Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1805/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. Z. i U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. Z. i U. Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. i U.Z. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2022 r., w której po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].03.2022 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].04.2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].01.2019 r. w przedmiocie określenia P. i U.Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 104.352,00 zł, utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2013 r. w kwocie 104.352,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 350.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na nabycie usług ogólnobudowlanych wystawionych przez J.K., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji reprezentujący skarżącego pełnomocnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...].01.2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].07.2017 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zostały zweryfikowane przychody i koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z [....].01.2019 r. Naczelnik określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2013 r., ponownie w kwocie 104.352,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...].04.2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].01.2019 r.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Prawomocnym wyrokiem z 23.09.2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Pismem z 7.01.2022 r., pełnomocnik skarżących zwrócił się na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].01.2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Pełnomocnik wskazał, że przesłanki wznowienia w przedmiotowej sprawie są spełnione z uwagi na okoliczność uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanych czynów zabronionych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z [...].09.2021 r., sygn. akt [...].

Zdaniem pełnomocnika, powyższy wyrok wraz z okolicznościami faktycznymi i dowodami ustalonymi i zebranymi w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w S. są nowymi dowodami, które wyszły na jaw już po wydaniu decyzji i są istotne dla przedmiotowej sprawy.

W ocenie pełnomocnika, ww. wyrok jest istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem jednoznacznie przesądza, że skarżący nie popełnił zarzucanych czynów, a zatem jego rozliczenia, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, były prawidłowe, a rozstrzygnięcie organu zawarte w ostatecznej decyzji oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co w konsekwencji musiało zaowocować wydaniem decyzji niezgodnej z obowiązującym prawem. W świetle wskazanych w piśmie z 7.01.2022 r. wyjaśnień, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia. Na dowód powyższego pełnomocnik przedłożył uwierzytelniony odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] z [...].09.2021 r.

Po dokonaniu analizy akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...].02.2022 r. wznowił postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...].03.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z [...].04.2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 104.352,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że wskazane we wniosku okoliczności nie pozwalają uznać, iż przesłanka, dla której wznowione zostało przedmiotowe postępowanie, tj. wyście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi wydającemu decyzję, faktycznie zaistniała.

Pismem z 11.04.2022 r., pełnomocnik skarżących odwołał się od decyzji DIAS z [...].03.2022 r., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem uniewinniającym Podatnika od zarzucanych mu czynów z [...].09.2021 r., sygn. akt [...] (dalej: wyrok), a także dowody w nim zebrane, nie mogą być uznane za nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy literalna wykładania tego przepisu nie daje podstaw do zajęcia takiego stanowiska;

2. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie, jakie okoliczności i jakie dowody zostały zebrane w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przed merytorycznym jej zbadaniem, co stanowi naruszenie zasady legalizmu, a także obowiązku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego;

3. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji określającej i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013;

4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie przez organ uzasadnienia decyzji, które nie zawiera przekonywującego uzasadnienia, uniemożliwiając Podatnikom poznanie faktycznych motywów wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zapoznanie się z aktami sprawy przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. pod sygn. akt [...] oraz zgromadzonym tam materiałem dowodowym, który doprowadził ten Sąd do wydania wyroku uniewinniającego Podatnika, bowiem okoliczności i dowody, które wyszły na jaw w toku tego postępowania, przesądzają, iż rozliczenia podatkowe były prawidłowe, a decyzja określająca winna zostać uchylona.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kolejnej możliwości (następnej instancji), umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.

