Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 495/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm.) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A." Spółce jawnej z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 6.303.394,00 zł. w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2005 r., zaś w pozostałej części uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 185.861,00 zł, Iuty 2005 r. w wysokości 208.633,00 zł, marzec 2005 r. w wysokości 101.133,00 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 459.175,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 817.337,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 964.394,00 zł, listopad 2005 r. w wysokości 643 016,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 499.711,00 zł. Łączna kwota zobowiązania za 2005 r. wyniosła 5.406,380,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A." Spółki jawnej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. W toku kontroli ustalono, że spółka w analizowanym okresie dokonywała między innymi sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych i osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej.

Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacjach paliw w Ł. przy ulicy B. 11/12 i C. 109, a przede wszystkim w terenie bezpośrednio z autocysterny o pojemności maksymalnie 12 000 litrów.

W toku postępowania stwierdzono, że Spółka A. nie rozliczyła za poszczególne miesiące 2005 r. podatku akcyzowego mimo, iż była do tego zobowiązana. Jak wskazał organ kontroli skarbowej Spółka w poszczególnych miesiącach 2005 r. nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, której dokonano z naruszeniem warunków uprawniających do stosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Stwierdzono, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego, nieprawidłowo dokumentowała przeznaczenie tego oleju na cele grzewcze, a mimo to stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Do kontroli przedstawiono oświadczenia, które dla Spółki stanowiły podstawę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego. Wstępna weryfikacja przedłożonych oświadczeń wykazała, że wystawiono je z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. W większości oświadczeń nie podano numerów PESEL lub ciągi cyfr nie odpowiadały istniejącym numerom, czyli stanowi rzeczywistemu, osoby wskazane jako kupujący nie figurowały w bazie danych PESEL, wskazane w oświadczeniach adresy nabywców nie istniały (brak było wskazanych ulic, bądź konkretnych numerów posesji), wpisywano jedynie nazwę miejscowości bez podania województwa, powiatu lub gminy, pod wymienionymi adresami, gdzie miało dojść do dostawy oleju opałowego, zamieszkiwały inne osoby, które nie posiadały urządzeń na olej opałowy.

Do akt sprawy załączono również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy A. Z materiałów tych wynika, iż K.S. i M.S. będąc wspólnikami Spółki A. wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy.

Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki – S.P., A.Z., T.K., M.L., J.P., B.H., M.C., J.O., E.S., M.N.

W dniu 26 lipca 2006 r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w Ł. dokonali zabezpieczenia wszystkich dokumentów spółki, w tym również oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na potrzeby prowadzonego postępowania.

W ramach badania powyższej dokumentacji stwierdzono podłączone pod paragony fiskalne oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego za poszczególne miesiące 2005r. na cele opałowe przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w ilości 3.769 sztuk na ilość 5.947.295 litrów oleju opałowego.

Po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu zweryfikowanie rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku czynności przeprowadzonych zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i prokuraturę ostatecznie przyjęto, że 1788 oświadczeń nabywców oleju opałowego zawiera dane zgodne ze stanem faktycznym, a odbiorcy oleju potwierdzili zakup oleju na cele opałowe.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował natomiast 1853 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których podatnik nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego w tym:

- 2 oświadczeń, na których brak jest podpisu nabywcy oleju opałowego;

- 128 oświadczeń uznano za niezgodne ze stanem faktycznym;

- 1652 oświadczeń pochodzących zgodnie z ich treścią od osób, których danych personalnych nie potwierdzono;

- 199 oświadczeń, w przypadku których osoby zidentyfikowane, przesłuchiwane w ramach postępowania kontrolnego zeznały, iż nie składały oświadczeń na zakup oleju opałowego.

Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że nie składali okazanych im oświadczeń na zakup oleju opałowego, oraz dane na oświadczeniu były niezgodne z rzeczywistymi w zakresie: nazwy urządzenia grzewczego, numerów NIP, PESEL, pojemności zbiornika na olej w urządzeniu grzewczym, ilości zakupionego oleju, ponadto podpis na tych oświadczeniach nie został złożony przez świadków.

Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. oświadczeń w 2005 r. wyniosła 4.334,939 litrów.

W ramach prowadzonych czynności kontrolnych przeprowadzono weryfikację sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W wyniku ww. czynności stwierdzono następujący stan faktyczny:

- 46 faktur dotyczących sprzedaży 483.346 litrów oleju opałowego nie zawiera w swojej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, ani nie dołączono do nich odrębnego oświadczenia ,

35 faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego zawiera w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, pod którą jednak brak jest podpisu. Brak podpisu pod tą klauzulą pozbawiają waloru oświadczenia woli, faktury te nie zawierają również podpisów odbiorców.

72 faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego zawiera w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, pod którą jednak brak jest podpisu. Podpis figuruje pod treścią faktury, wyżej w miejscu potwierdzenia odbioru. Brak podpisu pod tą klauzulą pozbawia ją waloru oświadczenia woli.

Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego do osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie ww. dokumentów w 2005 r. wyniosła 1.214.378 litrów.

Pismami z dnia 12 i 21 sierpnia 2008 r., 4 i 26 września 2008 r., 21 października 2008 r., 23 grudnia 2008 r., 16 stycznia 2006 r. pełnomocnik Spółki złożył wnioski dowodowe o powołanie biegłego grafologa i przeprowadzenie dowodu z jego opinii w celu ustalenia tożsamości osób, które podpisywały wymienione we wnioskach oświadczenia o nabyciu oleju opałowego. Postanowieniem odmówiono uwzględnienia złożonych wniosków. Pełnomocnik strony składał również wnioski o przesłuchanie osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobności prawnej w celu potwierdzenia zużycia przez te podmioty oleju opałowego na cele grzewcze. W trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej pełnomocnik spółki w trakcie prowadzonego postępowania załączył również oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy nie złożyli stosownych oświadczeń w dniu nabycia oleju. Organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia tych dowodów, jako potwierdzenie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 186.084,00 zł, za miesiąc luty 2005 r. w kwocie 213.331,00 zł., za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie 101.796,00 zł, za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 289.612,00 zł., za miesiąc maj 2005 r. w kwocie 377.887,00 zł, za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie 313.391,00 zł., za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie 462.111,00 zł., za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 546.230,00 zł, za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 853.792,00 zł., za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 1.567.134,00 zł., za miesiąc listopad 2005 r. w kwocie 890.547,00 zł. oraz za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 501.479,00 zł.

Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie podano art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ I instancji uznał, że w 2005 r. podmiot sprzedał łącznie 5.549.317 litrów oleju opałowego na oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zastosował sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym (od września 2005 r.)

Podstawą opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki było stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców nie zawierają prawdziwych danych personalno - adresowych, są zatem nierzetelne, oraz przy sprzedaży oleju nie złożono w ogóle oświadczenia nabywcy tego wyrobu. Organ kontroli skarbowej uznał, iż opisane wcześniej okoliczności w sposób wystarczający potwierdzają fakt posiadania przez Spółkę oświadczeń o nieprawdziwej treści, co powinno być traktowane na równi z brakiem oświadczeń. Zdaniem organu za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenia zgodne ze stanem rzeczywistym. Wynika to z celu wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o którym mowa ww. rozporządzeniach Ministra Finansów, jakim było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Zdaniem organu I instancji fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na. cele opałowe. Z uwagi na fakt, że preferencje i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i mogą być stosowane po spełnieniu ściśle określonych w przepisach prawa podatkowego warunków, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z ulg i preferencji tych korzystał. Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości musi być opodatkowanie oleju opałowego zużytego (sprzedanego) na inne cele niż opałowe według wyższej stawki określonej w przepisach podatkowych.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 15 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. , poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż ustalenie braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego bądź jego nierzetelność, skutkuje nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l w sytuacji, gdy rzeczony przepis nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, przede wszystkim w tym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli i obrotu,

2. art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 ustawy, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

3. art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenia kolejnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

4. § 4 ust. l pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r., polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą,

5. § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 roku, przez uznanie, że odpowiednie zastosowanie ww. przepisów uzasadnia zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładania winna doprowadzić organ do wniosku iż, wobec niezłożenia oświadczeń zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje, a w szczególności pominięcie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego (z dnia 21 sierpnia 2008 roku, z dnia 4 września 2008 roku, z dnia 26 września 2008 roku, pismach z dnia 21 października 2008 roku, z dnia 23 grudnia 2008 roku, 17 lutego 2009 roku, 18 marca 2009 roku), m.in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach,

2. art. 180 § 1 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki: z dokumentów, opinii biegłego, w oparciu tylko o tę przyczynę, iż uprzednio złożone zeznania zainteresowanych wynikiem postępowania świadków wykazały tezę przeciwną,

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelne analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności niezasadne oddalenie licznych wniosków dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistego (prawdziwego) stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

5. art. 289 § 1 o. p., poprzez okoliczność, iż skarżąca została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z naruszeniem trzydniowego terminu w nim przewidzianego, a tym samym została pozbawiona czynnego udziału w przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w dniach:

a. 12,14,16,19,20,22 listopada 2007 roku zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 20 listopada 2007 roku;

b. 2,4 stycznia 2008 roku - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 2 stycznia 2008 roku;

c. 2 lipca 2008 roku - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z

przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 1 lipca 2008 roku;

d. 10 lipca 2008 roku - zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z

przesłuchania świadków doręczone pełnomocnikowi dnia 7 lipca 2008 roku;

6. art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p., poprzez pominięcie pełnomocnika Spółki i przesłuchanie świadków w okresie od 1-5 października, 8-12 października, 15-19 października, 22-26 października, 29-31 października oraz od 12 do 20 listopada 2006 roku w tym samym czasie (jednocześnie) w dwóch różnych miejscach, a to w Komendzie Policji w Ł., ul. D. 28/30 oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., Oddział Kontroli Podatkowej w S., ul. E. 7, uniemożliwiając tym samym aktywne uczestniczenie stronie w czynnościach postępowania, pozbawienie możliwości obrony swoich racji, w szczególności pozbawienie możliwości zadawania pytań tymże świadkom.

