Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 821/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: . 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1035/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 września 2020 r. nr [...] w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 1035/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. K. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję z dnia 10 września 2020 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie: "CBOSA").

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1 025 618 zł. Organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję organu I instancji w całości i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 726 033 zł. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że część wpłat na rachunkach bankowych podatnika pochodziła z działalności gospodarczej – komis samochodowy "A." - zarejestrowanej na nazwisko K. K. (matka strony). Uwzględniając częstotliwość, powtarzalność i regularność wpłat na konta bankowe podatnika, stwierdzono, iż stanowiły one jego dochód, który nie został ani zadeklarowany, ani wykazany w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.").

1.2. W opisanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną. W motywach orzeczenia WSA podzielił stanowisko organu podatkowego, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem w dniu 15 października 2018 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono stronę pismem z dnia 21 listopada 2018 r. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., o sygn. akt: I FSK 42/20 i I FSK 128/20, Sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach swojej kognicji może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wykorzystywania regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zastrzeżono przy tym, że chodzi o kontrolę, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji, czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną. WSA przyjął, że nie ma konieczności przedstawienia przez organ w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Wyjaśniono, że organ I instancji wszczął w niniejszej sprawie kontrolę podatkową w dniu 16 marca 2015 r., a decyzja organu I instancji z dnia 30 lipca 2018 r. była poprzedzona prowadzaniem wobec strony czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Na tej podstawie przyjęto, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania, mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i wskutek powyższego niezasadne przyjęcie, iż zawiadomienie podatnika przez organy podatkowe pismem z dnia 21 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie przedmiotowej instytucji w realiach niniejszej sprawy mogło zostać wykorzystane w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenie biegu terminu należało uznać za bezskuteczne;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo konieczności weryfikacji sposobu zastosowania instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdzenie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie nie zostało dokonane w sposób skuteczny;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zaniechały wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań P. K., mimo że osoba ta, jako ustanowiony pełnomocnik do spornego rachunku bankowego, prowadzonego przez skarżącego w Banku [...], mogła wskazać istotne dla sprawy okoliczności dotyczące środków pieniężnych na wskazanym rachunku, w tym w szczególności okoliczności dotyczące częstotliwości wypłat i wpłat dokonywanych przez powyższą osobę, możliwości lub jej braku dysponowania przez skarżącego znajdującymi się na tym rachunku środkami;

b) zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia, kto i w jakiej wysokości wpłacał i wypłacał środki pieniężne z rachunku prowadzonego w Banku [...], w tym za pośrednictwem bankomatu oraz wpłatomatu, mimo że było to możliwe z uwagi na posiadanie przez użytkowników konta przypisanych numerów ID;

c) zaniechanie wyjaśnienia, czy skarżący rzeczywiście był uprawniony do korzystania ze wszystkich środków znajdujących się na rachunkach bankowych, czy też środki te należały do osób trzecich i tylko one były uprawnione do dysponowania nimi;

d) pominięcie okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji podniesionej przez skarżącego, w tym w treści odwołania z dnia 16 stycznia 2018 r. oraz wyjaśnień z dnia 14 lipca 2016 r., iż ustanowieni pełnomocnicy do rachunku bankowego w Banku [...] posiadali zakres upoważnienia do dysponowania środkami tożsamy z posiadaczem przedmiotowego rachunku;

e) pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z treści odwołania skarżącego z dnia 16 stycznia 2018 r. oraz wyjaśnień z dnia 14 lipca 2016 r., tj. przedstawionego przez skarżącego sposobu odczytywania wyciągu z rachunku bankowego oraz możliwości przypisania konkretnej transakcji do osoby korzystającej z rachunku bankowego;

f) pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do możliwości autoryzowania przelewów dotyczących rachunku prowadzonego przez skarżącego w Banku [...] za pośrednictwem telefonu firmowego należącego do przedsiębiorstwa K.K.;

g) pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. okoliczności, iż środki pieniężne pochodzące od M. P. dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., a nadto miały charakter zwrotny;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przedmiotowych przepisów przez organy podatkowe i stwierdzenie, że środki znajdujące się na rachunkach skarżącego miały charakter bezzwrotny, podczas gdy skarżący w toku postępowania wielokrotnie wskazywał, że były to środki należące do osób trzecich;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu przez organy podatkowe i zastosowania oraz określenia niewłaściwej wysokości podatku.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, stosownie do art. 188 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia podkreślono, że WSA w Gdańsku trafnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, a organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty mogły zostać rozpoznane.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., odpowiednio: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów powiązanych z kwestią przedawnienia, a mianowicie do uchybienia przepisom art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 121 § 1 O.p., czym ostatecznie naruszono art. 151 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że jest zobligowany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów regulujących instytucję przedawnienia. Przy czym w oparciu o przebieg postępowania podatkowego przyjął, że przebieg ten uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w pierwszej kolejności w sprawie przeprowadzono kontrolę podatkową (od dnia 16 marca 2015 r.), a decyzję organu I instancji z dnia 30 lipca 2018 r. poprzedziły czynności kontrolne, w wyniku których zgromadzono obszerną dokumentację. Postępowanie karnoskarbowe poprzedzało prowadzenie czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W ocenie WSA, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów, to czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie było też potrzeby przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Sąd pierwszej instancji nie uznał się także za uprawniony do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego.

4.2. Odniesienie się do powyższego wymaga odwołania do aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w składzie siedmiu sędziów stwierdził konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. (szerzej: uchwała NSA(7) z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 - dostępna w CBOSA"). Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjnym miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że w zaskarżonym wyroku zasadnie zbadano, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy czym wnioski wyciągnięte z tej kontroli są co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony za zbędne uznał wymaganie od organów podatkowych przedstawienie, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, winna zostać przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Kontrola sądowoadministracyjna, wbrew stanowisku WSA, winna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, a mianowicie czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując brak aktywności w dalszym jego prowadzeniu.

Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 K.k.s.), stosownie do art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 (dostępny w "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Zbiór Urzędowy A" 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki.

Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 121 § 1 O.p., wskazując na konieczność dogłębnego wyjaśnienia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności zarówno sprawy podatkowej, jak i karnoskarbowej. W konsekwencji, rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, opisanych powyżej w pkt 3 – 5, jest na obecnym etapie przedwczesne.

4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz A. Hanusz