Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2269/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Stowarzyszenie A. z siedzibą w W., (dalej "Stowarzyszenie", "Strona" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 6 grudnia 2012r. uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013r. oraz 23 stycznia 2013r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz za listopad 2007 r. Wniosek uzasadniła charakterem prowadzonej działalności oraz okolicznościami powstania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (“zaniedbaniami legislacyjnymi w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług"). Wskazała, iż umorzenie odsetek leży w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego, jego konstytucyjnych gwarancji oraz organów Państwa, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz za listopad 2007 r. W uzasadnieniu organ na podstawie zeznań podatkowych Stowarzyszenia CIT - 8 za lata 2009 - 2011 oraz sprawozdań finansowych, w tym w oparciu o złożone bilanse i rachunki wyników na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. po dokonaniu analizy z uwzględnieniem wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, rentowności oraz zadłużenia wywiódł, że zapłata przedmiotowych odsetek za zwłokę nie spowoduje zagrożenia dla działalności Stowarzyszenia.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz za listopad 2007 r. według stanu na dzień wpływu wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności czego skutkiem była m.in. odmowa umorzenia Stowarzyszeniu odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. zł oraz za listopad 2007 r.;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ pierwszej instancji stanowiska wyłącznie profiskahiego, z pominięciem zarówno interesu publicznego jak i interesu podatnika;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. odmowa umorzenia Stowarzyszeniu odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług październik 2007 r. oraz za listopad 2007 r.;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na wadliwej i zarazem powierzchownej ocenie zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca wniosła o umorzenie przedmiotowych odsetek za zwlokę w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, nie prowadzi działalności zarobkowej, zaś działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych może prowadzić jedynie na podstawie uchwały Zjazdu Delegatów i w zakresie przez Zjazd ustalonym 1 ust. 3 Statutu Stowarzyszenia). Dotychczas, jak podkreśliła Strona, tego rodzaju uchwała nie została podjęta przez Zjazd. Organ mając na uwadze podniesione przez Stronę oświadczenia i argumenty, w tym fakt wskazujacy. że Stowarzyszenie A. prowadzi działalność statutową, nie podlegającą rygorom art. 67b Ordynacji podatkowej, wniosek Strony rozpatrzył w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy wystąpienia przestanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy zbadał sytuację finansową Stowarzyszenia za lata 2010 - 2012 oraz za okres 1 stycznia 2013 r. – 30 kwietnia 2013 r., na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych. Wskazał, iż ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych za lata 2010 - 2012 wynika, że:

• w 2010 r. Strona wykazała przvchód w wysokości 106.532.572,18 zł oraz dochód w wysokości 33.506.011,43 zł (wg CIT-8 za 2010 r.)

• w 2011 r. Strona wykazała przychód w wysokości 131.436.342,73 zł oraz dochód w wysokości 48.499.145,16 zł (wg CIT-8 za 2011r.)

• w 2012 r. Strona wykazała przychód w wysokości 126.649.034,26 zł oraz dochód w wysokości 48.709.397,15 zł (wg CIT-8 za 2012 r.)

Organ ustalił, iż w 2010 r. Strona wykazała:

- przychody z działalności statutowej 11.989.195,94 zł

- koszty realizacji zadań statutowych i 1.592.141,77 zł

- wynik finansowy na działalności statutowej 397.054,17 zł

- koszty administracyjne 61.583,574,46 zł

- pozostałe przychody operacyjne 71.847.801,82 zł

- pozostałe koszty operacyjne 18.357.293,84 zł

- przychody finansowe 54.498.278,65 zł

- koszty finansowe 0.00 zł

- wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 46,802.266.34 zł

- wynik finansowy netto 46.681.328,34 zł (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2010 r.- 31 grudnia 2010 r.)

Organ ustalił, iż w 2011 r. Strona wykazała:

- przychody z działalności statutowej 14.443.804,94 zł

- koszty realizacji zadań statutowych 13.206.091,04 zł

- wynik finansowy na działalności statutowej 1.237.713,90 zł

- koszty administracyjne 69.236.426,18 zł

- pozostałe przychody operacyjne 56.506.671,27 zł

- pozostałe koszty operacyjne 1.607.950,33 zł

- przychody finansowe 61.784.000,16 zł

- koszty finansowe 175.774,39 zł

- wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 48.508.234.43 zł

- wynik finansowy netto 48.301.087,43 zł (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2011 r.- 31 grudnia 2011 r.)