Pełnomocnik Spółki ponowił wszystkie wnioski dowodowe złożone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przed Dyrektorem UKS w Ł., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i umorzenie .postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 o.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji złożyła również Spółka w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r. W piśmie tym również zarzucono, iż organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa, błędnie przyjmując iż Spółka dokonała czynności opodatkowanej. W uzasadnieniu pisma wskazano, iż organ nie podjął wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. M.S. podkreślił, iż przedmiotowa decyzja jest niesprawiedliwa i krzywdząca dla firmy. Wiele nieprawidłowości powstało wskutek wprowadzania w błąd przez klientów Spółki i w związku z działalnością kierowców dostarczających olej. Do odwołania załączono 170 listów referencyjnych od nabywców Spółki "A.".

Do odwołania załączono również dokumenty świadczące, że w cysternie kolejowej należącej do Spółki nie było zainstalowanego odmierzacza paliw ciekłych, co miało świadczyć, iż z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy . Niemniej podkreślenia wymaga iż, z tego tytułu nie był określony podatek akcyzowy.

W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenie art. 289 § 1 o.p. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie organ uznał, iż sposób prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej poprzez przesłuchiwanie świadków jednocześnie w dwóch różnych miejscach, w jednym czasie narusza wskazane przez pełnomocnika prawa strony. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż konieczne jest przesłuchanie osób, które w okresie od października do 14 grudnia 2007 r. złożyły zeznania, których treść miała wpływ na określenie wysokości zobowiązań, oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchań o których pełnomocnik strony został powiadomiony zbyt późno, a dowody te miały wpływ na wysokość określonego zobowiązania.

Do akt sprawy organ odwoławczy załączył również opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego sporządzona przez biegłego E.B., w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawą o sygn. akt [...] przeciwko M.S., K.S. i innym.

W uzasadnieniu decyzji wydanej w dniu 1 marca 2013 r. organ odwoławczy powołał brzmienie art. 70 § 1 o.p. Wskazał, iż 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatnika w przypadku zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2004r. nastąpiłyby 1 stycznia 2010 r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2004r. nastąpiłyby 1 stycznia 2011 r. w sytuacji gdyby bieg terminu nie został przerwany lub zawieszony. Z dokumentów sprawy wynika jednak, że ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. wszczęto postępowanie karne i karne - skarbowe wobec M.S. postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt [...]. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karne nie zostało zakończone. Zatem termin przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu i zobowiązania określone w niniejszej decyzji nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie na Firmę "A." obowiązku w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego na inne cele niż opałowe jest zasadne, jednakże nie w takim wymiarze w jakim uczynił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji.

Organ powołał brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżono stawkę akcyzy oleju. W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zobowiązano sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wskazano, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia wskazano, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w póz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepis § 4 ustęp 2 rozporządzenia stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

adres zamieszkania nabywcy;

określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1180 zł/1000 litrów wyrobu). Z kolei na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Istotne w sprawie jest również to, że z dniem 24 sierpnia 2005 r., zmieniono dyspozycję art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym wskazano, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od l .000 kilogramów gotowego wyrobu.

Do tego przepisu dodano również art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. Obniżenie określonej w ustawie stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232,00 zł na 1000 litrów wyrobu wprowadzone zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (obowiązujące od dnia 15 września 2005 r.) zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz możliwości zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym . W tych konkretnych przypadkach, nadano dokumentowi, jakim jest oświadczenie nabywcy szczególną moc dowodową. W związku z powyższym jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Skorzystanie z tego prawa uwarunkowane było posiadaniem nie tylko oświadczeń czytelnych i zawierających dane określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, ale również oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. Brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy. Jedynie oświadczenia, z których dane znajdują potwierdzenie w rzeczywistości mogą być uznane za właściwe i stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego można porównać do faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i których nie można pozytywnie zweryfikować w wyniku np. kontroli krzyżowych. Dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych powinny rodzić określone prawem skutki podatkowe. Oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych i powinny być odrzucone, a konsekwencje wynikające z tego faktu powinny obciążać osobę, która takie dokumenty przyjęła i posługuje się nimi. Należy mieć również na uwadze to, że Minister Finansów w § 4 w/w rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. określił "minimum rzeczywistości", a nie "minimum fikcji" jaką powinny zawierać oświadczenia nabywców oleju opałowego. W przepisach tych został wyraźnie sformułowany obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a co za tym idzie uzyskania oświadczenie o treści wymaganej przepisami. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy.

Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń organ uznał taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że w przypadku braku oświadczeń po 15 września nie można zastosować stawki sankcyjnej 2000 zł/1000 litrów oleju opałowego. Jak podano wyżej stawka na olej opałowy zużywany na cele grzewcze została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżono ją do kwoty 232 zł/1000 litrów. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia (232,00 zł/1000 litrów). Z kolei, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów sprzedaż oleju opałowego wykazaną w tych oświadczeniach należy opodatkować według stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym tj. 2000 zł/1000 litrów uznając, że sprzedano to paliwo na cele inne niż opałowe. Opisane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie doszło do użycia oleju opałowego (sprzedaży), przy niespełnieniu warunków określonych w odrębnych przepisach. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ podkreślił, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, wbrew twierdzeniu pełnomocnika zawartym w odwołaniu, że wadliwość formalna oświadczeń była konwalidowana innymi dowodami, w tym przesłuchaniami świadków, a wątpliwości rozstrzygano na korzyść strony. Organowi odwoławczemu znane są również orzeczenia, w których sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wadliwości oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe.

Organ wskazał, iż istnieje możliwość konwalidowania oświadczeń zawierających tylko nieistotne wady. Nie można natomiast jak to chce pełnomocnik Spółki konwalidować braku złożenia oświadczenia. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych, w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia nie znajduje również zarzut dotyczący niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Organ zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08, umorzył postępowanie wywołane pytaniem prawnym, czy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. był zgodny z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a wcześniej w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07 Trybunał postanowił umorzyć postępowanie wszczęte innym pytaniem prawnym, co do zgodności § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Nadto organ zauważył, iż Trybunał w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący obciążenia podatnika akcyzą zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu bowiem podatek akcyzowy zapłacony przy pierwszej sprzedaży przedmiotowego oleju został odliczony przy określaniu należnego zobowiązania.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem podniesionym w odwołaniu, iż organy podatkowe błędnie uznają, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców. Podatnik, będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych i mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W okresie od maja 2004 r. sprzedający powinien był sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących, do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Organ wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, które miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów organ uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych. W związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, jest ono dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Ma również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym celu powinien poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu zweryfikować rzetelność oświadczenia.

Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki braku podpisu na oświadczeniach nie można konwalidować, żadnymi dowodami. Sprzedając olej opałowy na podstawie tych dokumentów podatnik winien zapłacić sankcyjną stawkę.

Złożone przez pełnomocnika w toku postępowania oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy nie złożyli stosownych oświadczeń w dniu nabycia oleju nie uprawniają podatnika do zastosowania preferencyjnego opodatkowania, gdyż oświadczenia winny być załączone do odpowiednich dokumentów sprzedaży. Niedopuszczalna jest praktyka kontrolowanej spółki żądania w toku postępowania potwierdzenia od kontrahentów z 2005 r. faktu nabycia oleju opałowego na cele opałowe.

Nie znajduje również potwierdzenia teza, że przedmiotowe oświadczenia znajdowały się w dokumentacji podatnika tyko zostały zagubione w tracie czynności dokonywanych przez Policję. Zgodnie z przepisami oświadczenia winny być dołączone do dokumentów sprzedaży, także gdyby faktycznie istniały powinny być dołączone do faktur. Wynika to, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, wprost z przepisu prawa § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. W takcie czynności sprawdzających u odbiorców oleju opałowego takich oświadczeń nie stwierdzono.

W czasie prowadzonego postępowania odwoławczego dokonano również sprawdzenia czy wobec nabywców oleju opałowego na podstawie ww. 81 faktur prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego nie zgodnie z przeznaczeniem. Uzyskano informację, że taka decyzja nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r. została wydana w stosunku do J.O., P.P.H.U. F., za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi obrotu olejem opałowym. Określone zobowiązanie w tej decyzji zostało zapłacone, w tym za styczeń 2005 r. w kwocie 189,00 zł, w związku ze sprzedażą 236 litrów oleju opałowego, za luty 2005 r. w kwocie 4961,00 zł, w związku ze sprzedażą 4960 litrów oleju opałowego, za lipiec 2005 r. w kwocie 2936,00 zł, w związku ze sprzedażą 3100 litrów oleju opałowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w związku ze sprzedażą oleju opałowego w ilości 7624 litrów do tego podmiotu na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 stycznia 2005 r., w ilości 7993 litrów na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 lutego 2005 r., w ilości 7390 litrów do tego podmiotu na podstawie faktury nr [...] z dnia 14 lipca 2005 r. należy określić zobowiązanie. Zatem organ odwoławczy mając na uwadze jednorazowość podatku akcyzowego uznał za zasadne zmniejszenie określonego zobowiązania za miesiąc styczeń 2005 r. o kwotę 189,00 zł., za luty 2005 r. o kwotę 4961 zł, za lipiec 2005 r. o kwotę 2936 zł, uznając że podatek akcyzowy od oleju opałowego za ww. miesiące w ilości 236, 4960,3100 litrów został już zapłacony.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, iż aby można uznać, że oświadczenie zostało złożone musi zostać podpisane. Ustawodawca wyróżnił oświadczenia składane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osoby fizyczne z uwagi na fakt, iż elementy niezbędne do weryfikacji nabywcy oleju znajdują się na wystawionej fakturze VAT, która jest dokumentem który może, ale nie musi być podpisany, natomiast praktycznie trudno złożyć takie oświadczenie i podpis na wydruku paragonu. Treść oświadczeń na fakturach VAT pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca oleju miał świadomość, że nabywa olej opałowy i to tylko na cele opałowe, a założenie podpisu na tym dokumencie świadczy, iż zgadza się z jego treścią, co równocześnie, zdaniem organu odwoławczego, pozwala na uznanie go za podatnika podatku akcyzowego w razie zużycia nabytego oleju niezgodnie z takim przeznaczeniem. Organ podkreślił , iż od maja 2004 r. nie ma obowiązku podpisywania faktur, a podpis na dokumencie świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o tym, że podpisujący zgadza się z treścią całego dokumentu, w tym zgadza się na przeznaczenie oleju na cele opałowe. Tym bardziej, że przedmiotowe oświadczenie zostało wydrukowane na fakturze przed złożeniem podpisu. Dodatkowo podkreślono, iż organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika do których wystawiono te faktury, nie wskazując w protokołach żadnych nieprawidłowości. Z urzędu także wiadomo Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., iż takie oświadczenia oceniane w innych postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznawane były za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze według organu odwoławczego przedmiotowe faktury - 72 szt. - dotyczące sprzedaży oleju opałowego w ilości 500.546 litrów, które zawierają w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży i są podpisane uprawniały Spółkę do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. W tym zakresie według organu odwoławczego należało uchylić zaskarżoną decyzję, i zmniejszyć określone zobowiązanie za poszczególne miesiące -wrzesień, październik, listopad 2005 r.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające doprowadziły do prawidłowej oceny rzetelności przedmiotowych oświadczeń. Słusznie uznano, że w stosunku do tej ilości oleju opałowego podatnik nie miał podstaw do zastosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia danych nabywców oleju wskazanych na oświadczeniu uznając, że może tam być adres zamieszkania lub zameldowania. Uwzględniając okoliczność, że nabywca obecnie mógł zmienić adres zameldowania wystąpił również do podatnika o pomoc w ustaleniu nabywców oleju. Podkreślenia też wymaga, że w sytuacjach gdy brak było możliwości szczegółowej weryfikacji oświadczeń ponieważ wezwani przebywają za granicą, wyprowadzili się i nie można ustalić, ich aktualnych danych adresowych, zmarli, bądź nie stawili się na przesłuchanie z powodu choroby oświadczenia były uznawane za rzetelne. Zatem wszelkie wątpliwości były przyjmowane na korzyść Strony. Zaznaczono przy tym, że to na stronie ciążył obowiązek aby na oświadczeniach były dane umożliwiające dotarcie do nabywcy oleju- pełny adres, z nr kodu pocztowego, czy prawidłowy nr NIP i PESEL.

Organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania ponownie dokonał analizy oświadczeń i uznał, iż w kilku przypadkach organ kontroli skarbowej niezasadnie uznał, iż w związku ze sprzedażą oleju opałowego należy zastosować sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. Chodzi o oświadczenie z dnia 23 maja 2005 r. [...], dotyczące 700 litrów, bowiem W.J. w trakcie przesłuchania z dnia 21 grudnia 2007 r., nie wypowiedział się na temat tego oświadczenia wskazując że jest ono sfałszowane. Zatem nie można podważać jego rzetelności. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku oświadczenia nr [...] z dnia 18 listopada 2005 r. dotyczącego 995 litrów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał również za zasadne zmniejszyć określone zobowiązanie o podatek akcyzowy naliczony w związku ze sprzedażą oleju opałowego -1000 l - na podstawie oświadczenia nr [...]. Nabywca wskazany na oświadczeniu wezwany na przesłuchanie nie stawił się. W tym zakresie według organu odwoławczego należało uchylić zaskarżoną decyzję, i zmniejszyć określone zobowiązanie za poszczególne miesiące 2005 r.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i 181, i art. 190 o. p.

Organ odwoławczy podzielił ocenę zakwestionowanych przez organ kontroli oświadczeń (z wyjątkiem 3 oświadczeń wskazanych powyżej), co do których możliwe było ustalenie danych osobowych wystawców, a których wystawienia lub treści nie potwierdzili przesłuchani świadkowie. Zebrane zeznania - wbrew stanowisku strony skarżącej - skutecznie potwierdzały niemożliwość ich wystawienia przez podpisane pod nimi osoby. Zeznania te były spójne i logiczne, a nadto zostały złożone przez osoby, które nie były zainteresowane w sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy załączył również do akt sprawy opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego sporządzoną przez E.B., w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawą o sygn. akt [...]. Przeprowadzona opinia miała na celu ustalenie czy pracownicy i wspólnicy Spółki A. fałszowali oświadczenia nabywców oleju opałowego. Badaniu poddano ponad 8 000 tysięcy oświadczeń dotyczących lat od 2004-2006. W opinii tej wskazano, że nie wszystkie oświadczenia można było zbadać z uwagi na ich stan fizyczny , oraz podpisanie je parafą, lub to że były sporządzone pismem znacznie pomniejszonym, powiększonym, uproszczonym, nieczytelnym, stylizowanym na pismo blokowe, techniczne, przesadnie szybkie było tempo kreślenia, aż do nieuczytelnienia zapisów, a więc nastąpiły trudności z wyodrębnieniem ich cech graficznych. Materiał kwestionowany prezentuje liczne parafy, których kompozycja i konfiguracja sugeruje, że zostały one wymyślone. Analiza dokumentów doprowadziła do uznania, że niektóre dokumenty występowały z przerobieniami w obrębie zapisów, np. dopisanie cyfry innym środkiem kryjącym niż zapisy pierwotne, co było możliwe do ustalenia już na tzw. "pierwszy rzut oka". Na kilku dokumentach stwierdzono przerabianie cyfr pierwotnych na wtórne, ale z racji wyretuszowania wtórnych znaków nie można było ustalić treści znaku pierwotnego. Materiał dowodowy zawiera liczne grupy oświadczeń, które zostały wypełnione przez jedną osobę. Podpisy widniejące na tych oświadczeniach prezentują analogie graficzne w stosunku do zapisów o treści imienia i nazwiska nabywcy, co sugeruje że i podpisy nabywców przerobiła ta sama osoba. Ze względu na to, że podpisy te prezentują także rozwiązania graficzne nietypowe, w większości nieczytelne o pospolitych konfiguracjach, nie byłoby możliwości dokonania pełnej identyfikacji wykonawcy. Jak wskazano, nie ulega wątpliwości, że grupy oświadczeń wypełnianych przez tą samą osobę na różne nazwiska , a także pozbawione cech naturalności podpisy nabywców z widocznymi podobieństwami do zapisów imienia i nazwiska w wypełnieniach - są sfałszowane.

Podkreślono również, iż ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte między innymi na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym postępowaniu karnym. Wbrew zarzutom pełnomocnika dowody te mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do zakwestionowania przez pełnomocnika strony wysokości zastosowanej stawki przez organ kontroli skarbowej (1180 zł/1000 litrów wyrobu), poprzez niekonstytucyjność ww. przepisów organ stwierdził, iż o konstytucyjności ww. przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08. Dodatkowo organ odwoławczy załączył do akt sprawy certyfikaty jakości zakupionego przez podatnika paliwa, z których wynika że zakupiony olej opałowy miał zawartość siarki powyżej 0,0035 %. Zatem nie ma podstaw do zastosowania innej stawki wskazanej w załączniku nr 1 dla oleju napędowego . W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w cenie zakupionego oleju opałowego ujęto obniżona kwotę podatku akcyzowego właściwa dla danego wyrobu. W tym czasie kwota ta wynosiła 233zł/1000 litrów. Organ odwoławczy mając na uwadze jednorazowość podatku akcyzowego do określenia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. przyjął kwotę 947zł,/1000 litrów stanowiącą różnicę pomiędzy stawką 1180zł./10001., a zapłaconą akcyzą przy zakupie przedmiotowego oleju w wysokości 233zł./1000 litrów oleju opałowego.

Przy określeniu zobowiązania za okres od 15 września 2005 r. zastosowano stawkę określoną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jednocześnie mając na uwadze że w cenie zakupionego oleju opałowego ujęto obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla danego wyrobu. Organ odwoławczy przyjął kwotę 1768zł,/1000 litrów, stanowiącą różnicę pomiędzy stawką 2000 zł./1000 litrów a zapłaconą akcyzą przy zakupie przedmiotowego oleju w wysokości 232 zł./1000 litrów oleju opałowego.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki "A." wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie prawa materialnego a mianowicie:

1. art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2005 r. do dnia 14 września 2005 r. oraz art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 15 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. poprzez błędną wykładnię i:

- przyjęcie, iż ustalenie nierzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest tożsame z niezłożeniem oświadczenia i skutkuje przyjęciem użycia przez sprzedawcę oleju opałowego stawki przewidzianej jak dla oleju napędowego w sytuacji, gdy rzeczony przepis rozporządzenia z 2004 r. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od trzech sytuacji: użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub tez niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach (tj. określonej barwy i znacznika) a ponadto:

- zrównanie skutków prawnych z "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" sytuacji takich, jak:

a. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy oleju;

b. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie jest potwierdzone jedynie w części (ilość);

c. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie jest kwestionowane przez nabywcę jedynie co do kwestii autentyczności podpisu;

d. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie jest potwierdzone przez nabywcę;

e. złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie zostało prawidłowo odczytane przez organ podatkowy i zostało zakwalifikowane jako złożone przez osoby nieistniejące (danych personalnych nie ustalono);

