Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 77/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 25, art. 90;
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 marca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu celnego w Poznaniu na podstawie art. 207 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 39 ust. 3 i ust. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 2 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), odmówił spółce A w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 29.12.2009 r. do Urzędu Celnego w Poznaniu wpłynął wniosek spółki, reprezentowanej przez doradcę podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od maja 2004 r. do listopada 2004 r., w łącznej kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem strona złożyła korekty deklaracji AKC-3 za ww. okres. W uzasadnieniu wniosku strona poinformowała, iż w okresie od maja 2004 r. do listopada 2004 r. dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych (smarowych), klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych. Strona deklarowała i wpłacała na konto Izby Celnej w Poznaniu podatek akcyzowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, zgodnie z ustawą z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przyjmując stawkę w wysokości 1.141 zł/1000 litrów, określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem strony podatek, o którym wyżej mowa został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 01.05.2004 r. normami wspólnotowymi produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest też – zdaniem strony, innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą horyzontalną na takie produkty energetyczne, z uwagi na fakt, że podatek ten ma wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego, a ponadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (takich jak m.in.: obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosownych oświadczeń co do przeznaczenia przedmiotowych olejów smarowych, prowadzenia ewidencji tych produktów itp.), co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze także innych podatków pośrednich. W związku z powyższym strona stwierdziła, że oleje smarowe nabywane przez spółkę nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, a podatek akcyzowy już zapłacony przez spółkę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia takich olejów stanowi nadpłatę jako podatek zapłacony nienależnie.

Następnie organ wskazał, że spółka A z siedzibą w J., działając jako zarejestrowany handlowiec w okresie od maja 2004 r do listopada 2004 r. dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Zgodnie z treścią poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przedmiotowe oleje smarowe należały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w okresie od maja 2004 r. do listopada 2004 r. podlegały stawce akcyzy w wysokości 1.141,00 zł/1000 litrów, (zał. nr 2 do rozporządzenia, poz. 2).

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do pozycji 2710 zalicza się: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Podpozycja 2710 19 to "pozostałe" oleje średnie i oleje ciężkie. Do olejów ciężkich zaliczane są: oleje napędowe, oleje opałowe, oleje smarowe; pozostałe oleje - klasyfikowane odpowiednio ze względu na ich przeznaczenie. Do kodu CN 2710 19 81 klasyfikowane są: oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

Biorąc pod uwagę definicję olejów smarowych oraz ich zastosowanie organ zgodził się z twierdzeniem strony, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283/51 z 31.10.2003 r.) niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych, objętych m.in. kodem 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Natomiast celem Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L 76/1 z 23.03.1992 r.) jest wyznaczenie systemu dotyczącego wyrobów takich jak oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym przez Stronę wyroku z dnia 05.07.2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 orzekł jednoznacznie, iż "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze."

Oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a zatem stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. "Podatki pośrednie", na które powołuje się Strona, dotyczą wyrobów objętych ww. dyrektywą, bowiem ustawodawca wspólnotowy dał możliwość państwom członkowskim nakładania takich podatków na te wyroby, poza obowiązkowym podatkiem akcyzowym. Zastrzegł jednak, iż podatki te muszą być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrolowanie. W niniejszej dyrektywie nie ma mowy o tym, co sugeruje Strona, iż "inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego." Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Organ nie podzielił zarzutów strony odnośnie niezgodności krajowych przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą olejów smarowych przepisów z przepisami wspólnotowymi określonymi w ww. Dyrektywie Horyzontalnej oraz Dyrektywie Energetycznej, podkreślając że nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wyjaśnił przy tym, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są "produktami energetycznymi" w myśl art. 2 ust. 1 lit b). Dyrektywy Energetycznej, dlatego też w przepisach krajowych uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Niemniej jednak przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, nie podlegają przepisom Dyrektywy Energetycznej. Ponadto w krajowych przepisach zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, m.in. dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe, po spełnieniu określonych warunków.

Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, jakie produkty winny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. W katalogu tym nie są wymienione oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Zatem państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować przepisów Dyrektywy Horyzontalnej wobec takich wyrobów. Jednak stosowanie tych regulacji w obrocie wyrobami niewymienionymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, nie jest naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą stosować na swym terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na rynku wspólnotowym. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich.

