Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 644/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1; art. 133; art. 121 par. 1; art. 155 par. 1; art. 177 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Pismem z dnia [...] maja 2017 r. G. I. Spółka Sp. z o.o. z siedzibą w L. wniosła o zmianę udzielonego R. Sp. z o. o z siedzibą w L. zezwolenia na urządzanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, loterii audioteksowej o nazwie: "[...]".

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że R. sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia [...] maja 2017 r. zbyła całość przedsiębiorstwa na rzecz G. I. Sp. z o.o. Przedmiotową umową objęte są wszelkie umowy, prawa i zobowiązania, koncesje, licencje i zezwolenia udzielone R. Sp. z o.o. (w tym zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2016 r. na urządzanie loterii audioteksowej, której organizatorem była R. spółka z o.o.).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekający jako organ I instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji (zezwolenia) Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem prawidłowym w świetle art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej i wniosek Spółki G. I. nie mógł być pozytywnie rozpoznany.

Organ argumentował, że w myśl art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Organ wyjaśnił ponadto, że w sprawie niniejszej nie wzywano strony do uzupełnienia wniosku (podania z dnia 19 maja 2017 r.) na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego na mocy jej art. 165a § 1 zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania. Wskazanie w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm.), że zmiana zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej jest możliwa jedynie na wniosek podmiotu, który je uzyskał (art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy), wyklucza możliwość ubiegania się przez G. I. o zmianę zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej (udzielonego przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r.). Przepis art. 552 Kodeksu cywilnego wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Ale zastrzega jednocześnie, że zasada ta nie ma zastosowania, gdy co innego wynika z treści tej czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem powyższe unormowanie musi zostać odniesione także do zezwoleń mających publicznoprawny charakter.

Organ wyjaśnił ponadto, że wydanie decyzji w przedmiocie zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez wnioskodawcę ściśle określonych wymogów wymienionych w ustawie o grach hazardowych. Dopuszczenie możliwości przeniesienia z mocy prawa zezwolenia na podmiot, który nabył przedsiębiorstwo i nie spełnia warunków przewidzianych w tejże ustawie, naruszałoby zasadę ochrony interesu publicznego.

Skarżąca Spółka złożyła wniosek o zmianę zezwolenia wydanego na rzecz R. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie był więc stroną postępowania. Posiadającą interes prawny jest każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczy decyzja wydana przez organ. Spółka G. I. posiada interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu administracyjnym.

Zgodnie z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Powołany przepis, umożliwiając zmianę decyzji w określonych nim warunkach, stanowi odstępstwo od istotnej dla pewności obrotu prawnego zasady trwałości decyzji. Jego wykładnia powinna przebiegać nie tylko na płaszczyźnie językowej, lecz uwzględniać powinna elementy systemowe oraz konstrukcyjne procedury administracyjnej.

Błędna jest interpretacja przedmiotowego przepisu przez składającego zażalenie, w zakresie w jakim twierdzi on, że uregulowanie to stanowi podstawę do zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej w zakresie podmiotu urządzającego loterię (jak żąda Spółka we wniosku z dnia [...] maja 2017 r.), podczas gdy przepis jest podstawą do zmiany jedynie nazwy podmiotu urządzającego loterię (tego samego podmiotu, któremu udzielono zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej). Adresatem normy prawnej zawartej w przytoczonym przepisie, czyli podmiotem uprawnionym do żądania zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej, jest R. sp. z o.o., bowiem to ona uzyskała przedmiotowe zezwolenie.

Spółka niezasadnie twierdzi, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera regulacji odnoszących się do zmiany decyzji w zakresie zmiany podmiotu, ale też nie zakazuje zmiany zezwolenia w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania;

- art. 253a § 1 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 28 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że zachodzą przesłanki określone w tym przepisie skutkujące odmową wszczęcia postępowania;

- art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o grach hazardowych przez jego błędne zastosowanie;

- art. 551 k.c., polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia w sferze prawa administracyjnego.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuję:

Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej i zmianę regulaminu loterii. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Katalog podmiotów, którym przysługuje prawo do bycia stroną w postępowaniu podatkowym określa art. 133 Ordynacji podatkowej.

Materialnoprawną podstawą do przeniesienia zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej jest art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia w przypadku zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej lub loterii audioteksowej: nazwy podmiotu urządzającego loterię, nazwisk osób zarządzających podmiotem urządzającym loterię, czasu urządzania loterii, z wyjątkiem skrócenia czasu jej urządzania.

W ocenie Sądu, brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości i w sposób wyraźny wskazuje, że dokonanie zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej jest możliwe jedynie na wniosek podmiotu, który je uzyskał. W niniejszej sprawie jest to R. sp. z o. o. bowiem to ta spółka jest adresatem decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w B. P., w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzenie loterii audiotekstowej pod nazwą "[...]". Organ zasadnie stwierdził, że skarżąca Spółka ma jedynie interes faktyczny w przeniesieniu zezwolenia na urządzania loterii audioteksowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15). Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych uznać należało za bezzasadny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 28 ustawy o grach hazardowych wyjaśnić należy, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, pomimo przytoczenia jego treści w uzasadnieniu wydanego przez organ postanowienia. Uregulowanie to dotyczy on bowiem powierzenia innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem gier. Sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 133 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej) nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca dysponująca jedynie interesem faktycznym nie mogła skutecznie wszcząć postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzenie loterii audioteksowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Definiuje on przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Jak wskazano powyżej w niniejszym postępowaniu decyzję, której zmiany domaga się skarżąca, wydano wobec innego podmiotu – R. sp. z o. o. – wobec czego organ nie miał obowiązku, ani możliwości zastosowania art. 253a Ordynacji podatkowej.

Nie wystąpiły okoliczności mające świadczyć o naruszeniu zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 551 k.c. wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności. Obejmuje ono w szczególności koncesje, licencje i zezwolenia (pkt 5). Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W niniejszej sprawie przepisami szczególnymi o których mowa w art. 552 k.c. są przepisy ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z omówionym powyżej art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych, przeniesienie zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej jest możliwe jedynie na wniosek podmiotu, który je uzyskał, wobec czego należy uznać, że skarżąca Spółka nie ma podstaw prawnych do domagania się przeniesienia zezwolenia do urządzania loterii audioteksowej.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie nieprzenoszalności w prawie publicznym uprawnień wynikających z koncesji zezwoleń i licencji jest jednolite i wskazuje, że zezwolenie jest decyzją administracyjną, aktem publicznoprawnym, jego przedmiotem jest udzielenie uprawnień publicznoprawnych, regulowanych przepisami prawa publicznego, ukierunkowanymi na ochronę interesu publicznego. To ochrona interesu publicznego (w tym m.in. ochrona zdrowia, życia, bezpieczeństwa, porządku publicznego) tkwi u podstaw zasady nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Ogólnej zasady nieprzenoszalności na gruncie prawa publicznego uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji nie podważa przepis art. 552 k.c., który - wprowadzając zasadę, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa - zastrzega, że nie ma ona zastosowania, gdy co innego wynika z treści tej czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lutego 2007, sygn. akt II OSK 350/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 654/10, z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3677/15).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku przy pomocy środków łączności, o których mowa w art. 160 Ordynacji podatkowej, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku jakichkolwiek adnotacji i wezwań związanych z uzupełnianiem braków formalnych złożonego wniosku. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest wezwania, o którym mowa w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i jakiejkolwiek adnotacji z przeprowadzenia czynności wezwania przy pomocy środków łączności wymaganej przez art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem podzielić stanowiska strony o wystosowaniu przez organ wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku przez telefon, bowiem zgodnie z art. 160 § 2 Ordynacji podatkowej wezwanie przy pomocy środków łączności powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiedniej formie. Dodatkowo trzeba wyjaśnić, że nie sposób zarzucać, że przeprowadzono postępowanie, które zakończono postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania. Spółka z własnej inicjatywy uzupełniała swój pierwotny wniosek z dnia [...] maja 2017 r. i przedłożyła materiał dokumentacyjny, figurujący w aktach sprawy (k. 54-57, 60-61, 63-70, 73, 75-104 akt adm.).

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.