Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 679/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 oraz w art. 70c, aart. 145 § 1 i § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 150, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ II instancji" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (dalej także "Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r, znak: [...]; [...], którą określono podatniczce G. S. (dalej "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c, ust. 10 pkt 1 i 2 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ II instancji wyjaśnił, że pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności Podatniczki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. Z ustaleń kontroli wynika, że w prowadzonych w 2011 r. księgach, tj. ewidencjach zakupów VAT, podatniczka zawyżyła podatek naliczony. Dotyczy to rozliczenia:

- faktur wystawionych przez podmioty, co do których stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego niedających prawa do odliczenia wartości podatku naliczonego oraz

- faktury dokumentującej nabycie paliwa (oleju napędowego) wykorzystanego do napędu samochodu osobowego.

Ponadto, w ewidencji sprzedaży za luty 2011 r. nie zarejestrowano transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostały wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ten okres.

Postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. (doręczonym 24.10.2016 r.) Naczelnik US wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], Organ I instancji określił Podatniczce za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...] [...], Organ II instancji uchylił ww. decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Organ I instancji określił Podatniczce w podatku VAT zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Organ I instancji ustalił, że S. K. nie prowadził działalności gospodarczej w 2011 r. oraz nie wystawił w tym okresie na rzecz Podatniczki faktur sprzedaży, na co wskazują jego zeznania z dnia 16 grudnia 2015 r. Organ I instancji zakwestionował zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur. Uznał, że dokumentują one transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Zatem, Podatniczka zawyżyła podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2011 r. na łączną kwotę [...]zł.

Nadto, Organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu Podatniczka ujęła faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma PPHU L. K. A. . Faktury te wystawiono w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ I instancji wykazał je w tabeli na str. 18-19 decyzji. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych Naczelnik US uznał, że firma L. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie dokonywała dostaw i nie świadczyła usług transportowych związanych z dostawą tych towarów, na rzecz firmy Podatniczki N. . W związku z tym Organ I instancji uznał, że Podatniczka zawyżyła podatek naliczony za 2011 r. o łączną kwotę [...]zł.

Ponadto, Podatniczka rozliczyła zakup paliwa do samochodu osobowego, przez co zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2011 r. o kwotę [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r.

Organ II Instancji, po przytoczeniu art. 70 § 1 O.p. wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za:

- okres od stycznia do listopada 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r.,

- grudzień 2011 r. – upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 06 listopada 2015 r. zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu w dniu 30 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał przy tym, ze przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że pismo to doręczono Podatniczce w dniu 09 grudnia 2016 r. i pełnomocnikowi w dniu 10 stycznia 2017 r. w trybie art. 150 O.p.

Nadto - jak dalej wskazał Organ II instancji - w zakresie tych zobowiązań podatkowych, Organ I instancji dokonał zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań. Tym samym wystąpiła również przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia – 13 maja 2016 r. na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy.

Oznacza to, w ocenie Organu II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., a więc z tego powodu postępowanie podatkowe za te okresy nie stało się bezprzedmiotowe.

Organ II instancji wskazał, że z treści przedłożonych do kontroli faktur VAT wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Podatniczka wykazała nabycie palet drewnianych, palet EURO, palet jednorazowych, nadstawek, dekli, elementów palet, koszy m.in. od następujących kontrahentów:

- PPHU L. K. A. (dalej "L."), ul. [...], [...] (NIP [...]),

- P.-K. K. S. (dalej "P.-K."), W. [...], [...] (NIP [...]),

- H. Sp. z o.o., ul. [...], [...] (NIP [...]),

- P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] (NIP [...]),

- k. Sp. z o.o., ul. [...], [...] (NIP [...]),

- Usługi Sprzętowo Transportowe i H. J. C. , ul. [...], M. , [...] (NIP [...]),

- C. Sp. z o.o. sp. kom., ul. [...], [...] (NIP [...]).

Ponadto, do kontroli podatkowej Podatniczka przedłożyła dokumenty nazwane: "dowody dostawy", dokumentujące nabycie palet (innych niż palety EURO) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od stycznia do marca, od lipca do sierpnia, w październiku 2010 r. oraz od września do listopada 2011 r.

Wzięto też pod uwagę częstotliwość zdarzeń udokumentowanych tymi dowodami w 2010 r. i w 2011 r. oraz zeznania świadków. W tym pracownika Podatniczki - M. K., który zeznał m.in., że firma N. nabywała około 100 palet dziennie, od 50 do 200 sztuk.

Organ uznał, że dokumenty dostawy wystawione w 2010 r. odzwierciedlają stan bliski faktycznemu. Wynika z nich, że w styczniu, lutym, marcu, lipcu, sierpniu i październiku 2010 r. podatniczka nabyła palety w łącznej liczbie [...] sztuk o wartości [...] zł. Przyjęto, że Podatniczka skupowała palety w dni robocze, od poniedziałku do piątku, z pominięciem dni świątecznych. co łącznie daje w 2010 r. - [...] sztuk palet (innych niż EURO), na wartość [...] zł.

Bazując na średniej liczby nabywanych palet - 57 szt. po [...] zł za jedną sztukę palety, Organ ustalił, że Podatniczka mogła zakupić w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. [...] szt. palet (innych niż EURO), o łącznej wartości [...] zł.

Organ uznał, że w całym okresie objętym kontrolą firma N. mogła zakupić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] szt. palet (innych niż EURO) o wartości [...] zł.

W oparciu o wyjaśnienie pełnomocnika Podatniczki z dnia 04 maja 2016 r. oraz treść faktur sprzedaży i zakupu dotyczących 2011 r., Organ I instancji dokonał analizy danych zawartych na wszystkich przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentach dotyczących palet EURO. Organ ustalił, że w 2011 r. Podatniczka zakupiła [...] szt. palet EURO. Natomiast sprzedała [...] szt. To oznacza, że w 2011 r. Podatniczka sprzedała o 67.342 sztuk palet EURO więcej, niż zakupiła. Wskazał przy tym, że zakup palet EURO w 2011 r. stanowił jedynie 4 % wartości dokonanej sprzedaży tego towaru w 2011 r. Na tej podstawie stwierdzono, że faktury Podatniczki dotyczące obrotu paletami EURO nie wykazują rzeczywistych wartości. Z materiału dowodowego nie wynika, aby Podatniczka wyprodukowała taką liczbę palet EURO we własnym zakresie.

