Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 746/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 11 ust. 1  ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr/ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.H. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia[...] ., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia[...] . określającą zobowiązanie podatkowe [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych[...] . w kwocie [...] zł.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

W zakresie stanu faktycznego ustalono, że W K w [..] prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "F" wraz z F K, z udziałem [...] , w zakresie remontów jednostek pływających.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu działalności s.c. "F". S ta współpracowała z wieloma podwykonawcami, własnych pracowników nie zatrudniała. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów S wykazała za[...] . przychody w kwocie [...] zł oraz koszty w kwocie [...] zł.

I. Organ I instancji ustalił, że wydatki związane z zakupem usług od niektórych podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. I tak:

1. K P wystawił na rzecz S 12 rachunków na łączną kwotę [...] zł za usługi monterskie i ślusarskie. Tymczasem w toku czynności sprawdzających, a następnie w toku przesłuchania w charakterze świadka, K P wyjaśnił, że w [...] nie wykonywał dla S "F" żadnych usług, a jedynie wystawiał rachunki, których treść i wartość dyktowała mu ta S, oraz że z tego tytułu otrzymywał [...] wartości od kwot widniejących na rachunkach. Wyjaśnił także, że posługiwał się pieczątką, jaka pozostała mu z wcześniej prowadzonej działalności. Postępowanie takie tłumaczył tym, że nie dostałby pracy w ogóle, a chciał zarobić.

W oparciu o dowody z postępowania objętego tajemnicą skarbową ustalono, że K P wystawił nierzetelne rachunki również dla pięciu innych firm.

2. J B wystawił na rzecz s.c. "F" [...] rachunków za prace ślusarskie i spawalnicze na łączną kwotę[...] . Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że świadczył na rzecz Spółki jedynie drobne usługi o łącznej wartości [...] zł, natomiast wyższa wartość wynikająca z wystawionych przez niego, pod dyktando F. K, rachunków jest fikcyjna i z tego tytułu otrzymał [...] wartości tych rachunków. Postępowanie takie tłumaczył tym, że nie dostałby pracy w ogóle, a chciał zarobić.

Ustalono nadto, że J B wystawił nierzetelne rachunki również dla czterech innych kontrahentów.

3. M S wystawił na rzecz s.c. "F" [...] rachunków za prace ślusarsko spawalnicze na łączną kwotę [...] zł. Tymczasem w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że wykonywał tylko drobne usługi o łącznej wartości [...] zł, natomiast wyższa kwota wynikająca z wystawionych przez niego, pod dyktando F K rachunków jest fikcyjna i z tego tytułu otrzymał [...] wartości tych rachunków. Postępowanie takie tłumaczył tym, że nie dostałby pracy w ogóle, a chciał zarobić.

Ustalono nadto, że M S wystawił nierzetelne rachunki również dla trzech innych kontrahentów.

4. Z K wystawił na rzecz s.c. "F" dwa rachunki za prace ślusarsko monterskie na łączną kwotę [...] zł. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że wykonał drobne usługi za wynagrodzeniem w kwocie łącznej [...] zł, natomiast wyższa kwota wynikająca z wystawionych przez niego, pod dyktando F. K, rachunków jest fikcyjna i z tego tytułu otrzymał [...] wartości tych rachunków. Postępowanie takie tłumaczył tym, że nie dostałby pracy w ogóle, a chciał zarobić.

Ustalono nadto, że Z K wystawił nierzetelne rachunki także dla trzech innych kontrahentów.

5. Zakwestionowano rachunek z dnia [...] . na kwotę [...] zł wystawiony przez S G, który w toku czynności wyjaśniających jak i w toku przesłuchania w charakterze świadka zaprzeczył, by wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz s.c. "F" zaprzeczył też, by wystawił w/w rachunek. Oświadczył, że nie zna s.c. "F" ani jej wspólników.

Uznając zeznania w/w świadków za wiarygodne, zaś zeznania wspólników za niewiarygodne, organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów S kwoty wynikające z uznanych za nierzetelne rachunków (za wyjątkiem kwoty [...] uznając, że wykazane w nich usługi nie były wykonane przez te osoby.

II. Ponadto ustalono, że koszty uzyskania przychodu S obciążone zostały rachunkami wystawionymi przez nieistniejące podmioty:

- T S w łącznej kwocie [...] zł,

- P P w łącznej kwocie [...] zł,

- R K w łącznej kwocie [...] zł.

