Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2655/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 162/17 w sprawie ze skargi Zarządu [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydent Miasta S. z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz Zarządu [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 162/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Z. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 25 października 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wskazała, że jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie Portu Morskiego w S., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Część posiadanych gruntów (w ramach działki nr [...] obrębu [...] w S.) wraz z posadowionymi na niej nieruchomościami, Spółka dzierżawi m.in. I. Sp. z o.o. (dalej: "dzierżawca"). Przedmiotem umowy dzierżawy jest teren, na którym znajduje się terminal przeładunkowy, w którego skład wchodzą m.in. nabrzeża i place składowe wraz z niezbędną infrastrukturą oraz inne budowle wykorzystywane przez dzierżawcę do prowadzonej na dzierżawionym gruncie działalności gospodarczej. Dzierżawiona infrastruktura obejmuje zarówno środki trwałe znajdujące się w rejestrze środków trwałych Spółki, jak i obiekty wybudowane na gruncie należącym do Spółki przez dzierżawcę. Dzierżawca na tym terenie oferuje usługi przeładunkowe we wszystkich relacjach burtowych. Przeładowuje towary, które są składowane w magazynach i na placach składowych znajdujących się na gruncie dzierżawionym od Spółki. Główną grupą towarową obsługiwaną przez dzierżawcę jest tzw. drobnica (wyroby hutnicze, konstrukcje stalowe, chemikalia, nawozy, minerały oraz papier). Usługi świadczone są spedytorom działającym na rzecz różnych podmiotów prowadzących swą działalność na rynku krajowym i zagranicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Spółka jest uprawniona do stosowania wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku i magazynowania towarów na terenie Portu Morskiego w S. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.")?".

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do stosowania w odniesieniu do budowli (oraz do gruntów pod tymi budowlami) wykorzystywanych przez dzierżawcę na cele świadczenia usług przeładunku i magazynowania towarów na terenie Portu Morskiego w S. zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2016 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku i magazynowania towarów na terenie Portu Morskiego w S. oraz znajdujących się pod tymi budowlami gruntów, za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, iż obiekty będące przedmiotem zapytania nie spełniają warunku ogólnodostępności, warunku związania z funkcjonowaniem portu oraz warunku przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem wynikających z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z dnia 2010 r. Nr 33, poz.179 ze zm., dalej: "u.p.p.m.");

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania obiektów, które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów na których są one posadowione;

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z ich oddaniem w dzierżawę nie spełniają warunków ogólnodostępności, związku z funkcjonowaniem portu oraz przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 o.p. przez nieuwzględnienie przez organ okoliczności prawnych w zakresie funkcjonowania portów, uregulowanych ustawą o portach i przystaniach morskich, które organ ma obowiązek znać;

- art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że na tle stanu faktycznego sporne było czy Spółka jest uprawniona do stosowania wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku i magazynowania towarów na terenie Portu Morskiego w S. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem WSA Spółka może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona przez Spółkę poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Zarząd portu to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą portową, na zasadach określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich (art. 2 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym operatorom portowym. Tym samym wydzierżawienie mu określonej części infrastruktury portowej, nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu.

To, że infrastruktura zostanie udostępniona i będzie służyła usługom związanym z wykorzystaniem infrastruktury portowej przez podmiot, który dzierżawi, powoduje, że nadal jest to obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" - jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Z podanych względów dokonaną przez organ wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście ogólnodostępności wobec zawartej umowy dzierżawy należy zatem uznać za nieprawidłową. Ogólnodostępność budowli infrastruktury to możliwość korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż podmiot władający, możliwość oferowania kontrahentom usług przeładunku i magazynowania towarów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z zawartą umową dzierżawy, krąg podmiotów mogących nawiązać współpracę z dzierżawcą w zakresie korzystania z budowli wchodzących w skład terminala, możliwość skorzystania z usług rozładunku czy przeładunku tego rodzaju towaru, nie jest w żaden sposób ograniczony. WSA zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że pojęcie ogólnodostępności należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury a nie do relacji wydzierżawiający a dzierżawca.

W przedmiotowej interpretacji organ powołał się na art. 10 u.p.p.m., gdzie w ust. 1, wskazano, że budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów są finansowane ze środków budżetu państwa, w wysokości określonej w ustawie budżetowej. W ust. 2 podano, że budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury portowej znajdującej się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający, oraz utrzymanie akwenów portowych są finansowane ze środków podmiotu zarządzającego. Zadania określone w ust. 2, mogą być dofinansowywane ze środków budżetu państwa (art. 10 ust. 3). Tym samym, według organu, wymienione nakłady nie mogą być finansowane ze środków dzierżawcy.

Zdaniem WSA kwestia ta nie ma znaczenia dla ustalenia możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez Spółkę. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (druk 2909 z 29 kwietnia 2004 r., Sejmu IV kadencji) w odniesieniu do pkt 2 lit. c (ad. c) wskazano, że zagraniczne porty są dotowane przez budżety tych państw, co w sytuacji, gdy nie są wykonywane zapisy art. 10 u.p.p.m. w zakresie dofinansowania podmiotów zarządzających przy budowie, modernizacji i utrzymaniu akwenów portowych, powoduje, że istniejąca infrastruktura portowa ulega dekapitalizacji z powodu braków przychodów niezbędnych do jej utrzymania. Przeciwdziałać temu miało wprowadzenie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.p.m. Powyższe wskazuje na możliwość dopuszczenia przez ustawodawcę finansowania wymienionych wydatków z innych środków niż budżetowe. Zdaniem WSA zwolnienie z podatku od nieruchomości, stanowi pomoc publiczną dla Spółki, a nie dla jej dzierżawcy. Do oceny zasadności skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia w zakresie znamion niedozwolonej pomocy publicznej nie dochodzi w postępowaniu interpretacyjnym, lecz np. w postępowaniu wymiarowym. W ocenie WSA, dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma znaczenie kto wybudował budowle infrastruktury portowe. Tym bardziej, iż Spółka zaznaczyła w stanie faktycznym, że jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie portu morskiego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Treść zawartej umowy dzierżawy nie była objęta stanem faktycznym, który wiąże organ interpretacyjny. Organ interpretacyjny, czyniąc uwagi co do wzajemnych relacji pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą, przyjął odmienny od przedstawionego przez Spółkę stan faktyczny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa procesowego, tj. 141 § 4 oraz art. 184 p.p.s.a. w sposób, który nie tylko miał wpływ na przebieg postępowania, ale także będzie negatywnie wpływał na dalsze procedowanie w przedmiotowej sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż pojęcie "ogólnodostępności budowli infrastruktury" należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury, a nie do relacji wydzierżawiający a dzierżawca, że warunek ogólnodostępności budowli infrastruktury jest zachowany także wówczas gdy to posiadacze zależni, a nie podmiot zarządzający portem oferuje na określonych warunkach kontrahentom usługi przeładunku i magazynowania towarów;

- art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem innym podmiotom stanowi świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a tym samym dokonując tego udostępnienia podmiot zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał;

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem w posiadanie zależne doszło do spełnienia wszystkich warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości;

- art. 659 i art. 693 k.c. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.p.m., przez błędną ich wykładnię i zrównanie pojęć "świadczenie usług" (umów o świadczenie usług) z pojęciami "najem" lub "dzierżawa" (umowami najmu i dzierżawy);

- art. 2, art. 10 § 1 i § 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady trójpodziału władzy przez niedopuszczalne przekroczenie granic celowościowej wykładni prawa i wtargnięcie WSA w sferę zagwarantowaną dla władzy ustawodawczej i wykonawczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06 – dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 105).

W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, odwołujący się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. i eksponujący wady uzasadnienia, które zdaniem strony uniemożliwią organowi dalsze procedowanie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego artykułu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie WSA wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Za trafną natomiast należy uznać uwagę organu, co do niezachowania przez WSA należytej staranności w redagowaniu uzasadnienia i podanie w jego treści, że na dzierżawionym gruncie znajduje się terminal przeładunkowy. Otóż w poddanym interpretacji w niniejszej sprawie stanie faktycznym budowle wybudowane przez dzierżawcę służyły do odprowadzania i oczyszczania ścieków z terenu (w tym do odbioru ze statków odpadów). Pomyłka ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła jednak mieć wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, w przyjętym stanie faktycznym WSA prawidłowo określił przedmiot działalności dzierżawcy. Po drugie, co istotne, niesporne pomiędzy stronami pozostawało, że zarówno terminal przeładunkowy, jak i oczyszczalnia ścieków stanowiły obiekty związane z funkcjonowaniem portu i składały się na infrastrukturę portową. Spór interpretacyjny koncentrował się natomiast na skutkach podatkowych dla zarządcy portu w sytuacji powierzenia jego zadań innym podmiotom.

Nie może przynieść również oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, argument, w którym eksponuje on ułomność uzasadnienia, w części stanowiącej wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.). Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA precyzyjnie podał jak w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wykładać przepisy prawa materialnego i wskazał, aby organ udzielając interpretacji uwzględnił ten wynik wykładni. Inaczej rzecz ujmując, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd jednoznacznie podzielił stanowisko wnioskodawcy, stąd niezrozumiałe są wątpliwości organu, co do dalszego sposobu procedowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też w piśmiennictwie prawniczym (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37 - 42) dominuje pogląd, że pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w tym sensie, że wskazuje, że ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 – "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13 – dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższych wywodów nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 659 i 693 kc w zw. z art. 9 ust 1 u.p.p.m., które to przepisy nie mogły znaleźć zastosowania przy wykładni pojęcia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Wyjaśnienie o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Natomiast w art. 13 ust. 3 u.p.p.m. wprost wskazano, że tego rodzaju podmiotem jest Spółka akcyjna o firmie "Z. [...]". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika z powołanego powyżej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, por. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., o sygn. akt K 28/98 – publ. OTK 1999, Nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy można uznać za wskazujące skład budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze.

Wbrew odmiennym wywodom autora skargi kasacyjnej, opisane we wniosku interpretacyjnym budowle spełniają warunek ogólnodostępności, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Ogólnodostępność to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Ogólnodostępność może być ograniczona, np. ze względu na ich specyfikę. Istotne jest, że potencjalnie z obiektów korzysta bliżej nieokreślona liczba podmiotów [zob. W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. Warszawa 2012]. W związku z tym chybiony jest pogląd sformułowany w skardze kasacyjnej, że wydzierżawienie tych obiektów prowadzi do jej ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów do korzystania przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Słuszne jest zatem stanowisko, że gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą. To, że podmiot, któremu infrastruktura zostanie udostępniona, także będzie wykonywał usługi "związane z wykorzystaniem infrastruktury portowej", nie ma żadnego znaczenia. Nadal jest to bowiem obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). Pomimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. W realiach niniejszej sprawy nie wolno również tracić z pola widzenia, że działalność dzierżawcy wpisuje się w działania opisane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.p.m., tj. zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania.

Warto zauważyć, że określone w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.p.m. opłaty portowe pobiera również podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie. Tym samym, powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie z tej infrastruktury. Nie można zgodzić się przy tym z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postanowieniu tym, na które trafnie powołał się także WSA, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 u.p.p.m., ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych? W treści uzasadnienia powyższego postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. np. wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i 435/10 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo odnotowano, że przyjęcie wykładni utrzymującej zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotów zarządzających portami – mimo oddawania infrastruktury portowej przez te podmioty zarządzające w najem lub dzierżawę – prowadzi do zwiększenia ich możliwości finansowych (działanie stymulujące) w celu realizacji ich zadań ustawowych, a więc przede wszystkim na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację tej infrastruktury (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m.), a także na pozyskiwanie gruntów na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.p.m.). Odmienna wykładnia prowadziłaby do zrywania, albo zaniechania wynajmu i dzierżawy co po pierwsze – zmniejszyłoby wpływy środków do podmiotów zarządzających portem, a po drugie – unicestwiłoby możliwości, jakie podmioty zarządzające wykonują w zakresie utrzymania, czy modernizacji tej infrastruktury.

Powyżej zaprezentowana argumentacja zaprzecza również trafności zarzutów naruszenia art. 2, art. 10 ust.1 i 2 oraz art 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w kontekście sugerowanej przez organ ingerencji w kompetencje ustawodawcy. Otóż w poddanej w niniejszej sprawie kontroli sądowej kwestii, dotyczącej zastosowania zwolnienia podatkowego, w żadnej mierze WSA nie ingerował ani w zakres podmiotowy przysługującego wnioskodawcy zwolnienia, ani zakres przedmiotowy. Jego działanie stanowiło wyraz rekonstrukcji normy materialnoprawnej statuującej zwolnienie podatkowe i wbrew stanowisku organu nie odbywało się z pominięciem reguł wykładni językowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).