Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 591/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B. G. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w związku z jej przejęciem przez Skarb Państwa w zamian

za odszkodowanie.

Z dokonanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 2002 r. wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, obecnie o powierzchni około 63 ha. Niektóre grunty należą do wnioskodawcy, niektóre są wspólne z małżonką. Część gruntów wnioskodawca dzierżawi (około 29 ha). Z małżonką wnioskodawca ma majątkową wspólność małżeńską. Wnioskodawca i małżonka są zarejestrowani w KRUS od 2002 r.

Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działkę nr [...] wnioskodawca nabył w drodze umowy kupna-sprzedaży w 2002 r. od osoby fizycznej

i należała ona wyłącznie do niego. Działkę nr [...] wnioskodawca nabył od osób fizycznych wraz małżonką w 2008 r. Oba grunty nabyto na powiększenie gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu ww. działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej.

Od 2015 r. wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza rolniczą działalnością gospodarczą małżonka nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegająca na odśnieżaniu dróg gminnych i świadczeniu pracy na budowie (zbrojarz-cieśla). Nie nabywano i nie sprzedawano żadnych nieruchomości w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Na mocy decyzji Wojewody [...] o realizacji inwestycji drogowej "A", zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2031), z mocy prawa nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego z działki nr [...] na skutek decyzji Wojewody wydzielona została działka drogowa nr [...] (0,0505 ha), a z działki nr [...] wydzielone zostały działki drogowe nr [...] (0,1333 ha) i [...] (0,0722 ha), które automatycznie przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę.

W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowania o ustalenie odszkodowań należnych za przejęte przez Skarb Państwa działki.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] znajduje się na terenie wielofunkcyjnym - usługi i zabudowa mieszkaniowa, zaś działki nr [...] i [...] mają przeznaczenie rolnicze - tj. tereny upraw polowych i zabudowy siedliskowej. Działki były niezabudowane. Do momentu przejęcia działek były one wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, nie przygotowywano przejmowanych działek do zasiewu na kolejny rok. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki. Powyższe działki nie były uzbrajane, ani ulepszane w żaden sposób z myślą o odsprzedaży. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Nie wnioskowano do gminy o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze, w szczególności drogowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie występował z małżonką o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek, nie zabiegano także o ustalenie przebiegu drogi przez przejęte działki.

Ani wnioskodawca, ani małżonka nie zajmowali się nigdy działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ciągu ostatnich lat nabywano tylko działki rolne. Za każdym razem były to grunty rolne pod powiększenie gospodarstwa rolnego, w 2002 i 2008 r. (umowa kupna - sprzedaży) od osób fizycznych, nigdy nie sprzedawano, ani nie darowano żadnej działki.

Przejmowane przez Skarb Państwa działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Działki te były objęte dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat i płacony jest od nich podatek rolny. Utrata własności tych działek nastąpiła z inicjatywy Skarbu Państwa. Wnioskodawca nie planował wraz z małżonką sprzedaży i żadne działki rolne lub budowlane nie były przez nich przygotowywane do sprzedaży.

Od dnia 1 lutego 2015 r. wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzji Wojewody [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności dnia 2 lutego 2015 r., zaś stała się ona ostateczna w dniu 18 sierpnia 2015 r.

W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie, czy odszkodowanie przysługujące wnioskodawcy za działkę nr [...] (0,0505 ha) oraz odszkodowanie przysługujące wnioskodawcy i jego żonie z działki nr [...] (0,1333 ha) i nr [...] (0,0722 ha), przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, odszkodowanie za działki nr [...] (0,0505 ha),

[...] (0,1333 ha) [...] (0,0722 ha), przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4

pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania

i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług nie wystąpi, gdyż:

1) jeżeli potraktujemy grunt jako przeznaczony pod drogę - utrata jego własności nie stanowi działalności rolniczej, a nadto wnioskodawca nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, co w oczywisty sposób wynika z przedstawionego stanu faktycznego,

2) jeżeli uznamy, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego

- korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u.".

Według wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia sposób przejęcia gruntu i fakt, że podatnik jest rolnikiem. Rozstrzygające znaczenie ma przeznaczenie przez organ administracyjny działek pod budowę drogi.

Na skutek tej decyzji (niezależnej od rolnika) utracił on możliwość dalszego rolniczego wykorzystywania przedmiotowych działek, co skutkuje ich wyłączeniem z gospodarstwa rolnego. Ponieważ przeniesienie własności wynika wyłącznie z ustalenia, że dany obszar ma nierolnicze lecz drogowe przeznaczenie, to nie sposób powiązać tej transakcji z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W działalności tej nie mieści się sprzedaż, czy przeniesienie własności działek budowlanych, a w szczególności utrata własności działki drogowej. Takiego gruntu też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreślił, że przywołane stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za drogę przejętą od rolnika, który jest podatnikiem tego podatku jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 5 maja 2016 r. I SA/Po 2445/15, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I SA/Łu 1116/14, z dnia 10 kwietnia 2014 r. I SA/Rz 126/14) i przytoczył stanowiska zawarte wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1254/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Lu 1115/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. I SA/Po 60/14.

Wnioskodawca stwierdził, że przyjmując, iż doszło do przeniesienia własności działek nierolnych, lecz drogowych, w ocenie wnioskującego, podatek VAT nie będzie płatny także z tytułu nierolniczej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami. Ustalenie, że mamy do czynienia z transakcją gruntem nierolniczym, lecz o przeznaczeniu budowlanym, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w danej sprawie w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze handlowca. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna tracąc własność działki budowlanej działa jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną, czyli stałą, powtarzalną, związaną z podejmowaniem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak w wyrokach w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, IFSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13,1 FSK 1264/13, I FSK 1684/13,1 FSK 1845/13). Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie podejmował w zasadzie żadnych opisanych wyżej czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Należy też wskazać na nie handlowy i niezależny od właściciela sposób utraty własności przedmiotowych działek będący skutkiem przeznaczenia tych działek na cele drogowe przez organ administracji, a nie właścicieli gruntu.

Dnia 12 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Rozwoju i Finansów stwierdził,

że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Organ wskazał, że zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Organ wskazał, że w przypadku wywłaszczenia w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Organ stwierdził, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być bowiem wykonywane przez podatnika. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Uznanie, że dany podmiot

w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przechodząc do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ stwierdził zatem, że działki, z których wnioskodawca został wywłaszczony za odszkodowaniem służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do momentu przejęcia działek były one wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, nie przygotowywano przejmowanych działek do zasiewu na kolejny rok. Organ podkreślił jednocześnie, że wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT zanim decyzji Wojewody [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności i zanim stała się ona ostateczna. Całokształt okoliczności wskazuje zatem, że istniał związek działek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym wnioskodawcy, w ramach którego wnioskodawca działał jako czynny podatnik VAT i wykorzystywał jako taki podatnik te działki, zanim decyzja Wojewody [...] stała się ostateczna.

Organ wskazał, że majątek prywatny to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie nie można uznać, że dostawa stanowiła realizację prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z majątkiem prywatnym wnioskodawcy.

Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, organ stwierdził, że przeniesienie

w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości gruntowej wykorzystywanej przez podatnika VAT czynnego w prowadzonej działalności rolniczej (produkcja roślinna), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże w przypadku, gdy działka będąca przedmiotem dostawy stanowiła teren niezabudowany, nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego bądź objęty takim planem, ale nieprzeznaczonym zgodnie z tym planem pod zabudowę - co ma miejsce częściowo w odniesieniu do działek nr [...] i [...] - ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, a wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku. Natomiast w pozostałym zakresie (w części działek przeznaczonych pod zabudowę siedliskową) będzie zobowiązany do zastosowania 23% stawki VAT, gdyż przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca bezskutecznie wzywał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, B. G. zarzucił interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 pkt. 15, 20 i 21 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował słuszność stanowiska, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości budowlanej, tj. przeznaczonej na mocy decyzji o realizacji inwestycji pod drogę i spowodowane wydaniem tej decyzji

stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 15, 20 u.p.t.u. i w efekcie jest dostawą dokonaną przez rolnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżący stwierdził, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, co wynika ze stanu faktycznego, a utrata własności działki (bez względu na jej przeznaczenie w planie miejscowym) z uwagi na jej zajęcie pod drogę nie ma związku z działalnością rolniczą. Wnioskodawca przy tej transakcji nie będzie działał i występował jako rolnik, gdyż z treści 2 pkt 15 oraz 20 u.p.t.u. w sposób precyzyjny wynika co stanowi działalność rolniczą (produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych) oraz co w tej działalności jest towarem. W zakresie tym nie mieści się przeniesienie własności działki budowlanej wymuszone przeznaczeniem jej pod budowę drogi na podstawie decyzji o realizacji inwestycji drogowej. Organ niezasadnie zatem uznał, że przeniesienie własności gruntów rolnych w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez podmiot działający w ramach art. 15 ust. 2 ustawy.

Skarżący stwierdził, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mówi o "wszelkiej" działalności producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników dając tym samym wyraz powszechności i szerokiemu zastosowaniu podatku. Jednakże tylko w odniesieniu do działalności rolniczej ustawa precyzuje, że pod pojęciem działalności rolniczej rozumieć należy produkcję roślinną i zwierzęcą oraz świadczenie usług rolniczych, a w pkt 20 doprecyzowuje, jakie towary rozumiemy pod pojęciem produktów rolnych. Wreszcie w art. 2 ust. 22 ustawa wyjaśnia, że "sprzedażą" jest dostawa towarów i świadczenie usług. W kontekście tych definicji, przeniesienie własności działki przeznaczonej pod drogę nie jest sprzedażą towaru w rozumieniu art. 2 pkt 15 i 20 u.p.t.u. Uregulowania zakresu działalności rolniczej objętej podatkiem VAT dowodzą, że ma ona charakter odmienny od typowej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, co znalazło odzwierciedlenie w konstrukcji art. 15 oraz definicjach zawartych w art. 2 pkt 15, 20, 21 u.p.t.u. Odmienność tej działalności polega na tym, że rolnik często prowadzi działalność na gruntach nabytych bez prawa do odliczenia podatku VAT, stanowiących majątek osobisty. Byłoby krzywdzące objęcie podatkiem VAT rozporządzenia takim gruntem wykonywanego poza zakresem działalności rolnika i dotyczącego gruntów nabytych przed rejestracją podatnika VAT.

Skarżący powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, iż warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r.).

Skarżący wskazał, że nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości. Ponadto nie podejmował on żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek z rolnych na budowlane, nie był też handlowcem w zakresie sprzedaży nieruchomości budowlanych. Skarżący podkreślił, że odszkodowania za wywłaszczone pod drogę nieruchomości nie są powiększane o podatek od towarów i usług. W tej sytuacji krzywdzące byłoby pomniejszenie odszkodowania o 23% w sytuacji, gdy skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku przy nabyciu nieruchomości, zwłaszcza, że nie miał on najmniejszego wpływu na utratę prawa własności swojej nieruchomości.

Odpowiadając na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej powtórzył stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych przeniesienie prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, czy dokonana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącego, wypłata na jego rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty,

a dokonana czynność nie została podjęta w ramach prowadzonej działalności rolniczej.

W ocenie organu przeniesienie prawa własności działek w zamian za odszkodowanie, stano2i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący prowadzi bowiem gospodarstwo rolne i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a przedmiotowe działki służą do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym przedstawiony stan faktyczny nie wskazywał aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło ich wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznające skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej dostawy gruntu za odszkodowaniem nie jest prawidłowe.

Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przymusowe przeniesienie prawa własności, w takim przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą odpłatną (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2014 r. I FSK 1608/13, z dnia 26 maja 2011 r. I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r. I FSK 491/11, z dnia 8 września 2014 r. I FSK 1211/12). Regulacja art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl art. 14 ust. 1 artykułu Dyrektywy 112, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżący wskazał, że podstawą prawną wypłaty odszkodowania jest art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji

w zakresie dróg publicznych. W myśl tego przepisu, nieruchomości lub ich części,

o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zgodnie z powyższym, zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Ocena czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wymaga ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) stanowiła przedmiot wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem Trybunału, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu

art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy pod warunkiem,

że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie

o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby,

że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 115 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. I FSK 1536/10). Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

Za aktualne uznać należy wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności zbywca występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący w celu dokonania spornego zbycia gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne

do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie działań wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia (np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działań marketingowych w celu sprzedaży działek), stanowiłoby o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13).

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawioną argumentację prawną i przyjmuje ją dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z argumentacji powyżej wynika, że skarżący niewątpliwie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku nie wynika aby zmiana przeznaczenia działek - z działek rolnych na działki przeznaczone pod komunikację publiczną - nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Skarżący nie podejmował w tym kierunku żadnych działań. Zatem sama dostawa gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT.

Przechodząc do kwestii możliwości opodatkowania wnioskodawcy podatkiem VAT w związku z prowadzona działalnością rolniczą, Sąd stwierdził, że organ w przedstawionym stanie faktycznym, niewłaściwie zinterpretował obowiązujące unormowania ustawy podatkowej, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji niezasadnie przyjął, że wywłaszczenie działek gruntu, jest elementem tej działalności gospodarczej - prowadzonej przez podatnika VAT działalności rolniczej.

Jak słusznie podkreślił autor skargi, należy mieć na uwadze, że działalność rolnicza, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy).

Pojęcie działalności rolniczej zostało w u.p.t.u. zdefiniowane w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Działalnością rolniczą jest zatem produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W zakresie działalności rolniczej nie pozostaje niewątpliwie obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie. Zatem nie można uznać, że skarżący w przypadku takiej czynność działa w ramach prowadzonej działalności rolniczej, jako podatnik VAT.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać należy, że utrata własności nieruchomości rolnej w wyniku wywłaszczenia, nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w ramach działalności rolniczej, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabył grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywał te grunty zgodnie z założonym celem, tj. w działalności rolniczej, a bez jego inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych, dochodzi do wywłaszczenia działki przeznaczonej pod komunikację publiczną w kategorii dróg krajowych czy gminnych, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT.

Nie można bowiem skarżącemu przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on

w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego działalność rolniczą.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że decyzji przenoszącej własność nieruchomości nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 2 lutego 2015 r., jeden dzień po zarejestrowaniu skarżącego jako podatnika VAT w zakresie działalności rolniczej. Cały proces prowadzący do wywłaszczenia nieruchomości, zakończony decyzją, której data nie została w stanie faktycznym wskazana, odbywał się zatem przed rejestracją skarżącego jako podatnika VAT. W toku tego procesu skarżący nie był podatnikiem podatku VAT, a wywłaszczone nieruchomości w związku z przygotowaniami do wywłaszczenia wyłączono z produkcji rolnej, skarżący zaprzestał także pobierania dopłat bezpośrednich od tych działek. Okoliczności te świadczą o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze rolniczym na tych nieruchomościach jeszcze przed wydaniem decyzji.

Nadto wskazać należy, że powyższe działki utraciły charakter gruntu rolnego związku z ich przeznaczeniem pod budowę drogi, co spowodowało, że stały się dla skarżącego zbędne z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności wskazują, że działki te nie stanowiły przedmiotu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego rolnika opodatkowanego podatkiem VAT, lecz stały się majątkiem osobistym ich właścicieli. W momencie wywłaszczenia działek właściciele zbywali zatem swój majątek osobisty.

Za słuszny uznać także należy argument skarżącego, że obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku VAT od kwoty odszkodowania, ustalonej jako kwota netto, jest niesprawiedliwe i niezgodne z istotą regulacji dotyczących tego podatku. Zobowiązanie do zapłaty podarku VAT spowoduje obniżenie należnego wywłaszczonemu odszkodowania równego wartości wywłaszczonej nieruchomości. Podatek VAT - podatek od wartości dodanej, jest typem pośredniego, powszechnego podatku obrotowego, który obciąża ostatecznego nabywcę towaru i zawarty jest w jego cenie zakupu. Każdy podatnik – uczestnik obrotu gospodarczego – nalicza podatek w momencie sprzedaży (podatek należny) i pomniejsza tę kwotę o podatek zapłacony w poprzedniej fazie (podatek naliczony), a ekonomiczny ciężar podatku VAT ponosi ostateczny konsument. Niewątpliwym jest, że w sytuacji ustalenia odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość zbywca nieruchomość nie ma uprawnienia do ustalenia ceny nieruchomości. Wysokość odszkodowania ustalana jest przez organ dokonujący wywłaszczenia. W sytuacji jego ustalenia bez uwzględnienie podatku VAT, zapłata podatku przez zbywcę skutkuje uszczupleniem kwoty netto będącej wartością nieruchomości, obciąży ona zatem wyłącznie zbywcę towaru a nie jego nabywcę.

Powyższe stanowisko czyni zbędnym ocenę, czy wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.