Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 236/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1  pkt 32 lit a-e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2004 roku lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący J.L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009r. lokalu mieszkalnego.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

W dniu [...] września 2004r. Pan J.L. wraz z małżonką Panią J.L. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z tym lokalem, położonego w [...]. Cena w/w lokalu została określona w § 1 pkt 4 aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia [...] września 2004 r. na kwotę 128.160,54 zł. Przedmiotowy lokal Podatnik nabył w 2001r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu.

Dnia [...] kwietnia 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo informujące, iż małżonkowie L. spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e ustawy podatkowej, na dowód czego przedłożono następujące dowody:

- umowę sprzedaży zawartą między Panem J. i J.L. oraz Prywatną Korporacją sp. z o. o. (akt notarialny z dnia [...] września 2004 r. Rep. A [...]);

- oświadczenie Pana J. i J.L. z dnia [...] września 2004 r.

- zaświadczenie [...] S.A. z dnia [...] marca 2007 r.

- oświadczenie [...] S.A. Centrum Restrukturyzacji i Windykacji z dnia [...] września 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Pana J.L. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu w/w odpłatnego zbycia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że J.L. aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] września 2004r. przeniósł wraz z żoną własność lokalu mieszkalnego na rzecz Prywatnej Korporacji Sp. z o. o. za cenę 128.160,54 zł. Zgodnie z § 3 w/w aktu zapłata ceny nastąpiła poprzez przejęcie, za zgodą wierzyciela, całego długu jaki J. i J.L. posiadali wobec banku [...] S. A. z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego. W wyniku zawartej dnia [...] sierpnia 2004r. umowy z Bankiem [...] S.A., Prywatna Korporacja wskutek przejęcia długu dotychczasowego kredytobiorcy – J. i J.L., stała się nowym dłużnikiem zobowiązanym do zaspokojenia wierzyciela, w zakresie wynikającym z tej umowy.

Dnia [...] października 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo małżonki Podatnika, J.L., do którego dołączyła zaświadczenie wystawione przez [...] SA w dniu [...] września 2008r., zgodnie z którym J. i J.L. posiadali kredyt mieszkaniowy nr [...] udzielony dnia [...] lutego 2001r. W zaświadczeniu wykazano wysokość udzielonego kredytu oraz wysokość dokonanych przez kredytobiorców spłat rat kapitałowych i odsetkowych, w okresie od [...] kwietnia 2001r. do [...] sierpnia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] września 2004r. lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z tym lokalem, położonego w [...], przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, w wysokości 6.408,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatnik zaś w ustawowym terminie nie poniósł wydatków, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, uprawniających do zastosowania zwolnienia do części lub całości przychodu.

Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] stycznia 2009r. w którym wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie, o:

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem interesu strony;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organu, z uwagi na prowadzenie postępowania z góry powziętym nastawieniem przeciwko Podatnikowi;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy w szczególności argumentów podatnika w kwestii specyfiki zdarzenia cywilno-prawnego, które doprowadziło do spełnienia warunków ustawowych uprawniających podatnika od zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności poprzez oddalenie trzech wniosków dowodowych;

5. art. 180, 187,188, 191, 199 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie do wielu błędów dotyczących bezpodstawnego ograniczenia postępowania dowodowego mającego wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Podatnik nie spełnia wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia z przedmiotowego podatku.

Zgodnie z argumentacją Podatnika sposób w jaki spłacił zobowiązanie kredytowe tj. fakt, iż został zwolniony z długu, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż każda spłata kredytu w warunkach określonych przepisami ustawy, powoduje prawo do uzyskania zwolnienia podatkowego. Podatnik zarzucił zbyt wąską interpretację przez organ podatkowy przepisu materialno-prawnego. Podał, że "zwolnienie z długu wynikającego ze zobowiązania kredytowego jest w efekcie spłatą kredytu". Podniósł również, iż organ I instancji bezpodstawnie odmówił zwrócenia się do Banku [...] SA o wydanie zaświadczenia w zakresie wysokości dokonanych przez niego spłat kredytu (wraz z odsetkami) przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy wydał decyzję z dnia [...] marca 2009r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skargi podniósł zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2009r. wskazując, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszono:

