Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1082/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta O. , decyzją z dnia 08 kwietnia 2016 r., nr [...], określił X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 09 lutego 2016 r., otrzymano korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2015 r., do której dołączono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W złożonych deklaracjach skarżąca wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z działalnością gospodarczą których powierzchnia w okresie od stycznia do czerwca 2015 r., wynosiła [...] m2, a w okresie od lipca do grudnia 2015 r., – [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Prezydent Miasta O. wyjaśnił, że z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w dniu 16 czerwca 2015 r., podpisano akt notarialny rep. A nr [...] na podstawie którego ustanowiono dla skarżącej odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w budynku mieszczącym się na działce przy ul. [...] – KW nr [...] Ze wskazanej ostatnio księgi wieczystej wyodrębniono: lokal użytkowy nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz związany z tym lokalem udział [...] części nieruchomości wspólnej, oraz lokal użytkowy nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 i związany z tym udział [...] części nieruchomości wspólnej. Przed wszczęciem postępowania podatkowego organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia operatu inwentaryzacyjnego wyodrębnienia samodzielnych lokali użytkowych zawierającego opis nieruchomości, inwentaryzację lokali, oraz rzut przyziemia budynku, a także do przedłożenia ewidencji środków trwałych dla nieruchomości, na której ustanowiono odrębną własność lokali, oraz przedłożenia wypisu z rejestru gruntów ze wskazaniem naniesionych do ewidencji budynków będących własnością skarżącej. Spółka przedłożyła wskazane przez organ dokumenty.

W ocenie Prezydenta Miasta O. w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z budynków ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność oraz od gruntu winien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż powierzchnie wyodrębnionego lokalu (lokali) [licznik] odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku [mianownik], w którym wyodrębniono lokal (lokale) - nie zaś do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działkach ewidencyjnych) tworzących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podkreślono również, że budynek stanowi odrębny przedmiot opodatkowania i wszelkie proporcje służące do ustalenia obowiązku podatkowego powinny być odnoszone do budynku jako przedmiotu opodatkowania. Wskazano przy tym, że powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali), jako będąca przedmiotem współwłasności, winna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z działalnością gospodarczą, których powierzchnia w okresie od stycznia do czerwca 2015 r., wynosiła [...] m2, a w okresie od lipca do grudnia 2015 r., – [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia w całości wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji oraz wydania zgodnej z prawem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty i określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...]zł.

Decyzji Prezydenta Miasta O. zarzucono naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 5, art. 7a ust. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – poprzez nieustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w sposób wymagany przepisami prawa, w tym pominięcie informacji zawartych w akcie notarialnym z dnia 16 czerwca 2015 r. rep. A nr [...] oraz w KW nr [...] [...] co doprowadziło do błędnego określenia w decyzji wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. i uznania, że skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaconej kwoty podatku za ww. okres, wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – w sytuacji, gdy w realiach sprawy doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. – w wyniku opłacania rat na podatek od nieruchomości zgodnie z deklaracją – pomimo tego, iż w trakcie roku podatkowego 2015 (począwszy od miesiąca lipca 2015 r.) zmianie uległ stan faktyczny i prawny, na podstawie którego dokonano obliczenia podatku od nieruchomości.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 20 maja 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, przejawiający się w ustanowieniu dla spółki odrębnej własności dwóch lokali znajdujących w budynku nr [...], nie jest co do zasady przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest kwestia natury interpretacyjnej co do zasad opodatkowania nieruchomości należącej do skarżącej w sytuacji wyodrębnienia własności lokali w jednym z kilku budynków stanowiących własność spółki. Powołując się na załączony do akt sprawy operat geodezyjny wskazano, że na nieruchomości nastąpiło wyodrębnienie dwóch samodzielnych lokali użytkowych znajdujących się wyłącznie w jednym budynku magazynowym z częścią biurową. W przypadku zaś gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i tylko w jednym z nich ustanowiona została odrębna własność lokali spełniających zgodnie z odrębnymi przepisami prawa warunki samodzielności to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność – części wspólnych jak i od gruntu – ustalany jest według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali stanowiących własność wnioskodawcy pozostaje w relacji do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono własność owych lokali. Zaznaczono w tym kontekście, że z literalnego brzmienia art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., – wynika, że powierzchnię wyodrębnionego lokalu lub lokali odnosi się do powierzchni użytkowej budynku, w którym lokal lub lokale wyodrębniono. Za niezasadne uznano stanowisko spółki, w świetle którego należy odnieść powierzchnię użytkową wyodrębnionych lokali do powierzchni wszystkich budynków posadowionych na danej działce lub działkach ewidencyjnych tworzących jedną nieruchomość. W sytuacji korzystania przez podatnika z jednego budynku gdy na nieruchomości istnieje wiele budynków, to inne budynki, z którymi nie wiąże się własność podatnika nie wpływają na zakres korzystania przez niego z części wspólnej budynku, która dotyczy budynku, w którym podatnik posiada lokal. Za słuszne uznano stanowisko organu I instancji w świetle, którego powierzchnia użytkowa budynków, w których nie wyodrębniono własności lokali, jako będąca przedmiotem współwłasności winna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a do proporcji tej nie mogą być włączane inne budynki w tym takie, w których własności lokali nie wyodrębniono.

Ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuca się naruszenie:

1) art. 187 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez to, że w decyzji organu II jak i I instancji nie został ustalony stany faktyczny i prawny sprawy w sposób wymagany przepisami prawa, na skutek pominięcia informacji zawartych w akcie notarialnym z dnia 16 czerwca 2015 r. rep. A nr [...] i w księdze wieczystej nr [...], tj. informacji zawartych w dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – przez to, że organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle nie wyjaśnił dlaczego pominięto informacje zawarte we wskazanym powyżej akcie notarialnym oraz we wskazanej powyżej księdze wieczystej, tj. informacje zawarte w dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 5, art. 7a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – poprzez to, że w wyniku błędu dokonanego w decyzjach organu II i I instancji polegającego na tym, iż nie ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny i prawnego sprawy w sposób wymagany przepisami prawa, z tego względu, iż pominięto informacje zawarte we wskazanym powyżej akcie notarialnym oraz we wskazanej powyżej księdze wieczystej, błędnie określono w decyzji organu II i I instancji wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. i uznano, że spółce nie przysługuje zwrot nadpłaconej kwoty podatku od nieruchomości za ww. okres, w sytuacji, gdy w realiach sprawy, w prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym i prawnym doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na skutek opłacania rat na podatek od nieruchomości zgodnie z deklaracją, mimo tego, iż w trakcie roku podatkowego 2015 (począwszy od miesiąca lipca 2015 r.) zmianie uległ stan faktyczny i prawny, na podstawie którego dokonano obliczenia podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że mimo podnoszonych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania, z którego wynika, że skarżąca spółka ustanowiła odrębną własność dwóch lokali znajdujących w budynku nr [...], nie jest co do zasady przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest kwestia natury interpretacyjnej co do zasad opodatkowania nieruchomości należącej do skarżącej w sytuacji wyodrębnienia własności lokali w jednym z kilku budynków stanowiących własność spółki. Spór zatem sprowadza się do wykładni art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. 0 Dz. U. z 2014 r., poz. 249 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., zgodnie z którym, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Podkreślić bowiem należy, że w skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wskazała, że w dniu 16 czerwca 2015 r. podpisano akt notarialny, na podstawie którego ustanowiono dla skarżącej odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w budynku nr [...], posadowionym na działce przy ul. [...] i objętej księgą wieczystą. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, na podstawie aktu notarialnego oraz załączonych do niego dokumentów wniesiono do Sądu Rejonowego w O. Wydział Ksiąg Wieczystych ("Sąd Wieczystoksięgowy") m.in. o wyodrębnienie z Księgi Wieczystej lokalu użytkowego nr [...] ("Lokal nr [...]") w budynku nr [...] położonym na Nieruchomości, o powierzchni użytkowej [...] m2 i założenie dla Lokalu nr [...] nowej księgi wieczystej, z jednoczesnym wpisaniem w nowej księdze wieczystej prawa własności na rzecz Skarżącej oraz przysługującego właścicielowi Lokalu nr [...] udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości wspólnej objętej Księgą Wieczystą oraz wyodrębnienie z Księgi Wieczystej lokalu użytkowego nr [...] ("Lokal nr [...]"). w budynku nr [...] położonym na Nieruchomości, o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 oraz o założenie dla Lokalu nr [...] nowej księgi wieczystej z jednoczesnym wpisaniem do niej prawa własności Skarżącej oraz przysługującego właścicielowi Lokalu nr [...] udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości wspólnej objętej Księgą Wieczystą. W rezultacie w skład nieruchomości wspólnej wchodzi: gruntu o obszarze [...] ha. elementy konstrukcyjne budynku w którym wyodrębniono Lokal nr [...] i Lokal nr [...] oraz inne budynki opisane w § 1 Aktu Notarialnego, o łącznej powierzchni [...] m2.

Sąd Wieczystoksięgowy uznał czynności w całości za prawidłowe i dokonał w dniu 2 lipca 2015 r. wpisu zgodnie z ww. wnioskiem, przy czym wpis ten wywiera skutek wsteczny od dnia złożenia wniosku (tj. od dnia 17 czerwca 2015 r.) - zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (odpis księgi wieczystej dla Lokalu nr [...], księgi wieczystej Lokalu nr [...] oraz Księgi Wieczystej w aktach sprawy).

W konsekwencji, od dnia 16 czerwca 2015 r., na nieruchomości znajdowały się: Lokal nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, Lokal nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 oraz część wspólna Lokalu nr [...] i Lokalu nr [...] składająca się z: gruntu o obszarze [...] ha, elementów konstrukcyjnych budynku w którym wyodrębniono Lokal nr [...] i Lokal nr [...] oraz innych budynków opisanych w § 1 Aktu Notarialnego, o łącznej powierzchni tych budynków [...] m2.

W przedstawionym powyżej zakresie stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Przedmiotem sporu jest natomiast – jak wynika z wniesionej skargi – rozumienie pojęcia "nieruchomości wspólnej" w kontekście wykładni i stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W skardze skarżąca spółka zaznaczyła, że pojęcie to jest kluczowe dla dokonania prawidłowego, a więc zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym - wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. Zdaniem skarżącej w skład nieruchomości wspólnej wchodzi: grunt o powierzchni [...] ha, elementy konstrukcyjne budynku, w którym wyodrębniono Lokal nr [...] i Lokal nr [...] oraz inne budynki opisane w § 1 Aktu Notarialnego, o łącznej powierzchni [...] m2. W ocenie skarżącej oznacza to, że zgodnie z treścią Aktu Notarialnej i Księgą Wieczystą, częścią wspólną dla Lokalu 1 i Lokalu 2 jest nie tylko budynek, w którym wyodrębniono te lokale, ale też pozostałe składniki majątku skarżącej, wskazane w § 4 Aktu Notarialnego.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 194 §1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że został on ustalony prawidłowo. Organy obu instancji zgromadziły i prawidłowo oceniły materiał dowodowy oraz ustaliły na jego podstawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia te zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze należy podkreślić, że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Sporna jest natomiast ich ocena w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W rezultacie przedmiotem sporu jest to, czy sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i tylko w jednym z nich ustanowiona została odrębna własność lokali spełniających zgodnie z odrębnymi przepisami prawa warunki samodzielności, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność - części wspólnych, jak i od gruntu ustalany jest według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali stanowiących własność wnioskodawcy, pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym własność owych lokali wyodrębniono, czy też – jak wywodzi skarżąca – także do powierzchni pozostałych składników majątku skarżącej, wskazanych w § 4 Aktu Notarialnego.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej spółki nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dokonana przez skarżącą spółkę jest nieprawidłowa. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 66/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Po 1231/15 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jego granice. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalna barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Jedną z zasad wykładni językowej w prawie podatkowym jest nakaz respektowania definicji legalnych, oznacza on, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne, niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej.

A zatem, skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości", lecz pojęcia budynku i gruntu.

Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy, czyli doprecyzowuje krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Ponadto stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu zatem wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Reasumując, stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu, uznając, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków i innych składników majątku znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Po 155/15 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże, odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy zauważyć, że dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. organ pominął fakt, że budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali w całości pozostaje we własności jednej osoby. W takiej sytuacji będzie on opodatkowany, jak też grunt, na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu.

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 3 ust. 5 nie dotyczy opodatkowania samego lokalu, ale dotyczy opodatkowania gruntu (na którym posadowiony jest budynek w którym wyodrębniono lokal) oraz opodatkowania części budynku, stanowiących współwłasność. Z powyższego wynika, że dla zastosowania tej normy nie wystarczy sam fakt ustanowienia w drodze jednostronnej czynności prawnej odrębnej własności lokalu (lokali), ale musi powstać współwłasność gruntu oraz tzw. części wspólnych budynku.

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy do powstania współwłasności nie doszło. Nieruchomość wspólna pojawia się bowiem z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębnego przedmiotu własności w rozumieniu art. 46 k.c. (por. Ewa Bończyk – Kucharczyk, Komentarz do ustawy o własności lokali. System Informacji Prawnej – LEX). A zatem, w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem ustanawia w stosunku do siebie odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w tym budynku, w istocie nie dochodzi do powstania współwłasności. Podkreślić tu należy, iż co do zasady, gdy jest tylko jeden współwłaściciel stosunek współwłasności nie powstaje. O powstaniu nieruchomości wspólnej decyduje więc fakt, że oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości pojawia się inny właściciel lub pojawiają się inni właściciele, którzy nabywają własność lokali w tej nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje więc od chwili, gdy zbyty został choćby jeden lokal (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Po 155/15, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2015 r., I SA/Rz 1074/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1312/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie stwierdzenia, że przepis ten dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Wątpliwości może budzić zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, w której właścicielem całej nieruchomości jest jeden podmiot. Uchylenie decyzji z tego powodu nie było jednak możliwe z uwagi na art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Tego rodzaju rozstrzygnięcie mogło jednak skutkować zwiększeniem kwoty określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na mocy art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Podnosząc zarzuty powołanych powyżej przepisów, skarżąca spółka nie dostrzegła jednak, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, ani poprzedzającej go decyzji. W sprawie poddanej sądowej decyzji organ orzekał w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Postępowanie w tym zakresie wszczęte zostało z urzędu na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta O. z dnia 10 marca 2016 r. W ramach tego postępowania organ nie rozważał kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty stanowi przedmiot odrębnego postępowania i odrębnej decyzji wydanej w tym zakresie. Postępowanie i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie poddane sądowej kontroli w niniejszej sprawie nie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty, zatem nie było podstaw do zastosowania kwestionowanych przez skarżącą spółkę przepisów.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.