Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 390/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Polskiego Związku Wędkarskiego Okręg na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Polski Związek Wędkarski Okręg (dalej: Związek, strona, skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną [...] lipca 2017 r. nr [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej (dalej: organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan sprawy:

Strona wnioskiem z [...] czerwca 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty startowej pobieranej przez nią od zawodników za udział w organizowanych zawodach wędkarskich.

W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wskazała, że została powołana uchwałą Zarządu Głównego Polskiego Związku Wędkarskiego (dalej: PZW) i stanowi posiadającą odrębną osobowość prawną terenową jednostkę organizacyjną Polskiego Związku Wędkarskiego, zapewniającą samodzielnie finansowaną realizację celów statutowych na terenie swojego działania. PZW jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania związku to przede wszystkim ustawa z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm., dalej: Prawo o stowarzyszeniach) oraz Statut PZW. Zgodnie ze statutem PZW cele statutowe Związku są tożsame z jego celami statutowymi (§ 37 pkt 4 Statutu PZW) i obejmują w ujęciu syntetycznym organizowanie wędkarstwa, rekreacji i sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej. Natomiast zgodnie z § 7 Statutu, cele Związku są realizowane m.in. poprzez: [...] 10) upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą; 11) organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich; 12) organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych; 13) wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego.

Strona wskazała, że w ramach swojej działalności uzyskuje "przychód" m.in. z tytułu opłat startowych pobieranych od zawodników startujących na organizowanych przez

nią zawodach wędkarskich. Pobierane opłaty startowe pokrywają koszty związane

z uczestnictwem zawodników w zawodach sportowych. Organizacja zawodów wędkarskich służy popularyzacji idei sportu wędkarskiego oraz integracji środowiska wędkarskiego. Nie jest natomiast nastawiona na osiąganie zysków. Związek zaznaczył, że organizowane zawody wędkarskie i związane z nimi opłaty startowe, jako usługi ściśle związane ze sportem, świadczone przez niego działającego w formie stowarzyszenia w ramach realizacji jego celów statutowych są traktowane przez niego jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Dalej skarżący wskazał, że na podstawie decyzji Ministra Sportu i Turystyki z 9 grudnia 2016 r., w dniu jej uprawomocnienia, PZW utracił status polskiego związku sportowego w rozumieniu art. 82 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. 2016 r. 176, t.j. z 15 lutego 2016 r.) i posiada obecnie wyłącznie status stowarzyszenia. W wyniku utraty przez PZW statusu polskiego związku sportowego skarżący nadal spełnia wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie z podatku VAT organizowanych przezeń zawodów wędkarskich. Nadal korzysta więc ze zwolnienia w omawianym wyżej zakresie i nie nalicza podatku VAT od opłat startowych pobieranych od zawodników za udział w tych zawodach.

Na tle powyższego opisu strona zapytała, czy w związku z utratą przez nią

statusu polskiego związku sportowego, opłaty startowe pobierane od zawodników za udział w organizowanych przez Okręg PZW zawodach wędkarskich korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku

z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 2006.12.11, dalej: Dyrektywa 112) ?

W ramach własnego stanowiska skarżący stwierdził, że utrata przez niego statusu polskiego związku sportowego nie powoduje, że świadczone przez niego usługi organizacji zawodów wędkarskich, za udział w których pobierana jest od zawodników opłata startowa nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. I lit. in Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku.

W ocenie Związku spełnia on wszystkie warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zakresie organizacji zawodów wędkarskich na zasadach omówionych w przedstawionym stanie faktycznym. Przedmiotowe usługi stanowią bowiem usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym i świadczone są przez podmiot o osobowości prawnej nie nastawiony na osiąganie zysku, którego celem statutowym jest między innymi działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Świadczy o tym fakt, że organizacja zawodów wędkarskich służy propagowaniu wędkarstwa jako sportu oraz propagowaniu przyjętych przez PZW zasad podejmowania i realizacji aktywności w zakresie wędkarstwa uwzględniających m.in. wymogi w zakresie ochrony środowiska. Tym samym, organizacja zawodów wędkarskich jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Oznacza to, że warunek skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.t.u. jest w jego przypadku spełniony.

Strona podkreśliła, że nie jest podmiotem, którego istotą funkcjonowania jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest nastawiony na osiąganie zysków,

a uzyskiwane przychody przeznacza na działalność statutową. Tym samym, spełniany jest w jej przypadku drugi warunek wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.t.u., tj. warunek, że świadczący usługi objęte tym przepisem nie są nastawieni na osiąganie zysków. Uiszczane przez zawodników opłaty startowe mają bowiem na celu pokrycie kosztów uczestnictwa zawodnika w zawodach. Bez ich uiszczenia nie byłoby możliwości zorganizowania zawodów, których organizacja wiąże się z koniecznością poniesienia niezbędnych wydatków.

Wyjaśniła też, że w jej przypadku spełniony jest również trzeci warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. Opłaty startowe są bowiem konieczne dla zapewnienia zawodnikom obsługi sędziowskiej i obsługi technicznej.

Jej zdaniem, powyższe przesłanki mają decydujące znaczenie dla objęcia zwolnieniem

z opodatkowania VAT usług organizacji przez nią zawodów sportowych i związanych

z nimi opłat startowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Wyłączenia z zakresu tego zwolnienia nie powoduje fakt utraty przez nią statusu polskiego związku sportowego. Dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych w omawianym przepisie nie jest konieczne działanie przez podmiot świadczący usługi sportowe w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857, ze zm., dalej: "ustawa o sporcie").

Wspierając się poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych i TS skarżący zaznaczył, że interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie można opierać wyłącznie na bezrefleksyjnej i literalnej wykładni oraz z pominięciem dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. Zwolnienie to ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym, a więc Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Strona zwróciła też uwagę na cel wprowadzonego w analizowanej normie prawnej zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym (o czym świadczy również jego umiejscowienie w Dyrektywie 112 - "Rozdział 2. Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym"). Ma zatem na celu wspieranie podejmowania aktywności sportowej przez szerokie warstwy społeczeństwa poprzez obniżenie kosztów tych usług. Celem więc jest upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co niewątpliwie może nastąpić przez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi. Przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Intencją jego nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu. Przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa.

W związku z powyższym, zawężanie tego zwolnienia tylko do usług świadczonych przez kluby sportowe jest jej zdaniem nieprawidłowe.

Organ w zaskarżonej interpretacji ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przypomniał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 13 u.p.t.u.

Stwierdził, że z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zaznaczył, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Odwołał się do treści art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. i wyjaśnił, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112.

Organ stwierdził, że zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport, przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Zauważył też, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Zarówno ustawa, jak

i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Pokreślił, że zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zaznaczył, że w przypadku braku definicji jakiegoś zagadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, dokonując wykładni przepisów tego prawa, organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest brać pod uwagę, a czasami nawet analizować przepisy ustaw innych niż ustawy podatkowe. Tak nawiązał do regulacji ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2016 r., poz. 176 z późn. zm.-dalej: ustawa o sporcie). Wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy — działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Odnosząc następnie opis stanu faktycznego do treści przepisów organ stwierdził,

że z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych - mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Organ zauważył, że również celem powołanego przepisu Dyrektywy 112 jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawadach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego przepisu korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący stowarzyszeniem, nie może z ww. zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

Organ podsumowując stwierdził, że w związku z utratą przez Związek statusu polskiego związku sportowego, opłaty startowe pobierane od zawodników za udział

w organizowanych przez niego zawodach wędkarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112. Zatem stanowisko skarżącego z którego wynika, że zwolnieniem od podatku są objęte nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku - należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1

pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię,

a w jej następstwie przyjęcie, że utrata przez nią statusu polskiego związku sportowego powoduje, że opłaty startowe pobierane od zawodników za udział w organizowanych przez nią zawodach wędkarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Argumenty podniesione przez nią były tożsame z tymi, które przedstawiła w ramach własnego stanowiska we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe poglądy. Wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112.

Przed przystąpieniem wyjaśnienia motywów wyroku Sąd uznał za konieczne przypomnienie brzmienia powołanych norm prawnych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. - zwolnione z podatku są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących

w wychowaniu fizyczny.

Z zaskarżonego aktu wynika, że organ stanął na stanowisku, że dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych we wskazanym przepisie ustawy o VAT niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych - w rozumieniu art. 3 i art.6 ustawy o sporcie.

Skład orzekający w sprawie poglądu tego nie podziela, głównie z racji podanych poniżej.

Przedmiotowe zwolnienie jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Dyrektywy wiążą państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika to wprost z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. To jednakże nie oznacza, że państwo członkowskie może zawęzić zakres obligatoryjnego zwolnienia od podatku w sposób, którego dyrektywa nie przewiduje.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym i tym samym państwa członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć. Oczywistym jest przy tym, że chodzi tu o ograniczenia oraz odstępstwa, których nie przewidziano w przepisach ww. Dyrektywy.

Nie może z pola widzenia umykać też fakt, że krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Natomiast niewątpliwie, ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez określone organizacje, a mianowicie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, ale tylko takich, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju określenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy 112 nie znajduje usprawiedliwienia w sytuacji, gdy art. 132 ust. 1

lit. m) stanowi o zwolnieniu "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym". Zapis ten odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot "niektóre usługi" nie jest tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy 112.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że interpretacji terminologii używanej do określenia zwolnień z podatku od towarów i usług należy dokonywać

w sposób ścisły, jako że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) podlega każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112, zamieszczonych w rozdziale 2 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", powinna być interpretowana

w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (tak też wyroki TSUE:

z 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, pkt 17; z 14 czerwca 2007 r. w sprawieC-434/05 Horizon College, pkt 16 oraz z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 17; dostępne na https://curia.europa.eu).

Nie ulega przy tym wątpliwości, i na co też słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca - zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie można poprzestać na jego literalnej wykładni, jak uczynił to organ, a należy odwołać się do wykładni prounijnej tego przepisu, uwzględniającej brzmienie i cele art. 132 ust. 1 lit. m) 112, która to wykładnia przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca

2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 i która sąd orzekający w tej sprawie podziela.

Zgodnie zaś z tą wykładnią, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132

ust. 1 pkt m) Dyrektywy 112 należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Stanowisko organu, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tegoż zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego.

Jak bowiem już wskazano powyżej, przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji. Podkreślić należy, że strona w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazała, że nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków. Uiszczane przez zawodników opłaty startowe mają bowiem na celu pokrycie kosztów uczestnictwa zawodnika w zawodach. Bez ich uiszczenia nie byłoby możliwości zorganizowania zawodów, których organizacja wiąże się z koniecznością poniesienia niezbędnych wydatków.

W ramach analizowanego problemu spostrzec też wypada, że organ podważając słuszność stanowiska strony odwołał się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

do art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Pierwszy z tych przepisów w ust. 1 stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Zwrot "w szczególności" jednoznacznie wskazuje, że "klub sportowy" to wprawdzie podstawowa, ale nie jedyna forma prowadzenia działalności sportowej. Z kolei

art. 6 ustawy o sporcie przewiduje tworzenie przez kluby sportowe związków sportowych, działających w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń. Zdaniem Sądu, szeroki zakres pojęcia "sport", określony w art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie, nie pozwala uznać, że tylko działalność sportowa prowadzona w formach wskazanych w art. 3 i art. 6 tej ustawy zasługuje na wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od towarów i usług. Według ustawodawcy sportem są bowiem wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową sport składa się na kulturę fizyczną (art. 2 ust. 2 ustawy o sporcie).

Podkreślić trzeba, że celem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Wprowadzenie tego przepisu miało więc wspierać, poprzez obniżenie kosztów tych usług, podejmowanie takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Upowszechnienie zaś pewnych pożądanych wzorców zachowania, niewątpliwie może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za usługi, które skutkiem tego stają się bardziej dostępne i może z nich korzystać większa liczba osób. W kontekście celu przedmiotowego zwolnienia nie ma uzasadnienia zawężanie jego zastosowania do usług świadczonych przez podmioty wskazane w ustawie o sporcie.

Co istotne, taki też cel w odniesieniu do zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 wskazał TSUE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové, obecnie Odvolací finanční ředitelství (dostępny na https://curia.europa.eu).

Przedstawione stanowisko sądu odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego powyżej orzeczenia NSA, wskazać należy również wyrok NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1807/15.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako usprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm – dalej: P.p.s.a.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz niezbędny wydatek 17 zł, poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.