Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 72/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Bank
Bankowe prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4-6, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b-d, art. 16 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 37-38
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "d" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na wątpliwe kredyty w kwocie odpowiadającej 25 procent kwoty kredytów uznanych za wątpliwe. Warunkiem zaliczenia rezerwy na wątpliwe kredyty do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie przez nich rygorów określonych w art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "d" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na wątpliwe kredyty w kwocie odpowiadającej 25 procent kwoty kredytów uznanych za wątpliwe. Warunkiem zaliczenia rezerwy na wątpliwe kredyty do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie przez nich rygorów określonych w art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Sygn. akt III SA / Wa 72 /04, W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, , Sędzia NSA Jan Rudowski, , Asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), , Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skarg A. S.A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia .[...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 20.171,-zł ( dwadzieścia tysięcy sto siedemdziesiąt jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 22.241.197,00 zł tj. w kwocie o 761.537,00 zł wyższej od zadeklarowanej przez bank w złożonym zeznaniu na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że bank w złożonym zeznaniu podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) o następujące koszty wykazane w księgach rachunkowych:

1. 29.905,70 zł – koszty działalności, która zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowych funduszach świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) stanowiła działalność socjalną; w związku z tym naruszony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 powołanej ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych

2. 5.437,11 zł- koszty składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie była obowiązkowa, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

3. 32.356,01 zł – koszty poniesione w roku 1997 i odnoszące się do przychodów tego roku, które na podstawie art. 15 ust. 4 powołanej ustawy powinny zostać rozliczone w ciężar kosztów roku 1997

4. 11.570,00 zł – koszt poniesiony w związku z zatrudnieniem w banku nowego pracownika, który zobowiązany był zwrócić poprzedniemu pracodawcy kwotę zapłaconą przez tegoż pracodawcę za studia pracownika w zakresie rachunkowości; skarżący bank w celu zatrudnienia tego pracownika pokrył za niego opisane zobowiązanie wobec poprzedniego pracodawcy; w ocenie organu wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie stanowił kosztu uzyskania przychodów, gdyż brak było związku przyczynowo skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a faktem uzyskiwania przez bank przychodów

5. 300.000,00 zł – wydatek poniesiony na zakup 23 obrazów, które w ocenie organu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stanowiły środki trwałe i w związku z tym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b. powołanej ustawy wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów

6. 6.883,77 zł – odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

7. 1.818,00 zł – wydatek na zakup wieńca na pogrzeb członka zarządu banku; wydatek ten w ocenie organu podatkowego nie miał związku z przychodami banku i na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

8. 16.972,64 zł – koszt wyceny budynku podnajmowanego od innego podmiotu; w toku postępowania bank nie wykazał związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływu tego wydatku na osiąganie przez bank przychodów i w związku z tym zdaniem organu wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów

9. 210.555,52 zł - koszty nieudokumentowane dokumentami źródłowymi; wykazując te wydatki po stronie kosztów bank naruszył art. 15 ust. 1 powołanej ustawy zgodnie, z którym wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli są one poniesione w celu uzyskania przychodów i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, zdaniem organu brak dowodów źródłowych dotyczących tych wydatków spowodował, że bank nie wykazał związku tych kosztów z osiągniętymi w roku podatkowym przychodami

10. 4 076,87 zł – koszty usług prania i prasowania odzieży i bielizny osobistej osób przebywających w Polsce, świadczonych przez hotele, w których osoby te zamieszkiwały; organ stwierdził, że wydatki te ze względu na osobisty charakter nie mogą być uznane za koszty przyjmowania przez bank służbowych delegacji zagranicznych i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym

11. 5.588,94 zł – kwota dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów raz w grudniu 1998 roku a także drugi raz w roku podatkowym 1999, co w ocenie organu kontroli skarbowej stanowiło naruszenie art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy

12. 420.620,04 zł – koszty z tytułu rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wątpliwych kredytów; organ ustalił, że łączna wartość wątpliwych kredytów udzielonych przez bank w roku 1999 r. wynosiła 3.364.960,30 zł natomiast utworzone przez bank rezerwy na te kredyty wyniosły 1.682.480,15 zł, w związku z tym zdaniem organu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. d powołanej ustawy bank mógł zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę odpowiadającą 25 % wartości rezerwy utworzonej na pokrycie wątpliwych kredytów tj. kwotę 420.620,04 zł, natomiast bank w ocenie organu kontroli skarbowej, naruszając powołany przepis do kosztów podatkowych zaliczył 25 % wartości wszystkich wątpliwych kredytów tj. kwotę 841.240,07 zł

13. 13.873,00 zł – wartość rezerwy utworzonej na deprecjacje papierów wartościowych; zdaniem organu kontroli skarbowej rezerwa ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione z art. 16 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

14. 1.395.002,72 zł – koszty kredytów spisanych jako stracone; w ocenie organu kontroli skarbowej zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów odbyło się z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b w związku z art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, gdyż nieściągalność tych kredytów nie została udokumentowana w sposób określony w przepisach powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

15. 146.407,06 zł – koszty wykazane w zeznaniu podatkowym w wyniku oczywistego błędu rachunkowego, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy

Ponadto w decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że bank zawyżył w zeznaniu podatkowym przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 538.075,01 zł.

W decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził również, że bank pomniejszył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 3.173.669,76 zł stanowiącą należne bankowi, lecz niezapłacone odsetki, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy nie są zaliczane do przychodów dla celów podatku dochodowego. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że kwota ta została zawyżona o 86.912,57 zł przez co zaniżeniu uległy przychody podlegające opodatkowaniu. W decyzji stwierdzono również, że bank dokonał odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 3.531,00 zł z naruszeniem art. 18 ust. 1 kpt 1 lit a. i b. powołanej ustawy. Zdaniem organu kontroli skarbowej bank nie udokumentował przeznaczenia tej darowizny na cele, o których mowa w powołanych przepisach, co uzasadniało nieuwzględnienie tej darowizny przy dokonanym przez organ wymiarze podatku.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 27.552.475,00 zł tj. w kwocie o 339.605,00 zł wyższej od zadeklarowanej przez bank w złożonym zeznaniu na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że bank w złożonym zeznaniu podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) o następujące koszty wykazane w księgach rachunkowych:

1. 57.876,13 zł - koszty nieudokumentowane dokumentami źródłowymi; wykazując te wydatki po stronie kosztów zdaniem organu kontroli skarbowej bank naruszył art. 15 ust. 1 powołanej ustawy zgodnie, z którym wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli są one poniesione w celu uzyskania przychodów i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, zdaniem organu brak dowodów źródłowych dotyczących tych wydatków powodował, że bank nie wykazał związku tych kosztów z osiągniętymi w roku podatkowym przychodami

2. 709.503,56 zł – koszty usług nabytych od podmiotu zagranicznego S. B.V., świadczonych zgodnie z umową z dnia 19 lipca 1995 r., która przewidywała, że wymieniony podmiot będzie świadczył usługi doradcze w zakresie zarządzania, ekonomii i organizacji; organ stwierdził, że w toku kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego bank nie wykazał związku tych kosztów z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym oraz nie potrafił w ogóle określić szczegółowo na czym świadczone w roku podatkowym usługi polegały, w związku przychodów tym w decyzji stwierdzono, że wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy jako wydatki nie poniesione w celu uzyskania przychodów nie stanowią kosztu w rachunku podatkowym

3. 82.766,15 zł – koszty odsetek zapłaconych klientom banku za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zleconych operacji finansowych, organ uznał, że kwota ta stanowiła odszkodowania wypłacone klientom w związku z poniesionymi przez nich stratami finansowymi wynikającymi z nieprawidłowości w pracy banku przy realizacji zleceń i w związku z tym zdaniem organu kwota ta na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym

4. 9.129,70 zł – koszty usług prania i prasowania odzieży i bielizny osobistej osób przebywających w Polsce, świadczone przez hotele, w których osoby te zamieszkiwały; organ stwierdził, że wydatki te ze względu na osobisty charakter nie mogą być uznane za koszty przyjmowania przez bank służbowych delegacji zagranicznych i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym

5. 400,00 zł – wydatek poniesiony na zapłatę składki członkowskiej, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 powołanej ustawy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów

6. 5.588,94 zł – kwota dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów raz w grudniu 1998 roku drugi raz w roku podatkowym 1999, co w ocenie organu kontroli skarbowej stanowiło naruszenie art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy

7. 2.209.832,11 zł – koszty z tytułu rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wątpliwych kredytów; organ ustalił, że łączna wartość wątpliwych kredytów udzielonych przez bank w roku 1999 r. wynosiła 17.678.656,88 zł natomiast utworzone przez bank rezerwy na te kredyty wyniosły 8.839.328,44 zł, w związku z tym zdaniem organu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. d powołanej ustawy bank mógł zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę odpowiadającą 25 % wartości rezerwy utworzonej na pokrycie wątpliwych kredytów tj. kwotę 2.209.832,11 zł, natomiast bank naruszając powołany przepis, do kosztów podatkowych zaliczył 25 % wartości wszystkich wątpliwych kredytów tj. kwotę 4.419.664,22 zł

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że bank zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.542,23 zł, która została poniesiona w roku 2000 a dotyczyła roku 1999, przez co na podstawie art. 15 ust. 4 powołanej ustawy powinna była zostać zaliczona do kosztów roku 1999.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że bank w sposób nieprawidłowy dokonał zwiększenia przychodów w roku 1999 o wartość rezerw utworzonych w roku poprzednim i niezasadnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, które zostały rozwiązane w roku 1999. Organ stwierdził, że skoro w roku poprzednim bank zaliczył niezasadnie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 2.068.019,42 zł to w roku podatkowym rezerwy te po ich rozwiązaniu nie powinny powiększać przychodów do opodatkowania. W ocenie organu przychody podlegające opodatkowaniu powinny powiększać tylko kwoty rozwiązanych rezerw, które w poprzednich latach mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji organ kontroli skarbowej nie podał podstawy prawa materialnego, z której wynikałby przyjęty sposób rozliczenia rozwiązanych rezerw.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 22.251.498,00 zł tj. w kwocie o 157.698,00 zł wyższej od zadeklarowanej przez bank w złożonym zeznaniu na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że bank w złożonym zeznaniu podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) o następujące koszty wykazane w księgach rachunkowych:

1. 1.244,83 zł- koszty zakupu wieńców pogrzebowych oraz zabawek; organ stwierdził, że w toku postępowania ustalono, iż wieniec zakupiono w związku z pogrzebem syna pracownika banku, natomiast przeznaczenie zabawek nie zostało wyjaśnione w toku postępowania, w związku dokumentami tym organ stwierdził, że wydatki te jako niezwiązane z osiąganiem przez bank przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

2. 8.542,23 zł – koszty poniesione w roku 2000, które dotyczyły przychodów roku 1999, koszty te w ocenie organu kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 15 ust. 4 powołanej ustawy powinny zostać w księgach zarachowane w roku 1999 i rozliczone w zeznaniu podatkowym za ten rok

3. 9.363,25 zł – koszty biletów lotniczych, poniesione na rzecz osoby nie będącej pracownikiem banku oraz nie świadczącej na rzecz banku żadnych usług ; w związku z tym organ stwierdził, że wydatki te jako nie związane z osiąganiem przez bank przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

4. 42.350,33 zł- wydatki na nabycie licencji na oprogramowanie komputerowe; zdaniem organu licencje te na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych i wydatki na ich nabycie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

5. 1.783,41 zł – koszty usług prania i prasowania odzieży i bielizny osobistej osób przebywających w Polsce, świadczone przez hotele, w których osoby te zamieszkiwały; organ stwierdził, że wydatki te ze względu na osobisty charakter nie mogą być uznane za koszty przyjmowania przez bank służbowych delegacji zagranicznych i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym

6. 2.628.423,35 zł – koszty z tytułu rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wątpliwych kredytów; organ ustalił, że łączna wartość wątpliwych kredytów udzielonych przez bank w roku 2000 wynosiła 21.027.386,86 zł natomiast utworzone przez bank rezerwy na te kredyty wyniosły 10.513.693,43 zł, w związku z tym zdaniem organu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. d powołanej ustawy bank mógł zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę odpowiadającą 25 % wartości rezerwy utworzonej na pokrycie wątpliwych kredytów tj. kwotę 2.628.423,35 zł, natomiast bank naruszając powołany przepis do kosztów podatkowych zaliczył 25 % wartości wszystkich wątpliwych kredytów tj. kwotę 5.256.846,71 zł

Z akt sprawy wynika, że przed dokonaniem rozliczenia podatku dochodowego za rok 2000 bank na podstawie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uzyskał z właściwego Urzędu Skarbowego pismo nr US31/PP/824/160/2001 datowane na 16 lutego 2001 r., w którym urząd potwierdził prawidłowość zaliczania przez bank rezerw na wątpliwe kredyty do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono również, że bank w sposób nieprawidłowy dokonał zwiększenia przychodów w roku 2000 o wartość rezerw utworzonych w roku poprzednim i niezasadnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, które w roku 2000 zostały rozwiązane. Organ stwierdził, że skoro w roku poprzednim bank zaliczył niezasadnie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 2.166.049,09 zł to w roku podatkowym rezerwy te po ich rozwiązaniu nie powinny powiększać przychodów do opodatkowania. W ocenie organu przychody podlegające opodatkowaniu powinny powiększać tylko kwoty rozwiązanych rezerw, które w poprzednich latach zaliczono w sposób prawidłowy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów powołanej ustawy u podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej nie podał podstawy prawa materialnego, z której wynikałby przyjęty sposób rozliczenia rozwiązanych rezerw.

Od decyzji tych bank wniósł odwołania do Izby Skarbowej w W.. W obszernych odwołaniach bank zakwestionował wyłącznie ustalenia zaskarżonych decyzji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów rezerwy utworzonej przez bank na pokrycie wątpliwych kredytów. W ocenie banku organ kontroli skarbowej niezasadnie stwierdził, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. d powołanej ustawy podlegają rezerwy utworzone na pokrycie wątpliwych kredytów w wysokości 25 % tych rezerw. Bank wywodził, że z przepisu tego wynika, że zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów podlegają rezerwy na pokrycie wątpliwych kredytów w kwocie nie wyższej niż 25 % tych kredytów. W odwołaniu podnoszono głównie argumenty wynikające z językowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d powołanej ustawy z szerokim powołaniem się na piśmiennictwo.

Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą roku podatkowego 1998 i określił bankowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 22.237.032,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej odnośnie braku związku wydatku poniesionego na sfinansowanie zobowiązań nowozatrudnionego pracownika względem poprzedniego pracodawcy z tytułu finansowania studiów pracownika w kwocie 11.570,00 zł z uzyskiwaniem przychodów przez bank, a w pozostałym zakresie podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej.

Decyzjami nr[...] i [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą roku podatkowego 1999 i 2000. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniach decyzji organu kontroli skarbowej dotyczących tych lat podatkowych.

Na wymienione trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. bank wniósł trzy skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach bank powtórzył wywody zawarte w odwołaniach od decyzji wydanych w sprawie w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej. Zawarta w skargach argumentacja przeciwko zaskarżonym decyzjom, tak jak w odwołaniach ograniczała się do niewłaściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie wniesionych skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w trzech decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujących w mocy decyzje organu kontroli skarbowej wyłącznie w zakresie wysokości, w jakiej rezerwy utworzone przez bank na pokrycie kredytów zaliczonych do kategorii wątpliwe kredyty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spór pomiędzy stroną skarżą a organami podatkowymi sprowadza się wyłącznie do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d, który w okresie, którego dotyczy rozpoznana sprawa miał następującą treść:

- nie uważa się za koszty uzyskania rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na: pokrycie 25 % kwoty wątpliwych kredytów (pożyczek) oraz 25 % kwoty wątpliwych należności z tytułu gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie tych kredytów (pożyczek) lub gwarancji albo poręczeń, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Na podstawie art. 16 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b – d tej ustawy mają zastosowanie do rezerw tworzonych przez banki, zgodnie z przepisami wydanymi przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę przytoczone przepisy należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, gdyż ten rodzaj wykładni należy uznać za mający pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Z przepisów tych wynika, że podstawowym warunkiem zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d powołanej ustawy jest utworzenie tych rezerw przez bank zgodnie z przepisami wydanymi przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. W rozpoznanej sprawie spełnienie tego warunku przez skarżący bank nie było kwestionowane przez organy podatkowe i zdaniem organów podatkowych utworzone przez skarżący bank rezerwy zaliczane były do rezerw na pokrycie wątpliwych kredytów. Jak już zaznaczono zaistniały w sprawie spór odnosił się do ustalenia w stosunku do jakiej wartości bank powinien zastosować wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d powołanej ustawy wskaźnik procentowy. Zdaniem strony skarżącej wskaźnik ten na podstawie powołanego przepisu należało zastosować do kwoty wątpliwych kredytów udzielonych przez bank w roku podatkowym. W ocenie organów podatkowych wskaźnik ten należało odnosić do kwoty rezerwy utworzonej w roku podatkowym na pokrycie wątpliwych kredytów. Rozstrzygnięcie tego rodzaju sporu ma znaczenie w sytuacji, gdy bank tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie nie utworzy rezerw na pokrycie pełnej kwoty wątpliwych kredytów, gdyż wówczas ustalenie wartości rezerwy zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 25 % wątpliwych kredytów spowoduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów większej kwoty niż przy założeniu, że zaliczana do kosztów uzyskania przychodów kwota rezerwy wynosi 25 % kwoty rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wątpliwych kredytów.

Sąd zważył, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d powołanej ustawy zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty rezerwy stanowiącej 25 % kwoty wątpliwych kredytów (pożyczek). W ocenie Sądu tego rodzaju wniosek jest efektem wykładni językowej powołanego przepisu. Sąd dokonując wykładni językowej tego przepisu kierował się podstawową dyrektywą tej wykładni mówiącą, że zwrotom użytym w treści przepisu przez ustawodawcę, w procesie wykładni należy nadawać takie znaczenie, jakie mają one w języku potocznym, chyba że sam ustawodawca dla zwrotów tych utworzy własne ich definicje na potrzeby danego aktu prawnego lub grupy aktów. Wobec tak kategorycznego brzmienia podstawowej dyrektywy wykładni językowej zdaniem Sądu brak było podstaw do twierdzenia, że użyty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d powołanej ustawy zwrot "z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: 25 % kwoty wątpliwych kredytów (pożyczek)" należy interpretować w sposób prowadzący do wniosku, że zapis ten oznacza podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów rezerwę w wysokości odpowiadającej 25 % rezerwy na wątpliwe kredyty. Uznanie tego rodzaju wniosku za prawidłowy prowadziłby do nadania pojęciu rezerw nowej treści i do rozszerzenia zakresu tego pojęcia poza zakres określony przez przepisy prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w latach, których dotyczy rozpoznana sprawa nie zawierała legalnej definicji pojęcia rezerwy, wobec czego pojęciu temu należało nadawać takie znaczenie jakie miało ono w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Przepisy tej ustawy w treści obowiązującej w okresie, którego dotyczy rozpoznana sprawa w art. 37 i 38 określała rodzaje rezerw tworzonych przez podmioty obowiązane do stosowania przepisów tej ustawy, w tym i banki – art. 2 ust. 1 pkt 3. Wśród tych przepisów brak jest normy której przedmiotem byłyby rezerwy tworzone na jakiekolwiek inne rezerwy. Również w nauce rachunkowości tego rodzaju pojęcie nie funkcjonuje (por. M. Gmytrasiewicz, A. Karamańska, I. Olchowicz, "Rachunkowość Finansowa", Warszawa 1996, s. 414 i nast.). W związku z tym brak jest podstaw do uznania za słuszną argumentacji organów podatkowych prowadzącą do przyjęcia tezy według której ustawodawca w przepisie posługuje się pojęciem, które nie istnieje, podczas gdy w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się tym pojęciem rozumianym tak jak to wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, gdzie rezerwy mają swoje pierwotne uregulowanie.

Zastosowanie w rozpoznanej sprawie wykładni językowej prowadzi do wyjaśnienia zakresu i znaczenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d powołanej ustawy w stopniu prowadzącym do jednoznacznych rezultatów i w związku z tym nie zachodzi tutaj konieczność stosowania innych rodzajów wykładni. W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały powoływany przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d powołanej ustawy, przyjmując, że skarżący bank na podstawie tego przepisu był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej 25% procentom kwoty rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wątpliwych kredytów. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe przy interpretacji powoływanego przepisu stoją w oczywistej sprzeczności z jego dosłownym brzmieniem. Organy podatkowe nie przedstawiły jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za tym, ażeby treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d. należało odczytywać inaczej niż to wynika z brzmienia tego przepisu. Z tych względu interpretacji tego przepisu zaprezentowanej w sprawie przez organy nie można było uznać za prawidłową. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej organy nie wykazały przesłanek pozwalających na uznanie wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przepis ten odnosi się do 25 % procent utworzonych rezerw. Wniosek ten w żadnym wypadku nie może opierać się na treści art. 16 ust. 3 powołanej ustawy, gdyż jak już wskazano przepis ten określa jedynie warunki uznania rezerw za rezerwy, które mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b – d. Przepis ten ma na celu zapobieżenie możliwości zaliczania przez banki do rezerw na pokrycie wątpliwych kredytów, a w dalszej konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów, rezerw tworzonych przez banki w sposób dowolny. W chwili obecnej warunki tworzenia rezerw związanych z działalnością banków regulowane są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147) w okresie wcześniejszym zagadnienia te regulowało rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 oraz z 2002 r. Nr 31, poz. 288), a w okresie, którego dotyczy rozpoznana sprawa decyzje Komisji Nadzoru Bankowego.

W rozpoznanej sprawie wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit d. powołanej ustawy podstawą stanowiska zajętego w zaskarżonych decyzjach żadną miarą nie mogła być praktyka organów podatkowych w zakresie stosowania tego przepisu ( por. Rzeczpospolita z 20 maja 2004 r. s. C 1). Tego rodzaju praktyka organów podatkowych co najwyżej może stanowić argument w rozważaniach o charakterze de lege ferenda.

Ponadto Sąd korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie poza zakresem określonym w zarzutach skargi stwierdza, że dokonane w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999 i 2000 zmniejszenia przychodów spowodowane rozwiązaniem rezerw, z których część w latach podatkowych poprzedzających rok, za który dokonano zmniejszenia przychodów niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, nie ma uzasadnienia prawnego w treści decyzji. Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wymienia przypadki, w których zmniejszenie stanu rezerw powoduje zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu. U ubezpieczycieli skutek ten wystąpi w stosunku do kwoty stanowiącej równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno – ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami – art. 12 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy. W bankach skutek ten wystąpi w stosunku do kwoty stanowiącej równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, 939) rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób – art. 12 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Wymienione przypadki, gdy zmniejszenie rezerw powoduje wzrost przychodów podatkowych, z pewnością nie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, gdyż skarżący prowadził działalność bankową a przedmiotowe rezerwy nie były rezerwami na ryzyko ogólne. Z kolei przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy stanowi, że przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek (kredytów), które zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 powołanej ustawy, zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo, na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 4, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej wierzytelności w jej ogólnej kwocie – art. 12 ust. 1 a. powołanej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dotyczących roku 1999 i 2000 organy podatkowe posługują się wyłącznie pojęciem rozwiązanych rezerw, których rozwiązanie ma wpływ na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu, jednakże czynią to bez wyjaśnienia, czy rozwiązanie rezerw nastąpiło w związku ze zwrotem wierzytelności, na które utworzono rezerwy, oraz bez podania podstawy prawa materialnego dla tego rodzaju rozumowania. Wobec czego należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje dotyczące roku 1999 i 2000 naruszały przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji.

Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 16 ust. 1 pt 26 lit d., które miało wpływ na wynik sprawy a decyzje dotyczące roku podatkowego 1999 i 2000 również z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) rozstrzygnięto jak w sentencji.