktywnym pozyskiwaniu materiału dowodowego, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił pominięcie okoliczności i dowodów świadczących na korzyść skarżącego, co znalazło wyraz m.in. w:

- pominięciu treści korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy skarżącym a kontrahentem z [...] M. D., z której wynika jednoznacznie zainteresowanie parametrami technicznymi i właściwościami [...] tak przez skarżącego jak i przez jego korespondenta;

- pominięciu treści zeznań składanych przez J. O., a potwierdzających dochowanie należytej staranności przez skarżącego i to pomimo braku argumentów uzasadniających odmowę uznania wiarygodności jego zeznań;

- pominięciu okoliczności, że współpraca handlowa z N. została zaaranżowana przez osobę znaną skarżącemu (T. B.), której ufał i nie miał powodu do podważenia jej dobrych intencji;

- pominięciu wszelkich okoliczności, z których wynika, że skarżący został wykorzystany w procederze karuzeli podatkowej bez jego świadomości i zgody;

- pominięciu okoliczności, że skarżący jako przedsiębiorca i podatnik od 1999 r. terminowo i rzetelnie opłaca wszelkie należności publicznoprawne, nie były wobec niego wydawane jakiekolwiek decyzje wymiarowe, nie był też karany za jakiekolwiek przestępstwa, czy wykroczenia z kks, a w trakcie samej kontroli podatkowej nie zakwestionowano w jego przedsiębiorstwie żadnej innej faktury, przychodu, kosztu etc., co jednoznacznie świadczy o jego wiarygodności i rzetelności podatkowej i pośrednio dowodzi jego dobrej wiary w prowadzonych transakcjach handlowych;

- pominięciu okoliczności, że po pierwszych transakcjach w zakresie handlu [...] organy podatkowe sprawdzały te transakcje (wzywały skarżącego do składania wyjaśnień) i wobec niestwierdzenia nieprawidłowości nie kwestionowały dokonywanych przez skarżącego rozliczeń w VAT;

- zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech "normalnej" działalności gospodarczej;

- pominięciu okoliczności, że skarżący poniósł stratę finansową w wyniku prowadzenia transakcji z N. w kwietniu 2015 r. co stało się przyczyną rozwiązania współpracy i przeczy twierdzeniom organów podatkowych o tym, że skarżący świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej" celem osiągania zysków;

- pominięciu okoliczności, że współpracę między N. a firmą podatnika określała umowa zawarta w lutym 2015 r. zaś płatności realizowane były przelewami, co stanowi nieswoiste cechy w transakcjach pomiędzy świadomymi uczestnikami procederu wyłudzania podatku V AT;

- pominięciu okoliczności, że standardową praktyką w branży handlu hurtowego jest transport przez pośrednika pomiędzy producentem a odbiorcą pełnych samochodów lub kontenerów, czy też pełnych palet/opakowań produktów bez uprzedniego magazynowania tegoż towaru albowiem zmniejsza to koszty magazynowania, rozładunków, ponownych załadunków itp., a dodatkowo skarżący przed rokiem 2015 prowadził tego rodzaju współpracę handlową z C. SA., B. , czy też PHU G.;

- pominięciu okoliczności, że żaden z ustalonych przez organ podatkowy "znikających podatników" nie był stroną transakcji z podatnikiem a on sam nie znał tych podmiotów i nie utrzymywał z nimi żadnych relacji, czy to gospodarczych, czy to prywatnych;

b) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezrefleksyjne przyjęcie za organem pierwszej instancji arbitralnego i bezpodstawnego założenia, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i czynienie ustaleń w oparciu jedynie o niesprawdzone tezy i niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było zweryfikowanie braku działań organu pierwszej instancji wytknięte w odwołaniu oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu odwoławczym zgodnie z zasadą dwukrotnego rozpatrzenia sprawy;

c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 2a o.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, w których to wskazano przesłanki świadczące o zachowaniu przez podatnika "dobrej wiary";

e) art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 16 lipca 2020 r. z uwagi na to, że okoliczności przeciwne zostały już w postępowaniu dostatecznie ustalone;

f) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta zawierała wpływające na treść zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to: art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 120 o.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji i wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 123 § 1 o.p. naruszając zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów poprzez posiłkowanie się w postępowaniu podatkowym materiałami, głównie przesłuchaniami świadków, zgromadzonymi w innych postępowaniach, co uniemożliwiało czynny udział strony i jej pełnomocnika w przeprowadzaniu dowodów.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w jego ocenie organ nie udowodnił, że skarżący posiadał lub powinien był posiadać wiedzę o oszustwie popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu oraz że nie dochował należytej staranności kupieckiej odnośnie do weryfikacji swych kontrahentów i realizowanych transakcji. Organ nie udowodnił też, że skarżący osiągał dochody z wyłudzonego VAT i był brokerem, a organy obu instancji konsekwentnie, choć w sposób nieuzasadniony, pomijają wszelkie okoliczności świadczące o tym, że faktycznie to skarżący został wykorzystany i oszukany w zaistniałym procederze. W tym zakresie pełnomocnik ponownie przytoczył argumentację przedstawioną do pkt a) zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika, nie polegają na prawdzie i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzuty stawiane skarżącemu dotyczące braku zainteresowania źródłem pochodzenia składników [...] oraz składem, kolorem itp., duże zaufanie do dostawców oraz zaniechanie weryfikacji zawartości i jakości [...] w każdym transporcie. Argumentując to stanowisko pełnomocnik skarżącego odwołał się do korespondencji e-mail między skarżącym a M. D. oraz do wyjaśnień skarżącego i zeznań D. P., których organy podatkowe nie chcą pozyskać w sposób bezpośredni. Zdaniem pełnomocnika, jedyne czego jako przedsiębiorca w toku transakcji skarżący nie mógł fizycznie sprawdzić to produkt w beczkach/mauserach. Nie jest jednak, według pełnomocnika skarżącego, normalną praktyką w normalnie prowadzonej działalności dokonywanie takich kontroli. Pozostałe aspekty transakcji były przez skarżącego kontrolowane, co wynika z dokumentów dotyczących załadunku, rozładunku, transportu i płatności, a dodatkowo na polecenie skarżącego J. O. i M. D. prowadzili działania prowadzące do rozszerzenia testów palności [...].

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył też, że z inicjatywy organów podatkowych nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie kryteriów "normalnego" prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie jak skarżący, tj. nie wystąpiono o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia cech "normalnej" działalności gospodarczej w branży handlowej, a nadto postanowiono o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania okoliczności świadczących na jego korzyść i przeczących twierdzeniom organów podatkowych o nieracjonalności jego postępowania, w tym w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka D. P.. Tym samym, według pełnomocnika skarżącego, nieuzasadnione są twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, skoro z decyzji nie wynika w oparciu o obiektywny wzorzec jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda.

Okoliczność, że na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowały podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku rozliczania VAT nie może mieć zatem bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącego, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o takim oszustwie. Obowiązkiem organów podatkowych jest udowodnienie, że skarżący wiedział o znikających podatnikach albo, że powinien był nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami. Jednak, zdaniem pełnomocnika skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia takiego twierdzenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik prowadząc argumentację powołał sygnatury wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych oraz przytoczył obszernie niektóre uzasadnienia tych orzeczeń.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Działając zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił jednak żadnego z zarzutów skargi. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło natomiast ze względu na okoliczności uwzględnione przez Sąd z urzędu, wiążące się z problemem zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na przesłankę ujętą w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powołany przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c powołanej ustawy wymaga aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Właściwe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem – obok warunku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy założeniu, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - kolejnym formalnym warunkiem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z treścią uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy zbadać czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Należy zauważyć, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego orzekał w sprawie zobowiązania skarżącego w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz w sprawie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń i kwiecień 2015 r. Odwołując się do treści uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którą do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ma zastosowanie art. 70 § 1 o.p., organ wskazał, że rozstrzygnięcie dotyczy zobowiązań podatkowych oraz zwrotu różnicy podatku, których termin płatności, co do zasady, upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Zdaniem organu doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ w dniu 14 sierpnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie, na podstawie art. 314 k.p.k., wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia 10 maja 2017 r. o zarzuty popełnienia czynu zabronionego z art. 21 § 1 w zw. z art. 56 § 1 oraz w zw. z art. 76 § 1 w zb. z art. 62 § 2, w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 5 k.k.s.

