Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 610/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 610/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r., sprawy ze skargi K. C. P. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

K. Spółka z o.o. w K. (dalej "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania właściwej stawki dla dostawy niezabudowanych nieruchomości o określonym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2016 r., Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych, takich, jak kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę oraz wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części. Dalej, Spółka wskazała, że jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w K., oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki o następujących numerach: [...], których niemal cała powierzchnia – za wyjątkiem 80 % powierzchni działki nr [...] - znajduje się na obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – "Park Z.". W stosunku do terenów znajdujących się w bardzo bliskim sąsiedztwie ww. nieruchomości, wszczęte zostało postępowanie w sprawie ustalenia strefy ochrony, na której planowane jest wprowadzenie zakazów wznoszenia obiektów, urządzeń i instalacji oraz dokonywania zmian stosunków wodnych, jeżeli nie jest to związane z potrzebą ochrony gatunku. Gmina Miejska K planuje bowiem na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "Park Z" utworzenie parku miejskiego z otwartym kąpieliskiem i w tym celu zamierza nabyć od Spółki nieruchomości poprzez zawarcie umowy sprzedaży oraz umowy zamiany. Granice obszarów określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie pokrywają się z geodezyjnymi granicami działek Spółki, a ponadto dla tych działek miejscowy plan przewiduje różne (niejednorodne) przeznaczenie. W dalszej części wniosku oraz w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r. Spółka opisała szczegółowo przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego każdej z wymienionych działek.

W związku z opisanym stanem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054), kierując się dyrektywami wynikającymi z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, czy też kwalifikacja nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" wykluczona jest w przypadku, kiedy wprawdzie przeznaczenie określone jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, ale zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu, chociaż zabudowa ta nie ma dla danego terenu podstawowego, dominującego znaczenia ?

2. Czy dostawa niezabudowanych działek, których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "Park Z." oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów?

3. Czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku do towarów i usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym ?

4. Czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli ponadto w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym ?

Według Spółki - w odniesieniu do pytania nr 1 - należało uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe. W odniesieniu do pytania nr 2 - dostawa ww. niezabudowanych działek podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczały możliwość lokalizacji na tych terenach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów. W odniesieniu do pytań nr 3 i 4 prawidłowe było – dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie wskazanych części działki powinno było nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r. nr [..] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za :

- nieprawidłowe – w zakresie pytań nr 1 i 2;

- prawidłowe – w zakresie pytania nr 4.

Natomiast w zakresie w zakresie pytania nr 3 – organ uznał je za bezprzedmiotowe, ponieważ, zdaniem organu, Spółka w ogóle nie miała takiej działki jak opisana w pytaniu.

W uzasadnieniu organ wskazał, że o przeznaczeniu nieruchomości – zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług - stanowią wyłącznie: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Organ zauważył, że jeśli dana budowla w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, to mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Tym samym, w ocenie organu, przy określeniu charakteru niezabudowanej działki jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, nie była wystarczająca analiza podstawowego przeznaczenia tego terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić należało również zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, które dopuszczały możliwość zabudowy.

W związku z powyższym dostawa niezabudowanych działek nr : [...], których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono m.in. jako "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz i "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazała jednoznacznie Spółka w piśmie z 28 stycznia 2016 r. szczegółowe zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczały możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako WS.1 dodatkowo dopuszczalna była lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 było nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 4, tj. dostawy działki niezabudowanej, której 80 % powierzchni nie zostało objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, organ wskazał, że brak ww. planu oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oznaczało, że grunt nie spełnia warunków zakwalifikowania go jako terenu budowalnego, a tym samym dostawa terenu była zwolniona z podatku. Organ zastrzegał, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzowały w jaki sposób należało ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo działki opodatkowanej podatkiem, a częściowo działki korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. W takiej sytuacji dla celów opodatkowania dopuszczalne były różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego lub według klucza powierzchniowego a wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należał wyłącznie do podatnika. Jeżeli zatem zastosowanie przez Spółkę klucza podziału powierzchniowego odzwierciedlało stan faktyczny i było w konkretnej sytuacji metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stało na przeszkodzie aby Spółka taką metodę zastosowała. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4, w ocenie organu, było prawidłowe.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 1 i 2, a zagadnienie prawne przestawione w pytaniu nr 3 za bezprzedmiotowe.

Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3-6 ustawy – Prawo budowlane oraz w zw. z § 3, § 5 ust. 1 pkt 4 lit. b), § 6 ust. 1-4, § 7 ust. 1-7, § 10, § 15 ust. 1-5, § 16 ust. 1-4, § 17 ust. 1-6, § 18 ust. 1-4, § 19 ust. 1-4 oraz § 21 ust. 1-4 Uchwały nr LVIll/778/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 10 października 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Park Z." (Dz. Urz. Woj. Małop. z dnia 23 października 2012 r., poz. 5215) - poprzez jego błędną wykładnię - przyjęcie, że do terenów budowlanych zaliczane są również takie tereny, których podstawowe przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wskazuje na ich niebudowlany charakter, a przewidziana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwość wzniesienia na terenach określonych budowli związana jest ściśle z ich podstawowym przeznaczeniem i budowle te pełnić mają jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do podstawowej w przeznaczenia tych terenów. Tym samym błędnie organ przyjął, że przewidziana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwość wzniesienia na tych terenie jakichkolwiek budowli, również pełniących funkcję jedynie pomocniczą i uzupełniającą w stosunku do podstawowego niebudowlanego przeznaczenia terenu, stanowi podstawę uznania danego terenu jako terenu budowlanego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że tereny oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "Park Z." (Uchwała nr LVIII/778/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 10 października 2012 r. w sprawie uchwal miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Park Z.") jako: "teren zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp. 7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.l", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp. 2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "teren zieleni - park - ZNp.4", "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz "tereny zieleń - naturalna ZN.2", których podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru określono odpowiednio jako: zieleń naturalna w ramach Parku Krajobrazowego, park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku Krajobrazowego, park w ramach Parku Krajobrazowego oraz wody powierzchniowe śródlądowe, stanowią tereny budowlane w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 przedstawionych we wniosku interpretację,

– art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 4 ust. 1 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3-6 ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z § 3, § 5 ust. 1 pkt 4 lit. b), § 6 ust. 1-4, § 7 ust. 1-7, § 10, § 15 ust. 1-5, § 16 ust. 1- 4, § 17 ust. 1-6, § 18 ust. 1-4, § 19 ust. 1-4 oraz § 21 ust. 1-4 ww. uchwały nr LVIII/778/12 Rady Miasta Krakowa - poprzez błędne uznanie, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajduje zastosowania w stosunku do ww. terenów, co do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość wzniesienia określonych budowli i urządzeń, mających pełnić jedynie pomocniczą i uzupełniającą funkcję w stosunku do podstawowego przeznaczenia tych terenów określonego jako: zieleń naturalna w ramach Parku Krajobrazowego, park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego w ramach Parku Krajobrazowego, park w ramach Parku Krajobrazowego oraz wody powierzchniowe śródlądowe - co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 przedstawionych we wniosku o interpretację,

– § 3, § 5 ust. 1 pkt 4 lit. b), § 6 ust. 1-4, § 7 ust. 1-7, § 10, § 15 ust. 1-5, 16 ust. 1-4, § 17 ust. 1-6, § 18 ust. 1-4, § 19 ust. 1-4 oraz § 21 ust. 1-4 ww. uchwały LVIII/778/12 Rady Miasta Krakowa w zw. z art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 4 ust. 1 oraz 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że ww. tereny są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że dostawa tych terenów nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki;

2/ przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy :

– art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w zw. z § 3, § 5 ust. 1 pkt 4 ] § 6 ust. 1-4, § 7 ust. 1-7, § 10, § 15 ust. 1-5, § 16 ust. 1-4, § 17 ust. 1-6, § 18 ust. 1-4, § 19 ust. 1- 4 oraz § 21 ust. 1-4 ww. uchwały nr LVIII/778/12 Rady Miasta Krakowa oraz w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. - Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.) przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo zaniechania dokonania interpretacji właściwych postanowień ww. uchwały co skutkowało niewłaściwą oceną stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2;

– art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez uznanie za bezprzedmiotowe zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 3 wniosku o interpretację, co skutkowało zaniechaniem wydania interpretacji w tym zakresie;

– art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co skutkuje brakiem możliwości weryfikacji stanowiska organu podatkowego w zakresie wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi powtórzona została dotychczasowa argumentacja powołująca się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13. Zdaniem Spółki możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza obiektu malej architektury, nie przesądzała o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że przy kwalifikowaniu nieruchomości jako "terenu przeznaczonego pod zabudowę", o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne było uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była nieruchomość. Podobne orzecznictwo, zdaniem Spółki, prezentowane było w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11; z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1384/12 oraz z dnia 8 stycznia 2015 r., I FSK 102/14. Analogiczne stanowisko o braku decydującego znaczenia dla kwalifikacji gruntów ze względu na możliwość budowy na nim jakichkolwiek obiektów budowlanych, zaprezentowane zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1470/11.

Zaskarżona interpretacja, w ocenie Spółki, w istocie nie zawierała jakiejkolwiek analizy zapisów ww. uchwały nr LVIII/778/12 Rady Miasta Krakowa. Ponadto organ błędnie przyjął, że Spółka nie posiadała działki spełniającej kryteria opisane w pytaniu nr 3 (działka położona na dwóch obszarach określonych przez plan zagospodarowania przestrzennego: przeznaczonych pod zabudowę oraz inne cele niż pod zabudowę). Takimi działkami były wymienione we wniosku: działka nr 191/12 i 149, przy czym ta ostatnia w części w ogóle nie była przeznaczona do jakiejkolwiek zabudowy (tereny ZL.1 – las i ZL.2-do zalesienia).

W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Powołał się przy tym na korzystny, jego zdaniem, dla organu interpretacyjnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 303/15, w którym Sąd uznał, że "...teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem WZ stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, skoro plan ten dopuszcza na tym terenie wznoszenie budowli takich jak; obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika, budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką".

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej działek nr [...] organ wskazał, że w obu przypadkach na części działek pomimo oznaczenia ZNp.2, ZNp.3 oraz ZN.1 (działka [....]) oraz ZNp.6, ZL.2, ZN.3, ZL.1, ZNp.7 (działka [...]) dopuszczalna była zabudowa małej architektury.

Na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. pełnomocniczka Spółki przedłożyła do akt sprawy plan parku Z. oraz fotografię zbiornika w Zakrzówku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że "terenem budowlanym" będą również takie działki dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczały pomocniczo wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych itp.), pomimo że podstawowe przeznaczenie (ustalone na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) było inne niż "pod zabudowę".

Przedmiotem sporu była bowiem przede wszystkim wykładnia art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług definiującego "tereny budowlane". Interpretacja spornego przepisu miała z kolei znaczenie dla zastosowania lub niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy.

Zgodnie z ww. art. 2 pkt 33 ilekroć w przepisach powołanej ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei zgodnie z ww. art. 43 ust.1 pkt 9 zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Innymi słowy, stosując definicję "terenów budowlanych" zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług należało przyjąć – i co do tego strony były zgodne – że zwolnione z podatku były dostawy terenów niezabudowanych z wyjątkiem takich, które zostały "...przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu...".

Ustawodawca podatkowy nie dostrzegł jednak, na co również zwracały uwagę obydwie strony sporu, że w istocie odwołując się do przepisów dotyczących zagospodarowania przestrzennego, nie zdefiniował z jakim rodzajem "zabudowy" czy też, jak właściwie należałoby uściślić, z jakim rodzajem "przeznaczenia pod zabudowę" wiązać będzie się podatkowe określenie "terenu budowlanego". Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określająca m.in. sposób "przeznaczania terenów na określone cele" (art. 1 ust. 1 pkt 2) nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnych definicji.

W ocenie Sądu kluczowe dla wykładni przepisu podatkowego w rozpatrywanym sporze są dwa słowa "przeznaczone" i "zabudowę", i pełnią one równoprawną rolę. Z jednej więc strony istotne jest przeznaczenie działki gruntowej określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), z drugiej – tym przeznaczeniem musi być zabudowa, a nie np. inny dopuszczalny sposób zagospodarowania działki.

Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej należy zauważyć, że przeznaczenie działki w planach zagospodarowania przestrzennego określa się w formie tekstowej i graficznej poprzez m.in. symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów zgodnie z §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587). Przepis ten stanowi, że ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów powinny zawierać określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, a także symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów. Z kolei zgodnie z §9 ust. 1 powołanego rozporządzenia podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego, określa załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia. Znajdująca się tamże tabela określa sposób oznaczania konkretnego przeznaczenia terenów – wymieniając tereny: zabudowy mieszkaniowej, usługowej (w tym tereny sportu i rekreacji – kreskowane na zielono-czerwono), użytkowane rolniczo, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zieleni i wód, komunikacji, infrastruktury technicznej. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z §9 ust. 4 ww. rozporządzenia w zależności od specyfiki i zakresu ustaleń dotyczących przeznaczenia terenów oraz granic i linii regulacyjnych, dopuszcza się stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych.

W ocenie Sądu skoro tereny zieleni i wód wymienione punkcie 6 tabeli znajdującej się w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia nie zostały określone jako "pod zabudowę" to nie należy ich traktować jako "terenów budowlanych" w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, że dopuszczalne byłoby ich zagospodarowanie poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń, albo obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Rola pomocnicza czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy".

Gdyby przyjąć optykę organu interpretacyjnego to nawet Puszczę Białowieską, powszechnie kojarzoną z bardzo restrykcyjnymi ograniczeniami w zabudowie, należałoby uznać za "teren budowlany" tylko dlatego, że możliwe byłoby budowanie na jej terenie (w części nieobjętej zakazem jakiejkolwiek aktywności ludzkiej) ścieżek edukacyjnych lub innych obiektów i urządzeń służących celom parku narodowego albo rezerwatu przyrody zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 1651 ze zm.). Nie jest więc tak, jak zdaje się to rozumieć organ interpretacyjny, że zwolnieniem podatkowym objęte byłyby dostawy wyłącznie terenów, na których zakazana byłaby jakakolwiek ingerencja człowieka.

W konsekwencji Sąd w całości podziela pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13, zgodnie z którym przy kwalifikowaniu nieruchomości jako "terenu przeznaczonego pod zabudowę", o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość. "Gospodarczym celem" jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest podstawowe przeznaczenie terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył poprzednio obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (do dnia 31 marca 2013 r.), ale w rozpoznawanej sprawie nie ma to znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał bowiem analogiczny spór, czy w sprawie dostawy terenów niezabudowanych (zieleni parkowej) o kwalifikacji podatkowej do terenów budowlanych zadecyduje podstawowe przeznaczenie (wyłączające zabudowę) czy też możliwość wzniesienia na tych terenach pomocniczych budowli takich jak: infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, terenowe urządzenia sportowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało "... mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu...". (pkt 5.5 uzasadnienia ww. wyroku).

Nowelizacja z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 i dodanie definicji "terenów budowlanych" w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie zawęziła dotychczasowego zwolnienia podatkowego tak, aby opodatkowaniu podlegały dostawy terenów nawet z wyłączonym prawem do zabudowy. Dodać należy, że doktryna prawa podatkowego, zastrzegając że dotychczasowe orzecznictwo dotyczy sporów sprzed ww. nowelizacji, wskazuje, że: "Nie wydaje się jednak, aby w świetle dyrektywy VAT możliwe było uznanie za teren budowlany terenu, na którym nie można – zgodnie z prawem – wybudować budynku ani budowli" (por. K. Lasiński-Sułecki "Zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych" [w:] praca zbiorowa pod red. D. Dominik – Ogińskiej "Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz", Warszawa 2016, s. 262). Z poglądem tym zbieżne jest, znacznie wcześniejsze, stanowisko A. Bartosiewicza, zgodnie z którym: "Kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu" (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el).

W orzecznictwie rozstrzygane są sprawy związane z brakiem precyzyjnej definicji "terenów budowlanych". Przykładowo w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 364/15 (prawomocny) Sąd zaakceptował zaliczenie procentowe do "terenów budowlanych" dostaw tak specyficznych gruntów jak tereny, dla których w planach zagospodarowania przestrzennego określono procentowo przeznaczenie jako tereny w części rolnicze, a w części pod zabudowę elektrowni wiatrowych. Analogiczny zaś spór, jak rozstrzygana sprawa (tj. czy tereny lasów i zadrzewień można uznać za tereny budowlane) był przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wskazał, że: "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu" (nieprawomocny wyrok z dnia 14 czerwca 2016 r., III SA/Gl 204/16).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyznaje, że w powołanym przez organ interpretacyjny nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 303/15, został wyrażony pogląd korzystny dla organu, ale też zostało poczynione wyraźne zastrzeżenie, że rola Sądu była "...jednak wielce utrudniona z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, (...) Taka możliwość mogłaby zostać wykorzystana w razie zainicjowania przez stronę postepowania podatkowego, w szczególności w kwestii ewentualnej nadpłaty...".

Powyższe wyroki dowodzą, że wobec braku precyzji ustawodawcy podatkowego w formułowaniu definicji podatkowych niezbędnych dla zastosowania zwolnienia podatkowego może dojść do rozbieżności w orzecznictwie. Na takie zaniechania wskazuje również literatura prawnicza podkreślając, że pomimo wyraźnej delegacji prawodawcy unijnego zawartej w art. 12 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).upoważniającego prawodawcę krajowego do zdefiniowanie gruntu uznawanego w danym państwie członkowskim za teren budowlany – Minister Finansów podjął się wypełnienia swojego obowiązku dopiero po wyraźnej sygnalizacji konieczności rozwiązania problemu zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (por.J. Koronkiewicz, Terminologia polskich ustaw podatkowych a terminologia dyrektyw unijnych w zakresie podatków pośrednich. [w]: "Terminologia podatkowa a prawidłowość implementacji dyrektyw unijnych w Polsce". Warszawa, 2015 Lex/el).

Niezależnie od powyższych uwag należy podkreślić, że ustawodawca od czasu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13, nie podjął dodatkowych kroków zmierzających do sprecyzowania czy to definicji "terenów budowlanych", czy to zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 2 a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika - gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych" (por. uzasadnienie projektu ustawy - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji).

Należy też dodać, że zasada in dubio pro tributario stosowana jest od dawna przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 2318/11 wskazał wręcz na jej ugruntowaną pozycję w judykaturze odwołując się do doktryny i orzeczeń sądowych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zastrzega, że zasada ta nie może być nadużywana poprzez tworzenie sztucznych problemów, w szczególności nie znajdujących odzwierciedlenia w rozbieżnościach interpretacyjnych organów (np. różnych indywidualnych interpretacjach) lub orzecznictwa albo doktryny. Jednakże, jeżeli ustawodawca pozostaje bezczynny wobec niejednolitości orzecznictwa spowodowanego brakiem precyzji przepisów podatkowych, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności. Zasadne jest więc wtedy powołanie się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika już na etapie postępowania przed organem podatkowym, w tym w postępowaniu interpretacyjnym.

Wprawdzie art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła do stosowania art. 2a w postępowaniu interpretacyjnym, jednakże nie oznacza to braku obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podobnie przecież przepis ten nie odsyła do stosowania definicji zawartych w art. 3 Ordynacji podatkowej, a oczywistym jest, że organ interpretacyjny powinien je stosować.

Sąd uznał więc, że niezależnie od zasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług – organ interpretacyjny naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w przypadku nieprecyzyjnej definicji "terenów budowlanych" i powstałych z tego powodu niedających się usunąć wątpliwości.

Wątpliwości co do wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług pogłębiają zapisy ww. uchwały nr LVIll/778/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 10 października 2012 r. posługujące się różnymi definicjami, a to: "przeznaczeniem terenu, przeznaczeniem podstawowym, przeznaczeniem uzupełniającym oraz np. nieprzekraczalną linią zabudowy lub powierzchnią zabudowy odwołującymi się do zabudowy budynkami. Podkreślić należy, że ww. uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania obszaru "Park Z." ma charakter przepisów prawa miejscowego, a więc jej treść powinna była zostać uwzględniona z urzędu przy dokonywaniu wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości w orzecznictwie, ale i praktyce organów, że jeżeli wykładnia przepisów niepodatkowych wpływa na prawa i obowiązki podatkowe – to organy podatkowe nie mogą zawężać się wyłącznie do przepisów zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (por. mutatis mutandis pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12). Z zapisów znajdujących się w ww. uchwale Rady Miasta Krakowa wynika, że przykładowo na terenach zieleni występuje, co do zasady, zakaz lokalizacji obiektów budowlanych z wyjątkiem dopuszczonych obiektów określonych w konkretnych zapisach szczegółowych (§15 ust. 5 uchwały). Powyższe oznacza, że właściwie nie można w sposób nie budzący wątpliwości rozstrzygnąć, czy tereny, na których jedynie dopuszczono w ograniczonym zakresie budowę obiektów budowlanych i zakazano pozostałej zabudowy, są traktowane jako "tereny budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadny był również zarzut naruszenia art. 14b§1 w zw. z art. 14c§1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że odpowiedź na pytanie nr 3 była bezprzedmiotowa. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika jasno, że organ uznał, że Spółka w ogóle nie jest właścicielem działki (opisanej we wniosku) przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części pod zabudowę, a w części na inny cel niż pod zabudowę. Wnioski organu wynikały jednak nie tyle z opisu działek, co błędnej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyznać przy tym należało, że dopiero na etapie uzupełnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka precyzowała, jaka zabudowa jest zakazana, a jakie obiekty są dopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U z 2016 r., poz. 718). W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Zasądzając od organu na rzecz Spółki koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – adwokata (480 zł). Koszty zastępstwa pełnomocniczki Spółki zostały określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800).