Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 935/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3856 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania L. S. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 47.993 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2008r. w wysokości 1.153 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 47.955 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. m-ce 2008r. w wysokości 1.151 zł.

Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji i akt podatkowych L. S. (dalej: strona, skarżąca), prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych, pod nazwą Hotel "[...]" L. S. w E., została skontrolowana w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008r. Strona w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego przekazała dokumenty źródłowe, które były niekompletne i zniszczone w wyniku zalania - część z nich była całkowicie nieczytelna, a wielu dokumentów brakowało.

W trakcie postępowania kontrolnego organ wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia odtworzonej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności, w tym do przekazania szczegółowych rejestrów dostaw dla wszystkich kontrahentów za poszczególne miesiące 2008r., wszystkich faktur sprzedaży VAT, wydruków z kas rejestrujących, jak również faktur VAT i faktur korygujących VAT dokumentujących zakup towarów, materiałów czy też usług. Strona w trakcie postępowania kontrolnego przedłożyła szereg dokumentów, jednak do dnia zakończenia postępowania nie przedstawiła wszystkich faktur VAT sprzedaży, jak również faktur VAT zakupu (duplikatów).

Organ kontroli w wyniku podjętych czynności stwierdził, że strona:

1. nie ujęła całej zrealizowanej w 2008r. sprzedaży usług przez co zaniżyła przychody o kwotę 39.561,81 zł netto,

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 74.319,86 zł netto, na którą składają się wyszczególnione w decyzji kwoty transakcji, m.in. najwyższa kwota 66.513,26 zł, dotycząca zakupu usług i materiałów budowlanych, poniesionych na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w S. przy ul. "[...]", stanowiącego własność prywatną strony i jej córki, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikająca z faktur VAT (wyszczególnionych na str. 12-14 decyzji organu I instancji).

Ponadto stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów nie mogą być też uznane wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. B. na łączną kwotę 98.032,78 zł, ponieważ nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą strony.

Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor IS uznał, że decyzja Dyrektora UKS odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, było prowadzone w sposób zgodny z art.121, 122, 181, 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., tj. budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem prawdy obiektywnej oraz zasady bezpośredniości. Analiza zgromadzonych akt oraz treści zaskarżonej decyzji wykazała natomiast, że organ I instancji dokonując rozliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu popełnił błędy rachunkowe i pisarskie. Powyższe skutkowało uchyleniem ww. decyzji i określeniem tego zobowiązania podatkowego i zaliczek w innych wysokościach.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie braku prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego w S. oraz wykonanie ogrodzeń dwóch budynków mieszkalnych w S., które nie były w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą strony – stanowiły własność strony i jej córki. Pozbawienie strony prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.".

Organ powołując się na art.22 ust.8 u.p.d.o.f. wskazał, że skoro wydatki poniesione na remont budynku w S. przy ul. "[...]" nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą strony, ani uzyskiwanymi przez nią w badanym roku przychodami, prawidłowo nie uwzględnił wniosku strony o zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 98.032,79 zł, wynikającą z 5 faktur VAT wystawionych przez PW A. B..

Odnosząc się do nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie przychodów, organ stwierdził, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart płatniczych mają odzwierciedlenie w wartości wystawionych faktur VAT i paragonach fiskalnych. Rozliczenia z tytułu sprzedaży wszystkich usług dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką, bezgotówkowo kartami płatniczymi.

Organ odwoławczy ocenił, że zasadnie wpłaty dokonane kartami płatniczymi, które nie znalazły potwierdzenia w wystawionych dowodach sprzedaży organ I instancji uznał za sprzedaż niezaewidencjonowaną. Zaaprobował stanowisko tego organu w zakresie zasadności uwzględnienia dowodów przedłożonych przez stronę tylko w sytuacji:

- pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą, a wartością paragonu fiskalnego w dniu płatności kartą,

- gdy dokonano zwrotu pieniędzy na rzecz klienta ,

- gdy do faktur za usługi noclegowe dołączone były paragony fiskalne za usługi gastronomiczne, które nie zostały uwzględnione w fakturze, a zostały opłacone łącznie w dniu wyjazdu i kwota taka znajduje się w wykazie transakcji zapłaconych kartami,

- gdy zaliczki zostały pobrane kartą płatniczą i poparte dowodem tj. korespondencją mailową z kontrahentem, w której podano nr karty klienta i potwierdzenie pobrania w danym dniu zaliczki z karty kredytowej.

Dyrektor IS ocenił, że organ kontroli w zaistniałej sytuacji podjął wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych w 2008r.. Podkreślił, że do kontroli przekazano dokumenty źródłowe, które były niekompletne i zniszczone w wyniku zdarzenia losowego, do którego doszło 10 lipca 2011r. Wskazał, że strona powinna podjąć w odpowiednim czasie wszelkie czynności zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Mimo wielokrotnych wezwań strona nie dołożyła należytej staranności nie tylko w odzyskaniu zalanych dokumentów, ale również w odtworzeniu zniszczonej dokumentacji. Zarzucił stronie brak dbałości w prowadzonej profesjonalnej działalności. W jego ocenie konsekwencje z tym związane obciążają stronę, a nie organy podatkowe. Stwierdził, że przyjęty przez stronę sposób postępowania miał na celu nie tylko utrudnienie w dojściu do prawdy obiektywnej, ale także zatarcie śladów umożliwiających rzetelne odtworzenie rzeczywistych wartości sprzedaży osiągniętych przez Hotel "[...]". Zatem w zaistniałych okolicznościach zasadnie organ I instancji zastosował art.14 ust.1 u.p.d.o.f. i uznał za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezaewidencjonowaną sprzedaż.

Dyrektor IS wskazał, że strona zestawiając paragony i faktury VAT opłacone kartą sama potwierdziła, że faktycznie wystąpiły płatności, które nie miały odzwierciedlenia w wystawionych paragonach fiskalnych, czy też w fakturach VAT, bowiem w czerwcu i listopadzie 2008r. wykazała różnicę pomiędzy własnymi ustaleniami, a ustaleniami organu kontroli "0", co potwierdza, że nie dokonała żadnych przyporządkowań. Oznacza to, że w tych miesiącach kwota niezaewidencjonowanego przychodu wynosi odpowiednio 5.197,50 zł i 1.197,50 zł.

Wyliczenie kwot niezaewidencjonowanego przychodu organ II instancji przedstawił na str. 17 zaskarżonej decyzji w tabeli, pod którą wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r.

Na podstawie art. 53a O.p. organ wyliczył również kwoty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. i zestawił należne zaliczki z ustalonymi i wpłaconymi przez kontrolowaną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także zwrot kosztów postępowania w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.220 §2 i art.233 §1 pkt 2 lit.a) O.p., poprzez wydanie decyzji wadliwie określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art.210 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji,

- art.122 i art.191 O.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną,

- art.123 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy nie uwzględniły podnoszonych przez nią okoliczności i nie dokonały rozliczeń w okresie rocznym. Organ ustalił podstawy opodatkowania w sposób dowolny i wyrywkowo uznając wbrew logice, iż strona rejestrowała przy użyciu kasy płatności gotówkowe, a zupełnie pominęła płatności kartą, które są widoczne na rachunku bankowym. Ponadto organ uniemożliwił stronie przedłożenie wyliczeń i stanowiska w sprawie, gdyż przed upływem wnioskowanego terminu wydał zaskarżoną decyzję. Skarżąca uznała, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy i przesądza o konieczności uchylenia decyzji.

Podniosła również, że w celu ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego zasadne byłoby przesłuchanie skarżącej i jej córki oraz syna celem ustalenia charakteru nieruchomości położonej w S. i zasad jej wykorzystywania w działalności gospodarczej. Uznała też za zasadne przesłuchanie księgowej, która kwalifikowała rozliczenia w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Podkreśliła, że w roku 2008 wykazała w księgach podatkowych całą sprzedaż z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, w tym również regulowaną kartami płatniczymi. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w sposób nieprawidłowy zakwalifikowała poniesione wydatki na remont budynku hotelowego przy ul. K. w E., a także nieprawidłowo ujęła wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w S. do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca budynek ten przygotowywała dla celów działalności gospodarczej, którą ostatecznie rozpoczęła w tym budynku w 2013 r.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014r. o sygn. akt I SA/Ol 28/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, przy ustaleniu stanu faktycznego doszło do naruszenia przepisów postępowania procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd uznał, że wnioski organu o niezaewidencjonowaniu sprzedaży nie mają pokrycia w materiale dowodowym. Organ nie ustalił bowiem, że w roku podatkowym zrejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej. Odnosząc się z kolei do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont budynku w S. Sąd uznał, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wydatki te, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. W celu ustalenia charakteru nieruchomości położonej w S. i zasad jej wykorzystywania w działalności gospodarczej organ powinien przesłuchać skarżącą, jej córkę oraz syna. Za zasadne Sąd uznał również przesłuchanie przez organ księgowej, która kwalifikowała rozliczenia w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od podatnika.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 2258/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., przez błędną ocenę działań i wadliwe uznanie, że Dyrektor IS wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 O.p., tj. wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych (niekompletność dowodów) odnośnie wydatków ponoszonych na nieruchomość położoną w S. oraz ich związania lub braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. W tym zakresie za zasadny NSA uznał również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wskazanie w wyroku na wady w tym przedmiocie oraz zawarcie w uzasadnieniu błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia przez WSA art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.123 O.p. i art. 200 O.p., poprzez zaakceptowanie poglądu o uniemożliwieniu skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, gdyż organ dopełnił obowiązku zawiadomienia skarżącej o przysługującym jej uprawnieniu.

W ocenie Sądu II instancji , WSA nie uchybił natomiast przepisom w zakresie, w którym uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, dotyczące konieczności pełnego wyjaśnienia zasadności zwiększenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie powołane zarzuty są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA z dnia 20 września 2016 r.

Przede wszystkim należy wskazać, że w omawianym wyroku NSA odniósł się do spornej kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku w S.. Sąd II instancji uznał, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na przyjęcie że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 74.319,86 zł netto, na którą składają się wyszczególnione w decyzji kwoty transakcji, m.in. najwyższa kwota 66.513,26 zł, dotycząca zakupu usług i materiałów budowlanych, poniesionych na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w S. przy ul. "[...]" stanowiącego własność prywatną skarżącej i jej córki, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikająca z faktur VAT (wyszczególnionych na str. 12 -14 decyzji organu I instancji).

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że materiały budowlane wymienione przez skarżącą jako zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E., w rzeczywistości zostały zużyte do remontu budynku w S. przy ul. "[...]" 9, zaś w 2008 r. Skarżąca nie wykonywała w Hotelu "[...]" żadnych remontów, ani modernizacji. Dyrektor US drobiazgowo wręcz badał na podstawie wielu dowodów, w tym ustaleń u kontrahentów i zeznań świadków okoliczności związane z pracami remontowymi prowadzonymi w 2008 r. Z przedłożonej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ewidencji środków trwałych nie wynikało, by w 2008 r. skarżąca posiadała jakiekolwiek środki trwałe w S..

W ocenie Sądu, organ trafnie wywiódł, że dopiero w dniu 20 stycznia 2012r., gdy skarżąca na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkami w E., tylko z budynkiem w S., który nie był ujęty w przedłożonej ewidencji środków trwałych, to przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, z której miało wynikać, że w dniu 1 kwietnia 2007 r. przekazała do użytkowania budynek mieszkalny, budynek mieszkalno-gospodarczy, dwie działki oraz kawiarnię o pow. 198 m², które to obiekty znajdują się w S. przy ul "[...]" i stanowią w ½ własność małżonków S. i w ½ własność ich córki Izabeli. Cały szereg faktów przemawia za trafnością wniosków organów, że przedłożone w toku kontroli: umowa użyczenia i ewidencja środków trwałych nie istniały w datach, w które zostały zaopatrzone i sporządzono je na potrzeby tego postępowania w celu uprawdopodobnienia, że nieruchomość ta ma związek z działalnością gospodarczą skarżącej, by mogła ona wywieść z tego korzystne dla siebie skutki w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego i w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zaliczenie w koszty jednorazowo lub w postaci odpisów amortyzacyjnych).

Należy przy tym podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatek od nieruchomości położonych w S. przy ul. "[...]", był płacony od budynku mieszkalnego oraz od trzech budynków niemieszkalnych i nieruchomości te nie były wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero czynności podjęte przez skarżącą w 2013 r. wskazują, że zgłosiła do opodatkowania 74m² budynku mieszkalnego, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także złożyła wnioski o dokonanie w ewidencji zapisów o zadeklarowaniu wynajmu 4 pokoi w S. - najpierw sezonowo, a następnie w sposób stały.

W konsekwencji należało uznać, że brak jest wystarczających podstaw do tego, by zakwestionować wnioski organu, że w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie przysługuje skarżącej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków dotyczących nieruchomości w S..

Drugą kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy istniały podstawy do tego, aby podwyższyć kwotę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 stanowiącą, według organów, niezaewidencjonowaną sprzedaż usług świadczonych przez Hotel "[...]" prowadzony przez skarżącą.

Skład Sądu, podzielił w tym zakresie ustalenia i pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 września 2016r. dotyczące konieczności pełnego wyjaśnienia zasadności zwiększenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej.

Jak zasadnie podkreślił NSA, podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Przede wszystkim należy podkreślić, że przychód ze sprzedaży usług ustala się na podstawie faktur VAT, paragonów fiskalnych. Na ich podstawie sporządza się raporty dzienne i miesięczne. Dowodem wywiązania się z zobowiązania są dokumenty sprzedaży: faktury VAT, paragony fiskalne. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy stwierdzić, że wnioski organu o niezaewidencjonowaniu sprzedaży, nie mają pokrycia w materiale dowodowym. Organ bowiem nie ustalił, że w roku podatkowym zarejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej.

W sprzeczności zatem z treścią art. 122 O.p. i art. 191 O.p., w związku z wadliwą oceną materiału dowodowego organ przyjął, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. Organ w gruncie rzeczy nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu. Wykazywał natomiast, że niektóre przychody zewidencjonowane na rachunku bankowym skarżącej, nie mają odzwierciedlenia w dowodach fiskalnych, gdyż nie był on w stanie podporządkować transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych paragonów fiskalnych. Organ przyjął domniemanie faktyczne, które nie wynika z przepisów prawa. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić z analizy wpłat za usługi, które zostały dokonane przy użyciu kart płatniczych. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Takie domniemanie faktyczne byłoby dopuszczalne, gdyby zapłata za wykonane usługi, związana była z wystawieniem jednego dokumentu fiskalnego. Organ ustalił niezewidencjonowany przychód na podstawie zestawienia kart płatniczych z dokumentami źródłowymi. Takie zestawienie nie mogło doprowadzić do ustaleń faktycznych przyjętych przez organ. Organ nie uwzględnił bowiem faktu, że zdarzały się płatności, które były częściowo dokonywane kartą, a częściowo gotówką. Ponadto były świadczone usługi hotelowe i gastronomiczne. W związku z tym klienci korzystali z usług hotelowych i gastronomicznych. Usługa hotelowa obejmuje nocleg ze śniadaniem. Przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe, gdyż są one przedmiotem indywidualnych rozliczeń (na przykład delegacji). Natomiast nie jest celowe z punktu widzenia klienta fakturowanie pozostałych usług. Mogą one być rozliczane przy użyciu odrębnych faktur i paragonów fiskalnych. Natomiast usługobiorca ma prawo płacić za całość świadczonych usług (usługi miały charakter złożony) przy wykorzystaniu kart płatniczych. Rejestracja płatności kartą płatniczą na rachunku bankowym ma charakter podmiotowo - wartościowy. To znaczy na podstawie danych tam zawartych możliwe jest ustalenie kontrahentów i ogólnej wartości świadczenia (w tym przypadku wartości świadczonych usług). Nie ma natomiast możliwości rozliczenia usług w ujęciu przedmiotowym, gdyż karta rejestruje wpłatę określonej kwoty. W związku z tym na podstawie wpłat dokonanych przy użyciu kart płatniczych, nie można ustalić jakie usługi były świadczone i w jaki sposób zostały rozliczone usługi hotelowe i usługi gastronomiczne. Takie rozliczenie, może być dokonane na podstawie zestawienia faktur i paragonów fiskalnych.

W związku z tym, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi, że na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych nie było możliwe ustalenie całości przychodu. Z przyczyn szczegółowo określonych wyżej, na tej podstawie, nie było możliwe ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu. W tym stanie rzeczy w okolicznościach niniejszej sprawy, za przedwczesne należy uznać ewentualne zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i kwestię uznania lub nie uznania, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej wyżej sprzedaży.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powołanego stanowiska NSA, należało uznać, że organ odwoławczy dopełnił obowiązku zawiadomienia skarżącej o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się. W niniejszej sprawie istotne jest, że pełnomocnik skarżącej – D. T. w piśmie z dnia 24 października 2013 r. (wpływ do IS w dniu 30 października 2013 r.) wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego powtarzając zarzuty zgłoszone w odwołaniu, do których organ podatkowy ustosunkował się w swojej decyzji. Natomiast O. B., ustanowiona w dniu 25 października 2013r. do reprezentowania skarżącej (wpływ pełnomocnictwa do IS w dniu 28 października 2013r.), po zapoznaniu się w dniu 28 października 2013 r. z materiałami znajdującymi się w aktach sprawy, pismem z dnia 25 października 2013 r. (wpływ do IS w dniu 8 listopada 2013 r.), wniosła o uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT oraz zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ przyjął, iż płatności dokonane kartami płatniczymi stanowią sprzedaż niezaewidencjonowaną.

Z powołanych wyżej względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na subsumcje przepisów prawa materialnego, gdyż ich stosowanie jest uzależnione od prawidłowego ustalenia m.in. przychodów z działalności gospodarczej.