Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 233/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 57 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 6d, art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 2 656 zł (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2007 r. B. K., dalej jako "Skarżąca" złożyła do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty - PIT-37 za 2006 r. Pismem z dnia 25 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do przedłożenia fotokopii dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od dochodu i podatku w zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2005-2009, w tym m.in. dokumentów dotyczących darowizn wynikających z odrębnych ustaw na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą w 2006 r. W odpowiedzi na niniejsze wezwanie przy piśmie z dnia 21 listopada 2011 r. Skarżąca przedłożyła m.in. n/w dokumenty dotyczące 2006 roku:

1) PIT-11 oraz PIT-8B (3 szt.),

2) potwierdzenie dokonania przelewu na rzecz Fundacji P. w kwocie 159,70 zł tytułem wpłaty 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego,

3) polecenie przelewu dokonanego przez Skarżącą na rzecz Parafii Św. P., Z., ul. [...] w dniu 12 grudnia 2006 r. na kwotę 8.000,00 zł, tytułem darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze z dnia 12 grudnia 2006 r.,

4) potwierdzenie dokonania przelewu w dniu 22 grudnia 2006 r. przez Skarżącą na rzecz w/w Parafii tytułem darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie

8.000,00 zł,

5) sprawozdanie z dnia 20 listopada 2007 r. z "wydatkowania darowizny'" w kwocie 16.000,00 zł przekazanej przez Skarżącą w 2006 r. na cele charytatywno- opiekuńcze, podpisane przez Proboszcza Parafii Św. P.- ks. T. F..

Pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą, iż przedłożony przez nią dokument nie posiada waloru sprawozdania. Ponadto poinformował Podatniczkę o możliwość skorygowania przedmiotowego zeznania. Skarżąca pismem z dnia 18 grudnia 2011 r. poinformowała organ podatkowy, iż nie zgadza się z istotą treści pisma, ani z jego konkluzją. Podatniczka powołała się na art. 39 oraz art. 40 jak też zacytowała treść przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154) podkreślając, iż ani przywołana ustawa ani inny przepis obowiązującego prawa nie określa wzoru sprawozdania, czy też jego cech, zdając się na rzetelność i wiarygodność kościelnej osoby prawnej. Ponadto zaznaczyła, iż z uwagi na charakter świadczonej pomocy, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii przekazywania przez kościelną osobę prawną listy osób obdarowanych, biorąc pod uwagę potrzebę zachowania dyskrecji w stosunku do osób ubogich, powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/G1 296/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Admistracyjnego z dnia 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2300/2000.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 19 marca 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przeprowadzenie doraźnej kontroli w Rzymskokatolickiej Parafii p.w. Św. P. i zweryfikowanie przekazanej na jej rzecz darowizny w 2006 r. w kwocie 16.000,00 zł. Postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do Skarżącej. Pismem z dnia 31 maja 2012 r. organ I instancji ponownie wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od dochodu w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r., a pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. zwrócił się do Proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej Św. P. ks. T. F. o uzupełnienie sprawozdania dotyczącego darowizny przekazanej przez Skarżącą w 2006 r.. poprzez przedłożenie dokumentacji lub wskazanie na piśmie informacji pozwalających na zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego. W odpowiedzi na przedmiotowe zapytanie proboszcz Parafii nadesłał oświadczenie z dnia 11 czerwca 2012 r. "dotyczące sprawozdania z dnia 20 listopada 2007 r. o wydatkowaniu i rozdysponowaniu darowizny Skarżącej", w którym poinformował, iż Parafia Św. P. nie posiada dowodów dokumentujących dokonywane zakupy żywności, środki czystości, odzieży zimowej, koców i innych rzeczy bądź przedmiotów pierwszej potrzeby lub codziennego użytku przekazywanych następnie na działalność charytatywno-opiekuńczą. W/w wyjaśnił, iż Parafia nie prowadziła i nie prowadzi (poza księgami kancelaryjnymi) innych ksiąg statystycznych bądź informacyjnych przedmiotowej działalności. Ponadto ks. T. F. wskazał, iż parafia sama nie prowadzi stołówki, jednakże zakupywała posiłki w firmie kateringowej - N., ul. [...] oraz w barze obiadów domowych N., ul. [...]. W/w nadmienił również, ze środki pochodzące z darowizn były przekazane na różnego rodzaju działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii C. na Białorusi. W dniu 26 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły złożone przez Skarżącą dokumenty. Poza przedłożonymi wcześniej (sprawozdaniem z dnia 20 listopada 2007 r., przekazem pocztowym z dnia 12 grudnia 2006 r., potwierdzeniem dokonania przelewu z dnia 22.12.2006 r. oraz z dnia 24.04.2007 r. w zw. z przekazaniem 1 % podatku na rzecz Fundacji "P.".Skarżąca przedstawiła również:

5) umowę darowizny z dnia 22 grudnia 2006 r. zawartą z Rzymskokatolicką Parafią Św. P. w Z., reprezentowaną przez proboszcza - ks. T. F. jako obdarowaną, zgodnie z którą daruje ona kwotę 16.000.00 zł z przeznaczeniem na działalność charytatywno- opiekuńczą Kościoła;

6) potwierdzenie odbioru darowizny w kwocie 16.000,00 zł, dokonanej przelewem bankowym, z dnia 27 grudnia 2006 r. podpisane przez Proboszcza Parafii ks. T. F.;

a następnie w dniu 3 lipca 2012 r.

7) wyciąg z konta osobistego w Banku P. SA za grudzień 2006 r.,

8) zaświadczenie z Centrum Operacji Detalicznych P. potwierdzające realizację przelewu gotówkowego w kwocie 8.000,00 zł z dnia 12 grudnia 2006 r.,

9) zaświadczenie z Centrum Operacji Detalicznych P. potwierdzające realizację operacji z dnia 24 kwietnia 2007 r. na kwotę 159,70 zł jako wpłaty 1 % podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył do akt sprawy jako dowód w prowadzonym postępowaniu protokół kontroli podatkowej z dnia 23 maja 2012 r. wraz z załącznikami - przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w Rzymskokatolickiej Parafii Św. P. w Z..

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 22.372,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż Skarżąca nienależnie odliczyła darowiznę wynikającą z odrębnych ustaw w kwocie 16.000,00 zł, z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków uprawniających do jej wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 Nr 8 pooz.60), o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przedstawione w przedmiotowej sprawie sprawozdanie z dnia 20 listopada 2007 r. "z wydatkowania darowizny'" przekazanej przez Skarżącą na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Św. P. w 2006 r. ogranicza się do przedstawienia jego strony przedmiotowej. Proboszcz Parafii wskazał w nim formy pomocy w ramach których realizował działalność charytatywno-opiekuńczą, ogólną kwotę przeznaczoną na realizowaną inicjatywę oraz średnią kwotę miesięcznych wydatków bądź wydatków przypadających na rodzinę. W ocenie Dyrektora Izby w aspekcie podmiotowym niniejsze sprawozdanie informuje jedynie, iż zakup odzieży zimowej oraz koców adresowany był do 14 ubogich rodzin, natomiast wydawane przez Parafię posiłki przeznaczone były dla osób najuboższych, w większości ludzi starszych. Nie można natomiast na podstawie przedmiotowego sprawozdania ustalić beneficjentów danej inicjatywy podejmowanej przez Parafię oraz czasu jej trwania, tak aby istniała możliwość weryfikacji, iż ta konkretna pomoc została zrealizowana ze środków przekazanych przez Skarżącą w ramach darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż sprawozdanie ograniczone tylko do opisu przedmiotowego nie spełnia wymogów szczegółowości. Brak wskazania osób, które korzystały z pomocy sfinansowanej przez Kościół z darowizny nie pozwala na sprawdzenie czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, iż kwestionowane sprawozdanie nie zawiera jakichkolwiek sprawdzalnych danych osób do których została skierowana pomoc finansowa z tej darowizny, ich danych identyfikacyjnych, imiennych potwierdzeń otrzymania wsparcia, które umożliwiłyby organowi podatkowemu zweryfikowanie przeznaczenia darowizny. Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż proboszcz parafii odmówił podania imiennej listy obdarowanych, z uwagi na to, iż lista ta w większości dotyczyłaby małoletnich dzieci i ludzi starszych, a procedura weryfikacyjna proponowana przez organ podatkowy byłaby dla nich nadmiernie upokarzająca, stwierdził, iż Skarżąca nie dostrzegła wyjaśnień sformułowanych w powyższym zakresie przez organ I instancji. Zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organ podkreślił, iż działając na podstawie art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej jako właściwy organ podatkowy, bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystać mogły z pomocy charytatywno-opiekuńczej, mógłby we wskazanych wyżej obszarach i sposobach zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nadmienił również, iż dane osobowe zebrane w toku postępowania podatkowego są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby tego postępowania i jego uczestników, natomiast pracownicy urzędów skarbowych zobowiązani są do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Podkreślił również, iż poza brakami przedmiotowego sprawozdania uniemożliwiającymi ustalenie adresatów świadczonej przez Parafię pomocy, na żądanie organu podatkowego Proboszcz Parafii Św. P. nie był także w stanie przedstawić dowodów dokumentujących dokonane zakupy na cele charytatywno-opiekuńcze ujęte w sprawozdaniu, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał możliwości zweryfikowania przedstawionych w niniejszym sprawozdaniu faktów. Za nietrafiony w opinii organu odwoławczego, uznał argument, iż kościelna osoba prawna nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej, a w związku z tym również gromadzenia dokumentów zakupu dóbr i usług przeznaczonych dla obdarowanych, co skutkuje faktem, iż "nie można od niej wymagać, aby prowadziła jakąś ewidencję obdarowanych, czy też zbiór faktur z zakupu dóbr i usług dla potrzebujących, specjalnie pod kątem możliwego postępowania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, iż także uregulowania Kodeksu Prawa Kanonicznego nakładają na proboszcza obowiązek skrupulatnego rozliczania i ewidencjonowania otrzymanych darowizn - kan. 1284 § 1 i § 4 Kodeksu Prawa Kanonicznego. Wskazał, iż kan 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przepis formułuje w stosunku do kościelnych osób prawnych wymóg przekazania darczyńcy sprawozdania. Poza powyższym podkreślił, iż złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 badanej ustawy jest obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że nie złożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący obowiązku zbadania przez organ podatkowy czy fakt darowizny rzeczywiście miał miejsce i czy środki przekazane przez darczyńcę zostały spożytkowane na działalność charytatywno-opiekuńczą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności. Ponadto podkreślił, iż ustawodawca przewidział szczególny tryb wykazywania okoliczności uzasadniających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, poprzez ustanowienie obowiązku przedłożenia sprawozdania. Zauważył, że złożenie sprawozdania zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem. Z tego wnioskował, że wolą ustawodawcy było, aby wszelkie informacje o wykorzystaniu darowizny, uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi podatkowej zawarte zostały w sprawozdaniu, przedstawionym podatnikowi w ściśle oznaczonym, nieprzekraczalnym terminie. W kontekście powyższego nie podzielić stanowiska jakoby "po uwzględnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy należało uznać, że informacje zawarte w sprawozdaniu są na tyle precyzyjne, ze spełniają warunki, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy". Za niekwestionowane w przedmiotowej sprawie uznał fakt, że darowizna została przekazana przez Skarzącą na rzecz Parafii Rzymsko- Katolickiej Św. P. oraz że przedstawiono pokwitowanie jej odbioru i sprawozdanie o jej przeznaczeniu natomiast znajdujące się w aktach sprawozdanie nie posiada cech, które mogłyby pozwolić na weryfikację zawartych danych także w zakresie ich wiarygodności i mocy dowodowej, gdyż oprócz kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak jest danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń - komu konkretnie, na jakich zasadach pomocy tej udzielano - oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Proboszcz obdarowanej parafii nie przekazał bowiem organowi podatkowemu szczegółowych danych osób obdarowranych oraz nie dostarczył dowodów dokumentujących poczynione wydatki, pomimo wystosowania przez organ I instancji zapytania w powyższym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, mechaniczne powtórzenie argumentów organu I instancji i lakoniczną polemikę z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym decyzji kwestii rozbieżności interpretacyjnej w orzecznictwie sądowym odnoszącej się do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, pomijając stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie wskazanym przez Skarżącą,

- zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie interpretacji korzystnej dla organu podatkowego, odbiegającej od realiów życiowych, i poprzez niezrozumienie istoty zarzutu sformułowanego w odwołaniu o możliwości naruszenia godności bezpośrednich beneficjentów, w następstwie wymogu prowadzenia ewidencji,

- zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez poprzestanie jedynie na niewystarczających ustaleniach organu I instancji, mimo, że można było wyjaśnić przynajmniej kwestię zakupu żywności i posiłków w przedsiębiorstwach wskazanych w pisemnym oświadczeniu Proboszcza Parafii,

- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną interpretację, nieuwzględniającą specyfiki działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię Św. P.i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego wniosku o tym, że złożone w niniejszej sprawie sprawozdanie nie spełnia wymogów, o których mowa w przywołanym przepisie.

W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy powtarzając argumentację organu I instancji o niewystarczającym charakterze sprawozdania Proboszcza Parafii, nie przeprowadził żadnej własnej interpretacji, czy analizy, również pod kątem specyfiki rodzaju pomocy udzielonej potrzebującym przez Parafię. Organ nie przeprowadził żadnego rozumowania pod kątem możliwości zastosowania przywoływanych tez wyroków sądowych do niniejszej sprawy, posługując się jedynie określeniami typu "organ odwoławczy podziela również stanowisko sądu .... zawarte w wyroku w sprawie ..". Organ odwoławczy ponadto nie odniósł do twierdzeń Skarżącej, które zostały zaprezentowane w toku postępowania, ani do twierdzeń Proboszcza Parafii zawartych w jego oświadczeniu. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2300/2000, wskazując na zawarte w wyroku rozróżnienie słów "przeznaczenie" i "wykorzystanie'". Cytując wskazane wyżej orzeczenie podkreśliła, iż "z powołanego przepisu nie wynika, więc ani że sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny (pieniędzy lub innych rzeczy mogących być przedmiotem darowizny). W ocenie Skarżącej użycie w omawianym przepisie wyrazu "przeznaczenie" darowizny, a nie np. wyrazu "wykorzystanie" darowizny łatwo da się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, gdzie udzielanie pomocy osobom potrzebującym np. wydawanie obiadów czy prowadzenie noclegowni nie da się wykazać rachunkami, czy innymi dowodami (dokumentami) zawierającymi opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Zaznaczyła, iż szczególną uwagę w cytowanym powyżej wyroku zwrócić należy na ostatnie zdanie. Wskazuje ono na konieczność uwzględniania charakteru/rodzaju prowadzonej działalności charytatywno-opiekuńczej, pod kątem ustalenia, czy w danej sprawie w ogóle jest możliwe wskazanie bezpośrednio obdarowanych. Oczywistym jest, że istnienie lub brak obiektywnej możliwości dostarczenia w sprawozdaniu informacji natury podmiotowej, winno być przedmiotem szczególnie wnikliwej analizy ze strony organu podatkowego. Brak takiej analizy oznacza, że organ nie wyjaśnił jej istotnych okoliczności. Konieczność szczegółowego zapoznania się z rodzajem wykonywanej działalności charytatywno-opiekuńczej i wyciągnięcia z tej działalności właściwych wniosków, pod kątem wyczerpującego bądź nie wyczerpującego charakteru sprawozdania, jest w opinii Skarżącej nie tylko przejawem zdrowego rozsądku, ale też obowiązkiem organów podatkowych. W ocenie Skarżącej pominięcie tego obowiązku i uporczywe podtrzymywanie wygodnej dla organu interpretacji, w połączeniu z żądaniem niewykonalnych czynności pod adresem Skarzącej i Parafii, wbrew zaprzeczeniom organu odwoławczego, nosi , znamiona szykany i stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Skarżąca powołała się na tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/G1 296/07, m.in. że w treści w/w wyroku termin "sprawozdanie", według reguł języka polskiego, oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja, raport. Podkreśliła, iż "w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym - w tym bezdomnym - noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. Biorąc pod uwagę fakt, iż z żadnego aktu prawnego nie wynika obowiązek prowadzenia przez kościelne osoby prawne ewidencji osób korzystających z takiej formy pomocy, nie można domagać się od podatnika, by np. załącznikiem sprawozdania obdarowanego była np. imienna lista osób, którym wydany został chleb lub inny posiłek. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy w takim przypadku winien mieć możliwość zweryfikowania nie tyle tego, kto otrzymał określoną formę pomocy, ile czy rzeczywiście tego typu działalność była prowadzona przez obdarowaną kościelną osobę prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w tej sprawie jest uzasadniona.

Problem sporny wystąpił na tle stosowania wykładni pojęcia "sprawozdanie" użytego w przepisie art. 57 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zdaniem Skarżącej sprawozdanie może być sporządzone przez kościelną osobę prawną w dowolnej formie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powinno zawierać treść pozwalającą na zweryfikowanie przez organy podatkowe spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego uzyskanej darowizny, łącznie z przedłożeniem stosownej dokumentacji.

Sąd uznaje, że wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej winna mieć charakter wykładni językowej co wskazuje, że sprawozdanie jest to przedstawienie przebiegu, zdanie sprawy, opis wypadków, zdarzenia, relacja ( Słownik języka polskiego PWN 1969 wydanie IX str. 769). Zaznaczyć przy tym należy, że do oceny skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2003 r. – III SA1209/0, a zgodnie z uchwałą Izby Finansowej tegoż Sądu sygn. akt FPS 5/04 z dnia 14 marca 2005 r. "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych."ONSA/WSA 2005/3/49, OSP 2005/7-8/90, M. Podat. 2005/4/2,. PP 2005/5/57, ZNSA 2005/2-3/77. POP 2005/4/93 143465. Sąd stwierdza, że w 2006 roku przepis brzmiał analogicznie jak w dacie wskazanej w uchwale.. W konsekwencji - przepis art. 55 ust. 7, również w tej sprawie, jest przepisem podatkowym. Potwierdza takie stanowisko co do roku 2006 – tego, przepis art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz.361 ze zm), wskazując, że art. 26 ust. 7 tej ustawy stosuje się odpowiednio do darowizn odliczonych na podstawie odrębnych ustaw. Przepis ustępu 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywał zaś, że (tekst z 2006 roku): "wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie" przy czym dla korzystających z ulg wprowadzono obostrzenie w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6b tej ustawy, nakazujące udokumentować darowiznę dowodem wpłaty na rachunek bankowy. W konsekwencji podatnik ubiegający się o ulgę podatkową w 2006 r. winien był przedstawić: oznaczenie obdarowanego, w przypadku darowizny pieniężnej dowód przekazania pieniędzy na konto, sprawozdanie osoby kościelnej. Podkreślić należy, że w dacie wprowadzenia w życie omawianej ustawy, to jest w 1997 roku, nie obowiązywała jeszcze ustawa – Ordynacja podatkowa lecz ustawa o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r.(Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), która w zakresie przepisów postępowania odwoływała się do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz 1071 ze zmianami, dalej jako "K.p.a.", działu III postępowanie podatkowe (art. 164 – art. 181). Zgodnie z art. 168 § 1 K.p.a. w brzmieniu z 1997 r., jeżeli podatnik był obowiązany do złożenia zeznania, wykazu lub deklaracji, zwanych dalej zeznaniem, wysokość zobowiązania podatkowego ustalana była zgodnie z zeznaniem chyba, że przepisy szczególne przewidywały inny sposób ustalania zobowiązania podatkowego albo gdy zeznanie było nierzetelne. W razie wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania, organ podatkowy wzywał podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie poddaje się w wątpliwość. Przepis ten oznacza, że w dacie uchwalania ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, nie wprowadzono dodatkowych zasad jakiemu powinno odpowiadać sprawozdanie, ustawodawca pozostawił podatnikowi ubiegającemu się o zwolnienie z podatku dochodowego, wobec uczynionej darowizny, formę sprawozdania zgodną z przepisem podatkowym. Potwierdza to art. 26 ust. 6d i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 r. W dacie wejścia w życie art. 55 ust. 7 badanej ustawy, przepis art. 26 brzmiał całkowicie odmiennie. W ust. 1 pkt 1 przewidywał darowizny na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultu religijnego, kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego - do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw; odliczeniu nie podlegają darowizny na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które realizują wymienione cele w wykonywaniu działalności gospodarczej, oraz osób fizycznych, dla których darowizny te stanowiłyby ich osobisty przychód. Nie zawierał ograniczeń obowiązujących w 2006 roku.

W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne, aby obecnie organy podatkowe mogły żądać od podatnika danych, które nie są wymagane przez ustawę, która stworzyła ulgę podatkową. Skarżąca zaś wskazała obdarowanego, spełniła obowiązek przekazania darowizny przelewem na konto, przedstawiła otrzymane pokwitowane i wydane w trybie art. 55 ust. 7 badanej ustawy, sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, wydane w ciągu dwóch lat od otrzymania darowizny. Skoro w żadnej ustawie stosowanej wprost czy w sposób pośredni nie jest wskazana ani forma ani żądane dane treściowe sprawozdania , w konsekwencji sprawozdanie może posiadać charakter bardziej lub mniej dowolny. Żądanie przez organy podatkowe uzupełnienia, w ich pojęciu, braku ustawowego, w ocenie Sądu, wskazuje na dowolną interpretację art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Należy przy tym podkreślić, że działania takie de facto zwrócone są przeciwko podatnikowi, który już dokonał darowizny, a nie może skorzystać z ulgi podatkowej wobec żądania uzupełnienia braków w dokumentach, na których powstanie nie miał żadnego wpływu.

Sąd uznając, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, nie stawia wymogów sprawozdaniu sporządzanemu przez osobę kościelną, uwzględnia jednocześnie prawo organów podatkowych do weryfikowania w postępowaniach podatkowych prawa do zastosowanej przez podatnika ulgi podatkowej. Może więc on żądać od kościelnej osoby prawnej, która sporządziła sprawozdanie, uściślenia danych co do celu opiekuńczo-charytatywnego, nie wykraczających jednak poza ochronę danych, przewidzianych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 Nr 101, poz. 926 ze zm.) ze szczególnym uwzględnieniem art. 6 tej ustawy. Prawo organu podatkowego do pogłębiania, w granicach prawa, wiadomości istotnych dla przepisu podatkowego powoduje zdaniem Sądu, że stanowisko organu w tej sprawie, było przedwczesne i nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, jeśli jakieś kwestie związane z wydatkowaniem darowizn wzbudzałyby wątpliwości organu, to powinny zostać zweryfikowane chociażby poprzez przesłuchanie Proboszcza obdarowanej Parafii. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika reguła zupełności materiału dowodowego, na którym może być oparta decyzja. W ocenie Sądu zasady te przez organ zostały naruszone. Organ powinien podjąć wszelkie próby zweryfikowania prawidłowości sprawozdań, czego nie uczynił w sposób wystarczający. Skarżąca przedłożyła zaś odpowiednie dokumenty, które były podstawą do takiej weryfikacji. Nie istniała więc w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 23 ust. 1, ust. 6d) i ust. 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa do pominięcia w decyzji, poczynionej przez podatniczkę darowizny i w tym zakresie zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przez ich błędną interpretację, co miało wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż, doszło również do naruszenia przepisów postępowania – art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie polegało na nieuzupełnieniu materiałów postępowania poprzez przesłuchanie proboszcza, który sporządził sprawozdanie i mógł podczas przesłuchania wskazać cel wykorzystanej darowizny w sposób bardziej szczegółowy, ale jednocześnie nie naruszający praw osób trzecich. W ocenie Sądu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymienione w niniejszym uzasadnieniu naruszenia przepisów wskazują, że Sąd podzielił, co do zasady, zarzuty skargi, w tym naruszenie art. 122 ale też 121 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję celem uzupełnienia postępowania i wydania ponownej decyzji, uwzględniającej też stanowisko Sądu co do treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Sąd stwierdził tez na podstawie art. 152, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.