Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1626/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2015 r., nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3676 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania "A" S. A. (dalej jako "Spółka"), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 2 marca 2015 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 46.006 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Spółka w dniu 12 stycznia 2007 roku złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2007 rok, w której wykazała, że jest właścicielem budowli o łącznej wartości 7.392.866 zł.

Następnie w dniu 14 stycznia 2008 r. strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, wykazując w niej do opodatkowania budowle o wartości 3.798.425 zł.

W 2010 r. podatnik złożył dwukrotnie deklaracje na podatek od nieruchomości w dniu 13 stycznia 2010 r. i 7 czerwca 2010 r. gdzie wykazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 5,80 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - o pow. 2,65 m2 oraz budowle podlegających opodatkowaniu pierwotnie o wartości 197.695,81 zł, a następnie o wartości 201.196 zł. Zmiana wartości budowli wynikała ze zwiększenia wartości budowli z uwagi na rozliczenie w 2010 roku inwestycji zrealizowanych w roku 2009.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. do Burmistrza Miasta i Gminy wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczące postępowania kontrolnego w "A" S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z pisma wynikało m.in., iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości począwszy od 2008 roku podatnik wyłączał z opodatkowania wartość części budowli tj. wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co potwierdzają pisma Spółki z dnia 12 czerwca 2012 r. i 20 listopada 2012 r. Z pism tych wynika m.in., iż zdaniem podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie spełniają przesłanek budowli, określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Postanowieniem z dnia 10 października Burmistrz Miasta i Gminy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Wcześniej - dniu 6 maja 2014 r. - organ wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni: korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego strona w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. wyjaśniła, iż przeprowadza obecnie analizę dokumentacji przesłanej przez UKS i po zakończeniu tych czynności podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji.

Kolejno pismem z 27 października 2014 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do wskazania wartości budowli linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niebędących przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej 31 stycznia 2009 r.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko sprowadzające się do braku możliwości uznania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej za budowle w przypadku gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji. Do pisma załączyła nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grup 2 KŚT i 6 KŚT dla obszaru "A" S.A.

Postanowieniem z 19 listopada 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy odmówił przeprowadzenia dowodu z wyciągu ewidencji trwałej przesłanej na nośniku CD wskazując na brak możliwości ustalenia na jego podstawie wartości budowli podatnika położonych na terenie Gminy i postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. zobowiązał Spółkę do podania tychże wartości i wyjaśnienia zmian jakie miały miejsce w wartości środków trwałych w latach 2009 - 2010 i które miały wpływ na wysokość zadeklarowanego w tym okresie podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na to wezwania Spółka w piśmie z 17 grudnia 2014 r. ponownie wskazała, że w jej ocenie linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu, zatem złożona deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości jest prawidłowa.

Decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 46.006 zł.

Podatek wyliczony został w następujący sposób:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5,80 m² x 0,70 zł za m2 = 4,06 zł;

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2,65 m2 x 16 zł za m2 = 42,40 zł.

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

• 201.196 zł x 2% = 4.023,92 zł ( styczeń - grudzień 2010 rok),

• 3.594.441 zł x 2% = 41.935,15 zł ( styczeń - lipiec 2010 rok).

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy cytując przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. dalej jako "u.p.o.l."), ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazał, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią też sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe.

W ocenie Kolegium do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy linia telekomunikacyjna umieszczona jest w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż jest ona elementem składowym budowli. Sieć telekomunikacyjna jest budowlą niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości budowli, SKO wskazało, że podatnik nie wykazał do opodatkowania w 2010 r. (i już wcześniej – bo w 2008 roku) budowli w zakresie linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, które to linie kablowe po raz ostatni podatnik wykazał w 2007 r. Organ I instancji w wydanej decyzji wyraźnie stwierdził, że Spółka zadeklarowała wartość budowli w 2007 roku na kwotę 7.392.866 zł, a w 2008 roku na kwotę 3.798.425 zł, tj. nastąpiło zmniejszenie wartości budowli o 3.594.441 zł. Ta właśnie wartość została dodana do wartości budowli z deklaracji za 2010 r. i pozwoliła na określenie wysokości zobowiązania w części, której przedmiotem są budowle.

Kolegium nie podzieliło także zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Po pierwsze bowiem, organ podatkowy pismem z dnia 27 października 2014 r. i postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wartość budowli (linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej). W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu, zatem złożona deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok jest prawidłowa. W ocenie Kolegium podatnik przedstawiając organowi nieczytelny wyciąg środków trwałych na nośniku w postaci płyty CD, sporządzony dla całego obszaru działania Spółki i odmawiając odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu z 19 listopada 2014 r. de facto uniemożliwił prawidłowe przeprowadzenie dowodu, które w sposób bezsporny pozwolić miało organowi podatkowemu na zidentyfikowanie i określenie wartości budowli. Przyjąć zatem należy, iż Burmistrz Miasta i Gminy podjął próbę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, jednakże niezłożenie wymaganych wyjaśnień przez podatnika uniemożliwiło jego przeprowadzenie. Po drugie wskazać należy, iż w sytuacji gdy znana jest organowi podatkowemu wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za 2007, 2008 i 2010 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy ze spółką "B" sp. z o.o. podatnik wyzbył się zatem części posiadanych środków trwałych, pozostawiając jedynie linie kablowe oraz nieliczne inne środki zadeklarowane w deklaracji za 2010 rok. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowaną w 2007 i 2008 roku, organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. W ocenie Kolegium, prawidłowo organ I instancji ustalił wartość budowli w oparciu o złożoną przez podatnika deklarację za 2007 i 2010 rok.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do istoty sporu, która sprowadza się, m.in. do ustalenia, czy w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielne przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uznał zarzuty skarżącej podniesione w tym zakresie za nieuzasadnione.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/ grunty;

2/ budynki lub ich części;

3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a) (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego."

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc - jak słusznie uznały organy podatkowe - że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej."

Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, konstatując, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej.

Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, że opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego."

Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą w pełni podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki WSA w Gorzowie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 518/12, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r., WSA w Gdańsku wyroki: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/12, z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/11, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11, z 4 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/11).

Odnosząc się jednakże do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna w zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji gdyż kontrolowana decyzja została wydana z innym, istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO wystarczająco ustalony, gdyż spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, a konkretnie przesądzenia, czy kable umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlami, a co się z tym wiąże czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ta konstatacja SKO pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Spółki zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym akcentowano między innymi fakt zmian jakie zaszły w trwałym majątku Spółki wskutek zawarcia w styczniu 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie zaś do postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane, bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa .

W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły różnicę wartości budowli wykazanych w deklaracjach za 2007 i 2008 r., powiększając o tę różnicę podstawę opodatkowania w 2010 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za 2007 i 2008 rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p.

Naruszenia powyższych przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 188 i art. 193 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481-482/09 oraz II FSK 1601/09, wyraźnie wskazano, że "z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji regulacji (art. 4 ust. 3, 4, 5 i 6 u.p.o.l.) wynika, że w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tą wartość w oparciu o opinię biegłego". Zdaniem NSA, organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania od budowli, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co zostało przez organ I instancji pominięte. Na znaczenie ewidencji środków trwałych jako dowodu przesądzającego ustalenia w sprawie wartości budowli wskazuje się w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż "z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.". WSA w Warszawie podniósł jednocześnie, że "(...) pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Nie może bowiem stanowić dowodu dla wartości budowli w kolejnych miesiącach 2009 roku, wartość wskazana przez skarżącą w deklaracji na rok 2007" (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2601/12, w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/11, a także w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 255/13).

Wynikająca z art. 193 § 1 O.p. szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli i zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

Z akt sprawy co prawda wynika, że organ podatkowy pismem z dnia 27 października 2014 r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wartość budowli (linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej). W odpowiedzi podatnik pismem z dnia 13 listopada 2014 r. udzielił wyjaśnień dotyczących wyłączenia z opodatkowania części posiadanych budowli, przesyłając jednocześnie wyciąg z ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. (na nośniku CD) dla obszaru działalności Spółki, w tym również z terenu Gminy. Jednak organ I instancji postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Wobec wniosku Spółki o wyznaczenie dodatkowego terminu na złożenie niezbędnych zestawień organ postanowieniem z 19 listopada 2014 r. ponownie wezwał podatnika do podania wartości spornych linii kablowych, wyznaczając nowy 7-dniowy termin. Wezwanie to zostało doręczone 9 grudnia 2014 r., natomiast podatnik przesłał żądane informacje dopiero 18 grudnia 2014 r., tj. po upływie wyznaczonego terminu. Z uwagi na powyższe organ I instancji nie uwzględnił wartości budowli wskazanych przez skarżącą.

Taki sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy jest nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechano przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 193 O.p. W konsekwencji bowiem organy nie ustaliły podstawy opodatkowania od budowli.

Przypomnieć trzeba, że prawidłowe uzasadnienie jest obowiązkowym i niezbędnym elementem decyzji, z którego podatnik dowiaduje się o ustaleniach organu. Tak sporządzone uzasadnienie podlega następnie ocenie organu odwoławczego, a następnie sądu administracyjnego rozpoznającego skargę podatnika. Zdaniem Sądu, decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine O.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały niewyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.

Z kolei Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Co prawda na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tez wskazywanych przez stronę postępowania, jednakże warunkiem koniecznym wymiaru podatku jest określenie w sposób prawidłowy i rzeczywisty podstawy opodatkowania. Nie do zaakceptowania – w świetle podstawowych zasad postępowania podatkowego – jest przyjęcie, że pasywna postawa podatnika stanowi podstawę do odejścia od tych zasad. W konsekwencji bowiem zaaprobowanie takiego stanowiska stanowiłoby zgodę na swoistą "sankcję podatkową".

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie, co słusznie zaakcentowano w skardze, strona skarżąca przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych w postaci elektronicznej (na nośniku CD). Jeśli przeprowadzenie dowodu z tej ewidencji było niemożliwe z uwagi na jej "nieczytelność" to zasady prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121, art. 122 O.p.), obligowały organ do ponowienia wezwania i podjęcia próby uzyskania "czytelnych danych". Co prawda pismem z dnia z 19 listopada 2014 r. ponownie wezwał podatnika do podania wartości spornych linii kablowych, wyznaczając nowy 7-dniowy termin, jednakże z uwagi na uchybienie wskazanego terminu do udzielenia nie uwzględnił wartości budowli wskazanych przez skarżącą.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.). A Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu pominięcie przez organ I instancji przedłożonego przez stronę dowodu w postaci ewidencji środków trwałych jest nie do pogodzenia z powyższymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Kilkudniowe uchybienie terminu do przedłożenia dowodu w niniejszej sprawie nie powinno skutkować jego pominięciem, tym bardziej, że w żaden sposób nie wpłynęło na szybkość postępowania i jego zakończenia. Przedłożony bowiem przez stronę dowód wpłynął do organu w dniu 22 grudnia 2014 r. Decyzja została natomiast wydana w dniu 2 marca 2015 r. – po ponad dwóch miesiącach. W świetle wskazanych wyżej przepisów nie sposób usankcjonować postępowania organu, który kluczowy w sprawie dowód pomija z uwagi na złożenie go nieznacznie po wyznaczonym terminie, a następnie "prowadzi postępowanie" przez kolejne dwa miesiące (z metryki sprawy wynika, że w okresie 23 grudnia 2014 r. – 2 marca 2015 r. nie były podejmowane żadne czynności), tym bardziej, że strona postępowania może wnosić o przeprowadzenie dowodów na każdym jego etapie.

W sprawie szczególnie doniosłe znaczenia ma, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona – co do zasady – na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, ewidencja środków trwałych stanowi główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. W tym stanie rzeczy niezbędne było przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniły Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że ich ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności.

Co nie mniej istotne Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 O.p.

Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 O.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004r. o sygn. akt FSK 437/04). Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z akt niniejszej sprawy nie wynika aby Kolegium dopełniło wymogu przewidzianego w cyt. wyżej przepisie art. 200 O.p. a niewykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Gdyby bowiem w określonym tym przepisem siedmiodniowym terminie umożliwiono skarżącej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, to nie można wykluczyć, że strona z własnej inicjatywy przedłożyłaby przedmiotową ewidencję środków trwałych, a w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego wysokość zobowiązania uległaby zmianie.

Wprawdzie w postępowaniu odwoławczym SKO nie podejmowało dodatkowych, uzupełniających czynności dowodowych, jednak nie zwalnia to organu z obowiązku respektowania zasad obowiązującej procedury i wezwania strony w powyższym trybie. Ustanowione w art. 200 § 1 O.p. uprawnienie strony przysługuje jej bowiem w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1232/04).

Konsekwencją obrazy art. 200 § 1 O.p. mogło być naruszenie art. 122 O.p., 180 O.p. i 181 § 1 O.p. przez organ II instancji.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne konkretne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo, zgodnie z rzeczywistym ustaleniem stanu rzeczy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi warunek sine qua non prawidłowego zastosowania normy przepisów prawa materialnego, z tej też przyczyny nie jest możliwa – na tym etapie postępowania – ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów w odniesieniu do wysokości określonego zobowiązania podatkowego.

Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu, jednakże zaakcentowania wymaga, że podstawowym zadaniem organu będzie ustalenie rzeczywistej wartości budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. W tym zakresie, jeśli organ złożoną przez stronę ewidencję uzna za "nieczytelną", ponownie wezwie stronę do jej przedłożenia w "czytelnej formie" lub przeprowadzi dowód z ewidencji przedłożonej przy piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r., a w sytuacji, gdy nie będzie w stanie we własnym zakresie dokonać ustaleń na podstawie ww. dokumentów, powoła biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki tj. ewidencję środków trwałych określi tę wartość. Organ zbada ponadto czy, i ewentualnie które z budowli, zostały przez skarżącą zbyte w dniu 31 stycznia 2009 r. i jaka była ich początkowa wartość przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po zgromadzeniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, organ dokona jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. i ustali rzeczywistą wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2010 r.

Przed wydaniem decyzji organ wyznaczy stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. Po wypełnieniu wszystkich obowiązków procesowych organ określi zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.