Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 711/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

T.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej; "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku nabycia udziałów za cenę wynoszącą 1 zł (za każdy udział) oraz metodologii określenia tego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoby fizyczne (ZZ, Z. D., T. Z.R. S., Z. S., J.B. oraz A. K. zwani "Wspólnikami") posiadają łącznie udziały stanowiące 100% kapitału zakładowego spółki Psp. z o.o. ("P"), która posiada 98,99% kapitału zakładowego spółki P.B..A. ("Spółka").

Osoby fizyczne inne niż Wspólnicy ("Pożyczkodawcy") udzieliły pożyczek ("Pożyczki"). Fundusz [..]Fundusz Inwestycyjny [..]("Fundusz"), w imieniu którego działa [..]S.A. jak również podmioty od Funduszu pośrednio zależne, w tym spółka Tsp. z o.o. ("Inwestor" lub "Wnioskodawca"), zawarły ze Wspólnikami umowę inwestycyjną ("Umowa Inwestycyjna"), przewidującą zasady dokonania przez Inwestora inwestycji w Poraz Spółkę, do której to Umowy Inwestycyjnej, na zasadach w niej przewidzianych, przystąpili Pożyczkodawcy.

Zgodnie z Umową Inwestycyjną część wierzytelności z tytułu Pożyczek zostanie powierniczo przelana przez odpowiednich Pożyczkodawców na rzecz Inwestora na podstawie odrębnej umowy ("Umowa Przelewu Powierniczego"), Fundusz zobowiązał się zapewniać spłaty przez Pna rzecz Pożyczkodawców kolejnych dalszych części Pożyczek w kwotach odpowiadających kwotom określonym w Umowie Inwestycyjnej, po zaistnieniu odpowiednich zdarzeń określonych szczegółowo w Umowie Inwestycyjnej (dostarczenie przez Spółkę pojazdów szynowych na rzecz konkretnego odbiorcy), w zakresie, w jakim pozostała część Pożyczek nie stanie się należna ze względu na brak powstania obowiązku zapłaty odpowiednich kwot zgodnie z zasadami opisanymi w powyższym podpunkcie, Pożyczkodawcy dokonają konwersji wierzytelności o spłatę Pożyczek w powyższym zakresie ("Pozostała Wierzytelność Pożyczkowa") na kapitał zakładowy Pzgodnie z poniższym mechanizmem:

- bezpośrednio przed konwersją, na podstawie Umowy Przelewu Powierniczego, nastąpi przelew zwrotny Pozostałej Wierzytelności Pożyczkowej na rzecz Pożyczkodawców;

- każdy Pożyczkodawca obejmie po jednym nowo emitowanym udziale w kapitale zakładowym P(przy czym dla zapewnienia pewności rozliczenia i wyeliminowania ryzyka prawnego po stronie Inwestora czynności tej dokona Inwestor działając na podstawie udzielonego przez Pożyczkodawców nieodwołalnego pełnomocnictwa -"Konwersja");

- każdy Pożyczkodawca sprzeda swój udział w Pobjęty w ramach Konwersji na rzecz Inwestora (przy czym dla zapewnienia pewności rozliczenia i wyeliminowania ryzyka prawnego po stronie Inwestora czynności tej dokona Inwestor działając na podstawie udzielonego przez Pożyczkodawców nieodwołalnego pełnomocnictwa). Cena sprzedaży każdego udziału w Pobjętego w ramach Konwersji, będąca elementem kompleksowego, rynkowego rozliczenia wszystkich należności stron Umowy Inwestycyjnej wynikających z Umowy inwestycyjnej, została ustalona w wyniku długotrwałych negocjacji prowadzących do podpisania Umowy Inwestycyjnej i wynosi 1 (jeden) złoty, co uzasadnione jest wyjątkowo trudną sytuacją finansową Spółki (przekładającą się na pozycję gospodarczą Pjako znacznego akcjonariusza Spółki, a tym samym na wartość udziałów w P).

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy nabycie udziałów w Pprzez Skarżącą od pożyczkodawców na podstawie umowy sprzedaży za cenę wynoszącą 1 (jeden) złoty za każdy udział powoduje powstanie u niej przychodu w sytuacji, gdyby okazało się, że wartość rynkowa udziałów w Pjest wyższa niż ich cena określona w umowie sprzedaży?

2) W przypadku gdyby w odpowiedzi na pytanie pierwsze organ uznał, że po stronie Spółki powstaje przychód, czy przychód ten powinien zostać wykazany w wysokości wartości będącej różnicą między wartością rynkową nabytych udziałów na dzień ich nabycia (ustaloną w oparciu o wartość spółki Poraz z uwzględnieniem wszystkich udziałów, w tym udziałów nabytych przez Skarżącą), a ceną zapłaconą przez Skarżącą wynikającą z umowy sprzedaży?

W opinii Spółki, w związku z nabyciem udziałów w Pza cenę wynoszącą 1 (jeden) złoty za każdy udział, po jej stronie, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej przychód powinien zostać wykazany w wysokości wartości będącej różnicą między wartością rynkową nabytych udziałów na dzień ich nabycia (ustaloną w oparciu o wartość spółki Poraz z uwzględnieniem wszystkich udziałów, w tym udziałów nabytych przez Spółkę), a ceną zapłaconą wynikającą z umowy sprzedaży.

W dniu [...] października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez Spółkę zagadnienie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Nadto organ wskazał, że uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego jako prawidłowe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oznaczałoby, iż Spółka nie byłaby zobowiązany do wykazywania przychodu w związku z nabyciem udziałów w Pw cenie 1 zł.

Według organu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w takich okolicznościach w ramach procedury interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może mieć miejsca bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo spełnienia wymogów określonych w powołanych przepisach i braku zaistnienia ustawowo określonych przesłanek negatywnych uzasadniających prawo do odmowy wydania takiej interpretacji;

2) art. 165a § 1 O.p. przez błędne uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Spółki wymaga weryfikacji przez organ wartości rynkowej udziałów w P(zdefiniowanej dalej), które mają zostać w przyszłości kupione przez Spółkę, do czego, w ocenie organu, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, co stanowi przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 12 ust. 5a w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędne uznanie, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 5a ww. ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. umożliwia brak powstania przychodu po stronie podatnika dokonującego częściowo odpłatnego nabycia praw w sytuacji, gdy wskaże on przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2018 r.

W ocenie organu przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, sposób, w jaki sformułowano pytania oraz własne stanowisko Skarżącej powoduje, że niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia zagadnienia wynikającego z pytania oznaczonego numerem 1, organ interpretacyjny zobowiązany byłby do działania wybiegającego poza procedurę interpretacji indywidualnej, polegającego na poddaniu ocenie (zinterpretowaniu) przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego.

DKIS uznał, że przepisy prawa nie pozwalają na wydawanie interpretacji warunkowych - stąd w odniesieniu do analizowanej sprawy nie mógł wydać interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe z zastrzeżeniem, że prawidłowość jej stanowiska zależy od "rynkowości" rozliczenia wszystkich należności Wspólników i Pożyczkodawców wynikających z Umowy Inwestycyjnej (w tym ceny sprzedaży udziałów w Pobjętych w ramach Konwersji).

Organ wskazał, że "inną przyczyną" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. uniemożliwiającą wydanie aktu interpretacyjnego jest między innymi wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Organ podniósł, że treść sformułowanego pytania drugiego oraz stanowiska Spółki wskazują na sposób kalkulacji wartości rynkowej nabytych udziałów. Według organu rozstrzygnięcie w zakresie poprawności stanowiska Skarżącej w tym zakresie nie jest również możliwe, bez przeprowadzenia odpowiednich czynności dowodowych i nie sposób potwierdzić w trybie wydawania interpretacji indywidualnej zaproponowanego przez Spółkę sposobu kalkulacji wartości rynkowej udziałów spółki P, uwzględniającego jedynie zaproponowane przez Skarżącą "elementy" tej oceny.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia poprzedzającego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej z powodu nieprawidłowego uznania, że jej przedmiotem będzie ocena rynkowości ceny transakcji, podczas gdy Skarżąca nie zadała takiego pytania, ani nie zawarła w opisie zdarzenia przyszłego rozważań dotyczących podstaw ustalenia wysokości ceny za nabyte udziały;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. przez niewezwanie Skarżącej do odpowiedniego uzupełnienia, względnie doprecyzowania wniosku o interpretację indywidualną, pomimo powzięcia przez organ wątpliwości co do treści tego wniosku;

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącej ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy w okolicznościach sprawy nie zaistniała potrzeba prowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych;

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy zakres wniosku Skarżącej pozwalał organowi interpretacyjnemu na rozstrzygnięcie w sprawie;

5) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez niezastosowanie i art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu oceny stanowiska Skarżącej w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatnika do organów podatkowych, ponieważ ocena stanowiska Skarżącej powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, które wywołuje ochronne skutki prawne dla wnioskodawcy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazywała, że przedmiotem jej zainteresowania nie było potwierdzenie prawidłowości ustalenia ceny udziałów, jej rynkowości czy też wskazanie czy okoliczności przez nią wskazane można uznać za przyczynę uzasadniającą sposób ustalenia ceny za udziały. Jednocześnie stwierdziła, że w treści pytania pierwszego czyni założenie zgodnie z którym wartość rynkowa udziałów w P.jest wyższa niż ich cena określona w umowie sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy DKIS miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku nabycia udziałów za cenę wynoszącą 1 zł (za każdy udział) oraz metodologii określenia tego przychodu.

Z art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 tejże ustawy wynika, że odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Pierwszej z przesłanek wynikających z powyższego przepisu DKIS nie podnosił, natomiast zaistnienie drugiej, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wykazał.

Zdaniem Sądu, postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej nie mogło być wszczęte.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18).

Przechodząc do meritum sprawy w zaskarżonym postanowieniu DKIS wskazał, że przepisy nie nakładają na organ obowiązku blankietowego potwierdzenia prawnopodatkowego przyszłego stanu faktycznego.

Zgodzić należy się z organem, że przepisy nie pozwalają na wydawanie interpretacji warunkowych, co czyniło niemożliwym wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe z zastrzeżeniem, że prawidłowość jej stanowiska zależeć będzie od "rynkowości" rozliczenia wszystkich należności Wspólników i Pożyczkodawców wynikających z Umowy Inwestycyjnej (w tym ceny sprzedaży udziałów w Pobjętych w ramach Konwersji). Powyższa konstatacja doprowadziła organ do stwierdzenia, że byłaby to interpretacja warunkowa, mająca iluzoryczną funkcję ochronną, oraz informacyjną.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni powyższy pogląd podziela.

Skarżąca pomimo, że wskazuje, iż w istocie zwraca się o potwierdzenie stanowiska z zakresie momentu powstania przychodu, to jednak znaczną część swoich wywodów i argumentacji sprowadza do wskazania, że ustalona cena nabycia udziałów w kwocie 1 zł jest ceną rynkową (vide: stanowisko wnioskodawcy, pkt 76 wniosku o wydanie interpretacji, str. 7-8 akt administracyjnych). Skarżąca podkreśla, że sposób określenia ceny sprzedaży każdego udziału w Pobjętego w ramach Konwersji jest elementem kompleksowego, rynkowego rozliczenia wszystkich należności Wspólników i pożyczkodawców wynikających z Umowy inwestycyjnej i została ustalona w wyniku długotrwałych negocjacji. Spółka również szczegółowo nakreśla mechanizm określenia ceny sprzedaży, który jest wynikiem negocjacji i jednym z elementów wzajemnych rozliczeń stron Umowy Inwestycyjnej, odzwierciedlających rynkowe warunki na jakich strony - biorąc pod uwagę swoje oczekiwania ekonomiczne - zgodziły się do tej umowy przystąpić. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia strony Umowy Inwestycyjnej zgadzając się na sposób określenia ceny sprzedaży każdego udziału w Pobjętego w ramach Konwersji, uznały go za rynkowy biorąc pod uwagę całkowity wynik rozliczeń związanych z transakcją.

Mając zatem na uwadze sposób sformułowania pytania pierwszego, które to dotyczy nabycia udziałów w Pprzez Skarżącą od Pożyczkodawców na podstawie umowy sprzedaży za cenę wynoszącą 1 (jeden) złoty za każdy udział, Spółka oczekuje uznania, iż jej ocena w zakresie rynkowości zasad rozliczeń wynikających z tzw. umowy inwestycyjnej jest prawidłowa, co uzasadniałoby nieustalanie dla niej przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak Skarżąca sugeruje, że może okazać się, iż wartość rynkowa udziałów w Pjest wyższa niż ich cena określona w umowie sprzedaży, szczegółowo odnosząc się do okoliczności związanym z ustaleniem ceny. Tym samym organ będąc zobowiązany do wydania interpretacji musiałby w zależności od przyjętego stanowiska bądź uznać "rynkowość" ceny nabycia udziałów w wysokości 1 zł, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe, bądź w sytuacji przeciwnej zanegować ocenę Spółki w tym zakresie i uznać, że dokonane rozliczenia w ramach umowy inwestycyjnej nie spełniają kryterium "rynkowych". Powyższe w ocenie Sądu wykracza poza ramy instytucjonalne udzielenia interpretacji indywidualnej, bowiem wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń wynikających z umowy inwestycyjnej, co jest niedopuszczalne w niniejszym postępowaniu.

Również treść pytanie drugiego nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ono w istocie sposobu kalkulacji wartości rynkowej nabytych udziałów. Zapytanie Skarżącej dotyczy bowiem ustalenia czy przychód ten powinien zostać wykazany w wysokości wartości będącej różnicą między wartością rynkową nabytych udziałów na dzień ich nabycia (ustaloną w oparciu o wartość spółki Poraz z uwzględnieniem wszystkich udziałów, w tym udziałów nabytych przez Skarżącą), a ceną zapłaconą przez Skarżącą wynikającą z umowy sprzedaży. W ocenie Sądu, odpowiedź na to pytanie sprowadzałoby się do faktycznej oceny przedstawionego przez Spółkę sposobu kalkulacji wartości rynkowej udziałów Pktóre to zostało nakreślone w opisie zdarzenia przyszłego, bez możliwości uwzględnienia innych elementów niż wskazanie przez Spółkę. Taka ocena nie może być przeprowadzona we wnioskowany przez Spółkę trybie.

Skład orzekający, nie neguje co do zasady, prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sformułowany warunkowo, przez wskazanie w pytaniu 1 - "gdyby okazało się, że wartość rynkowa udziałów w Pjest wyższa niż ich cena określona w umowie sprzedaży". Z treści złożonego wniosku wynika, że intencją Skarżącej jest uznanie, iż jej ocena w zakresie rynkowości zasad rozliczeń wynikających z tzw. umowy inwestycyjnej jest prawidłowa, a co za tym idzie uzasadnia nieustalanie dla niego przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tak sformułowane oczekiwanie Skarżącej nie jest możliwe w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż jak wskazano powyżej wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz prawnopodatkowej oceny elementów opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy jednak stwierdzić, że zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. We wniosku skarżąca przedstawiła bowiem nie tylko elementy stanu faktycznego, lecz opis okoliczności faktycznych uzupełniła poprzez zawarcie w nim elementów ocennych, wskazując, że "cena sprzedaży każdego udziału w Pobjętego w ramach Konwersji, będąca elementem kompleksowego, rynkowego rozliczenia wszystkich należności stron Umowy Inwestycyjnej wynikających z Umowy inwestycyjnej, została ustalona w wyniku długotrwałych negocjacji prowadzących do podpisania Umowy Inwestycyjnej i wynosi 1 (jeden) złoty, co uzasadnione jest wyjątkowo trudną sytuacją finansową Spółki (przekładającą się na pozycję gospodarczą Pjako znacznego akcjonariusza Spółki, a tym samym na wartość udziałów w P)".

W rezultacie własne stanowisko wnioskodawcy nie odnosiło się tylko do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz miało za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego zawartą we wniosku.

Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17 (CBOSA), gdzie wskazano, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. NSA stwierdził, że w judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p. NSA wskazał również, w tej sytuacji nie zachodzi brak w zakresie elementów wniosku, możliwy do uzupełnienia, lecz niedopuszczalność wniosku. Sposób przedstawienia przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji uniemożliwia usunięcie braków, ponieważ sformułowania ocenne stanowią integralną część tego wniosku. W rezultacie zbadanie, czy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny zaistniałych okoliczności faktycznych są prawidłowe wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne.

Zatem także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h i art. 14b § 1-3 O.p. Ze względu na wadliwe przedstawienie zdarzenia przyszłego, polegające na włączeniu do opisu stanu faktycznego elementów ocennych, która to wada nie mogła zostać usunięta na podstawie art. 169 § 1 O.p, organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na uwadze, za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczony przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego na mocy art. 14h O.p. Wniosek Spółki nie spełniał wymogów, aby w tej sprawie możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że w istocie sposób sformułowania wniosku (przedstawienia) opisu zdarzenia przyszłego przez Skarżącą, nie daje podstaw organowi do wypowiedzenia się co do poprawności stanowiska w nim zawartego w zakresie instytucji "interpretacji indywidualnej".

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzające je postanowienie nie naruszają postanowień art. 14h, art. 14c i art. 14b w zw. z art. 165a § 1 i art. 169 § 1 O.p., jak również art. 121 O.p. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze nie są zasadne zarzuty skargi.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów zawisłego przed Sądem sporu należy stwierdzić, że wydając zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie nie naruszono prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.