Organ podatkowy podkreślił również, iż zasady opodatkowania olejów silnikowych (smarowych) klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. W związku z powyższym ww. wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż firma A z siedzibą w J., za okres od maja 2004 r. do listopada 2004 r. prawidłowo obliczała i uiszczała należny podatek akcyzowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, co wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że przedmiotem działalności Spółki A we wskazanym okresie była sprzedaż towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski, wobec czego przyjął, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe również przeznaczone były na sprzedaż. Podatek akcyzowy stanowił więc stały element kalkulacji ceny wyrobu akcyzowego płaconej przez nabywcę (konsumenta), zatem ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi właśnie konsument, a nie podatnik, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego na rzecz Skarbu Państwa. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygnaturze akt P 7/00, organ wskazał, że art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek", a w konsekwencji przyznaje roszczenie o jego zwrot osobie, która nienależny podatek zapłaciła. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie spółka zapłaciła na rzecz Skarbu Państwa podatek akcyzowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego, jednak faktycznie nie poniosła jego ciężaru ekonomicznego. Ciężar ten ponieśli klienci, którzy nabyli ten olej w sklepach sieci A po cenie, w którą został wliczony podatek akcyzowy. Również zatem i z tej przyczyny wykluczone jest orzeczenie nadpłaty na rzecz spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, zarzucając naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej);

2) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowej Dyrektywy;

3) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie - wbrew wydanej uchwale NSA - że nie ma on zastosowania w sytuacjach, gdy ciężar finansowy podatku został zawarty w cenie uiszczonej przez kontrahenta podatnika (klientów spółki);

4) art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowicie dowolne przyjęcie (bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych), że spółka "przerzuciła w całości na klientów" ciężar akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 listopada 2010 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że uregulowań zawartych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06

Wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07).

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemu opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w ocenie organu Polska dochowała warunku o którym mowa w ww. przepisie.

Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy) zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Faktem jest, że w tym przepisie nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, ze państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Jednakże objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Przepis ten bowiem wymienia tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy polskiego prawa podatkowego, w obrocie wewnątrzwspolnotowym olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu.

Wbrew temu, co podnosi strona wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych. Organ stwierdził, że w okresie od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r. nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniono rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez dodanie po § 2 tego rozporządzenia § 2 b ust. 1. Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku, gdy nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto organ stwierdził, że także warunki zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie są związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Wbrew temu, co podnosi strona w odwołaniu, krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również – zdaniem organu postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że organ I instancji – wbrew zarzutom strony, wziął pod uwagę powołane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych, przy czym – nie będąc nimi związany w tejże konkretnej sprawie, dokonał odmiennej oceny prawnej, którą organ odwoławczy podziela. Z tych też względów organ II instancji nie podzielił stanowiska i argumentacji zawartej w orzeczeniu NSA oraz ekspertyzie prawnej powołanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie tego, kto poniósł ostatecznie ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97 z 2001 r., poz. 150 ze zm.) w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Oczywistym jest zatem, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie sprzedawanych przez stronę olejów smarowych. Nabywany przez stronę olej smarowy przeznaczony został do sprzedaży detalicznej w sieci sklepów należących do Spółki A. Sprzedaż ta realizowana była na podstawie paragonów kasowych. Niemożliwym zatem było ustalenie jaki procent w cenie detalicznej przedmiotowego wyrobu stanowiła akcyza, a jaki procent pozostałe koszty wliczane w marżę handlową. Strona twierdzi, że chcąc pozostać konkurencyjna na rynku oferowała klientom oleje smarowe po cenach odpowiadających poziomowi cen tożsamych/porównywalnych produktów na rynku krajowym. W konsekwencji, dodatkowe koszty związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych (w tym akcyza) nie były automatycznie przerzucane na konsumentów. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ówczesne zasady opodatkowania olejów silnikowych (smarowych) klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych odnosiły się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Zatem koszty akcyzy, które jak twierdzi strona "wpływały na realizację niższej marży na sprzedawanych produktach", dotyczyły również wyrobów podobnych produkowanych i sprzedawanych na terytorium kraju. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że kwestia tego kto i w jakiej wysokości poniósł ostatecznie ekonomiczny ciężar podatku jest drugorzędna i nie ona leżała u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na w/w oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Skarżąca spółka dodatkowo podniosła, że jej zdaniem nie powinna mieć zastosowania w niniejszej sprawie uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ponieważ odnosi się ona wyłącznie do energii elektrycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez skarżącą spółkę okoliczności sprawy wynika, że w okresie od maja 2004 r. do listopada 2004 r. spółka jako zarejestrowany handlowiec dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych klasyfikowanych do przez dostawcę do kodu CN 2710 19 81. Przedmiotowe oleje nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Przemieszczane były one z innych państw Unii Europejskiej do magazynów prowadzonych w Polsce (jako miejsc odbioru towarów), z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności spółki jako zarejestrowany handlowiec. Z uwagi na treść poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w którym ujęte były wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, w tym przedmiotowe oleje oznaczone kodem CN 2710 19 81, niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone (tj. jako wyrób smarowy, czy jako paliwo silnikowe lub grzewcze), spółka z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych deklarowała i wpłacała należny podatek akcyzowy - według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (poz. 2 Załącznika nr 2), tj. w wysokości 1 141 zł / 1 000 litrów. Spółka nie korzystała przy tym z żadnych zwolnień przewidzianych w krajowych regulacjach o podatku akcyzowym, gdyż zwolnienia te nie miały zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 81.

Na tle powyższych okoliczności zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół tego, czy regulacja krajowa, na podstawie której oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczone do celów innych niż napędowe i grzewcze, zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a tym samym objęte podatkiem akcyzowym, była zgodna z prawem wspólnotowym, a konsekwencji, czy zapłacony przez spółkę w istotnym w sprawie okresie podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był podatkiem zapłaconym należnie w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w stanie faktycznym niniejszej sprawy są: dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003/283/51), zwana dalej dyrektywą energetyczną oraz dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE L 1992/76/1), zwana dalej dyrektywą horyzontalną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie można jednak utożsamiać wskazanego w ww. przepisie wyłączenia z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. I GSK 1076/09).

Przedstawione stanowisko wynika również z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., który został wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 i w którym jednoznacznie Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto, Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zatem stwierdzić, że wskazane wyżej dyrektywy nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy, natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły zatem wyroby akcyzowe zharmonizowane i w istotnym w sprawie okresie ich nabycie wewnątrzwpólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - według obniżonej stawki tj. 1141 zł/1000 I na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Należy przy tym zauważyć, że wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07).

Wbrew zarzutom skarżącej, nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono przy tym, że w istotnym w sprawie okresie nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniono rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez dodanie po § 2 tego rozporządzenia § 2 b ust. 1. Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku, gdy nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dodatkowo ustawodawca przewidział – na co również zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji – zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do niektórych wyrobów objętych kodem CN 2710 na podstawie § 13 ust. 2 d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego(Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Należy przy tym zauważyć, że skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania ww. produktów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, państwo polskie mogło również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu, rację ma także organ – wbrew zarzutom skarżącej, że krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca spółka w istotnym w sprawie okresie deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, były zgodne z prawem wspólnotowym, a tym samym uiszczony przez spółkę podatek był podatkiem należnie zapłaconym w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organy podatkowe zasadnie stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia w niniejszej sprawie nadpłaty z tytułu tego podatku. Warunkiem koniecznym orzeczenia nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem stwierdzenie, że podatek został zapłacony nienależnie. Niespełnienie tego warunku w niniejszej sprawie wyklucza zaś przyjęcie, że nadpłata wystąpiła, niezależnie od dalszych ewentualnych przesłanek stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nadpłaty. Powyższe czyni zatem bezprzedmiotową kwestię tego, czy skarżąca spółka poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku (czy też ostatecznie dokonała jego przerzucenia na nabywców końcowych), wobec czego Sąd odstąpił od jej rozważenia w aspekcie przesłanek nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).