Bezsporny w sprawie jest natomiast fakt, że Podatniczka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za 2011 r. faktury VAT stwierdzające zakup:

- palet drewnianych, na których jako wystawca widnieje P.-K., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- palet, nadstawek, elementów drewnianych palet oraz usług transportowych, na których jako wystawca widnieje L., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z tych faktur, rozliczono w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Istotą sporu w sprawie jest więc rozstrzygnięcie, czy:

- 51 faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez L. na rzecz Podatniczki,

- 13 faktur VAT wystawionych w 2011 r. P.-K. na rzecz Podatniczki,

dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i czy w związku z tym podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Następnie Organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące nabyć od L. K. A..

Wyjaśnił, że w treści faktur VAT wystawionych przez K. A. wskazano m.in. sprzedaż palet, świadczenie usługi naprawy palet, sprzedaż nadstawek paletowych, dekli drewnianych, elementów drewnianych oraz świadczenie usług transportu palet. Wynika z nich, że ta firma w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., sprzedała łącznie 1.032.421 sztuk palet, tj. od 5.182 do 37.581 sztuk palet miesięcznie, około 56.000 sztuk nadstawek paletowych, około 47.000 sztuk dekli drewnianych, około 5.700 m3 elementów drewnianych.

Średnia miesięczna sprzedaż palet w tym okresie wynosiła 19.118 sztuk. Przy takiej liczbie sprzedanych palet firma ta musiałaby produkować średnio 637 palet dziennie, a w miesiącu, w którym sprzedaż palet była najwyższa, nawet 1.253 palet dziennie, co - jak wynika z zeznań świadków oraz z posiadanych zdolności produkcyjnych - nie było możliwe.

K. A. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży.

Głównymi podmiotami, na rzecz których K. A. wystawił faktury VAT dokumentujące m.in. sprzedaż palet, nadstawek palet oraz elementów drewnianych, były firmy: A. A. S., S. P. M. P. , A. A. P. i firma podatniczki N., Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika tego kontrahenta wynika, że K. A. dokonywał zakupu drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna od firm: P. ., W. oraz M. Sp. z o.o., a kupowane towary od tych podmiotów, w większości przypadków były przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Odnośnie do tych kontrahentów K. A. ustalono, że:

- żaden z przesłuchanych pracowników K. A. nie wymienił tych firm jako jego kontrahentów,

- żadna z tych firm nie dokonywała sprzedaży na rzecz K. A.,

- K. A. nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami,

- wśród potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym, przedłożonych przez K. A., brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez niego jakichkolwiek wpłat na rzecz tych podmiotów.

- K. A. wyjaśnił, że nie pamięta osób, z którymi kontaktował się z ramienia tych firm.

Z materiału zebranego w toku kontroli przeprowadzonej wobec K. A., w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez niego w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., odpowiednio z firmą P. ., W. oraz M. Sp. z o.o., wynika, iż transakcje z wymienionymi podmiotami nie potwierdziły się. Wymienieni dostawcy K. A. są podmiotami, które nie istnieją, a wykazane w rejestrach faktury od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Kontrahent ten nie dokonał zakupu materiałów i towarów handlowych potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej w takiej ilości i wartości, jakie zostały przez niego wykazane w prowadzonych rejestrach zakupów za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r.

Odnośnie do zakupu materiału od innych firm, Organ II instancji wskazał, że nie służył on do dalszej odsprzedaży, lecz był niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w zakresie produkcji towarów takich jak domki, altanki czy ogrodzenia.

Podatniczka stwierdziła, że K. A. mógł nabyć palety i surowce z innych źródeł, których nie wskazał organom podatkowym. Twierdzeń tych nie potwierdziła jednak żadnymi dowodami.

Trzeci Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie K. A.. Z ustaleń kontroli wynika, że czynności udokumentowane fakturami \/AT, wystawionymi na rzecz firmy podatniczki, wyszczególnionymi na stronach 18-19 decyzji organu I instancji, nie zostały wykonane przez ten podmiot.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontrahent ten głównie wykonywał usługi i dokonywał dostaw galanterii ogrodowej. K. A. nie miał tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Z analizy dokonanej przez Naczelnika US (tabela na str. 22-24) wynika, że zakupy, które nie zostały zakwestionowane K. A., w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. stanowiły zaledwie od 0,97 % do maksymalnie 16,4 % wartości sprzedaży wykazanej na wystawionych przez niego fakturach VAT w tym okresie.

Organ za ważne uznał również, że oprócz prowadzonej działalności dotyczącej architektury ogrodowej, K. A. wystawiał również faktury VAT, w treści których wskazywał usługi budowlane, prace ziemne czy prace montażowe. Większość zakupów, które nie zostały zakwestionowane K. A., była związana właśnie z tymi usługami.

Organ II instancji podkreślił, że powyższe wartości zakupów ujętych w rejestrach prowadzonych przez K. A. obejmują również wydatki na doładowanie telefonu, zakup narzędzi, usługi prawnicze, paliwo do sprzętów, materiały do biura, części do maszyn, usługi obróbki blachy powlekanej, wynajem powierzchni - usługa internetowa, dzierżawę gruntu, wypożyczenie rusztowań. Zakupy te nie stanowiły podstawowego asortymentu wskazanego na fakturach VAT, gdyż nie był to surowiec czy towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Według Organu II instancji, Organ I instancji, aby wypełnić zalecenia zawarte w decyzji z [...] czerwca 2020 r., na podstawie włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów, przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonał szczegółowej analizy sprzedaży i zakupów, wielkości produkcji palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych i innych elementów do palet realizowanej przez K. A.. W wyniku tej analizy obliczył udział procentowy wartości netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz podatniczki w stosunku do zakupów K. A. w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r, który przedstawia się następująco:

- w 2010 r. - 167,46 %,

- w 2011 r.- 66,72 %,

- w 2012 r. - 181,90 %,

- w 2013 r.- 524,63 %,

- w okresie l-VI.2014 r. - 480,37 %.

Organ II instancji uznał, że asortyment wykazany na fakturach VAT wystawionych przez K. A. na rzecz Podatniczki znacznie przewyższa liczbę surowca, towarów i materiałów handlowych, w posiadaniu którego mógł być ten kontrahent. A jak ustalono w toku postępowania podatkowego, Podatniczka była jednym z czterech głównych kontrahentów (odbiorców palet) K. A. K. A. nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów nabycia towarów koniecznych do wykonania usług zbijania palet czy nabycia samych palet. Zdaniem Organu II instancji, skoro K. A. nie dokonał zakupu przedmiotowego towaru od P. ., W. ., M. sp. z o.o., to nie mógł następnie sprzedać go w ilościach i wartościach wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych m.in. na rzecz podatniczki. K. A. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla podatniczki, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie, gdy go sprzedawał.

