Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1714/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 855 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 i 28
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [... ] sp. z o.o. w [... ] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [... ] z dnia [... ] r. nr [... ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, strona lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych.

Prezentując stan faktyczny spółka podała, że należy do międzynarodowej Grupy X. Prowadzi działalność w branży transportowo-logistycznej. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie szeroko rozumianych usług logistycznych, obejmujących: magazynowanie (składowanie) towarów, transport przesyłek oraz inne świadczenia dodatkowe, niezbędne w profesjonalnie zorganizowanym procesie przepływu towarów między ogniwami łańcucha dostaw. W ramach usług logistycznych wnioskodawczyni zapewnia klientom również takie świadczenia, jak inwentaryzacja zapasów, przepakowywanie, zarządzenie procesem wejść i wyjść towarów z magazynu, tworzenie zestawów produktów, monitorowanie dat ważności magazynowanych towarów etc. (kompleksowe usługi magazynowe). Z prawnego punktu widzenia działalność spółki jest regulowana przede wszystkim przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") dotyczące umowy składu (Tytuł XXX, art. 853 i następne) oraz przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 Prawo przewozowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 915 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p."), w sytuacji gdy elementem kompleksowej usługi logistycznej jest również wykonanie przewozu.

W związku ze świadczeniem przez spółkę usług logistycznych dochodzi niekiedy do powstania szkód w towarach powierzonych przez klientów. Z tytułu powstałych szkód wnioskodawczyni wypłaca klientom odszkodowania. Odszkodowanie jest wypłacane po przeprowadzeniu przez spółkę postępowania reklamacyjnego (w oparciu o procedury wewnętrzne, a także z uwzględnieniem K.c. i P.p., postanowień umowy zawartej z klientem lub stosowanych przez spółkę standardów świadczenia usług). Kwota odszkodowania odpowiada wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista).

Niekiedy spółka wypłaca odszkodowania w sytuacji, w której - w świetle przepisów umowy zawartej z klientem, ew. ogólnych warunków świadczenia usług - nie byłaby do tego zobowiązana. Wypłata odszkodowania jest w takim przypadku typową decyzją biznesową, każdorazowo podejmowaną w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez spółkę na sprzedaży do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja biznesowa (tj. o wypłacie odszkodowania) jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla wnioskodawczyni korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane sporadycznie i dotyczą wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Przyczyny powstawania szkód w działalności logistycznej są zróżnicowane, np.: typowe czynności związane z wykonywaniem usług logistycznych (załadunki i wyładunki, przygotowywanie przesyłek), uszkodzenie opakowania zbiorczego w związku z wypadkiem w magazynie, kradzież, zniszczenie w związku z awarią wózka widłowego, awaria instalacji elektrycznej, zalanie magazynu, zniszczenia dokonane przez szkodniki, pożar, awaria systemów chłodniczych (niezbędnych przy przechowywaniu towarów wymagających kontrolowanej temperatury) itd. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest możliwe (np. w sytuacji, kiedy ubytek w towarze, lub jego uszkodzenie, zostanie stwierdzony podczas inwentaryzacji).

Spółka, jako profesjonalny operator logistyczny, podejmuje różnorodne działania zabezpieczające, których celem jest ochrona towarów powierzonych przez klientów przed możliwymi szkodami. Do takich działań należą: - wdrożenie i przestrzeganie standardów wykonywania usług logistycznych, szkolenia personelu, zabezpieczenia przeciwpożarowe, przeciwdziałanie kradzieżom, przeciwdziałanie szkodom wyrządzonym przez szkodniki (myszy, szczury, owady), inne działania (np. specjalne wymogi sanitarne przy przechowywaniu produktów żywnościowych). Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości ww. procedury zabezpieczające zostaną zmodyfikowane.

Wnioskodawczyni dokłada profesjonalnej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Konsekwencją tych działań jest minimalizacja kwot wypłacanych odszkodowań (dążenie do ograniczenia szkodowości), innymi słowy - ograniczenie kosztów prowadzenia działalności. Jednak niezależnie od podejmowanych przez spółkę działań zmierzających do należytego i bezpiecznego przechowywania towarów klientów, oraz postępowania z tymi towarami, w praktyce wystąpienie pewnego poziomu szkód (w skali działalności spółki - miliony przechowywanych jednostek towarowych miesięcznie) jest nieuniknione. W związku z tym spółka posiada polisę ubezpieczeniową obejmującą szkody powstałe w toku świadczenia usług logistycznych. W przypadku wystąpienia szkody, spółka wypłaca klientowi odszkodowanie (o ile jest ono uzasadnione, co wykaże proces reklamacji), i jednocześnie, w przypadkach określonych w polisie, może wystąpić do ubezpieczyciela z roszczeniem regresowym o wypłatę odszkodowania. Otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowi przychód podatkowy wnioskodawczyni.

