Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1219/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 155, art. 159, art. 187 par. 1, art. 199, art. 262 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o numerze [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. na podstawie art. 216, art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p. ) w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o Kontroli skarbowej ( tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. ) nałożył na [...] ( dalej: strona, skarżąca ), reprezentującą w postępowaniu kontrolnym [...], karę porządkową w wysokości [...] zł za to, że bezzasadnie odmówiła:

złożenia wyjaśnień na wezwanie nr [...] z dnia [...] maja 2013 roku - w następujących kwestiach:

szacunkowej kwoty miesięcznego czynszu - płaconego w okresie od dnia [...] stycznia 2008 roku do dnia [...] czerwca 2008 roku przez [...] za korzystanie z wynajmowanego mieszkania studenckiego,

szacunkowej kwoty miesięcznego czynszu - płaconego przez [...] za mieszkanie własnościowe mieszczące się w [...] przy ulicy [...] w okresie od dnia [...] czerwca 2008 roku do dnia [...] listopada 2009 roku,

wartości pomocy finansowej otrzymanej przez [...] w 2008 roku oraz w okresie od dnia [...] stycznia 2009 roku do dnia [...] sierpnia 2009 roku od [...],

2) udziału w innej czynności poprzez niedostarczenie dokumentów wskazanych w wezwaniu nr [...] z dnia [...] maja 2013 roku tj. rejestrów działalności rolnośrodowiskowej oraz planu na 2009 rok, dotyczących niezabudowanej działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości [...] w gminie [...]

- pomimo prawidłowego wezwania przez organ.

W uzasadnieniu wskazano, że wezwaniem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wezwał [...], reprezentowanego przez pełnomocnika tj. przez [...] - do złożenia wyjaśnień i wydania dokumentów tj. rejestrów działalności rolnośrodowiskowej oraz planu na 2009 rok, dotyczących niezabudowanej działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości [...] w gminie [...].

Wezwanie sporządzono w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] maja 2012 r. u [...], w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 i 2009 rok. Pismo to doręczono [...] w dniu [...] maja 2013 r. W wezwaniu wyznaczono 14-dniowy termin od daty otrzymania pisma oraz wskazano miejsce do dostarczenia żądanych wyjaśnień oraz dokumentów i poinformowano o skutku prawnym niezastosowania się do wezwania wynikającym z art. 262 § 1 O.p. W dniu [...] czerwca 2013 r. upłynął wyznaczony w wezwaniu termin w którym pełnomocnik nie złożył wyjaśnień w ww. kwestiach oraz nie wydał żądanych dokumentów.

Na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień oraz bezzasadną odmowę udziału w innej czynności, do której należy zaliczyć wydanie dokumentów nałożono karę porządkową w wysokości [...] zł.

[...] złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O. p., polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że w wykonaniu wezwania z dnia [...] maja 2013 r. udzieliła odpowiedzi na wszystkie zadane pytania. Jej mocodawca nie prowadził zapisów dotyczących swoich wpływów oraz wydatków, dlatego też w przesłanych wyjaśnieniach nie była w stanie podać szacunkowych kwot.

Również chybiony jest zarzut, że nie został dostarczony rejestr działalności rolno środowiskowej oraz planu na 2009 r. dotyczącej niezabudowanej działki gruntu położonej w miejscowość [...]. W załączniku do wysłanego do organu podatkowego pisma zostały załączone wnioski o przyznanie płatności rolno -środowiskowej za 2009 r.

W związku z powyższym, nieudzielanie żądanych przez organ wyjaśnień oraz nieprzedstawienie dokumentów nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 262 § 2 O.p. przesłanek, warunkujących nałożenie kary porządkowej. Ponadto odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ podatkowy nie była "bezzasadna", a tylko wykazanie bezzasadności jest warunkiem nałożenia kary porządkowej.

Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 262 § 2 pkt 2 i § 5 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wezwanie wystosowane do [...] zawierało wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art.159 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji jasno określił w nim treść swego żądania, wyznaczył stronie termin i pouczył o sankcji grożącej za niezastosowanie się do jego treści. Ponadto wskazano w jakiej sprawie i w jakim celu wystosowano wezwanie. Przepis art.159 O.p. określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wezwanie spełniało wymogi z art.159 O.p., a zatem stanowiło podstawę dla organu podatkowego do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Drugą przesłanką stanowiącą podstawę do nałożenia kary porządkowej to prawidłowe pouczenie. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania świadka powinien on zostać pouczony w samej treści wezwania, co miało miejsce.

Podkreślenia wymaga, iż przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik działająca z umocowania [...] nie udzieliła w wyznaczonym terminie (tj. do dnia [...] czerwca 2013r.) wyjaśnień oraz nie złożyła wszystkich dokumentów, o które proszono w piśmie z dnia [...] maja 2013r. W terminie do udzielenia odpowiedzi na ww. pismo pełnomocnik nie wyjaśniła powodu odmowy złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. W zażaleniu [...] podaje powody braku odpowiedzi na wezwanie. Twierdzi, że [...] nie prowadził zapisów dotyczących swoich wpływów i wydatków, wobec czego nie był w stanie podać szacunkowych kwot dotyczących zapłaconego czynszu oraz wartości pomocy finansowej otrzymanej od [...]. Ponadto, pełnomocnik twierdzi, że do pisma z dnia [...] maja 2013 r. zostały załączone wnioski o przyznanie płatności rolnośrodowiskowej za 2009 rok.

Odnosząc się do przedstawionych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że można uznać za zasadną okoliczność w zakresie nie posiadania szacunkowych wydatków [...] z tytułu płaconego czynszu w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] czerwca 2008 r. tj. za korzystanie z mieszkania studenckiego. Wyjaśnienie w tej sprawie winno być jednak złożone w terminie do złożenia wyjaśnień. W okresie od [...] czerwca 2008 r. do [...] listopada 2009 r. [...] był właścicielem mieszkania znajdującego się w [...] przy ul. [...] i w związku z tym podatnik oraz jego pełnomocnik mieli możliwość uzyskania danych dotyczących zapłaconego czynszu za to mieszkanie. Z możliwości tej jednak nie skorzystali. Mogli również zgodnie z wezwaniem wskazać komu (np. spółdzielni mieszkaniowej, wspólnocie mieszkaniowej czy osobie fizycznej) [...] płacił miesięczny czynsz za korzystanie z tego mieszkania. W takim przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógłby uzyskać stosowne dane. Ani [...] ani jego pełnomocnik nie przekazali informacji pozwalających na ustalenie wydatków podatnika z tytuły zapłaconego czynszu za mieszkanie znajdujące się w [...], ul. [...]. Za bezzasadną należy uznać także okoliczność nie przedłożenia informacji o wartości pomocy finansowej uzyskanej przez [...] od [...]. Mając stały i bieżący kontakt z tą osobą - obecnie żoną [...]- można w oparciu o posiadaną wiedzę oraz wyciągi bankowe ustalić nie tylko szacunkową ale również dokładną wartość pomocy udzielonej [...] przez Jego narzeczoną. Można również ustalić jaka była forma tej pomocy (darowizna, pożyczka czy inna forma).

Z akt sprawy wynika bez wątpliwości, że pełnomocnik w odpowiedzi na pismo z dnia [...] maja 2013 r. nie przedłożyła rejestrów działalności rolnośrodowiskowej oraz planu na 2009 r. dotyczących niezabudowanej działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha położonej w miejscowości [...] w gminie [...]. Załączona do pisma z dnia [...] maja 2013 r. kserokopia jednego wniosku o przyznanie płatności bezpośredniej na rok 2009 z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie jest równoznaczna z dostarczeniem rejestrów działalności rolnośrodowiskowej oraz planu na 2009 r., gdyż są to zupełnie inne dokumenty. Pełnomocnik w tym przypadku także nie przedstawiła okoliczności uzasadniających brak przedłożenia tych dokumentów. To stanowi o bezzasadności braku odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej.

Twierdzenie pełnomocnika, iż zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a istnienie tej zasady zwalnia pełnomocnika z obowiązku wynikającego z art. 155 O.p., organ uznał za nieuprawnione. Faktem jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Jednakże, organ podatkowy w ramach tej zasady ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą. Nie oznacza to jednak, że strona czy pełnomocnik strony w ramach tej zasady nie mają obowiązku udzielania wyjaśnień i przedkładania żądanych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie ustawowe wymagania do skutecznego nałożenia na stronę przez organ skarbowy kary porządkowej, a mianowicie: wezwanie było uzasadnione przepisami, wezwanie było czytelne, wskazujące podstawę prawną wezwania, wezwanie zostało doręczone w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, i pomimo upływu terminu do złożenia wyjaśnień i dokumentów, pełnomocnik ich nie złożył i nie zgłosił się do Urzędu celem wyjaśnienia sprawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż ustawodawca zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej (2.800zł), jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że organy podatkowe i skarbowe są zobligowane do rozważenia, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w uzasadnieniu swego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej dokładnie przedstawił stan faktyczny w sprawie oraz wskazał, iż strona, pomimo wezwania organu nie dostarczyła w pełnym zakresie stosownych dokumentów i wyjaśnień. Zatem poprzez niezachowanie należytej staranności w ww. zakresie spowodowała utrudnienia w przeprowadzeniu kontroli. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze poczynione ustalenia w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji miał prawo uznać niewykonanie wezwania za bezzasadną odmowę udziału w innej czynności na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i nałożyć na stronę karę porządkową w wysokości [...]zł.

[...] wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jego uchylenia w całości. Zdaniem skarżącej spełniła ona wszystkie żądania organu podatkowego a czyn polegający na braku reakcji na żądanie organu skarbowego przekazania kopii określonych dokumentów (tj. rejestrów działalności rolnośrodowiskowej oraz planu na 2009 r. dotyczącego niezabudowanej działki gruntu położonej w miejscowości [...]) nie można "dopasować " do zachowań wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Użyte przez ustawodawcę w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. sformułowanie " udziału w innej czynności " należy tłumaczyć, jako osobiste uczestniczenie zobowiązanego w określonych czynnościach procesowych, a nie obowiązek przedłożenia wskazanych przez organ w wezwaniu dokumentów. Tym samym, zdaniem skarżącej, organ naruszył postanowienia art. 262 § 1 O.p. oraz zawartą art. 120 O.p. zasadę praworządności. Ponadto, zdaniem skarżącej, to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 155 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie wystosowane do skarżącej zawierało wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 159 O.p., a skarżąca została prawidłowo pouczona o skutkach wynikających z przepisu art. 262 O.p.

Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł.

W świetle cytowanego przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachowanie skarżącej wyczerpało przesłankę bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień.

Sąd nie podziela tej opinii.

Bezsporne jest, iż skarżąca udzieliła odpowiedzi na wszystkie zadane pytania.

Odnośnie pytań oznaczonych w wezwaniu nr 2, 3 i 8 skarżąca oświadczyła, że jej mocodawca nie prowadził zapisów dotyczących swoich wpływów oraz wydatków, dlatego nie jest możliwe podanie żądanych kwot. Odnośnie pytania nr 8 w kwestii dotyczącej prezentów ślubnych, skarżąca dodatkowo podała, że młoda para otrzymała od gości weselnych około [...] zł. A zatem, w ocenie Sądu skarżąca udzieliła odpowiedzi na wszystkie pytania. Można uznać, iż były to odpowiedzi niesatysfakcjonujące organ podatkowy, tym nie mniej zostały udzielone. W związku z tym nie sposób mówić o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień. Argumentacja organu podatkowego, iż odmowa ta miała charakter bezzasadnej jest nieuprawniona. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień, zdaniem Sądu należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu postanowienia przyznał, iż za zasadną można uznać okoliczność w zakresie nie posiadania szacunkowych wydatków [...] z tytułu czynszu płaconego za korzystanie z mieszkania studenckiego. Wyjaśnienie w tej sprawie winno być jednak udzielone w terminie do złożenia wyjaśnień. Sąd zauważa jednak, iż skarżąca udzielając odpowiedzi na wezwanie stwierdziła, że nie jest możliwe podanie tej kwoty, ponieważ [...] nie prowadził zapisów dotyczących swoich wpływów i wydatków. W związku z tym twierdzenie organu jest niezasadne, bo skarżąca wyjaśniła przyczynę braku odpowiedzi, podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pozostałe pytania.

Podnieść należy, iż zakres obowiązku strony co do udzielenia wyjaśnień, z punktu widzenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. musi być ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania strony do złożenia wyjaśnień ( art. 155 O.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p. ) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy ( art.122 O.p. ), z drugiej zaś z uwzględnieniem prawa strony do milczenia we własnej sprawie – które w sposób szczególny wyraża się w zasadach dotyczących przesłuchania strony ( art. 199 O.p. ) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ). Na tle ww. regulacji jasne jest, iż strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, podobnie jak osoby bliskie mają prawo tych zeznań odmówić. W odniesieniu do udzielonych przez pełnomocnika strony wyjaśnień należy przyjąć, że strona jest zobowiązana do ich udzielenia tylko w takim zakresie w jakim są one konieczne do podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tzn. bez ich udzielenia nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Natomiast odmowy złożenia dokumentów nie można potraktować jako bezzasadnej odmowy udziału w innej czynności. W ocenie Sądu odmową udziału w innej czynności jest odmowa osobistego uczestniczenia strony w określonych czynnościach procesowych, a nie obowiązek przedłożenia wskazywanych przez organ podatkowy dokumentów. Odmową udziału w innej czynności jest na przykład odmowa udziału w oględzinach. Nie złożenie dokumentów nie można potraktować jako odmowę udziału w innej czynności, a tym samym brak podstaw do uznania jej za bezzasadną.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany szczegółowo w art. 262 § 1-3 O.p., jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. W związku z tym nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Podnieść należy, iż na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r., skarżąca oświadczyła, że postępowanie prowadzone w stosunku do [...] zakończyło się wynikiem kontroli korzystnym dla podatnika [...] grudnia 2013 r., pomimo braku żądanych przez organ wyjaśnień i dokumentów.

Na marginesie Sąd zauważa, iż warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

Wymierzając karę porządkową organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna. Rolą organu nakładającego karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że wymierzono karę w takiej wysokości. Strona powinna wiedzieć, że nałożona kara porządkowa jest adekwatna do przewinienia. Co prawda kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną ( nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego ), lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.04.2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08, publ. LEX 532517 ). Takiej oceny w postanowieniu organu pierwszej instancji zabrakło. Także Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, nie uzasadnił wysokości nałożonej kary.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione formalne przesłanki do nałożenia kary porządkowej, a mianowicie: wezwanie było czytelne, wskazywało podstawę prawną, zostało doręczone w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, zawierało pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania i niedopełnienia obowiązku złożenia wyjaśnień lub udziału w innej czynności bez podania uzasadnionej przyczyny. Niezasadnie jednak uznano, iż doszło do bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień i udziału w innej czynności.

W ocenie Sądu w przypadku odmowy wyjaśnień dotyczących odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 8 wezwania nie można uznać, iż wystąpiła przesłanka określona w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., polegająca na bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień, albowiem nie doszło do bezzasadnej odmowy, bo " bezzasadne" należy tłumaczyć jako mniemające żadnych podstaw, uzasadnień.

Natomiast odmowy złożenia dokumentów wskazanych w punkcie 7 wezwania nie można potraktować jako bezzasadnej odmowy udziału w innej czynności.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a. ) orzekł jak punkcie I wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak punkcie II wyroku.

O kosztach Sąd orzekł jak w punkcie III wyroku, na podstawie art. 200 p.p.s.a.