Organ II instancji wskazał przy tym, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, że wszystkie osoby zatrudnione przez L., w tym zatrudnione na "czarno", faktycznie pracowały przy produkcji palet. Produkcja palet nie była bowiem tej firmy działalnością wiodącą. Liczbę faktycznie wyprodukowanego towaru (m.in. palet, nadstawek) oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane z tej firmy i z tym towarem, Organ przyjął na podstawie zeznań m.in. pracowników L.. Poza tym, jak wskazał Organ II instancji, powoływanie się na nielegalne procedery w żadnym stopniu nie może rzutować na ocenę stanu faktycznego. S. , że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby sytuacja taka miała miejsce w sprawie.

Organ II instancji podkreślił, że zarówno faktyczny przedmiot działalności, liczba zatrudnionych pracowników (od trzech do dziewięciu) jak i szeroki zakres prac ewidentnie przekraczał możliwości firmy K. A.. Firma ta nie posiadała niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego do wykonywania zafakturowanych usług. Przeprowadzone w toku czynności kontrolnych wobec K. A. dowody wskazują, że przygotowaniem elementów do montażu zajmowały się 1-2 osoby. Wykorzystywały one w tym celu wyeksploatowany park maszynowy (stare maszyny), a wykonywane prace stolarskie nie miały nic wspólnego z produkcją tartaczną, tzn. na terenie zakładu nie obrabiało się drewna stosowego czy dłużycy. Przesłuchani pracownicy K. A. w swoich zeznaniach wskazywali zazwyczaj na te same osoby, które pracowały na stolarni. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał kilkunastu osób pracujących jednocześnie na stolarni. Ponadto, pracownicy K. A. posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, były rzekomo jego głównymi kontrahentami w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych ze sprzedażą palet. Przy tym byli zgodni ze sobą, że K. A. nie zajmował się handlem drewnem (paletami). Firma K. A. nie posiadała rozbudowanego zaplecza technicznego, w tym nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet, zaś same maszyny były starego typu.

Co do zarzutu, że nie przesłuchano wszystkich osób widniejących na listach, Organ II instancji wskazał, że nie mógł wezwać osób wskazanych wyłącznie z imienia i nazwiska, nie mając żadnych innych danych identyfikujących.

Organ II instancji zauważył, że Podatniczka weszła w posiadanie dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób "na czarno", które nie jednak dotyczyły działalności jej, lecz kontrahenta.

Według Organu II instancji, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że K. A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Podatniczki, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swoich dostawców. Organ I instancji zasadnie więc zakwestionował wszystkie faktury wystawione na rzecz podatniczki przez tego kontrahenta.

Organ II instancji wskazał, że K. A, mimo - wynikającej z zafakturowania – konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom, nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT. Dysponował on jedynie F. T. należącym do syna K. A., V. T. należącym do żony i R. M.. Załadunek odbywał się za pomocą wózka widłowego, a tarcica była pakowana "na głucho".

Zatrudnieni u K. A. W. C. (przez cały omawiany okres) i J. S. zeznali, że posiadane przez K. A. środki transportu nie były przystosowane do przewozu palet. D. W. C. zeznał, że elementów drewnianych palet nigdy nie wysyłali i nigdy nic nie ładowano na takie pojazdy. Analiza ewidencji zakupu K. A. nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że zeznania pracowników Podatniczki są nieprecyzyjne i lakoniczne. Osoby te jedynie kojarzą K. A. - jednego z głównych kontrahentów firmy. To głównie z tego powodu, że przyjeżdżał po pieniądze. Ponadto, nie znają innych osób z L.. Żaden z pracowników Podatniczki nie pamiętał dokładnie adresu L. oraz nie pamiętał, jak się nazywała ta miejscowość.

Jak wskazał Organ II instancji , zeznania pracowników Podatniczki są rozbieżne w kwestii:

- osób pracujących w L. widziano około 5 - 6 osób, przy czym J. S. widział nawet 20,

- transportu towarów: M. K. miał odbierać towar swoim transportem, a według J. K. towar z L. dostarczany był zazwyczaj ich samochodem,

- ilości dostarczanego towaru: M. K. przywoził całe auto, 300 szt. palet, 500 szt. nadstawek, zaś J. K. zeznał, że towar był dostarczany w różnych ilościach, nieraz przyjeżdżał tir z około 800 szt. palet, około 6 takich transportów w miesiącu.

Dowodami nabycia usług nie dysponowała ani Podatniczka, ani K. A..

Z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika Podatniczki wynika, że L. miała problemy finansowe. Czemu trudno dać wiarę, skoro L. miała otrzymać od firmy Podatniczki kwoty w granicach [...] zł - [...] zł miesięcznie i to płacone w większości gotówką.

Organ II instancji podkreślił, że Organ I instancji mógł wobec Podatniczki, czyli nabywcy, w oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym, dokonać własnych ustaleń, pomimo braku decyzji organu podatkowego odnoszących się do K. A., który zmarł przed upływem okresu 6 miesięcy od momentu zakończenia kontroli podatkowej.

K. A. miał również świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów (m. in. usługi budowlane, naprawy i wymiany polbruku i kostki granitowej, naprawy i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych, wykonania graficznych projektów reklamowych, naprawy maszyny drukującej, wykonania instalacji elektrycznych, montażu separatorów betonowych, wykonania konstrukcji stalowej i zabudowy termicznej przyczepy samochodowej, naprawy hydrauliki w wózku widłowym, naprawy samochodów) oraz jednocześnie wytwarzać znaczne ilości wyrobów z drewna (m. in. palety, elementy drewniane palet, kije, skrzynie). To, w powiązaniu z jego możliwościami przerobowymi, posiadanymi zasobami, wskazywanymi przez niego miejscami realizacji prac oraz czasem niezbędnym do ich wykonania, nie daje podstaw do uznania, że deklarowane przez K. A. prace faktycznie zostały przez niego zrealizowane.

Organ II instancji wskazał, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy K. A. znalazły potwierdzenie we wskazanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Następnie Organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące nabyć przez Podatniczkę od P.-K.

Organ podatkowy stwierdził, że przeprowadził analizę materiału dowodowego sprawy w zakresie faktur VAT wymienionych na str. 14 decyzji pierwszoinstancyjnej, na których jako sprzedawcę wskazano P.-K.. Analiza ta pozwoliła na przyjęcie, że 13 faktur nie wystawił podmiot na nich wskazany. Nie dokumentują więc one rzeczywistych transakcji.

