Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1235/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...][...], którą określono G. P. – dalej określanej zamiennie "podatniczka", "strona" lub "skarżąca" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...]zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w T., przy ul. [...] w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS wskazał, że podatniczka na podstawie umowy z dnia [...] Rep. [...] [...] zbyła udział stanowiący lokal mieszkalny nr [...] położony w T., uzyskując z tego tytułu kwotę [...]zł. (kwota przypadająca na podatniczkę). Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...]zł. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatniczka wniosła o zmianę decyzji organu I instancji poprzez uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu - w miejsce zdenominowanej kwoty faktycznie wpłaconego przez nią wkładu 50% - wartości rynkowej mieszkania w chwili jego sprzedaży.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy błędnie przyjął, iż kosztem nabycia nieruchomości jest nominalna wartość wkładu mieszkaniowego wpłaconego przez małżonków w 1986 r. (po dokonaniu denominacji tejże kwoty), podczas gdy z zaświadczenia [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A, przedłożonego do akt postępowania podatkowego wynika, iż wartość wkładu mieszkaniowego wpłacona na dzień otrzymania przydziału stanowiła 50% wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. Tym samym do kosztów uzyskania przychodu powinna być zaliczona kwota stanowiąca równowartość 50% wartości rynkowej mieszkania w chwili jego sprzedaży, tj. [...]zł (przy uwzględnieniu podziału tej kwoty zgodnie z posiadanymi przez podatniczkę i jej męża udziałami w prawie własności lokalu).

Jednocześnie strona w odwołaniu dokonała wyliczenia prawidłowej - jej zdaniem - kwoty podatku w wysokości [...]zł.

DIS uchylając decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności odwołał się do stanu faktycznego sprawy, wskazując, że umową sprzedaży z dnia [...]., zawartą w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] kancelarii notarialnej notariusz R.K. podatniczka wraz z mężem dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], objętego księgą wieczystą numer [...] Sądu Rejonowego w T., położonego w T. przy [...] za cenę [...]zł ([...]złotych).

Z treści §1 umowy wynika, że prawo własności powyższego lokalu mieszkalnego wpisane było na rzecz małżonków w ustawowej wspólności na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z dnia 28 lipca 2008 r. oraz protokołu z dnia 5 sierpnia 2008 r. Z własnością przedmiotowego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość związany był udział wynoszący 806/90782 części w nieruchomości wspólnej, która stanowiła prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział podatniczki w sprzedaży nieruchomości wyniósł 1/2 co odpowiada kwocie [...]zł ([...]złotych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176; ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. źródło przychodu stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie przepisy tej ustawy stanowiły w art. 21 ust. 1 pkt 126 o zwolnieniu od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w nich, czy lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziałów w nich, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce swego zamieszkania złoży oświadczenie, że spełnia warunki tego zwolnienia. Stosownie do art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W przedmiotowej sprawie termin złożenia oświadczenia upłynął 30 kwietnia 2010 r. Z akt podatkowych wynika, że oświadczenie o spełnieniu warunków dotyczących ulgi meldunkowej podatnicy złożyli w dniu 5 grudnia 2012 r., zatem po upływie ustawowego terminu. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniami zaskarżonej decyzji dotyczącymi "ulgi meldunkowej". Zaznaczył, że złożenie oświadczenia o zastosowaniu ulgi meldunkowej po terminie rodzi określone skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności obowiązek zapłaty podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ustawy podatkowej, zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się - zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej - na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż małżonkowie ponieśli udokumentowane koszty nabycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w T. przy [...] w łącznej kwocie [...]zł, na którą składały się:

- koszty sporządzenia aktu notarialnego wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] w kwocie [...]zł,

- spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu w części przypadającej na wyżej wymieniony lokal wpłaty w kwocie [...]zł,

- wniesiony wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł (według wyliczenia [...]) - przyjęta wartość po denominacji złotego.

Równocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż małżonkowie ponieśli udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, w czasie jej posiadania w kwocie łącznej [...]zł.

