Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 80/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 6 ust. 5,  art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 72-80,  art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 9e ust. 1, 3, 4,  art. 9a
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
article: art. 32 ust. 1 pkt 1,  art. 33 ust. 1,  art. 37,  art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi "B. R. W." spółki akcyjnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz "B. R. W." spółki akcyjnej w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania "A." S.A. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od miesiąca maja 2004 r. do miesiąca maja 2007 r. w kwocie 244.764,00 zł i odsetek za zwłokę w płatności podatku akcyzowego w kwocie 13 049,00 zł za lata 2004 i 2005, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że na wniosek spółki akcyjnej "A." z dnia 22 listopada 2004 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją nr [...] z [...] udzielił jej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Przedmiot i zakres działalności Koncesjonariusza został określony jako prowadzenie w celach zarobkowych i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, pochodzącej z przetworzenia odpadów drewnopochodnych, w elektrociepłowni będącej źródłem własnym Koncesjonariusza. Następnie Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją nr [...] z dnia [...], na wniosek podatnika z dnia 28 listopada 2006r. zmienił rozstrzygnięcie decyzji nr [...] z [...].

W dniu 28 lutego 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego spółki akcyjnej "A.". Podatnik w dniu 13 kwietnia 2006 r. przedstawił organom podatkowym deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3/ AKC-3zh wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H. Strona dokonała zapłaty podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 13 kwietnia 2006 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo strony wyjaśniające przyczyny złożenia powyższych deklaracji. Za okres marzec 2006 r. - maj 2007 r. podatnik składał do Urzędu Celnego deklaracje dla podatku akcyzowego wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W dniu 12 lipca 2007 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek spółki "A." S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od maja 2004r. do maja 2007 r. w kwocie 244 764,00 zł i odsetek za zwłokę w płatności podatku akcyzowego w kwocie 13.049,00 zł w latach 2004 i 2005. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego z uwagi na fakt, iż energia elektryczna wytwarzana jest przez nią z odnawialnego źródła energii, co wyczerpuje przesłanki z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od maja 2004 r. do maja 2007 r.

Strona zaskarżyła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając niniejszemu rozstrzygnięciu błędną wykładnię art. 207 § 2 w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 155, art. 7 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzją z dnia [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił spółce "A." S.A. koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W przedmiotowej decyzji nie uwzględniono wniosku spółki o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Następnie decyzją z dnia [...] organ koncesyjny, po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 28 listopada 2006 r., zmienił w trybie art. 155 k.p.a. swoje rozstrzygnięcie z [...] w części dotyczącej przedmiotu i zakresu działalności spółki, poprzez dodanie stwierdzenia "Energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii".

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z treści decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że przedmiotowy organ po analizie nadesłanej przez stronę dokumentacji oraz biorąc pod uwagę obecny stan prawny, postanowił przychylić się do jej wniosku i zmienił decyzję z dnia [...] zgodnie z wnioskiem Koncesjonariusza. Zmiana ta jednakże nie ma mocy wstecznej, ponieważ sytuacja prawna podatnika w sferze działalności koncesjonowanej regulowana była postanowieniami decyzji organu koncesyjnego z dnia [...] (stan prawny istniejący wówczas nie pozwolił na uwzględnienie wniosku strony w przedmiocie udzielenia koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii). Czyli, decyzja z dnia [...], będąca dowodem uzasadniającym zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie wywołuje skutków prawnych wstecz.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Według zapisu w załączniku nr 1 poz. 61 do przedmiotowej ustawy energia elektryczna jest towarem akcyzowym. W myśl art. 75 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za kWh.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowym postępowaniu, prowadzonym zgodnie z art. 120 -122, art. 124 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 207 Ordynacji podatkowej i nie naruszył art. 209 tej ustawy. Podkreślił, że przedmiotem postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji była kwestia stwierdzenia nadpłaty, natomiast stosowaniem art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego zajmował się organ koncesyjny.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, spółka "A." S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i następnymi Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 8 k.p.a.

