Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1218/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 par 2 pkt 2 lit. a i c, art. 116 par 1-2, art. 151,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par 3, art. 113, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 584/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku oraz zaległości w podatku od towarów i usług wraz z kosztami egzekucyjnymi za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 584/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku oraz zaległości w podatku od towarów i usług wraz z kosztami egzekucyjnymi za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 6 lipca 2009 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S., jako byłego Prezesa Zarządu "P." sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za zaległości w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., a także za styczeń, marzec kwiecień i maj 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Postanowieniami z 31 grudnia 2008 r. oraz z 12 grudnia 2008 r. zostały one umorzone wobec nieściągalności należności. Skarżąca natomiast nie wykazała okoliczności przewidzianych w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), które skutkowałyby uwolnieniem jej od odpowiedzialności. Skarżąca podnosiła, iż w okresie kiedy była członkiem zarządu nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem sytuacja finansowa spółki była dobra. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, spełniona została przesłanka negatywna uwalniająca ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przy czym, na etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżąca, poza własnymi twierdzeniami co do kondycji finansowej spółki, nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko. Decyzją z 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 133 § 1, art. 151, art. 187, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

5. W pismach procesowych skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zarówno, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w "P." sp. z o. o., a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Jego zdaniem, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach z 12 i 31 grudnia 2008 r. umarzających postępowanie egzekucyjne. Sąd zgodził się z organami podatkowymi w kwestii niewykazania przez skarżącą wystąpienia przesłanek, które zwalniałby ją z odpowiedzialności za zaległości spółki. Przekonanie skarżącej o dobrej kondycji finansowej spółki abstrahowało od ujawnionych w decyzjach z 14 i 16 maja 2008 r. niewłaściwie wykonanych obowiązkach podatkowych w VAT w 2004 r. i 2005 r., które mimo niewykazania w deklaracjach obiektywnie istniały. O złej kondycji finansowej spółki świadczył też wyliczony przez organ podatkowy niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Zdaniem Sądu, brak płynności finansowej spółki, prowadzący do zaprzestania płacenia przynajmniej niektórych zobowiązań, świadczył o zaistnieniu sytuacji obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek taki ciążył na każdym członku zarządu.

W tym kontekście nie zasługiwał zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie art. 187 § 1 tej ustawy. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd zauważył, iż wydanie decyzji przez organ odwoławczy w ostatnim dniu terminu, który przysługiwał skarżącej na zapoznanie się z materiałem dowodowym, a tym samym nie odczekanie na ewentualne stanowisko skarżącej, co do zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro, do 10 grudnia 2009 r. (data upływu siedmiodniowego terminu) skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wniosek o przedłużenie tego terminu wpłynął do organu już po jego upływie, a także po zakończeniu postępowania odwoławczego.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji z 14 i 16 maja 2008 r. określających spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika bowiem, iż przed wszczęciem postępowania kontrolnego organy ustaliły, że adres podany jako siedziba spółki jest w rzeczywistości mieszkaniem prywatnym wynajętym w celach mieszkalnych na podstawie umowy najmu zawartej 18 października 2006 r. pomiędzy spółką reprezentowaną przez A.P., a J. K. Z akt rejestrowych KRS wynikało natomiast, że spółka samowolnie bez woli i wiedzy właściciela dokonała zmiany siedziby spółki. Właścicielka o zaistniałej sytuacji powiadomiła Sąd. Ponadto na podstawie KRS ustalono, że Prezesem Zarządu spółki jest I. P. - obywatel Ukrainy (brak informacji o miejscu pobytu), a prokurentem A. P. (prokura oddzielna). Z treści udzielonej prokury z 31 października 2005 r. wynikało, że jest on upoważniony do samodzielnego reprezentowania firmy. W konsekwencji wszelka korespondencja prawidłowo doręczana była A. P. Natomiast 13 czerwca 2008 r. do siedziby UKS w L. wpłynęło pismo A.P., w którym oświadczył, ze od lipca 2007 r. nie jest prokurentem spółki. Do oświadczenia nie załączono żadnego dokumentu potwierdzającego odwołanie prokury. W KRS A. P. nadal występował jako prokurent umocowany do samodzielnej reprezentacji spółki. W konsekwencji Sąd uznał decyzje z 14 i 16 maja 2008 r. za prawidłowo doręczone.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących braku możliwości skontrolowania przez skarżącą prawidłowości decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania oraz dotyczących odmowy zapoznania jej z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu Sąd wyjaśnił, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, czy wysokości podatku.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej o braku podstaw do traktowania nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej i w konsekwencji naliczania od niego odsetek oraz kosztów egzekucyjnych Sąd wskazał, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty.

Ponadto, Sąd nie zgodził się ze skarżącą, iż stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu jest spółka. Z okoliczności, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono, jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 tej ustawy, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób, czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też nie można uznać, że wymienione podmioty mają własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach w efekcie, których wydawane są orzeczenia skierowane do innych adresatów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma interesu prawnego i nie może być stroną postępowania, w którym przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki.

7. M. S. reprezentowana przez pełnomocnika w skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 i 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w związku z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 - dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych"), poprzez ich niezastosowanie, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w O.p.:

a) poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i zaskarżona decyzja, w sposób rażący nie narusza:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż dokumenty przedstawione przez skarżącą w postępowaniu nie mają żadnej mocy dowodowej

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie zaskarżonej decyzji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów oraz poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. poprzez skrócenie terminu przewidzianego ww. ustawą oraz poprzez niezastosowanie przepisu, bowiem organ podatkowy nie umożliwił skarżącej zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, mimo iż, skarżąca prosiła Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na jej hospitalizację;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a to z uwagi na fakt, iż zaskarżonej decyzji, a precyzyjnie rzecz ujmując jej uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne.

b) poprzez przyjęcie, że ustalenie zobowiązania podatkowego w formie decyzji ustalającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., nigdy nie doręczonej stronie postępowania w sposób rażący nie narusza art. 212 O.p. i tym samym nie nastąpiło wypełnienie dyspozycji art. 70 § 1 O.p.;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. w związku z art. 135 w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez jego niezastosowanie, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w O.p., poprzez przyjęcie, że "decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 września 2005 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lipca 2006 r. w sposób rażący nie naruszają art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 144 O.p. co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż decyzja, została doręczona stronie";

2) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze;

3) naruszenie art. 106 § 3, art. 113 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przy czym tego ostatniego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. - a w wyniku tego zaakceptowanie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy,

II. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w szczególności:

- art. 116 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych

- poprzez przyjęcie, że ustalenie zobowiązania podatkowego w formie decyzji ustalającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., nigdy nie doręczonej stronie postępowania w sposób rażący nie narusza art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i c) O.p., poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec "P." sp. z o. o. z 14 maja 2008 r. i z 16 maja 2010 r. została doręczona stronie postępowania, mimo iż nigdy nie została skierowana na adres "P." sp. z o.o. ani nie zastosowano w jej przypadku art. 151a O.p. o doręczeniu zastępczym, co skutkuje uznaniem iż nie mogło być wszczęte postępowanie wobec M. S. z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i c) O.p., poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec "P." sp. z o.o. z 14 maja 2008 r. i z 16 maja 2010 r. została doręczona stronie postępowania, mimo iż doręczono ją odwołanemu prokurentowi spółki na adres Aresztu Śledczego w L.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dołączenie do niniejszej sprawy akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1249/10, III SA/Wa 1250/10 i III SA/Wa 1251/10, w których zapadło rozstrzygnięcie odnoszące się do stanu faktycznego przestawionego w niniejszej skardze kasacyjnej, co ma wpływ na rozstrzygniecie i wynik sprawy.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i c) O.p., poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec "P." sp. z o. o. z 14 maja 2008 r. i z 16 maja 2010 r. została doręczona stronie tego postępowania.

W skardze kasacyjnej odwołano się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA/Wa 1249/10, III SA/Wa 1250/10 i III SA/Wa 1251/10.

Jak wynika z Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach wyrokiem z 16 lutego 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 1249/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 października 2009 r., nr [...], [...].

Natomiast wyrokiem również z 16 lutego 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 1251/10 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 października 2009 r., nr [...], [...]. Powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uprawomocniły się.

Jak wynika z tych orzeczeń, WSA w Warszawie uznał postępowanie prowadzone w przedmiocie wznowienia postępowania za niedopuszczalne ponieważ decyzje, których miało dotyczyć to postępowanie tj. decyzja Dyrektora UKS w L. z 14 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z 16 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostały skutecznie doręczone "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W.. WSA za naruszające art. 151 O.p. i tym samym bezskuteczne uznał doręczenie decyzji przebywającemu w areszcie śledczym prokurentowi spółki.

Jak wynika natomiast z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 1249/10 i III SA/Wa 1251/10.

Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast odpowiedzialności podatkowej M. S., jako byłego Prezesa Zarządu "P." sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za zaległości w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., a także za styczeń, marzec kwiecień i maj 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Natomiast w myśl art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona powyżej obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z powyższego wynika, że zadaniem postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o orzeczeniu osób trzecich za zaległości podatnika jest ustalenie, czy zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki tej odpowiedzialności określone w przepisach O.p., a decyzja o odpowiedzialności osób trzecich zawsze musi wskazywać zobowiązanie objęte tą odpowiedzialnością, jego wysokość oraz powinna przywoływać jedną z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 O.p. (w omawianej sprawie decyzje określające wysokość zaległości podatkowej spółki "P." sp. z o. o).

Natomiast z art. 108 § 2 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń przewidzianych w tym przepisie w tym m.in. doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.).

Zaskarżona w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. S. odwołuje się do Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z 16 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (str. 1 i 2 decyzji z 10 grudnia 2009 r.). Jak natomiast wyżej wskazano decyzji tych nie można uznać za skutecznie doręczonych, co zostało przesądzone w powołanych wyrokach WSA w Warszawie z 16 lutego 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 1249/10 i III SA/Wa 1251/10.

Stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 O.p. dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, czyniąc zarzuty naruszenia tych przepisów skutecznymi.

8.3. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i art. 113 P.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wyjaśnienia przyczyn powołania w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów. Tymczasem w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

8.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej to mają one charakter również procesowy i dotyczą nieprawidłowości postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Stwierdzenie natomiast, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności w ogóle nie mogło zostać wszczęte pozwala uznać powyższe zarzuty za nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro i tak postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności w ogóle w sprawie nie mogło się toczyć.

8.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

8.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).