Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1990/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2014 r. nr IPPB5/423-945/13-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. S. A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką", "Operatorem" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że jest Skarżąca operatorem telefonii komórkowej, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz klientów instytucjonalnych. Spółka sprzedaje również szereg innych towarów i usług wspomagających lub rozszerzających jej ofertę handlową. Aktualnie Spółka oferuje usługi telekomunikacyjne w dwu podstawowych systemach rozliczeń: w tzw. systemie "postpaid" lub "abonamentowym". Spółka fakturuje "z góry" stałe opłaty za okres rozliczeniowy oraz "z dołu" opłaty za czynności dodatkowe w stosunku do tej stałej opłaty (np. opłaty za połączenia nie objęte opłatą naliczoną "z góry"). W tzw. systemie "prepaid" lub "przedpłaconym", w celu korzystania z usług Spółki klienci muszą posiadać aktywną kartę SIM oraz kwotę na koncie rozliczeniowym, konieczną do opłacenia usług. Wykorzystanie nabytych jednostek jest możliwe przez czas określony przez Spółkę w regulaminie.

Przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło systemu rozliczeniowego w wariancie "postpaid". Spółka aktualnie zamierza wdrożyć nowe rozwiązanie, umożliwiające klientom korzystającym z usług w systemie "postpaid" dokonanie za jej pośrednictwem zapłaty za świadczenia (tj. towary lub usługi) realizowane przez zewnętrznych dostawców. Dokonując wyboru modelu współpracy z Operatorem na zasadach "postpaid", każdy z Abonentów otrzyma możliwość dokonywania za jego pośrednictwem zapłaty za szerszy wachlarz usług, niż tylko usługi telekomunikacyjne. Przykładem opłat, które Spółka zamierza dodatkowo oferować swoim klientom, jako jeden z wariantów nowego systemu rozliczeń, będą opłaty za aplikacje (programy) udostępniane klientowi przez funkcjonujące na rynku sklepy internetowe. W prezentowanym modelu klient będzie miał możliwość dokonania, w sklepie internetowym, zakupu wybranej przez siebie usługi, świadczonej przez zewnętrznego dostawcę. Rola Spółki w odniesieniu do tego rodzaju transakcji pomiędzy dostawcą usługi, a klientem Spółki, wyrażać się będzie w naliczeniu opłaty należnej dostawcy od klienta oraz przyjęciu zapłaty od klienta z tytułu powyższej opłaty. W przypadku nieuregulowania przez klienta należności za naliczoną opłatę, Spółka uprawniona będzie także do podejmowania działań windykacyjnych w powyższym zakresie. Skarżąca dla uproszczenia zagadnienia przedstawiła założenia dla jednego, przykładowego projektu.

Właściciel sklepu prowadzi sklep internetowy, tzn. domenę internetową, za pośrednictwem której użytkownicy internetu mają możliwość zapoznania się z ofertą tego sklepu i mogą dokonywać zakupu Aplikacji. Oprócz typowych sposobów zapłaty za nabyte Aplikacje (płatności drogą elektroniczną, np. przelewem bankowym lub kartą kredytową) właściciel sklepu umożliwi dodatkowy sposób zapłaty, jako alternatywny do już istniejących. Schemat nowego rozwiązania przewiduje, że po dokonaniu zakupu klient sklepu będzie miał możliwość dokonania wyboru opcji zapłaty za pośrednictwem Operatora.

Skarżąca podkreśliła, że w przypadku, gdy klientem sklepu internetowego będzie Abonent Spółki i wybierze on formę zapłaty za pośrednictwem Operatora, to wówczas dojdzie do następujących czynności prawnych i faktycznych (poniżej przedstawione są one w kolejności chronologicznej, przy czym z racji tego, iż okresy rozliczeniowe stosowane przez Spółkę w rozliczeniach z Abonamentami są inne, niż miesiąc kalendarzowy, może mieć miejsce sytuacja, iż zdarzenia z pkt 4 lub 5 wystąpią przed zdarzeniem z pkt 3):

1. Dokonanie zakupu Aplikacji od dewelopera przez Abonenta w sklepie Internetowym. Cena Aplikacji wyrażona będzie w złotych (PLN) i będzie ceną brutto (będzie zawierała podatek od wartości dodanej obliczony według obowiązującej stawki uwzględniając miejsce świadczenia usługi, czyli stawkę podatku VAT jednego z krajów Unii Europejskiej). Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonenta będzie deweloper;

2. Przeniesienie wierzytelności dewelopera względem Abonenta, w momencie sprzedaży Aplikacji, z dewelopera na właściciela sklepu (przeniesienie pierwsze), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z właściciela sklepu na koordynatora grupy (przeniesienie drugie), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z koordynatora grupy na Spółkę (przeniesienie trzecie). W rezultacie czynności opisanych w punktach 1 i 2 wierzycielem z tytułu zakupu Aplikacji przez Abonenta będzie Spółka. Podstawą prawną do przeniesienia na Spółkę wierzytelności będzie zawarta z koordynatorem grupy umowa na świadczenie usług faktoringu. W tym celu Spółka zawrze z koordynatorem grupy ramową umowę faktoringu, na podstawie której będzie otrzymywać od niego, na bieżąco, informacje o kwotach wierzytelności przysługujących koordynatorowi grupy wobec poszczególnych Abonentów. Umowa faktoringu będzie poddana prawu niemieckiemu;

3. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, stosowanego przez Spółkę w rozliczeniach wynikających z umowy o świadczenie usług z Abonentem, Spółka wystawi fakturę Abonentowi obejmującą m.in. opłaty za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Abonenta oraz opłaty za świadczenia osób trzecich odpowiadającą kwocie nabytych względem Abonenta wierzytelności. Kwota nabytych wierzytelności względem Abonenta zostanie wyraźnie oddzielona na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będzie ona ujęta w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury;

4. Po zakończeniu miesiąca kalendarzowego koordynator grupy przedstawi Spółce zestawienie wierzytelności ("Statement"), które przeniósł na Spółkę w okresie rozliczeniowym, oraz zestawienie kwot, jakie Spółka powinna przekazać na rzecz koordynatora grupy z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte Aplikacje. W rozliczeniach między Spółką, a koordynatorem grupy, okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy. Kwoty do zapłaty przez Spółkę koordynatorowi grupy będą pomniejszone o kwoty wynikające z przyznanych Abonentom zwrotów lub reklamacji. Rozliczenia będą dokonywane w złotych;

5. Wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz koordynatora grupy za świadczone przez nią w okresie rozliczeniowym usługi faktoringu. Wynagrodzenie to będzie ustalane w postaci prowizji liczonej od wartości opłat za nabyte Aplikacje, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia będą dokonywane w złotych;

6. Zapłata Abonenta za fakturę wystawioną przez Spółkę, w tym opłaty za świadczenia osób trzecich. W przypadku braku częściowej lub całkowitej zapłaty Spółka będzie prowadziła działania windykacyjne, jak również może zbyć taką wierzytelność.

Spółka podkreśliła, że w opisanym modelu nie będzie dokonywała sprzedaży Aplikacji. W związku z powyższym pierwotnie nie będzie ona wierzycielem należności powstałych z tego tytułu. Wypracowany model współpracy zakłada, że wierzytelności powstałe z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonentów zostaną przeniesione na Spółkę w wyniku kolejno następujących po sobie zdarzeń: przeniesienia wierzytelności z dewelopera na właściciela sklepu (jeżeli właściciel sklepu nie jest jednocześnie deweloperem), przeniesienia wierzytelności z właściciela sklepu na koordynatora grupy, przeniesienia wierzytelności z koordynatora grupy na Spółkę. Taki złożony schemat przenoszenia wierzytelności wynika z faktu, iż właściciel sklepu współpracuje z wieloma deweloperami z jednej strony (ze swoimi dostawcami), oraz z kilkoma grupami telekomunikacyjnymi z drugiej strony, przy czym do każdej z grup należy kilka lub więcej podmiotów. Opisany model współpracy jest skierowany nie tylko do Spółki i jej Abonentów, lecz ma na celu umożliwienie rozliczania zapłaty za Aplikacje przez abonentów innych operatorów, na podobnych zasadach. W zamierzeniu opracowany model ma być dostępny dla klientów wielu operatorów z różnych krajów oraz łatwy w stosowaniu. Odpowiednio oznacza to, iż Spółka nabędzie tylko te wierzytelności, które powstaną w wyniku zakupów dokonanych przez jej Abonentów i tylko wtedy, gdy przy danej transakcji Abonent wybierze opcję "płatności za pośrednictwem operatora".

W celu realizacji przedstawionego modelu ramowa umowa faktoringu z koordynatorem grupy będzie zawierała m. in. następujące postanowienia: przenoszenie przez koordynatora grupy na Spółkę wierzytelności względem Abonentów, wynikających z zakupu Aplikacji, obciążanie przez Spółkę Abonentów kwotami wynikającymi z przejętych wierzytelności, dokonywanie płatności na rzecz koordynatora grupy w wysokości równej wartości nabytych wierzytelności (czyli wartości równej sumie opłat za nabyte Aplikacje) bez względu na fakt, czy Abonenci dokonali zapłaty tych opłat na rzecz Spółki, promowanie funkcjonalności polegającej na możliwości dokonywania zapłaty za nabyte Aplikacje za pośrednictwem Operatora. Ustalone zasady rozliczeń pomiędzy Spółką, a koordynatorem grupy będą uwzględniały proces rozpatrywania reklamacji i akceptacji zwrotu należności z tytułu zakupionych przez Abonentów Aplikacji. Spółka nie będzie podmiotem uprawnionym do merytorycznego rozpatrywania zasadności reklamacji, chyba że reklamacja będzie dotyczyła błędnego naliczenia opłaty przez Spółkę. W przypadku skutecznej rezygnacji z zakupu Spółka będzie otrzymywała informację o takiej okoliczności od koordynatora grupy i będzie zobowiązana do zwrotu Abonentowi opłaty za zakupioną przez niego Aplikację. Dokonanie zwrotu będzie dokumentowane przez Spółkę poprzez uwzględnienie zwracanej kwoty na fakturze dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przypadku anulowania transakcji sprzedaży Aplikacji, nabyte przez Spółkę wierzytelności będą wygasać. Będzie to uwzględniane w rozliczeniach dokonywanych przez Spółkę z momentem uzyskania przez Spółkę informacji o tej okoliczności.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano szereg pytań, w tym dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku numerami 5, 6, 7, 8 i 9 oraz, określone jako dotyczące podatku u źródła, oznaczone numerem 10:

5. Czy pobierane przez Spółkę od Abonentów opłaty za nabyte przez nich Aplikacje powinny być rozpoznawane jako przychód Spółki opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

6. Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, momentem rozpoznania tego przychodu będzie moment wystawienia faktury na rzecz Abonenta, jeżeli będzie miał on miejsce przed otrzymaniem zapłaty przez Spółkę?

7. Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, zapłata na rzecz koordynatora grupy kwot wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów), obejmujących wierzytelności przejęte od koordynatora grupy na podstawie umowy faktoringu, będzie uprawniała Spółkę do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?

8. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 7, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, w momencie wykazania przychodu z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte wierzytelności?

9. Czy przychód z tytułu prowizji należnej Spółce od Koordynatora Grupy w zamian za świadczenie na jego rzecz usług faktoringu będzie powstawał w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności?

10. Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od należności przekazywanych koordynatorowi grupy, wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów)?

Skarżąca w odniesieniu do pytania nr 5 stwierdziła, że otrzymanie przez Spółkę od Abonentów kwot wynikających z należnych jej opłat, nie będzie stanowiło - odpowiednio - przychodu do opodatkowania, lecz będzie elementem rozliczeń pomiędzy Spółką, a koordynatorem grupy w ramach świadczonej przez Spółkę usługi faktoringu. Kwoty otrzymywane od Abonentów nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia, ponieważ będzie on zobowiązany do ich dalszego przekazania na rzecz koordynatora grupy. Przychodem dla Spółki, jak wskazano powyżej, będzie jedynie wartość prowizji wynikająca ze świadczenia przez nią usług faktoringu.

Odnośnie pytania nr 6 stwierdziła, że w przypadku uznania jej stanowiska, wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 5, za nieprawidłowe, należy ustalić moment powstania przychodu z tytułu otrzymania opłat, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów. W ocenie Spółki, zastosowanie w tym miejscu znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą lub "updop". Podkreśliła, że będzie świadczyła usługę na rzecz koordynatora grupy, a nie na rzecz Abonentów, zatem nie należy wiązać momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem wykonania usługi. Jeżeli zatem wystawi fakturę na Abonenta przed momentem otrzymania od Abonenta kwot opłat za świadczenia wykonane przez osoby trzecie, to przychód powinien zostać rozpoznany z momentem wystawienia tej faktury.

W kwestii pytania nr 7 Spółka wyjaśniła, że wydatki na miesięczne zestawienia będą spełniały ustawowe warunki zakwalifikowania ich jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ nie tylko są związane z otrzymaniem opłat od Abonentów, ale ich poniesienie warunkuje możliwość zgodnego z prawem uzyskania tych opłat przez Spółkę. Wobec powyższego, jeżeli zostanie uznane, iż opłaty otrzymywane od Abonentów stanowią przychód Spółki, to logiczne i konieczne jest uznanie spłat wartości tych opłat na rzecz koordynatora grupy za koszt uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o pytanie nr 8, to, w ocenie Spółki, zastosowanie będzie miał w tym przypadku art. 15 ust. 4 updop, który wskazuje na moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które są w sposób bezpośredni związane z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla przedmiotowego pytania. Oznacza to, że wydatek w postaci przekazania koordynatorowi grupy kwot wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów) będzie kosztem podatkowym niejako "odroczonym" do momentu uzyskania przychodu. Spółka będzie zatem uprawniona do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu z tytułu kwot wynikających z opłat za usługi innych podmiotów, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów.

Wypowiadając się co do pytania nr 9 Spółka powołała się na art. 12 ust. 3c ustawy i stwierdziła, że przychód z tytułu wykonania usług faktoringu przez Spółkę na rzecz koordynatora grupy, za wykonanie których Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie miesięczne, powinien być rozpoznawany przez nią na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec miesiąca.

Odnośnie pytania nr 10 Spółka wyjaśniła, że w niniejszym przypadku nie znajdą zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 21 ust. 1 updop. W związku z tym, że koordynator grupy nie posiada zakładu w Polsce, z którym związane byłoby otrzymanie przez niego należności, przychody te nie powinny być opodatkowane na terytorium Polski. Zaś nawet gdyby miały podlegać takiemu opodatkowaniu, to nie w systemie podatku u źródła pobieranego przez podmiot dokonujący wypłat. Biorąc to pod uwagę prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z dokonywaniem rozliczeń dotyczących należności będących przedmiotem usług faktoringu, nie będzie ona zobowiązana do poboru i zapłaty podatku u źródła.

W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (pytania we wniosku od nr 5 do nr 10):

a) w części dotyczącej określenia przychodu i momentu jego powstania z tytułu egzekucji wierzytelności od dłużnika oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie tej wierzytelności od faktoranta (pytania 5 - 8) - uznał za nieprawidłowe;

b) w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu prowizji należnej Spółce od koordynatora grupy w zamian za świadczenie na jego rzecz usług factoringu (pytanie 9) - uznał za prawidłowe;

c) w części dotyczącej obowiązku poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od należności przekazywanych koordynatorowi grupy (pytanie 10) - uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, odnosząc się do pytań nr 5 – 8, Organ powołał się na art. 509 § 1, art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 ustawy, i wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., iż Spółka zamierza nabywać od koordynatora grupy ich własne wierzytelności i następnie je windykować od dłużników we własnym imieniu, na własną rzecz, rachunek, koszt i ryzyko. Powyższe oznacza, zdaniem Organu, że Skarżąca będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie otrzymania należności od dłużnika. W tym momencie bowiem poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Minister podkreślił, że w przypadku otrzymania w wyniku prowadzonej windykacji tylko części windykowanej wierzytelności, wydatki na jej nabycie stanowią koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej pozostaje wpłata dłużnika w ogólnej kwocie wierzytelności. Reasumując Organ wskazał, że spłata wierzytelności przez dłużnika spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Przychód ten równy będzie kwocie spłaconej przez dłużnika wierzytelności (lub jej części). Wydatki z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności od faktoranta stanowią zaś koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie otrzymania należności od dłużnika. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem. W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności - to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Skarżąca winna będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności.

Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1, ust. 3a, art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podniosła, że stanowisko prezentowane przez Organ w odniesieniu do pytania nr 5 nie znajduje poparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Organ zaś nie wskazał w swoim uzasadnieniu relewantnych przepisów na poparcie swojego stanowiska. Naruszenie art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało natomiast, według Spółki, na wadliwym, pobieżnym zredagowaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie w sformułowanym w niej zakresie. Jednocześnie Sąd wyjaśnia od razu, że wspomniany zakres, w jakim orzekał, dotyczył tylko tej części interpretacji, która została zaskarżona, tj. części, w których stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (dyspozytywna cześć interpretacji i stanowisko Organu odnoszące się do kwestii postawionych w punktach 5, 6, 7 i 8 wniosku o interpretację). W pozostałym zakresie, tj. tym, w którym stanowisko Spółki Organ uznał za prawidłowe (punkty 9 i 10 wniosku), Sąd w ogóle nie orzekał z uwagi na fakt, że skargi w tym zakresie nie wniesiono (zasada skargowości postępowania sądowoadministracyjnego).

Odnośnie do sformułowanego przez Spółkę pytania wniosku nr 5, tj. statusu otrzymywanych od Abonentów opłat za nabywane Aplikacje jako przychodu, należy zaakcentować wskazywaną w samym wniosku okoliczność, iż nabycie Aplikacji przez Abonenta równoznaczne jest z "natychmiastowym" przeniesieniem wierzytelności stąd wynikającej na Spółkę. We wniosku wskazano na trzy następujące "natychmiast" po sobie "przeniesienia" wierzytelności z jednych na innych uczestników opisanego, przyjętego modelu organizacyjnego systemu rozliczeń "postpaid". Ostatnie, trzecie "przeniesienie" dotyczy relacji koordynator – Spółka ("...przeniesienie tej wierzytelności z Koordynatora na Spółkę..." jako "przeniesienie trzecie"). Spółka wyraźnie wskazała zatem we wniosku, i to kilkakrotnie, że po dokonanym trzecim przeniesieniu wierzytelności ona właśnie będzie wierzycielem z tytułu zakupu Aplikacji, że koordynator grupy przeniósł na Skarżącą przedmiotowe wierzytelności, i że - w konsekwencji – zapłata ze strony Skarżącej na rzecz koordynatora następować będzie niezależnie od tego, czy Abonent dokona zapłaty na rzecz Skarżącej. Opisane czynności dokonywane będą w ramach ramowej umowy faktoringu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował działania Spółki jako realizację umowy faktoringu właściwego, w której ma ona status nabywcy wierzytelności (faktora) z przejęciem na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika, zaś koordynator grupy ma status zbywcy takich wierzytelności (faktoranta). Wynagrodzeniem faktora jest dyskonto lub pobrana w innej formie kwota. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, wynagrodzeniem Spółki jako faktora jest kwota ustalona w postaci prowizji liczonej od wartości opłat za nabyte Aplikacje.

Zasadniczy problem niniejszej sprawy polega zatem na odpowiedzi na pytanie, czy nabywając wierzytelności w ramach faktoringu właściwego faktor uzyskuje jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jakkolwiek ustawa nie definiuje pojęcia przychodu, to niewątpliwie jego konstytutywne cechy wynikają z nauki prawa i istniejącego orzecznictwa sądowego. Przyjmuje się zatem, że przychodem jest każde trwałe, definitywne przysporzenie majątkowe, które miało charakter rzeczywisty. Te konieczne cechy przychodu Minister wskazał co prawda w zaskarżonej interpretacji (str. 12, ostatni akapit), ale powołanie się na art. 12 ust. 1 ustawy stanowi w istocie jedyne uzasadnienie poglądu Organu, że wstępując w prawa poprzedniego wierzyciela i realizują te prawa Spółka uzyskała przychód. Po przywołaniu tego przepisu Minister od razu przeszedł bowiem do odpowiedzi na pytanie o datę powstania w Spółce przychodu, nie zauważając, że - abstrahując nawet od kwestii poprawności poglądu, iż w sprawie zaistniał przychód – zidentyfikowanie przychodu w niniejszej sprawie wymagało wyczerpującego uzasadnienia, a nie jedynie przywołania lakonicznego przepisu ustawy, który zresztą, jak wyżej Sąd wskazał, nie definiuje przychodu, lecz podaje, tytułem przykładu, możliwe przysporzenia majątkowe uznane za przychody. Art. 14c § 1 Ordynacji wymaga tymczasem, aby stanowisko Ministra zostało rzeczywiście uzasadnione, a nie uzasadnione jedynie pozornie. Już tylko ta wadliwość interpretacji uprawniała Sąd do jej uchylenia.

Sąd nie zgadza się jednak z oceną Ministra, że nabycie wierzytelności w warunkach opisanych we wniosku kreuje przychód. Nie można dopatrzyć się tu żadnego trwałego, definitywnego i rzeczywistego zwiększenia majątku Spółki. Samo pobranie od Abonenta opłaty za nabytą Aplikację następuje bowiem w wykonaniu umowy faktoringu, i jest realizacją uprawnienia faktora do wyegzekwowania długu od dłużnika. Faktor nie świadczy w takiej konfiguracji prawnej żadnej usługi względem dłużnika, nie ma on względem niego żadnych obowiązków ani praw innych, niż jedynie zażądanie spłaty długu, który pierwotnie obciążał dłużnika względem poprzedniego wierzyciela. Przejmując na siebie ryzyko wypłacalności dłużnika faktor może natomiast świadczyć usługę względem poprzedniego wierzyciela, zaś istota tej usługi polega na uwolnieniu tego poprzedniego wierzyciela od ryzyka związanego z dochodzeniem długu. Na gruncie niniejszej sprawy, jak wynika z wniosku, ta usługa ma swoją konkretną, wymierną wartość, która związana jest z wartością nabytych w danym okresie rozliczeniowym Aplikacji, i która stanowi prowizję uzależnioną od wartości tych Aplikacji. Ta właśnie prowizja jest "strumieniem" pieniędzy przepływającym w odwrotnym kierunku, niż od nabywcy do zbywcy wierzytelności, który to "strumień" musi wystąpić, aby w relacji faktor – faktorant zaistniała usługa z towarzyszącą jej zapłatą. Na potrzebę zidentyfikowania takiego "strumienia pieniędzy" wskazał NSA w wyroku o sygn. I FPS 5/11, który dotyczył co prawda podatku od towarów i usług, ale wskazany w nim "strumień pieniędzy" jako obrót w tym podatku powinien być potraktowany jako wynagrodzenie faktoranta za usługę faktoringu. To wynagrodzenie, i tylko ono, jest na gruncie podatku dochodowego przychodem. Nie jest nim sama nabywana wierzytelność, tak samo, jak nie jest przychodem żadna rzecz – ruchoma lub nieruchoma – jaką w ramach innej umowy, np. umowy sprzedaży, nabywa nowy właściciel od właściciela poprzedniego. W niniejszej sprawie nabycie przez Spółkę wierzytelności od koordynatora nie różni się niczym - w sensie prawnopodatkowym i ekonomicznym – od nabycia takich rzeczy albo innych praw majątkowych. Specyfika faktyczna niniejszej sprawy (Spółka nabywa wierzytelności, a nie np. samochody, urządzenia elektroniczne lub grunty) nie ma żadnego znaczenia prawnego. Przychód Spółki, o ile w ogóle występuje, związany jest ze wskazanym wyżej "strumieniem" pieniędzy jako wynagrodzeniem cesjonariusza/faktora. Ten tylko przychód jest na gruncie podatku dochodowego objęty reżimem ustawy.

Skoro, jak wyżej Sąd wyjaśnił, otrzymywanie opłaty od Abonentów za nabyte Aplikacje nie jest przychodem, lecz jedynie realizacją uprawnienia faktora do wyegzekwowania długu, to bezprzedmiotowe stają się inne pytania Spółki (pytania wniosku nr 6 – 8), gdyż ich aktualność zależała od udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu.

Nie zasługiwał na uznanie zarzut Spółki dotyczący wadliwie sformułowanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Żaden przepis nie formułuje wymagań względem takiej odpowiedzi. Co więcej – skarga do sądu administracyjnego na wydaną interpretację może być wniesiona nawet przed udzieleniem odpowiedzi Ministra Finansów, a nawet w razie nieudzielenia odpowiedzi w ogóle.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonym, opisanym wyżej zakresie. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.