Ponadto spółka podniosła zarzut sprzeczności poczynionych istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podała, że występuje w obrocie prawnym od 1999 r. jako producent i sprzedawca mebli produkowanych z litego drewna oraz z płyt wiórowych, płyt MDF i płyt pilśniowych. Dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu koncesyjnym przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie potwierdza, że strona skutkiem wzrostu odpadów poprodukcyjnych podjęła czynności opracowania i wdrożenia koncepcji zagospodarowania tych odpadów z uwzględnieniem rygorystycznych wymogów obowiązującego prawa z zakresu ochrony środowiska oraz bezpieczeństwa pożarowego. Wykonane opracowania w ramach podjętych czynności zagospodarowania odpadów dotyczące koncepcji ich zagospodarowania oparte o analizy stanu ilościowego odpadów i ich składu chemicznego wykazały, że odpady te mogą być w prawidłowy sposób zagospodarowane poprzez ich spalanie, a skutkiem tego spalania jest możliwość produkowania energii cieplnej na własne potrzeby. Podjęte dalsze prace koncepcyjne, dokumentacyjne i uzgodnienia dotyczące wybudowania ciepłowni wykazały możliwość podjęcia przez stronę dodatkowej działalności gospodarczej polegającej na wybudowaniu i uruchomieniu elektrociepłowni wytwarzającej energię elektryczną z odpadów w/w w kogeneracji z wytwarzaniem energii cieplnej. Strona wdrożyła prace koncepcyjne po uzyskaniu stosownych pozwoleń budowlanych i od miesiąca maja 2004 r. uruchomiła wybudowaną elektrociepłownię zlokalizowaną w B. u oraz podjęła produkcję energii elektrycznej. Finalnie wyprodukowana energia elektryczna na warunkach zawartej umowy z lokalnym dystrybutorem tej energii jest dostarczana do elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej Korporacji Energetycznej S.A. w Z. Strona zgodnie z wymogami prawa energetycznego podjęła przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki w W. procedurę uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w elektrociepłowni własnej zgodnie z opracowaną technologią wytwarzania energii opartą na spalaniu w/w odpadów poprodukcyjnych, jako procesie wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Uzyskane opinie potwierdzone ekspertyzami rzeczoznawców oraz wynikami badań laboratoryjnych przedmiotowych odpadów poprodukcyjnych, potwierdziły spełnianie przez te odpady cech odnawialnego źródła energii. Skutkiem zakreślonych przez Urząd Regulacji Energetyki w W. wymogów co do kompletności wniosku o wydanie koncesji oraz przewidywania długotrwałej procedury rozpatrzenia wniosku strona z ostrożności, mając na uwadze polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz dolegliwe skutki procedury karno-skarbowej zdecydowała o podjęciu procedury zarejestrowania siebie jako podatnika w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej i podjęła czynności deklarowania i wpłat tego podatku od pierwszego miesiąca produkcji energii elektrycznej tj. począwszy od maja 2004 r. na rachunek właściwego Urzędu Celnego. Skutkiem wszczętej procedury koncesyjnej Prezes Urzędu Regulacji Energetyki po rozpatrzeniu wniosku strony i zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wskazanych opinii rzeczoznawców i wyników badań laboratoryjnych wydał w dniu [...] decyzję koncesyjną zezwalającą stronie na wytwarzanie energii elektrycznej skutkiem spalania w/w odpadów poprodukcyjnych, ale pominął w sentencji tej decyzji rozstrzygnięcie co do wniosku strony o ustalenie, że energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii. Strona podjęła procedurę odwoławczą od cytowanej wyżej decyzji koncesyjnej w jej części dotyczącej braku rozstrzygnięcia co do potwierdzenia, iż energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii. Ostatecznie Prezes Urzędu Regulacji Energetyki kolejną decyzją z dnia [...] dokonał zmiany własnego rozstrzygnięcia w pkt 1 decyzji koncesyjnej z dnia [...] poprzez potwierdzenie, że energia elektryczna jest wytwarzana przez stronę w odnawialnym źródle energii. Strona po doręczeniu jej w/w decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] potwierdzającej wyczerpująco fakt wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii począwszy od wdrożenia technologii spalania odpadów poprodukcyjnych w maju 2004 r. niezwłocznie podjęła czynności proceduralne przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Celnego o wykreślenie jej jako podatnika w podatku akcyzowym i wystąpiła z delegacji art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu zadeklarowanych i dokonanych wpłat podatku za okres od maja 2004 r. do maja 2007 r. w wysokości 244 764.00 zł oraz zapłaconych odsetek za zwłokę w wysokości 13.049.00 zł. Zdaniem skarżącej, dopuszczony materiał dowodowy z treści obydwu decyzji koncesyjnych oraz dopuszczonych opinii rzeczoznawcy i opinii z wyników badań laboratoryjnych przedmiotowych odpadów stanowiących źródło wytwarzanej energii elektrycznej bezspornie potwierdza fakt wdrożenia przez stronę w maju 2004 r. technologii wytwarzania energii elektrycznej skutkiem wyłącznego spalania odpadów poprodukcyjnych z litego drewna oraz odpadów płyt w/w spełniających cechy odnawialnego źródła energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodał, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

Od dnia 1 maja 2004 r., podatek jest nienależnie uiszczony zarówno w przypadku, gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną, mimo, że nie był do tego zobowiązany na podstawie przepisów polskiej ustawy, jak i wówczas, gdy uiścił podatek zgodnie z tymi przepisami, ale przepisy te pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

Jak wynika z akt sprawy, spółka "A." S.A. w B. złożyła w dniu 12 lipca 2007 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od maja 2004 r. do maja 2007 r. Zdaniem strony energia, z tytułu sprzedaży której zapłaciła podatek, wytwarzana jest z odnawialnego źródła energii, a zatem na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podlega zwolnieniu od akcyzy.

Ponadto w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca spółka wskazała (czego nie podnosiła w toku postępowania podatkowego), że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, nie jest podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, ponieważ nie sprzedaje jej ostatecznemu konsumentowi lecz lokalnemu dystrybutorowi energii –Korporacji Energetycznej S.A.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UE-sp.09-1-405), należy zauważyć, że z akt podatkowych nie wynika, kto jest nabywcą energii elektrycznej wytwarzanej przez skarżącą spółkę. Określenie nabywcy tej energii jest natomiast kwestią zasadniczą, ponieważ przepisy wspólnotowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają moment powstania obowiązku podatkowego, co ma bezpośrednie znaczenie dla określenia podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. (...) Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Zaznaczyć należy, że także art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.92.76.1) stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Podsumowując, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie zatem tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym.

Stosownie do postanowienia Rady zawartego w art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE, Rzeczypospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Jak wynika z zestawienia treści wyżej wymienionych przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, do dnia rozstrzygania niniejszej sprawy, ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem, a do wspólnotowych funkcji sądów polskich należy m.in. efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym oraz ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Wymieniając źródła prawa wspólnotowego, należy wskazać, że dzielą się one na prawo pierwotne i wtórne. Prawem pierwotnym są traktaty zawarte pomiędzy państwami członkowskimi, na mocy których powołano do życia poszczególne Wspólnoty i Unię Europejską. W szczególności chodzi tu o Traktat o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (Traktat Rzymski) oraz Traktat o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht). Ponadto do prawa pierwotnego zalicza się traktaty nowelizujące traktaty założycielskie, traktaty o przyjęciu nowych członków i niektóre inne umowy państw członkowskich, zawarte w sprawach najistotniejszych zagadnień dotyczących organizacji i funkcjonowania Wspólnot i Unii. Na prawo wtórne natomiast składają się akty prawne organów Wspólnot, które mogą wydawać akty prawne, jeżeli są do tego upoważnione na podstawie przepisów Traktatu Rzymskiego. Art. 249 tego traktatu zawiera katalog aktów prawa wtórnego. Są to akty wiążące: rozporządzenia, dyrektywy i decyzje oraz akty niewiążące: zalecenia i opinie. Oprócz wspólnotowego prawa pisanego, należy wymienić także prawo sędziowskie – orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego dziełem są ogólne zasady prawa wspólnotowego zaliczane do prawa pierwotnego (zasada pewności prawa, zasada praw nabytych, zasada uzasadnionego zaufania, niedziałania prawa wstecz, nulla poena sine lege, non bis in idem etc).

Dyrektywy określają cele lub zadania, które powinny osiągnąć państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Realizacja polega na wydaniu odpowiednich aktów prawa wewnętrznego, przy zachowaniu pewnych wymogów, które zostały sformułowane w orzecznictwie ETS. Czyli, bezpośrednie obowiązywanie dyrektywy polega na tym, że wraz z wejściem jej w życie, powstaje zobowiązanie po stronie państwa do wydania odpowiednich przepisów wewnętrznych. Jeśli chodzi natomiast o bezpośrednią skuteczność dyrektywy, ukształtowała się ona w orzecznictwie ETS. Jak wynika z tego orzecznictwa, skutek bezpośredni mogą wywierać dyrektywy nadające jednostkom uprawnienia, jeżeli dyrektywa w odpowiednim czasie nie została implementowana do prawa wewnętrznego. Taki skutek mogą wywierać również dyrektywy nie nadające uprawnień jednostkom, lecz jedynie nakładające na państwo członkowskie pewne zobowiązania. Organy państwowe mają obowiązek stosowania wyżej wymienionych dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął (por. sprawy C-6/90 i C-9/90 A. Francovich i D. Bonifacy p-ko Włochom, Zb. Orz., 1991,s.I-p5357, sprawy C-397-401/01 B. Pfeiffer i in. przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, niepubl., C-443/98 Unilver Italia przeciwko Central Ford, Zb. Orz. 2000, s.I-7535, C-431/92 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 1995, s.I-2189). Jeżeli spełnione zostaną warunki bezpośredniej skuteczności dyrektywy, obowiązkiem sądu krajowego państwa członkowskiego jest uwzględnienie z urzędu tej dyrektywy przy ocenie stanu prawnego rozpatrywanej sprawy. Organy administracji państwowej i samorządowej mają również obowiązek stosowania dyrektywy, co powinno prowadzić m.in. do wyłączenia stosowania prawa krajowego, niezgodnego z dyrektywą.

Dokonując oceny art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE pod względem możliwości jego bezpośredniego zastosowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą wszystkie przesłanki, które obligują organy i sąd do jego stosowania bezpośrednio. Postanowienia tego artykułu nie zostały bowiem implementowane w terminie do polskiej ustawy o podatku akcyzowym, a przepis ten jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby móc go stosować.

W myśl tego przepisu energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, W – wa 2003 r. str, 751), dystrybutor to osoba lub instytucja zajmująca się rozdzielaniem i rozprowadzaniem towarów. Takie pojęcie dystrybutora pozostaje w ścisłym związku z pojęciem dystrybucji zdefiniowanym w art. 2 pkt 5 w zw. z pkt 19 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz.U.UE-sp.12-2-211).

Wymagalność natomiast podatku, która jest zawsze związana ze sprzedażą towaru akcyzowego przez podatnika, oznacza, że w myśl tego przepisu podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu tej energii.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że bezpośrednia skuteczność cytowanego wyżej przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Przy czym zaznaczyć należy, że zgodnie z powołaną dyrektywą, za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował w cytowanej ustawie podatkowej określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taką zawiera natomiast ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm., obecnie Dz.U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, z ), zgodnie z którą odnawialne źródło energii to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych (art. 3 pkt 20). Definicja powyższa jest tożsama w swojej treści z definicją odnawialnego źródła energii zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003 r. Nr 176, poz. 37).

Zgodnie z art. 9 e ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. W myśl przepisu art. 9 e ust 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 września 2005 r., świadectwo pochodzenia wydawał Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Podobnie, zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2005 r. do 24 lutego 2007 r., świadectwo pochodzenia wydawał Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku, stosując odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń.

Jednocześnie w art. 9a ust. 4 ustawy – Prawo energetyczne, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu obowiązków, o których mowa w ust. 1 i 3, przy wzięciu pod uwagę założeń polityki energetycznej państwa oraz zobowiązań wynikających z umów międzynarodowych, a także do określenia m.in. rodzajów, parametrów technicznych i technologicznych źródeł odnawialnych wytwarzających energię elektryczną lub ciepło.

W wykonaniu tej delegacji, Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz.U. Nr 104, poz. 971), w którym, w § 4 wskazał, że do energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się, niezależnie od parametrów technicznych źródła, energię elektryczną lub ciepło pochodzące ze źródeł odnawialnych, w szczególności: 1) z elektrowni wodnych, 2) z elektrowni wiatrowych, 3) ze źródeł wytwarzających energię z biomasy, 4) ze źródeł wytwarzających energię z biogazu, 5) ze słonecznych ogniw fotowoltaicznych, 6) ze słonecznych kolektorów do produkcji ciepła i 7) ze źródeł geotermicznych. W § 2 pkt 2 rozporządzenia określił, że pojęcie "biomasa" oznacza substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji. Natomiast w § 5 ust. 3, Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że obowiązki, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 3 ustawy, nie dotyczą energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w wyniku termicznego przekształcania odpadów drewna mogących zawierać organiczne związki chlorowcopochodne, metale ciężkie lub związki tych metali powstałe w wyniku obróbki drewna z użyciem środków do konserwacji lub powlekania oraz odpadów drewna pochodzących z prac budowlanych lub rozbiórkowych.

Przepis art. 9a ustawy – Prawo energetyczne, zmienił brzmienie z dniem 1 stycznia 2005 r. i do 30 września 2005 r. zawierał upoważnienie dla ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu obowiązków, o których mowa w ust. 1 i 3, w tym określenia rodzajów odnawialnych źródeł energii oraz parametrów technicznych i technologicznych wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła z odnawialnych źródeł energii w ustępie 6.

W wykonaniu tej delegacji Minister Gospodarki i Pracy wydał rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz.U. Nr 267, poz. 2656), w którym w § 4 wskazał, że do energii wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii zalicza się, niezależnie od mocy źródła, energię elektryczną lub ciepło pochodzące w szczególności: 1) z energii wodnych oraz wiatrowych, 2) ze źródeł wytwarzających energię z biomasy oraz biogazu, 3) ze słonecznych ogniw fotowoltaicznych oraz kolektorów do produkcji ciepła i 4) ze źródeł geotermalnych. W § 3 pkt 1 rozporządzenia, podał definicję biomasy analogiczną do tej, określonej w rozporządzeniu z dnia 30 maja 2003 r. Podana definicja biomasy zgodna jest z definicją biomasy zawartą w Dyrektywie 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.U. UE. L z 2001 r., Nr 283, poz. 33). Jednocześnie w dyrektywie tej zastrzeżono (pkt 9), że definicja biomasy w niej wykorzystana, nie wyklucza użycia w ustawodawstwie krajowym odmiennej definicji, sformułowanych w celach innych niż wymienione w niniejszej dyrektywie.

Natomiast w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2004r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii podano przypadki, do których nie stosuje się przepisów rozporządzenia.

Z dniem 1 października 2005 r. art. 9a ustawy – Prawo energetyczne ponownie zmienił brzmienie i od tego dnia delegację dla ministra właściwego do spraw gospodarki do wydania rozporządzenia zawarto w punkcie 9, zgodnie z którym minister ten miał określić w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres obowiązków, o których mowa w ust. 1, 6 i 7, w tym określić rodzaje odnawialnych źródeł energii oraz parametry techniczne i technologiczne wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii.

Na podstawie tego przepisu, Minister Gospodarki wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2005 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz.U. Nr 261, poz. 2187). W rozporządzeniu tym, w § 4 wymieniono identyczne do podanych we wcześniejszym rozporządzeniu, źródła energii odnawialnej, a w § 3 określono w ten sam sposób jak wcześniej definicję biomasy.

Jednak w rozporządzeniu tym nie zawężono już wykazu odnawialnych źródeł energii, poprzez ograniczenie jego stosowania.

W niniejszej sprawie, organy dokonując oceny prawnej w kontekście regulacji zawartej w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z powyższymi przepisami, nie przeprowadziły postępowania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego, a mianowicie nie zbadały, czy spółka "A. wytwarzała w okresie od maja 2004 do maja 2007 r. energię z odnawialnych źródeł energii.

Wydając odmowną decyzję oparły się jedynie na treści decyzji organu koncesyjnego – Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] w przedmiocie udzielenia przedsiębiorstwu "A." S.A. w B. koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2025 r. i z dnia 25 czerwca 2007 r. w przedmiocie zmiany tej decyzji, wywodząc, że dopiero decyzja w/w organu z dnia 25 czerwca 2007 r. potwierdziła, że spółka wytwarza energię z odnawialnego źródła energii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy uznał, że jest związany treścią powyższych decyzji i dlatego nie może uznać, że skarżąca spółka wytwarzała energię z odnawialnego źródła energii przed datą wydania decyzji z dnia [...].

Z takim rozstrzygnięciem sprawy nie sposób się zgodzić.

Sąd stoi na stanowisku, że decyzja organu koncesyjnego zezwalająca skarżącej spółce na wytwarzanie energii, wydana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1, art. 37 i art. 30 ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne, nie ma znaczenia w sprawie zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przesądza ona bowiem jedynie, że "A." S.A. w B. uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W niniejszej sprawie nie ma to natomiast znaczenia, bowiem dotyczy ona kwestii związanej z ustaleniem, czy skarżąca spółka wytwarza energię z odnawialnego źródła (co, zgodnie z art. 9e ustawy – Prawo energetyczne potwierdza świadectwo pochodzenia energii), a nie, czy posiada zezwolenia na jej wytwarzanie.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i oceni, mając zwłaszcza na uwadze dowody, o których mowa w art. 9e ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne, czy skarżąca spółka wytwarzała w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. energię z odnawialnego źródła energii, która podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz zbada i oceni, czy od 1 stycznia 2006 r., zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, spółka jest podatnikiem tego podatku.

Mając na uwadze powyższe i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Postanowienie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 1 powołanej ustawy.