Z treści pkt III. powołanego postanowienia Prokuratora wynika, że wskazane wyżej zarzuty dotyczą przyjęcia przez skarżącego od M. T. A. M., R. U. s.c. oraz od N. sp. z o.o. poświadczających nieprawdę faktur wykazujących nabycie towaru o nazwie "F. – profesjonalna [...] do drewna" oraz wystawienie poświadczających nieprawdę faktur co do zbycia tego towaru na rzecz B. GmgH, a także wykazywanie do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. dokumentujących usługi transportowe związane z fikcyjnymi transakcjami zakupu-sprzedaży [...], co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku za styczeń i kwiecień 2015 r. (łącznie o kwotę 118.515 zł) oraz zaniżeniem zobowiązania w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2015 r. (łącznie o kwotę 1.065.016 zł), co stanowi mienie znacznej wartości, w ramach udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał także, iż pismami z dnia 17 sierpnia 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 19 sierpnia 2015 r., oraz z dnia 3 grudnia 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 7 grudnia 2020 r., zawiadomił skarżącego, że z dniem 14 sierpnia 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Organ przyjął zatem, i tak poinformował skarżącego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za każdy z objętych zaskarżoną decyzją okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2015 r. następuje z dniem 14 sierpnia 2020 r., tj. z dniem podjęcia przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej, na podstawie art. 314 k.p.k., postanowienia w sprawie uzupełnienia i zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 10 maja 2017 r. w sposób wyżej przedstawiony, tj. o zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Postanowienie z dnia 10 maja 2017 r. obejmowało bowiem jedynie zarzut o czyn z art. 271 § 3 k.k w zw. z art. 12 k.k.

Przytoczony wyżej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odczytując normę wyrażoną w powołanym przepisie, Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym ustawodawca, jak to odczytał NSA w wyroku z dnia z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, "posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że tym momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów." Odnosząc się do tego problemu NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, zauważył, że "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16.

Ma zatem rację organ przyjmując, że wydanie przez uprawniony organ na podstawie art. 314 k.p.k. postanowienia o uzupełnieniu zarzutów o zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, jako kolejny etap postępowania prowadzonego w danej sprawie o przestępstwo, świadczy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zauważyć trzeba, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. był przedmiotem analizy podjętej przez Trybunał Konstytucyjny z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 ustawy zasadniczej państwa w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P 30/11. Jak zaznaczył Trybunał we wskazanym wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. po jego wprowadzeniu do systemu prawnego był dwukrotnie nowelizowany. Potrzeba jego zmiany wynikała z faktu zbyt szerokiego ujęcia uregulowanej w nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że przedstawiony skarżącemu w dniu 14 sierpnia 2020 r. zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów k.k.s., wiąże się bezpośrednio z jego zobowiązaniem podatkowym w VAT za każdy okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją. Postępowanie wszczęte w dniu 25 stycznia 2016 r. postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Zamościu, w ramach którego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Zamościu z dnia 10 maja 2017 r. przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia czynu z art. 271 3 w zw. z art. 12 k.k., zaś postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie, na podstawie art. 314 k.p.k., uzupełniono i zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. o czyn zabroniony z art. 21 § 1 w zw. z art. 56 § 1 oraz w zw. z art. 76 § 1 w zb. z art. 62 § 2, w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 5 k.k.s, od 14 sierpnia 2020 r. jest postępowaniem o przestępstwo skarbowe.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył także, iż instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej, bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych zmusza wierzyciela podatkowego do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, jest zaś stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Analizując zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na przesłankę ujętą w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w świetle zasad, norm i wartości konstytucyjnych, Trybunał zaznaczył również, że z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 ustawy zasadniczej państwa, ustanawiającego władztwo finansowe. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01). Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa podatkowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, naruszałoby poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjało poszanowaniu jego godności, a zatem pozostawało w sprzeczności z treścią art. 30 Konstytucji, na co zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10. Podatnik pozostaje bowiem przez nieoznaczony czas narażony na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Z tych powodów ustawodawca kształtując regulację prawną powinien uwzględniać zarówno interes wierzyciela podatkowego, jak i interes indywidualny podatnika. Na konieczność uwzględniania obu tych interesów Trybunał zwrócił uwagę zwłaszcza w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03. Zdaniem Trybunału, z tego względu, mając na uwadze, że celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, należy także dostrzec charakter gwarancyjny regulacji zawartej w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stosunku do podatnika, który powinien mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej i możliwość stosownie do tej sytuacji ułożenia swoich interesów.

Biorąc to pod uwagę Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że w chwili wszczęcia postępowania, do czasu przedstawienia zarzutów, podatnik nie wie, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i że dokonywane są określone ustalenia. Mimo to, zgodnie z treścią powołanego przepisu o.p., wszczęcie postępowania wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O prowadzeniu postępowania podatnik dowiaduje się dopiero albo z chwilą przedstawienia zarzutów, albo z chwilą powiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. Od tej chwili podatnik wie, że powinien podjąć odpowiednie działania pozwalające mu na czynny udział w postępowaniu podatkowym, które ze względu na nienastąpienie skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, może się toczyć i zakończyć wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie podatkowej. Te działania podatnika mogą polegać np. na zabezpieczeniu dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika, tzn. powzięciu przez podatnika decyzji o dalszym jej przechowywaniu mimo upływu czasu odpowiadającego okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą dostrzega, że literalne odczytanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Podzielając pogląd wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach NSA, pozwalający na przyjęcie, ze możliwe jest wyprowadzenie z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p normy, zgodnie z którą postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd ma na względzie wskazane wyżej zasady i wartości konstytucyjne wyrażone w powołanych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Polega on zaś na tym, że zakres przedmiotowy wszczętego już postępowania karnego, po przedstawieniu zarzutów skarżącemu dotyczących popełnienia czynów zabronionych ujętych w przepisach k.k., został następnie rozszerzony o zarzut popełnienia czynów zabronionych ujętych w przepisach k.k.s. Wszczęte uprzednio postępowanie, prowadzone w sprawie o przestępstwo karne, z chwilą rozszerzenia zarzutów, prowadzone jest w sprawie o przestępstwo skarbowe. Najwcześniejszym zaś momentem, z jakim można stwierdzić, że postępowanie prowadzone jest w sprawie o przestępstwo skarbowe – w stanie faktycznym sprawy – jest rozszerzenie zarzutów o zarzut z k.k.s. Przyjęcie, że z tym momentem zachodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (po spełnieniu warunku zawiadomienia skarżącego na podstawie art. 70c o.p, co w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości) w żaden sposób nie narusza gwarancyjnych funkcji regulacji dotyczącej warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego, jako podatnika. Z dniem 14 sierpnia 2020 r., a zatem ponad 4. miesiące przez upływem terminu przedawnienia, skarżący wiedział już, że przedawnienie zobowiązań w VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją nie nastąpi z końcem 2020 r. Miał zatem stosowny czas, aby podjąć działania odpowiednio układające jego interesy i umożliwiające mu obronę swoich praw, np. poprzez zabezpieczenie prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej.

Podzielając pogląd wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach NSA, zgodnie z którym postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd na także na względzie, że różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego, czy "od razu" wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też zarzut popełnienia czynu ujętego w przepisach k.k.s. postawiony został w toku już uprzednio wszczętego postępowania, bowiem dopiero później czyn został ujawniony, jest w sposób oczywisty niezgodne z konstytucyjnymi zasadami: równego traktowania przez władze publiczne oraz sprawiedliwości. Różnicowanie, o którym mowa "premiowałoby" bowiem takich podatników, którzy w bardziej efektywny sposób ukryliby fakt popełnienia przestępstwa skarbowego tak, że zostałby ujawniony dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie o czyn ujęty w przepisach k.k. Sąd dostrzega, że skutkiem przedawnienia, czy to karalności czynu, czy to zobowiązań podatkowych może być uzyskanie, mówiąc ogólnie, pewnej korzyści przez korzystającego z przedawnienia, w tym przez osobę, która dopuściła się czynu zabronionego, czy też dłużnika podatkowego, który nie wykonał zobowiązania. Nie jest to jednak skutek najistotniejszy. Zasadniczo bowiem celem przedawnienia jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, pewności prawa, jak wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyżej wyroku P 30/11. Nie można natomiast, w świetle zasady sprawiedliwości i zasady równego traktowania, uznawać przedawnienie jako swego rodzaju przywilej dla tego podmiotu, który skuteczniej niż inne potrafi unikać wykonania obowiązków wynikających z prawa podatkowego, czy też skuteczniej ukrywać swoje niezgodne z prawem, przestępcze zachowania. Dodać należy, że jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt K 40/12, także w odniesieniu do regulacji dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie każde kryterium może uzasadniać różnicowanie zakresu czasowego odpowiedzialności podatników. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, takim kryterium nie może być moment wykrycia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe, a konkretnie, czy czyn ten ze względu na moment wykrycia jego popełnienia stał się przyczyną wszczęcia postępowania, czy też został wykryty później, gdy postępowanie zostało już wszczęte, co skutkowałoby rozszerzenie zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k.

Takie zatem jak przyjął organ i znajdujące wyraz w orzecznictwie NSA rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie narusza gwarancji dla podatnika, że nie będzie zaskakiwany działaniami organów podatkowych i że będzie miał możliwość ułożenia swoich działań w taki sposób aby czynnie brać udział w postępowaniu i skutecznie, bowiem dysponując pełną dokumentacją, będzie mógł wykazywać w sposób wiarygodny swoje racje. Jednocześnie realizuje ono konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie nastąpiło z naruszeniem art. 2a tej ustawy. Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wywołuje bowiem takich wątpliwości, których nie dałoby się usunąć stosując odpowiednie metody wykładni, w tym wykładni w zgodzie z Konstytucją. Na marginesie nożna zauważyć, że skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika nie miał wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem ani w skardze, ani na rozprawie nie podnosił zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Mając jednak na względzie stanowisko wyrażone przez NSA w treści uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ wykazał spełnienie formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Sąd dostrzega również, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją doszło w dacie dość odległej od daty upływu terminu przedawnienia, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone jest zaś przez Prokuratora, a nie finansowy organ postępowania karnego. Organ podatkowy nie wskazał jednak jaki jest stan postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. czy w ramach postępowania o przestępstwo skarbowe podejmowane były czynności procesowe, czy nie zostało ono zawieszone. Prowadząc ponownie postępowanie organ obowiązany będzie dokonać analizy w tym zakresie i jej wyniki ująć w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymagań wynikających z treści art. 210 § 4 o.p. Umożliwi to, jak wskazał NSA w powołanej uchwale, dokonanie oceny, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd uznaje natomiast za trafne i oparte na zgromadzonym w pełni materiale dowodowym, tj. w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy, a przy tym prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ocenionym, stanowisko organu kwestionujące rzeczywisty obrót towarem o nazwie "F. ". Towar taki w obrocie między podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, w ramach zidentyfikowanego na podstawie tych faktur łańcucha transakcji, nie występował. Na niektórych etapach fakturowo wykazywanych transakcji między podmiotami wskazywanymi w fakturach, w tym na etapie między spółką N. , skarżącym i B. GmbH, przewożona była nieokreślona substancja, z pewnością jednak nie była to wykazywana w treści faktur [...] do drewna. Skarżący zaś wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji zorganizowanym w celu uzyskiwania nienależnego zwrotu VAT. Z tego względu prawidłowe, tj. zgodnie z przepisami ustawy o VAT, było zakwestionowanie kwot VAT ujętych w fakturach wykazujących nabycie przez skarżącego towaru pod nazwą "F. " oraz w fakturach wykazujących prowizję za pośrednictwo dla M. s.c. w nabywaniu wskazanego towaru oraz za usługi transportowe dotyczące tak określanego towaru, jako podatku naliczonego oraz wyeliminowanie wykazywanych przez skarżącego transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej tak określonego towaru do B. GmbH.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w oparciu o zgromadzone dokumenty, w tym faktury, organ ustalił łańcuch fakturowo wykazywanych transakcji, w których przedmiotem transakcji, według treści faktur, miała być albo wskazana wyżej [...] do drewna, albo substancje określane jako amosolub i fosfosolub. Fakturowy łańcuch transakcji przedstawiał się następująco: A. s.r.o. ([...]) albo A. C. ([...]) wykazywały sprzedaż [...] do polskiego podmiotu K. (w okresie od stycznia do marca 2015 r.) albo do polskiego podmiotu G. (w kwietniu 2015 r.). Wskazane polskie podmioty wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru określanego jako [...]. Następnie wykazywały dostawę tak określanego towaru do polskiego podmiotu M., który z kolei wykazywał dostawę tego towaru do podmiotu K. albo B.. K. natomiast wykazywał dostawę towarów określanych jako fosfoslub, a B. wykazywał dostawę towaru określanego jako amosolub odpowiednio do PPHU L. K. L. (fosfosolub) i do S. (amosolub). Te podmioty wykazywały natomiast sprzedaż wskazanych towarów do M. T. s.c. w styczniu 2015 r. oraz do N. ([...] w okresie od lutego do kwietnia 2015 r. Od tych podmiotów nabycie towaru określanego na powrót jako [...] wykazywał podatnik, który tak samo, tj. jako [...] F. , określany towar wykazywał w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu niemieckiego B. GmbH. Ten z kolei podmiot wykazywał dostawę wewnątrzwspólnotową towaru określanego jako [...] do podmiotu [...] A. s.r.o. oraz [...] P. s.r.o.

Z ustaleń organu, opartych na włączonych do postępowania dotyczącego zobowiązań skarżącego w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2015 r. zeznaniach świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań, wynika, że G., K., M., K. oraz B., a zatem podmioty występujące według treści faktur w zidentyfikowanym fakturowym łańcuchu transakcji na etapach poprzedzających podatnika miały charakter "znikających podatników", nierozliczających prawidłowo VAT, wykreowanych dla zorganizowania łańcucha transakcji w celu uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku. Wskazują na to wyraźnie zeznania właścicielki biura rachunkowego prowadzącego rozliczenia tych wszystkich podmiotów, z których wynika, że określone osoby, nieuprawnione do reprezentacji tych podmiotów, wydawały jej dyspozycje co do kwot, które miała ona wpisywać do deklaracji VAT, tak by kwoty te pokrywały się z kwotami przelewów bankowych symulujących płatności w celu legalizacji fikcyjnego obrotu i stworzenia formalnego zabezpieczenia przed organami podatkowymi. Wskazują na to także zeznania osób, które wg rejestru przedsiębiorców KRS były prezesami spółki K. i spółki M.. Wynika z nich, że spółki te założone zostały za namową nieznanych im osób, zeznający nie mają zaś żadnej wiedzy o funkcjonowaniu tych spółek. Z kolei prezes spółki G. zmarł, ze spółką K. nie można nawiązać jakiegokolwiek kontaktu, zaś prezes spółki B. wie jedynie we właściwości jakiego urzędu skarbowego pozostaje, nie wystawiał natomiast żadnych faktur VAT i nie zna podmiotów wskazywanych w treści faktur wykazujących transakcje spółki B.. Również z zeznań osoby prowadzącej działalność pod firmą PPHU L. oraz wspólnika faktycznie zarządzającego spółką S. G., a zatem. kolejnych podmiotów występujących w zidentyfikowanym fakturowym łańcuchu transakcji, wynika, że [...] nie była produkowana, a przewożono "dookoła" brązową ciecz, która nie była [...]. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach osoby będącej formalnie prezesem spółki N. w okresie, w którym skarżący w treści kwestionowanych faktur wykazywał nabycia [...] F. . Osoba ta zeznała, że jedyny udziałowiec spółki N. zaproponował zeznającemu pracę w spółce na stanowisku prezesa. Początkowo jako prezes spółki zeznający nie miał żadnych obowiązków, później uczestniczył w prowadzeniu zakładu spółki w O., gdzie miała być produkowana [...]. Wg niego nikt nigdy nie sprawdzał jednak tego co to za ciecze przyjeżdżały do O., jako półprodukty do [...], linia produkcyjna była czasem użytkowana, co polegało na przetłoczeniu cieczy mających być składnikami [...] do tej linii oraz z linii do mauzera w ciągu ok. jednej minuty. Zeznania te znajdują potwierdzenie w ustaleniach dotyczących majątku spółki N. . Zgodnie bowiem z zapisami wykazu środków trwałych, do końca 2014 r. spółka ta posiadała jedynie dwa zbiorniki o pojemności 5.000 litrów i jeden zbiornik 2.000 litrów oraz dwie pompy do wody. Podzielić należy, zdaniem Sądu, ocenę organu, że posiadane przez spółkę środki trwałe nie pozwalały na wyprodukowanie [...] w ilościach takich, jak by na to wskazywały zakwestionowane faktury, co najmniej kilkuset tysięcy litrów miesięcznie, zwłaszcza, że z zeznań prezesa spółki wynika, że instalacja znajdująca się w zakładzie w O., będąca wówczas jedyną instalacją spółki, obsługiwana przez dwóch pracowników, z których w hali często był tylko jeden, wykorzystywana była w niewielkim stopniu. Również z zeznań jednego ze wspólników M. T. A. M., R. U. s.c. wynika, że spółka ta nie produkowała [...] do drewna F. . Drugiego wspólnika nie można było przesłuchać ponieważ nieznane było jego miejsce pobytu.

