Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 307/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 136 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1, ze zm.) , przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.

TEZY

Z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1, ze zm.) , przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. [...]" Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1274/15 w sprawie ze skargi "M. [...]" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na "M. [...]" Sp. z o.o. w K. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1274/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 23 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że przedmiotem jego działalności jest prowadzenie usług rozrywkowych w zakresie organizowania gier na automatach losowych o niskich wygranych. Działalność ta od 1 stycznia 2009 r. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT (wcześniej zaś w ogóle nie podlegała opodatkowaniu). Dla celów prowadzonej działalności spółka nabywała od podmiotów zagranicznych oraz krajowych automaty do gier o niskich wygranych oraz części do nich. W związku z dokonanymi zakupami zagranicznymi spółka naliczała i odprowadzała podatek VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od zakupów krajowych i zagranicznych spółce nie przysługiwało natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Zakupione w kraju i zagranicą automaty do gier o niskich wygranych były homologowane i stawiane na punkty gier i od tego momentu stawały się środkami trwałymi, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Inne automaty zakupione, które nie były ustawione na punktach gier, w ewidencji spółki były ujęte jako środki trwałe w budowie, od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Zakupione w kraju i zagranicą części zamienne do automatów o niskich wygranych służyły do składania automatów oraz do ich naprawy. Te części, które służyły do składania automatów, były ewidencjonowane na koncie środki trwałe w budowie jako inwestycja rozpoczęta, zaś te, które służyły naprawie automatów postawionych na punktach gier, były ewidencjonowane jako materiały. W związku z tym, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest koncesjonowana i wymaga otrzymania zezwolenia, a stare zezwolenia tracą ważność, zaś nowych się nie udziela, w majątku spółki pozostały środki trwałe w budowie (całe automaty), częściowo złożone automaty, części do automatów i materiały (części do automatów). W związku z utratą ważności zezwoleń i niemożliwością prowadzenia działalności w najbliższym okresie, spółka chce dokonywać sprzedaży automatów i ich części, które widnieją w jej ewidencji jako środki trwałe, środki trwałe w budowie i materiały.

Zadano w związku z powyższym pytanie, czy w przypadku sprzedaży całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe), jak i tych, które widnieją jako środki trwałe w budowie (całe automaty, częściowo złożone automaty, części niezłożone) i sprzedaży części do automatów uwidocznionych w księgach jako materiały, wnioskodawca będzie miał prawo do potraktowania tej sprzedaży jako dostawy podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem spółki, sprzedaż wszystkich ww. składników majątku będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

– prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe) i były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług zwolnionych,

– nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów do gier, części niezłożonych (środki trwałe w budowie), które nie posłużyły do złożenia automatów, oraz części do automatów mających służyć do naprawy automatów (materiały).

W uzasadnieniu wskazano, że aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spełnienie tylko jednego warunku oznacza, że sprzedaż będzie opodatkowana. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że automaty do gier o niskich wygranych oraz części do nich zostały nabyte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie była zwolniona od podatku, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od automatów i części do nich. Tym samym pierwszy warunek zwolnienia podatkowego wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został spełniony. Natomiast odnośnie warunku drugiego (tj. wykorzystywania opisanych we wniosku składników majątku wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku) organ wskazał, że w świetle przepisów o grach hazardowych warunkiem dopuszczenia do użytkowania i eksploatacji automatów i urządzeń do gier jest ich uprzednia rejestracja w urzędzie celnym. Ponadto w świetle słownikowych definicji pojęć "wykorzystywanie" oraz "używanie" dla spełnienia warunku wykorzystywania nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, jeżeli posiadaniu temu nie towarzyszy faktyczne używanie towaru do określonych celów, aby można było mówić o "wykorzystywaniu". W konsekwencji, ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Zatem automat, który został zakupiony i nie posłużył grze oraz części niezamontowane w automacie, nie były wykorzystywane w działalności zwolnionej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Ostatecznie organ przyjął, że sprzedaż całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe), były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów do gier, części niezłożonych (środki trwałe w budowie), które posłużyły do złożenia automatów oraz części do automatów mających służyć do naprawy automatów (materiały) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego artykułu (z uwagi na brak wykorzystania), lecz podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te mogą mieć zastosowanie tylko w przypadku automatów oraz ich części faktycznie wykorzystanych do gier o niskich wygranych, a nie przygotowywanych do wykorzystania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał na wynikającą zarówno z ugruntowanego orzecznictwa krajowego, jak i wspólnotowego konieczność dokonywania ścisłej interpretacji wszelkich przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, przyjmującej za punkt wyjścia metodę wykładni literalnej. Zarówno art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak i art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 Nr 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112, jako jeden z warunków zwolnienia dostawy towarów określają konieczność wykorzystywania towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Odwołując się do językowego znaczenia pojęcia "wykorzystywanie" Sąd wskazał, że oznacza ono "używanie czegoś", "użytkowanie", a zatem chodzi o posługiwanie się czymś, wykorzystanie czegoś w charakterze narzędzia. Z powołanych przepisów wynika więc, że nie jest wystarczające samo posiadanie danego towaru, jeśli temu posiadaniu nie towarzyszy użycie go i faktyczne wykorzystanie do wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie może ze zwolnienia korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały w takim celu zakupione. Dlatego też za słuszne Sąd przyjął stanowisko organu, że tylko całe automaty, posiadające homologację, zarejestrowane, dopuszczone do eksploatacji, wstawione w związku z tym do punktów gier, można uznać za wykorzystywane w działalności zwolnionej z opodatkowania. Automat (cały, czy częściowo złożony) składowany, ale faktycznie nieużytkowany (taki który nie posłużył grze), czy składowane, jednak nie użyte części, nie mogą zostać uznane za towary wykorzystywane na cele działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. Sąd wskazał ponadto, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zaprezentowana przez skarżącą ma charakter rozszerzający, co w świetle uwag poczynionych na wstępie jest niedopuszczalne. Natomiast przytoczone przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Sąd uznał za nieadekwatne do problemu zaistniałego na gruncie rozpoznawanej sprawy.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 lit. a dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy od podatku są zwolnione jedynie te towary, które były wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest zasadny, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Autor skargi kasacyjnej, podważając wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 lit. a dyrektywy 112, odwoływał się do różnych wersji językowych dyrektywy 112. W związku z tym wskazywał, że dokonując wykładni spornej normy prawnej należy zastosować dyrektywy wykładni celowościowej.

6.3. Wyżej wskazany zarzut jest trafny. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku od wartości dodanej na całym obszarze państw członkowskich.

Z uwagi na konieczność jednolitego stosowania przepisów odnoszących się do podatku od towarów i usług nie można odwoływać się wyłącznie do wykładni językowej. Różne wersje językowe dyrektywy 112, implementowane następnie do ustaw krajowych, mogą się bowiem w sposób istotny różnić. Nawet użycie tych samych w znaczeniu semantycznym określeń sprawia, że pomimo tego w sposób zróżnicowany będzie odczytywany ten sam przepis w poszczególnych krajach członkowskich. Przecież każdy język osadzony jest w różnej kulturze. Odbiorcy norm prawnych ukształtowani są przez odmienną historię, literaturę, sztukę. Wreszcie każdy kraj członkowski ma swoją odrębną tradycję stosowania prawa, kulturę prawną. Wszystko to sprawia, że chcąc zachować jednolitość prawa w zakresie podatku od wartości dodanej nie można opierać się wyłącznie na wykładni językowej.

6.4. Będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

Ustawodawca krajowy, w ślad za prawodawcą unijnym, użył sformułowania “wykorzystywanych wyłącznie". Powyższy przepis w polskiej wersji językowej jest odwzorowaniem wersji angielskiej. W tej wersji brzmi on następująco: "Member States shall exempt the following transactions: (a) the supply of goods used solely for an activity exempted under Articles 132, 135, 371, 375, 376 and 377, Article 378 (2), Article 379(2) and Articles 380 to 390, if those goods have not given rise to deductibility". Użyte w nim sformułowanie "used solely for" oznacza właśnie "wykorzystywany wyłącznie do".

Jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej w kilku wersjach językowych dyrektywa 112 używa sformułowania "przeznaczone wyłącznie do". Przepis art. 136 lit. a dyrektywy 112 w wersji francuskojęzycznej brzmi: "Les États membres exončrent les opérations suivantes: a) les livraisons de biens qui étaient affectés exclusivement à une activité exonérée en vertu des articles 132, 135, 371, 375, 376 et 377, de l'article 378, paragraphe 2, de l'article 379, paragraphe 2, et des articles 380 ŕ 390, si ces biens n'ont pas fait l'objet d'un droit ŕ déduction".

Również w wersji hiszpańskojęzycznej, włoskiej oraz portugalskiej dyrektywa 112 w analizowanym przepisie posługuje się sformułowaniem “przeznaczone wyłącznie do".

Ten sam przepis art. 136 lit. a dyrektywy 112 w aż 9 wersjach językowych posługuje się terminem “używane". Dotyczy to wersji: bułgarskiej, czeskiej, duńskiej, estońskiej, litewskiej, holenderskiej, rumuńskiej, fińskiej oraz szwedzkiej.

Z kolei termin “wykorzystywane" użyty jest w 5 wersjach językowych dyrektywy 112, a mianowicie w wersji: greckiej, chorwackiej, łotewskiej, maltańskiej oraz słowackiej.

Sformułowanie "mające zastosowanie" zostało użyte natomiast w słoweńskiej wersji językowej.

Dwie wersje językowe nie posługują się wprost żadnym z wymienionych sformułowań. Dotyczy to wersji niemieckojęzycznej, w której przepis brzmi: "Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: a) die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine auf Grund der Artikel 132, 135, 371, 375, 376, 377, des Artikels 378 Absatz 2, des Artikels 379 Absatz 2 sowie der Artikel 380 bis 390 von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hat". Podobne regulacje zawarto w dyrektywie w węgierskiej wersji językowej. Dopiero tłumaczenie całego przepisu pozwala wydobyć jego kontekst znaczeniowy. Brak dookreślenia ("przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" czy "mające zastosowanie") powoduje powstanie szerokiego zakresu interpretacyjnego i nie ogranicza treści normy do znaczenia żadnego z ww. terminów. Jednocześnie taki brak dookreślenia pozwala na odkodowanie normy dotyczącej całokształtu sytuacji związanej z dostawą towarów podlegającą zwolnieniu.

Zatem różne wersje językowe dyrektywy 112 posługują się, w tłumaczeniu na język polski, terminami: "przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" lub "mające zastosowanie". Pojęcia te są bliskoznaczne, ale nie tożsame (nie pozostają w stosunku zakresowym równoważności). Rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi przepisów są niestety częstym, aczkolwiek niepożądanym, zjawiskiem w ramach systemu prawa unijnego, zwłaszcza z punktu widzenia jego efektywności.

6.5. Należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim ustalonym (i obszernym w tym zakresie) orzecznictwie wskazuje, że jednolita interpretacja przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) wymaga, aby były one interpretowane i stosowane z uwzględnieniem wersji w innych językach unijnych. Zdaniem TSUE przy interpretacji przepisów unijnych wręcz konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. Przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii (np. wyrok TSUE z dnia 9 kwietnia 2014 r., GSV Kft, C-74/13, EU:C:2014:243). Konieczność stosowania, a zatem i jednolitej wykładni przepisów prawa wspólnotowego, wykluczają, by w razie wątpliwości treść danego przepisu była rozpatrywana w sposób oderwany w jednej z jego wersji, lecz przeciwnie, wymagają one, by był on interpretowany i stosowany w świetle jego wersji istniejących w innych językach urzędowych (wyroki TSUE z dnia 12 listopada 1969 r., Erich Stauder, 29/69, EU:C:1969:57, pkt 3; z dnia 7 lipca 1988 r., Alexander Moksel Import und Export GmbH & Co. Handels-KG, 55/87 Moksel, EU:C:1988:377, pkt 15, oraz z dnia 2 kwietnia 1998 r., EMU Tabac i in., C-296/95 EU:C:1998:152, pkt 36). W przypadku różnicy między różnymi wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część (zob. wyroki TSUE z dnia 27 października 1977r., Bouchereau, 30/77, EU:C:1977:172, pkt 14; z dnia 7 grudnia 2000 r., Włochy przeciwko Komisji, C-482/98, EU:C:2000:672, pkt 49, oraz z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bormann, C-1/02, EU:C:2004:202, pkt 25, z 19 kwietnia 2007 r., UAB Profosa, C-63/06 EU:C:2007:233).

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z 9 czerwca 2006 r., III PK 30/06, OSNP 2007, nr 11-12, poz. 160, powoływanym także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 4 listopada 2009 r., II GSK 167/09, CBOSA), potwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) muszą być interpretowane z uwzględnieniem wszystkich wersji językowych, a nie tylko w brzmieniu podanym w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że w praktyce decydujące znaczenie ma brzmienie przepisu w języku francuskim, który jest głównym językiem roboczym Wspólnoty (UE), dopiero w dalszej kolejności bierze się pod uwagę język angielski i inne języki (zob. także wyrok SN z 6 września 2017 r., I CSK 563/16).

6.6. Powyższe uwagi świadczą dobitnie o tym, że zastosowana przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wykładnia językowa jest zawodna. Z uwagi na to, że art. 136 lit. a dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, należy się odwołać do wykładni celowościowej. Analizowana norma zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, która miała miejsce w stanie faktycznym wskazanym we wniosku gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty.

6.7. Reasumując, z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a dyrektywy 112, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.

6.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia za postępowanie przed sądem pierwszej instancji określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490), zaś za postępowanie przed sądem drugiej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804 ze zm.).