Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1613/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 lipca 2014 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. określającej podatnikowi J.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją ostateczną z dnia 17 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 marca 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo J.M. (dalej: skarżący lub podatnik) - do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. A za zakup oleju napędowego, jako faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym, a paliwo udokumentowane tymi fakturami, na których jako wystawca widnieje Spółka z o.o. A nie pochodziło od tego podmiotu. Zakwestionowano ponadto prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r., wystawionej przez Spółkę z o.o. B za zakup prawa użytkowania wieczystego działek położonych w [...] oraz własności budynków posadowionych na tych gruntach. Zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył również wysokość obrotu i kwot podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego uprzednio nabytego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka z o.o. A.

Wysokość podatku akcyzowego została określona w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 sierpnia 2009 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz § 8 pkt 6 i pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 78/10 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r., zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 765/09, WSA w Gdańsku oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego.

W piśmie z dnia 14 września 2010 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 17 listopada 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej i drugiej instancji, odpowiednio decyzjami z dnia 16 lutego 2011 r. oraz z dnia 11 maja 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 700/11 oddalił skargę na decyzję z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W piśmie z dnia 1 października 2012 r. skarżący wystąpił z ponownym wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2007 r. w części dotyczącej podatku VAT od transakcji kupna - sprzedaży paliw płynnych.

Postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Następnie, decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, nie znajdując przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ II instancji decyzją z dnia 8 marca 2013 r. utrzymał ww. decyzję z dnia 28 grudnia 2012 r. w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 634/13 oddalił skargę na decyzję z dnia 8 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Pismem z dnia 1 grudnia 2013 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie czekając na rozstrzygnięcie przez NSA, pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. skarżący złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ostatecznej decyzji z dnia 17 listopada 2009 r. w części dotyczącej odliczenia podatku VAT od transakcji kupna-sprzedaży paliw płynnych. Wniosek oparty został na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone powołaną decyzją ostateczną a następnie decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem zastosowanie w decyzji ostatecznej przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w postępowaniu tylko faktów i dowodów świadczących przeciwko skarżącemu; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji; art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów na rzecz skarżącego nie była dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawca paliwa dla podatnika i jego kontrahent była podmiotem nieistniejącym; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że czynność dostawy paliwa dla strony nie została dokonana, a kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między wskazanymi w nich podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 20 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że sprawa toczy się w wyniku kolejnego już wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dwukrotnie orzekał w związku ze skargami podatnika na decyzje tego organu wydane po wznowieniu postępowania na wniosek strony (wyroki w sprawach I SA/Gd 700/11 i I SA/Gd 634/13). Ponadto na rozpatrzenie przez NSA oczekuje skarga kasacyjna wywiedziona przez skarżącego od wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 634/13. Wobec treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w sprawach, które podlegały rozpoznaniu przez sąd administracyjny, organ podatkowy nie może orzekać wbrew rozstrzygnięciu przez ten sąd. Zatem przesłankę wznowienia postępowania mogą stanowić w niniejszej sprawie inne dowody i okoliczności niż te, które były przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny we wskazanych powyżej sprawach.

W dalszej kolejności, wskazując na treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jak również na orzecznictwo ugruntowane na gruncie tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że wskazane przez skarżącego dowody i okoliczności odnoszące się do prowadzenia działalności przez Spółkę z o.o. "A" i obalenia zarzutu, że transakcja zakupu paliwa od wymienionego podmiotu nie miała miejsca, nie wyczerpują przesłanek wznowienia postępowania podatkowego uzasadniających wzruszenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. Wskazane przez stronę we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. dowody i okoliczności nie spełniają zdaniem organu przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, gdyż były to dokumenty i okoliczności znane organowi, albo powstały po wydaniu decyzji ostatecznej lub też nie były istotne, a w konsekwencji nie mogły mieć wpływu na treść decyzji w zasadniczych kwestiach. W złożonym odwołaniu tylko zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wpływu postanowienia TSUE w sprawie o sygn. C-33/13 na treść decyzji ostatecznej odnosi się bezpośrednio do zaskarżonej odwołaniem decyzji, natomiast pozostałe zarzuty podatnika odnoszą się do decyzji ostatecznej.

Za nowy dowód nie można uznać decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. Była ona przedmiotem oceny dokonanej przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 78/10 w związku podnoszonymi zarzutami na etapie postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że fakt uznania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu, nie przekłada się na stwierdzenie, że faktury mające dokumentować poniesienie wydatku stanowią podstawę do odliczenia kwot naliczonego podatku VAT. Podobnie w wyroku tym Sąd poddał ocenie okoliczności dotyczące spółki A związane z adresem siedziby, koncesją, niezatrudnianiem pracowników, zbyciem udziałów, źródłem pochodzenia paliwa, a w efekcie także ustalenia i wnioski, które doprowadziły do uznania tej spółki za podmiot nieistniejący. Powyższe podlegało także ocenie Sądu w postępowaniach toczących się na skutek wznowienia postępowania.

Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut podatnika naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem żaden z przedłożonych i wymienionych przez skarżącego dowodów, jak i okoliczności z nich wynikających, mających potwierdzać prowadzenie działalności przez Spółkę z o.o. "A" i dowodzić, że transakcja zakupu paliwa od wymienionego podmiotu miała miejsce, nie spełnia wymogu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jako podstawę wznowienia postępowania podatnik wskazał także art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, powołując się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. Zdaniem jednak organu kwestia staranności, wiedzy podatnika była już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, a na te okoliczności wskazuje przywołane przez stronę orzeczenie. Brak jest więc podstaw do uznania, że ww. postanowienie TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Ponadto orzeczenie to jest kontynuacją dotychczasowego kierunku obranego przez judykaturę i pomimo nieistnienia tego rozstrzygnięcia w dacie 17 listopada 2009 r. kwestia świadomości podatnika została oceniona przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej objętej wnioskiem.

Także pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu uznane został przez organ odwoławczy za bezzasadne. Wyrok Sądu Okręgowego z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt [...] pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym, opartym na innych przesłankach. Ponadto odmienna ocena stanu faktycznego nie daje podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. W postępowaniu nadzwyczajnym organ nie może ponownie merytorycznie rozstrzygnąć o stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku J.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 17 listopada 2009 r. i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 marca 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dokonano prawidłowego, właściwego ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny został ustalony błędnie (spółka A była podmiotem istniejącym, prowadzącym działalność gospodarczą, mającą obowiązek wystawiania faktur VAT), a także poprzez uwzględnienie tylko tych dowodów i faktów, które mogły świadczyć przeciwko skarżącemu. Ustalony (po roku od zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę A) stan faktyczny ma niewiele wspólnego z prawdą - co w konsekwencji także stanowi naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności naruszenie to dotyczy ustaleń co do siedziby Spółki A i wysokości obrotów z dostawcą paliw Spółką C. Nie zbadano źródła pochodzenia paliwa mimo podanych przez Spółkę A dostawców i nie dokonano kontroli w Spółce C oraz bezprawnie przerzucono na skarżącego obowiązek wskazania dowodów niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podniósł, że w większości przypadków musiał szukać i wskazywać dowody w sprawie, mimo że taki obowiązek spoczywa na organie. Zdaniem skarżącego zaskarżone decyzje naruszają także przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, jak również przepis art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów odnośnie faktu istnienia Spółki A, przy czym dokonując oceny istnienia Spółki A wzięto pod uwagę ustalenia UKS dotyczące końca roku 2008, a nie roku 2007. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wskazane orzeczenia TSUE nie dają podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że bez znaczenia dla możliwości jego zastosowania pozostaje fakt, że strona nie była świadoma, że jej kontrahent może nie być czynnym podatnikiem podatku VAT oraz niewzięcie pod uwagę, że przepis ten w zakresie w jakim uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby VAT, jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię w wyniku której organ uznaje za zgodne z prawem UE ograniczenia z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej, a także naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/UE, statuującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmówienia przez Dyrektora Izby Skarbowej , po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007r. wobec stwierdzenia przez tenże organ braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. Kwestia bowiem wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 700/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2011 r. odmawiającą uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Kolejnym wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 364/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2011 r. ponownie odmawiającą uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Od tego ostatniego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, która jednak nie została jeszcze przez NSA rozpatrzona. Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem tylko takie okoliczności i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym rozpatrywanym przez Sąd w powyższych postępowaniach, mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie w kontekście przesłanek wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną z dnia 20 października 2014 r., odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do braku ziszczenia się przesłanek wskazanych w tym przepisie. Skarżący powołując się na tę podstawę wznowienia nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie jest nowym dowodem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, nie istniała ona bowiem w dacie wydawania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dowód ten nie spełnia zatem warunku wskazanego w poprzednim akapicie w pkt 2, tj. istnienia w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Z kolei okoliczności faktyczne wynikające z tej decyzji, przede wszystkim fakt uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa od Spółki A, nie spełniają warunku istotności dla sprawy. Kwestia ta była podnoszona w toku postępowania sądowego, którego przedmiotem była sądowa kontrola decyzji z dnia 17 listopada 2009 r. W wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 78/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organów podatkowych co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. WSA wskazał też, cyt. "zapatrywań Sądu na powyższą kwestię nie zmienia przy tym fakt, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa stanowią koszt uzyskania przychodu. Uznanie tej okoliczności nie przekłada się automatycznie na stwierdzenie, że faktury mające dokumentować poniesienie wydatku, stanowią podstawę do odliczenia kwot naliczonego podatku VAT. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest stwierdzenie faktycznego jego poniesienia przez podatnika. Tej okoliczności, zarówno w sprawie podatku dochodowego jak i w sprawie określenia należnego podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował. Sam fakt poniesienia wydatku na zakup paliwa nie jest natomiast wystarczającą przesłanką do odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturze zakupu. Obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest bowiem dopuszczalne dopiero wówczas, gdy faktura, którą dysponuje nabywca, dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u jej wystawcy." Z oceną tą Sąd orzekający w tej sprawie nie tylko się zgadza, ale jest też nią – podobnie jak i organy podatkowe – związany z mocy art. 153 p.p.s.a. Kwestia zatem uznania udokumentowanych spornymi fakturami wydatków za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie jest ani nowym istotnym dowodem ani nową istotną dla sprawy okolicznością.

Podobnie nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania okoliczność uniewinnienia skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt [...]. Oba postępowania – podatkowe i karne - mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 390/09 (LEX nr 574393), iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń.

Okoliczności związane z istnieniem Spółki A (jej adresem siedziby, koncesją, niezatrudnianiem pracowników, zbyciem udziałów, źródłem pochodzenia paliwa) a także dowód w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 16 października 2007 r., były przedmiotem oceny w kontekście spełnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. w postępowaniu toczącym się na skutek wcześniejszego wniosku skarżącego o wznowienie postępowania, zakończonego wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 634/13 oddalającego skargę podatnika. Od wyroku tego skarżący wywiódł skargę kasacyjną, która nie została jeszcze rozpatrzona. Jak wyżej wskazano, przedmiotem procedowania w sprawie niniejszej nie mogą być okoliczności rozstrzygnięte już wcześniej w poprzednim postępowaniu.

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazał na żadne nowe dowody ani nowe okoliczności istotne dla sprawy, które mogłyby prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2009 r. Argumentacja skargi stanowi w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ wydający tę decyzję, jak i wyrokiem WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 78/10, który decyzję tę uznał za zgodną z prawem. Tymczasem błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi przed wydaniem decyzji (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097). Kwestia istnienia Spółki A i rzetelności wystawionych przez nią faktur w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie należy do kategorii nowej okoliczności faktycznej, lecz stanowi ustalenie faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego. Podważenie tego ustalenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego wymagałoby przedstawienia nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dacie wydania decyzji i nieznanych organowi, istotnych dla sprawy. Takich jednak dowodów ani okoliczności skarżący nie wskazał. Zawarta we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja wskazująca na naruszenie przez organ przy wydawaniu decyzji z dnia 17 listopada 2009r. przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji także prawa materialnego, przez błędne uznanie, że Spółka A była podmiotem nieistniejącym, jest ponowieniem argumentacji skarżącego poddanej już ocenie w postępowaniu podatkowym, a następnie sądowym w sprawie I SA/Gd 78/10. Już wówczas skarżący wskazywał także na poszczególne braki dowodowe przeprowadzonego w trybie zwykłym postępowania podatkowego i nieuwzględnienie składanych przez niego wniosków dowodowych, zarzuty te jednak uznane zostały za bezzasadne. Trudno uznać je zatem za nowe dowody lub okoliczności nieznane wcześniej organowi, która mogłyby uzasadniać uchylenie decyzji ostatecznej.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się także na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13 (publik. PP 2014/7/57-58).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym, które wynikają z charakteru tego postępowania. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Powołane przez skarżącego postanowienie TSUE w sprawie C-33/13 stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Należy podkreślić, że kwestia świadomości skarżącego co do oszukańczego charakteru zawartych przez niego transakcji była już przez niego podnoszona we wcześniejszych dwóch wnioskach o wznowienie postępowania podatkowego, z tym że w oparciu o wcześniejsze wyroki Trybunału - z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 21 października 2010 r., w sprawie C-385/09 oraz z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 (publik. kolejno: PP 2012/8/57, PP 2012/7/50, PP 2013/2/54, PP 2010/12/49-50, PP 2011/2/56, dostępne także na stronie www.eur-lex.europa.eu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargę podatnika w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 700/11 uznał, że cyt. "Wskazane przez skarżącego wyroki (te zapadłe po wydaniu decyzji ostatecznej) nie mają wpływu na treść wydanej decyzji albowiem odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego lub innych przepisów prawa. Żaden ze wskazanych wyroków nie daje podstawy do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych lub dokumentujących czynności pozorne."

Wskazane przez skarżącego postanowienie w sprawie C-33/13 stanowi kontynuację wcześniejszych orzeczeń Trybunału, co do których WSA w Gdańsku wypowiedział się już w zacytowanym wyżej wyroku, uznając, że nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z oceną tą należy się zgodzić. Należy zauważyć, że w decyzji z dnia 17 listopada 2009 r. wskazano na brak staranności skarżącego w sprawdzeniu swojego kontrahenta i zauważono, że gdyby skarżący skorzystał z możliwości sprawdzenia statusu spółki A, do czego uprawniał go art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, dowiedziałby się, że w okresie od 29 stycznia do 6 lipca 2007 r. spółka ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, a podatnikiem podatku akcyzowego nie była wcale. Wskazano również okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości podatnika, jak chociażby zmianę siedziby spółki i sprzedaż jej udziałów przez dotychczasowego właściciela bez zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym czy na pieczątce jak też brak koncesji na obrót paliwem. Tymczasem istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Nie jest więc prawdą, że organ w toku prowadzonego postępowania dowodowego całkowicie pominął bądź też nie rozważył w sposób należyty okoliczności odnoszących się do zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Mimo że organy przyjęły, że już sam charakter transakcji wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego, to przy okazji wykazały, a stanowisko to zaaprobował Sąd w sprawie I SA/Gd 78/10, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący nie przedłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Okoliczność dobrej wiary skarżącego była zatem analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw.

Jakkolwiek zatem w treści decyzji ostatecznej nie odwołano się wprost do odpowiedniego orzecznictwa TSUE, niemniej jednak kwestia staranności kupieckiej podatnika była przedmiotem oceny, a na te właśnie okoliczności wskazuje przywołane przez skarżącego postanowienie TSUE. Brak jest więc podstaw do uznania, że orzeczenie to ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej wymuszając odmienne niż w niej dokonane rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Słusznie jest w konsekwencji stanowisko organów co do braku zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynaci podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie zostały uwzględnione, dotyczyły bowiem decyzji z dnia 17 listopada 2009 r., a nie będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji z dnia 20 października 2014 r.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.