Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1346/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
657
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 2 lit. l, art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 14, art. 2 pkt 19, art. 21b ust. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 1695
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 2228/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Klimatu i Środowiska 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 2228/17, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2016 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: skarżąca, spółka) - działając na podstawie art. 10 ust. 1-4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) - wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: Prezes ARM) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej.

Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego – maszynowego. Olej ten jest produkowany przez spółkę w drodze mieszania (tzw. blendowania) olejów bazowych mniej niż 30% (kod CN 2710 19 99) oraz oleju roślinnego (np. oleju rzepakowego) mniej niż 10% (kod CN 1514 19 10).

W efekcie produkcji powstaje wyrób gotowy będący homogeniczną mieszaniną stanowiącą olej smarowo – maszynowy przeznaczony do stosowania w zakładach ceramicznych, przemyśle cementowym lub budowlanym (np. do form budowlanych).

Wyrób gotowy jest klasyfikowany według Nomenklatury Scalonej do symbolu CN 2710 19 99 - Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Składniki do jego produkcji takie jak: olej napędowy oraz oleje bazowe, spółka nabywa w rafineriach na terenie Unii Europejskiej i sprowadza do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru do swojego składu podatkowego. Wyroby gotowe w postaci oleju smarowego spółka dostarcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do odbiorców w innych niż Polska krajach członkowski Unii Europejskiej.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym jest zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa w ustawie z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1210 ze zm.; dalej: ustawa o zapasach) od oleju napędowego nabywanego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i sprowadzanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zużywanego w tym składzie podatkowym do produkcji oleju smarowego, który następnie jest wywożony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do innego kraju członkowskiego w Unii Europejskiej.

Spółka powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz przepisy ustawy o zapasach wskazała, że nie jest producentem paliw w rozumieniu art. 2 pkt 18 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach, gdyż w wyniku przeprowadzanych przez nią procesów produkcyjnych powstaje wyrób gotowy, który nie stanowi paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy. Wyrób gotowy stanowi produkt naftowy w postaci smaru, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. p) ustawy o zapasach, nie ma więc, jak podała, obowiązku zapłaty opłaty zapasowej jako producent na podstawie art. 21b ust. 2a lub ust. 2b lub ust. 3 ustawy o zapasach. Stwierdziła zaś, że jest w związku z przywozem oleju napędowego do Polski handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach.

Spółka podkreśliła, że zarówno sprowadzany przez nią olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego, jak i następnie produkt gotowy w postaci oleju smarowego nie są przeznaczone do konsumpcji na terenie Polski. W czasie przywozu do Polski, magazynowania oraz przetwarzania olej napędowy znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Również olej napędowy, zawarty w produkcie gotowym w postaci oleju smarowego jest wysyłany z Polski do innych krajów członkowskich Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodała, że olej napędowy sprowadzany przez nią dla potrzeb produkcji oleju smarowego w żadnym momencie - nie jest w rozumieniu przepisów akcyzowych - dopuszczany do konsumpcji na terenie Polski. Przez cały czas jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opuściły procedurę zawieszenia poboru akcyzy jest uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu (art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 9, str. 12; dalej: dyrektywa 2008/118/WE).

Zatem w ocenie spółki, nie ciąży na niej obowiązek zapłaty w Polsce podatku akcyzowego od sprowadzonego oleju napędowego. Wobec tego, nie podlega również obowiązkowi zapłaty opłaty zapasowej od oleju napędowego, który sprowadzi w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do swojego składu podatkowego w Polsce.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Prezes ARM stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, że spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Wyjaśnił, że spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 i z tego tytułu - zgodnie z art. 2 pkt 14 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach - należy uznać ją za handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 19 lit. a) ww. ustawy. Ponadto nabywany olej napędowy jest paliwem w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. I) ustawy o zapasach.

Prezes ARM wskazał, że ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Cel tej regulacji określony w art. 3 ust. 1 ustawa o zapasach, w przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym, nie ma charakteru fiskalnego. Jest nim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. Rozwiązania szczegółowe oparto o obowiązujące prawo Unii Europejskiej, przede wszystkim dyrektywę Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE.L 2009 r. nr 265, str. 9; dalej: dyrektywa 2009/119/WE) oraz prawo międzynarodowe, tj. Porozumienie o Międzynarodowym Programie Energetycznym, sporządzone w Paryżu dnia 18 listopada 1974 r.

