Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 949/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 286 poz 1 art. 1, poz. 6702 i poz. 9505
law: Rozporządzenie Komisji  (WE) NR 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87  w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 2 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. – F. H. "B." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1986/10 w sprawie ze skargi J. W. O. – F. H. "B." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 22 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1986/10, oddalił skargę J. W. O. (prowadzącego działalność gospodarczą jako F.H. "B.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W. J. O. [...] listopada 2006 r. zgłoszeniem celnym, nr [...], zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z Chin towar pn. "artykuły bożonarodzeniowe", który zaklasyfikował do kodu TARIC 9505 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką podatku od towarów i usług 22 %.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zweryfikował z urzędu zgłoszenie celne i decyzją z [...] maja 2009 r., nr [...], zmienił klasyfikację taryfową towaru na kod TARIC 6702 90 00 00, określił stawkę celną na 4,7%, kwotę długu celnego, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwał do zapłaty odsetek od długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrzył odwołanie strony i decyzją z [...] czerwca 2010 r. uchylił poprzednie rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od długu celnego i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że poz. 6702 Wspólnej Taryfy Celnej określa importowany towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym poz. 9505. Dyrektor dokonał klasyfikacji importowanego towaru zgodnie ze stosowanymi w kolejności 1 do 6 Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z wyłączeniem reguły 3c, ponieważ stosuje się ją tylko wtedy, gdy towar można zaklasyfikować do dwóch lub więcej pozycji. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 6702 potwierdzają Noty Wyjaśniające do Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikację potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe (wymienione w decyzji) i dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych.

J. W. O. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że importowane przez skarżącego kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają poz. 6702 Wspólnej Taryfy Celnej i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu poz. 9505. Tym samym nie można ich zaklasyfikować do poz. 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowana poz. 6702 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne i klasyfikacja ta jest zgodna z regułą 1 ORINS, więc nie ma podstaw prawnych do zastosowania poz. 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne" z zastosowaniem reguły 3c ORINS.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przeznaczenie importowanego towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy tak stanowi Wspólna Taryfa Celna. Sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła. Sąd zaznaczył, że zgłoszony towar stanowią m.in. brokatowe gałązki (kwiaty sztuczne), których nie można określić jako towarów bożonarodzeniowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli towar występuje we Wspólnej Taryfie Celnej i jest klasyfikowany do jej konkretnej pozycji, to inna klasyfikacja tego towaru, wynikająca np. z przeznaczenia (a na taką wskazuje skarżący) jest niemożliwa. Powoływana przez niego reguła 3c ORINS jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w tej sprawie nie miało miejsca. Sztuczne kwiaty importowane przez skarżącego są objęte tylko poz. 6702 i do tej pozycji organy zasadnie zaklasyfikowały jego towar.

J. W. O. skargą kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a" zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z 28 października 2005 r. L 286, s. 1) dalej jako: "rozporządzenie nr 1719/2005" poprzez błędną interpretację zapisu poz. 6702 oraz poz. 9505 w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2. rażące naruszenie prawa materialnego tj. reguły 1 ORINS poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;

3. rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nie znajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;

4. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia nr 1719/2005 oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że organy celne nie wyjaśniły, czy importowane przez niego kwiaty sztuczne mogą mieć charakter artykułów bożonarodzeniowych i w związku z tym, czy można je zaklasyfikować do poz. 9505 Wspólnej Taryfy Celnej. Zamiast tego organy celne zaklasyfikowały te kwiaty niejako automatycznie do poz. 6702 Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ nie zbadały czy mieszczą się one również w poz. 9505. Niezbadanie charakteru towaru importowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, czyli nie poczynienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktycznego czyni wydane w sprawie decyzje wadliwymi a wyrok Sądu pierwszej instancji utrzymujący je w mocy – narusza prawo. Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną mają potwierdzać przytoczone w jej treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej – w ocenie strony – taryfikacji celnej.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar – określony przez importera jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" – to kwiaty sztuczne.

W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi pierwszej instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych – jak już wskazano – sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Wspólnej Taryfy Celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, klasyfikując sporne towary do poz. 6702, a jakimi, odmawiając ich klasyfikacji do poz. 9505.

Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut rażącego naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nie znajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych (art. 106 § 3 p.p.s.a.) stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 133 § 1 wyraża zaś zasadę, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W rozpoznawanej sprawie klasyfikację towaru do poz. 6702 oparto – jak już wskazano – na ustaleniach, jaki towar zgłoszono do odprawy jako artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe niesporne ustalenie WSA przyjął jako prawidłowe. Nie ulega kwestii, że Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.

Mając na uwadze powyższe ten zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za chybiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kolejna podstawa skargi kasacyjnej – naruszenie prawa materialnego – dotyczy naruszenia art. 1 rozporządzenia nr 1719/2005, poprzez – jak wskazano w skardze kasacyjnej – błędną interpretację zapisu poz. 6702 oraz poz. 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro poz. 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo, że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Takie sformułowanie zarzutu (dotyczące interpretacji poz. Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do sprowadzonego towaru) oznacza, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowanej pozycji tego aktu prawnego.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w sprawie ([...] listopada 2006 r.) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i państwa członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. państwa członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U. WE. C nr 50, poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W rozpoznawanej sprawie – w ocenie składu orzekającego NSA – odpowiada prawu stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny należy klasyfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Wspólnej Taryfy Celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.

Zgodnie z brzmieniem poz. 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, poz. 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Zgodzić także należy się z Sądem pierwszej instancji, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Wspólna Taryfa Celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów poz. 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do poz. 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.

Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw klasyfikowania towaru do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym poz. 9505. Obejmuje ona artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – odniesienie do których kwestionowane nie jest – poz. 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – poz. 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do poz. 9505, kodu 9505 10 90 00 – artykuły bożonarodzeniowe. Wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny, zatem zawarcie w wyjaśnieniach do poz. 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z poz. 6702.

Nie ma jednak podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – Dz. U. WE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4, s. 307) przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa Wspólnoty nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w późniejszych Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich. Nie ma więc racji strona twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do poz. 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Na aprobatę nie zasługuje też zarzut strony, że przyjęcie – zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie – poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do poz. 9505 Wspólnej Taryfy Celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu poz. 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie klasyfikacji do poz. 6702, a nie – jak deklarowała strona – do poz. 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuł świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Wobec zarzutu rażącego naruszenia reguły 1 ORINS – przez błędną interpretację, prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji należy wskazać, że błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji z treści reguły 1 ORINS wywiódł, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru.

Takie zrozumienie reguły niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu i pozostaje w zgodzie z notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być – z jakiegoś powodu, pozornie – zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to kwestia prawidłowości klasyfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1, bądź przy pomocy reguły 3 (a) do (c).

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia klasyfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokiem NSA. W sprawie powołanej w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę na decyzję klasyfikującą towar do poz. 6702 – było stwierdzenie przez NSA, że organy a następnie Sąd pierwszej instancji wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru klasyfikacją do kodu TARIC 9505 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod TARIC 6702 90 00 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zaklasyfikowanie towaru do poz. 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W rozpoznawanej sprawie tymczasem – w ocenie składu orzekającego NSA – poddające się kontroli rozważania co do możliwości zastosowania poz. 9505 poczyniono.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej, tym bardziej w sposób rażący. Wobec podniesienia zarzutów rażącego naruszenia prawa na zakończenie wyjaśnić jednak należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji – rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (nie dającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.