Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 940/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny P. i Grzegorza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1547/05 w sprawie ze skargi Katarzyny P. i Grzegorza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 października 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny P. i Grzegorza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r. I SA/Łd 1547/05 oddalił skargę Katarzyny P. i Grzegorza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 października 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a./.

2. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 15 czerwca 2005 r. (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie "0" zł wskazując, że analiza zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wykazała, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "R." wadliwie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako "pozostałe wydatki" kwotę 9.157,98 zł poniesioną na zakup zestawów komputerowych przekazanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji księgowej spółki oraz ewidencji środków trwałych i wyposażenia nie odnaleziono jednak żadnych dowodów potwierdzających poniesiony wydatek oraz zapisów potwierdzających przekazanie środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co zadaniem organu podatkowego stanowi naruszenie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz 12 ust. ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./. Ustalono ponadto, że w 2003 r. podatnik dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" uzyskując przychód w wysokości 10.740 zł. Brak jednak jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wyjaśnienia podatnika, że będące przedmiotem sprzedaży towary były we wcześniejszym posiadaniu jego rodziny przez okres ponad 6 miesięcy spowodował, że stosownie do art. 23 par. 1 pkt 1 oraz 3 1 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 60 poz. 8 ze zm.; dalej: O.p./ określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200 par. 1 w związku z art. 123 par. 1 oraz art. 145 par. 2, art. 180 par. 1, art. 139, art. 140 i art. 121 i art. 122 O.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając odwołanie zwrócono uwagę, że organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji dokonywanej przez podatnika sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" uznając, iż uzyskany z tego tytułu przychód pochodzi z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, elementem decydującym o prowadzeniu działalności gospodarczej jest zawodowy charakter dokonywanych czynności i przyporządkowanie ich zasadzie racjonalnego gospodarowania /uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96/. Czynnościom sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych trudno jest natomiast przypisać racjonalność, gdyż większość będących przedmiotem sprzedaży przedmiotów zbywana była poniżej ich wartości rynkowej. Organ podatkowy natomiast bez wnikliwej analizy dokonanych transakcji nadał im przymiot działalności gospodarczej wymagając podjęcia wszystkich niezbędnych działań, do podjęcia których zobligowani są podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby zaś organ podatkowy wykazał bez żadnych wątpliwości, że uzyskany dochód pochodził ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem aukcji internetowych, to dochód ten powinien być opodatkowany na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.o.f.

4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS w Ł. podniósł, powołując się na art. 133 par. 1, art. 136, art. 137 par. 2 oraz art. 145 par. 2 O.p., że strona może działać osobiście lub przez pełnomocnika, a w przypadku przejęcia przez pełnomocnika w całości uprawnień i obowiązków w postępowaniu podatkowym, do reprezentowania podatnika umocowany jest tylko pełnomocnik. Obowiązek przedkładania pism w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w takim przypadku spoczywa również na pełnomocniku. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podkreślono, że zgodnie definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, działalność gospodarcza to działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że bez znaczenia zatem dla zakwalifikowania przychodów do określonego źródła, tj. działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście jest posiadanie przez podatnika zorganizowanego zakładu, w którym wykonuje działalność zarobkową. O zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje bowiem faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie sposób wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencyjnych. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena jest trafna, przemawia bowiem za tym rodzaj i ilość będących przedmiotem transakcji internetowych towarów oraz nieprzedłożenie żadnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatnika. Analiza zaś zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wykazała, że w aktach sprawy znajdują się dowody doręczenia zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a z pisemnej informacji z dnia 27 kwietnia 2005 r. wynika, iż podatnik zapoznał się z ustaleniami organu podatkowego informując, że złoży stosowne wyjaśnienia w stosownym terminie. Po ustanowieniu pełnomocnika, tj. w dniu 29 kwietnia 2005 r., pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i protokołem kontroli.

5. W skardze, skierowanej do WSA w Łodzi, skarżący - podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 290 par. 3 O.p. - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował do strony zawiadomienie o przysługującym prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przed wszczęciem postępowania podatkowego, a w ustaleniach po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonano oceny prawnej przedmiotu kontroli. Wezwanie do złożenia dokumentów potwierdzających dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" nie zostało prawidłowo doręczone, co w konsekwencji powoduje wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego i oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niekompletnie zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Wskazano, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie i przedstawieniu nowych dowodów w sprawie, organ podatkowy przeprowadził szereg czynności włączając do akt sprawy własny materiał dowodowy, odmawiając jednocześnie wiary dowodom przedstawionym przez podatnika. Według skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 139 i 140 O.p., przekraczając termin załatwienia niniejszej sprawy i nie zawiadamiając o przesunięciu terminu zakończenia postępowania podatkowego.

6. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w Ł., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

7. Rozpatrując skargę, WSA w Łodzi odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących kwestii nieprawidłowego doręczania pism wskazał, że skarżący, po zapoznaniu się protokołem kontroli i skutecznym doręczeniu w dniu 26 kwietnia 2005 r., zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 123 i art. 200 O.p., ustanowił w dniu 29 kwietnia 2005 r. profesjonalnego pełnomocnika. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował prawo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organami skarbowymi w sprawach związanych z wszczętym na podstawie postanowienia z dnia 21 kwietnia 2005 r. postępowaniem. Zgodnie zatem z art. 145 par. 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Odnosząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, powołując się na regulację zawartą w art. 122 i art. 187 par. 1 O.p., że podejmując negatywne dla strony skarżącej rozstrzygnięcie, organy podatkowe obu instancji oparły się na prawidłowo zebranym i należycie rozpatrzonym materiale dowodowym, zaś w dniu 4 maja 2005 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym i złożył do akt sprawy oświadczenie w zakresie transakcji sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem aukcji internetowych. W celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności pismem z dnia 11 maja 2005 r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 16 maja 2005 r., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pełnomocnika do złożenia środków dowodowych potwierdzających okoliczność, że sprzedane na aukcji internetowej towary /określonego rodzaju i w znacznej ilości/ znajdowały się w posiadaniu skarżącego i jego rodziny w okresie dłuższym niż sześć miesięcy, licząc od dnia ich nabycia oraz do wskazania dowodów ich zakupu i sprzedaży. Pomimo wezwania pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Organ podatkowy zatem wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej pozwalającej na wyodrębnienie składników majątkowych związanych z prowadzoną w formie spółki cywilnej "R." działalnością gospodarczą od majątku osobistego skarżącego, zasadnie ustalił poprzez analizę wydruku z portalu internetowego wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu i stosownie do treści art. 23 par. 1 pkt 1 oraz par. 3 i 4 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjmując, że organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G., uchybił art. 200 par. 1 O.p. kierując do strony jeszcze przed dniem doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania pismo informujące o prawie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważono, że błąd ten został naprawiony w toku dalszego postępowania. Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzono później kolejne czynności dowodowe, dokonując na ich podstawie ustaleń co do stanu sprawy Na ich temat mógł się wypowiedzieć pełnomocnik skarżącego, co oznacza, że przedwczesne zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się zostało konwalidowane stosownymi czynnościami procesowymi. Nie sposób też stawiać organowi podatkowemu zarzut zebrania materiału dowodowego "poza tokiem postępowania", skoro po dniu 26 kwietnia 2005 r. były prowadzone czynności wyjaśniające, a przed wydaniem decyzji zastosowano się do dyspozycji z art. 200 par. 1 O.p., gromadzenie dowodów oraz dokonywana na podstawie ustaleń ocena odbywała się w ramach postępowania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zakwestionowanej decyzji, uwzględniając dostatecznie zrekonstruowany stan faktyczny sprawy. Nie przekroczyły one też granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli podatnicy /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /I/ naruszenie prawa materialnego - /1/ poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmując, że przepis ten stanowi podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych poza prowadzoną działalnością; /2/ poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmując, że przepis ten jest podstawą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej; /II/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /1/ art. 141 par. 4 P.p.s.a., poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; /2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: /a/ art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; /b/ art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; /c/ art. 123 par. 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań; /d/ art. 200 par. 1 O.p., poprzez nie wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się co zebranego w toku postępowania materiału dowodowego; /e/ art. 145 par. 2 w powiązaniu z art. 136 O.p., poprzez brak prawidłowych doręczeń pism w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji; /f/ art. 180 par. 1 O.p., poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że ustalenia zaskarżonego wyroku są błędne, bowiem Sąd nie dostrzegł rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p., które dotyczyły czynności organów podatkowych. Po przeprowadzonej w lutym 2005 r. kontroli podatkowej u Grzegorza P., organ podatkowy I instancji w dniu 21 kwietnia 2005 r. wydał zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za 2003 r., jak i wystosował zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto zawiadomienia takiego organ ten już nie powtórzył mimo, że przed wydaniem decyzji podatkowej "przeprowadził szereg czynności w postępowaniu", co zdaniem skarżących, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 par. 1 i art. 200 O.p. Organ podatkowy I instancji przekazał na adres pełnomocnika skarżących pismo z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sprzedanych na aukcji internetowej towarów, które skierował do Grzegorza P., a nie na imię i nazwisko pełnomocnika, co stanowi według skarżących naruszenie art. 136 O.p. Zwrócono ponadto uwagę, że organ podatkowy I instancji uznał, iż wspólnik Grzegorza P. wniósł do spółki cywilnej "R." prawo używania lokalu w Ł. przy ul, P. w 1997 r. a nie w 1993 r. Nie ustalono "w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości przez jaki okres Grzegorz P. lub jego rodzina, posiadał każdą z rzeczy sprzedanych na aukcjach internetowych I jaki uzyskał z tej sprzedaży dochód", co stanowi naruszenie art. 180 O.p. Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu swojej decyzji /na s. 9 w wierszu od 3 do 5/ oświadczenie podatnika "przesłuchanie świadka w dniu 16.03.2005 r." Grzegorza P. dowód "który nie istnieje w sprawie, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał go z naruszeniem prawa", co stanowi naruszenie art. 180 par. 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono również, że nie sposób jednocześnie nie zwrócić uwagi na fakt, że zarówno postępowanie kontrolne jak i postępowanie podatkowe prze organ podatkowy pierwszej instancji, prowadzone było z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza ogólnych zasad określonych w art. 120, 121, 122, 123, 124 oraz 125 O.p.

Zdaniem strony skarżącej, Sąd błędnie zaakceptował pogląd organów podatkowych, że uzyskane przez stronę przychody ze sprzedaży rzeczy za pośrednictwem aukcji internetowych są przychodem z działalności gospodarczej. Według skarżących, sprzedaż ta nie stanowiła działalności gospodarczej, gdyż nie można przypisać jej cech racjonalności, dokonywano jej bowiem po cenach poniżej wartości rynkowej. Przyjęcie więc przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi obu instancji, "jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie art. 5a pkt 6 ustawy (...) jest pozbawione podstaw prawnych". Zwrócono uwagę, że przy takiej ocenie Sądu, dochód osiągnięty przez skarżących z tytułu sprzedaży przez portal internetowy "Allegro" podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.p.d.o.f.

9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 141 par. 4 P.p.s.a., poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. Przepisu tego nie stosował już organ odwoławczy, który w wydanej w sprawie decyzji stwierdził, że nie stanowi o wadliwości podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołany art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f., który został powołany w tej podstawie zbędnie. W skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, w jaki sposób opisane uchybienie organu pierwszej instancji mogło mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu.

Formułując dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 121 O.p., art. 122, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 145 par. 2 w zw. z art. 136, a także art. 180 O.p.

Nawiązując do tego zarzutu należy zaakcentować, że Sąd odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, poddając kontroli pod względem zgodności z prawem kwestionowane czynności organów podatkowych.

W tych ramach WSA odniósł się do kwestii związanej z wydaniem przez organ podatkowy I instancji w dniu 21 kwietnia 2005 r. jednocześnie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego skarżących za 2003 r., jak i zawiadomienia o przysługującym skarżącym prawie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w powyższym zakresie co do zebranego materiału dowodowego i odnośnie uchybienia związanego z brakiem tego zawiadomieniem przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji w świetle art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 O.p.

WSA prawidłowo ocenił także kwestię związaną ze skierowaniem przez organ pierwszej instancji pisma z dnia 11 maja 2005 r. do Grzegorza P. w sprawie sprzedaży na aukcji internetowej towarów na adres pełnomocnika skarżącego, zgodnie z art. 145 par. 2 i art. 136 O.p., jak również kwestię związaną z próbą ustalenia przez organy podatkowe okoliczności nabycia i posiadania przez Grzegorza P. i jego rodzinę rzeczy sprzedanych na aukcjach internetowych w świetle art. 180 par. 1 i art. 121 i 122 O.p.

Zarzut naruszenia art. 180 O.p., dotyczący wniesienia przez wspólnika Grzegorza P. prawa używania lokalu przy ul. P. w Ł. do spółki cywilnej "R.", nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie analizował tej kwestii, zaś w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym kontekście zarzutu wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, np. naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a.

Zarzuty pominięcia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przywołanych w podstawie skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124 oraz 125 O.p. również nie mogą być rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na ich gołosłowność, gdyż oprócz przytoczenia wymienionych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym naruszenie tych przepisów konkretnie polegało.

Konsekwencją nietrafności zarzutów postępowania jest związanie ustaleniami faktycznymi przyjętym przez WSA w zaskarżonym wyroku. Sąd zaś przyjął, że organ podatkowy wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej pozwalającej na wyodrębnienie składników majątkowych związanych z prowadzoną w formie spółki cywilnej "R." działalnością gospodarczą od majątku osobistego skarżącego, zasadnie ustalił poprzez analizę wydruku z portalu internetowego wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu i stosownie do treści art. 23 par. 1 pkt 1 oraz par. 3 i 4 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Należy jednak zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 23 par. 1 pkt 1 oraz par. 3 i 4 O.p.

12. Zarzut naruszenia prawa materialnego, który został zgłoszony w skardze kasacyjnej, dotyczy naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie może on jednak być przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku go nie stosował. W jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwierdzono przy tym, wbrew twierdzeniu zawartemu w zarzutach skargi kasacyjnej, że "przepis ten stanowi podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych poza prowadzoną działalnością" i "jest podstawą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej". W skardze kasacyjnej zarzucono zaś naruszenie tego przepisu, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że stanowi on podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych poza prowadzoną działalnością, a także naruszenie tego przepisu przez błędną wykładnię, że jest on podstawą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz z art. 209 P.p.s.a.