Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1560/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Stanisław Bogucki Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3093/02 w sprawie ze skargi Spółki jawnej Zakłady Mięsne "S." Mieczysław M. i wspólnicy z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 16 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3093/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki Jawnej Zakłady Mięsne "S." z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług: uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.155 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, że zaskarżoną decyzją z dnia 16.10.2002 r., (...) po rozpatrzeniu wniosku Zakładu mięsnego "S." Spółka jawna Mieczysław M. i Wspólnicy o ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13.06.2002 r., (...) odmawiającej stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji Inspektora określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do października 2000 r., a także nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za listopad i grudzień 2000 r. i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 r. oraz dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję.

Sąd wskazał, iż jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13.06.2002 r. (...) odmówił stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora z dnia 16.07.2001 r., wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

Wskazano, że organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji analizowanej na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznającej, że w sprawie nie można mówić o wydaniu przez inspektora decyzji ostatecznych z rażącym naruszeniem prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się z wnioskiem kontrolowanej Spółki "S.", zdaniem której inspektor w dwunastu decyzjach z dnia 16.07.2001 r. rażąco naruszył art. 15 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a i 3b, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy art. 144, 145, 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że w odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz nie poinformowanie w sposób prawidłowy o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Zawiadomienie o wszczęciu kontroli było bowiem niekompletne. Zdaniem odwołującej się Spółki wydając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie ustosunkował się on także do rażącego naruszenia przez Inspektora art. 27 ust. 5 podatkowej ustawy podatkowej.

Wskazano także w uzasadnieniu orzeczenia, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania stwierdzając na wstępie, iż ustawą z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/ nastąpiła zmiana przepisów dotyczących składania odwołań od decyzji wydanych w I instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującym od 1.07.2002 r. od decyzji wydanej przez GIKS nie przysługuje stronie odwołanie, lecz podatnik może złożyć wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy mają zastosowanie odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań. Biorąc powyższe pod uwagę, odwołanie strony zostało przekazane według właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej celem ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zarzuty podniesione przez Spółkę "S." nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora z dnia 16.07.2001 r. i tym samym podtrzymał swoją decyzję.

Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy, wspólnicy kontrolowanej spółki "S." w dniu 11.05.2001 r. podpisali oryginał zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podpisane zawiadomienie posiada odwrotną stronę, na której znajduje się pouczenie o prawach i obowiązkach przysługujących kontrolowanemu, ze wskazaniem właściwych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W świetle powyższego bezpodstawny pozostaje zarzut skarżącego podmiotu mówiący o doręczeniu Spółce niekompletnego zawiadomienia i pozbawienie jej w ten sposób czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd podkreślił także, że brak jest również, zdaniem GIKS, podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia przez inspektora art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że kontrolowany podmiot w poszczególnych miesiącach 2000 r. odliczał podatek naliczony z faktur okresowych za energię elektryczną, wystawionych przed dostarczeniem energii, co zostało uznane przez inspektora za niezgodne z przepisami art. 19 ust. 1, 2, 3a i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż orzecznictwo w zakresie art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy nie jest jednolite więc nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu nadzwyczajnego trybu z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy polemika między stronami dotyczy interpretacji przepisów prawa. Stwierdził także, że brak podstaw do zakwestionowania decyzji inspektora z powodu rażącego naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. GIKS nie dopatrzył się naruszenia zasady podejmowania niezbędnych działań czyli art. 122 Ordynacji podatkowej oraz obowiązku wyczerpującego i rozpatrzenia całego m materiału dowodowego ani art. 187 tej ustawy.

Sąd wskazał, iż GIKS nie dostrzegł także rażącego naruszenia przez inspektora art. 27 ust. 5 powołanej ustawy podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1999 r., TK 17/97, w którym orzeczono, że sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być zastosowana jedynie wobec tej samej osoby fizycznej, na którą została nałożona odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. W omawianej sprawie ta zasada nie może mieć zastosowania ze względu na fakt, że dodatkowym zobowiązaniem podatkowym została obciążona spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług, nie zaś osoba fizyczna. W świetle tych wywodów argumenty "S." zostały uznane za bezzasadne.

Sąd wskazał, że na powyższą decyzję wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Wniesiono w niej o uchylenie obu decyzji GIKS lub stwierdzenie nieważności. Zarzucono, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a szczególności art. 13 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez doręczenie kontrolowanym wadliwego zawiadomienia o wszczęciu kontroli i nie pouczeniu kontrolowanych o ich prawach i obowiązkach. Zarzucono także naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1- 3a, 3b i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nie uwzględnienie w wydanej decyzji podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i bezpodstawne obciążenie wspólników jako osób fizycznych dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W skardze zarzucono także oparcie się Inspektora Kontroli Skarbowej na treści par. 42 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.1999 r., którego regulacje pozostawały w sprzeczności z przepisami art. 19 ust. 1-3 powoływanej ustawy z dnia 8.01.1993 r. gdyż wykraczały poza zakres delegacji ustawowej, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że w odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją

W uzasadnieniu wyroku Sąd zważył, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ stwierdził, iż decyzja ta narusza przepisy prawa uzasadniające jej uchylenie. Skarga zasługuje na uwzględnienie lecz z innych powodów niż podniesione w skardze.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji udział brał Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego podpis widnieje zarówno na decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, którą zmieniono z mocą obowiązującą od 1.07.2002 r., art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast w myśl art. 26 ust. 2 tej ustawy do decyzji wydanej przez GIKS stronie nie służy odwołanie lecz wniosek do tego organu o ponowne rozpoznanie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie stosuje się zgodnie z art. 26 ust. 4 powołanej ustawy, odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że tego typu postępowanie mimo braku w nim elementów dewolutywności, nie jest bowiem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym obejmującym działanie dwóch organów niższej i wyższej instancji, podlega więc ogólnym regułom określonym przez przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania odwoławczego.

Sąd stwierdził, iż ustalony w ten sposób bezsporny stan faktyczny polegający na tym, że zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak decyzję wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podpisała, w badanym okresie, ta sama osoba, a więc Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, skłania jednak do wniosku, iż należy zastosować normę wypływającą z treści art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu pracownik Ministerstwa podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydawaniu decyzji. Wyłączenie następuje z mocy prawa jeśli pracownik brał udział w czynnościach decydujących, a konkretnie w wydawaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na podstawie powołanego przepisu wyłączeniu podlega także pracownik piastujący stanowisko organu administracji państwowej, jakim jest Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Skutek w postaci wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy następuje z chwilą wydania decyzji. Naruszenie przepisów o wyłączeniu pracownika, polegające na wydaniu decyzji przez pracownika, który został wyłączony, stanowi przesłankę wznowienia postępowania.

Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podziela stanowiska Sądu I instancji, iż w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłączająca uprawnienie dla Wiesława C. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji z dnia 16.10.2002 r. Zwrócono uwagę na charakter i istotę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, po złożeniu którego została wydana zaskarżona decyzja. Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę. Brak skutku dewolutywnego powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5, gdyż przepis ten odnosi się do przypadku, gdy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Podniesiono, że powyższe stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez NSA o czym mogą świadczyć wyroki, np. z dnia 22.11.1999 r. II SA 699/99, z dnia 23.06.1999 r. IV SA 1037/97, z dnia 15.04.1999 r. II SA 291/99.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż niezależnie od powyższego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważa drugi, istotny aspekt sprawy. Art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi podstawę do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących m.in. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast, zgodnie z ust. 4 tego przepisu, wnioski o ponowne rozpatrzenie ww. spraw należą również do właściwości rzeczowej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zatem w obu przypadkach właściwy jest ten sam organ, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego funkcję sprawuje Sekretarz Stanu Wiesław C. Wskazano także, że nie można nie zauważyć, iż wyłączając prawo Wiesława C. do wydania decyzji, należałoby wyłączyć nie tylko pracownika ale również sam organ, gdyż osoba Wiesława C. oraz Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej są nieodłączne.

Dodatkowo podkreślono, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie ma obowiązku udzielania innym osobom upoważnień do wydawania decyzji, gdyż brak jest przepisów prawa, obligujących organ do przenoszenia swoich kompetencji na inne osoby. Analizując dalej brak możliwości rozłączenia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z osobą Wiesława C. wskazano na art. 8 par. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji /tj. w dniu 16.10.2002 r./, zgodnie z którym wyłączenie organu kontroli skarbowej następowało z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Art. 8 cyt. ustawy nie odsyłał zatem do przesłanki określonej w punkcie 5 art. 130 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwalającej na wyłączenie organu, gdy uczestniczył on w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dopiero nowelizacja art. 130 par. 1 /zmieniająca zapis punktu 6, do którego została włączona przesłanka wyłączania organu ze względu na jego udział w wydawaniu decyzji/ Ordynacji podatkowej z dnia 01.01.2003 r., wprowadzona ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, w powiązaniu z art. 8 par. 1 ustawy o kontroli skarbowej zmieniła obowiązujący stan prawny w omawianej kwestii.

Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił ponadto, że wychodząc naprzeciw rozwiązaniom jakie wprowadził ustawodawca i czyniąc zadość ich należytemu wykonaniu, w Departamencie Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów funkcjonują dwa wydziały do rozpatrywania spraw należących do właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. I wydział /określony jako W5I/ rozpatruje wnioski m.in. o zmianę decyzji ostatecznych /co miało miejsce w niniejszej sprawie/, a II wydział, określony jako W5II, zajmuje się wnioskami o ponowne rozpatrzenie sprawy, co ma służyć zapewnieniu bezstronności przy załatwianiu spraw. W przygotowaniu obu decyzji brały udział dwie osoby z dwóch wydziałów W5I i W5II.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem autora skargi jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd.

Zaskarżony wyrok wydany został na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli Sąd I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, dające podstawę do wznowienia postępowania.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania podatkowego, stosowanym przez organy podatkowe a nie przez sądy administracyjne, które stosują Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd administracyjny nie stosuje w swoim postępowaniu Ordynacji podatkowej.

Zatem Sąd ten nie może naruszyć Ordynacji podatkowej bez naruszenia przepisów, które stosuje.

Jednakże w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przez Sąd I instancji żadnych przepisów, które stosuje ten Sąd.

Art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skoro w skardze kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu, który stosuje sąd administracyjny, a zarzut ograniczono do procedury podatkowej, to tak sformułowana skarga nie pozwala na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu stosowanego przez sądy administracyjne.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.