Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 175/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia [...] w wysokości 9.829,- zł i orzekającą o odpowiedzialności G.M., jako spadkobiercy M.M., za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym M.M. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy liczonymi do dnia otwarcia spadku w łącznej wysokości 12.457,- zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Z dokumentów przekazanych przez Starostwo Powiatowe, wynika że samochód marki BMW X5 o nr nadwozia [...] został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M.M., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "A". Organ I instancji ustalił, że od ww. pojazdu nie została zapłacona akcyza. Na podstawie posiadanych baz danych organ ustalił, że M.M. zmarł w dniu 19 października 2012 r. Z odpisu aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr [...] z dnia 14 listopada 2012 r. wynika, że spadek po zmarłym M.M. na podstawie testamentu nabyła w całości wprost żona G. M.

Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G.M., za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym M.M. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone do rejestracji pojazdu marki BMW X5 o nr nadwozia [...], pismo Naczelnika Urzędu Celnego znak [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z załącznikami, wydruk z systemu Zefir z dnia 12 marca 2015 r., wydruk ze strony internetowej dotyczący wyposażenia przedmiotowego samochodu, pismo BMW Group Polska z dnia 19 grudnia 2013 r., wycenę z dnia 8 kwietnia 2015 r., wydruk z systemu CEPiK z dnia 8 kwietnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 29 września 2015 r. Natomiast decyzją z dnia [...] 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia [...] w wysokości 9.829,- zł i orzekł o odpowiedzialności G.M., jako spadkobiercy M.M., za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym M.M. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy liczonymi do dnia otwarcia spadku, w łącznej wysokości 12.457,- zł.

Pismem z dnia 16 października 2015 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, jednocześnie zaskarżono postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Natomiast pismem z dnia 24 listopada 2015 r. pełnomocnik strony zakwestionował zebrany w sprawie materiał dowodowy ze względu na brak metryki sprawy oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie.

Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M.M. pojazd marki BMW X5 podlegał zgodnie z przepisami ustaw o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy, klasyfikowany do kodu CN 8703. Jak bowiem podnosi pełnomocnik strony - spadkodawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowy samochód w chwili zakupu przez podatnika był pojazdem ciężarowym, w konsekwencji do strony jako spadkobiercy nie mają zastosowania przepisy art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1 i § 2a, § 3 w zw. art. 102 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.").

Organ odwoławczy, przywołując m.in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej jako "u.p.a.") wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie zasadniczego przeznaczenia ww. pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynika, że ww. pojazd był zarejestrowany na niemiecką spółkę "B" z siedzibą w G. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd w dniu 28 października 2010 r. był zarejestrowany jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią i posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Podatnik zakupił przedmiotowy samochód na podstawie rachunku z dnia 3 listopada 2010 r. za kwotę 13.500 Euro od firmy "B". W dniu 4 listopada 2010 r. podatnik na podstawie faktury VAT [...] sprzedał przedmiotowy samochód firmie "C" S.C. J.H., T.W. Następnie przedmiotowy samochód został sprzedany na podstawie faktury VAT z dnia 5 listopada 2010 r. do firmy "D" A.M.

Z pisma z dnia 19 grudnia 2013 r. przedstawiciela handlowego w Polsce samochodów marki BMW - BMW Group Polska wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowo-terenowy w kategorii MIG, z 5 miejscami siedzącym, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Na dokumencie tym wskazano nr homologacji osobowej el *98/14*0153*05, który to numer widnieje także w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. W dniu 5 listopada 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W wystawionym zaświadczeniu diagnosta zawarł informację, iż jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie m.in. wydruk ze strony internetowej hhtp://www.bmwarchive.org dotyczący wyposażenia pojazdu BMW o nr VIN [...]. Z wykazu zawartego na ww. stronie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał m.in. tapicerkę skórzaną szarą, możliwość ustawienia wersji sportowej zawieszenia, skórzana sportowa kierownica, pakiet sportowy, relingi dachowe, elektryczny szklany dach, elektrycznie ustawiane siedzenia przednie z pamięcią, siedzenia sportowe, siedzenia przednie podgrzewane, klimatyzacja automatyczna, odtwarzacz CD, radio BMW Business, system głośników Hi-Fi.

Również w wycenie z dnia 8 kwietnia 2015 r., sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska, przedstawiono wyposażenie standardowe pojazdu, które wskazuje na przeznaczenie samochodu do przewozu osób np. elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, 4/5 zagłówki, airbag 6 sztuk; tylne oparcie składane, dzielone; klimatyzacja automatyczna. Natomiast w "wyposażeniu dodatkowym - lista ogólna" wymieniono np. dach suwany, elektryczny; tapicerka skórzana, zawieszenie sportowe.

Zdaniem organu, powyższa charakterystyka samochodu jednoznacznie świadczy o tym, iż przedmiotowy samochód posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, który należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiadał fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Natomiast, od przedmiotowego samochodu nie odprowadzono podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że nie kwestionuje, iż na podstawie przepisów o ruchu drogowym przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, jednak nie każdy samochód zarejestrowany jako ciężarowy będzie uznany za ciężarowy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ zgodził się z pełnomocnikiem strony, że świadectwo homologacji nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu. Jednakże z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania/uzyskiwania homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i aktach wykonawczych. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Niemniej świadectwo homologacji daje obraz w jaki sposób dany typ pojazdu, o określonym numerze VIN został wyprodukowany, jakie posiada cechy i wyposażenie fabryczne, a co za tym idzie, analiza tego dokumentu pozwala na stwierdzenie jakie przeznaczenie jest danemu pojazdowi właściwe. W przedmiotowej sprawie informacja o homologacji potwierdza, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy, przeznaczony do przewozu pasażerów. Jak wykazano w toku postępowania, przeznaczenia tego, właściwego temu samochodowi, nigdy nie zmieniono. W piśmie przedstawiciela producenta wskazano nr homologacji osobowej el*98/l 4*0153*05, który to numer widnieje także w niemieckim dowodzie rejestracyjnym.

Organ w odpowiedzi na zarzut pełnomocnika strony, że wydruk ze strony internetowej bmwarchive.org - dotyczy fabrycznego wyposażenia pojazdu i nie uwzględniają zmian konstrukcyjnych i zmian w wyposażeniu, a informacje zawarte na tej stronie nie są zatwierdzone przez producenta – wskazał, że wydruk dotyczący przedmiotowego samochodu zawiera jego unikatowy numer VIN i co istotne wyposażenie samochodu tam wskazane zgadza się z wyposażeniem zawartym w wycenie sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska w trakcie postępowania podatkowego. Dodatkowo przedstawiciel producenta potwierdził, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy.

Organ wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu powstania obowiązku w samochodzie mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tym samochodzie tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy.

Organ wyjaśnił, że samochód marki BMW X5 nie był w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego – jak twierdzi strona samochodem ciężarowym – ponieważ z potocznym tego słowa znaczeniu nie był ani zwykłą ciężarówką, ani furgonem, cysterną, chłodnią itp. Nie był zwyczajowo/normalnie wykorzystywany do transportu towarów. Nie posiadał w dniu powstania obowiązku podatkowego, ani ławek w tylnej części (za przednimi siedzeniami), ani też oddzielnej fabrycznej kabiny dla kierowcy i pasażera; nie posiadał "zabudowanych" okien (przeciwnie -drzwi boczne oraz drzwi bagażnika były przeszkolone); nie posiadał stałej przegrody za przednimi siedzeniami (nigdy takiej stałej, tzn. zamocowanej fabrycznie na stałe - niemożliwej do demontażu kraty - nie posiadał).

W opinii organu odwoławczego stwierdzone cechy pojazdu jednoznacznie klasyfikują ten pojazd do kodu CN 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wykluczona jest tym samym ich klasyfikacja do kodu CN 8704.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawi nie kwestionowano niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dokumenty pojazdu, zarówno niemieckie, jak i uzyskane w kraju zostały poddane wnikliwej ocenie. Badanie i ocena cech przedmiotowego pojazdu (a co za tym idzie klasyfikacja do konkretnego kodu CN) nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przeprowadzania wobec treści tych dokumentów przeciwdowodu, w sytuacji gdy uznał, że ujawnione cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703.

Mając na względzie powyższe organ uznał, że w sprawie prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 4 listopada 2010 r. - jako dzień pierwszej udokumentowanej czynności, która miała miejsce na terenie kraju, tzn. datę sprzedaży samochodu przez stronę w kraju co świadczy o tym, że samochód przebywał już na terytorium kraju.

Do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto kwotę wynikająca z rachunku z dnia 3 listopada 2010 r. tj. kwotę 13.500 Euro, co po przeliczeniu na krajową walutę wg kursu NBP z dnia 4 listopada 2010 r. (1Euro=3,9142 zł) daje wartość 52.842,- zł.

Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a. zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 9.829,- zł (52.842,- zł x 18,6%). Termin płatności upłynął w dniu 5 listopada 2010 r. tj. w dniu pierwszej rejestracji pojazdu w kraju.

W związku ze wskazanymi na wstępie przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy orzeczono o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy M.M. za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z dokonania przez M.M. nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 101 § 1 O.p. odsetki za zaległości podatkowe spadkodawcy naliczane są do dnia otwarcia spadku, natomiast powstanie odsetek za zwłokę jest niezależne zarówno od woli organu podatkowego, jak też od intencji czy sytuacji finansowej podatnika. Odsetki za zwłokę powstają z mocy samego prawa. W niniejszej sprawie odsetki za zwłokę zostały wyliczone w oparciu o art. 53 w związku art. 101 § 1 O.p. za okres od 6 listopada 2010 r. (termin płatności podatku upłynął z dniem 5 listopada 2010 r.) do dnia 19 października 2012 r. (dzień otwarcia spadku) i wyniosły 2.628,- zł. Zgodnie z art. 100 § 3 O.p. termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przypadku niedotrzymania tego terminu odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkobiercy naliczane są od dnia następnego po upływie 14 dniowego terminu płatności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, organ wyjaśnił, że skoro na spadkodawcy ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a spadkodawca deklaracji nie złożył, wobec powyższego organ podatkowy na podstawie art. 100 § 2a O.p. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1, § 2a, § 3 , art. 101 § 1 i § 2 , art. 102 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo, iż M.M. nie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, tym samym orzeczenie o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy jest zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Końcowo odnosząc się do zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 października 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 25 września 2015 r., organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 188 O.p. za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego jest wystarczający i nie zachodzi potrzeba przeprowadzania dodatkowych dowodów i gromadzenia innych dokumentów niż znajdujące się w aktach niniejszej sprawy. Swoje stanowisko odnośnie poszczególnych dowodów organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 grudnia 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła m.in. o: uchylenie decyzji I i II instancji w całości, zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 68 § 1 O.p. poprzez nieuznanie przez organ odwoławczy za uchybienie przepisom przez organ pierwszej instancji w postaci wszczęcia postępowania podatkowego względem skarżącej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na przedawnienie i w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 239 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w treści odwołania oraz w piśmie z dnia 24 listopada 2015 r., zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wskazanych przez skarżącą w ramach postępowania, nieuznanie przez organ odwoławczy odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów zgłoszonych przez skarżącą na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji i uznanie zgłoszonych tam wniosków dowodowych za niezasadne, pomimo iż organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznania się z treścią tych dowodów, nieuznanie przez organ odwoławczy faktycznego odstąpienia przez organ pierwszej instancji od dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu poprzez niezasadne uznanie niemożności dokonania przez organ pierwszej instancji oględzin tego pojazdu i ustalenia, z pominięciem ustalenia cech właściwych dla kwalifikacji przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, że jest to pojazd osobowy wyłącznie na podstawie informacji uzyskanej przez przedstawiciela producenta, w sytuacji gdy nie istniały, obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tych oględzin, a organy obydwu instancji nie wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin, uznanie przez organ odwoławczy zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający, w sytuacji, gdy zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe zmierzały do podważenia ustaleń organów celnych oraz wykazania faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu, który w dokumentacji został określony jako pojazd ciężarowy o określonych cechach, co skutkowało błędnymi ustaleniami organów obydwu instancji w zakresie przeznaczenia pojazdu objętego niniejszym postępowaniem w momencie rzekomego powstania obowiązku akcyzowego, ustaleń cech tego pojazdu w dacie powstania rzekomego obowiązku akcyzowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie ciężarowego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w dacie relewantnej dla ustalenia obowiązku zapłaty akcyzy, a także niemożności zapłaty podatku akcyzowego przez męża skarżącej, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy.

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie przez organy celne oceny dowodów zebranych w sprawie sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz odmowy przyznania zasadności przedstawianym przez skarżącą dowodom pomimo ich nieprzeprowadzenia przez organy obydwu instancji, bez zapoznania się z treścią tych dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że pojazd objęty decyzją, w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie był pojazdem ciężarowym, a także niemożności zapłaty podatku akcyzowego przez męża skarżącej, co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego oraz utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy.

4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu przez organy podatkowe, że pojazd objęty zaskarżoną decyzją stanowi pojazd przeznaczony do przewozu osób podlegający akcyzie, przy jednoczesnym uznaniu przez organy celne posiadanych przez przedmiotowy pojazd cech wymienionych w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz nieprzeprowadzeniu przeciwdowodu co do stanu faktycznego przedmiotowego pojazdu opisanego w tych dokumentach w dacie ich sporządzenia, co skutkowało błędnymi ustaleniami co do osobowego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

5. rażące naruszenie przepisów tj. art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1, 2a, 3, art. 101 § 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 1 w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spadkodawcy - męża skarżącej ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny oraz poprzez niezastosowanie art. 68 § 1 O.p. w zakresie ograniczenia terminu wydania decyzji w stosunku do skarżącej i uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie się przedawniło.

6. naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu akcyzową, pomimo, iż mąż skarżącej nie miał technicznej możliwości zapłacenia akcyzy od pojazdu ciężarowego, którego status został potwierdzony w każdym dokumencie dotyczącym przedmiotowego pojazdu,

- poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji nie poczynienia przez organy celne ustaleń czy dalsze osoby kupujące i sprzedające ten pojazd uiściły akcyzę co skutkowało uznanie przez organ odwoławczy, że skarżąca pozostaje zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu.

7. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 53 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy mąż skarżącej nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowej w związku z odmową jej przyjęcia przez właściwe organy celne, przez co nie pozostawała w zwłoce w zapłacie należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak bowiem wynika z treści skargi - w ocenie strony - decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny, zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1).

Stosownie do art. 21 § 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

W ocenie organu w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. który stanowi, że jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe, na wstępie należy odpowiedzieć na pytanie, czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny, czy też konstytutywny.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii istotne znaczenia ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "P.p.s.a."). W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale. Zauważyć należy, że decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. – organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl § 2 tego przepisu, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Stosownie zaś do § 2a, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zakres odpowiedzialności spadkobiercy obejmować może jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy.

Z brzmienia art. 100 § 1 O.p. wynika wprost, że decyzje odrębne - jak wskazuje ten przepis - są decyzjami orzekającymi o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub o określeniu wysokości nadpłaty albo o zwrocie podatku. Ani ten przepis, ani też przepis § 2, czy § 2a art. 100 O.p. nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. W § 2 art. 100 O.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 O.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy.

Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 O.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego art. 98 § 1 i 2 O.p. do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p. ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o dane mu znane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy) i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Powyższe oznacza, że tak zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny.

Przepis art. 68 § 1 O.p. wprost odwołuje się do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1 – § 2a O.p. nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych, czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Zatem należność za którą odpowiada spadkobierca nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych w drodze doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. Nie wpływa zatem na sposób liczenia przedawnienia wynikającego z tej decyzji. W tym stanie sprawy należy podzielić pogląd, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Skoro zatem spadkodawca na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, jednak deklaracji tej nie złożył, to należało przyjąć, że skoro decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy została doręczona stronie w dniu 5 października 2015 r. to doręczenie nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w 68 § 2 pkt 1 O.p., zatem przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się. Uwzględniając powyższe sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów tj. art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1, 2a, 3, art. 101 § 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 1 w zw. z art. 68 § 1 O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M.M. samochód BMW X5 o nr nadwozia [...] należy zakwalifikować do kodu CN 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czego konsekwencją jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym, czy też do kodu CN 8704 jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów niepodlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, czy prawidłowo organy orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako spadkobiercy podatnika, za niezapłacone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji wyrobów dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup.

Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyroki NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473, I GSK 1508/14, wszystkie powoływane orzeczenia w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego względu, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy odnieść się również do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, ONSA 2001/31/02) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71).

W ocenie sądu cechy, właściwości i wyposażenie wskazanego pojazdu, a przede wszystkim jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu osobowego zostało stwierdzone dowodami, które uznać należy za wystarczające.

Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass's, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po opuszczeniu fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją Ml (osobowy), dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na sprzedaż przedmiotowego pojazdu obywatelowi Niemiec, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. Poza sporem pozostawało także, iż od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Dlatego też decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia miały cechy projektowe stosowane do pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób, a te cechy niewątpliwie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód posiadał. Potwierdzają to m.in. informacja od producenta, gdzie wskazano pojazd ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*98/14*0153*05, jako pojazd M1G czyli osobowy (terenowy). Na etapie produkcji posiadał 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Również komfortowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. tapicerka skórzaną szarą, możliwość ustawienia wersji sportowej zawieszenia, skórzana sportowa kierownica, pakiet sportowy, relingi dachowe, elektryczny szklany dach, elektrycznie ustawiane siedzenia przednie z pamięcią, siedzenia sportowe, siedzenia przednie podgrzewane, klimatyzacja automatyczna, odtwarzacz CD, radio BMW Business, system głośników Hi-Fi) świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Elementy wyposażenia ustalono na podstawie opisu samochodu ze strony internetowej www.bmwarchive.org (wydruki z tej strony dotyczą poszczególnych samochodów, zawierają unikatowe numer VIN) i co istotne wyposażenie samochodu wskazane na ww. stronie zgadza się z wyposażeniem zawartym w wycenie sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska w trakcie postępowania podatkowego. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiadał fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organ przyjął, że komfortowe wyposażenie montowane w modelach tej marki jest niewątpliwie kojarzone z przewozem osób i świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał szereg elementów wyposażenia wskazujących na jego luksusowy charakter, co także dodatkowo wzmacniało argumentację o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Zauważyć również należy, że organy nie kwestionowały, że w dniu powstania obowiązku w samochodzie mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże podkreślić trzeba, że "zmiany" wykonane w pojeździe tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta, a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142".

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu mogło dojść do zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nadto zmodyfikowanie pojazdu nie miało charakteru nieodwracalnego, powodującego na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.

W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić także należy, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

W świetle powyższego należy zgodzić się z poglądem organów, że zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym pojazd posiadał cechy konstrukcyjne świadczące, iż został on zaprojektowany zasadniczo jako pojazd do przewozu osób.

Końcowo odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłyby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wskazała dowodów, które miałyby wywieźć status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. W ocenie sądu, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. oraz z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 ww. ustawy, skargę oddalił.