Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 845/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i na rzecz S. B. kwotę 21.708 (dwadzieścia jeden tysięcy siedemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.877.413,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujące ustalenia:

Podatnik w 2005 r. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej (skup i sprzedaż złomu i metali kolorowych) prowadzonej pod firmą A oraz w spółce jawnej B w T. M., w której posiadał 50% udziału w zyskach i stratach. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością ewidencjonowane były w obu przypadkach w księgach rachunkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w związku z działalnością A podatnik zaewidencjonował i uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę 5.836.178,69 zł, wynikającą z faktur VAT, które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych przez: J. W. (47 faktur na łączną kwotę 874.349,45 zł), M. M. (124 faktury na łączną kwotę 1.066.675,51 zł), M. T. (138 faktur na łączną kwotę 1.268.231,20 zł), B. D. (87 faktur na łączną kwotę 493.799,18 zł), P. K. (63 faktury na łączną kwotę 526.722,30 zł) i C (208 faktur na łączną kwotę 1.606.401,05 zł). W zakresie kosztów działalności spółki jawnej B organ zakwestionował wydatki w wysokości 3.580.562,10 zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez: A. K. (38 faktur na łączną kwotę 434.680,10 zł), M. D. (68 faktur na łączną kwotę 1.204.034,85 zł), E. Ś. (159 faktur na łączną kwotę 614.603,30 zł), P. S. (152 faktury na łączną kwotę 551.175,55 zł) i D sp. z o.o. (25 faktur na łączną kwotę 776.068,30 zł). Również z odniesieniu do tych faktur organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych dostaw złomu, gdyż złom nie pochodził i nie mógł pochodzić od podmiotów widniejących na fakturach jako dostawcy. Jednocześnie organ nie kwestionował samego faktu posiadania przez podatnika złomu w związku z prowadzoną działalnością.

Organ I instancji uznał, że zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT naruszało art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a także art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych podatnika prowadzonych dla A i spółki jawnej B za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w 2005 r. uzyskał przychody w kwocie 166.583.444,65 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 156.683.319,59 zł osiągając tym samym dochód wynoszący 9.900.125,06 zł.

W konsekwencji powyższego organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję wymiarową w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup złomu niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych kierując się przy tym treścią art. 23 § 2 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że:

a) wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

b) nabycie złomu od podmiotu nie zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT lub w ewidencji działalności gospodarczej skutkuje niemożnością zaliczenia wydatków poniesionych na transakcje z takim podmiotem do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli in casu spełnione są wszystkie przesłanki określane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych przez organ faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

uznanie, że podatnik nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przychodów ze sprzedaży złomu i nie dokonuje odpowiedniego ich pomniejszenia;

c) uznanie, że podatnik nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie złomu udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi.

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie ustalenie jakie ilości złomu były dostarczone na rzecz podatnika przez P. M., mimo że fakt ich dokonania przynajmniej w części, został przez niego potwierdzony i nie był przez organ I instancji kwestionowany;

nie wskazanie przyczyn, dla których organ I instancji nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jego pracowników oraz części dostawców (M. L., A. K., M. D., B. D., J. W.), z których jednoznacznie wynika, że podatnik faktycznie zakupił złom wykazany w fakturach wystawionych przez firmy E, F, G, H w ilości i po cenie na nich wskazanych lecz od innego podmiotu;

art. 180 § 1, art 122 i art. 183 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania następujących świadków: M. S., I. Z., M. G., M. P., A. K., P. P., D. M., L. N., M. S., J. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz podatnika i ewentualnej roli wskazanych osób w tych dostawach;

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy E, F, H, G, faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty.

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków na zakup złomu w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania;

6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatnika, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i w związku z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej "K.k.s."). W dniu 6 grudnia 2011 r. zostało sporządzone postanowienie o przestawieniu podatnikowi zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu 15 lutego 2012 r. Organ wyjaśnił, że postępowanie to nie zostało zakończone. Zaznaczył jednocześnie, że nie zostały dokonane skutecznie czynności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

W zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

uznanie, że podatnik nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego złomu i nie dokonuje odpowiedniego ich pomniejszenia;

c) uznanie, że podatnik nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie złomu udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi;

d) uznanie, że skarżący nie udowodnił, że dokonał zakupu złomu w ilości i cenie wskazanych na spornych fakturach od firm E, F, H;

e) uznanie, że samo wykonywanie przez J. K. funkcjonującego w

charakterze prokurenta spółki D sp. z o.o. szeregu czynności w imieniu i na rzecz tego podmiotu świadczyło o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez tę spółkę.

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie ustalenie jakie ilości złomu były dostarczone na rzecz podatnika przez P.

M. mimo że fakt ich dokonania został przez niego potwierdzony i nie był przez organ l instancji kwestionowany;

nie wskazanie przyczyn, dla których organ l instancji nie dał wiary dowodom

korzystnym dla Podatnika, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jego

pracowników oraz części dostawców (M. L., A. K., M. D., B. D., J. W.), z których jednoznacznie wynika, że podatnik faktycznie zakupił złom wykazany w fakturach wystawionych przez firmy E, F, G, H w ilości i po cenie na nich wskazanych lecz od innego podmiotu;

art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez oddalenie wniosków

dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organem l instancji a

dotyczących przesłuchania następujących świadków: M. S., I. Z., M. G., M. P., A. K., P. P., D. M., L. N., M. S., J. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz podatnika lub B sp.j. od kwestionowanych dostawców, pochodzenia tego złomu, sposobu dokonania zapłaty za te dostawy, określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu;

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy E, F, G, H, faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty.

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika na zakup złomu w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywnej przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla osiągnięcia poziomu sprzedaży złomu w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS w Ł. do określenia podstawy opodatkowania;

6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

7. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

18. Naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; w skrócie "p.p.s.a.") wniósł nadto o dopuszczenie dowodu z:

1. postanowienia o zawieszeniu śledztwa w sprawie P. M. z 30 listopada 2011 r., na okoliczność niewyjaśnienia do dnia dzisiejszego wszystkich okoliczności związanych z działalnością P. M. a mających związek z niniejszą sprawą;

2. protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. K. przez UKS w Ł. z 24 maja 2012 r. na okoliczności dotyczące dostaw złomu na rzecz skarżącego dokonane przez firmę A. K.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zajęte w skardze. Dodatkowo podniósł, że ustalenia dotyczące firmy D są dowolne i brak dowodów potwierdzających, że wszystkie faktury wystawione przez tę spółkę miały na celu firmowanie działalności jej prokurenta. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania w dniu 29 czerwca 2012 r. w charakterze świadka A. K. na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę. Wskazał również, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu złomu w ilościach i rodzaju wynikających z faktur, poniesienia przez podatnika wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez podatnika. W ocenie pełnomocnika wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatku faktycznie poniesionego, lecz udokumentowanego za pomocą nierzetelnych dowodów księgowych, jest niedopuszczalne.

W kolejnym piśmie z dnia 28 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na poparcie tego zarzutu powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik podkreślił, że Trybunał zwrócił też uwagę, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowany w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 28 sierpnia 2012 r. (k. 51-53 akt postępowania sądowego). Zarzut ten jest zasadny. Mimo więc sformułowania innych zarzutów, uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyni zbędnym rozważanie ich zasadności, gdyż następstwem uwzględnienia zarzutu przedawnienia winno być umorzenie postępowania przez organ odwoławczy, w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 – dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Raz jeszcze podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 maja 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy (pisma k. 2723-2724) wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 2 grudnia 2011 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało wydane w dniu 6 grudnia 2011 r., natomiast jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 15 lutego 2012 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2011 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2005 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U Nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami).

J.Z.