Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1324/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art, 14c § 2, art. 14b § 1, art. 14b § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1023/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Bank złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing na podstawie regulaminu usług eFinancing oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing, które stanowią pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów): eFinancing program z regresem, eFinancing program bez regresu, eFinancing finansowanie odbiorców, eFinancing finansowanie dostawców, eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu oraz eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem.

W podstawowej wersji przedmiotem umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy umowy wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w umowie i regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności, Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, monitoring i administracja wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, administrowanie limitem/sublimitami finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej.

Ponadto, w zależności od wariantu umowy:

a. Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca,

b. Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek,

c. dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Bank spytał czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o regulamin i umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Banku świadczone w oparciu o regulamin i umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Banku do usług tych nie powinno mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, albowiem nie są to usługi ściągania długów oraz factoringu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na powyższą interpretację indywidualną Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił zaskarżony akt, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym.

Po uzupełnieniu braków formalnych wniosku, w związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. nie odniósł się merytorycznie do interpretacji indywidualnej, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2010 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 maja 2009 r., ponownie uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W kolejnej skardze do WSA w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 41/11 oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu wyroku za trafny uznał pogląd Ministra Finansów, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W wyniku wniesionej przez Bank skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 66/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Bank opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów). NSA uznał, iż pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi, sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. Zaznaczył, iż obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest stwierdzenie, czy opisany stan faktyczny, pytanie oraz zajęte stanowisko w sprawie pozostają na tyle precyzyjne, że pozwalają na jednoznaczną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 222/13 uchylił interpretację Ministra Finansów z uwagi na brak dokładnego przedstawienia przez wnioskodawcę wszystkich wariantów świadczonej usługi.

W toku ponownego postępowania, odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, Bank wyjaśnił, jakie wierzytelności mogą być objęte finansowaniem, a więc spełniające następujące wymogi: a. powstałe w ramach obrotów handlowych, krajowych lub zagranicznych pomiędzy dostawcą i odbiorcą, b. powstałe wskutek dostaw towarów/świadczenia usług wskazanych w umowie lub też na podstawie zamówienia lub kontraktu wskazanego w umowie, c. zbywalne (ich zbywalność nie jest ograniczona przepisami prawa, właściwością zobowiązania ani zastrzeżeniami umownymi), d. zostały udokumentowane fakturą VAT/handlową wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, e. istnieją w kwocie wskazanej na fakturze (w indywidualnych przypadkach skorygowanej w sposób akceptowany przez Bank), f. o charakterze pieniężnym, g. bezsporne, h. nieprzedawnione, oraz co do zasady takie, których termin płatności jeszcze nie zapadł są niewymagalne, w przypadku wierzytelności przyszłych, i. przysługujące wyłącznie dostawcy i niebędące w momencie wykupu ani w przyszłości przedmiotem wykupu przez innego nabywcę, j. po przekazaniu do wykupu/sfinansowania nie podlegające kompensatom ani potrąceniom umownym, k. wolne od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, w szczególności niestanowiące zabezpieczeń spłaty kredytów i innego rodzaju zobowiązań, l. wolne od tytułów egzekucyjnych i nie objęte postępowaniem sądowym.

Bank wyjaśnił, że wynagrodzeniem za usługę finansowania są odsetki naliczane wg stopy referencyjnej powiększonej o wskazaną w umowie marżę Banku. Są to: odsetki dyskontowe (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania do daty płatności określonej w fakturze, ewentualnie do daty wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie); odsetki za wydłużony okres finansowania (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania, ewentualnie wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie do daty zwrotu finansowania). W przypadku braku płatności od dłużnika po dacie końca finansowania naliczane są odsetki ustawowe. Bank wyjaśnił też, że wynagrodzeniem za czynności dodatkowe, są prowizje i opłaty wskazane każdorazowo w umowie. Następnie wskazano, że data końca finansowania jest to data będąca ostatecznym terminem zapłaty wierzytelności wykupionej lub finansowanej przez Bank, tj. termin płatności z faktury przesunięty o dni respektowe lub wydłużony okres finansowania (o ile dotyczy, zgodnie z warunkami umowy). Dni respektowe jest to przewidywany okres opóźnienia płatności w stosunku do terminu płatności z faktury, wynikający z dotychczasowej współpracy dostawcy z odbiorcą. Udzielenie finansowania następuje wyłącznie do wysokości kwoty finansowanej, pomniejszonej o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje, w ramach przyznanego przez Bank limitu finansowania oraz w ciągu trwania ich okresu obowiązywania, pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w regulaminie i umowie. Kwota finansowania może wynosić max. 100% kwoty wierzytelności brutto. Kwota finansowana jest to kwota wierzytelności finansowana przez Bank, wskazana jako odsetek kwoty wskazanej na fakturze (brutto). Pozostała część stanowi udział własny dostawcy. Limit finansowania jest to określona w umowie łączna kwota, do której Bank finansuje wierzytelności przekazywane przez klienta. Limit finansowania jest odnawialny, o ile umowa nie stanowi inaczej. Bank wyjaśnił też, że udzielając finansowania, po zweryfikowaniu danej wierzytelności, przekazuje na rachunek dostawcy wskazany w umowie (Rachunek do wypłaty) kwotę finansowaną, pomniejszoną o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje. Za datę wykupu uznaje się datę uznania Rachunku do wypłaty, o ile znajduje się on w Banku, w przeciwnym razie datą wykupu jest data sporządzenia przez Bank polecenia wypłaty na rachunek w innym Banku. Jednocześnie Bank obciąża limit finansowania przyznany w umowie kwotą finansowaną. Limit finansowania jest odnawialny, chyba że umowa stwierdza inaczej. Odnawialność limitu oznacza, że każdorazowe sfinansowanie wierzytelności przez Bank obciąża limit finansowania o wartość kwoty finansowanej wierzytelności, a każdorazowa spłata wierzytelności przez odbiorcę lub każdorazowe rozliczenie wierzytelności w drodze regresu do dostawcy (o ile dotyczy) powoduje odnowienie limitu finansowania o wysokość danej spłaty lub wartości rozliczenia. Wskutek odnowienia, dostępność limitu finansowania nigdy nie może być większa niż kwota limitu finansowania przyznana w umowie. Następnie wskazano, że Bank nie przejmuje żadnych zobowiązań dostawcy wynikających z zamówień, kontraktów, dostaw, usług etc. W szczególności Bank nie ponosi żadnych zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji. Roszczenia Banku są zaspokajane w następującej kolejności: koszty, odsetki od zadłużenia przeterminowanego, odsetki, kapitał. Bank przedstawił też również szczegółowy opis usług z podziałem na modele finansowania i wykorzystywane wzory umów.

W związku z powyższym wnioskodawca przedstawił następujące pytania:

1. Czy opisana usługa finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci opisanych odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych), jest zwolniona z podatku od towarów i usług?

2. Czy opisane usługi polegające na wykonywaniu czynności dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Banku usługa finansowania w każdym z opisanych wariantów finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych) jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r. w zakresie:

- zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych z dostawcą (wierzycielem) uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe;

- zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych jedynie z odbiorcą (dłużnikiem) uznał stanowisko Banku za prawidłowe;

- zastosowania stawki podstawowej dla czynności administracyjno - technicznych, za które Bank pobiera prowizje i opłaty uznał stanowisko Banku za prawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów świadczone przez Bank usługi eFinancing w ramach sześciu modeli finansowania, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel) należy postrzegać jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu. W każdym z opisanych powyżej przypadków (z wyjątkiem umów zawieranych jedynie z dłużnikiem) celem działania Banku jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Bez znaczenia zdaniem Ministra jest fakt, że istnieje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a także fakt kto na podstawie zawartej umowy cesji wierzytelności ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużnika.

Minister Finansów podkreślił, że również z umowami factoringowymi mamy do czynienia w modelu eFinancing finansowanie dostawców, gdzie Bank zawiera umowy zarówno z odbiorcami jak z dostawcami (pkt 4.1 i 4.2). Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów z odbiorcami są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów z wierzycielami w ramach modelu eFinancing program bez regresu, te czynności dodatkowe, do których Bank jest zobowiązany w ramach umowy z odbiorcami nie byłyby realizowane.

Tym samym usługi świadczone przez Bank w ramach modelu 1,2,3,4.1,4.2,5 i 6, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należy zaliczyć do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które winny być opodatkowane, do dnia 31 grudnia 2010 r., stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%.

Odnośnie do czynności dodatkowych Minister Finansów stwierdził, że nie można ich zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem stanowią one jedynie czynności techniczno-administracyjne związane z realizacją usług eFinancing w ramach sześciu modeli finansowania, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla tych usług. W konsekwencji usługi te podlegały do dnia 31 grudnia 2010 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%.

Bank nie zgadzając się z wydaną interpretacją ponownie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, tj. 13 marca 2009 r. polegającego na przyjęciu, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w wariancie polegającym na finansowaniu działalności gospodarczej dostawcy (wierzyciela) nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług (pomimo, iż stanowią usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu cyt. ustawy) i nie mogą być uznane za wyłączone ze zwolnienia usługi ściągania długów czy usługi factoringu,

2. art. 121 i art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na wydaniu interpretacji bez pełnego uwzględnienia przedstawionego przez Bank stanu faktycznego,

3. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego i nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 519/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że Minister Finansów nie usunął wadliwości formalnej, jaka spowodowała uchylenie poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku, Minister Finansów odniósł się do poszczególnych wariantów świadczonej przez Bank usługi oraz szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu na powyższy wyrok WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 624/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Zdaniem NSA, organ wykonał zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wyroku i odniósł się do każdego z osobna modelu finansowania, a wnikliwa analiza wydanej interpretacji pozwala na prześledzenie i ocenę stanowiska organu.

W wyroku z dnia 11 maja 2017 r. WSA w Warszawie uznał finalnie, że zaskarżoną interpretację należy uchylić. Dokonując analizy, czy opisane we wniosku usługi zaliczają się do usług factoringu, Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH oraz wyroki NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12 oraz z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13. Następnie wskazał, że do oceny, czy będące przedmiotem interpretacji umowy dotyczą usług factoringu konieczne jest ustalenie, czy świadczone przez Bank usługi przede wszystkim zmierzają do ściągania długów i czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów. Po przytoczeniu szczegółowej charakterystyki umów, dostarczonej przez wnioskodawcę, Sąd I instancji stwierdził, że analiza sześciu opisanych przez wnioskodawcę modeli usług eFinancing nie wskazuje, aby celem działania Banku, w ramach świadczonych usług eFinancing, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel), było przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Nie wskazuje na to również ekonomiczny efekt zawieranych umów. Sąd nie stwierdził, aby w opisie zawarte były elementy wynagrodzenia za ściąganie długów, a organ będąc związanym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dowolnie przyjąć, że celem świadczonych przez skarżącego usług eFinancing było ściągnięcie długu. W konsekwencji Sąd stwierdził, że sporne usługi eFinancing w żadnej wersji opisanej przez wnioskodawcę nie stanowią usług factoringu, a zatem organ błędnie przyjął, że nie są one objęte zwolnieniem podatkowym.

Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach eFinancingu nie stanowią usług factoringu i mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że wskazane czynności stanowią w istocie usługi factoringu i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

II. art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) polegającego na uznaniu, iż organ wyszedł poza zakres przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, albowiem zdaniem Sądu z opisu sprawy nie wynikało, aby usługi eFinancingu stanowiły usługi factoringu, dopuszczając się tym samym przez organ naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ prawidłowo odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, dokonując jednolitej oceny w zakresie zwolnienia dla każdej czynności świadczonej w ramach przedstawionych modeli finansowania, podając w uzasadnieniu swój tok rozumowania, który doprowadził organ do przyjęcia, że w rzeczywistości mamy w sprawie do czynienia z usługami factoringu;

III. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie przez Sąd dlaczego opisane czynności wykonywane w ramach eFinancingu nie stanowią usług factoringu i dlaczego w ocenie Sądu zasadniczym celem podejmowanych czynności przez Bank nie jest ściągniecie długu z tytułu nabywanych wierzytelności, pomimo że Sąd był do tego zobligowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w dodatkowym piśmie z dnia 7 lutego 2020 r. wnioskodawca wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy, albowiem na uwzględnienie zasługiwały zarzuty wyartykułowane w pkt II i III rozpoznawanego środka odwoławczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku z dnia 13 marca 2009 r., uzupełnionym w piśmie z dnia 23 września 2013 r. usługi eFinancingu świadczone przez Bank jako usługi pośrednictwa finansowego wymienione w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług mieszczą się w pojęciu usług factoringu nie podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z uwagi na treść pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4.

Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji na str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dla oceny powyższej kwestii niezbędna jest szczegółowa analiza tychże usług, w tym istota umów zawieranych w ramach tych usług, która to analiza winna zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny ich zawarcia i skutków ekonomicznych. Konieczne jest zwłaszcza ustalenie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągnięcia długów i czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny umów zawieranych w ramach tych usług.

Problem jednakże polega na tym, że WSA w Warszawie w istocie nie dokonał wskazanej oceny. Poza przytoczeniem szerokich rozważań odnośnie do rozumienia pojęcia factoringu, a więc kwestii w istocie niespornej pomiędzy stronami, a także przytoczeniem in extenso dokonanego przez Bank w piśmie z dnia 23 września 2013 r. szczegółowego opisu usług z podziałem na modele finansowania i wykorzystywane wzory umów, swoje wywody ograniczył do arbitralnego stwierdzenia, że celem, który przyświeca przedsięwzięciu wnioskodawcy jest finansowanie dostawców (wierzycieli) oraz w niektórych modelach odbiorców (dłużników) i zapewnienie im płynności finansowej. Wskazał nadto, że nie dopatrzył się w opisie usług jak również wzorów umów, aby celem przedsięwzięcia było ściągnięcie długów, czy też windykacja należności (str. 27 uzasadnienia wyroku). Takie ustosunkowanie się do problemu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczające.

Jak słusznie zauważa kasator, Sąd I instancji nie wyjaśnił i nie wskazał elementów stanu faktycznego, które potwierdzałyby takie stanowisko, a przede wszystkim które wskazywałyby na dokonanie jakiejkolwiek analizy usług opisanych przez wnioskodawcę, nie wyjaśnił na podstawie których elementów opisywanych przedsięwzięć celem Banku jest poprawa finansowania dostawców wierzytelności, a nie ściągnięcie tych wierzytelności i jakie konkretne okoliczności stanu faktycznego nie pozwoliły na uznanie spornych usług za spełniające przesłanki factoringu.

Tym samym doszło do zarzucanego naruszenia art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

Omawiany przepis określa więc elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem na podstawie jedynie arbitralnie postawionej tezy, nie popartej żadną rzeczową argumentacją i faktyczną, a nie tylko deklarowaną analizą okoliczności przedstawionych przez Bank we wniosku i piśmie go uzupełniającym, nie jest możliwe prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, a w konsekwencji uzasadnienie wydanego przez ten Sąd zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Wskazać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom WSA, nie doszło w sprawie do modyfikacji przez organ interpretacyjny stanu faktycznego zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem nie można było skutecznie postawić organowi zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2, jak również art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał jedynie oceny wskazywanych przez wnioskodawcę okoliczności pod kątem wyczerpania przez nie znamion usług factoringu.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej. Skoro WSA w Warszawie w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, a zatem istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, rozstrzygnięcie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny w istocie doprowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy za ten Sąd.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku, w szczególności precyzyjnie odniesie się do kwestii świadczonych przez Bank usług eFinancingu, a przy uznaniu, że nie spełniają one znamion usług factoringu wskaże dokładnie jakie konkretnie zapisy wzorów umów i jakie okoliczność przemawiają za przyjęciem takiej tezy, i co oczywiste z odniesieniem się do argumentacji organu w tym zakresie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).