Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 69/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 132 (trzy tysiące sto trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: spółka albo skarżąca) od decyzji z dnia [...], nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta K., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

2.1. W złożonej deklaracji na podatek rolny za rok 2012 spółka zadeklarowała grunty o powierzchni [...] m2 jako użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne, deklarując podatek w wysokości [...] zł. Nadto, w załączniku wskazała grunty orne o łącznej powierzchni [...] m2 jako zwolnione od opodatkowania.

2.2. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r., w związku z uzyskaniem przez skarżącą pozwolenia na budowę w odniesieniu do działek położonych w K., przy ul. [...] oraz [...].

2.3. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...], przyjmując do opodatkowania: a) za okres I-II grunty o powierzchni [...] m2 – kwota podatku [...] zł; b) za okres od III-XII grunty o powierzchni [...] m2 – kwota podatku [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w 2012 r. spółka była właścicielem albo wieczystym użytkownikiem działek położonych w K.: 1) przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m2, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako łąki ([...]m2), grunty orne ([...]m2) oraz rowy ([...]m2); 2) przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m2, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako łąki.

Organ powołał się na decyzję nr [...] z dnia [...] wydaną przez Prezydenta Miasta K., na podstawie której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono spółce pozwolenia na budowę 25 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...]. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...] i z dniem [...] stała się ostateczna.

Organ I instancji wskazał, że analogiczna sytuacja miała miejsce co do działek zlokalizowanych przy ul. [...], gdyż Prezydent Miasta K. decyzją nr [...] z dnia [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił spółce pozwolenia na budowę 9 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...]. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...] i z dniem [...] stała się ostateczna.

Tym samym, zdaniem organu, opodatkowanie przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości (co do gruntów przy ul. [...] od miesiąca marca 2012 r.) jest uzasadnione na podstawie art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), ponieważ otrzymanie przez spółkę pozwolenia na budowę jest istotnym dokumentem, wskazującym datę, kiedy grunt rolny zmienia swoje przeznaczenie i zostaje wyłączony z produkcji rolnej i zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

2.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki domagał się jej uchylenia, zarzucając rozstrzygnięciu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegający na błędnym uznaniu, że grunty położone przy ul. [...] i [...], sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, zostały zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że mimo uzyskania wymaganego pozwolenia na budowę proces budowlany nie został rozpoczęty. Spółka do czasu wydania tej decyzji nie rozpoczęła budowy żadnego budynku. Powołując się na art. 37 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) podała ponadto, że decyzja o pozwoleniu na budowę wygasa po upływie 3 lat w przypadku nierozpoczęcia procesu budowlanego, a tym samym jej istnienie nie może być uznane za zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Inwestor do dnia wydania decyzji nie zawiadomił nawet o zamiarze rozpoczęcia robót dla żadnego z pozwoleń budowlanych.

Wskazano także, iż nawet gdyby zająć stanowisko organu podatkowego, to pozwolenie na budowę nie może dotyczyć całego terenu, ponieważ jego część jest wyłączona z prawa zabudowy ze względu na linię energetyczną oraz ze względu na nieprzekraczalną linię zabudowy w związku z planowaną budową drogi zbiorczej.

Ponadto, przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane dla celów rolniczych, tj. zbierana jest trawa i siano z przeznaczeniem na paszę dla zwierząt.

2.5. Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO nie podzieliło stanowiska spółki akcentując, że w każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystywania w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie zarówno okoliczności nabycia przedmiotowych gruntów, profil prowadzonej działalności jak i plany wykorzystywania ich w przyszłości wskazują na wyłączenie tych gruntów przez spółkę z rolniczego wykorzystania. Prezentowane stanowisko organ poparł wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 196/12; w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 773/11; w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r., I SA/Gl 839/10, 840/10, 841/10 oraz 842/10.

Podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące wyłączenia części terenu z prawa zabudowy z uwagi na linię energetyczną oraz nieprzekraczalną linię zabudowy w związku z planowaną budową drogi zbiorczej nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Z pozwolenia na budowę wynika, że obejmuje ono swoim zakresem całe działki, a istnienie nieprzekraczalnej linii zabudowy, związanej z planowaną budową drogi zbiorczej nie wyłącza możliwości zajęcia całego terenu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył ponadto, że dotyczy to planowanej budowy, a nie aktualnego stanu faktycznego.

3. W skardze, spółka (reprezentowana przez adwokata) wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121, 122 w zw. z art.. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru użytkowania gruntów;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego zebranego materiału dowodowego;

c) art. 124 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

d) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu, skutkującej ustaleniem błędnego stanu faktycznego;

e) art. 210 § 4 o.p. ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne będące w posiadaniu spółki są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

c) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: u.p.r.) poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie skarżącej niedopuszczalny jest wymiar podatków w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, zaś organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Znaczna część terenu przy ul. [...] zawiera się w studium kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta K. jako obszar o funkcji przyrodniczo - ekologicznej, co w sposób wybitny mija się z celem zabudowy i klasyfikacją tego gruntu jako skoncentrowanego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka podniosła, że grunt przy ul. [...] także nie został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż został sprzedany.

Skarżąca podniosła, że wykonane przez nią czynności miały charakter tylko formalno-prawny i nie wiązały się z ingerencją w grunt w sposób, który uniemożliwiał na nim prowadzenie działalności o charakterze rolniczym.

Zarzuciła organom nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, np. oględzin, lecz tylko poprzestanie na ustaleniu faktu uzyskania pozwolenia na budowę.

Dalej skarżąca zauważyła, że z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", zwrot ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie na gruncie konkretnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia celu lub rezultatu związanych z prowadzoną działalnością. Zdaniem skarżącej organy podatkowe zignorowały podnoszony przez spółkę fakt, że do dnia dzisiejszego nie rozpoczął się proces inwestycyjny na przedmiotowych gruntach. Ponadto inwestor nie zawiadomił nawet właściwego organu o terminie rozpoczęcia robót, co jest wymaganym warunkiem rozpoczęcia procesu budowlanego (art. 41 ust. 4 ustawy Prawo budowlane). Zarzucając organom naruszenie art. 1 ustawy o podatku rolnym spółka wskazała, że przedmiotowy grunt jest wykorzystywany na cele rolnicze (corocznie jest tam zbierana trawa i siano z przeznaczeniem na paszę dla zwierząt), która to okoliczność nie jest przez organy kwestionowana, lecz została pominięta.

4. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, względnie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

W tej sprawie, skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2012 r. należących do spółki nieruchomości gruntowych położonych w K., przy ul. [...] i [...], o łącznej powierzchni [...] m2.

Podatnik – zgodnie ze złożoną deklaracją za rok 2012 – te grunty zgłosił do opodatkowania podatkiem rolnym, ewentualnie powołał się na zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe uznały natomiast, że w związku z wydaniem przez Prezydenta Miasta K. decyzji na podstawie których zatwierdzono projekt budowlany i udzielono spółce pozwoleń na budowę domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną, uzasadnione jest opodatkowanie przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Spółka podnosiła natomiast, że nie rozpoczęła procesu inwestycyjnego, a na nieruchomościach nie podjęto jakichkolwiek czynności faktycznych pozwalających na uznanie, że zostały one zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą. Według skarżącej grunt jest nadal wykorzystywany na cele rolnicze, co jest organowi wiadome, lecz zostało pominięte.

7. W zaistniałej sytuacji prawnej zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie może się ostać, gdyż w związku z jej wydaniem organ podatkowy naruszył przepisy prawa. Sąd zauważa, iż takie stanowisko zostało wyrażone także w odniesieniu do określenia podatku od nieruchomości wobec skarżącej spółki w odniesieniu do 2010 r. oraz 2011 r., w sprawach: I SA/Gl 817/13 oraz I SA/Gl 818/13.

7.1. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może posiadać zatem dwa rodzaje gruntów:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy.

2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - czyli te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą.

Ich opodatkowanie jest zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm. – dalej: p.g.i.k.) wynika, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym (podatkiem leśnym), jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

7.2. W badanej sprawie, Sąd uznał, że organy naruszyły podstawową zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przepisy te nakładają na organy podatkowe podjęcie wszelkich niezbędnych działań, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Za naruszające tę zasadę, w obliczu prezentowanego w tej sprawie stanowiska podatnika, należy uznać postępowanie organów podatkowych ograniczające się do zebrania materiału dowodowego w postaci pięciu rodzajów dowodów tj.: deklaracji na podatek rolny za 2012 r., pozwoleń na budowę, aktu notarialnego z dnia [...] dotyczącego zbycia innej, niż opodatkowane nieruchomości, wydruku z bazy Głównego Urzędu Statystycznego oraz wypisu z Księgi Wieczystej, dotyczącej nieruchomości przy ul. [...].

Należy wskazać, że w materiale dowodowym brakuje podstawowych dokumentów, tj. wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w odniesieniu do gruntów objętych decyzją o określeniu wysokości zobowiązania. Jak wskazano, z art. 21 p.g.i.k. wynika, że podstawę wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. O ile, w odniesieniu do gruntów położonych przy ul. [...] dane ewidencyjne można pozyskać z odpisu księgi wieczystej, o tyle co do gruntów położonych przy ul. [...] w aktach brak jakiegokolwiek dokumentu obrazującego, te istotne dla sprawy dane.

Organ odwoławczy pominął wymienione braki dowodowe i orzekł w sprawie. Organ orzekł zatem bez podstawowego dokumentu, jakim w sprawie podatku od nieruchomości jest ewidencja gruntów i budynków.

7.3. Niezależnie od powyższego – w kontekście brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. – za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim ustalenia w drodze czynności dowodowych, faktycznej sytuacji na gruncie, czyli przedmiocie opodatkowania. Wskazane przepisy uzależniają bowiem opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości pod warunkiem zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe, poza ustaleniem wydania na rzecz spółki ostatecznych decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, nie dokonały jakichkolwiek innych ustaleń. Przede wszystkim nie ustaliły jak faktycznie kształtowała się sytuacja na gruncie. W tej mierze twierdzenie strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, czy też wyjaśnień spółki należy uznać za uzasadnione. W drodze postępowania dowodowego należało również zweryfikować stanowisko spółki o wykorzystywaniu spornych nieruchomości dla celów rolnych (zbiór trawy i siana z przeznaczeniem na paszę dla zwierząt). Weryfikacji wymagało również twierdzenie spółki co do braku przyłączy prądu, wody czy gazu.

Wypada zauważyć, że organy podatkowe przyjęły, iż będące w posiadaniu skarżącej grunty położone przy ul. [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik uzyskał ostateczną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenie na budowę (a zatem poczynając od marca 2012 r. nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej). Organ I instancji przy tym nie dokonał jakichkolwiek innych ustaleń pozwalających na weryfikację, czy faktycznie podatnik podjął jakiekolwiek czynności związane z realizacją planowanego zamierzenia gospodarczego, tuż po uzyskaniu pozwolenia na budowę, czy też prowadzona tam była nadal działalność rolna, jak twierdzi spółka.

Dlatego, Sąd przyjął, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób, który uniemożliwia ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co jednocześnie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zostały naruszone regulacje art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a co się z tym wiąże, także art. 191 o.p., który nakłada na organ podatkowy dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego, gdyż tylko tak zebrany materiał dowodowy daje gwarancję właściwego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego z kolei podstawę zastosowania prawa materialnego. Uwaga ta nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, w której prawna kwalifikacja stanu faktycznego w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wymaga przede wszystkim ustalenia istnienia przesłanki w nim określonej, tj. zajęcia gruntu rolnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez ustalenia zatem rzeczywistej sytuacji na gruncie, nie jest możliwe wykazanie istnienia albo nieistnienia tej przesłanki. Nie jest przy tym wystarczające oparcie rozważań w tej kwestii wyłącznie na ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu w sytuacji, gdy podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel ("Podatki i opłaty samorządowe", Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały kompletnych ustaleń zmierzających do wykazania, czy grunt rolny będący własnością spółki był zajęty w roku podatkowym 2012 na prowadzenie działalności gospodarczej. Takich kryteriów nie spełnia ogólne stwierdzenie, że wydane zostało na rzecz spółki pozwolenie na budowę. Niewątpliwie, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być uznane grunty, na których zostały wykonane elementy infrastruktury technicznej w postaci budowy kanalizacji sanitarnej, deszczowej, budowy linii energetycznej, drogi i parkingu. W tym zakresie także brakuje jakichkolwiek ustaleń, co w konsekwencji uniemożliwia merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji.

Sąd w tej mierze opiera się na tezie zawartej w punkcie 7. uzasadnienia wyroku NSA z 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06 (CBOSA), że: " (...) o tym czy dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne fizyczne wykorzystanie (...)".

Należy także zauważyć, iż wykładnia pojęcia "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej, jest również przez Trybunał Konstytucyjny sprowadzana do faktycznego wykonywania danego rodzaju czynności (np. faktyczne udzielane świadczeń zdrowotnych), w opozycji do "związania" obiektu lub jego części z tego typu działalnością, która oznacza, że w danym miejscu mogą, ale nie muszą, być faktycznie wykonywane czynności faktyczne (np. medyczne), a wystarczający jest jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością i dla istnienia tego związku w ogóle nie jest konieczne faktyczne realizowanie czynności (np. świadczeń zdrowotnych) – por. wyrok TK z 26 września 2013 r., sygn. K 22/12, publ. OTK-A 2013, nr 7, poz. 95 (pkt 4.5. uzasadnienia).

7.4. Można także zauważyć, iż z przywołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków sądów administracyjnych wynika, że na nieruchomościach objętych podatkiem od nieruchomości podjęto czynności znamionujące "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

W sprawie WSA w Poznaniu, sygn. III SA/Po 773/11 podczas oględzin stwierdzono, że działka (o nr...) jest uzbrojona, częściowo ogrodzona, stanowi zaplecze budowlane, na którym znajduje się blaszany garaż, wiata, kontener, materiały budowlane, natomiast działka (o nr...) jest zaopatrzona w media, częściowo ogrodzona, stanowi zaplecze budowlane, znajdują się na niej materiały budowlane, barak. Sąd uznał, że wskazane działki pełniły funkcję zaplecza budowy uczestniczyły w procesie budowlanym, a więc były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W sprawie WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 196/12 dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, podjęte na podstawie oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego geodety pozwoliły na ustalenie, że podatnik uzyskał decyzję o czasowym wyłączeniu na cele nierolnicze części gruntów w celu wydobycia zasobów złóż piasków do zapraw budowlanych, przy czym podatnik podjął czynności związane z przygotowaniem terenu pod wydobycie przez usunięcie humusu i jego zabezpieczenie do rekultywacji tego terenu, co Sąd uznał za czynności nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie wydobycia.

W sprawach WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 839-842/10 Sąd uchylając decyzje organu II instancji wskazał, że nie zostały zebrane dowody umożliwiające jednoznaczne stwierdzenie, że przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja jest prawidłowa; organy podatkowe nie wyjaśniły kluczowej kwestii, która sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w którym momencie następuje zajęcie nieruchomości pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

W sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1771/10 oceniano stan faktyczny sprawy, w której z protokołu oględzin wynikał stan zaawansowania robót budowlanych (działki były ogrodzone, uzbrojone w media, przyłącza gazowe, energetyczne, na części działek stały wybudowane, bądź były w trakcie budowy budynki mieszkalne, a także następowało ich zbycie).

8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, m.in. o wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz oględziny nieruchomości bądź też przesłuchanie świadków, czy odebranie wyjaśnień od strony. Istotną też będzie wyjaśnienie okoliczności, czy sporny grunt został przez spółkę ujęty w ewidencji środków trwałych. Nie bez znaczenia będzie też wyjaśnienie okoliczności związanych z przyłączem mediów. Należy także wyjaśnić kwestię sprzedaży gruntu przy ul. [...] – o czym jest mowa w skardze, co według spółki ma świadczyć o braku zamiaru zajęcia przez nią tego gruntu (po otrzymaniu pozwolenia na budowę) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie dokonując powyższych ustaleń, nie podejmując inicjatywy dowodowej wobec stanowiska skarżącej spółki, organy podatkowe naruszyły art. 122 o.p., a także art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1630/10, Lex nr 1145411). Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z normy prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Dopiero, po zebraniu całości materiału dowodowego organ powinien dokonać jego oceny i ustalić stan faktyczny. Ostatnim zabiegiem w procesie stosowania prawa powinno być zastosowanie prawa materialnego.

9. Stwierdzenie naruszenia przez Kolegium przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwalnia Sąd z oceny podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem właściwe ustalenie stanu faktycznego może stanowić podstawę zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Zatem uchybienia w tym zakresie, czynią przedwczesnymi rozważania w zakresie naruszenia przepisów, które mogą lub nie, mieć zastosowanie w tej sprawie. Zastosowanie bowiem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy też art. 1 u.p.r. wymaga przede wszystkim ustalenia w jaki sposób sporny grunt był zajęty w 2012 r. przez skarżącą spółkę. Ustalenie z kolei tej okoliczności wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponowną ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ze wskazaniem, które dowody – w ocenie organów – utworzyły podatkowy stan faktyczny.

10. Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

O niewykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a..

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania w wysokości 3.132 zł stanowił art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zaliczono do nich ustalone na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461) wynagrodzenie adwokata w wysokości 2.400 zł, wpis w kwocie 715 zł oraz kwotę 17 zł uiszczoną jako opłata skarbowa od pełnomocnictwa.