Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 339/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.125 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.70 par.1,art.70 par.1,par.6 pkt 1,art.136,art.145par.2,art.187par.1,art.191,art.210par.4,art.127,art.229,art.233,art.180par1,art.181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.31 ust.2 pkt 1 i 3,art. 24 ust.1 pkt 1 lit.1a
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art.5 ust.1 pkt 1,art.7 ust.1, art.19 ust.1, art.86 ust.1 i 2,art.88 ust.3a pkt.4 lit.a, art.108 ust.1,art.7 ust.8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 339/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej Biuro Informatyczno – Wdrożeniowe K. Sp. z o.o. w K.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Biura Informatyczno – Wdrożeniowego K. Sp. z o.o. w K. (obecnie W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K.) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r.

Decyzję wydano w związku z tym, że spółka, która w pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006 r. wykazała podatek należny ogółem w kwocie 9.649.872 zł, podatek naliczony ogółem do odliczenia w kwocie 9.914.977 zł i nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 265.105 zł, złożyła w dniu 15 grudnia 2011 r. oraz w dniu 13 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT – 7 dotyczące transakcji z I. S.A. z W. oraz T. S.A. z B. przeprowadzonych m. inn. w grudniu 2006 r. Spółka stwierdziła, że w oparciu o powyższe korekty dokonuje anulowania transakcji i wpłaty należnego podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 21 grudnia 2011 r. skarżąca spółka złożyła ponownie korekty deklaracji za wskazany wyżej okres, przywracając w nich rozliczenie wykazane w deklaracjach pierwotnych, uzasadniając ostatnią korektę niewłaściwym wystawieniem uprzednich korekt.

Prawidłowość tych rozliczeń stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także kontroli podatkowej. W toku czynności stwierdzono, że spółka w grudniu 2006 r. według posiadanych faktur dokonała szeregu transakcji handlowych na zakup i dostawy sprzętu informatycznego z I. (w okresie objętym kontrolą spółka ta działała pod firmą C. S.A. – C S.A.) z W. oraz T. S.A. z B. Szczegółowo ujmując, spółka udokumentowała:

1. zakup fakturami wystawionymi przez:

- T. na wartość netto 4.698.459,03 zł, podatek VAT 1.033.660,99 zł

- I. na wartość netto 2.882.228,94 zł, podatek VAT 634.090,36 zł

2. sprzedaż fakturami wystawionymi dla:

- T. na wartość netto 4.816.785,17 zł, podatek VAT 1.059.692,75 zł

- I. na wartość netto 2.750.194,47 zł, podatek VAT 605.042,81 zł.

Organ uznał jednak, że powyższe transakcje handlowe nie były faktycznie dokonanymi czynnościami nabycia i sprzedaży pomiędzy spółką a wyżej wskazanymi podmiotami, w konsekwencji czego zakwestionowano wykazany przez spółkę podatek naliczony, jak i należny, w wyniku czego powstał obowiązek podatkowy przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził bowiem, że uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi fakturami", prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością" lub "kółeczkami". Polegała ona na tym, że towar kupowany od T. i nigdy nie opuszczający magazynów tej firmy, miał być sprzedawany do I., która to spółka następnie sprzedać miała go z powrotem do T.. T. sprzedawała również towar do I., a ta dalej do spółki K., która miała go sprzedać do T.. Część transakcji natomiast polegała na sprzedaży do T. i odkupieniu tego samego towaru.

W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 262.090 zł oraz podatek do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 1.664.736 zł.

Od powyższej decyzji Biuro Informatyczno – Wdrożeniowe K. Sp. z o.o. w K. wniosło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucono w nim:

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego pochodzącego od organu i zastąpienie go powieleniem decyzji organu w innej sprawie,

- naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie poprzez powielenie decyzji innego organu w innej sprawie w zakresie analizy materiału dowodowego, modyfikację treści zeznań świadków w sposób sprzeczny z ich wypowiedziami oraz brak ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości podatnika w zakresie badanych transakcji i dołożenia przez niego należytej staranności w realizacji tychże transakcji,

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak analizy kwestionowanych przez organ transakcji w odniesieniu do ustalenia treści czynności prawnych dokonywanych przez strony, nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz brak rozpatrzenia przesłanek obowiązku wynikającego dla organu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie,

- naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach wykonywanych przez spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy,

- naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będące skutkiem błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 108 ust. 1 tej ustawy poprzez obciążenie spółki ciężarami podatkowymi w sytuacji neutralności dla Skarbu Państwa transakcji przeprowadzonych przez spółkę i jej kontrahentów oraz przez pozbawienie spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych transakcji.

Wobec treści zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i jednoczesne umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaistnienie tej przesłanki spółka motywowała brakiem zawiadomienia o toczącym się przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. spółka złożyła uzupełnienie odwołania, w którym wskazała, że zawiadomienie o toczącym się wobec niej postępowaniu karnoskarbowym zostało doręczone adwokatowi A.S., który nie był i nie jest umocowany do odbioru korespondencji spółki w przedmiocie toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że spółka nie została faktycznie i skutecznie zawiadomiona o prowadzeniu tego postępowania, a wskutek tego o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 3 grudnia 2013 r. decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną przez Biuro Informatyczno – Wdrożeniowe K. Sp. z o.o. decyzję.

W pierwszej kolejności organ ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnosząc się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, i wskazał, że w niniejszej prawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., ale zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec spółki to jest z dniem 22 grudnia 2011 r. Organ wskazał przy tym, że organ kontroli skarbowej zawiadomił pełnomocnika spółki A.S. pismem z dnia 2 października 2012 r. (doręczonym w dniu 5 października 2012 r.), iż w dniu 22 grudnia 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe wobec spółki, jeszcze przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia, co oznacza, że z dniem 22 grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ wyjaśnił przy tym, że powiadomienie pełnomocnika spółki o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym odnoszącym się do fazy in rem stanowiło prawidłowe i skuteczne poinformowanie strony o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i że dokonanie takiego powiadomienia w ramach postępowania kontrolnego nie przekracza zakresu umocowania dla pełnomocnika spółki, bowiem dotyczyło przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W postępowaniu kontrolnym uprawnionym do reprezentowania spółki był A.S., a organ kontroli skarbowej był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zawiadamiać pełnomocnika spółki w trybie określonym w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał przy tym, że sygnatura zawiadomienia jest tożsama z sygnaturą, pod którą toczyło się postępowanie kontrolne. Organ uznał zatem, że skierowanie do A. S. zawiadomienia spowodowało skuteczne zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ przeszedł tym samym do merytorycznego rozpoznania sprawy, przedstawiając w pierwszej kolejności przebieg przeprowadzonego, również w fazie postępowania odwoławczego, postępowania dowodowego, wskazując, że w zakresie faktur korygujących oraz w zakresie transakcji dokonanych między skarżącą spółką a I. i T. zostali przesłuchani prezes spółki A.W., wiceprezes A.B., kierownik działu handlowego M.K. i magazynier A.O. Z zeznań tych świadków wynikło, że między K. Sp. z o.o. a T. utrzymywano kontakty wieloletnie handlowe polegające zarówno na tym, że K. Sp. z o.o. kupowała towar w tej firmie, jak i dokonywała sprzedaży sprzętu informatycznego tej firmie. W zakresie korekt wystawionych przez K. na rzecz T. świadkowie zeznali, że w połowie 2011 r. K. otrzymał pocztą z I. z W. faktury korygujące do zera sprzedaż do K.. Następnie po zasięgnięciu opinii biegłego rewidenta odesłano je do I. a następnie dopiero w 2011 r. po wizycie pracowników kontroli skarbowej zaewidencjonowano te faktury oraz wystawiono faktury korygujące. Odnośnie do wzajemnych transakcji świadek A.W. zeznał, że miały miejsce transakcje łańcuchowe polegające na tym, że jedna firma posiada towar i odsprzedaje go kolejnej firmie, a towar fizycznie znajduje się u pierwszego sprzedawcy. Następnie towar zostaje sprzedany kilku kolejnym firmom i nie jest przemieszczany, a odbiera go dopiero klient końcowy. Świadek M.K. zeznała, że podpisała faktury korygujące sprzedaż z 2006 r. na rzecz T. i miała wiedzę, że faktury dotyczą właśnie sprzedaży towaru do T. z 2006 r. Zeznała jednocześnie, że w roku tym miała miejsce duża sprzedaż do T. a dostawcą miała być firma CCS. Towar nigdy nie był fizycznie w magazynach K., ale w magazynie T. i nigdy nie miał trafić do K.. Towar został zakupiony w C. i sprzedany T.. Do transakcji doliczono marżę, która wynosiła 0,1 lub 0,2%. Świadek A.O. zeznał z kolei, że w K. jedynie część towaru przyjmowana jest na magazyn firmy, a część jest dostarczana bezpośrednio do klienta końcowego, przy czym najczęściej towar zamawiany jest już dla końcowego klienta, w związku z czym na magazyn przyjmowany jest sporadycznie. Z uwagi na to, że K. prowadzi również serwis sprzedawanych komputerów, część komputerów, która jest na magazynie przeznaczona jest na zastępstwo dla klienta, kiedy jego towar jest w serwisie.

Organ wskazał w dalszym ciągu, że badanie rzetelności transakcji między I. (CCS), T. i K. było przedmiotem również kontroli przeprowadzonych przez organy kontrolne we W. i K., w konsekwencji których wydano decyzje ( w dniu 19 kwietnia 2011 r. i 22 marca 2012 r.) wobec I. i T. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzje te zawierają opis transakcji między innymi ze spółką Biuro Informatyczno-Wdrożeniowe K. i wynika z nich, że zakwestionowane faktury dokumentują fikcyjny obrót sprzętem elektronicznym w miesiącu grudniu 2006 r. Stwierdzono, że wystawione wobec spółki faktury są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Zakwestionowano jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla nich przez odwołującą się spółkę. Organ zaznaczył, że powyższe decyzje, protokoły kontroli podatkowej w I., protokoły badania ksiąg w T., protokoły z czynności sprawdzających w odwołującej się spółce oraz w T., a także inne dokumenty związane ze sprawą zostały włączone do akt niniejszego postępowania, tak samo jak dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B.

Organ dokonał na podstawie zgromadzonego w powyższy sposób materiału dowodowego zestawienia transakcji między spółką, T. i I. w grudniu 2006 r., uwzględniającego w szczególności źródła pochodzenia zakupionego towaru oraz dalszą jego odsprzedaż i powiązania zakupu towarów pod względem asortymentu i ilości ze sprzedażą tych towarów. Organ zauważył przy tym, że badane podmioty stosowały bardzo niską marżę 0,09% i że były w gruncie rzeczy pośrednikami przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Chodziło o to, że odbywająca się pomiędzy tymi samymi podmiotami sprzedaż tych samych towarów w istocie miała na celu sztuczne zwiększenie wielkość ich obrotów. Transakcje te organ określił "kółeczkami". Wyjaśniając bliżej mechanizm ich realizacji organ wskazał, że towar nabyty fakturowo z T. przez jednego z kontrahentów był w krótkim czasie przefakturowany do drugiego kontrahenta, by ostatecznie fakturowo powrócić do T., tworząc właśnie tzw. kółeczka. Proceder ten odbywał się przy doliczaniu kolejno minimalnej marży, a rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywano w formie wzajemnych kompensat. Z wyjaśnień pracowników T. wynikało, że transport towarów sprzedawanych przez ten podmiot odbywał się poprzez firmy zewnętrzne, gdyż ten nie posiadał własnego taboru samochodowego. Natomiast firma I. wyjaśniała, że towary kupowane w 2006 r. od T. nie przechodziły fizycznie przez jej magazyn. Nie ponosiła kosztów związanych z omawianymi transakcjami.

Ponadto organ ustalił, że między skarżącą spółką a T. w badanym okresie były zawierane fikcyjne transakcje polegające na tym, że zakup i sprzedaż tego samego towaru realizowany był w tym samym dniu. Powyższe transakcje zostały udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez odwołującą się spółkę dla T.: z dnia 7 grudnia 2006 r. Nr [...], z dnia 18 grudnia 2006 r. Nr [...] i z dnia 15 grudnia 2006 r. Nr [...].

Fakt dokonywania tzw. "sprzedaży technicznej" organ ustalił na podstawie zeznań zatrudnionych głównie w firmie T. osób: A.S., M.T., G.W., S.Z., J. P., G. B. – W., J. M., R. K., M. R., T. J., M. S., A. G., B. C., J.P., L.M., B.K. i Z.G..

Z zeznań wynikało, że towar był w sposób ciągły deponowany w T. i nigdy nie był fizycznie przemieszczany, natomiast na ten sam towar wystawiane były faktury zarówno na sprzedaż jak i zakup, a także wystawiano dokument potwierdzenia odbioru towaru ze strony podmiotu, do którego tak naprawdę towar nie trafiał. Te fikcyjne obroty miały miejsce pod koniec miesiąca, kwartałów, półroczy i na koniec roku. Sprzedaż dokonywana była w momencie otrzymania ustnego polecenia od przełożonych, w niektórych przypadkach takie zamówienie rozbijane było sztucznie na kilka zamówień. Sprzedaż dotyczyła towarów, które "przeleżały" się w magazynie i dokonywana była w ramach "odświeżania" magazynów. Zdarzały się przypadki, że towar wysłany w jednym miesiącu wracał z powrotem w następnym miesiącu. Od strony fakturowania procedura wyglądała w ten sposób, że w systemie sprzedaży "M" pojawiała się sprzedaż na dokumencie WZ z notatką "depozyt". Wówczas pracownik przygotowywał fizycznie taki towar i przenosił go do strefy "depozyt". Towar leżał do momentu aż wystawiana była faktura zakupowa wprowadzana do systemu lub przyjeżdżał odbiorca. W tym samym czasie drukowana była wystawiona przez handlowca faktura i wysyłana do firmy, która zakupiła towar. W systemie pojawiała się po pewnym czasie faktura zakupowa wystawiona przez logistyka, na ten sam towar, który leżał w strefie depozytu. W momencie wystawienia dokumentu PZ, tj. przyjęcia z zewnątrz, towar był ponownie wprowadzany w stan magazynu. Sprzedaż dokonywana była z niską marżą i polegała na wzajemnych kompensacjach. Czterech pracowników T. A. K., M.U., L.B. i B.J. zeznali, że nie mają wiedzy o dokonywaniu w tej firmie sprzedaży technicznej, a zaleganie towaru w magazynach łączyli z procedurą jedynie depozytu, do momentu zabezpieczenia finansowego transakcji, zapłaty lub zlecenia wysyłki przez klienta, bądź ze względu na wymaganą przez bank procedurę cesji.

Fakt nazw podmiotów i osób biorących udział w procederze "sprzedaży technicznej" organ ustalił na podstawie zeznań M.K., A.S., M.T., G.W., J. P., G. B_W R.K., M.R., T.J., B.C., A.G., M.S., S.Z. i L.M..

Z zeznań tych wynikało, że proceder dotyczył trzech podmiotów CCS (I.), T. i K..

Co do celu, jakiemu służyła "sprzedaż techniczna" przesłuchano: A.S., G.W., S.Z., J. P., G. B. – W., J.M., R.K., M.R., T.J., M.S., A.G., B.C. i M.T. Z zeznań tych wynikało, że celem procederu było czyszczenie magazynów i zwiększenie obrotów, aby polepszyć wizerunek firmy wobec kontrahentów, podnieść wiarygodność na rynku i na giełdzie, uzyskać kredyty i lepsze zamówienia. W odniesieniu do argumentu spółki, że towar nie opuszczał magazynów T. u, gdyż istniała tzw. procedura depozytu, w trakcie której sprzęt miał być fizycznie oddzielony od reszty towaru, odpowiednio zabezpieczony i oznaczony organ wskazał, że istotnie w T. był magazyn depozytowy z racji jednego z profilów działalności firmy polegającego na przyjmowaniu towaru ze składu celnego, co wymaga odpowiednich zabezpieczeń finansowych. Jednak depozyt ten, w opinii organu, nie mógł dotyczyć zakwestionowanych transakcji z odwołującą się spółką z uwagi na to, że depozyt jest zwykłą umową przechowania określonej rzeczy ruchomej co do tożsamości, natomiast w przedmiotowej sprawie T. nie dokonywała w ogóle dostaw towarów z zakwestionowanych faktur dla spółki, a zatem spółka nie mogła ich nabyć, a następnie nimi rozporządzać jak właściciel, dając np. w przechowanie.

Organ wyjaśnił pojęcie "dostawy towarów" na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jest to przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, podkreślając, że istotny jest aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, który ma polegać nie tylko na uprawnieniu do korzystania z nabytych towarów, ale także na prawie do obciążenia oraz wyzbycia się własności. Istotne jest, zaznaczył organ, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Pod tym pojęciem należy rozumieć przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że spółka nie uzyskała nigdy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze spornych faktur, bowiem nie nastąpił przepływ towarów. Wspomniany depozyt jej nie dotyczył. Według organu wolą stron transakcji nie było przekazanie władztwa nad rzeczą spółce, ale wyłącznie sztuczne podwyższenie wielkości obrotu. Wyodrębnienie towaru na magazynie, zdaniem organu, miało na celu upozorowanie dostaw, podobnie jak zdjęcia tegoż towaru ze stanu magazynowego. Chodziło o to, by nie dokonywać innych transakcji tym towarem. Organ wyjaśnił przy tym, że nie kwestionuje dokonywania w spółce transakcji tzw. łańcuchowych, w których nie dochodzi do przemieszczenia towaru a towar jest dostarczany do odbiorcy bezpośrednio przez producenta czy hurtownika. Natomiast przedmiotowych transakcji organ nie mógł uznać za łańcuchowe ze względu na to, że sprzedawca w rzeczywistości nie wyzbywał się towaru, a też "fakturowi" nabywcy nie chcieli go nabyć. Towar ten był bowiem w posiadaniu T. i po dokonaniu jedynie papierowych transakcji dalej tam miał pozostać. Jak wskazał organ, celem przepisu art. 7 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie i przyspieszenie obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowanie fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odrębnie i szczegółowo odniósł się do zeznań A.B., która podawała, że nie ma wiedzy na temat transakcji między I., K. i T., ponieważ w spółce zajmuje się działalnością finansową. Organ uznał te zeznania za niewiarygodne, biorąc pod uwagę treść dokumentacji sporządzonej na okoliczność kwestionowanych transakcji. Wynika z nich, że to właśnie A.B. podpisywała faktury wystawione dla I., sporządzała protokoły przekazania towaru tego samego dnia co faktury oraz pisemne zamówienia towaru do T.. Dla organu wynika z tych dokumentów jednoznacznie, że A. B. była zaangażowana w procedurę "sprzedaży technicznej". Organ nie dał wiary również zeznaniom prezesa zarządu A.W., gdyż są one sprzeczne z innymi zeznaniami świadków i zgromadzonym materiałem dowodowym. Cechują się też dużą ogólnością.

Organ, ustosunkowując się do argumentu spółki, że powodem, dla którego wystawiła korekty dla T. był jedynie fakt otrzymania ze strony T. faktur korygujących do zera zakupu towarów od I. (a konieczność czego spółka uświadomiła sobie po wizycie pracowników kontroli skarbowej), a nie było nim niedokonanie transakcji, podniósł, że organ kontroli skarbowej w dniu 8 grudnia 2011 r. doręczył spółce jedynie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej. Kontrola została wszczęta w dniu 21 grudnia 2011 r., natomiast spółka wystawiła faktury korygujące w dniu 13 grudnia 2011 r. Zatem chronologia ta wskazuje zdaniem organu, że ewentualne opinie kontrolujących w toku kontroli nie mogły mieć wpływu na powody wystawienia przez spółkę przedmiotowych korekt. Organ przyznał, że nastąpiła pomyłka przy interpretowaniu wypowiedzi świadka M.T., jednak wskazał, że w istocie rzeczy sens jej wypowiedzi nie został wypaczony, zwłaszcza że zeznała ona o znajomości transakcji "kółeczek", które jak podejrzewała miały miejsce w spółce. Organ zaznaczył również, że nie ma żadnego wpływu na wiarygodność świadków fakt ich uprzedniego zwolnienia z T..

Odnosząc się do argumentu, że wydając decyzję oparto się w dużej mierze na zeznaniach pracowników innego podmiotu wyjaśniono, że dokonując oceny stanu faktycznego organ brał pod uwagę nie tylko zeznania tych osób, ale również dokonał analizy transakcji dokonywanych między podmiotami, które zeznania te potwierdziły.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego zobrazowania przepływu faktur, organ podniósł, że nie są to błędy, które nie pozwalają na rzeczywiste zobrazowanie tych transakcji. Błędy pojawiły się na etapie wykazu kwot z poszczególnych faktur (na str. 11) z tym, że podsumowanie faktur zawierało już dane prawidłowe.

Organ uznał wobec powyższego, że udowodnione zostało, iż transakcje K., T. i I., które miały miejsce pomiędzy pierwszym faktycznym zakupem towaru, a jego finalna odsprzedażą były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towaru. Wobec tego transakcje spółki, jako pośrednika w tych fikcyjnych transakcjach zakupu i sprzedaży sprzętu informatycznego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka, wystawiając sporne faktury, nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem z uwagi na to, że towar ten znajdował się w dyspozycji T.. Spółka zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Za mające szczególne znaczenie organ uznał fakt wystawienia przez spółkę faktur korygujących anulujących transakcje sprzedaży dokonanej na rzecz T. za listopad i grudzień 2006 r. oraz otrzymane od I. faktury korygujące anulujące transakcje sprzedaży dla spółki. Jak organ zaznaczył, z uwagi na brak transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy ww. podmiotami nie wystąpił podatek należny ani podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT. Czynności wskazane w fakturach nie dokumentują bowiem rzeczywistych czynności. Cytując przepis art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Przechodząc do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a wyżej wskazanej ustawy stanowiącego, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, organ wyjaśnił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów i usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W tej sytuacji wykazana kwota na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. W omawianym przypadku, jak wskazał organ, wykazane na fakturach kwoty jako podatek nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale kwota "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. W sprawie, jak organ zaznaczył, potwierdzone to zostało w decyzjach wydanych dla kontrahentów spółki wskazujących na obowiązek odprowadzenia tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwołał się również do regulacji unijnych, art. 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE i wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C – 342/87.

Zdaniem organu sam fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów zwalnia organy podatkowe z obowiązku ustalania czy podatnik dokładał należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Jak zaznaczył, spółka wiedziała i zgadzała się na fakturowanie transakcji, co do których wiadomo było, że nie dojdzie do ich wykonania, a towar po tym fakturowaniu powróci do jego pierwotnego sprzedawcy. Organ uznał zarzut spółki dotyczący pominięcia oceny działań spółki w zakresie jej wiedzy i świadomości co do przeprowadzanych transakcji za bezzasadny. Wskazał, że spółka posiadała wiedzę o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami.

W związku z powyższym organ dokonał podsumowań, że skarżąca spółka za grudzień 2006 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1.667.751,35 zł (1.033.660,99 + 634.090,36) a podatek należny o łączną kwotę 1.664.735,56 zł (1.059.692,75 + 605.042,81). Natomiast jak dalej organ wskazał, okoliczność wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży wypełnia przesłankę określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej na kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać sankcji. Puste faktury, jak wskazał organ, nie są uwzględniane w deklaracjach VAT. W sytuacji zatem, gdy podatnik wystawił faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaewidencjonował je w rejestrze sprzedaży, a wynikający z tych faktur podatek należny VAT rozliczył w deklaracjach, podatnik ten powinien skorygować deklaracje i dokonać odrębnego rozliczenia podatku VAT z nich wynikającego na podstawie art. 108.

Organ wypowiedział się ponadto odnośnie do pozostałych zarzutów odwołania:

- dotyczących powielenia uzasadnienia decyzji w innej sprawie – w ten sposób, że do niniejszej sprawy został włączony materiał dowodowy ze spraw prowadzonych wobec I. i T., co skutkowało potrzebą technicznego opracowania uzasadnienia decyzji,

- braku analizy kwestionowanych przez organ transakcji w odniesieniu do ustalenia treści czynności prawnych dokonanych przez strony, nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności i braku rozpatrzenia przesłanek obowiązku wynikającego dla organu z art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej – w ten sposób, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spór sprowadził się co do ustaleń faktycznych, a nie co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

- naruszenia neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez obciążenie spółki ciężarami podatkowymi z tytułu zakwestionowanych transakcji oraz pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego – w ten sposób, że jest on bezzasadny.

B.I.W. K. Sp. z o.o. wniosła skargę na ww. decyzję, zaskarżając ją w całości i podnosząc zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, polegające na przeprowadzeniu po raz pierwszy w instancji odwoławczej zasadniczej części postępowania dowodowego, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie dokonała kwestionowanych w decyzji transakcji zakupu i sprzedaży ze swoimi kontrahentami, w szczególności wobec ustalenia, że stosowana przez nią tzw. "procedura depozytu" nie oznaczała, że nastąpiło wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy braku zbadania wiedzy i świadomości spółki co do realizacji transakcji przez jej kontrahenta i ocenie, że cel dokonania transakcji ma znaczenie dla ustalenia, czy została ona dokonana, podczas gdy wyraźnie wynikało ze stanu faktycznego, że stosowanie procedury depozytu było zewnętrzną oznaką, że nastąpiło wydanie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a skarżąca spółka nie posiadała i nie mogła posiadać jakiejkolwiek wiedzy co do tego, jak realizacja tych transakcji wyglądała od strony jej kontrahenta, a cel tych transakcji nie miał znaczenia z punktu widzenia oceny ich skuteczności,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 przedmiotowej ustawy, polegające na niedokładnym i nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez ustalenie, że Dyrektor UKS pismem z dnia 2 października 2012 r. zawiadomił skarżącą spółkę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, kierując pismo do osoby, która nie była jej pełnomocnikiem w tym postępowaniu, wobec czego nie nastąpiło skuteczne zawiadomienie skarżącej spółki,

Następnie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że brak jest przesłanek do takiego przyjęcia,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy kwestionowane transakcje doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahentów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a wyżej wskazanej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że czynności, o których mowa w kwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane, tj. nastąpiła sprzedaż (zakup) określonych tam towarów, przeniesiona została ich własność, a cena sprzedaży została uiszczona (rozliczona), brak zatem możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy,

- art. 86 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur zakupu, dokumentujących nabycie towarów handlowych od kontrahentów i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT,

- art. 108 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług wywodzonej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 oraz akapitu 7 preambuły tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu sankcji w stanie sprawy, z którego wynika i czego organ nie kwestionował, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji i nie istniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji,

- art. 7 ust. 8 wyżej wskazanej ustawy polegające na przyjęciu, że transakcje skarżącego i jego kontrahentów nie były objęte hipotezą przepisu art. 7 ust. 8 tej ustawy, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w tej sprawie.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji II instancji, a także o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi z urzędu postępowania z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postepowania w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13.

Uzasadniając skargę spółka położyła na wstępie nacisk na okoliczność, że postępowanie podatkowe (postępowanie kontrolne) prowadzane było w niniejszej sprawie z rażącym naruszeniem reguły z art. 127 Ordynacji podatkowej to jest dwuinstancyjności postępowania, ponieważ zasadnicza analiza materiału dowodowego i jego ocena została przeprowadzona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, o czym świadczyć ma treść decyzji. Spółka dokonała kategorycznych stwierdzeń, że wbrew stanowisku organu przeprowadziła w roku 2006 ze swoimi kontrahentami I. i T. transakcje sprzedaży i zakupu sprzętu informatycznego. Transakcje te jako wiążące i skuteczne zostały przez strony zamierzone i wykonane, a w ich ramach I. i T. nabyły prawo własności towaru udokumentowane w fakturach. Doszło w tych transakcjach do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Wystąpiła zatem odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji bezzasadna jest w ocenie spółki odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i bezzasadnie według spółki zastosowano sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie do sposobu uzasadnienia decyzji I instancji spółka w dalszym ciągu podtrzymała stanowisko, że stanowi ono powielenie uzasadnienia innej decyzji, w żaden sposób nie spełniając wymogów decyzji merytorycznej, w szczególności nie zawierając uzasadnienia fatycznego i prawnego. Organ II instancji winien zatem uchylić decyzję I instancji, a nie samodzielnie przeprowadzać postępowanie dowodowe w zasadniczej części, sprzecznie z dyspozycją art. 229 Ordynacji podatkowej. Następnie spółka odniosła się do kwestii nieuznania zarzutu przedawnienia w sprawie i podniosła, że pismo z 2 października 2012 r. zostało skierowane do osoby, która nie była pełnomocnikiem i nie mogła być nim w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem jej zawiadomienie nie ma skutku procesowego. A.S. miał umocowanie, co ma wynikać z treści pełnomocnictwa, jedynie do reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zatem zakres ten nie obejmował występowania w imieniu strony w jakimkolwiek innym postępowaniu, a w szczególności w postępowaniu karnoskarbowym. Spółka zauważyła przy tym, że ze wskazanego wyżej pisma wynika, iż postępowanie karnoskarbowe było w fazie in rem. W takim stadium strona może ustanowić pełnomocnika tylko, jeżeli zostanie wcześniej o tym postępowaniu poinformowana, poprzez choćby wezwanie w charakterze świadka. W związku z tym spółka nie mogła posiadać w momencie doręczenia adwokatowi A. S. pisma z 2 października 2012 r. ustanowionego pełnomocnika w sprawie wskazanej w tym piśmie, a zatem jakiekolwiek pismo w tej sprawę winno zostać doręczone bezpośrednio stronie. Skarżąca spółka odwołała się w tym miejscu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w treści, którego stwierdzono, że zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowy winno zostać doręczone "bezpośrednio podatnikowi" i zaznaczyła, że błędne ustalenie w kwestii zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, doprowadziło organ do kolejnego uchybienia – błędnego zastosowania prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i błędnego uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Organ odwoławczy winien w ocenie spółki umorzyć postępowanie. Spółka wskazała w dalszym ciągu na niekonsekwencję organu, który poza przedmiotowym zawiadomieniem kierował wszelkie pisma w sprawie bezpośrednio do spółki.

Następnie spółka wskazała, powołując się na treść zeznań w szczególności M.K., R. K., J. P., L.M., M.U., L.B. i B.J., iż zeznawali oni o mającej miejsce w spółce T. procedurze depozytu, która to okoliczność wskazuje wbrew twierdzeniu organu, że skarżący oraz T. zawierali skuteczne, realne umowy sprzedaży (zakupu), w których następowało wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co znaczy, że dochodziło do odpłatnej dostawy towarów na gruncie VAT. Zastosowanie wobec towaru procedury depozytu świadczy o tym, że towar ten został pozostawiony do dyspozycji kontrahenta, a zatem doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Spółka zwróciła uwagę na zmianę legislacyjną przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, częściowo zastąpionego przepisem art. 19a, w którym znajduje się pojęcie "dokonania dostawy towarów". Sens tej instytucji opiera się na przekazaniu ekonomicznego władztwa nad rzeczą, co może odbywać się w ogóle bez fizycznego przemieszczenia towarów czy też bez fizycznego przekazania posiadania towarów. Nie jest zatem według spółki zasadne stanowisko organu, że aby dokonać sprzedaży (dostawy) nastąpić musi przemieszczenie towaru. Spółka wskazała jednocześnie, że również przepisy Dyrektywy 112 nie definiują pojęcia dostawy w relacji do fizycznego przemieszczenia towarów. Spółka wskazała, że procedura depozytu to nie to samo, co umowa przechowania z art. 835 i następne Kodeksu cywilnego.

Spółka zwróciła uwagę, że organ pominął zupełnie kwestię oceny działań strony w odniesieniu do działań jej kontrahentów. Brak jest bowiem rozstrzygnięcia w zakresie posiadanej przez strony wiedzy co do przebiegu transakcji wykonywanych przez jej kontrahentów, a co za tym idzie – nie ustalono jaką świadomość posiadała spółka odnośnie do tych transakcji. Organ nie rozstrzygnął, czy spółka dochowała należytej staranności w kontraktowaniu ze swoimi kontrahentami. Z punktu widzenia pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z transakcji ma to według spółki istotne znaczenie. Za nietrafne w tym względzie spółka uznała stwierdzenie, że przesądziwszy, iż nie było transakcji – organ był zwolniony z badania tych okoliczności. Zwłaszcza, że opiera się organ głównie na analizie materiału dowodowego dotyczącego innego podmiotu.

Spółka wskazała, że podkreślany przez organ cel wykonywania transakcji – zwiększenie obrotów w gruncie rzeczy nie implikuje, że owe transakcje nie miały miejsca, ponieważ cel tych transakcji nie powoduje oszustwa podatkowego i powinien leżeć poza zainteresowaniem organów oceniających tę transakcję. Spółka podkreśliła przy tym, że nie odniosła z transakcji żadnych korzyści podatkowych, Skarb Państwa nie odniósł z tego tytułu żadnych strat i nie było takiego zagrożenia. Transakcje te były dla budżetu państwa transparentne.

Odnosząc się do ustalenia organu o stosowaniu w transakcjach niskich marż – spółka podniosła, że brak jest na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Podniosła też, że organy obu instancji w gruncie rzeczy nie zakwestionowały ważności zawartych miedzy stronami umów sprzedaży i zakupu, co znaczy, że są one wiążące, istniały i że wiązały się z nimi określone skutki podatkowe.

Spółka w sposób szczegółowy odniosła się w dalszym ciągu skargi do ekonomicznego przekazania władztwa nad rzeczami, jako kryterium fundamentalnego dla systemu VAT i wskazała, że wystąpienie dostawy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest warunkowane faktycznym przemieszczeniem towarów czy też okolicznością, że znajduje się on w drodze czy też faktem, że w treści faktury występuje tzw. zastrzeżenie prawa własności. W sprawie każdorazowe takie ekonomiczne władztwo nad towarami wyszczególnionymi na kwestionowanych fakturach zostało przekazane. Skarżąca mogła swobodnie dysponować towarem, i to nie tylko jak właściciel, ale jako właściciel.

Następnie spółka zarzuciła organom niewzięcie pod uwagę zasady lojalnej współpracy oznaczającej obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy. Chodzi dokładnie o zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT oraz wskazówki interpretacyjne do oceny transakcji skarżącego wynikające z zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT. Podkreśliła w związku z tym, że organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Spółka podkreśliła, że transakcje jej i T. nie niosły ze sobą dla budżetu państwa żadnego ryzyka podatkowego. Brak było zagrożenia jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego czy też braku wpłaty podatku do budżetu państwa. Ani skarżąca spółka, ani T. nie odnieśli żadnych korzyści podatkowych.

Spółka odniosła się też do stwierdzenia organu wyrażonego na str. 32 decyzji, że ponieważ sprzedawca w rzeczywistości nie wyzbywał się towaru, to kwestionowane transakcje nie mogą być uznane za tzw. transakcje łańcuchowe. Tymczasem spółka, powoławszy się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1257/09 podniosła, że cechą charakterystyczną tak zwanych transakcji łańcuchowych jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywca nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Reasumując, skarżąca spółka podniosła, że wbrew stanowisku organu dokonała kwestionowanych transakcji, zawarła i wykonała oraz rozliczyła umowy sprzedaży do T. oraz zakupu od tej spółki. W tych transakcjach doszło do przeniesienia prawa własności, skutkiem czego doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Wystąpiła zatem odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dodatkowym piśmie z dnia 21 maja 2014 r. skarżąca spółka powtórzyła i rozwinęła część zarzutów sformułowanych w skardze. Dodatkowo podniosła, że nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż stosowne pismo zostało skierowane przez organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego), zgodnie z właściwością wynikającą z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS wystosował zatem wadliwe i nieskuteczne "zawiadomienie", które nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stanowisko powyższe potwierdza, zdaniem spółki, przyjęcie nowelizacji Ordynacji podatkowej i wprowadzenie art. 70c w następującym brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Dalej wskazano, że inspektor prowadzący postępowanie i redagujący pismo nie posiadał nawet kopii dokumentów, które w jakikolwiek potwierdzałyby, że postępowanie karnoskarbowe zostało rzeczywiście wszczęte. Takich dokumentów nie ma też w aktach sprawy.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej celem ustalenia okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, załączył do akt sprawy wraz z wnioskiem o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, dokumenty wskazujące na wszczęcie w dniu 22 grudnia 2011 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (za miesiące od listopada do grudnia 2006 r.) złożonych przez B K. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2007 r. na skutek zawyżenia w nich kwot podatku należnego poprzez posłużenie się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w nierzetelny sposób przez firmę C. S.A. we W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać wniosek skarżącej spółki o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej strony skarżącej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13, w którym tut. Sąd zajmował się kwestią ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a która to kwestia jest istotna także na gruncie niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Takie brzmienie wskazanego przepisu świadczy o tym, że ma on charakter fakultatywny, zaś decyzja o zawieszeniu postepowania należy wyłącznie do uznania Sądu. Podkreśla się również, że Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien oceniać okoliczności w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 cytowanej ustawy). Należy nadto wskazać, że w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. Oznacza to, że regulacja ww. przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej (zagadnienia wstępnego), czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. W postępowaniu sądowoadministracyjnym pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć jako przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Tylko wówczas zawieszenie postępowania może okazać się konieczne (B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206, postanowienie NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FZ 788/13, LEX nr 1364195).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w opinii orzekającego Sądu nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż postępowanie sądowe, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej spółki nie stanowi przyczyny prejudycjalnej, która powinna być rozstrzygnięta przed rozstrzygnięciem sporu w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem usprawiedliwione wstrzymanie biegu postępowania w sprawach tego samego rodzaju, do czasu prawomocnego zakończenia sprawy, w której już zapadło orzeczenie, ale zostało zaskarżone do sądu wyższej instancji (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006, s. 282). Nie sposób bowiem dostrzec żadnych przeszkód, które uniemożliwiałyby Sądowi samodzielne rozstrzygnięcie spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i czyniłyby koniecznym oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania kasacyjnego w innej sprawie.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że niezasadny jest podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zaznaczyć należy, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 grudnia 2011 r., kiedy to wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w Biurze Informatyczno-Wdrożeniowym K. Sp. z o.o. w K., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi z treści uzasadnienia wyroku TK nie wynika, by takie zawiadomienie było koniecznie doręczone bezpośrednio stronie postępowania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na gruncie niniejszej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy lub dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt czy też z okoliczności sprawy (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12, wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/13).

Słusznie zatem organ II instancji przyjął, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Mając bowiem na uwadze treść ww. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że powiadomienie podatnika pismem z dnia 2 października 2012 r. o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym odnoszącym się do fazy in rem stanowi prawidłowe poinformowanie strony o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi, Trybunał nie przesądził ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Należy w związku z tym przyjąć, że każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie wywoła ww. skutek. Sąd nie podzielił zarzutu spółki o nieskutecznym doręczeniu zawiadomienia. Skoro bowiem w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., uprawnionym do reprezentowania spółki był adwokat A.S., to jemu należało doręczyć przedmiotowe pismo z dnia 2 października 2012 r. Wynika to z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym A.S. został umocowany do działania w imieniu spółki (zresztą pismo powyższe sporządzone zostało w ramach postępowania kontrolnego, a nie w ramach postępowania karnego, jak sugeruje się w treści skargi i opatrzone jest sygnaturą tego postępowania). Zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania. Od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Sąd podkreśla, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowania podatnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (w tym o kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia) zawiadamiać właśnie ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co też miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

Nie można również zaakceptować stanowiska pełnomocnika spółki, że sporządzenie pisma i zawiadomienie dokonane przez organ kontroli nie ma skutku prawnego, gdyż czynność tę winien wykonać naczelnik urzędu skarbowego. Wskazać należy, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona skarżąca został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 15 października 2013 r. Przepis ten zresztą, stanowiący, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, dotyczy w opinii Sądu takiej sytuacji, gdy wobec podatnika nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub czynności sprawdzające. W takim przypadku również istnieje bowiem obowiązek wystosowania wskazanego zawiadomienia (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr [...]). Skoro zaś postępowanie kontrolne toczyło się przez Dyrektorem UKS, to on jako jego gospodarz tego postępowania był uprawniony do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. Zwłaszcza, że postępowanie kontrolne należy uznać za odpowiednik postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej), zaś organ kontroli skarbowej, którym w tym przypadku jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - za odpowiednik organu podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy). Ponadto z treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. 1a tej ustawy wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Stąd organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i choćby z tego też powodu nie można stawiać tezy formułowanej przez spółkę, że zawiadomienie wystosowane w toku postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej jest nieskuteczne, gdyż nie uczynił tego organ podatkowy.

Nie niweczy nadto skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podnoszona w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. okoliczność, że organ kontroli skarbowej fizycznie nie dysponował postanowieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skoro o fakcie tym uzyskał wiarygodną informację od właściwego organu, przed którym takie postępowanie zawisło, zaś z dokumentów przedłożonych na rozprawie, a dopuszczonych przez Sąd jako dowód w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika jednoznacznie fakt wydania takiego postanowienia.

Organ nie miał też obowiązku doręczać skarżącej spółce postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co zdaje się sugerować argumentacja zawarta w powołanym wyżej piśmie pełnomocnika spółki. Skarżąca strona pomija w tej materii uregulowania k.p.k. i k.k.s., z których wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje w drodze postanowienia, które ani nie jest ogłaszane podatnikowi, ani tym bardziej doręczane, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Te okoliczności legły zresztą u podstaw stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należy, co następuje. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1).

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433: "Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", które implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy.

Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C - 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C - 320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy", a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX)."

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własne, podnieść należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie doszło przy zakwestionowanych przez organy transakcjach do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nie może być zatem mowy o dostawie kreującej obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie firmy biorące udział w procederze tzw. "sprzedaży technicznej" ("kółeczek") zawierając umowy nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten od początku znajdował się w wyłącznej dyspozycji T. S.A. z B., fizycznie był składowany w magazynach tej spółki i nigdy nie miał ich opuścić. Okoliczność tę potwierdziła świadek M.K. będąca kierownikiem działu handlowego w skarżącej spółce. Zeznała ona bowiem, że w 2006 r. została dokonana duża sprzedaż do T., gdzie dostawcą towaru była firma C. Towar ten nie znalazł się w magazynie skarżącej spółki, fizycznie zdeponowany był bowiem w magazynie T.u i nigdy nie miał trafić do strony. Prezes zarządu A.W. wydał natomiast polecenie zakupu tego towaru od firmy C, a następnie sprzedaży do T.u według niskiej marży ustalanej przez kogoś z zarządu. Zamiarem stron transakcji zatem nie było przekazanie władztwa nad rzeczą, ale – jak wynikało z zeznań świadków, głównie pracowników spółki T. – sztuczne podwyższenie obrotu, mające na celu zyskanie wiarygodności u kontrahentów, uzyskanie kredytów, intratnych kontraktów, czy tzw. "wietrzenie, odświeżanie magazynów" poprzez spowodowanie ruchu magazynowego i podniesienie przez to obrotu handlowego i wyższych obrotów na giełdzie. Każdy z uczestników tych transakcji wiedział, że towar był i pozostanie w wyłącznej dyspozycji T.. Skarżąca spółka kupując towar w firmie I. (C) miała świadomość tego, że jest to sprzęt informatyczny znajdujący się w magazynie firmy T. i że do tej właśnie firmy zostanie on w krótkim czasie (niejednokrotnie w tym samym dniu) sprzedany, gdyż celem transakcji nie było uzyskanie władania rzeczą, a sztuczne zwiększenie obrotów firm biorących udział w całym procederze. Zresztą z akt sprawy wynika jednoznacznie, której to okoliczności skarżąca w istocie nie kwestionuje, że towar fizycznie pozostawał zawsze w magazynie spółki T.. Potwierdza tę okoliczność również spółka I., która twierdziła, że kupowane w 2006 r. od T. towary nie przechodziły fizycznie przez jej magazyn.

Kwestia tzw. procedury depozytowej, na którą powołuje się strona skarżąca stosowana przez T., a polegająca na fizycznym oddzieleniu towaru, zabezpieczeniu go i oznakowaniu nie mogła – jak słusznie zaznaczył organ – mieć zastosowania do skarżącej spółki. Faktycznie, jak wynikało z zeznań niektórych świadków, w tym B.C. w T. istniał magazyn depozytowy, ale jego działalność polegała na przyjmowaniu towarów ze składu celnego, co wymaga odpowiednich zabezpieczeń finansowych. Skoro organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że T. nie dokonywał dostaw towarów z zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej spółki, to nie mogła ona ich nabyć, by następnie dysponując nimi jak właściciel oddać ich w depozyt. Natomiast wyodrębnienie w magazynie towaru, który podlegał jedynie sztucznemu fakturowaniu dokonywane było w celu zarówno upozorowania dostaw, jak i zdjęcia go ze stanu magazynowego, aby nie dokonać innych transakcji tym samym towarem, co wynikało z ustaleń poczynionych w spółce T..

Błędne jest nadto przekonanie skarżącej spółki, że skoro w toku postępowania organy obydwu instancji nie zakwestionowały ważności zawartych między stronami umów w trybie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego (do czego kompetentne są wyłącznie sądy powszechne), to są one ważne i wiążące, a ich istnienie musi zostać uwzględnione w toku sprawy podatkowej. Stwierdzić należy, że organy nie badały ważności zawieranych umów z punktu widzenia prawa cywilnego, skupiły się natomiast na ocenie skuteczności tychże transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego. Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oceniły, że nie została wykonana czynność wynikająca z kwestionowanych faktur, do czego miały pełne prawo. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe władne są dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, a uprawnienie do tego dają im przepisy art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładające na nie obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a więc i umów cywilnoprawnych, i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

Słusznie też zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , że skoro zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy skarżącą spółką a kontrahentami doszło do jakiejkolwiek transakcji, to okoliczność ta zwalnia organy z obowiązku ustalenia czy podatnik dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Podnosząc bowiem zarzut pominięcia przez organy powyższej kwestii spółka nie zauważa, że z akt sprawy wynika, iż wiedziała i zgadzała się na fakturowanie transakcji, co do których z góry było wiadomo, że nie dojdzie do ich wykonania, a towar po zafakturowaniu "powróci" do pierwotnego sprzedawcy. Była to celowa i zaplanowana polityka zarządu spółki, której prezes wydawał osobiste polecenia pracownikom zajmującym się obsługą powyższych transakcji, a mając na celu sztuczne zawyżenie obrotów firmy. Charakter transakcji, sposób ich przeprowadzenia jednoznacznie wskazuje na to, że skarżąca spółka miała wiedzę na temat niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami.

Wskazać wreszcie należy, że wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Stan faktyczny został ustalony głównie w oparciu o dokumenty księgowe skarżącej spółki, jak również firm biorących udział w procederze tzw. "sprzedaży technicznej", inaczej zwanym "kółeczkami", protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w I. (CCS) oraz protokół badania ksiąg podatkowych w T., protokoły z czynności sprawdzających u tychże kontrahentów skarżącej spółki, protokoły zeznań świadków przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym w szczególności pracowników zatrudnionych w firmie T., którzy opisali zarówno sam proceder wystawiania "pustych faktur", jak i wskazali firmy biorące w nim udział (w tym skarżącą spółkę). Jedynie czterech pracowników tej spółki wskazywało na brak wiedzy w zakresie sztucznego fakturowania, jednakże była to asystentka dyrektora handlowego A.K., która według pozostałych świadków wydawała polecenia dokonywania takich transakcji (stąd jej zeznania organ uznał za niewiarygodne), pozostałe zaś osoby albo nie miały styczności z działem zajmującym się tymi transakcjami, albo również były bezpośrednio uwikłane w wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać nadto należy, że w stosunku do obydwu spółek, tj. T. S.A. z B. oraz I. S.A. (C. S.A.) z Wrocławia wydane zostały ostateczne decyzje podatkowe, które zawierają opis transakcji również ze skarżącą spółką w grudniu 2006 r. W toku postępowania przesłuchano także prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej spółki, jej kierownika działu handlowego (M.K.), która – jak podniesiono wyżej - pośrednio potwierdziła uczestnictwo w procederze oraz magazyniera A.O.. W oparciu o powyższy materiał dowodowy, w opinii Sądu, bezsprzecznie ustalono, że towar nabyty fakturowo z T. był w krótkim czasie przefakturowywany do drugiego kontrahenta, by ostatecznie powrócić do firmy T.. Proceder ten odbywał się przy doliczeniu kolejno minimalnej marży, rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywano w formie wzajemnych kompensat, a towar nigdy nie opuszczał magazynów T..

Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego, w szczególności zeznań niektórych świadków i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) należy uznać za nieuzasadnione.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Twierdzenie to dodatkowo wzmacnia treść przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, który nadaje organowi odwoławczemu przede wszystkim status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, z czym organ odwoławczy nie miał do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Konsekwencją powyższych twierdzeń jest konstatacja, że nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jeśli tylko nie przekracza ono ram wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej zatem dopuszczalne jest dokonanie własnej, ponownej oceny już zgromadzonego i zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. W takiej sytuacji nie może być zatem mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, gdyż organ II instancji nie gromadził materiału dowodowego i nie oceniał go po raz pierwszy w swojej decyzji. Zeznania pracowników skarżącej spółki oraz firmy T., na które powołuje się pełnomocnik podatnika jako dowody potwierdzające fikcyjność kwestionowanych transakcji zostały przytoczone w decyzji organu I instancji. Podobnie, okoliczność, że organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym na potrzeby innego postępowania i zawarł w swojej decyzji twierdzenia innych organów podatkowych, które uznał za własne, nie świadczy o wadliwości tej decyzji. Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że z treści art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, nie ma zatem bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie mają także wpływu na prawidłowość decyzji podnoszone w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. kwestie zalegania w aktach sprawy dokumentów, które w istocie rzeczy nie odnoszą się do spółki, czy do kontrolowanego okresu. Organy wskazały bowiem w swoich decyzjach, które ze zgromadzonych dowodów były w sprawie istotne, na których się oparły i które były im przydatne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a którym odmówiono przymiotu wiarygodności.

Zatem mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci tychże przepisów nie może zostać uznany za zasadny.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967.

Z kolei w związku z prawidłowym, w opinii Sądu ustaleniem organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz I. S.A. z Wrocławia oraz T. S.A. z B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało uznać również i zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Ponadto strona skarżąca powołując się na zasadę neutralności, czy kwestię wolności działalności gospodarczej zdaje się nie zauważać, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Skarżąca spółka nie dostrzega bowiem tego, że do nadużycia prawa dochodzi w momencie, gdy następuje odliczenie podatku w oparciu o faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd nieuprawnione są szeroko eksponowane argumenty, że zakwestionowane transakcje nie niosły ze sobą dla budżetu państwa jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, czy też braku wpłaty do budżetu państwa, zaś ani skarżąca ani też jej kontrahenci nie odnieśli z kwestionowanych transakcji żadnych korzyści podatkowych. Oczywistym jest, że korzyścią taką było nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie mógł mieć również zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia tego przepisu. Jak wskazano wyżej, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m. inn. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem, na co Sąd zwracał uwagę powyżej, warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 (dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta.

Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i odnosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można dostrzec w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Jedynym celem przeprowadzonych transakcji było bowiem sztuczne podwyższenie obrotu, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).