Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 357/14 przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie delegowanego do Prokuratury Regionalnej w Lublinie Agnieszki Nosowskiej w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Świdniku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 października 2013 r., nr SKO.41/3812/P/2013 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Lu 357/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Świdniku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 października 2013r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. Wójt Gminy T. określił Skarbowi Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Przedmiot opodatkowania stanowią drogi wewnętrzne będące własnością Skarbu Państwa, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. Jako, że Skarb Państwa nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości od tych dróg, organ I instancji postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję. Jednocześnie wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 10 września 2012 r., uzupełnionym postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r., zawiesił postępowanie podatkowe w części dotyczącej określonych w tym postanowieniu działek do czasu zakończenia postępowań przez Krajową Komisją Uwłaszczeniową. Decyzja została doręczona w dniu 29 lipca 2013 r. W odwołaniu Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę Powiatu Świdnickiego zarzucił błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 2007 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, dalej zwana: "u.g.n.") oraz naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").

1.3. Decyzją z dnia 29 października 2013 r. SKO w Lublinie uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia 10 września 2012 r., uzupełnionym postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. w zakresie oznaczenia działek, postępowanie podatkowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowań o stwierdzenie nabycia z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych toczących się przed Krajową Komisją Uwłaszczeniową. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika, że postępowanie zostało zawieszone w całości. Z kolei postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. uzupełniono jego zakres poprzez wyliczenie działek gruntu, jakich zawieszenie postępowania "dotyczy". Materiał dowodowy sprawy nie zawierał potwierdzenia odbioru tego postanowienia przez Skarżącego. W treści zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że nie ma przeszkód do wydania kilku decyzji wobec jednego podatnika w podatku od nieruchomości. Odnosząc się do tego, Kolegium stwierdziło, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania w części. Na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie zawieszenie postępowania w całości. Nie jest możliwe zawieszenie postępowania co do niektórych nieruchomości i prowadzenie go co do innych. Postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości - wszczęte postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. dotyczyło nieruchomości Skarbu Państwa położonych w gminie T. Postępowanie to nie mogło zostać częściowo zawieszone oraz rozdzielone na dwie części, z których w jednej można procedować i wydać rozstrzygnięcie, podczas gdy druga pozostaje zawieszona i oczekuje na ustanie przyczyn zawieszenia. Z podanych powodów SKO uznało, że organ I instancji do czasu ustania przyczyny zawieszenia nie mógł wydać decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości skarżącego. Wydając ją naruszył art. 187 § 1, art. 191, art. 205 § 1 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem Kolegium, merytoryczna możliwość oceny sprawy została wyłączona.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie, Prokurator Rejonowy w Świdniku wniósł o uchylenie decyzji SKO i jednocześnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w kategorycznym stwierdzeniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania podatkowego w części,

- art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ewentualnie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi podatkowemu, który wydał decyzję,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia procesowego uchylającego decyzję organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.2. W uzasadnieniu skargi Prokurator nie podzielił poglądu Kolegium, że zawieszenie postępowania w części jest prawnie niedopuszczalne. W jego ocenie, nie ma przeszkód aby organ administracji publicznej (organ podatkowy) zawiesił prowadzone przez siebie postępowanie w części.

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów u.p.o.l. nie wynika aby wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie objętym właściwością jednego organu podatkowego zawsze musiała być objęta tylko jedną decyzją. WSA w Lublinie podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania, chociażby dlatego, że istnieje możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Ponadto, w podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym, jak w innych podatkach. Każdy z samodzielnych przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. konstytuuje (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Skoro z przepisów nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazano, że organ I instancji mógł wydać w stosunku do nieruchomości położonych na terenie gminy T. (tj. działek położonych w kilku miejscowościach na jej terenie) więcej niż jedną decyzję. Takie postępowanie w sprawie nie było uzasadnione złożeniem więcej niż jednej deklaracji na podatek od nieruchomości, tylko kwestią związaną z ustaleniem prawa własności części działek, niemniej – nie było ono niezgodne z przepisami. Oznacza to, że organ podatkowy mógł wydać decyzję w stosunku do przedmiotów opodatkowania, co do których nie widział konieczności dalszego prowadzenia postępowania, a co jak słusznie zauważył autor skargi zgodne jest z zasadą szybkości postępowania. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia 10 września 2012 r., uzupełnionym postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r., zawiesił na podstawie art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w części dotyczącej określonych w tym postanowieniu działek do czasu zakończenia postępowań przez ta Komisję. WSA w Lublinie wskazał, że skoro postanowienia w przedmiocie zawieszenia (z dnia 10 września 2012 r. i uzupełniające, z dnia 5 listopada 2012 r.) nie zostały zaskarżone, organy – biorąc pod uwagę art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej – były nimi związane. Oznacza to, że mogły procesować w stosunku do nieruchomości, których postanowienia o zawieszeniu postępowania nie objęły.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia SKO w Lublinie wywiodło skargę kasacyjną w której wniosło o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw z:

- art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dopuszczalne jest rozstrzygnięcie postępowania podatkowego w części w I instancji oraz w II instancji,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dopuszczalne jest zawieszenie postępowania podatkowego w części, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, przepis powyższy nie umożliwia zawieszenia postępowania w części.

- art. 213 § 1 w zw. z art. 213 § 2 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 203 i z art. 202 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dopuszczalne jest uzupełnienie postanowienia o zawieszeniu postępowania w całości poprzez orzeczenie o zawieszeniu postępowania podatkowego w części,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie, iż Kolegium naruszyło art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej gdyż uchyliło decyzję I instancji bez wykazania, że zaistniały przesłanki, o jakich mowa w tym przepisie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania podatkowego co do konieczności rozważenia, czy nie zaistniały przesłanki do rozpatrzenia sprawy merytorycznie, a w przypadku, gdy Kolegium uzna, że nie zaistniały - winno wskazać na właściwy sposób procedowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.ps.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., bez wyraźnego wskazania, który konkretnie przepis prawa materialnego został przez decyzję naruszony oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powoduje niepewność co do treści rozstrzygnięcia.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust 1, art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Kolegium naruszyło w/w przepisy prawa materialnego, gdyż dopuszczalne jest zawieszenie postępowania w części i zakończenie postępowania podatkowego w części.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Pomimo wielu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnje organu podatkowego istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy słusznie Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy I instancji zgodnie z prawem zawiesił w części postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od nieruchomości i czy w konsekwencji organ ten uprawniony był do wydania decyzji w zakresie nieobjętym zawieszeniem postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość częściowego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości wynika pośrednio z konstrukcji tego podatku, dlatego niezbędne jest odniesienie się do przepisów prawa materialnego wynikających z u.p.o.l. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1) u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W rezultacie podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1) u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1) u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta stanowi wskazówkę co do prawidłowej wykładni art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w przedmiocie postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Na gruncie analizowanej sprawy nie można bowiem tego przepisu interpretować w oderwaniu od konstrukcji podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Każdy zatem z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11, publ. CBOSA). Oznacza to, że w przypadku zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w stosunku do części przedmiotów opodatkowania literalna treść powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie aby częściowo zawiesić postępowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie analizowanej sprawy przesądzające znaczenie ma okoliczność, iż jeżeli w sprawie możliwe jest wydanie kilku decyzji określających zobowiązanie podatkowe względem poszczególnych przedmiotów opodatkowania, to w toku postępowania podatkowego z uwagi na okoliczności dotyczące tylko niektórych z przedmiotów opodatkowania, niezbędne może się okazać zawieszenie postępowania w stosunku do niektórych z nich, czyli jedynie dotyczącego części nieruchomości. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z odrębnością i samodzielnością przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. Nie można również podzielić stanowiska SKO co do naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Uwzględniając przedstawione powyżej rozważania wskazać należy, że wydanie decyzji, która objęła swoim zakresem część nieruchomości nie narusza art. 207 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta rozstrzygnęła bowiem sprawę co do istoty w stosunku właśnie do tych przedmiotów opodatkowania, które zostały w niej wskazane. Niezasadne jest więc stanowisko SKO, że część przedmiotu sprawy pozostała nierozstrzygnięta. Nie można także zgodzić się z argumentacją, że wszczęcie postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości determinuje istotę sprawy w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi bowiem na wskazaną powyżej specyfikę podatku od nieruchomości, jako podatku majątkowego od poszczególnych indywidualnie określonych rzeczy, zarówno tok postępowania podatkowego jak i treść decyzji nakierowane mogą być na te poszczególne przedmioty podlegające opodatkowaniu.

4.5. Przesądzające znaczenie w sprawie ma treść postanowienia o zawieszeniu postępowania, mocą którego zawieszono je jedynie co do ściśle oznaczonych działek. Nie zostało ono zakwestionowane zwłaszcza w części uzupełnionej postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. i jako takie weszło do obrotu prawnego. Może budzić poważne wątpliwości taki sposób procedowania przez organ podatkowy co do zakresu "uzupełnienia" postanowienia wydanego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej po blisko dwóch miesiącach w trybie przewidzianym w art. 213 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, lecz brak jest podstaw do wyeliminowania skutków takiego zawieszenia poprzez uchylenie decyzji zgodnej z treścią takiego prawomocnego postanowienia. Skoro wobec tego zawieszono postępowanie podatkowe co do części nieruchomości, to w pozostałym zakresie organ podatkowy uprawiony był do wydania decyzji rozstrzygającej o pozostałych przedmiotach opodatkowania.

4.6. Także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 203 oraz z art. 202 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że ani postanowienie z dnia 10 września 2012 r., ani postanowienie z dnia 5 listopada 2012 r. nie zostały zaskarżone, w rezultacie oba postanowienia stały się prawomocne. To zaś uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wzięcie pod uwagę ewentualnej wadliwości tych postanowień i zbadanie wpływu tych wad na decyzje wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

4.7. Jako konsekwencję przedstawionych powyżej rozważań za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie powinien zostać zastosowany wskazany przepis Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły ku temu przesłanki w nim wskazane.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji wskazał w treści uzasadnienia na możliwość opodatkowania każdego z samodzielnych przedmiotów opodatkowania powołując w tym zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Tym samym bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust 1, art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l., gdyż jak wskazano powyżej możliwe jest wydanie odrębnej decyzji jedynie co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania także na skutek zawieszenia postępowania podatkowego w części, czyli w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości podlegających opodatkowaniu.

4.9. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

6