Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 387/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę zł 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymująca w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające skarżącej spółce A sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. w wysokości 89.708 zł.

Jak wynikało z akt sprawy po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania za 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe zakwestionowały prawo do rozliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych między innymi przez J. K. prowadzącego działalność pod nazwą B J. K.. W toku postępowania ustalono, że podmiot o tej nazwie nie istnieje, zaś wskazany w fakturze NIP nie został nadany żadnemu podatnikowi. Powyższe ustalenia wyprowadzono w oparciu o pisma Naczelników Urzędów Skarbowych we W., L. i K.. Właściwość dwóch pierwszych organów ustalono kierując się odpowiednio prefiksem NIP i kodem pocztowym podanym na fakturze. Właściwość trzeciego organu podatkowego ustalono po przesłuchaniu świadków M. D. (pracownika spółki) i W. W. jej prezesa w roku 2006. Z wyjaśnień tych wynikało, że J. K. pochodził z rejonów K., o czym świadczył nr rejestracyjny jego samochodu. Z pisma nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że podmiot o takiej nazwie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie figurował w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Pismo zawierało informację, że J. K. zam. Z. [...] "jest odnotowany w systemie Poltax z tytułu wykonawczego w celu informacyjnym i nie ma nadanego nr NIP". W tych okolicznościach organy stwierdziły, że wynikający z faktur wystawionych przez wskazany wyżej podmiot podatek naliczony nie podlega odliczeniu, a dokonując jego odliczenia spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT).

Zanegowały organy obydwu instancji również odliczenie podatku naliczonego wynikającego z sześciu faktur wystawionych przez C Spółka cywilna, [...]– [...] N., ul. [...] [...] dokumentujących wykonanie usług transportowych. W oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ustalono, że wskazana firma nie figurowała w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji podatników podatku od towarów i usług figurowała natomiast firma o nazwie D S.c. N. , ul. [...] [...], która zlikwidowała działalność w dniu [...] lutego 2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że pomimo obecnego zameldowania wspólników spółki D na terenie województwa s., firmy tej nie zarejestrowano ponownie na terenie tego województwa. Wobec powyższego organy uznały, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę, co do której ustalono, że nie istnieje.

Zakwestionowano ponadto wydatki spółki na zakup usług reprezentacyjno-marketingowych od E. Zakres świadczonych przez tę firmę czynności organy podatkowe ustaliły sięgając do rozliczenia za 2007 r. bowiem usługodawca nie potrafił okazać umowy. Dalsze czynności ujawniły, że właścicielka wskazanej firmy I. P. (pasierbica ówczesnego prezesa spółki) nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych dowodów wykonania usług. Przedstawione przez nią dokumenty (księga podatkowa i rachunki) wskazywały wartość przychodów wg faktur oraz koszty w postaci najmu lokalu (części mieszkania matki właścicielki), art. biurowych w nieznacznej kwocie oraz paliwa. Przedłożyła też rachunki, na zakup paliwa (benzyny i oleju napędowego do tego samego pojazdu), których nie ujęła w ewidencji. Przesłuchany w charakterze świadka pełniący w

2006 r. funkcję prezesa spółki W. W. potwierdził wykonanie usług w rezultacie których spółka pozyskała stałych klientów nie potrafił ich jednak wskazać, podobnie jak wykonawca usługi. Mając powyższe na uwadze organy stwierdziły, że skoro brak jest w materiale dowodowym dowodów potwierdzających wykonanie przez E usług określonych umową z dnia [...] stycznia 2005 r., gdyż ani spółka ani potencjalny usługodawca nie przedstawiły żadnych dowodów ich wykonania to kierując się unormowaniami art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT należy stwierdzić, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych powyżej usług marketingowych.

Podobnie w ocenie organów bezzasadnie odliczono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F J. K., G. [...], [...] – [...] C. za usługę remontu urządzenia o nazwie disolver oraz faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu [...], które zostały nieodpłatnie użyczone G spółka cywilna U. W. i E. D.. Uzasadniając podjęte kroki organ podatkowy wskazał, że są to wydatki dotyczące działalności innego podmiotu, który jakkolwiek współpracował ze skarżącą to jednak działał niezależnie jako odrębny podmiot praw. Stąd też, skarżąca nie miała prawa do dokonania tego odliczenia z powodu braku związku czynności udokumentowanych powyżej wskazanymi fakturami z działalnością gospodarczą spółki, a tym samym czynnościami opodatkowanymi podatnika. Bez znaczenia dla dokonanej przez organy oceny pozostaje podnoszony przez spółkę fakt, iż wydatki poniesione na remont disolvera i zakup paliwa do samochodu miały na celu zagwarantowanie utrzymania produkcji przez G, która to produkcja w całości nabywana była przez spółkę w celu dalszej sprzedaży.

Odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego stwierdzono, że spółka nieodpłatnie przekazała na rzecz G spółka cywilna, nabywane uprzednio od innego podmiotu, środki chemiczne niezbędne do prowadzonej przez G działalności. Z poczynionych ustaleń wynikało, że firma ta wykonywała czynności m.in. mieszania farb oraz produkcji farb i lakierów do czego wykorzystywała nieodpłatnie środki trwałe skarżącej (m.in. urządzenie disolver i samochód [...]) oraz przekazywane jej przez stronę surowce. Po wykonaniu usługi gotowy produkt sprzedawała stronie, w celu dalszej odsprzedaży przez skarżącą. Oceniając opisane relacje między spółkami organ podatkowy stwierdził, że okoliczność, iż skarżąca kooperowała ze spółką G nie może przesądzać o konieczności ponoszenia kosztów działalności firmy G przez stronę. Z uwagi na fakt, że spółka nie prowadziła ewidencji wykorzystywania tych środków do wytworzenia poszczególnych produktów, w tym także przekazanych nieodpłatnie na rzecz G środków organy ustaliły ich wartość na podstawie stosowanych przez G receptur. Stąd też, wskazując na treść art. 7 ust. 2 ustawy VAT organ stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów. Dodał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby przekazanie nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Firmy nie zawarły umowy, która określałaby zasady współpracy. Nie ma ponadto podstaw do stwierdzenia, że przekazywane nieodpłatnie środki chemiczne miały wpływ na cenę nabywanych wyrobów, wyprodukowanych przez G. W świetle powyższego – zdaniem organu – na spółce ciążył obowiązek opodatkowania wartości nieodpłatnie przekazanych środków chemicznych na rzecz spółki G.

Nie dopatrzył się organ podatkowy naruszenia pozostałych podnoszonych przez spółkę zarzutów, tj. naruszenia w trakcie prowadzonego postępowania

art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając organom naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT poprzez uznanie jedynie na podstawie wyjaśnień I. P., bez jakichkolwiek weryfikacji podanych przez nią faktów i przedstawionych dokumentów, iż nie świadczyła ona w roku 2006 na rzecz skarżącej usług marketingowych, w związku z czym skarżąca nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez I. P. .

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze za remont będącego jej własnością disolvera, wykorzystywanego nieodpłatnie przez G oraz w fakturach za zakup paliwa do samochodu [...] – użytkowanego nieodpłatnie przez G.

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie przez skarżącą na rzecz G środków chemicznych o wartości 263.792,27 zł niezbędnych do produkcji produktów, sprzedawanych następnie skarżącej stanowiło przekazanie bez wynagrodzenia przez skarżącą towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

4. art. 17 do art. 20 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmy "nieistniejące", tj. przez J. K. oraz przez wspólników spółki C s.c..

W uzasadnieniu - odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług marketingowych od I. P. – zarzucono organom bezzasadne wsparcie się na zeznaniach I. P., które nic do sprawy nie wnoszą oraz na jej dokumentach księgowych, których wadliwość nie może obarczać strony. Nie bez znaczenia jest także fakt, że przegrała ona proces wytoczony spółce o przywrócenie do pracy. Pominięto przy tym dowody potwierdzające wykonanie ww. usług tj. zeznania świadka – prezesa spółki.

W zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego w fakturach za remont stanowiącego własność skarżącej disolvera oraz za zakup paliwa do samochodu użytkowanych nieodpłatnie przez G strona podniosła, że wydatki te spółka poniosła w celu zagwarantowania utrzymania produkcji przez G, która to produkcja w całości nabywana była przez skarżącą w celu dalszej odsprzedaży. Skoro więc sprzedaż produktów zakupionych przez skarżącą od wskazanej firmy stanowiła dla niej czynność opodatkowaną podatkiem VAT, generującą podatek należny, to strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Odnośnie współpracy z firmą G spółka podniosła, iż ponoszone wydatki miały na celu utrzymanie produkcji s.c. w całości nabywanej przez stronę w celu dalszej sprzedaży, co potwierdza ponoszenie tych wydatków na cele związane z przedsiębiorstwem. Wskazywała także, że na tym tle (współpracy obu podmiotów) toczy się śledztwo w sprawie wyrządzenia spółce szkody przez jej ówczesnego prezesa W. W., o czym organy podatkowe wiedziały.

Ustosunkowując się do zanegowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez J. K. oraz przez wspólników spółki C s.c., spółka wskazała, że przez firmy "nieistniejące" organy rozumieją podmioty niezarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, w związku z czym wobec faktur przez nie wystawionych zastosowanie znajduje rzekomo art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT. Przepis ten- zdaniem strony – narusza art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż zawarte w nim ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykracza poza zakres dopuszczalny VI Dyrektywą, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. C-438/09. Na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie może mieć wpływu brak wykonania obowiązku rejestracji przez jej kontrahentów. Podatnikiem podatku VAT jest się bowiem z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, a nie z tytułu rejestracji, która jest jedynie czynnością techniczną, mającą na celu zapewnienie organom podatkowym możliwość kontroli realizacji przez podatników ich obowiązków.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał organ, że wbrew stanowisku skarżącej przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT nie narusza art. 17-20 VI Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 437/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

Spór zaistniały w sprawie jest konsekwencją odmowy przez organy podatkowe stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez J. K. (B J. K.), I. P. (E), C Spółka cywilna, F J. K. oraz faktur dokumentujących nabycie paliwa, które to faktury zdaniem organów wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, dokumentują zdarzenia gospodarcze które w rzeczywistości nie miały miejsca, ewentualnie stwierdzają nabycie towarów lub usług nie związanych z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto sporną w sprawie kwestią jest czy przekazanie przez stronę skarżącą nieodpłatnie na rzecz innego podmiotu gospodarczego (G spółka cywilna U. W. i E. D.) artykułów niezbędnych do prowadzenia działalności przez ten podmiot – a których odbiorcą była wyłącznie skarżąca spółka – stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem organów podatkowych skarżąca zobowiązana była opodatkować wyżej wskazane artykuły, gdyż z przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wynikało, iż przekazanie to nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka argumentowała natomiast, że jej celem było zapewnienie produkcji w innym podmiocie – G s.c. – która to produkcja w całości nabywana była przez skarżącą w celu dalszej odsprzedaży co uzasadnia stanowisko, iż przekazanie to nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jako podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez J. K. (B J. K.) organy wskazały na treść art. 88 ust. 3a pkt 1a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zatem wyłącznym powodem zakwestionowania przez organy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur był brak rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie kwestionowały w omawianym zakresie otrzymania przez spółkę świadczeń opisanych w tych fakturach ani związku zakupionych usług z działalnością opodatkowaną strony.

Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy kontrahent podatek VAT uiścił oraz od tego, czy podatnik mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy kontrahent był uprawniony do wystawienia faktury. Należy jednak mieć na względzie, że od wejścia Polski do Unii Europejskiej Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego, jak również zobowiązana jest do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire, w tym do uwzględnienia wykładni prawa dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany była przedmiotem – wskazywanego przez stronę skarżąca – wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 w sprawie B.J. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W wyroku tym ETS orzekł, że:

1) w świetle art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2006/18/WE z 14.02.2006 r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

2) przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Trybunał uznał, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i in., Rec. s. I-6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 33, 35; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23).

Jako, że omawiany przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT stanowi środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT, to Trybunał uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (wyroki: z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 30).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął pogląd wykluczający możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez J. K., który wyprowadził z faktu nieistnienia takiego podmiotu w obrocie gospodarczym. Fakt ten – w ocenie organów – potwierdzać miał brak rejestracji w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. W konsekwencji organy przyjęły, że faktury zawierające dane takiego podmiotu nie mogą stanowić dokumentów potwierdzających realizację usług, których wykonania – co wynika z treści decyzji – jednak nie kwestionują. Materiał dowodowy zebrany w sprawie ujawnia, że organy obu instancji ustaliły miejsce zamieszkania J. K., zaś adres pod którym on zamieszkuje odpowiada (przynajmniej w części miejscowości i nr domu) danym zawartym na fakturze. Na tym jednak zakończono czynności procesowe powołując się na fakt przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że osoba ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem w zakresie żadnego z podatków stanowiących dochody budżetu państwa, co wyklucza możliwość wystawienia faktury. Oceniając te działania należy stwierdzić, że organy nie wykazały, iż widniejące na fakturach VAT usługi nie zostały rzeczywiście wykonane. Okoliczności tej nie można bowiem wywodzić jedynie z faktu braku rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług. Stanowić to może jedynie sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. Organy nie wykazały również, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) lub też, że skarżąca spółka dążyła do popełnienia oszustwa w tym zakresie. Faktury zawierają wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym identyfikujące zarówno usługę, jak i świadczeniodawcę.

Biorąc zatem pod uwagę dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że formalistyczny sposób interpretowania przez organ pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT nie jest prawidłowy. Pojęcia te ("podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony") wyjaśniać należy w kontekście obiektywnych faktów, wśród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywne istnienie danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja.

Wobec powyższego, rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy powinien dokonać koniecznych dla sprawy ustaleń zmierzających do wyjaśnienia czy podmiot wystawiający sporne faktury istnieje i czy opisane tymi fakturami usługi zostały rzeczywiście wykonane. W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły najistotniejszego w realiach rozważanej sprawy kroku i nie sięgnęły po dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. K.. Przeprowadzony dowód w sposób nie budzący wątpliwości pozwoliłby na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Jak bowiem wskazano powyżej fakt braku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług czy też w zakresie działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na ocenę czy J. K. wykonał czy też nie wskazane usługi. Istotne jest to czy potwierdza ten fakt oraz jeśli tak to czy miał możliwości i kwalifikacje aby takie usługi wykonać. Przeprowadzenie tego dowodu stanowi naturalną konsekwencję działań, które organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie, jeśli bowiem ustalono, że istnieje osoba, która z dużym prawdopodobieństwem mogłaby wykonać niekwestionowane przecież przez organy podatkowe na tym etapie usługi, to koniecznym z punktu widzenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest wyjaśnienie czy fakt ten miał miejsce. Nie dopełniając tych czynności organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Opisane uchybienie wskazanych przepisów prawa jest wyłączną podstawą uchylenia objętej skargą decyzji, bowiem w pozostałym zakresie zarówno działania podjęte przez organy podatkowe jak też ich ocena nie budzą zastrzeżeń.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez C Spółka cywilna. Ustalono, że podmiot ten nie figurował w rejestrze podatników prowadzących działalność gospodarczą posiadanym przez Urząd Skarbowy w N. i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w tym Urzędzie. Organ ustalił ponadto, że w ewidencji podatników podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej figurowała firma D S.c., której działalność została zlikwidowana [...] lutego 2000 r. Wspólnicy tej firmy zameldowani są na terenie województwa s., lecz firma nie została ponownie zarejestrowana. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca nie wskazała okoliczności i dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie na jej rzecz w 2006 r. - przez podmiot będący wystawcą faktur - czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach (usług transportowych) .

Za odpowiadające prawu należy również ocenić zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E pod nazwą której działała I. P. w celu udokumentowania wykonania usług marketingowych określonych umową z dnia [...] stycznia 2005 r. Zasadnie wywiedziono, że wykazane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane. Potwierdzeniem tego są zeznania złożone nie tylko przez wystawcę faktur, ale także ówczesnego prezesa spółki W. W.. Żaden z tych świadków, będących bądź stroną umowy bądź jej reprezentantem nie był w stanie wskazać zakresu wykonywanych czynności ani ich rezultatów. Analiza zapisów umowy łączącej stronę z firmą I. P. wskazuje, że jej przedmiotem były czynności o charakterze niematerialnym, te zaś, wymagają od podatnika wskazania na konkretne dowody ich wykonania. Zatem to skarżąca powinna była wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Niewątpliwie przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe, nie jest to jednak obowiązek absolutny wykluczający współdziałanie strony i zwolnienie jej z wszelkiej aktywności dowodowej. Specyfika świadczonych usług i ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Stąd też nie sposób uznać, że skarżąca uczyniła zadość przedstawionym wyżej wymogom. Jak dowodzi materiał dowodowy spółka nie wskazała na jakikolwiek wiarygodny i konkretny fakt potwierdzający realizację ww. usług, nie wskazano żadnego kontrahenta z którym prowadzone były rozmowy przez I. P. lub który za jej pośrednictwem rozpoczął czy też zamierzał współpracować ze spółką. Takich faktów nie dostarczyły również dowody z przesłuchania I. P., także i ona nie wskazała na żadne możliwe do weryfikacji konkretne działania, ogólnie jedynie wskazując, że współpracowała z podmiotami z N., O., P., B. i J., co wyklucza możliwość jakiejkolwiek weryfikacji. Wbrew zarzutom skargi zasadnie organy podatkowe dokonały analizy wydatków ponoszonych w tym czasie przez wykonawcę usługi, ustalając, że poza drobnymi wydatkami na zakup artykułów biurowych, wynajem pomieszczenia w lokalu mieszkalnym swojej matki i wydatkami na zakup paliwa I. P. nie ponosiła kosztów umożliwiających realizację ww. usług. Tym bardziej, że jak wynika z jej zeznań musiałaby odbywać podróże służbowe do oddalonych miejscowości. Przywołane fakty, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy, w sposób bezsprzeczny dowodzą trafności przyjętej przez organy podatkowe tezy, że omawiane usługi w istocie nie zostały wykonane, co skutkuje wyłączeniem ich wartości z kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za takie – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – należy uznać faktury wystawione przez I. P.. Na przedstawioną ocenę nie mogą mieć wpływu podnoszone w skardze argumenty odwołujące się do sporu toczonego przez wykonawcę usług I. P. ze skarżącą spółką, bowiem w sprawie nie ujawniono jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania usług, także tych, które winna posiadać i wskazać sama skarżąca. Analiza deklarowanych przez potencjalnego wykonawcę wydatków, a tym samym możliwości realizacji spornych usług, potwierdziła jedynie poczynione już ustalenia. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena odpowiada wymogom przewidzianym w art. 191 O.p., wsparta jest bowiem na kompleksowej ocenie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wzajemnego powiązania i relacji poszczególnych faktów z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego.

Zasadnie także organy zanegowały możliwość dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na naprawę urządzenia disolver oraz zakup paliwa do samochodu [...], które zostały nieodpłatnie udostępnione do używania spółce cywilnej G U. W. i E. D.. Nie sposób bowiem przyjąć, że wydatki te miały związek z działalnością gospodarczą spółki. Jak bowiem dowodzi materiał dowodowy - i faktów tych nie neguje skarżąca - spółka cywilna pracując przy użyciu udostępnionych sprzętów wytwarzała dla skarżącej farby i lakiery, które następnie sprzedawała na jej rzecz za ustalona między stronami cenę. W tak ukształtowanych zasadach współpracy skarżąca w istocie ponosiła wydatki, które generowały przychód u innego samodzielnego podmiotu. W tych okolicznościach zasadnie wskazały organy na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT według którego, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z wyjątkiem wymienionych w tym przepisie. Tym samym aby powstało prawo do odliczenia podatku niezbędne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu a konkretną czynnością opodatkowaną. Związku tego nie można jednak upatrywać we wskazywanym w skardze działaniu spółki mającym na celu zagwarantowanie utrzymania produkcji przez G, która następnie w całości nabywana była przez skarżącą w celu dalszej odsprzedaży.

Odnosząc się do kwestii zakupu środków chemicznych (będących surowcami do produkcji farb i lakierów), które zostały nieodpłatnie przekazane spółce cywilnej G w celu wyprodukowania towarów sprzedawanych następnie skarżącej spółce zgodzić się należy z organem, że przekazanie to stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie stanowiska skarżącej, iż sporne przekazanie nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ustalono bowiem, że firmy nie zawarły umowy określającej zasady współpracy, ponadto przesłuchana w charakterze świadka U. W. nie jest w stanie wskazać jak ustalana była cena na sprzedawane skarżącej spółce wyroby.

Bez wpływu na przedstawioną ocenę pozostaje fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko byłemu prezesowi spółki, ocenie organu podatkowego podlegają bowiem skutki zawartych umów i podjętych działań nie zaś fakt czy były one podjęte z korzyścią czy też nie dla skarżącej spółki.

Wskazane na wstępie naruszenie przepisów obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.), wstrzymanie jej wykonania wsparto na treści art. 152 ww. ustawy. Orzeczenie o kosztach uzasadniał art. 200 p.p.s.a.