Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 121/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65  ust. 1a  pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r.: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.C. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten – po rozpatrzeniu odwołania strony, wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł – uchylił zaskarżoną decyzję i określił kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ I instancji) ustalił, że w roku 2008 strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, między innymi w zakresie obrotu paliwami płynnymi, w tym olejem opałowym lekkim, który sprzedawany był na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi i strona odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, zwanym dalej – "rozporządzeniem").

Postępowanie podatkowe wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz niepotwierdzone dane osób widniejących na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, braku, niepełnego lub nieczytelnego adresu, miejsca ich sporządzenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Dodatkowo, w kilku oświadczeniach dołączonych do faktur VAT zadeklarowano wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (do agregatu prądotwórczego, malarskiego).

Organ I instancji stwierdził, że w sierpniu 2008 r. strona sprzedała olej opałowy w ilości 16.724,00 litrów na rzecz podmiotów gospodarczych, przy czym uznał, że przy sprzedaży 5.702,00 litrów oleju zostały odebrane od nabywców oleju oświadczenia, które nie dawały podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej albowiem były nierzetelne i pochodziły od niezidentyfikowanych podmiotów, a także, dokumentowały sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei, w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dokumentowanej paragonami fiskalnymi), nierzetelne oświadczenia dotyczyły sprzedaży 18.145,6 litrów z ogólnej liczby transakcji (na podstawie paragonów) mających za przedmiot sprzedaż 18.982,60 litrów oleju opałowego.

Według organu, sytuacja posiadania oświadczeń pochodzących od podmiotów nie dających się zidentyfikować (nierzeczywistych) jest tożsama do przypadku braku oświadczeń w ogóle i uzasadnia ocenę, że strona w tych przypadkach użyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie – "u.p.a."), co z kolei uzasadniało pozbawienie preferencji związanej z obrotem olejem opałowym na cele grzewcze i opodatkowanie sprzedaży w tym zakresie przy zastosowaniu stawki 2.000 zł/1000 litrów.

W złożonym odwołaniu skarżąca podniosła, że wprawdzie organ był uprawniony do sprawdzenia prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, to jednak weryfikacja ta nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Przede wszystkim w niektórych przypadkach dane osób poszukiwanych przez organ nie pokrywały się z danymi w protokole kontroli. Strona podniosła, że skoro organ zdecydował się na weryfikację kopii oświadczeń, jakie – zgodnie z wymogiem – składane były bieżąco do organu podatkowego (oryginały uległy zniszczeniu wskutek zalania), to całą procedurę weryfikacyjną należało rozpocząć od nowa.

Według strony obowiązujące w przedmiotowym okresie przepisy nie dawały sprzedawcy instrumentu, dzięki któremu mógłby weryfikować prawdziwość danych umieszczanych przez nabywców w składanych oświadczeniach o nabyciu oleju na cele opałowe. Ustawa obowiązująca w 2008 r. dawała stronie jedynie prawo do przyjęcia oświadczenia o określonej przepisami treści. Ponadto warunkiem obarczenia strony podatkiem akcyzowym było uprzednie stwierdzenie, że wiedziała ona o zamiarze wykorzystania przez nabywcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreśliła, że stworzyła specjalny program (kartoteki kontrahentów) który miał ją zabezpieczyć przed podawanymi przez kupujących fałszywymi danymi.

Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) powołaną decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i określił kwotę zobowiązania podatkowego w niższej kwocie. Określenie wysokości zobowiązania w kwocie niższej od pierwotnie orzeczonej wynikała z różnicy ilościowej oleju opałowego sprzedawanego w oparciu o paragon jaką przyjął organ podatkowy do opodatkowania (17.985,6 litrów zamiast pierwotnie przyjętych 18.145,6 litrów).

Organ II instancji stwierdził, że aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Podkreślił, że poprawnie formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Przy czym, jednocześnie dodał, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Zaniedbanie obowiązku w zakresie uzyskania prawidłowych oświadczeń (poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych) obciąża sprzedawcę i skutkuje zastosowaniem stawek podatku przewidzianych w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Organ II instancji podniósł, że część z posiadanych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie odpowiadała prawdzie. Zakwestionowane oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane personalno-adresowe, które nie pozwalały na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Przy czym podkreślił, że w sprawie zostały zakwestionowane tylko te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego, wadliwie formalnie gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) i określonych jako niezbędne minimum danych, głównie numeru NIP lub numeru PESEL nabywcy.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza zakwestionowanych oświadczeń wykazała, że osoby opisane w treści tych oświadczeń są osobami fikcyjnymi, nie figurującymi w bazach danych i ewidencjach urzędów skarbowych, właściwych urzędów miast i gmin, pod wskazanymi adresami zamieszkiwały inne osoby, często wskazane na oświadczeniach adresy w ogóle nie istniały. Nieprawidłowości w badanym okresie dotyczyły numeru PESEL, numeru NIP, dane były nieczytelne, wpisano nazwę nieistniejącej miejscowości, wpisano urządzenia, które nie służą do celów grzewczych oraz stwierdzono braki typu: brak nazwy miejscowości, ulicy, nr PESEL i NIP.

Organ podkreślił, że prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania nie przysługiwało podatnikowi także w sytuacji, gdy dane osobowe ujęte na oświadczeniach były prawdziwe, lecz osoby te zaprzeczyły by transakcja taka miała miejsce, dane osobowe ujęte na oświadczeniach nie zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez wydziały meldunkowe urzędów miast i gmin, urzędy skarbowe, kierowana przez organ podatkowy korespondencja w zakresie wyjaśnień wracała do nadawcy z adnotacją "adresat nieznany", "nie ma takiego adresu", weryfikacja numeru NIP i PESEL w komputerowej bazie systemu Infor okazała się negatywna, zapytanie skierowane do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie potwierdziło faktu zamieszkania podatnika pod wskazanym w oświadczeniu adresem.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w oparciu o paragony fiskalne pomimo braków formalnych, które posiadały oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania przysługiwało podatnikowi w sytuacji, gdy transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego, dane osobowe ujęte na oświadczeniach zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez wydziały meldunkowe urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych oraz gdy nabywcy nie udzielili odpowiedzi na skierowane przez organ podatkowy wezwanie (odebrane wezwanie lecz brak odpowiedzi lub zwrot pisma z adnotacją "nie podjęto w terminie", przeprowadzona weryfikacja numeru PESEL w komputerowej bazie Infor wykazała jego poprawność.

Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważył organ II instancji, że podstawą określenia danych dotyczących nabywców oleju opałowego były kopie oświadczeń składanych przez podatnika (wraz z wykazem) w wykonaniu obowiązku określonego w § 4 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. Analiza tych oświadczeń potwierdziła część zarzutów odwołania odnośnie dokonywania weryfikacji na podstawie błędnych danych wyjściowych. W trakcie analizy materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że część różnic pomiędzy danymi osobowymi będącymi w posiadaniu organu, a danymi z wydruków z programu sprzedażowego strony sprowadza się do literówek, drobnych błędów (typu nazwisko Ł. zamiast Ł.), których jednak wyjaśnienia ma istotne znaczenie w kwestii uznania rzetelności oświadczenia, dlatego też – na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) – zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających, które pozwoliły uznać niektóre oświadczenia za rzetelne.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] oraz [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków B.W.,D.W.,S.G.,J.S. - pracowników zatrudnionych u strony w 2008 r., ponieważ ewentualne ustalenia nie miałyby wpływu na prawidłowość orzeczenia w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie stworzenia i posługiwania się specjalnym programem komputerowym przy odbieraniu od kupujących oświadczeń organ wskazał, że strona pomimo wezwania organu nie złożyła żadnych wyjaśnień w tej kwestii, które pozwalałyby organowi ocenić w jaki sposób skarżąca miałaby się uchronić przed podawaniem nieprawdziwych danych przez kupujących.

