Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 77/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1,2, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności E. Z. - byłego członka zarządu firmy "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G., wraz z tą spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, wyliczonymi na dzień wydania decyzji.

Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny.

Spółka "A" Sp. z o.o. w likwidacji złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym i w [...] Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008 (CIT-8) oraz deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. oraz korektę tej deklaracji (PIT-4R).

Spółka nie uiściła w części zobowiązań, wynikających z ww. zeznania i deklaracji. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie wystawionych w dniu 5 października 2009r. tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...].

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe wobec E. Z. - byłego członka zarządu tej spółki - w sprawie orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności ze spółką za jej zaległości podatkowe.

Decyzją z dnia 7 maja 2013 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. Z. - byłego członka zarządu firmy "A" Sp. z o.o. w likwidacji z ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz pobranego niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, wyliczonymi na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji E. Z. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 108 § 2, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." Zdaniem odwołującej, organ I instancji bezpodstawnie oddalił jej wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków: E. K. i M. D., ewentualnie przesłuchanie skarżącej w charakterze strony. Wnioski te miały na celu wykazanie istnienie przesłanek, wynikających z art. 116 § 1 O.p.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że doręczenie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego do majątku "A" Sp. z o.o. w likwidacji za okresy, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność E. Z., nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, pkt 3 i § 3 O.p.

Po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiadała majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna, a E. Z. nie wskazała mienia spółki, z jakiego można było prowadzić egzekucję. Zatem zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Ponadto bezspornie ustalono, że zaległości podatkowe spółki powstały w czasie pełnienia przez E. Z. funkcji prezesa zarządu spółki (skarżąca pełniła tę funkcję od dnia 20 sierpnia 2007 r. do dnia 15 marca 2010 r.), co w świetle art. 116 § 2 O.p. stanowi kolejną przesłankę odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 116 § 1 O.p., członek zarządu spółki z o.o. (były członek zarządu) może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 12 kwietnia 2008 r. Tymczasem wniosek taki w okresie pełnienia przez E. Z. funkcji prezesa zarządu spółki nie został w ogóle złożony. Dopiero w dniu 9 kwietnia 2010 r. spółka wniosła o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś pismem z dnia 27 maja 2010 r. spółka cofnęła ten wniosek. W konsekwencji w dniu 27 maja 2010 r. postępowanie w sprawie zostało umorzone.

Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawidłowo organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia żądanych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił wątpliwości odwołującej co do wysokości zaległości podatkowych spółki będących przedmiotem odpowiedzialności byłego członka zarządu. Wbrew jej twierdzeniom, kwoty uzyskane od spółki były bowiem zarachowane na poczet wymagalnych zaległości podatkowych, a stan zaległości aktualny na dzień wydania kwestionowanej decyzji organu I instancji został ustalony prawidłowo.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów co do nieprawidłowości wszczęcia postępowania oraz doręczenia decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika. W konsekwencji spełniona została przesłanka do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu I instancji była prawidłowa, a zarzuty naruszenia art. 108 § 2, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. okazały się bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego E. Z. wnosząc o jej uchylenie zarzuciła, że powtarza ona jedynie stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. Skarżąca zaznaczyła, że organ I instancji podjął próbę merytorycznej oceny stanu faktycznego, lecz wydał decyzję w oparciu o materiał niekompletny, odrzucając wszelkie istotne wnioski dowodowe, które miały istotny wpływ na podjęcie obiektywnej decyzji.

Wbrew tezom organów obu instancji, w niniejszej sprawie koniecznym było przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadka E. D., ewentualnie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wystąpienia przesłanki ekskulpacyjnej, tj. wykazania braku winy skarżącej w odniesieniu do niezłożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego bądź układowego, w czasie kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu spółki.

W ocenie skarżącej, niezbędnym było również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. D. - wcześniej dyrektora zarządzającego, a obecnie likwidatora spółki, na okoliczność wskazania miejsca przechowania składników majątku spółki, miejsca przechowywania dokumentacji księgowej oraz informacji na temat zapłaty dochodzonej wierzytelności.

