Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1173/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 228  par. 1  pkt 3   w zw. z art. 222
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maria Zawadzka Sędziowie WSA Renata Czeluśniak (spr.) WSA Ewa Michna po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma [...] R. A. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. znak: [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3) i § 2 w zw. z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) – dalej. o.p., pozostawił odwołanie skarżącego R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] R. A. w J, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2018 r. znak: [...], bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniając, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2018 r. znak: [...], określił Firmie [...] R. A. w J prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ-B00) w wysokości 102.736,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 14 czerwca 2018 r. ustanowionemu w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi adwokatowi D. W.

Pismem z dnia 28 czerwca 2018 r., zatytułowanym "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", ww. pełnomocnik poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, o tym, że zostało mu wypowiedziane pełnomocnictwo do występowania w charakterze pełnomocnika R. A. w postępowaniu do sygnatury akt o numerze [...] oraz w instancjach właściwych w sprawie. Ponadto pełnomocnik wniósł o kierowanie wszelkiej korespondencji bezpośrednio na adres strony postępowania.

Pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data nadania: 28 czerwca 2018 r.) skarżący R. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "Firma [...] R. A.", wniósł odwołanie, w którym działając na zasadzie art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 128 kodeksu postępowania administracyjnego, zaskarżył ww. decyzję w całości. Jego zdaniem ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów oraz jest całkowicie bezzasadna. Odwołujący wskazał również "że z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, a nadto trudności w uzyskaniu moimi pracownikami, spowodowanymi wyjazdami związanymi z okresem wakacyjnym, a nadto wypowiedzenie przez mnie pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi wskazanie zarzutów zaskarżenia, wniosków oraz dowodów na ich poparcie nastąpi w najszybszym możliwym terminie".

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 12 lipca 2018 r. wezwał skarżącego do usunięcia braków wniesionego odwołania poprzez: przedstawienie zarzutów odnoszących się do zaskarżonej decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia pisma, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 3) o.p. Przedmiotowe pismo zostało awizowane przez operatora pocztowego w dniu 17 lipca 2018 r. (I awizo) oraz w dniu 25 lipca 2018 r. (II awizo).

Jak podkreślił organ odwoławczy, z uwagi na brak podjęcia przez adresata pisma w 14-dniowym terminie zostało ono zwrócone do Izby Administracji Skarbowej. A zatem, w omawianym przypadku, doręczenie ww. wezwania nastąpiło zgodnie z art. 150 o.p. (doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym). Zgodnie z § 4 ww. przepisu w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Mając na uwadze powyższe przepisy doręczenie pisma z 12 lipca 2018 r. nastąpiło w dniu 31 lipca 2018 r.

Nadto organ wskazał, że w dniu 20 lipca 2018 r. w Izbie zgłosiła się A. B., legitymująca się upoważnieniem z dnia 17 lipca 2018 r. podpisanym przez R. A. "F [...] R. A." do udostępnienia akt i umożliwienia jej sporządzenia fotokopii z akt postępowań prowadzonych przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w I instancji (m.in.) do sygn. akt [...]. Z wykonanej czynności udostępnienia, przeglądania oraz wykonania zdjęć sporządzono "Protokół zapoznania się z aktami sprawy", którego jeden egzemplarz pozostawiono w aktach niniejszej sprawy, drugi zaś otrzymała ww. upoważniona osoba.

Następnie DIAS przywołał treść art. 222 o.p. i wyjaśnił, że przepis ten ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Jak podkreślił organ, w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, silnie prezentowany jest pogląd, że ww. przepis powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. Dlatego też, podkreśla się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, odwołanie od decyzji organu I instancji złożone przez skarżącego nie spełnia wymogów określonych w cytowanym przepisie. Z jego treści nie wynika bowiem, ażeby skarżący podniósł w odwołaniu jakikolwiek zarzut, dotyczący decyzji pierwszoinstancyjnej. To samo dotyczy braku określenia istoty i zakresu żądania, czy skarżący domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Co więcej, skarżący sam przyznał, że "wskazanie zarzutów zaskarżenia, wniosków oraz dowodów na ich poparcie nastąpi w najbliższym możliwym terminie".

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dało podstawę ażeby stwierdzić, że treść odwołania nie pozwala na jego rozpatrzenie. Wezwanie skarżącego do uzupełnienia odwołania było uzasadnione, a w konsekwencji nieuzupełnienia braków formalnych złożonego odwołania, zaistniała w niniejszej sprawie podstawa do zastosowania art. 228 § 1 pkt 3 o.p. i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 169 § 1 o.p. skarżący został w prawidłowy sposób wezwany pisemnie przez niego do usunięcia braków formalnych odwołania w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie to - pismo z dnia 12 lipca 2018 r. - zostało wysłane na adres siedziby odwołującego się podmiotu, wskazany przez niego w odwołaniu. Organ podjął czynność doręczenia ww. wezwania pod wskazanym adresem - Firma [...] R. A., os. W, J (zgodnie z art. 145 §1 o.p.) w dniu 12 lipca 2018 r. za pośrednictwem operatora pocztowego Poczta Polska S.A. W związku z niemożnością doręczenia w ten sposób, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., pismo zostało w dniu 17 lipca 2018 r. złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej Poczta Polska S.A. a w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawiono w tym dniu zawiadomienie o pozostawieniu pisma w ww. miejscu wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. W związku z niepodjęciem pisma w tym terminie w dniu 25 lipca 2018 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawiono, zgodnie z art. 150 § 3 o.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Pismo nie zostało odebrane w ustawowym terminie i zwrócono je organowi odwoławczemu. Zgodnie z art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Mając na uwadze powyższe przepisy Dyrektor uznał, że doręczenie przedmiotowego pisma z dnia 12 lipca 2018 r. nastąpiło w dniu 31 lipca 2018 r.

Na marginesie organ wskazał, iż z treścią wezwania z dnia 12 lipca 2018 r. miała możliwość zapoznać się w dniu 20 lipca 2018 r. A. B., upoważniona przez skarżącego m.in. do przeglądu akt przedmiotowej sprawy podatkowej.

Końcowo, w związku z powołaniem się skarżącego na art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 128 kpa, DIAS podkreślił, że przedmiotowe postępowanie - zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2018 r., określającą prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - jest postępowaniem podatkowym, do którego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. Z tego względu zakres obowiązków podatnika i przesłanki dotyczące elementów koniecznych odwołania kształtuje Ordynacja podatkowa. K.p.a. nie jest w tym zakresie stosowany.

W skardze do WSA w Krakowie R. A. prowadzący działalność gospodarczą pod ww. nazwą zarzucił:

- obrazę przepisów art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, przez co nie zabrano materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia,

- rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej,

- całkowitą bezzasadność,

- prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji wymierzającej podatek w całości, umorzenie postępowania oraz obciążenie kosztami postępowania Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) dalej - p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym i uznał, że skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. znak: [...] pozostawiające odwołanie R. A. bez rozpatrzenia.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił m.in. art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 o.p.

W myśl art. 228 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222.

Zgodnie natomiast z art. 222 o.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z dnia 7 maja 1993 r. (sygn. akt SA/Po 2180/92, "Glosa" 1995, nr 3, poz. 11, z glosą N. Gajl) NSA O. w Poznaniu podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji organu, określenie zakresu i rodzaju zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadnienie zarzutów i żądań przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie. Również w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 754/08) WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że "odwołanie nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżanej decyzji organu I instancji". W wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt. II FSK 834/08) NSA ocenił, że stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 o.p. Z kolei w sposób jednoznaczny NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3399/14) stwierdził, że przedstawienie, zgodnie z art. 222 o.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących.

Przed weryfikacją merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma zatem obowiązek zbadać, czy nie zachodzą przyczyny wyłączające możliwość rozpatrzenia sprawy co do istoty. W ramach wstępnego badania organ podatkowy ocenia, czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy zostało ono wniesione w terminie i czy spełnia warunki wynikające z art. 222 o.p.

Odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 o.p., powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 o.p., tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie.

Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222 o.p., należy rozumieć wskazania w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280).

Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części.

Wreszcie wskazanie dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy.

Zdaniem Sądu, art. 222 o.p. przewiduje kwalifikowaną formę odwołania. W związku z powyższym odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji (por. wyrok NSA z 21 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1079/97). Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność odformalizowania wymogów ustanowionych w przywołanym powyżej przepisie (por. wyrok NSA z 26 listopada 1998 r., sygn. akt II FSK 949/08), tym niemniej niewątpliwie odwołanie musi zawierać w swej treści elementy, które pozwalają organowi na wyodrębnienie żądań podatnika i merytoryczne ustosunkowanie się do nich.

W przedmiotowej sprawie odwołanie skarżącego bezspornie zawierało braki, o jakich mowa ww. art. 222 o.p. Oprócz podania bowiem daty zaskarżonej decyzji, jej znaku, wskazania zaskarżenia jej w całości i ogólnikowych stwierdzeń dotyczących "naruszenia przepisów", nie zawierało ono zarzutów przeciw decyzji, nie określało sposobu zakończenia postępowania przed organem II instancji jakiego domaga się skarżący, a nadto nie zostały powołane dowody na poparcie odwołania. Z treści odwołania wynikało również, że zarzuty, wnioski oraz dowody na jego poparcie skarżący przedłoży w "najszybszym możliwym terminie".

Wobec powyższego zasadne było wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania, co nastąpiło pismem z dnia 12 lipca 2018 r. (k. 347 akt. adm.). Powyższe wezwanie zawierało wskazanie braków odwołania, jakie należało uzupełnić, termin uzupełnienia, pouczenie oraz skierowane zostało na adres skarżącego podany przez niego w odwołaniu. Wezwanie zostało dwukrotnie (w dniu 17 lipca i 25 lipca 2018 r. - k. 348 akt. adm.) awizowane. Skoro nie było możliwe doręczenie adresatowi przedmiotowej przesyłki pod wskazanym adresem, to w pełni uzasadnione było zastosowanie przez organ trybu doręczenia, wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., tj. pozostawienie pisma w placówce operatora pocztowego (Poczty Polskiej) na okres 14 dni i umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej w oddawczej skrzynce pocztowej. Dokonanie tego doręczenia potwierdza prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru, a ponieważ stosownie do art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, skutek w postaci doręczenia nastąpił w dniu 31 lipca 2018 r. Siedmiodniowy termin do uzupełnienia odwołania upłynął zatem w dniu 7 sierpnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie uzupełnił żądanych przez organ braków. Dodatkowo wskazać należy, że osoba upoważniona do przeglądania i fotografowania akt w imieniu skarżącego miała możliwość zapoznania się z treścią wezwania w dniu 20 lipca 2018 r. (k. 346 akt. adm.).

Tym samym w sytuacji braków formalnych odwołania oraz bezskutecznego wezwania skarżącego do ich uzupełnienia, prawidłowe było pozostawienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania skarżącego z dnia 27 czerwca 2018 r., bez rozpatrzenia. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji będącej wynikiem rozpatrzenia odwołania niespełniającego wymagań zawartych w art. 222 o.p., stanowiłoby rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 3 o.p. uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 163/11).

Przechodząc w tym miejscu do argumentacji skargi odnoszącej się do decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ-B00) w wysokości 102.736,00 zł z tytułu importu towaru, wyjaśnić należy, że postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem o charakterze procesowym. Ocenie sądowej podlega więc jedynie prawidłowość czynności procesowej, jaką było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, poza zakresem tej sprawy pozostaje natomiast kwestia prawidłowości wydania ww. decyzji organu I instancji. Wyjaśnić należy, że możliwość kwestionowania tej decyzji istniała na etapie postępowania odwoławczego, jednakże wobec nieuzupełnienia odwołania o elementy określone w art. 222 o.p. i wydania zaskarżonego postanowienia, merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było niemożliwe.

Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku.