Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 810/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 593/09 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3781 (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 593/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wobec J. W. przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2001, 2002 i 2003. Na podstawie porównawczego zestawienia ogółu poniesionych w 2001 r. wydatków przez J. W. oraz źródeł ich sfinansowania w tym roku organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stwierdził, że kwota poniesionych przez ww. udokumentowanych wydatków w danym roku przewyższa kwotę uzyskanych przez nią przychodów o 288.160 zł. W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 w kwocie 216.120 zł.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 29 grudnia 2000 r. skarżąca zawarła ze Spółką Akcyjną "C." z/s w S. przy ul. (...) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 3 i umowę sprzedaży tego lokalu położonego w G. przy ul. (...). W myśl postanowień § 3 i § 4 ww. umowy skarżąca będąc stanu wolnego nabyła lokal mieszkalny położony w G. przy ul. (...) za cenę 240.000 zł w tym grunt za cenę 18.296 zł i jednocześnie zobowiązała się zapłacić cenę sprzedaży wynoszącą 240.000 zł w terminie do 30 marca 2001 r. Równocześnie została obciążona kosztami notarialnymi w łącznej kwocie 2.375,80 zł. Transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego dokumentowała faktura VAT (...) wystawiona w dniu 29 grudnia 2000 r. przez Spółkę "C." S.A. na kwotę 221.703,78 zł (obejmująca wartość lokalu). Faktura określa termin zapłaty jako 31 marca 2001 roku oraz formę zapłaty jako przelew na wskazany rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z dowodem wpłaty KP Nr 86 wystawionym w dniu 27 grudnia 2001 r. przez Spółkę "C." J. W. dokonała faktycznej zapłaty za kupno gruntu wraz z lokalem mieszkalnym gotówką w wysokości 240.000 zł dopiero w dniu 27 grudnia 2001 roku.

Organ stwierdził, że bezspornym w sprawie było, że skarżąca w 2001 roku nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie złożyła zeznania rocznego za rok 2001 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast ponosiła w tym roku podatkowym wydatki. Z treści zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2000 r. wynikało, że podatniczka na dzień 27 kwietnia 2001 r. wykazała różnicę pomiędzy podatkiem dochodowym za rok 2000 a sumą zaliczek należnych, w tym zaliczek pobranych przez płatników do zapłaty w wysokości 18.160 zł. Skarżąca w roku 2001 była właścicielką m.in. nieruchomości (domu jednorodzinnego) przy ul. (...) w G., lokalu użytkowego o pow. 191 m2 i pozostałych gruntów o pow. 143 m2 położonych w G. przy ul. (...), domku letniskowego o pow, 31 m2 położonego w S., gmina K. oraz lokalu mieszkalnego o pow. 56,2 m3 położonego w G. przy ul. (...). Zgodnie zaś:

- z informacją z Urzędu Miejskiego w G. otrzymaną przy piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. podatniczka zapłaciła w dniach 3 września 2001 r. i 29 września 2001 r. podatek od nieruchomości położonej przy ul. (...) w łącznej kwocie 122,50 zł (tj. 61,80 zł + 60,70 zł),

- z informacją otrzymaną z Urzędu Miejskiego w G. przy piśmie z dnia 7 listopada 2006 r., skarżąca zapłaciła w dniu 13 lipca 2001 r. podatek od nieruchomości położonych w G. wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia w wysokości 3.040,70 zł.

W tych okolicznościach podatniczka wezwana przez organ pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w roku 2001 wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz dostarczenia dowodów potwierdzających wykazane kwoty wyjaśniła, że w 2001 roku nie osiągnęła przychodów i jednocześnie określiła wysokość poniesionych przez nią w 2001 roku wydatków na bieżące utrzymanie na kwotę 30.000 zł. Wskazała także, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w latach 2001-2003 było mienie zgromadzone w latach wcześniejszych tj. 1996-2000, na które składają się:

- przychody z likwidacji lokat założonych - w styczniu 1996 roku na kwotę 244.316 zł,

- uzyskane w latach 1996-2000 z tytułu najmu lokalu przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, z których dochód "na czysto" wyniósł 246.137,97 zł,

- przychód z tytułu sprzedaży w roku 1995 nieruchomości położonej w G. przy ul. (...) w wysokości 152.600 zł.

