Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 140/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2048/14 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr ILPP1/443-125/14-2/JSK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2014 r Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Gminy Z. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiając stan faktyczny podała, że w latach 2010-2012 poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Budowa przedmiotowej infrastruktury należy do zadań własnych Gminy. Powstałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną nieodpłatnie udostępniono do korzystania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (który jest samorządowym zakładem budżetowym nie posiadającym osobowości prawnej) na potrzeby wykonywania przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura przekazywana Zakładowi stanowi własność Gminy i stanowi środek trwały Gminy. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie, a podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, zatwierdzany przez Gminę. Zakład został zarejestrowany - odrębnie od gminy - jako podatnik VAT czynny, w związku z czym wystawia samodzielnie faktury VAT za usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, składa odrębne deklaracje VAT, jest również stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i - jako nabywca - ponosi bieżące wydatki związane z tą infrastrukturą.

Na tym tle strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody Zakład zobowiązany jest dokonywać rozliczeń VAT należnego?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy?

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również ust. 10 b) i art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. Dalej jako ustawa o VAT), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

W ocenie skarżącej, na wszystkie pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe w zakresie pytanie pierwszego, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytań 2 i 3. W interpretacji stwierdzono, że samorządowy zakład budżetowy jako forma organizacyjno-prawna sektora finansów publicznych, odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki w zakresie gospodarki komunalnej, pokrywając (co do zasady) koszty z własnych przychodów. Dlatego też powinien być uznany za odrębnego podatnika, pomimo, że wraz z gminą tworzą jedną osobę prawną.

W zakresie pytań 2 i 3 uznano, że nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywanie przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

2. Uchylając zaskarżonym wyrokiem powyższą interpretację Sąd I instancji uznał, że samorządowe zakłady budżetowe są odrębnymi od jednostki samorządu terytorialnego podatnikami VAT jedynie w zakresie powierzonych im do realizacji zadań własnych tworzącej je jednostki samorządu, ale nie w stosunku do tej jednostki, bowiem czynności wewnątrzorganizacyjnych realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako dokonywanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma dostatecznie wyodrębnionej autonomii. Zwrócono także uwagę, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie zgodna z zasadą neutralności.

3. W skardze kasacyjnej Minister Finansów domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i oddalenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe wnioski oparł na naruszeniu przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt l p.p.s.a),tj. :

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6n ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody;

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż miał on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. W omawianej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa materialnego, gdyż mają one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te są bezpodstawne. Opierają się one bowiem na założeniu, że Gmina oraz jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT. Pogląd ten nie jest jednak prawidłowy.

Możliwość uznania samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r podjętej w sprawie sygn akt I FPS 4/15. Przeanalizowano w niej sytuację prawną tych jednostek organizacyjnych w świetle kryteriów samodzielności podatnika wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wskazanych w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym od gminy podatnikiem. W szczególności zwrócono uwagę, że brak jest wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego, o czym świadczy już jego istota. Jest on bowiem powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu. W związku z tym nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosił związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Dlatego też zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym a gminą, jak również w relacjach z podmiotami trzecimi podatnikiem VAT pozostaje tylko gmina.

W konsekwencji tego poglądu gmina ma prawo do doliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W tym przypadku przekazanie inwestycji między gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

W związku z tym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I Instancji art. art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację. Nie można bowiem uznać, aby jak zarzuca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do nieodpłatnego świadczenia usług w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych. Ponadto skoro sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu odprowadzenia ścieków i dostarczenia wody dokonuje gmina, która poniosła wydatki na budowę stosownej infrastruktury, to będzie miała także prawo do doliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te wydatki.

W świetle powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-276 Gmina Wrocław bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) poprzez jego błędną wykładnię. Także bowiem w tym orzeczeniu zakwestionowano tezę o odrębności podatkowej gminy oraz jej zakładu budżetowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, należy zauważyć, że wbrew zarzutom skargi uzasadnienie spełnia wymogi wyszczególnione w powyższym przepisie.

Co prawda zaprezentowano w nim nieaktualny już pogląd (wyrażany jednak orzecznictwie przed podjęciem powyższej uchwały) o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, jednakże pomimo wadliwego w tym zakresie uzasadnienia wyroku odpowiada on prawu.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.