Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 52/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 27 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" sp. z o.o. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec, wrzesień 2004 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że strona dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. naruszyła obowiązujące w zakresie VAT przepisy prawa podatkowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. zaniżył podatek należny poprzez nie opodatkowanie części obrotu, z tytułu świadczonych usług wynikających z umowy handlowej zawartej w dniu 20 grudnia 2003 r. ze sprzedającym "B" SA z siedzibą w W. W umowie tej określone zostały warunki współpracy w zakresie sprzedaży i dostawy wyrobów chemiczno kosmetycznych za znakiem firmy "B". W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło to naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2004 r. zawyżyła podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku VAT wynikającego z czterech faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w miesiącu styczniu 2005 r. Powyższe stanowiło w ocenie organu podatkowego naruszenie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT; czterech faktur VAT dokumentujących usługi za tzw. "media" w rozliczeniu za okres poprzedzający miesiąc, w którym przypada termin płatności na nich wskazany, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt. 3 ustawy o VAT.

W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] dokonał określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za m-c czerwiec, wrzesień 2004 r., oraz kwotę zobowiązania podatkowego za m-c lipiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r.

Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nadinterpretację art. 8 ust. 1 oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że bezsporne i nie kwestionowane przez spółkę są ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2004 r. o kwotę 4.342,51 zł. poprzez odliczenie w rejestrze zakupu i ujęcie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów spółki w styczniu 2005 r., oraz o kwotę 1.449,45 zł poprzez odliczenie w rejestrze zakupu i ujęcie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług za tzw. "media" w rozliczeniu za okres poprzedzający miesiąc, w którym przypada termin płatności na nich wskazany.

Organ odwoławczy podkreślał, iż przepisy prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom odwołania, zostały prawidłowo zastosowane przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 oraz błędnego zastosowania art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności - zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt. 6 ustawy, zgodnie z którym, są to rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Świadczeniem usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli i postępowania podatkowego wynika, iż firma "A" sp. z o.o. (jako kupujący) zawarła w dniu 20 grudnia 2003 r. umowę handlową z "B" S.A. (jako sprzedającym), w której określono warunki współpracy w zakresie sprzedaży i dostawy wyrobów chemiczno kosmetycznych ze znakiem firmy "B". "A" sp. z o.o. Zgodnie z umową zobowiązana była do realizacji jej postanowień zmierzających do prawidłowej dystrybucji wyrobów "B" SA poprzez utrzymanie w stałej sprzedaży uzgodnionej gamy asortymentowej wyrobów, realizacji zamówień na produkty do swoich klientów w ciągu najpóźniej 48 godzin oraz zakupu produktów firmy "B" wyłącznie od sprzedającego. Spółka "A" zgodnie z założeniami powyższej umowy miała również obowiązek wspierania realizacji planów sprzedaży poprzez dokonywanie zakupu określonej ilości wyrobów i utrzymanie określonego poziomu cen sprzedaży tych wyrobów. Obowiązkiem sprzedającego było zaś udzielanie kupującemu, po spełnieniu warunków umowy, upustów liczonych od aktualnej listy cenowej. Budżet promocyjny rozliczany miał być fakturą marketingową wystawianą przez dystrybutora po uprzednim ustaleniu przeprowadzenia konkretnych promocji z przedstawicielem "B". Obowiązkiem sprzedającego było również wypłacanie kupującemu nagród pieniężnych za zakup jak największej liczby [...] (pojedynczych produktów "B") oraz za zachowanie cen w stosunku do cennika "B". Powyższe dokumentowane winno być notą księgową wystawianą przez "B"S.A.

Pomiędzy kupującym, a sprzedającym powstało więc świadczenie wzajemne polegające na tym, że w zamian za to, iż kupujący nabywał określone ilości towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz utrzymywał poziom sugerowanych cen sprzedawanych wyrobów, sprzedający wypłacał mu (nagrody) premie pieniężne. Przyznanie przez "B" S.A. nagrody (premii pieniężnej) związane było bezpośrednio z określonym zachowaniem "A" sp. z o.o., a zatem ze świadczeniem szeregu usług związanych z dystrybucją wyrobów firmy "B", co świadczy o ekwiwalentności świadczeń obu stron umowy.

