Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2256/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] uznał, że stanowisko M. C. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

skutków podatkowych z tytułu wymiany akcji – udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium RP na akcje w nowo utworzonej spółce holdingowej, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Skarżący wskazał, że posiada akcje/udziały w wysokości 49% w spółce D.S.A. (Dalej "D.") oraz w wysokości 70 % w spółce F. Sp. z o. o. (dalej "F.") Spółki D. i F. są spółkami z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. D., F. oraz inne spółki: D. z siedzibą w Niemczech, D. z siedzibą w Niemczech, D. z siedzibą we Włoszech, D. z siedzibą w Hiszpanii (dalej "Spółki zagraniczne D.") prowadzą podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia wyspecjalizowanych usług szkoleniowych. Akcjonariuszami/udziałowcami D. oraz F. oprócz Skarżącego, są również inni podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Udziałowcami/akcjonariuszami Spółek zagranicznych D. są osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (poza Rzeczpospolitą Polską). Planowana jest operacja gospodarcza polegająca na utworzeniu spółki holdingowej (zwana dalej: Spółką Holdingową) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Spółka Holdingowa posiadać będzie 100 % udziałów w kapitale zakładowym D., F. oraz Spółkach zagranicznych D.. W tym celu Skarżący oraz pozostali udziałowcy D., F. oraz Spółek zagranicznych D. wniosą posiadane przez siebie udziały do nowopowstałej Spółki Holdingowej. W zamian otrzymają udziały nowoutworzonej Spółki Holdingowej, w wysokości proporcjonalnej do dotychczas posiadanych udziałów D., F. oraz Spółek zagranicznych D.

Warunkiem utworzenia Spółki Holdingowej jest przeprowadzenie wszystkich opisanych powyżej operacji, z udziałem wszystkich udziałowców - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pozostałych udziałowców posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, lecz na terytorium Unii Europejskiej (zwanych dalej: udziałowcami zagranicznymi).

Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy przychód z tytułu wymiany posiadanych przez niego akcji/udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski - D. i F. na akcje/udziały w nowoutworzonej Spółce Holdingowej, przy założeniu, iż warunkiem utworzenia Spółki Holdingowej jest wniesienie akcji/udziałów również Spółek zagranicznych D. przez udziałowców/akcjonariuszy mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej (poza Rzeczpospolitą Polską) będzie neutralny podatkowo na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskich (dalej "Dyrektywa 2009/133/WE")?

Zdaniem Skarżącego w opisanej powyżej sytuacji, wymiana udziałów D. oraz F. na udziały nowoutworzonej Spółki Holdingowej nie spowoduje u Skarżącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji powinny znaleźć bowiem bezpośrednio zastosowanie regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE dotyczące wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Stosowanie zaś do art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z ogólną zasadą - u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie aportów po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy u.p.d.o.f. stanowiące o opodatkowaniu - w przedmiotowej sytuacji przychodu podatnika z tytułu wymiany akcji/udziałów spółek D. i F. na udziały Spółki Holdingowej są ewidentnie sprzeczne z przytoczonym powyżej art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. Skarżący podkreślił, że z momentem przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest do przestrzegania porządku prawnego Unii Europejskiej (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w Atenach dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, dalej Traktat Ateński).

Skarżący podniósł, że brak regulacji w u.p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu osoby fizycznych z tytułu nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminuje podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji - udziałów w spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. będą wydatki poniesione na nabycie tych akcji lub udziałów. Przychód Skarżącego z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółce holdingowej pomniejszony o koszty jego uzyskania - w zamian za wniesione akcje lub udziały stanowić będą dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odnosząc się do powołanych przez Skarżącego przepisów Dyrektywy 90/434/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE), w tym art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE stanowiącego, że każde państwo członkowskie stosuje niniejszą Dyrektywę w odniesieniu dołączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów/akcji, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich zauważył, że nie ma wątpliwości co do stosowania bezpośredniego Dyrektyw w przypadku sprzeczności z prawem prawa krajowego. Jednakże zasady te nie mają zastosowania w sprawie, bowiem art. 11 wskazanej Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (dalej "Dyrektywa 90/434/EWG") zawiera wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Dyrektor IS wskazał ponadto, że z wyroku TS C-321/05 z 5 lipca 2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, PP 2007/9/51 wynika, że przepisy prawa krajowego zakazujące nadużycia prawa, oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania - jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy mogą stanowić podstawę odmowy zastosowania wspólnego systemu opodatkowania. Organ podkreślał, że ustawodawca nie ujął przepisów dyrektywy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze ramy wyłączenia wskazane w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG. W związku z powyższym nie ma możliwości zastosowania bezpośredniego przepisów dyrektywy w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, a zatem zastosowanie w sprawie będą miały przepisy u.p.d.o.f.

3. Skarżący niezgadzając się z ww. interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając;

1. naruszenie art. 8 ust. 1 i innych przepisów Dyrektywy 2009/133/WE poprzez odmowę ich zastosowania, prowadzące do stwierdzenia, iż w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym dojdzie do opodatkowania jego przychodu z tytułu wymiany akcji/udziałów na podstawie 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.,

2. naruszenie zasad prawa europejskiego, ugruntowanych orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwany dalej: ETS), nakazujących bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektyw (Dyrektywy 2009/133/WE) w przypadku spełnienia przez dyrektywę określonych przez ETS kryteriów, prowadzących do odmowy bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133/WE przewidujących neutralność podatkową dla przychodów Skarżącego z tytułu wymiany akcji/udziałów,

3. niewłaściwą interpretację przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w odniesieniu do możliwości stosowania klauzuli nadużycia prawa (art. 15 Dyrektywy 2009/133/WE) prowadzącą do odmowy zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, prowadzącą do stwierdzenia, iż w przychód z tytułu wymiany udziałów/akcji powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.,

4. naruszenie art. 2, 32 ust. 1, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133/WE przewidujących zwolnienie z opodatkowania przychodów akcjonariusza/udziałowca będącego osobą fizyczną z tytułu wymiany udziałów/akcji wobec zwolnienia z opodatkowania takich przychodów dla udziałowca/akcjonariusza będącego osobą prawną na podstawie art. 12d ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że uzasadnienie interpretacji jest oparte na błędnej wykładni przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaprzeczającej zarówno celom Dyrektywy i podstawowym zasadom bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w prawie krajowym, a także podstawowym zasadom wspólnotowym.

Powołując się na art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE (odpowiednio art. 11 przywołanej przez organ, nieobowiązującej Dyrektywy 90/434/EWG) Skarżący stwierdził, że zasadniczym celem Dyrektywy 2009/133/WE jest, zgodnie z jej preambułą, neutralność podatkowa m.in. operacji wymiany udziałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów fiskalnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w doktrynie, gwarantowana Dyrektywą neutralność podatkowa jest realizowana nie poprzez zwolnienie z opodatkowania określonych w niej operacji lecz poprzez odroczenie w czasie opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w momencie m.in. wymiany udziałów dla spółek uczestniczących w operacji wymiany (przekształceniu) i wspólników tych Spółek. Jednocześnie zabezpieczenie interesów fiskalnych państw członkowskich realizowane jest poprzez wprowadzenie gwarancji opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych przy transakcjach objętych zakresem regulacji Dyrektywy 2009/133/WE, w tym wymiany udziałów.

Skarżący podniósł, że art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE stanowi, iż w przypadku wymiany udziałów, przydział udziałów (akcji) spółki nabywającej (przejmującej) wydawanych na rzecz akcjonariusza (udziałowca) w zamian za wniesione przez niego udziały (akcje) spółki przekazującej (nabywanej), nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza". Nie powinno jednak budzić wątpliwości, co wynika zarówno z orzecznictwa ETS jak i wyroku WSA w Warszawie, iż akcjonariuszem (udziałowcem) spółki kapitałowej może być zarówno osoba prawna (np. inna spółka), jak i osoba fizyczna.

W związku z powyższym skarżący podkreślił, że wobec braku implementacji do u.p.d.o.f. przepisów Dyrektywy 2009/133/WE, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, a zatem przychód skarżącego z tytułu wymiany udziałów/akcji spółek D. i F. na akcje Spółki Holdingowej, z uwzględnieniem faktu, iż w operacji wymiany nakierowanej na utworzenie Spółki Holdingowej biorą udział spółki zagraniczne DOOR powinien być neutralny podatkowo na gruncie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/10, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, iż przepisy Dyrektywy 2009/133/WE nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, z uwagi na treść przepisu art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG, który zawiera wyłącznie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało sytuacje będące przedmiotem regulacji Dyrektywy.

WSA ponadto zwrócił uwagę, że "odpowiednikiem art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG jest art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE a prawodawca nie skorzystał z tego rodzaju odmiennego uregulowania, bowiem ostatecznie dokonał implementacji omawianej normy prawnej Dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 8a." Jednocześnie WSA zalecił, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien zatem ocenić wszystkie podniesione przez stronę skarżącą argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2484/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

NSA stwierdził błędną interpretację przez Sąd pierwszej instancji art. 14 b § 2 o.p. i 14 c § 1 O.p., w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że organ podatkowy winien zastosować przepis obowiązujący w dacie wydania wyroku, a nie wydania interpretacji. Tym samym zalecenie WSA dotyczące rozpoznania sprawy ponownie przez organ podatkowy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, skierowane do organu interpretacyjnego (Ministra Finansów), w istocie czyni je niemożliwym do wykonania ze względu na dyspozycję przepisu art. 14 b § 2 O.p. i 14 c § 1 O.p.

W ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości wydanej interpretacji przez organ interpretacyjny, nie posiadał uprawnień do zalecania temu organowi uwzględniania stanu prawnego, który zaistniał po dacie wydawania danej interpretacji. Dotyczyło to również przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, który zaistniał w realiach nowego stanu prawnego w dniu wydawania wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

8.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

8.2. Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym orzeczeniem z dnia 23 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2484/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2811/10 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny należy zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok sądu kasacyjnego, jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów oczywiste jest, że skład orzekający w niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej, związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poglądem prawnym ukształtowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości wydanej interpretacji przez organ interpretacyjny, nie posiadał uprawnień do zalecania temu organowi uwzględniania stanu prawnego, który zaistniał po dacie wydawania danej interpretacji. Dotyczyło to również przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, który zaistniał w realiach nowego stanu prawnego w dniu wydawania wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Natomiast NSA za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutu błędnej interpretacji i niezastosowania art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy przychód z tytułu wymiany posiadanych przez Skarżącego akcji/udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium RP na akcje/udziały w nowoutworzonej Spółce Holdingowej, przy założeniu, iż warunkiem utworzenia Spółki Holdingowej jest wniesienie akcji/udziałów również Spółek zagranicznych mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej będzie neutralny podatkowo na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

Zdaniem strony skarżącej w opisanej we wniosku wymianie udziałów na udziały nowoutworzonej Spółki Holdingowej nie spowoduje u Skarżącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na mające bezpośrednio zastosowanie regulacji zawartych w Dyrektywie 2009/133/WE dotyczących wymiany udziałów.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów nieujęcie przepisów dyrektywy w u.p.d.o.f. wypełnia dozwolone prawem europejskim wyłączenie wskazane w art. 11 Dyrektywy Rady 90/434/EWG w związku czym przychód z tytułu wymiany udziałów/akcji będzie opodatkowany na podstawie przepisów u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym przez Skarżącego art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Z kolei art. 2 lit. e tej Dyrektywy definiuje "wymianę udziałów" jako czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Skarżący stwierdził, że rozwiązanie prawne wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), natomiast nie uczyniono tego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Skarżący dopatrzył się naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, a także art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji prawnej osób fizycznych i osób prawnych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Wprawdzie jeżeli chodzi o podatki dochodowe, uregulowania prawa wspólnotowego nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.

Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy wspominanej już Dyrektywy 90/434/EWG ( zastąpionej i ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE ).

Zasadnie Skarżący wskazał, że rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4d, natomiast nie uczyniono tego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ( w stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2011r. )

Co do zasady Sąd zgadza się ze Skarżącym, iż wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" winno odnosić się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi.

Natomiast w ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż przepisy Dyrektywy 2009/133/WE nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, z uwagi na treść przepisu art. 11 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG, który zawiera wyłącznie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało sytuacje będące przedmiotem regulacji Dyrektywy, w przypadku gdy łączenie, podział, wydzielenie, przekazanie aktywów, wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że organ udzielający interpretacji oparł się na treści art. 11 nieobowiązującej Dyrektywy 90/434/EWG ( zastąpionej i ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE ) nie odnosząc tej regulacji do obowiązującej na dzień wydania interpretacji Dyrektywy 2009/133/WE.

Sąd zwraca uwagę, że odpowiednikiem art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG jest art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE.

Zdaniem Sądu powyższe nie spełnia wymogów interpretacji indywidualnej w zakresie określonym w art. 14 c § 1 O.p. zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w szczególności gdy przedmiotem pytania zawartego we wniosku było czy przychód z tytułu wymiany posiadanych akcji/udziałów będzie neutralny podatkowo na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE

Należy podkreślić, że zasadniczym celem Dyrektywy 2009/133/WE jest zgodnie z jej preambułą neutralność podatkowa m.in. wymiany udziałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów fiskalnych państw członkowskich.

Natomiast regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE stanowi regulację dodatkową służącą zabezpieczeniu interesów fiskalnych państw członkowskich i może być stosowana przez te państwa wyłącznie w określonych przypadkach i przy zachowaniu określonych warunków związanych z jej implementacją do prawa krajowego.

W powołanym przez Ministra Finansów wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w sprawie C-321/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości sformułował warunki, przy spełnieniu których państwa członkowskie mogą odmówić podatnikom korzyści w postaci neutralności podatkowej dla określonych przychodów w odniesieniu do regulowanych Dyrektywą operacji m.in. wymiany udziałów/akcji powołując się na klauzulę nadużycia prawa zawartą w art. 11 ust. 1 ust.1 lit. a Dyrektywy 90/434/EWG

Zdaniem ETS w przypadku braku transpozycji przepisów dyrektyw zakazujących nadużycia prawa do porządku krajowego możliwym jest powołanie się na te przepisy przez organy krajowe w postępowaniu przed organem tylko w przypadku, gdy istnieje ogólna zasada prawa krajowego, która gwarantuje wypełnienie celów dyrektywy, a jej treść jest na tyle jasna i precyzyjna, że gwarantuje wypełnienie praw jednostek wynikających z dyrektywy.

W polskim prawie podatkowym nie istniała zasada ogólna, która obejmowałaby klauzulę nadużycia prawa opartą na Dyrektywie 2009/133/WE. W związku z powyższym nieuprawnione jest stosowanie przez Ministra Finansów art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG ( art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE) w odniesieniu do każdej wymiany udziałów/akcji dokonywanej przez osoby fizyczne ze względu na brak transpozycji tej regulacji do porządku krajowego oraz braku ogólnej zasady prawa, z której wynikałaby klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do wymiany udziałów/akcji.

W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut skargi niewłaściwej interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 lit. a Dyrektywy 90/434/EWG ( obecnie art. 15 Dyrektywy 2009/133/WE ) w odniesieniu do możliwości stosowania klauzuli nadużycia prawa.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, że brak ujęcia przepisów dyrektywy w u.p.d.o.f. wypełnia w dozwolony prawem europejskim ramy wyłączenia wskazane w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG, a w rezultacie nie ma możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W rezultacie organ nie dokonał oceny czy przedstawione zdarzenie przyszłe objęte jest dyspozycją przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE.

Trafnie podkreśla Skarżący, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw.

Potwierdza to teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (...). Powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego.

W zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych ETS wypowiadał się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 Ingeborg, 201/02 The Queen a la demande de Helena Wells.

Natomiast w wyroku w sprawie 158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m.in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej.

Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt).

W tym ostatnim orzeczeniu ETS sformułował również warunki, od których uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy oraz ich bezpośredniego zastosowania.

Obok wspominanej już okoliczności polegającej na nieterminowym lub wadliwym zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, są to - bezwarunkowość i wystarczająca precyzyjność danego przepisu dyrektywy.

W rozpoznawanej sprawie chodzi o art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE W ocenie Sądu, przepis ten spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego bezpośrednie zastosowanie. Przepis ten jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.).

8.3. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

8.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).