Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1467/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 11, art. 83 ust 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1467/13

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 11, art. 83 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego M. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w zakresie miesięcy od kwietnia 2008r. do sierpnia 2008 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy jest następujący: w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym [...] deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2008r. do lipca 2009r. skarżący wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2008r. do lipca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008r. do lipca 2009r.

W oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia 2008r. do lipca 2009r. w sposób odmienny od deklarowanego (por. I SA/Gd 1468/13).

W wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zakwestionował prawo skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT do świadczonych usług wskazując, że kwestie nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi zostały uregulowane przepisami prawa morskiego. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 marca 1991r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o bezpieczeństwie morskim, jak również rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 marca 2005r. w sprawie sposobu uznawania i upoważniania instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005r. w sprawie inspekcji i dokumentów bezpieczeństwa statku morskiego, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie sprawował nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi, lecz nad budową statków z ramienia armatora, w związku z czym powinien opodatkować świadczone usługi podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. Rozliczając wykonywane prace według niewłaściwej stawki 0% skarżący zaniżył podatek należny na łączną kwotę 45.355 zł. Jednocześnie organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" SA za usługi telekomunikacyjne – telefon stacjonarny i Internet świadczone pod adresem: [...]. Zdaniem organu lokal ten nie mógł być wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej; poza tym zapisy umowy zawartej z "B" sp. z o. o., jak i zeznanie świadka M. D., pracownika "C", wskazują, że miejscem wykonywania prac przez stronę był teren "C". Odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A" SA skarżący naruszył przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zawyżył wykazaną wartość podatku naliczonego o kwotę 280,65 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że w/w nieprawidłowościami skarżący naruszył również przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i jednocześnie dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiące od kwietnia 2008r. do lipca 2009r.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera ograniczenia podmiotowe i nie ma zastosowania do innych podmiotów niż jednostki klasyfikujące,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur za telefon i Internet oraz wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony, przywołując treść art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., sygn. akt I FSK 35/06 wskazał, iż usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej nie są wymienione w klasyfikacjach statystycznych, dlatego analizowanemu pojęciu nadać należy takie znaczenie semantyczne jakie wynika z reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN nadzór to: 1) kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś, 2) komórka organizacyjna instytucji nadzorująca kogoś lub coś, też personel nadzorujący. Jednocześnie przywołując brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o bezpieczeństwie morskim, zgodnie z którym statek może być używany w żegludze morskiej, jeżeli odpowiada wymaganiom bezpieczeństwa w zakresie jego budowy, stałych urządzeń i wyposażenia, skarżący podkreślił, iż bezpieczeństwo żeglugi morskiej obejmuje również proces budowy statków w zakresie wymogów bezpieczeństwa. Zdaniem strony błędne jest twierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym nadzór nad budową statku ze strony jednostki klasyfikującej może być opodatkowany stawką 0%, natomiast stawka ta nie ma zastosowania do takich samych czynności świadczonych przez podmiot zatrudniony przez armatora. W opinii strony, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć podmiotowo zakres stosowania stawki 0% dla wymienionych czynności, dałby temu wyraz poprzez odpowiednią redakcję przepisu.

Ponadto skarżący uznał za nieuprawnione pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" SA; podkreślił, iż mieszkanie, gdzie były świadczone zakupione usługi zostało zgłoszone jako siedziba działalności gospodarczej, natomiast ocena związku ponoszonych opłat za telefon i Internet ze sprzedażą opodatkowaną poprzez pryzmat zużytej wody nie ma żadnego uzasadnienia prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy: wrzesień 2008r. – lipiec 2009r. i w tym zakresie wydał odrębną decyzję (por. I SA/Gd 1468/13). Decyzją nr [...] z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał natomiast w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie miesięcy: kwiecień-sierpień 2008r.

Organ odwoławczy odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazał, że zgodnie z oświadczeniem "C" sp. z o. o. z dnia 12 listopada 2012r., Ministerstwo Rybołówstwa Republiki [...] podpisało kontrakt na wykonanie czterech statków do połowu krewetek z "D" sp. z o. o. Nadzór nad budową statków prowadziła firma "E". "E" sp. z o. o. zawarła natomiast umowę z "B" sp. z o. o. Skarżący M. D. zawarł umowę z "B" sp. z o. o. na świadczenie usług nadzoru dla czterech statków do połowu krewetek, które to usługi, klasyfikując jako usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, rozliczał według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Z tytułu świadczonych usług strona wystawiała dla "B" sp. z o. o. faktury VAT ze wskazaniem stawki 0% VAT na podstawie tego przepisu ustawy.