Organ II instancji ustalił, że:

- Podatniczka nie zna S. K. oraz nie potrafi wskazać żadnych okoliczności dotyczących podjęcia współpracy z P.-K.. Kojarzy tylko samą nazwę P.-K., co może wynikać z faktu, że nazwa ta znajduje się na fakturach, które okazano podatniczce w toku przesłuchania i współpracy z firmą o podobnej nazwie P.-K. Sp. z o.o.,

- pracownicy podatniczki również nie kojarzą firmy P.-K. ani S. K., nie byli nigdy w miejscowości W.,

- S. K. zeznał także, że nie zna podatniczki ani jej firmy,

- Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację tego podmiotu,

- S. K. na moment transakcji nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika VAT, za ten okres nie złożył żadnych deklaracji podatkowych,

- P.-K. nie posiada strony internetowej z ofertą towarów wskazaną na przedmiotowych fakturach,

- płatność następowała wyłącznie gotówką,

- cena towaru oferowanego na przedmiotowych fakturach znacząco odbiegała od cen nabyć od pozostałych kontrahentów Podatniczki (były wyższe), a cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu,

- transakcje pomiędzy Podatniczką a P.-K. nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym dokumentem potwierdzającym warunki tych transakcji,

- brak jest dokumentów potwierdzających transport,

- w badanym okresie S. K. nie prowadził działalności gospodarczej (przebywał w zakładzie karnym), nie wytwarzał palet oraz ich nie nabywał. Zaprzeczył, aby te dokumenty wystawił. Podkreślił przy tym, że nie dysponował pieczątką wskazaną na fakturze, a widoczny podpis nie należy do niego.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji słusznie uznał, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego, a tym samym stwierdził, że w 2011 r. Podatniczka zawyżyła wartość zakupu towarów i usług o łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek naliczony o [...] zł.

Organ II instancji odniósł się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 691/18.

Zdaniem Organu II instancji, faktury, na których jako wystawca figurują P.-K. i L., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Faktury te nie dają zatem prawa do odliczenia podatku w nich zawartego w łącznej kwocie [...]zł. Co oznacza, że z tego tytułu Podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r, w kwotach wskazanych na str. 56-57 decyzji organu I instancji.

Jednocześnie Organ II instancji uznał, że Podatniczka posiadała towar, który sprzedawała swoim nabywcom, ponieważ:

- częściowo zakupiła go od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

- został on częściowo wytworzony przez firmę Podatniczki we własnym zakresie, gdyż jej pracownicy naprawiali i zbijali palety,

- częściowo Podatniczka nabywała go ze źródła, którego nie ujawniła w toku przeprowadzonej kontroli oraz prowadzonego postępowania, poza oficjalną dokumentacją dotyczącą działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest m.in. fakt, że Podatniczka nie przedłożyła dowodów zakupu w 2010 r. na 51.626 sztuk europalet, co stanowi więcej niż 95 % całej sprzedaży europalet jej firmy.

Według Organu II instancji, z okoliczności sprawy wynika również, że Podatniczka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta - S. K., np. w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT.

Zdaniem Organu II instancji, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Wskazał, że pomimo dużej wartości zafakturowanych towarów, Podatniczka nie stosowała zabezpieczeń transakcji. Budzi wątpliwości również gotówkowa forma zapłaty, stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Wystawione faktury w przeważającej liczbie opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych i były wystawiane z dużą częstotliwością (od 3 do 6 razy w miesiącu), na znaczne wartości (przekraczające w okresie miesiąca wartość [...] euro) oraz w długim okresie czasu. Co więcej, z treści wystawionych faktur wynika, że płatność gotówką miała miejsce w momencie dostawy, tj. w dniu wystawienia faktury (czyli de facto w dacie transakcji). W tej sytuacji organ nie zaakceptował, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczne kwoty przekazuje w gotówce. Taki sposób regulowania należności był również niezgodny z ówcześnie obowiązującym art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808 ze zm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z historii rachunku bankowego, nie wynika, aby Podatniczka w okresie objętym postępowaniem podatkowym w dniach poprzedzających płatności gotówkowe dokonywała wypłat z placówek bankowych, jak również z bankomatów, w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności gotówkowych dla tego kontrahenta (kwoty wypłat gotówkowych z bankomatów były niższe niż wartości wynikające z faktur wystawionych przez K. [...]. Podatniczka zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Organ II instancji ustalił także, że rozliczając kwotę podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego (faktura VAT nr [...] z 2 grudnia 2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.), Podatniczka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2011 r. o kwotę w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Organ II instancji stwierdził, że Organ I instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Do prowadzonego postępowania podatkowego włączone zostało również przesłuchanie Podatniczki w charakterze świadka, które zostało przeprowadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez inny organ. Organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, na dokumentach przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego przez Podatniczkę, a także dokumentach, w których posiadanie organ podatkowy wszedł z własnej inicjatywy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata),wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisu postępowania, tj.:

1. art. 233 § 2 zd. 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (i miało), wyrażające się w niewykonaniu wytycznych (względnie wykonaniu ich w stopniu niepełnym) nałożonych na organ I instancji decyzją organu II instancji z 10 czerwca 2020 r., a następnie niezweryfikowaniu tego przez organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu, w szczególności w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w zakresie ustalenia liczby faktycznie wyprodukowanego towaru przez K. [...] oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane przez K. [...] z tym towarem (str. 15 decyzji organu II instancji z 10 czerwca 2020r.), mając jednocześnie na uwadze, że kwestią sporną nie jest okoliczność realizacji dostaw palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych czy innych elementów do palet, lecz ilość towarów, który został dostarczony do G. S. przez K. [...] (str. 15 decyzji organu II instancji z 10 czerwca 2020 r.), w sytuacji, w której przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani organ I tego nie dokonał, ani organ II instancji tego nie dostrzegł, wskazując jedynie na udział procentowy wartości netto z faktur VAT wystawionych przez K. [...] na rzecz skarżącej w stosunku do zakupów K. [...] (str. 14 zaskarżonej decyzji i str. 25 decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2020 r.), przy czym oba organy całkowicie pominęły udokumentowane dostawy od "małych dostawców" K. [...], uwzględniając tylko tych największych (str. 12 zaskarżonej decyzji) i przyjmując w sentencji decyzji, że K. [...] nie dostarczył skarżącej żadnego towaru (co narusza także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wcześniej organy obu instancji twierdziły, że dostawy się odbywały a sporna może być jedynie ilość dostaw i ilość materiału w danej dostawie); ponadto, w kontekście ww. wytycznych organ powinien przeprowadzić dowód z biegłego (art. 181 i art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz z zawnioskowanych przez stronę świadków, którzy mieli pracować u K. [...] "na czarno" (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a odmowa przeprowadzenia tych dowodów z powołaniem się jedynie na przedłożenie przez skarżącą listy tych osób, mimo że miały one pracować "na czarno" u K. [...] a nie u skarżącej podatniczki (str. 17 zaskarżonej decyzji) oraz brak danych bliżej identyfikujących świadków (str. 17 zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy to organ posiada instrumenty na zbadanie, czy świadkowie o wskazanych nazwiskach zamieszkują obszar dookoła B. k. Ś. , a skarżąca takich instrumentów nie ma, nie może stanowić o zaniechaniu przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza wobec treści art. 122 Ordynacji podatkowej;

2. przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że skoro skarżąca w 2011 r. zakupiła 2.729 szt. palet EURO, to nie mogła sprzedać ich znacznie więcej w tym samym roku (tu: 70.071 szt. - str. 8 zaskarżonej decyzji), podczas gdy skarżąca mogła zakupywać (i tak było) palety opisane jako "1200x800" lub "1200x1000" lub "paleta przemysłowa" i sprzedawać te same palety pod nazwą określoną na fakturze "paleta EURO", o ile palety te były rzeczywiście paletami EURO a dostawca tych palet dla G. S. nie opisywał ich jako palety EURO, lecz opisywał je w sposób inny a okoliczność tę, skoro organ uważał ją za istotną, organ mógł przynajmniej spróbować wyjaśnić dokonując co najmniej uzupełniającego przesłuchania strony (art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz powołując biegłego (art. 181, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), np. z zakresu transportu, specjalizującego się w paletach;

3. przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu na podstawie zebranego materiału dowodowego obrazu stanu faktycznego niekorzystnego dla skarżącej podatniczki w sytuacji, w której na podstawie już zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego wynika, że bardziej prawdopodobny jest obraz stanu faktycznego korzystny dla podatniczki, a mianowicie:

a) w zakresie dostaw od K. [...] (PPHU L. - K. [...] zakupywał co najmniej istotną część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich bez rachunków a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób trzecich na nieudokumentowane zlecenie K. [...], co ma uzasadnienie w odkrywanych dopiero w ostatnich latach procederach nielegalnego obrotu drewnem z lasów, w tym z udziałem leśniczych, natomiast skarżąca nie miała powodów do przypuszczania, że może być elementem takiego nielegalnego obrotu; faktury wystawione przez K. [...] na rzecz G. S. dokumentowały zatem rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami a K. [...] nie podał prawdziwego źródła dostawy tego towaru, nie chcąc "wsypać" współuczestników nielegalnego procederu; organ przyjął z jednej strony, że skarżąca nie podała prawdziwego źródła towaru (str. 23 zaskarżonej decyzji) a z drugiej a liimine wykluczył możliwość, że K. [...] otrzymywał towar od innych dostawców (których nie chciał ujawnić), aniżeli ci fałszywi, których podał - organ uczynił to bezzasadnie, z pokrzywdzeniem skarżącej;

b) w zakresie dostaw wykazanych na fakturach od S. K. (P.-K.) -skarżąca towar rzeczywiście zakupiła, tyle że od osoby trzeciej podającej się za S. K. (co, w kontekście skarżącej, stanowi aktualnie przedmiot badania przez Sąd Rejonowy Szczecin-Prawobrzeże i Zachód w S. w sprawie pod sygn. akt IV K [...]; w toku tej sprawy S. K. zeznał m.in., że w 2006r. zgubił dowód osobisty a dokumenty i pieczątki swojej firmy, kiedy sam S. K. był aresztowany, pozostały w jego samochodzie a podczas jego pobytu w Zakładzie Karnym samochód został skradziony lub w inny sposób zaginął - zeznania na rozprawie w 22 lipca 2021r.); a jednocześnie podatniczce nie można odmówić dobrej wiary przy tych transakcjach;

4. naruszenie art. 191 O.p. (granice swobodnej oceny dowodów), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że skarżąca podatniczka posiadała wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym no wprowadzaniu do obrotu pustych faktur" (str. 26 zaskarżonej decyzji), a więc że podatniczka popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa, podczas gdy:

- w zakresie transakcji z K. [...] - organ powołany do badania i ścigania przestępstw, w tym przestępstw skarbowych (a to Prokuratura Okręgowa w S.), odstąpił od zarzucania skarżącej popełnienia przestępstwa w zakresie transakcji z K. [...], ograniczając zarzuty do transakcji z S. K. (postanowienie z 26 listopada 2020r., sygn. [...] a następnie akt oskarżenia aktualnie rozpoznawany przez Sąd Rejonowy S. Prawobrzeże i Zachód w S. pod sygn. IV K [...]); a zatem ocena przyjęta przez organ jest nietrafna i krzywdząca dla skarżącej i ma jednocześnie wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

- w zakresie transakcji z S. K. aktualnie toczy się postępowanie przed sądem I instancji (Sądem Rejonowym S. Prawobrzeże i Zachód w S. pod sygn. IV K [...]), w którym nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie a przebieg postępowania do tej pory pokazuje, że co najmniej wątpliwe jest, aby można było jednoznacznie przyjąć, że skarżąca podatniczka miała świadomość, że towar sprzedawała jej inna osoba aniżeli S. K.

przy czym organ o losach sprawy zaś powinien wiedzieć, jako że sam był inicjatorem tego postępowania i w ramach postępowania podatkowego winien zbadać, jaki jest przebieg sprawy, w tym co zeznawali świadkowie, zwłaszcza że treść ich zeznań stanowi istotne uzupełnienie ich zeznań w postępowaniu podatkowym zaś treść zeznań S. K. jest odmienna aniżeli jego pierwotnych zeznań w ramach postępowania podatkowego (S. K. nie kwestionuje już faktu prowadzenia działalności gospodarczej co najmniej od 30.09.2020r., kiedy był przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.); z materiałów zgromadzonych w przywołanym postępowaniu organ winien przeprowadzić dowody (art. 181 in fine Ordynacji podatkowej);

5. przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy oraz jednocześnie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego, które to naruszenie nie pozwala na odkodowanie procesu myślowego organu, który doprowadził do wydania zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie pozwala na pełną weryfikację prawidłowości zaskarżonej decyzji, wyrażające się w sprzecznościach wewnętrznych decyzji, a to:

- stwierdzeniu, że ,,dokumenty dostawy wystawione w 2010r. (powinno być 2011 - przyp. PM) odzwierciedlają stan bliski faktycznemu'" (str. 7) przy jednoczesnym wydaniu decyzji, która uznaje, że wszystkie dokumenty dostawy dotyczące dostaw od K. [...] do G. S. wykazują dostawy, które nie istniały, skoro faktury dokumentujące te dostawy zostają uznane przez organ za tzw. "puste faktury";