Skarżąca podkreśliła, że przesłuchanie świadków umożliwi podjęcie wiarygodnych ustaleń co do majątku spółki, bowiem w 2010 r. spółka posiadała majątek, który podlegał egzekucji, lecz w aktach sprawy brak jest informacji o tym, czy organ podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych. Co istotne, treść dokumentów załączonych do wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu obrazuje, jakim majątkiem spółka dysponowała w 2010 r. Zdaniem skarżącej, majątek ten znacząco przewyższał zobowiązania spółki, którymi dziś próbuje się ją obciążyć.

Następnie skarżąca podniosła, że realizując tytuły wykonawcze [...] i [...], na podstawie zajęcia wierzytelności Bank "B" pobrał z rachunku spółki w dniach 7-21 stycznia 2010 r. kwotę 6.127 zł, która nie została ujęta w zestawieniu przedstawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2013 r., a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż bank ten nie przekazał na zajęcie z dnia 18 grudnia 2009 r. żadnej kwoty. W ocenie skarżącej, powyższe było spowodowane zmianą właściwości miejscowej organu - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który w dniu 6 stycznia 2010r. przekazał akta sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego celem prowadzenia dalszej egzekucji. Zdaniem skarżącej, organ I instancji powinien wezwać bank "B" do przedłożenia zestawień egzekucyjnych, gdyż wyselekcjonowane z rachunku spółki operacje za okres od 7 do 21 stycznia 2010 r. wskazują, że egzekucja była skuteczna. Ponadto organ powinien zwrócić się do M. D. o okazanie wyciągów bankowych za okres od października 2009 r. do 15 marca 2010 r., gdyż wysokość zadłużenia nadal jest kwestią wątpliwą.

Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na okoliczność wycofania w dniu 27 maja 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie dostrzeżono jednak, że czynności tej dokonał M. D., kiedy skarżąca nie miała już żadnego wpływu na losy spółki.

Ponadto, zdaniem skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki było prowadzone bez podstawy prawnej, albowiem wszczęto je z rażącym naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit b O.p. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja zostały wysłane na adres siedziby spółki przy ul. [...] w G., gdy tymczasem organ miał juz wiedzę, że ten adres jest nieaktualny. Zatem czynności organu nie wywarły skutku wobec spółki, a tym bardziej nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w tej sprawie. W związku z tym konieczne jest zawieszenie postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności. Zdaniem skarżącej, uchybienia proceduralne organu stanowią wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 22 sierpnia 2012 r.

Sytuacja, w której organ odwoławczy, rozpatrując jej sprawę przez sześć miesięcy podjął decyzję, w której przepisał uzasadnienie organu I instancji, stanowi naruszenie zasad: prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ instrumentalnie wykorzystał niejasne przepisy dotyczące doręczeń i próbuje doprowadzić do jej ukarania, i bezprawnie uniemożliwia jej skuteczną obronę przed stawianymi zarzutami.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania podatkowego, bezpodstawnie oddalonych przez organy, a które miały na celu wykazanie istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 §1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

- trzech zaświadczeń lekarskich na okoliczność ustalenia, iż w 2008 r. zaczęła mieć problemy ze zdrowiem; w okresach od dnia 14 kwietnia 2008 r. do 7 maja 2008 r. oraz od dnia 10 września 2008 r. do dnia 9 października 2008 r. była niezdolna do pracy i przebywała na zwolnieniu lekarskim;

- zaświadczenia z ZUS z dnia 2 grudnia 2010 r. na okoliczność ustalenia, iż w okresie od dnia 14 października 2008 r. do dnia 10 marca 2009 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i była niezdolna do pracy, a w okresie od 11 marca 2009 r. do dnia 5 marca 2010 r. pobierała świadczenie rehabilitacyjne i dalszym ciągu była niezdolna do pracy;

- umowy o zarządzenie z dnia 20 maja 2007 r. na okoliczność ustalenia, iż osobą faktycznie zarządzającą "A" Sp. z o.o. w likwidacji był M. D..

Skarżąca argumentowała, że poważne problemy ze zdrowiem zaczęła mieć pod koniec 2008 r. Na początku roku 2009 r. przybrały one na sile po śmierci matki i na ponad rok wyłączyły ją z aktywnego z życia. W tym czasie nie miała wglądu w bieżące sprawy spółki, nie brała udziału w zarządzaniu spółką, ani nie podejmowała żadnych decyzji. Wskazała również, że w dniu 20 maja 2007 r. spółka zawarła umowę z M. D. o zarządzanie. Umowa tą spółka powierzyła zarządzanie majątkiem i działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa. To on podejmował wszelkie decyzje gospodarcze, zatem, w ocenie skarżącej, już przed jej zwolnieniem lekarskim M. D. pełnił funkcję członka zarządu spółki i jest to argument przemawiający za tym, że nie może ona ponosić odpowiedzialności zobowiązania podatkowe spółki.

Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki. Skarżąca zanegowała stwierdzenie, że skoro już w 2007 r. spółka wskazywała stratę w wysokości - 69 750, 19 zł, to zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, a w konsekwencji była niewypłacalna i istniała podstawa do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie powinny być stosowane w sposób prosty i literalny. W przypadku zaistnienia ujemnego kapitału własnego, osoby badające podstawy do ogłoszenia upadłości, winny ustalić wartość majątku spółki, gdyż może okazać się wartość rynkowa spółki jest wyższa niż ta wynikająca z bilansu i wówczas brak jest podstaw do ogłoszenia upadłość spółki.

Skarżąca zanegowała również ustalenia organów, że z dniem 23 września 2008 r. powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazanie tej daty bez szczegółowej analizy zakresu wymagalnych zobowiązań było nieuprawnione.

Dalej skarżąca podniosła, że w konsekwencji nieprzesłuchania świadków oraz niezbadania dokumentacji organy nie poczyniły wielu ważnych ustaleń. Skarżąca wyjaśniła, że nabywając spółkę w 2007 r., wykazywała ona stratę, lecz już w sierpniu 2007 r. nie miała żadnych długów. Zdaniem skarżącej, organy ustalając stan faktyczny w zakresie stanu majątkowego oraz finansowego spółki, nie powinny opierać się jedynie na bilansie.

Końcowo, skarżąca zaznaczyła, że nie można zaaprobować stanowiska organu, według którego organy były zobowiązane jedynie do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Takie ukształtowanie procedury jest niezasadne, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki (od dnia 20 sierpnia 2007 r. do dnia 15 marca 2010 r.). Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały egzekucję z majątku spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] zostały skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który na ich podstawie prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki, m.in. pobrał od zobowiązanego środki pieniężne na poczet należności podatkowych oraz na podstawie zawiadomienia z dnia 18 grudnia 2009 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki w "B" SA. Od dnia 1 stycznia 2010 r. organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Co ważne, relacje poborców skarbowych organu egzekucyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., 16 kwietnia 2010 r., 3 września 2010 r., 15 października 2010 r. i 14 stycznia 2011 r. potwierdzały niemożność dokonania czynności egzekucyjnych.

Ponadto organy ustaliły, że w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do zajętego rachunku bankowego spółki w "B" SA, Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. [...] wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko spółce. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał temu komornikowi do realizacji m.in. tytuły wykonawcze nr [...] i [...] wraz z aktami postępowania egzekucyjnego. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku dłużnika "A" Sp. z o.o. w likwidacji.

Na podstawie danych uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego organy podatkowe ustaliły, że w okresie od 21 czerwca 2011 r. do 7 listopada 2012 r. umorzono pięć innych postępowań egzekucyjnych, prowadzonych wobec spółki przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym (sygnatury: [...] , [...] , [...] , [...] i [...] ). Powodem umorzenia egzekucji była okoliczność, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał zatem stanowisko organów, że spółka nie posiadała majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Co istotne, skarżąca również nie wskazała mienia spółki, z którego można było prowadzić egzekucję. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części, zasadne było stanowisko organów co do bezskuteczności egzekucji.

W toku postępowania skarżąca eksponowała, że organy egzekucyjne wykazały się opieszałością a egzekucja stała się bezskuteczna przede wszystkim na skutek braku podjęcia właściwych działań egzekucyjnych.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd podkreśla, że nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10 ).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżąca nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd, to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W okolicznościach niniejszej sprawy organy ustaliły, iż "A" Sp. z o.o. w likwidacji w dniu 9 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś pismem z dnia 27 maja 2010 r. spółka cofnęła ww. wniosek. W konsekwencji, w dniu 27 maja 2010 r. postępowanie w sprawie zostało umorzone.

W tych okolicznościach jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że cofnięcie wniosku uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku przez sąd, a tym samym oznacza, że zniweczony zostaje jego efekt w postaci możliwości doprowadzenia do ogłoszenia upadłości, której celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli. Samo zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 25 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, pomimo faktu, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, organy orzekające bezsprzecznie dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość.

Jak ustaliły organy, spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale również w stosunku do innych wierzycieli, m.in.: Stowarzyszenia "C"; firmy "D" Sp. z o.o.; firmy "E" S.A.; "F" z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od sierpnia 2008 r. do sierpnia 2010 r. w łącznej kwocie 92.320,76 zł wraz należnymi odsetkami; "G" S.A. w G.

Organy stwierdziły, że dwie najwcześniejsze znane organowi zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu nieopłaconych składek ZUS za sierpień 2008 r. (termin płatności: 15 września 2008 r.) oraz z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2008 r. (termin płatności: 22 września 2008 r.). Zatem od dnia 23 września 2008 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego.

Co ważne, organy w niniejszej sprawie dokonały również analizy sytuacji finansowej i majątkowej "A" Sp. z o.o. w likwidacji na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego spółki za 2007 rok. Z rachunku zysków i strat za 2007 r. wynika, że na koniec 2006 r. spółka odnotowała stratę w kwocie -4.870,21 zł, natomiast na koniec 2007 r. strata wyniosła już -69.750,19 zł. Także analiza wskaźników przedsiębiorstwa za 2007 r., wskazała, że spółka była w złej sytuacji finansowej. Ponadto z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika, że aktywa firmy wynosiły 492.562,50 zł, przy czym aż 200.793,24 zł stanowiły należności krótkoterminowe. Natomiast wartość zobowiązań spółki na koniec 2007 r. wyniosła 545.487,42 zł. Zatem na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość zobowiązań "A" Sp. z o.o. w likwidacji przewyższała wartość jej majątku.

W tych okolicznościach organ przyjął, że skoro E. Z., jako prezes zarządu spółki, swój podpis pod bilansem i rachunkiem zysków i strat za 2007 r. złożyła w dniu 29 marca 2008 r., to w tym dniu powzięła informację o niekorzystnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Wobec tego, pomimo, iż termin płatności drugiej najwcześniej znanej organom podatkowym zaległości w płatnościach spółki upływał w dniu 22 września 2008 r., to już w dniu 29 marca 2008 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, bowiem wtedy skarżąca powzięła informację, iż spółka stała się niewypłacalna.

Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Powyższe oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. w likwidacji winien był zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 12 kwietnia 2008 r. Tymczasem wniosek taki w okresie pełnienia przez E. Z. funkcji prezesa zarządu nie został w ogóle złożony.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, iż informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007 r., jak również pozostały materiał dowodowy są na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalają ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości.

Co istotne, E. Z. nie wskazała żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że złożony w 2010 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został cofnięty przez M. D. w czasie, gdy E. Z. nie miała już żadnego wpływu na losy spółki, ponieważ skarżąca we właściwym czasie, tj. w kwietniu 2008 r., ani podczas całego okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu wniosku takiego w ogóle nie zgłosiła.

W toku postępowania przez organami skarżąca podnosiła, iż konieczne jest przesłuchanie świadka E. D. i ewentualnie przesłuchanie jej w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia wystąpienia przesłanki ekskulpacyjnej, tj. wykazania braku jej winy w odniesieniu do niezłożenia wniosku w czasie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżąca nie dostrzega jednak, że w toku postępowania podatkowego nie wskazała żadnych faktów i zdarzeń świadczących o braku jej winy w niedopełnieniu ww. obowiązku. Konieczność wskazania "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga podania konkretnych okoliczności, a nie jedynie powołania na świadków osób, które dopiero mogłyby takie okoliczności przedstawić. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała prawa.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego, w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. skarżąca zakwestionowała ustalenia organów w zakresie daty powstania niewypłacalności. W ocenie Sądu, zarzuty te są nieuzasadnione bowiem organy podatkowe podjęły działania celem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości i znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak i w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi sprawy.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała także, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn.akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212).

W świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, nie może ona domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a w szczególności, aby pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki.

W realiach niniejszej sprawy aktywność skarżącej w toku postępowania przed organami ograniczyła się jedynie do złożenia wniosku o przesłuchanie świadka M. D. na okoliczność m.in. wskazania posiadania i miejsca przechowywania domniemanych składników majątkowych spółki.

W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżąca jako były prezes zarządu spółki nie wskazywała "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zasadnie zatem organ uznał, że wniosek strony o przesłuchanie osoby, która teoretycznie powinna mieć wiedzę o istnieniu mienia spółki w 2010 r. nie wypełniał przesłanki ekskulpacyjnej, jaką jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Brak wykazania zaistnienia przez byłego członka zarządu ostatniej z ww. przesłanek egzoneracyjnych potwierdza fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym.

Tym samym, rację miały organy orzekające w sprawie, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O. p.

Odnosząc się do zawartych w skardze wniosków o przesłuchanie skarżącej, świadków: E. D., M. D. oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia 3 marca 2014 r. zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze, Sąd, orzekając na podstawie akt sprawy, zawierających materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organami, nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącej oraz świadków, bowiem przepisy p.p.s.a. nie przewidują takiej możliwości.

Również przedłożone przez skarżącą dokumenty przy piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu twierdzenia skarżącej, że w istocie nie miała wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w związku ze złym stanem zdrowia, nie mogły osiągnąć pożądanego skutku, jakim miało być uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 92/13, wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09) podkreśla się, że członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Tymczasem skarżąca tego nie uczyniła.

Wbrew zarzutom skarżącej, poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie majątkiem i działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa spółki, nie można wyłączyć ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki, wynikających z Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członków zarządu (również byłych członków zarządu) obejmuje bowiem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. II FSK 335/09).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących ustalenia prawidłowej wysokości zaległości podatkowych spółki, wypada zauważyć, że kwestia ta została przez organy skrupulatnie wyjaśniona. W aktach sprawy znajduje się pismo organu I instancji z dnia 6 maja 2013 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z zapytaniem o stan zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto w toku postępowania odwoławczego zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy realizując zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] Bank "B" S.A. w okresie od dnia 7 stycznia 2010 r. do 21 stycznia 2010 r. przekazał na konto organu egzekucyjnego środki pieniężne, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ze wskazaniem, na jakie należności dłużnika te środki został zarachowane.

W tej sytuacji jako nieuzasadnione należy ocenić twierdzenia skarżącej co do braku zarachowania kwot uzyskanych od spółki na jej wymagalne zaległości podatkowe. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił stan zaległości spółki oraz odsetek na dzień wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte po dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Poza tym Sąd orzekający w sprawie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza bowiem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, samo zgłoszenie wniosków dowodowych - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę.

Jako bezzasadny należy ocenić zarzut skarżącej, według którego organ w sposób wadliwy ukształtował inicjatywę dowodową. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09., na którą powoływała się skarżąca, dotyczyła wykładni art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Jakkolwiek nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale stwierdził, że w przypadku wskazywania przesłanek egzoneracyjnych, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08).

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do wniosków dowodowych skarżącej i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.