Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2997/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 422 par 1, art.  425 par 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust.  1art. 14 ust. 1, ust 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2013 r. P. W. (zwany dalej: "Skarżącym") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 824.897 zł. Jako podstawę do złożenia korekty PIT-36L za 2008 rok podatkowy Skarżący wskazał zmianę dotychczasowej interpretacji Ministra Finansów dotyczącej opodatkowania akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz powołał interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 z dnia 11 maja 2012 r. w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uwzględniającą tezy prezentowane w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że w złożonym uprzednio zeznaniu za 2008 r. poza dochodem komplementariusza wykazał również dochód wynikający z udziału procentowego w dochodzie spółki "P. Sp. z o.o." Spółka Komandytowo Akcyjna w części przypadającej na akcjonariusza, co spowodowało wpłatę do Urzędu Skarbowego w P. w rozliczeniu podatku za 2008 r. nienależnego, w opinii Skarżącego, podatku dochodowego. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że w jego ocenie zaistniała okoliczność do zastosowania w sprawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p."

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w trakcie których stwierdzono nieprawidłowości w korekcie zeznania PIT-36L za 2008 r. złożonej przez Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, opłaconego na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2008 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 539.236 zł i jednocześnie: 1) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 292.100 zł, oraz 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 532.797 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uznał że Skarżący jako komplementariusz posiadający w spółce "P. Sp. z o.o." S.K.A. udział w wysokości 0,20%, osiągnął w 2008 r.: 1) przychód w wysokości 252.209,02 zł (tj. 0,20% kwoty 126.104.511,71 zł), 2) koszty uzyskania przychodów w wysokości 218.317,05 zł (tj. 0,20% kwoty 109.158.527,31 zł), 3) dochód w wysokości 33.891,97 zł (tj. 0,20% kwoty 16.945.984,40 zł). Organ pierwszej instancji podkreślił również, że przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy do odejścia od literalnej wykładni ww. przepisu w odniesieniu do akcjonariusza powyższej spółki. Organ pierwszej instancji uznał też, iż przychód będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymane w wyniku podziału zysku i podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich faktycznej wypłaty. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, iż od 1 stycznia 2004 r. Skarżący jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wybrał podatek liniowy stosownie do art. 30c u.p.d.f. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący - jako akcjonariusz spółki "P. Sp. z o.o." S.K.A. osiągnął w 2008 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.804.192,24 zł, tj. w wysokości faktycznie wypłaconych w 2008 r. kwot na poczet zysków za 2007 r. i 2008 r., których podziału dokonano Uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Spółki S.K.A. nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r.

Pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 532.797 zł i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu organowi pierwszej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z a art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dochód wypłacony przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczej utraty przez niego prawa do zysku tej spółki,

b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5b ust. 2 oaz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że dokonany przez Skarżącego zwrot zaliczek wypłaconych na jego rzecz na poczet dywidendy za 2008 rok nie niweczy u niego obowiązku podatkowego z tego tytułu,

c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est.

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p.,

b) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że o ile nie budzi wątpliwości, iż w 2008 r. zasadnie odprowadzał on zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których otrzymywał przedmiotowe wypłaty od ww. Spółki, o tyle - w obliczu uchylenia uchwały sankcjonującej dokonany zaliczkowo podział zysku Spółki za 2007 r. i 2008 r. oraz następujący po nim zwrot wypłat otrzymanych z tytułu udziału w akcjonariacie Spółki - nie sposób nadal twierdzić, iż Skarżący osiągnął w 2008 r. dochód z udziału w Spółce jako akcjonariusz. Zdaniem Skarżącego, przeoczenie lub zlekceważenie przez organ pierwszej instancji skutków związanych z uchyleniem i utratą mocy prawnej przez uchwałę z 2009 r. jest zupełnie niezrozumiałe, w sytuacji gdy również sam organ pierwszej decyzji odnotowuje fakt uchylenia tej uchwały w treści uzasadnienia swojej decyzji. Skarżący podkreślił, iż z chwilą uchylenia ww. uchwały, przestała ona wywoływać skutki prawne w zakresie dokonanego uprzednio podziału zysku. Skarżący zwrócił otrzymane od Spółki wypłaty, sam zaś zysk brutto Spółki za 2007 r. i 2008 r. stał się na powrót zyskiem niepodzielonym. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w analizowanej sprawie prowadzi, w opinii Skarżącego, do opodatkowania dochodu, którego podatnik ostatecznie nie osiągnął, którym nie dysponuje i który nie stanowi jego własności, uchybia tym samym paremii impossibilium nulla obligatio est. W sytuacji gdy Skarżący, na skutek braku mającej moc prawną uchwały o podziale zysku za 2007 r. i 2008 r., nie uzyskał dochodu z akcji w postaci dywidendy, powstałe po jego stronie zobowiązanie podatkowe i uiszczony z tego tytułu podatek powinny ulec korekcie, z uwagi na odpadnięcie podstawy prawnej opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz jednocześnie: 1) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 502.184 zł, 2) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 329.152 zł, 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 495.745 zł.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Skarżący był w 2008 r. komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem w spółce P. Sp. z o.o. S.K.A. Zdaniem organu odwoławczego, w celu wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadnym jest zwrócenie uwagi na kwestię zróżnicowania statusu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Organ odwoławczy zauważył też, że przepisy podatkowe nie różnicują co prawda pozycji (uprawnień i obowiązków) komplementariuszy i akcjonariuszy, jednakże czyni to ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 z poz. zm.) - zwana dalej: "k.s.h." Ponadto odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje, w ocenie organu odwoławczego, modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Organ odwoławczy powołał się następnie na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, wskazując że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, zaś konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Do tego czasu akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku, a co za tym idzie, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z poglądem wyrażonym w ww. uchwale, w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e, i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że Skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem posiadał akcje spółki P. Sp. z o.o. S.K.A., która w trakcie roku podatkowego dokonała na jego rzecz zaliczkowych wypłat na poczet zysku brutto za 2007 r. w łącznej kwocie 1.515.566,24 zł oraz za 2008 r. w łącznej kwocie 1.288.262 zł. Organ odwoławczy odnotował też, że zgodnie z art. 349 § 1 zd. 1 k.s.h. statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Natomiast, jak wynika z przedłożonego aktu notarialnego z dnia ... czerwca 2006 r. Rep. A Nr [...], statut ww. Spółki w § 40 przewidywał możliwość wypłaty takiej zaliczki, z zastrzeżeniem, iż wypłacane będą proporcjonalnie do wniesionych wkładów. W świetle powyższego należy zdaniem organu odwoławczego uznać, iż fakt wypłacenia wskazanych zaliczek nie naruszał przepisów prawa oraz statutu Spółki. Ponadto uchwałą Nr [...] z dnia ... sierpnia 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), Zwyczajne Walne Zgromadzenie ww. Spółki dokonało podziału zysku brutto za 2007 r. przyznając Skarżącemu tytułem udziału w zyskach kwotę 3.028.364,02 zł, przy czym do dnia podjęcia powyższej uchwały Skarżącemu wypłacono już, w formie zaliczek, całość przyznanej kwoty - z czego 1.707.810,10 zł w 2007 r., zaś w 2008 r. kwotę 1.515.566,24 zł. Natomiast uchwałą Nr [...] z dnia ... sierpnia 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), Zwyczajne Walne Zgromadzenie ww. Spółki dokonało podziału zysku brutto za 2008 r., przyznając Skarżącemu tytułem udziału w zyskach kwotę 4.349.412,27 zł, przy czym w 2008 r. Skarżącemu wypłacono w formie zaliczek kwotę 1.288.626 zł, zaś pozostałą część, również w formie zaliczkowej, wypłacono w 2009 r. i 2010 r. Powyższe wypłaty stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiły, zdaniem organu odwoławczego, przychody akcjonariuszy w dniu ich otrzymania, co też oznacza, że Skarżący jako akcjonariusz spółki P. Sp. z o.o. S.K.A., osiągnął w 2008 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.804.192,24 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się również w tym miejscu ze stanowiskiem Skarżącego, który wskazywał, że uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia ww. Spółki nr [...] oraz nr [...] z dnia ... sierpnia 2009 r., na mocy których dokonano podziału zysku brutto tej Spółki za 2007 r. i 2008 r., utraciły moc na skutek ich późniejszego uchylenia uchwałami nr 2 i nr 3 z dnia [...] grudnia 2012 r. (Rep. A [...]). Zdaniem organu odwoławczego, przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość wycofania z obrotu prawnego wadliwych uchwał jedynie na mocy orzeczenia sądu wydanego na skutek wytoczenia powództwa przez ściśle określone osoby lub organy spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że wskazane uchwały nr 2 i nr 3 z dnia[...] grudnia 2012 r. nie wskazują żadnych konkretnych naruszeń prawa, jakimi były dotknięte uchwały nr [...] oraz nr [...] z dnia 13 sierpnia 2009 r. W świetle powyższego bez znaczenia dla wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. pozostaje zdaniem organu odwoławczego dokonana w dniu 17 kwietnia 2013 r. przez Skarżącego wpłata na konto ww. Spółki kwoty 7.377.776,29 zł (w tym kwoty otrzymanej w 2008r.) tytułem "zwrotu zaliczek na dywidendy za rok 2007-2008". Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie może wywodzić ze wskazanego faktu skutków podatkowych w postaci powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Następnie organ odwoławczy powołując się na zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wskazał, że dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ten doszedł do przekonania, iż niedostatecznie została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji kwestia wysokości osiągniętych przez Skarżącego, jako akcjonariusza spółki P. Sp. z o.o. S.K.A., przychodów w badanym okresie. Organ odwoławczy odnotował też, że w polskim prawie podatkowym nie zawarto zasady in dubio pro tributario, jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na to, iż niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego lub prawnego w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą być rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, niektóre wątpliwości i luki w ustaleniach faktycznych podlegały tłumaczeniu przez organ pierwszej instancji na niekorzyść Skarżącego, zaś dotyczy to wypłaconych zaliczek na poczet zysku brutto za 2007 r., mających wpływ na przychody podatkowe 2008 r.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że zgodnie z uchwałą Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki S.K.A. przyznało Skarżącemu, tytułem udziału w zysku ww. Spółki za 2007 r., kwotę 3.028.364,02 zł (z czego kwota 1.707.810,10 zł została wypłacona w 2007 r.). Jak wynika z wyjaśnień przesłanych przez Spółkę S.K.A., w 2008 r., tytułem zaliczek na poczet zysku brutto za 2007 r., Spółka ta wypłaciła kwotę 1.515.566,24 zł, jednakże w dniu 29 stycznia 2010 r. nastąpił zwrot w wysokości 195.012,32 zł. W związku z powyższym, pismem z dnia 21 maja 2014 r., organ odwoławczy wystąpił do Skarżącego o złożenie szczegółowych wyjaśnień w zakresie ww. zwrotu. Natomiast Skarżący pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. wyjaśnił, że kwota 195.012,32 zł została wypłacona przez ww. Spółkę tytułem udziału w zysku za 2007 r. bez należytej podstawy i w związku z tym została przez Skarżącego zwrócona, bowiem zysk za ww. rok podatkowy przypadający na Skarżącego zgodnie z ostatecznie zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym był niższy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił w swojej decyzji przychody Skarżącego jako akcjonariusza Spółki S.K.A. W tej też sytuacji organ odwoławczy uznał, że Skarżący tytułem wypłaty zaliczek na poczet dywidendy za 2007 r. ostatecznie uzyskał w 2008 r. przychód w wysokości 1.320.553,92 zł, co w konsekwencji oznacza, iż w 2008 r. Skarżący, jako akcjonariusz Spółki S.K.A., osiągnął w rozumieniu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 2.609.179,92 zł (1.320.553,92 zł + 1.288.626 zł). Organ odwoławczy określił również Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 502.184 zł oraz nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kwocie 329.152 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 824.897 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 495.745 zł oraz określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok w zawyżonej o ww. kwotę wysokości, tj. 502.184 zł, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na postawieniu znaku równości między uchyleniem/stwierdzeniem nieważności uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w drodze powództwa wytoczonego przeciwko takiej spółce oraz reasumpcją tej uchwały (tj. zastąpieniem, w tym wypadku wadliwej prawnie, uchwały walnego zgromadzenia inną uchwałą tego zgromadzenia), co w efekcie doprowadziło organ do bezpodstawnej odmowy przysługującego organom spółki komandytowo-akcyjnej prawa do wycofania z obrotu prawnego własnej uchwały oraz nieuzasadnionego uznania, iż uchwała podjęta przez walne zgromadzenie może utracić moc prawną tylko i wyłącznie na mocy prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego; powyższy, błędny wniosek legł u podstaw naruszenia pozostałych, wskazanych poniżej przepisów prawa,

b) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że dochód (zysk) wypłacony uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczej utraty przez tego akcjonariusza prawa do ww. zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy,

c) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że dokonany przez Skarżącego, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, zwrot kwot odpowiadających zaliczkom wypłaconym na jego rzecz na poczet dywidendy za 2008 r., nie niweczy u niego obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w tej spółce; w konsekwencji organ błędnie uznał, że - w odniesieniu do otrzymanych przez Skarżącego jako akcjonariusza wypłat na poczet zysku Spółki za 2008 r. - dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu, co doprowadziło organ do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2008 r. we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości,

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est - poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa handlowego - od czasu podjęcia uchwały o uchyleniu wcześniejszej uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za 2008 r. oraz zwrotu przez akcjonariusza (Skarżącego) otrzymanych wypłat - nie stanowił jego własności i którego przestał być dysponentem.

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 422 § 1 i art. 425 § 1 k.s.h. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p.,

b) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, tj., że: (i) podjęta w 2009 r. uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej za 2008 r. została następnie uchylona i uznana przez walne zgromadzenie tej spółki za niewywołującą skutków prawnych oraz (ii) Skarżący zwrócił spółce otrzymane od niej kwoty na poczet dywidendy za 2008 r.; następstwem powyższego była nieuzasadniona odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku za 2008 r. oraz równoczesne uchybienie wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne zrównanie instytucji uchylenia/stwierdzenia nieważności uchwały walnego zgromadzenia w drodze powództwa wytoczonego przeciwko spółce z reasumpcją tej uchwały. W opinii Skarżącego, wskazywana przez organ odwoławczy droga sądowa przewidziana w art. 422 oraz art. 425 k.s.h. stanowi przejaw ochrony prawnej interesów akcjonariuszy mniejszościowych i znajduje zastosowanie w sytuacji gdy konieczne jest wykorzystanie przymusu państwowego wobec braku możliwości uzyskania na drodze współdziałania wspólników określonego skutku w postaci "wzruszenia" w szczególności wadliwej uchwały, poprzez zastąpienie jej uchwałą zgodną z prawem. Zdaniem Skarżącego, niemożliwe byłoby "wzruszenie" sprzecznej z prawem uchwały w przypadku upływu przewidzianego w Kodeksie spółek handlowych terminu 6 miesięcy od powzięcia wiadomości o jej istnieniu, nawet w sytuacji jednomyślności walnego zgromadzenia w tym zakresie. W tej sytuacji zastąpienie pierwotnie podjętej uchwały walnego zgromadzenia inną uchwałą tego gremium jest w ocenie Skarżącego dopuszczalnym, w świetle obowiązujących reguł prawa handlowego, działaniem mającym na celu eliminację dotychczasowej uchwały z obrotu prawnego oraz jej zastąpienie nowym rozporządzeniem/rozstrzygnięciem. Skarżący uznał przy tym, że dowolne mogą być motywy, którymi kieruje się walne zgromadzenie decydując się na taką zmianę, a wskazanie na naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych jako przyczynę takiej zmiany powinno być w tym kontekście postrzegane jako motyw szczególnie istotny (kwalifikowany).

Skarżący podniósł też, że nie istnieje przepis prawa, który zakazywałby modyfikacji przez walne zgromadzenie spółki wcześniej podjętych uchwał, włącznie z uchwałami odnośnie dystrybucji zysku. Podjęcie uchwały zmieniającej nie jest sprzeczne z naturą prawną spółki handlowej, ani nie jest sprzeczne z jej interesem. Nie istnieje również ryzyko naruszenia interesów wierzycieli Spółki na skutek zmiany uchwały o podziale zysku. Wedle Skarżącego, w przypadku Spółki pierwotna uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, a więc zmiana podyktowana była przyczyną o charakterze formalno-prawnym. Skarżący zauważył też, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, nawet uchwałom walnego zgromadzenia o charakterze normatywnym nie przysługuje atrybut prawomocności materialnej ani formalnej i mogą być zmieniane i uchylane przez kolejne walne zgromadzenie. W związku z powyższym, w opinii Skarżącego, uchwały o podziale zysku nr [...] oraz nr [...] z dnia ... sierpnia 2009 r. zostały skutecznie uchylone przez walne zgromadzenie Spółki i tym samym utraciło moc prawną podjęte pierwotnie rozporządzenie zyskiem Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał też, że o ile nie budzi wątpliwości, iż w 2008 roku zasadnie odprowadzał on zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których otrzymywał przedmiotowe wypłaty od Spółki, o tyle - w obliczu uchylenia uchwały sankcjonującej dokonany zaliczkowo podział zysku Spółki za 2007 r. i 2008 r. oraz następujący po nim zwrot wypłat otrzymanych z tytułu udziału w akcjonariacie Spółki - nie sposób nadal twierdzić, iż Skarżący osiągnął w 2008 r. dochód z udziału w tejże Spółce jako akcjonariusz. Natomiast zlekceważenie przez organ podatkowy skutków związanych z uchyleniem i utratą mocy prawnej przez ww. uchwały z 2009 r. wydaje się Skarżącemu niezrozumiałe i nosi znamiona stronniczej nadinterpretacji przepisów prawa handlowego oraz podatkowego. Skarżący podkreślił, iż z chwilą uchylenia ww. uchwał, przestały one wywoływać skutki prawne w zakresie dokonanego uprzednio podziału zysku. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący zwrócił otrzymane od Spółki wypłaty, zaś sam zysk brutto tej Spółki za 2008 r. stał się na powrót zyskiem niepodzielonym. W tej zaś sytuacji odmowa stwierdzenia nadpłaty w analizowanej sprawie prowadzi, w opinii Skarżącego, do opodatkowania dochodu, którego podatnik ostatecznie nie osiągnął, którym nie dysponuje i który nie stanowi jego własności, uchybia tym samym paremii impossibilium nulla obligatio est.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutu naruszenia przepisów art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: "k.s.h.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na postawieniu znaku równości między uchyleniem/stwierdzeniem nieważności uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w drodze powództwa wytoczonego przeciwko takiej spółce oraz reasumpcją tej uchwały (tj. zastąpieniem, w tym wypadku wadliwej prawnie, uchwały walnego zgromadzenia inną uchwałą tego zgromadzenia), co w efekcie doprowadziło Organ do bezpodstawnej – w ocenie Skarżącego – odmowy przysługującego organom spółki komandytowo-akcyjnej prawa do wycofania z obrotu prawnego własnej uchwały oraz nieuzasadnionego uznania, iż uchwała podjęta przez walne zgromadzenie może utracić moc prawną tylko i wyłącznie na mocy prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie reasumpcji nie występuje w ustawodawstwie, za wyjątkiem regulaminu Sejmu RP oraz regulaminu Senatu RP. Zgodnie z art. 198 ust. 1 uchwały Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity M.P. z 2012 r., poz. 32 ze zm.) Sejm może dokonać reasumpcji głosowania w razie, gdy wynik głosowania budzi uzasadnione wątpliwości. Wniosek o reasumpcję głosowania może być zgłoszony na posiedzeniu, na którym odbyło się głosowanie (art. 198 ust. 2 Regulaminu Sejmu RP). Zgodnie z art. 56 uchwały Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 23 listopada 1990 r. Regulamin Senatu (tekst jednolity M.P. z 2014 r., poz. 529 ze zm.) reasumpcja uchwały jest dopuszczalna tylko w trakcie tego samego posiedzenia Senatu i wyłącznie w przypadku ujawnienia oczywistego błędu w uprzednio podjętej uchwale.

Zagadnienie reasumpcji głosowania stało się przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt II SA/Wr 2586/03, CBOiS) stwierdził, że w trakcie obrad organu stanowiącego gminy występują nieraz wątpliwości co do prawidłowości przebiegu głosowania. Ustawa o samorządzie gminnym nie zawiera wprawdzie regulacji, które zezwalałyby na reasumpcję głosowania, jednak w statutach poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego można odnaleźć reguły postępowania w takim przypadku. W razie braku stosownej regulacji w statucie gminy mogą powstać trudności w ocenie, czy powtórne głosowanie jest w danym przypadku dopuszczalne. W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2005 r. został przywołany pogląd wypowiadany w literaturze, że zasadnym wydaje się twierdzenie, iż dokonanie reasumpcji jest możliwie mimo braku stosownej regulacji szczegółowej w statucie jednostki samorządowej - nie naruszając prawa - lecz jedynie w razie zaistnienia istotnych i nie dających się usunąć wątpliwości co do przebiegu głosowania, obliczenia jego wyników lub wprowadzenia w błąd radnych co do zasad głosowania (D. Dąbek "Prawo miejscowe samorządu terytorialnego", Oficyna Wyd. Branta, 2003, str. 291).

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2005 r. wypowiedziano się również na temat prawnego znaczenia aktu głosowania: "Głosowanie uznaje się bowiem w doktrynie i orzecznictwie za swoisty akt, w trakcie którego dochodzi do złożenia przez każdą osobę uprawnioną i według określonej prawem procedury - oświadczenia woli, w myśl którego opowiedziała się ona za wnioskiem, przeciw wnioskowi, wstrzymała się od głosu lub oddała głos nieważny (szerzej vide wyrok NSA z 14.01.2003 r. sygn. II SA/Po 1101/01, OSS Nr 2/2004, poz. 102). Oczywistym jest, że skutki prawne aktu głosowania są wobec tego wiążące i nie mogą być dowolnie znoszone w całkowicie swobodny sposób poprzez reasumpcję głosowania, aż do osiągnięcia »pożądanego« z różnych względów rezultatu. Stąd jakakolwiek reasumpcja głosowania może być dopuszczalna tylko wyjątkowo i wyłącznie w razie stwierdzenia w jego toku oczywistych uchybień i omyłek (...)." Z powyższego stwierdzenia wynika, że jeżeli w trakcie głosowania doszło do sytuacji, gdy w wyniku oczywistych uchybień i omyłek część osób uprawnionych do głosowania nie wzięła w nim udziału lub jeżeli osoby biorące udział w głosowaniu złożyły oświadczenia woli o innej treści, niż zamierzały, jak również jeżeli wynik głosowania budzi wątpliwości, np. liczba głosów nie zgadza się z liczbą osób uczestniczących w głosowaniu, to istnieją podstawy do reasumpcji głosowania. W sytuacji przeciwnej – gdy nie pojawiły się wskazane wyżej okoliczności – wynik głosowania jest wiążący i nie można go unicestwić poprzez reasumpcję głosowania. Ze względów systemowych nie jest możliwe ponowne przeprowadzenie samego głosowania w danej materii z pominięciem czynności zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym uchwały już podjętej. Ponowne przeprowadzenie głosowania w sprawie uregulowanej już przez uchwałę mogłoby stanowić co najwyżej uchylenie uchwały, czyli decyzję o pozbawieniu jej na przyszłość mocy obowiązującej. Reasumpcja zakłada jednak unieważnienie poprzedniej wersji uchwały ze skutkiem wstecznym.

Należy mieć na uwadze, że w przypadku reasumpcji uchwały, czyli stwierdzenia nieważności poprzedniej uchwały i zastąpienia jej nową uchwałą, mowa jest nie tyle i nie tylko o ponownym przeprowadzeniu głosowania w określonej sprawie, ale o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Zasadą jest, że podmioty stosunków cywilnoprawnych są związane swoimi oświadczeniami woli i mogą się od nich uchylać wyjątkowo. Jeżeli ustawodawca dopuszcza możliwość uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli (odwołania go), to zawsze tworzy do tego wyraźną podstawę prawną (por. np. art. 84 § 1 czy art. 88 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przepisy k.s.h. podstawy takiej nie zawierają. Notabene nie można wnioskować o dopuszczalności uchylania się od skutków prawnych oświadczenia woli na podstawie przepisów dotyczących możliwości korygowania oświadczeń wiedzy.

Można byłoby przyjąć, że reasumpcja w odniesieniu do podjętej uchwały jest możliwa bez konieczności podjęcia czynności w celu wyeliminowania tej uchwały z obrotu prawnego, gdyby uchwała taka była obarczona na tyle doniosłymi wadami prawnymi, że byłaby ona bezwzględnie nieważna. Należy zatem ustalić, czy zgodnie z przepisami k.s.h. uchwała walnego zgromadzenia spółki sprzeczna z ustawą jest względnie czy bezwzględnie nieważna.

Przepisy k.s.h. przewidują możliwość wycofania z obrotu prawnego wadliwych uchwał przyznając ściśle określonym osobom lub organom spółki prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o uchylenie uchwały walnego zgromadzenia (art. 422 k.s.h.) albo powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały walnego zgromadzenia (art. 425 k.s.h.). Sąd nie podziela poglądu, że droga sądowa przewidziana w art. 422 oraz art. 425 k.s.h. stanowi przejaw ochrony prawnej interesów akcjonariuszy mniejszościowych i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konieczne jest wykorzystanie przymusu państwowego wobec braku możliwości uzyskania na drodze współdziałania wspólników określonego skutku w postaci "wzruszenia" w szczególności wadliwej uchwały, poprzez zastąpienie jej uchwałą zgodną z prawem. Przeciwnie, z drogi sądowej przewidzianej w art. 422 oraz art. 425 k.s.h. może skorzystać każdy uprawniony podmiot, którego celem jest zaskarżenie uchwały walnego zgromadzenia sprzecznej ze statutem bądź dobrymi obyczajami i godzącej w interes spółki lub mającej na celu pokrzywdzenie akcjonariusza (art. 422 k.s.h.) lub stwierdzenie nieważności uchwały walnego zgromadzenia sprzecznej z ustawą (art. 425 k.s.h.).

Jest konieczne zwrócenie w tym miejscu uwagi na pogląd prawny zawarty w tezie pierwszej sentencji uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r. (sygn. akt III CZP 13/13): "Wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny." W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że Sąd Najwyższy opowiedział się za taką postacią sankcji nieważności, która różni się od tradycyjnie pojmowanej nieważności bezwzględnej i bliższa jest konstrukcji nieważności względnej. Wyrok sądu stwierdzający nieważność uchwały ma charakter konstytutywny, gdyż jest niezbędny do wykluczenia uchwały z obrotu prawnego i to ze skutkiem ex tunc, co nie oznacza jednak, że zaskarżona uchwała była od początku nieważna. Jedynym dowodem potwierdzającym wystąpienie skutku w postaci nieważności uchwały jest prawomocny wyrok sądu uwzględniający powództwo wymienione w art. 252 § 1 k.s.h. lub w art. 425 § 1 k.s.h., którego rezultatem jest eliminacja z obrotu prawnego uchwały od chwili jej podjęcia.

Nie jest zasadne interpretowanie poglądów prawnych zawartych w ww. uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r. jako odnoszących się wyłącznie do problematyki sposobu orzekania przez sądy w sprawach powództw wytaczanych na podstawie art. 425 § 1 k.s.h. i niemających znaczenia dla zagadnienia względnej lub bezwzględnej nieważności uchwał walnego zgromadzenia spółki.

Należy również odnieść się do kwestii obrony przed skutkami prawnymi wykonania uchwały sprzecznej z prawem – po upływie terminów do jej zaskarżenia. Sposobem obrony jest wówczas podniesienie zarzutu jej nieważności, na podstawie art. 425 § 4 k.s.h. (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 425 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX 2015 stan prawny: 2014.12.31 i podana tam literatura).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro nie zapadł prawomocny wyrok sądowy o stwierdzeniu nieważności uchwał Nr [...] oraz Nr [...] z ... sierpnia 2009 r., to uchwały te weszły do obrotu prawnego i wywołały określone skutki prawne. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki nie było uprawnione do uznania powyższych uchwał za nieważne z mocy prawa i nie wywołujące skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za 2007 r. oraz za 2008 r. oraz do uchylenia ich uchwałami Nr [...] oraz Nr [...] z ... grudnia 2012 r.

Na marginesie należy zauważyć, iż w protokole ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (Rep. A [...]) z dnia ... grudnia 2012 r. nie wskazano, jakimi wadami prawnymi miała być dotknięta zarówno uchwała Nr [...], jak i uchwała Nr [...]z dnia ... sierpnia 2009 r. W uchwałach Nr ... oraz Nr ... z ... grudnia 2012 r. zawarto jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż "została podjęta z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa", przy czym nie wskazano w jaki sposób, ani jakie konkretnie przepisy prawa uchwały te miały naruszać.

W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd organów podatkowych, że uchwały o podziale zysku Nr [...] oraz Nr [...] z dnia ... sierpnia 2009 r. wywołały skutek podatkowy dla Strony, przy czym nie zostały prawomocnie wycofane z obrotu prawnego - na skutek uchylenia (a zwłaszcza w okresie, kiedy zostały zatwierdzone i kiedy rodziły skutek powstania przychodu u Podatnika), jak również nie stwierdzono ich nieważności. Przychód podatkowy z tytułu wypłaty Podatnikowi dywidendy powstał w momencie podjęcia uchwały o podziale tego zysku, z uwzględnieniem momentu fizycznej wypłaty, zatem wszelkie okoliczności następcze podjęte w kolejnych latach podatkowych, o ile nie zapadło prawomocne stwierdzenie nieważności przedmiotowych uchwał (z mocą od samego początku), nie mogą mieć znaczenia dla uzyskania przez Podatnika przychodu w badanym 2008 r.

Ponadto należy podzielić pogląd organów podatkowych, że otrzymana przez P... W... w trakcie 2008 r. kwota została wypłacona przez Spółkę w formie zaliczek z tytułu udziału w jej akcjonariacie, a nie dywidendy przyznanej uchwałami Nr [...] i Nr [...], które zostały podjęte dopiero w dniu ... sierpnia 2009 r. Akcjonariusz (Podatnik), któremu wypłacano zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, uzyskiwał przychód w ujęciu kasowym, w rozumieniu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., który podlegał opodatkowaniu w dacie jego otrzymania. Należy również zauważyć, iż Skarżący nie podnosił w toku prowadzonego postępowania bezprawności lub bezzasadności wypłaty akcjonariuszom, przez upoważniony do tego zarząd Spółki, zaliczek w trakcie roku obrotowego.

Skoro nie jest zasadny zarzut naruszenia o art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 k.s.h., to nie można uznać za zasadne pozostałych zarzutów podniesionych w skardze do sądu administracyjnego, skonstruowanych na podstawie tezy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Tak więc organ podatkowy nie naruszył art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ prawidłowo uznał, że dochód (zysk) wypłacony uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania).

Organ podatkowy nie naruszył art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że dokonany przez Skarżącego, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, zwrot kwot odpowiadających zaliczkom wypłaconym na jego rzecz na poczet dywidendy za 2008 r., nie niweczy u niego obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji Organ zasadnie uznał, że - w odniesieniu do otrzymanych przez Skarżącego jako akcjonariusza wypłat na poczet zysku Spółki za 2008 r. - dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu, co doprowadziło Organ do uzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2008 r. we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości.

Organ podatkowy nie naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est. Zakaz ten nie został naruszony, bowiem w rozpatrywanej sprawie istniał na Skarżącym obowiązek opodatkowania majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego od czasu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za 2008 r. stanowił jego własność i którego był dysponentem.

W tym stanie rzeczy nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 422 § 1 i art. 425 § 1 k.s.h. oraz art. 14 ust. 1 i ust. li w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak również zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych. Wskazane przez Skarżącego okoliczności faktyczne – oceniane przez niego jako mające kluczowe znaczenie dla sprawy – nie zostały w sposób arbitralny i pozbawiony podstaw pominięte przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.