W skardze z dnia 7 stycznia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem 5-letni termin przedawnienia upłynął z końcem 2013 r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji ale przed wniesieniem przedmiotowej skargi.

Niezależnie od tego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 4 O.p., przede wszystkim poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego – w szczególności dotyczących postępowania dowodowego – poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań faktycznych, naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nieudowodnienie, że w chwili sprzedaży oleju skarżąca była świadoma, iż składane przez nabywców oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością, rozstrzyganie niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, jak również naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej, poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw. Dalsze zarzuty odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 u.p.a. oraz § 4 ust. 1,2,5 rozporządzenia.

W dalszej części skargi wskazano, że ustawodawca na gruncie wówczas obowiązujących przepisów nie wyposażył sprzedawcy wyrobów akcyzowych w instrument prawny umożliwiający żądanie od nabywcy dokumentu identyfikującego nabywcę. Dokonując sprzedaży skarżąca miała zatem prawo do przyjmowania od nabywców oświadczeń, lecz nie posiadała uprawnień do ich weryfikacji, czyli do żądania dokumentów tożsamości. Skarżąca nie miała interesu w tym, aby kupujący zapłacił mniejszą czy też większą akcyzę. Nie miała przy tym prawa odmówić sprzedaży, jeżeli kupujący składał oświadczenie, że kupiony olej wykorzysta do celów grzewczych i podawał błędne dane, a z danych okoliczności nie wynikało, że te dane są nierzetelne. W związku z tym, nie może ona ponosić odpowiedzialności za to, że kupujący mógł podać niezgodne z prawdą dane podmiotu gospodarczego do faktury oraz wpisać do oświadczenia fikcyjne dane.

Zdaniem skarżącej, sprzedawca mógłby ponosić odpowiedzialność w sensie obowiązku zapłaty podwyższonej akcyzy jedynie wówczas, gdy postępowanie dowodowe wykazałoby, że sprzedała ona olej opałowy wiedząc w momencie sprzedaży, że ten olej opałowy nie będzie wykorzystany do celów grzewczych. Jednak w takiej sytuacji ciężar dowodu tych faktów spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem skarżącej, wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków podstawa faktyczna jest niekompletna. Oparcie się na kopiach oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze wymagało rozpoczęcia procedury weryfikacyjnej od nowa, co nie miało miejsca. Ponadto opieranie ustaleń na kopiach oświadczeń, wskazuje na nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zawartych tam zarzutów, Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącej złożył wnioski dowodowe: wyrok Sądu Rejonowego w Ś.Ś. z dnia [...] na okoliczność faktu, iż mają miejsce przypadki składania przez klientów fałszywych oświadczeń, na które sprzedawca nie ma wpływu oraz skargę konstytucyjną skarżącej z dnia 25 listopad 2013 r. wraz z pismem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o jej przyjęciu na okoliczność, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczące składania oświadczeń za niekonstytucyjne, to możliwe jest, że również przepisy na podstawie których orzekały organy w przedmiotowej sprawie, zostaną uznane za niekonstytucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutu, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał z końcem 2013 r. Natomiast przedmiotowa decyzja została wydana [...] i doręczona stronie 16 grudnia 2013 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, bez znaczenia dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem ma kwestia złożenia przez skarżącą skargi do tutejszego Sądu po upływie terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe, prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie, że dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz oświadczenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny, należy dokonać jego oceny prawnopodatkowej. Skarżąca stoi na stanowisku, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem sprzedawca nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności oświadczeń i nie ponosi odpowiedzialności za ich treść. W odmiennym stanowisku organów podatkowych dopatruje się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 4 O.p.

Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I GSK 77/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09, wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., wskazuje, iż przyjęto w tych przepisach dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Tym samym redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa jednak analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia.