W związku z powyższym spółka stwierdziła, że wypłacane przez nią odszkodowania są dwojakiego rodzaju: 1) wynikają z podjęcia decyzji biznesowej, 2) wynikają z uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego. W pierwszym przypadku spółka wypłaca odszkodowanie, pomimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa bądź umowy z klientem, nie byłaby zobowiązana do ich zapłaty. Natomiast w drugim przypadku przyczyny wypłaty odszkodowań mogą być zróżnicowane. Zawsze jednak odszkodowania te wypłacane są w sytuacji, gdy spółka nie może mieć całkowitej pewności, że nie będzie zobowiązana do wypłaty odszkodowania. W praktyce, możliwe są sytuacje, w których: a) przy dołożeniu należytej staranności przez spółkę przyczyny powstania szkody nie są znane w momencie rozpatrywania reklamacji, ewentualnie przyczyn takich w ogóle nie będzie można precyzyjnie ustalić; b) przy dochowaniu przez spółkę należytej staranności w celu zabezpieczenia towaru, wykazanie, że nie mogła ona zapobiec powstaniu szkody może być bardzo trudne lub wręcz niemożliwe. Potencjalny proces sądowy w tym zakresie wiązałby się po stronie spółki ze znacznym, niekiedy nieopłacalnym z punktu widzenia wartości przedmiotu sporu, wykorzystaniem zasobów przez spółkę, np. koniecznością zaangażowania biegłych i prawników. Zdaniem wnioskodawczyni uznanie roszczenie klienta za zasadne, nie oznacza, że strona nie dochowała należytej staranności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy odszkodowania wypłacane przez spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek: 1) uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, 2) podjęcia decyzji biznesowej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że jest uprawniona do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów za szkody (w towarach powierzonych przez klientów) powstałe w toku świadczenia działalności logistycznej. Zdaniem spółki, wypłacane przez nią odszkodowania spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych jest uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji odpowiedzialności wynikającej z umowy z klientem, jak również wskutek podjęcia decyzji biznesowych. Według spółki wypłacane przez nią odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a zatem spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Prowadzenie profesjonalnej działalności logistycznej - w sposób zakładający działanie zgodne z przepisami prawa, w tym wypełnianie zobowiązań przez prawo nałożonych - nierozerwalnie wiąże się z elementem kosztowym w postaci nałożonej na przedsiębiorcę składowego odpowiedzialności za szkody na powierzonych mu towarach. Element ten musi być uwzględniony przez jednostkę, która taką działalność prowadzi - zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i finansowym. Ponadto wskazano, że związek wypłacanych odszkodowań z uzyskiwanymi przychodami ma znaczenie w szerszym kontekście. Z jednej strony, w przypadku wystąpienia szkody na towarze klienta, w związku ze świadczeniem usługi logistycznej, operator logistyczny (przedsiębiorca składowy) odpowiada za tę szkodę (chyba, że udowodni, że nie podnosi winy w jej powstaniu i nadto nie mógł jej obiektywnie zapobiec). Z drugiej zaś strony, sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny sprzyja utrzymaniu dobrych relacji wnioskodawczyni z kontrahentami i reputacji spółki na rynku jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. Przy skali działalności biznesowej spółki, oczekiwanej przez klientów szybkości postępowania reklamacyjnego nie da się pogodzić ze skrupulatnym i precyzyjnym badaniem przyczyn każdej zaistniałej szkody, w celu oszacowania możliwości uwolnienia się przez spółkę od odpowiedzialności. Według strony koszty prowadzenia takiego postępowania mogłyby niekiedy przekraczać wartość wypłacanego odszkodowania.

W związku z powyższym spółka uważa, iż odszkodowania wypłacane za szkody na powierzonych jej towarach, do których dochodzi w procesie świadczenia usług logistycznych, jako do pewnego stopnia nieunikniony koszt prowadzenia działalności w tym zakresie, pozostają w związku z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami i mogą być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych. Nadto wypłacane przez nią odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. nie stanowią odszkodowań "z tytułu wady wykonanych usług", ani "z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług". Tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście strona odwołała się do szeregu regulacji K.c. i zaznaczyła, że ustawodawca z jednej strony nałożył na przedsiębiorcę obowiązek wykonywania świadczeń z należytą starannością (wskazując generalnie kryteria oceny tej staranności, podwyższone w przypadku podmiotów biznesowych), z drugiej zaś strony racjonalnie przyjął, iż niekiedy należyta staranność może nie zapobiec wystąpieniu szkody. Sama należyta staranność nie jest przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności cywilnoprawnej przedsiębiorcy składowego. Konieczne bowiem jest wykazanie, że mimo jej zachowania, nie dało się uniknąć szkody. W konsekwencji obowiązek zapłaty odszkodowania za szkody w towarach oddanych na skład powstaje nie tylko wówczas, gdy naruszone zostały zasady należytego sprawowania pieczy. Obowiązek odszkodowawczy powstaje także wówczas (a w praktyce - przede wszystkim), gdy przedsiębiorca składowy, mimo że nie ponosi winy (tj. należycie wywiązywał się z zobowiązania do sprawowania pieczy nad towarami), nie jest w stanie wykazać, że obiektywnie nie był w stanie zapobiec szkodzie. W rezultacie, przesłanką wypłaty przez przedsiębiorcę odszkodowań za szkody w towarach jest nie tyle nienależyte (wadliwie) wykonywanie obowiązku pieczy, ile brak możliwości wykazania przez niego, że szkoda w towarach powstałaby tak, czy owak, mimo należytego (niewadliwego) sprawowania pieczy nad towarami.

W zakresie odszkodowań wypłacanych na podstawie decyzji biznesowych, strona podniosła, że wypłata tego typu odszkodowań nie wynika z wad wykonanych usług, ani z żadnego innego zawinionego działania spółki, a podyktowana jest wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, zachowaniem współpracy z największymi (realizującymi największe obroty) kontrahentami, a co za tym idzie - zachowaniem źródła przychodów podatkowych. Zapłata odszkodowania jest w takich przypadkach opłacalna z finansowego punktu widzenia. Mniejszym obciążeniem dla spółki jest wypłacenie odszkodowania niż utrata regularnych przychodów z tytułu usług świadczonych dla danego klienta. Takie działanie jest uzasadnione z perspektywy finansowej, ale także jest racjonalne biznesowo - lepiej jest zapłacić jednorazowe odszkodowanie i utrzymać klienta niż nie zapłacić i stracić dobrego partnera handlowego, generującego zysk dla spółki. W opinii strony odszkodowania dobrowolne, wypłacane przez spółkę na podstawie decyzji biznesowych, są powiązane z jej przychodami podatkowymi - pozwalają na zachowanie źródeł przychodów. Odszkodowania te, zdaniem wnioskodawczyni, nie mieszczą się także w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż nie stanowią one rekompensaty za szkody wyrządzone wskutek zawinionych działań spółki. W takiej sytuacji odszkodowania wypłacane na podstawie indywidualnych decyzji - w celu utrzymania z najlepszymi klientami długofalowych relacji - spełniają ustawowe warunki dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/12 oraz interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach.

W konkluzji spółka stwierdziła, że wypłacane przez nią odszkodowania za szkody powstałe w powierzonych jej towarach w związku ze świadczeniem usług logistycznych mogą powiększać koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nie przychodami i nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W świetle przepisów regulujących działalność spółki (świadczącej usługi jako przedsiębiorca składowy), ponosi ona szeroko zakreśloną odpowiedzialność, pomimo dochowywania należytej staranności. Odszkodowania są nieodłącznym elementem funkcjonowania branży logistycznej; jest to podstawowe ryzyko biznesowe tej branży (nie da się go wyeliminować w 100%, nawet przy najwyższych staraniach przedsiębiorcy), zaś koszty odszkodowań stanowią "zwykłe" koszty prowadzenia biznesu w tej branży. Odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w powierzonych towarach w związku ze świadczeniem usług logistycznych, jako że spełniają warunki ustawowe, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawczyni.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zaznaczono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, a więc: - wad dostarczonych towarów, - wad wykonanych robót, - wad wykonanych usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów, - zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści powołanego przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego organ wywiódł, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Analizując treść przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. i stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ doszedł do przekonania, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, w części dotyczącej wypłaty przez spółkę odszkodowań w przypadku powstania szkód w towarach powierzonych przez klienta. Dokonując wykładni pojęcia "wadliwie wykonanej usługi" organ odwołał się do językowego znaczenia słowa "wadliwy", które, zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2003 r.) oznacza, tyle co "mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny". W oparciu o powyższe stwierdzono, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Podkreślono, że ustawodawca wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odszkodowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w przepisie. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów. W ocenie organu, spółka wypłacając klientowi odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas świadczonych usług szkód w towarach, de facto rekompensuje straty klientowi z tytułu szkody związanej z wadliwie wykonaną usługą. Zdaniem organu kwestia winy w powstaniu szkody nie ma znaczenia na gruncie wskazanego przepisu. Spółka świadczy usługi transportowo-logistyczne, a więc uszkodzenie przesyłki w trakcie wykonywania tej usługi należy zaliczyć do szkody wyrządzonej w wyniku realizacji umowy, czyli zobowiązania, a nie szkody powstałej w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy.

Organ odwołał się do twierdzenia strony, że wypłaca ona odszkodowanie klientowi, o ile jest ono uzasadnione, co wykazuje proces reklamacji. W związku z tym organ uznał, że zapłata analizowanego odszkodowania jest koniecznością, a tym samym, należy wywnioskować, że obowiązek wypłaty odszkodowania powstaje wówczas, gdy wykonywana przez spółkę usługa jest wykonana wadliwie, co potwierdza postępowanie reklamacyjne. Nielogiczne byłoby uznanie takiego odszkodowania za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów odszkodowania poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz dokonał analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), a następnie badał celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka płaci klientowi odszkodowanie w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, de facto dochodzi do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi. Wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W kwestii odszkodowań wypłaconych przez spółkę na podstawie decyzji biznesowych organ stwierdził, że w ich przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W zakresie tych wydatków znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że celem zapłaty kwoty odszkodowania wypłacanego na skutek podjęcia decyzji biznesowych nie jest uwolnienie się spółki od odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów K.c. i P.p. wobec podmiotu zamawiającego usługę, lecz zaspokojenie zgłoszonego roszczenia przez wybraną grupę klientów, tj. największych klientów. W związku z tym uznano, że wydatki w postaci odszkodowania wypłacanego przez spółkę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, noszą znamiona reprezentacji, a tym samym nie mogą one stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa X. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wypłacane przez skarżącą odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług logistycznych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług logistycznych, wypłacane przez skarżącą na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy skarżąca pomimo braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w pełni powieliła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca ponownie podniosła, że odszkodowania opisane we wniosku spełniają ustawowe warunki, aby zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Stanęła na stanowisku, że powstania uszczerbku w towarach jej powierzonych nie można utożsamiać z wadliwym wykonaniem świadczonej przez spółkę usługi logistycznej. Według strony skarżącej wypłacane przez nią odszkodowania na podstawie decyzji biznesowych są zawsze poprzedzone oczekiwaniem (roszczeniem) zgłoszonym przez klienta. Odszkodowania te dotyczą kontraktów już zawartych na uzgodnionych przez strony warunkach i mają ścisły związek z bieżącą działalnością operacyjną spółki. Z tych względów, zdaniem skarżącej, wypłata przedmiotowych odszkodowań ma charakter zbliżony do kosztów operacyjnych prowadzenia działalności i jest to dodatkowy koszt obsługi zawartego kontraktu. Jeżeli nawet w okolicznościach towarzyszących wypłaceniu odszkodowania na podstawie decyzji biznesowej można dopatrzyć się pewnych elementów reprezentacyjnych (pozytywne postrzeganie spółki przez klienta), bez wątpienia wypłata odszkodowania jest przede wszystkim elementem realizacji bieżącego kontraktu, podlegającym negocjacjom na warunkach komercyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy odszkodowania wypłacane przez skarżącą na rzecz jej klientów, w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych, na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej wypłacane przez nią odszkodowania stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a jednocześnie nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28 u.p.d.o.p. Według odmiennego stanowiska organu, poniesione przez skarżącą wydatki na wskazane powyżej rodzaje odszkodowań nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 i 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, pomimo jej częściowej wadliwości co do uzasadnienia, odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Podkreślenia wymaga, że przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wspomniane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 855 § 1 K.c. przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności. Zatem skarżąca spółka, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w powierzonych jej towarach, a tylko wyjątkowo może od tej odpowiedzialności się uwolnić, gdy wykaże, że nie mogła zapobiec szkodzie, mimo, że dołożyła należytej staranności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, a zatem takich sytuacji, które zostały przedstawione w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji. W tym kontekście zaznaczyć należy, że skarżąca we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług logistycznych. Oczywistym jest zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęto proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie (nie spełniają bowiem warunków określonych w umowie, czy budzą zastrzeżenia klienta). W przeciwny razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Jednocześnie w myśl art. 855 § 1 K. c. skarżąca nie jest w stanie uwolnić się do odpowiedzialności. Skoro więc spółka wypłaca odszkodowanie z powodu wystąpienia po stronie jej kontrahenta szkody, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek, w ocenie Sądu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonał jedynie analizy, czy ów wydatek znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), mając na uwadze celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż wydatek poniesiony przez skarżącą tytułem odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług logistycznych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej kategorii odszkodowań wypłacanych przez skarżącą w wyniku decyzji biznesowych, Sąd stwierdza, że organ dokonując oceny stanowiska spółki w tym zakresie błędnie uznał, że ponoszone przez skarżącą wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji wadliwie zakwalifikował je do kosztów ujętych w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, na tle przedstawionego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego, powstają istotne wątpliwości, czy w zakresie wydatków, które spółka ponosi z tytułu odszkodowań wypłacanych tytułem decyzji biznesowych, istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście Sąd zauważa, że strona wprost wskazuje, że podejmując decyzję biznesową o wypłacie bliżej nieokreślonej kwoty nie bada, czy rzeczywiście przyczyniła się do powstania szkody. Stwierdza bowiem, że sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny sprzyja utrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami, reputacji skarżącej na rynku, jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. Zdaniem skarżącej przy skali jej działalności, oczekiwanej przez klientów szybkości postępowania reklamacyjnego, nie da się pogodzić ze skrupulatnym i precyzyjnym badaniem przyczyn każdej zaistniałej szkody, w celu oszacowania możliwości uwolnienia się przez nią od odpowiedzialności. Ponadto koszty prowadzenia takiego postępowania mogłyby niekiedy przekraczać wartość wypłacanego odszkodowania. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia skarżącej Sąd stwierdza, że w takiej sytuacji nie sposób przesądzić, czy wypłacane przez skarżącą świadczenie jest w istocie odszkodowaniem, czy wydatkiem na reprezentację, czy też powstaje ono z innego tytułu, wymykającego się spod kontroli. Wobec braku procedury reklamacyjnej niemożliwe jest ustalenie, według jakich kryteriów podejmowana jest decyzja o wysokości odszkodowania, czy jest to suwerenna decyzja skarżącej, czy też li tylko wykonanie kwotowego żądania wysuniętego przez istotnego dla spółki kontrahenta. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, którym jak wspomniano wcześniej organ jest związany, nie można jednoznacznie ustalić, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest wadliwie wykonana usługa, czy też istnieje inna nieujawniona w niniejszej sprawie przyczyna podjęcia określonej decyzji biznesowej. Wskazanych wątpliwości nie sposób rozstrzygnąć na podstawie zakreślonego we wniosku stanu faktycznego, choć strona była zobowiązana do wyczerpującego jego przedstawienia. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do stanowiska spółki, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstałych w wyniku wypłacenia odszkodowania tytułem decyzji biznesowych, co do zasady prawidłowo uznał, że wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd natomiast wyraża wątpliwość, czy wydatek ten w ogóle stanowi dla spółki koszt podatkowy. Błąd organu polegał zatem na tym, że zaliczył on powyższy wydatek do kosztów - do konkretnej kategorii kosztów, podlegających z woli ustawodawcy wyłączeniu, zamiast poprzestać w tym zakresie na wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, gdyby uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe i podzielić jej pogląd, co do możliwości zaliczenia do kosztu podatkowego odszkodowania wypłacanego na podstawie decyzji biznesowej to wówczas, pod przykrywką odszkodowań podatnicy mogliby wypłacać swoim kontrahentom różnego rodzaju świadczenia, których nie można byłoby w żaden sposób zweryfikować, a jednocześnie czerpaliby z tego tytułu profity w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Taka argumentacja spółki, zdaniem Sądu, zmierza do obejścia prawa i nie zasługuje na akceptację. W ocenie Sądu, jeżeli skarżąca chce utrzymać swoich największych kontrahentów (bo tylko w stosunku do nich zamierza wypłacać odszkodowania tytułem decyzji biznesowych), to winna to czynić innymi klarownymi sposobami, a nie w istocie kosztem Skarbu Państwa. Jednocześnie Sąd zaznacza, że nie kwestionuje, iż wypłata rzekomego odszkodowania jest dla skarżącej ekonomicznie racjonalna, a wyłącznie stwierdza, że nie można temu wydatkowi jednoznacznie przypisać związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom skargi, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aczkolwiek organ interpretacyjny zbyt pochopnie przeszedł do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zamiast poprzestać na tym pierwszym uregulowaniu. Opisany powyżej błąd organu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem w rezultacie stanowisko skarżącej okazało się nieprawidłowe, choć z innej przyczyny.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.