Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1657/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 1, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-513/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Wr 1323/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. (dalej powoływana także jako "Spółka") na indywidualna interpretację Ministra Finansów z 18 lipca 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

Wnioskiem z dnia 15 maja 2012 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zaliczenia kosztów nieodpłatnego świadczenia dowozu pracowników do ich przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazała, że zatrudnia ok. 140 kierowców na umowę o pracę, dla których zorganizowała dowóz pracowników do i z pracy w porze nocnej. Kwalifikując dowóz pracowników do i z pracy w porze nocnej jako nieodpłatne świadczenie rzeczowe zakwalifikowała je do przychodów tych pracowników, którzy z dowozu korzystają, naliczając od tego świadczenia podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkę emerytalną, rentową i chorobową. Spółka nie prowadziła ewidencji pracowników korzystających z dowozu do pracy, dlatego kosztami nieodpłatnego świadczenia obciążyła wszystkich kierowców. Od lutego 2012 r. pracownicy korzystający z tych usług składają odpowiednie oświadczenie, będąc zobowiązani do powiadomienia pracodawcy o rezygnacji z nich. Koszt świadczenia strona oblicza na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") i w jednakowej wysokości uznaje za przychód tych pracowników, którzy złożyli oświadczenia o korzystaniu z dowozu, bez względu na długość trasy dowożenia.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie: Czy w świetle obowiązujących przepisów postępuje prawidłowo zaliczając koszty nieodpłatnego świadczenia dowozu pracowników do przychodów pracownika, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Wskazując na wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1724/10 oraz II FSK 2735/11) Spółka podniosła, że powzięła wątpliwość co do prawidłowości dotychczasowego postępowania, szczególnie wobec treści powołanego wyroku sygn. II FSK 1724/10, w którym Sąd uznał, że sama możliwość skorzystania przez pracownika z dowozu na koszt pracodawcy nie powoduje u pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zwłaszcza jeżeli pracodawca nie prowadzi imiennej ewidencji pracowników korzystających tego dnia z dowozu. Zdaniem Spółki, składanych przez jej pracowników deklaracji o zamiarze korzystania z dowozu organizowanego przez pracodawcę nie można uznać za szczegółową ewidencję potwierdzającą korzystanie z bezpłatnych dowozów. Prowadzenie szczegółowej ewidencji potwierdzającej korzystanie z dojazdów to dodatkowa biurokracja, wydłużenie czasu dojazdów i koszty, które musiałby ponieść pracownik.

W pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego wskazał, że od lutego 2012 r. pracownicy składali oświadczenia deklarujące korzystanie z dowozów do i z pracy na czas określony, z obowiązkiem powiadomienia pracodawcy w razie rezygnacji z dowozów. Spółka obciąża od tej chwili tylko tych pracowników, którzy takie oświadczenie złożyli. Istnieje zatem możliwość zindywidualizowania nieodpłatnego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. Wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy, o ile nie podlega zwolnieniu od podatku czy też zaniechaniu poboru podatku, podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochodem tym jest również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do i z pracy, bowiem otrzymuje on konkretną korzyść finansową w postaci możliwości korzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Zdaniem organu, nie można przyjąć, że składanych przez pracowników deklaracji o zamiarze korzystania z dowozów organizowanych przez pracodawcę nie można uznać za szczegółową ewidencję potwierdzającą korzystanie z dowozów.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że złożona przez pracownika deklaracja korzystania z nieodpłatnego świadczenia w postaci dowozu do i z pracy organizowanego przez pracodawcę, bez faktycznego potwierdzenia czy pracownik faktycznie korzysta ze świadczenia stanowi przysporzenie majątkowe pracownika podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Spółki, istotną okolicznością w sprawie jest brak ewidencji pracowników korzystających z przewozu danego dnia, co oznacza brak możliwości ustalenia osób, u których powstaje przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu wartości świadczenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że powstały w sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników strony dojazdów do i z pracy stanowi ich przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy składanych przez pracowników deklaracji o zamiarze korzystania z dowozu organizowanego przez pracodawcę nie można uznać za szczegółową ewidencję potwierdzającą korzystanie z dowozów, a prowadzenie szczegółowej ewidencji potwierdzającej korzystanie z dojazdów to dodatkowa biurokracja, wydłużenie czasu dojazdów i koszty, które musiałby ponieść pracownik.

Rozstrzygając ten spór Sąd I instancji wskazał, że przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Zdaniem Sądu I instancji, z przychodem z tego tytułu będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Oznacza to, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia nie tylko wynikające z umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale także inne, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. W przypadku jednak gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów – jak w przypadku rozpoznawanej interpretacji – dojazdu do i z pracy. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż pracownik otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód pracownika. Sam fakt deklarowania przez pracownika chęci korzystania z transportu pozostawionego mu do dyspozycji przez pracodawcę oraz znany ogólny koszt tego transportu nie wyczerpuje definicji, otrzymanego przez pracownika w postaci nieodpłatnego świadczenia, przychodu. Skoro opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, o przychodzie tego rodzaju można mówić tylko gdy pracownik korzysta z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia wg metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc sam fakt, iż pracownik zgłosił gotowość korzystania z transportu do pracy i z pracy do domu nie przesądza, że będzie za każdym razem z tego transportu korzystał, a więc nie świadczy o tym, że takie świadczenie otrzymał. Kwestią kolejną będzie w tym przypadku możliwość ustalenia kosztu transportu, a więc wartości nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik, a który ponosi zakład pracy.

Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację błędnie upatruje konkretnej korzyści finansowej dla pracownika w możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, co stoi w ewidentnej sprzeczności z zawartymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami na tle stanowiącej przedmiot sporu kwestii prawnej i jej uregulowań prawnych.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz., 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bezpłatny transport pracowników do pracy i z powrotem dokonywany przez skarżącą Spółkę nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec przyjęcia, że fakt zgłoszenia przez pracowników gotowości korzystania z wymienionego transportu nie przesądza, iż będą oni za każdym razem z tego transportu korzystali, a więc nie świadczy to o tym, że takie świadczenie faktycznie otrzymali, a nadto z powodu przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, co za tym idzie brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tego tytułu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o rozstrzygnięcie o kosztach procesu za instancję kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

6.2. Zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. są niezasadne, bowiem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów prawa i zasadnie przyjął, że w stanie faktycznym tej sprawy, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma podstaw do przypisania pracownikom skarżącej Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z organizowanym przez Spółkę bezpłatnym transportem do pracy.

6.3. Problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, jako przychodu ze stosunku pracy, budziła liczne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich odzwierciedleniem są dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych dla pracowników (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kluczowe znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących to zagadnienie ma jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Pierwszym takim kryterium jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku (pkt 3.4.2. uzasadnienia). Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi (pkt 3.4.3. uzasadnienia). Zastosowanie kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który – choć musi dojeżdżać do pracy – nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo – jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom (pkt 3.4.5. uzasadnienia). Podsumowując tę część rozważań Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę (pkt 3.4.7. uzasadnienia).

W dalszej części Trybunał podkreślił, że warunkiem objęcia podatkiem dochodowym "innego nieodpłatnego świadczenia" jest realny charakter przysporzenia. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (pkt 4.1.2 uzasadnienia). W odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości (pkt 4.2.3. uzasadnienia).

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania. Jeśli jednak przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Przykładowo, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Zdaniem Trybunału, dopiero ta wartość może być podstawą podjęcia racjonalnych decyzji przez pracowników (pkt 4.3.2. uzasadnienia).

6.4. Tezy wynikające z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego potwierdzają prawidłowość wyroku Sądu I instancji wydanego w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że z przychodem z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Nie wystarczy, że podatnik ma możliwość skorzystania ze świadczenia. Podatnik musi otrzymać nieodpłatne świadczenie i uzyskać w ten sposób wymierną korzyść majątkową, rozumianą także jako zaoszczędzenie wymiernego wydatku. Tak jak wskazał Trybunał w przywołanym wyroku, nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. W tym zakresie świadczenia nieodpłatne są szczególnym rodzajem przychodów podatkowych, których istnienie warunkuje realne i wymierne przysporzenie po stronie podatnika.

W konsekwencji trafnie Sąd I instancji przyjął, że gdy wartości świadczenia nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdu do pracy. Fakt, że określony pracownik zgłosił chęć korzystania z organizowanego przez pracodawcę transportu do pracy i z pracy, nie oznacza, że za każdym razem korzysta z tego transportu. Pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy (m.in. z powodu urlopy, niezdolności do pracy). Z tego powodu sama deklaracja pracownika o chęci korzystania z transportu do pracy i z pracy, nie pozwala na precyzyjne określenie wartości otrzymanego świadczenia. Tymczasem warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. II FSK 3275/14, LEX nr 1595926). Bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Z okoliczności faktycznych tej sprawy, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że Spółka nie dysponuje szczegółową ewidencją pracowników faktycznie korzystających z dowozu do pracy i z pracy. W tych warunkach nie można przyjąć, że każdy z pracowników Spółki, który złożył deklarację o korzystaniu z dowozu, faktycznie otrzymał od pracodawcy nieodpłatne świadczenie i że jest to świadczenie o jednakowej wartości, wynikającej z podziału kosztów wykonania usługi przewozu przez ilość zdeklarowanych pracowników. Błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego i autora skargi kasacyjnej, że pracodawca daje możliwość korzystania z bezpłatnego transportu do i z pracy, zatem z chwilą otrzymania tego prawa pracownicy otrzymują przychód niezależnie od tego w jakim zakresie będą z niego korzystać. Otóż sama możliwość korzystania z transportu organizowanego przez pracodawcę nie oznacza otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona interpretacja narusza art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów prawa jest niezasadny.

6.5. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).