- przyjęciu przez organ II instancji ustaleń organu I w istocie za własne (treść decyzji II instancji po części jest skopiowana z decyzji I instancji, np. str. 16 to wierna kopia fragmentów ze str. 26 decyzji I instancji) i jednocześnie opieraniu się przez organ tak I jak i II instancji w istotnej części na zeznaniach świadka C. - str. 17 (zeznania pracowników K. [...] i str. 18 zaskarżonej decyzji oraz str. 31 i 42 decyzji I instancji z [...] grudnia 2020 r. - w sytuacji, gdy organ I instancji (a co za tym idzie i II instancji) dokonuje oceny zeznań świadka C. jako niewiarygodnych (str. 29 decyzji I instancji z [...] grudnia 2020r.);

- poleganiu przez organ II instancji na zeznaniach świadka S. (str. 18), które świadczą zdaniem organu na niekorzyść skarżącej podatniczki, a jednocześnie pomijaniu tych świadczących na jej korzyść ("drugi świadek (...) zeznał, iż PPHU L. dostarczało palety, nadstawki do firmy N.", a więc do skarżącej podatniczki, str. 29 decyzji I instancji z [...] grudnia 2020 r.) i jednocześnie korespondujących z treścią wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji z 10.06.2020r., w których organ ten m.in. słusznie stwierdził, że nie jest sporne, że dostawy miały miejsce;

- organ II instancji nie odniósł się krytycznie do fragmentu decyzji I instancji z [...] grudnia 2020 r. na str. 48-49, a więc przyjął je za własne, według którego to fragmentu, z jednej strony, organ podaje 80 % udział zakupów skarżącej dot. palet od K. [...] i deprecjonuje tym wprost przywołane jednocześnie zeznania świadka M. K., który mówił, że mogło to oscylować w wys. ok. 30%-40%, podczas gdy z tabeli na str. 49 wynika, że w latach 2010-2011 r. było to nawet mniej niż 30 %;

- bezkrytycznym poleganiu na zeznaniach M. K. w zakresie ilości nabywanych palet (str. 7) przy jednoczesnym przyjęciu (słusznym), że to sama podatniczka zajmowała się kontaktami i rozliczeniem z kontrahentami (str. 23 - tak było w istocie), a więc świadek mógł nie widzieć wszystkich dostaw;

6. naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przy jednoczesnym naruszeniu art. 191 O.p. (przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjmowaniu informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem (stąd ich "nieprecyzyjne i lakoniczne zeznania"- str. 19 zaskarżonej decyzji) i odwzorowywaniem na podstawie takich zeznań stanu faktycznego, podczas gdy powołania biegłego wymagało przynajmniej (także w kontekście wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji z 10 czerwca 2020 r.):

- określenie możliwości ładunkowych naczepy "starego tira" i "nowego tira" (cokolwiek i jakąkolwiek naczepę na myśli miał organ oraz świadek C. (str. [...] zaskarżonej decyzji) - biegły z zakresu transportu drogowego, specjalizujący się w paletach;

- ocena zdolności produkcyjnych K. [...] (zwłaszcza w kontekście wytycznych decyzji II instancji z [...] czerwca 2020 r.) (str. 10 zaskarżonej decyzji); biegły z zakresy produkcji przedmiotów użytkowych z drewna;

- określenie możliwości ładunkowych taboru skarżącej podatniczki, zwłaszcza wobec zestawienia dokumentów WZ na str. 43 decyzji I instancji z [...] grudnia 2020 r., na których opiera swoją argumentację organ II instancji; biegły z zakresu transportu, specjalizujący się w paletach;

7. naruszenie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011 w zw. z art. 191 O.p. (przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów) przez przywołanie treści obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. (str. 25 zaskarżonej decyzji) i wyciąganie z tego niekorzystnych wniosków dla skarżącej podatniczki wobec dokonywania płatności gotówką (str. 25-26 zaskarżonej decyzji w związku z zestawieniem faktur na str. 14-15 i 18-19 decyzji I instancji z [...] grudnia 2020 r.) w sytuacji, w której wskazany przepis nakazywał dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w sytuacji, gdy jednorazowa wartość transakcji przekraczała równowartość 15.000,- EUR a nie 15.000,- zł i z takiej kwoty należy wnioskować cele ustawodawcy a celom tym skarżąca jak najbardziej sprostała (jedynie jedna płatność - w styczniu 2010 r., za towary fakturowane przez S. K. - przekroczyła o [...] zł brutto kwotę [...]- EUR), natomiast płatności dla K. [...] nie przekraczały [...] zł brutto a większość nie przekraczała nawet [...] zł;

8. naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na zaskarżoną decyzję, poprzez pozbawienie skarżącej podatniczki możliwości weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków), w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej podatniczce zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu podatniczki wiedzy o tożsamości tych świadków, która to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., [...])

- które to wszystkie powyżej naruszenia spowodowały (każda z osobna jak i wszystkie łącznie) w efekcie:

9. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmówienie podatniczce prawa do odliczenia czy to całości czy to części podatku naliczonego z faktur dotyczących dostawy towarów dokonanych przez PPHU L. K. A. oraz faktur dokumentujących dostawę towarów wymienionych na fakturach, na których Jako wystawca widniał S. K., podczas gdy do takiego odliczenia skarżąca podatniczka uprawniona była;

Ponadto, mając na uwadze powyżej opisane naruszenia, Skarżąca zarzuciła jednocześnie:

10. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), wyrażające się w praktyce organu, w ramach której organ podatkowy odmówił skarżącej podatniczce prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT z tego powodu, iż:

- wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do doliczenia wiązała się z przestępstwem – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6.02.2014r., C-33/13);

- podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, jak również i z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Nadto, końcowo Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na zasadzie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zwłaszcza, że organ twierdzi, iż skarżąca miała wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym (str. 26 zaskarżonej decyzji), a więc je popełniła co najmniej w formie stadialnej pomocnictwa lub współsprawstwa.

Do skargi załączono szereg dokumentów, w tym wydruki ze stron internetowych, informacje na temat Europalet EPAL.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

W piśmie z 16 września 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego wyroku Sądu Rejonowego Szczecin-Prawobrzeże i Zachód w S. z dnia 27 lipca 2021 r. (sygn. akt IV K [...]) na okoliczność uniewinnienia G. S. od zarzucanych jej czynów, opierających się na założeniu, że Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła księgi rachunkowe i wprowadziła do rejestrów zakupu dokumenty poświadczające nieprawdę w zakresie faktur wystawionych przez P.-K.. Dodatkowo pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a twierdzenia zawarte przez Organ w odpowiedzi na skargę uznał za nietrafne.

Postanowieniem z dnia 05 października 2021 r., I SA/Sz 498/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Pismem z dnia 12 października 2021 r. wraz z załącznikami Dyrektor Izby przesłał informacje na temat przebiegu postępowania karnego-skarbowego wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r.

Pismem z dnia 12 października 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci załączonego uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego Szczecin-Prawobrzeże i Zachód w S. z 27 lipca 2021 r. (sygn. akt IV K [...] na okoliczność przyczyn uniewinnienia G. S. od zarzucanych jej czynów.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, jednak z przyczyn innych niż wskazanych w skardze. Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją. Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd, w wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, stwierdził, że w sprawie tej doszło naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie, art. 70 § 1 O.p., okoliczności bowiem wynikające w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. oraz w art. 70c O.p., które wystąpiły w sprawie, nie wywołały skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż – jak niespornie ustalono - w dniu 30.09.2016 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r., zaś pismem z dnia 06.11.2015 r. (jak wskazał Organ II instancji, z kolei w aktach podatkowych, T. II, k. 490-492, znajdują się: zawiadomienie Podatniczki z dnia 30.11.2016 r. oraz z dnia 23.12.2016 r.) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczonym w dniu 09.12.2016 r.), natomiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi pismo to - jak wskazał Organ II instancji - doręczono w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p., tj. w dniu 10.01.2017 r., co wynika także z akt sprawy (akta podatkowe, T.II k. 293).

Nie budzi więc wątpliwości, że ww. pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (jak wskazał Organ II instancji "pismo z dnia 06.11.2015 r.", zaś w aktach podatkowych, T. II, k. 490-492, znajdują się: zawiadomienie Podatniczki z dnia 30.11.2016 r. oraz z dnia 23.12.2016 r.) doręczono pełnomocnikowi Skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., których termin przedawnienia co do zasady nastąpił wraz z upływem dnia 31.12.2016 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2011 r., który upływał z dniem 31.12.2017 r.

Dla skuteczności wykonania obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie to należy doręczyć pełnomocnikowi, jeżeli taki został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w wykonaniu tego obowiązku skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nadto, Organ podatkowy w badanej sprawie nie wykazał także, by wystąpiła przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. że skutecznie doręczono zarządzenie zabezpieczenia, a mianowicie, że zarządzenie to doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne 2011 r., co dopiero wówczas mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. W przypadku bowiem ustanowienia przez podatnika pełnomocnika do działania w jego imieniu w sprawie, dla skutecznego doręczenia pism w sprawie nie jest wystarczające doręczenie podatnikowi korespondencji związanej ze sprawą.

Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Jak wynika zaś z akt badanej sprawy, w aktach kontrolnych znajduje się pełnomocnictwo z dnia 03.12.2015 r. (wpływ do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 09.12.2015 r.), na mocy którego Skarżąca ustanowiła pełnomocnikiem w osobie J. L. do działania przed Naczelnikiem III Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej znak: [...], jak również ewentualnych dalszych postępowań podatkowych będących następstwem przedmiotowej kontroli podatkowej prowadzonych przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego w S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w S.. W pełnomocnictwie tym wskazano, że Pełnomocnik upoważniony jest w szczególności do: składania i podpisywania oświadczeń woli, w tym wyjaśnień, zastrzeżeń, odwołań, składania wniosków dowodowych i uczestniczenia w czynnościach dowodowych, przeglądania akt, odbioru dokumentów, w tym wezwań, postanowień, decyzji oraz wszelkiej innej korespondencji, i odbioru dokumentów, oraz wszelkich innych czynności niezbędnych do skutecznego reprezentowania osoby Skarżącej. Nadto, pełnomocnictwo to zawiera także adres do doręczeń, tj.: J. L., C. Sp. z o.o., [...], Al. [...].

Zatem, pełnomocnictwo to spełnia wymogi przewidziane w art. 145 § 2 O.p.

Okoliczności powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, świadczą jednoznacznie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011 r., którego termin co do zasady upływał z dniem 31.12.2017 r., i przed upływem tego terminu pismem z dnia 06.11.2015 r. (jak wskazał Organ II instancji, bowiem w aktach podatkowych, T. II, k. 490-492, znajdują się: zawiadomienie Podatniczki z dnia 30.11.2016 r. oraz z dnia 23.12.2016 r.) pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż pismo to (czyli zawiadomienie z dnia 23.12.2016 r. - doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 10.01.2017 r. w trybie art. 150 O.p., jak sam wskazał Organ podatkowy II instancji i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (akta podatkowe, k. 492 i 493).

Stanowisko to znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa (art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p.), jak i w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a jego zasadność potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nadto, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie P 30/11.

Odnosząc się zatem do kwestii co do upływu terminu przedawnienia wskazać należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach występujących w konkretnej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a także, czy nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, skutkujące przedłużeniem tego terminu (art. 70 O.p.).

Poza sporem pozostaje okoliczność, że zaskarżona decyzja z dnia [...].06.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...].12.2020 r. określającą Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – w przypadku zobowiązań podatkowych od grudnia 2011 do listopada 2011 r. ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2016 r., zaś za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. – z upływem dnia 31.12.2017 r.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r., który ma zastosowanie w sprawie), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Nadto, przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. także przewiduje przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Natomiast od dnia 15.10.2013 r. obowiązuje dodany w ustawie – Ordynacja podatkowa nowy przepis art. 70c, który stanowi, że:

" Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Powyższe regulacje ustawy – Ordynacja podatkowa, zawarte w ww. art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70c, są konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11.

Kluczowe zatem znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Co jednakże istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii co do przedawnienia, Trybunał także stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W kontekście zatem wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny - zdaniem Sądu – zmieniony przepis art. 70 § 6 pkt 1 w związku z dodanym art. 70c O.p. (obowiązujące od dnia 15.10.2013 r.), które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem jednakże, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, a mianowicie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie następuje, bo jego bieg został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Co istotne jednak w badanej sprawie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulują sposób doręczania pism stronie postępowania, w tym pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę. Niedochowanie tym regułom procesowym powoduje brak wywołania skutków prawnych, jakie ustawodawca z tym wiąże. Oznacza to, że doręczenie pisma z naruszeniem tych reguł, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Pominięcie ustanowionego przez stroną pełnomocnika przy doręczaniu w toku prowadzonego postępowania pism, jest równoznaczne z nieskutecznym doręczeniem pisma.

