Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 759/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. sprawy ze skargi A.K. - A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w części określającej kwotę odsetek od zaległości z tytuły niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot części kosztów postępowania w kwocie 898 (osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]), którą określono A. K. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do listopada 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, iż ww. decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł., wobec wynikającego z zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, podatku należnego w kwocie [...] zł. oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do listopada 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez A. K. działalności gospodarczej - Firma Handlowo-Usługowa A - wydatki w łącznej wysokości [...] zł., w tym: wynikające z faktur wystawionych przez spółkę jawną B, a podpisanych przez A. K., które nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, w łącznej kwocie [...] zł. (tabela nr 2 decyzji organu I instancji); wydatki poniesione na zakup alkoholu w kwocie [...] zł. wynikające z faktur (tabela nr 1 decyzji organu I instancji) oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. związanych z lokalem mieszkalnym w budynku przy ul. [...] w B. W tym ostatnim przypadku wskazano, iż odpisy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że wartość amortyzacji ww. budynku została ujęta w pełnej wysokości, podczas gdy 16,9% amortyzacji miesięcznej nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu bowiem dotyczyło lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...], który nie był związany z działalnością podatnika (łączny wykaz kwestionowanych kosztów zawarto w tabeli nr 6 decyzji organu I instancji).

W odwołaniu od ww. decyzji z dnia [...] r., A. K. wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji strona zarzucała naruszenie: prawa materialnego, a to przepisu art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do pomniejszenia przychodów o poniesione koszty poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zostały one faktycznie poniesione; naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 123, 180, 187, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry przez organy podatkowe tezą o nieprawidłowym zaliczaniu przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanie fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, a także pominięcie wyjaśnienia przez organ istotnych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

Ponadto w piśmie z dnia 14 września 2009 r. pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji: naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, iż pismem z dnia 24 listopada 2009 r. organ podatkowy wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B. o przekazanie kserokopii aktu oskarżenia sporządzonego w związku z postępowaniem jakie toczyło się m. in. przeciwko A. K. Z pisma Prokuratury Okręgowej Wydziału V Śledczego w B. z dnia 30 listopada 2009 r. wynikało, iż w dniu 27 listopada 2009 r. do Sądu Okręgowego w B. został skierowany akt oskarżenia przeciwko A. K. z wnioskiem o skazanie w trybie art. 335 § 1 Kodeksu postępowania karnego (Kpk). Podkreślono, iż akt oskarżenia jest bardzo obszerny bowiem liczy 346 stron i obejmuje łącznie 19 oskarżonych, wobec czego nie zostanie przekazany.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ w pierwszej kolejności podkreślił, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podkreślono w związku z tym, że podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zaakcentowano przy tym, iż obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego), natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji tych kosztów.

Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Podkreślono, iż Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia reprezentacji i reklamy. W orzecznictwie przyjmuje się, że reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcania ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna. Za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Może być prowadzona publicznie z wykorzystaniem środków masowego przekazu, jak i w sposób nie publiczny. Drobne upominki jak np. długopisy z nadrukiem firmy, plakietki, kalendarze ze znakiem firmy upowszechniające jej nazwę i zawierające informację o miejscu i możliwości nabycia towaru, spełniają wymogi celów reklamowych. Reprezentacją są natomiast działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Do wydatków na reprezentację zalicza się m. in. koszty poniesione w związku z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji i kontrahentów, organizowaniem konferencji, posiedzeń, przyjęć, zakupem upominków i nagród rzeczowych, jeżeli służą one reprezentacji i reklamie, a także na zakup kwiatów służących dekoracji pomieszczeń, na imprezy artystyczne organizowane z okazji danej uroczystości. Chodzi tu o kontakty danej firmy z kontrahentami, ewentualnie potencjalnymi kontrahentami, o charakterze oficjalnym i mające na celu poszerzenie dotychczasowej lub nawiązanie nowej współpracy oraz spowodowanie w przyszłości zwiększenie przychodów firmy. W tym kontekście organ odwoławczy zaakcentował, iż takiego charakteru nie mają wydatki na zakup alkoholu w przedsiębiorstwie, którego przedmiotem jest sprzedaż samochodów, co odnosi się również do alkoholu wręczanego klientom salonu A przy okazji wydawania samochodu zwłaszcza, że w tym dniu klient jest już właścicielem określonej marki samochodu nabytego w tym salonie. Podkreślono, iż dokonując zakupu klient, miał określoną wiedzę na temat dealera samochodów, jakim jest firma podatnika, wybrał ją bowiem spośród innych firm, kierując się zapewne atrakcyjnością oferty, ceną (promocjami), a także marką samochodów, ich bezawaryjnością, wyposażeniem oraz innymi parametrami pojazdu, czyli również czynnikami, którymi kieruje się użytkownik dróg - kierowca. Organ odwołując się do pojęcia reklamy uznał, iż prezenty w postaci alkoholu wręczane przy okazji odbioru samochodu z salonu, w żaden sposób nie pokazują zalet, wartości, miejsca i możliwości nabycia towarów i usług, które są przedmiotem działalności firmy, a zatem nie podpadają pod pojęcie reklamy. Nie stanowią również jak sugeruje skarżący, kosztów reprezentacji. W ocenie organu odwoławczego przekazywanie prezentów w postaci alkoholu stanowi w istocie darowiznę, której stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślał, iż z uwagi na powyższe nawet okoliczność, że "klient otrzymuje po kilku miesiącach ankietę z C z pytaniami dotyczącymi obsługi oraz wydania samochodu", a podatnik mógł "otrzymać dodatkową marżę za sprzedaż samochodów", nie stanowiłaby podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju prezentów w postaci alkoholu.

Wskazano także, iż nie można uznać za koszty reprezentacji i reklamy wydatków poniesionych przez firmę strony A na zakup alkoholu podczas spotkań z kontrahentami. Brak jest bowiem podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom pozytywnie kształtuje wizerunek firmy i jej prestiż, nawet wówczas gdy - jak twierdzi podatnik - "wydatki poniesione w tym względzie (...) realizowały dalej idący cel - zapoznania kontrahentów i klientów z firmą podatnika i produktami przez niego oferowanymi". W ocenie organu odwoławczego także częstowanie alkoholem pracowników podczas spotkań integracyjno-motywacyjnych, które jak twierdzi skarżący, miały miejsce w jego firmie, nie zwiększa wydajności pracy i nie stanowi o zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu nie ma również racji podatnik gdy twierdzi, że organ nie odniósł się do argumentów prezentowanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach podatnika do protokołu kontroli z dnia 15. 04. 2009 r. Podkreślono, iż do zarzutów strony kwestionujących stanowisko organu podatkowego odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu (powtórzonych po części w odwołaniu) organ I instancji odniósł się w piśmie z dnia 13 maja 2009 r., a także w decyzji stwierdzając, iż zasadność zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów ocenia się na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie poglądów, badań naukowych czy stosowanej w tym względzie praktyki, która nie może być podstawą dla wykładni przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup alkoholu na cele reprezentacji i reklamy w formie dawanych upominków lub do spożycia na przyjęciach okolicznościowych bądź na imprezach integracyjno-motywacyjnych dla pracowników, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, iż nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Zaakcentowano przy tym, iż dokonanej oceny dowodów nie może zmienić powołanie się przez podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. (Nr [...]), odnoszące się - jak twierdzi podatnik - do kosztów "zakupu artykułów spożywczych, piwa i alkoholu niezbędnych do pokazania działania maszyn", a zatem do zupełnie innego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących pozostałych spornych wydatków organ II instancji podkreślił, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić (...) księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Do celów podatkowych tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane, mogło stanowić podstawę rejestracji w księgach rachunkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Podano, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, winny być kompletne czyli zawierać co najmniej dane określone w art. 21 ww. ustawy oraz winny być wolne od błędów rachunkowych (art. 22 ust. 1 tej ustawy). Jednocześnie zwrócono uwagę, że organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a następnie ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie może też ulegać żadnej wątpliwości, że prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

W dalszej części uzasadnienia organu II instancji wskazano, że organ podatkowy I instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym odnoszące się do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę jawną B, a podpisanych przez A. K., w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego ustalenia jakie poczynił w tej sprawie organ podatkowy I instancji mają pełne oparcie w dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B., która prowadziła śledztwo przeciwko M. P., M. K., A. K. i innym podejrzanym, a także w materiałach dowodowych zgromadzonych: w toku postępowań kontrolnych w spółce jawnej B, z czynności sprawdzających w [...] D, w s.c. E oraz z oględzin gazetki [...], znajdującej się w aktach sprawy [...]. Zdaniem organu odwoławczego jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (materiały źródłowe, zeznania świadków, informacje zebrane w wyniku oględzin, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego), a co czyni nieuzasadnionym twierdzenie strony, że organ I instancji naruszył przepisy art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono także, iż wbrew zarzutom podatnika w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego, w tym również ocena wyjaśnień A. K. z dnia 24 kwietnia 2009 r. do protokołu kontroli z dnia 15 kwietnia 2009 r., nie wykraczała poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, iż organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaakcentowano, iż zajęte w sprawie stanowisko organ I instancji szczegółowo uzasadnił, wskazując na szereg okoliczności podważających wiarygodność spornych faktur, które organ odwoławczy podzielił już bez powtarzania argumentów zawartych w decyzji Dyrektora UKS.

Niezależnie jednak od tego organ odwoławczy zwrócił uwagę na niektóre okoliczności sprawy, a mianowicie na to, że w umowie zlecenia zawartej w dniu 2 stycznia 2003 r. pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową A (zleceniodawcą), a B (zleceniobiorcą), zleceniobiorca zobowiązał się na rzecz zleceniodawcy do działań reklamowo promocyjnych w zakresie reklamy publicznej (§ 2 ust. 1), do opracowania strategii, przygotowania materiałów reklamowo-promocyjnych oraz zapewnienia ich dystrybucji w ten sposób, aby trafiły do możliwie szerokiego kręgu odbiorców (§ 2 ust. 2). Organ odwoławczy akcentował, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka B, nie miała możliwości technicznych wykonania druku i kolportażu gazetek reklamowych w nakładzie [...] tysięcy dla firmy A. Odwołano się na tę okoliczność m. in. do zeznania M. P. z dnia 26 kwietnia 2005 r., protokołów przesłuchań A. K. z dnia 19 i 30 września 2006 r., wskazano na istniejące sprzeczności i rozbieżności. Akcentowano m. in. to, że wspólnik w spółce B M. P. nie wiedział, że umowa posiada zapis o zakazie podzlecania, bez pisemnej zgody A, wykonania usług innym firmom. Podkreślano także, iż ww. do protokołu przesłuchania z dnia 26 marca 2007 r. zeznał: "P. K. był pośrednikiem w drukowaniu gazetki (...) i przynosił mi faktury od F, G, H, I. Druk gazetki (...) załatwiałem przez P. K. Nie wiem kto to drukował". Organ akcentował, iż ww. zeznał również, że firma B "nigdy nie kolportowała żadnych materiałów dla A, usługę tą zlecaliśmy innym firmom za pośrednictwem P. K.". Z kolei A. K. do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2005 r. zeznał: "nie wiedziałem, że firma B zleca innej firmie druk i kolportaż materiałów reklamowych dla mnie", a do protokołu z dnia 19 września 2006 r. oświadczył: "nie kontrolowałem w spółce B w jaki sposób realizują usługi. Jestem pewny, że były one realizowane albo przez spółkę B albo przez podwykonawców". Organ podkreślał, iż z kolei w odwołaniu A. K. stwierdził, że "gazetka była drukowana zgodnie z fakturami przez drukarnię B", a M. P. do protokołu przesłuchania z dnia 24 maja 2007 r. zeznał: "nie potrafię wyjaśnić do końca za 2003 r. korelacji kosztów poniesionych w mojej firmie do kwestionowanych przez kontrolę faktur o przedmiocie ulotka firmowa 1 komplet druk i kolportaż w kwocie [...] zł. netto średnio 3 razy w miesiącu oraz gazetka firmowa [...] szt. miesięcznie, a [...] w miesiącu grudniu, gdyż w 2003 r. zawiadywał tym P. K. i on wie na 100% gdzie była drukowana gazetka firmowa i jest taki bałagan w kosztach odnośnie faktur podpisywanych przez K., nie potrafię wskazać innych faktur kosztowych związanych z ww. transakcjami F.H.U. A".

Organ akcentowała przy tym, iż z zeznań P. K. z dnia 24 listopada 2006 r. wynika, iż nie był on zatrudniony w spółce B, nie wykonywał kolportażu ulotek reklamowych dotyczących firmy A, nigdy nie widział gazetki [...] i nie wie kto to drukował, nie przynosił żadnych gazetek M. P. lub M. K., nie dostawał żadnego projektu zapisanego na płycie CD oraz nie przypomina sobie żadnej rozmowy na temat gazetek. Do protokołu konfrontacji z dnia 26 kwietnia 2005 r. P. K. zeznał, iż nigdy nie brał żadnych materiałów do wykonania zleceń, nie przynosił również żadnych gazetek reklamowych, mających być wykonaniem usługi dla firmy B. Środki z faktur VAT dla B przekazywał osobiście M. P. i M. K., w kwotach netto z faktur (protokół przesłuchania z dnia 17 sierpnia 2005 r.).

Organ odwoławczy podkreślał także, iż D. D. prowadzący działalność pod nazwą G, wystawca faktur na rzecz spółki jawnej B w okresie od stycznia do maja 2003 r. na łączną kwotę [...] zł. okazane mu faktury widział na oczy pierwszy raz. Nie miał pojęcia na czym polegała współpraca z firmą B, a do jego obowiązków należało podpisywanie kart in blanco, które dawał mu do podpisywania T. M.

Organ odwoławczy wskazywał także na zeznania J. N., która prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. H i była wystawcą faktur na rzecz spółki jawnej B w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. na łączną kwotę [...] zł., a która zeznała, iż "nie wie co było prowadzone w związku z jej działalnością gospodarczą, nie wie czy ktokolwiek był zatrudniony w jej firmie i nie jest w stanie w jakikolwiek sposób udowodnić wykonania usług wymienionych na fakturach". Do protokołu z dnia 1 czerwca 2006r. ww. zeznała m. in., że spotykała się po parę razy w tygodniu z T. M. i na jego zlecenie podpisywałam kartki in blanco.

W ocenie organu odwoławczego spółka B nie miała możliwości wyprodukowania i rozprowadzenia takiej ilości ulotek reklamowych i gazetek firmowych, na które opiewają sporne faktury. Dowodzą tego nie tylko powołane już wyżej okoliczności, w tym zeznania M. P., złożone do protokołu z dnia 26 kwietnia 2005 r. ale również zeznania drukarza P. R. i introligatora D. P., który na pytanie, czy firma B była w stanie wydrukować w miesiącu gazetkę o nakładzie [...] tysięcy wykazał, iż było to już tylko z przyczyn technicznych niemożliwe.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy odwołując się do zapisów i wykładni przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślał, iż w tych okolicznościach zbytecznym było powoływanie z urzędu biegłego do ustalenia "zarówno technicznych możliwości druku zamawianych przez skarżącego materiałów, przy wykorzystaniu możliwości własnych spółki jawnej B oraz możliwości jej podwykonawców, jak i pozwalającej na ocenę możliwości kolportażu takiego materiału w ilości przyjętej do zafakturowania w dokumentach faktur VAT", tym bardziej, że nie było możliwe zidentyfikowanie żadnej drukarni, która faktycznie mogłaby realizować zlecenie na druk spornej ilości materiałów reklamowych.

Organ odwoławczy odwoływał się także do protokołu oględzin gazetki [...], wydanej przez A w styczniu 2004 r., przeprowadzonych w Wydziale CBS KGP i w tym zakresie podkreślał, iż jedna gazetka ważyła [...] grama, a co oznacza, że nakład [...] gazetek ważyłby [...] kg, a tym samym, że dla dostarczenia tej ilości, samochody Daewoo Matiz i Fiat Panda (o ładowności do 500 kg), którymi T. P. woził gazetki i ulotki do F.H.U. A, musiałyby jeździć 15 razy w miesiącu. Tymczasem T. P. nie pamiętał tak załadowanych samochodów, nie pamiętał czy jeździł raz, czy dwa razy (a co dopiero 15 razy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji przyjął, że samochodami Daewoo Matiz i Fiat Panda mogły być wożone tylko materiały reklamowe w ilościach zamawianych przez dział marketingu. Organ akcentował, iż nie jest możliwe, aby nikt z pozostałych pracowników spółki jawnej B, odpowiedzialnej zgodnie z umową za druk i kolportaż materiałów reklamowych, nie zauważył takiej ilości materiałów reklamowych, a tymczasem przesłuchiwane osoby jak P. R., G. G., C. J., D. P., albo twierdziły, że nic nie wiedzą o gazetce lub podawały, że miały do czynienia ze śladowymi jej egzemplarzami tak jak i ulotkami reklamowymi.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje na to, że materiały reklamowe w ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach nie były drukowane bądź kolportowane przez spółkę B, a nawet nie docierały do niej. Mogliby to robić ewentualni podwykonawcy, jednak podmioty wskazane przez spółkę B (tj. G, H oraz I) tylko wystawiały puste faktury (niepotwierdzające wykonania przez nie jakichkolwiek czynności). W ocenie organu także rzekomy pośrednik w osobie P. K. nie brał udziału w realizacji zleceń na druk i kolportaż materiałów reklamowych, a jedynie pośredniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami.

Organ odwoławczy podkreślał ponadto, iż doświadczenie życiowe wskazuje, że rozprowadzanie co miesiąc przez niemal dwa lata nakładu [...] sztuk gazetki [...] na stacjach paliw i w centrach handlowych na terenie części województwa [...] powinno być zauważone nawet przez postronne osoby, a tym bardziej przez osoby, których to w jakiś sposób dotyczyło i które winny być zorientowane co do okoliczności dotyczących wykonania usługi. Tymczasem odnośnie gazetki [...] przesłuchiwane osoby, jak T. R., G. Z., M. C., S. B., B. K., P. T., P. M., M. G. (pracownicy i współpracownicy F.H.U. A) twierdziły, że widziały ją głównie w salonie firmy, a poza jej siedzibą incydentalnie, w tym głównie podczas akcji promocyjnych. Jako dowód swoich wniosków organ odwoławczy zwracał także uwagę na to, że o kampanii reklamowej firmy A. K. nie wiedział również W. W., marketing menager w centrali J.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, iż dowodów na fikcyjność omawianych faktur (w znaczeniu kreowania dla potrzeb formalnych zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca) dostarcza także sam A. K., którego zeznania wskazują na rozbieżności w zakresie działań marketingowych realizowanych przez zatrudnionych w firmie strony specjalistów. Organ odwoławczy podkreślał, że prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu zakupu towaru bądź usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie z faktu posiadania faktury, jak chciałby skarżący. Organ akcentował, iż fikcyjna faktura nie stanowi podstawy rejestracji w księgach rachunkowych, jako że ta wynika z określonego realnie istniejącego zdarzenia, a nie (jedynie) z wystawionej faktury. Podkreślano, że strona zaprzeczając poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, nie wskazuje na żadne dowody, które miałyby potwierdzić słuszność jej stanowiska.

Organ akcentował, iż dokonanej oceny dowodów nie może zmienić twierdzenie podatnika, że "istnienie gazetek w liczbie [...] szt. miesięcznie potwierdził m.in. świadek M. M.", albowiem okoliczność ta w żaden sposób nie oznacza potwierdzenia dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, tym bardziej, że jak wynika to z protokołu przesłuchania z dnia 12 grudnia 2006 r., jakkolwiek M. M. wiedział, że istnieją gazetki w ilości [...] sztuk miesięcznie i ulotki, jednakże nie wiedział co to było. Na pytanie zaś czy znał umowę z dnia 2 stycznia 2003 r., przedłużoną aneksem z dnia 2 stycznia 2004 r. odpowiedział: "pierwszy raz widzę tą umowę", nie widział też faktur wystawionych przez spółkę jawną B, podpisywanych przez A. K.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż podobne uwagi odnoszą się do zarzutu skarżącego, że "skoro gazetka istniała i była przez świadków widziana, to logiczny jest wniosek, że musiała zostać wydrukowana". Organ II instancji akcentował, iż organ I instancji ocenił cały zebrany materiał dowodowy, a zatem również wzmiankowaną okoliczność, która nie mogła być uznana za dowód wykonania gazetki m. in. z uwagi na brak dowodów jej druku, kolportażu, czy ustalenia ilości.

Zdaniem organu odwoławczego za bezzasadne należało również uznać zarzuty podatnika dotyczące nie uwzględnienia żądania z dnia 15 kwietnia 2009 r., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania trzydziestu ośmiu świadków "dla poparcia faktów wskazanych przez A. K. w protokole jego przesłuchania w charakterze strony w dniu 2 kwietnia 2009 r. i tym samym, dla zaprzeczenia ustaleniom organu zawartym w doręczonym protokole kontroli", powtórzonego w piśmie z dnia 24 kwietnia 2009 r. Podkreślono, iż powyższy wniosek dowodowy nie został uwzględniony z przyczyn szczegółowo omówionych w piśmie z dnia 29 kwietnia 2009 r. (Nr [...]), a nie z tej przyczyny, że dowód z zeznań świadków "nie jest żadnym dowodem w sprawie", jak zarzuca to podatnik. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził bowiem (m. in.), że fikcyjność faktur podpisanych przez A. K., a dotyczących transakcji ze spółką jawną B w latach 2003-2004 została w sposób dostateczny potwierdzona zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym. W firmie A panowała zasada, że podpisuje fakturę ten który zlecał, więc jedyną osobą która mogłaby potwierdzić fakt druku i kolportażu ulotek gazetki [...] na podstawie faktur stanowiących transakcje ze spółką B jest A. K. Natomiast A. K. twierdzi, że "(...) od kontaktów z firmą B był dział marketingu. To dział marketingu zlecał wykonanie materiałów reklamowych (...)". Z zeznań kierowników działu marketingu wynika, że nie widzieli ogólnej umowy z B oraz faktur podpisanych przez A. K., stanowiących transakcje z firmą B, a także nie współpracowali z A. K. odnośnie tych transakcji. Postępowanie kontrolne w firmie B za lata 2003-2004 jednoznacznie wykazało, że firma ta nie była w stanie wykonać druku wszystkich zamówionych ilości materiałów reklamowych i nie posiadała odpowiedniego sprzętu. Gazetka [...] nie była drukowana w firmie B, a jej druk nie był zlecony do wykonania innym firmom. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż nie może ulegać żadnej wątpliwości, że przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby do sprawy nic nowego, albowiem nie miało na celu wyjaśnienia (udowodnienia) nowych okoliczności. A. K. nie przedstawił konkretnych okoliczności, jakie miałyby zostać wykazane i nie wskazał na sprzeczności, które mogłyby być wyjaśnione w drodze przesłuchania świadków. Uwzględnienie wniosku strony skutkowałoby zatem tylko nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania. W ocenie organu odwoławczego odmowa uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie trzydziestu ośmiu świadków znajdowała pełne uzasadnienie w dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem organu odwoławczego w takim stanie rzeczy zawarty w odwołaniu zarzut pominięcia wyjaśnienia przez organ istotnych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony trudno uznać za zasadny, tym bardziej, że skarżący nie wskazał, z jakich względów przesłuchanie świadków mogłoby kształtować stan faktyczny odmiennie od ustalonego przez organ I instancji i mogłoby wpływać na ocenę innych dowodów. Wskazano, iż obowiązkiem podatnika jest również przechowywanie dowodów potwierdzających zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy podkreślał, iż argumentacja strony polemizująca z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji i ich ocena ma charakter hipotetyczny, ogólnikowy i wyjątkowo subiektywny, sprowadzający się do tego, iż: "nie można zgodzić się z twierdzeniami organu I instancji, że nie jest możliwe ustalenie ilości drukowanych ulotek i gazetek [...] w B. Dane te wynikają z faktur", podczas gdy faktura jest dokumentem prywatnym, sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzących od osoby, która je sporządziła i podpisała. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczenia wydatku w niej wykazanego do kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że organ podatkowy pomija "fakt, że zeznania świadków są również dowodem w sprawie" oraz że nie wskazuje "w jaki sposób stwierdzono, że gazetka na pewno nie była drukowana przez spółkę B" organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (w tym ocenił nie tylko każdy dowód z zeznań świadków z osobna ale również wszystkie razem, uzyskując w ten sposób przejrzystą i logiczną całość), a zaskarżona decyzja odpowiada warunkom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., dała organowi kontrolnemu merytoryczne wskazówki co do postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnięcia, a organ I instancji w sposób ścisły się do tego zastosował, nie uwzględniając żadnych wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy podkreślił, że ww. decyzja nie zawiera oceny i wskazówek dotyczących merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy i treści przyszłej decyzji, a jedynie zgodnie z wymogami art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazania co do tego jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy celem wydania rozstrzygnięcia zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. Podkreślono, że w decyzji z [...] r. nie oceniono a priori, iż określony wydatek poniesiony przez firmę A nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, lecz wskazano na konieczność weryfikacji, w kontekście unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków nie zbadanych przez organ I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 121, 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że postawa organu podatkowego umożliwiała skarżącemu rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania, w tym przeprowadzonych w toku ponownego rozpoznania sprawy, licznych dowodów z zeznań świadków, co niejako samo przez się przemawia przeciwko tezie o naruszeniu przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tego przepisu nie stanowi zaś sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz niezgodnego z oczekiwaniami strony.

Organ odwoławczy zaznaczał, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie materiałów i usług, opisanych w fakturach, które nie są zgodne z rzeczywistością, brak było podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę zakupów spornych usług w powiązaniu z uzyskanymi przychodami, do czego zmierza strona. Uzyskanie przez podatnika przychodów nie jest bowiem potwierdzeniem faktycznego poniesienia wydatków związanych z zakupem materiałów i usług, tym bardziej, że w dokumentach dotyczących dofinansowania akcji marketingowych w latach 2002-2004 firmy A A. K. w ogóle nie powołuje się na fakt wydawania gazetki. Brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów i usług prowadzić musi do zakwestionowania wydatków, a ciężar dowodu przeciwnego spoczywa wówczas na podatniku. W sytuacji, gdy F.H.U. A A. K. do kosztów uzyskania przychodów zaliczył płatności dokonane na rzecz spółki jawnej B, oznacza to, że powinny one być ekwiwalentem za wykonane przez tę firmę usługi, tylko bowiem te usługi mogłyby być rozważane jako mające związek z uzyskanymi lub mającymi być uzyskanymi przychodami. Skoro jednak podważony został fakt wykonania usług przez podmiot, na rzecz którego nastąpiła płatność, zaliczona następnie do kosztów uzyskania przychodów, to w takim przypadku nie może być mowy o istnieniu związku z uzyskiwanymi przychodami. Podkreślono, iż organ podatkowy I instancji nie uznał jedynie tych wydatków, których wykonanie nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W uzasadnieniu organu odwoławczego wskazano również na to, że organ podatkowy musi brać pod uwagę okoliczności, które mogą spowodować skutek tego rodzaju, że zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, w tym ocenić czy żądanie przesłuchania trzydziestu ośmiu świadków zmierza tylko do przedłużenia postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że świadkowie mieli popierać fakty wskazane przez A. K. w protokole jego przesłuchania w charakterze strony w dniu 2 kwietnia 2009 r., czyli okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi w sprawie dowodami, a co skądinąd przyznał sam podatnik stwierdzając, iż "od kontaktów z firmą B był dział marketingu (...) co zostało zresztą potwierdzone w przesłuchaniach tych osób, które w tym momencie pracowały w dziale marketingu".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonana przez organ I instancji ocena spornych faktur wystawionych przez spółką jawną B zasługiwała na akceptację. W sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny były przekonywujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał ten wskazywał, że zaliczone przez A. K. do kosztów uzyskania przychodów faktury, wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały stanu faktycznego oraz że poza fakturami (i umową oraz dowodami zapłaty), które nie są przecież absolutnymi dowodami zdarzenia gospodarczego, którym nie można by przeciwstawić innych dowodów, A. K. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt ponoszenia wydatków, ograniczając się do kwestionowania poczynionych przez organ podatkowy ustaleń. Z jego zaś postawy zdaje się wypływać przekonanie, którego nie można zaakceptować, że rolą organu podatkowego jest udowodnienie pochodzenia spornej ilości gazetek (oraz wykonawcy usług). Twierdzi bowiem, że niezbędne jest wykazanie "z jakiego źródła pochodzi" gazetka [...], podczas gdy to on powinien wiedzieć, a przynajmniej dołożyć wszelkiej staranności aby sprawdzić pochodzenie nabywanego towaru i jego dostawców.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż o tym, że nie doszło do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę jawną B, świadczą: brak jakichkolwiek dowodów na istnienie ulotek i gazetek w podawanym nakładzie, w tym brak zdolności technicznych i organizacyjnych spółki jawnej B do samodzielnego wykonania takiego zlecenia, brak działań i podwykonawców mogących chociażby uprawdopodobnić dokonanie kolportażu takiej ilości materiałów reklamowych oraz zeznanie A. K. do protokołu z dnia 30 września 2005 r., iż umieszczenie w gazetce zapisu o nakładzie [...] sztuk było działaniem psychologicznym, mającym pokazać czytelnikowi gazetki, że firma F.H.U. A jest firmą o dużym potencjale. Przyjęcie, że usługi nie zostały wykonane nie wynika, jak twierdzi odwołujący z przyjęcia przez UKS negatywnego dla podatnika założenia i całkowitego ignorowania faktów lecz stąd, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że usługi były wykonywane. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż powyższe zdaje się znajdować potwierdzenie w treści pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 30 listopada 2009 r. Podkreślono przy tym, iż warunkiem złożenia przez prokuratora wniosku w trybie określonym w art. 335 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego jest (m. in.) dokonanie w sprawie ustaleń, w świetle których zaistnienie czynu, sprawstwo podejrzanego oraz jego wina nie budzą wątpliwości.

W uzasadnieniu organu odwoławczego zwrócono także uwagę, iż wydanie decyzji nie wymagało od organu podatkowego przeprowadzenia uprzedniej analizy zachowań podmiotu na tle regulacji Kodeksu cywilnego. Sformułowanie "fikcyjność faktur" używane jest w zaskarżonej decyzji w rozumieniu słownikowym (fikcyjny tj. istniejący tylko formalnie) i oznacza faktury, które nie opisują rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie ma to związku z pozornością, o której mowa w art. 83 Kodeksu cywilnego, czy też kwestionowaniem przez organ podatkowy postanowień umowy cywilnoprawnej na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej, uchylonego jak podkreślił organ z dniem 1 września 2005 r. przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ zauważył, iż zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także, iż orzeczenia ww. Sądów nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

Wskazano także, iż powołane przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 14 września 2009 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.), w tej sprawie nie znalazły zastosowania, zatem nie mogło dojść do ich naruszenia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. A. K. (dalej zwany skarżącym) domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, zarzucał naruszenie: prawa materialnego, a to przepisu art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na pozbawieniu podatnika prawa do pomniejszenia przychodów o poniesione koszty poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zostały one faktycznie poniesione oraz przepisów postępowania, a to art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych, przepisów postępowania, a to art. 122, 123, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry przez organy podatkowe tezą o nieprawidłowym zaliczaniu przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanie fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, a także pominięcie wyjaśnienia przez organ istotnych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

W uzasadnieniu skargi podatnik w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w K. Skarżący stwierdził, iż organ l instancji przeprowadził postępowanie kontrolne ściśle według bardzo wyraźnych wskazań Izby Skarbowej z pominięciem wszystkich wniosków i dowodów przedstawianych przez stronę. Wnioskowane na piśmie przez podatnika, jak i przez jego pełnomocnika przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jak również innych dowodów, zostało w ocenie podatnika arbitralnie pominięte i skwitowane twierdzeniem, że dowody te "nic nie wniosą do sprawy" i że są "sztucznie dopasowane". W ocenie skarżącego z powyższych zapisów można wysnuć jedynie wniosek, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dała organowi kontrolnemu merytoryczne wskazówki co do postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnięcia, a organ l instancji w sposób ścisły się do tego zastosował, nie uwzględniając żadnych wniosków dowodowych strony.

Skarżący podkreślał, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98 (którego fragment cytował) wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ l instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji, a tak zdaniem podatnika było w niniejszej sprawie, gdyż organ II instancji jednoznacznie sugerował nie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego w wyniku takiej interpretacji wskazań Dyrektora Izby Skarbowej, organ l instancji przeprowadził jedynie dowody, które mogły potwierdzić wytyczne organu odwoławczego, z pominięciem dowodów przeciwnych. Co więcej, organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach w sposób rażący naruszają art. 181 Ordynacji podatkowej, konsekwentnie pomijając fakt, że zeznania świadków są również dowodem w sprawie. Na tej podstawie organ odmówił dopuszczania dowodu z zeznań świadków, stojąc na stanowisku, iż osoby, które miałyby w sprawie zeznawać są pracownikami albo byłymi pracownikami podatnika i nic do sprawy nie wniosą. Zdaniem skarżącego takie stanowisko organu kontroli powoduje, że stan faktyczny nie jest należycie ustalony, wprowadzone wnioski są chybione, a głównie naruszony zostaje przepis art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie uprawnień strony w żądaniu przeprowadzenia dowodu. Na poparcie swych racji skarżący obszernie cytował poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych co do obowiązków organów podatkowych w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tezę sprzeczną z tezą stawianą przez organy podatkowe (Sz. Daszuta: Wymogi dokumentacyjne związane z działaniami marketingowo-sprzedażowymi a koszty uzyskania przychodów, Serwis Monitora Podatkowego nr 3/2008, C.H. Beck). Skarżący akcentował m. in., że "jak wskazał NSA w wyroku z 20.3.2007 r., jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony [l FSK 416/06]. Co za tym idzie, odmowa podjęcia przez organy podatkowe czynności procesowych zmierzających do pełnego zebrania materiału dowodowego jest istotnym uchybieniem przepisów o postępowaniu podatkowym, skutkującym wadliwością decyzji [zob. wyrok WSA z 14.11.2006 r., l SA/Gd 721/2006]."

Skarżący podkreślał, iż wbrew temu organ l instancji w toku postępowania oddalił wnioski podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków 38 osób wymienionych w skardze, w tym 3 osób jedynie współpracujących z F.H.U. A. Zdaniem skarżącego złożone przez niego żądanie przeprowadzenie dowodów było jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 o.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a co organ podatkowy mu uniemożliwił. Odnosząc się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w zaskarżonej decyzji, iż podatnik mógł dowieść wszystkich swoich twierdzeń, skarżący akcentował, iż organ pomija jednak to, że gdy podatnik z możliwości tej chciał skorzystać zgłaszając wnioski dowodowe, to nie były one uwzględniane. Przyznane zatem podatnikowi obowiązującymi przepisami uprawnienia mają w niniejszej sprawie charakter fikcyjny - w znaczeniu opisanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. istnieją tylko formalnie.

Zdaniem skarżącego niedopuszczalne było także stosowanie art. 125 ust. 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, w sposób w jaki uczynił to organ - tj. zmierzający do uniemożliwienia ustalenia prawdy materialnej.

Odnosząc się do poszczególnych grup kosztów zakwestionowanych przez organ podatkowy skarżący stwierdzał, iż argumentacja organu w zakresie wydatków na zakup alkoholu wręczanego przy zakupie samochodu przez klienta podatnika jest oderwana od rzeczywistości, a służy jedynie wykazaniu przez organ podatkowy tych wydatków jako kosztu nieuzasadnionego. Skarżący wywodził, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W przepisie tym - na co wskazuje jego literalne brzmienie - nie zawarto zapisu, że unormowanie to nie dotyczy alkoholu. Zatem koszty na zakup alkoholu, które zostały poniesione w celu osiągnięcia większych przychodów, są kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego nie można podzielić argumentacji organu l instancji, zaakceptowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż upominek w postaci alkoholu nie służy kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i rozpowszechniania wiedzy o jej działalności, nie spełnia kryterium reprezentacji, ani reklamy. Powyższe świadczy jedynie o braku elementarnej znajomości zasad marketingu i public relations. Praktyka taka jest bowiem przyjęta i szeroko stosowana przez producentów marek samochodów, chcących dbać o swój wizerunek wśród klientów. Wydawanie samochodu ma formę uroczystą, a wręczenie upominku ma stworzyć podniosłą atmosferę, a zatem trudno podzielić argumentacje kontrolujących, że nie jest to wydatek na reprezentację. Wydanie samochodu jest szczególnie celebrowane, a klient otrzymuje po kilku miesiącach ankietę z C z pytaniami dotyczącymi obsługi oraz wydania samochodu. Jeżeli wynik ankiety jest pozytywny firma może otrzymać dodatkową marżę za sprzedaż samochodów, co przekłada się na końcowy wynik finansowy. Dodatkowo skarżący zauważał, że praktyka ta była stosowana jedynie co do wybranych grup klientów - osób fizycznych. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w K., że upominek był wręczany w chwili odbioru pojazdu, a zatem gdy klient już go kupił, sugerując tym samym, że o takiego klienta nie trzeba już zabiegać, skarżący podkreślał, iż jego zdaniem uszło uwadze organów podatkowych to, że osoba taka może dokonać w firmie podatnika kolejnego zakupu, a zatem nadal jest potencjalnym klientem. Stwierdzenie organu podatkowego, że wydatki na alkohol nie kształtują dobrego wizerunku firmy ani wiedzy o jej działaniach i produktach, stanowi zdaniem podatnika dowód na niezrozumienie przez organ kontroli tego typu działań. Wręczenie upominku nie ma na celu poszerzenia wiedzy klientów o działaniach i produktach firmy, lecz spowodowanie, że będą chętnie korzystali z usług firmy skarżącego podatnika, co w sposób oczywisty przekłada się na osiągane przychody.

Skarżący akcentował, iż podarunek w postaci wina musującego służył dobremu wizerunkowi firmy tak samo jak kartki świąteczne, urodzinowe, listy po zakupie samochodu, breloczki, parasolki, długopisy, kalendarzyki itp. Działania takie odnoszą skutek w postaci powracalności klientów (klient lojalny wg CRM powracalność 30 %). Ponadto koszty tego typu upominków są znacznie niższe niż reklama w środkach masowego przekazu (radio, telewizja, prasa), a dają wymierny skutek marketingowy, zatem wbrew stanowisku organu podatkowego ma to istotne znacznie. Wnioski i zastrzeżenia kontrolujących w tym zakresie odbiegają od ogólnie przyjętych zasad doświadczenia życiowego i zwyczajów. Zdaniem skarżącego twierdzenie organów podatkowych, że powracalność klientów związana jest z ceną (promocjami) i marką samochodów, ich bezawaryjnością, wyposażeniem oraz innymi parametrami pojazdu, czyli czynnikami, którymi kieruje się użytkownik dróg - kierowca, świadczy o całkowitym braku wiedzy organów podatkowych z zakresu psychologii.

Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., że wydatki poniesione w tym względzie podczas spotkań z kontrahentami nie miały na celu konsumpcji alkoholu samej w sobie, lecz realizowały dalej idący cel - zapoznania kontrahentów i klientów z firmą podatnika i produktami przez niego oferowanymi. Skarżący podkreślał, iż "czy to się Inspektorom kontroli podoba, czy nie faktem jest, że podczas promocji znaczenie dla kontrahentów ma to, czy mogą coś zjeść i się napić. Jak stwierdzono bowiem naukowo, skojarzenie pozytywnych bodźców zewnętrznych (jedzenie, picie) z pewnymi sytuacjami (promocja marki Ford, Volvo, firmy A) - zwane w psychologii warunkowaniem lub w programowaniu neurolingwistycznym kotwiczeniem - ma istotne znaczenie dla postrzegania w przyszłości tych marek i firmy podatnika. Dzięki temu np. podświadomość konsumenta podejmującego decyzję o zakupie samochodu na myśl o firmie A, Ford czy Volvo przywołuje pozytywne skojarzenia związane w tym przypadku z owym jedzeniem i piciem. Jest to tym bardziej istotne, że podświadomość pozostaje poza kontrolą potencjalnego klienta". W ocenie skarżącego twierdzenie organu podatkowego o braku wpływu przedmiotowych wydatków na możliwość osiągania przychodów pozostaje w sprzeczności z poglądami naukowymi i jest jedynie gołosłowną spekulacją. Na powyższe twierdzenie organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, nie powołał się na ustalenia biegłego, literaturę naukową itp. Jedynym argumentem Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie było powierzchowne stwierdzenie o zarzutach formułowanych co do programowania neurolingwistycznego, którą to wiedzę organ podatkowy czerpie z Wikipedii, której wartość naukowa ma wątpliwy charakter. Nadto skarżący zastrzegał, iż po raz kolejny uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik powoływał się na programowanie neurolingwistyczne w zakresie zgodnym z warunkowaniem, które w psychologii nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Zdaniem skarżącego podnoszone przez organy podatkowe twierdzenia o etycznej naganności spożywania alkoholu - bez dostrzeżenia różnicy pomiędzy spożyciem lampki wina a alkoholizmem - nie mogą być brane pod uwagę. Organ podatkowy, będąc organem państwowym, a nie przedstawicielem tej czy innej grupy religijnej, odwołuje się bowiem do norm moralnych i etycznych, które nie mają mocy obowiązującej. Równocześnie całkowicie pomijają normy prawne, które wiążą poniesione koszty z możliwością zwiększenia przychodów.

Skarżący akcentował, że istotne jest również, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2007 sygn. III SA/Wa 625/08 do kosztów uzyskania przychodów firmy można zaliczyć wydatki związane z imprezą integracyjno-motywacyjną dla pracowników firmy, co miało miejsce również w firmie podatnika.

Zdaniem skarżącego w zakresie wydatków na reklamę na podstawie umowy z firmą B sp. j. dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego jest całkowicie chybiona. Obowiązujące przepisy nie wprowadzają obowiązku przechowywania próbek wszystkich materiałów reklamowych. Pomimo to organy podatkowe w rzeczywistości obowiązek taki — contra legem — wprowadzają. Równocześnie odmawiają uznania innych dowodów na okoliczność wykonania usług, w szczególności zeznań świadków. Skarżący podkreślał, że wszelkie koszty poniesione na reklamę, o ile dotyczą danego podmiotu i zostały faktycznie poniesione, już ze swej natury są związane z osiąganymi zyskami i mają istotny wpływ na ich wysokość. Trudno byłoby przeprowadzać precyzyjne dowody na okoliczność skuteczności reklamy, poza tymi, które mieli do dyspozycji kontrolerzy, tj. przychodami ze sprzedaży. Zatem w praktyce jedynie jeżeli organ wykaże, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji lub reklama dotyczy innego podmiotu, może zakwestionować dokumenty księgowe. Skarżący akcentował, iż wykazał przy pomocy dokumentów księgowych, przykładowych materiałów reklamowych oraz zeznań świadków, że usługi zostały faktycznie wykonane. Wykonanie potwierdzał on sam, a także świadkowie: D. R. (podała jedynie, że nigdy nie widziała "całości nakładu gazetki [...]", co w związku z jej przeznaczeniem do kolportażu jest logiczne), G. Z. ("wiem, że gazetka jako darmowa znajdowała się na sali sprzedaży salonu"), S. B. ("pamiętam, że firma A posiadała swoją gazetkę firmowa"), B. K. (ja ją widziałam"), P. T. ("Gazetka była wydawana (...) gazetki te były wystawiane na recepcji salonu, serwisie, stolikach dla klientów"), M. G. ("Widziałem egzemplarz tej gazetki na serwisie i na salonie sprzedaży samochodów... Wydaje mi się, że gazetki [...] spotkałem w [...]). Skarżący akcentował, iż wnosił o dodatkowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że faktury dokumentują faktycznie prowadzone akcje reklamowe. Wnioski te nie zostały przez organ podatkowy dopuszczone, zapewne ze względu na fakt, że byłyby one sprzeczne z założoną wcześniej przez kontrolerów tezą.

Skarżący podkreślał, iż dodatkowym argumentem Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz nie dopuszczenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów była obawa przed upływem terminu przedawnienia i w tym zakresie akcentował, że obowiązujące przepisy - w szczególności art. 120 o.p. - nie dopuszczają jednak możliwości niestosowania np. art. 121 czy art. 122 o.p. w przypadku obawy organu podatkowego, że może upłynąć termin przedawnienia. Obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa, a jeżeli nie są one w stanie z obowiązku tego się wywiązać w określonym przepisami czasie, rodzi to skutek w postaci wygaśnięcia ewentualnego zobowiązania. Skarżący akcentował, iż zlecił wykonanie dzieła firmie B i nie może ponosić odpowiedzialności za fakt, czy spółka ta była w stanie wykonać przedmiot umowy, w szczególności czy dysponowała ona mocami przerobowymi, potencjałem ludzkim i finansowym. Jeżeli organ podatkowy twierdzi, że B sp.j. nie była w stanie wywiązać się ze zlecenia, to winien okoliczność tę wykazać opinią biegłego, czego nie uczynił. Podobnie rzecz ma się ze zlecaniem wykonania materiałów reklamowych podwykonawcom. Zawarta między stronami umowa możliwości takiej nie przewidywała, co nie znaczy, że wykonawca praktyk takich nie stosowała, o czym jednak podatnik nie posiada informacji. Z punktu widzenia zobowiązań podatkowych skarżącego istotny jest w niniejszej sprawie jedynie fakt, że usługi zostały wykonane, zafakturowane i zapłacone. Jeżeli wykonawca naruszył postanowienia zawartej umowy, to pozostaje to jedynie w zakresie zainteresowania stron umowy, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za nieprawidłowe wykonanie zobowiązania umownego.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że podatnik "powinien wiedzieć, a przynajmniej dołożyć wszelkiej staranności aby sprawdzić pochodzenie nabywanego towaru i jego dostawców", skarżący podkreślał, iż zawarł umowę z określonym dostawcą, zamówienie zostało wykonane i zapłacone, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik winien był prowadzić bliżej nieokreślone czynności sprawdzające pochodzenie gazetek reklamowych. Na marginesie skarżący zaznaczał, iż nie dysponuje uprawnieniami, pozwalającymi mu na prowadzenie powyższych "dochodzeń", zatem teza Dyrektora Izby Skarbowej jest nie tylko oderwana od realiów działalności gospodarczej, ale także nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W skardze podkreślono również, iż podatnik nie był w stanie określić precyzyjnie zakresu wykonanych przez spółkę B prac, gdyż z uwagi na duży nakład nikt nie liczył dokładnie ile sztuk zostało wydrukowanych. Nadto B sp. j. bezpośrednio przeznaczała znaczną część wydrukowanych materiałów do kolportażu, nie transportując ich uprzednio do siedziby podatnika. Z tego też względu w ocenie skarżącego jedynie jako "zbędną ciekawostkę" należy traktować wyliczenie Dyrektora Izby Skarbowej ile razy należałoby przewozić [...] tysięczny. nakład gazetki samochodem Daewoo Matiz i Fiat Panda (z kratką). Organ podatkowy wyciąga nadto wnioski nawet z tego, czego świadkowie nie pamiętają (np. ile razy wożono gazetki), co oczywiście wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego gołosłowne i niezrozumiałe są wywody Dyrektora Izby Skarbowej, o braku konsekwencji podatnika polegającej z jednej strony na twierdzeniu o równoprawnym charakterze dowodu z zeznań świadków, a zarazem na zarzucaniu organowi, że traktuje zeznania świadków wybiórczo, wypacza ich sens i nadaje nieistotnym różnicom w zeznaniach niewspółmiernie duże znaczenie. Zarzuty te są trafne i w świetle analizy zaskarżonej decyzji nadal aktualne. Uszło uwadze organu podatkowego, że czym innym jest sama treść dowodu, a czym innym jego interpretacja. W ocenie skarżącego z sobie tylko znanych powodów organ dokonując interpretacji dowodów z zeznań pomija tak oczywiste okoliczności, jak to że świadkowie zeznawali kilka lat po faktach, których dotyczy postępowanie, więc pewne szczegóły mogą się zacierać w ich pamięci, a nadto różnice mogą wynikać również z błędów w postrzeganiu.

Zdaniem skarżącego nie można podzielić argumentacji organu podatkowego, że złożenie przez prokuratora wniosku z art. 335 § 1 Kpk uzasadnia wydanie zaskarżonej decyzji. Przepis art. 335 § 1 Kpk nie nakłada bowiem obowiązku przyznania się do winy.

W ocenie skarżącego zbędne są wywody na temat mocy wiążącej orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem podatnik nie twierdził, że mają one moc powszechnie obowiązującą. Ich przytoczenie było konieczne z uwagi na okoliczność błędnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe, a także trafność tegoż orzecznictwa i jego dużą doniosłość w procesie stosowania prawa.

Konkludując skarżący stwierdził, że - jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 21.03.1997 r. (l SA/Gd 3280/90) "o tym co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Organ podatkowy pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę (a nie niezbędność) dokonania wydatku. [...] Teza o tym, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat'. Nadto "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"(vide wyrok WSA w Białymstoku z 21 maja 2008 r. sygn. l SA/Bk 64/08). Jedynie wydatki, "których wykonanie nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu" (tak WSA w Białymstoku w wyroku z 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt l SA/Bk 233/07). Skarżący podkreślał, że w niniejszej sprawie szereg dowodów - począwszy od umowy i faktur, a na zeznaniach świadków potwierdzających wyprodukowanie i kolportaż gazetek skończywszy - potwierdza wykonanie usług na rzecz podatnika i poniesienie przez niego kosztów, które w sposób oczywisty służyły osiąganiu przychodów.

W ocenie skarżącego w tych okolicznościach nie może być mowy o prowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z art. 121 o.p. tj. w sposób budzący zaufanie. Dowodzi to także braku całościowego rozpatrzenia sprawy i oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. Sposób oceny dowodów dokonany przez organy podatkowe, zarówno l, jak i II instancji jest całkowicie dowolny i rażąco narusza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem podatnika pominięcie wszelkich dowodów i nie wyjaśnienie okoliczności mogących świadczyć na jego korzyść, potwierdza przyjęcie przez organy podatkowe z góry założenia o wystawianiu fikcyjnych faktur i przeprowadzania postępowania dowodowego tylko w zakresie mającym to udowodnić. W przypadku gdy pojawiały się dowody przeciwne, organy podatkowe celowo je pomijały.

Końcowo skarżący stwierdził, że wykazał poniesienie wydatków na nabycie towarów i usług zatem zasadne jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje dowody potwierdzające poniesione wydatki, to spoczywa na nim ciężar dowodu, z którego się nie wywiązał.

W zakresie zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek w okresie od stycznia do listopada 2003 r. w kwocie [...] zł. skarżący podnosił, że uległy one przedawnieniu (vide: uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. II FSP 5/09), bowiem pięcioletni okres przedawnienia zaczyna bieg z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 17 maja 2010 r. skarżący powoływał się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 595/09) podkreślając, że w analogicznej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2002 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, za wyjątkiem odsetek, które uznał za przedawnione oraz podkreślił, że tutejszy Sąd na tle tożsamego stanu faktycznego oddalił skargi A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2003 r. do września 2004 r. "(sygn. akt III SA/Gl 1260-1280)". Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 595/09) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w związku z tym wnosi o zawieszenie przedmiotowego postępowania sądowego do czasu jej rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Sąd zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie, które zostało podjęte w dniu 2 lipca 2012 r.

W piśmie z dnia 3 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przypomnieniu dotychczasowego przebieg postępowania wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1753/10) uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 595/09) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, iż z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny "za bezzasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż sąd I instancji wadliwie ocenił, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych przez stronę świadków narusza art. 180 § 1 i art. 188 O. p., w konsekwencji czego stan faktyczny sprawy ustalony został z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie mógł stanowić faktycznej podstawy rozstrzygnięcia". Dalej NSA wskazał, że w związku z tym, iż ww. "naruszenie przepisów postępowania dotyczy ustalenia okoliczności niewykonania (według organów podatkowych) lub wykonania (według strony) usług przez K oraz części usług przez B sp.j., a zaliczenie przez stronę wydatków z tytułu tych usług do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane zostało z powodu braku związku wydatków z przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie może budzić wątpliwości, iż wskazane naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W dalszej części pisma Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, iż przed ponownym, zleconym przez NSA, rozpoznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. sprawy, organ odwoławczy pismem procesowym z dnia 6 lipca 2012 r. (Nr [...]) wniósł o uwzględnienie przez tutejszy Sąd zaistnienia nowych okoliczności w sprawie, a mianowicie faktu, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt [...]) A. K. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów wyczerpujących ustawowe znamiona przestępstwa (szeroko opisanych w akcie oskarżenia), na podstawie których w 2002 r. wprowadził do księgi przychodów i rozchodów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A z siedzibą w B. poświadczające nieprawdę i nierzetelne faktury VAT dotyczące sprzedaży usług marketingowych przez K z siedzibą w B. oraz zakupu usług od spółki jawnej B. W ww. piśmie procesowym, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do dyspozycji wynikającej z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż w konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając ponownie sprawę roku podatkowego 2002, wyrokiem z dnia 23 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 619/12) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w części określającej kwotę odsetek od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., skargę oddalił.

Organ odwoławczy przywołując fragmenty ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 lipca 2012 r. oraz fakt skazania prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt [...]) A. K. wskazywał na konieczność oddalenia skargi w zakresie zobowiązania podatkowego za 2003 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk organów podatkowych oraz strony skarżącej. W ocenie sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporu było ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do wydatków na zakup alkoholu, usługi reklamowe (wydawanie gazetki i ulotki firmowe oraz ich kolportaż) oraz odpisów amortyzacyjnych. Do tej ostatniej kwestii skarżący nie przedstawił jednak żadnych zarzutów.

W pierwszej kwestii ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, zaś spór dotyczył stosowania art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Organy podatkowe uznały, że wydatki ponoszone na zakup alkoholu na cele reprezentacji i reklamy w formie dawanych upominków lub do spożycia na przyjęciach okolicznościowych i integracyjnych, nie mają związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, iż nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Podatnik twierdził, że wręczenie tego rodzaju upominku nie miało na celu poszerzenia wiedzy klientów o działaniach firmy, lecz spowodowanie, że będą chętnie korzystali z usług podatnika, co w sposób oczywisty przekłada się na osiągane przychody, w tym tzw. "powracalność" klienta.

Mając na uwadze powyższy przedmiot sporu należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2003 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Do objętych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą aby – odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego – można było stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/07). Poza sporem pozostaje, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż samochodów) wręczał nabywcy samochodu, w dniu wydania sprzedawanego pojazdu z salonu, butelkę wina musującego, częstował winem uczestników imprez okolicznościowych czy integracyjno-motywacyjnych. Skarżący dowodził, że tego rodzaju prezenty i poczęstunki stanowią praktykę przyjętą i szeroko stosowaną przez producentów marek samochodowych, chcących dbać o swój wizerunek wśród klientów. Wydawanie samochodu ma formę uroczystą, a wręczenie upominku ma stworzyć podniosłą atmosferę. Kupujący po kilku miesiącach otrzymuje ankietę z pytaniami dotyczącymi obsługi i wydania samochodu. Jeżeli wynik ankiety jest pozytywny firma może otrzymać dodatkową marżę na sprzedaż samochodów, co przekłada się na końcowy wynik finansowy. Według skarżącego działania takie odnoszą również skutek w postaci powracalności klientów (klient lojalny wg CRM powracalność 30 %). Organ podatkowy podkreślał, iż twierdzeń tych podatnik nie wykazał, a w żadnym razie nie dowiódł by obdarowywanie lub częstowanie alkoholem w firmie zajmującej się sprzedażą samochodów, miało jakikolwiek wpływ, bezpośredni lub pośredni na sprzedaż oferowanego produktu. Praktyka stosowana jakoby przez producentów (sprzedawców) pojazdów samochodowych, polegająca na wręczaniu upominków w postaci alkoholu, nawet gdyby miała miejsce, nie stanowi takiego dowodu podobnie jak twierdzenie o powracalności klientów tylko z tego powodu, że otrzymali tego rodzaju prezent. Wskazywanie na to, że wypełniając stosowną ankietę klienci czuli zadowolenie (z obsługi i wydania pojazdu) z uwagi na otrzymaną butelkę wina musującego nie zostało nawet uprawdopodobnione. Zaś odnoszenie kwestii "powracalności" klientów do otrzymania lub możliwości otrzymania ponownego prezentu w postaci wina, a nie właściwości zakupionego bądź oferowanego pojazdu jest niezrozumiałe, nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Otrzymany przez klienta prezent nie spowoduje, że kupi pojazd wbrew swoim oczekiwaniom. Dlatego też Sąd podzielił swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 595/09) i uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił przedmiotowy wydatek jako nie mający związku z uzyskanymi bądź zamierzonymi przychodami podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wykazał, że wydatek na alkohol, w przypadku firmy sprzedającej pojazdy, wręczany m. in. kierowcom (nabywcom samochodu) czy innym klientom, nie stanowi ani kosztów reklamy ani kosztów reprezentacji, zaś sam fakt ponoszenia takiego wydatku nie tworzy kosztu podatkowego. W ocenie Sądu brak jest także podstaw prawnych do wliczania w koszty podatkowe alkoholu kupowanego i spożywanego w trakcie różnych imprez organizowanych przez firmę skarżącego, w tym tzw. imprez motywacyjno-integracyjnych. Skład orzekający nie podziela ze względów wyżej już wyrażonych poglądów jakie zostały zawarte w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie sądowym, a także pozostałych wywodów strony skarżącej w analizowanej kwestii uznania wydatków na zakup alkoholu jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym zakwestionowano 39 faktur wyszczególnionych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji z dnia [...] r. opiewających na łączną kwotę [...] zł. i stwierdził brak podstaw prawnych do wliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu firmy skarżącego w 2003 roku.

W drugiej kwestii stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Sąd zauważa, iż odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków firmy skarżącego F.H.U. A na rzecz spółki jawnej B organ podatkowy ustalił, że czynności (usługi) zlecone tej firmie nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenie to organ oparł na zeznaniach właściciela firmy wykonującej usługę, uznając je za wiarygodne, w odróżnieniu od zeznań podatnika zlecającego wykonanie przedmiotowej usługi oraz na zeznaniach innych świadków, w tym pracowników skarżącego, którzy nie potwierdzili wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy uznał za zasadne nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczność potwierdzenia wykonania spornych usług wskazując, że okoliczność niewykonania przedmiotowej usługi została udowodniona. Organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy potwierdził, iż nie doszło do wykonania umowy, zatem były podstawy do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Organy podkreślały, iż skoro dyrektorzy firmy podatnika nie potwierdzili współpracy ze spółką B, to jak pracownicy, o przesłuchanie których wnioskowała strona, mieliby potwierdzić wykonanie usług w postaci druku i kolportażu gazetki i materiałów reklamowych. Tym samym organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu tylko dlatego, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony, zdaniem organów została już bezspornie wyjaśniona w toku postępowania mimo, iż dowód ten miał wykazać odmienny niż przyjęty przez organy stan rzeczy. Ponadto, na podstawie przyjętych przez siebie kryteriów, pełnienia funkcji w firmie podatnika, organy oceniły wiedzę świadków na tematy wykonania przedmiotowych usług bez ich uprzedniego przesłuchania.

Mając na uwadze zarzuty skargi oraz to, że najbardziej sporna część sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług reklamowych w 2003 roku wyszczególnionych w 38 fakturach opisanych w tabeli nr 2 zawartej w decyzji organu I instancji z dnia [...] r., a opiewających na łączną kwotę [...] zł., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na obowiązki, jakie ciążą na organie podatkowym, a dotyczących wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Stosownie do zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazać w tym względzie przyjdzie, iż z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 O.p.)". Mając na względzie zarzuty skargi podkreślić także trzeba, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych (tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07). Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu – założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1438/07). Sąd nie podziela też poglądu, że zbliżający się termin przedawnienia "uzasadniał działania" organu podatkowego w postaci oddalenie wniosków dowodowych strony.

Stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 453/09).

Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 107/08). Powtórzyć zatem za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1753/10) należy, iż wpływ naruszenia tych przepisów, podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego, na wynik sprawy musi być oceniany z perspektywy zasadniczego celu postępowania podatkowego, jakim jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o konkretnych prawach lub obowiązkach oznaczonego podmiotu w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Może on być istotny, jeżeli nie można wykluczyć, że postępowanie przeprowadzone zgodnie z tymi przepisami doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, tj. wydania decyzji o innej treści.

W omawianej sprawie organ odwoławczy odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy B ustalił, że czynności zlecone tej firmie przez F.H.U. A nie zostały faktycznie wykonane. Odmawiając przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność, że gazetka i inne materiały reklamowe były drukowane i rozpowszechniane organ akcentował, że wniosek strony dotyczył faktów, które zostały już potwierdzone innymi dowodami, co nie obligowało organu podatkowego do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu organy zastosowały specyficzny sposób rozumienia art. 188 O.p. twierdząc, że dowód z przesłuchania wskazanych świadków dotyczył okoliczności potwierdzonych innymi dowodami, a więc, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, a następnie uznał, że części z tych usług nie zrealizowano. Odmawiając przeprowadzenia dowodu organy stwierdziły, że skoro w przypadku spornych faktur nie przedłożono materiałów dowodowych potwierdzających, iż w tych konkretnie przypadkach usługa została wykonana, to świadkowie zeznający, iż usługi takie były wykonywane, nie zeznawali akurat o spornych fakturach, lecz o wszystkich pozostałych. Postępowanie takie nie znajduje ani uzasadnienia logicznego ani oparcia w treści art. 188 O.p.

W ocenie Sądu, skoro pewne faktury – z uwagi na szczególne okoliczności – zostały przez organy zakwestionowane, to nic nie stało na przeszkodzie, aby w stosunku do tych spornych faktur dokonać dodatkowych ustaleń co do wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami tym bardziej, że gazetka [...] i ulotki były jak wynika z faktur tworzone i rozpowszechnione w wymiarze masowym w roku podatkowym 2003.

Należy wskazać, że organ odwoławczy przyznał, iż we wszystkich przypadkach, w których podatnik udokumentował poniesione koszty, organy podatkowe uznały jako koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki. Nie uznano jedynie tych wydatków, których wykonania nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z motywami odmowy przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów, gdzie podniesiono, że wniosek ten dotyczył faktów, które zostały potwierdzone innymi dowodami.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez stronę świadków organy podatkowe naruszyły art.180 § 1 i art.188 O.p., w konsekwencji czego stan faktyczny sprawy ustalony został z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 O.p., nie mógł więc stanowić faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, który nie jest niezgodny z prawem, uprawniona jest tylko, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności w sprawie nieistotne albo gdy okoliczność, która ma być dowodzona, stwierdzona jest już innymi dowodami, przez co należy rozumieć, iż dana okoliczność stwierdzona jest tymi innymi dowodami zgodnie z tezą dowodową. Brak jest zatem podstaw, aby z powołaniem się na drugą z wymienionych przyczyn odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy w ocenie organu materiał dowodowy już zgromadzony w sprawie daje podstawę do przyjęcia faktów przeciwnych niż powoływane w tezie dowodowej przez stronę. Gdy zaś dowód nie został przeprowadzony, to nie jest możliwe jego rozpatrzenie i ocenienie jego wiarygodności, gdyż czynności te odnosić się mogą tylko do zebranego materiału dowodowego. W rezultacie zaś za naruszające art.191 O.p. musi być uznane stanowisko organu, iż okoliczność, w odniesieniu do której wnioskowany był nieprzeprowadzony z naruszeniem art.188 O.p. dowód, została udowodniona.

Oceniając istniejący spór należy podkreślić, że ani gazetka ani ulotki, ale faktury są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach podatkowych i które podatnik obowiązany jest posiadać. Ulotki i gazetka zaś służyć miały jedynie wykazaniu, że usługi zostały wykonane oraz że same one, jak i poniesione na nie wydatki, miały wymagany przez art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. związek z przychodem. Okoliczność ta może być dowodzona wszelkimi dowodami. W ocenie Sądu w świetle art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie można uznać za udowodnioną okoliczność, co do której organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z naruszeniem art. 188 O.p.

Należy zaakcentować, iż powyższe wywody odnoszą się do stanu materiału dowodowego, na którym oparły się organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję i mają związek z zarzutami podnoszonymi w skardze. W ocenie Sądu gdyby taki stan faktyczny trwał nadal, nieodzowne byłoby uchylenie decyzji podatkowej i wskazanie organom na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w omówionym wyżej zakresie i przy zastosowaniu odpowiednich środków dowodowych, w postaci przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego.

Stan sprawy uległ jednak zasadniczej zmianie. Mianowicie, A. K. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt [...]. W wyroku tym uznano go za winnego między innymi tego, że w okresie od stycznia 2003 r. do września 2004 r. nakłonił M. P. wspólnika spółki jawnej B z siedzibą w B. do wystawiania poświadczających nieprawdę faktur VAT dotyczących usług reklamowych i ich kolportażu dla Firmy Handlowo-Usługowej A z siedzibą w B., które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych i nie stwarzały obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (pkt. IV wyroku), które to faktury za rok 2003 o łącznej wartości brutto [...] zł. (netto [...] zł.) wprowadził do ewidencji księgowej firmy A i wykazał w deklaracjach podatkowych (pkt IV i V wyroku) oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę jawną B w następstwie czego jako podatnik nie wykazał należnego zobowiązania podatkowego i naraził Skarb Państwa na łączne uszczuplenie podatkowe w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. w zakresie podatku VAT w kwocie [...] zł i w zakresie podatku dochodowego w kwocie [...] zł. (pkt IV i V wyroku).

Powyższy wyrok wiąże sąd administracyjny w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa, a to na mocy art. 11 p.p.s.a. Skoro zatem w prawomocnym wyroku karnym uznano za udowodnione, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania opisanych w nich usług przez spółkę jawną B, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w trybie podatkowym ocenić trzeba jako zbędne a nawet niedopuszczalne, gdyż prawomocny wyrok karny wiąże nie tylko sąd administracyjny ale także, na - podstawie odrębnych przepisów - inne sądy i organy administracji.

Z powyższego względu uznać należy, że zarzuty strony skarżącej i opisane wyżej wątpliwości dowodowe, zostały definitywnie wyjaśnione i przesądzone prawomocnym wyrokiem karnym, przy czym bez znaczenia, wbrew twierdzeniu skarżącego, jest to, że skazanie nastąpiło w trybie art. 335 Kodeksu postępowania karnego.

W tym stanie rzeczy należało skargę, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie i odpowiedniej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a to z powodu przedawnienia się tych należności, a zasadność tego poglądu przyznał w toku postępowania sam organ odwoławczy.

Sąd stoi na stanowisku, że okres przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy liczyć od ostatniego dnia roku, w którym zaliczki te były wymagane. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w odsetkach od zaliczek podatkowych, o którym mowa w art. 53 a O.p., kończy się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaliczki należało uiścić. W realiach niniejszej sprawy przedawnienie to nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r. Tym samym określenie ich wysokości decyzją wydaną po tej dacie nie było możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej w skardze uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09).

Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. można go odnieść także do rozpoznawanej sprawie, gdyż art. 53a O.p. nie dotyczy kwestii początkowego terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.

W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. upłynął z końcem 2008 r. o ile nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Konkludując należy stwierdzić, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r. w decyzji organu I instancji w 2009 r. (wydana [...] r.) i utrzymanie tej decyzji w mocy decyzją organu odwoławczego w 2009 r. (wydana [...] r.) nastąpiło po okresie przedawnienia tych należności. Tym samym postępowanie podatkowe w tej części powinno być umorzone.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części określającej wysokość odsetek za zwłokę narusza art. 70 § 1 O.p., a więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, należało orzec o jej uchyleniu w tym zakresie. Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponadto na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej część kosztów postępowania, w proporcji odpowiadającej wartości przedmiotu zaskarżenia w postaci odsetek od zaliczek. W takiej części przysądzono zwrot kosztów obejmujący zwrot część wpisu od skargi.