Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1469/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 152a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 216/20 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2020 r. nr [...]; 3. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz P. K. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 216/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. K. (dalej: strona, skarżący), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NPUC-S, organ) z 16 stycznia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 4 listopada 2019 r. NPUC-S określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny

w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 1.074.110 zł. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej też: UPD) dołączonego do akt sprawy wynika, że pierwsze UPD utworzono 4 listopada 2019 r., zaś drugie

12 listopada 2019 r. Widniejący w UPD termin doręczenia to dzień 18 listopada 2019 r., zaś data uznania dokumentu za doręczony to 19 listopada 2019 r. Odwołanie od ww. decyzji skarżący wniósł 3 grudnia 2019 r.

Postanowieniem z 16 stycznia 2020 r. organ stwierdził, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz., 900 ze zm., dalej: O.p.), że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Uznał, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 18 listopada 2019 r., (to dzień w którym upłynął 14-dniowy termin wskazany w art. 152a § 3 O.p.). W konsekwencji, nadanie odwołania w placówce pocztowej w dniu 3 grudnia 2019 r. nastąpiło

z uchybieniem ww. 14-dniowego terminu, który upłynął z dniem 2 grudnia 2019 r.

W skardze na postanowienie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw.

z art. 152a § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji

z uchybieniem terminu, który zdaniem organu upływał 2 grudnia 2019 r., podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 152a § 3 O.p. wniósł odwołanie z zachowaniem przedmiotowego terminu, który w jego ocenie upływał 3 grudnia 2019 r. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu w całości. Skarżący wywodził, że zgodnie z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma

w formie dokumentu elektronicznego, doręczenie uważa się za dokonane po upływie

14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, co oznacza, że za termin odebrania decyzji w niniejszej sprawie należy uznać dzień 19 listopada 2019 r.,

w związku z czym termin na wniesienie odwołania upływał dnia 3 grudnia 2019 r.

Na poparcie powyższego stanowiska, skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił przy tym, że skoro datą pierwszego zawiadomienia jest 4 listopada 2019 r. to 14-dniowy termin, obliczany zgodnie

z art. 152a § 3 O.p. przypada na 17 listopada 2019 r., w związku z czym datą "po upływie" ww. terminu jest 18 listopada 2019 r. – dzień, w którym doręczenie uznano za dokonane.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2020 r. WSA oddalił skargę. W motywach uzasadnienia wskazał, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w sposób przewidziany w art. 144a § 1 O.p., tj. na adres elektronicznej skrzynki podawczej wskazany na platformie ePUAP. Ze znajdującego się w aktach sprawy UPD nr [...] wynika, że pierwsze zawiadomienie dotyczące przekazania przez organ pełnomocnikowi strony decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej miało miejsce 4 listopada 2019 r., na co wskazuje data utworzenia pierwszego UPD. Według dokumentu UPD dotyczącego przesłania przedmiotowej decyzji, pełnomocnik strony nie podjął dokumentu ani po pierwszym, ani po kolejnym zawiadomieniu. Zatem, doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 152a § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo ustalił daty ważne z punktu widzenia proceduralnej poprawności złożenia odwołania od decyzji doręczonej w trybie art. 152a § 3 o.p. Pierwszą z nich jest data pierwszego zawiadomienia, które nastąpiło w rozpatrywanym przypadku 4 listopada 2019 r. Kolejną datą jest termin uznania pisma za doręczone, który w zakresie przesyłek elektronicznych, zgodnie z przepisem, następuje po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

W analizowanym przypadku termin pierwszego zawiadomienia to 4 listopada 2019 r.

i od tego dnia liczony jest 14-dniowy termin, który przypada na dzień 17 listopada

2019 r. Natomiast data następująca po upływie niniejszego terminu to 18 listopada

2019 r. – dzień, w którym uznano doręczenie za dokonane. Początek obliczania terminu na złożenie odwołania to 19 listopada 2019 r., zatem upływ terminu do jego złożenia przypada na dzień 2 grudnia 2019 r.