2. art. 62 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy poprzez bezzasadne przyjęcie, iż olej opałowy jest paliwem silnikowym i stosować należy do niego stawkę w wysokości stawki przewidzianej jak dla oleju napędowego a nie w wysokości 233 zł za 1000 l. jako właściwej do olejów opałowych;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 4 ust. 5 ustawy, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie użyła ani nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, co narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego;

4. art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowana i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

5. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą;

6. § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 roku w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2005 roku do dnia 14 września 2005 r. przez uznanie, że odpowiednie zastosowanie ww. przepisów uzasadnia zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić organ do wniosku, iż wobec odebrania oświadczeń przez sprzedawcę zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne;

7. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych z art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że:

- sprzedawca oleju opałowego ma ustawową podstawę prawną oraz obowiązek gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 roku pomimo faktu, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne jedynie w trybie określonym ustawą, a nie aktem podustawowym;

- obowiązek powyższy jest podstawa do legitymowania nabywców celem skontrolowania prawdziwości danych podanych przez nich w oświadczeniu;

Ponadto w skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji;

2. art. 122 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o. p. polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy możliwość taka istniała i istnieje a w szczególności pominięcie wniosków dowodowych skarżącego m. in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach;

3. art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych spółki: z dokumentów, z opinii biegłego w oparciu tylko o tę przyczynę, iż uprzednio złożone zeznania zainteresowanych wynikiem postępowania świadków wykazywały tezę przeciwną przyjmując stanowisko, iż złożonego zeznania i oświadczenia nabywcy oleju opałowego nie można zweryfikować w żaden sposób, nadto – odnośnie 199 oświadczeń – przyjęcie zeznań świadków jako jedynego dowodu w sprawie, co stanowi naruszenie podstawowych reguł dowodzenia określonych przepisami ordynacji podatkowej i pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym przy czym organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał wyższość zeznań nad złożonymi w formie pisemnej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego;

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego w szczególności poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały pomijając zawnioskowane przez stronę dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach;

5. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, których oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe Spółka złożyła, na etapie postępowania podatkowego, został na ten cel przeznaczony;

6. brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej;

7. bezpodstawne uznanie, iż sprzedawca oleju opałowego jest beneficjentem obniżonych stawek akcyzy w sytuacji, gdy jest nim wyłącznie nabywca oleju, który przeznacza go na cele opałowe;

8. bezpodstawne uznanie, że oświadczenie nabywcy oleju opałowego, które stanowi swoistą deklarację jego zużycia może wpływać na "przeznaczenie" oleju opałowego, przeznaczonego z definicji do celu opałowego, determinowanego przez jego cechy fizyko chemiczne a ponadto iż ma charakter materialnoprawny w tym znaczeniu, iż może kreować u sprzedawcy obowiązek zapłaty sankcyjnej akcyzy;

9. bezpodstawne uznanie, iż oświadczenie nabywcy oleju opałowego przedłożone w toku postępowania podatkowego nie istniały w chwili sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego.

Wobec powyższego wniesiono o uwzględnienie skargi jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono również o zwolnienie Spółki od kosztów sądowych oraz dopuszczenie jako dowód załączonych do skargi dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł ojej oddalenie powtarzając stanowisko oraz argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 roku referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał "A." Spółce jawnej prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

W dniu 15 października 2013 r. pełnomocnik Spółki A. złożył do Sądu pismo przygotowawcze, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stanowisko to podtrzymał również M.S. w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 16 października 2013 r.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Wskazywał na treść wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 761/10, jako istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Oświadczył, iż trwa karne postępowanie przygotowawcze przeciwko M.S. Dotychczas nie skierowano do Sądu aktu oskarżenia przeciwko M.S.

Natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Popierał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonej decyzji. Wskazywał na treść wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1117/11 jako istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. Należy zaznaczyć, iż w 2005r. w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów. Zmiana ta nastąpiła z dniem 24 sierpnia 2005r. W związku z czym oddzielnego omówienia wymagają przepisy obowiązujące w tym zakresie do dnia 24 sierpnia 2005r. i po tym dniu.

Jeżeli chodzi o okres do dnia 24 sierpnia 2005r. to podstawa prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego(Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.)

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z treścią art.65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005r., stawka akcyzy na oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W myśl poz.2 lit.a.) załącznika nr 1 do rozporządzenia preferencyjna stawka dla oleju opałowego wynosiła 233zł/1000 l.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Z treści przepisu § 4 ust.5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., w brzemieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005r., wynika, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego).Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stanowisko takie zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, LEX nr 465799).

Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.).

Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1 i ust. 3 (ust. 3 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania). Nie chodzi zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku czyli mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Z przepisów § 3 rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaś spełnienie tych obowiązków zależy od jego działania.

Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. pkt. 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nieprawdziwe dane nabywcy w oświadczeniu uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe lub niepełne informacje nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem co z kolei uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

Rozważenia zatem wymaga kwestia jakie dane w oświadczeniu są istotne a jakie mają charakter nieistotny. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż dane istotne to takie dane, które pozwalają zidentyfikować istotę dokonanej transakcji oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Danymi istotnymi są więc: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj urządzeń grzewczych a także data wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej. Danymi nieistotnymi są natomiast dane, które nie mają wpływu na identyfikację dokonanej transakcji sprzedaży oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej. Danymi nieistotnymi może być np. brak numeru PESEL w sytuacji gdy pozostałe informacje zawarte w oświadczeniu pozwalają na identyfikację nabywcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż tylko rzetelne i kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedanego oleju preferencyjną stawka akcyzy. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować zaś ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 20 sierpnia 2008r. w spr. I FSK 1003/07, z 19 marca 2008r. w spr. I FSK 498/07, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09, z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 865/09, z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 kwietnia 2008r. w spr. I FSK 390/07, z 22 kwietnia 2008r. w spr. I FSK 535/08 i z 25 kwietnia 2007r. w spr. I FSK 719/06. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Z dniem 24 sierpnia 2005r. ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160 poz.1341) zmieniono treść przepisu art. 65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r., który otrzymał następujące brzmienie: stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

Z dniem 24 sierpnia 2005r. zaczął obowiązywać art.65 ust.1a.) ustawy z 23 stycznia 2004r., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Z dniem 15 września 2005r. rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177 poz.1743) skreślony został § 3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. zaś § 4 ust.5 tego rozporządzenia otrzymał nowe brzmienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA. wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt. 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Nie jest zasadny zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. Sąd stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r., przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i materialnym, zawierających wszystkie wymagane dane. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09, z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 z 4 lipca 2013r. w spr. I GSK 357/12 i z 4 lipca 2013r. w spr. I GSK 942/12. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie zobowiązania strony skarżącej w podatku akcyzowym za cały 2005r. przy czym za każdy miesiąc 2005r. ustalono odrębnie wysokość tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano w sumie 1850 oświadczeń osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczą. Na ilość tą złożyły się następujące oświadczenia:

1. 2 oświadczenia, które nie zostały podpisane

2. 1652 oświadczeń osób nieznanych, których nie udało się zidentyfikować

3. 196 oświadczeń osób , które nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego

Ad – 1.)

Chodzi tu o oświadczenia wystawione na R.G. i E.L. Oświadczenia te nie zawierają podpisu osób , na które zostały wystawione.

Podpis na oświadczeniu jest niezwykle istotnym jego elementem. Jest on bowiem potwierdzeniem przez daną osobę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu. Brak podpisu oznacza, że oświadczenie nie posiada waloru oświadczenia w rozumieniu § 4 ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.

W wyroku z dnia 12 maja 2011r. w spr. I GSK 244/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skutku w postaci utraty przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego nie mogą wywoływać zwykłe błędy oświadczenia, nieistotne wady i techniczne jego usterki. Brak podpisu oświadczenia z całą pewnością nie jest zwykłym błędem czy nieistotną wadą gdyż podpis jest zasadniczym elementem oświadczenia. W sytuacji gdy oświadczenie nie jest podpisane to sprzedawca oleju traci prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Organy podatkowe słusznie uznały, że oba niepodpisane oświadczenia nie posiadają waloru oświadczenia , o którym mowa w § 4 ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.

Ad – 2)

Na ogólną sumę tych oświadczeń składa się 21 oświadczeń, które zostały zweryfikowane w odrębnym postępowaniu a materiały w tym zakresie zostały włączone do niniejszej sprawy (osoby te wymieniono na stronie 11 decyzji organu I instancji) oraz 1631 oświadczeń, które zostały zweryfikowane w niniejszym postępowaniu (osoby te wymieniono na stronach 12-50 decyzji organu I instancji).

W przypadku wymienionych osób nie udało się zidentyfikować ich tożsamości. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały dużego nakładu pracy aby ustalić dane personalne tych osób lecz nie udało się zidentyfikować wymienionych osób.

Przede wszystkim należy podnieść, iż znaczna część wymienionych oświadczeń była niekompletna. Na części oświadczeń nie było numeru PESEL, część oświadczeń zawierało jedynie nazwę miejscowości albo zawierało nazwę ulicy bez podania jej numeru albo też podano nazwę ulicy ale nie było numeru mieszkania. Były także oświadczenia, które nie zawierały nazwy miejscowości a niektóre wpisane numery były nieczytelne.

Organy podatkowe wysyłały wezwania na adresy wskazane w oświadczeniach lecz wracały one nie podjęte w terminie z różnymi adnotacjami ("adresat nieznany", "pusty plac", nie ma takiej ulicy", nie ma takiej posesji", "nie ma takiego numeru"). Mimo takich adnotacji organy podatkowe podejmowały dalsze działania zmierzające do zidentyfikowania tych osób. Sprawdzano dane tych osób w bazie PESEL (o ile oświadczenie zawierało numer PESEL) i okazywało się, że osoby takie są nieznane. Wysyłano także wezwania do osób uznanych w bazie PESEL za nieznane i przesyłki wracały niedoręczone z różnymi adnotacjami przyczyn niedoręczenia.

Organy podatkowe na podstawie ogólnie dostępnych publikacji książkowych oraz publikacji elektronicznych takich jak mapy, programy internetowe, atlasy ustalały numery kodów pocztowych dla poszczególnych miejscowości. Stwierdzono bowiem występowanie takich samych nazw niektórych miejscowości na terenie województwa łódzkiego i województw ościennych (np. miejscowości B., D., D., A., K., J., R., Z. i inne). Do osób wyszczególnionych w oświadczeniach z imienia i nazwiska wysyłano po kilka wezwań do różnych miejscowości na terenie różnych województw, powiatów i gmin. W sytuacji gdy wezwania wracały z adnotacją "adresat nieznany" uznawano te osoby za nieistniejące. Przykładowo w oświadczeniu wystawionym na Z.K. wskazano adres A. ul. G. 5 bez podania numeru kodu pocztowego. W związku z czym wysłano wezwania na następujące kody pocztowe: [...] Ł., [...] Z. i [...] Ł. Wszystkie wróciły one z adnotacjami "adresat nieznany". Podobnie wysyłano wezwania dla S.G. i szeregu innych osób na które były wystawione oświadczenia.

Organy podatkowe zwracały się także do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Terenowego Banku Danych o podanie aktualnych adresów osób w stosunku do których wysyłane wezwania nie były doręczone. Po uzyskaniu danych adresowych wysyłano wezwania ponownie i wracały one w większości z adnotacjami "adresat nieznany". Część wezwań była awizowana po 2-4 razy i w takich przypadkach pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. osobiście próbowali doręczyć wezwania. Na okoliczność tych prób sporządzane były notatki urzędowe a niekiedy wykonywano zdjęcia miejsc wskazanych w oświadczeniu. W większości przypadków próby te były nieskuteczne. Okazywało się bowiem, że pod wskazanym adresem nie ma żadnych zabudowań, są to puste place a nawet stacja transformatorowa. Nadto z rozmów z sąsiadami ustalono, że osoba wskazana w oświadczeniach jest nieznana i nigdy tam nie zamieszkiwała.

Organy podatkowe w niektórych przypadkach przesłuchiwały także osoby, które mieszkały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach i okazywało się, że osoby których dane personalne znajdowały się w oświadczeniu są nieznane i nigdy nie mieszkały pod tym adresem (np. J.P. zamieszkały w Z. 4 oświadczył, że Z.B. i H.S., na których wystawiono oświadczenia nigdy nie mieszkali pod tym adresem i nie są znani).

Dodać również należy, iż większość oświadczeń nie zawierała także numeru NIP a tam gdzie wpisano NIP okazywało się, że dotyczy innych osób niż wynikało z oświadczenia.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do identyfikacji osób wskazanych w oświadczeniach i włożyły duży nakład pracy aby ustalić dane personalne nabywców oleju lecz w odniesieniu do 1652 oświadczeń działania te okazały się nieskuteczne.

Dodać należy, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek odebrania od nabywców oleju oświadczenia zawierającego prawidłowe dane a więc pełny i dokładny adres, numer kodu pocztowego czy prawidłowy numer PESEL i NIP tak aby można było zidentyfikować nabywcę. W przypadku 1652 oświadczeń takie prawidłowe dane nie figurowały w oświadczeniach zaś organy podatkowe mimo żmudnego postępowania i dużego nakładu pracy nie były w stanie zidentyfikować nabywców oleju opałowego. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, słusznie uznały, że danych personalnych osób znajdujących się na 1652 oświadczeniach nie można było ustalić.

Zaznaczyć należy, że w sytuacjach gdy nie była możliwa szczegółowa weryfikacja oświadczeń z przyczyn obiektywnych organy podatkowe uznawały oświadczenia za rzetelne. Dotyczyło to takich przypadków gdy wezwania wracały z adnotacjami "adresat wyprowadził się bez podania adresu", "adresat wyjechał za granicę", "adresat zmarł" bądź gdy wezwana osoba nie stawiła się na przesłuchanie z powodu choroby. Wątpliwości co do rzetelności takich oświadczeń przyjmowane były na korzyść strony skarżącej.

Ad-3)

Na ogólną sumę tych oświadczeń złożyło się: 14 oświadczeń osób, będących adresatami wezwań, które w ogóle nie powinny odebrać wezwań oraz tych osób, których zweryfikowano w wyniku pomocy prawnej innych organów podatkowych (osoby te zostały wymienione na str.51 decyzji organu I instancji) oraz 182 oświadczeń osób, które nie potwierdziły faktu złożenia oświadczeń (osoby te zostały wymienione na str.52-56 decyzji organu I instancji).

Jeżeli chodzi o 14 wyżej wymienionych osób to osoby te w ogóle nie powinny odebrać wezwań gdyż nie są osobami wskazanymi w oświadczeniu bądź też zweryfikowano ich w wyniku pomocy prawnej innych organów. Przykładowo dotyczyło to następujących przypadków:

- oświadczenie nr [...] wystawiono na A.K. zam. W. ul. H. 33 zaś wezwanie odebrała A.K. zam. W. ul. H. 35, która oświadczyła, że K. to jej panieńskie nazwisko i nie używa go od czerwca 2002r. kiedy to wyszła za mąż. Adres na kopercie jest niewłaściwy (ul. H. 33 a prawidłowy jej adres to ul. H. 35). Nigdy nie posiadała pieca na olej opałowy i nigdy nie kupowała oleju opałowego. Oświadczyła, że wysłane dla niej wezwanie jest pomyłką i odesłała je organowi.

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na K.W. zam. W. ul. I. 71. Wezwanie doręczono A.W. (zam. W. ul. J. 16) ponieważ w pobliżu ulicy I. jest firma K., której prezesem jest A.W. i dlatego listonosz doręczył wezwanie A.W., który ma na drugie imię K. Przy ul. I. 71 nie mieszka żaden K.W. A.W. odesłał wezwanie jako skierowane do niego przez pomyłkę.

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na Z.J. zam. W. ul. L. 5. Pod tym adresem ma siedzibę Nadleśnictwo [...], które odesłało wezwanie gdyż Z.J. nigdy nie był pracownikiem Nadleśnictwa i obecnie również nie ma takiego pracownika.

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na W.K. zam. W. ul. Ł 3. Wezwanie doręczono W.K. zam. W. ul. Ł. 5 (a nie 3), który jest właścicielem piekarni. W nadesłanym oświadczeniu wyjaśnił on, że jego piekarnia nie stosowała ani nie stosuje oleju opałowego gdyż piec do pieczenia jest opalany węglem. Kamienica w której mieszka wraz z rodzicami jest również opalana piecami węglowymi.

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na S.S. zam. W. ul. M. 6. Pod wymienionym adresem mieszka S.S., która jest osobą starszą (74 lata) i schorowaną. Oświadczyła ona, że od 1954r. mieszka wraz z mężem w tym mieszkaniu i od tego czasu do chwili obecnej lokal jest ogrzewany piecem węglowym. Nigdy nie kupowała oleju opałowego dla siebie bądź znajomych lub sąsiadów. Wyjaśniła, że wezwanie to jest jakaś pomyłka i sprawa jej nie dotyczy.

Podobne wyjaśnienia dotyczą pozostałych osób wymienionych na liście czternastu osób na stronie 51 decyzji organu I instancji.

Odnośnie pozostałych 182 oświadczeń to osoby w nich wymienione nie potwierdziły zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniach ani nie podpisały tych oświadczeń. Należy zaznaczyć, że organ I instancji uznał za nierzetelne 185 oświadczeń zaś organ odwoławczy zmniejszył tę ilość do 182 oświadczeń. Uznał bowiem za niezasadne zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do 3 następujących oświadczeń: oświadczenie nr [...] wystawione na nazwisko H.K. – W., oświadczenie nr [...] wystawione na nazwisko H.R. oraz oświadczenie nr [...] wystawione na W.J.

Należy podnieść, iż każde ze 182 oświadczeń dotyczy odmiennego stanu faktycznego co wynika z zeznań wymienionych osób. Analiza wymienionych oświadczeń oraz relacji świadków wskazuje, że poza podpisem w zdecydowanej większości przypadków oświadczenia albo były niepełne bądź tez zawierały nieprawdziwe dane. Prawie wszystkie oświadczenia albo nie posiadały numeru PESEL bądź numer ten był nieprawdziwy. Brakowało także numerów NIP lub były one nieprawdziwe. W szeregu przypadkach były złe adresy zamieszkania bądź też wskazano osobliwe adresy wystawienia oświadczenia oraz niezgodne z prawdą nazwy urządzenia grzewczego. Okoliczności dotyczące każdego ze 182 oświadczeń są odmienne co wynika z relacji każdego z przesłuchiwanych świadków. Wszyscy świadkowie zgodnie natomiast podkreślali, że nie kupowali oleju opałowego wymienionego w oświadczeniu i nie podpisywali tych oświadczeń. Przykładowo dotyczy to następujących przypadków:

- oświadczenie nr [...] wystawiono na T.Ł., który zeznał, że nigdy nie kupował oleju od firmy A. tylko od firmy "N." w W. Podpis na oświadczeniu nie jest jego podpisem a ponadto jest błędny numer PESEL, nieprawidłowy adres i brak numeru NIP.

- oświadczenie nr [...] wystawiono na A.S.o, który nigdy nie kupował oleju opałowego od firmy A. tylko od firmy z W., której właścicielem jest A.G. Świadek wypełniał oświadczenie w innym kształcie niż mu okazano a na okoliczność zakupu pobierał fakturę (okazaną w czasie przesłuchania). Nie podpisał oświadczenia a ponadto jest zły numer PESEL oraz adres (na oświadczeniu W. ul. O. 24 podczas gdy świadek zawsze kupował na adres W. ul. P. 1).

- oświadczenie nr [...] wystawiono na P.N., który nigdy nie kupował oleju od firmy A. lecz od firmy R. oraz od firmy, której właścicielem jest A.G. Nie podpisał wymienionego oświadczenia a ponadto jest zły numer PESEL oraz adres (w oświadczeniu podano adres W. ul. S. 24 i pod tym adresem jest siedziba Komendy Powiatowej Policji w W.).

- oświadczenie nr [...] wystawiono na P.P., który zeznał, że nie posiada urządzeń grzewczych na olej gdyż mieszka w blokach mieszkalnych [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. Użytkuje nadto domek na działce, w którym ma piec węglowy (tzw. kozę) i nigdy nie kupował oleju ani nie podpisał oświadczenia. Nadto w oświadczeniu jest zły numer PESEL, nieprawidłowy adres (w oświadczeniu ul. T. 4a a działkę ma na ul. T. 3) oraz dziwny adres miejsca wystawienia oświadczenia (A.) podczas gdy świadek nigdy nie miał i nie ma żadnej nieruchomości w A.

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na A.K., który zeznał, że nigdy nie kupował oleju od firmy A. i nie kojarzy nazwy tej firmy. Olej zawsze nabywał od firmy M.D. Nie podpisał oświadczenia. Nadto w oświadczeniu jest zły numer PESEL oraz nieprawidłowy adres (w oświadczeniu jest K. 34 a prawidłowy adres to K. ul. U.).

- oświadczenia nr [...], [...] i [...] wystawiono na J.P., który zeznał, że nigdy nie posiadał i nie posiada urządzeń grzewczych na olej. Nigdy nie kupował oleju opałowego ani nie podpisał oświadczenia. W oświadczeniach jest zły numer PESEL zaś w oświadczeniu nr [...] jest nadto nieprawidłowy adres.

- oświadczenie nr [...] wystawiono na J.J., który zeznał, że nigdy nie kupował oleju od firmy A. ani nie kojarzy nazwy takiej firmy. Olej zawsze nabywał od spółki W. i pobierał fakturę (w czasie przesłuchania okazał fakturę zakupu oleju z 2005r.). Świadek nie podpisywał oświadczenia a ponadto jest zły numer PESEL oraz nieprawidłowy adres (w oświadczeniu jest K. 4 a prawidłowy adres to B.K. 2).

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na A.K., który zeznał, że nigdy nie posiadał i nie posiada urządzenia grzewczego na olej gdyż mieszka w bloku mieszkalnym. Tylko raz w życiu kupił olej w ilości 20l (w oświadczeniu podano 3870 l) w P. ale nie od firmy A. Wypełnił wówczas oświadczenie ale w innym formacie niż sporne oświadczenie. Nigdy nie kupował oleju od firmy A. ani nie kojarzy nazwy takiej firmy. Podpis na oświadczeniu nie jest jego podpisem a ponadto jest nieprawidłowy numer PESEL oraz zły adres.

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na T.S., który nie potwierdził zakupu oleju ani nie podpisał oświadczenia. Zeznał nadto, że nie mógł kupić 1360 l oleju jak wskazano w oświadczeniu gdyż ma zbiornik na olej o pojemności 1000 l. Nadto jest błędny numer NIP, brak numeru PESEL oraz zły adres (B. 36A a prawidłowy to B. 34A).

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na M.K. Pod adresem wskazanym w oświadczeniu (Ł. ul. [...] 4) mieszka J. S. – K., która zaprzeczyła aby kupiła olej wskazany w oświadczeniu i nie podpisała oświadczenia. Zeznała, że pod wskazanym adresem nie mieszka osoba wskazana w oświadczeniu (M.K.) zaś świadek zawsze używa dwuczłonowego nazwiska (S. – K.) i ma na imię J. Nieprawidłowy jest także numer PESEL oraz jest zła nazwa pieca (w oświadczeniu podano nazwę pieca B. zaś świadek posiada 2 piece o nazwie V.).

- oświadczenie nr [...] zostało wystawione na P.O., który zaprzeczył aby kiedykolwiek kupował olej. Nigdy nie miał ani nie ma urządzenia grzewczego na olej. Nigdy nie kupował oleju od A. ani od żadnej innej firmy. Nie podpisał oświadczenia a ponadto jest zły numer PESEL oraz nieprawidłowy adres (w oświadczeniu jest Z. ul. [...] 14 zaś prawidłowy adres to Z. ul. [...] 47; przy ul. [...] 14 jest pusty plac).

Podobne relacje złożyli również pozostali świadkowie na których wystawiono pozostałe 182 oświadczenia. Zeznania wszystkich wymienionych świadków są zgodne co do tego, że nie nabyli oni oleju wskazanego w oświadczeniach i nie podpisywali tych oświadczeń. Nadto wszystkie 182 oświadczenia (poza podpisem) zawierały szereg różnych innych nieprawidłowości jak złe numery PESEL i NIP (lub ich brak), nieprawidłowe adresy zamieszkania, złe nazwy urządzeń grzewczych czy dziwne adresy miejsc wystawienia oświadczeń. Część świadków wyrażała nawet zdziwienie w jakim celu są wzywani na przesłuchania skoro nie mieli nic do czynienia z nabywaniem oleju opałowego i uznawali, że ich wezwanie to jakieś nieporozumienie. W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w przypadku 196 wymienionych oświadczeń brak jest podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego odnośnie oleju opałowego określonego w tych oświadczeniach.

Należy wskazać, że organy kontrolne przeprowadziły niezwykle obszerne postępowanie dowodowe, dotyczące weryfikacji oświadczeń załączonych przez Spółkę do dokumentów sprzedaży oleju opałowego. Do akt sprawy włączono również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy "A.". Z materiałów tych wynika, iż K.S. i M.S., będąc wspólnikami Spółki "A.", wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki: S.P., A.Z., T.K.. Zeznali oni, że otrzymywali od właścicieli firmy druki oświadczeń do wypełnienia oraz dane personalne osób, które na oświadczeniach mają figurować. Także z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce wynika, że często już w momencie dostawy oleju do odbiorców byli świadomi, iż nie będzie on wykorzystywany dla celów opałowych, a treść oświadczeń będzie fikcją – np. zeznania M.L. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili również J.P., B.H., M.C., J.O., E.S., M.N.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Bezsporne w sprawie jest to, że 1850 oświadczeń było nierzetelnych, co zostało potwierdzone postępowaniami zarówno przed organami podatkowymi obu instancji oraz przed Prokuraturą Okręgową w P. Spółka nie miała zatem podstaw do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego.

Kolejną grupę zakwestionowanych przypadków sprzedaży oleju opałowego stanowią faktury sprzedaży na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W sumie zakwestionowano 78 faktur. Na ogólną ilość faktur złożyło się:

1. 43 faktur sprzedaży na których brak było oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży

2. 35 faktur zawierających klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży jednakże brak było podpisów nabywców pod tą klauzulą.

Ad- 1)

Są to faktury które nie zawierały w ogóle oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wykaz tych faktur znajduje się na str.60-61 decyzji organu I instancji. Należy zaznaczyć, że organ I instancji zakwestionował 46 faktur zaś organ odwoławczy zmniejszył tę ilość do 43 faktur. Pominięto 3 faktury wystawione na F. J.B. gdyż podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy.

Ad – 2)

Są to faktury, które zawierają oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży lecz brak jest podpisu nabywcy pod tym oświadczeniem.

Podpis jest niezwykle ważnym elementem oświadczenia i jego brak powoduje, że oświadczenie nie ma waloru oświadczenia o którym mowa w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.

Reasumując tę część rozważań Sad uznał, że w przypadku 1850 oświadczeń wystawionych na osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz w przypadku 78 faktur wystawionych na osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie były one prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Nie uprawniały one sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W związku z czym w odniesieniu do 5037780 litrów oleju opałowego uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (w okresie od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005r. – 1180zł/1000l, w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005r. – 233zł/1000l i w okresie od 15 września do 31 grudnia 2005r. – 2000zł/1000l). Należy zaznaczyć, iż organy podatkowe wyliczając zobowiązanie podatkowe pomniejszyły je o akcyzę już zapłaconą przez stronę skarżącą przy zakupie oleju. Po dokonaniu stosownych wyliczeń ostateczna kwota podatku akcyzowego wyniosła za cały 2005r. 5406380 zł. Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Dokładne wyliczenie zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005r. znajduje się na stronach 24-25 zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r. Jak wynika z treści postanowienia z dnia 27 lipca 2006r. w spr. [...] M.S. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od sierpnia 2003r. do lipca 2006r. uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego. W związku z czym, zgodnie z treścią art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego. Do chwili obecnej postępowanie karne nie zostało zakończone. Nadto jak wynika z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. z 7 września 2009r. w dniu 30 czerwca 2009r. wobec strony skarżącej zastosowano środek egzekucyjny o czym dłużnik został powiadomiony co, zgodnie z treścią art.70 § 4 Ordynacji podatkowej skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe nie uległo zatem przedawnieniu. Strona skarżąca nie podnosiła zresztą takiego zarzutu.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że nie miała ona instrumentu prawnego pozwalającego na weryfikację danych nabywcy zawartych w oświadczeniu.

W ocenie Sądu strona skarżąca była uprawniona do sprawdzania danych osobowych nabywców z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 3 ust.1 pkt 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt. 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym gdyż jest to podatek jednofazowy i został on już zapłacony na pierwszym etapie obrotu olejem opałowym. W ocenie strony skarżącej skoro we wcześniejszej fazie obrotu dokonała ona zakupu oleju przy czym w cenę wliczony był już podatek akcyzowy to obecnie nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego.

