Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 498/99
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wymaga, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą państwową RP. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z tym, iż sam fakt zawarcia umów i otrzymania określonej zapłaty za granicą jest wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi zostały wykonane rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Pojęcie "wykonania usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa. Gdyby istota terytorialności nie miała tu znaczenia, to ustawodawca zawarłby stwierdzenie, że wystarczającą przesłanką dla uznania eksportu usług jest działanie na rzecz kontrahentów zagranicznych bez względu na to, na jakim terytorium się odbywa.

TEZY

Art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wymaga, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą państwową RP. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z tym, iż sam fakt zawarcia umów i otrzymania określonej zapłaty za granicą jest wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi zostały wykonane rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Pojęcie "wykonania usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa. Gdyby istota terytorialności nie miała tu znaczenia, to ustawodawca zawarłby stwierdzenie, że wystarczającą przesłanką dla uznania eksportu usług jest działanie na rzecz kontrahentów zagranicznych bez względu na to, na jakim terytorium się odbywa.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 1999 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i określiła Przedsiębiorstwu Importowo-Eksportowemu "S." Spółce z o.o., za listopad 1995 r. - nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 1.855 zł zamiast zadeklarowanej w kwocie 9.816 zł, a za grudzień 1995 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 101.308 zł zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 2.172 zł.

Decyzja Izby Skarbowej była korzystniejsza dla podatnika niż decyzja Urzędu Skarbowego, albowiem wskutek odwołania, organ II instancji uwzględnił szereg zarzutów Spółki, nie podzielając /częściowo/ stanowiska organu I instancji. Obydwa organy skarbowe były zgodne co do tego, iż Spółka wykonywała usługi pośrednictwa, opodatkowane stawką VAT 22 procent, a nie stawką "0" procent jaką przyjął podatnik, kwalifikując wykonywane usługi jako eksportowe. Stąd też wynikła różnica w kwotach podatku VAT, zakwestionowana podczas kontroli skarbowej.

Z akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny.

W dniu 17 lutego 1995 r. Spółka z o.o. "S." zawarła trzy umowy z kontrahentami belgijskimi, firmami: D., I., B., z treści których wynikało, iż Spółka "S.", za określoną odpłatnością, wykona usługi poza granicami Polski: na Litwie, Łotwie, Ukrainie polegające na przygotowaniu i zorganizowaniu z powierzonych materiałów reklamy i promocji towarów firm belgijskich w celu znalezienia dla nich odbiorców towarów z krajów wschodnich. Powyższe firmy po wystawieniu faktur zapłaciły Spółce "S." łącznie kwotę 348.492 zł.

Spółka zawarła też kontrakt z litewską firmą "V." dnia 30 maja 1995 r., celem którego było pośrednictwo w zakupie dywanów, chodników, wykładzin itp. Koszty za usługi miały być wliczane w koszty towaru, zaś "V." zobowiązała się przekazać zapłatę za dostarczenie towarów dostawcy zagranicznemu za pośrednictwem konta bankowego Spółki "S.".

Zdaniem organów skarbowych, świadczonych usług przez podatnika nie można było zaliczyć do eksportu usług /o jakim mówi art. 4 pkt 6 ustawy o VAT/, a więc nie należało stosować stawki VAT "0" procent na podstawie art. 18 ust. 3 ww. ustawy.

Stanowisko to zostało uzasadnione w decyzji Izby Skarbowej w sposób następujący:

Z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że usługi pośrednictwa Spółki dotyczące kontraktu w sprawie sprzedaży towarów przez podmioty belgijskie na rzecz litewskiej firmy "V." świadczone były nieodpłatnie, obowiązek dostarczenia towarów na Litwę ciążył na firmach belgijskich i brak jest dowodów obciążenia przez Spółkę firm belgijskich kosztami związanymi z obsługą tego kontraktu.

W ramach omawianego kontraktu skarżąca spółka świadczyła usługi polegające na: uzgadnianiu terminu, ilości i asortymentu dostaw, organizacji transportu poprzez wynajęcie samochodów z polskich firm, przyjmowanie dewiz od firmy "V." i wpłacania ich na własne konto bankowe w Polsce, prowadzeniu ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń z tytułu dostaw oraz dokonywaniu przelewów /składaniu zleceń/ na rzecz podmiotów zagranicznych z własnego konta w Polsce.

Czynności te wykonywane były więc w całości w Polsce. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w myśl art. 18 ust. 3 tej ustawy stawka podatkowa od przychodów z eksportu towarów i usług wynosi "0" procent. Podkreślić jednak przy tym należy, że stawka ta może być zastosowana tylko wtedy, gdy świadczona usługa - stosownie do cytowanej definicji - zostanie uznana za usługę eksportowa, tzn. jeżeli z posiadanych dokumentów, zawartych umów, wystawionych faktur i innych dowodów jednoznacznie wynika, iż cała usługa wykonywana została poza granicami Polski.

Eksportem usług - w rozumieniu przytoczonej ustawy /art. 39 ust. 1 pkt 3/ - są również usługi świadczone w Polsce, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Przez usługi związane bezpośrednio z eksportem rozumie się natomiast usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencji, zlecenia, pośrednictwa, komisu lub innych umów o podobnym charakterze, dotyczące towarów eksportowanych - a to zgodnie z par. 38 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Podstawą opodatkowania tych czynności jest zatem prowizja stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą środków, jaka wpłynęła na konto skarżącej spółki od firmy "V." /z przeznaczeniem na opłatę faktur wystawionych przez podmioty belgijskie/, a kwotą przekazaną tym podmiotom tytułem opłaty faktur.

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że wykonywane przez Spółkę w tym przedmiocie czynności nie miały charakteru ani eksportu usług wykonywanych poza granicami Polski, ani usług eksportowych świadczonych w kraju. Należy przy tym podkreślić, że w myśl przepisów ustawy o podatku VAT, miejscem decydującym dla określenia, czy usługa jest krajowa, czy zagraniczna /eksportowa/ jest miejsce jej fizycznego wykonania, to znaczy, iż pierwszorzędne znaczenie ma tu zasada terytorialności.

Podobnie sprawa przedstawiała się w odniesieniu do kontraktu, w wyniku którego Spółka wystawiła firmom belgijskim faktury (...) z 30 grudnia 1995 r. za usługi dotyczące świadczeń tych firm wykonywanych w kontaktach nie tylko z Litwą, ale i innymi krajami WNP /Łotwa, Ukraina/.

W fakturach tych skarżący określił swoje usługi jako "przygotowanie i zorganizowanie z powierzonego materiału reklamy i promocji firmy (...) na terenie Litwy, Łotwy, Ukrainy w okresie marzec-grudzień 1995 r. oraz znalezienie odbiorców na towary odbierane bezpośrednio w Belgii". Przedstawione przez "S." dokumentny i złożone wyjaśnienia nie dają podstaw do przyjęcia, że ww. usługi wykonywane były poza granicami Polski, gdyż:

- nie udokumentowano otrzymania od firm belgijskich "powierzonego" materiału,

- nie udokumentowano faktu znalezienia odbiorców z terenu Litwy, Łotwy i Ukrainy na towary z firm, dla których wystawiono faktury,

- nie udokumentowano poniesienia wydatków związanych ze świadczeniem omawianych usług, a okazano jedynie dowód wewnętrzny w postaci rozliczenia delegacji z wyjazdu zagranicznego wspólnika spółki "S.", Waldemara D., do Litwy i Łotwy w dniach 6-11 sierpnia 1995 r.,

- nie udokumentowano pobytu pracowników "S." na terenie Litwy, Łotwy i Ukrainy, którzy mieli jakoby wykonywać usługi na terenie tych państw.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "S." zarzucała zaskarżonej decyzji:

- obrazę art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 6 w zw, z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegająca w szczególności, na:

- błędnej wykładni pojęcia eksportu usług skutkujące przyjęciem, iż usługi pośrednictwa handlowego wykonywane na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych, tj. firm belgijskich i litewskiej firmy "V." byty usługami pośrednictwa handlowego wykonywanego w kraju w sytuacji, kiedy specyfika takiej usługi polegająca na skojarzeniu partnerów handlowych mających swoje siedziby poza granicami kraju z konieczności wykonana być musi poza terytorium RP, albowiem jej wykonanie następuje z momentem podpisania kontraktu handlowego pomiędzy obydwoma umawiającymi się stronami.

Spółka wnosiła:

- o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej.

Zdaniem skarżącej przyjęcie przez organy podatkowe, iż czynności wykonywane przez Spółkę na zlecenie firm belgijskich i litewskiej firmy "V." nie stanowią eksportu usług wynika z nieprawidłowej wykładni tego pojęcia określonego w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Fakt, iż zarówno dostawcami jak i odbiorcami towarów były firmy zagraniczne wskazuje jednoznacznie, że usługa ta była wykonywana poza granicami kraju i to nawet wtedy, kiedy niektóre wskazane czynności, jak chociażby prowadzenie ewidencji księgowej rozliczeń z tytułu dostaw prowadzone były w Polsce.

Działalność Spółki polegała m.in. na kojarzeniu partnerów handlowych, z których zarówno odbiorca jak i dostawca towarów miały swoją siedzibę poza granicami kraju. Informacja dla firm belgijskich o potencjalnych odbiorcach ich towarów z terenu Litwy, bądź innych krajów byłego WNP docierały więc do Belgii i w Belgii następowało wykonanie zawartej pomiędzy stronami umowy. Miejscem wykonania zawartych później kontraktów handlowych było zarówno terytorium Belgii jak i byłych krajów WNP, albowiem należność za towar przekazywana była firmom belgijskim, a towar dostarczony był na Litwę i do innych krajów WNP. Biorąc pod uwagę, iż w umowie pośrednictwa PIE "S." działała w imieniu tych firm, jej usługa kończyła się z momentem realizacji kontraktu, którego miejscem wykonania było terytorium każdej z umawiających się stron.

Te same zarzuty dotyczą umów zawartych pomiędzy PIE "S", a firmami belgijskimi potwierdzonymi fakturami (...)z 30 grudnia 1995 r., gdyż PIE "S." zobowiązała się do reklamy i promocji tych firm na terenie Litwy, Łotwy i Ukrainy w okresie marzec - grudzień 1995 r. oraz znalezienie odbiorców na towary, których odbiór miał nastąpić bezpośrednio z Belgii. Przedmiotowe faktury zostały opłacone przez usługobiorców, a w związku z tym uznały one, że usługa wykonana została w sposób prawidłowy.

Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług był to niewątpliwie eksport usług, co uzasadniało zastosowanie "0" stawki podatku VAT.

Wątpliwości organów podatkowych, czy usługa wykonana została w sposób prawidłowy i nałożenie na podatnika obowiązku udokumentowania prawidłowości jej wykonania powinno pozostać poza sferą zainteresowania organów.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, powtarzając motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawała okoliczność, czy usługi świadczone przez skarżącą wynikające z umów i przedłożonej dokumentacji, można zakwalifikować do pojęcia "eksport usług" z art. 4 pkt 6, a w związku z tym stosować stawkę VAT "0" procent wynikającą z art. 18 ust. 3 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zdaniem Sądu, argumentacja organów skarbowych na tle tejże sprawy, jest słuszna.

Art. 4 pkt 6 ww. ustawy wymaga, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza państwową granicą RP. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z sugestią skarżącego, iż sam fakt zawarcia umów i otrzymania określonej zapłaty jest wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi zostały wykonane rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski.

Pojęcie "wykonania usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa. Gdyby istota terytorialności nie miała tu znaczenia, to ustawodawca zawarłby stwierdzenie, że wystarczającą przesłanką dla uznania eksportu usług jest działanie na rzecz kontrahentów zagranicznych bez względu na to, a na jakim terytorium się odbywa.

Z treści kontraktu zawartego przez Spółkę z firmą "V." oraz z dokumentów przedłożonych podczas kontroli wynikało, że usługi pośrednictwa w kupnie dywanów itp. od firm belgijskich na rzecz firmy litewskiej w 1995 r., były świadczone nieodpłatnie, obowiązek dostarczenia towarów na Litwę obciążał sprzedawcę belgijskiego. Spółka "S." świadczyła usługi polegające na organizacji przewozu towarów między krajami kontrahentów, prowadzeniu ewidencji księgowej dotyczącej dostaw i udostępnieniu własnego konta bankowego w celu wykonania zapłaty za towar. Takie czynności nie wymagały /jak słusznie zauważa Izba Skarbowa/ fizycznego wykonywania usługi na terenie obcych państw, że były wykonywane w Polsce. Podatnik natomiast, nie przedstawił wystarczających dowodów na okoliczność innego przebiegu wydarzeń. Jedynym dowodem księgowym wewnętrznym na okoliczność pobytu prezesa Spółki W. D. na Litwie było rozliczenie jego delegacji w okresie 6-10 sierpnia 1995 r., z której nie wynika konkretny cel pobytu w tym kraju.

W fakturach wystawionych przez Spółkę "S." z 30 grudnia 1995 r. na rzecz kontrahentów belgijskich usługi zostały określone jako "przygotowanie i zorganizowanie z powierzonego materiału reklamy i promocji na terenie Litwy, Łotwy, Ukrainy w okresie marzec-grudzień 1995 r. oraz znalezienie odbiorców na towary odbierane bezpośrednio z Belgii".

W toku kontroli podatkowej, podatnik nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu przez jego firmę ww. czynności za granicą, a mianowicie:

- nie udokumentowano otrzymania od firm belgijskich "powierzonego" materiału, a fakt użycia w fakturze tego określenia świadczy, że nie były to pospolite ulotki reklamowe, dostępne dla każdego,

- nie udokumentowano faktu znalezienia odbiorców z Litwy, Łotwy i Ukrainy na towary z firm, dla których wystawiono faktury,

- nie udokumentowano poniesienia wydatków związanych ze świadczeniem omawianych usług, a okazano jedynie dowód wewnętrzny w postaci rozliczenia delegacji z wyjazdu zagranicznego Waldemara D. do Litwy i Łotwy w dniach 6-11 sierpnia 1995 r., do którego dołączono dwa rachunki za noclegi i rozmowy telefoniczne,

- nie udokumentowano pobytu pracowników spółki "S." na terenie Litwy, Łotwy i Ukrainy, którzy - jak wynikało z wyjaśnień Spółki - mieli wykonywać usługi na terenie tych państw.

Wobec powyższego brak było podstaw /jak słusznie twierdzą organy skarbowe/ do przyjęcia, że Spółka wykonywała "eksport usług", albowiem nie spełniono przesłanki "terytorialności" wynikającej wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a tym samym do zastosowania "0" procent stawki VAT. Usługi Spółki należało więc traktować jako usługę pośrednictwa, wykonywaną w Polsce, aczkolwiek na rzecz osób zagranicznych, co nie zwalnia podatnika z 22 procent stawki VAT w myśl art. 18 ust. 1 ustawy.

Interpretacja, kwestionowanych przez skarżącego, przepisów w podatku VAT, była rozstrzygnięta przez NSA w sprawach analogicznych /nie identycznych/ m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 1998 r. I SA/Łd 1199/96 /nie publ./, z dnia 22 marca 1995 r. SA/Ł 2144/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 313/, z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Ł 2503/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 311/.

Mając na względzie powyższe okoliczności i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.