Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1065/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi O. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą J. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości Miastu G..

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, iż wniosek podatniczki z dnia [...] 2005 r. o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wbrew jego uzasadnieniu zbycie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] na rzecz Gminy G., nie wyczerpywało przesłanek określonych w treści art. art. 2 ust. 1 lit g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 41, poz. 399 z 2005 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upcc", a skoro tak to czynność ta podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów w/w ustawy, jako umowa sprzedaży nieruchomości.

Organ odwoławczy oparł przedmiotową decyzję o stan faktyczny – nie kwestionowany przez stronę – z którego wynikało, że podatniczka aktem notarialnym z dnia [...] 2003 r. Rep. [...], będącego następstwem warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] 2003 r. zbyła na rzecz Miasta G. działkę nr [...] położoną w G. przy ul. [...]. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, iż podatek w kwocie [...] zł. z tytułu zawartej umowy został uregulowany przez podatniczkę w dniu [...] 2003 r. w związku ze zwolnieniem płatnika z poboru tego podatku na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwołał się także do treści pisma Prezydenta Miasta G. z dnia [...] 2005 r., w którym to piśmie wskazano, iż transakcja będąca przedmiocie rozstrzygnięcia została zawarta przez Miasto na podstawie art. 11, 12, 13 i art. 24 ust. 1 oraz 25 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. Nr 46, poz. 543 z 2000 r. z późn. zm. ).

Oceniając ustalony stan faktyczny organ skonstatował, iż określone w treści art. 2 ust. 1 lit g upcc zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczyło tego stanu, gdyż wyłączenie wynikające z tego przepisu dotyczy czynności cywilnoprawnych dokonanych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W ocenie organu, zastosowanie przedmiotowego zwolnienia winno się wiązać z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. Kontynuując organ podniósł, iż w dniu zawarcia umowy sprzedaży działki, żaden przepis ustawy nie regulował nabycie nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego, a zatem w sprawie zastosowanie miał art. 535 Kodeksu cywilnego, który reguluje essentialia negotii umowy sprzedaży. Wyrażono także pogląd, że podstawą nabycia przez Miasto G. nieruchomości nie może być wskazany art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż przepis ten stanowi, że gminny zasób nieruchomości stanowią m.in. nieruchomości nabyte w drodze umowy na własność lub użytkowanie wieczyste gminy, nie reguluje on jednak samego trybu zawarcia umowy, a z jego treści wynika, że gmina może nabywać nieruchomości w drodze umów zawieranych w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Wskazano także, iż pozostałe powołane przepisy tj. art. 11, 12, 13 i art. 25 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie regulują nabycia nieruchomości przez Gminę, lecz dotyczą gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości, a więc wszelkich czynności podejmowanych w stosunku do nieruchomości, które uprzednio weszły w skład gminnego zasobu nieruchomości. Oznacza to – w ocenie organu podatkowego – iż wszelkie czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są te nieruchomości od chwili ich wejścia do gminnego zasobu nieruchomości podlegają ustawie o gospodarce nieruchomościami, jednakże samo ich włączenie następuje w trybie odrębnych ustaw, w rozpatrywanej sprawie w trybie przepisów Kodeksu cywilnego. Dodatkowo wskazano, iż zastosowanie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych przy zawarciu ocenianej umowy nie miało znaczenia dla oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez stronę działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności zaś art. 2 ust. 1 lit g upcc poprzez uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] 2003 r. nie jest umową podlegającą przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności odwołano się do regulacji zawartych w treści art. 112, 114 i 115 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podkreślając iż tryb wywłaszczeniowy dla celów realizacji celów publicznych jest instrumentem subsydiarnym, a jego zastosowanie wchodzi w sytuacji gdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w drodze rokowań i zawarcia umowy. Świadczy o powyższym chociażby obowiązek wyznaczenia właścicielowi dwumiesięcznego terminu do zawarcia umowy po zakończeniu rokowań w sprawie nabycia, a także obowiązek poprzedzenia procesu wywłaszczeniowe rokowaniami. Jak wskazał pełnomocnik zbycie nieruchomości na rzecz Miasta G. nastąpiło z zastosowanie tego właśnie trybu, a więc z zastosowaniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W dalszej kolejności odniesiono się do treści art. 2 ust. 1 lit g upcc, podkreślając iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten dotyczy szeroko rozumianej gospodarki nieruchomościami m.in. w odniesieniu do nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego i obejmuje zarówno czynności zawierane w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również czynności zawierane na podstawie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Jak podkreślił pełnomocnik, użyte w przepisie pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, a to oznacza, że jego zastosowanie odnosi się do wszystkich sytuacji, dla których materialno – prawna podstawa działania zawarta jest w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej K.,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych,

3) dopuszczenie jako dowodu akt Miasta G. dotyczących zakupu nieruchomości położonej w G. – Ł..

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy do stwierdzenia odmowy nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że sprzedaż przez skarżącą nieruchomości na rzecz Gminy G.nie stanowiła czynności określonej w art. 2 pkt 1 lit g upcc, a w konsekwencji że czynność ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że sprzedaż nieruchomości na rzecz Gminy objęta była przedmiotowym podatkiem, z czym nie zgadzała się skarżąca, podnosząc iż czynność ta podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit g upcc.

Organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na dwóch zasadniczych przesłankach:

- po pierwsze uznał, że dla zastosowania art. 2 pkt 1 lit g upcc niezbędne jest wykazanie, iż czynność ta została dokonana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami,

- po drugie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. żaden przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami nie regulował nabycia nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do w/w przesłanek, należy na wstępie zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie, organ dwukrotnie zwrócił się do Prezydenta Miasta G. o wskazanie podstawy prawnej zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, gdyż umowa z dnia [...] 2003 r. zawarta w formie aktu notarialnego nie zawierała oświadczenia strony kupującej ( Gminy ), że zakup dokonywany był w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się dwa pisma w/w organu – stanowiące odpowiedź na wystąpienia organu podatkowego – z których jasno wynika, że zakup nieruchomości nastąpił w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym na podstawie art. 13, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 28, art. 35 ust. 1 i 2 oraz art. 67 ust. 1, a także z zastosowaniem art. 149 – 150 dotyczących określenia wartości nieruchomości. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na uregulowania zawarte w treści art. 194 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W piśmie z dnia [...] 2005 r. nr [...] Prezydent Miasta G. powołał się m.in. na takie dokumenty jak Zarządzenie Prezydenta Miasta G. i uchwałę Rady Miasta G. oraz na umowę przedwstępną dotyczącą nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz zawarte w niej oświadczenia Prezydenta Miasta G., iż nabycie nieruchomości następuje do gminnego zasobu nieruchomości. W piśmie z dnia [...] 2005 r. Prezydent Miasta G. szczegółowo, po raz kolejny wskazał podstawy prawne nabycia od skarżącej nieruchomości na rzecz Miasta G. Organ podatkowy – nie żądając wskazanych przez Prezydenta dokumentów urzędowych, wymienionych w w/w pismach – skonstatował w uzasadnieniu decyzji, że wskazane przez ten organ podstawy prawne nie regulują nabycia nieruchomości przez gminę, lecz jak to nazwał "dotyczą gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości, a więc wszelkich czynności, które uprzednio weszły w skład gminnego zasobu nieruchomości, w jeden ze sposobów określonych w art. 24 powołanej ustawy".

Organ podatkowy nie uwzględnił zatem argumentów zawartych w w/w pismach, nie dopuścił też dowodów w formie dokumentów urzędowych, na które powoływał się Prezydent Miasta G. ( poza wstępną umową sprzedaży nieruchomości ), a przede wszystkim nie wyjaśnił tak istotnej okoliczności jak cel nabycia od skarżącej nieruchomości na rzecz Miasta G. Cel ten – zwłaszcza cel publiczny – determinuje bowiem możliwość zastosowania przepisów dotyczących wywłaszczenia nieruchomości, a jak słusznie podniesiono w skardze, tryb jego zastosowania uzależniony jest od podjęcia rokowań i doprowadzenia do nabycia nieruchomości w drodze umowy. Dopiero brak porozumienia stron w przedmiocie zbycia nieruchomości powoduje uruchomienie procedury wywłaszczeniowej i możliwość nabycia nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w drodze decyzji administracyjnej, zamiast w drodze czynności cywilnoprawnej. Sąd zwraca uwagę, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Prezydenta Miasta G. z dnia [...] 2003, z którego wynika, że cena nabycia nieruchomości została uzgodniona przez strony czynności w drodze negocjacji oraz że nabycie nastąpiło na poszerzenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które to poszerzenie jest "priorytetowym zadaniem gminy".

Reasumując, należy zatem podkreślić, iż organ nie wykazał skutecznie, iż sporna czynność cywilnoprawna nie podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a skoro tak to odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej była co najmniej przedwczesna.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek stanowiących podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty należy zauważyć, iż twierdzenie organu, iż żaden przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami nie regulował – w roku podatkowym 2003 – nabycia nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego jest niezgodne z przepisami tej ustawy, a zwłaszcza z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 3 dotyczącym prawa pierwokupu nieruchomości oraz rozdziale 4 dotyczącym wywłaszczania nieruchomości. Przykładowo przepis art. 113 stanowi, iż "nieruchomość może być wywłaszczona tylko na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego". Wywłaszczenie stanowi formę nabycia nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej poprzez pozbawienie dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości. Jak już wcześniej wskazano postępowanie wywłaszczeniowe może być wszczęte tylko po uprzednim przeprowadzeniu rokowań o nabycie nieruchomości w drodze umowy przeprowadzonymi przez organ wykonawczy gminy ( wójta, burmistrza lub prezydenta miasta ). Nie znajduje też potwierdzenia spostrzeżenie organu, iż art. 11, 12 i 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczą gospodarowania zasobem nieruchomości, a nie nabywania nieruchomości, gdyż:

- po pierwsze, przepis art. 11 stanowi normę kompetencją do działania w imieniu Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w sprawach gospodarowania nieruchomościami, a więc także w sprawach ich nabywania,

- po drugie, przepis art. 12 formułuje dyrektywę postępowania w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, wskazując na obowiązek działania organów zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki. Zasada to obowiązuje także w odniesieniu do nabywanych nieruchomości, a nie tylko jak sugeruje to organ do już nabytych i stanowiących gminny zasób nieruchomości,

- po trzecie, przepis art. 13 wskazuje, iż nieruchomości mogą stanowić przedmiot obrotu, wymieniając przykładowe czynności tego obrotu.

Konkludując, należy podkreślić, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim nie wykazały, że zawarta umowa sprzedaży na rzecz Gminy G. nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] nie była czynnością cywilnoprawną w sprawie podlegającej ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Dodatkowo Sąd zauważa, iż nowelizacja przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nadała nowe brzmienie art. 24 w związku z art. 25 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z treści z pierwszego z wymienionych przepisów wynika, że gminny zasób nieruchomości stanowią nieruchomości stanowiące własność gminy nie oddane w użytkowanie wieczyste, a także nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym gminy. Z analizy pozostałych przepisów wynika natomiast, że gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje prezydent miasta i że gospodarowanie to polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, a ten z kolei w punkcie 7 stanowi, że gospodarowanie zasobem obejmuje m.in. zbywanie oraz nabywanie nieruchomości. Zauważyć wypada, że art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczy zasobu Skarbu Państwa, jednakże czynności określone w tym przepisie odnoszą się także do gminnego zasobu nieruchomości na podstawie odesłania zawartego w treści art. 25 ust. 2 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że wprowadzone zmiany zgodne były z linią orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, z którego wywieść można ogólną tezę iż "gospodarowanie nieruchomościami jednostek samorządu terytorialnego obejmuje także ich nabywanie w drodze czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami".

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe, wyjaśnią przede wszystkim zagadnienie, czy skarżąca zbyła na rzecz Gminy G. nieruchomość w związku z realizacją przez tę ostatnią celu publicznego. W tym celu dopuści jako dowód w sprawie dokumenty urzędowe będące w posiadaniu Prezydenta Miasta G. W przypadku gdyby cel publiczny nabycia został potwierdzony – w ocenie Sądu – sprzedaż nieruchomości przez skarżącą byłaby czynnością dokonaną w sprawie podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.