Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 886/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił K. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w 2004 r. K. S. poniosła następujące wydatki:

zakup w dniu [...] stycznia 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. W. [...] za kwotę [...] zł oraz koszty notarialne w wysokości [...] zł,

zakup w dniu [...] listopada 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (garażu) oznaczonego numerem [...] w K., przy ul. C. za kwotę [...] zł oraz koszty notarialne w wysokości [...] zł,

opłaty związane z dokonaną w dniu [...] grudnia 2004 r. darowizną spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. C. [...] w wysokości [...] zł,

opłaty związane z dokonaną w dniu [...] grudnia 2004 r. darowizną niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...] o pow. [...] ha i [...] o pow. [...] ha, położonych w W., gm. G. w wysokości [...] zł,

zakup w dniu [...] grudnia 2004 r. nieruchomości położonej w K., obręb N. oznaczonej numerem [...] o pow. [...] ha za kwotę [...] zł oraz koszty notarialne w wysokości [...] zł,

opłaty związane z dokonaną w dniu [...] grudnia 2004 r. darowizną niezabudowanej nieruchomości położonej w K., obręb L., nr [...] o pow. [...] ha w wysokości [...] zł,

wpłata do P. S.A. O/K. w kwocie [...] zł,

wpłata do C. S.A. w kwocie [...] zł,

wpłata do Banku O/K. w kwocie [...] zł,

10) wpłata do Banku S.A. w kwocie [...] zł,

11) czynsz za lokal położony w K. przy ul. R. [...] w kwocie [...] zł oraz opłaty za energię elektryczną w kwocie [...] zł,

12) czynsz za lokal położony w K. przy ul. M. [...] w kwocie [...] zł oraz opłaty za energię elektryczną w kwocie [...] zł,

13) czynsz za lokal położony w K. przy ul. W. [...] w kwocie [...] zł oraz opłaty za energię elektryczną w kwocie [...] zł,

14) wydatki na wyżywienie w kwocie [...] zł,

15) koszty utrzymania nieruchomości położonej w P. w kwocie [...] zł,

16) składka emerytalna opłacana w KRUS w kwocie [...] zł,

17) podatki i opłaty lokalne zapłacone w Urzędzie Miasta K. w kwocie [...] zł,

18) podatki i opłaty lokalne zapłacone w Urzędzie Gminy G. w kwocie [...] zł,

19) wydatki z tytułu użytkowania telefonu stacjonarnego w kwocie [...] zł,

20) wydatki z tytułu użytkowania telefonu komórkowego w kwocie [...] zł,

21) wydatki związane z ubezpieczeniem samochodów w kwocie [...] zł.

Łączne wydatki poniesione przez stronę w 2004 r. wyniosły [...] zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że pokrycie dla poniesionych w 2004 r. wydatków stanowiły środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, pochodzące z następujących źródeł:

1) dochód z tytułu renty rodzinnej po zmarłym J. S. w wysokości [...] zł,

2) dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł,

3) dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł,

4) przychody z poczynionych w poprzednich latach inwestycji finansowych (wykup obligacji P. S.A. w 2004 r.) za łączną kwotę [...] zł,

5) wpływ w dniu 4 czerwca 2004 r. na rachunek bankowy P. S.A. kwoty [...] zł, pochodzącej z rachunku bankowego A. S.,

6) wpływy w dniach [...] czerwca 2004 r., [...] września 2004 r. i [...] października 2004 r. na rachunek bankowy P. S.A. w łącznej kwocie [...] zł, pochodzącej z rachunku bankowego D. W.,

7) wpływy w dniach [...] października 2004 r. i [...] listopada 2004 r. na rachunek bankowy P. S.A. z tytułu odsetek od lokat w kwocie [...] zł,

8) wpływ w dniu [...] października 2004 r. z tytułu odsetek ze zlikwidowanej lokaty w Banku O/K. w kwocie [...] zł.

Dokonując porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez stronę w 2004 r. w wysokości [...] zł z osiągniętymi w tym samym roku zasobami finansowymi w kwocie [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Wydanej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Podatniczka podniosła zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka T. S. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając daleko posuniętą inicjatywę strony. Odwołująca wskazała, że wnioskowany przez nią świadek, z racji wykonywanych czynności służbowych, mógł posiadać wiedzę na temat przekazywania stronie znacznych kwot pieniędzy przez I. G. z tytułu świadczonych usług s.. Nadto podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w decyzji za 2004 r. posiadanych przez nią oszczędności z prowadzonego w P. gospodarstwa rolnego, z działalności gospodarczej, z wynagrodzenia za pracę byłego męża i otrzymanych, w latach poprzedzających badany rok podatkowy od członków rodziny, darowizn. Strona podniosła, że organ niesłusznie przyjął, iż w badanym roku podatkowym poczyniła ona wydatek w kwocie [...] zł tytułem wpłat do C. S.A. Odwołująca zarzuciła również organowi podatkowemu pierwszej instancji brak inicjatywy dowodowej w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w toku postępowania odwoławczego, dwukrotnie zlecił, stosownie do dyspozycji art. 229 O.p., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia w przedmiotowej sprawie dowodów i materiałów. Uzupełnienie polegało między innymi na przesłuchaniu w charakterze świadka T. S. oraz przesłuchania podatniczki w charakterze strony celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących przede wszystkim ustalenia charakteru znajomości, jaka łączyła podatniczkę z I. G. Nadto ustalenia ewentualnych źródeł oszczędności strony oraz usystematyzowania na podstawie załączonych historii rachunków bankowych przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł.

Powodem takiego brzmienia rozstrzygnięcia było częściowe uznanie zasadności zarzutu co do kwestionowanego wydatku w kwocie [...] zł tytułem wpłat do C. S.A. Organ drugiej instancji ustalił bowiem, że w badanym roku podatkowym podatniczka poniosła w istocie wydatek w kwocie [...] zł (wpłata gotówkowa) tytułem wpłat do C. S.A., pozostałe zaś wpłaty dokonywała jako pełnomocnik swoich dzieci z ich rachunków. Organ pomniejszył zatem określoną kwotę dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustaloną przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością wydatków poniesionych przez stronę na wpłaty do C. S.A. Wobec powyższej korekty po stronie wydatków, dochód K. S. z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi [...] zł (po zaokrągleniu ... zł), co stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi po zaokrągleniu [...] zł.

W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powołał się na treść art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.

Ustosunkowując się do twierdzeń podatniczki, jakoby czerpała zyski z usług s. świadczonych wobec jednego stałego partnera I. G. przez okres kilkunastu lat organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko prezentowane przez podatniczkę było już podnoszone w sprawie o tożsamym przedmiocie, przy czym dotyczyła ona roku podatkowego 2003. Według organu drugiej instancji, twierdzenia strony są nieprawdopodobne i zmierzają jedynie do osiągnięcia przez nią pozytywnych skutków prawnopodatkowych. Dokonując oceny zeznań podatniczki pod kątem ich wiarygodności w zakresie ustalenia charakteru znajomości z oraz uzyskiwanych korzyści finansowych z tego tytułu organ zwrócił uwagę na brak dowodów potwierdzających te okoliczności. Podatniczka oświadczyła, że na przestrzeni kilkunastu lat uzyskiwała znaczne kwoty pieniężne, zarówno w walucie polskiej, jak i obcej, od I. G. z tytułu świadczenia przez nią na jego rzecz usług s.. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków potwierdzają znajomość strony z I. G., lecz na ich podstawie nie da się znaleźć uzasadnienia dla twierdzenia strony, że potwierdzają uzyskiwanie przez nią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług s.. W zeznaniach złożonych przez świadków pojawia się wprawdzie "podawana przesyłka", "koperta z pieniędzmi", lecz na podstawie tych zeznań w żaden sposób nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że w kopercie bądź przesyłce były pieniądze za świadczone przez K. S. usługi s.. Gdyby uznać za słuszny tok myślenia sugerowany przez stronę i wskazanych przez nią świadków, to należałoby uznać, że każda doręczona "przez grzeczność" przesyłka lub podawana koperta zawiera wynagrodzenie za świadczone usługi s.. Odnosząc się do zeznań W. S. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowią one tylko charakterystykę stosunków handlowych, jakie łączyły świadka i G.. Z zeznań tych nie wynika, by G. przekazał (w jakiejkolwiek formie prawnej) K. S. rzeczone pieniądze, w wysokości [...] USD, nie wynika kto był właścicielem tych pieniędzy. Świadek nie miał wiedzy na temat tego, czy pieniądze te stanowiły własność czy też (jako stały klient kantoru) pomagał w dokonaniu transakcji stronie, by ta mogła uzyskać korzystniejszy kurs wymiany na złote polskie. Świadek W. S. nie dysponował wiedzą, dotyczącą charakteru znajomości strony i G., a tym bardziej nie miał wiedzy na temat tego, czy płacono stronie za świadczenie usług s.. Z tego też względu, organ uznał, że zeznania te są nieprzydatne dla toczącego się postępowania.

Odnosząc się do zeznań T. S. organ odwoławczy dokonał ich wnikliwej analizy i stwierdził, że zeznania te są mało wiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie, albowiem nie był on bezpośrednim świadkiem zdarzeń i był nieprecyzyjny, jeśli chodzi o nazwiska jakimi wówczas posługiwała się podatniczka. T. S. oświadczył, że w trakcie swojej pracy nigdy operacyjnie nie zajmował się środowiskiem k.. Stąd też, mając na uwadze powyższe trudno uznać zeznania T. S. jako wiarygodne.

Dokonując oceny zeznań świadków - ..., przesłuchanych w toku postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy uznał, że żaden ze wskazanych ... nie potwierdził, by G. był - jak twierdzi strona - hazardzistą i z tego tytułu uzyskiwał znaczne środki finansowe, a także by łączyły go z K. S. relacje intymne.

Oceniając, prezentowany przez stronę wątek uzyskiwania znacznych środków finansowych z tytułu tzw. nierządu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w całej rozciągłości podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że podatniczka nie uprawdopodobniła nawet, by uzyskiwała od znaczne kwoty z tytułu świadczenia na jego rzecz usług s.. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wspólny dla postępowań podatkowych za 2003 r. i 2004 r., wykazano, że związek łączący stronę i G. - wbrew sugestiom strony - nie miał cech charakterystycznych dla prostytucji.

Co do zakwestionowanej prawidłowości nieuwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu deklarowanych przez podatniczkę oszczędności z prowadzonego w P. gospodarstwa rolnego, z prowadzonej działalności gospodarczej oraz darowizn otrzymanych w latach poprzedzających badany rok podatkowy od członków rodziny, a także z wynagrodzenia za pracę męża B. S. organ odwoławczy wskazał, że okoliczności powyższe zostały już jednoznacznie rozstrzygnięte w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r., Nr [...], utrzymaną w mocy przez organ drugiej instancji, a skarga wniesiona przez K. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu została, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 585/11, oddalona.

W skardze do WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

- nieuzasadnione i bezpodstawne odrzucenie oraz pominięcie dowodów w sprawie przekazywania stronie pieniędzy przez I. G.,

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- brak udziału strony w wyjaśnieniu źródeł pokrycia poniesionych wydatków przed 2003 r.,

- bezpodstawne uwzględnienie w podstawie opodatkowania za 2004 r. wydatku (... zł) na zakup nieruchomości, który w rzeczywistości został poniesiony w 2005 r.;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz opodatkowanie wydatku w kwocie [...] zł, który nie został poniesiony w roku podatkowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumenty prezentowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie podatniczka podważyła rzetelność i prawidłowość dokonanych, przy rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe obu instancji, ustaleń dotyczących błędnego - zdaniem skarżącej - nieuwzględnienia finansowania jej potrzeb życiowych przez I. G., w zamian za świadczone usługi s.. Jednocześnie zarzuciła organowi odwoławczemu, że błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, tj. T. S., B. P. i W. S.. Ponadto skarżąca zarzuca organom podatkowym wadliwe ustalenie wydatku w kwocie [...] zł tytułem zapłaty synowi skarżącej - D. W. za nieruchomość, który to wydatek miał zostać poniesiony w roku 2005, co potwierdzają zeznania stron transakcji, a nie w 2004 r., jak wynika to z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 3 grudnia 2004 r. W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Podczas rozprawy w dniu [...] maja 2012 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]kwietnia 2011 r., nr [...] oraz protokołów przesłuchania D. W. z dnia [...] marca 2011 r. oraz K. S. z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie ma znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności.

Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów, wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tym roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tym roku uzyskanych.

Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie legalności źródła pochodzenia środków pieniężnych, które skarżąca miała zgromadzić i nimi dysponować w 2004 r. oraz poniesienie kwestionowanego w skardze wydatku 90.000 zł.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, uwzględniając częściowo zarzut odwołania strony, ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Zarzuty skarżącej sprowadzają się obecnie w zasadzie do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

W tym miejscu należy podkreślić istotą regulacji zawartej w art. 20 u.p.d.o.f., a mianowicie, że chodzi o opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii przekazywania skarżącej środków pieniężnych przez nieżyjącego I. G., w zamian za świadczone usługi s. zauważa, że na gruncie ogólnego prawa podatkowego konkubent - konkubina jest stanem prawnym, a nie faktycznym (por. art. 111 § 3 O.p.) Pozostawanie w faktycznym pożyciu powodować może rozszerzenie podmiotowe zasadniczego stosunku prawnopodatkowego. Sąd stwierdza zatem, iż ewentualny prawie 20-letni związek partnerski skarżącej z I. G. powoduje, że stosunki majątkowe miedzy nimi (rozliczenia, darowizny itp.) mogły być przedmiotem prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych. Wola wspólnego pożycia współkształtuje więzi osobiste pomiędzy partnerami, stanowiące typowy przejaw ich nieformalnego pożycia, które z kolei co do zasady nierozłącznie są powiązane funkcjonalnie z ich więzami majątkowymi. Dlatego Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt IV CSK 301/07 (Lex Polonica nr 1758046) trafnie podkreślił, iż takie nieformalne związki pomiędzy dwoma osobami charakteryzuje się specyficznym splotem więzi osobistych i majątkowych. To od rozwoju więzi uczuciowej i gospodarczej pomiędzy partnerami oraz ich woli będzie zależało wspólne zamieszkiwanie, wspólne zaspakajanie potrzeb czy wspólne pożycie w sferze s.j. Nie kwestionując zatem związku, jaki łączył skarżącą z I. G., zdaniem Sądu, przekazywane jej ewentualnie środki finansowe, aby mogły zostać zaliczone do źródeł pokrycia wydatków poniesionych w danym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą mieć walor legalności. Tymczasem jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, podatniczka nie wykazała, mimo ciążącego na niej obowiązku, że uzyskane w ten sposób mienie pochodzi z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Wobec powyższego trafne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia podawanych przez skarżącą kwot, otrzymywanych od nieżyjącego I. G., po stronie dochodów.

W przedmiotowej sprawie sporna jest, pomiędzy organami podatkowymi a podatniczką, kwestia wysokości poniesionych w 2004 r. wydatków, a także stanu posiadanych oszczędności oraz, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2004 r. wydatków.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanego dopiero na etapie skargi wydatku [...] zł na zakup w dniu [...] grudnia 2004 r. nieruchomości położonej w K. od D. W., organy podatkowe obu instancji zasadnie oparły swoje ustalenia na treści aktu notarialnego, Rep. A nr 13772/2004, z którego wynika jednoznacznie, że cena została w całości zapłacona przez kupującą w dniu transakcji. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy posiada zatem moc dowodową tak długo, dopóki nie zostanie skutecznie obalona prawdziwość i wiarygodność tego, co zostało w nim stwierdzone. Wobec nie przedstawienia przez stronę skarżącą kontrdowodu i nie podważenia wiarygodności aktu notarialnego w sposób procesowy należało przyjąć, że okoliczność zapłaty kwoty [...] zł przez K. S. jej synowi, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nastąpiła w dniu zakupu, tj. [...]grudnia 2004 r.

Z przeprowadzonego przez Sąd poza rozprawą dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] (dotyczącej - D. W.) wynika jednoznacznie ustalenie organu, że podatnik uzyskał kwotę [...] zł w 2004 r. z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2004 r. K. S. nieruchomości w K.. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że uzyskane wówczas środki pieniężne zostały przeznaczone na pokrycie wydatku podatnika w 2005 r., dlatego zostały one uwzględnione po stronie dochodów w roku podatkowym 2005 r. Treść powyższej decyzji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie potwierdza zatem, że D. W. otrzymał zapłatę w 2005 r. Z przedłożonych Sądowi na kolejnej rozprawie protokołów zeznań D. W. z dnia [...] marca 2011 r. oraz K. S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynika, że w 2005 r. K. S. dokonywała wpłat na rachunek bankowy syna m.in. kwoty [...] zł w 2005 r. Jednakże na potwierdzenie powyższych oświadczeń nie został przedstawiony żaden inny dowód, np. co do tytułu wpłat. Co w świetle opisanej powyżej treści zapisów w akcie notarialnym jest niezbędne, dla skutecznego wykazania rzeczywistej daty dokonania spornego wydatku przez skarżącą. Konkludując powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, opierając się na treści dokumentu urzędowego, że zapłata kwoty [...] zł przez K. S. jej synowi nastąpiła w dniu zakupu nieruchomości, tj. [...] grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę szczegółowo odniósł się do możliwości posiadania znacznych dochodów (z lat 1975-2002) przez skarżącą z tytułu posiadania przez nią [...] ha gospodarstwa rolnego, o słabych glebach i niskiej produktywności. Według wyliczeń Instytutu E. w W. dochód skarżącej za lata 1975-1986 (po denominacji) wyniósł zaledwie [...] zł. Natomiast dochód skarżącej za lata 1987-2002 oparto na wysokości przeciętnego dochodu z 1 ha przeliczeniowego ustalanego przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej i GUS w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe obu instancji działały zatem na korzyść podatniczki, przyjmując kwotę pierwotnie przez nią deklarowaną w wysokości [...] zł. K. S. dopiero na etapie postępowania odwoławczego zmieniła swe pierwotne stanowisko w kwestii posiadanych przez nią oszczędności ze swego gospodarstwa rolnego - podwyższając je do kwoty [...] zł, ale tych nowych twierdzeń odnośnie dochodów z rolnictwa ani nie udokumentowała, ani nawet nie uprawdopodobniła.

W ocenie Sądu w toku postępowania podatniczka nie wykazała (do czego była zobowiązana), że zgromadziła w okresach poprzednich oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezbędnych do pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków i niemających pokrycia w przychodach tego roku podatkowego. Sąd nie kwestionuje faktu, że strona posiadała środki pozwalające na poniesienie wskazanych wydatków, jednakże nie ma podstaw do uznania, że zgromadzone środki pochodziły ze źródeł legalnych. tj. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Nawet jeżeli znaczne środki pieniężne, którymi dysponowała podatniczka pochodziły z jej związku partnerskiego z nieżyjącym już I. G., to otrzymane od partnera środki pieniężne nie były wolne od opodatkowania. Nawet małżonkowie obdarowujący się z majątków odrębnych (a takimi były pod względem prawnym majątki K. S. i I. G.) mają obowiązki podatkowe wynikające z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.). Zgodnie z art. 5 oraz art. 6 ust.1 pkt. 4 tej ostatniej ustawy podatkowej - obowiązek podatkowy w przypadku darowizny otrzymywanej w ramach związku partnerskiego ciążył na jej nabywcy i to z chwilą jej otrzymania. Tymczasem K. S. nie przedstawiła organom podatkowym żadnego dowodu, iż uiściła należny podatek od sum rzekomo otrzymywanych od I. G.. Nie może zatem powoływać się na nie jako źródło mienia zgromadzonego w dniu 1 stycznia 2004 r. dla pokrycia swych wydatków w roku podatkowym 2004. Środki pieniężne otrzymywane rzekomo od I. G. nie są też wolne od opodatkowania jako mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – co już wyjaśniano przy omawianiu istoty związku partnerskiego. Skarżąca nie przedłożyła, więc żadnych wiarygodnych dowodów na to, że znaczne sumy środków pieniężnych, którymi dysponowała w 2004 r. pochodziły z okresów poprzednich ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Reasumując, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.), ani przepisów prawa materialnego u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.