Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2564/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 212, art. 239a, art. 239e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 735/14 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 735/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu skargi F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji, orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] stycznia 2014 r. spółka zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych w jednym punkcie gier dotyczące dostawienia automatu do gier o niskich wygranych.

Naczelnik Urzędu Celnego w E. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, podnosząc, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], bowiem Dyrektor Izby Celnej w O. nieostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielającą spółce tego zezwolenia.

Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w O. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że bezsporna w sprawie pozostaje okoliczność cofnięcia spółce, decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r., zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Organ uznał że, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.), co oznacza, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Prawidłowo zatem organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W ocenie Sądu I instancji, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., uznając, że istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy w dniu orzekania przez organy decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, ponieważ została zaskarżona odwołaniem.

Zdaniem WSA, stanowisko organów, że decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. cofająca zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. Zgodnie bowiem z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd I instancji podniósł, że w myśl przytoczonych przepisów, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego w art. 239a O.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków, wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym, mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), uznać je zatem należy za objęte normą art. 239a O.p.

Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy, nie mogło stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniósł Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z 165a § 1 O.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. na skutek niezasadnego przyjęcia przez Sąd, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 O.p., utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy:

a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a O.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu,

b) zgodnie z art. 212 O.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że cofnięcie przez właściwy organ - choćby decyzją nieostateczną - zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji wymaganego ustawą o grach hazardowych zezwolenia na prowadzenie takiej działalności.

W ocenie organu, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada na jej adresata skonkretyzowanego obowiązku. Nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji określonych w art. 239a O.p., które jako nieostateczne nie podlegają wykonaniu.

Organ stwierdził ponadto, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że zgodnie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi.

Strona skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni art. 212 i art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada na jej adresata skonkretyzowanego obowiązku, a zatem nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Z powyższego wynika, że taka decyzja jest wyłączona z katalogu decyzji określonych w art. 239a O.p., a więc podlega wykonaniu pomimo jej nieostateczności. Ponadto organ podniósł, że na podstawie art. 212 Ordynacji jest związany swoją decyzją cofającą zezwolenie i w związku z tym nie może dokonać zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, aprobując w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji.

Należy zauważyć, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości. W dacie wydawania przez organy celne obu postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o dokonanie zmiany do akt weryfikacyjnych: [...] lutego 2014 r. i [...] maja 2014 r., decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. cofająca omawiane zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie była ostateczna.

W sytuacji, gdy decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, to dla rozpatrzenia wniosku spółki o dokonanie zmian akt weryfikacyjnych istotne znaczenie miała kwestia ewentualnej wykonalności decyzji cofającej zezwolenie. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących wykonalności decyzji, dlatego w sprawie należało odwołać się do mających istotne znaczenie uregulowań dotyczących wykonania decyzji zawartych w Rozdziale 16a – Wykonanie decyzji Działu IV O.p. stosowanych odpowiednio na mocy art. 8 u.g.h.

Użycie zaś przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 239a O.p., stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto według art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Ze względu na treść tego ostatniego przepisu z art. 239a O.p. nie można wyprowadzać a contrario wniosku, że podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, która nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie też założenie kierowało ustawodawcą przy wprowadzaniu do O.p. Rozdziału 16a i uchylaniu obowiązywania art. 224 – 225 tego aktu na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., gdzie stwierdzono, że "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)", por. uzasadnienie projektu tej ustawy, druk sejmowy VI.951.

Ponadto należy zauważyć, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nakłada jednak na stronę obowiązek o charakterze niepieniężnym. Taki obowiązek wynika z istoty tego rozstrzygnięcia. Cofając zezwolenie, a więc pozbawiając uprawnienia, zobowiązuje się jednocześnie do zaprzestania prowadzenia działalności dotychczas dozwolonej - w miejsce pozwolenia pojawia się zakaz (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 901/13, Lex nr 1769767, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 563/13, Lex nr 1519127). Należy zatem przyjąć, że tego rodzaju decyzje, ze względu na wywoływane skutki, są objęte normą art. 239a O.p. i w konsekwencji nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Omawiana decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia.

Odnosząc się do drugiego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zauważyć, że przepis art. 212 zd. pierwsze O.p. stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w cytowanym przepisie odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany przez organ własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Wobec tego organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata tej decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w niej rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Z regulacji tej więc wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata danej decyzji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że organ omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej aspekt proceduralny. W ocenie organu to związanie ma znaczenie materialne, co oznaczałoby, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniała tożsamość podmiotowo-przedmiotowa sprawy o cofnięcie zezwolenia oraz sprawy o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych. Tymczasem związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, rozstrzygnięcie w sprawie zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych nie jest zaś rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie cofnięcia zezwolenia. Mamy bowiem do czynienia z dwoma różnymi sprawami, dotyczącymi różnych przedmiotów i związanych z nimi różnych uprawnień i obowiązków, rozstrzyganymi na podstawie różnych przepisów prawnych. W sprawie dotyczącej zmiany akt weryfikacyjnych chodzi o domaganie się podjęcia przez organ czynności faktycznych, polegających na dostosowaniu dokumentacji (akt) dotyczących prowadzonej działalności do stanu zgodnego z wymaganiami wynikającymi z zezwolenia na taką działalność. Natomiast w sprawie o cofnięcie zezwolenia decyduje się o prawie do prowadzenia działalności objętej tym zezwoleniem.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1670/14 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego należy przyjąć, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż w kontrolowanym postępowaniu organ bezzasadnie odmówił stronie możliwości oceny jej wniosku o zmianę akt weryfikacyjnych już na etapie wstępnym - wskutek odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.