Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1158/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 31 b ust 1-4, u ust 5 , ust 11 , art 9c ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. [...] P. SA z siedzibą w Ś. dalej "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca" złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat gazu powstałych w procesie regazyfikacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zadaniem Spółki jest budowa i eksploatacja instalacji skroplonego gazu ziemnego (L.), tj. terminalu w rozumieniu art. 3 pkt.10 b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (dalej: "Prawo energetyczne") przeznaczonego do sprowadzania, wyładunku i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego (dalej: "terminal"). Terminal będzie instalacją służącą do wyładunku i regazyfikacji L. wraz z instalacjami służącymi do procesowego składowania L. oraz urządzeniami służącymi do świadczenia usług dodatkowych takich jak: przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające i bunkrowanie statków gazem L. Powstanie terminalu L. pozwoli na odbieranie gazu ziemnego L. - drogą morską - z dowolnego miejsca na świecie, oraz jego regazyfikację. Termin rozpoczęcia eksploatacji terminalu L. planowany jest na koniec 2014 r. Skarżąca jako operator terminalu będzie odpowiedzialna za gaz od momentu jego wyładunku do momentu jego przekazania (po regazyfikacji) do punktu wyjścia z terminalu do systemu przesyłowego, tj. miejsca dostarczenia paliwa gazowego z terminalu do systemu przesyłowego (ewentualnie do innych punktów wyjścia w przypadku takich czynności jak przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem L.). Regazyfikacja L. polega na przywróceniu gazu z postaci skroplonej ponownie do postaci gazowej, poprzez ogrzanie skroplonego surowca. W wyniku tego procesu z gazu ziemnego skroplonego (L.) o kodzie CN 2711 11 00 będzie powstawał gaz ziemny w stanie gazowym o kodzie CN 2711 21 00. W trakcie funkcjonowania terminalu, tj. w trakcie wyładunku, składowania, regazyfikacji i wydawania gazu z terminalu (w tym w trakcie takich czynności jak przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem L.) będą powstawać straty zarówno gazu skroplonego (L.) o kodzie CN 2711 11 00, jak i gazu ziemnego w stanie gazowym o kodzie CN 2711 21 00 (dalej: "straty gazu" lub "straty wyrobów gazowych").

Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku są wszystkie rodzaje strat gazu L. oraz gazu ziemnego, jakie będą mieć miejsce na terenie terminalu, w szczególności następujące rodzaje strat gazu:

1. Straty technologiczne związane z np. odparowywaniem gazu L. znajdującego się w zbiornikach (wydmuch);

2. Inne straty, w przypadku których dokładne przyczyny ich powstania nie będą znane, a identyfikowane będą one jako różnice bilansowe (różnice pomiędzy gazem przyjętym do terminalu, a wydanym do punktów wyjścia z terminalu, tj. zasadniczo do systemu przesyłowego oraz do innych punktów wyjścia w przypadku takich czynności jak przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem L.).

Straty te będą związane z technologiczną i techniczną specyfiką funkcjonowania terminalu lub z sytuacjami awaryjnymi, w których część gazu przyjęta do terminalu zostanie utracona. Będą one powstawać na wszystkich instalacjach terminalu, w szczególności w jego części regazyfikacyjnej, a także na instalacjach związanych tylko z przeładunkiem gazu. Powstawanie strat gazu w wyniku jego transportu, magazynowania i regazyfikacji w terminalu jest nieodłączną cechą gazu niezależną od Spółki.

Spółka zakłada, że występuje jako:

1. Podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752), dalej "u.p.t.u."

2. Podmiot bez statusu pośredniczącego podmiotu gazowego - w charakterze finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że działając jako finalny nabywca gazowy, Spółka zamierza opisany we wniosku gaz nabywać w kraju, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub importować. W przeważającej części gaz znajdujący się w terminalu, którego mogą dotyczyć straty będące przedmiotem wniosku Spółki, nie będzie przez Nią nabywany. Będzie on nabywany i będzie własnością podmiotów, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi regazyfikacji.

Spółka zakłada również, że może sprzedawać opisany we wniosku gaz. W takim przypadku przed sprzedażą gazu uzyska status pośredniczącego podmiotu gazowego.

Działając, jako pośredniczący podmiot gazowy, Spółka zamierza opisany we wniosku gaz nabywać w kraju, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub importować. W przeważającej części gaz, znajdujący się w terminalu, którego mogą dotyczyć straty będące przedmiotem wniosku Spółki, nie będzie przez Nią nabywany. Będzie on nabywany i będzie własnością podmiotów, na rzecz których Skarżąca będzie świadczyć usługi regazyfikacji.

Spółka może sprzedawać opisany we wniosku gaz. W takim przypadku przed sprzedażą gazu uzyska status pośredniczącego podmiotu gazowego. Jej kontrahentami będą inne pośredniczące podmioty gazowe.

Dalej wskazała, że wniosek dotyczy jedynie takich strat, które będą związane z technologicznymi i technicznymi aspektami produkcji gazu ziemnego, tj. regazyfikacji L., a także stratami gazu na instalacjach związanych tylko z przeładunkiem gazu oraz z sytuacjami awaryjnymi, w których część gazu przyjęta do terminalu zostanie utracona. Nie da się określić zamkniętego katalogu takich strat.

Spółka we wniosku wymieniła wprost jedynie straty z tytułu odparowywania gazu L. znajdującego się w zbiornikach (wydmuch) oraz straty związane z przeładunkiem L. na cysterny kolejowe lub samochodowe itd., ponieważ tylko takie straty można obecnie z punktu widzenia praktycznego przewidywać. Przed rozpoczęciem funkcjonowania terminalu nie można dokładnie przewidzieć, jakie inne straty gazu zaistnieją w toku jego funkcjonowania. Cechą wspólną tych strat będzie to, że będą one związane z technologiczną i techniczną specyfiką funkcjonowaniem terminalu lub z sytuacjami awaryjnymi, a identyfikowane będą one jako różnice bilansowe (różnice pomiędzy gazem przyjętym do terminalu a przekazanym do punktów wyjścia z terminalu, tj. zasadniczo do systemu przesyłowego oraz do innych punktów wyjścia w przypadku takich czynności jak przeładunek L. na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek L. na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem L.).

Spółka zaznaczyła, że straty, których dotyczy wniosek nie obejmują strat będących efektem kradzieży gazu oraz strat, związanych z celowym zużyciem gazu przez. Spółkę jako pośredniczący podmiot gazowy.

Straty będące przedmiotem wniosku obejmują straty naturalne gazu oraz straty powstałe w wyniku awarii.

Zdaniem Spółki straty gazu nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą również ze względu na fakt, że gaz ziemny został na podstawie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), dalej "Dyrektywa Energetyczna" wyłączony z zakresu stosowania przepisów o kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L Nr 76, s. 1 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 179), dalej "Dyrektywa Horyzontalna". System opodatkowania strat wyrobów energetycznych wynika z systemu kontroli i przemieszczania określonego w Dyrektywie Horyzontalnej. Biorąc pod uwagę fakt, że na podstawie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, gaz jest wyłączony ze wspomnianego systemu kontroli, straty wyrobów gazowych nie mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Spółki, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku energii elektrycznej, która również została wyłączona z zakresu stosowania przepisów o kontroli i przemieszczaniu (na podstawie art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej). W związku z tym, art. 9 ust. 2 u.p.a. wskazuje, że za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem łub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. Powyższa zasada dotycząca energii elektrycznej powinna mieć także zastosowanie w odniesieniu do wyrobów gazowych mimo, iż polski ustawodawca określając zasady opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych nie zawarł w ustawie o akcyzie bezpośredniego wyłączenia opodatkowania strat, jak w przypadku energii elektrycznej (tj. jak w art. 9 ust. 2 u.p.a.). Niemniej jednak, brak możliwości opodatkowania akcyzą strat wyrobów gazowych powstałych w trakcie produkcji, magazynowania, gazyfikacji i regazyfikacji wynika bezpośrednio z Dyrektywy Energetycznej.

Reasumując w ocenie Spółki, straty powstałe na terenie terminalu, które są przedmiotem niniejszego wniosku nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, a ponadto Spółka nie będzie zobowiązana do ich ewidencjowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów zwany dalej "Organem", w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie i uznał Jej stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze zdarzenia opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części. Zgodzić się bowiem należy, że Spółka nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania opisanych strat wyrobów gazowych.

Organ przywołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pojęcia wyrobu gazowego (art. 2 ust. 1 pkt 1 b), finalnego nabywcy gazowego (art. 2 ust. 1 pkt 19 a), pośredniczącego podmiotu gazowego (art. 2 ust. 1 pkt 23 d), przedmiotu opodatkowania wyrobów gazowych (art. 9 c ust. 1), powstania obowiązku podatkowego (art. 11 b ust. 1), podatnika (art. 13 ust. 1), zwolnienia z opodatkowania wyrobów gazowych w tym strat powstałych u finalnego nabywcy (art. 31 b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11),

Organ wskazał, że w myśl wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym ewentualne straty wyrobów gazowych podlegają opodatkowaniu akcyzą na ostatnim etapie obrotu tymi wyrobami, czyli najczęściej na etapie związanym z użyciem tych wyrobów przez finalnego nabywcę gazowego. Zatem wcześniejszy obrót wyrobami gazowymi między pośredniczącymi podmiotami gazowymi co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na tych wcześniejszych etapach obrotu wyrobami gazowymi opodatkowaniu akcyzą podlega czynność użycia tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy, ale nie straty jako takie powstające np. w związku z naturalnymi właściwościami gazu lub z przyczyn technologicznych w procesie regazytkacji L. i jego przeładunku w terminalu.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie działał jako finalny nabywca gazowy, to w związku z opisanymi we wniosku czynnościami, np. importem wyrobów gazowych, powstanie u Niego obowiązek podatkowy. Zatem taki obrót podlega jednak opodatkowaniu akcyzą i w tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Z tym, że wskazany wyżej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe w przypadku, gdy wyroby gazowe będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy określonego w przepisach ustawy - przy wypełnieniu warunków tego zwolnienia.

Ponadto Organ wskazał, że zwolnieniem od akcyzy w przepisach ustawy o podatku akcyzowym objęto także straty wyrobów gazowych powstałe u finalnego nabywcy gazowego korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3 1 ust. 1-4 u.p.a., jeżeli organ podatkowy nie ustali, że wyroby te zostały użyte do celów innych niż wskazane w ust. 1-4. Zatem finalny nabywca gazowy będzie zobowiązany do zapłaty

należnej akcyzy z tytułu użycia wyrobów gazowych do celów innych niż wskazane w art. 31b ust. 1-4 u.p.a. wówczas, gdy uprawniony organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego ustali, że użycie tych wyrobów nastąpiło do celów innych niż zwolnione od akcyzy.

Zatem z uwagi na fakt, że Organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to uznał za nieprawidłowe.

Organ jednocześnie poinformował, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem la Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę stanowiska wyrażonego przez Organ w interpretacji indywidualnej. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 9c u.p.a. poprzez uznanie, że straty gazu powstające na terenie terminalu są przedmiotem opodatkowania akcyzą;

- art. 21 ust. 5 w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, poprzez uznanie, że opodatkowanie akcyzą gazu może wystąpić na etapie poprzedzającym sprzedaż gazu do nabywcy końcowego;

oraz naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez oparcie oceny stanowiska Skarżącej na ustaleniach (elementach zdarzenia przyszłego) wychodzących poza opisane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe oraz zadane pytanie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której ocena stanowiska Skarżącej ("nieprawidłowe") nie jest spójna z uzasadnieniem prawnym interpretacji, w którym to uzasadnieniu organ zgodził się w istocie ze stanowiskiem Skarżącej.

Skarżąca nie zaskarża interpretacji w części, w jakiej potwierdza ona Jej stanowisko, że nie jest zobowiązana na gruncie przepisów akcyzowych do ewidencjowania strat gazu ziemnego powstających na terenie terminalu

Skarżąca potwierdza również ocenę organu, że zgodnie z art. 31 b ust. 11 u.p.a., zwolnieniu z akcyzy podlegają powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Jednakże, Skarżąca wskazuje, że wskazane wyżej stanowiska organu dotyczą "użycia" gazu. W ocenie Skarżącej, w żadnym miejscu wniosku o interpretację oraz uzasadnienia własnego stanowiska nie wskazała, że będzie dokonywać "użycia" gazu.

Powyższe dotyczy obydwu scenariuszy zaprezentowanych przez Skarżącą, tj. zarówno tego, w którym działa jako finalny nabywca gazowy, jak i tego, w którym posługuje się statusem pośredniczącego podmiotu gazowego. W związku z powyższym, niezależnie od tego, że zaprezentowane powyżej stanowisko organu jest zgodne z obowiązującymi przepisami, to jednak nie odnosi się ono bezpośrednio do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację oraz w jego uzupełnieniu.

Skarżąca będzie w związku z pracą terminalu używać gaz na jego potrzeby, ale tego użycia nie dotyczył wniosek o interpretacje. W tym zakresie Skarżąca złożyła inny wniosek o interpretację, którego nie dotyczy niniejsza skarga.

Skarżąca wskazała, że Organ w istocie podziela Jej stanowisko, zgodnie z którym, straty powstające w związku z przeładunkiem, czy regazyfikacją wyrobów gazowych nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Jednakże, powyższe nie zmienia całościowej oceny stanowiska, które zostało uznane za nieprawidłowe. Stąd Skarżąca wywodzi wniosek, że jednak Organ uznał, że straty powstające w trakcie takich czynności jak regazyfikacja, magazynowanie, przeładunek, itp. podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z tym, w ocenie Skarżącej, Organ wydając interpretację dokonał rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów gazowych. Oznacza to, że Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 9c u.p.a. oraz naruszył przepisy prawa wspólnotowego.

Skarżąca wskazuje, że wniosek zawierał dwa pytania, tj. pierwsze dotyczące opodatkowania akcyzą strat gazu oraz drugie dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji. Mimo, że Organ podzielił stanowisko Skarżącej dotyczące braku obowiązku prowadzenia ewidencji w odniesieniu do mogących powstać strat wyrobów gazowych, nie wydał w tym zakresie odrębnego rozstrzygnięcia, w którym oceniłby stanowisko Skarżącej jako prawidłowe. Organ sztucznie połączył ocenę stanowiska Spółki, co spowodowało, że interpretacja jest niespójna i nieczytelna.

Złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w prawidłowy sposób, co również potwierdza, naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ z argumentacją jak w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Organu uzasadnienie wydanej interpretacji jednoznacznie wskazuje w jakiej części Organ zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, a w jakiej części stanowisko jest nieprawidłowe. Istotą sporu jest wyłącznie kwestia opodatkowania akcyzą strat wyrobów gazowych, które mogą powstać u Skarżącej jako finalnego nabywcy gazowego. W pozostałym zakresie stanowisko Skarżącej jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej: "P.u.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 O.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, który stanowi dla organu podstawę dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest następujący- Spółka buduje i eksploatuje instalację skroplonego gazu ziemnego (terminal). Spółka zakłada działanie jako podmiot pośredniczący oraz finalny nabywca gazowy. Przedmiotem wniosku jest opodatkowanie i ewidencjonowanie wszystkich rodzajów strat gazu L. oraz gazu ziemnego jakie będą mieć miejsce na terenie terminalu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 maja 2014 r. Spółka zawarła zastrzeżenie, że straty, których dotyczy wniosek nie obejmuje strat będących efektem kradzieży gazu oraz strat związanych z celowym użyciem gazu przez Spółkę jako pośredniczący podmiot gazowy.

Spółka stoi na stanowisku, że straty powstałe na terenie terminalu nie będą podlegać opodatkowaniu i nie ma obowiązku ich ewidencjonowania. Organ natomiast w zakresie obowiązku ewidencjonowania uznał stanowisko Spółki za zasadne, natomiast w zakresie strat, w przypadku finalnego nabywcy np. w przypadku importu, wskazał, że straty będą podlegały opodatkowaniu i będą zwolnione po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie, ponadto gdy organ nie ustali, że wyroby zostały użyte do celów innych niż wskazane w art. 31 b ust. 1-4 u.p.a.

W ocenie Sądu, istotą sporu jest wyłącznie kwestia opodatkowania akcyzą strat wyrobów gazowych, które mogą powstać u Skarżącej jako finalnego nabywcy gazowego. W pozostałym zakresie bowiem stanowisko Skarżącej Organ uznał za prawidłowe - straty wyrobów gazowych, które mogą powstać u Skarżącej, jako pośredniczącego podmiotu gazowego, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, nie jest także przedmiotem sporu kwestia obowiązku ewidencjonowania strat wyrobów gazowych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że rozstrzygnięcie i argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej są prawidłowe. Uzasadnienie wydanej interpretacji jednoznacznie wskazuje w jakiej części Organ zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, a w jakiej części stanowisko jest nieprawidłowe. Skoro przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie strat u Wnioskodawcy, zasadne jest uznania stanowiska Spółki co do opodatkowania strat za nieuzasadnione wobec działania Spółki jako podmiot pośredniczący oraz finalny nabywca gazowy, i wobec zawarcia zastrzeżenia we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 7 maja 2014 r. co do zakresu wnioskowanej interpretacji w przypadku strat u podmiotu pośredniczącego. Skarżąca we wniosku nie zastrzegła, że straty wyrobów gazowych, których dotyczy wniosek nie obejmują strat będących efektem kradzieży gazu oraz strat związanych z celowym zużyciem gazu przez Skarżącą jako finalnego nabywcę gazowego, takie zastrzeżenie zaś obejmuje działanie Skarżącej jako pośredniczącego podmiotu.

Wskazać zatem należy, że Organ wbrew zarzutom skargi nie wyszedł poza granice wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zdarzenia przyszłego. Organ dokonując interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania i ewidencjonowania strat powstałych u Wnioskodawcy, miał na uwadze wskazane okoliczności stanu faktycznego, takie jak działanie Wnioskodawcy jako podmiotu pośredniczącego oraz finalnego nabywcy gazowego. Podkreślić też należy, że związane Organu przedstawionym stanem faktycznym i pytaniem w zakresie interpretacji prawa podatkowego powoduje, że Organ nie mógł również pominąć wskazanego zastrzeżenia co do zakresu pytania zawartego w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 maja 2014 r.

Wnioskodawca zdaje się pomijać te rozróżnienie zawarte w swoim wniosku, które implikowało interpretację Organu. Zauważyć także należy, że w treści skargi także brak jest tego rozróżnienia, przy formułowaniu zarzutów skargi, co skutkuje faktem, że zarzuty skargi odnoszą się częściowo do innego zdarzenia niż opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem skutecznie zarzucić Organowi naruszenia art. 14 b § 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p.

Skoro zatem Organ mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r., uzupełniony dnia 7 maja 2014 r. i pytanie co do strat u Wnioskodawcy (ich opodatkowania i ewidencjonowania) odniósł się do strat z uwzględnieniem dwóch wariantów działania Wnioskodawcy i powstania strat u pośredniczącego podmiotu i finalnego nabywcy, przy zastrzeżeniu Wnioskodawcy, że wniosek nie dotyczy strat powstałych w wyniku kradzieży i strat związanych z celowym użyciem gazu przez Spółkę wyłącznie jako podmiot pośredniczący, to uznanie stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, że zdaniem Spółki straty na terenie terminalu, które są przedmiotem wniosku nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, zasadnie uznał Organ za nieprawidłowe. Nie można bowiem w okolicznościach sprawy uznać stanowiska Spółki za prawidłowe albowiem przy opodatkowaniu strat Wnioskodawcy działającego jako finalny podmiot nie uwzględniła ona sytuacji, o której mowa w art. 31b ust. 11 u.p.a.

Takie zastrzeżenie co do możliwości korzystania ze zwolnienia w ww zakresie, co należy podkreślić, jest istotne z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i pytania zawartego we wniosku o dokonanie interpretacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że przyjęta przez Wnioskodawcę interpretacja co do opodatkowania strat (co do zasady) w całości nie jest prawidłowa.

Stwierdzić należy, wbrew zarzutom skargi, że udzielając odpowiedzi Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji jednoznacznie wskazał, że Skarżąca nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania opisanych we wniosku strat wyrobów gazowych. Wskazał także - odnosząc się do działania Skarżącej jako pośredniczącego podmiotu gazowego - że nie podlegają opodatkowaniu akcyzą straty jako takie powstające w związku z naturalnymi właściwościami gazu lub z przyczyn technologicznych w procesie regazyfikacji L. i jego przeładunku w terminalu. Zatem, opisany obrót wyrobami gazowymi nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż w stosunku do wykonywanych na tym etapie czynności nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Natomiast opodatkowaniu może podlegać czynność użycia tych wyrobów przez finalny podmiot - co jednoznacznie wynika z przepisów prawa.

Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego odmiennie regulują kwestie statusu podmiotu pośredniczącego podmiotu gazowego od statusu finalnego nabywcy gazowego (konsumenta wyrobów gazowych), co w niniejszej sprawie zdaje się umykać Skarżącej a na co zasadnie zwrócił uwagę Organ w okolicznościach niniejszej sprawy.

W przepisach ustawy, w art. 31 b ust. 1-4, przewidziano szereg zwolnień od podatku akcyzowego, m.in. przypadku użycia wyrobów gazowych w procesie produkcji wyrobów energetycznych - art. 31 b ust. 3 pkt 3 (opisywany proces regazyfikacji) lub np. zwolnienie dotyczące czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe użyte na potrzeby przesyłania, dystrybucji łub magazynowania tych wyrobów - art. 31 b ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 31 b ust. 11 u.p.a., zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Zatem, straty wyrobów gazowych u finalnego nabywcy gazowego, w opisanym procesie regazyfikacji, efektywnie nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, z wyłączeniem przypadków, gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego właściwy organ podatkowy nie ustali, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż zwolnione od akcyzy, np. do napędu pojazdów co wynika wprost z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9c u.p.a. i art. 21 ust. 5 w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 9c ust. 1u.p.a., w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, _ który dokonał sprzedaży, tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości.

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31 lb ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport łub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11 b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Zarzuty skargi w istocie nie uwzględniają wynikającego z wniosku Spółki rozróżnienia strat u pośredniczącego pomiotu i finalnego nabywcy oraz braku zastrzeżenia w przypadku finalnego nabywcy powstania strat w wyniku kradzieży i użycia gazu, które to zastrzeżenie zawarte jest w przypadku pośredniczącego podmiotu. Stwierdzić należy zatem, że co do opodatkowania strat u podmiotu pośredniczącego w istocie sporu pomiędzy Organem a Wnioskodawcą nie ma.

Wskazać zatem należy, zgodnie z art. 31 b ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

2) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

3) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;

4) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z art. 31 b ust. 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1) gospodarstwa domowe;

2) organy administracji publicznej;

3) jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

4) podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;

5) żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;

6) podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;

7) jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

8) organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Ponadto, zgodnie z art. 31 b ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1) napędu:

a) statków powietrznych,

b) w żegludze, włączając rejsy rybackie

- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

2) użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;

3) użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 31 b ust. 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń łub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub

2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów - art. 31b ust. 5 u.p.a.

Ponadto, zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach - art. 31b ust. 11 u.p.a. '

Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem Organu, że Skarżąca - jako finalny nabywca gazowy - w związku z opisanym procesem regazyfikacji będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, tj. będzie wykonywała czynności, które spowodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Jednakże z uwagi na fakt, że straty wyrobów gazowych będą co do zasady korzystały ze zwolnienia od akcyzy, obowiązek podatkowy nie przerodzi się w zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady, jak wskazano w wydanej interpretacji, ewentualne straty wyrobów gazowych podlegają opodatkowaniu akcyzą na ostatnim etapie obrotu tymi wyrobami, czyli najczęściej na etapie związanym z użyciem tych wyrobów przez finalnego nabywcę gazowego. Nie budzi wątpliwości, że wynika to z faktu, że finalny nabywca gazowy nabywa wyroby gazowe z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie towaru lub korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Skarżąca w przedstawionym we wniosku scenariuszu będzie m.in. importerem wyrobów gazowych, zatem będzie także podatnikiem podatku akcyzowego (art. 9c ust. 1 pkt 3 u.p.a), z tym że zamierza przy tym korzystać ze zwolnienia od akcyzy w związku regazyfikacją, czyli produkcją wyrobów gazowych (art. 31 b ust. 3 pkt 2 u.p.a.).

Nie budzi zatem wątpliwości konstatacja Organu, że obrót ten będzie co do zasady opodatkowany podatkiem akcyzowym, gdyż Skarżąca zamierza wykonywać czynności, które spowodują powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże zasadnie Organ wskazał, mając na uwadze brzmienie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a., że straty te są nadal z mocy prawa zwolnione od akcyzy, chyba, że właściwy organ w ramach stosownego postępowania ustali, że nie zostały przeznaczone do celów zwolnionych od akcyzy .

Zatem wyroby gazowe będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy w związku z produkcją (regazyfikacją). Straty tych wyrobów także będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy jako nabyte i zużywane w celach zwolnionych od akcyzy. Zatem będą one co do zasady podlegały akcyzie, lecz jednocześnie będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na fakt, że będą przeznaczone do celów zwolnionych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stwierdzić należy, że wskazane uregulowanie dotyczy stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i dokumentu e-AD, które jak zasadnie wskazał Organ, w sprawie wywołanej wnioskiem Spółki nie mają zastosowania.

Nie sposób także stawiać skutecznego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, który odnosi się do kwestii momentu wymagalności podatku, albowiem tak Skarżący jak i Organ stoją na stanowisku, że podatek akcyzowy jest wymagalny co do zasady w momencie dostawy wyrobów gazowych przez dystrybutora lub redystrybutora, czyli z chwilą dostawy tego gazu przez pośredniczący podmiotu gazowy do konsumpcji do finalnego podmiotu gazowego.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 P.p.s.a podlega oddaleniu.