- art. 187 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu, z uwagi na prowadzenie postępowania z góry powziętym nastawieniem przeciwko podatnikowi;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy i rozpatrzenia argumentów podatnika w kwestii specyfiki zdarzenia cywilno-prawnego, które doprowadziło do spełnienia warunków ustawowych uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności w zasadniczej fazie postępowania kiedy postanowieniem z dnia [...] października 2008r. oddalono trzy wnioski dowodowe, które mogły doprowadzić do jednoznacznego przesądzenia sprawy na korzyść podatnika;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik nie spełnienia wymogów uprawniających go do uzyskania zwolnienia z przedmiotowego podatku.

Skarżący uważa, że poprzez zwolnienie się z długu spłacił kredyt, zwraca uwagę, iż z treści pisma Banku [...] S.A. z dnia [...].03.2007r. wynika, że [...].09.2004r. Podatnik był nadal dłużnikiem Banku w związku z umową kredytową nr [...] z dnia [...].02.2001r. Argumentuje, iż organ podatkowy winien był uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy, w tym rozważyć dlaczego pełnomocnik J.L. w treści § 4 (winno być § 3) umowy zbycia nieruchomości złożył oświadczenie o skwitowaniu ceny sprzedaży. Wskazał, że pełnomocnik opierając się na oświadczeniach sprzedającego był przekonany, iż przenosząc własność lokalu mieszkalnego zwalnia swoich mocodawców z długu kredytowego (spłaca kredyt). Podał, iż w momencie kiedy ujawniono, iż Pełnomocnik działał pod wpływem błędu, strony uchyliły się od tych oświadczeń woli o czym świadczy pismo z dnia [...].03.2009r.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, stwierdził że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 1 w/w ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego są m. in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia, jeżeli uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód przeznaczy m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia okres, w którym zaciągnięto kredyt. Liczy się natomiast okres, w którym dokonywane były jego spłaty. Podatnikowi przysługuje bowiem prawo, do zwolnienia, tylko w odniesieniu do tych spłat, które miały miejsce w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Wydatkowanie przychodu w całości lub w części w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy oznacza fizyczne przeznaczenie przez Podatnika w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej całej cenie sprzedaży lub jej części na cele określone w tym przepisie.

Analiza ww. przepisów oraz zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że J.L. w wyniku sprzedaży w dniu [...] września 2004r. nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu uzyskał przychód, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wartość nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Wysokość przychodu została więc prawidłowo ustalona przez organ I instancji na kwotę 64.080,00 zł stanowiącą 50% ceny nieruchomości wynikającej z zapisu § 2, § 6 umowy z dnia [...].09.2004r. Rep. A nr [...].

Powyższe pozostaje poza sporem w przedmiotowej sprawie.

Sporną jest natomiast kwestia wydatkowania ww. przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, nabywca nieruchomości, tj. Prywatna Korporacja Sp. z o.o., zobowiązał się do uregulowania ceny zakupu nieruchomości poprzez przejęcie całego długu jaki sprzedający posiadał wobec Banku, wynikającego z umowy kredytu mieszkaniowego zaciągniętego uprzednio na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Strona przeciwna stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania, że przychód osiągnięty przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości na skutek zwolnienia z długu został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, który przejął nabywca nieruchomości, tj. Prywatna Korporacja Sp. z o. o. Należy stwierdzić, iż Skarżący bezzasadnie utożsamia spłatę kredytu, która jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, ze zwolnieniem się z długu, które miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Definicja przejęcia długu znajduje się w art. 519 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu, co może nastąpić poprzez:

- umowę między wierzycielem, a osobą trzecią za zgodą dłużnika;

- umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Na podstawie ww. przepisu nie sposób uznać, iż dłużnik poprzez zwolnienie się z długu spłacił ten dług. Zwolnienie się z długu i spłata zadłużenia to dwie odrębne czynności, których nie można traktować zamiennie. Z chwilą przejęcia długu przez osobę trzecią, osoba ta, a nie zwolniony z długu, staje się zobowiązaną do uregulowania, tj. spłaty zobowiązania wobec wierzyciela.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że przychód skarżącego na skutek zwolnienia się z długu został w całości przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, który przejął nabywca nieruchomości, tj. Prywatna Korporacja Sp. z o.o, a tym samym, iż w całości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że przywileje podatkowe takie jak zwolnienia albo ulgi stanowią odstępstwo od zasad wynikających z art. 32 i 84 Konstytucji, a więc równości wobec prawa oraz powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych i dlatego winny być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzemieniem przepisów, które je określają.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż faktyczne przejęcie zobowiązania Państwa L. przez Spółkę nastąpiło zgodnie z zaświadczeniem Banku [...] września 2004 r., tj. po dacie zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży, w treści której, w § 3 widnieje zapis, zgodnie z którym, cyt: "Strony postanawiają, że zapłata ceny opisanej w § 2 następuje poprzez przejęcie, za zgodą wierzyciela - banku [...] Spółka Akcyjna - stosownie do pisma tego Banku z dnia [...] sierpnia 2004 roku przy niniejszym okazanego - przez Spółkę pod firmą "Prywatna Korporacja " Sp. z o.o. całego długu jaki Sprzedający J.G. i J. małżonkowie L. posiadają wobec banku wynikającego z umowy kredytu mieszkaniowego nr [...], na co T.Z. oświadcza, że reprezentowani przez niego J.G. i J. małżonkowie L. wyrażają zgodę i tym samym stwierdza, że cała cena została zapłacona i z tego tytułu Sprzedający nie będą wnosić od Kupującej Spółki żadnych roszczeń".

Strona przeciwna podkreśla, iż umowa sprzedaży jest umową konsensualną, czyli przeniesienie własności na rzecz kupującego następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na rozliczenie z tytułu ceny sprzedaży, które może nastąpić tak w momencie zawarcia umowy, jak i terminie późniejszym.

W przedmiotowej sprawie rozliczenie ceny nastąpiło poprzez zobowiązanie się strony kupującej do przejęcia zobowiązania, którym obciążona była strona sprzedająca, bez żadnych dodatkowych dopłat. W takim kontekście należy oceniać zapis, iż cała cena została zapłacona.

Podkreślić należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Skarżącego wynika bezsprzecznie, iż "Prywatna Korporacja" Sp. z o.o., wywiązała się ze zobowiązania i przejęła zobowiązanie z tytułu kredytu. Ponadto brak dowodu na to, aby umowa zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...].09.2004r. Rep. A nr [...] została kiedykolwiek unieważniona. Skarżący tak w toku postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją, jak i na etapie skargi takiej okoliczności nie podniósł. Niezrozumiałym jest zatem powoływanie się w treści skargi na rzekome uchylenie się małżonków L. od skutków prawnych oświadczenia woli pełnomocnika małżonków, który reprezentował ich przy zawieraniu przedmiotowej umowy. W aktach sprawy brak pisma z dnia [...].03.2009r,, na które powołuje się Skarżący formułując zarzuty w powyższym zakresie, zatem nie mogło ono zostać poddane ocenie organów podatkowych. Pisma tego Skarżący nie dołączył także do skargi.

W przedmiotowej kwestii istotny jest fakt, iż zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...].03.2007r. wystawionym przez Bank [...] S,A. (k. 12 akt organu I instancji) Państwo L. w okresie od [...].09.2004r., tj. od daty sprzedaży nieruchomości do [...].09.2004r., tj. do daty w której nastąpiło faktyczne przejęcie zobowiązania Państwa L. przez Sp. z o.o. "Prywatna Korporacja", nie dokonali żadnych spłat na poczet przedmiotowego kredytu.

Warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie został również spełniony w odniesieniu do wydatkowania przed datą sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącego środków pieniężnych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu [...] lutego 2001 r. na jej zakup. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez bank [...] Państwo J. i J.L. dokonali przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości spłaty rat kapitałowych i odsetkowych w łącznej wysokości 59.021,91 zł, z czego 50% tj. 29.510,96 zł stanowi wydatek Skarżącego. Powyższego nie zmienia fakt, iż kredyt ten został zaciągnięty na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32, lit. a). Istotnym bowiem jest, iż spłata tego kredytu, a tym samym wydatek nie nastąpił w terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Za mieszczące się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej należy zgodnie z brzmieniem tego przepisu uznać co do zasady wydatki poniesione najwcześniej w dniu sprzedaży nieruchomości.

W świetle powyższego bezpodstawnym jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187.

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji zebrały cały materiał dowodowy, który był niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia i dokonały prawidłowej jego oceny.

Ponadto zapewniły Stronie możliwość udziału na każdym etapie postępowania podatkowego. Pan J.L. z tej możliwości korzystał w szczególności poprzez składanie wyjaśnień (pisma z dnia [...] marca 2007r., [...] kwietnia 2007r. oraz [...] października 2008r.) czy przedłożenie do akt sprawy dowodu z zaświadczenia z dnia [...] września 2008r. wystawionego przez [...] S. A.

Sam fakt dokonania odmiennej od skarżącego oceny przedkładanych przez niego dowodów nie stanowi wbrew argumentacji zawartej w skardze o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Pan J.L. w toku postępowania przed organem I instancji nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych. W toku postępowania przed organem I instancji wnioski dowodowe, do których odnosi się Skarżący, składała Pani J.L.. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył je odmownie postanowieniem z dnia [...] października 2008r. nr [...], co wg Strony przeciwnej było w pełni uprawnione.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle powyższego należało uznać, iż wniosek dowodowy dotyczący wystąpienia do notariusza Pani T.D.-G. o przedstawienie kserokopii zaświadczenia Zastępcy Dyrektora Banku [...] z dnia [...].08.2004r. znak [...], o którym mowa w § 1 pkt 3 aktu notarialnego z dnia [...].09.2004r. Rep. A nr [...] i pisma Banku [...] SA z dnia [...].08.2004r. z § 3 ww. był nieuzasadniony. Z treści dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny z dnia [...].09.2004r. Rep. A nr [...] wynika, iż pierwszy z dokumentów poświadcza o wysokości zadłużenia małżonków L. wobec ww. Banku na dzień [...].09.2004r., natomiast drugi jest pismem banku dotyczącym jego zgody na przejęcie długu Podatników przez spółkę Prywatna Korporacja. Okoliczności wynikające z obu dokumentów nie były w żaden sposób kwestionowane ani przez Podatników, ani przez organy podatkowe, a jedynie odmiennie interpretowane, czy też oceniane pod kątem przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, okoliczności te zostały potwierdzone wystarczająco innym dowodem w sprawie, tj. ww. aktem notarialnym z dnia [...].09.2004r. Zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. prawo o notariacie akt notarialny ma charakter dokumentu urzędowego, wobec czego treści w nim stwierdzone wiążą organy skarbowe, aż do momentu gdy zostaną one uznane za nieważne prawomocnym wyrokiem sądowym. Zaświadczenie Zastępcy Dyrektora Banku [...] S.A.. dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] oraz pismo Banku [...] S.A. z dnia [...] sierpnia 2004r. zostały wymienione i w wyczerpujący sposób opisane w akcie notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] września 2004r. Informacje w nich zawarte zostały więc już stwierdzone innym dowodem. Prawidłowo uznano zatem, iż przeprowadzenie dowodu z kopii ww. dokumentów jest niecelowe. Żadna ze stron ww. umowy nie podważyła bowiem treści zawartych w ww. akcie notarialnym.

W ocenie strony przeciwnej w pełni uzasadnioną była również odmowa przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Prywatnej Korporacji sp. z o. o. oraz Banku [...] s. a..

Okoliczności, na które miały być przeprowadzone ww. dowody wynikają bowiem z zapisów aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] września 2004r. oraz w składanych przez Podatników dowodów i wyjaśnień, którym nie odmówiono wiarygodności, a jedynie odmiennie od Skarżącego oceniono.

Ponadto okoliczność odnośnie wysokości spłat dokonanych przez Prywatną Korporację sp. z o. o. w związku z przejęciem długu od Podatników za zgodą wierzyciela nie jest okolicznością istotną, tj. taką która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Za wydatki pozostające w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej można uznać bowiem tylko te, które zostały poniesione przez Podatnika, a nie ww. Spółkę. Ustalenie zatem, iż ww. Spółka po przejęciu długu spłaciła w ustawowym terminie dwóch lat od daty sprzedaży całe zadłużenie wobec Banku, nie mogłoby stanowić podstawy do zwolnienia przychodu jaki osiągnął podatnik, tj. w żaden sposób nie potwierdziłoby stanowiska skarżącego, iż zwolnienie się z długu jest tożsame z poniesieniem wydatków na spłatę kredytu.

W świetle powyższego zarzuty skargi J.L. odnośnie naruszenia norm zawartych wart. 120-122, art. 124 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia. Organy obu instancji w sposób prawidłowy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało swoje odzwierciedlenie m.in. w wyczerpującym udzieleniu informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w szczególności w drodze postanowienia z dnia [...] października 2008 r. nr [...],

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 187, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła organom naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podnosząc, że ten przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na stronie trzeciej wniesionej skargi przeprowadzono w tym zakresie wywód z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Naruszenie wyżej wskazanej regulacji zostało zdaniem strony spowodowane tym, że nie przeprowadzono zawnioskowanych przez nią dowodów. Jednak w tym zakresie skarżący podniósł naruszenie przez organ regulacji art. 124 Ordynacji podatkowej.

Należy zatem stwierdzić, że zarzucone naruszenie przepisów postępowania z art. 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej dotyczą w istocie jednej i tej samej kwestii, odmowy przeprowadzenia postępowania w zakresie zawnioskowanych przez stronę dowodów.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, organ nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania na wszystkie okoliczności występujące w sprawie, czy też wnioskowane przez stronę ale tylko takie, które są niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Postępowanie dowodowe prowadzi się w celu ustalenia stanu faktycznego, ale takiego, który ma odzwierciedlenie w prawie materialnym. Należy w nim ustalić wszystkie elementy, ale danego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dokumentami.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ bezzasadnie odmówił zwrócenia się do notariusza T.D.-G. o przedstawienie kserokopii zaświadczenia wystawionego przez Bank [...] z dnia [...].08.2004r. oraz pisma Banku [...] SA z dnia [...].08.2004r.

Organ zajął w tym zakresie prawidłowe stanowisko albowiem wyżej wskazane dokumenty zostały wymienione w akcie notarialnym z dnia [...] września 2009r. Rep. A nr [...] w § 1 pkt 3 oraz § 3 tego aktu. Z opisu tych dokumentów zawartych w tym akcie wynika, że pismo z dnia [...].08.2004r. stwierdza istnienie zadłużenia "Państwa J. i J.L." z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego oraz ustala jego wysokość na dzień [...].09.2004r. Natomiast drugie pismo z dnia [...].08.2004r. opisane w § 3 aktu notarialnego z dnia [...] września 2004r. dotyczy wyrażenia zgody przez Bank na przejęcie długu skarżącego i jego żony przez Prywatną Korporację.

Fakty opisane w akcie notarialnym z dnia [...] września 2004r. w jego § 1 pkt 3 oraz § 3 nie były kwestionowane przez organ oraz stronę skarżącą. Prowadzenie postępowania na okoliczność, która nie jest przez organ ani stronę kwestionowane byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania uregulowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej.

Organy także prawidłowo oceniły złożony wniosek dotyczący żądania przedłożenia przez Prywatną Korporację Sp. z o.o. oraz Bank [...] SA, dokumentów dotyczących spłaty przejętego przez tę spółkę kredytu skarżącego oraz jego żony, gdyż to nie ma znaczenia dla tej sprawy, a kwestia w jakiej wysokości przez skarżącego kredyt został spłacony została wyjaśniona w piśmie Banku z dnia [...].08.2004r. opisanym w §1 pkt 3 aktu notarialnego z dnia [...] września 2004r. To samo odnosi się do żądania przedłożenia przez Prywatną Korporację Spółkę z o.o. kserokopii umowy z dnia [...].08.2004r. zawartej pomiędzy tą spółką a Bankiem [...] SA. Treść wyżej wskazanej umowy, jej wykonanie nie ma żadnego wpływu na ustalenia dotyczące poniesionych przez skarżącego wydatków spełniających wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem uprawnia do korzystania z ulgi wydatek poniesiony przez podatnika, a nie przez osobę trzecią.

W skardze, na jej końcu, strona skarżąca podniosła, że jego pełnomocnik działał pod wpływem błędu składając oświadczenie o skwitowaniu ceny sprzedaży. Wskazała na pismo z dnia [...].08.2009r., które dotyczyło oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy podnieść, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana dnia [...] marca 2009r., a Sąd bada jej zgodność mając na uwadze stan faktyczny i prawny istniejący w momencie jej wydania. Kwestia działania pełnomocnika skarżącego pod wpływem błędu nie była podnoszona przed organami, nie była im znana. Z dat wynika, że strona zwróciła uwagę na działanie pod wpływem błędu przez jej pełnomocnika dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Jest to jednak nowa okoliczność, która nie została spowodowana zawinionym działaniem organu i może ona stanowić podstawę do prowadzenia ale innego postępowania, nie stanowiła jednak podstawy do zastosowania w tym rozpoznawanym przed sądem postępowaniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Strona oprócz wyżej opisanych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, które okazały się niezasadne, podniosła także zarzut naruszenia przez organy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez [...] wydatkował na spłatę odsetek oraz kredytu przed osiągnięciem przychodu kwotę 59.221,19 zł.

Takie rozumienie pojęcia "wydatkowanie" z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prawidłowe, zgodnie z tą regulacją, cytowaną przez skarżącego we wniesionej skardze, zwolnieniu podlegały przychody w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągnięte na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Strona sama wskazała, że wydatek na spłatę kredytu wraz z odsetkami w łącznej wysokości 59.221,91 zł został przez nią wydatkowany ale przed osiągnięciem przychodu. Natomiast wyżej wskazana ulga dotyczy pomniejszenia przychodu ale powstałego po sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej także na spłatę kredytu lub pożyczki. Chodzi więc o wydatki, które pojawiły się ale dopiero gdy powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości, albowiem dopiero wówczas pojawił się obowiązek podatkowy.

Istotną także kwestią podnoszoną przez skarżącego było czy jako wydatek poniesiony na spłatę zaciągniętego przez niego kredytu można zaliczyć zobowiązanie się przez nabywcę lokalu Prywatną Korporację spółkę z o.o. do spłaty za skarżącego kredytu, przy czym wierzyciel wyraził zgodę na zmianę dłużnika.

W rozpoznawanej sprawie zaistniała przewidziana w art. 519 kodeksu cywilnego instytucja przejęcia długu, zgodnie z którą osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W § 3 aktu notarialnego z dnia [...] września 2004r. , strony ustaliły, że zapłata ceny nastąpiła przez przejęcie za zgodą wierzyciela – Banku [...] SA – stosownie do pisma tego Banku z dnia [...].08.2004r., przejęcie przez nabywcę całego długu jaki sprzedający posiadają wobec tego banku, z tytułu umowy kredytu mieszkaniowego. Strony uzgodniły taki sposób zapłaty ceny, która była przychodem skarżącego powstałym na skutek sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po uzyskaniu tego przychodu, strona skarżąca nie poczyniła żadnych wydatków na pokrycie zaciągniętego przez nią kredytu. Taka możliwość ponadto, po podpisaniu aktu notarialnego nie mogła wystąpić, gdyż skarżący nie był już dłużnikiem zobowiązanym do spłaty kredytu, albowiem w jego miejsce wstąpił nabywca, który stał się dłużnikiem zobowiązanym do spłaty kredytu. Spłata kredytu mogła już wystąpić jedynie z majątku nabywcy lokalu, Prywatnej Korporacji spółki z o.o., a nie z majątku skarżącego. W tej sytuacji nastąpił przychód albowiem na skutek przejęcia długu, majątek skarżącego został zwolniony z obciążenia polegającego na spłacie kredytu.

Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby natomiast do uznania, że przychód w postaci zwolnienia z długu jest jednocześnie wydatkiem w postaci spłaty kredytu, co nie jest możliwe do zaakceptowania.

Przychód jest wielkością, która wskazuje na przyrost majątku, a wydatek na jego zmniejszenie.

Ponadto ta sama czynność nie może być jednocześnie przychodem i wydatkiem albowiem są to przeciwstawne pojęcia.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że organ prawidłowo zastosował art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skargę należało zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalić.