Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1140/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A w J. (dalej: spółka) od decyzji Wójta Gminy P. (dalej: Wójt lub organ) z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613, dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego

i prawnego.

Decyzją z dnia [...] roku Wójt określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...]zł. Następnie decyzją z dnia [...]r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. Decyzja ta została zaskarżona przez spółkę i wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 895/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium zarzucając organom obu instancji brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia spornego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] SKO uchyliło zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, stwierdzając, że przeprowadzenie wskazanej przez Sąd rozprawy administracyjnej nie doprowadziło do uzgodnienia i jednoznacznego ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, decyzją

z dnia [...] r. Wójt określił sporne zobowiązanie na 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że spółka w deklaracji i korektach zadeklarowała podatek od budowli w kwocie [...] zł, jednakże zdaniem organu podatek nie został zadeklarowany i uiszczany w części obejmujacej wszystkie budowle, które podlegały opodatkowaniu. Wójt wezwał spółkę do przedłożenia kompletnych list wyposażenia wyrobisk zlokalizowanych na terenie Gminy P. (również zlikwidowanych) wraz z podaniem ich wartości zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych. Pismem z dnia 15 grudnia 2014r. Spółka nadesłała żądane wykazy wg. stanu na dzień 1 styczeń 2006 r. Powołując się na wykładnię Trybunału Konstytucyjnego dokonaną w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09) Wójt przeprowadził analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów niniejszej sprawy z uwzględnieniem, że wymaga ona pozyskania wiadomości specjalnych, w oparciu o opinię biegłego powołanego w sprawie. Opinia biegłego objęła swoim zakresem ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez Spółkę. Ekspertyza biegłego, a następnie ocena organu podatkowego objęła wskazane przez Spółkę obiekty jak: obudowy, rurociągi, kable i linie kolejek. Wójt ustalił, że obiekty te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne. Rurociągi wyróżnione przez podatnika jak przeciwpożarowy, odwadniający, odmetanowania, do lokalizacji odpadów, ciśnieniowo-spływowy, klimatyzacyjny, sprężonego powietrza i inne rurociągi oraz linie kablowe jak kable elektroenergetyczne, teletechniczne i oświetleniowe zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy ze względu na pełnioną funkcję, do kategorii sieci technicznych (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Natomiast obudowy wyrobisk górniczych zostały przez organ uznane za budowle – konstrukcje oporowe, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa. Organ stwierdził, że posiadają one cechy charakterystyczne pozwalające uznać, je za desygnaty nazw budowli w świetle art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a jako związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do tak ustalonych przedmiotów opodatkowania organ przyjął do opodatkowania wartości określone przez Spółkę, która w wykazie nadesłanym na wezwanie organu dokonała rozbicia środków trwałych na wartość prac górniczych – drążenia wyrobiska (robocizny) oraz wartość obiektów, spośród których organ wyróżnił obiekty stanowiące samodzielne budowle. W efekcie organ określił

w ramach całorocznego zobowiązania, podatek od budowli dotąd niezdeklarowanych w kwocie [...] zł.

Organ podkreślił, że w styczniu 2015 r. Spółka skorygowała deklaracje za lata 2011 – 2014, w których potwierdziła stanowisko organu co do ich opodatkowania za wyjątkiem obudów górniczych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 190 Konstytucji R.P. – poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyroku TK z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006. 121. 844 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz. U. 2006. 156. 1118) Prawo budowlane dalej p.b. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego jako konstrukcji oporowej;

Zdaniem Spółki naruszało to wytyczne wyroku Trybunału Konstytucyjnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji terminu "konstrukcja oporowa" zdefiniowanego w ustawie o drogach publicznych

i rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. jako budowla związana z budownictwem drogowym. Spółka podniosła, że obudowa górnicza jest integralną częścią wyrobiska górniczego, jego częścią składową, umożliwiającą jego dalsze funkcjonowanie poprzez wzmocnienie stabilności wyrobiska. Wskazała w tym zakresie na wyrok WSA w Krakowie z dnia