Nadto wyjaśniła, że w latach tych posiadała również inne przychody nieopodatkowane m.in. lokaty w innych bankach, ale niestety nie odnalazła wszystkich dokumentów.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 17 lipca 2006 r. w sprawie złożenia wyjaśnień o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. skarżąca w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r., wskazała szczegółowo, jakie na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała nieruchomości, ruchomości, antyki, biżuterię oraz oszczędności.

Ponadto w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. strona wyjaśniła, że na dzień 31 grudnia 2001 roku stan jej majątku z porównaniem z dniem 1 stycznia 2001 r. zmienił się jedynie w takim zakresie, że w ciągu roku poniosła wydatki bieżące na utrzymanie w kwocie ok. 30 tys. zł; nadto uiściła cenę (240 tys. zł) za nabycie wskazanej powyżej odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 3 w G. przy ul. (...); w walucie polskiej posiadała ok. 270 tys. zł; pozostała część składników nie uległa zmianie. Dodatkowo wyjaśniła, że domek letniskowy nabyła w 1987 r. przy czym nie jest w stanie dokonać jego wyceny jak i posiadanych antyków. Jednocześnie wskazała, że nieruchomość przy ul. (...) została nabyta w dniu 18 marca 1994 r. za 870 mln starych złotych, a 1/2 części nieruchomości przy ul. (...) - w dniu 3 czerwca 1997 r. za kwotę 75.000 zł, zaś nieruchomość przy ul. (...) w G. została nabyta w drodze zamiany w dniu 30 sierpnia 1996 r. za cenę 132.000 zł.

Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 27 października 2006 r. w sprawie wskazania źródeł pokrycia posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w gotówce w wysokości 540.000 zł oraz miejsca i sposobu ich przechowywania strona w kolejnym piśmie z dnia 14 listopada 2006 r. oświadczyła, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała kwotę w wysokości 540.000 zł, która pochodziła z mienia zgromadzonego w latach poprzednich: tj. z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w latach 1996 - 2000, z których uzyskano kwotę po opodatkowaniu 246.137,97 zł,

- ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości przy ul. (...) w G. za cenę 152.000 zł, która to nieruchomość pochodziła z podziału majątku dokonanego przez Sąd Wojewódzki w G. w związku z orzeczonym rozwodem pod koniec 1992 r.

W piśmie tym podkreśliła, że w wyniku podziału majątku małżeńskiego na przełomie lat 1992 i 1993 uzyskała również:

- dom letniskowy w miejscowości C. na K.,

- dwa samochody marki T., które sprzedała w 1993 r. za kwotę 95 mln starych złotych i 156 mln starych złotych,

- oraz kwotę 1089 mln starych złotych.

Jak wyjaśniła pieniądze te inwestowała w lokaty terminowe oraz akcje (m. in. za pośrednictwem podmiotów zarządzających - B. z P. Jednocześnie strona oświadczyła, że nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby te inwestycje, jedynie pamięta, że uzyskała z tego tytułu wysokie oprocentowanie i zyski.

Ponadto oświadczyła, że źródłem przychodów była także sprzedaż samochodów, które nabywała po okazyjnej cenie oraz z faktu wzrostu cen walut w tamtych czasach.

Skarżąca wyjaśniła również, że posiadane oszczędności przechowywała głównie w skrytce znajdującej się w domu tj. złotówki w nominałach: po 100 i 200, a dolary po 100. Natomiast jedynym świadkiem przechowywanych środków pieniężnych w domu był jej brat M. W.

Następnie w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2006 r. skarżąca pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. wyjaśniła, że błędnie podała w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r., iż zawarła umowę zamiany nieruchomości z dopłatą kwoty 132.000 zł. Taka dopłata nie miała miejsca, a kwota 132.000 zł stanowiła wartość zamienianych nieruchomości w dniu 30 sierpnia 1996 r.

Ponadto skarżąca wskazała numer rachunku bankowego posiadanego w P. S.A. o/G. (...) na którym przechowywała od 11 stycznia 1996 r. kwotę 45.000 zł, natomiast w styczniu 1999 r. z tej lokaty uzyskała kwotę 94.371,84 zł. Wyjaśniła także, że od 1993 r. zajmowała się inwestowaniem środków pieniężnych na lokatach, w akcje, swoje pieniądze powierzała różnym podmiotom tj. bankom, biurom maklerskim, przy czym nie dysponuje stosowną dokumentacją potwierdzającą tę działalność.

Jedynymi dokumentami, które przedłożyła przy piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. na potwierdzenie powyższych okoliczności były: umowa z B. z dnia 5 maja 1997 r., umowa z dnia 9 grudnia 1997 r. zawarta z D. oraz dokument - kwartalny raport o stanie wartości portfela powierzonego w zarządzanie na dzień 31 marca 1998 r. wg którego wartość zgromadzonych aktywów wynosiła 372.668,04 zł. Ponownie wyjaśniła, że w wyniku orzeczenia rozwodu w 1992 r. otrzymała dwa samochody marki T., dom letniskowy w miejscowości C., nieruchomość przy ul. (...) w G. oraz kwotę 1.089 mln starych złotych.

Ponadto powołała się na następujące okoliczności uprawdopodabniające jej zdaniem posiadanie przez nią na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 540.000 zł tj.:

- środki pieniężne posiadane w D. na dzień 31 marca 1998 r. w wysokości 372.668,04 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodu marki V. w dniu 9 września 1998 r. w wysokości 92.000 zł,

- likwidacja lokaty terminowej w styczniu 1999 r. na kwotę 94.371,84 zł,

- przychód z najmu za 1998 rok w wysokości 63.965 zł,

- przychód z najmu za 1999 rok w wysokości 82.008,52 zł,

- przychód z najmu za 2000 rok w wysokości 85.428,80 zł.

Skarżąca wymieniła także wydatki, jakie poniosła w tych latach, a na które składają tj. zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1997-1999 (tj. 14.468,90 zł + 12.004,80 zł + 17.797,80 zł) oraz koszty bieżącego utrzymania i nabycie samochodu marki T. Nadto załączyła kilka dokumentów mających potwierdzić powyższe wyjaśnienia o posiadanych przez nią zasobach finansowych. Przesłuchana zaś w charakterze strony w siedzibie UKS w G. zeznała do protokołu, że wykazany w złożonym oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. majątek został zgromadzony w wyniku wieloletniego inwestowania środków pieniężnych uzyskanych z tytułu podziału majątkowego w ramach pierwszego i drugiego rozwodu oraz ze środków pochodzących ze sprzedaży odziedziczonego wyposażenia domu w miejscowości K. oraz ze sprzedaży biżuterii po babci i mamie; zeznała, że pierwszy mąż, za którego wyszła za mąż w 1969 roku pracował jako mechanik chłodnik w "D." i zarabiał jak na ówczesne czasy bardzo duże pieniądze. Sama również po zakończeniu studiów podjęła pracę zawodową. Była mężatką przez 10 lat a potem przez 3 lata żyła samotnie. Po rozwodzie otrzymała mieszkanie własnościowe w spółdzielni mieszkaniowej w G. oraz sporą kwotą pieniędzy z oszczędności. Około 1982 roku wyszła ponownie za mąż. Drugi mąż prowadził prywatną działalność gospodarczą. Po rozwodzie z drugim mężem na przełomie 1992 i 1993 doszło do podziału wspólnego majątku w drodze sądowej w wyniku czego uzyskała znaczne mienie, o którym napisała w piśmie z 14 listopada 2006 r. W tym czasie zaczęła inwestować posiadane środki pieniężne zarówno uzyskane z podziału majtku po pierwszym i drugim rozwodzie jak również pochodzące ze sprzedaży odziedziczonego wyposażenia domu w miejscowości K. i biżuterii po babci i mamie. J. W. zeznała do protokołu, że wyprzedaży odziedziczonego majątku dokonywała zazwyczaj w "D." w W. Natomiast inwestowanie polegało na zakładaniu lokat terminowych w P. w L. o/G. oraz na kupowaniu akcji za pośrednictwem B. w P. Ponadto dodała, że lokowała także pieniądze w R. lub C. oraz w L. o/G., przy czym nie potrafiła wskazać czy zakładała lokaty terminowe czy skupowała akcje. Przesłuchiwana wyjaśniła do protokołu, że decyzja o zakładaniu lokat terminowych podyktowana była korzystną ofertą banków, które w tamtych czasach proponowały wysokie oprocentowanie w stosunku rocznym dochodzące do 50% oraz kapitalizację odsetek. Jej zdaniem fakt inwestycyjnej działalności oraz posiadania środków finansowych z tego tytułu potwierdza złożony do akt sprawy kwartalny raport o stanie portfela powierzonego w zarządzanie sporządzony na dzień 31 marca 1998 r. przez D. Składając zeznania w dniu 29 stycznia 2007 r. skarżąca nie potrafiła jednakże wskazać kiedy posiadane akcje zostały zbyte i za jaką kwotę oraz kiedy zostały zlikwidowane lokaty terminowe. Jedynie oświadczyła do protokołu, że miało to miejsce przed 2001 r. Przesłuchiwana zeznała także, że w listopadzie 2000 roku zakupiła 3000 certyfikatów inwestycyjnych S. za łączną kwotę 307.500 zł z zamiarem i zgodnie z regulaminem funduszu ich odsprzedaży po upływie okresu dwóch lat. Przy czym wyjaśniła, że zakup certyfikatów inwestycyjnych sfinansowała środkami uzyskanymi z likwidacji wcześniejszych lokat, bądź ze sprzedaży majątku.

Skarżąca oświadczyła także do protokołu, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała i przechowywała w domu środki pieniężne w gotówce 540.000 zł. Część tych środków zamierzała przeznaczyć na zakup mieszkania w G. przy ul. (...) w kwocie 240.000 zł, a pozostałą kwotę w wysokości 300.000 zł na zakup działki. Dodatkowo wyjaśniła, że posiadane i przechowywane w domu pieniądze zabezpieczone były w specjalnej skrytce, o której na pewno wiedział jej brat i jej bratowa, którzy mieszkają obok w sąsiednim domu przy ul. (...). Te 540.000 zł pokazała bratu w skrytce aby na wszelki wypadek jakiegoś nieszczęścia wiedział gdzie są schowane. Oszczędności były przede wszystkim w banknotach o nominale 100 zł w paczkach po 100 banknotów oraz w dolarach USA o nominale 100 USD w paczkach po 100 sztuk. Nie potrafiła jednak określić ile było paczek z banknotami. Dolary USA kupowała w kantorach w G. i w G.

Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. J. W. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zastrzeżenia, wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe do protokołu kontroli z postępowania kontrolnego. Jednocześnie w piśmie tym przedstawiła chronologiczny zapis otrzymanych przychodów i poniesionych kosztów w latach 1992-2000, zgodnie którym na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadała 563.477,79 zł oszczędności.

Realizując zgłoszony wniosek J. W. z dnia 4 czerwca 2007 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W., brata skarżącej, organ pierwszej instancji w dniu 3 września 2007 r. przesłuchał ww. w siedzibie UKS w G. Przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył do protokołu, że jego wiedza na temat sytuacji majątkowej siostry - J. W. jest ogólna, przy czym według jego oceny ten majątek był znaczny. Świadek potwierdził do protokołu fakt przechowywania przez skarżącą gotówki w domu i jednoczenie opisał w jakim miejscu ww. przechowywała te środki w domu.

Przesłuchiwany jednakże nie sprecyzował jaka ilość banknotów i w jakich nominałach znajdowała się skrytce. Stwierdził, jedynie, że banknoty były uporządkowane i obanderolowane lub gumkowane w paczkach. M. W. oświadczył, że nie posiada wiedzy w jaki sposób J. W. weszła w posiadanie takiej gotówki.

Pismami z dnia 2 lipca 2007 r. organ pierwszej instancji wystąpił na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do D. oraz B. S.A. w zakresie posiadanych przez p. W. rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, w latach 1992-2003 z uwzględnieniem sald na rachunkach na koniec każdego roku (...)."

W odpowiedzi B. w piśmie z dnia 9 lipca 2007 r. poinformowało, że dla J. W. prowadzony jest rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny służący do obsługi rachunku papierów wartościowych. Dodatkowo B. wyjaśniło, że prowadzi ewidencję wszystkich transakcji klientów prze pełne ostatnie pięć lat kalendarzowych tj. obecnie od 1 stycznia 2002 r.

Natomiast M. w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r. poinformował, że nie zidentyfikował w roku 1992-2003 rachunków prowadzonych na imię i zlecenie J. W.

Następnie kontrolujący w obecności pełnomocnika w dniu 16 października 2007 r. dokonali oględzin budynku mieszkalnego należącego do skarżącej położonego w G., przy ul. (...), w wyniku, których stwierdzono, że w znajdującej się w piwnicy kotłowni stoi szafa drewniana, w której na dnie znajduje się skrytka o wymiarach 50 cm na 200 cm i głębokości ok. 25 cm.

Pismem z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy o ponowne zwrócenie się do M. SA w celu udzielenia informacji na temat posiadanych w latach 1992-2003 przez J. W. w L. lokat terminowych na okaziciela oraz o zwrócenie się do B. SA o udzielenie informacji o rachunkach i stanach tych rachunków. W uzasadnieniu swojego wniosku pełnomocnik wskazał, że wcześniejsza odpowiedź M. jest niepełna i nie obejmuje lokat terminowych na okaziciela, które skarżąca posiadała. Uzyskanie w tym zakresie informacji z B., zdaniem pełnomocnika strony, jest niezbędne z uwagi na powoływania się przez J. W. na fakt działań inwestycyjnych podjętych w tym banku.

Postanowieniem z dnia 26 października 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ponieważ w jego ocenie skarżąca na wezwanie organu nie wskazała rachunku oszczędnościowego i nie upoważniła organu do wystąpienia do B. z prośbą o informację. Organ pierwszej instancji odmówił również ponownego wystąpienia do M. uznając, że lokaty terminowe "na okaziciela" jako prowadzone na zlecenie osób fizycznych byłyby zidentyfikowane już we wcześniejszej informacji banku.

Postanowieniem z dnia 26 października 2007 r., wyznaczono J. W. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy w sprawie włączenia do akt sprawy umowy pożyczki z dnia 24 lipca 1997 r. zawartej z W. G., na podstawie której strona otrzymała pożyczkę w kwocie 350.000 zł, która w jego opinii także była źródłem oszczędności posiadanych przez podatniczkę na koniec roku 2000 i początek 2001 r. oraz o przesłuchanie stron na okoliczność przyczyn przechowywania środków pieniężnych w domu na przełomie lat 2000 i 2001.

Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. ponownie zawnioskowała aby organ pierwszej instancji wystąpił do B. SA oraz M. SA o informacje bankowe mające potwierdzić stan środków pieniężnych zgromadzonych w tych bankach na dzień 1 stycznia 2001 r. strona złożyła również nowy wniosek o wystąpienie w takiej sprawie także do R. SA.

Do ww. pisma strona dołączyła regulamin zawierania lokat terminowych przez L. S.A. oraz dodatkowo wskazała na fakt posiadania rachunku inwestycyjnego i inwestowania środków za pośrednictwem D. S.A. w P., które jej zdaniem są dowodem na posiadanie przez nią środków finansowych na koniec 2000 roku i początek 2001.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr 06/0172/KN-2 z dnia 10 grudnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia w/w dowodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2001 rok w wysokości 216.120 zł, przyjmując, że łączne przychody (dochody) uzyskane przez J. W. w 2001 r.- 0,00 zł, łączne wydatki poniesione przez J. W. w 2001 roku:

- zakup mieszkania w G. przy ul. (...) 240.000,00 zł,

- koszty bieżące utrzymania 30.000,00 zł,

- podatek dochodowy za 2000 rok zapłacony w 2001 r. 18.160,00 zł

Razem: 288.160,00 zł.

Zatem w 2001 roku nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich przez J. W. wyniosła 288.160 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w G. ponownie rozpoznając sprawę, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego nie podzielił zarzutów z odwołania.

Z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia - wbrew odmiennej opinii pełnomocnika skarżącej - czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 120/06 "ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne". Wobec czego w przedmiotowej sprawie prawidłowo zdaniem organu uznano nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania za przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i opodatkowano stawką, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Ponadto oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów pełnomocnika strony skarżącej w kwestii niewyjaśnienia, w którym roku skarżąca uzyskała kwotę 288.160 zł, będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że opodatkowaniu w 2001 roku zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegała łączna kwota 288.160 zł - gdyż strona nie udowodniła, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków były dochody legalne i opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, zaś ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Skoro skarżąca w toku postępowania stwierdziła, że zgromadziła oszczędności w kwocie 540.000 zł, to na niej spoczywał obowiązek udowodnienia, że dysponowała taką sumą, bowiem to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza uzyskanie tych informacji przez organ.

3. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 68 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 173 § 1 i 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235, art. 290 § 2 pkt 4 i 6a, art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - w zw. z art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) zwanej dalej: u.k.s. - oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że w rozważanej sprawie w istocie kwestia sporna dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca istotnie posiadała na przełomie 2000/2001 r. oszczędności w gotówce w wysokości 540.000 zł, z których jak twierdzi 240.000,- zł przeznaczyła na zakup w 2001 r. lokalu mieszkalnego w G. zaś 300.000 zł na zakup w 2003 r. działki w G. przy ul. (...). W związku z tym Sąd wskazał, że w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej złożył stosowne wnioski dowodowe na poparcie twierdzeń strony odnośnie posiadanych oszczędności w gotówce. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w uzasadnieniu uznał wnioski strony dotyczące możliwości zaoszczędzenia przez kontrolowaną w latach 1992-2000 kwoty 540.000,- zł za udowodnione. W konsekwencji skoro na tym etapie postępowania organ uznał, iż skarżąca mogła zaoszczędzić w latach 1992-2000 kwotę 540.000,- zł, to tę kwotę organ winien był uwzględnić jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 i w 2003 r. skoro nie wykazał wydatkowania tychże środków na inny cel, przy czym bez znaczenia dla sprawy jest to, gdzie skarżąca przechowywała gotówkę w takiej wysokości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji późniejsze zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktu posiadania oszczędności przez skarżącą w/w wysokości jako źródła finansowania wydatków w 2001 i 2003 r. naruszało nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod., ale zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod., która w tak ustalonym stanie faktycznym musi być uznana za ocenę dowolną. Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić uznaną wcześniej kwotę oszczędności w wysokości 540.000,- zł jako źródło wydatków skarżącej badanego roku podatkowego. Dodatkowo jedynie odnosząc się do zarzutów skargi zwrócił uwagę, iż co do zasady w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 o u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 ord. pod., należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz .1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122. art./ 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez:

a) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku przez ograniczenie tej oceny wyłącznie do konfrontacji zaskarżonej decyzji z postanowieniu dowodowym organu kontroli skarbowej z dnia 10 grudnia 2007 r. i nadaniu temu postanowieniu kluczowego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia przez przyjęcie, że skoro organ kontroli skarbowej uznał, że skarżąca mogła zaoszczędzić w latach 1992 – 2000 kwotę 540.000 zł podczas gdy z treści postanowienia dowodowego nie wynika, że kwota ta mogła być źródłem finansowania jej wydatków 2001 r., jak też nie wynika uznanie jej pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w konsekwencji:

b) zawężenie granic rozpoznania sprawy poprzez pominiecie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe i wskazanie w zajętym stanowisku na okoliczności niewyczerpujące istotny sprawy i w efekcie błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy,

c) niezasadne uznanie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i że naruszenie to uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji,

d) nieustosunkowanie się przez WSA do wszystkich argumentów zawartych w stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę,

e) błędne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż kluczowe znaczenia dla wyniku postępowania miało postanowienie dowodowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2007 r. wydane w toku postępowania potwierdzające fakt posiadania przez skarżącą zasobów finansowych w skrytce domowej w kwocie 540.000 zł mimo braku dowodu w aktach sprawy o pochodzeniu tych zasobów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

f) dokonanie błędnej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez uznanie, że zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez sąd, nie było w sprawie uzasadnione, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazać, co do dalszego postępowania, które narzucają z góry sposób przyszłego rozstrzygnięcia organu przez wskazanie: "ponownie rozpatrując sprawę organy obowiązane będą uwzględnić uznana wcześniej kwotę oszczędności w wysokości 540.000 zł, jako źródła wydatków skarżącej badanego roku podatkowego", a tym samym pozbawienie organu możliwości uwzględnienie przez organy okoliczności faktycznych nie będących przedmiotem rozważań i oceny sądu, a tym samym zastosowania przepisów postępowania celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia,

g) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Zarzucono również naruszenie przepisów praw materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania środków finansowych stanowi dostateczną podstawę dla uznania pokrycia poniesionych wydatków w 2001 r. podczas, gdy dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga aby mienie to pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W piśmie z dnia 29 września 2011 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W skardze sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich ewentualna skuteczność determinuje ocenę zarzutów naruszenia przepisów materalnoprawnych.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Stosownie do jego treści sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Analizując treść tego przepisu należy m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń.

Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 300). Sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334), w stanie faktycznym określonym w hipotezie normy prawnej (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 32-34). Natomiast istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżenie decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania (T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie..., s. 30; por. również K. Sobieralski, Z problematyki sprawy sądowoadministracyjnej, w: Koncepcja systemu..., s. 610) - por. Romańska Marta, Knysiak-Molczyk Hanna, Woś Tadeusz (redakcja) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, (wydanie III), dostępny w programie LexPolonica.

Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 roku przedmiotem oceny uczynił postanowienie z dnia 10 grudnia 2007 roku odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z uwagi na możliwość zaoszczędzenia w latach 1992 – 2000 kwoty 540 000 zł. Z tego powodu zdaniem sądu "... organ podatkowy winien był uwzględnić jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 i w 2003 roku ..." .

W konsekwencji za zasadny należało uwzględnić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i 134 §1 p.p.s.a. Oceny takiej, że przedmiotem kontroli nie była decyzja, nie może zmienić zawarte w uzasadnieniu orzeczenia stwierdzenie, że "W konsekwencji późniejsze zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji faktu posiadania oszczędności przez skarżącą w/w wysokości jako źródła finansowania wydatków w 2001 i 2003 r. narusza nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej , ale zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej". W tym miejscu godziło się podkreślić, że nie do zaakceptowania jest stanowisko o ewentualnym naruszeniu przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej .

W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ord.pod.) i ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899).

A zatem istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, czy też argumentacji zawartej w jednym ze zgromadzonych w sprawie dowodów, do jakich należy zaliczyć niewątpliwie postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Dopuszczalne jest więc ponowne przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która to nie musi potwierdzać oceny przeprowadzonej przez organ I instancji. Na cenę taka nie może mieć wpływu zasada wyrażona zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 ord.pod.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na art. 120 ord.pod. wyrażającego zasadę praworządności, a więc działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa. Działanie organu na podstawie przepisów prawa oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Natomiast w myśl art. 121 § 1 ord.pod., postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. A zatem organ odwoławczy był uprawniony do ponownej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że odmienna ocena materiału dowodowego została zawarta jedynie w treści jednego z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie w treści decyzji, od której zostało złożone odwołanie,

W związku z powyższym za niedopuszczalne należy uznać orzekanie przez sąd administracyjny tylko co do niektórych elementów "sprawy podatkowej ", w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego .

Uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 p.p.s.a. pozwalają postawić tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053). Sąd jest bowiem zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tylko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz że sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2010 r., sygn . akt II OSK 1620/10 , LEX nr 746689)

W konsekwencji błędnej oceny prawnej decyzji, WSA w uzasadnieniu wyroku zawarł błędne wskazania dla organu co do dalszego postępowania, gdyż sformułował on stanowcze wskazania odstąpienia od opodatkowania dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z taką argumentacją nie należy się zgodzić .

Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. naruszył 141 § 4 tej ustawy poprzez zawiązanie organu oceną prawną, w sytuacji gdy przedmiotem rozważań przed Sadem I instancji nie był cały materiał zgromadzony w sprawie .

W tym stanie rzeczy uniemożliwiono sądowi wyższej instancji zorientowanie się, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne, albowiem wszystkie oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać przynajmniej za przedwczesne. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wymykają się spod kontroli NSA.

Powyższe względy uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, dokona kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mając na uwadze wymagania stawiane wyrokowi sądu przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy na p[odstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji .O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy .