Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1677/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. spraw ze skarg N. Sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwoma postanowieniami z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował N. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Strona") o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 89.085,00 zł.:

- kwoty 21.541,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w następujący sposób: kwotę 20.174,65 zł na należność główną, kwotę 1.366,35 zł na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od 1 kwietnia 2010 r. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu, tj. do 29 listopada 2010r.

- kwoty 45.775,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w następujący sposób: kwotę 42.466,15 zł na należność główną, kwotę 3.308,85 zł na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od 1 kwietnia 2010 r. do dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu, tj. do 30 grudnia 2010 r.

Na powyższe postanowienia Spółka złożyła zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. i orzeczenie o zaliczeniu kwoty 21.541,00 zł oraz kwoty 45.775,00 zł w całości na należność główną podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Zdaniem Strony, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p.", zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarówno korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., jak i pismo dotyczące kompensaty złożone zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 23 grudnia 2010 r., na potwierdzenie czego do zażalenia dołączone zostały koperty, w których wysłane zostały ww. przesyłki - i ten dzień, organ podatkowy winien uznać za datę zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Strona przywołała przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, a zatem korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r. oraz wniosek o przeksięgowanie zostały nadane przez upływem terminu, na jaki odroczono płatność podatku dochodowego od osób prawnych za 2009, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. Zdaniem Strony organ podatkowy niesłusznie naliczył zaskarżonymi postanowieniami odsetki za zwłokę w kwocie 1.366,35 zł oraz w kwocie 3.308,85 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniach przytoczył przebieg postępowania. Wskazał, że w myśl art. 76b O.p., do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 76 i 76a. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczeniu zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76). W sprawach zaliczenia zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1). Zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b). Przepisy prawa podatkowego nie określają wprost, w jakim dniu uznać należy pismo, podanie czy deklarację skierowane do organu podatkowego za pośrednictwem poczty, za złożone i wywołujące skutki prawne. W przepisach art. 73 § 2, art. 76a § 2 pkt 2, art. 76b, art. 77 § 1 pkt 4 - 6 O.p. występuje, odpowiednio, określenie "dzień złożenia zeznania", "dzień złożenia deklaracji", "dzień złożenia wniosku". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjmuje się, iż przez "dzień złożenia" należy rozumieć dzień otrzymania wniosku lub deklaracji (zeznania) przez organ podatkowy, a nie - jak twierdzi Strona w zażaleniu - dzień, w którym nadano przesyłkę w placówce pocztowej. Organ podatkowy może bowiem podejmować określone działania i jest związany oświadczeniem zawartym we wniosku (deklaracji, zeznaniu) podatnika dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do podjęcia tych działań i otrzyma przedmiotowe oświadczenie. Natomiast dzień nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, który wskazany został w art. 12 § 6 O.p., służy ochronie interesów podatników i odnosi się do działań przez nich podejmowanych, nie ma zaś zastosowania do działań organów podatkowych. Art. 12 § 6 O.p. stanowi, że termin uważa się za zachowany, m.in. jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z jego brzmienia wynika zatem, że odnosi się jedynie do wyznaczonych podatnikom w przepisach prawa podatkowego terminów na dokonanie określonych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych - wyrok z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 591/07, wyrok z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 31/08, wyrok z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 635/08. Z treści ww. wyroków wynika, iż złożenie deklaracji należy rozumieć jako doręczenie jej organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Złożenie deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko do ustalenia zachowania terminu, nie natomiast dla zdefiniowania "złożenia deklaracji", o jakim mowa w art. 76b O.p. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" zaprezentowany został w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10 wskazanym przez Stronę w zażaleniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 213/99, w którym Sąd także stwierdził, iż art. 12 § 6 pkt 2 O.p. odnosi się do strony oraz innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Przepis art. 12 § 6 pkt 2 należy uwzględnić przy ocenie terminowości czynności podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem stanowiska Strony, iż wykładnia art. 76a § 2 pkt 2 O.p. winna być dokonywana w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i stwierdził, iż w rozpatrywanych sprawach, za dzień złożenia deklaracji, z których wynikały zwroty podatku od towarów i usług, w świetle art. 76b O.p. należy uznać dzień, w którym deklaracje VAT-7 wpłynęły do organu podatkowego, a nie jak twierdzi Strona, dzień nadania przesyłki na poczcie. W związku z powyższym stwierdził, że korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. oraz deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., w których Spółka wykazała zwroty podatku od towarów i usług i wniosła o ich zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w W. po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. odroczonym do dnia 27 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 259 § 1 pkt 1 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśniecie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - w całości. Następstwem wygaśnięcia decyzji jest w szczególności przywrócenie pierwotnego terminu płatności zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane zgodnie z postanowieniami decyzji odraczającej termin płatności. Stanowi o tym art. 49 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1 - 3 O.p. (ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego). Oznacza to, że wskutek niedotrzymania odroczonego terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wygasła w całości decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., natomiast przedmiotowy podatek jako niezapłacony w ustawowym terminie płatności przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1), od której naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 1 kwietnia 2010 r. Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu podatku. W związku z niedotrzymaniem odroczonego terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., należne stały się odsetki za zwłokę liczone od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, tj. od 1 kwietnia 2010 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż w przedmiotowych sprawach wystąpiły przesłanki zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 89.085,00 zł, kwoty 21.541,00 zł oraz kwoty 45.775,00 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i należnych odsetek za zwłokę. Rozstrzygnięcia te są prawidłowe i znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach, tj. w art. 76b w związku z art. 76 i art. 76a O.p.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 § 6 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawach i uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 2,

2) art. 76a § 2 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 4 O.p., poprzez ich błędną interpretację, tj. uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do Urzędu Skarbowego,

3) art. 53 § 1 i § 4 O.p., poprzez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek od zaległości podatkowych i zarachowanie na ich rzecz kwoty 1.366,35 zł, podczas gdy nie doszło do powstania zaległości podatkowych.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień, poprzedzających je postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w uzasadnieniu wskazała, że w dniu 23 grudnia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., wykazując nadwyżkę podatku VAT naliczonego w kwocie 89.085,00 zł. W tym samym dniu złożona została deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., wykazująca nadwyżkę podatku VAT naliczonego w kwocie 52.859,00 zł. W dniu 23 grudnia 2010 r. Strona złożyła wniosek o zaliczenie na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 nadpłaty w kwocie 67.316,00 zł. podatku za październik 2010 r. oraz nadwyżki podatku VAT naliczonego za listopad 2010 r. w kwocie 52.859,00 zł. Korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r. oraz wniosek o zarachowanie w/w nadpłat zostały wysłane odrębnymi listami poleconym w dniu 23 grudnia 2010 r. W dniu 27 grudnia 2010 r. Spółka wpłaciła kwotę 101.879,00 zł. Nadwyżki podatku VAT wraz z wpłatą z dnia 27 grudnia 2010 r. pokryły całość zobowiązania podatkowego za rok 2009 r. określonego decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r.

Zdaniem Spółki organ podatkowy I instancji niesłusznie naliczył odsetki za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 29 listopada 2010 r. oraz za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przyjmując, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zarachowanie nadwyżek podatku VAT nastąpiło z dniem wpływu tego wniosku do Urzędu Skarbowego, tj. po dacie 27 grudnia 2010 roku. Organ podatkowy I instancji potraktował, że datą złożenia powyższych dokumentów była data ich wpływu do Urzędu, czym utożsamił to z datą wszczęcia postępowania podatkowego. Organ stwierdził, iż podatnik nie dochował terminu płatności podatku CIT za rok 2009 r. i naliczył odsetki za zwłokę.

W ocenie Spółki takie stanowisko organu I instancji jest całkowicie błędne. Strona podniosła, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Natomiast potwierdzeń nadania wynika, że korekta deklaracji VAT za październik 2010 r., deklaracja VAT za listopad 2010 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zarachowanie nadwyżek zostały nadane przed upływem terminu na jaki odroczono płatność podatku CIT za 2009 rok, tj. 23 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zdaniem Strony należy uznać, że w terminie została uregulowana całość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z tytułu podatku CIT za 2009 rok. Strona jednocześnie wskazała, że zasadność skarg potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, w którym Sąd wyraźnie rozgraniczył pojęcia terminu złożenia wniosku i terminu wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Zdaniem Sądu w sprawie I SA/Kr 1345/10 są to całkowicie różne terminy i nie można ich utożsamiać. Inni są bowiem w tych przypadkach zarówno adresaci norm jak i inne cele regulacji. Artykuł 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie w sprawie art. 12 § 6 pkt. 2) stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 O.p. chroni organy przed zarzutem, iż mimo że nie otrzymały jeszcze fizycznie danego wniosku (bo podatnik wysłał go właśnie pocztą), już biegną do ich działań ustawowe terminy. Skoro art. 12 § 6 pkt. 2 O.p. ma mieć charakter ochronny, to oznacza iż jego zastosowanie nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika. WSA stanął na stanowisku, że data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z treścią art. 165 § 3 O.p.jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 79 § 2 w przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, jest data stempla pocztowego placówki nadawczej na kopercie zawierającej wniosek. Data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w żaden sposób nie odnosi się do terminu wszczęcia postępowania, albowiem przepis z art. 165 § 3 O.p. został skierowany do organów i dotyczy ustalenia początku biegu terminów w stosunku do działań i podejmowanych czynności przez organy podatkowe. Nie można jednak na podstawie tej regulacji weryfikować zachowania terminów zarówno procesowych jak i prawa materialnego przewidzianych dla dokonania określonych czynności przez strony. W stosunku do nich ma bowiem zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p., stosownie do którego m.in. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego. Tak też przyjął NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. III SA 213/99, wydanym na gruncie poprzednika obecnego art. 12 § 6 O.p.

Mając na uwadze powyższe Strona wskazała, że faktycznie terminy dla działań organu podatkowego liczone są od dnia wpływu wniosku/deklaracji do urzędu, jednakże czym innym jest podjęcie działań przez organ, np. wydanie postanowienia o stwierdzeniu nadpłaty, a czym innym data od której ma nastąpić to zaliczenie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym oraz doktryną, data zaliczenia nadpłaty winna nastąpić w momencie jej powstania. Nadpłata powstaje co do zasady z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Jeżeli po złożeniu zeznania lub deklaracji, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje poprzednio złożoną i w związku z tym dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty (Komentarz LEX 2009 Komentarz do art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Za przyjęciem powyższego stanowiska w ocenie Spółki przemawia również wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/06, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1954/08.

Strona mając na uwadze powyższe orzecznictwo, a także orzecznictwo powołane w zaskarżonych postanowieniach uznała, iż orzecznictwo w zakresie interpretacji przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. jest rozbieżne. W jej ocenie należy sięgnąć do analizy systemu i dziedzin prawa. Wyjaśniła, że O.p. jest aktem prawnym z dziedziny prawa administracyjnego, które normuje organizację i działalność organów państwowych, stosunki między organami państwa a obywatelami oraz stosunki między organami państwa. Stosunki między państwem i działającymi w jego imieniu podmiotami administracji publicznej a obywatelami i innymi podmiotami oparte są na normach prawa administracyjnego i dlatego te stosunki nazywa się stosunkami administracyjnoprawnymi. Stosunek administracyjnoprawny różni się od stosunku cywilnoprawnego tym, że administracja działa władczo, że może jednostronnie zadecydować treści danego stosunku. Cechą charakterystyczną tego stosunku, różniącą go od stosunku cywilnoprawnego, jest nierównorzędność pozycji podmiotów tego stosunku.(Kom. "Prawo administracyjne " E. Ochendowski, Toruń 1999). Od prawa administracyjnego oraz stosunków administracyjnych odróżnić należy odrębną dziedzinę prawa, jaką jest prawo cywilne i stosunki cywilnoprawne. Spółka podniosła, że organ podatkowy w przedmiotowych sprawach, które są sprawami administracyjnymi, zastosował wprost instytucję prawa cywilnego, tj. art. 61 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "oświadczenie woli które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią".

Zdaniem Strony organ podatkowy nie rozróżnia pojęć oraz mechanizmów występujących w całkowicie różnych dziedzinach prawa administracyjnego i prawa cywilnego. Materia cywilnoprawna uregulowana jest przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, który reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi oraz prawnymi. U podstaw stosunków cywilnoprawnych leży fundamentalna zasada równorzędności podmiotów w nich uczestniczących. Skuteczność składania oświadczeń woli w tych stosunkach reguluje powołany art. 61 Kodeksu cywilnego, według którego momentem złożenia oświadczenia woli jest moment dotarcia tego oświadczenia do adresata. Regulacja ta nie może mieć jednak zastosowania w stosunkach administracyjnych, a z takim stosunkiem mamy do czynienia w przedmiotowych sprawach.

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z komentarzem A. Olesińskiej "Prawo podatkowe", Toruń 2004, s. 142 do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. "termin złożenia pisma przez stronę jest zachowany, jeżeli strona w ostatnim dniu, w którym upływa ten termin, złoży pismo w siedzibie organu podatkowego. Termin uważa się też za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej lub urzędu konsularnego, ewentualnie wysłane w formie elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia".

Ponadto Strona podniosła, że naczelną metodą wykładni prawa jest metoda wykładni językowej, która zakłada domniemanie języka powszechnego. Oznacza to, że szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym, w jego najbardziej powszechnej postaci. Domniemanie użycia języka powszechnego może być uchylone - przede wszystkim przez zastosowanie definicji ustawowej. Przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zawiera w sobie definicję ustawową w zakresie dochowania terminu złożenia pisma. Złożenie/nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego traktuje się równorzędnie ze złożeniem go w siedzibie organu. Ustawodawca zarówno w O.p. , jak i ustawie o podatku od towarów i usług (art. 10 ust.7, art. 14 ust.5, art. 23 ust. 6, art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 6, art. 33b ust. 2, art. 89 ust. Id. art. 89 ust. 1 e pkt.2, art. 99-102, itp.), a także w innych ustawach podatkowych wielokrotnie używa pojęć: " złożenie pisma ", "złożenie oświadczenia ",

"złożenie wniosku", "złożenie deklaracji", "obowiązek składania deklaracji (korekty)". Zawarcie definicji ustawowej znaczenia danego terminu w akcie normatywnym nakazuje jednakowo rozumieć go, niezależnie w którym artykule jest zastosowany, chyba że ustawa wyraźnie wyłącza zastosowanie definicji ustawowej. Ustawodawca w żadnym artykule O.p. nie wyłączył zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w stosunku do art. 76a § 2 pkt 2 tej O.p.

Strona podkreśliła, iż powyższe stanowisko ma zastosowanie we wszystkich rodzajach postępowań administracyjnych, tj. przed organami administracji państwowej, samorządowej oraz przed organami wymiaru sprawiedliwości.

Zdaniem Strony trudno uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego i przyjąć, że zadaniem podatnika ma być każdorazowa analiza, w jakim terminie pismo nadane w polskiej placówce pocztowej wpłynie do organu. Takie podejście prowadziłoby do uzależnienia skutków prawnych czynności od trafnego, bądź nie, wyliczenia przez podatnika, czy przed danym terminem placówka pocztowa dostarczy przesyłkę do organu. Prowadziłoby to do obciążania podatnika działaniami placówki pocztowej, co godziłoby w podstawowe zasady państwa demokratycznego. Spółka stwierdziła, że słuszność takiego stanowiska potwierdza również obszerne orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/06, wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2001, sygn. akt V SA 2707/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1146/07, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. akt III RN 83/00, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1998 r., sygn. akt l SA/Po 1793/97, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt l SA/Gd 2206/97, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt l SA/Po 1273/96).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. Sąd postanowił połączyć sprawy ze skarg Spółki celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1677/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez, między innymi, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie.

W tak określonym zakresie kognicji, skargi N. z siedzibą w W. należy uznać za niezasadne.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od stwierdzenia, że jej stan faktyczny jest bezsporny w sprawie. Natomiast spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z określeniem momentu, w którym nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz zaległości podatkowych Spółki.

Odnosząc się do wskazanego problemu, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu na poczet istniejących:

a) zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę;

b) odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 O.p.;

c) bieżących zobowiązań podatkowych.

Dalej należy wskazać, że zaliczenie zwrotu, w oparciu o art. 76b zdanie drugie O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu, przy czym na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b zdanie pierwsze O.p. okoliczność tą stwierdza organ w stosownym postanowieniu.

Z brzmienia przedstawionych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, samo zaś postanowienie stwierdzające zaliczenie podatku ma w sposób oczywisty jedynie charakter deklaratoryjny, stwierdza ono bowiem powstanie określonego skutku prawnego, a nie kreuje go.

Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 906/08, stwierdził, że w sytuacji, gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty, czy odpowiednio zwrotu podatku istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy winien dokonać zaliczenia tej nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie.

Przyjmując zatem obligatoryjny charakter zaliczenia nadpłaty podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych, należy w dalszych rozważaniach odnieść się do momentu, w którym skutek ten powstaje.

Jak zostało to już podniesione, zgodnie z art. 76b zdanie drugie O.p. zaliczenie następuje w dniu złożenia deklaracji podatkowej, wykazującej kwotę zwrotu podatku. Treść tego przepisu jest konsekwencją przyjęcia zasady samoobliczenia podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która znajduje wyraz między innymi w art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "u.p.t.u."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przyjęcie zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług będzie zatem oznaczać, z oczywistych względów, że o wysokości podatku podlegającego zwrotowi organ podatkowy uzyska wiedzę dopiero z chwilą otrzymania stosownej deklaracji podatkowej i zapoznania się z jej treścią (oraz jej weryfikacją). Wobec czego, dopiero z tym dniem możliwe będzie dokonanie zaliczenia tego zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, tak jak w niniejszej sprawie, że organ podatkowy dysponuje faktycznie kwotą podatku podlegającą zwrotowi (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1261/11).

Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., prezentowane w toku niniejszego postępowania, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej skarżącej mogło nastąpić dopiero wówczas, kiedy organ uzyska informację o wystąpieniu warunków do podjęcia tych działań i otrzyma przedmiotowe oświadczenie, a nie w dniu nadania deklaracji podatkowej w urzędzie pocztowym.

W tym miejscu warto wskazać, że analogiczną interpretację przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego w stosunku do pojęcia "złożenia rozliczenia", o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdza się bowiem, że dla początku biegu terminu wskazanego w tym przepisie podstawowe znaczenie ma to, aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot podatku dotarło do organu podatkowego, tak aby ten mógł się z nim zapoznać (tak Janusz Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2010).

Podobnie wielokrotnie wypowiedział się w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazując między innymi, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług rozpoczyna się od dnia kiedy urząd skarbowy otrzymał stosowną deklarację. "Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe, ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych, np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania odsetek" (tak w wyroku z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 213/99 oraz wyroku z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2322/98).

Natomiast zastosowania w sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie będzie miał art. 12 § 6 ust. 2 O.p. Zarówno bowiem redakcja tego przepisu, jak i jego ulokowanie w Dziale I O.p. wskazują, że dotyczy on jedynie czynności podejmowanych przez strony postępowania podatkowego, a nie organów administracji podatkowej, których terminowość działania reguluje z kolei Rozdział 4 Działu IV O.p. Tym bardziej, że terminy załatwienia sprawy, wyznaczone organom administracji, mają charakter instrukcyjny i są wobec tego przekraczalne. Natomiast w art. 12 § 6 O.p. chodzi niewątpliwie o terminy ustawowe, które należy zachować dla skuteczności określonej czynności.

Również w literaturze i orzecznictwie podnosi się, że omawiany przepis nie ma zastosowania do organów podatkowych.

Wskazuje się zwłaszcza, że art. 12 § 6 ust. 2 O.p. nie dotyczy działań urzędu, pełni on bowiem funkcje gwarancyjne względem stron i uczestników postępowania. Podkreśla się także, że z punktu widzenia tego przepisu można badać, czy dotrzymano termin złożenia deklaracji; nie natomiast co przez pojęcie jej złożenia należy rozumieć (zob. Małgorzata Niezgódka-Medek w: Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydanie 7, LexiNexis 2010, s.95; również G. Borkowski, Zachowanie terminu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, glosa 2001, nr 7, s. 36-37; M. Biskupski w: Ordynacja podatkowa Komentarz, pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2006 r.).

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1016/10, stwierdził, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Zdaniem tego Sądu "złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji".

Stanowisko to podzielił także między innymi WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 31/08, w której wskazał, że dzień złożenia deklaracji oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy.

Także NSA prezentuje w kwestii wykładni art. 12 § 6 pkt 2 O.p. jednolite stanowisko, wskazując, że zaliczenie zwrotu podatku zgodnie z art. 76b zdanie drugie O.p. następuje z dniem złożenia deklaracji, albowiem z tym dniem określona zostaje kwota podatku, którego jednak zwrot nie może nastąpić wcześniej niż w terminie określonym w u.p.t.u (tak w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 774/08, a także w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1188/10).

Konieczne jest także wskazanie, że art. 76b O.p. stanowiący o momencie, w którym następuje zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie posługuje się pojęciem terminu. Jak bowiem wskazano wcześniej zaliczenie w tym przypadku następuje obligatoryjnie (z urzędu), już w momencie w którym organ podatkowy mógł zapoznać się z treścią deklaracji podatkowej podatnika.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargi należało oddalić jako niezasadne.