Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 921/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt spraw wynika, iż aktem notarialnym [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. P. S.A. z siedzibą w W. zawarła umowę Spółki z o.o. [...] z kapitałem zakładowym w kwocie [...] zł. P. S.A. objęła 100% udziałów, pokrywając je w całości aportem swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływanego jako "k.c."). Notariusz pobrał od zawartej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 174.207,10 zł.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. F. sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 174.207,10 zł, pobranego przez płatnika od ww. czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej wniosek ten wypływa z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a zwłaszcza z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą nr 69/335/EWG").

Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącej do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów tej dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (sprawy C-197/94 i C-46/04) Spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według Skarżącej czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, nie powinna – na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie podkreśliła, że niezależnie od powyższej argumentacji, czynność podwyższenia kapitału zakładowego powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej w tekście "u.p.c.c.") w związku z § 8 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powoływała się Skarżąca. W sprawie nie ma natomiast zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż spółka, która objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym, z tytułu zawarcia umowy spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślił, że umowy spółki (akty założycielskie), stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego. Notariusz jako płatnik, pobrał należny podatek.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie znajdują one uzasadnienia w obowiązującym systemie prawnym. Podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, niezależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Podkreślił, że właśnie z Dyrektywy nr 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę nr 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając powyższy art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące.

Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004 r., m.in. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w ww. art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1985 r.

Podkreślił, że w tej dacie opłata skarbowa od umowy spółki (którą zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych) wynosiła, stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie"):

1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %,

2) od innych wkładów - 5 %.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że obejmując umowę spółki stawką 0,5 % w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszono wskazanych przez Skarżącą przepisów. Wyjaśnił ponadto, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest to równoznaczne z tym, że przepisy u.p.c.c. mające zastosowanie w sprawie są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, która daje krajom członkowskim UE prawo do pobierania podatku od kapitału zakładowego w wysokości 1 %. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do 2008 r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. Na propozycję Komisji Europejskiej muszą jednomyślnie wyrazić zgodę wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej. Dodał, iż podatek taki pobierany jest również w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenia:

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG,

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazała na niewłaściwą implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG (a zwłaszcza art. 7 ust. 1) do polskiego porządku prawnego. Zdaniem Skarżącej przepis dyrektywy, jeżeli jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy oraz w sposób jednoznaczny pozwala określić uprawnienia i obowiązki jednostek, winien być stosowany bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych lub nawet wbrew ich brzmieniu, jeżeli są one sprzeczne z postanowieniami dyrektywy. Brak skutecznej implementacji dyrektywy w ramach krajowego porządku prawnego powoduje również, iż organy krajowe (w tym organy administracji publicznej) obowiązane są do uwzględniania przepisów dyrektywy w procesie stosowania prawa.

Odnosząc się do konstrukcji art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Skarżąca podniosła, że przepis ten wskazuje jakie transakcje (które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane wskazaną w tym artykule stawką), nie powinny być po tym dniu opodatkowane. Odwołanie się do daty 1 lipca 1984 r. jest, według Skarżącej, wyłącznie zabiegiem techniczno-legislacyjnym. Art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 10 czerwca 1985 r., należy czytać w taki sposób, że na mocy tego przepisu zostały zwolnione te transakcje, które przed 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5%. Z uwagi na fakt, że na mocy wcześniejszej nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje polegające na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką nie niższą niż 0,5%, uznać należy, iż w wyniku nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od 1 stycznia 1986 r., we wszystkich Państwach Członkowskich obowiązuje zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała orzecznictwo ETS.

Reasumując Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa należącego do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych). Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej z dniem przystąpienia do niej, nie dokonała odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym, podmioty prywatne, pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do bezpośredniego zastosowania odpowiednich przepisów przedmiotowej dyrektywy.

W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że w ramach transakcji z dnia [...] lutego 2006 r. doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa należącego do spółki P. S.A. na rzecz spółki F. sp. z o.o. mającej siedzibę na terytorium Polski w zamian za udziały w tej spółce. Tym samym transakcja z dnia [...] grudnia 2006 r., polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości wkładu na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, który w sposób jasny i bezwarunkowy przewiduje zwolnienie z opodatkowania czynności tego rodzaju.

Zdaniem Skarżącej za bezprzedmiotowy uznać należało ponadto powoływany przez organ odwoławczy argument, iż w dniu 1 lipca 1984 r. polskie przepisy przewidywały opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału spółki wg stawki wyższej aniżeli 0,5% i w związku z tym Polska ma prawo do opodatkowywania czynności wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Taka interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest błędna i prowadzi do niekorzystnych dla polskich podatników skutków.

Ponadto wskazała, że niezależnie od powyższej argumentacji, powyższa czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym wyłączone z opodatkowania są czynności cywilnoprawne, które są jednocześnie zwolnione albo opodatkowane podatkiem VAT. W myśl natomiast § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniona z opodatkowania jest czynność polegająca na dokonaniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek prawa handlowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Swoje stanowisko Skarżąca uzupełniła w piśmie z dnia [...] września 2008 r. Powołała się w nim na wyrok ETS o sygn. C-366/05, w którym Trybunał uznał, iż Portugalia zobowiązana jest do zwolnienia transakcji z podatków kapitałowych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, skoro w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju tym taki podatek nie istniał – zwolnione z podatku były nie tylko transakcje podlegające zwolnieniu na podstawie Dyrektywy, ale też inne, które na podstawie Dyrektywy nie musiały być zwolnione. Zwolnienie takie, obejmujące wszystkie transakcje (także te, które nie musiały być zwolnione na podstawie Dyrektywy) jest wobec Portugalii konieczne mimo tego, iż przystąpienie tego kraju do Unii miało miejsce dopiero 1 stycznia 1986 r. W akcie o przystąpieniu do Unii Portugalia nie wynegocjowała bowiem żadnego odstępstwa od tego obowiązku.

Skarżąca zauważyła dalej, że ze stanowiska organu wynika, iż zastosowanie art. 7 ust. Dyrektywy nr 69/335/EWG zależy od tego, czy dane państwo implementowało wcześniejsze przepisy nakazujące wprowadzić preferencje dla określonych transakcji. Przy takim rozumieniu przepisów, gdyby państwo wbrew prawu nie wprowadziło preferencji, mogłoby niejako "skorzystać" na tym zaniechaniu poprzez pozostawienie po dniu 1 lipca 1984 r. przy opodatkowaniu transakcji kapitałowych. W opinii Skarżącej art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej dyrektywy. Odwoływanie się do przepisów prawa krajowego nie jest zaś konieczne w sytuacji, gdy zwolnienie dotyczy transakcji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były objęte preferencjami na mocy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG. Spółka powołała się ponadto na przepisy nowej Dyrektywy nr 2008/7/WE, które z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpią przepisy Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nowa dyrektywa zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie (art. 4), a w tabeli korelacji art. 4 nowej dyrektywy odpowiada art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Jeżeli zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG miałoby być uzależnione od brzmienia przepisów krajowych, to taka zależność byłaby też zawarta w nowej dyrektywie. Tymczasem Dyrektywa nr 2008/7/WE nie pozostawia wątpliwości, że transakcje tego typu są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W końcowej części pisma z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca zakwestionowała ponadto legalność (konstytucyjność) polskiej opłaty skarbowej obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. wskazując, że stawka tej opłaty została wprowadzona przepisem podustawowym, a nie rangi ustawy. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że już wtedy wysokość daniny publicznej (jej stawka) wymagała określenia w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się w istocie do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23), a w szczególności art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, który stanowi, iż: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej".

Zdaniem strony Skarżącej prawidłowa implementacja dyrektywy powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania między innymi utworzenia spółki i podwyższenia kapitału spółki, ponieważ przepis ten w przypadku takiego kraju jak Polska należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego tj. faktu, że w dacie 1 lipca 1984 r. Polska nie była członkiem Wspólnoty, lecz gdyby była, to musiałaby wprowadzić stawkę 0,50 % lub niższą. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (sprawy C-197/94 i C-46/04) Spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wniesienia wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według strony czynność polegająca na utworzeniu spółki i pokryciu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie powinna – na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Polska, bowiem wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy.

Stanowisko to, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie jest błędne.

Niewątpliwym jest – z czym zgodne są obydwie strony niniejszego sporu, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie ETS z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. 1-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C106/89, Zb. Orz. 1990, s. 1-4135).

Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, Sąd pragnie zauważyć, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem interpretacji ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica (publ. PP 2007/9/50) orzekł, iż "W przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej".

Oznacza to, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – na którą powołuje się strona skarżąca – nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - DZ. U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej o konieczności uwzględniania historycznego kontekstu przy interpretowaniu art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – a zwłaszcza jego art. 7 – wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym – art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega m.in. utworzenie spółki kapitałowej. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie – przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie, z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale: Ministerio Publico (Portugalia). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego ETS Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

Należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że przepisy Dyrektywy 2008/7/WE nie przewidują uzależnienia zastosowania przewidzianych w niej zwolnień z podatku od przepisów obowiązujących w prawie krajowym. Jak już wskazano powyżej, Dyrektywa 2008/7/WE zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. Od tego dnia będzie ona wiążąca także dla Polski.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.), tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki, w której przewidziano wniesienie kapitału zakładowego w postaci przedsiębiorstwa. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe należy tym samym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo ETS dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Societó Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Societe franęaise maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finist-re Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dell'Economia e delie Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r., czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 924/08, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć natomiast zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W świetle tego przepisu, o wyłączeniu od podatku nie decyduje zatem okoliczność, że jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jako takiego), lecz fakt, że jest tym podatnikiem (choćby była od tego podatku zwolniona) z tytułu dokonania tejże czynności (wyroki NSA: z 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94 (teza druga), ONSA 1997, nr 1, poz. 33; z 5 stycznia 2000 r., SA 8352/98, LEX nr 42866 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 18 lutego 2003 r., SA/Bk 877/02,ONSA nr 1/2004, poz. 31).

Jak wynika bowiem z akt sprawy aktem notarialnym [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. P. S.A. z siedzibą w W. zawarła umowę Spółki z o.o. F. z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym w kwocie [...] zł. P. S.A. objęła 100% udziałów, pokrywając je w całości aportem swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym – przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podnieść należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 551 k.c.).

Zbycie przedsiębiorstwa nie korzysta zatem ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08, niepubl.). Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Sąd wskazuje, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE.L. 1977 nr 145.1; dalej "VI Dyrektywa"). Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112".

Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]".

Na szczególne podkreślenie zasługują wydane na tle powołanych powyżej przepisów Dyrektyw orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, iż w wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324) wskazał, iż zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część.

Zgodnie z przepisem art. 5(8) VI Dyrektywy, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał zwrócił uwagę, iż przepis art. 5(8) VI Dyrektywy nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI Dyrektywy, ETS uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć – jak podkreślił ETS – brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku.

Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część: o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes SarI, (...), zaznaczając, iż przeniesienie o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 552 k.c., stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie natomiast w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. to do jego zbycia na rzecz nabywającej spółki tytułem aportu będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Innymi słowy wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie przedsiębiorstwa jest bowiem wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego zważyć również należy, że w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, iż czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na zawarciu umowy spółki kapitałowej. Niewątpliwym jest, że w przepisie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. opodatkowano tym podatkiem umowy spółki (pkt 1 lit. k). Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność umowy spółki (jak i jej zmiany) jest natomiast czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT. W rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a nie wykonanie, wynikającego z tej umowy, obowiązku polegającego na wniesieniu aportu czyli wkładu niepieniężnego. Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale już z chwilą samego zawarcia umowy (zawiązania spółki). To przesądza o tym, że czym innym jest zawarcie umowy spółki /czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych/, a czym innym wniesienie aportu do spółki /czynność techniczna polegająca na fizycznym przekazaniu przedmiotu aportu spółce/, (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04 publ. System Informacji Prawnej LEX 129959, PP 2005/2/60; wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07, publ. LEX nr 434651, POP 2008/4/61; wyrok WSA w Gdańsku z 23 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 593/2006, publ. LEX nr 249065; wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 113/2007, publ. LEX nr 276104, M.Podat. 2007/7/40; A. Goettel, M. Goettel: komentarz do art. 1 u.p.c.c. [w:] A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie z dnia [...] września 2008 r., że opłata skarbowa istniejąca w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie spełniała ówczesnych wymogów konstytucyjnych, z uwagi na określenie jej stawki w akcie podustawowym, wskazać przede wszystkim należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy tej właśnie ustawy stanowiły podstawę do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawy takiej nie stanowiły natomiast przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Podkreślenia wymaga, że sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą. Innymi słowy Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją lub ustawą, jeżeli przepisy takie miały zastosowanie w danej sprawie. Ponadto wskazać należy, że w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ustawodawca ustalił maksymalną wysokość stawek opłaty skarbowej. I tak w myśl art. 6 pkt 5 tej ustawy przy stawkach procentowych od przedmiotów opłaty określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 – stawki opłaty skarbowej nie mogą przewyższać 25%. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej określało stawkę opłaty skarbowej w wysokości nieprzewyższającej stawki przewidzianej w ustawie.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.