Z przepisu art.4 ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004r. wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik (np. właściciel składu opałowego) nabył olej opałowy od innej firmy i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynikała z faktu, iż złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opalowego na cel grzewczy. Aby uznać, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki cel sprzedał ten olej. Aby to wykazać musi pobrać oświadczenie od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji gdy nabywców oleju opałowego nie uda się zidentyfikować na podstawie oświadczeń bądź też brak jest oświadczeń czy też w przypadku gdy oświadczenia są nierzetelne (tzn. zawierają dane, które nie są zgodne z rzeczywistością) to nie można uznać, że podatnik (właściciel składu opałowego) uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku. Na poczet takiego obowiązku zalicza się wówczas akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie uwzględniły kilkudziesięciu oświadczeń nabywców oleju opałowego załączonych do pism procesowych z 16 stycznia 2009r. i z 28 stycznia 2009r. Analiza tych oświadczeń wskazuje, że zostały one złożone przez osoby prawne i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą a nie było ich w czasie kontroli w siedzibie spółki.

Należy zaznaczyć, że oświadczenia takie winny być złożone w fakturze VAT bądź dołączone do kopii faktury VAT a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej winny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży. Wynika to z treści § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W trakcie kontroli w spółce stwierdzono brak tych oświadczeń. Nie było ich w fakturze ani nie były dołączone do faktury bądź innych dowodów sprzedaży albo też oświadczenia znajdowały się na fakturze lecz nie były podpisane przez nabywców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w czasie postępowania przed organami podatkowymi spółka wzywała podmioty, które nie złożyły oświadczeń do ich nadesłania ze wsteczną datą ich wystawienia. W przypadku natomiast gdy podmiot taki mimo wezwania nie nadsyłał oświadczenia ponownie go wzywano grożąc, że jak nie złoży oświadczenia to jako nabywca poniesie sankcję finansową. Uzupełnianie brakujących oświadczeń nabywców oleju po dacie zakupu jest niedopuszczalne i nie zwalnia strony skarżącej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust.1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. było warunkiem sprzedaży oleju z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Tylko w razie złożenia takiego oświadczenia przez nabywcę strona skarżąca była uprawniona do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenie winno zatem zostać złożone w dniu sprzedaży a jeżeli sprzedaż była potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży. Innymi słowy oświadczenie nabywcy było niezbędnym warunkiem sprzedaży oleju preferencyjną stawką akcyzy. W sytuacji gdy nabywca takiego oświadczenia nie złożył strona skarżąca nie była uprawniona do sprzedaży oleju z obniżoną akcyzą a jeżeli to uczyniła to godziła się tym samym na powstanie zobowiązanie podatkowego i zapłatę podatku akcyzowego. Nie ma zatem znaczenia okoliczność, że w 2009r., w trakcie postępowania podatkowego, strona skarżąca złożyła oświadczenia nabywców oleju o celu jego zakupu w 2005r. gdyż oświadczeń tych nie było w czasie kontroli. Nie były one załączone do dowodów sprzedaży oleju tak jak stanowi przepis § 4 ust.1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że wymienione oświadczenia były w dokumentacji firmy lecz zostały zagubione w trakcie czynności dokonywanych przez Policję. Przede wszystkim należy ponieść, że oświadczenie winno znajdować się w fakturze VAT bądź dołączone do faktury bądź innego dowodu sprzedaży a takich oświadczeń nie stwierdzono w czasie kontroli. Nadto w 2007r. organy podatkowe dokonały czynności sprawdzających u odbiorców oleju opałowego i takich oświadczeń także nie stwierdzono. Dodać również należy, iż funkcjonariusze Izby Celnej w Ł. dwukrotnie sprawdzali dokumentację spółki znajdującą się w Komendzie Miejskiej Policji w Ł. i nie stwierdzono istnienia oświadczeń zaś z relacji funkcjonariuszy Policji wynika, że w czasie czynności wykonywanych w siedzibie spółki takich oświadczeń nie było. Twierdzenie strony skarżącej, że kilkadziesiąt oświadczeń załączonych do pism procesowych z 16 stycznia 2009r. i z 28 stycznia 2009r. znajdowało się w siedzibie spółki lecz zostały zagubione w czasie czynności sprawdzających w spółce nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. To na stronie skarżącej spoczywał obowiązek załączenia oświadczeń do faktur VAT bądź innych dowodów sprzedaży a takich załączników w czasie kontroli nie stwierdzono. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy osoba na którą wystawiono oświadczenie podpisała się pod oświadczeniem. Należy zaznaczyć, iż pełnomocnik spółki w kilkunastu pismach procesowych złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w ponad 120 oświadczeniach celem ustalenia tożsamości osoby, która wypisała te oświadczenia i podpisała się pod nimi. W odwołaniu oraz kolejnych pismach procesowych zmodyfikowano te wnioski w ten sposób, że opinia biegłego grafologa miała stwierdzić czy osoba na która wystawiono oświadczenie je podpisała. Spośród ponad 120 oświadczeń co do których złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa organy podatkowe pozytywnie zweryfikowały część oświadczeń. Ostatecznie spośród 196 oświadczeń osób, które nie potwierdziły zakupu oleju i co do których organy zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego (wykaz tych osób znajduje się na str.51-56 decyzji organu I instancji) wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa dotyczył 76 oświadczeń. W związku z czym rozważenia wymaga kwestia czy organy podatkowe w tych 76 przypadkach słusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa.

Zgodnie z treścią art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Analiza przepisu art.188 O.p. wskazuje, że wniosek dowodowy należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że okoliczność czy osoba na którą wystawione zostało oświadczenie rzeczywiście je podpisała ma istotne znaczenie dla sprawy. Natomiast to czy okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem wymaga analizy całego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przesłuchały wszystkie 76 osób, co do których złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Znaczna część tych osób była przesłuchiwana dwukrotnie celem umożliwienia pełnomocnikowi spółki uczestniczenie w przesłuchaniu. Każde z zeznań wymienionych osób są odmienne lecz wszystkie ich relacje są zgodne co do tego, że nie kupowali oni oleju wskazanego w oświadczeniu i nie podpisywali oświadczeń. Część świadków w ogóle nie posiadała i obecnie nie posiada żadnych urządzeń grzewczych na olej oraz nigdy nie kupowała oleju opałowego gdyż mieszkają oni w blokach mieszkalnych. Świadkowie ci nie kojarzyli nawet nazwy firmy A. (np. P.P., J.P., A.K., P.G., S.K., B.P., L.D., P.W., J.F., M.M., W.O., Z.T.). Część świadków posiadała urządzenia grzewcze i kupowała olej opałowy ale nigdy od firmy A. lecz od innych podmiotów. Świadkowie ci podawali nazwy firm od których dokonywali zakupów a część z nich okazywała nawet dowody dostawy oleju od tych firm (np. T.Ł.,. A.S., P.N., A.P., W.J., A.K., J.J., W.G., P.G.). Część świadków kupowała olej od różnych firm w tym między innymi od A. lecz nie potwierdzili oni zakupu oleju z okazanych im oświadczeń i to z różnych przyczyn. Poza tym, że nie były to ich podpisy na oświadczeniu to nie zgadzały się numery PESEL lub NIP, adresy zamieszkania, nazwy urządzeń grzewczych czy miejsca wystawienia oświadczeń. W niektórych przypadkach świadkowie, mimo, że czasami nabywali olej od strony skarżącej, to zaprzeczali aby kupowali olej z oświadczenia bo nigdy nie kupowali tak dużej ilości (np. w przypadku D.K. w oświadczeniu jest mowa o zakupie 5000 l oleju a świadek jednorazowo nigdy nie kupował więcej niż 1500-3000 l; świadek W.W. ma zbiornik na olej o pojemności 2000 l i nigdy nie kupił 3400 l jak podano w oświadczeniu; W.Ś., J.W., J.S. i T.S. posiadają zbiornik na olej o pojemności 1000 l i nigdy nie kupowali oni oleju w takich ilościach jakie podano w oświadczeniu; dotyczy to także świadków C.K., J.M. czy R.S.). Część oświadczeń zostało wystawionych na osoby, które nigdy nie zamieszkiwały pod adresem wskazanym w oświadczeniu (np. oświadczenie nr [...] wystawiono na J.G. zaś pod wskazanym adresem nie mieszka taka osoba tylko K.G. i D.G. i żaden z nich nie podpisał oświadczenia; oświadczenie nr [...] wystawiono na M.K. zaś pod wskazanym adresem nie mieszka taka osoba tylko J.S.-K., która zawsze podpisuje się dwuczłonowym nazwiskiem). Niektórzy świadkowie nie mogli dokonać zakupu oleju wskazanego w oświadczeniu bo w tym czasie nie mieli jeszcze urządzenia grzewczego (np. oświadczenie wystawione na M.M. jest z dnia 5 lipca 2005r. podczas gdy świadek zainstalował urządzenie grzewcze dopiero 1 października 2005r.). Przyczyny dla których w 76 przypadkach świadkowie zaprzeczyli aby kupowali olej w sytuacjach wskazanych w oświadczeniach i nie podpisali tych oświadczeń były zatem różne. Podkreślić należy, iż są to przypadki w których świadkowie byli całkowicie pewni, że nie kupowali oleju i nie podpisywali oświadczeń. Wszystkie wątpliwe przypadki organy podatkowe interpretowały na korzyść strony skarżącej. Dotyczyło to takich sytuacji gdy świadkowie nie byli pewni swojego podpisu albo wyrażali przypuszczenie, że oświadczenie mógł podpisać któryś z członków rodziny bądź sąsiad bądź też gdy nie można było zweryfikować oświadczeń z przyczyn obiektywnych (np. adresat wyjechał za granicę, zmarł, wyprowadził się bez podania adresu czy też nie stawił się na przesłuchanie z powodu ciężkiej choroby). Można zatem uznać, że 76 wymienionych przypadków dotyczy sytuacji niewątpliwych a więc gdy relacje świadków nie budziły wątpliwości co do tego, że nie kupowali oni oleju od strony skarżącej w sytuacjach opisanych w oświadczeniach.

Sąd w obecnym składzie uznał, że organy podatkowe w 76 wymienionych przypadkach słusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy osoby na które wystawiono oświadczenie złożyły pod nim swój podpis. Analiza relacji świadków w 76 wymienionych przypadkach wskazuje bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że nie nabyli oni oleju opałowego. Zaznaczyć należy, iż w oświadczeniach tych nie chodzi tylko o podpis lecz niezgodne z prawdą było także szereg innych danych. Zdecydowana większość oświadczeń posiadała nieprawidłowy numer PESEL lub NIP (lub w ogóle nie było tych numerów), błędne były adresy zamieszkania (np. zła nazwa ulicy, nieprawidłowy numer posesji lub mieszkania) a niekiedy adres ten był zupełnie osobliwy (np. adres siedziby Komendy Powiatowej Policji w W.). Błędne były nazwy urządzenia grzewczego a niekiedy wpisano dziwne adresy miejsc wystawienia oświadczenia (np. w przypadku P.P. wpisano A. podczas gdy świadek mieszka w W. i nigdy nie miał żadnych nieruchomości w A. Pomijając kwestię podpisu, wymienione oświadczenia zawierają zatem szereg danych niezgodnych z rzeczywistością. Mając to na uwadze oraz uwzględniając relacje świadków dotyczących wymienionych 76 oświadczeń Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w 76 wymienionych przypadkach.

Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy załączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego, sporządzona przez E.B. w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w P. sprawa o sygn. akt [...] przeciwko M.S., K.S. i innym. Przeprowadzona opinia miała na celu ustalenie czy pracownicy i wspólnicy Spółki "A." fałszowali oświadczenia nabywców oleju opalowego. Badaniu poddano ponad 8 000 tysięcy oświadczeń dotyczących lat 2004 – 2006. Przeprowadzone badanie wykazało, że oświadczenia były fałszowane przez pracowników Spółki: D.W., J.O., B.H., L. A., Z. S., I.M., P.P., A.Z., S.W., E.S., W.W., M.L., T.O., S.P., A.M. i W.J.

Niezasadny jest zatem zarzut wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższa ekspertyza jednoznacznie potwierdza, iż w firmie podatnika występowały nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Opinia ta potwierdza tezy przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wobec tego należy uznać, że dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a zatem korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach regulacji art. 191 o.p.

Sądowi w obecnym składzie znany jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku w sprawie I GSK 151/12 na który powołała się strona skarżąca. W wymienionej sprawie NSA wyraził pogląd o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy osoby na które wystawiano oświadczenia rzeczywiście się pod nimi podpisały. Stan faktyczny w sprawie I GSK 151/12 był jednak odmienny od tego jaki występuje w niniejszej sprawie. W sprawie I GSK 151/12 spór dotyczył podpisów na 25 oświadczeniach, które poza podpisem zawierały prawdziwe informacje dotyczące nabywców oleju (numery PESEL, adresy zamieszkania, nazwy urządzeń grzewczych i inne). Sporny był jedynie podpis. W związku z czym powstała wątpliwość czy osoba na którą wystawiono oświadczenie rzeczywiście się pod nim podpisała i okoliczność tę miał przesądzić biegły grafolog. W niniejszej sprawie natomiast 76 oświadczeń, pomijając kwestię podpisów, zawierało szereg danych niezgodnych z prawdą o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. Nie było zatem takiej sytuacji, że oświadczenie zawierało wszystkie poprawne dane nabywcy a kwestionowany był tylko podpis. Podpis był tylko jednym z elementów z powodu którego negatywnie zweryfikowano wymienione oświadczenia. Całokształt nieprawidłowości tych oświadczeń przesądził o ich negatywnej weryfikacji bez konieczności dopuszczania opinii biegłego grafologa. W sytuacji gdyby 76 wymienionych oświadczeń, pomijając podpis, zawierały wszystkie poprawne dane to można by się zastanawiać nad tym czy oświadczenia podpisały osoby na które zostały one wystawione. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Przy ocenie zasadności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa nie można również pominąć jeszcze jednego aspektu a mianowicie kosztów takiej opinii. Sądowi w obecnym składzie są znane sytuacje gdy dopuszczone były opinie biegłego grafologa w innych sprawach rozpoznawanych w tutejszym Sądzie. Opinia grafologiczna mająca ustalić czy konkretna osoba złożyła podpis pod oświadczeniem jest czasochłonna i dość kosztowna. Od osoby zainteresowanej pobierane są podpisy różnych słów zawierających litery i cyfry w ilości kilkudziesięciu lub więcej. Następnie sporządza się dokumentacje fotograficzną tych zapisów oraz kwestionowanego podpisu w dużym powiększeniu często z udziałem mikroskopu po czym w oparciu o taki materiał następuje analiza sposobu stawiania poszczególnych liter co kończy się wydaniem opinii. Pomijając szczegółowe kwestie techniczne wydania takiej opinii należy stwierdzić, iż wydanie jednej opinii jest czasochłonne co przekłada się na wysokie koszty wynagrodzenia biegłego. Oczywiście wysokość wynagrodzenia biegłego nie jest argumentem przemawiającym przeciwko konieczności dopuszczenia dowodu z takiej opinii. Może się bowiem zdarzyć, że nawet przy niewielkiej wartości przedmiotu sporu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest powołanie biegłego mimo, że koszty takiego biegłego mogą kilkakrotnie przekroczyć tę wartość.

Zaznaczyć jednak należy, iż znaczna część spośród 76 oświadczeń dotyczy oleju w ilościach nie przekraczających 1000-1500 litrów a często są to ilości wynoszące nie więcej niż kilkaset litrów oleju. Są wprawdzie oświadczenia dotyczące kilku tysięcy litrów oleju lecz jest ich znacznie mniej. W przypadku oświadczenia obejmującego 1000-1500 litrów oleju podatek akcyzowy wynosi od 947 zł do 1420,50 zł ( przy przyjęciu stawki akcyzy 1180zł/1000l pomniejszonej o zapłaconą akcyzę w wysokości 233 zł/1000l). Jest to kwota porównywalna do wynagrodzenia biegłego grafologa. Wysokość wynagrodzenia biegłego grafologa nie ma znaczenia dla oceny zasadności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii takiego biegłego lecz również i ten aspekt należy wziąć pod uwagę rozważając kwestię zasadności wniosku strony o przeprowadzenie takiego dowodu.

Można oczywiście przyjąć taki pogląd jaki przedstawiła strona skarżąca, że w prawie każdym przypadku gdy dana osoba zaprzeczyła aby kupowała olej i podpisała oświadczenie winien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego grafologa. Wiązałoby się to z wysokimi kosztami postępowania. Jednocześnie oznaczałoby to pominięcie zeznań świadków w tym zakresie a także różnych i licznych nieprawidłowości znajdujących się w oświadczeniu. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że w 76 przypadkach relacje świadków jak również szereg nieprawdziwych danych w oświadczeniach są wystarczające do stwierdzenia, iż osoby na które zostały one wystawione nie zakupiły oleju w tych przypadkach i nie złożyły podpisów pod oświadczeniami. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w 76 wymienionych przypadkach.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie zgłoszonych świadków. Pełnomocnik strony skarżącej w kilkunastu pismach procesowych złożył wnioski o przesłuchanie ponad 100 świadków na okoliczność, że nabywali oni olej opałowy w firmie A.. Wnioski dotyczyły zarówno przedstawicieli osób prawnych jak również osób fizycznych prowadzących i nie prowadzących działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że część przypadków co do których zgłoszono wymienionych świadków została pozytywnie zweryfikowana przez organu podatkowe. Odnośnie pozostałych świadków to ich relacje miały potwierdzić, że nabywali oni olej opałowy u strony skarżącej. Podkreślić należy, że są to przypadki gdy brak było oświadczeń w chwili nabycia oleju. Oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. są niezbędnym warunkiem sprzedaży oleju z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Jedynie w razie złożenia takiego oświadczenia przez nabywców w dacie sprzedaży strona skarżąca była uprawniona do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie takie nie zostało złożone sprzedawca nie był uprawniony do sprzedaży oleju z preferencyjną stawką akcyzy. Oświadczenie winno zostać złożone w dniu nabycia oleju i jego braku nie można obecnie konwalidować zeznaniami świadków. Skoro brak było takich oświadczeń w dacie nabycia oleju to nie został spełniony warunek jego sprzedaży z obniżoną stawką akcyzy. W związku z czym przesłuchiwanie obecnie świadków na okoliczność, że nabywali oni olej u strony skarżącej nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Relacje takich świadków nie mogą bowiem zastępować braku wymaganych oświadczeń. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej w tym zakresie.

Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 powołanej wyżej ustawy pozwalała na trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób możliwie najbardziej korzystny dla skarżącej. W celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na skarżącej ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających opisanym wyżej wymogom. Nie mogła zaś przynieść spodziewanych efektów próba obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ocena pozwalałaby na konwalidowanie ewidentnych uchybień skarżącej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wyczerpująco uzasadniona.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego 1850 oświadczeń osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz 78 oświadczeń osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą okazało się niewiarygodne i nierzetelne. W związku z czym w odniesieniu do ilości 5037780 litrów oleju opalowego uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, oddalił skargę.

bg