Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1875/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1357/12 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz S. J. kwotę 3625 (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1357/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 153.889 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż w 2008 r. źródłem przychodów skarżącego była m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "C." S. J. Kontrolujący uznali, iż podatnik zaniżył przychód do opodatkowania o kwotę 555.348,10 zł na skutek niewykazania do opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań handlowych zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 29 lutego 2008 r. skarżący zawarł umowę pożyczki z firmą "M." sp. z o.o. z siedzibą w J. Z umowy tej wynikało, iż "C." pozostawał dłużnikiem Spółki "M. w kwocie 1.221.161 zł z tytułu zobowiązań handlowych. Na mocy tej umowy strony dokonały nowacji łączącego je stosunku prawnego z tytułu zobowiązań skarżącego w ten sposób, że skarżący zobowiązał się spłacać ww. zobowiązanie jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. W dniu 4 października 2010 r. skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 w sprawie opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki, płacąc podatek od tej czynności w kwocie 24.423 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.461 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowa zawarta przez skarżącego w dniu 29 lutego 2008 r. zawierała oświadczenie woli i wiedzy stron tej umowy o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. Z treści oświadczeń woli stron umowy, jak i z przedstawionej przez Spółkę "M." dokumentacji w zakresie wzajemnych ze skarżącym rozrachunków z tytułu dostaw towarów, usług i pożyczek, jednoznacznie wynikało, że celem czynności prawnej zawartej w dniu 29 lutego 2008 r. był zamiar wygaszenia starego zobowiązania (z tytułu dostaw towarów i usług) i w jego miejsce ustanowienie nowego zobowiązania (z tytułu pożyczki). Z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy dotychczasowe zobowiązania podatnika jako dłużnika wygasły (zostały umorzone, ustał ich byt prawny), a powstał zupełnie nowy stosunek obligacyjny oparty na innej podstawie prawnej, tj. zobowiązanie z tytułu pożyczki.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez błędne przyjęcie jakoby zawarta między stronami umowa cywilnoprawna skutkowała umorzeniem zobowiązań, powodującym powstanie u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 199a § 1 O.p., poprzez całkowite pominięcie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadza się do tego, czy na podstawie umowy z dnia 29 lutego 2008 r. doszło do umorzenia zobowiązań handlowych skarżącego (w tym m.in. dotyczących roku 2008 w kwocie 555.348,10 zł), a w konsekwencji czy miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że przyjęcie w niniejszej sprawie, że na podstawie przedmiotowej umowy odnowienia nie powstał przychód do opodatkowania kłóciłoby się z rachunkowym ujęciem określenia przychodu z działalności gospodarczej i kosztów jego uzyskania. Bezspornym jest, że skarżący zaliczył wartość zobowiązań handlowych w kwocie 555.348,10 zł do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż nie zapłacił za zakupiony towar. Następnie zmieniając podstawę prawną spłaty tego zobowiązania, na świadczenie z tytułu oprocentowanej pożyczki, korzystał z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przyjmując, że nie nastąpiło umorzenie dotychczasowych zobowiązań handlowych na podstawie przedmiotowej umowy, podatnik powiększał koszty uzyskania przychodów, raz nie płacąc za nabyty towar handlowych, a drugi raz zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od uzyskanej pożyczki. Zatem uznano, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. , nr 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pomięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu jakoby zawarta między stronami umowa cywilnoprawna odnowienia, rodziła takie same skutki podatkowe jak umorzenie zobowiązania przez zwolnienie z długu pod tytułem darmym i tym samym powodowała powstanie u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pomięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 199a § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności i nieprawidłowe przyjęcie, że zamiarem stron było umorzenie zobowiązania poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności;

- w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów zawartych w skardze, dotyczących w szczególności definiowania pojęcia "umorzenie zobowiązań" na gruncie prawa podatkowego oraz braku ścisłego związku wskazywanych przez organy podatkowe orzeczeń sądowych ze stanem faktycznym sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, aczkolwiek skarżący błędnie powiązał go z podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Nieprawidłowe przyporządkowanie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie, by w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, dokonując analizy postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia, że strona skarżąca dąży do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyżej wskazanego przepisu prawa materialnego, przyjmując, iż odnowienie zobowiązania rodzi skutek w postaci umorzenia zobowiązania, które to umorzenie na gruncie ww. przepisu skutkuje powstaniem przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżącą, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (zastrzeżenie zawarte w cytowanym przepisie pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie).

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w przytoczonym przepisie ustawodawca posłużył się znanym prawu cywilnemu pojęciem "umorzonych zobowiązań", które mieści w sobie odnowienie zobowiązania, to umorzenie zobowiązania w wyniku odnowienia powoduje powstanie przychodu.

Strona skarżąca wywodzi zaś, że dokonując wykładni art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie można abstrahować od istoty przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za konieczne uznaje uwzględnienie okoliczności, iż na skutek nowacji dług nie wygasa - dłużnik nadal bowiem pozostaje zobowiązanym i jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu oraz uwzględnienie potocznego znaczenia pojęcia "umorzenie zobowiązania", wobec braku jego definicji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny stanowisk prezentowanych przez strony występującego sporu, przede wszystkim należy podnieść, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastrzec przy tym należy, iż wykładnia systemowa zewnętrzna nie może prowadzić do modyfikacji fundamentalnych zasad obowiązujących na gruncie prawa podatkowego - w niniejszej sprawie wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011, II FPS 8/10 - dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla odkodowania treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. należy zastosować wykładnię literalną, jako punkt wyjścia do dalszej wykładni tego przepisu, a następnie zderzyć jej wynik z wynikiem wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Uzyskanie zgodnego wyniku na skutek przeprowadzenia takiego procesu interpretacyjnego, daje gwarancję prawidłowego odczytania normy prawnej zawartej w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyte w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "umorzenie zobowiązań". Pojęcie to nie zostało zdefiniowanie na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej), ani prawa cywilnego, do którego przepisów odwołał się Sąd pierwszej instancji, zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego (Wyd, PWN, Warszawa 1998,t.III, s.557) "umorzenie zobowiązania" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Zatem w wyniku umorzenia dochodzi do wygaśnięcia w części lub w całości zobowiązania, mimo że nie zostało ono faktycznie wykonane w części lub w całości. Taki sposób uwolnienia się od ciążącego zobowiązania przewiduje np. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 508 K.c. (zwolnienie z długu). Przyjąć zatem należy, iż umorzenie zobowiązania prowadzi do definitywnego uwolnienia się od długu, zobowiązania. Ponieważ w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się znanym prawu cywilnemu pojęciem "zobowiązanie", Sąd pierwszej instancji uznał, że regulacja zawarta w tym przepisie znajduje zastosowanie do instytucji prawa cywilnego (w tym odnowienia) normowanych przepisami, w których występuje termin "umorzenie zobowiązania", bez względu na to, czy na skutek umorzenia zobowiązania dany podmiot uzyskał korzyść majątkową w postaci uwolnienia się od ciążących na nim zobowiązań, czy też taki skutek nie nastąpił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie postrzeganie instytucji umorzenia zobowiązań stoi w oczywistej sprzeczności z istotą podatku dochodowego od osób fizycznych, która wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 1 u.p.d.o.f. określającym zakres przedmiotowy i podmiotowy przepisów tej ustawy wyraźnie wskazano, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z pewnymi zastrzeżeniami, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast w myśl postanowień art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest obłożony przyrost mienia z określonego źródła przychodów. Istotą tego podatku jest więc opodatkowanie tą daniną dochodu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). Między innymi w omawianym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca uznał bowiem, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań niewątpliwie prowadzi do zmniejszenia pasywów podatnika, co w rozumieniu ww. przepisu stanowi korzyść majątkową. Kryterium owej korzyści powinno być brane pod uwagę przy interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym pasywów podatnika (długów, zobowiązań).

W warunkach niniejszej sprawy stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji prowadzi natomiast do opodatkowania zobowiązania skarżącego. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego, skarżący pozostawał dłużnikiem spółki M. z tytułu zobowiązań handlowych. Spółka ta i skarżący zawarli umowę pożyczki, na mocy której dokonali nowacji łączącego ich stosunku prawnego z tytułu tych zobowiązań w ten sposób, że skarżący zobowiązał się spłacać zobowiązania handlowe jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. Na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. pełnomocnik skarżącego oświadczyła, że skarżący pożyczkę tę spłacił. Nie miała więc miejsca sytuacja, w której skarżący uzyskał przysporzenie w postaci zmniejszenia pasywów, poprzez umorzenie zobowiązań. Z ciążących zobowiązań wobec kontrahenta skarżący uwolnił się poprzez ich spłacenie, a nie poprzez ich umorzenie przez wierzyciela. Nowacja doprowadziła do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że skarżący zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych został dłużnikiem z tytułu pożyczki. Nieprzerwanie jednak posiadał zobowiązania wobec spółki M. (wierzyciela).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie w art. 506 § 1 K.c., statuującym instytucję odnowienia, pojęcia "umorzenie zobowiązania", samo w sobie nie może przesądzać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący uzyskał przychód w związku z zawarciem powyżej opisanej umowy. Należy mieć na uwadze, iż termin "zobowiązanie" nie występuje wyłącznie w przepisach prawa cywilnego, ale ustawodawca operuje nim również w przepisach prawa podatkowego. Wprawdzie w tych ostatnich przepisach mowa jest o zobowiązaniach podatkowych, zaś w omawianym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. – o zobowiązaniach, to jednak nie ulega wątpliwości, iż normą tego przepisu objęte są także zobowiązania podatkowe. Bez wątpienia bowiem przychodem w rozumieniu ww. przepisu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań podatkowych.

Konfrontując treść art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym omówionymi wcześniej), przy uwzględnieniu celu tej ustawy oraz potocznego znaczenia pojęcia "umorzenie zobowiązań", przyjąć należy, iż zgodnie z ww. interpretowanym przepisem, przychodem jest umorzenie każdego zobowiązania, które to umorzenie skutkuje w efekcie finalnym uwolnieniem się podatnika od ciążącego na nim zobowiązania, co w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowi korzyść polegającą na zmniejszeniu pasywów. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu "umorzenie zobowiązań", lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jak już to wywiedziono nie jest przychodem, zobowiązanie lub jego spłata. W żadnym razie z przychodem nie zostało zrównane mocą art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. zobowiązanie, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie dla potrzeb odkodowania treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. wykładni systemowej zewnętrznej (zderzając treść tego przepisu z przepisami Kodeksu cywilnego), co uczynił Sąd pierwszej instancji pomijając pozostałe rodzaje wykładni prawa, prowadzi do modyfikacji fundamentalnej zasady wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a nie zobowiązanie. Skutkowało to ustaleniem przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, poprzez skonstruowanie normy przepisu prawa podatkowego na podstawie treści przepisu prawa cywilnego i doprowadziło do wyniku sprzecznego z istotą podatku dochodowego, ale też do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wspiera wykładnia funkcjonalna art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wiadomo przy tej wykładni należy brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację która będzie najkorzystniejsza.

Wywiedziona przy zastosowaniu wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej treść tego przepisu jest korzystna dla podatnika, nie prowadzi do sprzecznych z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków ekonomicznych oraz pozostaje w zgodzie z celem tej ustawy. Stwierdzić należy, iż odnowienie zobowiązania nie wywołało skutku w postaci uzyskania przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art.14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f. dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. i 199a § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co zostało następnie wadliwie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na zasadzie art.185 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.203 pkt 1 P.p.s.a. w zw z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 18 ust.1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 146).