Organ podkreślił, że art. 83 u.p.t.u., na który powołuje się strona, ustanawia szereg wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Analizując treść tego przepisu ustawy statuującego możliwość skorzystania z 0% stawki podatku VAT, organ drugiej instancji stwierdził, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż wyszczególnienie okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0% jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej, co oznacza, że obniżona stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tych okoliczności, które w sposób nie budzący żadnych wątpliwości odpowiadają wymienionym w art. 83 u.p.t.u. przypadkom. W sprawach zatem, w których kwestią sporną jest określenie czy wykonywane przez podatnika czynności stanowią jeden z wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 83 u.p.t.u. przypadków, najistotniejsza jest dokładna ocena stanu faktycznego wraz z analizą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kontekście uwarunkowań w/w przepisu ustawy. Przepis art. 83 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 83 u.p.t.u. jest dokumentacja jednoznacznie potwierdzająca, że czynności, których dotyczy są niewątpliwie wymienione w w/w przepisie ustawy.

W świetle art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., którego naruszenie zarzuca pełnomocnik strony, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu [...] z "B" sp. z o. o. działalność skarżącego miała polegać na nadzorowaniu przebiegu budowy kadłubów oraz systemów towarzyszących zgodnie z planem stoczni, w celu informowania o ewentualnych opóźnieniach; szczegółowej kontroli urządzeń dostarczanych przez stocznię zgodnie ze specyfikacjami umowy; nadzorze nad kontrolą jakości oraz inspekcji kadłubów, maszyn, instalacji elektrycznych statku oraz innych pracach związanych z budową i testami, zgodnie z zatwierdzonym przez ‘B’ planami technicznymi, zasadami oraz przepisami lub normami I ACS, a także specyfikacjami technicznymi umowy budowy statków; koordynacji działań pomiędzy klientem, stocznią, stowarzyszeniami branżowymi oraz innymi organami regulacyjnymi, w zakresie koniecznym dla konstrukcji i dostarczenia statków; kontaktach między stocznią a klientem w związku z konkretnymi kwestiami wymagającymi wyjaśnienia lub wprowadzenia zmian w konstrukcji; raportowaniu postępów; miesięcznych raportach dla klienta, wysyłanych pocztą elektroniczną w formacie pliku tekstowego Microsoft Excel; analizie planowanych testów i ich zakresu, a także informowaniu o nich przedstawiciela klienta, koordynacji terminów testów z przedstawicielami klienta, sprawdzaniu dostępności materiałów oraz certyfikatów sprzętu; sprawdzeniu planów powykonawczych, dokumentacji sprzętu i systemów, części zapasowych, narzędzi, etc; sporządzeniu listy i zgłoszeniu wszelkich rozbieżności bezpośrednio przed datami dostawy, w celu wprowadzenia poprawek przez stocznię.

Skarżący zaklasyfikował te czynności jako usługi nadzoru nad budową statków i rozliczył według 0% stawki podatku VAT twierdząc, iż są one usługami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. W związku z faktem, iż sam ustawodawca nie precyzuje w ustawie jakie usługi należy rozumieć pod pojęciem analizowanych w przedmiotowej sprawie usług "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej" należało, zdaniem organu drugiej instancji, odwołać się do przepisów prawa morskiego, które określają zasady bezpieczeństwa morskiego, w tym sposób sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem przez określone przepisami podmioty.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał na istotne w tej materii regulacje zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego. W prawie polskim kwestie bezpieczeństwa morskiego regulowane są ustawą z dnia 21 marca 1991r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. Z 2003r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.), gdzie, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 to do organów administracji morskiej należą sprawy bezpieczeństwa żeglugi morskiej oraz ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. Nr 109, poz. 1156 z późn. zm.), która zgodnie z art. 1 reguluje sprawy bezpieczeństwa morskiego w zakresie budowy statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia. Przedmiotowa ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji transpozycji Dyrektywy 97/70/WE z dnia 11 grudnia 1997r. ustanawiającej zharmonizowany system bezpieczeństwa dla statków rybackich o długości 24 metrów i większej (Dz. Urz. WE L 34 z 9 lutego 1998r., z późn. zm.) oraz Dyrektywy 94/57/WE z dnia 22 listopada 1994r. w sprawie wspólnych przepisów i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach oraz odnośnych działań Administracji Morskiej (Dz. Urz. WE L 319 z 12 grudnia 1994r., z późn. zm.). Dyrektywą 97/70/WE z dnia 11 grudnia 1997r. dokonano transpozycji do prawodawstwa UE postanowień protokołu z Torremolinos z 1993r. odnoszącego się do Międzynarodowej Konwencji z Torremolinos o bezpieczeństwie statków rybackich z 1977r.

W myśl art. 6 ustawy o bezpieczeństwie morskim statek może być używany w żegludze morskiej, jeżeli odpowiada wymaganiom bezpieczeństwa w zakresie jego budowy, stałych urządzeń i wyposażenia, określonym w:

umowach międzynarodowych:

Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu, sporządzonej w Londynie dnia 1 listopada 1974r. (Dz. U. Z 1984r. Nr 61, poz. 318 i 319) wraz z Protokołem dotyczącym Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu, 1974, sporządzonym w Londynie dnia 17 lutego 1978r. (Dz. U. Z 1984r., nr 61, poz. 320 0 321 oraz z 1986r. Nr 35, poz. 177),

międzynarodowej konwencji o liniach ładunkowych, sporządzonej w Londynie dnia 5 kwietnia 1966r. (Dz. U. Z 1969r., nr 33, poz. 282),

Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu, sporządzonej w Londynie dnia 20 października 1972r. (Dz. U. Z 1977r. Nr 15, poz. 61 i 62 oraz z 1984r. Nr 23, poz. 106),

Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczeniom morza przez statki, 1973, sporządzonej w Londynie dnia 2 listopada 1973r., zmienionej Protokołem uzupełniającym, sporządzonym w Londynie dnia 17 lutego 1978r. (Dz. U. Z 1987r. Nr 17, poz. 101),

1a) przepisach ustawy z 20 kwietnia 2004r. o wyposażeniu morskim (Dz. U. Nr 93, poz. 899),

przepisach ustawy o bezpieczeństwie morskim.

Jednocześnie w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie morskim w celu zapewnienia spełnienia przez statek wymagań, o których mowa w art. 6, statek podlega inspekcjom przeprowadzanym przez organy inspekcyjne w zakresie, terminach i trybie określonym w ustawie, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz przepisach ustawy z dnia 21 marca 1991r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003r. nr 153, poz. 1502, nr 170, poz. 1652 oraz z 2004r. Nr 6, poz. 41). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o bezpieczeństwie morskim organami inspekcyjnymi, o których mowa w ust. 1, są dyrektorzy urzędów morskich, a za granicą również konsulowie, z zastrzeżeniem ust. 5 i ust. 6. Organy te, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy o bezpieczeństwie morskim mogą upoważnić każdorazowo do wykonywania określonych czynności inspekcyjnych wyznaczone w tym celu osoby lub instytucje klasyfikacyjne. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie morskim poszczególne rodzaje przeprowadzanej inspekcji powinny być poprzedzone przeglądami statku dokonywanymi przez instytucję klasyfikacyjną sprawującą nadzór techniczny nad statkiem. Nadzór techniczny instytucji klasyfikacyjnej (art. 10 ust. 2 ustawy o bezpieczeństwie morskim) sprawowany jest podczas budowy, odbudowy, przebudowy i remontu statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia, a także podczas eksploatacji statku. Zwrócił uwagę na przepis art. 10 ust. 4 ustawy o bezpieczeństwie morsakim, zgodnie z którym inspekcje, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 9, powinny być poprzedzone kontrolą Państwowej Inspekcji Pracy i Państwowej Inspekcji Sanitarnej pod względem spełnienia wymagań międzynarodowych w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz warunków sanitarnych i zdrowotnych. Zgodnie z art. 13 ustawy organ inspekcyjny, na podstawie pozytywnych wyników inspekcji wstępnej albo okresowej, wydaje dokumenty bezpieczeństwa statku.

Podobnie problem nadzoru nad bezpieczeństwem morskim reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005r. w sprawie inspekcji i dokumentów bezpieczeństwa statku morskiego (Dz. U. Nr 144, poz. 1211 ze zm.). Zgodnie z § 7 rozporządzenia inspekcje przeprowadza organ inspekcyjny, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o bezpieczeństwie morskim, tj. dyrektorzy urzędów morskich, za granicą konsulowie lub upoważnione przez nich instytucje klasyfikacyjne, osoby. Na podstawie pozytywnych wyników inspekcji organ inspekcyjny wydaje dokumenty bezpieczeństwa statku (§ 15 rozporządzenia), które w przypadku statków rybackich zostały określone w § 23 rozporządzenia.

Analiza ww. stanu prawnego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], czyni zasadnym twierdzenie, że kwestie bezpieczeństwa żeglugi morskiej należą do kompetencji organów administracji morskiej, którymi zgodnie z art. 38 ustawy o obszarach morskich RP i administracji morskiej są: 1/ minister właściwy do spraw gospodarki morskiej – jako naczelny organ administracji morskiej; 2/ dyrektorzy urzędów morskich – jako terenowe organy administracji morskiej.

Organ podkreślił, że w celu zapewnienia wymogów bezpieczeństwa żeglugi każdy statek podlega inspekcjom przeprowadzanym przez określone podmioty, tj. dyrektorów urzędów morskich, konsulów za granicą lub upoważnione przez nich osoby lub instytucje klasyfikacyjne. Nadzór techniczny sprawowany natomiast jest przez instytucje klasyfikacyjne. Ponadto, pod względem spełnienia wymagań międzynarodowych w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz warunków sanitarnych i zdrowotnych statki są objęte kontrolą Państwowej Inspekcji Pracy i Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Tym samym analizowane regulacje ściśle określają krąg podmiotów sprawujących pieczę nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, w tym nad budową statku, nie pozostawiając miejsca na jakąkolwiek dowolność w określaniu kto i na jakich zasadach nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi sprawować powinien. Co więcej, przepisy prawa wspólnotowego, jak i krajowego jednoznacznie precyzują jakie kryteria powinna spełniać instytucja klasyfikacyjna oraz działający z jej ramienia inspektorzy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o bezpieczeństwie morskim Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 21 marca 2005r. w sprawie sposobu uznawania i upoważniania instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej (Dz. U. Nr 61, poz. 540). Przedmiotowe rozporządzenie również wdraża postanowienia Dyrektywy 94/57/WE z dnia 22 listopada 1994r. w sprawie wspólnych przepisów i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach oraz odnośnych działań Administracji Morskiej (Dz. Urz. WE L 319 z 12 grudnia 1994r., z późn. zm.). Zgodnie z § 3 w/w rozporządzenia upoważnienia instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej dokonuje minister właściwy do spraw gospodarki morskiej w drodze decyzji. Upoważnienie może być udzielone wyłącznie instytucji klasyfikacyjnej wcześniej uznanej przez Komisję Europejską (§ 2.1 rozporządzenia).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że szczególną uwagę należy zwrócić na wymóg niezależności zawarty w pkt 1 podpunkcie 2 załącznika do rozporządzenia, zgodnie z którym instytucja klasyfikacyjna nie może być kontrolowana przez właścicieli i armatorów statków, stocznie lub inne zakłady zaangażowane handlowo przy produkcji, wyposażaniu, naprawach i eksploatacji statków i nie może być w jakikolwiek sposób związana z nimi, a jej dochody nie mogą w sposób istotny być zależne wyłącznie od jednego przedsiębiorstwa handlowego. W myśl pkt 1 podpunktu 3 załącznika do rozporządzenia instytucja klasyfikacyjna nie może wykonywać ustawowych zadań, jeżeli są one identyczne lub związane zależnościami zawodowymi z osobą właściciela lub armatora statków lub gdy kadra zarządcza instytucji klasyfikacyjnej jest powiązana zależnościami rodzinnymi, osobistymi lub zawodowymi z osobą właściciela lub armatora statków. Warunki te odnoszą się również odpowiednio do inspektorów zatrudnionych przez instytucję klasyfikacyjną. Analizowane regulacje są odzwierciedleniem normy zawartej w załączniku (art. 3 A pkt 6) Dyrektywy 94/57/WE z dnia 22 listopada 1994r. w sprawie wspólnych przepisów i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach oraz odnośnych działań Administracji Morskiej, zgodnie z którym organizacja nie powinna być kontrolowana przez właścicieli statków lub stoczniowców, lub inne osoby lub podmioty zaangażowane zawodowo w produkcję, wyposażenie, naprawę lub eksploatację statków. Organizacja nie może prowadzić działalności ustawowej w przypadku gdy jest tożsama lub ma powiązania biznesowe, osobiste lub rodzinne z właścicielem lub armatorem statku. Niezgodność ta ma również zastosowanie w odniesieniu do inspektorów zatrudnionych przez uznaną organizację.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, iż skarżący nie jest ani organem inspekcyjnym, ani instytucją klasyfikacyjną czy też osobą/inspektorem reprezentującą instytucję, która nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej może sprawować. Zgodnie bowiem ze złożonym oświadczeniem oraz przedłożonymi dokumentami: 1/ raportem technicznym sporządzonym w dniu [...] przez M. D., 2/ raportem z prób morskich trawlera [...] z dnia [...] w którym M. D. figuruje jako przedstawiciel ambasady [...] w Warszawie, 3/ zgłoszeniem do odbioru przez klienta/"F" jednostki [...] podpisanym przez inspektora klienta M. D. i przedstawiciela "F" J. D., 4/ protokołami testów i prób statków rybackich [...] z [...] i [...] z dnia [...] podpisanych przez M. D. jako przedstawiciela właściciela oraz przedstawiciela "F" J. D., 5/ książkami odbiorów: kadłuba, wyposażenia, prób na morzu i prób na uwięzi, dotyczących jednostki [...] podpisanych przez M. D. jako przedstawiciela armatora oraz przez J. D. lub S. S. jako przedstawicieli "F", 6/ protokołem posiedzenia z dnia [...] sporządzonego przy okazji prób morskich i podpisania protokołu odbioru jednostki [...], w którym M. D. figuruje jako przedstawiciel właściciela – Ministerstwa [...], 7/ tymczasowym świadectwem klasy nr [...] dla jednostki [...] wystawionym przez J. D. jako przedstawiciela "F", 8/ korespondencją elektroniczną z dnia [...] oraz z dnia [...] pomiędzy J. D., a przedstawicielem "F" w [...], dotyczącą przesłania raportów na temat rzeczywistego stanu robót na jednostkach 3 i 4 oraz z prób morskich jednostki [...] - skarżący reprezentował armatora, właściciela budowanych statków – Ministerstwo Rybołówstwa Republiki [...], a nie "B" sp. z o. o., która zleciła mu wykonywanie określonych zadań związanych z budową czterech statków do połowu krewetek. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż skarżący został upoważniony przez właściwy organ administracji morskiej do dokonywania inspekcji i wydawania certyfikatów bezpieczeństwa dla nadzorowanych statków.

Strona wskazała co prawda, że w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ustawodawca wprost nie ograniczył prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT do określonej kategorii podmiotów, jednak organ drugiej instancji podkreślił, że co prawda przepis ten wprost nie wymienia podmiotów uprawnionych do świadczenia usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, jednakże podmioty te zostały dokładnie określone obowiązującymi w tym zakresie aktami prawnymi. Kwestię bowiem tak szczególnej rangi jakim jest bezpieczeństwo żeglugi morskiej nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości obowiązujących w tym zakresie norm. Organ drugiej instancji wskazał, że sam pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu i w piśmie złożonym w trybie art. 200 O.p. cytuje przepisy ustawy o bezpieczeństwie morskim na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie. Wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., sygn. akt I FSK 35/06, na który powołuje się pełnomocnik strony, nie rozstrzyga wprost czy usługi będące przedmiotem analizy w przedmiotowej sprawie korzystają z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., a jedynie stwierdza, iż dokonywanie rozstrzygnięcia w tym zakresie w oparciu o PKWiU jest niewłaściwe.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] reasumując wskazał, że usługi świadczone przez M. D. na podstawie zawartej umowy z "B" sp. z o. o. zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., winny podlegać opodatkowaniu stawką 22%; skarżący określając w sposób nieprawidłowy kwoty podatku należnego za miesiące od kwietnia 2008r. do sierpnia 2008r. naruszył przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 u.p.t.u. oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 u.p.t.u. dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu, zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera ograniczenia podmiotowe i nie ma zastosowania do innych podmiotów niż jednostki klasyfikujące,

art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podkreślając ponownie, iż w jej opinii nadzór nad budową statków nie jest zastrzeżony wyłącznie do instytucji klasyfikacyjnej.

Pełnomocnik strony wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organem inspekcyjnym jest rząd [...] i to on powierza zadania związane z szeroko pojętym bezpieczeństwem żeglugi morskiej i może dokonywać tego nie tylko poprzez jednostki klasyfikacyjne, ale również przez inne osoby. W niniejszej sprawie to właśnie rząd [...] powierzył M. D. określone zadania związane z budową na terytorium Polski czterech statków rybackich, natomiast organ odwoławczy w wydanej decyzji nie udowodnił, iż angolski organ inspekcyjny, tj. rząd [...] nie był uprawniony do wyznaczenia M. D. do działania w jego imieniu.

Mając na uwadze powyższe wykonywane przez stronę prace należy uznać za usługi nadzoru nad procesem budowy statków, co w świetle przepisów ustawy o bezpieczeństwie morskim oraz konwencji międzynarodowych związane jest z bezpieczeństwem żeglugi morskiej i bezpieczeństwem morskim oraz podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Pełnomocnik strony zwrócił jednocześnie uwagę, iż usługi świadczone przez stronę, dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz "B" Sp. z o. o. w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju z jednoczesnym prawem do zwrotu podatku naliczonego. Pełnomocnik strony wskazał, że wykonywane przez M. D. prace są usługami inżynierskimi (PKWiU 74.2), usługami w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji, które to usługi na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u. świadczone na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę.

Na potwierdzenie, iż strona świadczy usługi inżynierskie pełnomocnik przywołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...], zgodnie z którą sporządzanie raportów postępów stanowi dostarczanie informacji.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zaprezentowaną przez pełnomocnika strony - na etapie skargi - koncepcją, że w przedmiotowej sprawie to rząd [...] będący organem inspekcyjnym wyznaczył M. D. do działania w jego imieniu, co zdaniem pełnomocnika strony jest zgodne z regulacją art. 10 ust. 3 ustawy o bezpieczeństwie morskim, zgodnie z którym organ inspekcyjny może powierzyć dokonanie przeglądu statku osobie lub instytucji klasyfikacyjnej innej, niż określona w ust. 1, mając na względzie przepis art. 8 ust. 3. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organy inspekcyjne, o których mowa w tym przepisie ustawy o bezpieczeństwie morskim zostały wprost zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy o bezpieczeństwie morskim, w myśl którego organami inspekcyjnymi są dyrektorzy urzędów morskich, a za granicą konsulowie, z zastrzeżeniem ust. 5 i ust. 6. Regulacje te, będące transpozycją przepisów konwencji międzynarodowych, nie wymieniają rządów państw jako organów inspekcyjnych. Przyjęcie przez stronę skarżącą, iż rząd [...] jest organem inspekcyjnym następuje w oderwaniu od obowiązujących w tym zakresie przepisów. Koncepcja pełnomocnika strony nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym; brak bowiem jakichkolwiek dokumentów wydanych przez administrację Republiki [...], które sankcjonowałyby uprawnienia M. D. do przeprowadzania inspekcji i upoważniałyby go do wydawania certyfikatów bezpieczeństwa dla statków. Brak również jakichkolwiek dokumentów/certyfikatów bezpieczeństwa wystawionych przez samego skarżącego dla nadzorowanych statków. Świadectwo klasy znajdujące się w aktach sprawy (karta 275, t. II) zostało wystawione przez "B", którego M. D. nie reprezentował.

Odnosząc się zatem zarzutu, iż organ podatkowy nie wykazał, aby [...] organ inspekcyjny nie był uprawniony do wyznaczenia strony do działania w jego imieniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie było żadnych argumentów na poparcie tezy przeciwnej. Strona również nie przedkłada żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że koncepcja strony jest też niezgodna z w/cyt. regulacjami rozporządzenia w sprawie sposobu uznawania i upoważniania instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej wdrażającego postanowienia Dyrektywy 94/57/WE w sprawie wspólnych przepisów i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach oraz odnośnych działań Administracji Morskiej. Instytucje klasyfikacyjne czy też zatrudnione przez nie osoby nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku zależności z osobą armatora, właściciela nadzorowanego statku. Twierdzenie natomiast, iż rząd [...] jest organem inspekcyjnym, który upoważnił M. D. do sprawowania nadzoru nad statkami budowanymi na zlecenie armatora – Ministerstwa Rybołówstwa, sprowadza rolę armatora – właściciela budowanych statków oraz organu inspekcyjnego sprawującego nadzór nad ich budową do jednego podmiotu, co stoi w sprzeczności z w/w regulacjami prawa krajowego i międzynarodowego.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, organ odwoławczy wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Cały materiał dowodowy został poddany dogłębnej analizie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowił podstawę do wydania decyzji ostatecznej. Analizując zebrany materiał dowodowy organ nie dostrzegł konieczności jego uzupełnienia. Podkreślono, że skarżący nie wskazał jakich dowodów organ nie zebrał; zarzut jest ogólnikowy i pozbawiony uzasadnienia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej [...] odniósł się do zawartej w skardze nowej klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług. W złożonej skardze pełnomocnik podatnika przekonując, iż wykonywane przez stronę prace są usługami opodatkowanymi 0% stawką podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. stwierdził alternatywnie, iż są one usługami inżynierskimi (PKWiU 74.2), usługami w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji, które to usługi na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w ogóle nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż argumentacja strony skarżącej oparta o przepis art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u. określający miejsce świadczenia określonych w tym przepisie usług nie znajduje uzasadnienia. Na każdym etapie trwającego postępowania podatkowego, na etapie odwołania oraz skargi podatnik oraz reprezentujący go pełnomocnik przekonują, iż świadczone przez M. D. usługi są usługami nadzoru korzystającymi z preferencji podatkowej. Skarżący wystawiając faktury VAT dla "B’ sp. z o. o. klasyfikował świadczone przez siebie usługi jako "nadzór nad budową statków rybackich w "C" w okresie (...) w zakresie zgodnym z umową podpisaną w dniu 2008-02-29" i rozliczał je na terytorium kraju według stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Organy podatkowe nie kwestionują dokonanej przez stronę klasyfikacji usług jako usług nadzoru nad budową statków rybackich, a jedynie stwierdzają, że nie są one usługami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Dopiero na etapie skargi, wobec stanowiska organów obu instancji o braku podstaw do stosowania preferencyjnej stawki 0%, pełnomocnik strony zmienia kwalifikację wykonywanych przez skarżącego czynności stwierdzając, iż są to usługi: inżynierskie, w zakresie badań i analiz technicznych oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji; ponadto, na potwierdzenie, iż inspekcje są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.3 pełnomocnik strony przywołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...], wskazując że sporządzanie raportów postępów stanowi dostarczanie informacji. Odnosząc się do tego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w/w decyzja dotyczy odmiennego stanu faktycznego i stanowi jedynie potwierdzenie stanowiska organu. W analizowanej w powyższej decyzji sprawie podatnik jest "(...) Towarzystwem, którego zadaniem jest klasyfikacja statków morskich i śródlądowych a także dowolnej konstrukcji bądź jej części eksploatowanej lub posadowionej na dnie morskim lub innego akwenu wodnego lub częściowo na lądzie. Zgodnie z zasadami działalności nadzorczej (Marine Division General Conditions) strona świadczy swoim klientom usługi nadzoru technicznego podczas budowy, odbudowy, przebudowy remontu statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia a także podczas eksploatacji. Nadzór techniczny sprawowany jest poprzez system inspekcji statków i ich wyposażenia w zakresie, terminach i trybie określonych w Przepisach Klasyfikacji Statków. Jego rezultatem jest ocena zgodności nadzorowanej jednostki z postanowieniem Przepisów Klasyfikacji wydanej klientowi w postaci świadectwa Klasyfikacyjnego i opublikowana w Rejestrze Towarzystwa. Świadectwo Klasyfikacyjne wydaje się na okres czasu przewidziany w przepisach, które precyzują również warunki zachowania jak i okoliczności utraty jego ważności (...). Dyrektor Izby Skarbowej [...] zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w w/w decyzji nr [...] z dnia [...], iż usługi świadczone przez instytucję klasyfikacyjną, a polegające m. in. na wystawianiu certyfikatów bezpieczeństwa dla jednostek pływających podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący świadczył usługi nadzoru nad budową statków z ramienia armatora, jednakże umowa na wykonywanie prac została zawarta z "B" sp. z o. o. Na wystawianych fakturach VAT dokumentujących wykonane usługi po stronie sprzedawcy widnieje: "G", natomiast po stronie nabywcy "B" sp. z o. o. z siedzibą [...]; autor skargi zdaje się nie zauważać tego sprowadzając zapisy umowy z "B" sp. z o. o., wykonanie której dokumentują sporne faktury, do działań strony jako przedstawiciela armatora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób, który implikuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526).

VI.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do świadczonych przez skarżącego M. D. usług na podstawie umowy jaką zawarł z "B", sp. z o.o. (dalej T.K.).

Zdaniem organu, usługi te winny podlegać, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką 22%. Skarżący świadczył usługi polegające na nadzorowaniu budowy czterech statków do połowu krewetek w "C" i działał w imieniu armatora. Świadczona na rzecz właściciela statków oraz w ramach umowy zawartej z T.K. praca nie stanowiła jednak, zdaniem organu, usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., a zatem świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług; stąd też zaniżenie podatku należnego o kwotę 12.076,41 zł i naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez wadliwą jej wykładnię. Organem inspekcyjnym jest rząd [...] i to on powierzył stronie zadania związane z szeroko pojętym bezpieczeństwem żeglugi morskiej; rząd [...] może dokonywać tego nie tylko poprzez jednostki klasyfikacyjne, ale również przez inne osoby (tu: przez skarżącego). Rząd [...] powierzył skarżącemu określone zadania związane z budową na terytorium Polski czterech statków rybackich. Organy podatkowe nie wykazały, że [...] organ inspekcyjny, tj. rząd [...] nie był uprawniony do wyznaczenia skarżącego do działania w jego imieniu.

VII.

Z mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1 u.p.t.u. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednakże wyjątki wskazując w art. 83 u.p.t.u., że podatnik ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0% w sytuacji gdy dokonuje dostawy określonych towarów lub świadczy usługi wymienione w tym przepisie.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, dokonując analizy dyspozycji art. 83 u.p.t.u. stwierdzić należy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Wyszczególnienie okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0% jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w tym przepisie. Zdaniem Sądu, dlatego tak ważna jest w tego typu sprawach każdorazowa ocena stanu faktycznego wraz z dokładną analizą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kontekście uwarunkowań w/w przepisu ustawy. Stąd szerokie zaprezentowanie w nin. uzasadnieniu stanu sprawy wraz ze stanowiskami obu stron.

Skarżący klasyfikując wykonywane przez siebie na rzecz armatora prace jako usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, opodatkował je obniżoną stawką podatku od towarów i usług w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W związku z faktem, iż sam ustawodawca nie precyzuje w w/w ustawie jakie usługi należy rozumieć pod pojęciem analizowanych w przedmiotowej sprawie usług "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej" zasadnie organy obu instancji zastosowały wykładnię systemową zewnętrzną i odwołały się do przepisów prawa morskiego, które określają zasady bezpieczeństwa morskiego, w tym również sposób sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem przez określone przepisami podmioty.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z oświadczeniem "C" sp. z o. o. z dnia [...], Ministerstwo Rybołówstwa Republiki [...] podpisało kontrakt na wykonanie czterech statków do połowu krewetek z "D" sp. z o. o. Nadzór nad budową statków prowadziła firma "E". "D" sp. z o. o. zawarła natomiast umowę z "B" sp. z o. o. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący zawarł umowę z "B" sp. z o. o. na świadczenie usług nadzoru dla czterech statków do połowu krewetek.

Skarżący nie reprezentował jednak "B" sp. z o. o., nie był inspektorem z ramienia instytucji klasyfikacyjnej, która zgodnie z regulacjami prawa morskiego sprawuje nadzór nad bezpieczeństwem morskim.

"B" sp. z o. o. posługujące się okrągłą pieczęcią [...] było reprezentowane przez J. D.

Natomiast skarżący – M. D., zgodnie ze złożonym oświadczeniem oraz przedłożonymi dokumentami (por. pkt II uzasadnienia) reprezentował armatora, właściciela budowanych statków – Ministerstwo Rybołówstwa Republiki [...].

Zgodnie z oświadczeniem skarżącego zeznającego do protokołu przesłuchania strony pełnił on funkcję egzekutora ze strony armatora w stronę stoczni oraz pośrednika od strony podwykonawcy w stronę armatora, w celu wyjaśnienia wszelkich nieporozumień i doprowadzenia do osiągnięcia satysfakcjonującego rozwiązania dla obu stron, mieszczącego się w normach budowy. Organ zasadnie przyjął do oceny to stanowisko strony, tym bardziej, że potwierdza je zeznania M. D. zatrudnionego w "C" na stanowisku Kierownika Kontroli Jakości. Na każdym z dołączonych do akt sprawy przez skarżącego dokumentach figuruje on jako przedstawiciel armatora/właściciela, a "B" reprezentowane było nie przez M. ale J. D.; to imię i nazwisko J. D. widnieje na świadectwie klasy wydanym dla jednostki [...].

Regulacje prawa krajowego i wspólnotowego ściśle określają krąg podmiotów uprawnionych do sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. W tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż skarżący nie został upoważniony przez organ administracji morskiej do dokonywania inspekcji i wydawania certyfikatów bezpieczeństwa statków. Nie był on również przedstawicielem instytucji klasyfikacyjnej, która nadzór w takim zakresie mogła sprawować.

W świetle powyższego uznać należy, iż M. D. prowadził działalność gospodarczą polegającą na nadzorowaniu budowy czterech statków do połowu krewetek działając na rzecz oraz z ramienia armatora. Świadczona na rzecz właściciela statków praca nie stanowiła jednakże "usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT. Rozliczając świadczone usługi według stawki 0% M. D. zaniżył za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008r. podatek należny na łączną kwotę 12.076,41 zł.

VIII.

Z mocy art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Analiza zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzona w kontekście okoliczności sprawy ujawnia to, że wybór właściwej dla spornych czynności stawki VAT uzależniona jest od sposobu rozumienia dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Innymi słowy - rozpoznawana sprawa wymaga zastosowania wykładni użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie pojęciu: "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej".

Zdaniem Sądu nie doszło w rozpoznawanej sprawie do zawężającej wykładni pojęcia "nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi". Oczywistą winna być kwestia, że analizowanemu tu pojęciu nadać trzeba takie znaczenie semantyczne jakie wynika z reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, a te dają podstawę do akceptacji rozumowania organu drugiej instancji.

Należy również dostrzec potrzebę przeprowadzenia, obok wykładni językowej art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., również wykładni systemowej zewnętrznej; nie można bowiem pominąć, przepisów ustawy z 18 sierpnia 2011r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2011r., nr 228, poz. 1368; dalej jako u.b.m.), jak również z przepisów ustawy z 9 listopada 2000r. o bezpieczeństwie morskim (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 99, poz. 693; dalej jako ustawa o bezpieczeństwie morskim).

W obowiązującej od 25 stycznia 2012r. ustawie o bezpieczeństwie morskim, w art. 11 ust. 1 i 2 u.b.m. ustawodawca postanawia, że statek może być używany w żegludze morskiej, jeżeli odpowiada wymaganiom bezpieczeństwa w zakresie jego budowy, stałych urządzeń i wyposażenia, określonym w umowach międzynarodowych, w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyposażeniu morskim (Dz. U. Nr 93, poz. 89), w przepisach u.b.m. Statek może być dopuszczony do żeglugi tylko wówczas, jeżeli odpowiada wymaganiom w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz warunków sanitarnych, określonym w Konwencji nr 92 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej pomieszczenia załogi na statku (zrewidowanej w 1949 r.), przyjętej w Genewie dnia 18 czerwca 1949 r. (Dz. U. z 1954 r. Nr 44, poz. 202), Konwencji nr 133 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej pomieszczenia załogi na statku (postanowienia uzupełniające), przyjętej w Genewie dnia 30 października 1970 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 107, poz. 512), Konwencji nr 147 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej minimalnych norm na statkach handlowych, przyjętej w Genewie dnia 29 października 1976 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 72, poz. 454).

Ustawy te dokonują w zakresie swojej regulacji transpozycji dyrektyw Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy 97/70/WE z dnia 11 grudnia 1997 r. ustanawiającej zharmonizowany system bezpieczeństwa dla statków rybackich o długości 24 metrów i większej (Dz. Urz. WE L 34 z 09.02.1998, str. 1, z późn. zm.), Dyrektywy 96/98/WE z dnia 20 grudnia 1996 r. w sprawie wyposażenia statków (Dz. Urz. WE L 46 z 17.02.1997, str. 25, z późn. zm.), Dyrektywy 2009/15/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach oraz odpowiednich działań administracji morskich (Dz. Urz. UE L 131 z 28.05.2009, str. 47).

Rację ma organ odwoławczy, że skoro skarżący nie sprawował nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi, lecz nad budową statków z ramienia armatora, to brak było podstawy do stosowania stawki 0%. Takiej wykładni nie neguje twierdzenie, że ustawodawca w dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. wskazując na usługi związane z nadzorem nad bezpieczeństwem miał na uwadze to, że statek (również rybacki) może być używany tylko wówczas gdy odpowiada wymaganiom bezpieczeństwa również w zakresie jego budowy i wyposażenia.

Reasumując:

1/ analizowanemu pojęciu "nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi" zawartemu w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. należy nadać takie znaczenie jakie wynika z reguł wykładni językowej oraz wykładni systemowej zewnętrznej i celowościowej;

2/ czynności nadzoru nad bezpieczeństwem są ograniczone podmiotowo, jak chce organ, tylko dla organów inspekcyjnych.

3/ skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na nadzorowaniu budowy czterech statków do połowu krewetek działając z ramienia armatora; świadczona na rzecz właściciela statków oraz w ramach umowy zawartej z "B" sp. z o. o., praca nie stanowiła jednakże "usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.; zatem świadczone usługi w wykonaniu umowy z "B" sp. z o. o. nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT; rozliczając świadczone usługi według stawki 0% skarżący zaniżył za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008r. podatek należny na łączną kwotę 12.076,41 zł.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie, w tym pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" S.A.

X.

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, dokonana bowiem przez Sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie - należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.; przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich właściwej wykładni. Odniesiono się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków.

Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja

ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.