W odróżnieniu od powyższego, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

We wniosku o wznowienie postępowania jako jego podstawę wskazano art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pod warunkiem, że łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe,

2. są one istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie,

3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

4. nowe okoliczności lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wskazane wyżej warunki, dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że przesłanki wznowienia w przedmiotowej sprawie są spełnione z uwagi na okoliczność uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanych czynów zabronionych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z [...].09.2021 r. sygn. akt [...]. Zdaniem pełnomocnika, powyższy wyrok wraz z okolicznościami faktycznymi i dowodami ustalonymi i zebranymi w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w S. są nowymi dowodami, które wyszły na jaw już po wydaniu decyzji i są istotne dla przedmiotowej sprawy. W ocenie pełnomocnika, ww. wyrok jest istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem jednoznacznie przesądza, że skarżący nie popełnił zarzucanych czynów, a zatem pańskie rozliczenia, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, były prawidłowe, a rozstrzygnięcie organu zawarte w ostatecznej decyzji oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co w konsekwencji musiało zaowocować wydaniem decyzji niezgodnej z obowiązującym prawem.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odnośnie znaczenia w postępowaniu podatkowym ww. wyroku sądu powszechnego.

W ocenie organu odwoławczego, za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem uniewinniającym Podatnika od zarzucanych mu czynów z [...].09.2021 r., sygn. akt [...], a także dowody w nim zebrane nie mogą być uznane za nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie.

Z treści dołączonej do wniosku z 7.01.2022 r. o wznowienie postępowania, uwierzytelnionej kserokopii odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. wynika, że skarżący został uniewinniony m.in. od zarzutu popełnienia przestępstw opisanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z 10.09.1999 r. kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.) polegających na tym, że: "(...) W okresie od 24.06.2013 r. do 11.05.2016 r. w S. woj. mazowieckie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w warunkach ciągu przestępstw naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego w łącznej kwocie 428 tysięcy 517 złotych w ten sposób, że potwierdził nieprawdę w dokumentach deklaracji VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36 w których podał niezgodne ze stanem rzeczywistym dane dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej i uwzględnił w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury VAT dokumentujące rzekome nabycie usług od innych podmiotów gospodarczych". Wskazane w ww. wyroku czyny dotyczyły m.in. posłużenia się w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. fakturami wystawionymi przez J.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]".

W ocenie organu odwoławczego, wskazane okoliczności faktyczne i dowody ustalone oraz zebrane w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S. wraz z prawomocnym wyrokiem z [...].09.2021 r., sygn. akt [...], nie mogą być uznane za nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowód w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. nie istniał bowiem w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].04.2019 r. Nr [...], gdyż został wydany kilka lat po dacie wydania ww. decyzji. Powołując się na wyrok sądu powszechnego w S., wskazali Państwo jedynie na odmienną ocenę okoliczności faktycznych występujących w sprawie, która była przedmiotem postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S.

Odnosząc się do wskazanego wyroku sądu powszechnego, organ odwoławczy zauważył, że ma on charakter odrębny w stosunku do postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu podatkowym, organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy, oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 329). Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej, nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. Ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie może stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie. Stanowisko, zgodnie z którym uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym {wyroki NSA: z 28.01.2021 r. sygn. akt II FSK 2676/18, z 26.02.2019 r. sygn. akt II FSK 3436/18; z 14.02.2018 r. sygn. akt II FSK 135/16; z 19.10.2017 r. sygn. akt I FSK 49/16; z 4.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15).

Wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.09.2020 r. sygn. akt I GSK 879/17).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie, jakie okoliczności i jakie dowody zostały zebrane w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przed merytorycznym jej zbadaniem, organ uznał go za nieuzasadniony.

Organ wskazał, że zarówno w złożonym wniosku o wznowienie z 7.01.2022 r. jak i odwołaniu z 11.04.2022 r., skarżący wnieśli o zapoznanie się przez organy podatkowe z aktami sprawy przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. [...].09.2021 r., sygn. akt [...], oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, który doprowadził do wydania wyroku uniewinniającego. W ocenie organu, zapoznanie się ze zgromadzonym w toku postępowania karnego materiałem dowodowym zmierzałoby do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy tak jak w postępowaniu zwykłym, co w postępowaniu o wznowienie nie jest dopuszczalne.

Wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być również ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Na etapie postępowania wznowieniowego organ nie ma kompetencji do weryfikowania ustaleń faktycznych, jeśli nie zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wniosek o zapoznanie się, w ramach postępowania wznowieniowego, z aktami sprawy przeprowadzonej przez sąd powszechny oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stanowi w istocie nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz ma na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, czego droga prawna postępowania wznowieniowego nie przewiduje.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego skarżący wnieśli do tutejszego Sądu skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem uniewinniającym Skarżącego od zarzucanych mu czynów z dnia [...] września 2021 r., sygn. akt [...], a także dowody w nim zebrane nie mogą być uznane za nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy literalna wykładania tego przepisu nie daje podstaw do zajęcia takiego stanowiska; .

2. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia przez Organ jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie, jakie okoliczności i jakie dowody zostały zebrane w toku postępowania karnego zakończonego Wyrokiem, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przed merytorycznym jej zbadaniem, co stanowi naruszenie zasady legalizmu, a także obowiązku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia przez Organ całego materiału dowodowego;

3. art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziły podstawy do uchylenia Decyzji Określającej i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013;

4. art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie przez Organ uzasadnienia decyzji, które nie zawiera przekonywującego uzasadnienia, uniemożliwiając Skarżącym poznanie faktycznych motywów wydanego przez Organ rozstrzygnięcia.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania, zaś istota sporu dotyczy tego, w jakim zakresie i w jaki sposób w postępowaniu tego rodzaju można kwestionować ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu zwykłym oraz wskazywać dowody, które w postępowaniu zwykłym nie były uwzględnione.

W analizowanej sprawie skarżący uważają, że decyzja ostateczna Dyrektora w przedmiocie podatku odchodowego od osób fizycznych za 2013 r. powinna zostać uchylona, zaś kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy powinna być okoliczność uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów zabronionych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z [...].09.2021 r., sygn. akt [...]. Skarżący powołując się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uważają, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem uniewinniającym Skarżącego od zarzucanych mu czynów z dnia [...] września 2021 r., sygn. akt [...], a także dowody w nim zebrane, mogą być uznane za nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie.

Przechodząc do istoty sprawy podzielić należy stanowisko organu podatkowego co do sposobu wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny tej sprawy Sąd podzielił stanowisko strony, zgodnie z którym fakt, iż sam wyrok Sądu Rejonowego w S., na który powołuje się strona, nie istniał jeszcze w dniu wydania decyzji określającej nie przesądza, iż w ramach postępowania karnego zakończonego tym wyrokiem nie wyszły na jaw (nie mogły wyjść na jaw) istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności i dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane Organowi na moment jej wydania. To założenie jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: choć sam wyrok nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to jednak, zdaniem Sądu, strona ma prawo w postępowaniu wznowieniowym powoływać się na nowe okoliczności i nowe dowody spełniające wymogi określone w tym przepisie, a które wyszły na jaw w toku postępowania toczącego się przed sądem karnym.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ skoncentrował się w tej sprawie na wykazaniu, że uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest nową okolicznością faktyczną czy dowodem i nie wiąże tak organu podatkowego jak i sądu administracyjnego - i jest to stanowisko prawidłowe. Jak słusznie wyjaśnił to organ, wyrok uniewinniający nie tylko nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2013 r., ale też jest w istocie efektem ocen prawnych okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu karnym dla potrzeb kwalifikacji prawnokarnej działań skarżącego. Z tych powodów nie spełnia on warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czego strona skarżąca nie kwestionuje.

Skarżący nie powoływali się w niniejszej sprawie również na fakt związania owym wyrokiem czy to przez organ, czy przez sąd administracyjny, co zresztą znajduje swoje uzasadnienie choćby w treści art. 11 p.p.s.a. Również w tym zakresie stanowisko stron postępowania jest spójne (i prawidłowe) więc nie ma potrzeby szerzej się do tego zagadnienia odnosić.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast to, że organ w niniejszej sprawie błędnie apriorycznie przyjął, że okoliczności faktyczne i dowody, na które powołała się w tej sprawie strona, nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Co istotne, organ w tym zakresie w decyzji w zasadzie nie przedstawił żadnej argumentacji, utożsamiając niejako wyrok sądu karnego z ustaleniami faktycznymi i dowodami, które mogłyby w tym postępowaniu zostać wyjawione. Organ w tym zakresie nie odniósł się do argumentacji strony i nie wezwał jej do sprecyzowania jej żądań, zaś jego uzasadnienie odnosi się wyłącznie do zagadnienia mocy wiążącej wyroku sądu karnego jak i możliwości uznania go za nowy dowód w sprawie; organ w swojej argumentacji pominął natomiast nowe okoliczności i dowody, do których w pismach składanych w toku postępowania odwoływała się strona.

