Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 161/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 13 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego W. J. kwotę 3.108,00 (trzy tysiące sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki mercedes 320 ML, rok produkcji 2000, w kwocie 24 361 złotych. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ podał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 257 ze zm.). Organ stwierdził, iż przedmiotowy samochód został przez podatnika sprowadzony na terytorium Unii Europejskiej (Niemiec) ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a następnie przywieziony do Polski bez uiszczenia podatku akcyzowego. W przypadku przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, w którym nastąpiła zapłata należności celnych, przedmiotowe nabycie, dla potrzeb podatku akcyzowego, odpowiada nabyciu wewnątrzwspólnotowemu. Stosownie zatem do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ celny określił wysokość zobowiązania podatkowego, wobec tego że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacił obciążającego go z tego tytułu podatku akcyzowego. Określając wysokość akcyzy uwzględniono cenę pojazdu, wskazaną w umowie sprzedaży (11 900,00 USD x 3,1494 zł. ) oraz stawkę podatku w wysokości 65 %.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 51 Ordynacji podatkowej, wskutek uznania, iż istniała podstawa do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego, a także przepisów proceduralnych – art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, iż W. J. nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowgo, gdyż przedmiotowy samochód został sprowadzony z terytorium USA, a następnie odprawiony zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Sytuacja taka nie odpowiadała, w ocenie strony, ani dostawie wewnątrzwspólnotowej, ani nabyciu wewnątrzwspólnotowemu. Pełnomocnik strony argumentował, iż powołane przepisy TWE wprowadzają wyraźny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów podobnych. Nałożenie podatku w przedmiotowej sprawie stanowiło zatem naruszenie zakazu dyskryminacji produktów importowanych i zasadę swobody przepływu towarów.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 23 086 zł. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, określone w załączniku nr 1 do tejże ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane jak i niezharmonizowane. Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 2 przywołanego aktu, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do tej kategorii wyrobów zakwalifikowane zostały m.in. samochody osobowe. Organ odwoławczy podniósł również, iż w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to, iż w każdym przypadku samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, określił krąg podmiotów, które zgodnie z przepisami uznaje się za podatników akcyzy od samochodów. W myśl art. 80 ust. 2 cytowanej ustawy, są nimi podmioty, dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty, dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, stosownie do art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W myśl art. 81 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, iż wyżej przytoczone przepisy mają zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium Polski, w tym również do pojazdów sprowadzonych na terytorium Wspólnoty Europejskiej z kraju trzeciego, a następnie przemieszczonych do Polski. Jak stwierdził organ, w przypadku zakupu samochodu osobowego na terytorium państwa trzeciego (tu USA), a następnie przywiezienia pojazdu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, innego niż Polska, na którym następuje zapłata należności celnych przywozowych i towar ten zostaje dopuszczony do obrotu, a dalej przemieszczony na terytorium Polski, dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego, wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego.

W przypadku samochodów osobowych nabytych w państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca. Jego obowiązkiem jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej naczelnikowi właściwego urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie. Uchybienie temu obowiązkowi przez W. J., skutkowało zaś określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym przez organy celne. Ponieważ zastosowana przez organ I instancji stawka podatku akcyzowego była nieprawidłowa (65 %), to konieczne było określenie zobowiązania podatkowego w należnej wysokości, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku (61,6 %).

Organ nie uznał za słuszne zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy. Pobrana z tego tytułu kwota nie jest ani cłem, ani opłatą o skutku podobnym, o której stanowi art. 25 TWE. Niezgadzając się ze stanowiskiem strony w kwestii uchybienia art. 90 TWE, organ celny stwierdził, że przepisy prawa polskiego nakładają obowiązek zapłaty akcyzy na wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski tak nowe, jak i używane, nabyte w kraju i na terytorium innego państwa członkowskiego Unii. Podkreślił przy tym, że także stawki podatku są identyczne dla pojazdów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólotowo, a ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. W ocenie organu odwoławczego polska regulacja prawna nie narusza zakazu dyskryminacji.

Kwestionując rozstrzygnięcia wydane przez organy obu instancji, działający w imieniu W. J. pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której podtrzymał w całości argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego, wskazując dodatkowo, na naruszenie art. 3 pkt 1a TWE i art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4, 5 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z zajętym w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego poparł złożoną skargę, modyfikując jednocześnie część jej zarzutów w ten sposób, iż przyjął, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż zakres rozpoznawania spraw przez sądy administracyjne ograniczony został jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.

Podstawą prawną uchylenia aktu administracyjnego jest powołany art. 145 § 1 p.p.s.a., który w pkt 1 nakazuje sądowi wydanie orzeczenia tej treści w przypadku stwierdzenia, że organ administracji dopuścił się jednego z następujących uchybień:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę przy tak zakreślonej kognicji stwierdzić trzeba, iż jest ona zasadna i zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do dokonania oceny zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z unormowaniami prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z uwzględnieniem uregulowania zawartego w art. 91 Konstytucji RP oraz wytycznych sformułowanych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05.

Katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z określeniem ich hierarchii, zawarty został w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). W myśl powołanego przepisu źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a nadto akty prawa miejscowego, w zakresie wskazanym w ust. 2 art. 87.

Na gruncie przedmiotowej sprawy ważne jest określenie miejsca, jakie w polskim systemie źródeł prawa zajmują ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz skutków kolizji norm w nich sformułowanych z regulacjami zawartymi w przepisach prawa krajowego. Powyższe kwestie wyjaśnia treść art. 91 Konstytucji RP stanowiąc w ust. 1, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, jest częścią krajowego porządku prawnego i może być bezpośrednio stosowana, o ile stosowanie to nie jest uzależnione od wydania ustawy. Oznacza to, iż normy zawarte w takiej umowie mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych i konkretnych m.in. w postępowaniu administracyjnym, czy sądowym, o ile formułują one prawa i obowiązki adresatów w sposób transparentny i nie wymagają dodatkowych zabiegów legislacyjnych czyniących możliwym ich stosowanie. Przepisy Konstytucji RP przyznają szczególny walor umowom międzynarodowym ratyfikowanym za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Ta kategoria aktów prawnych ma konstytucyjnie zapewnione pierwszeństwo stosowania przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2). Regulacją najistotniejszą, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, jest art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosownie do którego, treść ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, może przesądzać o konieczności bezpośredniego stosowania przez Polskę prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, z jego pierwszeństwem w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. Z unormowań zawartych w Konstytucji RP wynika więc w sposób jednoznaczny, iż od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej polskie organy władzy publicznej są zobligowane do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym regulacji traktatowych.

Powyższe potwierdza również, art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącą przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), zgodnie z którym Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem akcesji. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. są automatycznie inkorporowane do porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, bez konieczności ich implementacji.

W rozpoznawanej sprawie warto zwrócić uwagę na art. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej TWE - określający środki realizacji celów Wspólnoty w postaci: wprowadzenia zakazu opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynku wewnętrznego charakteryzującego się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemu zapewniającego niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym oraz art. 10 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Dalsze rozważania poświęcić należy wykładni art. 90 TWE, którego naruszenie zarzucił organom celnym autor skargi. W myśl tego przepisu, Państwa Członkowskie mają obowiązek powstrzymania się od nakładania bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Powołana norma wprowadza tym samym zasadę zakazu dyskryminacyjnego traktowania towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wskazany zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), czyli sytuacji, w których wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, gdy w rzeczywistości obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Ponieważ zawarta w art. 90 TWE norma prawna jest sformułowana w sposób jasny, bezwarunkowy i precyzyjny, tym samym, zgodnie z zapisami Konstytucji RP, winna być bezpośrednio stosowana przez organy administracji. Z powyższego wynika więc, iż organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe w rozpoznawanej, sprawie miały obowiązek dokonać jego oceny, z punktu widzenia zgodności z odpowiednimi przepisami TWE, a w przypadku stwierdzenia kolizji pomiędzy tymi normami, zastosować bezpośrednio przepisy wspólnotowe, mające w takim przypadku pierwszeństwo. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 595/06 i I SA/Łd 618/06 oraz z wyroku z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie I SA/Łd 897/06.

W niniejszej sprawie organ określił skarżącemu kwotę akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. W myśl przepisów tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 4 ust. 1 pkt 5). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą również samochody osobowe (art. 2 pkt 1 i załącznik nr 1 poz. 59), są obowiązani po dokonaniu ich przywozu na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Analiza wskazanych przepisów pozwala sformułować wniosek, iż akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest związany z samym faktem przekroczenia granicy, a faktem pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji sprzedaży samochodu w Polsce podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują zbycia pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce.

Podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanych wyżej rozstrzygnięć wydanych w sprawach: I SA/Łd 595/06 i I SA/Łd 618/06 za towar podobny, w znaczeniu art. 90 TWE, do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego, uznać należy używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Kwestie związane z rozstrzyganiem sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego (tu ustawy o podatku akcyzowym) a normami traktatowymi (tu z art. 90 TWE) pozostawione zostały, zgodnie z art. 234 TWE, kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu (sygn. akt III SA/Wa 679/05), skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne, co do zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05 orzekł, iż po pierwsze, podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, po drugie, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. ETS uznał, iż do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. Po trzecie, artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W powyższym wyroku ETS przesądził szereg kwestii istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Między innymi Trybunał stwierdził, iż nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Wskazał też, że w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest już "rezydualna kwota podatku akcyzowego", to jest kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia. Zaznaczył również, iż dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy, a nabycie takiego pojazdu w innym kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu, natomiast dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia. W uzasadnieniu wyroku ETS zaakcentował nadto, że niezgodnością z art. 90 TWE nie są objęte przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, gdyż kwota należnego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej. W konkluzji Trybunał uznał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Zważywszy na zaprezentowane argumenty, w tym treść powołanego wyroku ETS, organ celny powinien ponownie rozważyć, czy wskazany w zaskarżonej decyzji podatek akcyzowy został określony w prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).