Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 142/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60,  art. 16 ust. 1 pkt 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.),, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A w B. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą możliwości kontynuacji stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług udzielania pożyczek osobom fizycznym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Spółka korzysta m.in. z finansowania w formie pożyczek, które nie podlegają rygorom tzw. niedostatecznej kapitalizacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Wynika to z faktu, że finansowanie, z którego korzysta spółka pochodzi z pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych spółce przez pożyczkodawców nieobjętych zakresem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.p.d.o.p. - wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm. - dalej: ustawa nowelizująca).

Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe uregulowane w ustawie nowelizującej, w szczególności art. 7 - w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie, niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., jak również mając na uwadze, że kwota udzielonych spółce pożyczek została jej faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, spółka stosuje do tych pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Ze względu na zachodzące zmiany w prowadzonej działalności spółka rozważa rozpoczęcie negocjacji z wierzycielami, które miałyby na celu zmianę niektórych parametrów udzielonych pożyczek. Parametry, których zmianę rozważa spółka to:

- okres na jaki zostały udzielone pożyczki,

- waluta w jakiej spłacane są pożyczki,

- wysokość oprocentowania pożyczek,

- postanowienia dotyczące zabezpieczenia pożyczek.

Spółka nie przewiduje zmiany kwot zaciągniętych pożyczek. Nie dojdzie zatem do przekazania dodatkowych środków pieniężnych Całość kwoty pożyczek niezmiennie pozostanie, jako przekazana spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z uwagi na fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. spowodowała zmianę w zakresie m.in. przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, pożyczki udzielone spółce mogłyby potencjalnie podlegać restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2015 r., jeżeli zostałyby one udzielone lub przekazane po dniu 1 stycznia 2015 r.

2.2. Zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zmiany opisanych we wniosku parametrów pożyczek, udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. oraz których kwota została faktycznie przekazana spółce przed wejściem w życie znowelizowanej u.p.d.o.p., takich jak: okres na jaki zostały udzielone pożyczki, waluta w jakiej są spłacane pożyczki, oprocentowanie pożyczek lub postanowienia dotyczące zabezpieczenia pożyczek, spółka może w dalszym ciągu stosować do tych pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

2.3. Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że pomimo zmiany wskazanych parametrów pożyczek, będzie ona uprawniona do kontynuacji stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. - w odniesieniu do umów pożyczek zawartych przed tym dniem, na podstawie których kwota udzielonych spółce pożyczek została jej faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu tego stanowiska powołała się na definicję umowy pożyczki zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. a następnie na art. 7 ustawy nowelizującej. Powołała się również na tekst uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej. Z tego wywiodła, że jedynym warunkiem pozwalającym na dalsze stosowanie przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji, jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwoty udzielonej pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. – co ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

2.4. W interpretacji z dnia [...], nr [...] organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawił tok postępowania, powołał się na zmianę u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2015 r., m.in. w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przytoczył zasadnicze elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Następnie powołał się na art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 720-724 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że w trakcie umowy pożyczki jej najważniejsze warunki mogą ulec zmianie na podstawie tzw. aneksu. Zgodnie z definicją tego słowa, aneks to pismo dodatkowe dołączone do dokumentu głównego, jednak w obrocie prawnym upowszechniło się ono, jako określenie pisemnego uzupełnienia zawartej wcześniej umowy, który wpływa na treść tej umowy. Aneks może jednak sam stać się umową. Zawarcie aneksu na tle zmiany kluczowych parametrów zawartej umowy powoduje skutek w postaci powstania nowej umowy (umów), a stara umowa stanowi jedynie dokument zakreślający ustalenia dla nowej umowy (umów).

Organ skonstatował, że jeśli spółka wynegocjuje z wierzycielami dokonanie zmian kluczowych parametrów umów pożyczek zawartych i przekazanych jej przed końcem 2014 r., takich jak okres na jaki zostały udzielone pożyczki, waluta w jakiej spłacane są pożyczki, wysokość oprocentowania pożyczek, czy postanowienia dotyczące zabezpieczenia pożyczek, to skutkiem takiego działania będzie zawarcie nowej umowy (umów), a spłacane odsetki od tej umowy (umów) będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r.

3.1. W skardze, wniesionej po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu stanowiska przez organ, zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez wadliwe uznanie, że w przypadku zmiany parametrów umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r., udzielonych i faktycznie przekazanych spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r., przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania;

- prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., poprzez uznanie, że znajdzie on zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym;

- postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącej, jak również brak uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ jako prawidłowe.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ oparł się o słownikową definicję słowa "aneks", nie wskazał dlaczego uważa, że spółka dokona zmiany "kluczowych" parametrów umów pożyczek, nie wyjaśnił które z nich i dlaczego uznaje za "kluczowe". Zdaniem spółki na skutek ewentualnych zmian dojdzie do uzupełnienia wcześniej zawartej umowy, a nie do jej odnowienia. W skardze podkreślono, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przewiduje tylko jeden warunek przy wyborze właściwej wersji u.p.d.o.p., tj. faktyczne przekazanie podatnikowi kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wskazano także na inne indywidualne interpretacje, w których organ położył akcent na faktyczne przekazanie kwot pożyczek.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że nie naruszył art. 14c o.p. W toku rozprawy pełnomocnik organu akcentował cel wprowadzenia zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do - obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne są zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej i w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jak też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

5. Węzłowe znaczenie w sprawie niniejszej ma art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, stosownie do którego: do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (t.j. przed dniem 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Przechodząc do wykładni tego przepisu należy na wstępie zaakcentować, że ma on charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlega wykładni ścisłej, tj. zgodnej z jego literalnym brzmieniem, bez nadawania mu znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277; wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Gl 175/13, Lex nr 1798254; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203).

Już wobec powyższego, nawet niezależnie od zasady, że kontroli sądu podlega treść interpretacji (jej uzasadnienie), a nie argumentacja organu wyrażona na późniejszym etapie postępowania (sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku), tracą na znaczeniu argumenty natury celowościowej, podnoszone przez pełnomocnika organu w trakcie rozprawy.

Nawiązując do ścisłej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że trafnie podnosi się w skardze, iż ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Sąd podkreśla, że ustawodawca wprowadza tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przez użycie przysłówka "faktycznie" nadaje więc tej sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej charakter realny. Ma to takie znaczenie, że o ile sama umowa pożyczki, uregulowana w art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego (definiowana na potrzeby m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) ma charakter czynności konsensualnej (dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron, nie przez wydanie przedmiotu pożyczki), o tyle w analizowanej regulacji, prawotwórcze znaczenie ma "faktyczne przekazanie" kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226).

Powyższy wniosek o istotności faktycznego, a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, potwierdza treść art. 7 ust. 2 tej ustawy. W tym miejscu ustawodawca mówi o zawarciu umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu prawodawca wymaga najpierw faktycznego przekazania kwoty pożyczki, a dalej zawarcia umowy pożyczki, to nie może to oznaczać tego samego. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej - jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2015 r., I SA/Gl 157/15, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 848/14, CBOSA). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r.,, poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gl 3/14, CBOSA).

Ostatnie uwagi zyskują na aktualności w tej sprawie ponieważ organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, skupił się na zawarciu przez podatnika nowej umowy (nowych umów) na skutek zmiany czterech parametrów dotychczas zawartej (zwartych) – a więc warunku wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast, nawet jednym zdaniem, organ nie odniósł się warunku przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. faktycznego przekazania kwoty pożyczki. Z tego może wynikać (organ nie zajął stanowiska co do relacji ust. 1 i 2 w art. 7 ustawy nowelizującej), że organ utożsamia pojęcia: faktyczne przekazanie kwoty pożyczki i zawarcie umowy pożyczki. Zdaniem Sądu jest to zabieg nieprawidłowy z podanych wyżej powodów.

W tym kontekście należy zauważyć, że w podanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wskazano, że choć planuje się zmienić okres na jaki zostały udzielone pożyczki, walutę w jakiej spłacane są pożyczki, wysokość oprocentowania pożyczek, czy postanowienia dotyczące zabezpieczenia pożyczek, to zaznaczono, że spółka nie przewiduje zmiany kwot zaciągniętych pożyczek i nie dojdzie do przekazania dodatkowych środków pieniężnych, a całość kwoty pożyczek niezmiennie pozostanie jako przekazana spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji naruszył art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. poprzez ich – co najmniej przedwczesne - niezasadne zastosowanie.

6. Strona skarżąca trafnie podnosi w skardze także naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. Zgodnie z jego treścią interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Sąd podkreśla, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, lecz również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Odesłanie zawarte w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że organ przedstawiając w interpretacji ocenę stanowiska strony skarżącej, ograniczył się do stwierdzenia, że jej stanowisko jest nieprawidłowe ponieważ na skutek zawarcia aneksu, w związku ze zmianą kluczowych parametrów umów pożyczek, dojdzie do zawarcia nowych umów pożyczek. W konsekwencji odsetki spłacane od tych nowych umów pożyczek będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Jak wyżej Sąd stwierdził, na gruncie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej nie jest dopuszczalne utożsamianie pojęć faktycznego przekazania kwoty pożyczki oraz zawarcia umowy pożyczki. Organ nie poruszając w ogóle warunku zawartego w – mającym zastosowanie w tej sprawie – art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, dopuścił się błędnej wykładni tego przepisu. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p., ponieważ kontrolowana interpretacja koncentruje się na innej przesłance zastosowania przepisu, aniżeli w nim wyrażona i jednocześnie nie odnosi się do istotnej w tej mierze części argumentacji wnioskodawcy. W tym zakresie interpretacja nie zawiera argumentacji prawnej dlaczego stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe. Pominięcie odniesienia się do węzłowego argumentu w tej sprawie, sprawia, że to na Sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji przerzucony zostaje ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Na marginesie, subsydiarnie, należy ponadto zauważyć, że organ odnosząc się do zagadnienia wprowadzenia zmian do umowy pożyczki zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. i wyprowadzając wniosek o zawarciu nowej umowy, uczynił to bez koniecznego w tym względzie odniesienia się: po pierwsze do sposobu wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania, a po drugie do składników treści czynności prawnej.

Co do pierwszej kwestii należy bowiem zauważyć, że – zgodnie z rozumowaniem organu - zawarciu nowej umowy musi towarzyszyć wygaśnięcie poprzedniej (zawartej przed 2015 r.), a jeśli tak, to organ powinien wyjaśnić na jakiej podstawie w tym przypadku do tego dochodzi (np. świadczenie w miejsce wypełnienia, potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu, rozwiązanie stosunku prawnego na mocy porozumienia stron – por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 254 i nast.).

Odnośnie do drugiej, organ pomija, że tradycyjnie wyodrębnia się trzy rodzaje składników treści czynności prawnej: elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii), elementy nieistotne (naturalia negotii) i elementy podmiotowo istotne (accidentalia negotii) – por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 264-265. W tym kontekście istotne znaczenie ma to, że w przypadku umowy pożyczki takie jej elementy jak wymienione we wniosku, czyli termin zwrotu, waluta, oprocentowanie, czy zabezpieczenie umowy - nie uznaje się za przedmiotowo istotne (por. wyrok SN z dnia 8 grudnia 2000 r., I CKN 1040/98, Lex nr 50828; wyrok NSA z dnia 20 września 1996 r., SA/Lu 2196/95, Lex nr 27257; wyrok SN z dnia 5 marca 2002 r., I CKN 1086/99, Lex nr 328255; Z Gawlik w: A. Kidyba /red./, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, Komentarz do art. 720, teza 8, Lex 2014). W związku z powyższym, posługiwanie się w tej mierze przez organ potocznym i nieprecyzyjnym określeniem "kluczowe" elementy (parametry) umowy, także nie czyni zadość obowiązkowi przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

7. W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią prawa, w szczególności art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Dostrzeże zatem różnicę pomiędzy pojęciami: faktyczne przekazanie kwoty udzielonej pożyczki oraz zawarcie umowy pożyczki. Jeśli pomimo dostrzeżenia różnic w przesłankach ustanowionych przez ustawodawcę w ust. 1 oraz w ust. 2 artykułu 7 ustawy nowelizującej będzie widział perspektywę do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, szczegółowo to uzasadni zgodnie z wymogami z art. 14c § 1 i 2 o.p., w tym odniesie się do stanowiska i argumentów podatnika aktualnych w ramach opisanego przez niego zdarzenia przyszłego.

8. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego (457 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).