Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 138/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 12 art. 15 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 28 listopada 2013 r., nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] , określającą M. O. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że M. O. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był chów i hodowla drobiu nieśnego, przy czym uprzednio, tj. z dniem 01.04.2007 r. zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." - oraz zadeklarował miesięczny sposób rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej u Podatnika kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, m.in. za okres od 01.01. do 31.12.2011 r., stwierdzono, że w 2011 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu nieśnego wspólnie z żoną I. O., w ramach jednego gospodarstwa rolnego. W związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej M. O., będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., wykazał wyłącznie dokonaną dostawę towarów, tj. jaj kurzych (wyłącznie) na podstawie wystawionych faktur VAT, wskazujących jego jako sprzedawcę.

I. O. w ww. okresie również dokonywała dostaw produktów rolnych - jaj kurzych, co potwierdzają faktury VAT RR, w których wskazywano ją jako sprzedawcę. Z tytułu dokonanej dostawy na rzecz podatników podatku od towarów i usług, I. O. otrzymywała od tych nabywców zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa.

Z ustaleń dokonanych w toku czynności kontrolnych wynikało również, że M. O. i I. O. dokonywali powyższych dostaw ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego (fermy) stanowiącego wspólność majątkową małżonków. W związku z takimi ustaleniami Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 28.09.2012 r., wszczął wobec M. O. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.

Powołując się na przepisy art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. organ ten stwierdził, że strona posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na produkcji produktów rolnych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie przytaczając treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, że przepisy te w sposób szczególny regulują sytuację podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż takie gospodarstwo rolne. Organ zauważył, że ustawa dopuszcza sytuacje, w których gospodarstwo rolne może być własnością wspólną kilku osób, jednakże wprowadza ona zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba spośród tych, które prowadzą wspólnie działalność rolniczą.

Zdaniem organu podatkowego, analiza ww. przepisów prawa materialnego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w pozwalała stwierdzić, że M. O. dokonując na podstawie art. 96 ust. 2 u.p.t.u. zgłoszenia rejestracyjnego wskazał, że jako podatnik podatku od towarów i usług będzie dokonywał rozliczenia z tytułu prowadzonego wspólnie z żoną I. O. gospodarstwa rolnego.

W ocenie tego organu, Podatnik prowadził wspólnie z żoną w 2011 roku działalność gospodarczą w zakresie chowu drobiu nieśnego w ramach gospodarstwa (fermy drobiu) znajdującego się w miejscowości N.[...] , co potwierdzają następujące okoliczności:

1) zarówno M. O., jak i I. O., prowadzą gospodarstwo obejmujące chów i hodowlę drobiu (PKD 01.47.Z),

2) działalność prowadzona jest przez ww. małżonków pod tymi samymi adresami,

3) w małżeństwie M. i I. O. obowiązywał w omawianym okresie podatkowym (2011 r.) ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej,

4) w prowadzonej działalności małżonkowie wykorzystywali wspólny rachunek bankowy, na który wpływał należności z Faktur VAT wystawianych przez Podatnika oraz należności z faktur VAT RR, w których jako sprzedawcę wskazywano I. O.,

5) zgodnie z decyzjami powiatowych lekarzy weterynarii, fermom drobiu wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej nadawano weterynaryjne numery identyfikacyjne, które były przypisywane do całych obiektów, bez podziału na M. O. i I. O.,

6) w 2011 r. M. O. i I. O. dokonywali sprzedaży jaj pochodzących z produkcji odbywającej się w tym samym obiekcie,

7) na podstawie okazanego przez Podatnika listu kontrolnego SPIWET dotyczącego wszystkich zwierząt w kurniku ustalono, że kury były obsadzone w kurniku położonym w miejscowości N.[..] ,

8) z oględzin miejsc prowadzenia działalności oraz z wyjaśnień Podatnika wynika, że cała produkcja prowadzona w danym obiekcie nie zawiera przegród i jest produkcją prowadzoną razem z jego żoną,

9) z oświadczenia Podatnika wynika również, że liczba kur w kurniku prowadzonym wspólnie z żoną dzielona była po połowie, co potwierdzają złożone za 2011 r. deklaracje do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6, w których to M. O. oraz I. O. wskazali, iż w ww. okresie posiadali na stanie po [...] kur,

10) M. O. i I. O. ponosili koszty związane z prowadzonym gospodarstwem, tj. koszty zakupu paszy oraz zboża zużywanego do karmienia drobiu, zakupu materiałów budowlanych, paliwa, modernizacji kurnika itp. W toku kontroli I. O. wyjaśniła, że nie ponosiła kosztów związanych z zagospodarowaniem nieczystości i odpadów oraz kosztów energii elektrycznej - koszty te pokrywane były przez Podatnika. Ponadto I. O. wyjaśniła, iż jako rolnik ryczałtowy nie jest zobowiązana do gromadzenia dokumentacji potwierdzającej dokonane zakupy, tym samym nie posiada dokumentów potwierdzających poniesione koszty w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.