Skoro sprzedawca (firma "B" S.A.) oświadczył w umowie, że przy zaistnieniu określonych warunków udzielać będzie upustów od aktualnej listy cenowej oraz określił zasady wypłacania nagród, to nabywcy, w tym przypadku "A" sp. z o.o., przysługiwało roszczenie, gdyby kwoty te nie były przyznane lub wypłacane.

Organ odwoławczy podkreślał, że w toku postępowania ustalono, że otrzymane nagrody (premie pieniężne) dotyczące wielkości sprzedaży produktów i utrzymywania cen sugerowanych nie były związane z konkretnymi dostawami, natomiast nagrody za promowanie produktów, dotyczyły udzielonego skonta z tytułu przedterminowego regulowania płatności wynikających z poszczególnych faktur sprzedaży.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że premie pieniężne, wypłacone przez dostawcę w myśl przedmiotowej umowy handlowej stanowią dodatkowe wynagrodzenie dla kupującego za dodatkowe świadczenie.

Organ odwoławczy podkreślał w związku z tym, że otrzymane premie pieniężne za wielkość sprzedaży produktów "B" i utrzymanie cen sugerowanych stanowiły zapłatę za świadczenie usług przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B", które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 stawką 22 % określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z ust. 4 art. 19 wynika zaś, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 29 ust. 4 obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał więc, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] zasadnie zakwalifikował czynności "A" sp. z o.o. związane z dystrybucją wyrobów firmy "B" (zakup określonej ilości wyrobów w/w firmy wyłącznie od "B" S.A w poszczególnych okresach rozliczeniowych, oraz utrzymaniu poziom sugerowanych cen sprzedawanych wyrobów) jako świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowo naliczył podatek należny z tego tytułu w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Odnośnie zarzutu błędnej interpretacji art. 109 ust. 4 i 5 oraz sprzeczności tego artykułu z VI Dyrektywą organ odwoławczy podnosił, że ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisów krajowych jest prawidłowe i zgodne z prawem unijnym. W rezultacie zakwestionowania rozliczeń podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004r. dokonanych przez "A" sp. z o.o. i ich zmiany, nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji ziściły się określone w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT przesłanki, a organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest zobowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego.

Dodatkowe zobowiązanie, o którym stanowi art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie stanowi środków upraszczających i zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, o których mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Każde państwo członkowskie może wprowadzić szczególne środki stanowiące odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru podatku VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do upraszczania procedury poboru podatku VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państw członkowskich pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji. Analizując przykładowe środki specjalne stosowane przez Państwa Członkowskie, należy stwierdzić, iż dotyczą one zazwyczaj modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określania podstawy naliczania podatku VAT, miejsca powstania obowiązku podatkowego, czy też ograniczania prawa do odliczania. Wbudowane są w system tego podatku i stanowią modyfikację tego systemu w państwie członkowskim, przez co dotyczą wszystkich podatników podatku od towarów i usług.

Uznając więc dodatkowe zobowiązanie, wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług za sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT, lecz jest środkiem represyjnym wymierzonym wyłącznie do podatników VAT, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku VAT. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasad poboru podatku VAT, a jej stosowanie wynika tylko i wyłącznie z naruszenia przepisów ustawy podatku od towarów i usług. Jakkolwiek dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, to jednak w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Dyrektywy. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest więc możliwe przerzucenie go na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go proporcjonalnie do cen towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczania, a jego ciężar ponosi nie ostateczny konsument lecz podatnik. Jest związany z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT i wymierza się je w zindywidualizowanej wysokości 30 % zawyżenia kwoty do zwrotu, przeniesienia lub zaniżenia zobowiązania.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest więc sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podatników niewywiązujących się z obowiązków w zakresie podatku VAT. Brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnej w przepisach Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do realizacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim.

