Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3424/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 3 361 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 31.818 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P (...) z/s w W. w zakresie usług budowlanych. Opłacał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy od osób fizycznych wg 19 % stawki liniowej; prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 27 lutego 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2006 r., w którym wykazał podatek należny w kwocie 9.321,00 zł.

Organ I instancji wskazał na następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącego:

1. zawyżenie wartości pozostałych wydatków o kwotę 125.510,33 zł, przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanymi fakturami przez podmioty, co do których właściwi miejscowo naczelnicy urzędów skarbowych nie potwierdzili u kontrahentów dokonania tych czynności;

2. zawyżenie wartości pozostałych wydatków o kwotę 1.526,23 zł, przez ujęcie faktur VAT w kwotach brutto dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i wywozu nieczystości oraz faktury VAT wystawionej przez Z. Dzielnicy W.;

3. zaniżenie wartości pozostałych wydatków o kwotę 23.831,10 zł, przez ujęcie w styczniu 2007 r. wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2006 r.;

4. zawyżenie wartości zakupu towarów o kwotę 71.312,89 zł, przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami przez podmioty, co do których właściwi miejscowo naczelnicy urzędów skarbowych nie potwierdzili u kontrahentów dokonania tych czynności,

5. zaniżenie wartości zakupu towarów o kwotę 56.581,03 zł, przez ujęcie w styczniu 2007 r. wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT poniesionych na rzecz następujących podmiotów: 1) W. - zakup towarów na łączną kwotę netto 39.515 zł, 2) U. - zakup towarów i usług budowlanych na łączną kwotę netto 37.292 zł, 3) P. - zakup usług budowlanych na kwotę netto 12.192 zł, 4) U. zakup usług budowlanych na łączną kwotę netto 32.940 zł, 5) U. - zakup usług budowlanych na łączną kwotę netto 59.030 zł.

Powodem nieuznania przez organ ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów było niepotwierdzenie przez kontrahentów Skarżącego wykonania na jego rzecz powyższych usług i dostaw towarów. Podstawą poczynionych w tym zakresie przez organ I instancji ustaleń były informacje przedstawione przez naczelników urzędów skarbowych, właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony, którzy przeprowadzili czynności sprawdzające.

W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, iż okoliczność współpracy gospodarczej w 2006 r. pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotami nie miała miejsca i w efekcie, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", nie uznał wydatków udokumentowanych przez ww. podmioty za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził (poz. 1, str. 4 decyzji), iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały ujęte w kwotach brutto faktury VAT dokumentujące zakup usług telekomunikacyjnych, dostaw energii elektrycznej i wywozu nieczystości oraz faktura VAT (poz. 3, str. 6 decyzji), wystawiona przez Z. w Dzielnicy W. Łączna wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w pozostałych wydatkach przedmiotowych faktur wynosi 1.526,23 zł. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku naliczonego od towarów i usług, gdy podatnik nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nie nabył towarów lub usług w celu ich wytworzenia albo odsprzedaży lub świadczenia usług zwolnionych od tego podatku. Organ I instancji zauważył również (poz. 1, str. 5 decyzji), iż z tytułu ww. usług zostały wystawione faktury w 2005 r. na łączną kwotę 2.122,01 zł, które zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów w 2006r. Na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów 2006 r. Ponadto organ I instancji wskazał (poz. 2, str. 5 decyzji), iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki w łącznej wysokości 1.237,12 zł na podstawie dokumentów, które zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), nie stanowią dowodów księgowych. Uznał, iż zaewidencjonowane na podstawie ww. dokumentów kwoty w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził też (poz. 4, str. 6-7 decyzji), iż Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął faktury wystawione w grudniu 2005 r. przez Z., czym zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2006 r. z tytułu zakupu towarów o łączną kwotę netto 3.597.89 zł oraz z tytułu pozostałych wydatków o kwotę netto 433,67 zł. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., organ nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów 2006 r.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749) – dalej: "O.p.", przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wskazał, iż prowadząc w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych często w jej wykonywaniu posługiwał się podwykonawcami, przede wszystkim ze względu na rozmiary realizowanych prac oraz wymagania kontrahentów. Wyjaśnił, że usługi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami VAT, wystawionymi przez: W., U., P., U. oraz D. zostały faktycznie wykonane i za ich realizację otrzymał wynagrodzenie od swoich kontrahentów. Tym samym został spełniony podstawowy warunek zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one poniesione dla uzyskania przychodu z określonego źródła. Pomiędzy spornymi wydatkami a przychodem istnieje bezpośredni związek, ponieważ bez wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT Skarżący nie mógłby wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów, a w konsekwencji nie otrzymałby od nich wynagrodzenia. W ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie udowodnił w sposób wystarczający powodów zakwestionowania przedmiotowych faktur z uwagi na brak współpracy gospodarczej pomiędzy Stroną a ich wystawcami; w szczególności organ podatkowy uznał za wystarczające informacje zgromadzone podczas czynności sprawdzających - jakoby nie wykonywali oni żadnych usług na rzecz Skarżącego (U., A). Zdaniem Skarżącego, organ I instancji w żaden sposób nie zweryfikował tych osób lub przedstawicieli tych firm - ani przez przesłuchanie świadków, ani też przez przesłuchanie Strony. Skarżący wskazał również, że podmioty te wykonywały na jego rzecz usługi budowlane, lecz nie wykazywały z nich przychodów w swoich rozliczeniach podatkowych, zatem w ich interesie było zaprzeczanie wszelkim faktom współpracy gospodarczej. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien wprost przyjmować twierdzeń tych podmiotów, jako jednoznacznych i nie budzących żadnych wątpliwości, lecz korzystając z możliwych środków prawnych powinien je zweryfikować pod kątem ich prawdziwości. To na organie podatkowym spoczywa bowiem ciężar dowodu w sytuacji, gdy określone wydatki zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje natomiast podstaw do wystąpienia z tezą, iż podmioty te nie świadczyły w 2006 r. żadnych usług budowlanych na jego rzecz.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 31.438 zł (z powodu błędu w obliczeniu podatku).

Wyjaśnił, iż w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia nw. przesłanek: koszty te muszą być faktycznie (definitywnie) poniesione przez podatnika, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, wydatek winien być właściwie udokumentowany. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uznania wydatku na zakup usług budowlanych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne było więc zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie tych usług u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie mogą zatem stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że: faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez W. (T.) nie dokumentują usług wykonanych przez ten podmiot. W ocenie organu wystawione one zostały przez podmiot nieistniejący, o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 lipca 2010 r. Z pisma tego wynika, że W. (dawniej T.) ma siedzibę w S. (której nie zarejestrowała w tamtejszym Urzędzie Skarbowym), gdzie brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym, NIP Spółki to (...), a nie jak wynika z zakwestionowanych faktur (...). Z kolei w przypadku faktur wystawionych przez U. dowodem potwierdzającym, że ww. faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący jest oświadczenie złożone 20 października 2010 r. przez D. D. (prezesa), z którego wynika, iż w dniu kupna przez niego udziałów w Spółce (tj. 25 stycznia 2007 r.) został poinformowany przez M. N. (sprzedającego), iż Spółka od kwietnia 1997 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i zaczęła z powrotem ją prowadzić od momentu wpisania D. D. do KRS. Z oświadczenia D. D. wynikało również, iż Spółka nigdy nie miała siedziby w W. przy ul. (...). D. D. nie posiadał żadnej wiedzy na temat źródła zakwestionowanych faktur. Nie było mu również wiadomo, czyj podpis widnieje jako wystawcy. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności potwierdzają, że przedmiotowe faktury nie dokumentują usług wykonanych przez U. Odnośnie zaś faktury wystawionej przez P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zeznań złożonych przez właściciela firmy - A. B. wynika, że nie prowadził on sprzedaży towarów i usług oraz nie wystawiał żadnych rachunków i faktur, w tym faktury na rzecz P., której to firmy - jak oświadczył - nie zna. A. B. zeznał również, że pieczątka, którą się posłużono nie jest jego pieczątką. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności potwierdzają, że przedmiotowe faktury nie dokumentują usług wykonanych przez A. Z kolei w przypadku faktur wystawionych przez U. organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 grudnia 2005 r. do 31 stycznia 2007 r. D. C. nie zatrudniał pracowników oraz nie korzystał z usług firm podwykonawczych. Prace budowlane i wykończeniowe udokumentowane fakturami i rachunkiem wystawione w ww. okresie wykonywał sam z materiałów powierzonych mu przez nabywców usług. Z okazanych przez D. C. kopii faktur za 2006 r. wynika, iż na rzecz P. została wystawiona jedna faktura za wyświadczone usługi remontu lokali mieszkalnych w W. na kwotę netto 16.500 zł, której brak w aktach niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie usług przez ww. firmę. Odnośnie faktur wystawionych przez U. organ wskazał, iż Spółka z dniem 2 czerwca 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług i mimo ciążącego na niej obowiązku od 25 listopada 2006 r. nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres styczeń-maj 2007 r. oraz trwale nie składa deklaracji VAT od listopada 2007 r. do dnia wykreślenia ww. podmiotu z rejestru podatników. Ponadto zwrócił uwagę na brak możliwości doręczenia U. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W konsekwencji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania zakwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie prawidłowo oceniono zdarzenia dokumentowane przez ww. faktury za nie mające miejsca. Ponadto, w opinii organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do zweryfikowania ww. wystawców faktur ujętych przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów w 2006 r. Organ podatkowy wystąpił bowiem do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, w rezultacie czego otrzymał odpowiedzi stanowiące dowody w rozpatrywanej sprawie, które zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Strona natomiast przerzuciła ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na organy podatkowe. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż to Strona nie przedstawiła żadnych dowodów (np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru) potwierdzających, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur. W ocenie organu odwoławczego fakt, że za realizację tych robót Skarżący otrzymał wynagrodzenie od swoich kontrahentów nie stanowi dowodu na okoliczność, że roboty te wykonali wystawcy faktur. W aktach niniejszej sprawy brak jest bowiem dowodów potwierdzających tę tezę. Skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił takich dowodów, ani z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu podatkowego oraz nie wskazał rzeczywistego wykonawcy robót. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przejawiał zainteresowania prowadzoną sprawą i nie wnosił żadnych wniosków dowodowych. Organ odwoławczy zauważył również, iż posługiwanie się na fakturach innym numerem NIP, niż numer NIP nadany lub w ogóle nieistniejącym w rzeczywistości, jest dodatkową okolicznością przemawiającą za nieuznaniem przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak dowodów na współpracę z konkretnym podwykonawcą oraz fakt niemożności skontaktowania się z kontrahentem również budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawionej faktury. To Skarżący zaś, jako główny wykonawca robót, powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł pominąć otrzymanych odpowiedzi od innych organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających prawidłowość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli Strona uważała, że odpowiedzi organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów nie są wystarczającymi dowodami dla stwierdzenia niewykonania usług, to zgodnie z art. 194 § 3 O.p., należało przeprowadzić dowód przeciwko tym dokumentom.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. przez podtrzymanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ I instancji oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., spowodowane błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy i polegające na wyłączeniu niektórych wydatków podatnika z jego kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący w całości podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż podmioty wystawiające faktury nie świadczyły na jego rzecz usług budowlanych w roku podatkowym 2006 r. Skarżący przyznał, iż z przeprowadzonych dowodów wyłania się obraz licznych uchybień przepisom prawa podatkowego, jakich te pomioty się dopuściły (np. brak składania deklaracji podatkowych, brak rejestracji jako podatnicy VAT, brak dokumentacji podatkowej tych podmiotów). Dowody te jednak nie dają podstaw, aby stwierdzić, że usługi, za które zapłacił wynagrodzenie na rzecz tych podmiotów, nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Również poprzestanie przez organ podatkowy I instancji wyłącznie na informacjach od innych organów podatkowych wskazujących, że z podmiotami tymi nie można się skontaktować (W.) nie może zostać uznane za wystarczające dla udowodnienia braku współpracy gospodarczej podatnika z tymi podmiotami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

I. Art. 122 i 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący. Ma to bowiem kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Zaznaczyć jednak należy, że mimo obciążenia organów podatkowych obowiązkiem zebrania dowodów, obowiązek ten nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych (zarówno I jak i II instancji), które uznają, że udowodniły brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: 1) U. oraz 2) U.

Ad. 1) W przypadku U., według organów podatkowych, dowodem potwierdzającym, że ww. faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący jest oświadczenie złożone 20 października 2010 r. przez D. D. (prezesa), z którego wynika, iż w dniu kupna przez niego udziałów w Spółce (tj. 25 stycznia 2007 r.) został poinformowany przez M. N. (sprzedającego), iż Spółka od kwietnia 1997 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i zaczęła ją prowadzić dopiero od momentu wpisania D. D do KRS. Z oświadczenia D. D. wynikało również, iż Spółka nigdy nie miała siedziby w W. przy ul. [...], a D. D. nie wiedział nic na temat źródła zakwestionowanych faktur; nie było mu również wiadomo, czyj podpis - jako wystawcy - widnieje na fakturach. Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia potwierdzają, że przedmiotowe faktury nie dokumentują usług wykonanych przez U.

W opinii Sądu powyższe wnioski organów podatkowych nie zostały oparte na wyczerpującym i wszechstronnym materiale dowodowym. Zeznania D. D. są bowiem informacjami "ze słyszenia", gdyż nie mógł on mieć własnych obserwacji, co do zakresu działania spółki w 2006 r.; nie posiadał bowiem w tym czasie udziałów w spółce, ani nie należał do osób zarządzających spółką. Informacje przekazane przez nabywcę spółki należało skonfrontować (o co Skarżący wnosił w odwołaniu) z wyjaśnieniami Skarżącego - co do charakteru współpracy, rodzaju zakupionych towarów i usług; ponadto podjęta winna była być przynajmniej próba uzyskania informacji od M. N. lub innej osoby zarządzającej spółką U. w 2006 r. co do wystawienia ww. faktur.

Ad. 2 Prawo do odliczenia kosztów z faktur wystawionych przez U. organ zakwestionował, ponieważ Spółka z dniem 2 czerwca 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług i mimo ciążącego na niej obowiązku od 25 listopada 2006 r. nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres styczeń-maj 2007 r. oraz trwale nie składa deklaracji VAT od listopada 2007 r. do dnia wykreślenia ww. podmiotu z rejestru podatników. Organ podatkowy zwrócił uwagę na brak możliwości doręczenia U. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu wnioski organu wyciągnięte z tych informacji są również zbyt daleko idące. Opisane zdarzenia nastąpiły po 2006 r.- podczas, gdy faktury dokumentują wydatki z 2006 r. Późniejsze wyrejestrowanie ww. spółki z rejestru podatników nie oznacza automatycznie niemożliwości uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz tego kontrahenta. Rację ma Strona Skarżąca, że niewypełnianie przez jej kontrahenta obowiązków sprawozdawczych, w tym nieskładanie deklaracji i niepłacenie podatków, czy trudności organu podatkowego z doręczeniem pism, nie upoważniają organu podatkowego do przyjęcia domniemania o nierzetelności faktur wystawionych przez taki podmiot. W ten sposób, bez żadnej podstawy prawnej, konsekwencjami za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych jednego podatnika obciążone zostałyby inne podmioty gospodarcze.