W/w podmioty nie zostały nigdzie zarejestrowane. Nie figurują w rejestrze przedsiębiorców –[...] , nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej U.M. w S, nie figurują również w ewidencji adresowej. Wezwania kierowane na adresy wynikające z rachunków nie zostały doręczone z powodu błędnych danych adresowych ([...] ) oraz nieodebrania awizowanej przesyłki ([...] . Osoby te nie są również zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych.

Powyższe rachunki wystawione przez nieistniejące podmioty wyłączono z kosztów uzyskania przychodów S uznając, że wskazane w nich usługi nie zostały wykonane.

III. Stwierdzono, że w p.k.p. i r. zaksięgowano po stronie kosztów kwotę [...] zł bez dowodu źródłowego.

IV. W toku postępowania zgromadzono informacje o transakcjach s.c. "F" z podmiotami, na rzecz których S świadczyła usługi remontowe na jednostkach pływających (umowy, zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru robót, faktury) i stwierdzono, że potwierdzają one współpracę gospodarczą S z tymi podmiotami – firmami armatorskimi.

Oceniając powyższy stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że podatnik ani jego wspólnik nie uprawdopodobnili współpracy z podwykonawcami (pkt I,II), nie przedstawili żadnych umów o wykonanie zadań, podpisanych zleceń, protokołów odbioru robót ani dowodów zapłaty za usługi (przelewy, dowody KW), nie potrafili podać szczegółów współpracy, rachunki wystawione przez w/w podwykonawców zbyt ogólnie opisują rodzaj wykonanych prac, zawierają też niedokładności. Uznano

jedynie prace wykonane przez J. B M. S i Z. K na łączną kwotę [...] zł na podstawie ich zeznań.

Łącznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów S wydatki w kwocie[...] , z czego na W K przypada [...] zł uznając, że nie mają związku z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Powołano się na § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze są określone dowody księgowe, które muszą rzetelnie i wiarygodnie odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zakwestionowane rachunki wymaganiom tym nie odpowiadają, tym samym, powołując się na art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i § 11 ust. 5 w/w rozporządzenia, organ uznał księgę za nierzetelną.

Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał jednak, że nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, po wyeliminowaniu wykrytych nieprawidłowości (zakwestionowanych rachunków), pozwalały na jej prawidłowe określenie.

W odwołaniu od decyzji I instancji W K wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący twierdził, że wszystkie zakwestionowane rachunki wystawione przez wskazanych podwykonawców dotyczą usług rzeczywiście wykonanych. Większość zleceń wykonywanych przez s.c. "F" na pokładach poszczególnych jednostek pływających odbywała się pod nadzorem [...] oraz[...] . S prowadziła szczegółową dokumentację precyzyjnie określającą jakie prace na poszczególnych zleceniach wykonali poszczególni podwykonawcy. Taka dokumentacja i rozliczenia zostały przedstawione w toku kontroli podatkowej (tom IV akt głównych) ze wskazaniem na powiązanie rachunków poszczególnych podwykonawców z pracami wykonanymi na poszczególnych jednostkach. Skarżący podkreślił, że organ I instancji wprawdzie nie kwestionuje wykonania prac na rzecz armatorów, lecz wyłączając z kosztów zakwestionowane rachunki stworzył sytuację jakby znaczna część prac remontowych w ogóle nie została wykonana, podczas gdy całość robót musiała być i była wykonana, o czym stanowi ich odbiór przez [...] Należało, zdaniem skarżącego, uzyskać od tych instytucji odpowiednią dokumentację związaną z wykonanymi remontami. Skarżący zarzucił, że organ I instancji zamiast wniknąć w dokumentację techniczną i rozliczenia poszczególnych zleceń przedstawionych w toku postępowania oparł się na wątpliwych zeznaniach świadków. Ocenę tych zeznań, jako wiarygodnych, skarżący uznaje za błędną wskazując, że mieli oni oczywisty i łatwo dostrzegalny interes w "obniżaniu" wysokości otrzymanych kwot, a co za tym idzie – także zobowiązań podatkowych. Zawnioskował nadto wystąpienia do Urzędu Pracy celem ustalenia jakie było zapotrzebowanie na spawaczy i monterów kadłubowych zgłaszane przez stocznie i inne zakłady.

Odnośnie podmiotów nieistniejących ([...] ) skarżący wyraził pogląd, że fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej, a także wprowadzenie w błąd nabywcy co do danych identyfikujących wykonawcę nie są wystarczającą podstawą do kwestionowania samego faktu wykonania prac. Jest to bowiem fakt obiektywny potwierdzony dokumentacją techniczną i raportami [...] oraz rozliczeniem poszczególnych zleceń z armatorami.

Skoro zaś prace w rzeczywistości zostały wykonane, to ich wartość, po oszacowaniu, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z 20 lutego 2002r. sygn. akt III SA 3431/00.

D [...] , utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że odpowiada ona prawu oraz ustalonym faktom.

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne zgodne z ustaleniami I instancji uznając, że ocena dowodów jest prawidłowa, a w konsekwencji, że zasadne i zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. było wyłączenie z kosztów rachunków wystawionych przez osoby, które usług nie wykonały bądź przez podmioty nieistniejące, gdyż nie obrazują one stanu faktycznego.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji uznającą zeznania wskazanych świadków za wiarygodne, a wyjaśnienia wspólników za niewiarygodne, podkreślając, że świadkowie ci zeznawali pod groźbą odpowiedzialności karnej w sposób konkretny i spójny, natomiast wspólnicy nie wykazali, że osoby te prace wykonały. Nie przedstawili również dowodów na wykonanie prac przez podmioty

nieistniejące. Wniosek o zasięgnięcie informacji w U P organ uznał za mniemający znaczenia w sprawie.

Przedstawioną przez podatnika dokumentację techniczną i rozliczeniową z armatorami organ odwoławczy uznał za nieistotną dowodowo, gdyż wykonanie zleceń na rzecz armatorów nie było kwestionowane, a jedynie omawiane rachunki podwykonawców, jako że nie odzwierciedlają rzeczywistości tzn. że nie byli oni wykonawcami tych usług.

Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli faktura wskazuje konkretnego kontrahenta, a kontrahent ten nie wykonał usług w niej opisanych, to wykazana w fakturze kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z 4 czerwca 2009r. sygn. II FSK 333/09).

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko I instancji, że nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na jej określenie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od niektórych kontrahentów,

- przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi tak jak w odwołaniu ze szczególnym podkreśleniem, że organ odwoławczy bezzasadnie pominął dokumentację wewnętrzną Spółki, w szczególności dokumentację prowadzoną na potrzeby towarzystw klasyfikacyjnych, tj.[...] , która szczegółowo i precyzyjnie określa jakie prace na poszczególnych jednostkach wykonali poszczególni podwykonawcy. Oparcie ustaleń wyłącznie na wątpliwych zeznaniach świadków skarżący uznaje za naruszenie obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy i prawidłowej oceny dowodów przy uwzględnieniu, że zeznania te nie mogły być uznane za wiarygodne. Przemawiała za tym wyraźnie uzgodniona wersja zeznań, której nie można uznać za przypadkową. Także rzekoma spójność zeznań nie stanowi, że świadkowie mówili prawdę, lecz że uzgodnili wspólną wersję odpowiadającą ich interesom z uwagi chociażby na to , że nie rozliczyli się przed organami skarbowymi z uzyskanych w S dochodów. Do tych zastrzeżeń organ odwoławczy się nie ustosunkował. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego o zasięgnięcie informacji w U Pr jakie było w [..] zapotrzebowanie na spawaczy i monterów kadłubowych ze strony stoczni i innych dużych zakładów z branży oraz jakie oferowano warunki płacowe uznając, że nie ma to związku ze sprawą. Tymczasem, zdaniem skarżącego, okoliczność ta była istotna dla oceny wiarygodności zeznań świadków, którzy w sposób uzgodniony zeznali, że uczestniczyli w procederze wystawiania "pustych" rachunków, gdyż nie mogli dostać innej pracy. Wnioskowany dowód pozwoliłby na wyjaśnienie obiektywnej prawdy i prawidłową ocenę ich zeznać.

W odniesieniu do rachunków wystawianych przez podmioty nieistniejące skarżący podkreślił, że okoliczność, iż podmioty te nie dokonały odpowiednich rejestracji oraz, że nie figurują w ewidencji adresowej, nie oznacza, że wykazane prace nie zostały wykonane.

Istotne jest zdaniem skarżącego, że wszystkie usługi wykazane w zakwestionowanych rachunkach zostały wykonane i znajdują potwierdzenia w dokumentacji technicznej i księgowej oraz nie były kwestionowane przez armatorów; nie były również kwestionowane przez organy podatkowe. Nie było zatem podstaw do wyłączenia poniesionych w tym zakresie wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor I S wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), z naruszeniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) i z naruszeniem zasad oceny dowodów (art. 191), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wyjaśnić, że powołany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 4 czerwca 2009r. II FSK 333/09 dotyczy sytuacji, gdy przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dotyczyły zakupu towaru, który to zakup w rzeczywistości nie miał miejsca (fikcyjne faktury). Oczywiste jest, że w takiej sytuacji wyłączenie fikcyjnych faktur z rozliczenia podatkowego (podobnie w podatku dochodowym) było zasadne. Jednakże sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że S w całości wykonała usługi zlecone jej przez armatorów wskazując ogólnie, bez bliższej analizy, na dokumentację dotyczącą transakcji S z armatorami w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru prac i faktur.

Oznacza to, że również prace wykazane w zakwestionowanych rachunkach podwykonawców musiały być wykonane, co z kolei powinno być skonfrontowane z dokumentacją techniczną i rozliczeniową S prowadzoną na użytek [..] . Pominięcie dowodu z tej dokumentacji stanowi o zaniedbaniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122) oraz o zaniedbaniu obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), co doprowadziło do błędnego, przedwczesnego ustalenia, że usługi wykazane w zakwestionowanych rachunkach w rzeczywistości nie były wykonane.

Oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków, z pominięciem dokumentacji technicznej i rozliczeniowej S uznać należy za nieprawidłowe w szczególności – jak trafnie podniesiono w skardze – istnieje szereg wątpliwości co do zgodności tych zeznań z prawdą. Trafny jest zarzut skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do odwołania w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń co do niewłaściwej oceny zeznań świadków. W szczególności nie odniósł się do wskazanej zbieżności tych zeznań wskazującej na uzgodnienie wspólnej wersji odpowiadającej ich interesom

z uwagi chociażby na to, że nie rozliczyli się podatkowo z uzyskanych w[...] . dochodów.

W tym miejscu należy wskazać z urzędu, że w aktach podatkowych na k. 73 znajduje się protokół zeznań podwykonawcy D K który potwierdził wykonanie prac wskazanych na wystawionych przez siebie rachunkach, a jednocześnie zeznał, że nie wykazał uzyskanego z tego tytułu dochodu w zeznaniu podatkowym za[...] . "bo miał chore dziecko".

Podobnie na k. 122 Z D potwierdził wykonanie prac na wystawionych przez siebie rachunkach i jednocześnie zeznał, że nie zapłacił podatku od uzyskanego z tego tytułu dochodu "bo miał trudny okres".

Z powyższych zeznań wynika, że chęć unikania bądź obniżania opodatkowania nie była obca w/w podwykonawcom, zatem okoliczność ta nakazywała szczególną ostrożność i wnikliwość w ocenie zeznań świadków wymienionych w pkt I. Tymczasem świadkom tym nie zadano pytania odnośnie rozliczeń podatkowych, jak również nie zbadano tych okoliczności z urzędu. Nie zadano również pytań dotyczących sytuacji rodzinnej oraz źródeł jej utrzymania. Tego rodzaju zastrzeżenia skarżący zgłaszał w odwołaniu jak i we wcześniejszej fazie postępowania wskazując, że zeznania świadków stanowią uzgodnioną i niezgodną z prawdą wersję odpowiadającą ich interesom polegającym na uniknięciu odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy do zarzutów tych nie ustosunkował się choć było to istotne z punktu widzenia prawidłowej oceny dowodów, gdyż wskazana "konkretność i spójność" zeznań wyrażająca się zgodnością odpowiedzi na zadane pytania oraz to, że złożone zostały po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej, nie oznacza jeszcze, że były one zgodne z prawdą. Ocena wiarygodności zeznań świadków powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku zaskarżonej decyzji istotne znaczenie w tym zakresie mogła mieć też wnioskowana przez skarżącego informacja z U P co do zapotrzebowania w [...] na spawaczy i monterów kadłubowych ze strony stoczni i innych dużych zakładów z branży, bowiem wskazani świadkowie zgodnie zeznali, wyjaśniając motywy swego postępowania, że nie mogli dostać pracy, co skarżący kwestionował. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu sprzeczna była z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z przytoczonego przepisu wynika, że pominięcie wnioskowanego dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ, w oparciu o inne dowody, ustala tę okoliczność na korzyść strony wnioskującej. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, gdyż organ nie dokonał żadnych ustaleń co do sytuacji na rynku pracy w[...] ., a tym samym okoliczności tej nie uwzględnił w ocenie wiarygodności zeznań świadków, choć mogło to mieć znaczenie z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego.

W tym miejscu należy podnieść, że brak pisemnych umów z podwykonawcami, podpisanych przez nich zleceń oraz dowodów zapłaty wynagrodzenia, nie ma istotnego znaczenia, gdyż dla skuteczności zawarcia umowy o dzieło nie jest wymagana forma pisemna, jak również nie jest wymagany pisemny dowód zapłaty wynagrodzenia.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że jeżeli organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług przez s.c. "F" na rzecz armatorów, a tym samym wydatków na rzecz podwykonawców za wykonane przez nich roboty, to niezależnie od tego, że niektórzy z tych podwykonawców zaprzeczają, by wykonali roboty opisane w wystawionych przez siebie rachunkach a niektórych podwykonawców nie da się zidentyfikować, nie było uzasadnionych podstaw do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów S, gdyż nie można uznać, że były one fikcyjne.

Jak trafnie wskazano w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z 20 lutego 2002r. sygn. akt III SA 3431/00, gdy zostanie skonkretyzowany przedmiot wykonanych prac (ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania) można będzie ocenić jego wartość, względnie posłużyć się szacunkiem (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że dla uzyskania wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien faktycznie ponieść wydatek, wykazać jego związek z uzyskanym przychodem i przedstawić dowód jego poniesienia odpowiadający wymaganiom ustalonym w § 11 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia p.k.p. i r. (obecnie § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z 26 sierpnia 2003r. – Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jednakże wadliwe wystawienie dowodu księgowego dokumentującego transakcję nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony. Może on być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli służył ich osiągnięciu, a podatnik wykaże innymi dowodami, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce. Dopiero wykluczenie możliwości poniesienia kwestionowanego wydatku może być podstawą do jego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu.

W wyroku z 9 marca 2006r. sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że okoliczność, iż operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skupiono się na wykazaniu, że rachunki (wymienione w pkt I) zostały wystawione przez osoby, które faktycznie nie wykonały, bądź nie w całości, robót w nich wykazanych oraz że rachunki (wymienione w pkt II) wystawione zostały przez nieistniejące podmioty. Nie ustalono natomiast czy prace wykazane w zakwestionowanych rachunkach w rzeczywistości zostały wykonane. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wykonanie robót (usług) jest zdarzeniem faktycznym niezależnie od tego że wystawiony rachunek może okazać się wadliwy.

W tym zakresie podatnik przedstawił obszerną dokumentację wykonanych w[..]. remontów na jednostkach pływających (tom IV akt głównych) z wyjaśnieniem trybu postępowania i wskazaniem jakie konkretnie prace zostały zlecone i wykonane na poszczególnych jednostkach i przez poszczególnych podwykonawców, oraz odebrane przez armatorów i Towarzystwa Klasyfikacyjne. Niezależnie od tego zgromadzono dokumentację od różnych firm (tom II akt głównych) dotyczącą zakresu zleconych S "F" remontów i ich wykonania.

Organy podatkowe obu instancji bezzasadnie uznały powyższą dokumentację za nieistotną w sprawie popadając w sprzeczność, gdyż z jednej strony stwierdziły, że nie negują współpracy s.c. "F" z armatorami, z drugiej zaś strony uznały, że zakwestionowane rachunki dotyczą robót, które nie zostały wykonane, podczas gdy analiza tej dokumentacji – jak słusznie podnosi skarżący – powinna doprowadzić do ustalenia rzeczywiście wykonanych usług i poniesionych kosztów. W tym zakresie,

wobec wątpliwości co do wskazanych rachunków, należało posłużyć się szacunkiem (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie, wobec naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni we wskazanym zakresie materiał dowodowy dotyczący przesłuchanych świadków (pkt I), przeprowadzi uzupełniające ich przesłuchanie i dokona ponownej oceny tych zeznań.

Ponadto organ przeanalizuje dokumentację techniczną i rozliczeniową S z podmiotami, na rzecz których wykonywała ona usługi remontowe i ustali rzeczywisty zakres wykonanych usług oraz poniesionych kosztów z możliwością posłużenia się szacunkiem (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.