Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 616/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 171a, art. 180, art. 181 ,art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 76/20 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4.050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 76/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") za wrzesień 2014 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.B. (z tytułu nabycia usług budowlanych), C. [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. L. [...] (w obu przypadkach z tytułu nabycia materiałów budowlanych). Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, kompletny i spójny, stanowi podstawę rzetelnych ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji Skarżącego z ww. podmiotami, z których to ustaleń wynika, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych przez Skarżącego. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odwołujących się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] [ECLI:EU:C:2019:861], dotyczących sposobu wykorzystania w sprawie materiałów dowodowych pochodzących z odrębnych postępowań.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez dokonanie nieprawidłowej subsumpcji, polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego, tj. M.B., L.P. oraz C. [...] sp. z o.o., pomimo że nielegalność ww. faktur nie została udowodniona w ramach postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, co dalej skutkowało błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegającym na przyjęciu, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych,

b) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "dyrektywa 112/2006/WE"), poprzez dokonanie nieprawidłowej subsumpcji, polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy Skarżący miał wiedzę lub powinien mieć wiedzę dotyczącą nieprawidłowości w działaniach podejmowanych przez swoich kontrahentów, podczas gdy transakcje z tymi podmiotami zostały dokonane faktycznie oraz zostały przeprowadzone przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności oraz z dołożeniem należytej staranności;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia organu, poprzez przyjęcie, że organy słusznie nie uwzględniły oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w ramach postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 25 lipca 2019 r. oraz organu drugiej instancji w ramach postanowienia z 20 listopada 2019 r., podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszeń organu w zakresie gromadzenia i interpretacji materiału dowodowego, podczas gdy organy na gruncie prowadzonego postępowania wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów, dokonywały interpretacji dowodów sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wysnuwały wnioski nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, wyciągały z dowodów wnioski niedotyczące bezpośrednio Skarżącego, wydały decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z realizacją z góry założonego celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla Skarżącego, wydawały rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, na żadnym etapie postępowania nie wykazały, że kontrahenci Skarżącego nie wykonali zleconych prac podwykonawczych oraz nie wskazały podmiotu, który rzekomo faktycznie wykonał przedmiotowe prace,

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 180 i art. 181 O.p., przez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia organu w związku z wydaniem postanowienia w przedmiocie odmowy wyłączenia z akt prowadzonych postępowań decyzji oraz innych dokumentów dołączonych do akt, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 21 lutego 2019 r., podczas gdy brak możliwości zapoznania się z aktami postępowań, w których wydane zostały rozstrzygnięcia względem kontrahentów Skarżącego uniemożliwił zapoznanie się i odniesienie się do wszelkich okoliczności ustalonych w toku przedmiotowych postępowań,

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 123 w zw. z art. 171a O.p., poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia organu, poprzez przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do uwzględnienia wniosków dotyczących uporządkowania zebranych dokumentów celem prawidłowego utworzenia na ich podstawie akt postępowań, podczas gdy brak uporządkowania i prawidłowego prowadzenia akt przedmiotowego postępowania oraz bezpodstawne połączenie akt postępowania w zakresie VAT, znak [...], i postępowania w zakresie PIT, znak [...], doprowadziły do braku możliwości prawidłowego zapoznania się z aktami sprawy oraz uniemożliwiły wzięcie Skarżącemu czynnego udziału w ramach przedmiotowego postępowania.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

4.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił przede wszystkim naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mianowicie: (1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 w zw. z art. 187 i art. 199 O.p. oraz (2) art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a w zw. z art. 191 O.p. Wskazane naruszenia miały polegać na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych składanych przez Stronę (naruszenie przepisów z grupy (1)), a także przekroczenia zakresu swobodnej oceny dowodów, poprzez interpretację dowodów sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wysnuwanie wniosków nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, niedotyczących bezpośrednio Skarżącego, wydanie decyzji mającej zrealizować z góry założony cel niekorzystny dla Skarżącego oraz brak wykazania, że kontrahenci Skarżącego nie wykonali zleconych prac podwykonawczych, a także kto te prace wykonał (naruszenie przepisów z grupy (2)).