Uzupełnienia wymaga - zdaniem Sądu - również podstawa faktyczna ustaleń dokonanych na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., przekazanych w piśmie z 12 lipca 2010 r. oznajmiającym, że W. (dawniej T.) ma siedzibę w S., której nie zarejestrowała w tamtejszym Urzędzie Skarbowym i że brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu; ponadto, że NIP Spółki to (...), a nie jak wynika z zakwestionowanych faktur - [...]. W ocenie organu faktury oznaczone jako wystawione przez W., w istocie wystawione zostały przez podmiot nieistniejący.

W opinii Sądu bez uzyskania wyjaśnień Strony i osób reprezentujących spółkę W. są to stwierdzenia przedwczesne. Pismo Naczelnika dotyczy bowiem stanu faktycznego z 2010 r.- w zakresie braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy faktury dokumentują wydatki z 2006 r. Brak rejestracji siedziby kontrahenta spółki w Urzędzie Skarbowym w S. nie oznacza automatycznie niemożności uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz tego kontrahenta; również wadliwy numer NIP na fakturach może być omyłką pisarską – zamiast 536 wpisano 539, podlegającą ewentualnej korekcie i nie przesądza jednoznacznie o braku poniesienia wydatku mającego związek z przychodami.

Informacja Naczelnika US w S. powinna być skonfrontowana z wyjaśnieniami podatnika co do charakteru współpracy, rodzaju zakupionych towarów i usług oraz podjęta winna być przynajmniej próba uzyskania informacji od osób zarządzających spółką W. w 2006 r.

II. W myśl art. 180 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.).

Jednym z rodzajów środka dowodowego jest przesłuchanie strony i chociaż art. 199 O.p. stanowi, że to organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody - a do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu – nie oznacza to, że strona nie może wnioskować o przeprowadzenie tego dowodu. Strona wniosek taki złożyła w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej ale na korzyść strony (!); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie Strony na okoliczności przez nią przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego żądania Strony.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Myli się jednakże Strona Skarżąca podnosząc, że wystarczającą okolicznością świadczącą, że poniosła sporne wydatki, jest fakt sprzedaży przez nią robót budowlanych i uzyskania przychodów. Uzyskanie przychodów przez Skarżącego wcale nie dowodzi, że poniósł on przedmiotowe wydatki we wskazanej wysokości. Przedmiotowe usługi lub towary mógł bowiem otrzymać bezpłatnie lub za niższą cenę W przypadku wadliwości dokumentów księgowych na podstawie, których dokonano zapisów w księgach podatkowych, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że: 1) nabył usługi lub towary w celu uzyskania przychodów, 2) poniósł wydatki w określonej wysokości.

Na przyjętą przez Sąd ocenę zaskarżonej decyzji wpływ miało również to, że dotyczy ona rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w podatku od towarów i usług podstawą odliczenia podatku naliczonego są faktury zakupowe, przy czym ich nierzetelność jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia - stąd faktury wystawione przez firmującego pozbawiają podatnika możliwości odliczenia; - to w rozliczeniu podatku dochodowego nierzetelność dokumentu księgowego(faktury), skutkująca nierzetelnością ksiąg podatkowych w tym zakresie, nie uniemożliwia wykazania faktu poniesienia wydatku i uwzględnienia go kosztach uzyskania przychodów na podstawie innych dowodów lub przy pomocy metod szacowania; jeżeli podatnik wykaże, że koszty takie miały związek z przychodami, zostały rzeczywiście poniesione, a Skarżący nie miał świadomości, że faktury otrzymywał od podmiotu firmującego działalność innego wykonawcy lub niewykazującego sprzedaży w swoich rozliczeniach podatkowych. Dążenie zatem podatnika do wykazania poprzez zgłaszane wnioski dowodowe, że w celu uzyskania przychodów nabył określone towary i usługi ponosząc odnośne koszty powinno być przez organ podatkowy uwzględnione.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odniesie się do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z uwzględnieniem wskazanej przez Sąd interpretacji art. 188 O.p. Dopiero na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, po wszechstronnym jego rozpatrzeniu możliwe będzie rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącego dot. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z uwagi na naruszenie ww. przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej na podstawie § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.(Dz. U. z 2013 r. poz. 490 – j.t.)