W rozporządzeniu prawodawca przyjął bowiem szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele grzewcze. Służy temu między innymi powołany wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 699/12, publ. jw.). Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym. Potwierdzają to dalsze unormowania § 4 rozporządzenia, zawarte w ust. 4, nakazujące po pierwsze przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia oświadczeń wraz ich kopami do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i po drugie – przechowywanie dokumentacji gromadzonej na podstawie § 4 ust. 1 aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym i udostępnianie jej w celu kontroli.

W oparciu o powołane unormowania prawne organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów.

Zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe przede wszystkim skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Zwróciły się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o potwierdzenie ujętych w oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, dokonały sprawdzenia prawidłowości ujętych w danych adresowych (nazwa miasta i ulicy) w bazie Krajowego Rejestru Urzędowego Podziału Terytorialnego Kraju TERYT dostępnego na stronie www.stat.gov.pl., zwróciły się do Służby Dyżurnej Izby Celnej we W. o potwierdzenie ujętych na oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego poprzez weryfikację danych teleadresowych oraz nr pesel. Organ dokonał weryfikacji poprawności numerów NIP i Pesel w komputerowej bazie Infor.pl. Dokonano też sprawdzenia kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą oraz zwrócono się do właściwych miejscowo dla tych kontrahentów Urzędów Skarbowych. Ponadto dokonano sprawdzenia podmiotów gospodarczych w elektronicznej bazie Głównego Urzędu Statystycznego.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., w których została sformułowana zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego i zebranie dowodów

w sposób wyczerpujący dla załatwienia sprawy. Organy podatkowe bowiem – pomimo licznych stwierdzonych braków formalnych w oświadczeniach, wymaganych przepisem § 4 ust. 2 rozporządzenia – podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia te są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji w niektórych sytuacjach, nie mogąc ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, wątpliwości co do oświadczeń oceniane były na korzyść podatniczki.

W przypadku bowiem sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w oparciu o paragony fiskalne pomimo braków formalnych, które posiadały oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania przysługiwało podatnikowi w sytuacji, gdy transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego, dane osobowe ujęte na oświadczeniach zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez wydziały meldunkowe urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych oraz gdy nabywcy nie udzielili odpowiedzi na skierowane przez organ podatkowy wezwanie (odebrane wezwanie lecz brak odpowiedzi lub zwrot pisma z adnotacją "nie podjęto w terminie"), przeprowadzona weryfikacja numeru PESEL w komputerowej bazie Infor wykazała jego poprawność.

Należy podkreślić, że w trakcie analizy materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że część różnic pomiędzy danymi osobowymi będącymi w posiadaniu organu, a danymi z wydruków z programu sprzedażowego strony sprowadza się do literówek, drobnych błędów (typu nazwisko Ł. zamiast Ł.), których jednak wyjaśnienia ma istotne znaczenie w kwestii uznania rzetelności oświadczenia , dlatego też – na podstawie art. 229 O.p. – zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających, które pozwoliły usunąć stwierdzone wątpliwości.

Zaakcentować też trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń z uwagi na ich braki formalne, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie ich wartości materialnej.

Zastosowana przez organ wielostopniowa weryfikacja oświadczeń pozwoliła, zdaniem Sądu, na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) i określonych jako niezbędne minimum danych, głównie numeru NIP lub nr PESEL nabywcy, albo obu tych numerów łącznie.

Zaznaczyć trzeba, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej: u.o.d.o.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, publ. LEX nr 1218832).

Jak wskazał w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. akt I GSK 2076/13, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl) skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy też wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, między innymi w uzasadnieniach wyroków z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 856/09, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl) i z dnia 14 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 669/12, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 u.o.d.o., ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z takim brzmieniem art. 23 ust.1 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (zgodnie z u.o.d.o.) i obowiązek (zgodnie z rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl.) kwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

Tym samym, po 1 maja 2004 r., mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Wnioski natomiast formułowane w tej mierze przez stronę skarżącą prowadziłyby do nieuprawnionej konstatacji, że jakiekolwiek oświadczenia dają podstawę do uzyskania preferencji podatkowych.

Mając to na uwadze uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął, iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd skarżącej, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania.

Nie miała również racji skarżąca podnosząc, że obciążenie sprzedawcy akcyzą określoną według wyższej stawki możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że dokonując transakcji sprzedawca wiedział i godził się on na to, że olej opałowy będzie wykorzystany na inne cele aniżeli grzewcze, albowiem obok przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, utrata preferencji następowała także w razie niedochowania przewidzianych warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci uzyskania oświadczeń określonej treści oraz ujawniających dane faktycznych nabywców. Gdy chodzi o ten ostatni warunek, w postaci rzetelności oświadczeń, to fikcyjność danych nabywcy traktuje się na równi z brakiem oświadczeń, co wyprowadza się z celu oświadczeń oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe (wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 807/10, wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1131/09, wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1065/09, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 121/10, wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wskazać należy, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego podnosiła, że posługiwała się specjalnym programem komputerowym przy odbieraniu od kupujących oświadczeń, jednak pomimo wezwania organu nie złożyła żadnych wyjaśnień w tej kwestii, które pozwalałyby organowi ocenić w jaki sposób skarżąca miałaby się uchronić przed podawaniem nieprawdziwych danych przez kupujących. Ponadto nie weryfikowała oświadczeń nabywców oleju opałowego za pomocą dowodów osobistych, co sama przyznała w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W świetle tego stanowiska, pretensje skargi co do naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny dowodów – nie były usprawiedliwione.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania pracowników zatrudnionych u strony w 2008 r., na okoliczności związane ze sporządzeniem przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, odbioru przez sprzedającego tych oświadczeń, możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Należy podkreślić brak wskazania we wniosku, w jaki sposób wiedza świadków może się przyczynić do ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Takiego wyjaśnienia nie zawierało bowiem ogólne uzasadnienie wniosku strony, że chodzi o przesłuchanie na okoliczność złożenia oświadczeń przez nabywców. Wymaga jednak wyraźnego podkreślenia fakt, że w świetle omówionych powyżej zasad opodatkowania oleju opałowego zbywanego na cele opałowe (inne niż opałowe), nie ma podstaw do zastępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. Oznacza to, że zeznania pracowników – bez względu na ich treść – nie miałby żadnego wpływu na prawidłowość, czy nieprawidłowość oświadczeń, a co za tym idzie pozostałby obojętne dla istoty rozstrzygnięcia organów podatkowych. Należy tu zaznaczyć, że problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych, czemu zresztą strona dała wyraz polemizując w kwestii podstawy prawnej takiej kontroli.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Taki stan rzeczy uzasadniał zastosowanie akcyzy do oleju, którego zakup był potwierdzony tymi oświadczeniami, według stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., to jest 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dodatkowo wskazać należy, że sprawa za skargi M.C. dotycząca wymiaru podatku akcyzowego za 2005 r. – w której istota sporu była tożsama z meritum sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu – była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1258/11 skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 116/12 oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Sąd na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej uznając, że przedłożony przez stronę wyrok skazujący J.K. dotyczy zdarzeń, które nie wystąpiły w sprawie, bowiem wyrok dotyczy kontrahenta A.C. a nie skarżącej. Z kolei wniosek dowodowy w postaci skargi konstytucyjnej skarżącej dotyczy hipotezy co do interpretacji przepisu, wywiedzionej z orzeczenia TK, który dotyczy niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Nie został stwierdzona niekonstytucyjność przepisów będących podstawą zaskarżonej decyzji. Nadmienić należy, że w przypadku pomyślnego dla strony orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, będzie ona miała prawo na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. domagać się wznowienia postępowania.

Sąd nie stwierdził też innych niż podnoszone w skardze naruszeń przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.