Nie może budzić wątpliwości, że także w postępowaniu nadzwyczajnym to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania, zaś jego rolą jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wszak na podstawie art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy przy tym, że ów obowiązek spoczywa na organie w granicach wyznaczonych charakterem postępowania, które się toczy – czyli w tej sprawie postępowania wznowieniowego. Dlatego też, co należy uwypuklić, postępowanie w takiej sprawie nie może sprowadzać się do ponownego, nieograniczonego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy głównej (tu: w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r.). Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, w istocie doszłoby do "ponownego rozpatrzenia sprawy" zakończonej decyzją ostateczną, co jest nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) jak i regułami, którymi rządzi się postępowanie wznowieniowe.

Jeśli więc dochodzi do wznowienia postępowania, to wówczas organ ma obowiązek w sposób rzetelny i wyczerpujący przeprowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w granicach wynikających z wniosku o wznowienie postępowania. Nie jest przy tym rolą i obowiązkiem organu poszukiwanie dowodów wykraczających poza te wskazane we wniosku przez stronę; wynika to z faktu, że wznowione postępowanie polega wyłącznie na weryfikacji postępowania głównego pod kątem zaistnienia przesłanek wznowienia i ich wpływu na wynik sprawy. Wszak mamy do czynienia z postępowaniem nadzwyczajnym, a nie zwykłym, w którym należało zmierzać do pełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego istotnego dla wydania prawidłowej decyzji w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, we wniosku o wznowienie postępowania w ramach wskazania nowych okoliczności faktycznych/dowodów wskazano zeznania świadka R.D. - przedstawiciela kilku firm (tj. B., R., D.), który potwierdził zarówno istnienie kwestionowanych przez organy podatkowe inwestycji, jak również fakt samego zlecania prac Firmie P.Z. i wyrażenia zgody na ich dalsze zlecanie firmie J.K. W tym zakresie wskazano więc dowód (dowód z zeznań świadka), który należało ocenić pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czego organ w sprawie nie uczynił.

Jednak poza tym we wniosku: ogólnikowo odwoływano się do "szeregu ustaleń faktycznych i dowodów", wskazano, że nowymi dowodami i okolicznościami jest "właśnie wyrok i okoliczności faktyczne i dowody ustalone i zebrane w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w S.". Tak sformułowany wniosek o wznowienie postępowania musi budzić istotne zastrzeżenia. Sugeruje on bowiem, że to organ we własnym zakresie powinien sam poszukać nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które w przekonaniu skarżących znajdują się w aktach postępowania sądu karnego i na ich podstawie ponownie zweryfikować stanowisko zajęte w sprawie. Tymczasem, jak zasadnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji organ, czym innym jest badanie dowodu przedłożonego/wskazanego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Dla wznowienia postępowania nie jest wystarczające wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić, bądź też oczekiwanie, że to organ sam wyszuka w aktach sądowego postępowania karnego dowodów na poparcie tezy o zaistnieniu nowych faktów i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. We wniosku wskazano wprost, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy było nieprawidłowe, a rzetelnie i kompleksowo postępowanie to przeprowadził Sąd Rejonowy w S., a więc organ powinien zapoznać się ze zgromadzonym w postępowaniu sądowym materiałem dowodowym. Tego rodzaju żądanie nie jest jednak przewidziane w procedurze podatkowej. Podstawą wznowienia postępowania nie jest bowiem przekonanie strony, że na nowo należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, bo postępowanie w trybie zwykłym było wadliwe.

Jak wynika z akt sprawy, w odwołaniu (choć nadal często ogólnikowo) skarżący wskazali już bardziej konkretne fakty, które w ich ocenie stanowią nowe okoliczności faktyczne dla tej sprawy (istnienie inwestycji w miejscowości R.; wykonanie prac w wybijalni jaj w S. itd.), a także nowe dowody w postaci zeznań R.D., P.G. czy faktury podpisanej przez Z.P. Dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej nie jest w tym świetle (powołania konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów) wystarczające jednozdaniowe stwierdzenie, że okoliczności faktyczne i dowody powoływane przez stronę nie są tymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (przy czym jest to jednozdaniowe stwierdzenie natury ogólnej, bez odwołania się do konkretnych okoliczności czy dowodów powołanych przez stronę). Nie stoi na przeszkodzie uwzględnienia w postępowaniu (tj. poddania analizie pod kątem treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) tych okoliczności i dowodów fakt, iż powołano się na nie dopiero w odwołaniu, zważywszy, że organ pierwszej instancji nie wezwał strony do skonkretyzowania okoliczności faktycznych i dowodów, o których ogólnie powoływano się we wniosku. Na obecnym etapie sprawy Sąd nie przesądza przy tym, że okoliczności te i dowody stanowią te, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Niemniej, w ocenie Sądu, w analizowanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji należało uznać za przedwczesne. W przekonaniu Sądu, należało wezwać skarżących do sprecyzowania wniosku i jednoznacznego wskazania, jakie nowe okoliczności i jakie dowody mają być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej w tej sprawie. Nie można bowiem z góry założyć, że dowodów spełniających wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w postępowaniu karnym nie przeprowadzono, zważywszy, że Sąd karny jednak uniewinnił skarżącego od zarzuconych mu czynów (co oczywiście nie przesądza wyniku postępowania wznowieniowego). Dodać przy tym należy, że osobowe źródło dowodowe również może stanowić "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., choć rzeczywiście najczęściej takimi dowodami będą jednak dowody z dokumentów.

Zdaniem Sądu, organ najpierw powinien był wezwać pełnomocnika do jednoznacznego sprecyzowania wniosku (w zakresie nowych faktów i dowodów, które mają stanowić podstawę wznowienia), a następnie odnieść się do każdej z okoliczności i każdego dowodu z osobna. Nie jest bowiem uprawnione założenie, że żadne dowody czy też żadne okoliczności faktyczne, które ustalono w procesie karnym (a które stanowiły podstawę do wydania wyroku uniewinniającego), nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania i uchylenia w związku z nimi ostatecznej decyzji podatkowej.

Z tego też powodu Sąd uznał, że wydanie w tej sprawie decyzji nie było poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co było sprzeczne z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., zaś aprioryczne założenie, że okoliczności faktyczne i dowody ustalone i zgromadzone w postępowaniu karnym nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. narusza ten przepis.

Końcowo Sąd ponownie podkreśla, że nie jest uprawnione oczekiwanie strony, by to organ podatkowy podjął działania w tej sprawie zmierzające do wyjaśnienia, jakie okoliczności faktyczne i dowody zostały zebrane w toku postępowania karnego. W tym zakresie skarżący formułują oczekiwania nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa i w istocie oczekują, że organ ponownie, jak w postępowaniu zwykłym, będzie gromadził materiał dowodowy i ponownie rozpatrywał sprawę w jej całokształcie. Jak Sąd wyjaśnił powyżej, to rzeczą skarżących składających wniosek o wznowienie postępowania jest wskazanie konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów spełniających kryteria określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną powyżej, uwzględni wskazania co do dalszego postępowania i zdecyduje, czy uważa, że zakres postępowania dowodowego, które w tej sprawie musi zostać przeprowadzone, uprawnia go do procedowania w trybie art. 229 o.p, czy też niezbędne jest jednak wydanie decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.