Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3386/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: arr. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 568/13 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz P. P. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt. I SA/Łd 568/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 23 listopada 2012 r. określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 132.226 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w 2009 r. źródłem przychodów podatnika była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą S. w L. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36L) strona zadeklarowała podatek dochodowy w wysokości 0 zł. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził następujące nieprawidłowości:

1. Podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 53.818,95 zł, na które składały się:

- wydatki związane z najmem i eksploatacją lokalu (opłaty za media) położonego w L. przy ul. N. w kwocie 49.748,95 zł. Organ uznał, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystywanie tego lokalu do działalności. Wskazał, że część przesłuchanych świadków nie potwierdziła faktu wykorzystywania przez stronę lokalu do przechowywania towarów, zaś zeznania tych świadków, którzy fakt ten potwierdzili, są niewiarygodne w świetle innych dowodów. Podniósł też, że lokal był zagrzybiony, bez ogrzewania, niezabezpieczony, zaś faktury za energię elektryczną opiewały jedynie na koszty stałe. Ponadto spisy towarów handlowych obejmowały wyłącznie towary znajdujące się sklepach przy ul. P. Z informacji Administracji Nieruchomości L. wynikało, że lokal w chwili przejmowania go przez podatnika nie nadawał się do prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a podatnik nie przeprowadził w nim żadnego remontu ani adaptacji. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) powyższych wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

- wydatki na nabycie środka trwałego w kwocie 4.070,89 zł (wieszaka ekspozycyjnego) od firmy G. w Niemczech za kwotę 1.040 euro. Organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodów były wyłącznie odpisy amortyzacyjne określone zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f.

2. W zakresie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych organ wskazał, że:

- na podstawie korekty faktury VAT wystawionej 31 grudnia 2008 r. przez PPH "C." G. K. podatnik dokonał zmniejszenia wartości wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych o kwotę 4.040 zł. Ponieważ na fakturze tej w miejscu "data odbioru" widniała data 31 grudnia 2008 r., to koszt dotyczył 2008 r. Powyższe oznaczało naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.,

- w księdze podatkowej podatnik ujął wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowane m.in. fakturami VAT wystawionymi przez firmy: E. w L. na kwotę 265.364 zł, SP. w L. na kwotę 78.219 zł i F. w L. na kwotę 291.070 zł. W ocenie organu w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo-towarowy. Z uwagi na fakt, że strona w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. uwzględniła wartość towarów wynikających z kwestionowanych transakcji na kwotę 191.109 zł, faktyczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wyniosło 443.544 zł.

Określając wysokość kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniono również wydatków w kwocie 211.380 zł wynikających z remanentu sporządzonego na koniec 2008 r., bowiem postępowanie podatkowe prowadzone za 2008 r. ujawniło, że wartość tę stanowią towary nabyte w 2008 r. od firm E. i SP., udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne, ale na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania. W konsekwencji wskazaną na wstępie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 132.226 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 443.544,00 zł wynikającą z faktur wystawionych: E. na kwotę łączną 265.364 zł, SP. na kwotę łączną 78.219 zł i F. na kwotę łączną 291.070 zł, organ uznał, że w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo-towarowy.

Co do nieuwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków w kwocie 211.380,00 zł wynikających z remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2008 r., organ odwoławczy wskazał, że wydatki te mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyby podatnik wskazał ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Podkreślił, że jedynie z zapisów w księgach handlowych dotyczących przedmiotowych zakupów wynika fakt ich nabycia. W ocenie organu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodził, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Z treści tych faktur wynikało, że przedmiotem transakcji była sprzedaż odzieży damskiej (bluzki, kurtki, płaszcze, spodnie, spódnice, sukienki, swetry, żakiety) i akcesoriów, chociaż na żadnej z faktur nie podano ich rodzaju.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że faktury VAT wystawione w 2009 r. na rzecz firmy S. przez firmy E., SP. i F. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzając w istocie czynności, które nie zostały przez te firmy dokonane. Organ wywodził, że oceny rzetelności obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy firmami E. i S. dokonano nie tylko w oparciu o analizę danych ilościowych towarów z podziałem na asortymenty, lecz również w oparciu o analizę obrotu wybranych asortymentów towarów. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał księgi podatnika za nierzetelne w zakresie wartości towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy E., SP. i F. i w tej części nie uznał ich, w myśl art. 193 § 4 O.p., za dowód.

W kwestii kosztów najmu lokalu przy ul. N. w L. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że w 2009 r. lokal ten nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów Dyrektor wskazał, z powołaniem się na art. 188 O.p., że okoliczności, na które wnioskowane dowody miałyby zostać przeprowadzone, wynikały z dokumentów oraz decyzji organu pierwszej instancji wydanych wobec M. S. bądź dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania wydatków poczynionych na nabycie towarów, przy braku zanegowania faktu ich nabycia, organ odwoławczy stwierdził, że istotny jest w tym kontekście art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz korespondujący z nimi art. 193 § 1 O.p. Według tych unormowań niemożliwe jest uwzględnienie kosztów udokumentowanych nienależycie.

Organ podatkowy nie zakwestionował faktu posiadania przez podatnika odzieży, podważył natomiast to, że odzież tę nabył podatnik od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Wbrew stanowisku strony nie było obowiązku poszukiwania źródeł zakupionej odzieży i określania kosztu tego zakupu w drodze oszacowania.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy E., SP. i F. ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur,

b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach S. i F. kwestionowanego towaru,

c) dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, iż lokal położony w L. przy ul. N. nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do celów związanych ze sprzedażą odzieży, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany przez skarżącego do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków, co dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w protokole z oględzin przedmiotowego lokalu, który wykazał, że w środku znajdowały się tego rodzaju przedmioty;

d) wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, iż pomiędzy firmą SP. i F. istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych - zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej, udokumentowanych przez firmę F. ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez firmę SP., przy jednoczesnym uznaniu, że firma SP. nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach;

e) całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmę F. i E. odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego,

f) uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do poniesienia wydatków na zakup spornej odzieży faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw;

g) dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą na uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań,

h) bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dowodów w postaci spisów remanentowych co do ilości posiadanych przez S. na koniec 2009 r. towarów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu jakichkolwiek podstaw, a okoliczności wynikające z tego spisu zostały potwierdzone zgodnymi zeznaniami świadków,

i) zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę SP. na rzecz S. z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone;

j) bezpodstawne uznanie, że firma F. nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej;

2) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. S. i J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od który pochodziły towary, których dostawa na rzecz skarżącego została zakwestionowana, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a które zostały przez organy podatkowe obu instancji ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego;

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać,

4) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu mimo że fakt ich poniesienie, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana,

5) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania.

6) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystanie z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

7) art. 194 w zw. art. 191 w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. oraz M. S., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 O.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. S. a K. F. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F. działalnością gospodarczą.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną nie doszło bowiem do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że sporną kwestię w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2009 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: E., SP. i F. oraz pozostałych wydatków, w tym dotyczących lokalu położonego w L. przy ulicy N.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2009 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech ww. kontrahentów, udokumentowanych wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo niekiedy sprzecznych zeznań niektórych przesłuchanych osób, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci firmy skarżącego nie dokonywali dostaw towaru do firmy skarżącego w ilościach i asortymencie wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Sąd szczegółowo przedstawił ustalenia dokonane przez organy na podstawie w dowodów i okoliczności sprawy i uznał, że zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego asortymentu między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży towaru zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznie w posiadaniu tego towaru (nie miał go w zapasie ani też nie nabył w ilości rzekomo sprzedanej na rzecz skarżącego), zatem skarżący z wyżej wskazanych względów nie mógł nabyć tego towaru w ilościach i asortymencie od firm E., SP. i F. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towaru handlowego w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanych faktur. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, dokonane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami płatności nie mają znaczenia, bowiem w gruncie rzeczy nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czego owe płatności w istocie dotyczyły. Wskazano, że poczynione przez skarżącego wydatki na zakup towaru handlowego, pomimo faktycznego posiadania towaru i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego towary handlowe nie były tymi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się w ocenie Sądu z organami podatkowymi, że podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości i asortymentu towaru handlowego.

Podkreślono także brak inicjatywy dowodowej skarżącego, który dopiero do skargi załączył dokumenty w postaci rozliczenia płatności za faktury wystawione przez firmy E., SP. i F. Z przedstawionych zestawień w żaden sposób nie wynikają wnioski, jakie w związku z nimi wyciąga skarżący, bowiem w sytuacji fikcyjności transakcji, tj. gdy udowodniono, że faktury nie potwierdzają transakcji z nich wynikających - nie można uznać przepływów gotówki/przelewów pomiędzy wskazanymi podmiotami za uprawdopodobniające transakcje wykazane na nierzetelnych fakturach. Ponadto, uwzględniając powyższe oraz fakt, iż w trakcie postępowania poza fakturami zakupu oraz wyciągami bankowymi, w których zaksięgowane były przelewy na rzecz firm: E. i SP.(na rzecz F. zapłaty gotówką), w treści których podano "zapłata za faktury", nie podano, jakie to faktury, a skarżący nie przedstawił i nie potrafił wskazać wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że faktury te nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a w konsekwencji, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Wskazano, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu wybiórczej i dowolnej oceny dowodów oraz nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie. miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy E., S. i F. ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez skarżącego i znajdujące się w aktach sp'rawy dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur, tj. zakupił on towar w nich określony, zaś cena w nich wskazana została przez niego zapłacona;

b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z .której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w "sklepach "S." i "F." kwestionowanego towaru;

c) dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, iż lokal położony w L. przy ul. N. nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do działalności handlowej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany przez skarżącego do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków, co dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w protokole z oględzin przedmiotowego lokalu;

d) wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, iż pomiędzy firmą SP. i F. istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych - zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej, udokumentowanych przez firmę F. ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez firmę SP., przy jednoczesnym uznaniu, że firma S. nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach; .

e) całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmę F. i E. odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego,

f) uznanie, że skarżący nié wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do poniesienia wydatków na zakup spornej odzieży faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw;

g) dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą na uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań,

h) zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę SP. na rzecz S. z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone;

i) bezpodstawne uznanie, że firma F. nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej;

j) oparcie ustaleń faktycznych w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w L. w stosunku do K. F. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w stosunku do M. S., których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. S., J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od który pochodziły towary, których dostawa na rzecz skarżącego została zakwestionowana, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a które zostały przez organy podatkowe obu instancji ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. polegającego na odmówieniu określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w związku z wydatkami na towary niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wygenerowania niekwestionowanych przez organy podatkowe i sąd I instancji obrotów, przy jednoczesnym uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia konkretnej wysokości tych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejący materiał dowodowy z wykluczeniem metody szacowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. oraz M. S., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 O.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. S. a K. F. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F. działalnością gospodarczą;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutu wskazanego w pkt 11.1 .d) petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych/polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. S. (F.) i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F. (SP.) i jednoczesnym twierdzeniu, że SP. nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz S. w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu wskazanego w pkt 11.1.i) oraz pkt II.2) petitum skargi;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego;

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać;

2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu mimo że fakt ich poniesienie, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana;

3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe Skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania.

Jednocześnie wskazano, że sformułowany powyżej zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. został podniesiony w obu częściach skargi kasacyjnej z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.1997.102/643) wnoszę o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 23 § 2 O.p. rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych w zakresie w jakim dokumentowały one wydatki podatnika oceniane jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nie uwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania, także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżony wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech kontrahentów (E., SP., i F.) oraz wydatków dotyczących lokalu położonego w Łodzi przy ulicy N.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym, a jej skuteczność zależy od wypełnienia przez stronę warunków wynikających z ustawy. Zarzuty kasacyjne, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w połączeniu z przepisami O.p. są nietrafne z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, a więc nie mógł naruszyć zawartej w nim normy prawnej. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi, który oddalił skargę, zatem podstawą działania Sądu pierwszej instancji, a więc rozstrzygania, był art. 151 P.p.s.a. Ten przepis wyraźnie został powołany w podstawie prawnej orzeczenia, zatem to on mógł być naruszony. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. byłby skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdyby skarga kasacyjna jednoznacznie wskazywała, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, mimo że były podstawy do jego stosowania, bo postępowanie podatkowe nie było prowadzone z zachowaniem reguł określonych w O.p. Skarga kasacyjna tego zarzutu nie ujmuje w ten sposób, a z jej uzasadnienia wynika, że kwestionuje poprawność stosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a., zatem oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy prowadziły wadliwie postępowanie wyjaśniające. W takim też rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do przedstawionych zarzutów.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Innymi słowy, organ w poszukiwaniu materialnego kryterium do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., II FSK 2124/11). Rolą sądu jest kontrola prawidłowości funkcjonowania organów administracji podatkowej.

W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wskazane zarzuty związane są z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i jego akceptacją przez Sąd pierwszej instancji, który ustalenia organów przyjął za podstawę faktyczną wyrokowania, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie.

Rację ma skarżący podnosząc, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego. Nastąpił brak szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o dokonaniu zakupu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru w sklepach S. i F. (w szczególności wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności przez skarżącego na rzecz wymienionych powyżej podmiotów). Na uwagę zasługuje również pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej, dotyczącej zakupów przez firmę F .i E. odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego. Wątpliwości pojawiają się również w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę SP. na rzecz S. z uwagi na niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze, a stanem magazynowym skarżącego w sytuacji, gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie części dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia, nie zostały w toku postępowania podatkowego dokładnie wyjaśnione. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że firma F. nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, oparł ustalenia faktyczne w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w Łodzi w stosunku do K. F. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w stosunku do M. S. , których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. To znaczy, czy i z jakich względów nie stwierdził lub stwierdził w sprawie naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj.: (1) w pkt II. 1.d/ petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. S. (F.) i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F. (SP.) i jednoczesnym twierdzeniu, że SP. nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz S. w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (2) w pkt II.1.i/ bezpodstawne uznanie, że firma F. nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; (3) w pkt II.2 petitum skargi; tj. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p., polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w szczególności w piśmie z 4 grudnia 2012 r. w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. S., J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od których pochodziły towary.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny dotyczący dowolnego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznania, że lokal położony w L. przy ul. N. nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt II.1.c/ części wstępnej skargi kasacyjnej). Dowody zgromadzone w sprawie wskazują bowiem na brak związku wydatków dotyczących tego lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i osiąganiem bądź zabezpieczeniem przychodu z tej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 23 § 2 O.p. rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim dokumentowały one wydatki podatnika ocenione jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nieuwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności, natomiast wniosek skarżącego zmierza do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Skład orzekający NSA nie powziął w sprawie wątpliwości co do konstytucyjności ww. przepisu.

W tej sytuacji ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, a także zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. byłaby przedwczesna. Niewyjaśniony w pełni stan faktyczny nie pozwala na tym etapie postępowania ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji. Istotna będzie w tym zakresie ocena dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w sprawie o sygn. II FSK 2091/13 oraz II FSK 3951/13. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje, że dopiero ocena materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie pozwoli rozstrzygnąć zasadność lub niezasadność złożonej skargi do Sądu pierwszej instancji. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 3385/13 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.