Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 512/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1 i 3, 180, 188, 191, 214
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. F. P.H.-U. "G" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu M. F. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1999 r., weryfikując rozliczenia za te miesiące wykazane w deklaracjach. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący, prowadząc w 1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą "G" zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego poprzez obniżenie VAT należnego o VAT naliczony w kwocie [...] zł na podstawie faxu faktury VAT nr [...] z [...].11.1999 r. z firmy "S" Sp. z o.o.

w W. Powyższe niezgodne było z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zdaniem organu Skarżący bezzasadne też obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup tuszy i tonerów do drukarek komputerowych. Faktury wystawione były przez firmę "N" – N. P., W. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" w/w rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, uznając go za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył,

że zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387),

do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez tę ustawę. Jednak zgodnie z art. 20 § 2 ww. ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady

i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Dokonując analizy przepisów w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, organ doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie korzystniejsze dla strony są przepisy Ordynacji podatkowej obowiązującej

przed 1 stycznia 2003 r. Wynika z nich jednoznacznie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało przerwane wskutek dokonania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu [...] września 2004 r. rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z [...] września 2004 r. (odebranym [...] października

2004 r.). W ocenie organu, zajęcie rachunku podatnika spowodowało, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. zostało przerwane i biegnie na nowo od [...] września 2004 r.

W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia zasad postępowania podatkowego. Jego zdaniem przeprowadzona ocena materiału dowodowego odpowiada dyrektywom wypływającym z zasady swobodnej oceny dowodów, a więc zgodna jest z art. 191 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."). Materiał sprawy został zebrany w sposób kompletny, wnikliwie rozpatrzony

i obiektywnie przedstawiony i nie może tutaj być mowy o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP. W ocenie organu odwoławczego dokonana ocena całości materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że wystawione przez "N" faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Tusze i tonery w rzeczywistości nie zostały nabyte od powyższego podmiotu, co miały dokumentować przedłożone

do kontroli dowody zakupu. Transakcje dotyczące zakwestionowanych faktur VAT jak i poprzedzające je transakcje, poczynając od pierwszego ogniwa w tym łańcuszku, tj. od nieistniejącej firmy "F" w W., słusznie organ pierwszej instancji uznał za fikcyjne. Organ wskazał, że w "operacji gospodarczej" polegającej na wystawianiu faktur dokumentujących hurtowy obrót towarami, takimi jak tusze i tonery uczestniczyły głównie 3 podmioty. Pierwszym z nich była nie istniejąca firma "F", drugim zaś firma "N". Ta druga w kontrolowanym okresie wystawiała "puste" faktury na rzecz firmy "G". Sprzedaż towarów wyszczególnionych na tych fakturach Skarżący wykazał w fakturach wystawionych na rzecz firmy "C" S. S. Jednakże towar w nich wyszczególniony nie pochodził od "N" N. P., ale od M. B., który był jego dostawcą.

Taki stan rzeczy potwierdzają zdaniem organu przede wszystkim protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego N. P. z [...] czerwca 2002 r. oraz pismo Krajowego Rejestru Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m. st. W. z [...] kwietnia 2002 r., zgodnie z którym Spółka "F" nie została wpisana do rejestru handlowego przedsiębiorców tamtejszego rejestru. O fakcie, iż podmiot występujący jako wystawca faktur ("N") nie dokonał faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącego świadczą także zdaniem organu protokół przesłuchania w charakterze świadka N. P. z [...] lipca 2002 r., zeznania Skarżącego z [...] lipca 2002 r. i [...] lipca 2002 r. oraz zeznania S. S. z [...] lipca 2002 r. W spójności z w/w zeznaniami pozostają też pierwsze zeznania złożone w toku postępowania przygotowawczego Sygn. akt [...] przez M. B. z [...] czerwca 2002 r. Potwierdzeniem powyższych zeznań są zdaniem organu ustalenia zawarte w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie z [...] grudnia 2002 r. odnośnie podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. dotyczące firmy "N", z których wynika, iż podmiotom z B. - w tym firmie "G" wystawiał on jedynie "puste faktury".

Dodatkowo organ wskazał, iż o słuszności oceny zebranego materiału dowodowego jak też zajętego stanowiska w sprawie świadczą również prawomocne orzeczenia wydane przez Sąd Rejonowy III Wydział Karny w B., tj: wyrok z [...] lutego 2004 r. sygn. akt [...], skazujący m.in. N. P., gdzie uznano go winnym tego, iż m.in. w okresie od maja 1999 r. do września 1999 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, działając pod firmą "N" poświadczył nieprawdę w [...] fakturach wystawionych na rzecz firmy "G". Z uzasadnienia wyroku wynika, iż N. P. sporządzał i podpisywał faktury na zlecenie M. B. i J. K. w zamian za korzyści majątkowe w wys. 3-5% wartości każdej wystawionej faktury. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła. Organ powołał się również na wyrok Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2004 r. sygn. akt [...] skazujący M. B., gdzie zarzucono mu, iż m.in. w okresie od maja 1999 r. do września 1999 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowych działając z J. K. zlecił N. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "N" poświadczenie nieprawy w [...] fakturach wystawionych na rzecz firmy "G". Zgodnie z treścią wyroku M. B. zlecił sporządzenie i podpisanie faktur w celu wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów, które sam nabywał z niewiadomego źródła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury - z racji tego,

iż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: u.p.t.u.") oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" w/w rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.- nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 201 O.p., nie zgodził się

z twierdzeniem strony, że wyrok w sprawie S. S. dotyczy innych kontrahentów i innego stanu faktycznego i nie ma związku z przedmiotową sprawą. Organ podniósł, że Pan S. S. w okresie, za jaki jest prowadzone postępowanie podatkowe był kontrahentem Skarżącego. W związku z powyższym ustalenie czy rzeczywiście istniały transakcje sprzedaży miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług u podatnika i było zagadnieniem wstępnym, które musiało zostać rozstrzygnięte przed wydaniem decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut naruszenia

art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, który sprzedawany był przez firmę "G". Nie był to jednak towar zakupiony od firmy "N" N. P. zgodnie z fakturami VAT, z których odmówiono prawa odliczenia podatku, a towar niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się, że w dniu wszczęcia postępowania istniała decyzja wydana przez organ I instancji dotycząca tej samej sprawy i tego samego okresu. Podniósł, że decyzją Nr [...] z [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Nr [...] z [...] czerwca 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja z [...] września 2004 r. była decyzją ostateczną w trybie administracyjnym. W dniu wydania przez organ I instancji upoważnienia do ponownego przeprowadzenia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, tj. w dniu [...] września 2004 r. uchylona przez tut. organ decyzja nie istniała już w obiegu prawnym.

Zdaniem organu nie noże być również mowy o naruszeniu pozostałych przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. W szczególności za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Wskazał, że postanowieniem

z [...] listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków J. K.

i M. B. Organ podniósł, że z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w B. skazujących N. P., J. K. i M. B. wynika, że faktury VAT wystawione przez N. P. na rzecz firmy P.H.U. "G", stwierdzają nieprawdę w postaci sprzedaży towarów oraz że opisane zdarzenia gospodarcze miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła. Z wyroków tych wynika również, że J. K. działając wspólnie i w porozumieniu z M. B. zlecał N. P. poświadczenie nieprawdy w fakturach sprzedaży VAT wystawionych między innymi na firmę "G" M. F.

W skardze skierowanej do tut. Sądu Pan M. F. wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości oraz o umorzenie postępowania kontrolnego Nr [...] z uwagi na wystąpienie okoliczność z art. 70 §1 O.p.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 180 i 188 O.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 214 O.p.,

a także art. 2 Konstytucji RP i art. 15 u.p.t.u.

Skarżący naruszenia art. 214 O.p. upatruje w niewłaściwym pouczeniu

przez organ w decyzji Nr [...] z [...] września 2004 r., z którego wynikało, iż Skarżącemu przysługuje prawo złożenia skargi do WSA w Białymstoku

w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora UKS z [...] listopada 2004 r. o zawieszeniu postępowania. Zdaniem Skarżącego w ten sposób pozbawiono go prawa do złożenia skargi.

W ocenie autora skargi, skoro tak ważne dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec firmy "G" były rozstrzygnięcia podatkowe pana S. S., z których miałoby wynikać, że faktury wystawione przez firmę Skarżącego dla "C", nie dokumentują faktycznej czynności polegającej na dostawie towaru, którego dotyczyły, to w takim przypadku organ podatkowy zobowiązany był dokonać korekty również tych dokumentów. Nie dokonanie takiej korekty jest natomiast naruszeniem art. 15 u.p.t.u.

W skardze wskazano, że naruszeniem art. 180 oraz 188 O.p.

jest nie załączenie wszystkich dowodów w postaci rozstrzygnięć spraw karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. Organy podatkowe do akt niniejszego postępowania dołączyły jedynie wyroki skazujące pana N. P. oraz M. B. wydane przez Sąd Rejonowy w B. Nie załączyły jednak wyroku Sądu Okręgowego w B sygn. akt [...], który uchylał wyroki Sądu I instancji.

Zdaniem Skarżącego w sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, ponieważ wyrok WSA w Białymstoku w sprawie S. S. dotyczy innego podatnika i nie dotyczy faktur zakupu wystawionych przez N. P. na jego rzecz. Rozstrzygnięcie skargi Pana S. do WSA w Białymstoku nie ma, więc żadnego znaczenia dla oceny faktycznego stanu obrotów udokumentowanych fakturami z firmy "N" dla PHU "G".

Skarżący zwrócił uwagę, że od początku postępowania podatkowego, które faktycznie rozpoczęło się w 2002 roku, organy podatkowe opierają się w głównej mierze na zeznaniach jednego świadka N. P., który zeznając jako podejrzany w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. zeznał, iż wystawione przez niego na rzecz firmy PHU "G" faktury były fakturami fikcyjnymi, które wystawił na prośbę Pana M. B. w zamian za prowizję. Nie wzięto pod uwagę faktu, iż N. P. kilkukrotnie zmieniał swoje zeznania, potwierdzając tym samym nieprawdę.

Ponadto Skarżący wskazał na wystąpienie okoliczności z art. 70 § 1 O.p. Zauważył, że rzekome podjęcie czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. faktycznie nie miało miejsca. Z informacji uzyskanych przez stronę w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. wynika, iż zajęto konto bankowe w Euro-Banku z W. Skarżący oświadczy, iż w banku tym nigdy nie był, a tym bardziej nie podpisywał tam żadnej umowy na prowadzenie rachunku. Wprawdzie w oddziale Euro-Banku w B. stwierdzono, że w ich systemie figurują dane strony, to nie znaleziono żadnej umowy potwierdzającej otwarcie rachunku, ani też karty wzorów podpisów czy innych dokumentów potwierdzających jakikolwiek obrót na takim rachunku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie i zarzuty stawiane decyzjom organów podatkowych dotyczą zakwestionowania przez organy, prawa Skarżacego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup tuszy i tonerów do drukarek komputerowych, wystawionych Skarżącemu przez firmę "N" – N. P. Natomiast w zakresie zakwestionowania obniżenia VAT należnego o podatek naliczony na podstawie faksu faktury VAT nr [...] z [...] listopada 1999 r. wystawionej przez "S" Sp. z o. o. w W., skarga nie zawiera zarzutów. Niemniej jednak Sąd nie będąc związany zarzutami skargi nie dostrzegł naruszenia prawa w tej kwestii. Zgodnie, bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd pragnie na wstępie odnieść się

do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. W kontekście uregulowania art. 20 § 1 i 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), organ dokonał analizy przepisów dot. przedawnienia (art.70 O.p.) w celu ustalenia, które z nich są korzystniejsze dla podatnika,

czy te obowiązujące po 1 stycznia 2003 r., czy też przepisy obowiązujące przed tą datą. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 20 § 1 i 2 wspomnianej ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r. – dopisek Sądu) stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jeżeli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady

i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ocena organu prawidłowo wskazuje na przepisy art. 70 O.p. obowiązujące przed przedmiotową nowelizacją, jako korzystniejsze dla podatnika. Dlatego też to one powinny mieć

w sprawie zastosowanie przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 1999 r. Z przepisów tych wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc

od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia zostaje jednak przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 O.p.). Organ wykazał przy tym, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek dokonania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu [...] września 2004 r. rachunku bankowego Skarżącego, o którym podatnik został zawiadomiony pismem

z tego samego dnia, a doręczonym [...] października 2004 r. Podnoszona przez stronę okoliczność o braku jakichkolwiek operacji na przedmiotowym rachunku bankowym jest w sprawie bez znaczenia, albowiem dla przerwania biegu przedawnienia kluczowa jest czynność zajęcia rachunku bankowego, niezależnie

od tego, czy na rachunku tym znajdują się jakieś środki. W tym stanie rzeczy wbrew argumentacji skargi, w sprawie nie zachodzą okoliczności z art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do istoty sporu, Sąd zauważa, że zawarta w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., fundamentalna zasada podatku od towarów i usług, statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 tejże ustawy).

Realizując upoważnienie ustawowe zawarte w u.p.t.u., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r., którego przepisy mają zastosowanie

w niniejszej sprawie. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia,

w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle tych unormowań nie może budzić wątpliwości, że faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę, czy sprzedaż. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądowo-administracyjne. W wyroku

z 4 lipca 2006 r., sygn. I FSK 960/05 (publ. LEX nr 293105), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług.

W każdym, zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która

nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy

u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego

w niej podatku. Podobny pogląd NSA zawarł również w wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, opubl. w ONSAiWSA 2007/5/122.

W przedmiotowej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości Sądu wykazały, że faktury wystawione Skarżącemu przez firmę "N" w 1999 r., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dlatego też odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, organy nie naruszyły przepisów art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 15 grudnia 1997 r. Organy nie naruszyły również art. 15 u.p.t.u., z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji nie zakwestionowano, bowiem faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy "C" S. S., a jedynie faktury "zakupowe" wystawione przez "N" N. P., jako faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji.

Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 121, art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 O.p. Obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p. i 187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 O.p., art. 200 O.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia

w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać

przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio

w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Podstawą uznania za bezpodstawne obniżenia podatku należnego był stwierdzony przez organy fakt, iż takie towary jak tusze i tonery (widniejące

na zakwestionowanych fakturach), nie zostały nabyte przez Skarżącego od firmy "N". Organy na poparcie ustalonego stanu faktycznego przywołały zeznania świadka N. P. z [...] czerwca 2002 r. (właściciela firmy "N"), z których wynika, że w celu udokumentowania źródła pochodzenia w/w towaru rzekomo odsprzedanego następnie m.in. skarżącemu, kupił na giełdzie komputerowej w W. pieczątki fikcyjne kilku firm, w tym spółki "F", którymi ostemplował przedmiotowe faktury. Ponadto z treści pisma Krajowego Rejestru Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m. st. W.

z [...] kwietnia 2002 r., wynika, że Spółka "F" nie została wpisana do rejestru handlowego przedsiębiorców tamtejszego rejestru. Dodatkowo organy dokonały oceny wartości dowodowej zeznań strony z [...] lipca 2002 r. i [...] lipca 2002 r. oraz zeznań Pana S. S. z [...] lipca 2002 r., jak też kolejnych zeznań N. P. z [...] lipca 2002 r. Analiza tych zeznań pozwala na postawienie tezy o nieistnieniu w rzeczywistości transakcji, które rzekomo dokumentować miały zakwestionowane faktury. Zdaniem Sądu, rozumowanie organu jest spójne i przekonywujące, a wyciągnięte z oceny zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym, a także oparte są na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organy, ocena dowodów nie narusza, więc postanowień art. 191 O.p. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. Ponadto ustalenia organów znajdują potwierdzenie w prawomocnych wyrokach Sądu Rejonowego

w B. III Wydział Karny z [...] lutego 2004 r., sygn. akt [...] oraz z [...] kwietnia 2004 r., sygn. akt [...]. W pierwszym z wyroków, sąd karny uznał N. P. winnego tego, że m.in. w okresie od maja 1999 r. do września 1999 r. poświadczył nieprawdę w [...] fakturach VAT wystawionych na rzecz PHU "G" w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych na zlecenie J. K. oraz M. B. sporządzał i podpisywał faktury sprzedaży VAT stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży towarów wiedząc, że nie jest ich faktycznym nabywcą, a przez to osobą uprawnioną do ich zbycia oraz że opisane na fakturach zdarzenia gospodarcze mają jedynie uwiarygodniać pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła.

Natomiast w wyroku z [...] kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy Wydział Karny uznał M. B. winnego m.in. tego, że w okresie od maja 1999 r. do września 1999 r. działając z J. K. zlecił N. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "N" poświadczenie nieprawy w [...] fakturach wystawionych na rzecz firmy "G".

Powyższych wyroków sądu karnego nie mógł pominąć Sąd orzekający

w niniejszej sprawie. Zgodnie, bowiem z treścią art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego w postępowaniu karnym oznacza, że sąd administracyjny nie może podważać ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Ustalenia sądu karnego w ww. wyrokach dotyczą stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy.

Sąd nie dostrzegł przy tym zarzucanego naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Nie uwzględniając wniosków dowodowych, organ nie naruszył wskazanych unormowań, gdyż trafnie uznano, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający

do oceny przedmiotowej sprawy. Kwestie będące przedmiotem wniosku (przede wszystkim fakt rzekomego posiadania przedmiotowego towaru przez N. P.), zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które wskazano i omówiono wyżej. Odnośnie nie załączenia do akt wyroku Sądu Okręgowego w B. ([...]) należy zauważyć, że wyrok ten nie był prawomocny. Organy natomiast ustalając stan faktyczny oparły się na w/w prawomocnych orzeczeniach sądu karnego, które niewątpliwie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne – ustalenie istnienia transakcji sprzedaży dokonanej rzekomo między Skarżącym i S. S., które było przedmiotem kontroli tut. WSA. Organ prawidłowo zatem postąpił zawieszając postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA (postanowienie z 23 listopada 2004 r. i utrzymujące w mocy to rozstrzygnięcie postanowienie z 21 marca 2005 r.).

W tym kontekście, odnośnie naruszenia art. 214 O.p. Sąd zauważa,

że w decyzji kasacyjnej z [...] września 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] czerwca 2004 r. Decyzja organu odwoławczego była ostateczna i nie mogła być kwestionowana w zwykłym trybie administracyjnym. Dlatego też Skarżącemu na powyższa decyzję przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, o czym został prawidłowo pouczony (k. 80/4 II tom akt sprawy). W związku z powyższą decyzją kasacyjną, organ I instancji miał obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i ewentualnie postępowanie to zakończyć wydaniem decyzji, a w razie wystąpienia przesłanek do zawieszenia postępowania, mógł postępowanie zawiesić. Wbrew twierdzeniem skargi art. 212 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, albowiem decyzja z [...] czerwca 2004 r., o której wspomina Skarżący została wyeliminowana z obrotu prawnego przez w/w decyzję kasacyjną organu odwoławczego.

Mając na uwadze całokształt sprawy należy uznać, że organy właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustalenia oparto na prawidłowo zebranych

i ocenionych dowodach. Postępowanie nie naruszało zasady zaufania do organów. Tym samym organy uzyskały podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego i nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy skarżona decyzja odpowiada prawu. Zatem skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, o czym orzeczono, jak w sentencji

na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.