Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1471/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. spraw ze skarg B. SA z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. SA z siedzibą w W. kwotę 1.760 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1471/08

UZASADNIENIE

1. Czterema indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r., wydanymi na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów uznał, że stanowiska wnioskodawcy, B. S.A. w W. (zwanego dalej także "Bankiem" lub "Skarżącym"), zaprezentowane we wnioskach z dnia [...] listopada 2007 r., są nieprawidłowe. Wnioski te dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

a) odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez B. oraz dyskonta,

b) usług wymiany walut,

c) kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych,

d) operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych.

Powyższe interpretacje zostały udzielone przy następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wnioskach:

Bank świadczy usługi bankowe. Są to np. udzielanie pożyczek, kredytów, emitowanie papierów wartościowych, udzielanie poręczeń, sprzedaż i skup wierzytelności. Usługi te są objęte, co do zasady, zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Większość usług Banku jest zwolniona z podatku, ale świadczone są też usługi podlegające opodatkowaniu (np. faktoring, doradztwo finansowe, najem).

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności Bank otrzymuje określone wynagrodzenie kalkulowane albo w oparciu o kategorię przychodową, w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje, opłaty bankowe, albo w oparciu o zrealizowany wynik.

Ad. a). Bank udziela kredytów i pożyczek. Wynagrodzenie Banku z tego tytułu stanowi kwota odsetek. W przypadku kredytów (pożyczek) denominowanych (w walucie obcej, ale faktycznie udzielonych w PLN) przypadające do spłaty raty i odsetki są w pierwszej kolejności ustalane w walucie kredytu. Wysokość tych rat i odsetek jest ostatecznie ustalana w PLN, według kursu Banku z dnia zapłaty. W takich przypadkach w wynagrodzeniu Banku, przyjmowanym też dla celów podatku VAT, uwzględniana jest kwota odsetek w wysokości, w której klient jest zobowiązany dokonać zapłaty.

Skarżący udziela też kredytów (pożyczek) w walucie obcej (kredyt walutowy). Klient jest zobowiązany wówczas do dokonania spłaty rat, w tym odsetek, zasadniczo w walucie kredytu. Wartość odsetek i ewentualnie innych opłat jest uwzględniana w wartości wynagrodzenia przyjmowanego przez Bank dla celów rozliczeń podatku VAT. Kwoty te ujmowane są według średniego kursu NBP danej waluty z dnia wymagalności danej płatności.

W przypadku braku spłaty w terminie odsetek i innych opłat kredytów denominowanych i walutowych, w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT uwzględniana jest przez Bank kwota wskazanych płatności, ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z dnia wymagalności płatności.

Wynagrodzenie Banku ustalane jest również w formie dyskonta. Dotyczy to tzw. instrumentów dyskontowych. Bank nabywa dany instrument dyskontowy, np. bon skarbowy, po cenie niższej, niż wartość nominalna. Następnie, w terminie wymagalności danego instrumentu lub w terminie sprzedaży, Bank realizuje cenę nominalną lub cenę sprzedaży. Ta różnica to dyskonto. Dyskonto jest wynagrodzeniem Banku i jest uwzględniane w wartości podstawy opodatkowania VAT.

W związku z powyższym Bank zadał pytanie, czy prawidłowo postępuje uznając, że w przypadku odsetek od kredytów i pożyczek podstawą opodatkowania są uiszczone (zapłacone odsetki) oraz odsetki nieuiszczone, których termin uiszczenia minął, zaś obowiązek podatkowy powstaje w jednej z wcześniejszych dat: dacie uiszczenia odsetek lub w dacie, w której upłynął termin ich uiszczenia. Odnośnie zaś do dyskonta – czy prawidłowe jest stanowisko, że podstawą opodatkowania jest zrealizowana przez Bank kwota dyskonta, a obowiązek podatkowy powstaje we wcześniejszej z następujących dat: w terminie ewentualnej wcześniejszej sprzedaży instrumentu dyskontowego lub w terminie jego wymagalności (wykupu).

W ocenie Banku obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny podatek. W konsekwencji obrotem w niniejszej sprawie powinna być wysokość odsetek. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia odsetek lub upływu terminu ich uiszczenia. Na poparcie swojego stanowisko Bank przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Podobnie, zdaniem Banku, w przypadku dyskonta – obowiązek podatkowy powstaje w jednej z wcześniejszych dat: dacie sprzedaży instrumentu lub dacie wykupu.

Zdaniem Banku zgodnie z przepisami o podatku VAT, co do zasady kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote. W przypadku kredytów denominowanych kwota odsetek jest jednak wyrażana w złotych, pomimo, że kwota kredytu jest wyrażana w walucie obcej. W takich przypadkach w wartości wynagrodzenia Banku uwzględniana powinna być kwota odsetek w wysokości, w której klient jest zobowiązany dokonać zapłaty, czyli w złotych, według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia zapłaty.

Natomiast, jak wskazał Skarżący, w przypadku kredytów walutowych, w których płatności odsetek są dokonywane w walucie obcej, kwoty tych odsetek wyraża się według stosownego średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury, zaś w razie niewyliczenia średniego kursu NBP w dniu wystawienia faktury – przyjmuje się kurs ostatnio wyliczony i ogłoszony. W razie zaś niewystawienia faktury przyjmuje się datę powstania obowiązku podatkowego.

W dniu wymagalności danej raty kredytowej, w tym odsetek, wystawiane są przez Bank stosowne dokumenty bankowe, które stosownie do przepisów o VAT uważane są za faktury. Tym samym przeliczenia na złote w ramach kredytów walutowych powinny się odbywać w wyżej wskazany sposób.

Ad. b). Bank prowadzi m.in. działalność polegającą na skupie i sprzedaży walut obcych w formie gotówki oraz na rachunkach bankowych. Zrealizowany wynik na działalności w niniejszym zakresie jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozrachunkowym jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank, a wartością waluty kupionej. Tak określona kwota wynagrodzenia, rozumiana jako wynik (marża) jest uwzględniany przez Bank w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo, niekiedy Bank pobiera też prowizję, która także jest uwzględniana w wartości podstawy opodatkowania.

W związku z tym Bank zadał pytanie, czy w odniesieniu do powyżej przedstawionych transakcji, w przypadku, gdy efektywne wynagrodzenie Banku jest ustalane w oparciu o zrealizowany wynik, obrót, a tym samym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku, ustalonego zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami.

Zdaniem Banku, powołującego się na dokumenty (Raport) Komisji Wspólnot Europejskich z 1983 r., a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-172/96 First National Bank of Chicago), podstawą opodatkowania powinien być wynik zrealizowany w danym okresie. Takie podejście, tzn. ustalanie jako podstawy opodatkowania wartości łącznego wyniku zrealizowanego na transakcjach walutowych, potwierdza też praktyka innych krajów: D., I.czy S..

Także istota podatku VAT, tzn. wymóg, aby na każdym etapie obrotu podatek obejmował tylko wartość dodaną generowaną przez podatnika, wskazuje, że powyższa interpretacja jest prawidłowa. Wartość waluty będącej przedmiotem obrotu nie ma więc tu znaczenia. Istnieje tu ponadto, według Banku, analogia do usługi kredytu – przy tej usłudze podstawą opodatkowania jest wysokość odsetek, a nie udzielonego kredytu.

Ad. c). Bank dokonuje m.in. kupna i sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Efektywnym wynagrodzeniem Banku jest wynik, czyli zysk lub strata zrealizowane na przedmiotowych transakcjach w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wynik jest rozumiany jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży papierów wartościowych, a ceną ich zakupu. Ustalony w ten sposób wynik jest uwzględniany przez Bank w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W tej podstawie uwzględniane są też odsetki z tytułu posiadania papierów dłużnych, tzn. takich, których posiadanie wiąże się z prawem do odsetek za wcześniejsze udostępnienie kapitału sprzedającemu papier poprzez nabycie papieru dłużnego przez Bank.

W związku z powyższym Bank zadał pytanie, czy w odniesieniu do opisanych transakcji obrót, a tym samym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku ustalonego zgodnie z przedstawionym wyżej zasadami.

Ponadto Bank wniósł o potwierdzenie, że w przypadku akcji i udziałów w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe klasyfikowane jako aktywa trwałe) obrót z tytułu ich sprzedaży nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń VAT.

Zdaniem Banku, powołującego się ponownie na dokumenty Raport Komisji Wspólnot Europejskich z 1983 r., a także na orzecznictwo ETS ( także sprawa C-172/96 First National Bank of Chicago), podstawą opodatkowania powinien być wynik zrealizowany w danym okresie. Takie podejście, tzn. ustalanie jako podstawy opodatkowania wartości łącznego wyniku zrealizowanego na transakcjach walutowych, potwierdza też praktyka innych krajów.

Także istota podatku VAT, tzn. wymóg, aby na każdym etapie obrotu podatek obejmował tylko wartość dodaną generowaną przez podatnika, wskazuje, że powyższa interpretacja jest prawidłowa. Wartość papierów wartościowych będących przedmiotem obrotu nie ma więc tu znaczenia. Także tutaj istnieje, według Banku, pełna analogia do usługi kredytu – przy tej usłudze podstawą opodatkowania jest wysokość odsetek, a nie udzielonego kredytu.

Ad. d). Bank dokonuje m.in. szeregu operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. Podobnie jak w przypadku obrotu walutami czy papierami wartościowymi, efektywnym wynagrodzeniem Banku jest wynik, czyli zysk lub strata zrealizowany na przedmiotowych transakcjach w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym (bądź w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu – jak w przypadku swapów). Wynik jest rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Jako przykłady takich instrumentów bank podał swapy walutowo – procentowe oraz swapy procentowe. W tych przypadkach wynik będzie kalkulowany jako osiągnięta różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, ustalonymi na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu. Analogicznie będzie ustalane wynagrodzenie Banku, rozumiane jako wynik, w przypadku innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym Bank zadał pytanie, czy w odniesieniu do opisanych transakcji, w przypadku których efektywne wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o wynik, obrót, a tym samym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku ustalonego zgodnie z przedstawionym wyżej zasadami.

Zdaniem Banku podstawą opodatkowania powinien być wynik zrealizowany w danym okresie. Takie podejście, tzn. ustalanie jako podstawy opodatkowania wartości łącznego wyniku zrealizowanego na transakcjach walutowych, potwierdza też praktyka innych krajów: D., I. czy S.. Potwierdza je też przywołane wyżej orzecznictwo ETS i sądów polskich. Wynika ono także ze wskazanej istoty podatku VAT i istniejącej analogi do usługi kredytu.

2. Powyżej zaprezentowane stanowiska Banku Minister Finansów uznał w zaskarżonych interpretacjach za nieprawidłowe.

Ad. 1a). Odnośnie do opodatkowania odsetek od kredytów i pożyczek oraz dyskonta Organ uznał, wskazując na art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli obrót, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Organ przywołał następnie przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego (art. 19), a także § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), przywołany poprzednio we wniosku. Organ powtórzył pytania zawarte we wniosku i opis stanu faktycznego oraz prawnego dokonany przez Bank. Odnośnie do opodatkowania dyskonta Organ zauważył, że ustawa nie posługuje się pojęciem wynagrodzenia. Ustawa nie reguluje też odrębnie, według Organu, opodatkowania operacji na instrumentach dyskontowych. Oznacza to, że dla tego typu operacji podstawę opodatkowania ustala się według ogólnego art. 29 ust. 1 ustawy – jest nią kwota należna z tytułu czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta wynika z umów z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą wykupu instrumentu dyskontowego, lub z chwilą jego wcześniejszej sprzedaży – w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Ad. 1b). Odnośnie do opodatkowania usługi wymiany walut Organ ocenił, że art. 29 ust. 1 ustawy obejmuje opodatkowaniem kwotę należną z tytułu sprzedaży. Kwota taka to całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku wymiany walut nie wystąpi wymiana towarów, gdyż pieniądz, nie stanowiący towaru, wymieniany jest na inny pieniądz. Wymiana walut jest więc usługą. Ustawa nie posługuje się pojęciem "wynagrodzenie" czy "wynik", nie zawiera też przepisów w szczególny sposób normujących opodatkowanie usług pośrednictwa finansowego. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należność ta wynika z umów z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.).

Ad. 1c). Odnośnie do opodatkowania kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych Organ ponownie ocenił, że art. 29 ust. 1 ustawy obejmuje opodatkowaniem kwotę należną z tytułu sprzedaży. Kwota taka to całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku transakcji kupna i sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Ustawa nie posługuje się jednak pojęciem "wynagrodzenie" czy "wynik", nie zawiera też przepisów w szczególny sposób normujących opodatkowanie usług pośrednictwa finansowego. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest cała kwota należna z tytułu czynności pośrednictwa finansowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należność ta wynika z umów z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Organ podzielił natomiast ocenę Banku, że w przypadku akcji i udziałów w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe klasyfikowane jako aktywa trwałe), obrót z tytułu ich sprzedaży nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń VAT. Celem tych transakcji nie jest bowiem osiągniecie zysku, lecz optymalizacja zarządzania podmiotami gospodarczymi. Zatem ze względu na brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy – te transakcje nie podlegają opodatkowaniu.

Ad. 1d). Odnośnie do opodatkowania operacji na pochodnych instrumentach finansowych Organ uznał, że art. 29 ust. 1 ustawy obejmuje opodatkowaniem kwotę należną z tytułu sprzedaży. Kwota taka to całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych także nie wystąpi wymiana towarów, gdyż pieniądz, nie stanowiący towaru, wymieniany jest na inny pieniądz. Dokonywanie takich operacji finansowych jest tu więc usługą. Ustawa nie posługuje się pojęciem "wynagrodzenie", nie zawiera też przepisów w szczególny sposób normujących opodatkowanie usług pośrednictwa finansowego. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należność ta wynika z umów z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

3. Bank w każdej ze spraw o udzielenie interpretacji wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa powtarzając zasadniczo swoje stanowisko, zaś Organ w odpowiedziach na te wezwania stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W sprawie z wniosku dotyczącego opodatkowania kredytów i pożyczek oraz dyskonta Organ uznał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że we wniosku zadano jedno pytanie odnoszące się do opodatkowania kredytów i pożyczek, jak też dyskonta. Organ podzielił stanowisko Banku dotyczące tej pierwszej kwestii, natomiast zakwestionował stanowisko co do drugiej, gdyż przy usługach dotyczących instrumentów dyskontowych zbywający instrument nie ma obowiązku spłaty otrzymanej kwoty wraz z odsetkami, a ponadto nabywca ma swobodę dysponowania instrumentem – może go przedstawić do wykupu, może też zbyć na rynku wtórnym. Te różnice pomiędzy kredytem i pożyczką z jednej, a dyskontem z drugiej strony, wpływają na różnicę w opodatkowaniu usług. Podstawą opodatkowania usług kredytu i pożyczki są tylko odsetki, zaś operacji wynikających z instrumentów dyskontowych - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy – całość kwoty otrzymanej z tytułu ich wykupu w terminie bądź z tytułu zbycia na rynku wtórnym przed terminem wykupu. Ponieważ stanowisko Banku w części dotyczącej opodatkowania dyskonta zostało zakwestionowane, to interpretacja (jako całość) musiała stwierdzać, iż stanowisko Banku (jako całość) jest nieprawidłowe. Nie naruszono więc, jak zarzucał Bank w wezwaniu, art. 14c § 1 Ordynacji.

Ponadto w sprawie z wniosku dotyczącego opodatkowania kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych Organ uznał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że we wniosku zadano jedno pytanie odnoszące się do opodatkowania transakcji obrotu papierami wartościowymi, choć część z tych transakcji nie stanowi działalności gospodarczej. W tej właśnie części Organ podzielił stanowisko Banku, ale co do zasady nie zgodził się z nim. Nie naruszono więc, jak zarzucał Bank w wezwaniu, art. 14c § 1 Ordynacji. Podstawą opodatkowania zbycia akcji i innych papierów wartościowych we własnym imieniu na własny rachunek - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy – jest całość kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży, a nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu tej operacji.

Przywoływane przez Bank orzeczenie ETS zapadło, według Organu, przy innym stanie faktycznym i dotyczyło innego problemu.

4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe interpretacje Skarżący Bank zarzucił Organowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, a także prawa procesowego.

Ad. 2a.). Odnośnie do opodatkowania kredytów i pożyczek oraz dyskonta Bank uznał, że Organ naruszył art. 29 ust. 1 zdanie 1 i 2 ustawy przez przyjęcie, że w razie świadczenia usług z wykorzystaniem instrumentów dyskontowych, podstawą opodatkowania nie jest kwota wyniku finansowego (dyskonta), lecz cała kwota, która powinna wynikać z umowy z kontrahentem. Bank zarzucił też częściową sprzeczność rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji, z jego uzasadnieniem, a także brak odniesienia się do części opisanego stanu faktycznego (brak stanowiska co do sposobu ustalania wysokości obrotu z tytułu odsetek płatnych w złotych, należnych w ramach kredytów denominowanych), tj. naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji.

Według Banku instrumenty dyskontowe spełniają dla emitenta analogiczną rolę, jak otrzymana pożyczka. Natomiast dla Banku instrumenty takie stanowią formę lokaty kapitału, w zamian za co w przyszłości Bank otrzyma wynagrodzenie w postaci dyskonta. Dyskonto pełni więc rolę odsetek. Po odjęciu dyskonta od ceny sprzedaży pozostaje natomiast udostępniony wcześniej kapitał. Jest tub zatem pełna analogia do kredytów i pożyczek, i także tu kwota należna Bankowi zbudowana jest z dwóch elementów: kapitału zwracanego Bankowi oraz ceny za korzystanie z tego kapitału, czyli dyskonta. Tylko kwota dyskonta powinna być uznana za wysokość obrotu, tak samo, jak w przypadku usług kredytu i pożyczki Organ uznał za tę wysokość kwotę odsetek. Swoboda dysponowania instrumentem dyskontowym nie powinna, według Banku, zmieniać oceny dyskonta.

Bank wskazał też na przepisy VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy te wskazują jako podstawę opodatkowania wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia lub co stanowi zapłatę za dostawę towarów lub usług. Wykluczenie opodatkowania kwoty udostępnianej w ramach usług dyskontowych wynika też ze specyfiki usług bankowych, polegających na udostępnianiu pieniędzy. Sam obrót pieniądzem nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy. Forma prawna, w jakiej następuje ten obrót, jest z tego punktu widzenia obojętna – nigdy sam obrót nie jest usługą. Tylko wynagrodzenie za ten obrót, czyli za udostępnienie pieniędzy, w niniejszej sprawie – dyskonto, stanowi wartość dodaną podlegającą opodatkowaniu.

W dalszej części skargi Bank powołał się na orzecznictwo ETS. Obowiązkiem organu było uwzględnienie linii orzeczniczej wynikającej z wyroków ETS. Dodatkowo Bank wskazał też na art. 30 ust. 1 punkt 4 ustawy, traktujący o opodatkowaniu niektórych usług, np. maklerskich. Podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi maklerskiej.

Odnośnie do zarzutu sprzeczności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem Bank uznał, że w istocie główną część interpretacji stanowi uzasadnienie. Skoro Organ potwierdził stanowisko Banku w części dotyczącej opodatkowania usług kredytowych i pożyczkowych, to konieczne było potwierdzenie tego także w rozstrzygnięciu, a nie tylko w uzasadnieniu. Wymaga tego art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska mogło dotyczyć tylko pytania o opodatkowanie usług dyskontowych. W efekcie Bank nie może powołać się na interpretację w toku ewentualnej kontroli podatkowej, gdyż prawidłowość stanowiska podatnika powinna wynikać z sentencji interpretacji.

Ad. 2b). W skardze na interpretację dotyczącą opodatkowania usług wymiany walut Bank także wskazał na wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy dokonywaną w świetle przepisów VI Dyrektywy, a także wykładnię obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Na gruncie tych przepisów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota otrzymana w zamian za usługę. Bank powołał się ponadto na inne orzeczenia ETS oraz literaturę przedmiotu. Także specyfika działalności bankowej potwierdza prawidłowość stanowiska Banku. Bank bowiem udostępnia pieniądze. Sam obrót pieniądzem nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy. Podstawą opodatkowania powinna być tylko marża. Wartość dodaną kreuje to wynagrodzenie (marża) za udostępnianie pieniędzy. Stanowisko zaprezentowane przez Organ, zdaniem Banku, jest prawidłowe tylko przy dostawie towarów, ale nie przy świadczeniu usług. Wyrok w sprawie C – 172/96 zapadł, według Banku, w dokładnie analogicznym stanie faktycznym. Wydając interpretacje prawa podatkowego Organ powinien natomiast, zgodnie z orzecznictwem tutejszego Sądu oraz NSA, zastosować się do orzecznictwa ETS. Dodatkowo argumentację Banku, według Skarżącego, wspiera treść art. 30 ust. 1 punkt 4 ustawy, wskazującego, że w przypadku np. usług maklerskich podstawą opodatkowania jest nie kwota podlegająca przekazaniu maklerowi przez klienta, lecz prowizja czy inne wynagrodzenie maklera.

Ad. 2c.) Odnośnie do interpretacji opodatkowania kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych Bank zarzucił Organowi naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Bank wskazał, iż wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy powinna być dokonywana w świetle przepisów VI Dyrektywy, a także obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota otrzymana w zamian za usługę. Także akcentowana specyfika działalności bankowej potwierdza prawidłowość stanowiska Banku. Bank bowiem, zawierając transakcję sprzedaży papierów wartościowych, dokonuje właściwie wymiany wartości pieniężnych inkorporowanych w papierach wartościowych na środki pieniężne. Natomiast nabywając papiery Bank dokonuje wymiany pieniędzy na wartości pieniężne inkorporowane w papierach wartościowych. Tym samym transakcje te prowadzą do wymiany posiadanego kapitału inkorporowanego w pieniądzu na kapitał wyrażony w papierach. Mamy więc do czynienia z obrotem pieniądzem. Sam obrót pieniądzem nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy. Stanowisko zaprezentowane przez Organ, zdaniem Banku, jest prawidłowe tylko przy dostawie/zamianie towarów, ale nie przy świadczeniu usług. Wyrok w sprawie C – 172/96 jest przydatny w niniejszej sprawie, gdyż obrazuje sposób opodatkowania usług finansowych. Dodatkowo argumentację Banku, według Skarżącego, wspiera treść przywołanego wyżej art. 30 ust. 1 punkt 4 ustawy.

Ad. 2d). Odnośnie do opodatkowania operacji na pochodnych instrumentach finansowych Bank wskazał ponownie na wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy dokonywaną w świetle przepisów Dyrektyw. Bank powołał się ponadto na inne orzeczenia ETS oraz literaturę przedmiotu, wskazał na specyfikę działalności bankowej, polegającą m.in. na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi w celu przede wszystkim zabezpieczenia ryzyk Banku wynikających z ekspozycji kredytowych. Wartość dodaną kreuje wynagrodzenie (marża) za obrót pieniądzem. Stanowisko zaprezentowane przez Organ, zdaniem Banku, jest prawidłowe tylko przy dostawie towarów, ale nie przy świadczeniu usług.

5. W odpowiedzi na skargi Organ powtórzył swoje stanowiska, ocenił, że nie naruszył przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c Ordynacji, uznał też ponownie, że orzeczenie ETS, na które powołuje się Bank (w sprawie First National Bank of Chicago), zostało wydane w innym stanie faktycznym. Ponadto orzeczenia ETS, według Organu, nie mogą stanowić "wytycznych" dla organów podatkowych stosujących prawo krajowe. W konkluzji Organ wnosił o oddalenie skarg.

6. Swoje stanowisko Bank powtórzył w pismach z dnia [...] listopada 2008 r., w którym wskazał na dalsze orzeczenia ETS. Bank wskazał też na orzecznictwo tutejszego Sądu dotyczące podstawy opodatkowania usług finansowych, a także zwrócił uwagę na sprzeczność stanowiska Organu z istotą podatku VAT. W końcu Bank podkreślił rolę orzecznictwa ETS oraz praktykę innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługuje na uwzględnienie.

We wszystkich udzielonych Bankowi interpretacjach zasadnicze znaczenie ma treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. We wszystkich bowiem sprawach Bank zapytał o podstawę opodatkowania usług i operacji, które świadczy i wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako cała kwota (całość świadczenia) należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. W związku natomiast z art. 2 punkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy też rozumieć świadczenie usług.

W świetle powyższego przepisu konieczne staje się ustalenie, co stanowi wynagrodzenie (świadczenie) należne Bankowi z tytułu usług pośrednictwa finansowego. Odpowiadając na to pytanie należy podzielić ocenę Banku, iż pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach tych usług, nie podlega opodatkowaniu, zaś obrót ten sam w sobie nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy. Na tym właśnie polega specyfika usług bankowych, że ich przedmiotem są pieniądze. Minister konsekwentnie przy tym podzielał ocenę Banku, że transakcje pośrednictwa finansowego stanowią dla celów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Ocenę tę Sąd także podziela.

Skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należna od nabywcy, to ustalić należy, czy tym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymywana w różnej postaci, z różnych tytułów, w ramach poszczególnych transakcji pośrednictwa finansowego (np. kwota kredytu, pożyczki, wymienianych walut obcych, akcji i innych panierów wartościowych albo środków pieniężnych w ramach pochodnych instrumentów finansowych), czy też jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Bank odniesie (o ile w ogóle odniesie) wskutek świadczenia tych usług i dokonywania transakcji finansowych.

W ocenie Sądu na powyższe pytanie odpowiedzieć należy, że podstawą opodatkowania jest w tych wszystkich wypadkach kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych, według przedstawionych we wnioskach reguł.

Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim już literalna wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy. Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze albo wymieniane waluty obce), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze. Kwota udzielonego, a następnie zwróconego kredytu, pożyczki, kwota wymienianej waluty, wartość akcji lub innych papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych, nie jest żadnym świadczeniem, które Bank otrzymuje z tytułu usług. Zwrot kredytu nie jest świadczeniem na rzecz Banku, nie jest nim też wartość środków podlegających wymamienie w ramach transakcji swapu walutowego albo walutowo – procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie Banku, to zysk, marża, jaką Bank odnosi. Dlatego zasadnie wskazano w skardze, że podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent, czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie.

Z niezrozumiałych powodów Organ akcentuje w każdej z zaskarżonych interpretacji, że ustawa nie posługuje się pojęciem "wynagrodzenie", a następnie z tej konstatacji wyprowadza jakiekolwiek wnioski co do jej znaczenia dla sprawy. Owszem – ustawa w art. 29 ust. 1 operuje innym pojęciem "świadczenie", ale nie zmienia to oczywistego faktu, że w ten sposób Ustawodawca wyraził wolę opodatkowania rzeczywistego, realnego przysporzenia (wartości dodanej), a nie wartości przedmiotu świadczonej usługi. Ustawa równie dobrze mogłaby używać tego właśnie terminu "wynagrodzenie", tak samo, jak Skarżący mógłby nazwać swoje wynagrodzenie z tytułu poszczególnych operacji finansowych "świadczeniem". Z punktu widzenia omawianego zagadnienia kwestia użytego na tę okoliczność terminu jest drugorzędna.

Zasadnie ponadto wskazuje Bank na orzecznictwo ETS zapadłe w sprawach dotyczących opodatkowania usług finansowych. Jako w pełni przydatne w niniejszej sprawie ocenić należy orzeczenie w sprawie First National Bank of Chicago. Jego przydatność polega na tym, że w orzeczeniu tym ETS wyraził generalną zasadę, iż przy tego typu usługach podstawą opodatkowania jest kwota wyniku w danym okresie rozliczeniowym. Prawdą oczywiście jest, że orzeczenie to nie zapadło w identycznym stanie faktycznym, ale te odrębności nie przekreślają znaczenia wyroku w niniejszej sprawie, bowiem zasadnicza jego teza stanowi precyzyjną odpowiedź na pytania Banku zawarte we wnioskach o udzielenie interpretacji. Także inne orzeczenia ETS (sprawa C-38/93 oraz C- 305/01), oraz wyrok NSA i uchwała Sądu Najwyższego przywołane przez Bank (I SA Wr 1676/96 oraz III AZP/95) potwierdzają prawidłowość argumentacji Banku. Nie ma przy tym znaczenia, że orzeczenia te zapadły na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w omawianym zakresie ustawa ta nie zawierała żadnych odrębności względem aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług. Także orzecznictwo tutejszego Sądu wskazuje, że przy usługach finansowych podstawą opodatkowania jest prowizja usługodawcy (wyrok w sprawie o sygn. III SA/Wa 1917/07 albo III SA/Wa 480/08).

Krytycznie ocenić należy stanowisko Organu, według którego orzecznictwo ETS nie stanowi "wytycznych" dla organów administracji podatkowej. Po pierwsze bowiem orzecznictwo to wskazuje na konieczną w procesie stosowania prawa krajowego wykładnię "prowspólnotową". O ile z przepisów prawa krajowego wywieść można różne wnioski, to należy przyjąć wykładnię zgodną z prawem wspólnotowym. Jeśli więc Organ miał wątpliwości co do rzeczywistej treści art. 29 ust. 1 ustawy (choć w ocenie Sądu już literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosków zgodnych ze stanowiskiem Banku), to nie mógł zignorować tego orzecznictwa lakonicznie uznając, że nie stanowi ono "wytycznych". Ponadto powołanie się przez Bank na to orzecznictwo sprawiło, że argumentacja zawarta w przywołanych wyrokach stała się argumentacją Strony. W efekcie zobowiązywało to Organ do merytorycznego odniesienia się do takiej argumentacji. W końcu zauważyć należy, że art. 14e Ordynacji podatkowej uprawnia Ministra Finansów do uchylenia interpretacji w razie jej sprzeczności m.in. z orzecznictwem ETS. Nie sposób więc zgodzić się z Organem, że w ramach zwykłego postępowania w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego takie orzecznictwo nie musi być uwzględniane.

Zasadnie też wskazuje Bank na sprzeczność wydanych interpretacji z poszczególnymi przepisami Dyrektyw regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Art. 11A 1(a) VI Dyrektywy jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania usług innych, niż wymienione w punktach (b), (c) i (d), jest "..wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy..." (nota bene VI Dyrektywa posługuje się tu pojęciem "wynagrodzenie"). Analogiczną zasadę wyraża obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112 w art. 73. Ważna jest więc rzeczywista korzyść, prowizja podatnika, a nie wartość przedmiotów obrotu (tu – pieniędzy).

Zauważyć należy, że w interpretacji dotyczącej opodatkowania kredytów i pożyczek oraz dyskonta Organ podzielił stanowisko Banku, iż podstawą opodatkowania w przypadku kredytów i pożyczek jest kwota odsetek. W przypadku usług opartych na dyskoncie jest nią jednak, według Organu - cała kwota, na jaką opiewa dany instrument dyskontowy. Takie rozróżnienie Organ wyprowadził z dwóch odrębności istniejących pomiędzy kredytem i pożyczką z jednej, a dyskontem z drugiej strony. Uznał mianowicie, że przy usługach dotyczących instrumentów dyskontowych zbywający instrument nie ma obowiązku spłaty otrzymanej kwoty wraz z odsetkami, a ponadto nabywca ma swobodę dysponowania instrumentem – może go przedstawić do wykupu, może też zbyć na rynku wtórnym. Otóż w ocenie Sądu zbywający instrument dyskontowy co prawda nie ma obowiązku spłaty otrzymanej kwoty wraz z odsetkami, ale tylko w tym znaczeniu, jakie występuje w umowie kredytu czy pożyczki. Istota instrumentu dyskontowego jest jednak taka sama, jak kredytu lub pożyczki – emitent takiego instrumentu zobowiązuje się do jego wykupienia (niezależnie od kogo – pierwotnego nabywcy, czy też nabywcy kolejnego), po cenie nominalnej, choć za jego wcześniejsze zbycie otrzymał cenę niższą, niż nominalna. W rzeczywistości więc emitent płaci odsetki, choć w innym czasie i w innej postaci, niż w "klasycznej" umowie kredytowej. Zasadnie więc argumentuje Bank, że dla emitenta instrument dyskontowy pełni funkcję analogiczną, jak kredyt. Dla Banku z kolei nabycie instrumentu stanowi rzeczywiście formę lokaty kapitału (tak samo jak w przypadku udzielenia kredytu i pożyczki), zaś jego wynagrodzeniem jest uzyskane dyskonto. Wskazywane przez Organ różnice pomiędzy kredytem/pożyczką, a dyskontem, nie mają więc wpływu na kwestię podstawy opodatkowania. W tej sytuacji niezasadne było zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej Banku w zależności od tego, czy chodzi o usługę kredytu/pożyczki, czy o obrót instrumentami dyskontowymi.

Wobec powyższego jako drugorzędny należy ocenić zarzut Banku co do sprzeczności rozstrzygnięcia interpretacji dotyczącej podstaw opodatkowania usługi kredytu/pożyczki oraz dyskonta, z uzasadnieniem tej interpretacji. Bank podniósł, że przyjmując nawet, iż powyżej wskazane różnice pomiędzy kredytem/pożyczką, a dyskontem, mają znaczenie dla podstaw opodatkowania, to Organ zobowiązany był uznać stanowisko strony za jedynie częściowo nieprawidłowe. W pozostałym zakresie Organ powinien, według Banku, potwierdzić stanowisko Skarżącego. Wobec stwierdzenia, że z punktu widzenia zadanego pytania o podstawę opodatkowania te różnice są obojętne, i że odpowiedź na to pytanie powinna być w obydwu przypadkach (tzn. kredytu/pożyczki oraz dyskonta) taka sama, zbędne staje się rozstrzygnięcie, czy Organ prawidłowo postąpił uznając w rozstrzygnięciu nieprawidłowość stanowiska Banku in extenso.

Analogicznie zbędne staje się rozstrzyganie, czy Organ prawidłowo postąpił uznając stanowisko Skarżącego, dotyczące opodatkowania kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych, za w całości nieprawidłowe. Skoro podstawą opodatkowania – jak wyżej wyjaśniono – jest jedynie rzeczywiste wynagrodzenie Banku, to jego stanowisko zaprezentowane we wniosku powinno być uznane za w całości prawidłowe.

Zasadnie wskazuje Bank, że w interpretacji dotyczącej podstaw opodatkowania usługi kredytu/pożyczki oraz dyskonta Organ bezprawnie uchylił się od oceny sposobu ustalania wysokości obrotu z tytułu odsetek płatnych w złotych, należnych w ramach kredytów denominowanych, tj. naruszył art. 14c § 1 Ordynacji. Istotnie – przepis ten zobowiązywał Organ do przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Odstąpienie od tego uzasadnienia prawnego możliwe jest tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, co jednak – według Organu - w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Skoro zatem Skarżący zaprezentował we wniosku swoje stanowisko dotyczące sposobu ustalania wysokości obrotu z tytułu odsetek w złotych należnych w ramach kredytów denominowanych, to obowiązkiem Organu było wyraźne odniesienie się do tej kwestii. Sąd abstrahuje przy tym od oceny, czy prawidłowe było wystąpienie w tym samym wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podstaw opodatkowania usługi finansowej oraz sposobu ustalania wysokości obrotu w ramach kredytów denominowanych. Skoro Organ ten jeden wniosek przyjął i merytorycznie rozpatrzył, to zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji zobowiązany był do odniesienia się do każdej kwestii w nim poruszonej.

W dalszym postępowaniu Organ udzieli prawidłowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym odniesie się do wszystkich kwestii zawartych we wnioskach Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. W kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonych interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.