8 października 2014 r. (I SA/Kr 1294/14). Do odwołania załączyła opinie prof. J. K. i prof. W. K. wnosząc o dołączenie jej do akt sprawy

i przeprowadzenie dowodu. Dodatkowo Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz naruszenie zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym i wykładni rozszerzającej poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń biegłego w opinii o charakterze technicznym oraz brak przedstawienia argumentacji uzasadniającej uznanie obudów górniczych za budowle w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

SKO nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymało

w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowej w tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bowiem na wcześniejszą decyzję ostateczną określającą sporne zobowiązanie została wzniesiona skarga do sądu administracyjnego - w dniu 26 lipca 2010 r., zaś odpis orzeczenia z klauzulą prawomocności i aktami sprawy został zwrócony SKO w dniu 1 sierpnia 2014 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. został zawieszony pomiędzy wskazanymi datami co pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego w dalszym ciągu.

Dalej SKO wskazało, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość kwalifikacji tylko niektórych z przedmiotów objętych zaskarżoną decyzją (obudów górniczych) i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. SKO przytoczyło treść przepisów definiujących pojecie budowla zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 p.b. stwierdzając , że analizy tych przepisów oraz ich wzajemnej relacji dokonał Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) w którym zawarł dyrektywy interpretacyjne. Cytując poszczególne fragmenty uzasadnienia tego wyroku SKO przedstawiło te dyrektywy, a następnie zauważyło, że w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję odwoławczą z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Gl 895/11) WSA w Gliwicach dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia spornego stanu faktycznego sprawy i ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego wartość, a ocena ta wiązała organy podatkowe. W sprawie został powołany biegły posiadający uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz wykształceniem w zakresie specjalności budownictwo górniczego statucie rzeczoznawcy majątkowego i biegłego sądowego w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości, a więc posiadającego kompetencje, o których mowa w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 591/14). W opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez podatnika i wskazał, że w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w p.b. Jako budowle

w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. występują: konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia tras skalnych ( obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi, kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych – zbrojenie szybów. Stanowisko wyrażone w opinii biegły podtrzymał w odpowiedziach na pytania podatnika, w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r.

SKO zauważyło, że pojęcie "konstrukcja oporowa" nie zostało zdefiniowane

w ustawie p.b., oraz że ustawa ta nie zawiera żadnego odwołania do innego aktu prawnego. Pojecie to został zdefiniowane w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Następnie wskazało na cytowany wyżej prawomocny wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 591/14), wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. (II OSK 2841/13), WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2013 r. (II SA/Rz 99/13) i WSA

w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2014 r. (powołany przez Spółkę) oraz szereg innych orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że obiekt budowlany należy kwalifikować przede wszystkim ze względu na jego przeznaczenie, czyli funkcji jaką ma pełnić. Stwierdziło, że pojęcie "konstrukcja oporowa" zawarte jest także w innych aktach prawnych i przybiera różne znaczenie

z uwagi na przeznaczenie (np. w § 19 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2005 r. - Dz. U. Nr 96, poz. 817). Podkreśliło, że kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanego przedmiotu za konstrukcje oporową, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną, mając też na uwadze definicję legalną dla celów ustawy

o drogach publicznych. Biegły uznał obudowę górniczą za jedno z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywną samodzielność tego obiektu, oraz że zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych.

Kolegium uznało przedstawione w opinii biegłego argumenty i jej uzasadnienie za przekonujące. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii specjalistycznej SKO podniosło, że została ona wytworzona przed wszczęciem postępowania administracyjnego, nie została uzyskana w ramach przedmiotowego postępowania

i dla innych celów, wiec stanowi dokument prywatny. Dokonując oceny tego dokumentu SKO uznało, że zawarte w opinii treści potwierdzają funkcje i znaczenie obudów dla prowadzenia działalności Spółki, ale i potwierdzają stanowisko biegłego co do zależności realizacji obudowy do warunków geologicznych i łagodzi rygorystyczne stanowisko Spółki co do traktowania obudowy jako części składowej wyrobiska górniczego.

SKO wskazało na kierunki interpretacji omawianych przepisów

i rozstrzygnięcia zagadnień spornych w sprawie w podobnych sprawach powołując się na wyroki sądów administracyjnych z podaniem ich dat i sygnatur oraz cytując fragmenty ich uzasadnień.

Kolegium przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 6 ust. 7 oraz art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej, by podnieść że kwestionując deklarację podatkową organ podatkowy wezwał podatnika do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemia oraz ich wartości i w postępowaniu podatnik załączył zestawienie z alokacją, oraz że organ ten przyjął zestawienie wartości przedstawione przez podatnika

z wyłączeniem kosztów wydrążenia wyrobiska i określił wysokość podatku z ich uwzględnieniem w stosunku do obiektów, które uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy p.b. w związku z art. 217 Konstytucji R.P. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości

z uwagi na opodatkowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazała na naruszenie powołanych w skardze przepisów stwierdzając, że obudowy górnicze maja na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska co oznacza, że pełnią funkcję służebną wobec samego wyrobisko górniczego, oraz że bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na takie wyrobiska jego byt byłby niemożliwy. O ile bowiem w razie braku drążenia samo wyrobisko

w ogóle by nie powstało, to bez dokonania odpowiedniego uzbrojenia oraz zabezpieczenia jego gospodarcza eksploatacja nie byłaby możliwa lub byłaby poważnie utrudniona. Podkreśliła, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od kompleksowych środków trwałych rodzaju KŚT, zaś w ich zakresie uwzględnione są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami, a także innymi obiektami, które nie są budowlami. W konsekwencji, w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT uwzględnione są zarówno nakłady związane

z wydrążeniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i także te związane

z wytworzeniem podziemnej obudowy wyrobiska. Skoro wartość środka trwałego rodzaju 200 KŚT dla celów podatkowych ustala się zgodnie z art. 16 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym bardziej wskazane w tym przepisie reguły powinny znaleźć zastosowanie do odpowiednich części środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalając więc "wartość podziemnego wyrobiska górniczego", jako części środka trwałego rodzaju 200 KŚT, organy podatkowe powinny wyłączyć, obok kosztów związanych z wydrążeniem, także wszelkie dodatkowe koszty, których poniesienie związane było z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego. Spółka wskazała w tym zakresie na wyrok NSA z dnia

2 lutego 2011 r. (II FSK 1744/09), z dnia 1 lutego 2011r. (II FSK 1603/09), z dnia

11 lipca 2014 r. (II FSK 1758/12) i z dnia 3 marca 2014 r. (II FSK 1585/12) – cytując ich fragmenty, by stwierdzić, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska górniczego, nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2

ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być

w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Powołując się na złożona przez siebie do akt sprawy opinię, z której wynika m.in., że "praktycznie każde wyrobisko w każdym przypadku musi posiadać obudowę, i to już w momencie jego drążenia", Spółka stwierdziła, że nie ma żadnej wątpliwości, iż niezbędne koszty związane z powstaniem obudowy podziemnego wyrobiska górniczego służą właśnie wytworzeniu samego podziemnego wyrobiska. Spółka podkreśliła, że w jej opinii,

o ile nie można utożsamiać kosztów związanych z wykonywaniem obudowy

z kosztami dotyczącymi drążenia wyrobiska, to zarówno koszt drążenia, jak i koszt wytworzenia obudowy związany jest z utworzeniem (wytworzeniem) podziemnego wyrobiska górniczego.

Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 33/09) oraz WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 Spółka zaznaczyła, że nie podziela opinii biegłego odnośnie kwalifikacji obudowy podziemnej jako konstrukcji oporowej t.j. budowli, wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 p.b., gdyż wartość obudowy podziemnego wyrobiska górniczego stanowi integralna część wartości wyrobiska górniczego. W rezultacie obudowa nie może zostać wyodrębniona dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako część niezależnego od wyrobiska górniczego obiektu, stanowiącego zdaniem organów podatkowych budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Spółka podkreśliła, że przytoczone w zaskarżonej decyzji orzecznictwo, co do przeznaczenia obiektu, dotyczy prawa budowlanego, a nie prawa podatkowego, ponadto opinia biegłego, powołanego w sprawie, dotyczyła kwalifikacji obudów z punktu widzenia prawa budowlanego, a przez to opierając się na tej opinii, organy zaniechały sporządzenia odpowiedniego wyjaśnienia, które uzasadniałoby prawidłowość dokonanej kwalifikacji obudowy jako budowli także na gruncie ustawy podatkowej.

Powołując się na literaturę fachową skarżąca wyjaśniła, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego spełnia funkcję podporowa wyrobiska górniczego, a nie oporową. Przy czym pełnienie funkcji oporowej czy podporowej przez sporną obudowę nie zmienia faktu, że jej wartość zwiększa wartość wyrobiska górniczego, a koszty ponoszone w związku z jej wytworzeniem pozostają także

w związku z powstaniem wyrobiska górniczego.

W opinii Spółki, infrastruktura górnicza znajdująca się pod powierzchnią ziemi, w tym przedmiotowa obudowa, nie może podlegać opodatkowaniu jako konstrukcja oporowa. Wskazała przepisy prawa precyzujace termin "konstrukcja oporowa" bądź też zawierające definicję takiej konstrukcji, podkreślając, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego służy zabezpieczeniu wyrobiska przed skutkami nacisku górotworu lub ochronie wyrobiska górniczego przez opadaniem skał, zawałem

i innymi skutkami rozprężenia się górotworu. Należy więc wnioskować, że rolą obudowy nie jest jej utrzymanie w stanie stateczności gruntów. Grunty bowiem nie otaczają podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż są one otoczone górotworem. Przeznaczenie obudowy górniczej oraz konstrukcji oporowej są różne, służą odmiennym celom, a ich lokalizacja związana jest z zupełnie innymi środowiskami.

Podsumowując skarżąca uznała, że wszelkie próby klasyfikowania dla celów podatku od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego jako budowli - konstrukcji oporowej (część tunelu), stanowią naruszenie art. 217 Konstytucji R.P., zaś zaproponowana przez Kolegium interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów prawa stanowi w rezultacie także naruszenie wytycznych sformułowanych na kanwie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepisów prawa podatkowego, a także Konstytucji R.P.

Zdaniem Spółki organy podatkowe dopuściły się naruszenia zakazu wykładni przez analogię, akceptując opinie biegłego co do kwalifikacji obudów jako konstrukcji oporowej z punktu widzenia prawa budowlanego z uwzględnieniem przeznaczenia, funkcji tego obiektu. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe winne były wyraźnie wskazać i uzasadnić dlaczego wskazane przez biegłego obudowy mogły zostać uznane nie tylko za budowlę w rozumieniu p.b., ale przede wszystkim za budowle

w rozumieniu prawa podatkowego. Tego rodzaju postępowanie naruszało przepis art. 187 § 1 O.p.

W opinii Spółki w sprawie wystąpiły fundamentalne wątpliwością związane

z rozbieżnością opodatkowania spornych obudów i dlatego Kolegium winno było orzec na korzyść skarżącej, zaś wątpliwości dotyczące okoliczności prawnych, mających niewątpliwie istotne znaczenie dla ostatecznego załatwienia sprawy nie zostały w toku postępowania podatkowego wszechstronnie oraz przekonująco wyjaśnione.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte

w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wykazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były kwestie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i prawidłowość ich opodatkowania, a w szczególności prawidłowość kwalifikowania do budowli podlegających temu podatkowi obudów górniczych i ich wartości.

Spółka twierdziła, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska górniczego, nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy prawo budowlane, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, skoro niezbędne koszty związane z powstaniem obudowy podziemnej wyrobiska górniczego służą właśnie wytworzeniu samego podziemnego wyrobiska górniczego. W opinii Spółki, o ile nie można utożsamiać kosztów związanych z wykonaniem obudowy z kosztami dotyczącymi drążenia wyrobiska, to zarówno koszt drążenia, jak i koszt wytworzenia obudowy związany jest

z utworzeniem (wytworzeniem) podziemnego wyrobiska górniczego.

Kolegium natomiast ustaliło, że znajdujące się w przestrzeni wyrobiska górniczego jego obudowy stanowią konstrukcje oporowe, które jako budowle podlegają przedmiotowemu opodatkowaniu, podobnie jak sieci techniczne, linie kolejowe i części budowlane urządzeń technicznych – zbrojenia szybów. Zdaniem organów podatkowych obudowy te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne jako budowle (konstrukcje oporowe) wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Obie strony były zgodne co do tego, że koszty drążenia wyrobiska górniczego tj. wartość prac górniczych ich wytworzenia nie wchodzą do wartości budowli podlegających przedmiotowemu opodatkowaniu.

Sąd zauważa, że kwestia dotycząca opodatkowania budowli będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już rozstrzygana w wyrokach przez sądy administracyjne dlatego też poglądy tam wyrażone zostały przytoczone w dalszej części uzasadnienia.

Należy również wskazać, że wcześniej wydana w sprawie decyzja organu odwoławczego została prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 895/11 uchylona, zaś w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zarzucił organom obu instancji brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wskazał na konieczność ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości nakazując przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Stosując się do tych zaleceń Kolegium ponownie rozpatrując sprawę przeprowadziło rozprawę administracyjną, na której nie doszło do wyjaśnienia kwestii spornych i do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących przedmiotów opodatkowania. W decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu podatkowego Kolegium wskazało na związanie wyrokiem Sądu i konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym uzyskania dowodu z opinii biegłego, celem m.in. precyzyjnego rozważenia czy poszczególne obiekty i urządzenia, ich zespoły czy też cała rozważana infrastruktura, dają się przyporządkować nazwą budowli wskazanych w prawie budowlanym, bądź jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b.

Realizując te zalecenia i wskazania organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego, która swym zakresem objęła ocenę środków trwałych przedstawionych

w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. Ekspertyza, a następnie ocena organu podatkowego, objęła wykazane przez Spółkę obiekty jak obudowy, rurociągi, kable i linie kolejowe, przy czym obiekty te ocenione zostały za obiekty niezależne od wyrobisk górniczych i wprost wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. W odniesieniu do obudów górniczych biegły stwierdził, że stanowią one konstrukcje oporowe jako obiekty samodzielne, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności

i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu.

W opinii tej biegły, którego kwalifikacje i wiedza nie były kwestionowane przez Spółkę, przywiązał szczególną uwagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych

i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z 3 kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedna z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywna samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziała, oraz to, że zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych.

Dokonując oceny wartości i rzetelności tej opinii Kolegium uznało ją za przekonującą wskazując, że przepisy prawa regulujące zagadnienie konstrukcji oporowej nie uzależniają kwalifikacji przedmiotu od ilości kierunków naporu, rodzaju mas, od których konstrukcja zabezpiecza ani położenia jej w stosunku do powierzchni ziemi. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena opinii biegłego, powołanego w warunkach art. 197 O.p., była uzasadniona, zaś organ prawidłowo posiłkował się tą opinią przy ocenie zebranych już dowodów. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił, w sposób logiczny, zgodny z jego wiedzą, przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych nie budzących wątpliwości konkluzji, przy czym opinia ta dotyczyła stanu faktycznego a nie prawnego.

Dodać należy, że Kolegium prawidłowo oceniło fakt istnienia opinii przedstawionej przez Spółkę jako jednego z dowodów poddając ją analizie i ocenie łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzona została przez osoby posiadające głęboką wiedzę fachową, to jednak stanowi ona dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Dokonując analizy treści tego dowodu Kolegium słusznie stwierdziło, że uwagi w nim zawarte potwierdzały funkcje

i znaczenie obudów dla prowadzenia działalności Spółki, ale i potwierdzały opinię biegłego, o zależności obudowy od warunków geologicznych. Organ odwoławczy, realizując przepis art. 187 O.p., stwierdził słusznie, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporową i stanowią budowlę, nie naruszając przy tym przepisu art. 191 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuprawnione stanowisko skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzoną robotami górniczymi, lecz odrębną od górotworu konstrukcją oporową, której funkcją jest to, by przestrzeń (wyrobisko) powstała w skutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń, pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska, faktycznie i funkcjonalnie, obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem. Z kolei przepisy art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego

(w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wskazują, że ilekroć w p.b. jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz

z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowie ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w z w. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku

z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego

i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami

w ujęciu ustawy podatkowej, albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami

w ujęciu ustawy podatkowej.

Dodatkowo w kolejnej części rozważań Trybunału, wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu ustawy podatkowej można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub

w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo

w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. Takie stanowisko zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania".

Za nieskuteczną należy uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także

w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia

27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA

w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14".

Z tych przyczyn organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli – konstrukcji oporowych wprost wymienionych

w art. 3 pkt 3 p.b. postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przez to – wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie został naruszony przepis art. 217 Konstytucji R.P.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., skoro przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gromadzone i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że w wydanych decyzjach organy podatkowe wyraźnie wskazały i właściwie uzasadniły dlaczego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, wymienione przez Spółkę, a następnie przez biegłego, obudowy podziemnych wyrobisk górniczych zostały przez nie uznane za budowle zgodnie zarówno z prawem budowlanym jak i ustawa podatkową. Rzeczą biegłego było ustalenie stanu faktycznego w zakresie budowli, w tym obudów górniczych, zaś rzeczą organów podatkowych było omówienie stanu prawnopodatkowego tych obiektów, zaś przy ustalaniu tego stanu organy podatkowe zasadnie skorzystały z ustaleń faktycznych zawartych w opinii biegłego.

Twierdzenie Spółki, że Kolegium nie uzasadniło w sposób należyty na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla było więc bezzasadne. Podobnie niezrozumiały jest zarzut skargi jakoby organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia biegłego – zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak

i wartości obiektów znajdujących się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT.

Z zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty wynika, ze organy podatkowe przyjęły zestawienie wartości spornych przedmiotów opodatkowania przedstawione przez samą Spółkę z wyłączeniem wartości wyrobiska (kosztów jego drążenia) i określiły wysokość podatku z uwzględnieniem tego wyłączenia w stosunku do obiektów, które uznały słusznie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 konstytucji R.P. ani zasady in dubio pro tributario, ani nie akceptuje poglądu skarżącej, że

w sprawie występowały fundamentalne wątpliwości związane z możliwością opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zauważyć bowiem należy, że ewentualnie istniejące niejasności czy trudności w określeniu spornych przedmiotów opodatkowania zostały usunięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/11),

w uzasadnieniu którego wskazano na kolejność procesu interpretacyjnego mających znaczenie w sprawie przepisów prawa oraz wyjaśniono sposób ich rozumienia, przy czym Trybunał uznał, ze przepisy te odpowiednio zinterpretowane są zgodne

z zasada ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasada poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji R.P. Organy podatkowe rozstrzygające sprawę postępowały zgodnie z przyjętymi w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadami, które były znane Spółce w uwagi na fakt opublikowania tego orzeczenia.

To, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska Spółki w zakresie niemożności opodatkowania spornych obudów górniczych nie oznacza, że istniały uzasadnione wątpliwości co do tego opodatkowania, a przez to powstała okoliczność nakazująca rozstrzygnąć sprawę na korzyść Spółki jako podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie nie było tego rodzaju wątpliwości – co do stanu faktycznego lub prawnego – które nie zostały usunięte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że co do pozostałych przedmiotów opodatkowania, poza obudowami, których wartość została uwzględniona w podstawie opodatkowania, Spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych. Tym niemniej Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie uznały, iż nie tylko obudowy lecz również rurociągi, kable i linie kolejowe, czy też części budowlane urządzeń technicznych, stanowią budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., nie stanowiąc integralnej części wyrobiska górniczego.

Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2

i § 7 pkt 2 O.p., a nadto prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę nie naruszyły przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a.

Reasumując wskazać należy, iż - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność

z przepisami prawa. Sąd uznał, że nie został naruszony przepis art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę w całości i odniósł się do zarzutów odwołania, zaś dokonując oceny sporządzonej w toku postępowania opinii zasadnie stwierdził, że sporne obudowy stanowią konstrukcję oponową.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.