W składanych do organu I instancji pismach Podatnik podnosił, że stosowany w kurniku znajdującym się w miejscowości N. system chowu klatkowego drobiu w prosty sposób pozwala na oddzielenie kur, produkowanych jaj, czy systemu zadawania paszy osobno dla stada należącego do Podatnika oraz dla stada należącego do jego żony. Wskazał także, że o fakcie prowadzenia przez nich osobnych działalności gospodarczych świadczą: zaświadczenia Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego; zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON; zaświadczenie Powiatowego Inspektoratu Weterynarii; opinia przygotowana przez osobę legitymującą się wymaganym i właściwym wykształceniem oraz doświadczeniem w rolnictwie; przyznanie im przez organ podatkowy I instancji, jako osobnym podmiotom prawa: M. O. - statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, natomiast I. O. - statusu rolnika ryczałtowego. Zdaniem Podatnika, jeden z małżonków może zrezygnować ze zwolnienia w podatku od towarów i usług i rozpocząć rozliczanie się z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, natomiast drugi może prowadzić dalej działalność jako rolnik ryczałtowy. W jego opinii, działania organu podatkowego pozostają w sprzeczności z wcześniej wydanymi orzeczeniami przyznającymi mu status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, natomiast jego żonie status rolnika ryczałtowego i tym samym stanowią naruszenie prawa.

W ocenie organu I instancji ww. stanowisko Podatnika pozostaje w sprzeczności z jego wyjaśnieniami złożonymi w dniu 30.03.2012 r. w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że produkcję prowadzi wspólnie z małżonką. Organ uznał, że użyte stwierdzenia: "cała produkcja prowadzona jest razem z moją żoną w jednym obiekcie, razem bez wyraźnej przegrody, kury są dzielone po połowie z uwagi na wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego oraz jaja są dzielone po połowie", niewątpliwie świadczą o tym, że Podatnik i jego żona wspólnie prowadzą działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON sporządzonych osobno dla M. O. oraz I. O., organ podatkowy stwierdził, że nie świadczą one o niezależnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez oba podmioty dla celów podatku od towarów i usług. Wskazał, że istotą uzyskania takiego zaświadczenia jest potwierdzenie faktu zarejestrowania się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zaś sposób jej rozliczania dla celów podatku od towarów i usług. Zaświadczenia uzyskane przez Podatnika oraz jego żonę potwierdzały jedynie fakt zgłoszenia działalności gospodarczej. To samo dotyczy zaświadczeń KRUS o okresach podlegania i płacenia składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne sporządzonych osobno dla każdego z małżonków.

Dokonując szczegółowej analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów organ uznał, że nie potwierdzają one, iż ferma drobiu jest prowadzona osobno przez Podatnika oraz jego żonę. W ocenie organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że prowadzili oni wspólnie działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego.

W związku z tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT RR, w których jako sprzedawca widnieje I. O. oraz dokonana przez nią sprzedaż bezrachunkowa jaj, powinny być uwzględnione w rozliczeniu dokonanym przez Podatnika. Z uwagi na to, że Podatnik zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za 2011 r. wyłącznie wartości wynikające z faktur VAT przez niego wystawionych, a zatem rejestr ten nie zawierał wszystkich zapisów dotyczących sprzedaży towarów pochodzących z ww. działalności rolniczej, organ uznał, że przedmiotowe rejestry nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że rejestry sprzedaży są nierzetelne i nie stanowią one dowodu w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR i sprzedaży bezrachunkowej dokonanej przez Iwonę O. w ww. okresie.

Organ I instancji odstąpił jednak od oszacowania obrotu (na podstawie § 2 art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." – uznając, że istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o dowody inne niż księgi podatkowe. Organ ten dokonał tego w oparciu o dowody źródłowe w postaci wystawionych przez Podatnika faktur VAT, faktur VAT RR wskazujących jako sprzedawcę I. O. oraz wartość dokonanej przez nią bezrachunkowej sprzedaży jaj, z uwzględnieniem właściwej dla przedmiotu dokonanej dostawy stawki podatku od towarów i usług (5%).

Organ ustalił dokonaną przez Podatnika wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach roku 2011 i przedstawił wyliczenie wysokości należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Następnie ustalił szczegółowo w jakim zakresie Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2011 r. – kwestionując w tym zakresie niektóre odliczenia nie związane z prowadzona działalnością rolniczą - i przedstawił prawidłowe rozliczenie Strony w podatku od towarów i usług za ten okres.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług: za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy we wskazanej wysokości.

Podatnik nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, w odwołaniu złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając :

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędną ocenę co do ustalenia stanu faktycznego przez uznanie, że M. O. i I. O. wspólnie prowadzą działalność gospodarczą,

- błędne przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 96 ust. 2 u.p.t.u.,

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p.

Strona zakwestionowała ustalenia organu I instancji i wskazywała na okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że Podatnik i jego żona są odrębnymi podatnikami i prowadzą odrębne działalności.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł także, m.in., że w art. 96 ust. 2 u.p.t.u. "została (...) przyjęta fikcja prawna - wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności (...) czyli pod pojęciem wspólne gospodarstwo rolne w tym konkretnym przepisie w istocie występować mogą odrębnie funkcjonalne działalności, działalności wspólne, bez rozgraniczenia produkcji" (str. 988 "Komentarza do ustawy o VAT" autorstwa R. Kubackiego i A. Bartosiewicza). Jak wynika z uzasadnienia projektu do tego przepisu, takie rozwiązanie miało uprościć rozliczenia w przypadku prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego, a nie opodatkować łącznie dwa odrębne działy produkcji rolnej z tego powodu, że dwa oddzielne samodzielnie funkcjonujące produkcje różnego asortymentu znajdują się obok siebie na terenie nazwanym gospodarstwem rolnym. Zasadniczy jest tu fakt prowadzenia oddzielnych produkcji.

Zdaniem Strony na gruncie obowiązujących przepisów dopuszczalna jest taka sytuacja, w której w jednym gospodarstwie rolnym może być podatnik VAT i rolnik ryczałtowy. Wynika to przede wszystkim z definicji podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy i odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywane w sposób niezależny i co istotne z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył na wstępie brzmienie zdefiniowanych w art. 2 u.p.t.u. pojęć: "działalność rolnicza" (pkt 15), "rolnik ryczałtowy" (pkt 19), "produkty rolne" (pkt 20), "usługi rolnicze" (pkt 21). Przywołując następnie brzmienie art. 15, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że wskazują one, iż działalność rolnicza w ramach jednego i tego samego gospodarstwa rolnego może być własnością wspólną kilku osób, jednakże w odniesieniu do tej wspólnie prowadzonej działalności rolniczej podatnikiem podatku od towarów i usług jest tylko jedna z tych osób.

Odwołując się do ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz przedstawionego stanu prawnego, podkreślając, że to M. O. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia od podatku w zakresie prowadzenia działalności rolniczej, organ odwoławczy uznał, że to on stał się osobą reprezentującą i rozliczającą podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej wraz z żoną działalności rolniczej (jak gdyby w imieniu całego gospodarstwa). Zdaniem organu, w konsekwencji powyższego, wykonywanie przez żonę Podatnika wszystkich dostaw w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez rolnika-męża i powinno być udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby I. O. mogła rozliczać się z prowadzonej działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy, powinna prowadzić tę działalność w innym gospodarstwie, niż jej mąż, np. poprzez ustanowienie odrębnej własności i korzystanie z niej przez nią samą. Organ wyjaśnił także, że status rolnika ryczałtowego I. O. nie był potwierdzany żadnym dokumentem urzędowym przez organ podatkowy, bowiem status ten przysługuje z mocy prawa i nie jest automatycznie weryfikowany.

Organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji, że działanie Strony wskazuje, iż wybiórczo, w zależności od tego, co było dla niej korzystne, stosowała przepisy ustawy. Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż Podatnik w zakresie rozliczania podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 zachowywał się tak, jakby prowadził działalność gospodarczą wspólnie ze swoją żoną - rozliczał w deklaracjach VAT-7 za 2011 r. faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem całego gospodarstwa rolnego, nie wyłączając kosztów poniesionych na działalność jego żony, tym bardziej, że to ona dokonywała dostaw jaj na znacznie większe niż on kwoty. Pomimo, że małżonkowie prowadzili działalność w tym samym miejscu, w tych samych obiektach, to jednak I. O. nie ponosiła kosztów energii elektrycznej, ani zagospodarowania odpadów. Nie ma zatem wątpliwości, że I. O. korzystała również z tych usług. Podatnik ujmował nie tylko koszty jakie proporcjonalnie miałyby przypadać na działalność jego żony - ona sama nie mogła ich odliczać, bowiem nie była czynnym podatnikiem - ale również faktury dokumentujące nabycie towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością (tj. na cele osobiste i swojej rodziny, jak np. koszt energii elektrycznej bez wyszczególnienia, jaka część została wykorzystana przez część tego gospodarstwa, w której mieszkał wraz z rodziną, zakup kolejnej pralki). Gdyby więc faktycznie uważał, że prowadzi odrębną od żony działalność rolniczą, wówczas - co byłoby oczywistą konsekwencją takiego stanowiska - odliczałby wyłącznie te faktury VAT i tylko w tej części, jaka byłaby związana z jego zarejestrowaną działalnością.

Organ odwoławczy wskazał też, że na rachunek bankowy Podatnika wpływały również należności od kontrahenta Iwony O. (np. z faktury VAT RR nr [...] z 06.06.2008 r. od[...] ), co podważa stwierdzenie Strony, że posiadanie przez małżonków oddzielnych kont bankowych potwierdza odrębne prowadzenie działalności. Poza tym, I. O. również dokonywała sprzedaży jaj klasy "A" - wbrew temu co twierdzi Strona, oraz - jak wynika z wystawionych w 2009 r. faktur VAT i faktur RR, jaja nie mogły być dzielone po połowie na obydwojga małżonków, bowiem Podatnik sprzedał je w ilości [...] sztuk, natomiast I. O. w ilości [...] sztuk. Powyższe pozostaje więc w wyraźnej sprzeczności z wyjaśnieniami Strony.

Powołując się na także na cytowany przez Stronę "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług" R. Kubackiego i A. Bartosiewicza organ odwoławczy wskazał, że przyjęta w art. 96 ust. 2 u.p.t.u. "fikcja prawna - wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo" - ma uprościć rozliczenia podatkowe. Wówczas bowiem (formalnym) podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. [...] Oczywiście członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa)". Zdaniem organu odwoławczego, nie można więc nie zauważyć, że pełna treść przytoczonego przez Stronę komentarza, ma zupełnie inny sens, niż sugeruje Podatnik. Powyższy cytat zamiast przeczyć zasadności przyjętego przez organ podatkowy I instancji stanowiska, potwierdza prawidłowość dokonanej przez niego interpretacji przepisów ustawy.

W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji nie jest też niezgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w tym z jej art. 9 ust. 1. W postępowaniu przed organem I instancji nie naruszono także zasad postępowania uregulowanych w przepisach art. 121, 122, 191, 187 O.p. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że prowadzone przez M. O. księgi podatkowe są nierzetelne i określił obrót Podatnika – odstępując w trybie art. 23 § 2 O.p. od jego oszacowania – w oparciu o inne posiadane środki dowodowe (w tym faktury VAT RR, oświadczenie I. O. o wysokości sprzedaży bezrachunkowej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu odwoławczego M. O. - reprezentowany przez doradcę podatkowego - zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 2 u.p.t.u., przez błędne przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie ww. przepisy,

- błędną kwalifikację stanu faktycznego do przepisów prawa, w tym w szczególności błędne zastosowanie art. 2 pkt 15 i 16 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 oraz w związku z art. 1 i 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: "ustawa o podatku rolnym" – które nie znajdują zastosowania w sytuacji Strony,

- prawa procesowego, w tym w szczególności naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia wystarczająco wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego oraz nieodniesienia się do przedstawionych w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, przepisy art. 2 pkt 15 i pkt 16 w związku z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku rolnym nie znajdują zastosowania w tej sprawie, ponieważ odrębne produkcje prowadzone przez Skarżącego oraz jego żonę nie są prowadzone w gospodarstwie rolnym. Obszar, na którym są prowadzone nie jest też objęty podatkiem rolnym. Poza tym odrębne produkcje są prowadzone na obszarze, który nie należy do ustawowej własności małżonków, gdyż występuje tam użytkowanie wieczyste (w mniejszej części), a znaczna część powierzchni stanowi odrębny majątek Skarżącego. Na obszar, na którym prowadzone są odrębne produkcje składają się działki niestanowiące gospodarstwa rolnego w myśl definicji z ustawy o podatku rolnym, którą należy stosować dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ podatkowy oparł się na ustaleniach protokołu kontroli, a dowody wskazujące, że prowadzone są odrębne produkcje rolne ocenił jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie. Ponownie też podkreślił, że on i jego żona prowadzą odrębne i oddzielone produkcje rolne, co potwierdza różny asortyment - I. O. – jaja kategoria "B", a M. O. - kategoria "A" lub "A-Extra świeże" oraz fakt, że podatnicy mieli odrębnych odbiorców (w przypadku I. O. był to hurt i przetwórstwo, a w przypadku Skarżącego - sklepy spożywcze).

Skarżący zwrócił też uwagę, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (vide: L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266). Powołując się na orzecznictwo sądów wskazał dalej, że w demokratycznym państwie prawnym fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii, nowych stanów podatkowych. W Rzeczpospolitej Polskiej obowiązuje jeden system prawa, a o zakresie obowiązków podatkowych obywateli decyduje ustawa (zgodnie z art. 217 Konstytucji RP), a nie błędne wnioski, czy nadinterpretacje organów podatkowych. Skarżący podniósł również, że w prawie regulującym daniny publiczne ważne znaczenie posiada pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 7 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej i drugiej instancji naruszenie:

- art. 21 § 3 O.p. przez błędne uznanie, że Podatnik nie zapłacił w całości podatku,

- art. 21 § 3 O.p. przez błędne uznanie, iż kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są nieprawidłowo wykazane w deklaracjach,

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, iż dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u., przez błędne ustalenia zawyżenia podstawy opodatkowania,

- art. 96 ust. 2 u.p.t.u., przez "błędne uznanie, iż zgłoszenie rejestracyjne dokonane przez jedną z osób, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. wyklucza możliwość u innych osób, posiadania statusu odrębnego podmiotu – rolnika ryczałtowego.

Jednocześnie Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez niezasadne utrzymanie w mocy nieprawidłowych decyzji organu I instancji.

Skarżący ponownie zauważył, że prowadzenie dwóch odrębnych gospodarstw rolnych przez małżonków powoduje, iż mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podatnikami, którzy niezależnie od siebie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Każdy z tych rolników ryczałtowych przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. może zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia w podatku od towarów i usług i rozpocząć rozliczanie podatku VAT na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie stwierdzić należy, że zasadniczy spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy ustaleń faktycznych związanych z przedmiotem opodatkowania, tj. sprzedażą (dostawą) jaj kurzych w przedmiotowym roku podatkowym. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że skarżący Podatnik w 2011 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu kur niesek wspólnie z żoną I. O., natomiast Skarżący kwestionuje ten fakt, podnosząc, że zarówno on, jak i żona, prowadzili taką działalność odrębnie – on jako podatnik VAT, żona jako rolnik ryczałtowy.

Wskazać więc należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.: przez działalność rolniczą - rozumie się "produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również [...] fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, [...], a także świadczenie usług rolniczych" – pkt 15.

Gospodarstwem rolnym jest natomiast "gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym" – pkt 16.

W myśl pkt. 19 tego artykułu, przez rolnika ryczałtowego rozumie się "rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych".

Przez "produkty rolne" należy rozumieć "towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim" – pkt 20, a przez "usługi rolnicze" rozumie się "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy" – pkt 21.

W myśl art. 15 u.p.t.u.: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. [...]. (Ust. 3 pominięto).

4. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.".

Stosownie do art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.: "1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

2. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.".

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu: "3. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej [...] zł oraz

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

4. Rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Od 01.04.2011 r. przepis art. 43 ust. 3 otrzymał brzmienie: "Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zgodnie natomiast z art. 115 u.p.t.u.: "1. Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

2. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.". Zgodnie jednak z art. 146a pkt 3 u.p.t.u., stawka ta w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2016 r. stawka ta wynosi 7%.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, (...).".

Na ewidencję taką składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży. Prawidłowe jej prowadzenie jest niezbędne dla spełnienia obowiązków wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. do składania deklaracji podatkowych oraz do obliczania i wpłacania podatku - za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe rozumie się "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci". Zgodnie natomiast z art. 193 O.p.: "§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. § 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. § 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. § 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. § 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." – pominięto §§ 5, 7 i 8.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl § 2 tego artykułu, organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – tak uczyniono w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.".

Mając na względzie brzmienie powyższych przepisów zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że Skarżący w przedmiotowym roku podatkowym prowadził ww. działalność rolniczą, tj. fermowy chów drobiu nieśnego i w tym okresie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Niesporne jest bowiem w sprawie, że w złożonym w dniu 29.03.2007 r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zrezygnował on z dniem 01.04.2007 r. ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i zadeklarował miesięczny sposób (od kwietnia 2007 r.) rozliczania się z tytułu tego podatku. Niesporne jest też, że tę działalność prowadził w roku podatkowym na fermie w miejscowości N. , natomiast kurnik przy ul. [...] w S. był w tym okresie w remoncie.

Niesporne jest ponadto, że taką samą działalność rolniczą w roku podatkowym w tej samej fermie drobiu prowadziła żona Skarżącego - przyjmując jednak, iż działalność tę wykonuje jako rolnik ryczałtowy - a dokonywaną przez nią sprzedaż jaj nabywcy dokumentowali fakturami VAT RR.

Na podstawie szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktów (przytoczonych powyżej), znajdujących odbicie w zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach, organy podatkowe zasadnie uznały, że dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. działalność rolniczą Podatnika i jego żony należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków. Nie mają przy tym znaczenia prawnego podnoszone przez stronę skarżącą argumenty dotyczące kwestii własności nieruchomości, na których prowadzona była ta działalność, ani to, czy małżonkowie prowadzili gospodarstwo rolne. W zaskarżonej decyzji podkreślano bowiem, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 5 u.p.t.u. stanowiący o prowadzeniu działalności rolniczej, a nie – wskazywany w skardze - ust. 4 tego artykułu, dotyczący prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu, przytoczone w zaskarżonej decyzji liczne dowody i fakty z nich wynikające w sposób przekonujący potwierdzają stanowisko organów podatkowych o wspólnej działalności rolniczej Podatnika i jego małżonki.

Na wspólne prowadzenie takiej działalności wskazywał też Podatnik w wyjaśnieniach z 30.03.2012 r., jednak w późniejszych wyjaśnieniach kwestionował ten fakt, przedkładając (także w odwołaniu) stosowne dowody mające potwierdzić takie stanowisko.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie podważył jednak skutecznie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Zasadnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że przedłożone przez Podatnika dowody w istocie nie potwierdzały faktu prowadzenia odrębnych działalności rolniczych (np. pismo Powiatowego Lekarza Weterynarii wskazujące na "podmiot M. i I. O. [...] Ferma Drobiu N. [...] [...]", czy opinia C. O. odnosząca się do "fermy drobiu należącej do I. i M. O. położonej w[...] ") albo nie mogły mieć znaczenia dla ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług, bowiem były wydawane w innych postępowaniach, a przede wszystkim dla innych celów. Wprawdzie np. żona Podatnika posiadała odrębny REGON, jednak potwierdza on tylko fakt, że dokonała ona rejestracji (do celów statystycznych) własnej działalności gospodarczej, przy czym taki organ rejestracyjny nie dokonuje ustaleń dotyczących rzeczywistych okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej (chów i hodowla drobiu). Nie mogły też mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy odrębne deklaracje małżonków oraz decyzje organów podatkowych dotyczące wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej wydane dla Podatnika i odrębnie dla jego żony - bowiem w tym podatku każdy z małżonków jest podatnikiem. Również kwestie podlegania ubezpieczeniu w KRUS i opłacania składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nie miały (i nie mogły mieć) znaczenia, bowiem zaświadczenia o takim ubezpieczeniu wskazują jedynie na fakt opłacania składek przez osobę ubezpieczoną, przy czym zauważyć należy, że w okresie objętym przedmiotową sprawą żona Podatnika nie opłacała takich składek.

Podkreślić jednak należy, że nawet uwzględniając późniejsze wyjaśnienia Podatnika o odrębnym prowadzeniu działalności, tj. o dzieleniu stada kur po połowie, oddzielnym zadawaniu paszy i pobieraniu jaj, zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają takiego stanowiska. Brak bowiem dowodów potwierdzających zakupy kur przez żonę Podatnika (poza rachunkiem z 19.11.2011 r.), brak też dowodów na ponoszenie przez nią np. kosztów energii elektrycznej czy kosztów utylizacji nieczystości i odpadów. Wydatki takie dla całej działalności (bez dzielenia na połowę) ponosił Podatnik. Podatnik nie dzielił w ten sposób także innych wydatków, faktycznie nie związanych z prowadzoną działalności, odliczając w całości podatek naliczony – co zasadnie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził, że gdyby więc Podatnik rzeczywiście uważał, iż prowadzi odrębną od żony działalność rolniczą, wówczas - co byłoby konsekwencją takiego stanowiska - odliczałby wyłącznie te faktury VAT i tylko w tej części, jaka byłaby związana z jego zarejestrowaną działalnością. Jest to tym bardziej istotne, że to żona Podatnika dokonywała dostaw jaj na znacznie większe (ok. 3 razy) kwoty niż Skarżący.

Przede wszystkim jednak, te właśnie ustalenia dotyczące ilości sprzedanych jaj (opartych na fakturach VAT Podatnika i fakturach VAT RR otrzymywanych przez jego żonę - dodatkowe nieznaczne ilości jaj sprzedanych przez nią bez wystawiania rachunków nie mają tu istotnego znaczenia) w sposób jednoznaczny podważają wyjaśnienia Skarżącego o odrębnym prowadzeniu działalności. Skoro wyjaśniał on w postępowaniu podatkowym i powtórzył to w skardze, że sprzedawał wyłącznie jaja klasy "A" i "A ekstra świeże", natomiast żona sprzedawała ("do hurtu i przerobu") jaja niższej klasy "B", przy czym z wystawionych faktur VAT i faktur VAT RR wynika, że w roku podatkowym Podatnik sprzedał je w ilości [...] sztuk, natomiast jego żona sprzedała [...] sztuk, to – przy wskazywanym przez Skarżącego "podziale kur i jaj po połowie" – powstają zasadnicze wątpliwości co do prawdziwości takich wyjaśnień. Przy takim podziale (takich samych) kur utrzymywanych w takich samych warunkach oczekiwać należy, że również ilości uzyskiwanych przez Podatnika i jego żonę jaj, w tych samych klasach, powinny być zbliżone. Rodzą się więc pytania, co żona Podatnika robiła z jajami klasy A (w ilości zbliżonej do wykazanej przez Podatnika, tj. ok. [...] szt.) - skoro takie wg. jego wyjaśnień sprzedawał jedynie Podatnik ze swej działalności, a przede wszystkim, co robił Podatnik z jajami klasy B – w ilości zbliżonej do uzyskanej przez jego żonę, tj. ok. [..] szt. W tej kwestii Podatnik wyjaśniał, że uzyskiwane we własnej działalności jaja segregował, pozostawiając jedynie jaja klasy A i A ekstra świeże (tylko takie bowiem sprzedawał), a pozostałe utylizował. Niezależnie od tego, że Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzać utylizację ok. [...] szt. jaj niższej klasy, nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenie o takiej utylizacji, skoro jaja takiej właśnie klasy (B) sprzedawała w swej działalności jego żona (za kilkaset tysięcy złotych).

Logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego ocena tych faktów nakazuje więc zakwestionowanie wyjaśnień Podatnika o odrębnym prowadzeniu działalności. Dodatkowo podważa je fakt, iż z faktur VAT RR wynika, że żona Podatnika również sprzedawała (w znacznych ilościach) jaja klasy A.

Wspólnego prowadzenia ww. działalności rolniczej przez Podatnika i jego żonę nie może więc podważyć podnoszona przez Skarżącego techniczna możliwość wyodrębnienia kur w poszczególnych rzędach w kurniku i możliwość odrębnego zadawania paszy i pobierania jaj. Takie techniczne możliwości wyodrębnienia kur i jaj są oczywiste w fermowej hodowli kur w klatkach, co może pozwalać także na podzielenie stada na części, których obsługą zajmują różne osoby – co nie zmienia jednak oceny, że w rozpoznawanej sprawie w tym samym kurniku prowadzona była wspólna działalność gospodarcza (rolnicza) Podatnika i jego żony. Nie mają więc w związku z tym znaczenia rodzące się wątpliwości co do potrzeby (zasadności) wskazywanej przez stronę skarżącą technicznej możliwości ewentualnego rozdzielania podawania paszy na części kurnika (rzędy) Podatnika i jego żony, skoro całe stado wykorzystywane było do tego samego celu (produkcji jaj).

Odnosząc się do kwestii prawnych związanych z przedmiotową działalnością – także w związku z zarzutami skargi – dodatkowo wskazać należy, że brzmienie przytoczonych powyżej przepisów art. 15 ust. 5 i art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (poza gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim) za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 2 tego artykułu dodatkowo podkreśla, że w przypadku ww. osób zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane "wyłącznie przez jedną z osób", na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Niewątpliwie więc inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku od towarów i usług z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją tego jest zarazem to, iż taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny).

Wybierając więc przewidzianą w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rezygnację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych podatnik jest świadomy skutków prawnych (podatkowych) tej rezygnacji wskazanych właśnie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. – do którego wprost odsyła art. 43 ust. 3 u.p.t.u., tj. że tylko on może zarejestrować taką działalność rolniczą i tylko on będzie ją rozliczał w podatku od towarów i usług, także wtedy, gdy tę działalność będzie prowadził z inną osobą (innymi osobami). To podkreślenie w art. 96 ust. 2 wyłącznej rejestracji tylko jednej osoby odnosi się właśnie do takiej sytuacji prowadzenia wspólnej działalności rolniczej (w przypadku działalności jednoosobowej przepis ten jest zbędny) i ma usuwać wątpliwości w tym zakresie (sposobie opodatkowania takiej działalności).

Niewątpliwie więc powyższe uregulowanie – na co wskazują też strony, powołując się przy tym na poglądy doktryny – ma na celu ułatwienie (uproszczenie) opodatkowania działalności rolniczej, która w kraju w znacznym stopniu prowadzona jest w formie rodzinnych gospodarstw. Zarazem jednak uregulowanie takie nie pozwala (z ww. powodów) na korzystanie przez inne osoby (nie będące zarejestrowanym podatnikiem) prowadzące wspólnie z takim podatnikiem działalność rolniczą z instytucji rolnika ryczałtowego. Taka możliwość byłaby sprzeczna z ww. uregulowaniem prawnym, mogłaby zarazem prowadzić do nadużyć podatkowych, bowiem koszty takiej wspólnej działalności – w tym podatek VAT zawarty w cenach nabywanych towarów i usług - mogłoby być rozliczane przez podatnika, natomiast pozostałe osoby (jako tzw. rolnicy ryczałtowi) nie ponosząc kosztów działalności (a więc także podatku związanego z takimi kosztami) otrzymywałyby – jak w rozpoznawanej sprawie żona Skarżącego - zryczałtowany zwrot podatku właśnie "z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem". Logiczna wykładnia przytoczonych wyżej przepisów u.p.t.u. nie pozwala jednak na takie ich stosowanie.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi o naruszeniu przepisu art. 217 Konstytucji RP oraz naruszeniu zasady pewności prawa i zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika stwierdzić należy, że również przepisy podatkowe podlegają wykładni, a wyniki prawidłowej wykładni nie mogą być uznane za naruszenie zasad konstytucyjnych, nawet jeżeli są niekorzystne dla podatnika. Mimo zatem braku wyraźnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług zakazującego korzystanie z instytucji rolnika ryczałtowego w sytuacji prowadzenia wspólnie działalności rolniczej przez osoby niebędące zarejestrowanym podatnikiem (którym może być tylko jedna osoba) uznać należy, że prawidłowa, logiczna wykładnia cytowanych przepisów nie pozwala na takie stosowanie przepisów tej ustawy.

Wykładnię taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.08.2011 r. (sygn. akt I FSK 1211/10), stwierdzając m.in., że istota regulacji o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u "polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

[...] Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Okoliczność rejestracji męża Skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny, tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. [...]

Nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, którą podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w sytuacji gdy "podatnik pełnoprawny" będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT to może prowadzić to nadużyć w rozliczeniu podatku VAT.".

Wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano również odmienną wykładnię omawianych przepisów u.p.t.u. dopuszczając możliwość prowadzenia wspólnej działalności rolniczej przez podatnika i rolnika ryczałtowego – na co wskazano w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego SA – jednak Sąd ten poglądy takie odrzucił. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę również takich poglądów nie podzielił. Wskazać przy tym można także, że również w cytowanym przez stronę skarżącą "Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług" R. Kubackiego i A. Bartosiewicza stwierdzono, że "członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa)" – co w ocenie Sądu również oznacza, że ta odrębność podatkowa może dotyczyć jedynie innej działalności. Zauważyć przy tym należy ponadto, że dla uniknięcia wątpliwości dotyczących treści przepisów podatkowych podatnik może wystąpić do ministra do spraw finansów publicznych o wydanie dla niego indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i n. O.p.)

Zaskarżona decyzja nie jest też niezgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w tym w szczególności z jej art. 9 ust. 1 oraz art. 295 i art. 296 – regulującymi kwestie dotyczące systemu ryczałtowego dla rolników. Zdaniem Sądu, uregulowania tych kwestii zawarte w omawianych wyżej przepisach u.p.t.u. nie są niezgodne z przepisami Dyrektywy 112. Przepisów tych nie narusza też dokonana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.), Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

W związku z tym, że wobec takich ustaleń faktycznych – iż Skarżący w przedmiotowym roku podatkowym prowadził opisaną wyżej działalność rolniczą wspólnie z żoną – w zaskarżonej decyzji zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 21 § 3 (pozwalającego na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego) i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. (zezwalającego na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie). Uznać bowiem należy, że materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pozwalał na zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) –skargę oddalił.