Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1023/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia 24 czerwca 2015 r.

nr [...] określającą P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca"), z tytułu podatku od towarów i usług:

I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy za luty 2012 r. w kwocie [..] zł,

II. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł,

III. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży w myśl art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." za styczeń 2012 r. w [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 25.11.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] , wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności skarżącej według PKD była sprzedaż hurtowa paliw

i produktów pochodnych oraz działalność rolnicza. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, skarżąca zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów, tj. rejestrów zakupu oraz faktur VAT wynikało, iż w okresie od stycznia do grudnia

2012 r. miała dokonać nabycia oleju napędowego od podmiotu "D." spółka z o.o., na łączną kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w G., wydaną wobec "D.“ spółka z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. z dnia 29.08.2014 r. w której m.in. określono ww. spółce, w myśl art.108 u.p.t.u., podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz skarżącej oraz decyzję wydaną wobec dostawcy oleju napędowego do "D." spółka z o.o., tj. "C. " spółka z o.o. z dnia 26.09.2014 r., w której m.in. określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, na rzecz "D." spółka z o.o., na podstawie których spółka z o.o. "D." dokonywała fakturowania sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej.

Nadto ustalono, że "C. " spółka z o.o., nie dysponowała olejem napędowym mającym być przedmiotem sprzedaży na rzecz "D." spółka z o.o., tym samym "D." spółka z o.o., nie mogła być w posiadaniu towaru wykazanego na wystawionych przez nią na rzecz skarżącej w 2012 r. fakturach VAT.

Ponadto zwrócono uwagę, że za fikcyjnością prowadzenia przez "D." spółka z o.o. działalności gospodarczej świadczy m.in. niezatrudnianie pracowników, nieposiadanie numeru REGON, brak siedziby umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw, brak bazy paliwowej, zbiorników do magazynowania paliw, zaplecza infrastrukturalnego oraz posługiwanie się podrobioną koncesją na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi. Obieg dokumentów i środków pieniężnych miał na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towaru. Również osoby związane z jej działalnością jednoznacznie wskazały na przestępczy proceder jej działania.

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że ujęte przez skarżącą faktury VAT wystawione przez "D." spółka z o.o., tytułem sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co powoduje zawyżenie podatku naliczonego:

- w [...]

Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że paliwo rzekomo nabywane od "D." spółka z o.o., stało się na postawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą, przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz [...] (szczegółowo wymienionych) podmiotów.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca nie miała żadnych możliwości handlu paliwem, tj. odbierania towaru od ewentualnego dostawcy i dostarczania go odbiorcom. Nie posiadała żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu w branży paliwowej. Jej rola sprowadzała się jedynie do przyjmowania faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego oraz na ich podstawie, wystawiania tzw. pustych faktur sprzedaży na rzecz innych podmiotów. W celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru pozorowała ona jedynie funkcjonowanie podmiotu zajmującego się handlem paliwem.

W rezultacie organ kontroli skarbowej uznał, iż wystawienie przez skarżącą na rzecz 34 kontrahentów faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku od towaru i usług, tj. za:

- [...]

Dodatkowo z materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą wynikało, iż w kwietniu, maju i wrześniu 2012 r. skarżąca miała dokonać sprzedaży usług transportowych na rzecz "D." spółka z o.o. na podstawie 6 faktur VAT.

W odniesieniu do powyższego organ I instancji wskazał, że skoro "D." spółka z o.o., nie prowadziła działalności gospodarczej, stwarzając tylko pozory jej prowadzenia, to nie mogła ona nabyć od skarżącej usług transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nadto, z rachunku bankowego skarżącej nie wynikało, aby "D." spółka z o.o. uiściła na jej rzecz, kwoty wynikające z ww. spornych faktur VAT.

W oparciu o treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] stwierdził, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku ujętego w wystawionych przez nią na rzecz ww. kontrahenta fakturach VAT, jako że i te faktury są tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.:

- [...]

Dodatkowo ustalono, że działalność ww. spółek z o.o., tj. "P.", "D." oraz "C. " jak i innych podmiotów biorących udział w transakcjach nabyć oraz dostaw oleju napędowego, objęta została śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział VI do Spraw Przedsiębiorczości Zorganizowanej oraz, że działalnością ww. spółek zarządzał J. B. - prezes "P." Sp. z o.o.

W rezultacie dokonanych ustaleń, sporządzono protokół badania ksiąg

w którym organ I instancji wskazał na nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, w części dotyczącej ujęcia w nich zakwestionowanych faktur VAT, nie uznając jej tym samym, w tej części za dowód w sprawie.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. protokole pełnomocnik skarżącej w dniu 10.06.2015 r. złożył do niego zastrzeżenia i wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 11.06.2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów podkreślając, iż z przedłożonych dokumentów nie wynika, jakoby skarżąca była stroną transakcji sprzedaży paliw.

Uwzględniając normę zawartą w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.", organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że przedłożone przez skarżącą dokumenty oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody, pozwalają na jej określenie. Dodatkowo uwzględnił, że zgodnie z włączoną w poczet materiału dowodowego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] nr [...] z dnia 18.02.2015 r. wydaną wobec skarżącej za 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w styczniu 2012 r. kwota nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego wynosi [...] zł a nie jak zadeklarowała skarżąca [...] zł.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] , opisaną na wstępie decyzją z dnia 24.06.2015 r., określił skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., odpowiednio kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w myśl art. 108 u.p.t.u..

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...] , zarzucając zaskarżonej decyzji, naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz domagając się jej uchylenia.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] , utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że zaistniały spór dotyczy ustalenia czy zaewidencjonowane przez skarżącą w 2012 r. faktury VAT zakupu

i sprzedaży, dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. czy skarżąca zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz przez "D." spółka z o.o. faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego oraz czy prawidłowo wystawiła faktury VAT na rzecz ww. podmiotu, tytułem sprzedaży usług transportowych jak i na rzecz [...] podmiotów, tytułem sprzedaży oleju napędowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż z treści decyzji z dn. 29.08.2014 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec kontrahenta skarżącej – "D." spółka z o.o. wynika, że transakcje dostaw oleju napędowego na rzecz niniejszej spółki nie miały miejsca. "D." spółka z o.o. nie dopełniła obowiązków związanych z rejestracją i funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, tj. nie złożyła wniosku w sprawie nadania numeru REGON, sprawozdania finansowego za 2012 r. oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r. Ponadto nie płaciła składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne. Ustalono również, że "D." spółka z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Posługiwała się zawiadomieniem o udzieleniu koncesji wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 30.11.2011 r. oraz decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 30.11.2011 r., które to dokumenty wydane zostały w stosunku do innego podmiotu - "[...]" sp. z o.o.

Na fikcyjność transakcji dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej, wskazują również zeznania osób bezpośrednio związanych z "D." spółka z o.o. –[...] .

Organ odwoławczy zauważył również, że wobec rzekomego dostawcy oleju napędowego na rzecz "D." spółka z o.o., tj. "C. " spółka z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., wydał decyzję z dnia 26.09.2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. w której określił ww. podmiotowi m.in. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży, w myśl art. 108 ww. ustawy na rzecz "D." spółka z o.o., na podstawie których dokonywała ona fakturowania sprzedaży oleju napędowego niniejszej spółce. Decyzja ta, ma status decyzji ostatecznej. Podstawą ww. rozstrzygnięcia były m.in. zeznania świadków, które jednoznacznie potwierdziły fikcyjność transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy spółkami z o.o. "C. ", "D." i "P.".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje dostaw oleju napędowego z "D." spółka z o.o. do skarżącej, a wcześniej z "C. " spółka z o.o. do "D." spółka z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, że księgowość ww. firm prowadziło to samo biuro rachunkowe "[...] "[...] , co nie było zbiegiem okoliczności. Znamienne było również, że płatności spółek z o.o. "C. ", "D." i "P." obsługiwane były stale z tego samego komputera, co oznacza, że przy logowaniu do internetowych kont bankowych w Banku Millennium tych spółek, odbywało się każdorazowo z urządzenia o takim samym numerze IP. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2012 r. przy logowaniu na rachunki bankowe ww. spółek korzystano z [...] urządzeń (różnych numerów IP) i każdorazowo logowanie z danego numeru IP odbywało się na rachunki wszystkich tych podmiotów. Nadto, z opinii fonoskopijnej wykonanej w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej wynika, że J. B. kontaktując się telefonicznie z pracownikami firmy "[...]", podał się za prezesa "C. " spółka z o.o. L.K. . Zatem prawidłowo stwierdzono, że "C. " spółka z o.o. oraz "D." spółka z o.o. były tylko narzędziami w rękach J. B., prezesa Spółki "P." pełniącymi rolę tzw. słupów, na których funkcjonowanie nie mieli wpływu ich formalni prezesi.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że analiza rachunku bankowego skarżącej jak i dowodów KW, nie pozwala na przyporządkowanie poszczególnych wpłat do konkretnych faktur. Znamienny jest również fakt, że żadna ze stron transakcji, tj. zarówno "P." spółka z o.o. dokonująca zapłaty w formie przelewu z rachunku bankowego, jak i "D." spółka z o.o. pobierająca zapłatę za towar w formie gotówkowej, nie zadbała o właściwe wskazanie tytułu płatności, co w ramach faktycznie prowadzonej dzielności gospodarczej mogłoby doprowadzić do roszczeń zarówno ze strony dostawcy jak i odbiorcy.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła innych dowodów, potwierdzających prawidłowość transakcji zawartych z ww. podmiotem, w tym m.in. umów współpracy, zamówień, dowodów wydania i odbioru towaru, dokumentów dotyczących jego transportu, czy też jego atestów. Jedynymi dowodami mającymi potwierdzić transakcje zawarte pomiędzy "D." spółka z o.o. a skarżącą, są wystawione na rzecz skarżącej z tego tytułu faktury VAT, tymczasem samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Uwzględniając orzecznictwo TSUE organ odwoławczy wskazał, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur staje się ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa

w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca uwzględniając w rejestrach podatku VAT, faktury otrzymane od "D." spółka z o.o. miała świadomość, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a wykazane w nich dostawy nie zostały wykonane przez ww. podmiot. Jak to wynika z zeznań świadków - J. B. (prezes "P." spółka z o.o.), organizował proceder przestępczy, więc świadomie w nim uczestniczył i nim kierował, co stanowi jednoznaczne potwierdzenie działania w sposób świadomy i przemyślany. Nadto, sprawował nadzór nad przebiegiem spornych transakcji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że skoro wystawione przez "D." spółka z o.o. na rzecz skarżącej, faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro skarżąca w 2012 r. nie nabyła paliwa od "D." spółka z o.o., to nie mogła także dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz wymienionych kontrahentów. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało bowiem, aby olej napędowy mający być przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] podmiotów, mógł zostać nabyty przez skarżącą z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Ponadto z rachunku bankowego skarżącej, nie wynika, aby "D." spółka z o.o., regulowała należności wynikające z ww. spornych dokumentów.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że wystawione przez skarżącą na rzecz " D." spółka z o.o. - faktury VAT tytułem sprzedaży usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ uznał zatem, że prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] stwierdził, iż skarżąca na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., winna zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz "D." spółka z o.o. tytułem sprzedaży usług transportowych oraz na rzecz [...] podmiotów tytułem sprzedaży oleju napędowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji jednoznacznie wynika, że skarżąca nie magazynowała zakupywanego paliwa, nie posiadała stosownych zbiorników do przechowywania tego rodzaju towaru, nie ponosiła wydatków związanych z działalnością w branży paliwowej, nie zatrudniała pracowników do obsługi bezpośredniej tego rodzaju działalności. Tymczasem - jak wynika z dokumentów źródłowych skarżącej - na koniec 2011 r., skarżąca posiadała na stanie [...] m3 oleju napędowego pomimo braku odpowiednich urządzeń do jego przechowywania, zaś na koniec 2012 r. [...] m3, podczas gdy również nie miała możliwości magazynowania tego rodzaju towaru. Także z analizy rachunku bankowego skarżącej wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży paliw nie miały miejsca.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie brała czynnego udziału w toczącym się wobec niej postępowaniu kontrolnym, nie wykazywała w tym względzie chęci współpracy.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w dobrej wierze. Dodatkowo wskazał, że Prokuratorzy Prokuratur Okręgowych K. oraz w Krakowie, przestawili J. B. - prezesowi "P." spółka z o.o., odpowiednio za okres od 9.10.2008 r. do 5.03.2009 r. oraz od 1.01.2009 r. do 31.07.2009 r. zarzuty założenia i prowadzenia zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem paliwa. Jeden z współzałożycieli ww. zorganizowanej grupy przestępczej, przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz potwierdził okoliczność założenia, uczestnictwa oraz przewodzenia prezesa "P." spółka z o.o. tej grupie. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że J. B. w rzeczywistości zarządzał również spółkami z o.o. "D." i "C. ", co świadczy o organizowaniu, sprawowaniu przez niego nadzoru na przebiegiem kwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że skarżąca brała udział w tzw. oszustwach karuzelowych polegających na uczestnictwie wielu podmiotów - z tendencją do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) utrudniającą wykrycie "znikającego podatnika". Skarżąca wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz kolejnych ogniw w łańcuchu będąc sama uprzednio kolejnym ogniwem, bowiem towaru - jak wynika z przedłożonych dokumentów - nie nabyła bezpośrednio od importera. Następowała szybka zmiana dostawców i nabywców oraz bardzo szybkie płatności, co było zabiegiem celowym aby uniknąć wykrycia.

Skarżąca w 2012 r. posiadała jednego dostawcę paliwa, co w warunkach konkurencji na rynku nie jest możliwe do przyjęcia. Również odbiorcy tego towaru wykazywali nieracjonalne zachowania rynkowe.

W niniejszej sprawie, w zdecydowanej większości przypadków w ciągu tego samego dnia, skarżąca otrzymywała zapłatę za towar i dokonywała zakupu. Nadto, utrudniony był kontakt z podmiotami (kontrahentami skarżącej), co było powodem braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, siedziby spółek rejestrowane były w wirtualnym biurze - bądź w miejscu z brakiem znamion wykonywania określonej działalności, co w niniejszej sprawie miało miejsce

w przypadku "E." spółka z o.o.

W świetle powyższych rozważań, przedstawiony przez skarżącą argument co do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1.Przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka, przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Podniosła, że organy podatkowe nie podjęły próby przeprowadzenia postępowania w oparciu o materiał dowodowy przedłożony przez skarżącą, tj. dokumenty CMR, WZ, e-AD, uzasadniając niniejsze nie występowaniem na nich strony jako podmiotu.

W ocenie skarżącej, działalność przez nią podejmowana nie odbiegała od czynności prawnie dopuszczonych ustawą o podatku od towarów i usług, pomimo czego organy podatkowe (skarbowe), oceniły ją jako fikcyjną. Skarżąca wskazała, że była jedynie pośrednikiem w sprawie. W tej sytuacji, zdziwienia nie powinno budzić brak zaplecza technicznego - w tym magazynów, floty samochodowej oraz zatrudnionych pracowników. Nie są one potrzebne do takiej działalności. W obliczu powyższego, argumentacja organu podatkowego, że na dokumentach WZ, CMR, e-AD, nie widniała skarżąca, jest zadziwiająca.

Zdaniem skarżącej, odmowa przeprowadzenia postępowania w przedmiotowym jej aspekcie jest błędem, którego przeprowadzenie dałoby prawidłowy dowód, potwierdzający udział skarżącej jako pośrednika w transakcjach.

W ocenie skarżącej, podjęcie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o informacje

o kontrahencie (w szczególności nieprawidłowościach których się dopuścił), własnych ocenach dotyczących okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji, nie jest prawidłowe. Podobnie zadziwiające jest nadanie znaczącej mocy dowodowej informacjom o roli Prezesa Spółki J. B. w aranżacji fikcyjnych

transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury pochodzące od D. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy oleju napędowego i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, tym samym skarżąca nie dysponując towarem nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz [...] podmiotów oraz, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz D. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistej usługi transportu. Skarżąca wywodzi, że ustalenia organów są niewystarczające do stwierdzenia, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur i powinna być obciążona podatkiem z wystawionych tzw. pustych faktur.

Sporne ustalenia dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towaru wystawionych przez D. spółka z o.o. oraz podatku z tytułu dostawy usług transportowych na rzecz D. spółka z o.o. i z tytułu dostawy oleju napędowego do [...] kontrahentów. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do braku rzeczywistego zakupu i odsprzedaży oleju napędowego oraz sprzedaży usług transportowych oraz działanie skarżącej w złej wierze. Zdaniem organu były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć i sprzedaży towaru oraz sprzedaży usług.

Za podstawę wyroku sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. W ocenie sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawa oleju napędowego wymieniona w fakturach wystawionych przez D. spółka z o.o. została w rzeczywistości wykonana przez ten podmiot, czy doszło do odsprzedaży tego oleju napędowego do wskazanych [...] podmiotów-kontrahentów skarżącej oraz czy doszło do świadczenia usługi transportu przez skarżąca na rzecz D. spółka z o.o..

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towaru i jego odsprzedaży oraz świadczenia usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności.

Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. przesłuchania kierowców, którzy jak podnosiła skarżąca dokonywali transportu paliwa do składów podatkowych oraz ze składów podatkowych, wyjaśnień kontrahentów skarżącej a także z dokumentów związanych z przemieszczaniem oleju napędowego począwszy od pierwszego podmiotu tj. C. spółki z o.o., sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, zeznania i protokoły z przesłuchania świadków, zeznania i protokoły z przesłuchania podejrzanych, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydaną w stosunku do D. spółka z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydaną w stosunku do C. spółki z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r., informacje z czynności sprawdzających właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącej Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych [...] (co do spółki [...] ),[...] .

Zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji i przed organem odwoławczym wnioski dowodowe strony zostały formalnie rozstrzygnięte odpowiednio postanowieniem z dnia 11.06.2015 r. i 19.07.2016 r. którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że w istocie te przesłuchania świadków, dokumenty związane z przemieszczaniem oleju napędowego na wskazywaną okoliczność czyli przebiegu transakcji pomiędzy C. , D., P. stanowią już materiał zgromadzony w toku postępowania, włączone w poczet materiału dowodowego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., które to okoliczności zostały poddany analizie i ocenie; że organ wystąpił do właściwych miejscowo dla kontrahentów (nabywców oleju napędowego) skarżącej Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych o podjęcie czynności sprawdzających. Ponadto odnośnie wniosku dowodowego z przesłuchania świadków w osobach kierowców to wskazać należy, że skarżący nawet na tezy dowodowe nie przedstawił nie tylko osób, których wniosek ten miałby dotyczyć i w konsekwencji jakichkolwiek danych identyfikacyjnych. Oddalając powyższe wnioski organ I instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem sądu dawał podstawy do wyprowadzenia przez organy ocen.

Nie sposób również zaakceptować przy tym, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń, zastrzeżeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie brała czynnego udziału jedynie w toczącym się wobec niej postępowaniu kontrolnym, Prezes spółki J. B. wezwany dwukrotnie do złożenia wyjaśnień w zakresie funkcjonowania P. spółka z o.o. w 2012 r. nie stawił się na przesłuchanie przedkładając zwolnienie lekarskie. Jednakże skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg przedkładając wraz z nimi dowody.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez inne organy. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w innych podatkowych postępowaniach, w toku postępowania karnego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można także uznać, że odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uprzednio przesłuchiwanych przed innymi organami lub w innym postępowaniu, pozbawiła stronę prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym wniosków dowodowych, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie budzi zatem zdaniem sądu wątpliwości, że sporne faktury wystawione zostały przez D. spółka z o.o., która nie dostarczyła oleju opałowego na rzecz skarżącej, nie doszło zatem do sprzedaży wykazanego w fakturach oleju napędowego przez skarżącą na rzecz [...] kontrahentów, nie zostały wykonane usługi transportowe na rzecz D. spółka z o.o.

Zauważyć należy, że wykazane dostawy oleju napędowego w spółce P. miały pochodzić od spółki z o.o. D., do spółki D. od spółki C. .

Jak wynika to z dokonanych ustaleń D. spółka z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, posługiwała się zawiadomieniem o udzieleniu koncesji i decyzją wydanymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w stosunku do innego podmiotu, które to dokumenty jak wynika to z przesłuchania podejrzanego A. T. zostały przez niego przerobione. Spółka z o.o. D. nie posiadała żadnych środków trwałych, środków transportu do przewozu paliw płynnych, baz paliwowych oraz pojemników do ich magazynowania. Faktury wystawiane przez D. spółkę z o.o. z tytułu dostawy oleju były sporządzane w przypadku spółki P. na podstawie zestawienia przesyłanego mailowo z adresu mailowego P. sp. z o.o., tj.[...] ., na podstawie faktur przesyłanych pocztą od C. spółki z o.o., na co wskazują zeznania Ł. M.. Faktury po sporządzeniu przekazywano do P. spółka z o.o. Ponadto zeznał, iż w rzeczywistości D. sp. z o.o. zarządzał J. B. za pośrednictwem A. T. - jego "prawej ręki". Dodatkowo nadmienił, że J. B. "wykładał T. pieniądze na całą działalność, na pokrycie kosztów prowadzenia firmy".

Na obrót wyłącznie papierowy olejem napędowym wskazują także zeznania A. T., który ponadto opisał znaczenie dla funkcjonowania spółek D., C. osoby J. B. Prezesa P. spółki z o.o., w tym poleceń w zakresie zakupu spółek i ich finasowanie, zarządzania spółkami, w zakresie zestawiania i wystawiania faktur na wskazane podmioty, ustalania wynagrodzenia za prace osób przy uczestnictwie w ww. procederze, rozdysponowywaniu wpływu pieniędzy na konto spółek, obsługą rachunku bankowego D., wskazując także na działalność innych spółek jak [...] , [...] , które działały na takich samych zasadach. A. T. zeznał także, że na polecenie J. B. prezesa P. spółka z o.o. zarządzał działalnością spółek, w tym wprowadzając do obrotu gospodarczego "puste faktury" mające na celu udokumentowanie obrotu olejem napędowym. W jego opinii "to były tylko faktury, bo olej opałowy szedł do magazynów w całej Polsce i tam był zbywany. Według niego było to odbarwianie oleju opałowego".

Brak rzeczywistych dostaw potwierdzają także zeznania L.K. prezesa C. spółki z o.o., który wskazał, że po założeniu na polecenie J. B. dwóch rachunków bankowych w różnych bankach z możliwością wykonywania przelewów przez internet przekazał kody dostępu i karty J. B.; że otrzymał laptop z wgranymi programami, modem do internetu, na który zaczęły przychodzić e-maile z fakturami, które drukował, ostemplowywał i przesyłał na rzecz podmiotów wskazanych przez J. B.a. Jego rola jak podkreślił, "w rzeczywistości w tej firmie sprowadzała się do podpisywania faktur, które przychodziły e-mailem, a także czasem innych dokumentów, które dostawał do podpisu w biurze rachunkowym K.K. ". Te okoliczności potwierdzają także zeznania pracownicy spółki C. [...]. Ponadto z opinii fonoskopijnej wykonywanej w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział VI do spraw Przestępczości zorganizowanej wynika, że w jednej z rozmów telefonicznych J. B. podał się za prezesa C. spółki z o.o.

Bezspornie C. spółka z o.o., D. spółka z o.o. były narzędziami w rękach J. B. prezesa P. spółki z o.o., pełniły rolę słupów, którymi w rzeczywistości zarządzał J. B., co świadczy o organizowaniu i sprawowaniu nadzoru nad przebiegiem kwestionowanych transakcji (vide zeznania: A. T., Ł. M., E.M., L.K. ).

Co istotne te okoliczności co do wyłącznie papierowego obrotu fakturami potwierdził w swoich decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec C. spółki z o.o. i D. spółki z o.o.

Analiza formalnej strony transakcji wskazuje, na szybkość co do odsprzedaży towaru (w tym samym dniu, kolejnym) i co do płatności (nawet przedpłaty) i pewności obrotu (kolejny nabywca). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w realiach gospodarki rynkowej takie warunki obrotu gospodarczego przedmiotowego towaru jakie miały miejsce w niniejszej sprawie są mało spotykaną okolicznością.

Dodatkowo wskazać należy, co nie umknęło uwadze organów, że Prokuratorzy Prokuratur Okręgowych K. oraz w K. przestawili J. B. prezesowi P. spółka z o.o. odpowiednio za okres od 9.10.2008 r. do 5.03.2009 r. oraz od 1.01.2009 r. do 31.07.2009 r. zarzuty założenia i prowadzenia zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem paliwa. Głównym przestępstwem popełnianym przez tę grupę było wprowadzanie do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego poprzez usunięcie z niego barwnika akcyzowego jako rzekomego oleju napędowego do silników samochodowych poprzez szereg spółek, które uczestniczyły w strukturze przestępczej. Spółki te kolejno dokonywały dalszej sprzedaży tego paliwa już jako pełnowartościowego oleju napędowego, otrzymując za ten produkt cenę, odpowiadająca wartości rynkowej oleju napędowego, wprowadzając przy tym w błąd ostatecznych i detalicznych nabywców tego paliwa co do rzeczywistych parametrów jakościowych sprzedawanego towaru. Dla realizacji przestępczego procederu zarówno J. B., jak i współzałożyciele zorganizowanej grupy przestępczej pozyskiwali kolejne podmioty gospodarcze, tj. spółki z o.o. W rezultacie, utworzyli strukturę kontrolowanych przez nich spółek, które wykorzystywane były w procesie tzw. gubienia produktu akcyzowego - oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze w toku operacji fakturowych oraz pierwotnego wprowadzenia do obrotu gospodarczego oleju napędowego, pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego.

Powyższe odpowiada ustaleniom organów podatkowych i konstatacji co do tego, że P. spółka z o.o. zarządzana przez J. B. uczestniczyła w łańcuchu rzekomych dostaw towarów handlowych, prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług poprzez fikcyjność obrotu, zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji, ukrycia rzeczywistego miejsca dostawy i nabycia.

Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia.

Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw oraz sprzedaży bezspornie wskazują, na świadomość skarżącej uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami, wskazują, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w "dobrej wierze". Ewidencjonując w rejestrze zakupów nabycie oleju napędowego od D. spółka z o.o. miała świadomość, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na ich postawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przy tym skarżąca wystawiała również z pełną świadomością "puste faktury" na rzecz odbiorców oleju napędowego.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w ww. przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9.04.2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3.12.2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że olej napędowy nie został nabyty między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, przy czym w niniejszej sprawie prowadzone postępowanie nie wykazało i skarżąca nie wykazała, że doszło do nabycia spornego oleju napędowego z innych źródeł. Podkreślić należy, że nie wystarczy, jak chciałaby skarżąca wykazanie, iż doszło co do zasady do dostawy oleju napędowego, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd powołanie biegłego o co wnosiła skarżąca, w okolicznościach niniejszej sprawy i zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u. (art. 86) jest niedopuszczalne.

W ocenie sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca wykazała nabycie spornego oleju napędowego od D. spółki z o.o. Z zeznań zarówno A. T., Ł. M. wynika, że spółka D. z o.o. nie wykonała i nie mogła wykonać dostaw oleju napędowego, co potwierdzają także zeznania L.K. , K.S. , prezesa i pracownika C. spółki z o.o. Podkreślić należy, iż skarżąca w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła innych dowodów poza fakturami, potwierdzających prawidłowość transakcji zawartych z D., w tym m.in. umów współpracy, zamówień, dowodów wydania i odbioru towaru, dokumentów dotyczących jego transportu, czy też jego atestów. Jedynymi dowodami mającymi potwierdzić transakcje zawarte pomiędzy D. spółka z o.o. a P. spółka z o.o. są wystawione na rzecz skarżącej z tego tytułu faktury VAT.

Potwierdzenia dokonanych transakcji nie daje także analiza rachunku bankowego skarżącej jak i dowodów KW, które nie pozwalają na przyporządkowanie poszczególnych wpłat do konkretnych faktur.

Zauważyć także należy, że księgowość ww. firm prowadziło to samo biuro rachunkowe "[...] ", co w okolicznościach sprawy – osoba łącząca działalność wszystkich spółek tj. J. B.- daje powody do uzasadnionej konstatacji o braku przypadkowości. Znamienne jest także w tych okolicznościach, że płatności spółek z o.o. C. , D. i P. obsługiwane były stale z tego samego komputera, co oznacza, że przy logowaniu do internetowych kont bankowych tych spółek odbywało się każdorazowo z urządzenia o takim samym numerze IP a w 2012 r. przy logowaniu na rachunki bankowe ww. spółek korzystano z [...] urządzeń (różnych numerów IP) i każdorazowo logowanie z danego numeru IP odbywało się na rachunki wszystkich tych podmiotów, co stoi w zgodzie z zeznaniami świadków co do wspólnymi zarządzania finansami spółek.

Wyprowadzona ocena znajduje także oparcie w wyjaśnieniach samej skarżącej, która wskazała na dostawy oleju napędowego przez D. spółkę z o.o. Skoro zatem jak wywodzi skarżąca, nie zakupiła oleju napędowego od innemu niż D. podmiotu to uzasadnione jest stanowisko organów, co do świadomości odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotu, który nie dokonał rzeczywistej dostawy oleju napędowego.

W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, rozpatrywane we wzajemnej łączności, potwierdzały jedynie fakt wystawiania pustych faktur przez D. spółka z o.o. Dodać przy tym należy, że próba podważenia wiarygodności dowodów przez stronę nie polega w istocie na wykazaniu ich sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, lecz opiera się na poddaniu w wątpliwość ich mocy dowodowej, z uwagi na skorzystanie z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach lub przez inne organy, co o czym była mowa, nie stanowi o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego jak i jego braku kompletności.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez D. spółka z o.o., nie dokumentowały dostaw rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację dostaw, które miał wykonać wymieniony w fakturach podmiot. Z treści zeznań świadków, ale nie tylko, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za olej napędowy rzekomo dostarczony na rzecz skarżącej, w których jako podmiot widnieje D. spółka z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W sprawie znamienny jest również sposób zapłaty za wykonywane usługi. Logiczne zdaniem sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Tymczasem żadna ze stron transakcji, tj. zarówno P. spółka z o.o. dokonująca zapłaty w formie przelewu z rachunku bankowego, jak i D. spółka z o.o. pobierająca zapłatę za towar w formie gotówkowej nie zadbała o właściwe wskazanie tytułu płatności. Znamienny jest również fakt, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że J. B. realizując płatności związane z podstawowym funkcjonowaniem spółki, gdzie przedmiotem transakcji nie było paliwo, tj. z wypłatą wynagrodzeń, zapłatą podatków, przy realizowaniu przelewów każdorazowo dokładał należytej staranności wskazując szczegółowo, czego dana płatność dotyczy. Przykładem tego jest przelew z dnia 25.06.2012 r. na rzecz firmy "[...] ".

Nie budzi wątpliwości sądu, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na np. wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów u.p.t.u., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług.

Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku np. zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy deklarowanym nabyciu oleju napędowego, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła oleju napędowego od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje D. spółka z o.o., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne towary zostały dostarczone przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia wynika również, że skarżąca nie tylko wiedziała ale była aktywnym uczestnikiem (poprzez osobę J. B.) obrotu pustymi fakturami, że nie doszło do dostawy oleju napędowego przez D. spółka z o.o.

Reasumując, zdaniem sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towaru od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Wbrew stanowisku skarżącej organy orzekały z zachowaniem reguł art. 120 i 121 O.p.

Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca uczestniczyła.

Niezależnie od stwierdzenia, że sporne w sprawie transakcje stanowiły element mechanizmu karuzeli podatkowej, organy ustaliły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż nie dokumentowały prowadzoną działalność gospodarczą ale służyły innemu celowi.