Prezes ARM podkreślił, że z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy przywóz polega na imporcie czy na nabyciu wewnątrzwspólnotowym, czy odbywa się w systemie zawieszenia poboru akcyzy, czy też nie, czy dokonują go podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium zobowiązanego państwa członkowskiego UE lub jakiegokolwiek państwa członkowskiego UE. Dla systemu zapasów interwencyjnych najistotniejsze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czyja działalność w istocie przyczynia się do zwiększenia zobowiązania państwa w zakresie zapasów naftowych, o których mowa w dyrektywie 2009/119/WE.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Minister Energii - działając m.in. na podstawie art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach - utrzymał w mocy decyzję Prezesa ARM z dnia [...] grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy uznał, że argumentacja zaprezentowana przez spółkę, została oparta na błędnym przekonaniu, że opłata zapasowa jest podatkiem pośrednim, nakładanym na wyrób akcyzowy np. paliwo.

Minister Energii wyjaśnił, że opłata zapasowa spełnia wszelkie cechy opłaty publicznoprawnej, a zatem obciąża ona jedynie producenta lub handlowca, wykonującego działania określone treścią przepisów art. 2 pkt 8 i pkt 14 ustawy o zapasach. Żaden z przepisów ustawowych nie wskazuje na możliwość przerzucenia opłaty zapasowej na inne podmioty, w tym kolejnych nabywców paliw.

Co istotne, jak podał organ II instancji, wbrew twierdzeniom spółki, opłata zapasowa nie obciąża "obrotu paliwami", którym to pojęciem się nie posługuje (z wyjątkiem odniesienia do numeru koncesji na obrót paliwami z zagranicą), lecz obciąża ich produkcję i przywóz na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Opłata zapasowa nie obciąża nabycia wewnątrzwspólnotowego jako takiego, lecz przywóz w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z punktu widzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej nie ma znaczenia, czy przywiezione paliwo zostanie następnie sprzedane przez przywożącego (obrót), czy tez użyte w inny sposób przez przywożącego (np. poprzez jego przetworzenie albo zużycie). Opłata zapasowa nie obciąża bowiem konsumpcji paliw ani nie może być "przerzucana" na odbiorcę końcowego.

Zdaniem organu odwoławczego ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy o VAT. Ustawa ta jest częścią szeroko rozumianego prawa energetycznego, w żadnym zaś stopniu – prawa podatkowego. Cel tej regulacji – określony w jej art. 3 ust. 1 – w przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym czy podatku VAT, nie ma charakteru fiskalnego. Jest nim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, a zatem także bezpieczeństwa energetycznego. Gdyby celem ustawodawcy było ukształtowanie opłaty zapasowej na wzór podatku akcyzowego, czy też uczynienie z niej parapodatku pośredniego, zobowiązanie do jej zapłaty powstawałoby na takich samych lub podobnych zasadach jak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego lub podatku VAT. Tymczasem ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego", "importu" i "eksportu", które to przepisy niewiele w istocie zawierają wskazówek co do tego, kogo należy uznać za dokonującego tych czynności. Sama ustawa o podatku akcyzowym reguluje zobowiązania podatkowe niejednokrotnie w oderwaniu od tych akurat czynności. Ustawa o zapasach autonomicznie i odmiennie od ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy o VAT kształtuje zarówno krąg podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty, jak i zasady jej obliczania i wnoszenia, przede wszystkim zaś służy innym celom niż podatki pośrednie.

Minister Energii nie znalazł w treści ustawy o zapasach uzasadnienia dla twierdzenia spółki, zgodnie z którym założeniem ustawodawcy było, aby koszt tworzenia zapasów obowiązkowych obciążał tych przedsiębiorców, których działalność przyczynia się do zwiększenia zobowiązania państwa w zakresie zapasów naftowych, o których mowa w dyrektywie 2009/119/WE w zakresie jaki odpowiada ich udziałowi w konsumpcji wewnętrznej.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca powinna uiszczać opłatę zapasową od oleju napędowego nabywanego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i sprowadzanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zużywanego w tym składzie podatkowym do produkcji oleju smarowego.

Jak wyjaśnił WSA, aby powstał obowiązek zapłaty opłaty zapasowej musi zaistnieć jedno ze zdarzeń opisanych w ustawie o zapasach dotyczących przywozu. Mianowicie musi nastąpić nabycie lub import przez przedsiębiorcę, który tym samym, dokonując jednej z powyższych czynności uzyskuje status handlowca.

Zdaniem WSA skarżącą z uwagi na fakt, że dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, zgodnie z treścią art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, należy uznać za handlowca. Dochodzi więc do przemieszczenie wyrobu podlegającego opłacie zapasowej z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium RP, co rodzi obowiązek zapłaty opłaty zapasowej.

W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia opłaty zapasowej nie jest istotny cel na jaki paliwo zostało przeznaczone ani jego ilość. Dla powstania zobowiązania w opłacie zapasowej nie ma znaczenia, czy po zakończeniu transportu nabywane wewnątrzwspólnotowo paliwo znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. zostało dostarczone do składu podatkowego), czy też z chwilą dostarczenia paliwa do miejsca przeznaczenia procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się (np. przywóz paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę), czy też paliwo zostało przywiezione do Polski w procedurze z zapłaconą akcyzą. Powszechnie przyjmuje się, że opłata zapasowa jest należna za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne przemieszczenie paliwa z kraju członkowskiego Unii Europejskiej do Polski.

W ocenie Sądu I instancji ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy akcyzowej i ustawy o podatku VAT. Cel tej regulacji określony został w art. 3 ust. 1 i w przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym czy podatku VAT, nie ma charakteru fiskalnego. Celem ustawy jest zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, a zatem także bezpieczeństwa energetycznego rozumianego jako stan gospodarki umożliwiający pokrycie bieżącego i perspektywicznego zapotrzebowania odbiorców na paliwa i energię w sposób technicznie i ekonomicznie uzasadniony, przy zachowaniu wymagań ochrony środowiska (art. 1 ust. 2 w związku z art. 3 pkt 16 ustawy - Prawo energetyczne). W tym ujęciu bezpieczeństwo energetyczne, a zatem i paliwowe, jest prawem podmiotowym odbiorców. WSA wskazał, że opłata zapasowa ma charakter daniny publicznej o cechach opłaty publicznoprawnej, a nie podatku, jak twierdzi skarżąca. Opłata zapasowa uregulowana w art. 21b ustawy o zapasach stanowi więc daninę publiczną o cechach opłaty publicznoprawnej.

Według WSA opłata zapasowa związana jest z działaniem producenta oraz handlowca polegającym na produkcji paliw (art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach) lub przywozie paliw (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach) oraz związanymi z tymi działaniami czynnościami organu rozłożonymi w czasie (utworzenie i utrzymywanie przez Agencję Rezerw Materiałowych agencyjnych zapasów ropy naftowej i paliw). Obciąża ona jedynie producenta lub handlowca wykonującego wymienione wyżej działania. Jak słusznie zauważył organ - wbrew twierdzeniom spółki - opłata zapasowa nie obciąża "obrotu paliwami", którym to pojęciem się nie posługuje (z wyjątkiem odniesienia do numeru koncesji na obrót paliwami z zagranicą), lecz obciąża ich produkcję i przywóz na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 pkt 2) lit. I), art. 2 pkt 3), 9), 14), art. 2 pkt 19) lit. a) i b) oraz art. 21b ustawy o zapasach oraz w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 2 dyrektywy 2009/119/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opłata zapasowa to danina publiczna o charakterze daniny publicznej o cechach opłaty publicznoprawnej, a nie podatku podczas, gdy opłacie tej nie odpowiadają żadne określone czynności organów, czy też usługi jednostek sektora publicznego i opłata ta stanowi faktycznie daninę publiczną nieodpłatną tj. ma wszelkie cechy podatku;

2) art. 1 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 dyrektywy 2008/118WE w zw. z art. 2 pkt 2) lit. I), art. 2 pkt 3), 9), 14), art. 2 pkt 19) lit. a) i b) oraz art. 21b ustawy o zapasach oraz w zw. z art. 3 ust. 1 oraz 2 dyrektywy 2009/119/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opłata zapasowa to danina publiczna o charakterze daniny publicznej o cechach opłaty publicznoprawnej, a nie podatku i w konsekwencji uznanie, że opłata zapasowa nie stanowi innego niż podatek akcyzowy podatku pośredniego w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE podczas, gdy opłacie tej nie odpowiadają żadne określone czynności organów, czy też usługi jednostek sektora publicznego i opłata ta stanowi faktycznie podatek pośredni nakładany na produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.WE L nr 283, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) w tym na olej napędowy klasyfikowany według Nomenklatury Scalonej CN do kodu: 2710 19 43.;

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (zasady lojalności) (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.; dalej: TUE) oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, 8 i 9 dyrektywy 2008/118/WE poprzez potwierdzenie w skarżonym wyroku obowiązku opłacania przez spółkę opłaty zapasowej na podstawie przepisów art. 2 pkt 2) lit. I), art. 2 pkt 3), 9), 14), art. 2 pkt 19) lit. a) i b) oraz art. 21b ustawy zapasach podczas, gdy WSA powinien był odmówić zastosowania tych przepisów, gdyż przewidziany w tych przepisach podatek nie spełnia warunków przewidzianych w przepisie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, co w konsekwencji wyklucza możliwość jego nakładania;

4) art. 4 ust. 3 TUE (zasady lojalności) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 21 ust. dyrektywy 2003/96/WE poprzez niezastosowanie wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 2003/96/WE i błędne potwierdzenie w skarżonym wyroku obowiązku poboru opłaty zapasowej w momencie sprowadzenia przez skarżącą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego do składu podatkowego w Polsce ze składów podatkowych w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej wykorzystywanego do produkcji olejów smarowych wywożonych poza terytorium Polski, podczas, gdy opłata zapasowa stanowi taki podatek, który w świetle przepisu art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE może być wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Energii wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z dnia 24 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842).

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że zdaniem skarżącej spółki prawidłowo został odczytany przez organy, a następnie przez Sąd I instancji stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Kwestia ta jest istotna z uwagi na treść art. 10 ust. 3 u.s.d.g., określającego wymogi wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W myśl tego przepisu przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie.

Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Charakter sprawy i treść wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej wymagają odniesienia się do nich w sposób komplementarny.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie i zgodnie z przepisami obowiązującego prawa Sąd I instancji, akceptując stanowisko organów uznał, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym będzie ona zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest również ocena, czy Sąd I instancji akceptując stanowisko organów prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej - kwestionując stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji - stwierdził, że opłata zapasowa to danina publiczna będąca podatkiem pośrednim. Kasator podniósł, że przepisy ustawy o zapasach w zakresie, w jakim nakładają na handlowca lub producenta obowiązek zapłaty opłaty zapasowej od wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc na wyroby akcyzowe niedopuszczone do konsumpcji na terenie Polski - są sprzeczne z przepisami ustawodawstwa unijnego. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej twierdzi, że skoro na skarżącej spółce nie ciąży obowiązek zapłaty w Polsce podatku akcyzowego od sprowadzonego oleju napędowego, to nie podlega ona również obowiązkowi zapłaty opłaty zapasowej od oleju napędowego, który sprowadzi w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do swojego składu podatkowego w Polsce.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa o zapasach implementuje do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 2006/67/WE z dnia 24 lipca 2006 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L 217 z 08.08.2006, str. 8-15). Dyrektywa ta została następnie zastąpiona przez dyrektywę 2009/119/WE nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych. Dyrektywa 2009/119/WE została implementowana ustawą z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 900; dalej: ustawa zmieniająca), która wprowadziła do polskiego porządku prawnego instytucję opłaty zapasowej.

W art. 1 dyrektywy 2009/119/WE określono jej cel, tj. zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa zaopatrzenia w ropę naftową we Wspólnocie za pomocą niezawodnych i przejrzystych mechanizmów, opartych na solidarności między państwami członkowskimi, utrzymywanie minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych oraz ustanowienie niezbędnych środków proceduralnych służących zaradzeniu poważnym zakłóceniom dostaw. Tak też został określony cel omawianej dyrektywy w pkt 2 i 3 Preambuły. Realizując ten cel w art. 3 ust. 1 tego aktu nałożono na państwa członkowskie obowiązek przyjęcia odpowiednich przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, w celu zapewnienia, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r., aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa.

Natomiast, jak wynika z projektu ustawy zmieniającej, celem proponowanych zmian w ustawie o zapasach jest realizacja zobowiązań nałożonych na RP przez prawo Unii Europejskiej. Implementacja dyrektywy 2009/119/WE wymaga natomiast systemowych zmian w regulacji instytucji zapasów interwencyjnych. Przyjęte w celu implementacji dyrektywy 2009/119/WE rozwiązania mają poprawić konkurencyjność polskiego sektora naftowego poprzez zmianę podziału obciążeń związanych z funkcjonowaniem systemu zapasów pomiędzy sektor naftowy oraz organy publiczne. Koszt funkcjonowania systemu nadal będzie obciążał podmioty sektora naftowego, jednak większą niż obecnie część obciążeń związanych z organizacją systemu (utrzymywaniem i bieżącym zarządzaniem zapasami interwencyjnymi) przejmie organ publiczny - Agencja Rezerw Materiałowych. Wszystkie przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją paliw lub sprowadzaniem ropy naftowej i/lub paliw tworzą zapasy obowiązkowe proporcjonalnie do zrealizowanej przez nie produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Koszty tworzenia i utrzymywania tych zapasów wkalkulowane są w cenę końcową paliw. Obowiązek uiszczania opłaty zapasowej został technicznie ukształtowany w odmienny sposób niż obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Podstawą obliczenia opłaty zapasowej będzie ilość paliw przywiezionych lub wyprodukowanych w danym miesiącu kalendarzowym Przyjęte rozwiązanie służy przede wszystkim sprawiedliwemu rozłożeniu kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych wśród przedsiębiorców (Sejm RP VII kadencji, druk sejmowy Nr 2149).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów I i II instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka powinna uiszczać opłatę zapasową od przywozu oleju napędowego nabywanego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i sprowadzanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zużywanego w tym składzie podatkowym do produkcji oleju smarowego.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów, skarżąca spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zapasowej od nabytego oleju napędowego, który zgodnie z ustawą o zapasach jest paliwem (art. 2 pkt 3 w zw. z art 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach). Skarżącą spółkę należy uznać za handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, z uwagi na fakt, że dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Dochodzi więc do przemieszczenia wyrobu podlegającego opłacie zapasowej z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium RP, co rodzi w konsekwencji obowiązek zapłaty opłaty zapasowej.

Zatem opłata zapasowa jest związana z działaniem producenta oraz handlowca polegającym na produkcji paliw (art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach) lub przywozie paliw (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach) oraz związanymi z tymi działaniami czynnościami organu rozłożonymi w czasie (utworzenie i utrzymywanie przez Agencję Rezerw Materiałowych agencyjnych zapasów ropy naftowej i paliw). Obciąża ona jedynie producenta lub handlowca wykonującego wymienione wyżej działania.

Ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II GSK 3307/17). Choć definicja przywozu na gruncie ustawy o zapasach odsyła w pewnym zakresie do definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, przyjętych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to jednak u źródeł tej regulacji jest ostatecznie art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 2009/119/WE wskazujący, że państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego która wartość jest wyższa. Z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy przywóz polega na imporcie czy na nabyciu wewnątrzwspólnotowym, bez znaczenia jest, w jakim celu dokonany jest przywóz, czy wiąże się z obrotem czy tez nie. Bowiem każdy przywóz zwiększa zobowiązania państwa członkowskiego w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych. Celem zaś instytucji opłaty zapasowej jest ostatecznie sfinansowanie tej części zapasów, która nie jest utrzymywana przez przedsiębiorców, tj. zapasów agencyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II GSK 3307/17). Opłata ta obciąża każdy podmiot, który dokonuje przywozu paliw na terytorium RP oraz każdego, kto produkuje paliwa, a zatem bez względu na jego hipotetyczny wpływ na poziom zobowiązania Polski w zakresie zapasów (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5433/16).

W kontekście powyższych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że dla powstania zobowiązania w opłacie zapasowej nie ma znaczenia, czy po zakończeniu transportu nabywane wewnątrzwspólnotowo paliwo znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. zostało dostarczone do składu podatkowego), czy też z chwilą dostarczenia paliwa do miejsca przeznaczenia procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się (np. przywóz paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę), czy też paliwo zostało przywiezione do Polski w procedurze z zapłaconą akcyzą.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej opłata zapasowa nie obciąża "obrotu paliwami", którym to pojęciem się nie posługuje (z wyjątkiem odniesienia do numeru koncesji na obrót paliwami z zagranicą), lecz obciąża ich produkcję i przywóz na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Opłata zapasowa nie obciąża nabycia wewnątrzwspólnotowego jako takiego, lecz przywóz w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto ustawa o zapasach jest regulacją samodzielną w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej. Treść ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w procesie stosowania ustawy o zapasach jedynie w takim zakresie, w jakim sama ustawa o zapasach do niej odsyła (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II GSK 2153/17). Natomiast w ustawie o zapasach odesłania do ustawy o podatku akcyzowym ograniczają się jedynie do definicji ustawowych i nie obejmują sposobu, czy momentu powstawania obowiązków w zakresie opłaty zapasowej. Nałożony na handlowca i producenta obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstaje niezależnie od obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zaś posłużenie się przez ustawodawcę odesłaniem do ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pojęcia "przemieszczenie" nie oznacza, że ustawodawca wiąże obowiązek uiszczania opłaty zapasowej z obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy. Brak jest również podstaw do uznania, że sposób rozliczania podatku akcyzowego w jakikolwiek sposób wpływa na ustalenie podmiotu obowiązanego do uiszczania opłaty zapasowej.

Należy podkreślić, że w zarzucanym przez autora skargi kasacyjnej art. 6 o.p. zdefiniowano podatek jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Opłata zapasowa nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest ustawa o zapasach. Opłata zapasowa nie jest uiszczana na rzecz któregokolwiek z podmiotów wymienionych w art. 6 o.p. Producenci i handlowcy są zaś obowiązani wpłacać opłatę zapasową na rachunek Funduszu Zapasów Interwencyjnych (art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach). Opłatę zapasową należy zatem zaliczyć do danin publicznych stanowiących przychód Funduszu.

Nie można również podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że: po pierwsze opłata zapasowa to danina publiczna będąca podatkiem, a po drugie, że przepisy ustawy o zapasach w zakresie, w jakim nakładają na handlowca lub producenta obowiązek zapłaty opłaty zapasowej od wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - są sprzeczne z zarzucanymi regulacjami unijnymi. W przedstawionym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów stanie faktycznym - nie mogły mieć zastosowania zarzucane przez autora skargi kasacyjnej przepisy dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - dokonał prawidłowej wykładni zarzucanych przepisów ustawy o zapasach, nie naruszając jednocześnie art. 4 ust. 3 TUE. Z przepisu tego wyprowadzany jest obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, co nakłada obowiązek na państwa członkowskie podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań traktatowych lub z działań instytucji Unii. Wobec tego każdy przepis prawa unijnego powinien być interpretowany zgodnie z celami traktatowymi, celami ustanowienia danego aktu prawnego i konkretnego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 879/15).

Brak zatem podstaw do przyjęcia by przepisy o opłacie zapasowej nie obciążającej w istocie konsumpcji, lecz konkretne czynności podmiotów (przywóz i produkcja paliw) będące częścią prawa energetycznego i służącej jego celom, tj. bezpieczeństwu energetycznemu i zakotwiczone w prawie unijnym i międzynarodowym - naruszały prawa UE w zakresie podatków pośrednich.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).