Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 931/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 5 i art. 17 ust 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1619/09 w sprawie ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. Z. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Pismem z 16 kwietnia 2009 r., W.Z. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę jawną na podstawie art. 551-557 Kodeksu Spółek Handlowych. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej. W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadał pytania: czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej? Jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów?

3. Zdaniem strony, jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazano, że w sytuacji gdy niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego, pozostają w kapitale zapasowym spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Kapitał zapasowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. Skarżący wskazał na przepisy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), które wprowadziły zmianę m.in. art. 24 ust. 5 dodając pkt 8. W jego ocenie przeprowadzone zmiany ustawowe nie wprowadzają żadnych istotnych zmian, a co za tym idzie nie powinny zmienić linii orzeczniczej.

Skarżący podkreślił, że w wyniku przekształcenia wspólnicy faktycznie nie osiągnęli żadnego dochodu (przychodu), gdyż żaden ze wspólników nie otrzyma środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać.

4. Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Odniósł się do art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pk 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

5. Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 14c i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 553, art. 562 i art. 564 ksh, art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 § 1 oraz art. 28 ksh, art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ksh.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

9. W zakresie znaczenia pojęcia "zysk niepodzielony" Sąd pierwszej instancji przyjął jego rozumienie, jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Argumentacja za takim rozumieniem pojęcia "zysku niepodzielonego" oparta została o zasadę równego traktowania wspólników spółek przekształcanych, a także cel regulacji wynikający z uzasadnienia projektu rządowego zmian przepisów u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniósł W.Z. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo, że w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się obrazy prawa materialnego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej bowiem interpretacja ta jest niezgodna z przepisami prawa. Zarzucono także naruszenie:

- art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód traktowany będzie ten zysk, o ile nie został podzielony miedzy wspólników, co jest równoznaczne z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czyni wyłom od ogólnej zasady prawa podatkowego, że opodatkowaniu podlega dochód, nie zaś sama potencjalna możliwość jego uzyskania,

- art. 24 ust 5 i art. 17 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz 231 § 2 pkt 2 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez WSA, że:

• rozumienie pojęcia "zysk niepodzielony" na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych nie mogło być stosowane wprost do interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te nie zawierają definicji pojęcia "zysku niepodzielonego";

• zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowił "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez WSA za zgodną z prawem nieprawidłowej interpretacji.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 c Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organ drugiej instancji wyżej wymienionego Ordynacji podatkowej, a przez to niewyjasnienie istoty sprawy w zakresie niespełnienia przez interpretacje wymogów formalnych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

13. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód traktowany będzie ten zysk, o ile nie został podzielony miedzy wspólników, co jest równoznaczne z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czyni wyłom od ogólnej zasady prawa podatkowego, że opodatkowaniu podlega dochód, nie zaś sama potencjalna możliwość jego uzyskania.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, za drugim z nich opowiada się autor skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (dostępny w systemie LEX nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

15. Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 i art. 17 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz 231 § 2 pkt 2 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego.

Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało bowiem objęcie opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

17. Z kolei nieuzasadnione jest stanowisko autora skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego, a wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego nie miały miejsca.

18. Biorąc pod uwagę to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszono jedynie prawo materialne, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, że uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. Ponadto w punkcie trzecim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu w obu instancjach (360 zł).