Wyrok NSA, sygn. akt FSK 621/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 7-8, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Z przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. /art. 93 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., art. 1 ust. 7 i 8 ustawy z dnia września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ nie wynikało żadne uprawnienie majątkowe po stronie podatnika, który zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki, mogące być w przyszłości przekazane jego następcom /spółkom/ utworzonym w wyniku podziału.

2. Uprawnienia, o których mowa w art. 1 ust. 7, 8 czy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają charakter ulg podatkowych. Z tego powodu, biorąc pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania, zawierająca je regulacja nie może podlegać wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie tych przepisów.

3. Sąd nie ma podstaw do dokonywania oceny zgodności rozwiązań przyjętych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2001 r. i w rozpatrywanej sprawie została zastosowana do czynności cywilnoprawnej dokonanej 23 kwietnia 2002 r., z punktu widzenia zasad zawartych w Dyrektywach Rady Wspólnot Europejskich, dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, skierowanych do Państw Członkowskich. Harmonizacja polskiego prawa w okresie poprzedzającym wstąpienie Polski do Unii Europejskiej mogła polegać na dostosowywaniu obowiązujących rozwiązań prawnych do standardów unijnych w drodze interpretacji. Taki zabieg był jednak uprawniony jeśli na tle stosowania danej regulacji pojawiały się wątpliwości interpretacyjne, a nie w przypadku gdy, wykładnia gramatyczna przepisu pozwalała na odczytanie jego treści.

TEZY

1. Z przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. /art. 93 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., art. 1 ust. 7 i 8 ustawy z dnia września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ nie wynikało żadne uprawnienie majątkowe po stronie podatnika, który zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki, mogące być w przyszłości przekazane jego następcom /spółkom/ utworzonym w wyniku podziału.

2. Uprawnienia, o których mowa w art. 1 ust. 7, 8 czy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają charakter ulg podatkowych. Z tego powodu, biorąc pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania, zawierająca je regulacja nie może podlegać wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie tych przepisów.

3. Sąd nie ma podstaw do dokonywania oceny zgodności rozwiązań przyjętych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2001 r. i w rozpatrywanej sprawie została zastosowana do czynności cywilnoprawnej dokonanej 23 kwietnia 2002 r., z punktu widzenia zasad zawartych w Dyrektywach Rady Wspólnot Europejskich, dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, skierowanych do Państw Członkowskich. Harmonizacja polskiego prawa w okresie poprzedzającym wstąpienie Polski do Unii Europejskiej mogła polegać na dostosowywaniu obowiązujących rozwiązań prawnych do standardów unijnych w drodze interpretacji. Taki zabieg był jednak uprawniony jeśli na tle stosowania danej regulacji pojawiały się wątpliwości interpretacyjne, a nie w przypadku gdy, wykładnia gramatyczna przepisu pozwalała na odczytanie jego treści.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 10 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2970/02 w sprawie ze skargi kasacyjnej T. I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2002 r. /..../ w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę kasacyjną, (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2970/02 Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w K., Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 30 października 2002 r. (...).

W decyzji tej organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 2 września 2002 r. (...), którą odmówiono "T. I. P." sp. z o.o. w C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 65.898,50 zł. Podatek został pobrany przez płatnika - notariusza na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, przy sporządzeniu dnia 23 kwietnia 2002 r. umowy tej spółki. Spółka została zawiązana, podobnie jak T. A. P. sp. z o.o., w wyniku podziału T. S.A. dokonanego uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z tego dnia. W uchwale postanowiono o utworzeniu dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przeniesieniu na nie całego majątku dzielonej spółki akcyjnej w zamian za udziały nowych spółek.

Sąd, dokonując kontroli przedstawionej wyżej decyzji Izby Skarbowej, uznał ją za zgodną z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzającym generalną zasadę opodatkowania umów spółek. Zdaniem Sądu notariusz prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych; tym samym nie było podstaw do stwierdzenia jego nadpłaty. Do okoliczności, w których powstała spółka nie miał zastosowania art. 1 ust. 7 tej ustawy, który stanowi, że w każdym przypadku łączenia lub przekształcania spółki następuje zaliczenie wcześniej uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych na poczet podatku należnego innej spółki, która powstała w wyniku przekształcenia lub łączenia się. Zmniejszenie obciążeń podatkowych nie może natomiast nastąpić w przypadku podziału spółki, gdyż przepis ten nie przewiduje zaliczenia uprzednio zapłaconego podatku wówczas, gdy spółka powstała w wyniku podziału innej spółki.

Pełnomocnik skarżącej - radca prawny wniósł na opisany wyżej wyrok skargę kasacyjną z powołaniem na art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 7 i 8 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało odmowę pomniejszenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki powstałej w wyniku podziału o podatek zapłacony od umowy spółki ulegającej podziałowi.

W związku z tymi zarzutami pełnomocnik domagał się uchylenia w całości powołanego wyżej wyroku NSA i orzeczenia zgodnie z żądaniem skargi z dnia 29 listopada 2002 r. na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. uchylenia wymienionej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2002 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 2 września 2002 r., ewentualnie przekazania sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przewidzianych.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma przewidziana w art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej zasada generalnej sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, która została pominięta przy rozpatrywaniu tej sprawy przez organy podatkowe i nie uwzględniona przez NSA OZ w Katowicach. Stwierdził, że nie można przyjąć, iż ta zasada została uchylona przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie doszło bowiem do prostego zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lecz z zawiązaniem takiej spółki w wyniku podziału już istniejącej spółki, na bazie jej kapitału, od którego podatek został wcześniej uiszczony. Tym samym doszło do sukcesji podatkowej, gdzie spółki powstałe w wyniku podziału przejęły uprawnienie do zaliczenia na poczet podatku od umów spółek, podatku zapłaconego od wcześniej wniesionych kapitałów wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pełnomocnik wywodził, że fakt, iż art. 1 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powtarza uprawnienia wynikające Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej, dotyczące spółek powstałych w wyniku przekształcenia i łączenia, nie może oznaczać, że ogranicza te uprawnienia w zakresie podziału. Milczenie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na temat podziału nie może być uznane za takie ograniczenie gdyż powinno być ono wyraźne i jednoznaczne.

Nawet gdyby przyjąć, że art. 1 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wyjątek od art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej to i tak wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd nie jest prawidłowa. Przepisy te powinny być interpretowane nie tylko w oparciu o reguły wykładni gramatycznej, ale także wykładni systemowej zewnętrznej, z której wynika, że operacje polegające na podziale spółek, uregulowane w kodeksie spółek handlowych w tym samym tytule co łączenie są oparte na tej samej koncepcji prawnej i gospodarczej /mają zapewnić neutralność gospodarczą procesu restrukturyzacji poprzez zastosowanie sukcesji uniwersalnej/, a więc z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych są jednorodne. Pozwala to na postawienie tezy, że art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje swym zakresem także podział spółek. Do wykładni systemowej w sprawach sukcesji podatkowej przy łączeniu spółek nawiązywał już NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2002 r. I SA/Łd 955/01, którego fragmenty przytoczono w skardze kasacyjnej, jako argument za koniecznością odejścia w tej sprawie od rezultatów, które może przynieść zastosowanie wykładni gramatycznej.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Ordynacji podatkowej powinna w tej sprawie uwzględniać standardy prawa Unii Europejskiej dotyczące podatku od podwyższenia kapitału, w szczególności zasadę jednokrotnego opodatkowania wniesienia kapitału w przypadku zmian organizacyjnych wyrażoną w art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału /69/335/EEC/ w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. /85/303/EEC/ oraz orzecznictwie ETS na tle stosowania tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przedstawił w tej sprawie pisemnej odpowiedzi na skargę. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według. norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Skarżąca, powołując się na art. 174 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła wskazanemu na wstępie wyrokowi NSA OZ w Katowicach naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 ust. 7 i 8 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej przyjmując, że nie może on być w sprawie zastosowany gdyż regulację tę wyłączają przepisy szczególne art. 1 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które z kolei, jej zdaniem, w sprawie nie powinny mieć zastosowania. Ponadto dodała, że nawet gdyby traktować te ostatnio wymienione przepisy jako wyjątek od art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej, to i tak w zaskarżonym wyroku dokonano ich błędnej, bo zawężonej do gramatycznej wykładni, nie uwzględniającej ich systemowego i celowościowego kontekstu, w szczególności w aspekcie wskazanych wyżej Dyrektyw Rady Wspólnot Europejskich.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pierwszym rzędzie przeanalizował zasadność zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej.

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki, uznane przez skarżącą jako nienależne z uwagi na sukcesję po spółce akcyjnej, która wcześniej przy utworzeniu uiściła stosowną daninę, art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej w części adekwatnej do stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie stanowił:

"Jeżeli odrębne przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału:

1/ wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału - w zakresie uprawnień majątkowych."

W par. 6 art. 93 Ordynacji podatkowej regulującym sytuację osób prawnych powstałych w wyniku podziału osoby prawnej była mowa wyłącznie o sukcesji uprawnień przysługujących podmiotowi, który utracił byt na skutek podziału. Przepis ten w przeciwieństwie do par. 1 art. 93, który normował sytuację osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenia się osób prawnych, nie dotyczył przejmowania przez następców prawnych, oprócz uprawnień, także obowiązków zlikwidowanej przez podział osoby prawnej. Z tego względu nie dawał on podstawy do wstąpienia przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe w wyniku podziału spółki akcyjnej w zakres obowiązków podatkowych ciążących na tej zlikwidowanej spółce. W czasie dokonywania czynności cywilnoprawnej w postaci zawiązywania spółki akcyjnej spółka taka była zobowiązana do uiszczenia odpowiedniej daniny publicznej w postaci opłaty skarbowej, a od 1 stycznia 2001 r. - podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki. Płacąc taką daninę wywiązywała się z ciążącego na niej zobowiązania, które w tym momencie wygasało. Z przepisów prawa podatkowego nie wynikało natomiast żadne uprawnienie majątkowe po stronie tego podatnika, który zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych /opłatę skarbową/, mogące być w przyszłości przekazane jego następcom, utworzonym w wyniku podziału, zaś jego obowiązków, jak wynikało z art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej, następcy prawni na podstawie tego przepisu nie przejmowali.

Dlatego też art. 93 par. 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w którym była mowa jedynie o wstępowaniu w uprawnienia zlikwidowanej przez podział osoby prawnej, nie mógł mieć zastosowania do rozpatrywanej sprawy. Z tego względu prawidłowe było w zaskarżonym wyroku NSA OZ w Katowicach pominięcie go jako podstawy do oceny czy po stronie spółki powstałej w wyniku podziału występuje uprawnienie do zaliczenia na poczet podatku należnego od umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością daniny już zapłaconej od umowy spółki akcyjnej, która uległa podziałowi.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy ewentualnego uprawnienia spółki powstałej, a nie zlikwidowanej w wyniku podziału, odpowiedź na pytanie czy takie uprawnienie jej przysługuje znajduje się w przepisach ustawy szczególnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej NSA OZ w Katowicach zasadnie przeanalizował kwestię ewentualnej nadpłaty w świetle art. 1 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wykładnia tych przepisów dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Nie odnosiły się one do uprawnienia spółek powstałych w wyniku podziału, co wynikało z wykładni językowej tych przepisów, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej. Uprawnienie do zaliczenia na poczet podatku od umów nowych spółek podatku wcześniej zapłaconego od umowy spółki, na bazie kapitału której te spółki powstały, dotyczyło następstwa prawnego polegającego na przekształceniu innej spółki lub połączeniu się innych spółek /art. 1 ust. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/ albo przejęciu przez spółkę całego majątku innej spółki lub spółek /art. 1 ust. 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/. Instytucje łączenia i przekształcania spółek nie mogą być utożsamiane z ich podziałem. Do każdej z nich odnosi się odrębny dział w tytule IV Ksh "Łączenie, podział i przekształcanie spółek". Także regulacja zawarta w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej w 2002 r. wskazywała na odmienne traktowanie przez ustawodawcę sytuacji podatkowoprawnej podmiotów powstałych w wyniku łączenia, przekształcenia i podziału spółek. Z podobnych względów także unormowania zawartego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego zmiany umowy spółki nie można zastosować do spółki powstałej w wyniku podziału innej spółki.

Ponadto należy podkreślić, że uprawnienia, o których mowa w art. 1 ust. 7, 8 czy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają charakter ulg podatkowych. Z tego powodu, biorąc pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania, zawierająca je regulacja nie może podlegać wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie tych przepisów.

Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, że takie formy restrukturyzacji spółek jak łączenie, przekształcanie i podział z uwagi na ich zbliżony charakter i oparcie na tej samej koncepcji prawnej i gospodarczej powinno skutkować jednolitymi unormowaniami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych mają walor uwag de lege ferenda. Sąd dokonując wykładni przepisów prawa obowiązujących w 2002 r. musi mieć na uwadze zasadę trójpodziału władz i nie może poprzez tę wykładnię dokonywać korekty przepisów, jeśli wola ustawodawcy została w nich wyrażona w sposób niebudzący wątpliwości.

Z tych samych względów Sąd nie ma podstaw do dokonywania oceny zgodności rozwiązań przyjętych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2001 r. i w rozpatrywanej sprawie została zastosowana do czynności cywilnoprawnej dokonanej 23 kwietnia 2002 r., z punktu widzenia zasad zawartych w Dyrektywach Rady Wspólnot Europejskich, dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, skierowanych do Państw Członkowskich. Harmonizacja polskiego prawa w okresie poprzedzającym wstąpienie Polski do Unii Europejskiej mogła polegać na dostosowywaniu obowiązujących rozwiązań prawnych do standardów unijnych w drodze interpretacji. Taki zabieg był jednak uprawniony jeśli na tle stosowania danej regulacji pojawiały się wątpliwości interpretacyjne, a nie w przypadku gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, wykładnia gramatyczna przepisu pozwalała na odczytanie jego treści.

W takiej sytuacji, nawet jeśli istniała rozbieżność pomiędzy prawem polskim a prawem europejskim, należy uznać, że racjonalny ustawodawca po podpisaniu Układu Stowarzyszeniowego dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi w sposób świadomy opóźniał przyjęcie niektórych unijnych rozwiązań prawnych, do czego zresztą był uprawniony.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że w skardze nie zawarto usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych i stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.