Z kolei z zeznań zarządzającego B. GmbH wynika, że wskazana przez niego osoba wybrała i wyposażyła biuro spółki, ona również zdecydowała gdzie mają mieścić się magazyny spółki, a także od kogo kupować ma spółka towar, tj. [...]. Marża była narzucona zeznającemu przez dostawców. Zeznający wskazał także, iż z zamówieniem występowała firma [...] lub [...], dokonując 100% przedpłaty. O wysokości obrotu spółki faktycznie decydowały firmy dokonujące od niej zakupu. Podjęcie przez zeznającego współpracy ze wskazaną osobą, organizującą transakcje, motywowane było kłopotami finansowymi zeznającego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zdaniem Sądu, trafnie zauważył, że poza wskazanymi już wyżej ustaleniami dotyczącymi charakteru podmiotów uczestniczących w fakturowo wykazywanych transakcjach oraz braku potencjału produkcyjnego rzekomego producenta towaru wykazywanego w kwestionowanych fakturach, argumentem potwierdzającym nierealność towaru, rynku oraz przeprowadzanych na nim transakcji jest również fakt, że zarówno z logicznego, ekonomicznego, jak i chemicznego punktu widzenia irracjonalne jest, aby gotową do sprzedaży [...] do drewna, rozkładać chemicznie ponownie na te same dwa składniki określane jako: amosolub i fosfosolub (przez spółki K. i B.) po to aby spółka N. "produkowała" ponownie z tych samych składników tę samą [...]. Ponadto organ trafnie także zaznaczył, że na sztucznym rynku [...] odtworzonym na podstawie faktur, brak jest ostatecznego konsumenta. Co do zasady zaś [...] produkuje się po to, aby ostatecznie została zużyta zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. do zabezpieczenia drewna. W łańcuchu podmiotów, który odtworzono na podstawie kwestionowanych faktur, nie stwierdzono natomiast podmiotów, do których [...] byłaby dystrybuowana jako do podmiotów dokonujących sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów. Przeciwnie, zgodnie z odtworzonym na podstawie treści faktur łańcuchem transakcji [...] ciągle krąży w handlu hurtowym zmieniając się w jej składniki i na powrót w [...]. Nie trafia zaś do handlu detalicznego, czy też hurtowego ostatecznego konsumenta. Zauważyć należy, że ojciec skarżącego, jak zeznał, miał prowadzić rozmowy z kontrahentami z [...] i [...] dotyczące zabezpieczania drewna [...] zmniejszającą podatność na ogień, ale do współpracy z nimi nie doszło ponieważ A. M. i T. B. nie dostarczyli, jak zeznał ojciec skarżącego, dokumentacji dotyczącej oferowanej [...]. Ojciec skarżącego, tak samo jak skarżący, owej wykazywanej w treści kwestionowanych faktur [...] nie widział.

Na nieistnienie [...] do drewna pod nazwą F. wskazuje także i to, że na rynku producentów oraz handlowców zajmujących się substancjami barwiącymi i ochronnymi do drewna nie są znane substancje o nazwie amosolub i fosfosolub, z których [...] miała być produkowana. Internetowe przeglądarki ([...]) nie odnajdują surowców, składników, substancji chemicznych, czy towarów o nazwie: amosolub i fosfosolub.

Zauważyć trzeba, że wprawdzie nie istniał towar wykazywany na kwestionowanych fakturach, jako [...] do drewna pod nazwą F. . Należy mieć jednak w polu widzenia, iż m.in. od rzekomego producenta tego towaru do podmiotu niemieckiego, do którego dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazywał skarżący, dokonywane były transporty nieokreślonej substancji, z pewnością jednak nie [...] F. . Należało zatem - jak trafnie przyjął organ - wykazać, że skarżący wiedział, lub biorąc pod uwagę okoliczności, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Sąd za trafne uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący, co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji zorganizowanym w celu uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku. Wskazują na to zarówno zeznania skarżącego dotyczące nawiązania współpracy z podmiotami, które miały być dostawcami towaru wykazywanego na kwestionowanych fakturach, jak dotyczące realizacji wykazywanych fakturowo transakcji. Z zeznań tych wynika, że udział w handlu [...] niepalną do drewna zaproponował skarżącemu T. B., były dyrektor handlowy w jego firmie i A. M., którego wcześniej nie znał. Osoby te proponując skarżącemu udział w handlu zaznaczyły jednocześnie, że mają już nabywcę tej [...] na rynku niemieckim i że nie potrzeba angażować własnych środków finansowych ponieważ transakcje są przedpłacone. Skarżący przyznał, że nie znał rynku [...] i "uniepalniaczy" do drewna. Skarżący, jak zeznał, nie znał cen rynkowych podobnych preparatów. Zeznał także, iż mógł coś w tym zakresie sprawdzać, ale szczegółów nie pamiętał. Negocjacje cenowe, według zeznania skarżącego, miały się odbyć, ale szczegółów skarżący także nie pamiętał.

Z zeznań skarżącego wynika również, że pierwsza transakcja zakupu [...] była przeprowadzona z firmą A. M., a późniejsze ze spółką N.. Skarżący nie był jednak w stanie wskazać żadnej osoby z tej spółki. Nie pamiętał też, aby kogoś z tego podmiotu poznał. Współpracę z N. zaproponował A. M.. Znajomości w N. miał mieć T. B.. Skarżący nie pamiętał też jak doszło do podpisania umowy z N. . Skarżący nie przeprowadzał analiz rynku [...] ponieważ miał zamówienia na ten towar od firmy niemieckiej. O samej [...] występującej pod nazwą F. nikt w firmie podatnika nie miał wiedzy. Odbiorcę, któremu należy sprzedać towar wskazał T. B. lub A. M.. Z zeznań skarżącego wynika, że ani on, ani nikt inny z jego firmy nie sprawdzał jakości kupowanego towaru. Towar miał być transportowany od razu do odbiorcy [...] z pominięciem magazynów skarżącego. Z tego powodu, jego zdaniem, sprawdzenie towaru było niemożliwe. Skarżący zeznał także, iż nie miał czasu, by pojechać do dostawcy. Skarżący nie pamiętał też okoliczności dotyczących podpisania umowy z odbiorcą towaru, tj. B. GmbH. Nie potrafił podać nazwiska i imienia ani zajmowanego stanowiska żadnej osoby z tej firmy. Nie wykluczył on jednak, że rozmawiał z kimś w formie e-mail. Nie był natomiast w siedzibie tej firmy.

Skarżący zaznaczył jednak, że weryfikacja transakcji była dokonywana. Polegała ona na tym, że transport towaru do B. był sprawdzony przez D. P. z firmy G., znajomego skarżącego. Ten znajomy informował go, że sprawdził punkt załadunku, "chyba w O.", i punkt odbioru "gdzieś w B.". Natomiast samego produktu, tj. [...] skarżący nie sprawdzał. Skarżący wiedział też od D. P., że A. M. i T. B. proponowali również D. P. nabywanie [...] od tego samego dostawcy i sprzedaż temu samemu odbiorcy, ale wtedy skarżącego to nie zastanowiło.

Z przytoczonych zeznań skarżącego wynika, że nie pamięta on istotnych okoliczności towarzyszących podjęciu decyzji o uczestnictwie w handlu towarem ujętym w kwestionowanych fakturach, nie pamięta osób, z którymi miał się kontaktować zawierając transakcje wykazywane w kwestionowanych fakturach, nie był w siedzibach, czy miejscach prowadzenia działalności przez swoich kontrahentów, nie wyklucza jedynie, że z kimś mógł rozmawiać. Oznacza to, że mógł i nie rozmawiać. W rzeczywistości skarżący nie weryfikował także towaru, poprzestając na zapewnieniach znajomego, który miał ustalić, że załadunek towaru miał miejsce "gdzieś w O.", a odbiór "gdzieś w B.". Biorąc pod uwagę to, że wartość brutto pojedynczych transakcji przekraczała milion złotych (44.000 litrów), w przypadku trzech pierwszych transakcji, oraz pięćset tysięcy (22.000 litrów) w przypadku kolejnych transakcji, takie działanie skarżącego, jak sam podkreśla, doświadczonego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą od 1999 r., wskazuje, zdaniem Sądu, na daleko idącą niefrasobliwość pomijającą ryzyko wiążące się z dokonywaniem transakcji handlowych albo na wiedzę o oszukańczej naturze i celu wykazywanych fakturowo transakcji i wynikającą z tej wiedzy pewność, że wykazywane fakturowo i aranżowane w celu uwiarygodnienia poprzez organizowanie transportu (jak wynika z zeznań "dookoła") nieokreślonej substancji, nie niosą ze sobą ryzyka handlowego. Skarżącego, jak zeznał nie zastanowiła okoliczność, że A. M. i T. B. skierowali do niego propozycję nabywania towaru od wskazanych podmiotów i sprzedaży do kolejnego wskazanego mu podmiotu z zapewnieniem pełnego finansowania przedpłatą, a więc bez konieczności angażowania własnych środków finansowych, a jednocześnie A. M. i T. B. sami nie przeprowadzają takich transakcji ze względu, jak mieli wyjaśnić skarżącemu, na brak środków finansowych. Takie wyjaśnienie jest w sposób oczywisty nielogiczne, a powinno być dostrzeżone przez doświadczonego przedsiębiorcę, za jakiego uważa się skarżący. Skarżącego, jak zeznał nie zastanowiło również i to, że jego znajomy, który dla niego dokonywać miał weryfikacji towaru, ustalając miejsce załadunku "gdzieś w O.", i dostawy "gdzieś w B.", także skorzystał z propozycji A. M. i T. B. nabywania tego samego towaru od tych samych dostawców i sprzedaży do tego samego odbiorcy. Zdaniem Sądu, wiedza o organizowaniu przez wskazane osoby dublujących się, alternatywnych powiązań między tym samym dostawcą i odbiorcą, mających dotyczyć tego samego towaru, powinna skłonić skarżącego, będącego jak podkreśla, doświadczonym przedsiębiorcą, wielokrotnie nagradzanym, w tym nagrodą G. , do ograniczenia zaufania do swojego dawnego pracownika T. B. oraz nieznanego mu A. M. oraz do głębszej weryfikacji proponowanych mu kontrahentów i transakcji. W ocenie Sądu, gdyby doszło do takiej weryfikacji, do jakiej powinny skłaniać skarżącego jako przedsiębiorcę, znane mu, jak wynika z jego zeznań, okoliczności, skarżący byłby w stanie przypomnieć sobie, np. na podstawie posiadanej dokumentacji, z kim się kontaktował ze strony swoich fakturowych kontrahentów. Do weryfikacji proponowanych skarżącemu transakcji i kontrahentów powinien, zdaniem Sądu, skłonić go brak, jak sam zeznał, znajomości rynku [...] i "uniepalniaczy". W takiej sytuacji, mając także na względzie dużą wartość pojedynczych transakcji (ponad milion złotych w przypadku trzech pierwszych transakcji, a ponad pięćset tysięcy złotych w przypadku pozostałych), tym bardziej dziwić powinno, że skarżący prezentujący się jako doświadczony przedsiębiorca, jak zeznał, nie znalazł czasu by odwiedzić siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności przez kontrahentów, np. w celu zapoznania się z procesem produkcyjnym, a nawet w celu stwierdzenia samego istnienia nowego, nieznanego skarżącemu towaru.

Sąd podziela także ocenę organu sformułowaną w odniesieniu do twierdzeń co do weryfikacji [...], jaka miała być przeprowadzona przez ojca skarżącego. Z jego zeznań wynika, że A. M. i T. B. zaprezentowali kawałek drewna, który miał być pokryty [...] F. o właściwościach, jak mieli zapewniać, zmniejszających podatność drewna na ogień, a zeznający poddał ten kawałek drewna próbie zapłonu za pomocą zapalniczki, stwierdzając, że poddany próbie kawałek drewna zaczernił się pod wpływem płomienia jedynie na krawędziach. Zaznaczyć trzeba, że ani organ podatkowy, ani Sąd rozpoznający sprawę nie dysponują wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na ocenę samego procesu "próby ognia" przeprowadzonej przez ojca skarżącego i sformułowania w wyniku jej przeprowadzenia odpowiednich konkluzji co do skuteczności działania [...]. Trafnie jednak organ zauważył, że świadek nie wiedział jakim procesom poddany został ów kawałek drewna, np. czym był zabezpieczony, i na podstawie jego zeznań nie można wykazać ani istnienia towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach, ani tym bardziej, że ten właśnie towar był przedmiotem obrotu między skarżącym a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, tak przeprowadzona weryfikacja, tzn. weryfikacja próbki, o której przeprowadzający weryfikację nie wiedział, czy została zabezpieczona [...] F. , i twierdzenia na tej podstawie, że wskazana [...] posiada właściwości, o których zapewniali A. M. i T. B., świadczy w przypadku przedsiębiorcy przynajmniej o daleko posuniętej naiwności. Tak samo należy ocenić budowanie, na podstawie w podany sposób przeprowadzonej próby właściwości towaru, koncepcji rozwinięcia handlu międzynarodowego z podmiotami z [...] i [...]. Z zeznań ojca skarżącego wynika jednak, że nie podjął on współpracy z A. M. oraz T. B., a także – poza wstępnymi rozmowami – z potencjalnymi odbiorcami drewna, które miało być zabezpieczone [...] F. , ponieważ A. M. i T. B. nie przedstawili wiarygodnych dla zeznającego dokumentów zawierających charakterystyki techniczne proponowanego, a nieznanego zeznającemu produktu.

Zauważyć także trzeba, że płatności z tytułu wykazywanych fakturowo transakcji, w których skarżący występował jako nabywca i dostawca, realizowane były w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych, jednakże w ten sposób, że skarżący otrzymywał przedpłatę od fakturowego nabywcy w wysokości odpowiadającej pełnej kwocie należności z tytułu dostawy, z której to dopiero dokonywał zapłaty dla swojego dostawcy. Przedpłacenie transakcji, jak podnosi pełnomocnik skarżącego, jest stosowane w handlu i nie świadczy samo w sobie o fikcyjności transakcji. Ze stanowiskiem tym można się zgodzić. Jednakże należy również dostrzec, że dla skarżącego nieprzekazanie od fakturowego odbiorcy zapłaty z góry w pełnej wysokości w kwietniu 2015 r. stało się powodem zerwania współpracy. To skarżący zatem uznał, że w ramach powiązań wykazywanych zakwestionowanymi fakturami dokonywanie transakcji bez pełnego sfinansowania z góry jest nie do przyjęcia. Jakkolwiek więc, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, przedpłacenie znamionuje "normalny" handel, to transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach według skarżącego (biorąc pod uwagę jego motywy zerwania współpracy) od tej normy odbiegały.

Konkludując powyższe zauważyć zatem trzeba, że po pierwsze, zgromadzone w toku postępowania dowody, uzasadniają wyrażone w zaskarżonej decyzji twierdzenie, zgodnie z którym fakturowy łańcuch transakcji produktem określanym w tych fakturach jako [...] do drewna F. zorganizowany został w celu uzyskiwania nienależnego zwrotu VAT. Zgromadzone dowody pozwalały na zidentyfikowanie podmiotów uczestniczących w łańcuchu fakturowych transakcji oraz ich roli w tym łańcuchu jako "znikających podatników", tzn. podmiotów wykazujących nabycia towaru zza granicy (w stanie faktycznym sprawy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i nierozliczających prawidłowo VAT, a także roli skarżącego jako "brokera", tj. podmiotu (w stanie faktycznym sprawy) wykazującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru z zastosowaniem, co oczywiste, zerowej stawki VAT. Znajduje także potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie organu o przedsięwzięciach podejmowanych przez podmioty ujęte w zakwestionowanych fakturach (występujące w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji przed skarżącym) i osoby działające za te podmioty, mających pozorować rzeczywiste transakcje by utrudnić wykrycie procederu oszustwa podatkowego, jak dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej i tworzenie dokumentacji podatkowej w taki sposób aby odpowiadała ona wykazywanym bezgotówkowo płatnościom. Wreszcie, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie organu o nieistnieniu towaru ujętego w zakwestionowanych transakcjach, tj. [...] do drewna F. i o działaniach podejmowanych w celu upozorowania produkcji takiej [...], obejmujących zarówno pozorowanie samego procesu produkcji, jak i tworzenie dokumentacji poprzez przedstawienie do odpowiednich badań innego produktu. Wskazuje na to zarówno treść faktur, z której wynika, że rzekoma wyprodukowana już [...] miała być na pewnym etapie łańcucha transakcji przetwarzania na substancje stanowiące jej części składowe, z których następnie, na kolejnym etapie znów mała być produkowana ta sama [...], przy czym nie można był zidentyfikować wykazywanych na kwestionowanych fakturach produktów jako istniejących substancji. Wynika to także z włączonych do materiału dowodowego zeznań osób uczestniczących w organizowaniu procederu wyłudzania VAT, dotyczących pozorowania tak produkcji, jak transportu [...].

Po drugie, zgromadzony materiał dowodowy, w tym analizowane przez organ zeznania tak samego skarżącego jak jego ojca, zdaniem Sądu, uzasadniał twierdzenie, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość swojego uczestnictwa w fakturowo wykazywanych transakcjach, organizowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Skarżący w swoich zeznaniach prezentuje się jako osoba niepamiętająca istotnych okoliczności związanych z nawiązaniem relacji z podmiotem wykazanym w treści faktur jako dostawca [...] w okresie od lutego do kwietnia 2015 r. Nie potrafi wskazać konkretnie z kim reprezentującym ten podmiot kontaktował się w sprawie zawarcia umowy, nie wyklucza jedynie, że mógł mieć kontakt e-mailowy "z kimś". Jednocześnie dokonując pierwszej i dwóch kolejnych transakcji, wg treści faktur o wartości ok. miliona złotych nie weryfikował realnie nie tylko samego fakturowego dostawcy, ale także istnienia produktu, czy zdolności dostawcy mającego być producentem do produkcji towaru. Nie znalazł bowiem, jak zeznał, czasu by odwiedzić, czy to dostawcę, czy to odbiorcę, zaś wykonywanie transportów rzekomego towaru weryfikować miał dla skarżącego jego znajomy informując go, że towar został załadowany "gdzieś w O.", a odbierany miał być "gdzieś w B.". Z kolei jako na weryfikację [...] skarżący i jego ojciec, zeznający jako świadek, wskazują przeprowadzenie próby na kawałku drewna za pomocą zapalniczki. Przy czym o tym, że drewno poddawane przez nich zapalniczką "próbie ognia" zabezpieczone było [...] F. wiedzieli tylko z zapewnień A. M. i T. B.. Podjęcie współpracy w ramach handlu [...] miało zaś, wg zeznań skarżącego, nastąpić za namową A. M. i T. B., proponujących skarżącemu nabywanie owej [...] w styczniu 2015 r. od A. M., a od lutego od spółki N. i sprzedaż wskazanemu podmiotowi niemieckiemu, ale należącemu do osoby z Polski z zapewnieniem pełnego finansowania przedpłatami, co pozwala na handel bez angażowania własnych środków finansowych, przy czym proponujący skarżącemu podjęcie takiego handlu tłumaczyli, że sami nie są w stanie proponowanej skarżącemu działalności podjąć ze względu na brak środków finansowych. Ponadto ani ze zgromadzonych dokumentów, ani z zeznań skarżącego nie wynika aby interesował się on cechami wykazywanego w kwestionowanych fakturach produktu mającymi znaczenie dla ostatecznego konsumenta, a zatem warunkujących możliwość jego zbytu, jak np. kolor. Z zeznań pracowników skarżącego wynika zaś, że transakcjami [...] zajmował się wyłącznie on osobiście. Podkreślić też trzeba, że skarżący wykazywał zakup [...] F. od jednego dostawcy, co może nie dziwić w świetle twierdzeń o oryginalności i wyjątkowości tej [...] jako produktu zmniejszającego palność drewna. Jednakże całość [...], jaką miał skarżący kupować, sprzedawał wg treści zakwestionowanych faktur wyłącznie jednej spółce niemieckiej. Przy czym zarówno dostawca, jak i odbiorca to podmioty wskazane przez A. M. i T. B.. Ze zgromadzonych dokumentów ani z twierdzeń skarżącego nie wynika zaś by poszukiwał innych jeszcze odbiorców.

Całość przytoczonych ustaleń, w ocenie Sądu, uzasadnia twierdzenie organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący co najmniej miał świadomość udziału w transakcjach zorganizowanych w celu oszustwa podatkowego. Świadomość jest zjawiskiem psychicznym człowieka o charakterze wewnętrznym, które bezpośrednio nie może być stwierdzone przez podmioty zewnętrzne. Ujawnia się jednak przez jego zachowanie. Zachowanie skarżącego tak w toku realizacji współpracy z podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach, jak brak rzeczywistego zainteresowania produktem jako przedmiotem działalności handlowej, samodzielne z wyłączeniem pracowników administrowanie kwestionowanymi transakcjami, oraz w toku postępowania, jak zasłanianie się niepamięcią co do realnej weryfikacji towaru i kontrahentów oraz wyjaśnianie swojego zachowania naiwnym zaufaniem do byłego pracownika w okolicznościach, które w świetle doświadczenia życiowego przeciętnego człowieka kierującego się podstawowymi zasadami logiki, powinny to zaufanie podważyć, jak wyjaśnianie przez tego pracownika, że on sam nie może podjąć proponowanej skarżącemu działalności ze względu na brak środków finansowych, gdy działalność ta według jego wyjaśnień nie wymagała angażowania żadnych własnych środków finansowych ze względu na mechanizm stuprocentowego przedpłacenia, wskazują na świadomość skarżącego co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Trafnie przy tym analizując stan świadomości skarżącego co do charakteru wykazywanych przez niego fakturowo transakcji, organ odwoływał się do okoliczności, które powinny być znane skarżącemu, bowiem dotyczących wyłącznie wykazywanych fakturowo przez skarżącego transakcji z jego bezpośrednimi fakturowymi kontrahentami oraz okoliczności dotyczących nawiązania z nimi współpracy.

Zaznaczyć też należy, że wprawdzie, jak trafnie ustalił organ, produkt w postaci profesjonalnej [...] do drewna F. nie istniał. Jednakże na etapach wykazywanych fakturowo transakcji nabycia przez skarżącego i dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu niemieckiego dokonywane były transporty nieokreślonej substancji, niebędącej jednak wykazywaną w kwestionowanych fakturach [...]. Z tego względu, zdaniem Sądu, konieczne było dokonanie ustaleń pozwalających na stwierdzenie, czy skarżący miał lub przynajmniej powinien mieć świadomość, że podejmuje działania nie w ramach realnej działalności gospodarczej, a przeciwnie, uczestniczy w działaniach stanowiących oszustwo podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy, zdaniem Sądu, ocenić jako uzasadnione zakwestionowanie przez organ podatkowy transakcji mających za przedmiot nabywanie i dostawy [...] F. oraz usług transportowych polegających na przewożeniu substancji niebędącej [...] wykazywaną w fakturach w celu upozorowania realnych transakcji. Z tego względu uzasadnione było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach wykazujących nabycia owej [...], fakturach za usługi prowizji za pośrednictwo w jej nabywaniu oraz w fakturach za wskazane wyżej usługi transportowe. Uzasadnione było także wyeliminowanie z obrotu prawnego faktur wykazujących dostawy wewnątrzwspólnotowe [...] F. , które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw realizowanych w ramach działalności gospodarczej, a wytwarzane były dla upozorowania takiej działalności.

Takie stanowisko organu podatkowego nie stanowi naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ustępem 2. pkt 1 lit a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem Sądu, podzielającego jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Faktury wykazujące czynności stanowiące takie oszustwo nie zawierają zatem podatku naliczonego, o który można pomniejszyć podatek należny.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo odwołał się go treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zakwestionowane faktury nie stwierdzały bowiem czynności opodatkowanych, stwierdzały czynności podjęte w ramach świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Sąd nie kwestionuje więc poglądów orzecznictwa przytoczonego przez pełnomocnika skarżącego w skardze, przeciwnie podziela prezentowane tam stanowiska.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze Sąd ocenia ze wskazanych powodów jako niezasadne.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ, w ocenie Sądu, zgromadził wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i prawidłowo, tj. z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego materiał ten ocenił. Organ nie pominął, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, żadnej istotnej okoliczności sprawy oraz dowodów, w tym zeznań ojca skarżącego i jego twierdzeń o zainteresowaniu produktem proponowanym przez A. M. i T. B.. Przeciwnie, poddał je analizie, o czym była wyżej mowa. Zaznaczyć w tym miejscu można, że – jak wynika z zeznań ojca skarżącego - mimo początkowego zainteresowania [...] i wstępnych rozmów z kontrahentami, nie podjął on współpracy z A. M. i T. B. ponieważ nie przedstawili oni w odpowiednim czasie dokumentów dotyczących charakterystyki technicznej proponowanego produktu. Miały one zostać przedstawione później, kiedy ojciec skarżącego nie był już zainteresowany współpracą. Zauważyć więc należy, że w czasie gdy skarżący i jego ojciec zaznajamiali się z ofertą A. M. i T. B. dotyczącą [...] F. , a skarżący podejmował decyzję o podjęciu współpracy, nie posiadali oni dokumentów pozwalających na ocenę właściwości technicznych proponowanego im produktu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednocześnie, że atest sanitarny dołączany do kolejnych transportów pozorujących transakcje [...] został uzyskany przez organizatora łańcucha oszukańczych transakcji po przedstawieniu do badań innego produktu. Zdaniem Sądu, trafnie organ przyjął, że zbędne jest przeprowadzanie innych dowodów, w tym z zeznań znajomego skarżącego, który miał dla niego weryfikować przeprowadzanie dostaw towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest bowiem świadomość skarżącego, a nie jego znajomego, w tym zakresie. Jak zaś wynika z zeznań skarżącego, jego świadomość miała się ograniczała się do wiedzy, że towar został załadowany "gdzieś w O." i rozładowany "gdzieś w B.".

Niezasadny jest zarzut pominięcia przez organ wszelkich okoliczności, które zdaniem pełnomocnika skarżącego świadczyć miałyby o wykorzystaniu skarżącego w procederze oszustwa podatkowego bez jego wiedzy i zgody. Zdaniem Sądu, wszelkie okoliczności dotyczące zachowania skarżącego w okresie podejmowania i realizacji współpracy zaproponowanej mu przez A. M. i T. B. oraz w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego świadczą o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym, o czym była już wyżej mowa. Zaufanie skarżącego do T. B. było zaś w okolicznościach sprawy zupełnie nieuzasadnione, co zauważył ojciec skarżącego, bowiem nie podjął z tą osobą współpracy, a także przez samego skarżącego, ale jak wynika z jego zeznań, dopiero później. Rzetelność skarżącego jako podatnika, na którą powołuje się w skardze jego pełnomocnik, wynikająca z terminowego opłacania wszelkich należności publicznoprawnych i braku dotychczas ukazania skarżącego za przestępstwo skarbowe, nie dowodzą, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze "dobrej wiary" skarżącego. Opłacanie w terminie innych należności dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w świetle ustalonych i przedstawionych wyżej okoliczności, nie ma znaczenia. Terminowe wykonywanie formalnych obowiązków, jakie wynikają z przepisów ustawy o VAT jest zaś wpisane w działania pozorujące realność przeprowadzanych transakcji w celu ukrycia ich oszukańczego charakteru. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że działania podjęte przez organ podatkowy na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uniemożliwiają wszczęcia postępowania podatkowego i zakończenia go decyzją kwestionującą rozliczenie dokonane przez podatnika.