4.4. Przystępując do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim dotyczą one odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych formułowanych przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej, z tego względu, że nie został należycie sformułowany.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Zauważyć ponadto należy, że przesłanki przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów na wniosek strony tego postępowania reguluje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro zatem Skarżący kwestionuje prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe odmowy uwzględnienia swoich wniosków dowodowych, to aby poddać ten aspekt sprawy kontroli kasacyjnej, winien podnieść w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej naruszenie takiej normy prawnej nie zostało przez jej autora podniesione, skutkiem czego zarzut wymieniony powyżej w pkt 2 lit. a) oraz argumentacja przedstawiona na jego uzasadnienie pozostały poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.5. Chybione okazały się także argumenty kasatora, mające wykazać, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował przyjętą przez organy ocenę dowodów, która wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

4.6. Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie, czy transakcje Skarżącego w zakresie zakupu usług budowlanych oraz materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.B., C. [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. L. [...], zostały w rzeczywistości zawarte w okolicznościach wynikających z przedmiotowych faktur. Innymi słowy zadaniem organów było ustalenie, czy sporne faktury są rzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do - słusznego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wniosku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. że pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie doszło do transakcji mających za przedmiot usługi budowlane lub towary (materiały budowlane). Do powyższego stwierdzenia uprawniają bowiem w szczególności takie okoliczności sprawy, jak to, że: (1) żaden z pracowników Skarżącego (z wyjątkiem jednego, którego zeznaniom organ słusznie odmówił wiarygodności), żaden z przedstawicieli głównych inwestorów, na zlecenie których Skarżący wykonywał prace budowlane, jak również żaden z pracowników M.B. nie potwierdził faktu wykonania spornych usług przez tego ostatniego jako podwykonawcę Skarżącego; (2) brak jest racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia dla tych transakcji (np. wyższa wartość prac zleconych M.B. jako podwykonawcy, niż wartość wynagrodzenia Skarżącego uzyskanego od głównych inwestorów); (3) w dokumentacji dotyczącej wykonania przedmiotowych usług występują istotne rozbieżności (np. inna stawka podatku VAT stosowana przez Skarżącego i M.B. odnośnie tych samych świadczeń; brak chronologii pomiędzy niektórymi fakturami wystawionymi przez M.B. a końcowymi protokołami odbioru robót, czy też umowami zawartymi przez Skarżącego z inwestorem głównym zlecającym prace); (4) M.B. nie dysponował zapleczem technicznym ani osobowym umożliwiającym wykonanie prac budowlanych w zakresie opisanym w spornych fakturach; (5) były prezes zarządu C. [...] sp. z o.o. zaprzeczył współpracy ze Skarżącym, podpisaniu spornych faktur oraz zwrócił uwagę na różnice pomiędzy ich kopiami i oryginałami; (6) ww. spółka nie posiadała zaplecza technicznego (magazynowego), a jedynie korzystała dla potrzeb prowadzonej działalności z usług tzw. wirtualnego biura, a wszelkie płatności realizowane miały być bezgotówkowo; (7) Skarżący nie posiadał szerszej wiedzy zarówno o ww. kontrahencie, jak też o P.P.H.U. L. [...]; (8) ten ostatni podmiot został wykreślony z ewidencji podatników VAT w 2014 r., w tym czasie nie złożył żadnych dokumentów rozliczeniowych i nie prowadził działalności gospodarczej; (9) zamówienia na materiały budowlane od obu ww. podmiotów składane były wyłącznie telefonicznie i opłacane w formie gotówkowej; (10) analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącego wskazuje, że nie dysponował on środkami finansowymi na opłacenie faktur gotówkowych wystawionych przez 3 zakwestionowanych kontrahentów (łącznie kwota 834.963,04 zł brutto).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przywołane okoliczności, oceniane łącznie, we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają stwierdzenie, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji Skarżącego z wystawcami zakwestionowanych faktur. Wbrew stanowisku Strony nie jest przy tym istotne, czy nabyła ona usługi lub towary ujęte w przedmiotowych fakturach od innego podmiotu, a jeśli tak - to od kogo. W świetle bowiem uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług podstawę prawa do odliczenia stanowić może wyłącznie faktura (lub inny zrównany z nią dokument) rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro zatem w postępowaniu zakończonym decyzją organu poddaną kontroli sądowoadministracyjnej weryfikacji podlegało prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez 3 spornych kontrahentów, kwestia, czy Skarżący nabył analogiczne usługi (towary) od kogoś innego, pozostaje bez znaczenia. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

4.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut związany z wykorzystaniem - jako materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego -materiałów pochodzących z odrębnych postępowań, w tym prowadzonych wobec jego kontrahentów. W tym obszarze nie doszło w szczególności do podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów, a z treści art. 181 cytowanej ustawy wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Powyższe nie ogranicza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 O.p.). Zauważyć przy tym należy, że powyższe prawo zostało Stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 lipca 2019 r., k. 123 akt administracyjnych; postanowienia organu odwoławczego: z 26 września 2019 r. oraz z 9 października 2019 r., odpowiednio k. 8/1 i k. 13 akt postępowania odwoławczego) i przez nią zrealizowane (protokół z zapoznania pełnomocnika Skarżącego z materiałem zgromadzonym w sprawie z 18 i 19 lipca 2019 r., k. 309-310 akt administracyjnych; protokoły z 4 października 2019 r. oraz z 17 października 2019 r., odpowiednio k. 9 i k. 16 akt postępowania odwoławczego).

Powyższej oceny nie zmienia przy tym stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W orzeczeniu tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez TSUE zostały w tej sprawie zrealizowane. Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec Skarżącego, zapewniając jednocześnie Skarżącemu dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Skoro zatem w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań - w zakresie w jakim dotyczyły również działalności Skarżącego - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19 (które w rozpoznawanej sprawie zostały zachowane), brak było podstaw do wyłączenia tych dokumentów z akt prowadzonego postępowania. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 180 i 181 O.p. nie zostały zatem naruszone.

4.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego prowadzenia przez organy podatkowe akt postępowania, poprzez brak wyodrębnienia akt postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odrębnych akt dotyczących sprawy z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkowało bezpodstawnym, nieznajdującym oparcia w przepisach prawa, połączeniem postępowań w obu sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że - jak wynika z akt sprawy - organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 lutego 2019 r. nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawienia faktury nr MP 67/2014 z 17 września 2014 r. (k. 2 akt administracyjnych), a postanowieniem z tej samej daty nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. (k. 4 akt administracyjnych). Z tego wynika, że organ pierwszej instancji prowadził dwa odrębne postępowania: w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Analiza akt sprawy nie wskazuje przy tym, by na jakimkolwiek etapie tych postępowań doszło do ich formalnego połączenia. W obu sprawach wydano też odrębne decyzje. Wprawdzie w obu postępowaniach materiał dowodowy gromadzono w jednych aktach (w sensie technicznym), co było o tyle usprawiedliwione, że zasadniczo te same dowody stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, które w dalszej kolejności poddano ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe jednakże nie oznacza, że wobec Skarżącego prowadzone było jedno postępowanie.

Niezależnie od tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób prowadzenia akt pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w szczególności na poszanowanie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zgłaszane przez pełnomocnika Skarżącego uwagi co do stanu akt sprawy zostały uwzględnione, tj. akta zostały przez organ pierwszej instancji uporządkowane, a powstałe w wyniku tego rozbieżności w numeracji kart wyjaśnione i opisane. Podniesione zaś w skardze kasacyjnej przywołanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie numeru decyzji organu odwoławczego wydanej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ma, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter oczywistej omyłki, zważywszy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tym samym dniu i w tym samym składzie rozpoznawał również skargę Skarżącego na decyzje wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 77/20; okoliczność znana Sądowi kasacyjnemu z urzędu).

4.9. Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami tymi Skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wobec czego ocena wskazanych przez kasatora naruszeń przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

4.10. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podnosi nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nielegalność faktur wystawionych przez zakwestionowanych kontrahentów Skarżącego nie została udowodniona przez organy, oraz art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że Skarżący miał wiedzę lub powinien mieć wiedzę dotyczącą nieprawidłowości w działaniach podejmowanych przez jego kontrahentów.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie zdołał obalić ustaleń faktycznych organów podatkowych (co zostało szczegółowo omówione w części uzasadnienia poświęconej zasadności zarzutom naruszenia przepisów postępowania), a z ustaleń tych wynika, że faktury, które otrzymał on od zakwestionowanych kontrahentów i z których wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.11. Jeśli zaś chodzi o kwestię działania Skarżącego w dobrej wierze lub przy dochowaniu należytej staranności zauważyć należy, że okoliczności te są badane tylko w sytuacji, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (w tym wynikającymi z przywołanego w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury, trudno zakładać, że dokonując takich "transakcji" Skarżący działał w dobrej wierze lub też że dochował należytej staranności.

W konsekwencji w sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego z ustawy o podatku od towarów i usług ani dyrektywy 2006/112/WE.

4.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).