Organ ustalił, iż w 2012r. Strona wykazała:

- przychody z działalności statutowej 13.946.637.79 zł

- koszty realizacji zadań statutowych 12.424.219,59 zł

- wynik finansowy na działalności statutowej 1.522.41 8,20 zł

- koszty administracyjne 71.901.737,09 zł

- pozostałe przychody operacyjne 61,353.376,93 zł

- pozostałe koszty operacyjne 22,034.310.20 zł

- przychód) finansowe 80.624.198,23 zł

- koszty finansowe 48.286.95 zł

- wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 49.515.659,12 zl

- wynik finansowy netto 47.482.813,12 zł (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2012 r.- 31 grudnia 2012 r.).

Organ ustalił, iż na dzień 30 kwietnia 2013 r. Strona wykazała:

- przychody z działalności statutowej 4.016.669,07 zł

- koszty realizacji zadań statutowych 4.470.518,93 zł

- wynik finansowy na działalności statutowej -453.849,86 zł

- koszty administracyjne 26.209.991,80 zł

- pozostałe przychody operacyjne 17.302.525,16 zł

- pozostałe koszty operacyjne 352.199,56 zł

- przychody finansowe 22.172.132.77 zł

- koszty finansowe 3.563,57 zł

- wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 12.455.053.14 zł

- wynik finansowy netto 12.016.259,14 zł (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2013 r. 30 kwietnia 2013 r.)

Organ ustalił ponadto, iż Strona dokonała wpłaty całości ciążącej na niej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 7 grudnia 2012 r. oraz że Stowarzyszenie nie posiada zaległości u podatku od towarów i usług za 2007r. Zdaniem Organu powyższe dane (pomimo wahań wskazanych powyżej wartości ekonomicznych) wskazują, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest stabilna, Organ uznał, iż odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje zatem zagrożenia egzystencji Strony. W związku z tym przedmiotowej sprawie nie stwierdził przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ w niniejszej sprawie nie stwierdził również interesu publicznego. W ocenie Organu, Strona nie udowodniła że odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwi Stowarzyszeniu prowadzenie działalności statutowej (działalności służącej realizacji celów statutowych), co mogłoby mieć znaczenie dla ogółu spłeczeństwa. Organ zauważył, iż Strona wskazała na zaniedbania legislacyjne w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług, oraz na długotrwałe postępowanie podatkowe mające ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem podatku od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podnosząc przy tym. że umorzenie odsetek jest w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego. Zdaniem Organu Stowarzyszenie znajduje się w takiej samej sytuacji jak inne podmioty, które dotknęły wskazane trudności we wdrażaniu do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż wskazane postępowania podatkowe nie godziły w interes podatnika, czy też w interes publiczny, lecz były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu powyższe nie może stanowić automatycznej podstawy do przyznawania ulg podatkowych. Każda sprawa powinna być badana indywidualnie. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na poczynione powyżej ustalenia, organ odwoławczy nic dopatrzył się takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie odsetek za zwlokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz za listopad 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odowłania za bezasadne. Zaznaczył, że organ podatkowy I instancji zbadał sytuację finansowo-ekonomiczną Stowarzyszenia na podstawie zeznań podatkowych CIT - 8 za lata 2009 - 2011 oraz sprawozdań finansowych, w tym w oparciu o złożone bilanse i rachunki wyników na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 gudnia 2010 r., 31 gudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. dokonując analizy z uwzględnieniem wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, rentowności oraz zadłużenia. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami oraz z wnioskami Organu I instancji, że zapłata przedmiotowych odsetek za zwlokę nie spowoduje zagrożenia dla działalności Stowarzyszenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędy zawarte w opisie stanu faktycznego sprawy są błędami pisarskimi, nie mającymi wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Wskazał jednocześnie, iż organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. sprostował wyżej wymienione błędy pisarskie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie są bezwzględnie związane żądaniem podatnika. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek Strony działał w granicach obowiązującego prawa. W ocenie organu odwoławczego wniosek został rozpatrzony w sposób prawidłowy, nie ma zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 77 ust.1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu wprost, pomimo iż stanowi on samodzielną podstawę prawną roszczenia strony o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek państwa reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem własnych organów;

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz.U. UE 2007, C 303/1 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności;

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązku reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów, w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności;

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 Konstytucji RP statuującym jedno z podstawowych zadań państwa polskiego jakim jest stwarzanie warunków upowszechniania i równego dostępu do dóbr kultury oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP statuującym ochronę prawa własności, poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ochrona środków finansowych organizacji zbiorowego zarządzania prawami w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr. 24 poz. 83 z późn. zm., dalej “u.p.a.p.p."). jako organizacji spełniającej w polskim systemie prawa funkcje o charakterze publicznoprawnym realizującym konstytucyjne prawa i wolności jednostek;

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 3 u.p.a.p.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż ustalenia treści tego pojęcia organ dokonuje bez uwzględnienia woli ustawodawcy wyrażonego ustawą, a w konsekwencji do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z celem ogólnospołecznym wyrażonym poprzez kompetencję innego organu administracji państwowej do orzekania o celowości udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zarządu prawami oraz kontroli nad tą działalnością;

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i funkcji tego przepisu w systemie prawa, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o motywy obce istocie załatwianej sprawy;

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wy dania decyzji w treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany poprzez pobór podatków;

- art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. 106, poz. 489 z późn.zm., dalej u.u.i.s.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach nie obejmuje obowiązku organu faktycznej realizacji konstytucyjnych zobowiązań państwa wobec obywateli w drodze indywidualnych decyzji administracyjnych, a przez to na niewykonaniu obowiązku administrowania oraz w konsekwencji na nadużyciu instytucji swobodnego uznania administracyjnego, wbrew jego istocie i funkcji w procesie administrowania;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnych dowodów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności w sytuacji powoływania się przez stronę na okoliczności przewlekłości postępowania podatkowego oraz zaniechania legislacyjne;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę przesłanki sytuacji finansowej strony oraz okoliczności podnoszonych przez stronę, to jest dotyczących przewlekłości postępowania i bezprawia legislacyjnego, z pominięciem ustaleń dotyczących stanu faktycznego wynikających z wszystkich wydanych wobec strony decyzji administracyjnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2005, 2004, w szczególności przez pominięcie treści wyroku WSA w Warszawie VIII SA/Wa 223/08, pomimo że dowody te w myśl art. 187 §2 O.p. były organowi znane z urzędu;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia w sprawie treści pojęcia interesu publicznego bez elementu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełny brak uzasadnienia organu dla odmowy uznania dowodów wskazywanych przez stronę jako istotnych w sprawie, w szczególności oficjalnej korespondencji pomiędzy Ministrem Finansów RP a Komisją Europejską w sprawie stosowania przez Polskę zwolnienia z podatku VAT usług związanych z kulturą, a które to dowody wskazywały na zaniechania legislacyjne polskiego ustawodawcy przy implementacji Dyrektyw Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż Organ dopuścił się nadużycia instytucji uznania administracyjnego regulowanego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się z poglądem organu, iż słowo może użyte w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. oznacza przyznanie organowi prawa wyboru co do treści decyzji - zgody lub odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego i/iub odsetek za zwłokę. Słowo to w ocenie strony wyznacza kompetencję rzeczową organu do rozstrzygnięcia sprawy, a sam art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o podstawie prawnej decyzji wydanej przez organ. Podkreśliła, iż zaistnienie interesu publicznego w danej sprawie wymaga podjęcia przez organ decyzji zgodnej z wnioskiem strony. W ocenie Skarżącej skutek skarżonej decyzji stwarza stan niekonstytucyjny, stojący w jaskrawej sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z obowiązkiem państwa restytucji szkód wywołanych bezprawnym działaniem jego organów, polegającym na nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 112/2006/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku VAT oraz na przewlekłym prowadzeniu postępowania podatkowego, którego ekonomiczne skutki organ w niniejszej decyzji próbuje przerzucić na stronę. Stan niekonstytucyjny skarżonej decyzji wyraża się również w nierespektowaniu przez organ wolności konstytucyjnych oraz konstytucyjnie zaciągniętych obowiązków państwa ich realizacji, wyrażonych w niniejszej sprawie poprzez system zbiorowego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi, poddany kompetencji organu administracji państwowej. W ocenie strony organ dokonał błędnej wykładni pojęć niedookreślonych zawartych w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zdaniem Skarżącej organ naruszył art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż nie dokonał oceny funkcji i celu tego przepisu. Zaznaczyła, iż Organ błędnie przyjął, iż przepis ten nie nakłada obowiązku administrowania rozumianego jako nakaz podejmowania aktów zgodnych z systemem prawa, a do wykonania którego niezbędne jest wszechstronne wyważenie celu i funkcji przepisu, który stanowić ma podstawę prawną decyzji organu. Organ nie dostrzegł, iż celem i funkcją instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę jest wyrównanie zachwiania równowagi, mające cechę anormalności, na co wskazuje natura zdarzenia bądź wyjątkowość uszczerbku. Przy wykładni pojęcia interesu publicznego, nie wyjaśnił przy tym co należy rozumieć przez pojęcie sprawiedliwości na gruncie danej sprawy ani też jaki rodzaj bezpieczeństwa organ miał na myśli. Organ nie dostrzegł związku pomiędzy sytuacją pojawienia się odsetek za zwłokę stanowiącą konsekwencję przewlekłości postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony oraz że wynika z zaniedbań legislacyjnych w zakresie prawidłowej implementacji Dyrektyw Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z pojęciem interesu publicznego na gruncie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej stanowisko organu świadczy o błędnym przyjęciu treści interesu publicznego, poprzez nieuwzględnienie, iż w zakres tego pojęcia wchodzi realizacja konstytucyjnie przyjętego przez państwo obowiązku restytucji szkód wywołanych bezprawnymi działaniami własnych organów. Przyjmując okrojoną i niewłaściwą w treści interpretację pojęcia interesu publicznego, organ w konsekwencji zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, naruszając tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ na skutek zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie dostrzegł, iż rodzaj wykonywanej przez stronę działalności statutowej nosi znamiona działalności o charakterze publicznoprawnym w zakresie kultury. Wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę w tym szczególnym przypadku łączy w sobie zarówno interes indywidualny strony jak i interes publiczny. Strona w odwołaniu wskazywała na zakres jej działalności, jej źródła ustawowe oraz na funkcję, jaką spełnia w polskim systemie prawa. Organ zmarginalizował wyjaśnienia strony do oceny przesłanki ważnego interesu podatnika, pozostawiając poza polem oceny prawnej konstytucyjne zobowiązania państwa polskiego w zakresie kultury oraz ochrony własności.

Według Skarżącej odmowa umorzenia odsetek za zwłokę wpłynie na zakres wykonanych przez organizację obowiązków statutowych. Zaznaczyła, iż ograniczenie wydatków na tym polu stwarza niebezpieczny stan dla interesu publicznego, polegający na wzroście aktów niezgodnego z prawem wykorzystywania cudzego dorobku autorskiego, zaś w polskim systemie prawa brak jest instytucjonalnych "odpowiedników" organizacji W konsekwencji walkę z szarą strefą oraz aktami bezumownego eksploatowania praw przejąć musi budżet państwa przez organy policji oraz urzędy kontroli skarbowej, w miejsce finansowania tej działalności ze środków prywatnych, to jest z potrącanych na ten cel części ściąganych od użytkowników wynagrodzeń należnych samym autorom. W konsekwencji zdaniem Skarżącej skutek decyzji jawnie godzi w interes publiczny. Skarżąca zaznaczyła, iż jej działalność ma również na celu zapewnienie konstytucyjnego prawa obywatelskiego, jakim jest ochrona własności. Ograniczenie działalności organizacji w zakresie kontraktowania z użytkownikami praw, śledzenia aktów eksploatacji oraz ściągania należności autorskich za akty eksploatacji, bardzo często w drodze procesów sądowych i czynności komorniczych, ograniczy znacznie wpływ wynagrodzeń autorskich. Konsekwencją tego dla samych twórców może okazać się konieczność sięgania do środków publicznych w postaci zapomóg. Organ nie dostrzegł również tego aspektu sprawy, wydając decyzję sprzeczną z interesem publicznym. W ocenie Skarżącej organ zobowiązany był przeanalizować fakt, iż interes publiczny jest pojęciem szerszym niż interes fiskalny, a i funkcje samych podatków również nie mają wyłącznie charakteru fiskalnego, ale spełniają także pozafiskalne cele. Celami tymi są cele społeczne i gospodarcze. W ocenie Skarżącej w związku z treścią art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanką interesu publicznego należy przyjąć, iż jeżeli przepisy prawa regulujące byt podatnika stanowią o publicznym charakterze działalności tego podatnika oraz że działalność ta w istocie dotyka sfery spraw zastrzeżonych dla państwa, to pojęcie interesu publicznego, o jakim mowa w tym przepisie ma identyczną z nimi treść. Organ nie może interpretować tego pojęcia w oderwaniu od ustawowego modelu działania konkretnych podmiotów, nie pozwala na to zasada spójności całego sytemu prawa. W ocenie Skarżącej w sprawie niniejszej interes publiczny oraz ważny interes podatnika pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zaznaczyła, iż obowiązkowi państwa restytucji szkód odpowiada prawo podmiotowe jednostki do wyrównania uszczerbku i że nie ma tu sprzeczności pomiędzy interesem indywidualnym a interesem publicznym. Podobnie brak sprzeczności pomiędzy interesem indywidualnym a interesem publicznym w zakresie wykonywania działalności statutowej przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu u.p.a..Według Skarżącej, odsetki za zwłokę, jakie zdaniem organu winna uiścić, wywołane zostały na skutek bezprawnych działań administracji państwowej.. Gdyby organy prawidłowo prowadziły postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku z zachowaniem dwumiesięcznego okresu trwania postępowania oraz były w stanie prawidłowo odczytać treść obowiązków podatkowych strony, to postępowanie podatkowe zakończone byłoby jeszcze w roku 2006 i wiadomo byłoby jaka jest treść normy prawnej. Skarżąca podniosła, iż postępowania kontrolne w zakresie podatku VAT wszczęto wobec niej w roku 2006, natomiast wyrokiem z dnia 9 września 2009 WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 223/08, uchylił decyzję tutejszego organu. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej, w świetle art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, w pełni uzasadnione jest jej roszczenie o wyrównanie uszczerbku powstałego na skutek bezprawnego działania organów państwa, a wyrównania tego domagała się w formie umorzenia odsetek za zwłokę. Zaznaczyła, iż zapłata odsetek za zwłokę całkowicie zaburzy jej zdolność do realizacji zadań statutowy ch, które stanowią jej prawny obowiązek. Skarżąca podniosła, iż Organ do oceny jej sytuacji finansowej przyjął błędnie wskaźniki właściwe dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż jako stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ nie odczytał sprawozdań finansowych strony w sposób poprawny, nie dostrzegł, iż informacje w nim zawarte dotyczą cudzego majątku jedynie administrowanego. Skarżąca wskazała na okoliczność, iż jej wniosek dotyczył umorzenia odsetek za zwłokę, natomiast Organ nie rozważył, jaki charakter mają te płatności i jak w niniejszej sprawie ten charakter wpływa na treść rozstrzygnięcia przyjętego w skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ponieważ w dacie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, w sprawie nie miały zastosowania przepisy normujące udzielanie tego rodzaju ulg przedsiębiorcom.

Organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania wobec Skarżącej ulgi w postaci umorzenia odsetek zwłokę naliczonych od przedmiotowych zaległości we wnioskowanym przez nią okresie.

Zauważyć należy, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma bowiem możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Niewątpliwie trafne jest stanowisko, że nie jest uzasadnione i nie wynika z przepisów prawa ograniczenie kontroli sądowej do badania jedynie proceduralnej poprawności decyzji wydawanych w trybie uznania administracyjnego.

Jeżeli decyzja wydana została w ramach uznania administracyjnego Sąd nie może nakazać organowi podatkowemu udzielenia ulgi w spłacie należności, a zatem nie może nakazać podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Ograniczony jest więc zakres wytycznych (zaleceń), jakie Sąd może skierować do organu podatkowego, jeżeli uznaje skargę za zasadną. Może jednak i powinien zbadać, czy wystąpiły przesłanki warunkujące udzielenie danej ulgi, a zatem czy wystąpiły okoliczności uzasadniające powołanie się przez organy podatkowe na działanie w ramach uznania administracyjnego oraz czy granice tego uznania nie zostały przekroczone przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Uznaniowy charakter decyzji nie ogranicza natomiast samego zakresu dokonywanej przez Sąd kontroli takiej decyzji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie w zaskarżonej decyzji uznały, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, wskazana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ani interesu publicznego.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Słusznie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez nią ulgi przemawia istnienie jej ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, co podnosiła również strona. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

I tak, "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki.

Wskazać przy tym należy, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Natomiast przesłankę "interesu publicznego" zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Zarówno więc jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W każdym indywidualnym przypadku znaczenie tych przesłanek może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" rozpatrzył konkretną sytuację, w jakiej znajdowała się Skarżąca. Wziął przy tym pod uwagę okoliczności powstania zaległości, na które ona wskazywała, a także jej możliwości finansowe.

Ustalając i oceniając sytuację finansową Skarżącej organ odwoławczy wykorzystał dane wynikające ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych za lata 2010 – 2012 oraz uwzględnił dane z rachunku wyników za ww. okres.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że ocena sytuacji finansowej podatnika, mającej odzwierciedlenie w aktach sprawy, prowadzi do wniosku, że może on ponieść ciężar zapłaty odsetek od zaległości, i że zapłata ta nie zachwieje podstawami jego egzystencji. Taka konstatacja jest zaś wystarczająca do zakwestionowania istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Okolicznością akcentowaną przez Skarżącą, jako powód powstania zaległości i - w konsekwencji - odsetek od nich, jest wadliwość implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy o VAT, i w konsekwencji stworzenie przepisów, które nieprecyzyjnie regulowały status prawnopodatkowy Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy chodziło także o naprawienie szkody wyrządzonej działaniem organu władzy publicznej (por. argumentacja pełnomocnika Skarżącej na str. 6 i 9 skargi).

Skarżąca w tym zakresie podnosiła także długotrwałość postępowania podatkowego, które miało ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej umorzenie odsetek w ww. okolicznościach leży w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do państwa.

Tymczasem zdaniem Sądu, wadliwa legislacja nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. W Polsce istnieją podstawy prawne odpowiedzialności państwa nie tylko w razie zaniechania implementacji określonych przepisów, ale także jej wadliwości. Odpowiedzialność państwa za jakość stanowionego prawa, to tzw. względne zaniechanie legislacyjne. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem, bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego. Jakość stanowionego prawa podlega ocenie deliktowej według § 1 art. 417¹ k.c., zaś odpowiedzialność za zaniechanie legislacyjne może zostać przypisana Skarbowi Państwa, jeżeli zostaną spełnione przesłanki z określone w § 4 art. 417¹ k.c., czyli za szkodę wyrządzoną tzw. właściwym zaniechaniem legislacyjnych (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2009 r., III CZP 139/08).

Przywoływany przez Skarżącą artykuł 77 ust. 1 Konstytucji wyrażający konstytucyjne prawo do odszkodowania za bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną, jednak sam przez się nie wskazuje wyczerpująco ani jaka szkoda ma podlegać naprawieniu, ani nie rozstrzyga co decyduje o wymaganej przesłance bezprawności, nie wspominając już o drodze, na jakiej realizacja uprawnienia odszkodowawczego ma nastąpić (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK 2003, nr 7, poz. 76). Ustalenie reguł odpowiedzialności państwa za szkody wymienione w art. 77 Konstytucji wymagało zatem regulacji ustawowej - w kodeksie cywilnym i ustawach szczególnych. Dopiero więc te przepisy, stosowane w związku z art. 77 Konstytucji, stanowić mogą dostateczną podstawę roszczeń odszkodowawczych.

Skoro więc ustawodawca przewidział stosowny tryb dochodzenia rekompensaty za zaniedbania legislacyjne, brak jest podstaw do uznania, że interes publiczny wymaga całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych. Czym innym jest bowiem naprawienie szkody spowodowanej takim zaniedbaniem w majątku podatnika, a czym innym rezygnacja z należnego Skarbowi Państwa podatku.

Umorzenie zaległości podatkowych konkretnego podatnika nie może być również podyktowane ochroną Skarbu Państwa przed roszczeniami odszkodowawczymi podatników i kosztami ich dochodzenia. Niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Każdy z tych trybów podlega odrębnym regulacjom i w każdym z nich stosowane są odrębne kryteria oceny zasadności żądań podatnika.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego oraz oceniana zasadność obciążenia Skarbu Państwa odpowiedzialnością z tego tytułu. Jak już Sąd wskazał, właściwy w tym względzie jest tryb postępowania cywilnego.

Jak już Sąd wskazał, ulgi w spłacie należności podatkowych, unormowane przepisami Ordynacji podatkowej, nie są trybem właściwym do rekompensowania skutków wadliwej legislacji (podobny pogląd wyrażono w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3377/12).

Jak już Sąd wskazał, ulgi w spłacie należności podatkowych mają charakter wyjątkowy, co wymaga aby taki sam charakter miały również okoliczności uzasadniające ich udzielenie. Sąd zgadza się natomiast ze Skarżącą, iż brak jest podstaw do rozumienia wyjątkowego charakteru okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi wyłącznie jako zdarzeń losowych w rodzaju klęsk żywiołowych, itp.

Niemniej jednak Sąd - tak jak organy podatkowe - uznaje, że żadne wyjątkowe, tj. takie, które na ogół nie dotyczą innych podatników, okoliczności w indywidualnej sprawie Skarżącej nie wystąpiły.

Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił brak w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jako podstawy zastosowania wnioskowanej przez Skarżącą ulgi w spłacie należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko zrozumiale wykładając powody, dla których wniosek Skarżącej nie został uwzględniony.

W tym względzie Sąd nie uznał za zasadne także argumentów powoływanych na okoliczność przewlekłości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie Skarżącej. Z uzasadnienia skargi nie wynika, że za okres, którego dotyczy wniosek o udzielenie ulgi toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Skarżąca wskazuje bowiem, że - respektując wyroki sądów administracyjnych - sama podjęła decyzję o zapłacie zobowiązań podatkowych za sporne okresy roku 2007. Koresponduje to z treścią jedenastego zarzutu sformułowanego w skardze, z którego wynika, że okoliczność przewlekłości postępowania powinna zostać powiązana z ustaleniami wynikającymi ze wszystkich wydanych wobec Skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. (bez ich jednak dokładniejszego wskazania – uwaga Sądu) oraz z uwzględnieniem wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 223/08 (dotyczącego zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. – uwaga Sądu).

Wskazać należy, że prawidłowe umotywowanie wniosku jest w sprawie o udzielenie ulgi obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, że o zasadności takiego wniosku przesądzić mogą tylko konkretne okoliczności sprawy, nie zaś ogólne uwagi o stanie przepisów prawnych, czy też nieodnoszące się do konkretów zarzuty związane postępowaniem prowadzonym w sprawie Skarżącej.

Sprawa o udzielenie wnioskowanej ulgi jest odrębną sprawą w stosunku do postępowania wymiarowego stąd wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (odsetek) powinien zawierać pełną argumentację na jego poparcie, i to w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Skarżąca nie może skazywać organów i Sąd na domysły w tym zakresie oraz konieczność uzupełniania (poszukiwania) okoliczności faktycznych istotnych w jej sprawie.

Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają.

Zdaniem Sądu w postępowaniu o udzielenie ulgi nie mogła zostać uwzględniona także argumentacja Skarżącej odnosząca się do doniosłości zadań przez nią realizowanych i konieczności stałego ich wykonywania, czemu z kolei zaszkodzić może konieczność uregulowania odsetek od zaległości podatkowych. Takie okoliczności, związane ze statusem i zakresem zadań podatnika, nie mogą decydować o udzieleniu ulgi. Stawiałoby go to bowiem w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. O zwolnieniu nie decydowałyby bowiem szczególne i wyjątkowe okoliczności, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, ale względy odnoszące się do jej pozycji prawnej ukształtowanej ustawowym zakresem obowiązków.

Sąd nie uwzględnił żadnego zarzutu Skarżącej, bo nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zgromadzono kompletny materiał dowodowy, na którego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie była to ocena dowolna. Organ nie pominął w swoich rozważaniach żadnych argumentów podnoszonych przez Stronę, ani też istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).