Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 265/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1,  4a, 4f-4h, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. A. K. i Z. C. ,,S." S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. A. K. i Z. C. ,,S." S.A. w G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 265/16

Uzasadnienie

1. Rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1.W wydanej w dniu [...]roku interpretacji [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko Grupy A.Kopalnie i Zakłady Chemiczne Siarki "S." S.A G. (dalej – wnioskodawca, spółka, skarżąca) , przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi X- jest prawidłowe,

- momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

1.2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do grupy kapitałowej grupy A. Głównym przedmiotem działalności spółki są eksploatacja złóż siarki oraz przerób i sprzedaż siarki (w formie siarki płynnej, granulowanej, nierozpuszczalnej, mielonej i płatkowanej). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła porozumienie (dalej: "Porozumienie") ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") o współpracy w zakresie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie fragmentu drogi krajowej (dalej: "Inwestycja"). Zgodnie z Porozumieniem, podstawowe cele Inwestycji to: umożliwienie Spółce dalszej eksploatacji złoża siarki objętego koncesją wydaną Spółce 25 lipca 1994 r, (dalej: "Koncesja"), bowiem do eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją niezbędna jest zmiana przebiegu odcinka drogi krajowej (dalej: "droga X"), który położony jest w granicach objętego Koncesją złoża siarki oraz poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego na drodze X.

W celu realizacji Porozumienia spółka i GDDKiA zawarły 21 października 2015 r. "Umowę o wykonanie" (dalej: "Umowa"), w ramach której m.in.: GDDKiA wykonując zadania zarządcy drogi X powierzyła Spółce wykonywanie funkcji inwestora zastępczego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) w zakresie wykonania Inwestycji. Spółka zobowiązała się do:

- działając w imieniu własnym, na rzecz GDDKiA - wykonania zadań inwestora w rozumieniu Prawa budowlanego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) oraz przyjęcia odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"),

- nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa własności wykonanych obiektów po zakończeniu robót budowlanych,

- przygotowania kompletnej dokumentacji, na podstawie której GDDKiA uzyska decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach (DSU) oraz decyzję o zezwoleniu na realizację - inwestycji drogowej (ZRID),

- przygotowania i zrealizowania całej Inwestycji własnym staraniem i na własny koszt,

- sfinansowania wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, w tym m.in.: kosztów przygotowania dokumentacji, kosztów robót budowlanych, kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu drogi X, a wynikających z decyzji o ZRID i decyzji w sprawie ustalenia wysokości odszkodowań, kosztów wynikających z umów/uzgodnień, z gestorami infrastruktury technicznej (gestorami sieci), w zakresie niezbędnym dla realizacji Inwestycji, kosztów powstałych po stronie GDDKiA, wynikających z realizacji Inwestycji.

Inwestycja zostanie zrealizowana na gruntach, które zostaną wskazane w decyzji ZRID. Grunty te: będą stanowiły wyłączną własność Skarbu Państwa, przejdą na własność Skarbu Państwa w efekcie procesu wywłaszczenia dotychczasowych właścicieli, w tym także wywłaszczenia spółki. Proces wywłaszczania zakończy się przed rozpoczęciem faktycznych prac budowlanych związanych z Inwestycją.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które poniesie spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych spółki, a w zakresie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości na podstawie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii odpowiedniej decyzji. Księgi rachunkowe spółki prowadzone są zgodnie z zasadami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSSF").

Zgodnie z zaleceniem audytora, spółka zamierza ujmować koszty Inwestycji dla potrzeb rachunkowych według następującego schematu. Początkowo wydatki inwestycyjne ujmowane będą w księgach spółki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa; jako że nakłady te będą rozliczane w trakcie eksploatacji złoża przez czas dłuższy niż jeden okres, będą prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Spółki jako aktywa długoterminowe (z wyłączeniem części nakładów, jaka - po rozpoczęciu eksploatacji - rozliczy się w ciągu kolejnego roku obrotowego - ta część nakładów będzie prezentowana w sprawozdaniu z sytuacji finansowej spółki jako aktywa krótkoterminowe). Po początkowym ujęciu nakładów inwestycyjnych jako pozostałych aktywów, nakłady te będą rozliczane w czasie w ciężar kosztów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość siarki wydobytej w danym okresie ze złoża, do którego spółka uzyska dostęp dzięki Inwestycji, do łącznej ilości siarki, którą spółka spodziewa się wydobyć z tego złoża. Z uwagi na fakt, że brak jest technicznej możliwości dokładnego określenia ilości siarki zalegającej w danym momencie w złożu, spółka będzie dokonywała szacunków ilości siarki pozostającej do wydobycia. Szacunki ilości siarki pozostałej do wydobycia będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a ewentualne zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych nakładów inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych. Ważny element opisu stanu faktycznego został zawarty również we własnym stanowisku spółki, w którym wskazano, że jednocześnie w związku z przekazaniem obiektów infrastruktury drogowej, które spółka wytworzy w ramach Inwestycji na rzecz Skarbu Państwa, spółka nie uzyska żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Spółka pokryje zatem wydatki związane z realizacją Inwestycji z własnych zasobów. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą w pełni obciążały spółkę.

1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa?

1.4. W zakresie pytania pierwszego , zdaniem wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów.

spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem wnioskodawcy wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zostaną poniesione w celu, osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatki te mają definitywny charakter i będą obciążały spółkę, wydatki te nie mieszczą się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te będą właściwie udokumentowane.

1.5. Zdaniem spółki, co do pytania nr 2, jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa. W opinii spółki, bezsprzeczne jest, że wydatki związane z realizacją Inwestycji Spółka powinna ujmować według zasad właściwych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Za takim przyjęciem przemawia to, że brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji do konkretnej tony sprzedawanej siarki, ponieważ spółka ani nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wydajności złoża zalegającego na terenie gminy, ani też nie ma możliwości ścisłego powiązania tych wydatków z przyszłymi przychodami ze sprzedaży konkretnej tony siarki płynnej bądź przetworzonej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rachunkowym sposobie ujmowania wydatków związanych Inwestycją, który będzie opierał się na szacunkach ilości siarki w złożu, które będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych. Również, wydatki związane z realizacją Inwestycji nie znajdą bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie siarki (płynnej lub przetworzonej) pozyskanej ze złoża na terenie gminy, bowiem cena ta będzie uzależniona od bieżącej ceny siarki na rynku. Ponadto wydatki związane z realizacją Inwestycji warunkują możliwość podjęcia wydobycia siarki ze złoża zalegającego na terenie gminy, jednakże nie determinują ilości siarki, która zostanie wydobyta z tego złoża. Dodatkowo spółka wskazała, że wydatki związane z realizacją Inwestycji bezsprzecznie nie będą podlegać rozliczeniu w ciężar kosztów według zasad właściwych dla odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), gdyż infrastruktura, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, a następnie zostanie przekazana na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie mogła zostać zakwalifikowana do kategorii podlegających amortyzacji podatkowej aktywów określonych w art. 16a i 16b ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że wydatki na przeprowadzenie Inwestycji stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Właściwy moment zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art.15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z literalną wykładnią sformułowanie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, czyli pod którym wpisano w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą jako zobowiązanie wobec kontrahenta. W jej ocenie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku za koszt rachunkowy zgodnie z przepisami o rachunkowości. W kontekście powyższego, ponoszone przez spółkę wydatki związane z Inwestycją będą na gruncie przepisów o CIT potrącane od przychodów z momentem ich zaksięgowania w oparciu o prawidłowo sporządzone dokumenty księgowe na kontach bilansowych (pozostałe aktywa).

Na poparcie swojego stanowiska spółka przedstawiła liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych jak i interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Podsumowując, zdaniem spółki, wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

1.6. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi X ( pyt. nr 1) - jest prawidłowe.

Natomiast co do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów ( pytanie nr 2), stanowisko spółki organ uznał za nieprawidłowe.

1.7. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. ( dalej: "u.p.d.o.p", CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym zakresie organ stwierdził, że spółka podejmując się realizacji Inwestycji w postaci przebudowy fragmentu drogi X, ma na celu zapewnienie możliwości wydobycia siarki ze złoża zlokalizowanego pod aktualnie istniejącym odcinkiem tej drogi, dążąc tym samym do zapewnienia w przyszłości źródła przychodów. Zatem, ww. wydatki jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust.1 u.p.d.o.p do, z uwzględnieniem unormowań art. 16 ust 1 u.p.d.o,p. stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Odpowiadając na pytanie nr 2, organ stwierdził, że punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. Poniesione przez spółkę wydatki związane z podjętą Inwestycją nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach spółki, jednak ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie w dalszej perspektywie. Istnienie pośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami, a przychodem uzyskanym z jej działalności stanowi podstawę do uznania, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z kolei z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U z 2013r. poz. 330 ze zm,), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmiemości przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmiemości kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ wskazał, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki związane z realizacją Inwestycji nie zostały przez spółkę ujęte jako koszt. Organ podkreślił, że w świetle powyższych wyjaśnień ujęcie wydatków inwestycyjnych na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa (jak uczyniła spółka) nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym).

Skoro zatem wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez spółkę ujęte w księgach handlowych jako koszt dla celów podatkowych, to spółka nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

1.8. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na które odpowiadając, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Spółka na powyższą interpretacją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając w niej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż właściwy moment rozpoznania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych uzależniony jest od ich ujęcia jako kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w interpretacji orzecznictwa Sądów Administracyjnych powołanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 30 października 2015 r. (dalej: Wniosek),

- art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w przedstawionych we wniosku uzasadnieniach wyroków Sądów Administracyjnych oraz nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z zaprezentowaną w nich wykładnią przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w zignorowaniu korzystnej dla Skarżącej interpretacji przepisów art. 15d w zw. z art. 15e ustawy o CIT zawartej w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe i orzeczeniach Sądów Administracyjnych zapadłych w analogicznych do przedmiotowego stanach faktycznych, które to naruszenia doprowadziły, do błędnego uznania w zakresie pytania nr 2 w1 wniosku, iż cyt. "stanowisko Spółki w części dotyczącej: (...) momentu zaliczenia ww. wydatków [wydatków związanych z realizacją Inwestycji - przyp. Skarżącej] do koszu uzyskania przychodów jest nieprawidłowe",

Formułując powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi spółka odwołując się do wykładni językowej art.15 ust.4e ustawy o CIT, wykładni systemowej wewnętrznej, zasady racjonalności ustawodawcy i zasady autonomii prawa podatkowego organ dokonał błędnej wykładni przepisu art.15 ust. 4d i ust.4er w zw. Z art.15 ust.1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" należy rozumieć dzień ujęcia tego kosztu , jako "kosztu" na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Wskazała, że pojęcie "dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodu" w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć jako dzień zaksięgowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej w księgach rachunkowych, a niejako dzień, na który ujęto wydatek jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych. Stwierdziła, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przeczy podstawowym zasadom wykładni, takim jak założenie o racjonalności ustawodawcy czy potrzebie interpretowania przepisów ustawy w taki sposób aby żaden jej element nie okazał się zbędny. Interpretacja organu natomiast prowadzi do uznania, że zbędny jest przepis art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o CIT. Zbędne jest wprowadzone nowelizacją ustawy o CIT, jaka weszła w życie z dniem 1.01.2007 r., rozróżnienie zasad rozpoznawania w czasie tzw. kosztów bezpośrednich i pośrednich, skoro przepis szczególny art. 15 ust. 4e ustawy o CIT definiuje pojęcie "dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu" zarówno na potrzeby tzw. kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. A nadto przepisy art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o CIT wprost nakazują stosować do tzw. kosztów bezpośrednich zasadę memoriału, co oznacza, że z wyjątkiem sytuacji opisanej w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT moment potrącenia kosztów od przychodów zawsze uzależniony byłby od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Spółka podniosła także, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT jest sprzeczna z zasadą autonomii ustawy podatkowej, bowiem żadna jednostka redakcyjna przepisów art. 15 ust 1 i ust. 4 do 4e ustawy o CIT nie zawiera odesłania do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, w tym wyrażonych w niej zasad dotyczących rozpoznawania kosztów w czasie.

Skarżąca podniosła również, że stosownie do art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny uwzględnić linię interpretacyjną prezentowaną w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, czemu z mocy art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej winny dać wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Skarżąca we wniosku powołała szereg wyroków Sądów Administracyjnych obu instancji, które szczegółowo potwierdzały prawidłowość oceny prawnej skarżącej w zakresie momentu rozpoznania tzw. kosztów pośrednich. Organ podatkowy nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego przez skarżącą orzecznictwa, jak również nie uzasadnił przyczyn z powodu których nie podzielił stanowiska Sądów Administracyjnych w zakresie wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wyrażonego w powołanych przez skarżącą wyrokach. Jako, że odmienność wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT dokonanej przez organ podatkowy vs.wykładnia dokonana przez Sądy Administracyjne w powołanych przez skarżącą we wniosku wyrokach stanowi istotę spornego zagadnienia - brak wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ podatkowy odrzucił kierunek wykładni w/w przepisów wynikający z przedstawionego we wniosku orzecznictwa stanowi w ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania o istotnym znaczeniu dla sprawy.

2.3.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

3.2. Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż właściwy moment rozpoznania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych uzależniony jest od ich ujęcia jako kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

3.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za pośrednie koszty uzyskania przychodów uznaje się takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych (określonych) przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie więc z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się, z kolei, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero więc przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

3.4 Powyższe stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe.

3.5. Zważywszy na treść przepisów art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku II FSK 427/13 ( dostępmne w bazie orzeczeń NSA) wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Odesłania te muszą być jednocześnie dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane. Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na co trafnie wskazuje skarżąca, nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak takiego odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości , nie może być inaczej oceniany jak tylko brak zamiaru ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Jednocześnie należy zauważyć i podkreślić, że ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09). W zakresie analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. Nie dotyczy natomiast użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, dalej u.r.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Wskazać należy dodatkowo, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Także art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Zasadnie podnosi H. Litwińczuk, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., II FSK 253/11).

Tym samym zdaniem sądu za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; H. Litwińczuk, op.cit. str. 50; A. Mariański, Rozliczenie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, str. 28; W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 - 560).

Tym samym należy podzielić, co czyni sąd orzekający w sprawie, stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w: wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10.

2.6.Podsumowując wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Powoływane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania skład orzekający nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

2.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

2.8. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a,, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.