Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1195/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 240  par. 1  pkt 5,  art. 247  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G. G. i T. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia [...]r. nr [...] ; II. orzeka, że decyzje wskazane w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz G. G. i T. G. kwotę 29.705,00 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi G. G. i T. G. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą w całości decyzję ostateczną Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. i ustalająca wymiar podatku za rok 2011 w kwocie 2.619.083,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący są współwłaścicielami nieruchomości położonej w K.- "A". Dnia 10 grudnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w J. decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie zamierzenia inwestycyjnego "A" (pozwolenie dotyczy poziomu 3 i 4) oraz decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku technicznego kotłowni gazowej z wyłączeniem części parowej. W związku z powyższym podatnik 10 lutego 2011 r. złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dla osób fizycznych, w której zadeklarował podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości: powierzchnię budynków lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze 5.350 m2, wartość budowli 2.300.000,00 zł, powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze 134.480 m2.

Burmistrz K. (dalej: organ I instancji) w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , w której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla skarżących w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 259.278,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ strona nie wniosła odwołania.

W dniu 21 marca 2011 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych powierzchni z tytułu podatku od nieruchomości. W toku kontroli ustalił organ, że powierzchnia użytkowa nieruchomości jest inna, aniżeli zadeklarowana przez skarżących w korekcie informacji z dnia 10 lutego 2011 r. W protokole kontroli z dnia 21 marca 2011 r. wskazał organ, że łączna powierzchnia użytkowa w obiekcie oddanym w grudniu 2010 r. wynosi 10.764 m2. Na poziomie 3 budynku oddano do użytku w 2010 r. pokoje gościnne (ogółem 2331 m2), restaurację (zielona) 1000 m2, korytarz 540 m2, hol główny 1152 m2, zaplecze i kuchnię 1600 m2, a na poziomie 4 oddano pokoje gościnne (2331 m2), restaurację (czerwona) 1000 m2, korytarz 540 m2, oddano również kotłownię gazową (270 m2). W protokole wskazano na zgromadzone dokumenty: wypisy z rejestru gruntów, decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. nr [...] i [...], pozwolenie na użytkowanie, deklarację podatkową, projekt budowlany zamienny z dnia 5 lipca 2010 r. oraz projekt budowlany kotłowni z dnia 18 grudnia 2008 r.

Następnie organ wezwał stronę do korekty informacji o nieruchomościach. Skarżący w korekcie informacji z dnia 25 maja 2011 r. podali jako powierzchnię użytkową nieruchomości 10.764 m2.

W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił postępowanie w przedmiocie opodatkowania nieruchomości za 2011 r. Jako przesłankę wznowienia wskazał organ art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), tj. okoliczność zakończenia kolejnych etapów budowy i zmianę powierzchni użytkowej nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 370.319,00 zł. W decyzji wskazał organ część powierzchni związanej z prowadzeniem działalności w wielkości 10.764 m2.

Od ww. decyzji strona nie złożyła odwołania, decyzja stała się ostateczna.

Wezwaniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. organ I instancji ponownie wezwał podatnika do złożenia korekty informacji o nieruchomościach. Podatnik 6 września 2011 r. złożył korektę, w której wskazał wielkość powierzchni związanej z prowadzeniem działalności 10.764 m2.

Organ I instancji 15 września 2011 r. przeprowadził kolejną kontrolę podatkową u podatnika. W protokole kontroli podatkowej z dnia 15 września 2011 r. wskazano, że podatnik przedłożył operat szacunkowy sporządzony w oparciu o projekt budowlany zamienny z dnia 5 lipca 2010 r., z którego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku hotelu wynosi 116.600 m2, powierzchnia kotłowni wynosi 270 m2, a wartość budowli według wyceny na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosi 2.300.000,00 zł. Stwierdził organ kontrolujący, że powierzchnie użytkowe nieruchomości podane w deklaracji przez podatnika zawierały powierzchnie możliwe do faktycznego użytkowania zgodnie z decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 grudnia 2010 r. udzielającymi pozwolenia na użytkowanie. W ocenie kontrolujących do opodatkowania winna być wykazana powierzchnia użytkowa całego wybudowanego obiektu zgodnie z projektem budowlanym, a nie wyłącznie powierzchnia faktycznie oddana do użytkowania. Takie stanowisko wynika z wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej u.p.o.l.).

Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. skarżących, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] Przesłanką wznowienia był art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] i uchylił decyzję z [...] r. i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 2.546.554,00 zł przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową nieruchomości 116.600 m2.

Strona od ww. decyzji złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: SKO, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu decyzji SKO uznało, że okoliczności stanowiące podstawę wznowienia były organowi znane w chwili wydawania decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r. (organ dysponował projektem budowlanym zamiennym), a ponadto stwierdził organ II instancji, że zmiana wykładni przez organ I instancji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do wznowienia postępowania.

W dniu 27 grudnia 2011 r. organ I instancji złożył do SKO wniosek o stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Wskazał organ I instancji, że w decyzji organ błędnie, wbrew ww. przepisom przyjął do opodatkowania całą powierzchnię nieruchomości, nie uwzględniając art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., tzn. opodatkował również powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

SKO po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienie z dnia [...] r.), decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdziło nieważność decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] Stwierdzenie nieważności nastąpiło na podstawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa, w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...] r., organ I instancji mając na uwadze, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia 30 maja 2011 r. (dotyczące postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] nr [...] ), przeprowadził ponownie postępowanie. W wyniku tego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] , którą uchylił w całości ostateczną decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i ustalił nowy wymiar podatku za 2011 r. w wysokości 2.619.083 zł. Łączna powierzchnia użytkowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej według organu wyniosła 120.355,86 m2.

W uzasadnieniu decyzji organ dokonał odmiennej od dotychczasowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania ma wybudowanie budynku w całości i nawet częściowe rozpoczęcie użytkowania nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całej wybudowanej nieruchomości. W toku postępowania organ m.in.: powołał biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej nieruchomości, biegły przeprowadził oględziny, dołączył organ do akt sprawy artykuły prasowe i informacje internetowe dotyczące wybudowania hotelu w całości w 2010 r., włączył do akt protokół z czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej przedłożony przez stronę do protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 września 2011 r., który potwierdza wybudowanie obiektu w 2010 r. Ostatecznie stwierdził organ, że budynek został w całości wybudowany w 2010 r., co oznacza, że obowiązek podatkowy od całej nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2011 r., a zatem skarżący wykazali do opodatkowania zaniżoną powierzchnię.

Podatnik od ww. decyzji złożył odwołanie, w którym zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych oraz błędną wykładnię przepisów, w tym naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 122, 121 § 1, 125 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122, ar. 181, art. 191 O.p. oraz art. 192 w zw. z art. 200 O.p.

SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I Instancji. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania oraz potwierdził prawidłowość wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie ww. decyzji. Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia 24 grudnia 2012 r., w którym zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona istotne naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej nieruchomości ciągów komunikacyjnych, tj. korytarzy hotelowych,

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku częściowego przyjęcia do użytkowania nieruchomości opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, niezależnie od rzeczywistego zakończenia inwestycji budowlanej, a także mimo braku obiektywnie stwierdzonych możliwości faktycznego czy potencjalnego użytkowania, a w konsekwencji zastosowanie przepisu do stanu faktycznego, do którego nie zastosowania;

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez zaniechanie wskazania w decyzji rat podatku, które winny zostać wskazane proporcjonalnie za cały okres i uznanie, że art. 47 § 1 O.p. stanowi podstawę do wyłączenia normy prawa materialnego;

- art. 240 – 246 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów o wznowieniu postępowania, ponieważ organy przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. dysponowały decyzjami Inspektora Nadzoru Budowlanego, artykułami prasowymi, zdjęciami obiektu i miały wiedzę o częściowym użytkowaniu obiektu. Ponadto organy naruszyły tryb wznowienia, ponieważ wpierw zbadały przesłanki wznowienia i dopiero wydały postanowienie o wznowieniu postępowania;