W ocenie strony skarżącej błędnie przyjęto, iż kosztem nabycia nieruchomości jest nominalna wartość wkładu mieszkaniowego wpłaconego przez podatniczkę i jej męża w 1986 r. (po denominacji) podczas gdy z zaświadczenia [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A, przedłożonego do akt postępowania podatkowego wynika, iż wartość wkładu mieszkaniowego wpłacona na dzień otrzymania przydziału stanowiła 50% wartości rynkowej lokalu mieszkalnego.

Zdaniem strony organ podatkowy na poczet kosztów uzyskania przychodu winien przyjąć 50 % wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na dzień sprzedaży w wysokości [...]zł (zatem kwotę [...]zł), a nie zdenominowaną wartość faktycznie wpłaconego wymagalnego wkładu mieszkaniowego w wysokości [...]zł (według wyliczenia ([...]).

W odniesieniu do powyższego DIS wskazał, że zarzut podniesiony w treści odwołania dotyczący błędnego ustalenia kosztu nabycia nieruchomości należy uznać za bezzasadny.

Jak wynika z akt sprawy wartość wymaganego wkładu mieszkaniowego na przedmiotowy lokal mieszkalny na dzień 19 marca 1986 r. (tj. na dzień otrzymania przez małżonków przydziału lokalu mieszkaniowego) stanowiła 50 % wartości rynkowej lokalu i wynosiła wówczas [...] starych złotych przed denominacją.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116; ze zm.) członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana: zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego m.in.:

- spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2,

- spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków.

Wskazane w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wpłata tytułem wkładu mieszkaniowego oraz spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na dany lokal, są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zaliczenie jako koszt uzyskania przychodu równowartości 50% wartości rynkowej mieszkania w chwili jego sprzedaży nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wyżej kosztami przy zbyciu nieruchomości mogą być wyłącznie udokumentowane wydatki poniesione na nabycie bądź udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, w czasie jej posiadania. Zatem w żadnej mierze nie może, w przedmiotowej sprawie stanowić kosztu uzyskania przychodu wskazana przez stronę nieudokumentowana kwota. Odnośnie wskazanej przez stronę interpretacji, podnieść należy, iż jest wydawana w indywidualnej sprawie na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu taktycznego i ma zastosowanie jedynie w stosunku do podmiotu na wniosek, którego została wydana.

W ocenie DIS w decyzji organu I instancji zasadnie przyjęto zdenominowaną wartość faktycznie wpłaconego wymagalnego wkładu mieszkaniowego w wysokości [...]zł, wynikającej z pisma [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A (według wyliczenia ([...]). Za bezzasadne uznał twierdzenie odwołania, iż na poczet kosztów uzyskania przychodu powinna być zaliczona kwota stanowiąca równowartość 50% wartości rynkowej mieszkania w chwili jego sprzedaży.

Organ pierwszej instancji jako koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości uznał również koszty w kwocie [...]zł związane ze sporządzeniem aktu notarialnego (opłata sądowa - [...] zł, wynagrodzenie netto za dokonanie czynności notarialnej - [...] zł, podatek od towarów i usług - [...]zł) wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...], dotyczącego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Zgodnie z § 8 umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z dnia 28 lipca 2008 r. koszty wypisów ponosi strona nabywająca. Bezzasadne było nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji kwoty [...]zł dotyczącej wypisu wydanego dla Sądu Rejonowego w T. Wydział Ksiąg Wieczystych, o którą należało podwyższyć koszty uzyskania przychodu dotyczące nabycia przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z dnia 28 lipca 2008 r. Poza faktem nieuwzględnienia powyższej kwoty, za prawidłowe uznał DIS ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości i kosztów jego uzyskania. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych wydatków stwierdził, że należało je zakwestionować jako nie stanowiące - zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej - udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania, a nie jak stwierdził organ pierwszej instancji, że "nie zostały zdefiniowane jako wydatki na cele mieszkaniowe". Przytoczone przez organ pierwszej instancji uzasadnienie (wraz z wyrokami sądów administracyjnych) odnosi się bowiem do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, którą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 powyższej ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do 30 kwietnia 2010 r. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy podatkowej).

W końcowej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 29 grudnia 2009 r. opisanej nieruchomości wynosi [...]zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, iż udokumentowane koszty nabycia będące kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią jedynie koszty wyrażone w ich wartości nominalnej, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu oznacza, iż udokumentowane koszty nabycia będące kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia to koszty wyrażone w ich wartości rynkowej z dnia odpłatnego zbycia, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w błędnej wysokości.

Uzasadniając skargę, strona przedstawiła przebieg postępowania przed organami podatkowymi, wywodząc w następnej kolejności, że nie sposób zgodzić się ze sposobem ustalenia wartości kosztu wniesionego wkładu mieszkaniowego i tym samym z podatkiem określonym w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe odnośnie art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowały, ich zdaniem jedyną właściwą, ściśle językową wykładnię i tym samym uznały, iż "udokumentowane koszty" to jedynie koszty w ich wartości nominalnej, faktycznie poniesione niezależnie od ich wartości rzeczywistej (realnej, rynkowej).

Podkreśliła, że w zaświadczeniu [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A (w aktach sprawy) stanowiącym dokument potwierdzający poniesienie kosztu tytułem wkładu mieszkaniowego, poza określeniem kosztu po denominacji złotego jako kwoty [...]zł, spółdzielnia wskazała jednocześnie, że kwota ta stanowiła 50% wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. W dokumentacji poniesionego kosztu spółdzielnia posłużyła się dwiema wartościami. Arbitralnego doboru wartości kosztu dokonał zaś organ podatkowy, wskazując, że jest to jedynie koszt w wysokości nominalnej [...]zł, pomijając w zupełności procentową wartość rynkową mojego wkładu. Uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu w kwocie [...]zł (przy uwzględnieniu podziału tej kwoty zgodnie z udziałami posiadanymi w prawie własności lokalu z moim mężem) z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, kwoty [...]zł stoi w ewidentnej sprzeczności z faktem, że ówczesny wkład mieszkaniowy miał wartość 50% wartości lokalu. Organy podatkowe ustalając koszt uzyskania przychodu, winny brać pod uwagę wartość wkładu mieszkaniowego nie w jego wartości nominalnej (jako faktycznie wpłaconej kwoty w tej dokładnie wysokości w 1986 r.), lecz w wartości wynoszącej 50% rynkowej wartości lokalu mieszkalnego ustalonej z dnia zbycia lokalu.

Interpretacja wskazanego art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozumienie zawartego w tym przepisie prawa pojęcia kosztu - pozwalająca na uwzględnienie jako udokumentowanego kosztu uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego w jego 50% wartości rynkowej mieszkania z dnia jego sprzedaży byłaby spójna z rozumieniem ogólnego pojęcia kosztu uzyskania przychodu jako takiego. Orzecznictwo oraz stanowisko doktryny w tym zakresie jednoznacznie wskazuje, iż pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu musi istnieć ścisły i racjonalny związek przyczynowo-skutkowy, poniesione koszty muszą być "związane" i poniesione w celu uzyskania tego przychodu. Tym samym trudno uznać, aby koszt [...]zł był rzeczywistym (pomimo, że faktycznie był takim kosztem w wartości nominalnej w 1986 r.) kosztem uzyskania przychodu w wysokości [...]zł. Zgodnie z zasadami logicznego myślenia, ale także w ramach celowości przepisów prawa dotyczących kosztów uzyskania przychodu, znaczenie winien mieć koszt realnie związany z nabyciem lokalu i wyliczony w sposób związany z aktualnym przychodem (a nie koszt faktycznie poniesiony w jego wartości nominalnej i w ogóle nie skorelowany z przychodem uzyskanym po wielu latach od nabycia zbytej następnie rzeczy).

Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca powołała interpretacje podatkowe, które w jej ocenie potwierdzają, iż koszt uzyskania przychodu powinien stanowić wkład mieszkaniowy wedle jego wartości rynkowej z dnia zbycia lokalu w wysokości udokumentowanej przez spółdzielnię, tj. w wysokości 50% wartości lokalu - interpretacja indywidualna MF-Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...][...], interpretacja indywidualna MF-Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].,[...] czy interpretacja indywidualna MF-Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...]..

Wskazała ponadto, że niezgodny z zasadami państwa prawa oraz wszelkiej sprawiedliwości społecznej jest fakt, iż istnieją takie rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych w interpretacji pojęcia udokumentowanego kosztu uzyskania przychodu, zwłaszcza że podatek jako należność przymusowa powinien być określony ściśle oraz przede wszystkim jednolicie w stosunku do wszystkich podatników. Skarżąca uznała, że należny do zapłaty podatek dochodowy winien wynosić kwotę [...]zł.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie stanowi przedmiotu sporu. Spór sprowadza się bowiem do tego, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., a konkretnie, czy do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego winny zaliczyć 50% ceny uzyskanej ze sprzedaży (wartości mieszkania z dnia sprzedaży) – jak twierdzi skarżąca, czy też udokumentowane przez nią koszty poniesione na jego nabycie oraz podwyższenie wartości – jak twierdzą organy podatkowe.

Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii stanowisko organów podatkowych.

Wskazać przy tym przyjdzie, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie, (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany".

W komentarzach do tego przepisu wyjaśnia się, że "przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami." (vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Komentarz LEX 2010 - komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5). Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

W odniesieniu do określenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu określonego w ww. sposób (tekst jedn.: pomniejszonego już o koszty odpłatnego zbycia) odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zauważyć więc należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zgodnie z którą "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach.

Stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". (Przepis ust. 6d dotyczy odpłatnego zbycia omawianych rzeczy i praw majątkowych nabytych nieodpłatnie - nie ma więc znaczenia w sprawie). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zauważyć należy, że wykładnia wymienionego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyrażenia "udokumentowanych kosztów nabycia" stanowi zasadniczą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej podatniczka może zaliczyć połowę kosztów związanych z jej nabyciem oraz połowę kosztów poniesionych na remont a także połowę kosztów związanych z jej zbyciem. Organ za nieuzasadnione w świetle brzmienia art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. uznał żądanie skarżącej przyjęcia za koszt nabycia połowę wartości wyrażonej w cenie w dacie zbycia nieruchomości.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za zasadne, bowiem jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie skarżąca udokumentowała następujące wydatki:

- wpłatę w 1986 r. wymagalnego wkładu mieszkaniowego przy przydziale lokatorskiego prawa do lokalu w wysokości [...]zł. (1/2 kwoty przed denominacją);

- koszty nabycia nieruchomości przypadające na skarżącą i jej męża poniesione przy umowie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł (z tego [...] przypadało na skarżącą, obejmujące opłatę sądową, wynagrodzenie netto za dokonane czynności notarialne, podatek od towarów i usług, koszty wypisu wydanego przez Sąd Rejonowy);

- wydatki udokumentowane fakturami w kwocie [...]zł (kwota [...]zł. przypadała na skarżącą) związane z nakładami ponoszonymi przez małżonków od daty nabycia (ustanowienia odrębnej własności lokalu) do dnia jego sprzedaży.

Innych poniesionych kosztów skarżąca nie udokumentowała.

Przyjdzie wskazać, że organ podatkowy I instancji pismem z dnia 11 marca 2013 r. wezwał skarżącą do przedłożenia kserokopii dokumentów potwierdzających:

- poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości;

- poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika ponadto, że:

- po pierwsze, skarżąca w dniu 11 października 2013 r., osobiście przedłożyła w organie faktury dokumentujące poniesione wydatki (karta nr 7 akt podatkowych);

- po drugie, że osobiście w dniu 14 października 2013 r., skarżąca przedłożyła zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej A z tego samego dnia (karta nr 9 akt podatkowych);

- po trzecie, że skarżąca w dniu 28 października 2013 r. przedłożyła kolejne zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia 28 października 2013 r. (karta nr 11 akt podatkowych);

- po czwarte, że skarżąca zobowiązała się do przedłożenia do dnia 2 grudnia 2013 r., zaświadczenia ze Spółdzielni dotyczącego zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego (karta numer 13 akt podatkowych);

- po piąte, że organ I instancji pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r., wystąpił do Spółdzielni A o wskazanie poniesionych przez skarżącą i jej małżonków wydatków związanych z mieszkaniem położonym przy ul. [...];

- po szóste, że w/w Spółdzielnia w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. poinformowała organ, że skarżąca wraz z mężem poniosła następujące wydatki: w dniu 21 lipca 2008 r. kwotę [...]zł. tytułem spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu; kwotę [...]zł. w dniu 19 marca 1986 stanowiącą 50% wkładu przydzielonego lokalu mieszkalnego (po denominacji kwota [...]zł. – karta nr 20 akt podatkowych).

Wszystkie wydatki udokumentowane przez skarżącą organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Organy zasadnie nie uwzględniły żądania, aby koszty te ustalić na podstawie wartości mieszkania w dniu jego zbycia, gdyż wskazany przepis nie przewiduje takiej możliwości. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości stwierdza, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organ nie jest więc uprawniony czy to do przyjmowania czy określania wartości nieruchomości jako kosztu jej nabycia w dacie jej zbycia. Interpretacja wskazanego przepisu zaproponowana przez skarżącą wykracza poza jego normatywne brzmienie.

Za wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przyjętą przez organy przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, a nie wartość nieruchomości w dacie jej zbycia, a konkretnie 50% tej wartości jako "specyficzny" sposób "waloryzacji" wkładu mieszkaniowego wskazany przez skarżącą, to tak wyliczona wartość nie może stanowić "udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości". Wypada przy tym zaakcentować, że skarżąca nie kwestionuje ceny uregulowanej w 1986 r. tytułem wkładu mieszkaniowego a przyjętej przez organy do kosztu nabycia, domaga się jednak, żeby "waloryzować" ten wkład poprzez wartość wyrażoną w cenie jej zbycia.

Przyjdzie wskazać ponadto, że w doktrynie wskazuje się, że: "Kosztem nabycia będzie cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Koszty wytworzenia to koszty budowy danej nieruchomości (z oczywistych względów koszty te dotyczą tylko budynku bądź jego części). Koszty nabycia bądź wytworzenia powiększa się o udokumentowane nakłady powiększające wartość nieruchomości (prawa). Przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części)." (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 22 u.p.d.o.f.

Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze, bowiem taka wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, iż do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony. Skarżąca zresztą w skardze potwierdza, że organy zaliczyły poniesione wydatki na nabycie lokalu w kwocie "nominalnej", a więc wszystkie wydatki, które zostały udokumentowane.

Wykładnia omawianego przepisu prowadząca do skutków sugerowanych przez stronę skarżącą naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem taka wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Brak więc uzasadnienia, aby do kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości mieszkalnej zaliczyć – jak tego domaga się skarżąca – 50% ceny jej zbycia, jako pięćdziesięcioprocentowej wartości mieszkania nabytego w 1986 r. w formie lokatorskiego prawa do lokalu poniesionego tytułem wkładu lokatorskiego.

Podobne stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12 stwierdzając m.in., że "W tej sytuacji za błędną należało uznać odmienną interpretację omówionego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dopuszczającą zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. (...) Zgodnie z tym poglądem, nieznajdującym jednak oparcia w powołanych przepisach do kosztów uzyskania przychodu nabytej w 2008 r. i sprzedanej w 2010 r. nieruchomości można zaliczyć udokumentowane wydatki inne niż związane z nabyciem nieruchomości. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opiera się na błędnym założeniu strony skarżącej, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Pogląd ten pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemową, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej".

Odnosząc się do przytoczonych w skardze interpretacji potwierdzających w ocenie skarżącej jej stanowisko stwierdzić należy, że przykładowo interpretacja z dnia [...]., Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczyła innego stanu faktycznego, gdyż wnioskodawcy posiadali udokumentowane koszty nabycia, w tym wkładu mieszkaniowego na dzień przeniesienia własności w kwocie [...]zł.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).