Zgodnie z art. 33 VI Dyrektywy z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, zwłaszcza dotyczących ogólnych zasad przechowywania, przemieszczania i kontroli towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Dyrektywa nie pozbawia Państw Członkowskich prawa do dalszego stosowania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od zakładów i gier hazardowych, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie wszelkich podatków, opłat i danin, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem jednak, że podatki te, opłaty i daniny nie skutkują w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstaniem wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic. Dyrektywa nie wyklucza więc stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada ono bowiem fundamentalnych cech podatku VAT. Jego pobór nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granicy. W konsekwencji nie zachodzi konieczność uruchamiania procedury o której mowa w art. 395 Dyrektywy.

Odnośnie pisma pełnomocnika strony z dnia 9 lipca 2007 r. stanowiącego odpowiedź na postanowienie z dnia 28 czerwca 2007 r., którym na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że obowiązek określony tym przepisem adresowany jest do organu podatkowego, którym zgodnie z art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa jest również Dyrektor Izby Skarbowej. Podkreślał, że art. 200 § 1 ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, oznacza to że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej jak i drugiej instancji (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. FSK 2286/04, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2004 r.. FSK 1232/04). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227 § 2 ordynacji podatkowej. W związku z tym, że stanowisko to należy do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji odwoławczej, stronie winno zostać zagwarantowane prawo i możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie tego stanowiska (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02).

W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasadność zarzutu nie zapoznania pełnomocnika strony z materiałem wymiarowym drugiej instancji (pisemną formą utrwalenia czynności podejmowanych przez organ drugiej instancji) - projektem decyzji. Z prawem strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie wiąże się bowiem obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji (wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1764/96). Przez pojęcie "dowód" rozumie się środek, który pozwala na przekonanie o istnieniu określonych faktów lub umożliwia weryfikację twierdzeń o tych faktach. Materiał dowodowy stanowi więc źródło informacji o rzeczywistości (stanie faktycznym sprawy). Projekt decyzji nie stanowi źródła wiedzy o rzeczywistości, a więc nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie może być uznany za dowód. Projekt decyzji jest jedynie wstępną, nieformaIną próbą oceny ustalonego w nim stanu faktycznego sprawy.

Pełnomocnik "A" sp. z o.o. w L. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 109 ust. 4 i ust 5 i 6 ustawy VAT oraz art. 2 (1) i art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i nadinterpretację w/w przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie; 2) naruszenie art. 120, art.120 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie przestrzeganie zasady równości i praworządności podatkowej oraz uniemożliwienie stronie zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego z uwagi na brak oceny ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz ponownego rozpatrzenia sprawy ( zasada pisemności)

W uzasadnieniu skargi podnoszono brak podstaw dla odmowy słuszności stanowiska, zgodnie z którym strona zawierając umowę handlową z "B" S.A. na sprzedaż wyrobów tej firmy uzyskiwane z tego tytułu premie pieniężne traktowała jako niepodlegające VAT, czyli obojętne z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Wadliwość stanowiska organów podatkowych w tym zakresie polega na założeniu, iż ta sama czynność podlega podwójnemu opodatkowaniu, raz - jako dostawa - u sprzedawcy, a drugi raz u kupującego - jako usługa z tytułu dokonanych zakupów. Zaburza tym samym jednolitą politykę polegającą na tym, iż na rabaty i skonta winny być wystawione faktury korygujące, natomiast premie pieniężne, bonusy czy nagrody nie są opodatkowane VAT. Nie można zatem twierdzić, że wypłata nagród, które nie są powiązane z konkretną sprzedażą stanowi świadczenie usług. Z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 wynika, że premia pieniężna (bonus) równocześnie nie może być traktowana jako towar i usługa, gdyż "poprzez świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT należy rozumieć każde świadczenie które nie jest dostawą towaru". Ponieważ pomiędzy "A" sp. z o.o. a "B" S.A. brak jest stosunku zobowiązaniowo – roszczeniowego, tym samym nie można traktować jako usługi terminowego dokonywania płatności, osiągania określonego limitu zakupów itp. Według skarżącej spółki uzasadnienie organu prowadzi do wadliwego wniosku, że każda dokonywana płatność jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT. Jest to sprzeczne z orzecznictwem ETS, który w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S orzekł, iż nie można jednej czynności kwalifikować jednocześnie jako dostawy towarów i świadczenie usługi, a w sprawie Mireor Group plc, C-409/98, stwierdził, iż nie jest sługą w rozumieniu VI Dyrektywy otrzymanie przez nabywcę wynagrodzenia za to, że zdecydował się dokonać transakcji z określonym kontrahentem. Pełnomocnik skarżącej spółki podnosił w tym kontekście, że NSA w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 94/06 stwierdził, że premie pieniężne za zakup u kontrahenta określonej liczby towarów (poziom obrotów) nie są świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy VAT, co pozwala przyjąć, że nie stanowi obrotu w rozumieniu podatku od towarów i usług również premia uznaniowa.

Z uwagi więc na to, że podmiot gospodarczy uzyskiwał od swojego kontrahenta premie niepodlegające VAT, to tym samym zastosowanie dodatkowego zobowiązania z art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy jest bezzasadne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż z związku z zaniżeniem podatku należnego zastosował 30% sankcję administracyjną jako środek represyjny będący skutkiem niewywiązania się z obowiązków w zakresie podatku VAT.

W tym zakresie podnoszono, iż stosowanie środków szczególnych przewidzianych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy może nastąpić tylko "w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajem oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania". Przy czym środki te nie mogą istotnie wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Tryb wprowadzenia przepisów o sankcjach do ustawy VAT nie spełnia zaś wymogów art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którymi państwo członkowskie chcąc wprowadzać środki specjalne np. (sankcje) informuje o nich Komisję Europejską składając wniosek i udziela stosownych informacji w tym zakresie w celu jego poparcia. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wymusza konieczność unifikacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Ponieważ RP nie ubiegała się i nadal nie ubiega o prawo stosowania sankcji w podatku VAT, tym samym nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy. Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie takiego środka specjalnego, nie wynegocjowała również derogacji na jego stosowanie w okresie przejściowym.

Ustalanie dodatkowych obciążeń w tym sankcji jest sprzeczne z art. 33 VI Dyrektywy - o czym orzekł ETS w wyroku z 3 października 2006r w sprawie C-475/03 Banca popolane di Cremona Soc. Coop Ad dotyczącym zakazu wprowadzania do systemu prawnego WE podatku regionalnego który pod pewnymi cechami przypomina podatek VAT.

W tym kontekście skarżąca spółka argumentowała, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-ce czerwiec- wrzesień 2004r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za m-ce czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004r. Tym samym uznał, iż premie pieniężne otrzymywane przed podmiot gospodarczy z tytułu sprzedaży towarów kontrahenta o określonej wartości nie stanowią nagrody lecz są usługą opodatkowaną VAT jako świadczenie wzajemne (potraktowano nagrodę równocześnie jako towar i usługę). Natomiast decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, w której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 25.914 zł negując tym samym prawidłowość zeznania CIT 8 skarżącej spółki, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku dochodowym za w/w okres w wysokości 5.260 zł. Tym samym organy do tego samego stanu faktycznego ustalonego na podstawie tych samych dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego zastosowały dwie różne oceny prawa rodzące wewnętrzną sprzeczność, a mianowicie: w podatku dochodowym od osób prawnych uznano racje strony, iż premie pieniężne nie podlegają VAT czego wyrazem jest przyjęcie przychodu w wysokości pierwotnie ustalonej w zeznaniu CIT 8 za 2004 r., co przy zmniejszeniu kosztów spowodowało powstanie zaległości podatkowej, w podatku VAT potraktowano część przychodu z tyto premii pieniężnych, jako usługi podlegające podatkowi od wartości dodanej co wpłynęło na obniżenie wysokości przychodu netto oraz powstanie zaległości w w/w podatku.

Takie działanie rażąco narusza zasadę legalności i praworządności określoną w art. 120 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Reguła ta jest równocześnie zasadą przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP.

Podnoszono ponadto, iż organ odwoławczy wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ drugiej instancji naruszył przepisy proceduralne, obligujące go do zapewnienia stronie gwarancji procesowych czynnego udziału w postępowaniu art. 123 § 1 ordynacji podatkowej oraz pozbawił prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym w sprawie zebranego materiału, a co za tym idzie obrony swych racji w ostatniej fazie przed wydaniem decyzji. Uniemożliwiono zatem stronie weryfikację akt sprawy pod kątem kompletności i zupełności materiału dowodowego, co jest prawem podatnika. Pełnomocnik spółki został zapoznany wyłącznie z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, z którym już raz został zapoznany przez Inspektora Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji (protokół w aktach), natomiast pozbawiono stronę prawa wglądu w materiał dowodowy drugiej instancji.

Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie całości sprawy poprzednio ocenionej przez organ I instancji. Należy zatem wszechstronnie zebrać materiał dowodowy. W przypadku uznania zebranych dowodów za wystarczające do wydania decyzji w trybie odwoławczym i przy braku żądania strony uzupełnienia materiału poprzez dodatkowe postępowanie organ II instancji zobligowany był do ponownej weryfikacji dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej winien był dokonać oceny ustaleń pierwszej instancji przez ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu i utrwalić wykonanie w/w czynności na piśmie, a następie całość akt sprawy udostępnić stronie w celu zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Pełnomocnika skarżącej spółki ponownie zapoznano z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 667/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1062/06) z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, a mianowicie: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit.a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej ?; 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego ?; 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) ?

Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, w przedmiotowej sprawie ETS wydał wyrok w dniu 15 stycznia 2009 r. (C-502/07).

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r., podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, nie daje jednak podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem art. 109 ust. 4 i ust 5 i 6 ustawy VAT oraz art. 2 (1) i art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i nadinterpretację oraz niewłaściwe ich zastosowanie.

W tym względzie podkreślić bowiem należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł, iż: 1) Wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest wyłącznie właściwy w przedmiocie "sporów" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego. Tak określony zakres kognicji Trybunału jest konsekwencją obowiązywania zasad jednolitości stosowania prawa wspólnotowego oraz jego efektywności. W konsekwencji, wyroki ETS mają walor powszechnego obowiązywania. Sądy krajowe, jako sądy wspólnotowe, są nimi związane.

Wyrok ETS w sprawie C-502/07 ma podstawowe znaczenie dla oceny zasadności wskazanego zarzutu skargi. W świetle jednoznacznej treści stanowiska Trybunału, gdy skonfrontować je z przywołanym zarzutem skargi i jego argumentacją, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzut ten uznać za zasadny. Stwierdzić więc należy, że brak jest podstaw, aby wywodzić o braku korespondencji między regulacją krajową, a wspólnotową w zakresie odnoszącym się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie stanowi "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Nie jest ono również, ani na gruncie prawa krajowego, ani też wspólnotowego podatkiem. Jego istota, wyrażająca się w jego charakterze i konstrukcji, zwłaszcza zaś okolicznościach jego powstawania i kształtowania, identyfikuje i definiuje je, jako sankcję administracyjną.

W kontekście przywołanego wyroku ETS oraz treści uzasadnienia zarzutu skargi zakwestionować więc należy stanowisko, że możliwość ustalania, co do zasady, dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, tym samym również zarzut braku prawidłowej implementacji Dyrektywy do porządku prawa krajowego.

Podkreślenia wymaga, że już na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego - ustawy o VAT z 1993 r. (art. 27 ust. 5, 6 i 8) - ukształtowany był pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe "tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie - sankcją administracyjną". Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97). Stanowisko to uznać należy za aktualne, zwłaszcza gdy zważyć na fakt zgodności treściowej (tożsamości) art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym, w jego świetle dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej.

W tym też kontekście podkreślić należy ponownie znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tym samym dla oceny zasadności wskazanego zarzutu skargi, wyroku ETS w sprawie C-502/07. W świetle jego treści, korespondującej z wyżej przedstawionymi argumentami, brak jest podstaw, aby podzielić zarzut o niezgodności treściowej art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie w deklaracji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r., nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, takie jak obowiązujące w polskiej ustawie krajowej, nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W tym względzie Trybunał podkreślił, że wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Chodzi więc nie o podatek, lecz o sankcje administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

ETS podkreślił również, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, odwołując się w tym zakresie do argumentu z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 123 § 1 i art. 200 ordynacji podatkowej poprzez nie przestrzeganie zasady równości i praworządności podatkowej oraz uniemożliwienie stronie zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego z uwagi na brak oceny ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz ponownego rozpatrzenia sprawy (zasada pisemności). W tym względzie stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zrealizował standard określony zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącej spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a na okoliczność przeprowadzenia tej czynności sporządzony został protokół. W tym kontekście fakt, że jak podnoszono to w uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki zapoznany został z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku o naruszeniu art. 120, art. 123 § 1 i art. 200 ordynacji podatkowej, zwłaszcza że przecież zasada koncentracji materiału dowodowego realizowana jest na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, czego potwierdzeniem jest chociażby art. 229 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, rozpatrywał merytorycznie sprawę na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uznając materiał dowodowy za zupełny i kompletny. W związku z tym nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, która w przedmiotowej sprawie nie była również realizowana na etapie postępowania odwoławczego przez stronę. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że w tego rodzaju sytuacji, organ odwoławczy zobowiązany jest do odrębnego utrwalania w formie pisemnej czynności podejmowanych w związku z rozpatrywaniem, analizą i następnie ocenę dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji. Proces orzeczniczy organu odwoławczego, w tym proces myślowy, argumentacyjny i perswazyjny odzwierciedla bowiem treść wydawanej w sprawie decyzji, której integralną część stanowi uzasadnienie faktyczne oraz prawne. W związku z tym podkreślić należy, że obowiązek wynikający z art. 200 ordynacji podatkowej adresowany jest do organu odwoławczego, także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Ustawodawca stanowiąc o materiale dowodowym zebranym w sprawie, jednoznacznie więc ustalił, że pojęcie "materiału dowodowego zebranego w sprawie" swoim zakresem obejmuje zarówno materiał zebrany przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Pojęcie "dowodu" swoim zakres obejmuje zaś środek, który pozwala na przekonanie o istnieniu określonych faktów lub umożliwia weryfikację twierdzeń o tych faktach. Materiał dowodowy stanowi więc źródło informacji (wiedzy) o rzeczywistości (stanie faktycznym sprawy).

W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy zarzut pozbawienia strony zapoznania się z projekt decyzji. Projekt decyzji nie stanowi bowiem źródła wiedzy i poznania o rzeczywistości – nie jest dowodem – tym samym nie mieści się w pojęciu "materiału dowodowego zebranego w sprawie". Nie towarzyszy mu żadna funkcja poznawcza.

Powyższe, pozostaje jednak bez wpływu na ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Za zasadny bowiem uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i nadinterpretację oraz niewłaściwe ich zastosowanie.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś z art. 8 ust. 1 ustawy, że przez świadczenie usług rozumienie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podkreślając fakt zdefiniowania pojęcia "dostawy towarów" w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że czym innym jest "dostawa towarów", a czym innym "świadczenie usług". Nie są to pojęcia tożsame.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaleń stanu faktycznego sprawy, istota sporu prawnego odnosi się do zagadnienia zasadności wniosku, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny w związku z nieopodatkowaniem części obrotu, z tytułu świadczonych usług, wynikających z umowy handlowej zawartej w dniu 20 grudnia 2003 r. ze sprzedającym, tj. z "B" S.A.

Według Sądu, stanowisko organów podatkowych prezentowane w analizowanym zakresie, gdy skonfrontować je z przywołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz z okolicznościami stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż jest ono wadliwe. Wadliwa jest również ocena dowodów zgromadzonych w tym zakresie w postępowaniu podatkowym.

"Źródłem ustaleń i wniosków" organów podatkowych we wskazanym zakresie jest treść postanowień umowy z dnia 20 grudnia 2003 r. Wynika z nich, że skarżąca spółka zobowiązała się do: prowadzenia sprzedaży produktów firmy "B", jako sprzedającego, w celu zapewnienia prawidłowej dystrybucji; wspierania realizacji planów sprzedającego; utrzymania w sprzedaży uzgodnionej gamy asortymentowej wyrobów "B" w ilości zapewniającej ciągłość dostaw do swoich odbiorców; zakupów wyrobów "B" wyłącznie od sprzedającego; realizowania zamówień na produkty sprzedającego do swoich klientów w ciągu najpóźniej 48 godzin. Sprzedający ("B") zobowiązał się zaś do: sprzedaży produktów w asortymencie i ilościach określonych w zamówieniach kupującego (skarżącej spółki); udzielania kupującemu upustów oraz przestrzegania innych warunków handlowych zgodnie z zasadami określonymi w Załączniku nr 1. Z określonych umową warunków handlowych realizowania jej postanowień wynikało, że sprzedający będzie sprzedawał produkty "B" po cenie zbytu określonej przez sprzedającego w aktualnym cenniku + VAT, a ponadto, że "B" udziela skarżącej spółce rabatów od ceny zbytu w wysokości określonej w Załączniku nr 1. Z treści załącznika wynika zaś, że "B", przy spełnieniu określonych w nim warunków udzielać będzie skarżącej spółce upustów liczonych od aktualnej listy cenowej w cenach netto. W zakresie odnoszącym się do postanowień dotyczących nagród z Załącznika wynikało, że: premia pieniężna za zakup jak największej liczby [...] rozliczana będzie retrospektywnie w każdym miesiącu notą księgową wystawiona przez "B" podobnie, jak premia pieniężna za zachowanie cen w stosunku do cennika "B". Szczegółowe warunki tychże postanowień zobrazowane zostało tabularycznym zestawieniem uwzględniającym pozycje: "obrót % - bonus roczny"; "promocje – bonus miesięczny"; "asortyment – bonus miesięczny"; "płatność – bonus miesięczny" z równoczesnym podaniem konkretnych wartości odnoszących się do poszczególnych pozycji.

Z postanowień tych organy podatkowe wywiodły, że: 1) pomiędzy kupującym (skarżącą spółką), a sprzedającym powstało świadczenie wzajemne polegające na tym, że w zamian za to, iż kupujący nabywał określone ilości towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz utrzymywał poziom sugerowanych cen sprzedawanych wyrobów, sprzedający wypłacał mu (nagrody) premie pieniężne; 2) przyznanie przez "B" S.A. nagrody (premii pieniężnej) związane były bezpośrednio z określonym zachowaniem "A" sp. z o.o., tj. ze świadczeniem szeregu usług związanych z dystrybucją wyrobów firmy "B", co świadczy o ekwiwalentności świadczeń obu stron umowy; 3) skoro sprzedawca (firma "B" S.A.) oświadczył w umowie, że przy zaistnieniu określonych warunków udzielać będzie upustów od aktualnej listy cenowej oraz określił zasady wypłacania nagród, to nabywcy ("A" sp. z o.o.) przysługiwało roszczenie, gdyby kwoty te nie były przyznane lub wypłacane; 4) otrzymane nagrody (premie pieniężne) dotyczące wielkości sprzedaży produktów i utrzymywania cen sugerowanych nie były związane z konkretnymi dostawami, natomiast nagrody za promowanie produktów, dotyczyły udzielonego skonta z tytułu przedterminowego regulowania płatności wynikających z poszczególnych faktur sprzedaży; a w konsekwencji, że 5) że premie pieniężne, wypłacone przez dostawcę w myśl przedmiotowej umowy handlowej stanowią dodatkowe wynagrodzenie dla kupującego za dodatkowe świadczenie, tj. zapłatę za świadczenie usług przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" S.A., które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 stawką 22 % określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Sądu, wnioski organów podatkowych uznać należy za dowolne, a wykładnię art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących prawną podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć, za wadliwą. Analiza zaprezentowanej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wnioski, że de facto u jej podstaw legło założenie o tożsamości pojęć "dostawy towaru" i "świadczenia usług". W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług definiujących normatywną treść tych pojęć, zabieg tego rodzaju nie jest uprawniony.

W tym względzie podkreślić bowiem należy, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, premia zaś wypłacana przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Transakcja gospodarcza nie może bowiem równocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług (por. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., w sprawie sygn. akt. I FSK 94/06). Sprzeciwia się temu bowiem zasada zakazu podwójnego opodatkowania wyrażona zarówno w prawie krajowym (art. 84 oraz art. 217 Konstytucji), jak również w prawie wspólnotowym (art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy). Zasada zakazu podwójnego opodatkowania znajduje również swoje odzwierciedlenie w treści orzecznictwa krajowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., w sprawie sygn. akt FPS 2/02; orzeczenie TK z 25 października 2004 r., w sprawie sygn. akt SK 33/03), jak i wspólnotowego (orzeczenia ETS w sprawach sygn. akt C-50/88 i C-249/84), w zakresie w jakim na jego gruncie jednoznacznie formułowany jest pogląd o braku dopuszczalności podwójnego opodatkowania tych samych transakcji (zob. szerzej A. Bartosiewicz, R. Kubacki, 1335 wyjaśnień interpretacji, Warszawa 2008, s. 123-124).

W tym kontekście podkreślenia więc wymaga, że celem i istotą wspólnotowego systemu od wartości dodanej, tym samym również celem korespondującego z nim systemu ustawy krajowej o podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Nie jest więc dopuszczalne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towaru, a następnie drugi raz, jako usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Podnieść również należy, odwołując się w tym względzie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., w sprawie sygn. akt III S.A./Wa 4080/06, że usługa to transakcja gospodarcza. Prowadzi to do wniosku, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym, w związku z czym niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Ponownie podkreślając odrębność i pełną autonomiczność pojęć "dostawy towaru" i "świadczenia usług" i tym samym brak podstaw, aby uznać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość kwalifikowania konkretnej sytuacji jako jednocześnie dostawy towarów i świadczenie usług, stwierdzić należy, że tak jak w stanie faktycznym sprawy, dokonywanie przez skarżącą spółkę zakupów u "B" i dokonywanie w związku z tym terminowej zapłaty mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Tym samym również, realizacja postanowień zawartej umowy, w tym zwłaszcza utrzymywanie określonego pułapu obrotów i terminowe dokonywanie płatności nie może być kwalifikowane, jako świadczenie usług. "Dostawa towarów" nie może być bowiem jednocześnie "świadczeniem usług", co jednoznacznie wynika nie dość, że z treści przywołanych wyżej przepisów, to również z zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Wypłacana skarżącej spółce, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy premia, nie stanowi więc dla niej wynagrodzenia za świadczone usługi.

W związku z powyższym skonstatować należy, że we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przywołanych przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, u podstaw której legła wadliwa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Skargę pełnomocnika "A" sp. z o.o. uznać więc należało za zasadną.

Ponownie orzekając w sprawie, w okolicznościach jej stanu faktycznego, organy podatkowe uwzględnią wskazany kierunek wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1) oraz znaczenie, w tym kontekście, zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w związku z § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2057).