WSA podkreślił, że obliczając powyższe terminy organ oparł się na literalnym brzmieniu art. 152a § 3 O.p., a więc zgodnie z jego wykładnią językową, nie odnosząc się do przepisów dotyczących doręczeń tradycyjnych. Przepis art. 152a § 3 O.p wskazuje, że określony w nim termin liczymy od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, a więc w sposób inny niż w określony w zasadach ogólnych liczenia terminów z art. 12 § 1 O.p., kiedy to przy obliczaniu terminu określonego w dniach "nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło". Przy czym, "od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia" oznacza, że przy obliczaniu terminu uwzględniamy dzień pierwszy.

W ocenie WSA, powyższe okoliczności oraz brak wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sprawiają, że postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania było prawidłowe.

W skardze kasacyjnej skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 152a § 3 O.p. przez błędna wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania polegające

na stwierdzeniu, że termin, od którego należy liczyć moment doręczenia pisma

za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy liczyć od dnia pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma, podczas gdy z art. 12 § 1 O.p. wynika, że termin ten należy liczyć od dnia następnego po dniu otrzymania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma, a art. 152a § 3 O.p. nie wyłącza stosowania tej generalnej zasady wyrażonej w art. 12 § 1 O.p., - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w zakresie szczątkowego uzasadnienia co do wyłączenia stosowania reguły wynikającej z art. 12 § 1 O.p. w sytuacji, gdy doręczenie dokonywane jest w trybie art. 152a § 3 O.p., - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. oraz

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 152a § 3 O.p. przez błędne uznanie, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu z uchybieniem terminowi (który zdaniem organu upływał 2 grudnia 2019 r.), podczas gdy skarżący, w myśl brzmienia art. 152a § 3 O.p. wniósł odwołanie z zachowaniem przedmiotowego terminu, który upływał 3 grudnia 2019 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi,

o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 15 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przypomniał ustalenia faktyczne, na które wskazał WSA

i z których wynikało, że pierwsze UPD zostało utworzone 4 listopada 2019 r., zaś drugie dnia 11 listopada 2019 r. Widniejący w UPD termin doręczenia to dzień 18 listopada 2019 r., zaś data uznania dokumentu za doręczony to 19 listopada 2019 r. Odwołanie od ww. decyzji skarżący wniósł 3 grudnia 2019 r. Odwołując się do stanowiska doktryny oraz orzeczeń sądów administracyjnych, pełnomocnik skarżącego wywiódł, że sposób liczenia terminów przez organ jest błędny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Podniesione zarzuty, ze względu na sposób ich zredagowania będą przedmiotem łącznej analizy. Proces kontroli sądowoadministracyjnej dotyczy zasadniczo kwestii sposobu liczenia terminu doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a

§ 3 O.p.

Dla porządku w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 144a § 1 O.p., doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej

i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Z kolei, w myśl art. 152a

§ 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo

i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nie odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, przesyła powtórne zawiadomienie

o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenia uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia ( § 3).

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ww. przepis statuuje doręczenie w drodze

quasi awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz

o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.),

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, 2021). W konsekwencji, doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma

w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym, po spełnieniu określonych warunków, zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Stosownie do treści art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc

od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Z dowodów zebranych w toku postępowania wynika, że decyzja ostateczna została wydana 4 listopada 2019 r. i wysłano ją na adres elektroniczny podany przez pełnomocnika skarżącego i tego dnia wygenerowano pierwsze UPD. Drugie UPD wygenerowano po upływie 7 dni - 12 listopada 2019 r. Decyzja nie została odebrana

w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że sposób liczenia terminu wynikający z art. 152a O.p. jest odmienny niż według zasad ogólnych liczenia terminów sformułowanych

w art. 12 § 1 O.p., zgodnie z którym - jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. WSA uznał bowiem, że użyte w art. 152a § 3 O.p. wyrażenie "licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia" oznacza, że przy obliczaniu terminu uwzględnia się dzień pierwszy. Tak więc, 14-dniowy termin, o którym mowa ww. przepisie należy liczyć od terminu pierwszego zawiadomienia. Zatem, liczony od 4 listopada 2019 r. przypada na dzień 17 listopada 2019 r. Data następująca po tym dniu to 18 listopada 2019 r., (dzień, w którym uznano doręczenie za dokonane). W konsekwencji, termin na złożenie odwołania upłynął 2 grudnia 2019 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestii sposobu liczenia terminu o którym mowa w art. 152a § 3 O.p. należy uznać za błędne. Przede wszystkim podkreślić należy, że wbrew temu co stwierdził WSA - do terminu, o którym mowa w tym przepisie znajdują zastosowanie uniwersalne dla wszystkich przepisów O.p. zasady obliczania terminów – wynikające

z art. 12 O.p. (co do zasady: zob. P. Pietrasz [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [red. L. Etel] LEX/el. 2020 pkt. 3 uw. do art. 152a § 3). Istotnym jest, że art. 152a O.p. nie zawiera wyraźnego wyłączenia stosowania art. 12 § 1 O.p.

Zakładając więc, że do pierwszego zawiadomienia doszło 4 listopada 2019 r., to pierwszy dzień 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 O.p., rozpoczyna swój bieg 5 listopada 2019 r., ponieważ nie bierze się pod uwagę dnia, w którym dokonano pierwszego zawiadomienia (art. 12 § 1 O.p.). Powyższy termin kończy bieg 18 listopada 2019 r. a skoro według art. 152a § 3 O.p. skutek (fikcja prawna) doręczenia następuje po upływie tego terminu, to decyzja powinna była zostać uznana za doręczoną dnia następnego, czyli 19 listopada 2019 r.

Ten stan rzeczy potwierdza też znajdujący się w materiale dowodowym dokument UPD. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że termin uznania dokumentu za doręczony – to dzień 19 listopada 2019 r. Data wygenerowana została automatycznie.

Zdaniem Sądu kasacyjnego ferowanemu przez organy i zaakceptowanemu przez WSA poglądowi, że termin określony w art. 152a § 3 O.p. należy liczyć inaczej

niż według zasad ogólnych liczenia terminów sformułowanych w art. 12 § 1 O.p. przeczą następujące argumenty. Najkrótszą jednostką w której wyrażane są terminy postępowania w O.p. jest dzień. Za dzień uznać należy dzień kalendarzowy liczony jako doba (od godz. 0:00 do upływu godz. 23:59). Wedle reguł doręczenia, strona ma możliwość odebrania przesyłki w dwóch siedmiodniowych - inicjowanych kolejnymi

UPD - terminach. Akceptacja stanowiska organu mogłaby prowadzić do sytuacji,

w której okres możliwego doręczenia wyniósłby krócej niż 14 dni (liczonych jako doba). Art. 152a O.p. nie zawiera wyraźnego wyłączenia stosowania art. 12 § 1 O.p. (por. np. art. 158 O.p.), który stanowi w istocie istotną gwarancję procesową, zawiera zasadę obliczania terminów, wspólną wszystkim procedurom w prawie polskim. Co najważniejsze, wykładnia przyjęta przez organy i WSA w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podmiotów korzystających z doręczeń w formie dokumentu elektronicznego (art. 152a) i doręczeń fizycznych (art. 150 O.p.). W pierwszym

z przypadków termin odbioru przesyłki, uwzględniając kwestionowaną tu wykładnię, byłby o jeden dzień krótszy (tak też w nieprawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 126/20).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Urzędowe Potwierdzenie Odbioru jest dokumentem spełniającym ustawowe wymagania - zawiera wszystkie niezbędne informacje dotyczące przesyłanych zawiadomień o umieszczeniu dokumentu, terminie dostępności, faktycznym odbiorze, czy też uznania za doręczony (por. wyrok WSA

w Gliwicach z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 960/19). System teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą termin uznania dokumentu za doręczony, o którym mowa w art. 152a § 3 O.p.

Podsumowując, koncepcja liczenia terminów zaprezentowana przez WSA

w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawnymi dotyczącymi tej materii, o czym było powyżej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie

art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok WSA, oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 16 stycznia 2020 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i 209 p.p.s.a.