Wnioski co do charakteru działalności skarżącego były następstwem przeprowadzonego prawidłowo postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną (por. J.Fornalik w: "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs, W-wa 2003r., s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI dyrektywy a obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności nabycia dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Stąd zakwestionowanie transakcji z faktur wystawionych na rzecz [...] podmiotów z tytułu dostaw (odsprzedaży) oleju napędowego jest uzasadnione. Wobec wykazania, że skarżąca nie nabyła oleju napędowego od D. spółka z o.o., uzasadnione jest stanowisko, że nie mogło dojść do odsprzedaży oleju napędowego na rzecz wskazanych nabywców. Już sam ten udowodniony fakt jest wystarczający do uznania, że skarżąca wystawiając faktury na rzecz [...] kontrahentów podlega obowiązkowi, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Nie mniej organy na podstawie analizy wyników przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, w tym m.in. analizy dokumentów CMR, WZ wskazały na sprzeczności, które to okoliczności przemawiają za tym, że faktury wystawione przez P. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy.

Odnosząc się do usług transportowych wykazanych przez skarżącą jako świadczonych na rzecz D. spółki z o.o. ponownie wskazać należy, że prowadzone postępowanie i zgromadzone dowody wykazało, że D. spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, a będąc firmą "słupem" zajmowała się tylko wystawianiem tzw. pustych faktur VAT. Zatem, nie uczestnicząc w rzeczywistym obrocie gospodarczym, nie mogła nabywać spornych usług transportowych wymienionych w decyzji organów. Ponadto z rachunku bankowego strony nie wynika, aby D. spółka z o.o. regulowała należności wynikające z ww. spornych dokumentów. Zatem zasadnie organy uznały, że skarżąca na mocy art. 108 u.p.t.u. winna zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz "D." sp. z o.o., tytułem sprzedaży usług transportowych.

Powyższe ustalenia dawały podstawę do uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 4 O.p.), zgromadzony zaś materiał, tak przedłożony przez skarżącą jak i zgromadzony przez organy, dawał podstawę do odstąpienia od szacowania (art. 23 § 2 O.p.) przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. z grudnia 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że rzeczywistość gospodarcza nie wymaga dla prowadzenia obrotu paliwami płynnymi posiadania zaplecza magazynowego, biurowego, zatrudniania pracowników, wobec możliwości działania w obrocie jako pośrednik, na którą to okoliczność skarżąca przywołuje treść art. 7 ust. 8 u.p.t.u., wskazać należy, że z prowadzonego postępowania wynika, że faktycznie skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z magazynowaniem zakupywanego paliwa, nie posiadała stosownych zbiorników do przechowywania tego rodzaju towaru, nie ponosiła wydatków związanych z działalnością w branży paliwowej, nie zatrudniała pracowników do obsługi bezpośredniej tego rodzaju działalności ale co istotne prowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca na koniec 2011 r. posiadała na stanie [...] oleju napędowego pomimo braku odpowiednich urządzeń do jego przechowywania, zaś na koniec 2012 r. – [...] i to gdy nie miała możliwości magazynowania tego paliwa, albowiem z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika aby skarżąca wynajmowała zbiorniki do przechowywania paliwa od innych firm czy aby paliwo było przetransportowane bezpośrednio do odbiorcy.

Odnosząc się do wniosku dowodowego należy mieć na uwadze, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest co do zasady prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

W art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stwierdza się, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.

Wnioskowany dowód z dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika na rozprawie tj. z faktury [..] a, które znajdują się w aktach sprawy organu podatkowego (vide k. 4730 tom 9 i 4060 tom 7 akt administracyjnych) powoduje, że wnioskowany dowód nie jest dowodem uzupełniającym. Uzasadnione jest zatem oddalenie wniosku.

Odnośnie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. faktury [...] dotyczącej transakcji pomiędzy [...] spółka z o.o. a C. spółka z o.o., dokumentu przewozowego nadawcy C. spółka z o.o. do P.H.U. [...] wraz z dokumentem WZ, dokument e-AD wysyłka od[...] ., dokument CMR - złożonych w kserokopii, nie może on odnieść zamierzonego skutku z uwagi na art. 47 § 1 p.p.s.a Ponadto ustaleń na wskazaną okoliczność tj. rzeczywistych dostaw oleju, należy dokonywać w odniesieniu do deklarowanych przez skarżącą nabyć i odsprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w toczącym się postępowaniu podatkowym czyli pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach a nie jakichkolwiek nabyć i sprzedaży pomiędzy podmiotami gospodarczymi w obrocie gospodarczym.

Ponadto sądowi z urzędu wiadome jest, że wyrokiem z dnia 2.12.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 839/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę [...] spółki z o.o. w sprawie z jej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2012 r.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.