- art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która powinna podlegać uchyleniu;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie terminu słuchania biegłego po uprzednim doręczeniu stronie kompletnej opinii biegłego, mimo wniosku strony w tym zakresie;

- art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji nie naruszył przepisów wydając decyzję przed otrzymaniem kompletnej opinii biegłego przez skarżących; podczas gdy w postępowaniu dotyczącym roku 2012 organ uwzględnił wniosek strony o wyznaczenie terminu słuchania biegłego;

- art. 139 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu postępowania, co narusza art. 123 § 1, art. 190 i art. 200 § 1 O.p.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 181, 191 O.p. i art. 288 § 1 lit. b O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak właściwych oględzin budynku i nie wskazanie na jakiej podstawie organ przyjął, że budynek został wzniesiony oraz przyjęcie, że oględziny biegłego na potrzeby opinii stanowią właściwą formę oględzin;

- art. 120, 121 § 1, 124, 125 § 1, 180 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne i brak przeprowadzenia dowodów oraz brak ustaleń co do tego czy budynek został wzniesiony i czy nie był prowadzone prace budowlane; brak określenia w opinii biegłego za jaki okres opinia ma być sporządzona i oparcie opinii na operacie szacunkowym i projekcie budowlanym z 20 marca 2012 r., które były sporządzone na inne cele niż podatkowe; powołanie się na protokół kontrolno-rozpoznawczy z zakresu ochrony przeciwpożarowej z 3 grudnia 2012 r., w którym jest jedynie wzmianka o wzniesieniu budynku i pominięcie pisma Straży Pożarnej, w którym wskazano na niedokończenie inwestycji; powołanie się na artykuł prasowy o rozpoczęciu działalności w częściowo oddanym obiekcie, co nie stanowi dowodu na wzniesienie budynku; powołanie się na informacje w Internecie nieznanego autora; niewyjaśnienie co organ rozumie pod pojęciem wzniesienie budynku; niewskazanie, kiedy ma miejsce rozpoczęcie użytkowania budynku; niewyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem pochylnia; niewyjaśnienie rozbieżności co do powierzchni budynku podanej w projekcie i w opinii biegłego; sankcjonowanie przez organ II instancji działań naruszających zasadę zaufania do organów, tj. uchylanie własnych decyzji i zmianę stanowiska organów co do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym podkreślono rozbieżności w zakresie wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i niejasność przepisu, brak wyjaśnienia na gruncie ustawy pojęć zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania. Zdaniem strony przepis ten stanowi niedookreśloną podstawę prawną obciążenia podatników obowiązkiem podatkowym, co narusza art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Organ przyjął, że opodatkowaniu podlega cały budynek niezależnie od faktu, że tylko część budynku była wybudowana i użytkowana, taka wykładnia przepisu według strony ma charakter rozszerzający i profiskalny. Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Spór w sprawie powstał na tle decyzji Burmistrza K. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy przez SKO decyzja z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., która wydana została po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r.

Przy czym, co ma istotne znaczenie, wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone było szeregiem postępowań prowadzonych w różnych trybach i w ocenie Sądu wszystkie zastosowane w sprawie procedury i ich skutki muszą być uwzględnione przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zastosowały dwa szczególne tryby postępowania, tj. wznowienie postępowania oraz stwierdzenia nieważności.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, niezbędne jest przybliżenie instytucji wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności i ich skutków oraz omówienie zasadniczych cech tych trybów wzruszania decyzji ostatecznych.

Oba tryby mają charakter szczególny i stanowią odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych.

Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej. (za Komentarzem do ustawy Ordynacja podatkowa, Sławomir Presnarowicz, Lex).

W ustawie Ordynacja podatkowa przewidziano możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji w tzw. trybach nadzwyczajnych w tym: uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.) oraz stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p.

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Z kolei postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane zostało w Dziale IV Ordynacji podatkowej, rozdział 18 jako samodzielne postępowanie, którego istotą jest ustalenie, czy wydana w trybie zwykłym decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych, enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1- 8 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 714/09, LEX nr 744861). Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności, uzasadniają tylko wady kwalifikowane, które tkwią w samej decyzji (jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego) a nie w poprzedzającym ją postępowaniu (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 sygn. akt II FSK 613/09, LEX nr 737638).

W trybie stwierdzenia nieważności badaniu podlega decyzja a nie poprzedzające jej wydanie postępowanie (które może być weryfikowane w trybie wznowienia postępowania). Taka konstrukcja tego trybu nadzwyczajnego powoduje, że organ podatkowy nie ma kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Jego ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność, opiera się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zwykłym.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – z powodu rażącego naruszenia prawa następuje wtedy, gdy treść kontrolowanej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też – według innego ujęcia – gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe (por. B.Gruszczyński, w: S.Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 857-859).

W niniejszej sprawie, jak już powiedziano organy podatkowe zastosowały oba opisane wyżej tryby nadzwyczajne. Z akt sprawy wynika, że zasadniczym celem organu podatkowego było wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] . W tym celu organ I instancji wznowił postępowanie (postanowienie z dnia [...] r. nr [...] ).

Już po wydaniu ww. decyzji organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową (21 marca 2011 r.) w celu weryfikacji złożonej przez stronę korekty informacji o nieruchomościach z dnia 10 lutego 2011 r. w której strona wskazała powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze 5.350 m2. W wyniku kontroli organ stwierdził, że podatnik zadeklarował nieprawidłową powierzchnię nieruchomości do opodatkowania. W toku kontroli organ poczynił ustalenia m.in. w oparciu o wypisy z rejestru gruntów, decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] i [...] , pozwolenie na użytkowanie, deklarację podatkową, projekt budowlany zamienny z dnia 5 lipca 2010 r. oraz projekt budowlany kotłowni z dnia 18 grudnia 2008 r. Ustalił organ, że łączna powierzchnia użytkowa w obiekcie oddanym w grudniu 2010 r. wynosi 10.764 m2.

Jednocześnie po wezwaniu organu, strona w dniu 25 maja 2011 r. złożyła korektę informacji o nieruchomościach, w której wskazała powierzchnię użytkową nieruchomości 10.764 m2.

W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, wskazując jako przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Następnie organ przeprowadził postępowanie i mając na względzie ustalenia kontroli podatkowej z 21 marca 2011 r. oraz korektę informacji o nieruchomościach złożoną przez stronę 25 maja 2011 r. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] , którą uchylił decyzję z dnia [...]r. i ustalił wymiar podatku za 2011 r. w wysokości 370.319,00 zł, przyjmując powierzchnię nieruchomości 10.764 m2, zgodną z informacją strony.

Strona, co należy podkreślić, ustaleń ww. decyzji nie kwestionowała, nie złożyła odwołania i decyzja stała się ostateczna.

Oceniając ten etap postępowania Sąd nie stwierdza nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej już po wydaniu decyzji ostatecznej. Możliwość prowadzenia kontroli podatkowej po wydaniu decyzji ostatecznej normuje art. 282a O.p. i w niniejszej sprawie była ona dopuszczalna.

Był również uprawniony organ podatkowy do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie wznowienia (art. 241 § 1 O.p.). W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej i na podstawie informacji strony powziął określoną wiedzę i w związku z tym był uprawniony do wznowienia postępowania z urzędu. Nie podziela Sąd zarzutów skargi, że kolejność działania organu podatkowego była nieprawidłowa, tj. że organ wcześniej poczynił ustalenia, a dopiero potem wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopuszczalne było przeprowadzenie kontroli podatkowej i ustalenia kontroli mogły stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Organ podatkowy dochował procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. wydał postanowienie o wznowieniu wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a następnie przeprowadził postępowanie, w którym zbadał, czy w sprawie przesłanka ta wystąpiła.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi, że w sprawie przesłanka wznowienia nie zaistniała. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne zaś to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Organ podatkowy decyzję z dnia 16 czerwca 2011 r. wydał na podstawie ustaleń kontroli i okoliczności, które nie były wcześniej znane (w tym projekty budowlane) oraz po informacji złożonej przez podatnika. Zaznaczyć również należy, że strona zaakceptowała ustalenia organu - złożyła korektę i nie odwoływała się od decyzji z dnia [...] r.

Postępowanie w sprawie nie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] r., mimo że decyzja ta była ostateczna i korzystała z ochrony wynikającej z zasady trwałości decyzji ostatecznych. Organ podatkowy podjął dalsze czynności.

A kolejnym działaniem organu, które wymaga analizy, a które poprzedza wydanie zaskarżonej decyzji jest kwestia stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Sąd pominie w swoich rozważaniach etap wznowienia postępowania zakończony decyzją organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], ponieważ SKO ww. decyzję uchyliło i umorzyło postępowanie. A zatem ta procedura nie miała już wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji. Na marginesie wskazuje Sąd, że podziela stanowisko o braku podstaw do prowadzenia tego postępowania.

Istotne znaczenie dla sprawy ma natomiast decyzja SKO z dnia [...] r. nr [...] stwierdzająca nieważność decyzji Burmistrza K. z dnia [...] r. Przepisy nie zakazują stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w wyniku wznowienia postępowania. Tym samym organ podatkowy mógł uruchomić ten tryb w stosunku do decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r.

Jako przesłankę stwierdzenia nieważności organ wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - rażące naruszenie prawa, w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania powyższej decyzji, zwłaszcza, że jej ustalenia są korzystne dla strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ opodatkował powierzchnię większą, aniżeli przewidują to przepisy. Organ przyjął całą powierzchnię nieruchomości, w tym klatki schodowe.

Stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. z punktu widzenia procedury oznaczało, że nastąpił "powrót" do etapu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania (dotyczącego decyzji ostatecznej z dnia [...] r.) wszczętego postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. i postępowanie to należało zakończyć.

W związku z powyższym organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] r. (utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją), w której uchylił decyzję z dnia [...] r. i ustalił wymiar podatku za 2011 r. w wysokości 2.619.083 zł, przyjmując, że łączna powierzchnia użytkowa nieruchomości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 120.355,86 m2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy w sposób całkowicie odmienny, aniżeli w dotychczas wydawanych w sprawie decyzjach dokonał wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Organ I instancji wskazał, że właściwa wykładnia ww. przepisu oznacza, że decydujące znaczenie dla opodatkowania ma wybudowanie budynku w całości i nawet częściowe rozpoczęcie użytkowania nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całej wybudowanej nieruchomości. W świetle takiej wykładni, po stronie skarżącej obowiązek podatkowy od całej nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2011 r.

W ocenie Sądu powyższe decyzje organów podatkowych naruszają przepisy dotyczące trybu stwierdzenia nieważności decyzji – skutków zastosowania tego trybu, jak i zasadę trwałości decyzji ostatecznej z art. 128 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p.

Jak już podkreślano, decyzja z dnia [...] r., której nieważność stwierdziło SKO była decyzją ostateczną i korzystała z ochrony wynikającej z zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. Jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogło zatem nastąpić tylko na ściśle określonych warunkach i przy zaistnieniu wyraźnie wskazanych przesłanek. Sąd (o czym była mowa wcześniej) nie znajduje podstaw do podważenia samej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji z dnia [...] r. Jednak, jako nieprawidłowe ocenia Sąd dalsze postępowanie organu podatkowego, które winno być prowadzone z uwzględnieniem skutków stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem Sądu, tryb nadzwyczajny pozwala na wyeliminowanie ściśle określonych wad postępowania czy decyzji i ewentualną "naprawę" tych wad w ramach nowego postępowania/decyzji – ale dotyczy to tylko tych wad, które stanowiły przesłankę zastosowania danego trybu nadzwyczajnego. Tryb nadzwyczajny nie stanowi nieograniczonego powrotu do postępowania zamkniętego ostateczną decyzją. Przesłanka, która stanowiła podstawę zastosowania trybu nadzwyczajnego determinuje jednocześnie zakres nowego postępowania, czy nowej decyzji wydanej po zastosowaniu trybu nadzwyczajnego.

Innymi słowy jeżeli przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa – danego/konkretnego przepisu, to po stwierdzeniu nieważności z tego powodu, organ wydając nową decyzję ma obowiązek dany przepis zastosować w sposób prawidłowy. Organ po stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli wydaje nową decyzję to działa w warunkach związania tym, co stwierdził w trybie nadzwyczajnym. Nie może natomiast organ wyjść poza przyczynę/ przesłankę, która spowodowała nieważność decyzji ostatecznej i niejako przy okazji naprawić wszystkie inne wady, którymi dotknięta jest decyzja, ani tym bardziej błędy popełnione w toku postępowania. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, że organ może wzruszyć decyzję ostateczną w tej części/w tym zakresie, w którym wada nie jest kwalifikowana zgodnie z art. 247 O.p.

Istnienie szczególnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji uniemożliwia powrót do "zwykłego" postępowania i do ponownego rozstrzygania o wszystkim, w tym o kwestiach, co do których tryb nadzwyczajny nie może być uruchomiony (bądź też z jakichś powodów nie został uruchomiony). Zdaniem Sądu skutek ex tunc stwierdzenia nieważności decyzji wbrew stanowisku organów nie powoduje otwarcia wcześniejszego postępowania w pełnym zakresie i z możliwością zmiany wszystkich dotychczas poczynionych ustaleń oraz przyjętej wykładni przepisów. Nie wyklucza Sąd sytuacji, że w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy wydając nową decyzję będzie musiał np. przeprowadzić postępowanie dowodowe, ale jego zakres ma służyć naprawieniu wady, która spowodowała nieważność decyzji.

W niniejszej sprawie organ podatkowy doprowadził natomiast do sytuacji, kiedy przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji było rażące naruszenie prawa - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., natomiast w decyzji, która powinna wyeliminować ww. wadę, organ zmienił wykładnię innego przepisu, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., mimo że wadliwość decyzji ostatecznej w tym zakresie nie została stwierdzona. A zagadnieniu, które było przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji, organ w nowo wydanej decyzji w ogóle nie poświęcił uwagi.

Takie działanie w ocenie Sądu, stanowi obejście przepisów dotyczących przesłanek zastosowania trybów nadzwyczajnych, które - co jeszcze raz należy mocno zaakcentować - stanowią odstępstwo o zasady trwałości decyzji ostatecznych

Jak już powiedziano następstwem stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie decyzji bez stwierdzonej wady, a nie jak uczynił to organ naprawianie w sposób swobodny innych błędów popełnionych w toku poprzedniego postępowania, zwłaszcza jeżeli doprowadzą one do pogorszenia sytuacji strony w stosunku do sytuacji ukształtowanej poprzednią decyzją ostateczną.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...] r. z powodu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 upol i ujęcia w podstawie opodatkowania korytarzy i szybów dźwigowych zobowiązany był wydać nową decyzję bez naruszenia tego przepisu, czyli z przyjętej wcześniej podstawy opodatkowania winien wyłączyć korytarze i szyby dźwigowe. Nie był natomiast organ podatkowy uprawniony do zmiany interpretacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i prowadzenia postępowania w celu ustalenia powierzchni nieruchomości zgodnie z nowo przyjętą interpretacją przepisu. Dodatkowo w sprawie organ winien uwzględnić fakt, że decyzja wydawana jest w trybie wznowienia postępowania.

Reasumując, z uwagi na stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczące zakresu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. o wznowieniu postępowania prowadzonego przez organ podatkowy po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...] r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i decyzja ja poprzedzająca naruszają zasadę trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p. Jednocześnie stwierdzone naruszenia pozostawiają poza rozważaniami Sądu pozostałe zarzuty w tym dotyczące naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt lit.c p.p.s.a. zaś poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. na podstawie art.135 p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 ustawy procesowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2002 nr 163, poz. 1349) i zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania obejmujące: wpis od skargi w kwocie 22.488,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.