Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1320/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138a par. 1, art. 165a par. 1 , art. 207 par. 1, art. 216 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/18 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 września 2018 r., nr 0201-IOA.4103.55.2018 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Wr 1146/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS) z dnia 7 września 2018 r. nr 0201-IOA.4103.55.2018 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.173.2018 oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2018 r. nr 0201- IOA.4103.28.2018.DK i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2018 r. nr 0201- IOV3.4103.119.2018 (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Wnioskiem z dnia 16 lutego 2018 r., pełnomocnik skarżącego – R. B., będącego świadkiem w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki I. S.A. - adwokat B. J., zwrócił się do Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie o dopuszczenie go do udziału w czynności przesłuchania świadka. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w stosunku do R. B. prowadzone jest postępowanie karne. Zarówno postępowanie podatkowe, w którym miał być przesłuchany skarżący, jak i toczące się w stosunku do niego postępowanie karne, pozostają ze sobą w ścisłym przedmiotowym związku. W związku z tym udział pełnomocnika w przesłuchaniu skarżącego był potrzebny do uchronienia skarżącego przed złożeniem zeznań w postępowaniu podatkowym, które mogłyby go narazić na odpowiedzialność karną.

1.3. Postanowieniem z 12 marca 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.119.2018 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej powoływany jako: DIAS)- organ zlecający przesłuchanie świadka, w oparciu o art. 165a § 1 oraz art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. powoływanej dalej jako: "O.p.") oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r, poz. 1948) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku pełnomocnika o dopuszczenie go do udziału w czynności przesłuchania świadka R. B. w toku zleconego w trybie art. 229 O.p. przez DIAS dodatkowego przesłuchania uzupełniającego. W wyniku zażalenia wniesionego na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z 11 czerwca 2018 r. nr 0201-IOA.4103.28.2018.DK uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przyczyną uchylenia była okoliczność, że postanowienie zostało skierowane do podmiotu niebędącego stroną, tj. do pełnomocnika, zamiast do R. B.

1.4. Postanowieniem z 21 czerwca 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.173.2018, na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 216 O.p. DIAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku R. B. o dopuszczenie jego pełnomocnika do przesłuchania R. B. w charakterze świadka. Organ wskazał, że w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia żądania złożonego we wniosku o dopuszczenie pełnomocnika świadka do udziału w przesłuchaniu tego świadka. Organ zbadał, czy istnieje norma prawna, która umożliwia wezwanemu do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, wykonać to wezwanie za pośrednictwem pełnomocnika lub przy udziale pełnomocnika i uznał, że obowiązujące przepisy takiej możliwości nie przewidują. Rolą świadka jest przekazanie wiedzy na temat okoliczności faktycznych, będących przedmiotem postępowania. Przekazanie wiedzy nie wymaga korzystania z pomocy pełnomocnika. Przepisy O.p. nie normują zagadnienia udziału pełnomocnika świadka w przesłuchaniu świadka ani nie odsyłają w tym zakresie do przepisów Kodeksu postępowania karnego (k.p.k.).

1.5. Od postanowienia DIAS z dnia 21 czerwca 2018 r. skarżący wniósł zażalenie, ponownie przytaczając prezentowaną dotychczas argumentację, dotyczącą zagwarantowania.

1.6. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 7 września 2018 r. (0201-IOA.4103.55.2018) DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie z 21 czerwca 2018 r. Organ wskazał, że po wpłynięciu wniosku pełnomocnika o dopuszczenie go do udziału w przesłuchaniu skarżącego, zbadał czy zaistniały przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o dopuszczenie pełnomocnika do udziału w czynności przesłuchania świadka R. B. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku i zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie była okoliczność, że brak jest przepisów, które mogłyby stanowić podstawę prawną rozpatrzenia żądania złożonego przez skarżącego tj. żądania dopuszczenia pełnomocnika świadka do udziału w przesłuchaniu tego świadka.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez rozważenia faktycznych interesów skarżącego oraz bez uwzględnienia szczególnej sytuacji prawnej skarżącego, który nie posługuje się swobodnie językiem polskim;

2) art. 120 O.p. w zw. z art. 87 § 2 k.p.k. przez dokonanie zawężonej a tym samym nieuprawnionej wykładni art. 120 O.p. przez organ podatkowy oraz niezastosowanie norm przewidzianych w k.p.k., co w konsekwencji doprowadziło do niedopuszczenia pełnomocnika do udziału w czynności przesłuchania skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga okazała się uzasadniona, jednakże nie z przyczyn w niej podniesionych. Sąd stwierdził, że zasadniczą wadą rozstrzygnięć zapadłych w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego o dopuszczenie jego pełnomocnika do przesłuchania w charakterze świadka, jest wydanie ich w błędnym trybie i w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. Kwestia dopuszczenia pełnomocnika do przesłuchania świadka, będącego jego klientem nie wynika z przepisów prawa materialnego. Dlatego w tym zakresie nie wszczyna się osobnego postępowania, w którym rozstrzygana jest ta kwestia.

3.2. W sprawie wniosek o dopuszczenie pełnomocnika do przesłuchania świadka został złożony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innego podmiotu tj. I. S.A., w którym skarżący miał zostać przesłuchany w charakterze świadka. W związku z tym, odmowa dopuszczenia pełnomocnika do udziału w przesłuchaniu świadka (R. B.) będącego jego klientem, winna przybrać formę postanowienia zapadłego w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do I. S.A., gdyż przesłuchanie to stanowiło część postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym toczącym się już w stosunku do I. S.A. Kwestia prawidłowości rozstrzygnięć dowodowych powinna być procedowana w tym właśnie postępowaniu, jako ściśle z nim związanych. Powyższe było zagadnieniem proceduralnym, wpadkowym i nierozstrzygającym o istocie sprawy. W tej sytuacji odmowa dopuszczenia pełnomocnika do udziału w przesłuchaniu jego klienta – R.B. nie powinna przybrać formy postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 O.p.

3.4. Sąd wskazał, że charakter w jakim występuje świadek w postępowaniu podatkowym uzasadnia wyłączenie możliwości jakiejkolwiek ingerencji pełnomocnika w składanie zeznania oraz wyłączenie obecności pełnomocnika przy przesłuchaniu. Przesłuchanie w charakterze świadka powinno być dokonane w warunkach wyłączających ingerencję osób trzecich w treść zeznania i przebieg przesłuchania. Sąd zaznaczył, że obecność pełnomocnika świadka może stanowić zagrożenie dla swobody wypowiedzi świadka, gdyż może zakłócić tok składania zeznań. Prawidłowość i rzetelność przesłuchania świadka są zagwarantowane odpowiednimi regulacjami m.in. przez obowiązek pouczenia świadka o możliwości odmowy składania zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytania. W tym stanie rzeczy złożony w sprawie wniosek o dopuszczenie pełnomocnika do przesłuchania skarżącego – zdaniem sądu - był niezasadny.

3.5. Zdaniem sądu nie naruszono również prawa do obrony skarżącego. Fakt, iż występuje on w różnych rolach procesowych (podejrzany w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do skarżącego i świadek w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu) nie jest przesłanką do rozciągnięcia na postępowanie podatkowe uprawnień przysługujących mu jako podejrzanemu. W przeciwnym razie, te obie role procesowe byłyby zrównane. W tym zakresie nie przekonuje również argumentacja strony skarżącej, dotycząca specyfiki polskiego postępowania podatkowego oraz bariery językowej. Przesłuchanie świadka dla swej prawidłowości, winno toczyć się z poszanowaniem zasad gwarantujących transparentność przeprowadzenia powyższego dowodu. Dla złożenia zeznań tj. ujawnienia w prawem przepisanej formie swojej wiedzy na temat konkretnych okoliczności nie jest wymagana znajomość jakiejkolwiek procedury. Oczywistym jest także, że w przypadku przesłuchania obcokrajowca, który nie włada językiem polskim, przesłuchanie winno być tak zorganizowane, by świadkowi zapewniona była możliwość swobodnej wypowiedzi m.in. przez udział w przesłuchaniu tłumacza przysięgłego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł R. B. Skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przez poprawienie błędnej oceny prawnej w zakresie dopuszczalności udziału pełnomocnika świadka w postępowaniu, wyrażonych w zaskarżonym wyroku i uczynienie jej wiążącą dla organu oraz innych organów podatkowych prowadzących postępowania z udziałem skarżącego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej jako ,,P.p.s.a.", przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych poglądów prawnych wykluczających możliwość dopuszczenia do udziału w czynności przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym pełnomocnika tego świadka.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że sformułowane w uzasadnieniu poglądy prawne dotyczące dopuszczalności ustanowienia pełnomocnika przez świadka w postępowaniu podatkowym są wadliwe. Wyrażone przez sąd poglądy prawne, opierają się na błędnym założeniu, że wolą skarżącego byłoby, by pełnomocnik zastąpił go w tej czynności, bowiem pełnomocnik miałby mu w toku tej czynności oferować tylko wsparcie prawne, w zakresie możliwości korzystania przez skarżącego, jako świadka z jego uprawnień nadanych mu przepisami O.p., nie zaś zastępować go w składaniu zeznań. Nie można uznać, że obecność pełnomocnika mogłaby stanowić zagrożenie dla swobodnej wypowiedzi świadka i zakłócać tok składania zeznań.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej podkreślono, że jakakolwiek próba wprowadzenia zeznań skarżącego do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego jawi się, jako niedopuszczalna. Ochrona jego osoby przed takim ryzykiem wymaga, aby zeznania, jako świadek przed organem składał on w obecności pełnomocnika w celu zagwarantowania mu przestrzegania gwarancji procesowych służących mu z tytułu podejrzenia (oskarżenia) w sprawie karnej. Ze względu na tożsamość faktyczną przedmiotu obydwu postępowań, w których pojawia się osoba skarżącego, istnieje istotne prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, wykorzystania w postępowaniu karnym materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie zasadniczą wadą rozstrzygnięć zapadłych w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego o dopuszczenie jego pełnomocnika do przesłuchania w charakterze świadka, jest wydanie ich w błędnym trybie i w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. Zdaniem sądu kwestia dopuszczenia pełnomocnika do przesłuchania świadka, będącego jego klientem nie wynika z przepisów prawa materialnego, dlatego nie wszczyna się osobnego postępowania podatkowego, którego przedmiotem byłaby ta kwestia. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że to stanowisko jest prawidłowe. Dopuszczenie pełnomocnika świadka do przesłuchania tego świadka stanowi kwestię wpadkową w toczącym się postępowaniu podatkowym, w którym świadek ma zostać przesłuchany. Dopuszczenie pełnomocnika do udziału w przesłuchaniu jego mocodawcy w charakterze świadka nie jest uprawnieniem stanowiącym przedmiot postępowania podatkowego, które mogłoby się zakończyć wydaniem decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p. Wniosek ten wynika z art. 216 § 2 O.p., który stanowi, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Na podstawie tych przepisów kwestie procesowe nie mogą być uznane za przedmiot odrębnego postępowania. Konsekwencją tego jest brak możliwości wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie kwestii procesowej występującej w toczącym się postępowaniu podatkowym.

5.2. Brak jest przepisów O.p. przyznających świadkowi uprawnienia do ustanowienia pełnomocnika, do czynności złożenia zeznań. Zgodnie z treścią art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. A contrario przez pełnomocnika nie może działać uczestnik postępowania, który nie ma statusu strony np. świadek, biegły (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022). Strona może zostać również wezwana do dokonania określonej czynności osobiście, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 O.p.). Pełnomocnik może być obecny przy przesłuchaniu świadka, jednakże nie w charakterze pełnomocnika tego świadka. Na podstawie art. 190 § 2 i 138a § 1 O.p. pełnomocnik podatnika może być obecny przy przesłuchaniu świadka w postępowaniu podatkowym, w którym podatnik będący mocodawcą pełnomocnika jest stroną postępowania.

Z regulacji tych wynika, że świadek w postępowaniu podatkowym nie może działać przez pełnomocnika. Konsekwencją tego jest brak możliwości dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu świadka jego pełnomocnika. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 902/08; postanowienie NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/11, publ. CBOSA). Należy dodać, że świadek jest jednym z dowodowych źródeł osobowych przewidzianych w O.p., jednakże nie mają do niego zastosowania regulacje dotyczące strony postępowania. Stosownie do art. 129 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, a zatem udział pełnomocnika świadka w jego przesłuchaniu, stanowiłyby naruszenie tej zasady. Ponadto, udział w czynnościach postępowania innych osób niż strona powinien wynikać z przepisów postępowania. Świadek przekazuje wiedzę na temat okoliczności faktycznych, będących przedmiotem postępowania. Zasadniczo świadek nie może odmówić złożenia zeznań i odpowiedzi na poszczególne pytania poza wyjątkami przewidzianymi w art. 196 O.p. Przed odebraniem zeznania świadek jest także odpowiednio pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przekazanie wiedzy nie wymaga jednak korzystania z pomocy pełnomocnika. W sytuacji, gdy świadek jest osobą, która nie może samodzielnie komunikować swoich spostrzeżeń, to zgodnie z art. 195 pkt 1 O.p. osoba taka nie może być w ogóle świadkiem. Dla złożenia zeznań, które mają ujawnić wiedzę świadka na temat konkretnych okoliczności nie jest wymagana znajomość jakiejkolwiek procedury. W świetle powyższych wniosków brak jest przesłanek do dopuszczenia do udziału w postępowaniu pełnomocnika świadka.

5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie naruszono prawa do obrony skarżącego, występowanie bowiem w różnych rolach procesowych w postępowaniu karnym i w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do rozciągnięcia uprawnień przysługujących mu jako podejrzanemu, na postępowanie podatkowe. W przeciwnym wypadku te odrębne role procesowe zostałyby zrównane, co jest niedopuszczalne, gdyż nie znajduje podstawy w przepisach prawa. Za nieprzekonującą należało uznać również argumentację skarżącego odnoszącą się do specyfiki polskiego postępowania podatkowego i bariery językowej. Przesłuchanie świadka, dla swej prawidłowości, powinno toczyć się z poszanowaniem zasad gwarantujących transparentność przeprowadzenia tego dowodu. Jednocześnie dla złożenia zeznań tj. ujawnienia w prawem przepisanej formie swojej wiedzy na temat konkretnych okoliczności nie jest wymagana znajomość jakiejkolwiek procedury. Skarżący podniósł, iż nie zna prawa polskiego, co w konsekwencji może narazić go na odpowiedzialność karną. Powyższe twierdzenia należało uznać za niezasadne, gdyż świadkowie niebędący obcokrajowcami często nie znają szczegółowo prawa podatkowego, a mimo to nie jest stosowana wobec nich praktyka dopuszczania do przesłuchania ich pełnomocników.

5.4. Bez wątpienia w przypadku przesłuchania obcokrajowca – jak w niniejszej sprawie - który nie włada językiem polskim, przesłuchanie powinno być tak zorganizowane aby zapewnić świadkowi możliwość swobodnej wypowiedzi w szczególności przez udział tłumacza przysięgłego w przesłuchaniu. Zgodnie z treścią art. 174 § 2 O.p. w protokołach przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać w przekładzie na język polski treść złożonego zeznania oraz wskazać osobę i adres tłumacza, który dokonał przekładu. Tłumacz powinien podpisać protokół przesłuchania. Z powołanego przepisu powyżej wynika obowiązek protokołowania w języku polskim zeznań osoby, która złożyła je w języku obcym. Protokołowanie w języku polskim jest możliwe, dzięki uczestniczeniu w czynności przesłuchania tłumacza, który dokonuje przekładu składanych zeznań. Pojęcie osoby, która składa zeznania w języku obcym, obejmuje nie tylko osobę niewładającą w ogóle językiem polskim. Warunkiem uzasadniającym potrzebę uczestniczenia w przesłuchaniu tłumacza jest także stwierdzenie, że osoba przesłuchiwana bądź nie rozumie w stopniu dostatecznym zadawanych jej pytań, bądź też w związku ze słabą znajomością języka polskiego nie może sformułować myśli odtwarzających przebieg zdarzeń, stanowiących przedmiot przesłuchania (wyrok SN z 22 kwietnia 1970 r., sygn. akt III KR 45/70, OSNKW 1970, Nr 11, poz. 150). W związku z tym należy stwierdzić, iż organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić tłumacza przysięgłego w trakcie przesłuchania skarżącego w charakterze świadka. W przeciwnym razie organ podatkowy naruszyłby zasadę prawdy materialnej wskazaną w art. 122 O.p., ponieważ świadek niewładający językiem polskim nie mógłby komunikować się z organem, ani nie miałby zapewnionej swobody wypowiedzi, jak również mogłoby dojść do nieścisłości użytych słów w zakresie złożonych zeznań, a w konsekwencji do ich nieprawidłowego odzwierciedlenia. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że skarżący nie mógł domagać się przesłuchania go w charakterze świadka z udziałem jego pełnomocnika.

5.5. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez wyrażenie w sporządzonym przez sąd pierwszej instancji uzasadnieniu wyroku błędnych poglądów prawnych wykluczających możliwość dopuszczenia do udziału w czynności przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym jego pełnomocnika. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przede wszystkim przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W judykaturze przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca powinna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Brak akceptacji przez skarżącego argumentacji sądu nie jest podstawą do stwierdzenia naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.6. Jak wynika z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, w pojęciu ,,ocena prawna" mieści się zarówno wykładnia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Przede wszystkim odnoszą się one do sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ. CBOSA). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach. Tym samym ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, ponieważ ocena ta wiąże je w sprawie. Natomiast w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, zostanie ukształtowana nowa sprawa, do której reguła z art. 153 P.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11, publ. CBOSA). Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna dopuszczalności udziału pełnomocnika świadka w przesłuchaniu tego świadka jest prawidłowa. Wobec tego należało stwierdzić, że nie ma podstaw do uznania tej oceny za niewywołującą skutku określonego przez art. 153 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).