Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1187/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. j. [....] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 676/18 w sprawie ze skargi H. Sp. j. [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. j. [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 676/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. sp. j. [...] z siedzibą w S. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 30 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce podatku od towarów i usług oraz kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych obrotem olejem rzepakowym, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zawierane w całym łańcuchu dostaw transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa.

Sąd pierwszej instancji, wskazując na ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przyjął, że skarżąca spółka, będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, nabywała olej rzepakowy od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, a "realizującym zyski"), by następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów czeskich i słowackich z zastosowaniem stawki 0%. Konsekwencją ustalenia, że zawierane przez skarżącą spółkę transakcje nabycia oleju rzepakowego miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji z jej dostawcami, było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących to nabycie od wskazanych w uzasadnieniu decyzji 13 podmiotów, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z przyjętych ustaleń wynikało, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz 4 podmiotów krajowych i 8 zagranicznych także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze przyjął, że skarżąca spółka argumentowała w nich, że nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych i nie osiągała z tego tytułu korzyści majątkowych. Jednakże, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji o fikcyjnym charakterze dokonywanych przez skarżącą spółkę transakcji. Ustalenia te wynikały z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G., w których wspólnicy skarżącej spółki posiadają status podejrzanych, jako uczestnicy karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT oraz z postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, które w przypadku części kontrahentów zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ustawy o VAT

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji szeroko przedstawiono ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich oceny. W rozważaniach uwzględniono okoliczności związane z obrotem olejem pomiędzy poszczególnymi firmami, opisano ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej spółki oraz firm transportowych, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Szeroko przywołano i przeanalizowano zeznania prezesa skarżącej spółki R. P., a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Rozważono także odrębnie w stosunku do każdego z kontrahentów skarżącej spółki okoliczności wskazujące na świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, że transakcje zawierane pomiędzy skarżącą spółką a wskazanymi w decyzji firmami nie miały miejsca.

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji były prawidłowe albowiem opierały się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadała zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Podkreślił, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie naruszając w tym zakresie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Ponadto oceniono dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontowano je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji, którym dowodom dały wiarę, a którym jej odmówiły. Ocena zebranych dowodów – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – była logiczna, spójna i uzasadniona i takie działanie organów podatkowych, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. W szczególności przesłuchano wspólników skarżącej spółki, skonfrontowano ich zeznania z zeznaniami innych świadków i słusznie na podstawie tych dowodów ustalono, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego. Podkreślił, że uzyskano materiał dowodowy w firmach transportowych, które miały przewozić towary wymienione w zakwestionowanych fakturach do skarżącej spółki. Dowody te z jednej strony wykluczały możliwość dokonania tych usług transportowych, z drugiej strony świadczyły o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących.

2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżąca spółka, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami. Czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że czynności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych były pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie było też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie było rzeczą powszechnie przyjętą, że jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczyły też brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

2.7. Sąd pierwszej instancji podzielił także ustalenia co do braku dobrej wiary skarżącej spółki, opisane szczegółowo na str. 47-51 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że słusznie zaakcentowano w nim, że wspólnicy skarżącej spółki nie tylko posiadali wiedzę odnośnie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale też aktywnie w nim działali. Świadczyły o tym takie okoliczności, jak: posiadanie przez skarżącą spółkę dokumentacji zakupowej kontrahenta, podejmowanie za niego decyzji od jakiego podmiotu ma dokonać zakupu towaru, który następnie miał zostać dostarczony; wybieranie, jako nabywców towarów wyłącznie takie firmy zagraniczne, które w 2012 r. zakupiony olej sprzedawały z powrotem do polskich firm "słupów".

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wspólnicy skarżącej spółki nie byli w stanie spójnie i logicznie wyjaśnić dlaczego żaden z kontrahentów nie pomijał ich firmy, w sytuacji, gdy podawali swoim dostawcom dane firm, będących ich odbiorcami. Ponadto uczestniczyli w spotkaniach biznesowych, podczas których albo wskazywano im podmioty, od których mieli kupować, albo to oni nakazywali innym podmiotom, aby dokonywali zakupu od konkretnych dostawców, których jak twierdzili nie znali, a nawet nie chcieli znać kontrahentów swoich dostawców. Wskazał także na wydruk korespondencji e-mail pomiędzy skarżącą spółką a pracownikiem firmy "M.", z którego wprost wynikało, że transakcje w ramach karuzeli podatkowej w obrocie olejem rzepakowym odbywały się w uzgodnieniu, bądź wręcz z wyraźnym wskazaniem skarżącej spółki. Ponadto posiadane przez skarżącą spółkę dokumenty przewozowe CMR, w wielu przypadkach poświadczały nieprawdę, były przerabiane tak, aby dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Słusznie też – w ocenie Sądu pierwszej instancji – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że nie bez znaczenia przy ocenie świadomości skarżącej spółki była okoliczność, że była ona ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski, a zatem nabywała olej rzepakowy najdrożej (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Była więc potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca spółka ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani też w skardze nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć stanowisko w kwestii braku jej dobrej wiary. Wskazane w skardze na str. 11-21 i w piśmie procesowym okoliczności dotyczące współpracy z poszczególnymi kontrahentami nie wskazywały na to, że skarżąca spółka była ofiarą opisanego procederu. Zaznaczył, że nie wskazywały na brak świadomości skarżącej spółki, okoliczności wskazane na str. 29-39 skargi, że w żaden sposób nie wyjaśniła nieprawidłowości, w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a wskazane przez nią działania należy uznać za pozorne mające na celu uwiarygodnienie transakcji.

2.8. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące odmowy przesłuchania przedstawicieli kontrahentów skarżącej spółki, jej pracowników i kierowców. Zaznaczył, że organ podatkowy dysponował zeznaniami tych świadków złożonymi w innych postępowaniach zarówno karnych jak i podatkowych, a przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Analogiczna ocena dotyczyła zarzutów naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe stwierdziły, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji obu organów jest prawidłowe i zawiera wszelkie wymogi wymienione w tych przepisach, przepisów Konstytucji RP, jak również naruszenia art. 194 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.9. Całkowicie chybione były także – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – twierdzenia skarżącej spółki, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dostawą łańcuchową. Skoro bowiem skarżąca spółka nie dokonała zakupów od wskazanych w treści faktur dostawców, to tym samym nie mogła przenieść prawa (którego nie nabyła) do rozporządzania jak właściciel towarami, będącymi przedmiotem obrotu w kwestionowanym łańcuchu transakcji i tym samym nie może być mowy o dostawach tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Powyższe powodowało, że bezzasadne były także zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a tym samym także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 86 ust. 1 w związku z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające, na przyjęciu, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji,

3.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz lit. c ustawy o VAT, przez powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na rozłączne zakresowe pojęcia nadużycia prawa podatkowego, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a także braku dochowania należytej staranności,

3.2.3. art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT, przez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą spółkę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby skarżącej spółce prawo do zastosowania stawki 0 %, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju,

3.2.4. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że kontrolowane transakcje nie stanowiły opodatkowanej dostawy towarów,

3.2.5. art 108 ustawy o VAT, przez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru,

3.2.6. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez uznanie, że przepis niniejszy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, a także przez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie, w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie, w jakim li tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla skarżącej spółki wnioski w zakresie dochowania należytej staranności,

3.2.7. art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą spółkę,

3.2.8. art. 9 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy, tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do podatników prowadzących działalność gospodarczą,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.3.1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 122 oraz art 180 i art 191 Ordynacji podatkowej, przez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej spółki oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

3.3.2. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 122 oraz art 180 i art 191 Ordynacji podatkowej, przez ocenę świadomości skarżącej spółki w związku z li tylko realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także ze skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego ekonomiczny koszt poniesiony został w cenie towaru, co sprzeczne jest z istotą konstrukcji podatku od towarów i usług,

3.3.3. art 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.181 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci skarżącej spółki, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności kupieckiej,

3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresy kontrolowanego, przez organy administracji, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny na dzień przeprowadzenia transakcji,

3.3.5. art. 145 § 1 ust. 1 lit a w związku z art. 151 i 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przez potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń świadomego udziału w oszustwie podatkowym,

3.3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględniania relewantnych dla sprawy wniosków dowodowych,

3.3.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uznania weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców, jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny świadomości skarżącej spółki,

3.3.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania, jakie cechy przedmiotowo – podmiotowej transakcji miały implikować dalej idącą weryfikację kontrahentów,

3.3.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania jakie działania umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca spółka,

3.3.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności,

3.3.11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a i art. 273 dyrektywy 2006/WE/112 w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez błędną interpretację podstawy odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów, jakie powinien spełniać podatnik celem dochowania należytej staranności,

3.3.12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez arbitralną interpretację poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika,

3.3.13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter dostaw oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym,

3.3.14. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz wywodami organu podatkowego.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny poddając w pierwszej kolejności ocenie podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że – mimo obszernych wywodów skargi kasacyjnej – podniesione w niej zarzuty naruszenia postępowania bądź były niezasadne, bądź nie miały takiej wagi aby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.3. Nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.14. skargi kasacyjnej, najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Jak wynikało z treści zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upatrywano w "(...) braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz wywodami organu podatkowego". Podkreślono przy tym, że "Sąd I instancji bez dokonania własnej oceny i analizy i bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem podatnika, powielił argumenty przytoczone w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, gdy tymczasem uzasadnienie, które sprowadza się jedynie do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ administracyjny z argumentacją stanowiącą w istocie powielenie powodów podanych przez organ, którego działanie zaskarżono i z brakiem ustosunkowania się do okoliczności podnoszonych w skardze, nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a." (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnym sformułowaniem o "(...) braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz wywodami organu podatkowego" – nie wykazano do jakich istotnych dla rozpoznawanej sprawy ustaleń i ocen będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej w tym obrocie, jako tzw. "brokera".

