Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 103/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania małżeństwa I. i R. S. (dalej: "Skarżący") z dnia 28 lipca 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 42.614,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnień organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 23 kwietnia 2009r. Skarżący złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008r., w którym wykazano łączny przychód małżonków w wysokości 161.420,72 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 47.694,71 zł oraz dochód w łącznej wysokości 113.726,01 zł, w tym:

- przychód żony z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 75.195,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 43.459,24 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 31.736,59 zł oraz

- przychód żony z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). w wysokości 1.708,56 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 341,72 zł oraz dochód z powyższego tytułu w wysokości 1.366,84 zł, a także

- przychód męża ze stosunku pracy w wysokości 1.680,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 345,00 zł oraz

- przychód męża z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. w wysokości 82.836,33 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.558,75 zł oraz dochód z powyższego tytułu w wysokości 80.277,58 zł.

Łączny dochód małżonków wyniósł 105,596,17 zł. Podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 52.798,00 zł, a podatek obliczony według skali wyniósł 20.717,30 zł. Po odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi z tytułu wychowywania dzieci w wysokości, należny podatek wyniósł 16.231,00 zł oraz powstała nadpłata w wysokości 16.745,00 zł, którą zwrócono Skarżącym w dniu 22 lipca 2009r.

Składając powyższe zeznanie podatkowe PIT-36 za 2008r. Skarżący w piśmie z dnia 22 kwietnia 2009r. wyjaśnił, że w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. nie wykazał całości przychodu osiągniętego na podstawie stosunku pracy, a jedynie jego część. W związku z tym zachodzi rozbieżność pomiędzy treścią informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), przekazanej do Urzędu Skarbowego przez Agencję [...] w W. SA, a kwotami wynikającymi z rozliczenia rocznego. Poinformował również, iż jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Agencji [...] S.A. w W., obecnie na stanowisku W.. Agencja jest spółką akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Skarżący dodał, że Agencja [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 4 czerwca 2004r., zawartej między w/w Spółką a Ministrem Gospodarki i Pracy wraz z aneksem do umowy z dnia 23 czerwca 2005r., zastąpionej następnie umową z dnia 30 sierpnia 2006r. wraz z aneksem do umowy z dnia 6 grudnia 2006r. pełni funkcję Instytucji Wdrażającej Działanie 1.3 "Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firm" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (SPO-WKP). Program finansowany jest ze środków pochodzących w 75% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 25% ze środków krajowych (pochodzących z budżetu państwa w 12,5% oraz od jednostek samorządu terytorialnego w 12,5%).

Mając na względzie okoliczność, iż Departament Instrumentów Wsparcia [...] jest komórką organizacyjną Agencji [...] S.A. realizującą ww. Działanie 1.3 Skarżący wskazał, iż należy do osób bezpośrednio realizujących cel Programu oraz poświęca temu 100% swojego czasu pracy. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami powyższych umów, koszty wdrażania Działania 1.3, w tym koszty wynagrodzeń pracowników, będą pokrywane ze środków przeznaczonych na realizację działań "Pomocy Technicznej". Pomoc Techniczna to część programu określająca zasady pokrywania wydatków związanych z realizacją Działania 1.3 ponoszonych przez Instytucję Wdrażającą. Wydatki takie refundowane są Agencji [...] S.A. na podstawie składanych tzw. Wniosków Pomocy Technicznej, po których zatwierdzeniu zostaje zawarta z Instytucją Zarządzającą, tj. Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, umowa o zwrot wydatków. Zwrot dokonywany jest w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 25% z budżetu państwa.

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że zgodnie ze złożonymi wnioskami oraz zawartymi umowami otrzymywane wynagrodzenie za pracę, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz premie od 1 stycznia 2004r., jest refundowane Agencji [...] S.A. ze środków Pomocy Technicznej Programu.

