Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1583/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ppkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w S. Z. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 938/17 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w S. Z. w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., I SA/Sz 938/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. Spółka Akcyjna z siedzibą w S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na przyjęciu, iż organy w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy organy w niniejszej sprawie nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przejawiającej się w uznaniu, że:

a) obiekt budowlany wiata stalowa posiada przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, podczas gdy obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie może zostać uznany za budynek;

b) w niniejszej sprawie ściana frontowa wiaty stalowej spełnia funkcję oddzielenia jej wnętrza od otoczenia zewnętrznego, podczas gdy przedmiotowa przegroda nie zamyka i nie izoluje przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowi przegrody izolacyjnej;

c) obiekt wiata stalowa posiada otwór technologiczny, który, mimo że jest brakującym elementem przegrody nie zaburza w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni, podczas gdy celowo zaprojektowanego i wykonanego braku przegrody budowlanej nie można kwalifikować jako otworu technologicznego takiego jak okno, drzwi; itp., gdyż cechą wspólną ww. otworów technologicznych w przegrodach budowlanych jest możliwość ich zamknięcia, tak, aby przegroda budowlana w dalszym ciągu mogła realizować swoje funkcje odgrodzeniowe i izolacyjne od warunków zewnętrznych;

d) obiekty suszarni kontenerowych, stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, tj. budowle, a tymczasowość obiektów nie ma znaczenia dla możliwości uznania ich za budowle, podobnie jak i brak trwałego związania z gruntem, podczas gdy organy podatkowe i sąd potwierdzają, iż suszarnie mają budowę kontenerową,- a w materiale dowodowym brak jest podstaw do uznania, iż całe obiekty kontenerowe suszarni stanowią urządzenia techniczne - przesłanki do zakwalifikowania obiektów kontenerowych przedmiotowych suszarni do urządzeń technicznych w ogóle nie były badane, tzn. stan faktyczny nie był w tym zakresie ustalany, ponadto urządzenia suszarni zainstalowane wewnątrz obiektów kontenerowych, które same w sobie, jako obiekty kontenerowe nie stanowią urządzeń technicznych, w żaden sposób nie mogą być uznane za wolnostojące;

2. art. 191 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. polegające na przyjęciu, iż organy w niniejszej sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów podczas gdy organy naruszyły tę zasadę poprzez nierozpątrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, oraz poprzez niezasadną odmowę mocy dowodowej przedłożonym przez skarżącego dowodom, w tym opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiaty, autorstwa mgr inż. K.I. oraz ekspertyzie technicznej dotyczącej klasyfikacji obiektów suszarni drewna, autorstwa rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. J.K.;

3. art. 122 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organy w niniejszej sprawie dokonały ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty na podstawie całościowo rozpatrzonego materiały dowodowego sprawy, podczas gdy organy w istocie dokonały ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty w zasadzie na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu, tj. elementów budowlanych, jakie powinien posiadać budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, z późn. zm., zwana dalej: u.p.o.l.), a których przedmiotowa wiata nie posiada;

4. art. 194 § 3 o.p. poprzez ustalenie, że organy prawidło przyznały decydującą rolę wpisom w ewidencji gruntów i budynków w toku kwalifikacji prawnej wiaty stalowej, co w istocie wyłącza możliwość kwestionowania domniemania wynikającego z dokumentów ewidencyjnych w szczególności za pomocą prywatnej opinii biegłego, podczas gdy organy nawet nie zbadały możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego (wypis z ewidencji gruntów i budynków) i nie wzięły pod uwagę przedstawionego przez skarżącego w toku postępowania kontrdowodu wobec treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w szczególności przedłożonej przez skarżącego w toku postępowania opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiata stalowa, autorstwa mgr inż. Krzysztofa Iżela, która to opinia stoi w sprzeczności z ww. dokumentami ewidencyjnymi;

5. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2016, poz. 1629, ze zm., dalej: u.p.g.k.) w zw. z art. 194 § 3 o.p. poprzez ustalenie, iż organy prawidłowo uznały iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter decydujący przy ustalaniu podatku od nieruchomości, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi;

6. art. 127 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tej zasady poprzez dokonanie przez organ II instancji nowej, odmiennej kwalifikacji przedmiotowych suszarni drewna oraz urządzenia sterującego znajdującego się w obiekcie kontenerowym do "wolnostojących urządzeń technicznych", w sytuacji w której organ I instancji w ogóle nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie przedmiotowych obiektów za urządzenia techniczne, a tym bardziej nie dokonał oceny prawnej w tym zakresie, co doprowadziło do zmiany przez organ II instancji kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania i dokonania własnych ustaleń oraz oceny w tym zakresie po raz pierwszy, co uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do ustaleń i oceny organu II instancji w ramach postępowania podatkowego;

7. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lutego 2014 r., II FPS 11/13, podjętej w składzie siedmiu sędziów, z pominięciem przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy jeżeli sąd nie zgadza się ze stanowiskiem podjętym w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów, powinien w pierwszej kolejności - w celu wydania innego rozstrzygnięcia niż mogłoby wynikać z ww. uchwały - przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego sąd zaniechał w niniejszej sprawie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za prawidłowe stanowisko organów zgodnie z którym, przedmiotowa wiata stalowa posiada wszystkie cechy budynku w rozumieniu omawianego przepisu, w tym jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w szczególności poprzez uznanie, iż:

a) omawiany przepis nie uzależnia istnienia budynku od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej strony obiektu, podczas gdy zwrot wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron;

b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych;

c) dla zaistnienia wydzielenia z przestrzeni budynku wystarczające jest, aby występujące przegrody zakreśliły granice obiektu, a otwór technologiczny występujący w części frontowej ściany, mimo że jest brakującym elementem przegrody nie zaburza w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni, podczas zwrot wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego;

d) pionową przegrodę budowlaną wydzielającą budynek z przestrzeni mogą stanowić otwory technologiczne, a więc w zasadzie wolna przestrzeń, celowo zaprojektowany i wykonany brak przegrody budowlanej (nie będąca żadnym elementem budowlanym), która nie zamyka i nie izoluje przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego oraz nie stanowi przegrody izolacyjnej podczas gdy, o ile nie jest wykluczone istnienie w przegrodach budowlanych otworów technologicznych (np. okien, drzwi, bramy, itp.), otwory te jednak nie mogą zastępować przegrody budowlanej, a ponadto w przypadku okien, drzwi, bramy, itp. ich cechą wspólna jest to, że otwory te zamykają się, w celu spełniania funkcji izolacyjnej i odgrodzeniowej przegrody budowlanej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2017, poz. 1332, ze zm., dalej: "u.p.b."), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kontroli legalności kwalifikacji przez organy obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b) niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - w procesie kontroli legalności kwalifikacji dokonywanej przez organy, polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna być uznana za budowlę z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektu wiata za budynek, podczas gdy obiekt ten jest budowlą;

4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 u.p.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za prawidłowe stanowisko organów, zgodnie z którym obiekt budowlany wiaty stalowej, szczegółowo opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania jako budynek, tj. w taki sposób jak kwalifikuje go ewidencja gruntów i budynków, podczas gdy obiekt ten nie posiada wszystkich elementów, jakie wymaga definicja ustawowa budynku zawarta w u.p.o.l., która ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych, a zatem przedmiotowa wiata winna być kwalifikowana na gruncie podatku od nieruchomości do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016, poz. 1034 , zwane dalej: r.e.g.i.b.) w zw. z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. 2016, poz. 1068, ze. zm.) i pkt I ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999, Nr 112, poz. 1316, ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji mają znaczenie dla ustalenia kwalifikacji obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości podczas gdy, w ewidencji nie zamieszcza się danych o budowlach, zaś definicja budynku funkcjonująca na potrzeby prowadzenia ewidencji jest niezgodna z definicją budynku zawartą w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem za budynek każe uznawać wiatę pozbawioną ścian, oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie, że znaczenie przy kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie obiektywny stan faktyczny, tj. posiadanie przez obiekt określonych cech wskazanych w ustawowej definicji budynku;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu zawartego w § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b. odesłania do sprzecznej z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicji budynku znajdującej się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w konsekwencji czego organ uznał, a sąd w istocie potwierdził, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest miarodajny dla klasyfikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy kwalifikacja przedmiotowej wiaty w ewidencji jako budynku wynika z innej definicji pojęcia budynku, aniżeli definicja budynku z upol; nieuwzględnienie różnicy w ww. definicjach zamieszczonych w różnych aktach prawnych skutkuje wydaniem rozstrzygnięcia sprzecznego z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż praktycznie wyłącza zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., skoro jako budynek zostaje uznany obiekt niebędący budynkiem na gruncie u.p.o.l., a będący budynkiem na podstawie zakresowo innej definicji budynku obowiązującej na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów i budynków;

7. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483 ze. zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez niewłaściwe, zastosowanie, polegające na ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu prawnego rangi niższej- niż ustawa podczas, gdy zgodnie z Konstytucją, przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 u.p.b., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: .

a) kontenerowe suszarnie drewna stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, podczas gdy obiekty kontenerowe suszarni same w sobie nie stanowią urządzeń technicznych (są to kontenery z paneli aluminiowych) i wypełnienie ich urządzeniami technicznymi nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu, natomiast urządzenia zainstalowane w kontenerze, znajdują się wewnątrz obiektu kontenerowego, a wobec tego nie można uznać, że są to urządzenia wolnostojące; ponadto przedmiotowe obiekty kontenerowe nie powstały w procesie budowlanym, lecz zostały przywiezione jako gotowe prefabrykaty do montażu i postawione na betonowej posadzce;

b) kontenerowe suszarnie drewna, nawet jeżeli są tymczasowymi obiektami budowlanymi, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, o ile zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako przykłady budowli, a przedmiotowe kontenerowe suszarnie drewna - obiekty kontenerowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w innym przepisie prawa budowlanego, w konsekwencji suszarni drewna nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

c) tymczasowe obiekty budowlane, które nie są budynkiem lub obiektem małej architektury powinny być traktowane jako budowle, co w ocenie organu stanowi o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowych suszarni drewna, podczas gdy suszarnie, jako obiekty kontenerowe, nie mogą zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem cechuje je brak trwałego związania z gruntem i cecha ta wyklucza je ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponadto nie są one traktowane jako budowle w innych przepisach ustawowych uzupełniających, czy precyzujących Prawo budowlane, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

d) każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. kategorii, tj. budynków, budowli albo obiektów małej architektury;

9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie błędnej, niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób rozszerzający zakres przedmiotu opodatkowania, co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów prawa podatkowego, które muszą być interpretowane w sposób ścisły i którym stawiane są szczególne wymogi w zakresie określoności prawa, co ma chronić prawa jednostek;

10. art. 3 pkt 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotowych suszarni nie można uznać za tymczasowe obiekty budowlane z uwagi na wieloletni okres ich użytkowania, podczas gdy zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b., przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, co oznacza, iż w niniejszej sprawie, przedmiotowe suszarnie, nawet ze względu na ich wieloletnie użytkowanie, nadal użytkowane są w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, a nadto, za tymczasowe obiekty budowlane uznaje się również (a więc niezależnie od ww. przesłanki użytkowania obiektów w okresie krótszym od ich trwałości technicznej) obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, w tym obiekty kontenerowe wymienione wprost w tym przepisie, co nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotowe suszarnie drewna, będące obiektami kontenerowymi, stanowią tymczasowe obiekty budowlane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że sformułowane w skardze kasacyjnej liczne zarzuty zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, dotyczą dwóch spornych kwestii. Pierwsza, to zakwalifikowanie wiaty stalowej do odpowiedniej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków albo budowli). W opinii spółki sporna wiata nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., toteż nie powinna podlegać opodatkowaniu według stawki zastosowanej przez organ. Druga sporna kwestia to opodatkowanie czterech suszarni kontenerowych, które według spółki stanowią obiekty budowlane tymczasowe i nie podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do pierwszego z tych zagadnień trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w podobnych sprawach za skarg kasacyjnych spółki, wskazując, że wiaty stalowe o zbliżonej budowie do wiaty występującej w niniejszej sprawie, stanowią budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyroki NSA z 8 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 907/17, oraz z 26 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2094/17, dostępne w CBOSA). Wyrażoną w tych orzeczeniach argumentację w zakresie wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Tak więc należy wskazać, że uznanie obiektu budowlanego za budynek warunkuje m.in. wydzielenie go z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wprawdzie takie pojęcia jak: "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni" nie zostały zdefiniowane ani na gruncie u.p.o.l., ani na gruncie u.p.b., to jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron, gdyż funkcją przegrody budowlanej jest wyodrębnienie obiektu budowlanego z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, by dało się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która w stosunku do obiektu jest przestrzenią zewnętrzną. Za przegrodę budowlaną nie może być uznany jedynie taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, czyli co do zasady jest lity, ewentualnie z uwzględnieniem otworów okiennych lub drzwiowych. Za przegrody budowlane winny zostać uznane takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję, co ściany i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza więc tylko takiej sytuacji, gdy obiekt budowlany jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych, ale wystarczające jest, by przegrody zakreślały granice obiektu (zob. wyroki NSA z: 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15 oraz z 7 marca 2019 r., II FSK 537/17).

W tej sprawie, jak ustaliły to organy podatkowe, sporna wiata stalowa jest obiektem jednokondygnacyjnym z dachem dwuspadowym o konstrukcji słupowo-ryglowej, słupy zabetonowane są w stopach fundamentowych. Dach i ściany pokryte są blachą stalową trapezową, posiada betonową posadzkę. W części frontowej znajduje się otwór umożliwiający wjazd do obiektu. Taki obiekt budowalny spełnia przesłanki budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Błędne jest przekonanie skarżącej, że wymieniony przepis uzależnia zakwalifikowanie obiektu budowlanego do kategorii budynków od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej jego strony. "Kompletność" ściany (wydzielenia), nie może być utożsamiana z jej litością, a więc wypełnianiem zamknięcia przestrzeni. Przestrzeń może być bowiem wydzielona na "wewnętrzną" i "zewnętrzną" także przy pomocy przegród budowlanych o charakterze nielitym, jak spełniające funkcje konstrukcyjne filary lub wsporniki, gdyż i takie przegrody wydzielają obiekt budowlany jako całość od otaczającej go przestrzeni Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu. Nadal bowiem stanowi ona element konstrukcyjny obiektu budowlanego i wydziela jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Dodać też trzeba, że taka konstrukcja zastosowanej w tym wypadku przegrody budowlanej wynika z zamierzonych cech użytkowych budynku i została celowo zaprojektowana.

Za nieprzekonujące należy przy tym uznać zawarte w skardze kasacyjnej wywody na temat rozróżnienia otworów technologicznych w przegrodach budowlanych od przegród zaprojektowanych jako nielite, bowiem proponowane rozróżnienie wynika jedynie z pierwotnie przyjętego założenia co do rozumienia pojęcia "przegroda", a nie z prawnie istotnej różnicy konstrukcyjnej obiektu budowlanego. Tymczasem również przegroda o nielitej konstrukcji, z otworem technologicznym, wydziela obiekt z przestrzeni.

Równie nieprzekonujący jest argument skargi kasacyjnej odnoszący się do wykładni historycznej art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Skoro zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. budynkiem był obiekt budowlany posiadający ściany lub słupy albo filary, a po nowelizacji wprowadzono przesłankę wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, to w pełni uprawniona jest konkluzja, że zmiana ta polegała na zastąpieniu pojęć szczegółowych (ściany, słupy, filary) pojęciem ogólnym (przegrody budowlane). To z kolei oznacza, że do desygnatu tego ostatniego pojęcia należą wymienione wcześniej pojęcia szczegółowe.

Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten oparty jest na błędnym założeniu, jakoby wiata stalowa nie była w pełni wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, podczas gdy wymóg wydzielenia jej z przestrzeni został spełniony. Zasadne więc było zakwalifikowanie tego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 p.b., a nie do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że powierzchnię użytkową budynku mierzy się po wewnętrznej długości ścian wydzielających obiekt z przestrzeni. Skoro więc wiata stalowa jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (w tym frontowej, z otworem technologicznym), mierzenie powierzchni budynku wzdłuż linii wytyczonej poszczególnymi przegrodami odpowiada wymogom tego przepisu.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wiatę stalową należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania jako budynek, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca słusznie wskazuje, że w przypadku budynków i budowli u.p.o.l. nie wiąże kwalifikacji tych obiektów z klasyfikacją w wymienionej ewidencji, lecz nakazuje rozstrzygać o przedmiocie opodatkowania na podstawie definicji zawartych w u.p.o.l. (z odpowiednimi odesłaniami do prawa budowlanego). Wskazać jednak trzeba, że w niniejszej sprawie tak właśnie uczyniono, a rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o definicję budynku zawartą w u.p.o.l. Należy powtórzyć, że wbrew stanowisku spółki, sporna wiata ma przegrodę budowlaną od frontu, a co za tym idzie – jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, i stanowi budynek podlegający opodatkowaniu.

Nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b. w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt I ppkt 2 załącznika do rozporządzenia PKOB oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b. Stanowisko spółki w tej kwestii oparte jest na błędnym przekonaniu, że wydana przez organ decyzja została oparta wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, i wyłącznie na ich podstawie organ zakwalifikował sporną wiatę jako budynek. W rzeczywistości jednak organy rozstrzygały na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na podstawie protokołu oględzin.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 r.e.g.i.b., art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt I ppkt 2 załącznika do rozporządzenia PKOB, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości między innymi na podstawie aktu prawnego rangi niższej niż ustawa. Oczywiście należy zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Ustalając przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie oparto się właśnie na definicji ustawowej, a nie na przepisach niższej rangi. Dokonano również prawidłowej wykładni przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", w sposób umożliwiający precyzyjne określenie przedmiotów opodatkowania. Nie negując zatem, że dla prawa daninowego przewidziane są szczególne, wyższe wymogi określoności prawa, nie sposób zaakceptować poglądu, że zawarta w u.p.o.l. definicja budynku w zakresie, w jakim stanowi o wydzieleniu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, stoi w sprzeczności z zasadą określoności prawa.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., należy wskazać, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że frontowa ściana wiaty stalowej posiada określony otwór technologiczny. Powstały w tej sprawie spór dotyczył tego, czy jest ona "przegrodą" wydzielającą obiekt z przestrzeni w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest kwestia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, lecz subsumcji prawa materialnego. Spór dotyczący kwalifikacji wiaty stalowej w rzeczywistości nie dotyczy więc podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz wykładni materialnego prawa podatkowego, a następnie jego zastosowania. Negowany przez spółkę kierunek rozstrzygnięcia sprawy nie wynika z niewyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też wybiórczej jego oceny, ale z przesłanek natury materialnoprawnej. Nieuzasadnione jest przy tym oczekiwanie uwzględnienia, jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, prywatnej opinii o kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych. Tego rodzaju opinia może być uznana tylko za element argumentacji prawnej strony, która się na nią powołuje, lecz nie za dowód dotyczący kwalifikacji prawnej. Dokonanie oceny prawnej sprawy należy bowiem do kompetencji organów podatkowych, których decyzje są następczo kontrolowane przez sądy administracyjne.

Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 194 § 1 i § 3 o.p. w następstwie dokonania ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty stalowej na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu faktycznego. Dane z ewidencji gruntów i budynków stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie i nie przesądzały o prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na podstawie dokonanych oględzin spornego obiektu.

Z tej samej przyczyny nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 3 o.p. przez uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter decydujący przy ustalaniu podatku od nieruchomości od budynków i budowli i są bezwzględnie wiążące przy wymiarze podatku. Zaakcentować przy tym należy, że w świetle art. 21 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków nie ma charakteru tylko deklaratywnego, jak wywodzi spółka, i w zakresie określonym tym przepisem stanowi podstawę wymiaru podatków, natomiast ewentualna sprzeczność zawartych w niej danych ze stanem rzeczywistym może być usuwana także z inicjatywy podmiotu mającego w tym interes prawny, w tym podatnika podatku od nieruchomości.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że żaden z podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, dotyczący opodatkowania wiaty stalowej jako budynku, nie okazał się uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących drugiej spornej kwestii, tj. opodatkowania suszarni kontenerowych jako budowli, należy zauważyć, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (2012 r.), na potrzeby podatku od nieruchomości za budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

W przepisach prawa budowlanego w pojęciu "obiekt budowlany" mieszczą się budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Wymienione przez ustawodawcę rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, co oznacza, że każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury.

Przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Definicja ta ma charakter definicji zakresowej niepełnej, gdyż nie wskazuje ona w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199).

Łączna wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. prowadzi do wniosku, że przedmiotem podatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, w którym stwierdził., że (cyt.): "sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym."

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak sporne w tej sprawie kontenerowe suszarnie drewna, należy zwrócić uwagę na to, czy dany obiekt stanowi funkcjonalną całość. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Z oględzin przeprowadzonych w tej sprawie przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowe suszarnie to kontenery wykonane z paneli aluminiowych, posiadające dach, ściany, zakotwiczone śrubami w podłożu betonowym, a więc posiadające fundament. Ze względu na możliwość łatwego oddzielenia konstrukcji od fundamentów i przeniesienia ich w inne miejsce, stwierdzono brak trwałego związania z gruntem. Skarżąca oparła argumentację wykluczającą uznanie suszarni za budowle głównie na wskazaniu, że są one kontenerami aluminiowymi, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane. Zdaniem spółki, bez wpływu na kwalifikację tych obiektów pozostaje wypełnienie ich urządzeniami technicznymi. Takie stanowisko jest jednak nieprawidłowe. Suszarnie te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem w sposób nierozerwalny wiąże się ze znajdującymi się w nich instalacjami i urządzeniami. Pomimo, że suszarnie w istocie mogą mieć zewnętrzną formę aluminiowego kontenera, to bez zamkniętych w nich urządzeń budowlanych straciłyby swoją funkcję i w istocie przestałyby być suszarniami.

Opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie przekreśla jej ewentualna tymczasowość. Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Powyższa definicja tymczasowego obiektu budowlanego określa dwie kategorie tychże obiektów: po pierwsze, tymczasowe obiekty budowlane są przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki; po drugie, tymczasowe obiekty budowlane są niepołączone trwale z gruntem, tj. strzelnica, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (zob. A. Despot-Mładanowicz, Komentarz do art. 3 [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red.), M. Wierzbowski (red.), Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, wraz z powołanymi tam orzeczeniami).

W praktyce powstała wątpliwość, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął tę wątpliwość w uchwale 7 sędziów z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdzając, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA wyjaśnił, że (cyt.) "w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym niezbędne jest ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach." Chodzi zatem o to, że tymczasowy obiekt budowlany może być opodatkowany jako budowla, jeżeli spełnia ustawowe przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie jako budowla.

W tej sprawie SKO w Koszalinie sklasyfikowało sporne suszarnie kontenerowe jako wolnostojące urządzenie techniczne (art. 3 pkt 3 u.p.b.). W konsekwencji, nawet jeżeli uznać, że budowle te miały charakter tymczasowy, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma bowiem wątpliwości, że obiekty te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 u.p.b., a także art. 3 pkt 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię ww. przepisów i słusznie zaakceptował ich zastosowanie w sprawie przez organy. Wykładnia ta nie stoi przy tym w sprzeczności z treścią wspomnianej uchwały siedmiu sędziów NSA. Dlatego też zaskarżony wyrok nie narusza również art. 269 § 1 p.p.s.a.

Niezasadne są także zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 127 o.p. Jak już wspomniano wyżej, w tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że suszarnie stanowią całość techniczno-użytkową. Organy dokonały tych ustaleń na podstawie całego materiału dowodowego, w tym dokonanych w toku postępowania oględzin. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, o tym, że w kontenerach znajdują się urządzenia i maszyny świadczyła chociażby opinia przedłożona przez spółkę. Należy przy tym zaznaczyć, że opinia ta była tylko jednym z wielu dowodów w tej sprawie. Słusznie także sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostrzeżone przez spółkę różnice w argumentacji organów obu instancji, co do kwalifikacji spornych obiektów, same w sobie nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można w tym przypadku mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

W rezultacie tych wszystkich uwag niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.