Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1044/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], którą ustalono T. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym M. W. w wysokości [...].

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.).

W uzasadnieniu podano na wstępie, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., sygn. akt I Ns 539/11 stwierdzono nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] r. M. W.. Spadek po tym spadkodawcy na mocy ustawy nabyli wdowa H. W. w 4/16 częściach oraz dzieci M. J., K. W., A. M. i T. K. po 3/16 części. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 16 września 2011 r.

Zgodnie ze złożonym przez spadkobierców w dniu 8 lutego 2012 r. zeznaniem podatkowym SD-3 oraz dołączoną do zeznania tabelą nieruchomości, przedmiotem spadku po zmarłym były:

- nieruchomość o powierzchni 0,2146 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym położonym w P., ul. [...] o wartości [...] zł (w tym wartość budynku mieszkalnego – [...] zł),

- ¾ części działki drogi o powierzchni 0,014ha położona w P. o wartości [...] zł,

- ½ części gruntu o powierzchni 2,3174 ha (w tym las o powierzchni 0,7396 ha) położonego w P. o wartości [...] zł,

- ¼ część nieruchomości leśnej o powierzchni 0,8341 ha położnej w P. o wartości [...] zł,

- ½ część nieruchomości leśnej o powierzchni 3,3411 ha położonej w P. o wartości [...] zł.

Łączna wartość majątku spadkowego nabytego przez spadkobierców zmarłego M. W. wykazana w zeznaniu podatkowym wyniosła [...] zł.

W ocenie organu I instancji wartość ta nie odpowiadała średnim cenom rynkowym stosowanym na danym terenie, w związku z czym organ ten zaproponował podwyższenie tej wartości do kwoty [...] zł, z czego udział przypadający na M. J. wyniósł [...] zł, na co strona wraz z pozostałym spadkobiercami wyraziła zgodę w piśmie z dnia 27 marca 2012 r. W konsekwencji organ I instancji ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadku (3/16 części o wartości [...] zł), po odliczeniu kwoty [...] zł wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej – w wysokości [...] zł.

Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem spadku. Następnie wskazano na treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że prawa i obowiązku zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 k.c. tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

Dalej organ II instancji zauważył, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nabycie spadku jest uzależnione również od woli spadkobiercy. Oświadczenie woli w tym przedmiocie może być złożone w terminie 6 miesięcy, który jest liczony od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule powołania do dziedziczenia, niemniej oświadczenie złożone ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym w tym terminie przed sądem lub notariuszem oznacza definitywnie – zgodnie z jego wolą – nabycie spadku w chwili jego otwarcia.

Następnie wskazano, że w myśl art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn na nabywcach własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy, który w rozpatrywanej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ nadmienił, że zgodnie z art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy tego podatku zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Strona miała zatem obowiązek w terminie, który liczy się od daty powstania obowiązku podatkowego, złożenia zeznania podatkowego i wykazania w nim wszystkich składników masy spadkowej po zmarłym M. W. określając ich wartość z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według ich stanu i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wolne od podatku, stosując skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W sytuacji natomiast, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (por. wyrok NSA III SA 206/91).

Art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej przewiduje – jak dalej wywiódł organ odwoławczy – możliwość powstania obowiązku podatkowego po raz drugi, w sytuacji, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostaje stwierdzone pismem, którym jest postanowienie sądu. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia.

W rozpatrywanej sprawie spadkodawca zmarł 5 października 2005 r., natomiast obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. z dniem 16 września 2011 r.

Wobec powyższego organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn za bezpodstawny. Stwierdził także, nawiązując do treści art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, iż decyzja organu I instancji doręczona została stronie w dniu 20 kwietnia 2012 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 925 k.c. i art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ II instancji nie odniósł się w ogóle do podniesionego w odwołaniu "zarzutu przedawnienia roszczenia podatkowego z tytułu podatku do spadku (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej)". Nawiązując do argumentacji organu odwoławczego podkreśliła, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowej sytuacji prawnej spadkobierców. Orzeczenie to potwierdza jedynie sytuację, jaka zaistniała wcześniej z mocy art. 924, art. 925 i art. 1015 § 2 k.c.

Zdaniem strony, stwierdzić zatem należy, że ostateczne i nieodwołalne nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło w dniu 3 kwietnia 2006 r. Bezpodstawnie zatem organ odwoławczy za datę przyjęcia spadku uznał nie dzień 3 kwietnia 2006 r., ale datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie autora skargi takie założenie jest ewidentnie sprzeczne z art. 1015 § 2 k.c., który określa zawity sześciomiesięczny termin do złożenia oświadczenia woli o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, po upływie którego czynność prawa w tym zakresie nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 768/05. W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, że treść art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stwarza sama przez się, z faktu powołania się na darowiznę (analogicznie spadek) przed organem podatkowym, samoistnej, odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego. Organ podatkowy powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego oraz ewentualne konsekwencje, co do istnienia tego obowiązku, wynikające z upływu czasu. Treść takiego rozumowania zmierza jasno do rozważenia, czy w chwili powołania się na darowiznę (spadek) obowiązek podatkowy był już przedawniony. Jeżeli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania (np. z powodu przedawnienia) to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważa pogląd, że jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), ale z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/2006, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 123/08, WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn.. akt I SA/Gd 1083/10). Organ wyjaśnił także, iż z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe, a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Regulacja ta nie mówi bowiem o "nie powstaniu obowiązku podatkowego", ale o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego". Skoro obowiązek podatkowy nie wygasł, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego, twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest w rozpatrywanej sprawie uprawomocnienie się postanowienia sądu. Skoro nastąpiło to z dniem 16 września 2011 r., to prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowej skarżącej wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2016 r. (a decyzję organu I instancji doręczono stronie w dniu 20 kwietnia 2012 r.).

Na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Zanegował ponownie twierdzenie organu podatkowego, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe należy w niniejszej sprawie liczyć od dnia uprawomocnienia się deklaratoryjnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08.

Przedstawiciel organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., którą ustalono T. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym M. W. w wysokości [...] zł.

Bezsporne jest, że wspomniany spadkodawca, ojciec skarżącej, zmarł w dniu [...] r., a postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., sygn. akt [...], prawomocnym od dnia 16 września 2011 r. stwierdzono, że spadek po nim na mocy ustawy nabyli: wdowa H. W. w 4/16 częściach oraz dzieci M. J., K.W., A. M. i T. K. po 3/16 części.

Bezsporne jest także, iż zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) związanym ze spadkobraniem zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 8 lutego 2012 r.

Sporne jest natomiast w niniejszej sprawie kwestionowane przez stronę skarżącą zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Warto na wstępie zaznaczyć, że na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1418/08, LEX nr 558904, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 932/10, LEX nr 1070015, a także wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10, LEX nr 1143488). Jak wskazano także w przywołanych orzeczeniach dopuszczalność zastosowania wspomnianego przepisu należy weryfikować w oparciu o datę otwarcia i nabycia spadku, co – zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c. - następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (w niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 5 października 2005 r.). Jak zaakcentowano bowiem we wspomnianym wyroku NSA z dnia 15 listopada 2011 r. niedopuszczalne i niezgodne z zasadą powszechności i równości opodatkowania byłoby różnicowanie sytuacji podatników, którzy nabyli spadek w tej samej dacie, ale w różnym czasie przeprowadzili postępowanie spadkowe. W korelacji z tym zastrzeżeniem pozostaje treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wokół którego koncentruje się istota sporu w niniejszej sprawie. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2178/09, LEX nr 898044 wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna (a także historyczna i celowościowa) pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przywołanym orzeczeniu skład orzekający podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, LEX nr 281823), że art. 6 ust. 4 w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzega się w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację, w oparciu o którą stwierdzić należy (podobnie jak NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r.), że nie budzi wątpliwości, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku (z upływem sześciomiesięcznego terminu do złożenia oświadczenia w tej materii). Ponieważ jednak obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znalazł przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I Ns 539/11, tj. w dniu 16 września 2011 r.

Dokonana powyżej wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia w sprawie niniejszej należy liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku oznacza, że bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (w rozpatrywanej sprawie – w art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn) zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem – jak wykazano powyżej - art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizny stanowi w sposób całościowy i odrębny do innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku i wyznacza bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w tym przedmiocie, to słusznie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2016 r. Nadmienić warto (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2168/09, LEX 706060), że instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można utożsamiać. Przedawnienie zobowiązania podatkowego może dotyczyć tylko już skonkretyzowanego obowiązku podatkowego, przy czym owa konkretyzacja może nastąpić albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania, albo też na skutek doręczenia decyzji ustalającej (konkretyzującej) zobowiązanie podatkowe. Nie można uznać za zasadne, iż zastosowanie art. 6 ust. 4 u.s.p.d. prowadziłoby do kilkukrotnego opodatkowania tych samych przedmiotów - raz z chwilą spełnienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.s.p.d. i kolejny raz w razie sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie spadku. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego obowiązek podatkowy przestaje definitywnie istnieć i zostaje zastąpiony przez skonkretyzowaną powinność.

Wskazać również warto, że przywołany przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08, LEX nr 535665 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1145/09. Sąd II instancji stwierdził bowiem, że pogląd WSA w Łodzi, iż w art. 6 ust. 4 ustawy zawarta jest instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu. Z porównania ust. 4 i ust. 1 art. 6 ustawy podatkowej wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostało potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu powstaje obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 O.p).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, która nie narusza wskazanego w skardze art. 925 k.c. oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i ustala wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w prawidłowej (niekwestionowanej przez skarżącą) wysokości – nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.