Zbędne było, zdaniem Sądu, powoływanie biegłego w celu ustalenia cech "normalnej" działalności gospodarczej. Z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dotyczących funkcjonowania zidentyfikowanego fakturowego łańcucha powiązań wynika bowiem, w sposób oczywisty z punktu widzenia przeciętnej osoby zdolnej w podstawowym stopniu do poprawnego logicznie rozumowania, że zachowania skarżącego, jak była już o tym mowa wyżej, wskazują na jego świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, nie podważa ustaleń organu i nie wskazuje na braki w ustaleniach, powoływanie się przez pełnomocnika skarżącego, że skarżący nie odniósł korzyści z uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, a poniósł stratę w kwietniu 2015 r., co było przyczyną zerwania przez niego współpracy w ramach zidentyfikowanego łańcucha transakcji. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że w ramach postępowania podatkowego organ nie ma obowiązku badania jaką konkretnie korzyść osiągnął podatnik z uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, czy miała wymiar finansowy, czy pozafinansowy, i w jaki sposób miałaby być ona osiągnięta. Istotne jest natomiast to, że podatnik świadomie, jak w okolicznościach tej sprawy, uczestniczy w działaniach oszukańczych, czy też biorąc pod uwagę okoliczności, powinien mieć taką świadomość. Dodać można w tym miejscu, że strata, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego, o czym też była już wyżej mowa, polegała na tym, ze skarżący nie otrzymał stuprocentowej przedpłaty od fakturowo wykazywanego odbiorcy niemieckiego.

Nie podważa stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, kwestionującego wykazywane fakturowo transakcje [...], okoliczność dokonywania płatności w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych. Wbrew zapatrywaniu pełnomocnika skarżącego dokonywanie płatności w formach bezgotówkowych nie dowodzi braku udziału, czy też braku świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Płatności bezgotówkowe mogą być bowiem wykorzystane jako element pozorowania realnych transakcji. Tylko na marginesie dodać można, że takie właśnie działania pozorujące podejmowane były na początkowych etapach łańcucha transakcji. Dla porządku zaznaczyć trzeba, o czy była wyżej mowa, że skarżący nie mógł o tym wiedzieć i te okoliczności nie miały wpływu na ocenę jego świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ przytoczył te okoliczności, a także inne świadczące o nieistnieniu towaru ujmowanego w zakwestionowanych fakturach, wykazując, że w ramach łańcucha transakcji zidentyfikowanego na podstawie faktur dochodziło do oszustwa podatkowego. Okoliczności te nie są zbędne, jak uważa pełnomocnik skarżącego, i nie zaciemniają, jak twierdzi, sprawy. Przeciwnie, ich wyjaśnienie było konieczne dla wykazania nierealności wykazywanych fakturowo transakcji. Świadomość skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym ustalana zaś była na podstawie okoliczności znanych skarżącemu, wiążących się bezpośrednio z jego udziałem w wykazywanych fakturowo transakcjach.

Nie ma także uzasadnienia zarzut ograniczenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu przez włączenie do akt sprawy podatkowej materiału dowodowego, jak podnosi pełnomocnik skarżącego – głównie zeznań świadków, zgromadzonego w toku innych postępowań. Do postępowania podatkowego nie ma bowiem zastosowania zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, w takim zakresie jak do postępowania karnego, czy postępowania w sprawach cywilnych. Żadne zaś z uprawnień skarżącego, przewidziane przepisami o.p., nie zostało naruszone. W szczególności skarżący mógł się wypowiedzieć w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie ma uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie powołanego w skardze orzecznictwa TSUE i sądów krajowych. Po pierwsze bowiem, powołany przepis dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w sprawie niniejszej nie zachodzi. Po drugie zaś, stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji jest zgodne z tezami wynikającego z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, na jakich oparł się w tym zakresie dowodach oraz jakie i w jaki sposób rozumiane przepisy prawa zastosował. Niezasadny jest więc także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Konkludując, Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi, a uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nastąpiło wyłącznie z tego powodu, że organ nie odniósł się do kwestii, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tylko zatem ta okoliczność powinna zostać wyjaśniona w kolejnym postępowaniu. Sąd uznał bowiem za trafne i mające uzasadnienie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, stanowisko organu co do świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym i wynikających z tego konsekwencji w zakresie VAT.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika, znajduje uzasadnienie w treści art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Na podstawie art. 206 p.p.s.a. zwrot kosztów został jednak ograniczony do połowy wysokości wynikającej z powołanych wyżej przepisów, ze względu na niezasadność zarzutów sformułowanych w skardze i uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów niż podnoszone w skardze.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego od uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie 26 stycznia 2022 r.

Nie zgadzam się ze stanowiskiem prawnym, według którego samo przedstawienie zarzutów, obejmujących przestępstwo karne skarbowe, realizuje przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), gdy uprzednie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego nie obejmowało swoim przedmiotowym zakresem przestępstwa karnego skarbowego.

Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na kanwie tej treści przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny (TK) w sprawie sygn. P 30/11 argumentował między innymi, że wprowadzenie do systemu prawnego omawianej regulacji motywowane było, z jednej strony, potrzebą ujednolicenia zasad zawieszenia biegu terminu przedawnienia w różnych procedurach, a z drugiej strony, potrzebą wprowadzenia instrumentu zapobiegającego przedawnieniu zobowiązania w stosunku do podatnika, który popełnił przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Na etapie procesu legislacyjnego zwracano uwagę na niekorzystne skutki proponowanej regulacji prawnej z punktu widzenia interesu indywidualnego podatnika. Nowelizacja w 2005 r. (Dz.U.2005.143.1199) w istotnym stopniu zawęziła zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem.

TK motywował, że Konstytucja RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. Z przepisów Konstytucji RP nie można wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (por. przykładowo wyroki sygn.: SK 44/03, P 26/10, P 41/10). Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok sygn. SK 44/04). Swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazał TK w wyroku sygn. P 41/10, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności". Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, TK po raz pierwszy wymienił w wyroku sygn. P 26/10. Stwierdził tam, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia.

W ocenie TK, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

W świetle powyższego, zdaniem TK, choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., TK wywodził, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy Kodeks postępowania karnego (Dz.U.1997.89.555 ze zm. - K.p.k) w związku z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2007.111.765 ze zm. - K.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. TK zaznaczył przy tym, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

TK odnotował pogląd sądów administracyjnych, według którego zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Zatem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była odczytywana w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie.

W dalszej kolejności TK wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie TK, ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji RP, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji RP, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. "Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego" (zob. orzeczenie sygn. K 2/94). Z tych względów przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego (zob. wyrok sygn. P 26/10). Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. wyroki sygn.: K 33/02, P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Podatnik pozostaje bowiem "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Rozważany przepis ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej.

Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem TK, na "pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (por. wyrok sygn. P 3/00). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (por. sprawa sygn. K 3/92). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie TK zauważył, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 K.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 K.p.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 K.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 K.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym) postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Zdaniem TK, przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

TK odnotował pogląd, według którego jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Z kolei wiązanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 K.p.k.) a nie z wszczęciem takiego postępowania przeciwko osobie (art. 313 K.p.k.) może skutkować wystąpieniem praktyk nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, w efekcie których organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. TK podsumował, że tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Następnie w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. [...] "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. [...], "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. [...], glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. [...], "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. [...], Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. Z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. (Dz.U.2019.2325 ze zm.) mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. [...], "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. [...] "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Powołane wyżej orzeczenie i uchwała są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.

W pełni podzielam przytoczone wyżej w zarysie argumenty prawne. W mojej ocenie, wynikają z nich dwa zasadnicze wnioski istotne z punktu widzenia wyniku niniejszej sprawy.

Po pierwsze - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przepisem szczególnym. Zawiera wyjątek od zasady ustanowionej w art. 70 § 1 O.p. Tym samym istotnie osłabia gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego kosztem interesu podatnika na rzecz interesu organu podatkowego. Dlatego analizowaną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia o nadzwyczajnym charakterze należy wykładać i stosować przede wszystkim ściśle w granicach wyznaczonych przez jej literalną treść. Istotne jest w szczególności, aby podatnik po lekturze tej przesłanki wiedział, z jakim konkretnym zdarzeniem ustawodawca łączy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez konieczności odwoływania się do poglądów wyrażanych w literaturze przedmiotu czy przyjmowanych w praktyce przy prowadzeniu postępowań karnych skarbowych.

Po drugie zaś - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania karnego skarbowego unormowanym w procedurze karnej. Jest to jedno i to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z perspektywy dyrektywy konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej) wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest tym samym zdarzeniem prawnym na gruncie postępowania karnego skarbowego i w rozumieniu omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. [...] Toruń 2010, s. 119 i nast.).

W świetle powyższego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało powiązane wyłącznie z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym stanowią art. 303 i art. 325e K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s. Analizowana ustawowa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w żaden sposób, przede wszystkim swoją treścią, nie nawiązuje do innej czynności podejmowanej przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, w tym do przedstawienia zarzutów. Przedstawienie podejrzanemu zarzutów jest czynnością odrębnie unormowaną i inaczej nazwaną w art. 313, art. 314, art. 325g K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s. Jej skutkiem jest przejście już raz wszczętego postępowania karnego skarbowego do kolejnej, można powiedzieć podmiotowej fazy.

W mojej ocenie - wbrew zapatrywaniu organu - także rozwiązanie przewidziane w art. 314 K.p.k. w żaden sposób nie wpisuje się w normatywną treść przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl art. 314 K.p.k., jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Niewątpliwie zastosowanie art. 314 K.p.k. może prowadzić do poszerzenia zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnego skarbowego. Tyle tylko, że ustawodawca nie nazwał tej instytucji wszczęciem postępowania karnego (skarbowego), do którego z kolei wprost i wyłącznie nawiązał w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem biorąc pod uwagę zakaz wykładni synonimicznej, nie można zasadnie wszczęcia postępowania karnego skarbowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odczytywać również jako wydanie postanowienia w trybie art. 313, art. 314 K.p.k. Wspomniany zakaz zabrania przyjmowania, że prawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. [...], Toruń 2010, s. 117 i nast.). Tymczasem normatywnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego (śledztwa, dochodzenia) - z jednej strony - oraz przedstawienie, uzupełnienie czy zmiana zarzutów w prowadzonym już postępowaniu karnym skarbowym - z drugiej - są różnymi czynnościami na gruncie K.p.k., skoro ustawodawca odrębnie je opisał i różnie nazwał.

W kontekście art. 314 K.p.k. warto zatrzymać się na jeszcze jednej kwestii. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na dopuszczalność stosowania art. 314 K.p.k. wyłącznie, gdy spełnione zostaną wymienione w nim warunki. Podkreśla się przy tym konieczność zachowania historycznej tożsamości danego zdarzenia (por. opracowania komentatorskie pod redakcją L. [...] czy D. [...] dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Wobec tego wpisanie postanowienia wydanego na podstawie art. 314 K.p.k. w przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znacząco osłabia gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdorazowo bowiem - poza postępowaniem karnym skarbowym - należałoby analizować czy zaistniały przesłanki do stosowania art. 314 K.p.k., co przecież w określonych stanach faktycznych może okazać się źródłem istotnego sporu. Z kolei taki stan rzeczy jedynie pogłębiałby niepewność podatnika co do istnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Zauważam stanowisko prawne wyrażane na gruncie art. 313 K.p.k., w myśl którego z uwagi na zmianę treści art. 102 ustawy Kodeks karny (ostatnio Dz.U.2021.2345 ze zm. - K.k.) i powiązanie przedłużenia terminu przedawnienia karalności z instytucją wszczęcia postępowania w sprawie, przyjąć należy, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów wywołuje analogiczny skutek jak w sytuacji, gdyby wcześniej nie wydano postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. O ile jednak należy przyjąć, że wszczęcie postępowania w sprawie wywołuje skutek erga omnes, o tyle przedstawienie zarzutów jedynie wobec danego podejrzanego. Do takiej konstatacji prowadzi uwzględnienie wykładni systemowej i funkcjonalnej obu norm prawnych. Wszczęcie postępowania w sprawie odnosi się bowiem do określonego czynu, natomiast wszczęcie postępowania przeciwko osobie personalizuje ten czyn i pozwala na zakreślenie podmiotowego zakresu postępowania (por. opracowanie komentatorskie pod redakcją D[...] dostępne w elektronicznym zbiorze LEX).

Jednak tej treści zapatrywanie nie ma przełożenia na grunt omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim art. 102 K.k. nawiązuje do wszczęcia postępowania w kontekście przedłużenia przedawnienia karalności przestępstw określonych w art. 101 K.k. Natomiast w odniesieniu do przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych odpowiednio art. 44 i art. 51 K.k.s. odsuwają w czasie ustanie karalności, jeżeli wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy.

Poza tym lektura art. 44 i art. 51 K.k.s. uzasadnia konstatację, że tam, gdzie ustawodawca ma na uwadze wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy, to posługuje się ściśle takim właśnie sformułowaniem. Dlatego raz jeszcze należy nawiązać do zakazu wykładni synonimicznej i w rezultacie wykluczyć sytuację, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miałoby być odczytywane jako wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko sprawcy. W mojej ocenie, nie zachodzi tu relacja pojęcia zakresowo szerszego (wszczęcie postępowania) do pojęcia o węższym zakresie (wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy). Natomiast normatywnie mamy do czynienia z dwoma rożnymi czynnościami w postaci wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów, przy czym ta ostatnia w określonych sytuacjach ma skutek równoważny z wszczęciem postępowania.

Przyjęcie, że postawienie zarzutów na gruncie procedury karnej skarbowej w określonych sytuacjach pełni rolę wszczęcia postępowania, nie uzasadnia poszerzania zakresu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który mówi ściśle o normatywnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego i nie mówi o innych czynnościach, które taki skutek w istocie mogą wywrzeć. Ustawodawca nie powiązał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z postanowieniem o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, kiedy ma ono skutek równoważny z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Jestem zdania, w świetle przedstawionych rozważań, że wyłącznie postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym po raz pierwszy zostaje opisane przestępstwo skarbowe nie jest wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym stanowi art. 303 i art. 325e K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s., a więc w rozumieniu ściśle ustawowym, a tym samym na gruncie ustawowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tymczasem w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego w postanowieniu z [...] stycznia 2016 r. o wszczęciu śledztwa nie był ujęty czyn kwalifikowany na podstawie K.k.s. Czyn z zakresu prawa karnego skarbowego został opisany dopiero w postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z powołaniem się na art. 21 § 1, art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, pkt 5 K.k.s. Jednak z perspektywy powyższych argumentów takie postanowienie nie jest objęte ustawową przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie zostało wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jeśli instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma realnie pełnić dla podatnika przede wszystkim funkcję gwarancyjną, zaś art. 70 § 1 O.p. należy postrzegać jako zasadę, to odejście od jej stosowania musi jednoznacznie wynikać z treści przepisu ustawy, spełniającej standardy wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wobec tego przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być ujęta w ustawie ściśle i tym samym jednoznacznie. Nie może być rezultatem wyłącznie skutków prawnych postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, jakie może ono wywołać i to nie co do zasady, ale w ściśle określonych sytuacjach proceduralnych.

Moim zdaniem, nie można wykraczać poza treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wiązać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z czynnościami podejmowanymi w postępowaniu karnym skarbowym inaczej nazwanymi przez ustawodawcę, odrębnie unormowanymi, nawet jeśli w określonych sytuacjach zastosowanie art. 313, art. 314 K.p.k. niesie skutki przypisywane w procedurze karnej wszczęciu postępowania. Z mojego punktu widzenia, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia do sięgania do postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów ani do skutków takiego postanowienia w określonych sytuacjach na gruncie procedury karnej skarbowej, skoro nie zostały one wpisane w treść analizowanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zasadnie ingerować w instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego bez jednoznacznej podstawy ku temu w treści ustawowej przesłanki.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przyjęta w art. 70 § 1 O.p. jest z woli ustawodawcy zasadą, nie zaś przywilejem dla podatnika.

Jeśli w określonych sytuacjach okazuje się, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wchodzi w rachubę z uwagi na zbyt wąską treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Wówczas organ nie może zasadnie wywodzić zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z odwołaniem się do postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, do jego skutków prawnych, dopóki ustawodawca wprost nie wprowadzi takiego rozwiązania. Innymi słowy, wprowadzenie regulacji, pozwalającej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na treść bądź skutki prawne postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, należy wyłącznie do ustawodawcy, bowiem niewątpliwie prowadzi ona do ograniczenia funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powodów omówionych wyżej uważam, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem przede wszystkim dlatego, że organ powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z inną czynnością niż ustawowo rozumiane wszczęcie postępowania karnego skarbowego wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako jedyna czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.