W świetle powyższego, Skarżący uznał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., otrzymywane wynagrodzenie za pracę powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie wszystkie elementy wynagrodzenia są refundowane, dlatego odpowiednią część przychodu osiągniętego ze stosunku pracy wykazał on w zeznaniu rocznym. Podatnik nie odliczył od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.

Z dołączonego do pisma z dnia 22 kwietnia 2010r. zaświadczenia z dnia 7 kwietnia 2008r. wystawionego przez Zarząd Agencji [...] S.A. wynikało, że Skarżący od dnia 1 stycznia 2004r. jest pracownikiem zajmującym się wdrażaniem Działania 1.3 SPO-WKP. ARP S.A. jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich wypłacanych przychodów ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, od przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego pobierane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zaświadczeniu znalazła się również informacja, iż wszystkie wypłaty pracowników wdrażających Działanie 1.3 SPO-WKP są najpierw dokonywane ze środków Agencji [...] S.A., a następnie po sporządzeniu i przekazaniu odpowiednich wniosków o dofinansowanie do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, wypłacone środki są zwracane przez Ministerstwo na konto ARP S.A.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W celu uzupełnienia materiału dowodowego organ pierwszej instancji wezwał Skarżących do nadesłania szeregu dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe wezwania Skarżący nadesłał wymagane przez organ podatkowy dokumenty, min. kopie aneksów do umów, księgi podatkowe prowadzone dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej przez Skarżącą za 2008r. wraz z dokumentami źródłowymi, stanowiącymi podstawę zapisów w księgach podatkowych, tj. faktury zakupu, sprzedaży, raporty z kas rejestrującej, wyciągi z rachunków bankowych i inne.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił między innymi, że Skarżący od dnia 1 lutego 1996r. jest zatrudniony w Departamencie Instrumentów Wsparcia [...] jako pracownik zajmujący się od dnia 1 stycznia 2004r. wdrażaniem Działania 1.3 SPO-WKP. Agencja [...] S.A. jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich wypłacanych przychodów ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, od przychodów wypłacanych Skarżącemu, jako pracownikowi, Agencja [...] S.A. pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu Programów finansowanych z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że fakt zatrudnienia Skarżącego przez Agencję [...] S.A. (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje on środków pomocowych lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest również możliwe zakwalifikowanie otrzymywanego od Agencji [...] S.A. wynagrodzenia, które finansowane ze środków europejskich przekazywane jest za pośrednictwem budżetu państwa (prefinansowanie) w ramach Wsparcia Technicznego z przeznaczeniem na wynagrodzenia dla pracowników Instytucji Wdrażającej, do przychodów wolnych od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2011r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 42.614,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do opodatkowania łączny przychód małżonków w wysokości 287.590,66 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 40.920,17 zł oraz dochód w łącznej wysokości 246.670,49 zł, w tym:

- przychód żony z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 75.195,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 36.684,70 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 38.511,13 zł oraz

- przychód żony z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.708,56 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 341,72 zł, dochód z powyższego tytułu w wysokości 1.366,84 zł, a także

- przychód męża ze stosunku pracy w wysokości 127.850,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 126.515,00 zł oraz

- przychód męża z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. w wysokości 82.836,27 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.558,75 zł oraz dochód z powyższego tytułu w wysokości 81.277,52 zł.

Po odliczeniu od dochodu żony straty z lat ubiegłych w wysokości 1.081,39 zł, składek na ubezpieczenie społeczne, a także wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, łączny dochód małżonków wyniósł 226.368,77 zł. Podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 113.184,00 zł, a podatek obliczony według skali wyniósł 62.480 zł.

Od powyższej decyzji, w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do osiągniętego w 2008r. przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Agencji [...] S.A., Skarżący złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., które doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do błędnego stanowiska, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone we wskazanych przepisach nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego przez Agencję [...] S.A., a otrzymywanego przez Skarżącego w 2008r. z refinansowanych środków Pomocy Technicznej - wspólnotowego programu operacyjnego - "Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności za lata 2004-2006", z wyodrębnionej części Programu, przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia podmiotów odpowiedzialnych za realizację programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ponownie przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy dochód osiągnięty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowiącego o dochodach wolnych od podatku uznał, że kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia dochodu ma pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Omawiane zwolnienie wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać należy, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu.

Powyższe wywołuje skutki odmienne, gdyż fakt zatrudnienia Skarżącego przez Agencję [...] S.A. na podstawie umowy o pracę oznacza, że Skarżący nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ podatkowy na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 742/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 397/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zaprezentowanego przez Stronę stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Organ podatkowy uznał, że przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powyższe oznacza również, iż powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie zatem nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (tak NSA w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10). Powyższe wskazuje, zdaniem organu, że Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu, lecz czynił to w sposób pośredni. Bezpośrednio cel ten realizowała Agencja [...] S.A. Skarżący wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta.

Organ podatkowy dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dodał że przepis ten regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie do przyjęcia jest zatem taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez Stronę, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się również, iż za zasadnością przedstawionej w niniejszej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedstawiona przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest jednocześnie niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Organ podatkowy zaznaczył, że przepisy prawa wspólnotowego nie zakazują opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów osiąganych przez podatników (osoby fizyczne i prawne) z tytułu realizacji projektów w ramach funduszy pochodzących z Unii Europejskiej. Kwestia ta była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2007r. w sprawie C-427/05, który w wyniku rozpatrzenia wniosku włoskiego urzędu skarbowego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, stwierdził, iż art. 21 ust. 3 akapit drugi Rozporządzenia Rady (EWG) nr 4252/88 ("płatności są dokonywane na rzecz końcowych beneficjentów bez jakichkolwiek odliczeń lub wstrzymań, które mogłyby zmniejszyć kwotę pomocy finansowej, do jakiej mają oni prawo") należy interpretować w taki sposób, że krajowe przepisy podatkowe, takie jak art. 55 ust. 3 lit. b) dekretu prezydenta nr 917/86, zgodnie z którym pomoc ze wspólnotowych funduszy strukturalnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, są zgodne z tym rozporządzeniem.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wolne od podatku są kwoty otrzymywane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że zwolnienie w nim określone kierowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, którym jest spółka Agencja [...] S.A. w W.. Organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji, który wskazał, że pracownicy zaangażowani przy wdrażaniu Działania 1.3 SPO-WKP otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od spółki. W konsekwencji wynagrodzenia tych pracowników nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżący nie jest podmiotem, który korzysta z pomocy Agencji, lecz jest przez nią zatrudniony w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalenia, iż Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę, a nie środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż powyższe wynagrodzenie stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 29 listopada 2011 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 lit 47c u.p.d.o.f. przychodów osiągniętych przez Skarżącego w roku podatkowym 2008 z tytułu zatrudnienia w Agencji [...] S.A.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła organ podatkowy do błędnego stanowiska, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone we wskazanym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłaconego przez Agencję [...], a otrzymanego przez Skarżącego w roku 2008 r. z refinansowych środków Pomocy Technicznej - wspólnotowego programu operacyjnego - "Sektorowy Program Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności, za lata 2004-2006", z wyodrębnionej części Programu przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia podmiotów odpowiedzialnych za realizację programu.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a ponadto wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślili, że Skarżący realizował bezpośrednio cel projektu (koordynując go oraz pełniąc w nim funkcję merytoryczną i administracyjną), natomiast Program na podstawie, którego otrzymał wynagrodzenie finansowany był z bezzwrotnych krajowych i zagranicznych środków publicznych. Przeciwnie zatem do twierdzeń organu, przychód Skarżącego pozytywnie wyczerpał przesłanki przedmiotowego przepisu, w związku z tym powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania jako przychód bezpośredniego wykonawcy.

Skarżący dodali, że istotną okolicznością pominiętą przez organy jest brak analizy Umowy na podstawie, której podatnik otrzymał wynagrodzenie, a zatem błędna ocena stanu faktycznego w sprawie. Umową nr 1/MG I P-ARO/2004 z 4 czerwca 2004 r. zawartą pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy jako Instytucji Zarządzającej a Agencją [...] S.A. jako Instytucją Wdrażającą Działanie 1.3. Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 - Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firm określono zasady realizowania Programu oraz sposób wynagrodzenia podmiotów realizujących umowę. Artykuł 4 umowy wskazuje, iż wydatki kwalifikujące się do wsparcia w ramach Działań Pomocy Technicznej Programu pokrywane są w ramach refundacji wydatków związanych z realizacją projektów Pomocy Technicznej zgłaszanych przez Instytucję Wdrażającą. Skarżący wykonując przewidziane programem zadania, realizował je jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynikała bezpośrednio z treści programu. Skarżący zarzucili, że ani Dyrektor Izby Skarbowej ani Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozważył, iż środki z niego pochodzące w odpowiedniej części przeznaczane są także na sfinansowanie wynagrodzeń osób odpowiedzialnych za jego realizację. Dalej wskazali, że nie budzi wątpliwości, iż o tym kto bezpośrednio realizuje cel programu nie decyduje tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tychże zadań, została w tym programie przewidziana.

Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął zatem pod uwagę, iż zgodnie z postanowieniami w/w umów wynagrodzenie Skarżącego zostało ujęte jako koszt wdrażania Działania 1.3, tj. jako koszty wynagrodzenia pracowników, który będzie pokrywany ze środków przeznaczonych na realizację działań "Pomocy Technicznej Programu". Podkreślili ponadto, iż Pomoc Techniczna to część "Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006" określająca zasady pokrywania wydatków związanych z realizacją Działania 1.3 ponoszonych przez Instytucję Wdrażającą. Wniosek jaki płynie z prawidłowo zinterpretowanego stanu faktycznego wskazuje, iż postanowienia umowy bezpośrednio zakładają, iż instytucja wspólnotowa pokrywa koszty związane z całością dokonanej operacji finansowej. Tym samym wyczerpana zostaje przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., z treści której wynika, iż podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący powołali się również na orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 75/10. Zdaniem Skarżącego teza organu, jakoby Skarżący nie realizował bezpośrednio projektu jest zatem błędna, ponieważ wykonywał on czynności na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu w ramach obowiązków służbowych.

Dodatkowo Skarżący wskazali, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż jeśli beneficjentem pomocy (czyli bezpośrednim wykonawcą programu) jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy także dochodów jej pracowników. Skarżący przeprowadzili ponadto analizę słowa "zleca" i "zlecanie", w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących zwrot "zlecać" oznacza, że chodzi w nim o zarówno umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, umowę o dzieło, jak również o umowę o pracę. Dodatkowo wskazali, że taką wykładnię wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa, ponieważ gdyby celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stosunku do pracowników bezpośrednio realizujących cel programu, przepis ten otrzymałby inne brzmienie, wyłączające literalnie pracowników.

Skarżący stanęli na stanowisku, że uzyskanie zwolnienia podatkowego zostało uzależnione od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków w art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47. Pierwszy zakłada "podchodzenie dochodów: otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 47 lit a) u.p.d.o.f.). Drugi warunek to "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy" (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zwolnieniem, będą zatem objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonywali czynności o charakterze merytorycznym, czyli czynnościami podejmowanymi przez Skarżącego. W wydanej decyzji organ podatkowi przeniósł zatem analizę przepisu na poziom niezamierzony przez ustawodawcę dokonując ją w sposób zbyt dosłowny, rozdzielając w przedmiotowe sprawie jedność ARP i jej pracowników.

Skarżący ponownie przywołali wyroki WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/2006, WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1755/07 i z dnia 8 lutego 2008 r. III SA/Wa 1804/07 i uznali, że wynagrodzenie Skarżącego - jako podmiotu bezpośrednio realizującego w/w Program spełniało przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit u.p.d.o.f., a więc podlegało omawianemu zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uznał, że wolne od podatku są kwoty otrzymywane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnienie w nim określone kierowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, którym jest spółka Agencja [...] S.A. w W.. Pracownicy zaangażowani przy wdrażaniu Działania 1.3 SPO-WKP otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od spółki. W konsekwencji wynagrodzenia tych pracowników nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżący nie jest podmiotem, który korzysta z pomocy Agencji, lecz jest przez nią zatrudniony w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżący - R. S. od dnia 1 lutego 1996 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Agencji [...] S.A. w W., obecnie na stanowisku wicedyrektora Departamentu Instrumentów Wsparcia Rozwoju Regionalnego. Agencja jest spółką akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Z tytułu tej umowy otrzymywał wynagrodzenie, które w części refundowane było ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR").

W świetle powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe tylko w sytuacji, gdy przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) wystąpią łącznie. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b).

Przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe).

Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi.

Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku nie zostały bowiem spełnione wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia.

Środki służące realizacji Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków bezzwrotnej pomocy UE udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.). Jednakże nie sposób uznać, że dochód Skarżącego z tytułu zatrudnienia w Agencji [...] S.A. pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych".

Tymczasem omawiany przepis nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 557/09).

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy.

Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że uzyskany przez niego dochód stanowił wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Agencji [...] S.A.). Wynikał zatem ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

Beneficjentem środków pomocowych była Agencji [...] S.A. i to ona bezpośrednio realizowała cel programu.

O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że na podstawie umowy o pracę zawartej z [...] S.A. Skarżący wykonywał powierzone jemu czynności na stanowisku wicedyrektora departamentu. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w tym przepisie określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług i umów zlecenia. Czasownik "zleca" został bowiem powiązany "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, z treści tego przepisu nie sposób również wywieść ograniczenia jego zastosowania do czynności mających znaczenie marginalne lub pomocnicze dla całego programu. Ustawodawca nie sformułował bowiem takiego kryterium.

Chybiona jest argumentacja Skarżącego oparta na twierdzeniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sposób zbyt dosłowny, rozdzielając w niniejszej sprawie jedność Agencji [...] S.A. i jej pracowników. Pracownik pozostaje pracownikiem wykonującym powierzone mu zadania niezależnie od tego, czy zatrudnia go osoba fizyczna, osoba prawna, czy też jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że to pracownikom przysługują świadczenia należne zatrudniającej ich osobie prawnej. Z drugiej jednak strony obciążenia osoby prawnej nie są obciążeniami jej pracowników.

Dlatego też, chociaż Skarżący był zatrudniony przez Agencję [...] S.A. będącą beneficjentem środków unijnych i pracował przy realizacji programu, na który środki te były przeznaczone – jej dochody z tytułu umowy o pracę nie podlegały zwolnieniu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pomimo bowiem okoliczności wskazanych w poprzednim zdaniu, Skarżący nie spełnił żadnej pozytywnej przesłanki zwolnienia, tj. nie uzyskał bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy i nie realizował bezpośrednio celu programu. Wyczerpał ponadto przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby – tak jak Skarżący – będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08; z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i właściwie odmówiły zastosowania przewidzianego nim zwolnienia do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego w 2008 r.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Przepis ten dotyczy przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którzy to przedsiębiorcy są podmiotami uprawnionymi do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe na cele określane przez te agencje w ramach realizacji programów rządowych. Art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f określa zasady opodatkowania pomocy publicznej w u.p.d.o.f.

Zatem w niniejszej sprawie nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Przywołane przepisy nie wskazują na to, iż Skarżący będący pracownikiem otrzymujący dochody z tytułu wynagrodzenia, zatrudniony przez Agencję [...] S.A. w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę, jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Reasumując, istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) orzeczono jak w sentencji.