Ustawodawca wprost wskazał w art. 145 O.p., że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2).

W przypadku zatem, gdy strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, ustawodawca przepisem art. 145 § 2 O.p. wyłączył skuteczne doręczanie pism stronie, a także nie upoważnił organu do wyboru prawa, komu doręczać pisma w toku postępowania administracyjnego (czy stronie, czy pełnomocnikowi).

Przedmiotem doręczenia jest zawsze pismo. Pismem są wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru prawnego, które stanowią utrwalone na piśmie określone czynności o różnym charakterze, w tym procesowe, a więc stanowiące udokumentowanie rezultatów czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania. Pismem są zatem w szczególności wezwanie, zawiadomienie, postanowienie, protokół, decyzja oraz inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Zatem wszelkie pisma, a więc wszelkiego rodzaju dokumenty wytworzone w postępowaniu, niezależnie od ich charakteru prawnego i czy są wymagane przepisami prawa, w tym także zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p., jak również zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., organ jako "gospodarz postępowania" ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie do reprezentowania strony. Doręczenie pism stronie postępowania, zamiast ustanowionemu skutecznie pełnomocnikowi, ma jedynie charakter informacyjny, natomiast dopiero doręczenie pisma prawidłowo ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi wywołuje skutek prawny w postaci skutecznego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 14.08.1996 r., SA/Gd 1686/95). Strona postępowania ustanowiła pełnomocnika w tym celu, by pełnomocnik miał pełną wiedzę o całej jej sytuacji prawnej w postępowaniu i mógł ją właściwie reprezentować. Strona postępowania nie musi zabiegać o doręczanie pism do pełnomocnika, a już tym bardziej nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z wadliwego doręczenia pisma, co - jak wynika z akt badanej sprawy - miało miejsce w niniejszej sprawie, skoro ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono po upływie terminie przedawnienia zobowiązania, zaś zarządzenia zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., nie doręczono w ogóle.

Pominięcie przez organ podatkowy ustanowionego skutecznie pełnomocnika Skarżącej jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, a wobec tego strona Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z braku zawiadomienia pełnomocnika w sposób procesowy, stosownie obowiązujących reguł postępowania przewidzianych w art. 145 § 1 i § 2 O.p. Doręczenie pisma z naruszeniem tych reguł procesowych w konsekwencji może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie meritum sprawy, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, reguły postępowania przewidziane przepisami prawa obowiązują obie jego strony, a zatem nie tylko podatnika, lecz także organ prowadzący to postępowanie.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nieuprawnione było przyjęcie przez Organ podatkowy, że ww. zawiadomienie (z dnia 06.11.2015 r., jak wskazał Organ II instancji) o zawieszeniu z dniem 30.09.2016 r. biegu terminu przedawnienia skierowane do Skarżącej i doręczone jej przed upływem terminu przedawnienia (09.12.2016 r.), ale do jej pełnomocnika doręczone po upływie terminu przedawnienia (10.01.2017 r. w trybie art. 150 O.p.), skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. - nie znajduje bowiem ta teza oparcia ani w racjach prawnych, ani też w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu, zawiadomienie to wywołuje skutek zawieszenia upływu terminu przedawnienia tylko w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. Nie było wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. - zawiadomienie tylko Podatniczki w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie takie, jak również zarządzenie zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., by ich doręczenie wywołało skutek prawny, należało przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań doręczyć pełnomocnikowi, który został przez Skarżącą ustanowiony w sprawie, stosownie do wymogów procesowych ustawodawcy przewidzianych w art. 145 § 1 i § 2 O.p.

W związku z tym, że doręczenie zawiadomienia, jak i zarządzenia zabezpieczenia, nastąpiło w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, doręczenia ich tylko Podatniczce (Skarżącej) nie wywołało skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Uchybienie procesowe przez brak doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej Spółki ustanowionemu w sprawie tego zawiadomienia, jak i zarządzenia zabezpieczenia, było o tyle istotne, że Organ I instancji kontynuował postępowanie i zakończył je wydaniem decyzji w dniu [...].12.2020 r., zaś Organ II instancji w takim stanie decyzję tę zaakceptował.

W tej sytuacji, mając na uwadze obowiązujące i wiążące organy reguły procesowe w przedmiocie doręczania stronie pism w toku postępowania, Sąd nie podzielił tezy organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia w dniu 30.09.2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie zawiadomienia Podatniczki pismem z dnia 06.11.2015 r. (jak wskazał Organ II instancji, zaś w aktach podatkowych, T. II, str. 490-492, znajdują się: zawiadomienie Podatniczki z dnia 30.11.2016 r. oraz z dnia 23.12.2016 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, z wyjątkiem – jak już wyżej wskazano - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 18.06.2018 r., sygn. I FPS 1/18, o następującej treści:

"Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.".

Natomiast w uchwale w rozszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

W uzasadnieniu tej uchwały (I FPS 3/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też, wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, treść powołanych wyżej uchwał potwierdza zasadność stanowiska Sądu zajętego w niniejszej sprawie.

Sumując, Sąd stwierdził, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku wykazania przez organ podatkowy, że doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., z wyjątkiem grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika jedynie - przy czym w aktach podatkowych, T. II, str. 490-492, znajdują się: zawiadomienie Podatniczki z dnia 30.11.2016 r. oraz z dnia 23.12.2016 r. , a nie jak wskazał Organ II instancji z dnia "06.11.2015 r." - że pismem tym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. skutecznie zawiadomił pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tylko w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że organy podatkowe nie wskazały w badanej sprawie na wystąpienie innych okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W myśl zaś art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem, w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, jego obowiązkiem jest umorzenie postępowania w sprawie za ten okres.

Tym samym Organ, przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, uwzględniając wiążącą go sądową ocenę prawną tej sprawy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., ponownie zweryfikuje w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (jak wynika z akt podatkowych, T. II, k. 490-492: zawiadomienia z dnia 30.11.2016 r. oraz z dnia 23.12.2016 r., a nie jak wskazał Organ II instancji z dnia "06.11.2015 r."), a także doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w aspekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w kontekście przesłanki umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., chyba że wykaże, iż przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań skutecznie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. lub wystąpiły inne zdarzenia przewidziane prawem skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym Sąd uznał, że przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi co do meritum sporu. W zależności od dokonanych ustaleń we wskazanym zakresie, które winny znajdować oparcie w kompletnej i chronologicznie uporządkowanej dokumentacji akt sprawy, organ dokona rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwzględnieniem jej oceny prawnej i wskazań Sądu, czemu da wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składają się: uiszczony wpis stosunkowy

od skargi w kwocie [...]zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (adwokata) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl