Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1237/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 187 § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a, art. 49 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5257 (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") decyzją z [...] lipca 2015r. określił P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") za marzec 2013r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwany dalej: "ZFRON") w wysokości 14.644 zł.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, gdyż naruszała ona: a) art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613; zwana dalej: "O.p."), bo była nieprecyzyjna w zakresie określenia zobowiązań za okres, którego dotyczy sentencja decyzji i nieuzasadniona, co do przyjętych w decyzji zobowiązań za marzec 2013r., gdy dotyczyła innych okresów, a przekazanie środków ZFRON za marzec 2013r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa PFRON oraz b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało nieprawidłowe naliczenie zobowiązania.

3. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Ministrem") decyzją z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy Minister, podzielił ustalenia Prezesa PFRON w zakresie nieterminowego przekazywania na rachunek ZFRON środków pochodzących z podatku od nieruchomości od lutego do maja 2012r. (łącznie 46.130,40 zł) i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za styczeń 2011r. - 2.682 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; zwana dalej: "u.r.o.n.") zobowiązywało Spółkę do złożenia deklaracji i wpłaty sankcji - 14.644 zł (iloczyn 30% sumy 46.130,40 zł i 2.682,06 zł).

Minister, mając na uwadze art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.") i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 doszedł do przekonania, iż środki z tytułu zwolnień z p.d.f. pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru - w dniu wypłaty wynagrodzenie pracownikom, więc termin 7 dni, którym posługuje się art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawieniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które nie następuje w sprawie, ze względu na art. 38 ust. 2 u.p.d.f.

Skoro Spółka uzyskała środki pochodzące ze zwolnienia z p.d.f. za styczeń 2011r. w momencie wypłaty wynagrodzeń za ww. okres - 21 lutego 2011r., była zobowiązana do ich przekazania na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od ich uzyskania, a więc do 28 lutego 2011r. Spółka przekazała środki dopiero 28 listopada 2011r., więc z uchybieniem terminu 7 dni.

Minister powołując się na treść art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; zwana dalej "u.p.o.l".) w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania obowiązku dokonania wpłaty środków pochodzących z tego tytułu na rachunek ZFRON, wskazał, że środki ze zwolnień z podatku od nieruchomości od lutego do maja 2012r. przekazano na rachunek ZFRON z uchybieniem terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.: 24 maja 2012r. (za luty 2012r.), 28 maja 2012r. (za marzec 2012r.), 31 maja 2012r. (za kwiecień 2012r.) i 27 czerwca 2012r. (za maj 2012r.). Ustalenia dotyczące terminów przekazania na rachunek ZFRON ww. środków potwierdza materiał dowodowy w postaci wyciągów z rachunku bankowego ZFRON, z którego wynika, że Spółka w opisie przelewu wprost wskazała, za jaki okres wpłaca podatek od nieruchomości.

Minister za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 210 § 4 O.p. (nieprecyzyjność i nieuzasadnienie decyzji, co do zobowiązania za marzec 2013r., gdy decyzja faktycznie dotyczy innych okresów, a przekazywanie i wykorzystywanie środków ZFRON za marzec 2013r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania), wyjaśniając, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie zobowiązania – dzień, w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. (data doręczenia protokołu kontroli skarbowej). Skoro Spółka otrzymała ww. protokół 7 marca 2013r., nałożyło na nią obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności. Prezes PFRON prawidłowo więc ustalił za marzec 2013r. – okres, za który powstało zobowiązanie z tytułu przekazania środków na rachunek ZFRON z naruszeniem terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.

Minister, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało nieprawidłowe naliczenie zobowiązania Spółki, w tym pominięcie wpłat dokonanych 17 lutego 2012r. - 5.000 zł i 19 marca 2012r. - 6.533 zł, a także pozostałej nadpłaty na koncie ZFRON, wynikającej z wpłaty dokonanej 21 stycznia 2011r. - 70.000 zł, uznał je za bezzasadne, gdyż Spółka na etapie postępowania przed Prezesem PFRON nie podnosiła argumentów o dokonaniu ww. wpłat z 17 lutego i 19 marca 2012r., które miałyby dotyczyć zwolnień podatkowych z podatku od nieruchomości - odpowiednio za luty i marzec 2012r. Skoro wpłaty te, jak wynika z wyciągów z rachunku bankowego ZFRON opisano jako wpłata na ZFRON z podatku od nieruchomości za styczeń 2012r., nie można przyjąć, że dotyczyły ona innego okresu niż styczeń 2012r. Natomiast wpłatę z 21 stycznia 2011r. - 70.000 zł, w wyniku której powstała nadpłata na koncie ZFRON, opisano jako "składka na ZFRON", zatem Spółka nie sprecyzowała, z jakiego tytułu pochodzą środki. Przepisy u.r.o.n. nie przewidują możliwości wpłaty środków, których jeszcze nie uzyskano, a z których później w drodze kompensacji zostałyby rozliczone kwoty wynikające z obowiązku wpłaty o których mowa w art. 33 ust. 3 u.r.o.n. Środki pochodzące ze zwolnień podatkowych, o których mowa w uzasadnieniu decyzji Prezesa PFRON uzyskano po 21 stycznia 2011r., więc nie można uznać, że ww. wpłata mogła ich dotyczyć i zostać uwzględniona przez organ pierwszej instancji jako wpłata środków pochodząca z tych zwolnień.

4. Spółka w skardze z 17 marca 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra i Prezesa PFRON oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. - na skutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie niewłaściwej kwoty zobowiązania; b) art. 120 i art. 210 § 4 O.p. - przez nieprecyzyjność sentencji decyzji, co do okresu zobowiązania oraz nieuzasadnienie decyzji, co do wskazanego w niej zobowiązania za marzec 2013r., gdy faktycznie dotyczy ona innych okresów, a przekazywanie środków ZFRON za marzec 2013r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa PFRON.

Zdaniem Spółki w protokole kontroli błędnie przyporządkowano konkretne wpłaty do poszczególnych miesięcy, wbrew jej wyjaśnieniom i oświadczeniu o zakwalifikowaniu poszczególnych wpłat na należności dotyczące konkretnych okresów. W tabelach nie uwzględniono wpłaty 70.000 zł dokonanej na ZFRON 21 stycznia 2011r., z której pracodawca pokrył część wpłat na ZFRON, utrzymując nadpłatę środków na ZFRON, na dowód czego przekazała organowi kopię potwierdzenia przelewu na ww. kwotę. Dodatkowo organy błędnie uznały wpłatę za luty 2012r. wykazaną jako dokonaną 24 maja 2012r., z pominięciem wpłaty na rachunek ZFRON z 17 lutego 2012r. - 5.000 zł i 19 marca 2012r. - 6.533 zł, a także z pominięciem pozostałej nadpłaty z rozliczenia 70.000 zł nadpłaconej na rachunek bankowy ZFRON. W wyjaśnieniach do PFRON Spółka informowała, że wpłaty na z jej rachunku bieżącego były błędnie opisywane i wskazywała prawidłowe ich przyporządkowanie do poszczególnych okresów. Obowiązujące przepisy nie zabraniają wpłaty na rachunek ZFRON wcześniej, niż wynika to z obowiązujących przepisów, w szczególności, gdy wpłaty w przypadku zwolnienia z podatku od nieruchomości są znane już w styczniu danego roku i wysokość miesięcznych wpłat jest generalnie taka sama.

Spółka, uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 210 § 4 O.p. zwróciła uwagę, iż sentencja decyzji jest sprzeczna z uzasadnieniem, gdyż określa różne terminy zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia jej prawidłową realizację decyzji, gdyż nie zawiera terminu, do którego należy wpłacić zobowiązanie, a okres wskazany w decyzji jest błędny. Decyzja określa zobowiązanie za okres, który faktycznie nie stanowi o powstania zobowiązania, więc utrudnia odniesienie się do treści decyzji i określenie ewentualnego terminu przedawnienia, a także obliczenie ewentualnych odsetek. Powyższe błędy czynią ją niemożliwą do wykonania.

5. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

2. Zdaniem Sądu w sprawie zaszły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji Ministra, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymującej w mocy decyzję Prezesa PFRON z [...] września 2015r., zarówno z uwagi na naruszenie przez Ministra przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, jednak nie tych, które zostały wskazane w skardze.

2.1. Po pierwsze Sąd stwierdza, że ze względu na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 P.p.s.a. jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016r. sygn. akt II FPS 4/16 (dostępna na www.nsa.gov.pl), wydaną w zakresie wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. na gruncie analogicznego stanu faktycznego sprawy. Tym samym powoływane przez Ministra wyroki WSA w Warszawie, które mogłyby przemawiać za stanowiskiem Ministra, nie mogły być wzięte pod rozwagę.

W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. akt II FPS 4/16 postawił tezę, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na p.d.f. pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale przesądził więc, że błędne było stanowisko Ministra, co do sposobu rozumienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. oraz reguł odprowadzania przez pracodawców środków na ZFRON – w tym również przez Spółkę skarżącą od zaliczek na p.d.f.

Tym niemniej Sąd stwierdza, że z akt rozpoznawanej sprawy i stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji wynika, że Spółka skarżąca przekroczyła również termin, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f. w odniesieniu do pobranej zaliczki na p.d.f. od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu 2011r. Termin bowiem z ww. przepisu art. 38 ust. 1 u.p.d.f. upłynął 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, czyli 20 marca 2011r., zaś Spółka skarżąca przekazała na rzecz ZFRON zaliczkę na p.d.f. dopiero 28 listopada 2012r., czyli ponad 1,5 roku później. Tym samym określenie sankcji z tego tytułu, na mocy art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. było prawidłowe, co do zasady. Nieprawidłowe były natomiast motywy wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie i rozumienie ww. przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.) w tym zakresie nie miały jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż Spółka uchybiła terminowi z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Z tego powodu nie było zatem podstaw do wyeliminowania ww. decyzji Ministra z obrotu prawnego.

Sąd nie znalazł też podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względów naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 O.p., gdyż nie dopatrzył się sprzeczności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem, w kontekście określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres, który faktycznie nie stanowił o powstaniu zobowiązania. Wskazać bowiem należy, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZFRON lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n.

Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w u.r.o.n., o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 u.r.o.n., na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 u.r.o.n. terminie powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.o.n. należy wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tych sankcji – czyli miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości oraz ustalić, że pracodawca dobrowolnie nie uiścił sankcji, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Wszystkie te ustalenia winny zaś mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i w uzasadnieniu decyzji.

Organy administracyjne w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności Minister w zaskarżonej decyzji wyjaśniły w sposób dostateczny dlaczego w sprawie istniała możliwość określenie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2013r., kierując się analizą akt administracyjnych sprawy i znajdujących się w nich materiałem dowodowym oraz poglądami wynikającymi z orzecznictwa Sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z 23 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 723/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl), a przede wszystkim przepisami prawa materialnego art. 33 ust. 6, ust. 1- 4a i art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. w związku z art. 21 § 3 O.p. W tym terminie doszło bowiem do ujawnienia Spółce nieprawidłowości w zakresie nieterminowego przekazywania zaliczek na p.d.f. oraz środków pochodzących z podatku od nieruchomości za ww. okresy. Spółka 7 marca 2013r. odebrała protokół kontroli skarbowej, w którym ujawniono nieprawidłowości w przekazywaniu przez Spółkę ww. środków na rzecz PFRON. Skoro w marcu 2013r. ujawniono nieprawidłowości dotyczące przede wszystkim nieterminowego przekazania zaliczek na p.d.f. od wynagrodzeń pracowników Spółki za luty 2011r., co do zasady, istniały podstawy do określenia Spółce zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2013r.

Niezasadne były więc zarzuty skargi o naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy w powyższym zakresie działał na podstawie obowiązujących przepisów i wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się przyjmując, że w marcu 2013r. zaszły podstawy do określenia Spółce ww. sankcji w zakresie zaliczek na p.d.f.

2.2. Po drugie i najistotniejsze Sąd uznał, że w sprawie były jednak podstawy do zakwestionowania stanowiska Ministra w zakresie nieprawidłowości w przekazywaniu przez Spółkę środków pochodzących z podatku od nieruchomości za ww. okresy oraz zaliczek na p.d.f., gdyż w decyzji organu odwoławczego w sposób dostateczny nie wyjaśniono dokonywanych przez Spółkę skarżącą wpłat na PFRON, które nie zostały w sposób należyty opisane przez Spółkę skarżącą, gdyż wskazano, że jest to "składka na ZFRON", ale znajdowały się na rachunku bankowym Spółki, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W świetle ww. przepisu pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Skoro zatem na rachunku bankowym Spółki, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., znajdowały się już w styczniu 2011r. środki w wysokości 70.000 zł, którymi Spółka nie zadysponowała w sposób niezgodny z ustawą, a na koncie ZFRON znajdowały się środki finansowe, które przewyższały zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na p.d.f. za luty 2011r. organ odwoławczy powinien w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n.) rozważyć prawidłowość określonej w decyzji Prezesem PFRON" z [...] lipca 2015r. sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. To samo dotyczy wpłat dokonanych przez Spółkę 17 lutego 2012r. - 5.000 zł i 19 marca 2012r. - 6.533 zł, które miały dotyczyć zwolnień podatkowych z podatku od nieruchomości - odpowiednio za luty i marzec 2012r. Minister powinien również z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n.) zastanowić się czy rzeczywiście w sprawie można mówić o nieterminowym przekazaniu środków przez Spółkę z tytułu zaliczki na p.d.f. za luty 2011r., jak również w zakresie środków z podatku od nieruchomości za luty i marzec 2012r.

Skoro bowiem Spółka nadpłaciła środki na ZFRON i znajdowały się one na ww. rachunku bankowym (k. 7, 22 i 23 akt administracyjnych), gdyż przekazano je wcześniej niż upływały terminy zaliczki na p.d.f. za luty 2011r. oraz zwolnień z podatku od nieruchomości za luty i marzec 2012r., przedwczesne, jak również nieuzasadnione było uznanie przez Ministra, że Spółka uchybiła terminom przekazania środków na ZFRON. Minister, jedynie z tego względu, że organ pierwszej instancji w sposób należyty nie rozważył ww. okoliczności, nie mógł utrzymać w mocy decyzji Prezesa PFRON z [...] lipca 2015r. Minister powinien sam w sposób należyty rozpatrzeć ponownie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, mając przede wszystkim na względzie treść przepisu art. 187 § 1 i art. 127 O.p. i następnie zastanowić się czy organ pierwszej instancji należycie określił zobowiązanie Spółki, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Tym samym zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy, gdyż w sposób należyty nie zajmuje się kwestią nadpłaconych przez Spółkę środków, które znajdowały się na rachunku bankowym ZFRON, gdy należało wpłacać środki z zaliczek na p.d.f. i ze zwolnień z podatku od nieruchomości za ww. okresy.

Sankcja za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy odnosi się w istocie do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku odpowiedniej wysokości środków pieniężnych. Zastosowanie omawianej sankcji wiąże się z nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON, a za takie - zdaniem Sądu - nie sposób uznać wcześniejszego przekazania tych środków na ZFRON - przed upływem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pk 3 u.r.o.n. W ocenie Sądu nakładanie w takim przypadku sankcji jest sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Stanowisko takie było już prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 16 grudnia 2016r.: sygn. akt III SA/Wa 2669/15, III SA/Wa 2670/15, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje, że to, iż Spółka skarżąca w sposób ogólnikowy opisywała przelewy nie oznacza, że organy podatkowe nie powinny dążyć wszelkim dostępnymi prawnie środkami do wyjaśnienia tej kwestii, w celu należytego określenia niebagatelnej kwoty sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Stosownie bowiem do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 187 § 1 O.p. organy powinny też w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc również okoliczności nadpłacenia przez Spółkę środków na ZFRON i dokonać stosownych rozliczeń z tego zakresu, mając na względzie składane przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym wyjaśnienia. W innym przypadku dochodzi do naruszenia ww. przepisów w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy – prawidłowość określenia ww. sankcji.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w zakresie braku należytego odniesienia się do nadpłaconych przez Spółkę na rzecz ZFRON środków pieniężnych narusza też przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) stwierdził, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Zaskarżona decyzja kryteriów tych nie spełnia, gdyż nie można uznać, że organ odwoławczy wziął pod rozwagę wszelkie przesłanki podnoszone przez Spółkę skarżącą i mające odzwierciedlenie w znajdującym się w aktach materialne dowodowym sprawy.

3. Sad z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis sądowy wynosił 440 zł (punkt drugi sentencji).