Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1404/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par 1 pkt 2, art. 75 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust 1
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1404/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r., sprawy ze skargi "G" Spółka z o.o. S.K.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) uchylił decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2012 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 9 maja 2011 r. "G" Sp. z o.o. SKA w Krakowie (dalej: skarżąca) wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w PCC w kwocie 179.183,00 zł (oraz o naliczenie stosownego oprocentowania kwoty nadpłaty) z tytułu następującej czynności. W dniu 30 września 2010 r. (w formie aktu notarialnego) zawarto umowę o zawiązaniu skarżącej spółki. Założycielami spółki byli: "G" Sp. z o.o. w K. (komplementariusz) oraz akcjonariusze: G.O. i małżonkowie H. i T. O.. W statucie spółki stwierdzono, że kapitał spółki wynosi 35.845.500,00 zł, z czego 35.840.500,00 zł przeznaczono na pokrycie kapitału zakładowego, a 5.000 zł przeznaczono na utworzenie kapitału zapasowego spółki. Podzielony na akcje imienne kapitał zakładowy został pokryty aportem (nieruchomość) oraz gotówką. Notariusz – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) – pobrał i wpłacił podatek w kwocie 179.183,00 zł według stawki 0,5% podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej, pobranie przez płatnika PCC w zw. z podniesieniem kapitału zakładowego skarżącej spółki w wyniku wniesienia aportu formie przedsiębiorstwa było nieuzasadnione z uwagi na – bezpośrednio skuteczną – treść art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Państwa członkowskie UE są zaś zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa UE.

Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu PCC w ww. zakresie. Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ pierwszej instancji błędnie zakwalifikował ww. czynność opodatkowaną jako zmianę umowy spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 lutego 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w PCC.

Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) PCC podlegają umowy spółki, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego. W ocenie organu, podstawą opodatkowania w tym przypadku jest suma wszystkich wkładów w SKA: zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych, wobec czego organ przyjął, że notariusz prawidłowo pobrał podatek również od kwoty kapitału zapasowego. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej o niezgodności u.p.c.c. z dyrektywą 69/335/EWG. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywał art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej: u.o.s.), zgodnie z którym opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające związanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponadto w tej dacie obowiązywał również § 55 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczyło wyłącznie zawiązania spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, zaś w myśl § 54 tego rozporządzenia Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania: 10%, a od innych wkładów : 5%. Organ podatkowy uznał więc, że czynności – takie jak dokonana przez skarżącą w dniu 29 czerwca 2007 r. – nie były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką nieprzekraczającą 0,5%. Ponadto, obowiązująca obecnie dyrektywa 2008/7/WE dopuszcza nakładanie podatku od kapitału przez te państwa członkowskie, dla których trudna do przyjęcia byłaby utrata z dotychczas nakładanego podatku do wysokości stawki 1%.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Decyzji z dnia 9 lutego 2012 r. zarzucono:

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika,

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 oraz 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w zw. zart. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWD poprzez ich błędną wykładnię.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz stwierdził nadpłatę w PCC w kwocie 25,00 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów spółki osobowej albo wartość wkładu osobowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.c.c.). W ocenie organu wynika z tego, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego, a nie również wartość wkładu tworzącego kapitał zapasowy (5.000,00 zł), jak orzekł organ pierwszej instancji. Podatek pobrany od powyższej kwoty (25,00 zł) stanowi więc nadpłatę w PCC.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, dotyczących obrazy przepisów prawa UE organ zwrócił uwagę, że polski prawodawca w 1984 r. obejmował zawiązanie spółki opłatą skarbową, a podstawę jej obliczenia stanowił wówczas kapitał zakładowy tworzonej spółki. W ocenie organu, fakt, że w 1984 r. spółki komandytowo-akcyjne były obce polskiemu systemowi spółek handlowych jest irrelewantne.

Pismem z dnia 27 lipca 2012 r. "G" Sp. z o.o. SKA w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

b. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w PCC w związku z podwyższeniem wartości wkładu komandytariusza i pokryciem go wkładem niepieniężnym, podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie tej czynności od PCC,

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

b. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

c. art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

d. art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

e. art. 5 dyrektywy 200/7/WE w zw. z art. 10 dyrektywy 69/335/EWG,

f. art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zawartego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu było istnienie w Dyrektywie Rady 2008/7/WE takiego przepisu, który dawałby polskiej spółce komandytowo-akcyjnej prawo do powołania się bezpośrednio na zwolnienie z podatku transakcji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i pokrycia kapitału zakładowego aportami wniesionymi przez akcjonariuszy. Strony zgodne były przy tym, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie przewidywały w takiej sytuacji zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu jedynie umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie przy tym z art.1a pkt 2 ustawy "spółka kapitałowa" oznacza jedynie spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, co wykluczało zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego w przypadku Spółki posiadającej status spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżąca powołuje się jednak na obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i stwierdza, że powołane powyżej przepisy p.c.c. są sprzeczne z tą Dyrektywą. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Dyrektywa dążąc do zapewnienie swobody przepływu kapitału przy pozyskiwaniu kapitału i przekształceniach przedsiębiorstw, wskazuje jednak podmioty, w stosunku do których ma ona zastosowanie, czyli określa zakres podmiotowy jej stosowania. Wobec powyższego jedynie podmioty wymienione w tej Dyrektywie mogą się powoływać na jej zapisy i ewentualnie podnosić sprzeczność regulacji krajowych z jej postanowieniami. W pierwszej zatem kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przedmiotowej Dyrektywy, gdyż jedynie spółka kapitałowa objęta jest jej zakresem podmiotowym.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć:

a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

– spółka akcyjna,

– spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Z kolei w ust. 2 tego artykułu wskazano, iż na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Skarżąca podniosła, iż jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy i wskazała na dwa przepisy, które mają uzasadniać jej stanowisko. W pierwszej kolejności wskazała, że podstawę do uznania jej za spółkę kapitałową stanowi cytowany powyżej art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE.

Zdaniem jednak Sądu, spółka komandytowo-akcyjna nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych-są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest określona z jednej strony przez odesłanie do regulacji spółki jawnej, z drugiej zaś strony zastosowanie mają regulacje dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 k.s.h.). Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału zakładowego. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym.

Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze.

Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany – (a musi być zróżnicowany gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być ewentualnym przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta w sposób wyraźny wskazuje, że możliwość notowania na giełdzie dotyczy udziałów w całym kapitale spółki, nie zaś jedynie pewnego fragmentu tego kapitału. Gdyby prawodawca wspólnotowy zamierzał objąć tego rodzaju spółkę zakresem podmiotowym Dyrektywy, wprowadziłby zapis, że przynajmniej częściowo udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Tymczasem Dyrektywa zawiera kategoryczne stwierdzenie, że to udziały w kapitale, czyli odnosi się do całego kapitału danego podmiotu, mogą być notowane na giełdzie. Nie ulega zaś wątpliwości, że ewentualnie tylko część kapitału spółki komandytowo akcyjnej może być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Na marginesie wypada jedynie stwierdzić, że w przypadku skarżącej nawet część jej kapitału nie może stanowić przedmiotu transakcji na giełdzie. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, akcje akcjonariuszy są akcjami imiennymi. Tymczasem akcje imienne nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. Nawet zatem gdyby przyjąć, choć Sąd się z tym nie zgadza, że art. 2 ust. 1 lit. b) ma zastosowanie do części kapitału danego podmiotu, wówczas nie wszystkie spółki komandytowo-akcyjne stanowiłyby spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. Spółkami takimi byłyby tylko te, których akcje mogłyby stanowić przedmiot obrotu giełdowego.

Skarżąca stwierdziła również, że należy do zakresu podmiotowego Dyrektywy na podstawie wcześniej powołanego art. 2 ust. 2. Odnosząc się do tego stanowiska w pierwszej kolejności należy podnieść, że w art. 9 Dyrektywy dopuszczono możliwość by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Tak też się stało albowiem ustawodawca krajowy dodał art. 1a do u.p.c.c. określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 879/09 LEX nr 586036, który wprawdzie nie dotyczył Dyrektywy będącej przedmiotem niniejszej sprawy, lecz zapisy w obydwu Dyrektywach są tożsame). Można także w tym zakresie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. (II FSK 2065/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził on, że w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać /nie uznawać/ podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej dyrektywy. Następnie NSA wskazał, że ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42/, ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c., art. 1a zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Z tych uregulowań wynika, że ustawodawca skorzystał z możliwości wskazanej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335. Wprawdzie NSA wskazał przepisy poprzednio obowiązującej Dyrektywy, jednak obecnie obowiązująca, jak zostało to już wcześniej wskazane, zawiera tożsame uregulowanie. To samo dotyczy podmiotu o którym orzekał NSA. Spółka komandytowo – akcyjna i spółka komandytowa posiadają bowiem identyczny status prawny w rozumieniu u.p.c.c.

Stanowisko Sądu, że skarżąca nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przedmiotowej Dyrektywy oznacza, że pozostałe zarzuty związane z naruszeniem postanowień tej Dyrektywy (naruszenie zasady "stand-still") są niezasadne albowiem odnoszą się one do spółki kapitałowej, zaś skarżąca spółką taką nie jest.

Nie można również podzielić kolejnego zarzutu skarżącej, która stwierdziła, że w przypadku uznania, iż nie jest spółką kapitałową, nie może w ogóle zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wywodziła to z faktu, że opodatkowany może zostać jedynie podmiot wskazany w przedmiotowej Dyrektywie. Stanowisko skarżącej nie znajduje jednak oparcia w żadnym przepisie prawa. Skoro Dyrektywa Kapitałowa oraz jakikolwiek inny akt prawny, nie wprowadził zakazu opodatkowania podmiotów niewymienionych w Dyrektywie, państwo członkowskie posiada swobodę takiego opodatkowania. Podnoszone w skardze argumenty mające uzasadniać takie stanowisko, poprzez cytowanie wybranych przepisów Dyrektywy 69/335, czy też Dyrektywy 2008/7, mają jedynie zastosowanie do zakresu podmiotowego Dyrektywy. Jak zostało to już wcześniej wskazane, skarżąca do takich podmiotów nie należy. Gdyby prawodawca wspólnotowy zamierzał zakazać państwom członkowskim opodatkowywania innych podmiotów, aniżeli wskazanych w zakresie podmiotowym Dyrektywy, wyraziłby to wprost. Ograniczeń nie można domniemywać i to poprzez wskazywanie poszczególnych przepisów Dyrektyw, w których treści próżno doszukać się wniosków, jakie wywodzi skarżąca. Dyrektywa Kapitałowa (obecna i poprzednia) dotyczy spółek kapitałowych, czyli wszelkie zakazy należy odnosić właśnie do tych spółek. Same Dyrektywy Kapitałowe miały "ułatwić" podmiotom w nich wskazanych dokonywanie określonych operacji poprzez złagodzenie skutków podatkowych. Wynika to wprost z preambuł do tych Dyrektyw. Tymczasem skarżąca przedstawiając własną interpretację stwierdza, że prawodawca wspólnotowy wydał Dyrektywy Kapitałowe również po to, aby opodatkowane mogły być tylko spółki kapitałowe, zaś pozostałe podmioty miały zostać zwolnione od opodatkowania. Nie sposób jednak znaleźć jakiegokolwiek oparcia prawnego dla takiej tezy.

W związku z powyżej wskazanymi wywodami, prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. i nie było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu.

W związku z powyższym skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.