Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1052/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190 art. 106 par. 3 art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.055 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym u G. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Skarżącą"), decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił Skarżącej: (1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r. oraz; (2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r.

Powodem powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka w przedmiotowych okresach rozliczeniowych 2004 r.: (1) niezasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez V. z siedzibą w Luxemburgu, E. sp. z o.o. z siedzibą w W., Kancelarię Prawną [...], O. sp. z o.o. z siedzibą w W., Doradztwo Inwestycyjne [...]; (2) nie wystawiła faktur VAT dla 12 spółek z grupy G., które winna była obciążyć płatnościami z tytułu świadczenia przez nią usług zarządzania finansami.

W wyniku odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2004 r. oraz określił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – grudzień 2004 r. i w tym zakresie określił spółce zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. oraz kwoty do przeniesienia za styczeń, luty i grudzień 2004 r.

Zmiana rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji spowodowana była faktem uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupienia usług doradczych (prawnych) mających charakter niematerialny, świadczonych na rzecz spółki przez Kancelarię [...], jak też uwzględnieniem tego prawa co do faktur wystawionych dla skarżącej przez O..

Na skutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego.

Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania przy kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonych przez skarżącą usług zarządzania finansami na rzecz spółki O. i A. Podzielił stanowisko skarżącej, iż postępowanie podatkowe na okoliczność świadczenia usług zarządzania finansami przez nią od 1 kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r. było niewystarczające i przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), gdyż nie odniesiono się do twierdzeń skarżącej, że zaprzestała świadczenia usług z tytułu zarządzania finansami na rzecz spółek O. i A. z dniem 31 marca 2004 r., podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dzienniki obrotów dla spółek O. i A. zawierające ostatnie zapisy na dzień 31 marca 2004 r.

Jednocześnie jednak w opisywanym wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. WSA w Warszawie stwierdził, że nie znajdowało uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odliczenie przez spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez D..

W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 21 czerwca 2004 r. (Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu), Sąd ten wskazał, iż w aktach sprawy poza fakturą, dowodem zapłaty, zaewidencjonowaniem jej w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług. Przy czym, zdaniem Sądu, przedstawiona przez stronę kopia dokumentów przetargowych, tj.: zasad uczestnictwa w rokowaniach dotyczących sprzedaży przez A. S.A. pakietu akcji W. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...], w tym bilanse i rachunki zysków i strat za 2000 i 2001 r. oraz kserokopie zdjęć 2 budynków z ich opisami bez wskazania ich autora i bez żadnego podpisu nie stanowią dowodu wykonania usługi. Powyższe dokumenty nie mają żadnego związku z zakresem prac opisanych w ww. fakturze, a zatem w żadnym stopniu nie potwierdzają wykonania przez P. F. usług udokumentowanych fakturą o nr [...].

W odniesieniu natomiast do usług udokumentowanych fakturą nr 5/2004 z dnia 24 czerwca 2004 r. (przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu) oraz fakturą nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. (studium zagospodarowania przestrzennego - rejon S.), Sąd stwierdził, że w aktach sprawy poza fakturami, dowodami zapłaty, zaewidencjonowaniem w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: (1) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r.; (2) określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. W tym zakresie określił: (1) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r.; (2) zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r.; (3) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się m.in. do wniosków dowodowych spółki, wyjaśnił, że skoro kwestie stanu faktycznego sprawy związane z transakcjami dokonanymi przez skarżącą z E. i D. były już przedmiotem oceny Sądu dokonanej w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, i skarżąca nie zakwestionowała tej oceny poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, to ponownie oceniane być one nie mogą. Związanie bowiem organu i sądu, mające oparcie w stanowiącym podstawę orzekania w sprawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływana dalej jako "P.p.s.a.") polega na tym, że ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie.

Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur o numerach: [...], [...] i [...], wystawionych na jej rzecz przez D., zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nieuwzględnienia i nierozpatrzenia jako dowodów w postępowaniu oświadczeń, raportu oraz opracowania przedłożonych przez skarżącą Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniach 18 i 19 sierpnia 2011 r.;

- art. 181 w związku z art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako dowodów w postępowaniu oświadczeń, raportu oraz opracowania, przedłożonych przez skarżącą w dniach 18 i 19 sierpnia 2011 r.;

- art. 153 P.p.s.a., gdyż zmiany istotnych okoliczności sprawy w zakresie wykonania przez P. F. usług na rzecz skarżącej udokumentowanych fakturami o numerach: [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był rozpatrzeć tę sprawę ponownie, gdyż w tym zakresie nie był już związany wyrokiem Sądu z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 i nie dokonując takiego powtórnego rozpatrzenia sprawy nieprawidłowo zinterpretował art. 153 P.p.s.a., tym samym naruszając ten przepis;

- § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970, dalej również jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r."), poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o numerach: [...], [...] i [...], wystawionych przez D., gdyż faktury te dokumentują faktyczne transakcje.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 378/12 uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał na wstępie w jakim zakresie za niezasadną uznano w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r.

Kolejno WSA w Warszawie dokonał wykładni art. 153 P.p.s.a. i w tych ramach wskazał – powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1170/08 i 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1713/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – w szczególności, że ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego w skardze kasacyjnej wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że autor skargi domaga się rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem wcześniejszej oceny sądu powołując się na zmianę okoliczności faktycznych, która wynikać ma z przedłożonych dowodów: (1) oświadczenia pracownicy spółki G. potwierdzającej współpracę P. F. przy podejmowaniu przez spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych; (2) oświadczenia D. I., byłego pracownika spółki, potwierdzającego wykonywanie przez P. F. zadań zewnętrznego doradcy w zakresie nieruchomości; (3) oświadczenia J. G. co do świadczenia przez P. F. usług w zakresie pozyskiwania i wypracowania koncepcji zagospodarowania nieruchomości; (4) raportu przygotowanego przez E. stanowiącego analizę zakresu prac świadczonych przez zewnętrznego konsultanta; (5) opracowania Kancelarii Prawnej [...] dot. czynności wykonywanych przez P. F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy G.; (6) postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P. F. oskarżonemu m.in. o to, że wystawiając ww. puste faktury dla G. wyrządził spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach - z powodu braku znamion czynu zabronionego; (7) analizy zasadności ponoszenia i wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez P. F., przygotowanej przez P. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższych dowodów (oprócz postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., które wydane zostało później niż zaskarżona decyzja) z powołaniem się na związanie oceną wyroku Sądu, który wypowiedział się w kwestii zupełności zebranego materiału dowodowego, było błędne, gdyż w świetle zaprezentowanej wykładni art. 153 P.p.s.a., a w jej ramach poglądów judykatury, w przypadku ustalenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że wobec wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, organy podatkowe rozpatrując sprawę powtórnie, powinny postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, mimo błędnego przekonania organu, co do zakresu związania wyrokiem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż przedłożone dowody albo nie świadczyły o zmianie okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, albo nie istniały w momencie orzekania przez organ odwoławczy; albo były w istocie wnioskami o dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego poprzez czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącej na wskazane przez stronę tezy, a więc nie wykazywały zmiany stanu faktycznego.

Końcowo WSA w Warszawie dodał, że przedstawione dowody wykazywały jedynie, że P. F. wykonywał jakieś usługi doradcze na rzecz firmy G., których cena rynkowa odpowiadała pobranemu wynagrodzeniu i mogłyby one być skuteczne w postępowaniu karnym, gdyż uzasadniały żądanie cofnięcia zarzutu karnego dot. wyrządzenia spółce szkody znacznej wartości przez P. F., jednakże w przypadku rozliczenia podatku VAT brak udowodnienia, że faktury te opisują rzetelne zdarzenia gospodarcze uniemożliwia odliczenie podatku na ich podstawie, Z tego powodu nie można uznać, że skarżąca spółka dowiodła zmiany okoliczności faktycznych, które skutkować winny odstąpieniem od oceny Sądu zawartej w wyroku z 8 listopada 2010 r.

Nie godząc się z powyższym wyrokiem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, iż dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji, przedłożone przez skarżącą oraz dowody uzupełniające przedłożone WSA w Warszawie przez skarżącą nie stanowią istotnych nowych okoliczności w sprawie, których zaistnienie skutkuje, na podstawie art. 153 P.p.s.a brakiem związania w sprawie WSA w Warszawie oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10;

b) naruszenie art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez brak oceny materiału dowodowego przyjętego przez WSA w Warszawie do akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.;

c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji oraz dowodów przedłożonych przez skarżącą oraz przyjętych przez WSA w Warszawie do akt postępowania na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a i jednoczesne arbitralne uznanie, że dowody te nie stanowią istotnych nowych okoliczności w sprawie, których zaistnienie skutkuje, na podstawie art. 153 P.p.s.a., brakiem związania w sprawie organu podatkowego oraz WSA w Warszawie oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. skutkujące oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, w szczególności polegającego na:

• działaniu organu podatkowego z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych;

• nieustosunkowaniu się w decyzji do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie tej decyzji, przedłożonych przez skarżącą;

• braku oceny dowodów, o których mowa jest w pkt 2.5 niniejszej skargi w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy;

• braku oceny dowodów, o których mowa jest w pkt 2.5 niniejszej skargi z punktu widzenia uznania ich za istotne nowe okoliczności w sprawie, których zaistnienie skutkuje, na podstawie art. 153 P.p.s.a. brakiem związania w sprawie organu podatkowego oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10.

e) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu decyzji przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów P.p.s.a wskazanych powyżej w pkt (a) do (d) mające istotny wpływ na wynik sprawy, decyzję tę należało uchylić i skargę na decyzję należało uwzględnić.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 21 czerwca 2004 r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. oraz nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. wystawionych przez D. na podstawie uznania, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste wykonanie usług;

III. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług decyzja ta wymagała uchylenia.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 289/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, iż Skarżąca przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2011r. przedłożyła organowi dowody, które jej zdaniem świadczyły o zaistnieniu w sprawie istotnych nowych okoliczności. DIS nie odniósł się do tych dowodów stając na stanowisku, że wiąże go wydany w sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2012r. błędnie zaakceptował powyższe stanowisko DIS. Zdaniem NSA organ odwoławczy winien był dokonać oceny przedstawionych dowodów.

Ponadto WSA naruszył art. 153 P.p.s.a. bowiem w sposób nieuprawniony zastąpił organ podatkowy i dokonał oceny przedstawionych przez stronę dowodów z punktu widzenia zasadności odstąpienia na ich podstawie od związania wyrokiem Sądu z dnia 8 listopada 2010 r.

NSA wskazał też, że zasadnym był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez brak oceny materiału dowodowego przyjętego przez WSA w Warszawie do akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., bez wątpienia bowiem dopuszczenie dowodu z dokumentu przez sąd obliguje ten sąd do oceny takiego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014r., wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej zwana: "P.p.s.a."), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-MoIczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

W swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawie nie można stwierdzić, że jej stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony niewadliwie, z tego powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę błędnie uważał się za związanego ustaleniami wyroku WSA w Warszawie z nią 8 listopada 2010r. i w konsekwencji pominął dowody, które mogły mieć wpływ na ustalenie tego, czy P. F. wykonał dla Skarżącej usługi udokumentowane trzema spornymi fakturami, wystawionymi dla niej w 2004r.

Zatem zgodnie z wiążącą oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego przed wydaniem tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien był ocenić dowody przedłożone przez Skarżącą, tj. (1) oświadczenia pracownicy spółki G. potwierdzającej współpracę P. F. przy podejmowaniu przez spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych; (2) oświadczenia D. I., byłego pracownika spółki, potwierdzającego wykonywanie przez P. F. zadań zewnętrznego doradcy w zakresie nieruchomości; (3) oświadczenia J. G. co do świadczenia przez P. F. usług w zakresie pozyskiwania i wypracowania koncepcji zagospodarowania nieruchomości; (4) raportu przygotowanego przez E. stanowiącego analizę zakresu prac świadczonych przez zewnętrznego konsultanta; (5) opracowania Kancelarii Prawnej [...] dot. czynności wykonywanych przez P. F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy G.; (6) postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P. F. oskarżonemu m.in. o to, że wystawiając ww. puste faktury dla G. wyrządził spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach - z powodu braku znamion czynu zabronionego; (7) analizy zasadności ponoszenia i wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez P. F., przygotowanej przez P. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej winien będzie ocenić powyższe dowody w świetle art. 153 P.p.s.a. tj. zważyć, czy w świetle tych dowodów nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w powyższym przepisie i czy taka zmiana uprawnia Dyrektora Izby Skarbowej do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 402/10, a co za tym idzie, czy z dowodów przedłożonych przez Skarżącą wynika, że sporne usługi zostały wykonane przez P. F..

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia prze WSA w Warszawie art. 106 § 5 P.p.s.a., bowiem Sąd ten przyjął na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. do akt sprawy postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] lutego 2012r. przeciwko P. F., ale nie dokonał jego oceny.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia.

Nadmienić należy, iż przepis ten nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej, co oznacza, że postanowienie o umorzeniu śledztwa nie wiąże sądu.

W ocenie Sądu z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa nie wynika, że P. F. prowadzący D. świadczył usługi na rzecz Skarżącej, które miałyby potwierdzać sporne faktury. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika jedynie, że w śledztwie ustalono, iż P. F. w rzeczywistości wykonywał realne prace na rzecz Skarżącej, a ich zakres mógł być zgodny z wystawionymi fakturami. Zatem ustalenia śledztwa nie potwierdzają stanowiska Skarżącej w zakresie uznania faktur wystawionych przez P. F. za podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.