Podkreślić należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się wyłącznie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

4.6. Wobec wiążącego w rozpoznawanej sprawie ustalenia o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej, jako tzw. "brokera" przypomnieć należy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy.

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

4.7. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej – jak już zaznaczono na wstępie – tych ustaleń nie podważono.

W zarzutach skargi kasacyjnej kwestionowano natomiast – jak już wyżej odnotowano – przyjęte przez organy podatkowe oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że skarżąca spółka w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym "nie działała w dobrej wierze". W ich uzasadnieniu argumentowano, że "(...) nie został dowiedziony świadomy udział Podatnika w oszustwie karuzelowym". Podkreślono, że skarżącej spółce "(...) nie były znane nieprawidłowości w zakresie dokumentacji CMR, posiadanie przez jedno z ogniw łańcucha dostaw (PPHU M.) dokumentacji innych – niezwiązanych z nią dostawców (umowy, przelewy), okrężny ruch towarów, w stosunku do czego świadomość Skarżącej nie została udowodniona" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W odpowiedzi na tak uzasadnione zarzuty odnoszące się do działania skarżącej spółki w "dobrej wierze", podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Podnoszone zatem w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału skarżącej spółki w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.8. Nie były także zasadne zarzuty, w których powoływano się na to, że skarżąca spółka weryfikowała swoich kontrahentów i że "kompletowała w praktyce cały zestaw dokumentacji rejestrowej", przy czym w stosunków do kontrahentów zagranicznych na bieżąco był weryfikowany system VIES" (str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Oceniając powyższe zarzuty podkreślić ponadto należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie natomiast jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.9. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem rzepakowym, w tym z ustaleniem, że "wspólnicy spółki nie tylko posiadali wiedzę odnośnie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale też aktywnie w nim działali". Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 16 – 17) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1529/15 z 11 kwietnia 2017 r. został wydany w oparciu o inny niż w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, a zatem wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku oceny nie mogły być przeniesione na grunt rozpoznawanej sprawy.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w "dobrej wierze" oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.10. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 122 oraz art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez "brak uwzględnienia relewantnych dla sprawy wniosków dowodowych". Podkreślić w związku z tym należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu (str. 23 – 25 skargi kasacyjnej), nie wskazano jakie złożone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe nie zostały w toku postępowania podatkowego uwzględnione. Nie podważono przy tym oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, który wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że wnioski dowodowe w zakresie żądania przesłuchania przedstawicieli kontrahentów spółki, jej pracowników i kierowców nie były zasadne, gdyż "organ dysponował tymi zeznaniami powziętymi w innych postępowaniach zarówno karnych jak i podatkowych prowadzonych przez właściwe miejscowo dla poszczególnych kontrahentów organy podatkowe".

Przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę niezasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej można uzupełnić uwagą, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10.

W świetle powyższego, za niezasadne były sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego wadliwej oceny co do ustalenia, że skarżąca spółka w zakwestionowanych transakcjach działała "w dobrej wierze".

4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 5.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych w pkt 4.9. uzasadnienia wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 13, art. 14 i art. 42 ustawy o VAT a także naruszenia art. 167, art. 168 lit a oraz art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE były chybione.

Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit a oraz art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, to niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wiązano z odmową prawa do odliczenia z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę B. S.A., "tylko i wyłącznie na podstawie faktu, że wobec tejże spółki wydana została decyzja obejmująca faktury wystawione na rzecz skarżącej dyspozycją art. 108 ustawy o VAT, bez jakiegokolwiek badania dochowania przez skarżącą w relacji z tym podmiotem należytej staranności". Sposób sfomułowania tego zarzutu wskazywał zatem na to, że za jego pomocą kwestionowano ustalenia faktyczne związane z fakturami wystawionymi przez spółkę B. S.A. Tymczasem, nie budzi wątpliwości, że temu nie służy zarzut naruszenia prawa materialnego.

4.16. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r, sygn. akt I FSK 2131/16, dotyczącym, tak jak w rozpoznawanej obecnie sprawie obrotu olejem rzepakowym (dostępny – CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

4.12 W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś