Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3265/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 161 par. 1 pkt 1-3, art. 3 par. 2, art. 54 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 750/14 w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r., I SA/Wr 750/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi B. O. (dalej jako "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 26 lutego 2014 r., nr [...], w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji:

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że przedmiotem skargi skarżącej było oznaczone w sentencji postanowienie Dyrektora IS, utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 24 grudnia 2013 r. o zawieszeniu wznowionego postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z motywów zaskarżonego postanowienia, przyczyną wznowienia postępowania było powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, a podstawą zawieszenia wznowionego postępowania stało się wystąpienie przez Marszałka Sejmu RP wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię zagadnień wzruszania postępowań podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami i prawomocnymi wyrokami sądowymi, wiążących się ze stosowaniem wyroku SK 18/09.

W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu na ww. postanowienie Dyrektora IS skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia tegoż organu z dnia 24 grudnia 2014 r. Nadto, wnosiła o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "o.p."), poprzez nieuprawnione zawieszenie postępowania z urzędu, oraz 233 §1 pkt 1 w zw. 239 tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o zawieszeniu, podczas gdy organ winien je był uchylić i postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Następnie organ odwoławczy pismem z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu) wniósł o umorzenie postępowania sądowego w trybie art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a. wobec podjęcia przez organ postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W kolejnym piśmie z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu) poinformował, że decyzją z dnia 26 maja 2014 r., nr [...], uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora IS z dnia 28 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 4 października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu) skarżąca zawarła polemikę z wnioskiem organu o umorzenie postępowania w trybie art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a., domagając się rozpatrzenia skargi złożonej w tej sprawie. Zdaniem skarżącej, nie było podstaw do umorzenia postępowania, bowiem ani strona nie cofnęła skargi, ani organ w drodze autokontroli jej nie uwzględnił. Wskazał, że w jego opinii działanie organu w tym przypadku miało na celu "obstrukcję" postępowania, a jego zawieszenie było "nielegalne". Ustalenie tych okoliczności nie jest, w opinii skarżącej, bez znaczenia dla rozpatrzenia wniesionych przez nią do WSA we Wrocławiu skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, które organ zawiesił.

3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

Umarzając postępowanie sądowoadministracyjne Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontroli poddano postanowienie organu odwoławczego, wydane w sprawie zawieszenia prowadzonego na wniosek skarżącej wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. (Sąd pierwszej instancji błędnie podał rok 2004). Dyrektor IS – mając na względzie fakt, że kwestia, stanowiąca według niego, zagadnienie wstępne została już rozstrzygnięta w następstwie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. (odmawiającego wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych we wniosku Marszałka Sejmu) – postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Takie działanie organu uchyliło skutki zawieszenia postępowania podatkowego i uruchomiło dalszy bieg tego postępowania. W orzecznictwie wielokrotnie zajmowane było stanowisko, że wraz z podjęciem postępowania ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu postępowania i to bez konieczności wydawania formalnego rozstrzygnięcia o uchyleniu tego ostatniego postanowienia (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2006 r., III SA/Wa 3034/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 800/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r., I SA/Wr 782/07). Tak więc podjęcie przez Dyrektora IS zawieszonego postępowania odjęło pierwszoinstancyjnemu postanowieniu (w przedmiocie zawieszenia) oraz postanowieniu utrzymującemu je w mocy (zaskarżonemu) zdolność wywoływania skutków prawnych.

Ubocznie WSA we Wrocławiu odnotował, że w pewnych sytuacjach postanowienie o zawieszeniu postępowania może wywoływać skutki prawne sięgające poza kwestię proceduralną biegu postępowania, jak na przykład w zakresie naliczania odsetek (art. 54 § 1 pkt 4 o.p.), co uzasadniałoby odmienną ocenę skuteczności takiego aktu (w kontekście następczego podjęcia postępowania). Jednakże jak zasadnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2152/10, pojęcie "postępowania", o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 4 o.p. oznacza postępowanie zwykłe. Przejęcie, że art. 54 § 1 pkt 4 o.p. obliguje do nienaliczania odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania wznowionego, jest nieuprawnione. Z uwagi na powyższe okoliczności WSA we Wrocławiu stwierdził, że podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowiło "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia także analiza omawianego problemu z punktu widzenia oceny skutków orzeczenia sądowego (ogólnie) uwzględniającego skargę. W przypadku uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w sytuacji gdy kontroli sądowej poddane jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, konsekwencją takiego rozstrzygnięcia sądu, byłby (jedynie) bowiem obowiązek kontynuowania postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna ma prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania oznacza właśnie kontynuację tego postępowania. Tym bardziej, że środki prawne wymienione w art. 145 p.p.s.a. odnoszą co do zasady skutek pro futuro (ex nunc), a wyjątkiem jest stwierdzenie nieważności aktu (przykładowo postanowienie NSA z dnia 27 listopada 2009 r., II FSK 1014/08). Jeśli więc organ doprowadzi do tego stanu rzeczy, podejmując uprzednio zawieszone postępowanie, to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej także z tej perspektywy. Z przedstawionych względów rozpatrzenie skargi zawierającej zarzuty dotyczące niezasadności zawieszenia postępowania oraz wskazujące na konieczność jego kontynuowania, stało się bezprzedmiotowe, co uzasadniało umorzenie postępowania sądowego (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania wszczętego skargą na postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, nie mogły podlegać ocenie kwestie zasadności samego zawieszenia, jak i motywów, jakimi kierował się organ w tym zakresie (podniesiona w piśmie skarżącej z dnia 14 maja 2014 r. domniemana pozorność działania organu).

4. Stanowisko skarżącej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. postanowienia WSA we Wrocławiu, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że skutkiem uchylenia zaskarżonego postanowienia będzie wyłącznie obowiązek kontynuowania postępowania przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarówno niniejszej, jak również sprawy o sygnaturze akt I SAB/Wr 6/14, (2) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 205 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że skutkiem uchylenia skarżonego postanowienia będzie wyłącznie obowiązek kontynuowania postępowania przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarówno niniejszej, jak również sprawy o sygnaturze akt I SAB/Wr 6/14; (3) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe; (4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 184 ab initio Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez uchylenie się od kontroli zaskarżalnego rozstrzygnięcia organu podatkowego i odmowę oceny kwestii zasadności zawieszenia postępowania oraz motywów takiego rozstrzygnięcia. Opierając skargę kasacyjną na powyższych zarzutach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty kasacyjne, skarżąca stwierdziła, że w pełni podziela zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, iż podjęcie przez organ zawieszonego postępowania uchyla skutki zawieszenia postępowania podatkowego i uruchamia dalszy bieg postępowania. Podjęcie postępowania jednak nie eliminuje ipso facto z obrotu prawnego samego aktu, który miał być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na wskutek skargi strony. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę skutków, jakie zawieszenie postępowania i umorzenie postępowania ze skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania wywiera na inne prowadzone postępowania, w tym również na istnienie przewlekłości postępowania głównego i ewentualny charakter tej przewlekłości w rozumieniu art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., błędnie oceniając rezultat potencjalnego rozstrzygnięcia o legalności zaskarżonego postanowienia.

W ocenie skarżącej wznowione postępowanie po ww. wyroku TK prowadzone było przez organ podatkowy w sposób rażąco przewlekły. W związku z tym strona wniosła skargę w przedmiocie przewlekłości prowadzonego postępowania (zarejestrowaną pod sygnaturą akt I SAB/Wr 6/14). Sąd pierwszej instancji uznał rozpatrując skargę, że postępowanie prowadzone było przewlekle, lecz bez rażącego naruszenia prawa. Wśród motywów takiego rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu podniesiono, że z jednym z powodów braku rażącego naruszenia prawa było istnienie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do skutków wyroku TK, będącego podstawą wznowienia postępowania, przez co zawieszenie postępowania przez organ było uzasadnione. Wobec takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji, podniesionego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, należy wskazać, że legalność zawieszenia postępowania nie była (i być nie mogła) przedmiotem kontroli sądowej w sprawie ze skargi na przewlekłość, lecz winna zostać skontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie, tzn. w skardze na postanowienie o zawieszeniu postępowania. Nie jest jednak prawidłowe stanowisko Sądu, które legło u podstaw wniesionej skargi kasacyjnej, jakoby wyłączną konsekwencją rozpoznania skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania byłby jednie obowiązek kontynuowania postępowania podatkowego przez organ.

Twierdzenia podniesione przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącej, niosą za sobą również pewne niebezpieczeństwo i przyzwolenie dla organów podatkowych dla bezpodstawnego zawieszania prowadzonych postępowań. Legalność postanowienia o zawieszeniu postępowania nie było przedmiotem kontroli w postępowaniu ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Jedynie w postępowaniu niniejszym mogło być ono bowiem przedmiotem kontroli. Tymczasem, w obliczu umorzenia postępowania ze względu na jego "bezprzedmiotowość", postanowienie takie, niezależnie od jego legalności (czy raczej jej braku) ulega sui generis sanacji i nie zostanie ono skontrolowane już w żadnym postępowaniu.

Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji uznając postępowanie za bezprzedmiotowe (pomimo braku bezprzedmiotowości) naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 184 ab initio Konstytucji RP. Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli działalności szeroko pojętej administracji państwowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd w ogóle nie dokonał oceny legalności skarżonego postanowienia, bezpodstawnie umarzając postępowanie w sprawie. Mając na względzie chociażby treść art. 184 Konstytucji RP, sytuacja taka jawi się jako niedopuszczalna. Samo usunięcie skutków rozstrzygnięcia przez organ nie prowadzi tym samym do usunięcia aktu z obrotu prawnego, nie wspominając o kontroli jego zgodności z prawem. Nie można wreszcie odmówić stronie postępowania sądowoadministracyjnego swoistego prawa do kontroli legalności danego rozstrzygnięcia organu w jej sprawie, wyłącznie z tego względu, że same skutki rozstrzygnięcia zostały usunięte - zwłaszcza mając na względzie wpływ sprawy na inne postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę ksacyjną Dyrektor IS wnisół o jej oddlanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone postanowienie WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych naruszenia ww. przepisów postępowania (nr 1-4) skarżąca, pomimo wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2014 r., I SAB/Wr 6/14 (skargę zarejestrowano pod sygnaturą II FSK 3646/14), dąży do alternatywnego podważania tegoż wyroku WSA we Wrocławiu. Tymczasem, przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zgodności z prawem postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r., I SA/Wr 750/14, i w tych granicach sprawy należy ocenić skargę kasacyjną skarżącej, pomimo kwestionowania przez nią w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego rozstrzygnięcia w sprawie I SAB/Wr 6/14. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., I SAB/Wr 6/14, WSA we Wrocławiu (1) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora IS do wydania decyzji, (2) stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora IS, (3) orzekł, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa, (4) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Orzeczenie to będzie przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 3646/14. Jednakże już przy ocenie podniesionych przez skarżącą zarzutów kasacyjnych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że – wbrew twierdzeniom uzasadnienia tejże skargi – w sprawie o sygn. I SAB/Wr 6/14 Sąd pierwszej instancji ocenił (czy poprawnie, to ustali Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3646/14) zasadność zawieszenia przez Dyrektora IS postępowania wznowieniowego postanowieniem z dnia 24 grudnia 2013 r.

5.2. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2014 r., I SAB/Wr 6/14, przedstawiono następującą ocenę: "W treści skargi skarżąca podnosiła, że Dyrektor IS błędnie przyjął, iż rozpatrywana sprawa należała do kategorii szczególnie skomplikowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wyjaśnił, że skomplikowanie sprawy wynikało z konieczności ustalenia skutków prawnych wyroku TK z 18 lipca 2013 r. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym pojawiły się istotne rozbieżności co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ powołał się na stosowne wyroki NSA oraz wniosek Marszałka Sejmu RP o wykładnię ww. wyroku. Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora IS należało uznać za prawidłowe. Trzeba poczynić uwagę, że skomplikowany charakter sprawy może wynikać nie tylko ze złożonego stanu faktycznego sprawy, lecz także ze względu na niejasny stan prawny, wymagający starannej wykładni przepisów prawa lub też z uwagi na precedensowy charakter rozstrzygnięcia.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, treść uzasadnienia wyroku TK z 18 lipca 2013 r. zrodziła wątpliwości co do skutków prawnych dla decyzji ostatecznych wydanych przed publikacją orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw. Te wątpliwości ostatecznie uzewnętrzniły się w odmiennych wyrokach NSA, w których skargi kasacyjne zostały oddalone. Jak wskazywał NSA, wyrok TK nie ma bowiem zastosowania do postępowań już zakończonych. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy słusznie uznał, że sprawa była skomplikowana pod względem prawnym. Nie można więc zarzucić Dyrektorowi IS, że naruszył on art. 139 § 1 o.p. Końcowo, trzeba wskazać, że w niniejszej sprawie - według Sądu - nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a. (...) Jak wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości co do skutków prawnych orzeczeń TK. Te wątpliwości podzielał również Marszałek Sejmu RP (uczestnik postępowania przed TK), który wniósł o wykładnię wyroku. Przy tak niejasnym stanie prawnym, nie można więc obiektywnie stwierdzić, że organ naruszył rażąco prawo. Dopiero po wydaniu - 2 kwietnia 2014 r. - postanowienia przez TK stało się jasne, jakie skutki wywołuje wyrok TK z 18 lipca 2013 r. Zajęcie stanowiska przez TK umożliwiło organowi podatkowemu wydanie decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor IS bezzasadnie <> załatwienie sprawy".

Powyższy passus w sposób definitywny przeczy twierdzeniom skarżącej, zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że WSA we Wrocławiu w sprawie I SAB/Wr 6/14 nie ocenił zasadności zawieszenia postępowania wznowieniowego przez Dyrektora IS. Tymczasem ocena, przeprowadzona przez WSA we Wrocławiu w ww. sprawie, skonsumowała kwestię oceny legalności wydanego przez Dyrektora IS postanowienia z dnia 24 grudnia 2013 r. pod kątem przesłanki celowości zawieszenia postępowania wznowieniowego skarżącej ze względu na ww. okoliczności, tj.: (a) zaistnienie rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do skutków temporalnych wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, oraz (b) wniosek Marszałka Sejmu o przeprowadzenie wykładni wydanego wyroku o sygn. SK 18/09 przez sam Trybunał Konstytucyjny. To właśnie celowość zawieszenia postępowania wznowieniowego przez Dyrektora IS kwestionuje skarżąca, w skardze kasacyjnej (podobnie jak w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji), wskazując na okoliczność odmowy Trybunału Konstytucyjnego wydania wykładni własnego orzeczenia (s. 3 skargi kasacyjnej).

W konsekwencji upada argumentacja skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała uzasadniona konieczność wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu. Jako jedyną przyczynę zaistnienia owej "konieczności", wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływ zasadności ("legalności") zawieszenia przez Dyrektora IS postępowania wznowieniowego na ocenę prawną w przedmiocie przewlekłości prowadzonego postępowania przez organ podatkowy. Taka ocena została jednak przeprowadzona przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., I SAB/Wr 6/14. Kontrola prawidłowości tej oceny nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy, ale będzie przedmiotem sprawy o sygn. II FSK 3646/14.

5.3. Uwzględniając powyższe, należy przejść do bezpośredniej oceny podstawy prawnej umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego zaskarżonym postanowieniem. Okoliczności prawne, wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie kwestionują trafności rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu. Ponadto, analiza zastosowania art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej subsumcji także potwierdza prawidłowość kontrolowanego orzeczenia.

W świetle art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., postępowanie sądowe podlega umorzeniu w przypadkach w nich wymienionych. Wskazane wyżej przepisy wprost wymieniają jedynie dwa zdarzenia powodujące umorzenie postępowania sadowego, tj. cofnięcie skargi i śmierć strony, jednakże w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ustawodawca przyjął, że podstawą umorzenia jest także sytuacja, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe "z innych przyczyn". Norma zawarta w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umożliwia zatem zakończenie (poprzez umorzenie) postępowania sądowoadministracyjnego na skutek zajścia w toku tego postępowania także innych niż wymienione w pkt 1 i 2 zdarzeń, które czynią wydanie wyroku zbędnym lub niedopuszczalnym. Inne przyczyny, o których mowa w ww. przepisie, nie zostały zdefiniowane. Muszą to jednak być przyczyny wywołujące bezprzedmiotowość postępowania sądowego. Użycie w § 1 pkt 3 słowa "bezprzedmiotowe" w pierwszej kolejności nasuwa skojarzenie z taką sytuacją, gdy przestaje istnieć przedmiot postępowania. Zakresem sądowej kontroli działalności publicznej objęte jest orzekanie w sprawach skarg na różnorodne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. W ujęciu przedmiotowym kontrolą sądową objęto bardzo zróżnicowane formy działania administracji publicznej - od aktów stosowania prawa (decyzje, postanowienia, inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej) - po akty stanowienia prawa, akty nadzoru.

Rozważenie zasadności podjęcia przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy odnosić do sytuacji, gdy w toku postępowania sądowego a przed wydaniem wyroku, przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia, co ma miejsce np. w przypadku skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia decyzji, lub w przypadku wygaśnięcia decyzji obarczonej terminem ustawowym lub w niej ustalonym. Na gruncie rozpoznawanej sprawy przedmiotem orzekania była skarga na akt stosowania prawa, jakim jest wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Akt ten mimo podjęcia postępowania nie przestał istnieć, chociaż przestał wywoływać skutek prawny. Nie można zatem mówić o wystąpieniu przypadku bezprzedmiotowości postępowania sądowego, który nakazywałby jego zakończenie postanowieniem nierozstrzygającym o istocie sprawy sądowo administracyjnej, wydanym na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowi "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w ujęciu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Należy wyjaśnić, że w konsekwencji uwzględnienia skargi na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego wojewódzki sąd administracyjny co do zasady uchyla takie orzeczenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Analogicznie jest w przypadku uwzględnienia skargi na postanowienie (w przedmiocie zawieszenia) przez organ w trybie autokontroli, może on bowiem - działając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. - wydać jedynie do dnia rozpoczęcia rozprawy decyzję "uwzględniającą skargę w całości", a więc zgodną z wnioskiem skargi. W przypadku uwzględnienia przez organ administracji wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi w trybie przewidzianym w ostatnio wspomnianym przepisie, wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest wydać na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie o umorzeniu postępowania sądowego z powodu jego bezprzedmiotowości.

Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, proces zainicjowany tą skargą staje się bezprzedmiotowy. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania), to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu.

5.4. W świetle powyższego wywodu, należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zogniskowane wokół tej samej kwestii, są bezzasadne, a zaskarżone postanowienie WSA we Wrocławiu w pełni odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczność wpływu zasadności zawieszenia postępowania wznowieniowego przez Dyrektora IS na ocenę przewlekłości prowadzonego postępowania była przedmiotem kontroli WSA we Wrocławiu w odrębnym postępowaniu (I SAB/Wr 6/14) i nie może być przesłanką negatywnej oceny zaskarżonego postanowienia. W następstwie powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 184 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji.