Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1462/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 28, art. 73,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1462/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r., sprawy ze skarg A. K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2012 r. Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

A.K. złożyła w dniu 8 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą Biuro ,,U" K. A., jest podatnikiem podatku VAT, natomiast podatek dochodowy wnioskodawczyni rozlicza według skali podatkowej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem wykonywanej działalności jest między innymi zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W dniu 25 października 2011 r. wnioskodawczyni zawarła ,,umowę najmu lokalu mieszkalnego", w której określono, że najemca bierze w najem lokal mieszkalny z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i nie może prowadzić w wynajmowanym lokalu działalności gospodarczej. W związku z wynajęciem lokalu, wnioskodawczyni jako wynajmujący zobowiązała się wobec najemcy dostarczać następujące media: gaz, energię elektryczną, wodę wraz z możliwością odprowadzania ścieków oraz centralne ogrzewanie. W umowie określono, że czynsz najmu w kwocie 900 zł netto obejmuje wynajem lokalu mieszkalnego, jak również opłatę za wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie. Natomiast odrębnie od czynszu najmu na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "u.p.t.u.") będą regulowane przez najemcę opłaty za energię elektryczną i gaz (rozliczenie na podstawie wskazań przyrządów pomiarowych - liczników). Zgodnie z warunkami umowy czynsz najmu płatny jest przelewem do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry na podstawie wystawionej faktury VAT. Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT co miesiąc 2-go dnia miesiąca z terminem płatności na 10-ty dzień miesiąca, datę sprzedaży wnioskodawczyni określa jako ostatni dzień każdego miesiąca, tj. 30 lub 31. Jeżeli najemca zapłaci czynsz wcześniej niż 10-tego dnia miesiąca, wnioskodawczyni wykazuje faktury z obowiązkiem podatkowym zapłaty podatku VAT z datą zapłaty, jeżeli zaś po tym dniu, faktura jest wykazywana z obowiązkiem podatkowym z 10-tymdniem miesiąca. Cała wartość określona na fakturze w kwocie 900 zł (za czynsz najmu) wykazywana jest jako zwolniona z VAT. Wnioskodawczyni nie ma również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bezpośrednio związane (służące) temu czynszowi najmu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Ponieważ w umowie najmu określono, że odrębnie od czynszu najmu będą regulowane opłaty za energię elektryczną i gaz, wnioskodawczyni wystawia na najemcę jeszcze dwie odrębne faktury za te media ze stawką 23%. Faktury te są wystawiane niezwłocznie w dniu otrzymania faktur za zużytą energię od firmy TAURON i zużyty gaz z PGNiG z datą sprzedaży i datą wystawienia oraz terminem płatności 7 dni. Z upływem tego termin faktury te wykazywane są"z obowiązkiem podatkowym do VAT-u". Wnioskodawczyni nadmieniła ponadto, że na wystawianych fakturach za energię elektryczną i gaz jest wskazanie, jakiego okresu zużycia dotyczą, a w umowie określono, że będą one płatne w terminie wskazanym na fakturze. Z faktur wystawianych na wnioskodawczynię przez sprzedawców energii i gazu, wnioskodawca odlicza naliczony podatek VAT w stawce 23% (jako służące tylko sprzedaży opodatkowanej).

W związku z powyższym stanem faktycznym przedstawiono następujące pytania:

1. Czy prawidłowo postępuje wnioskodawczyni, wystawiając faktury sprzedaży za czynsz najmu jako ,,zwolniony" z obowiązkiem podatkowym na 10-ty dzień danego miesiąca (tj. termin płatności, jeżeli nie było wcześniej zapłaty), a ponieważ w umowie najmu określono, że opłaty za energię i gaz będą regulowane odrębnie od czynszu najmu, za te media wnioskodawczyni wystawia faktury sprzedaży VAT ze stawką 23% i wykazuje z obowiązkiem podatkowym zgodnie z terminem zapłaty?

2. Czy prawidłowo postępuje wnioskodawczyni, odliczając VAT w 100% z faktur wystawianych na firmę wnioskodawczyni, dokumentujących zapłatę za zużytą energię elektryczną i gaz jako służące sprzedaży tylko opodatkowanej (refaktury w 100%)?

W ocenie wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 1, działając w opisany sposób, postępuje ona prawidłowo. Wystawianie faktury sprzedaży za czynsz najmu (na cele mieszkaniowe) obejmujący: wynajem lokalu mieszkalnego, opłatę za wodę, odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie jako ,,zwolnione" jest uprawnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Prawidłowym jest też wykazywanie tej faktury z obowiązkiem podatkowym do VAT-u 10-tego danego miesiąca tj. termin płatności określony w umowie i na fakturze, jeżeli najemca nie zapłacił wcześniej. W umowie najmu określono, że oprócz czynszu najmu odrębnie będzie regulowane zużycie energii elektrycznej i gazu, na co pozwala art. 30 ust. 3 u.p.t.u., zatem prawidłowe też jest wystawianie dwóch odrębnych faktur za te wlasnie media w stawce VAT 23% i wykazanie ich do VAT-u z obowiązkiem podatkowym zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze-rachunku.

W odniesieniu do pytania 2, wnioskodawczyni stwierdziła, iż faktury obciążające wnioskodawczynię za zużytą energię elektryczną i gaz służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, gdyż w 100% są refakturowane na najemcę. W takiej sytuacji naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z faktur zakupu tych mediów przysługuje wnioskodawczyni do odliczenia w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na powyższy wniosek, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 30 maja 2012 r. dwie interpretacje indywidualne: znak [...] w zakresie prawidłowości dokumentowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami oraz znak [...] w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu.

Interpretacją indywidualną znak [...] organ stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w zakresie dokumentowania usług odsprzedaży energii elektrycznej i gazu odrębnymi fakturami VAT z zastosowaniem stawki podatku 23% i w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów oraz prawidłowe w zakresie wystawiania faktury VAT z tytułu najmu z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT oraz w zakresie ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 20 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W załączniku nr 3 w poz. 163 ustawodawca wymienił usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Organ wskazał ponadto, iż oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii lub wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

W sytuacji, gdy najemca lokalu mieszkalnego nie ma podpisanej bezpośredniej umowy z dostawcą energii elektrycznej czy też gazu, wnioskodawczyni nieprawidłowo rozlicza odsprzedaż energii i gazu na rzecz najemcy. W takiej sytuacji, brak jest podstaw do odrębnego fakturowania, rozliczania usługi dostarczania energii elektrycznej i gazu. Usługi te jako usługi dodatkowe do świadczenia głównego jakim jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, winny zostać opodatkowane stawką, jaka obowiązuje dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

W ocenie organu, świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla zasadniczej (tj. usługi najmu).

W konsekwencji odsprzedaż energii elektrycznej i gazu dokonywana przez wynajmującego winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla świadczonej usługi głównej, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Odnośnie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze.

Interpretacją indywidualną znak [...] organ stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawczyni w zakresie m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu - jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Organ wskazał ponadto, iż oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii lub wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

W sytuacji, gdy najemca lokalu mieszkalnego nie ma podpisanej bezpośredniej umowy z dostawcą energii elektrycznej czy też gazu, wnioskodawczyni nieprawidłowo rozlicza odsprzedaż energii i gazu na rzecz najemcy. W takiej sytuacji, brak jest podstaw do odrębnego fakturowania, rozliczania usługi dostarczania energii elektrycznej i gazu. Usługi te jako usługi dodatkowe do świadczenia głównego jakim jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, winny zostać opodatkowane stawką, jaka obowiązuje dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony na fakturach wystawionych na wnioskodawczynię dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek naliczony na otrzymanych fakturach ma ewidentny związek z wykonywaniem przez wnioskodawczynię czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawionym w obu wyżej opisanych interpretacjach nie zgodziła się skarżąca, która wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Interpretacji indywidualnej znak [...] w zakresie prawidłowości dokumentowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 14c § 2 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p.").

W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, powołując stosowne orzecznictwo krajowe i europejskie, iż możliwe jest pośredniczenie przez wynajmującego w dostawie mediów na rzecz najemcy na podstawie wyraźnego zapisu umowy najmu stwierdzającego, że opłaty za media nie są wliczone do czynszu najmu, płacone są oddzielnie na podstawie odrębnych faktur i w innych terminach niż czynsz najmu, w związku z czym powyższa odsprzedaż jako odrębna usługa opodatkowana jest podatkiem VAT wg stawki właściwej dla tej usługi.

Czym innym jest udostępnienie lokalu, a czym innym indywidualne zużycie np. energii elektrycznej. W sytuacji, gdy w umowie najmu postanowiono, ze powyższe usługi mają odrębny charakter i są w odrębny sposób rozliczane, trudno uznać, że stanowią jedną całość.

Wnioskodawczyni podniosła także, iż organ nie wskazał w sposób wyczerpujący, dlaczego pogląd wyrażony przez nią we wniosku nie zasługuje na uwzględnienie w sprawie. Organ nie wskazał w szczególności uzasadnienia prawnego dla przedstawionej przez siebie interpretacji przepisów, pominął też opisywany przez wnioskodawczynię stan faktyczny, w szczególności postanowienia umowy najmu z dnia 25 października 2011 r.

Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, brak wyjaśnienia, dlaczego przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podobnie, interpretacji indywidualnej znak [...] w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 14c § 2 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, powołując stosowne orzecznictwo krajowe i europejskie, iż możliwe jest pośredniczenie przez wynajmującego w dostawie mediów na rzecz najemcy na podstawie wyraźnego zapisu umowy najmu stwierdzającego, że opłaty za media nie są wliczone do czynszu najmu, płacone są oddzielnie na podstawie odrębnych faktur i w innych terminach niż czynsz najmu, w związku z czym powyższa odsprzedaż jako odrębna usługa opodatkowana jest podatkiem VAT wg stawki właściwej dla tej usługi. Wnioskodawczyni przysługiwało zatem prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Wnioskodawczyni podniosła także, iż organ nie wskazał w sposób wyczerpujący, dlaczego pogląd wyrażony przez nią we wniosku nie zasługuje na uwzględnienie w sprawie. Organ nie wskazał w szczególności uzasadnienia prawnego dla przedstawionej przez siebie interpretacji przepisów, pominął też opisywany przez wnioskodawczynię stan faktyczny, w szczególności postanowienia umowy najmu z dnia 25 października 2011 r.

Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, brak wyjaśnienia, dlaczego przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w obu interpretacjach.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej znak [...] w zakresie prawidłowości dokumentowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami organ wskazał, iż w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma umowy zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia umowy najmu lokalu. Świadczenia dodatkowe w postaci kosztów mediów są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu mieszkalnego, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Bez zawartej umowy najmu, najemca nie zawarłby z wnioskodawczynią wyłącznie samej umowy na dostarczanie energii elektrycznej czy też gazu do lokalu mieszkalnego. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokalu mieszkalnego jest zatem należnością wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Zatem w przypadku, gdy wnioskodawczyni świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów, tym samym przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie.

Za chybione uznał organ także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretacji dokumentów. Organ zauważył ponadto, iż we wniosku z dnia 2 marca 2012 r. wnioskodawczyni nie przedstawiła żadnego orzeczenia sądów administracyjnych ani organów podatkowych, które miałyby potwierdzać jej stanowisko, dlatego podniesienie tego zarzutu jest dla organu niezrozumiale.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnej znak [...] w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu organ wskazał, iż w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma umowy zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia umowy najmu lokalu. Świadczenia dodatkowe w postaci kosztów mediów są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu mieszkalnego, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Bez zawartej umowy najmu, najemca nie zawarłby z wnioskodawczynią wyłącznie samej umowy na dostarczanie energii elektrycznej czy tez gazu do lokalu mieszkalnego. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokalu mieszkalnego jest zatem należnością wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Zatem w przypadku, gdy wnioskodawczyni świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów, tym samym przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie.

W konsekwencji organ podtrzymał swoje stanowisko, iż odsprzedaż energii elektrycznej i gazu dokonywana przez Wnioskodawcy winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla świadczonej usługi głównej, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo do podatnika do odliczenia podatku naliczonego, albowiem podatek naliczony na fakturach wystawionych na wnioskodawczynię dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawczyni nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu.

Za chybione uznał organ także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretacji dokumentów. Organ zauważył ponadto, iż we wniosku z dnia 2 marca 2012 r. wnioskodawczyni nie przedstawiła żadnego orzeczenia sądów administracyjnych ani organów podatkowych, które miałyby potwierdzać jej stanowisko, dlatego podniesienie tego zarzutu jest dla organu niezrozumiale.

Skargi na opisane wyżej indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.K., wnosząc o ich uchylenie.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej znak [...] w zakresie prawidłowości dokumentowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami Skarżąca powtórzyła zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów art. 14c § 2 i 121 o.p.

W ocenie skarżącej, wolą i intencją stron umowy najmu, wyrażoną w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, było, aby koszty związane z dostawą energii i gazu do lokalu mieszkalnego były rozliczane odrębnie od czynszu najmu.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej znak [...] w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu Skarżąca powtórzyła zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów art. 14c § 2 i 121 o.p.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. sankcjonuje dopuszczalność tzw. refakturowania, jak również stanowi, że refakturowana usługa ma charakter samodzielny, odrębny od innych usług – nie byłoby bowiem możliwe zastosowanie tego przepisu w przypadku uznania usługi refakturowanej za usługę pomocniczą w odniesieniu do innego rodzaju usługi, w szczególności gdyby usługa pomocnicza i główna objęte były różnymi stawkami VAT. Przepis ten może znaleźć zastosowanie również w przypadku odsprzedaży mediów.

Ponadto w ocenie skarżącej, wolą i intencją stron umowy najmu, wyrażoną w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, było, aby koszty związane z dostawą energii i gazu do lokalu mieszkalnego były rozliczane odrębnie od czynszu najmu. W związku z powyższym, należy zdaniem skarżącej przyjąć, że odsprzedaż energii elektrycznej oraz gazu przez wnioskodawczynię na rzecz najemcy powinna zostać objęta stawką VAT właściwą dla tych usług, a co za tym idzie, wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie, podnosząc argumenty wyrażone w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 15 października 2012 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe organu podatkowego, które wskazywało na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyrok w sprawie C-392/11 z dnia 27 września 2012 r., które, według organu, potwierdza prawidłowość wydanych interpretacji.

Na rozprawie w dniu 31 października 2012 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 1462/12 oraz I SA/Kr 1463/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

1. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na interpretacje podatkowe, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu, skargi opierają się na jednakowych podstawach i zarzutach przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Sądu, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a

2. Poza sporem w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania najmu i dodatkowych usług, których koszty ujęte zostały w czynszu najmu (opłata za wodę, ścieki, wyzóz śmieci, centralne ogrzewania), gdyż organ uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe, a skarga na interpretację nr [...] dotyczy tej jej części, w której organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynność dostaw gazu i energii elektrycznej, związane z usługą najmu stanowią odrębne od najmu świadczenie – jak twierdzi Skarżąca, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany opodatkować na takich samych zasadach całość usługi (najmu oraz dostaw energii elektrycznej i gazu) – jak stwierdził w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów.

Skarżąca argumentowała, że dokonuje odsprzedaży usługi dostaw mediów (tzw. refakturowania) w oparciu o przepisy art. 8 ust. 2au.p.t.u. i nie jest zobowiązana traktować usług dostaw mediów jako usługi kompleksowej wraz z usługą najmu. W konsekwencji, Skarżąca argumentowała, że winna traktować dostawy mediów (gazu i energii elektrycznej) odrębnie od usługi najmu i związanych z nim usług, a więc opodatkować je odrębnie od usługi najmu.

Organ natomiast, powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że w takim przypadku wbrew twierdzeniom Skarżącej – usługa ma charakter kompleksowy, stanowi jedno niepodzielne świadczenie, w związku z czym winna być opodatkowana jednolicie, a cała kwota należna z tego tytułu stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z powołanym przepisem.

4. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 – t.j. ze zm., dalej "ustawa o VAT"), podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Jednocześnie w praktyce obrotu gospodarczego istnieje instytucja refakturowania polegająca na tym, że refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje (w stanie niezmienionym) ostatecznemu jej nabywcy, który najczęściej jest ostatecznym beneficjentem usługi (zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art.8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012, pkt 44). Samo pojęcie "refakturowania" nie funkcjonuje w polskich i unijnych przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jednak instytucja ta jest regulowana w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta została implementowana do prawa polskiego przez art. 8 ust 2a u.p.t.u. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

5. Zgodnie z art. 8 u.p.t,u, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zasadą jest więc uznanie za usługę każdego świadczenia, a więc opodatkowanie takiego świadczenia na zasadach właściwych dla danej usługi. Potwierdza to TSUE, który z powołaniem na art. 1 ust. 2 dyrektywy uznaje, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21).

6. Jednak w orzecznictwie TSUE pojawiło się także pojęcie usług jednolitych, które winny być jednolicie opodatkowane. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

TSUE stwierdził także m.in. w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wreszcie w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE odniósł się także do usługi najmu i usług dostaw mediów. Przede wszystkim TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczeniu powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku). Wskazał jednak, że w pewnych okolicznościach, jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (pkt 15).Uznał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 16). Wskazał, że uwzględniając, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18).

W konsekwencji wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że usługi mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. TSUE stwierdził przy tym, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz uwzględniając szczególne okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości (pkt 28).

7. Nie można uznać, aby powyższy wyrok przesądził, że w każdym przypadku usługi najmu i dostaw mediów mają być traktowane jako jedna usługa, albo też, że w każdym przypadku należy je traktować oddzielnie. Trybunał pozostawił ocenę danej sytuacji sądowi krajowemu rozstrzygającego daną sprawę, która to ocena winna polegać na analizie okoliczności danej sprawy z uwzględnieniem wskazówek TSUE.

8. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego(Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu. Z art. 670 § 1 k.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Te dodatkowe koszty świadczeń mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie. Sposób rozliczenia czynszu i tych dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu.

9. Sposób uregulowania usługi najmu i usług dostawy mediów w umowie najmu, a w szczególności regulacja w zakresie czynszu i opłat za usługi dostawy mediów, będzie miał określone konsekwencje podatkowe w podatku VAT.

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10: "(...) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu."

Podobnie w wyroku z 14 grudnia 2011 r., I FSK 475/11, NSA uznał, że: "Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media."

Tezy powołanych wyroków NSA znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11).

Tezy te znajdują potwierdzenia także w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że nawet przy powiązanych usługach, dopuszczalne jest refakturowanie niektórych z nich: "Nie jest natomiast wykluczone zrefakturowanie (odprzedanie) tych usług, które mają charakter usługi dodatkowej do zasadniczej części świadczenia. Dotyczyć to będzie tych usług, których wyodrębnienie nie zmieni istoty usługi podstawowej (głównej)." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012, pkt 40).

10. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku o interpretację, strony uzgodniły, ze wynajmujący dostarczać będzie także media do wynajmowanego lokalu mieszkalnego, przy czym uzgodniony czynsz najmu obejmuje także opłatę za wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie. Natomiast, odrębnie od czynszu najmu regulowane są przez najemcę opłaty za energię elektryczną i gaz. Są one rozliczane na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych – liczników. Czynsz najmu obejmujący także wyżej wskazane opłaty za dodatkowe świadczenia jest płatny, zgodnie z umową, do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry. Natomiast opłaty za gaz i energię elektryczną, są ujmowane w odrębnych fakturach i płatne w terminie wskazanym na fakturze, który, jak wynika z wniosku, wynosi 7 dni. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika zatem, że opłaty za gaz i energię elektryczną są ustalane, rozliczane i regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu najmu (obejmującego opłatę za korzystanie z lokalu i świadczenia dodatkowe).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za gaz i energię elektryczną, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, do dostaw mediów (gazu i energii elektrycznej) znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 u.p.t.u. (tak samo WSA w wyroku z 30 października 2012 r. w sprawie I SA/Kr 1235/12). Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu).

Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 u.p.t.u. nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy.

11. Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach, że w "sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości mieszkalnej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostaw tych mediów przenieść bezpośrednio na nabywcę" (s.5) O tym, czy koszty te zostaną przeniesione na nabywcę decyduje wyłącznie wola stron wyrażona w umowie najmu, a z punktu widzenia prawa cywilnego, takie przeniesienie kosztów jest dozwolone. Jeżeli natomiast organ formułując to zdanie miał na myśli wyłącznie skutki podatkowe, a nie zobowiązaniowe (co jednak nie zostało wskazane w cytowanym fragmencie), to przesądził, że z podatkowego punktu widzenia, koszty usług dodatkowych wobec najmu nigdy nie mogą być refakturowane, a zawsze mają być traktowane jak element czynszu najmu. Stanowisko takie jest nie tylko niezgodne z zasadami prawa zobowiązań, ale także nie znajduje podstaw w przepisach podatkowych. Z żadnych bowiem przepisów podatkowych nie wynika, aby usługi związane z najmem zawsze podlegały opodatkowaniu jako element najmu. Zasadą jest bowiem odrębne traktowanie i opodatkowanie poszczególnych usług, co nie wyklucza w pewnych wypadkach, uznanie ich za jednolitą usługę, nie podlegającą rozdzielaniu dla celów podatkowych.

12. W powołanym wyżej wyroku C-392/11, TSUE wskazał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (pkt 17). Jednocześnie jednak, nie przesądził w sposób jednoznaczny, że dostawy mediów (czy inne świadczenia towarzyszące) do wynajmowanego lokalu należy w każdym przypadku uznać za świadczenia dodatkowe wobec świadczenia głównego (najmu) jako niestanowiące celu samego w sobie. W szczególności, w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07, RLRE Tellmer Property (Zb. Urz.2009, s, I-4983), TSUE stwierdził: "Dlatego też chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Należy podnieść, że w niniejszej sprawie RLRE Tellmer Property fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału." (pkt 21-24).

Nie uznał zatem usług sprzątania, niewątpliwie powiązanych z najmem, za tworzące wraz z najmem jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zwrócił natomiast w tej sprawie uwagę na sposób rozliczania tych usług – odrębne od czynszu fakturowanie i rozliczanie opłat za te usługi, przemawiały według TSUE za ich odrębnym traktowaniem podatkowym (jako odrębnych usług). W postanowieniu z 19 stycznia 2012 w sprawie C-117/11, Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE także uznał, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny zza usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) – a contrario, należy przyjąć, że odrębne, uzasadnione ustalanie ceny za usługi, może wskazywać na odrębność usług.

Należy przy tym zauważyć, że w sprawie C-392/11, sąd krajowy nie wskazał TSUE, w jaki sposób rozliczane były w tej konkretnej sprawie opłaty za media. Z wyroku TSUE wynika jedynie, że wynajmujący pobierał czynsze trojakiego rodzaju – za zajmowanie pomieszczeń, za ubezpieczenie budynku oraz za dostawę usług, do których zobowiązał się wynajmujący (obejmujące m.in. dostawy wody, ogrzewania w całym budynku, naprawy i sprzątanie części wspólnych). Z wyroku nie wynika, aby "czynsze" te rozliczane były odrębnie, ani że dostawy mediów rozliczane były na podstawie wskazań liczników. Nie wynika także, aby w odniesieniu do tych usług dodatkowych, stosowano instytucję refakturowania, w tym znaczeniu, że opłaty za media uiszczone przez wynajmującego na rzecz dostawców, były następnie "przenoszone" w takiej samej wysokości na najemcę.

Elementy te, nieujęte w stanie faktycznym sprawy, nie były rozważane przez TSUE w sprawie C-392/11. Natomiast, jak wskazano wyżej, z orzeczeń C-572/07 i C-117/11 wynika, że sposób rozliczania tych opłat jako odrębnych do czynszu najmu ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej i pogląd też należy uznać za nadal aktualny.

13. Dodatkowo TSUE w sprawie C-392/11 za element, który należy uwzględnić przy ocenie stanu faktycznego sprawy uznał fakt, czy umowa najmu stanowi o możliwości rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat. TSUE wskazał: "W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia."

Wskazać wobec tego należy, że z wniosku o interpretację, nie wynika, aby umowa najmu przewidywała możliwość jej rozwiązania przy braku uiszczenia opłat za media (gaz i energię elektryczną). Jak wynika natomiast z art. 672 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, wynajmujący może najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia. Przepisy prawa uzależniają, zatem możliwość wypowiedzenia umowy najmu od braku zapłaty czynszu najmu, ale nie opłat dodatkowych.

14. Ponownie należy podkreślić, że TSUE w powoływanym przez organy wyroku C-391/11 stwierdził, że: "Bez wątpienia zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie jest koniecznie objęte pojęciem najmu nieruchomość, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. s. 2763, pkt 14; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 38)" (pkt 24). Zasadą jest odrębne traktowanie poszczególnych usług, a usługi związane z najmem, takie jak dostawy mediów, nie są "objęte pojęciem najmu", a jedynie, że w pewnych sytuacjach mogą stanowić usługi nierozerwalnie związane z najmem i podlegające opodatkowaniu na tych samych zasadach co usługa najmu.

15. Zważywszy na przedstawione argumenty, należy uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

16. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzuty dotyczącego naruszenia art. 14c § 2 O.p. nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ ustalił inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku, czy pominął elementy stanu faktycznego wskazane we wniosku. Organ przyjął bowiem stan faktyczny wskazany przez wnioskodawczynię, a jedynie odmiennie od argumentów wniosku, ocenił skutki tego stanu faktycznego na gruncie przepisów u.p.t.u.

Co do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. polegającego na braku odniesienia się prze organ w interpretacji do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych, to jak podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, orzeczenia te nie zostały powołane we wniosku o interpretację, a jedynie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Niezasadny jest więc zarzut braku odniesienia się do nich w wydanych interpretacjach. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ odniósł się do tych wyroków, jakkolwiek bardzo lakonicznie, uznając jedynie, że zostały wydane w konkretnych sprawach i wiążą w tych sprawach. Nie można jednak uznać, aby uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

17. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W konsekwencji, winien uwzględnić, że koszty energii i gazu mogą być "refakturowane" przez wynajmującego na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw, a także, że w konsekwencji, może to dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za media wystawianych na Wynajmującego, jako że stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

18. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

19. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.