Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1000/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zakończenia postępowania kontrolnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej jako "u.o.k.s." oraz art. 216 oraz 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." zakończył postępowanie kontrolne nr [...] prowadzone w "A", w części obejmującej kontrole: prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999r. do listopada 2000r. - z uwagi na przedawnienie wskazanych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie kontrolne w "A" wszczęto 9 lipca 2002r. Obejmowało ono swym zakresem badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem "B" i "C" za lata 1999, 2000, 2001 oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r.

W trakcie postępowania kontrolnego wypełniły się przesłanki art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że w myśl art.47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Na podstawie art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) termin płatności tego podatku za rok podatkowy upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tych przepisów, z objętego kontrolą okresu wraz z upływem 31 grudnia 2005r. przedawnieniu uległy z mocy prawa zobowiązania podatkowe, których terminy płatności przypadały do 31 grudnia 2000r. tj.: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, którego termin płatności upłynął 31 marca 2000r.;z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999r. do listopada 2000r., których ostatni termin płatności upłynął 25 grudnia 2000r.

W tych okolicznościach, w ocenie organu należało zastosować art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s., zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 20 listopada 2013 r., "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1724/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił tę skargę, jako wniesioną po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1150/14 oddalił ją, wskazując, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, ponieważ nie zostało objęte dyspozycją normy art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a.".

W piśmie datowanym na dzień 25 lipca 2014 r. "A" wniosła kolejną skargę na opisane postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia.

Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, skarżąca zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w zw. z art. 31 § 1 u.o.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia poprzez pominięcie w uzasadnieniu postanowienia części okoliczności faktycznych i związanych z nimi zagadnień prawnych, co powoduje, że organ nie wyjaśnił skarżącej zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, nie działał w celu pogłębienia zaufania do organu i co wskazuje, że nie przeprowadzono analizy materiału dowodowego,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r. poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia z uwagi na rzekome przedawnienie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy przedawnienie nie nastąpiło,

3) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.o.k.s. w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że organ zakończył postępowanie kontrolne zaskarżonym postanowieniem, pomimo istnienia warunków do wydania decyzji określającej różnicę (nadwyżkę) podatku naliczonego nad należnym, do którego zwrotu prawa miała skarżąca.

W ocenie skarżącej, organ nie dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. i nie przeanalizował stanu faktycznego sprawy z perspektywy przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie przedstawił żadnych uwag odnośnie do wiedzy skarżącej o wszczęciu postępowania karnego oraz wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem skarżącej, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, wskazane w nim zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem kontrolnym nie były przedawnione.

Powołując się na art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) skarżąca wskazała, że korzystniejszym dla niej byłoby przedłużenie biegu przedawnienia, także w wyniku jego zawieszenia z uwagi na toczące się postępowanie karne, co umożliwiłoby stwierdzenie kwoty różnicy podatku, do której skarżąca miała prawo. Zatem w stanie faktycznym sprawy zastosowanie miał art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, gdyż stare przepisy nie były dla skarżącej korzystniejsze.

W toku postępowania kontrolnego wszczęte zostały postępowania karne przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. akt [...], [...], [...], a zatem w czasie ich trwania bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych był zawieszony. W konsekwencji, ze względu na brak przesłanki do wydania postanowienia o zakończeniu postepowania kontrolnego ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych, organ powinien zakończyć postepowanie kontrolne decyzją, a nie postanowieniem.

Nawet gdy w toku postępowania kontrolnego nr [...] doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, czego skarżąca nie przyznaje i czemu zaprzecza, organ był zobowiązany do wydania decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.o.k.s., a nie postanowienia na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, odrzucenie skargi, ewentualnie jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FZ 187/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Następnie postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FZ 524/15 oddalił zażalenie Dyrektora UKS na wspomniane postanowienie sądu I instancji z dnia 8 kwietnia 2015 r.

Na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskazując na błędną jego formę.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i piśmie z dnia 22 października 2015 r. wskazując, iż organ w ślad za stanowiskiem NSA uznaje, że postanowienie to jest niezaskarżalne. Zaistniał zatem stan powagi rzeczy osądzonej co do kwestii możliwości poddania spornego postanowienia kontroli sądowoadministracyjnej. Podniósł ponadto, ze w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do uznania, ze nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię dopuszczalności skargi datowanej na dzień na dzień 25 lipca 2014 r., bowiem jak wynika z akt sprawy skarżąca wniosła uprzednio skargę na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2006 r. w przedmiocie zakończenia postępowania kontrolnego, przy czym wcześniejsza skarga została prawomocnie odrzucona ze względu na to, że zaskarżony akt nie podlegał kontroli sądowoadministracyjnej, co wynika z treści postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1150/14.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona.

Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy wcześniej złożona przez tę samą stronę i w tym samym przedmiocie skarga jest rozpoznawana merytorycznie. Dopiero przystąpienie przez sąd do merytorycznej oceny skargi legitymuje sąd do odrzucenia później wniesionej, przez ten sam podmiot w tym samym przedmiocie skargi. Natomiast okoliczność, iż sąd już raz orzekał prawomocnym postanowieniem w przedmiocie odrzucenia skargi, nie wyklucza możliwości wniesienia "nowej" skargi, bowiem odrzucenie skargi nie powoduje powagi rzeczy osądzonej.

Zgodnie z utrwalonym w literaturze i orzecznictwie poglądem, rozstrzygnięcie sądu w postaci odrzucenia skargi nie korzysta z przymiotu res iudicata i nie istnieje powód, który uniemożliwiałby stronie wniesienie skargi powtórnie.

Z mocy powagi rzeczy osądzonej korzystają tylko orzeczenia rozstrzygające merytorycznie sprawę sądowoadministracyjną. Wynika to z samej istoty tej instytucji. Res iudicata stanowi bowiem rozstrzygnięcie (osądzenie) sporu będącego przedmiotem procesu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym chodzi o rozstrzygnięcie sporu co do legalności działania administracji, sporu pomiędzy osobą kwestionującą to działanie a organem, którego działania (niedziałania) skarga dotyczy. Orzeczenie proceduralne nie rozstrzyga tego sporu. W przypadku odrzucenia skargi sąd administracyjny nie bada zasadności skargi, a jedynie stwierdza okoliczność uzasadniającą to odrzucenie. Zaskarżony akt lub czynność pozostaje w mocy tak jak, gdyby skarga do sądu w ogóle nie została wniesiona.

Zatem niedopuszczalne jest wniesienie kolejnej skargi na ten sam akt administracyjny, bądź to samo działanie lub bezczynność organu, w toku postępowania w tej samej materii. Pamiętać tylko należy, że postępowanie jest w toku, jeżeli skarga została wniesiona skutecznie (por. T.Woś w: T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 610; por. również postanowienia NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II OZ 126/05, z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II GSK 208/11, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 1509/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto w tym miejscu przypomnieć motywy, jakie legły u podstaw przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia skargi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FZ 524/15, dla tej kwestii istotne znaczenie miała m.in. wykładnia poczyniona w postanowieniu NSA w sprawie II FZ 1871/14. Wskazano zaś w nim po pierwsze, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1993/13, nie ulega wątpliwości, że do postanowień wydanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a także, że na postanowienie to służy skarga do sądu administracyjnego, ponieważ mieści się ono w katalogu postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Po drugie wiążąca jest w niniejszej sprawie wypowiedź NSA zawarta również w tym postanowieniu, że w motywach postanowienia z 30 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1150/14 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że skargę należało odrzucić, ale z innych względów aniżeli wskazane w postanowieniu WSA z 23 stycznia 2014 r., a ponadto, że stanowisko to koresponduje z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1993/13.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w świetle art. 217 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., immanentnym elementem postanowienia jest pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego. Wobec braku takiego pouczenia w zaskarżonym postanowieniu, nie można zatem obciążać strony skarżącej negatywnymi skutkami błędnego pouczenia. Tym bardziej nie można przypisywać jej zaniedbań, ponieważ analiza akt sprawy wskazuje, że skarżąca podjęła szereg kroków w celu podważenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2006 r. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FZ 1871/14).

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zasadności skargi, w ocenie Sądu nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - mimo braku właściwego pouczenia co do pouczenia w zakresie trybu wniesienia skargi do sądu administracyjnego - organ dokonał prawidłowej oceny kwestii przedawnienia wskazanych w nim zobowiązań podatkowych.

Powołany jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2010 r.), został wprowadzony do ustawy w art. 10 pkt 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr.173. poz. 1808). Na tej podstawie organ kontroli skarbowej został uprawniony do wydania postanowienia kończącego postępowanie kontrolne, z uwagi na stwierdzenie - w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego - że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Jak to wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1098/11, ratio legis tego uregulowania wynika z tego, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Stwierdzenie przedawnienia w trakcie toczącego się postępowania (kontroli) stanowi ujemną przesłankę jego prowadzenia, skutkującą zakończeniem tegoż postępowania (kontroli) stosownym orzeczeniem, kończącym je z uwagi na stwierdzenie okoliczności uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty.

Od 1 września 2005 r. w art. 208 § 1 O.p. wskazano expressis verbis, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nie ma zatem wątpliwości, że w obecnym stanie prawnym, po upływie terminu przedawnienia, postępowanie podatkowe, jak również kontrola skarbowa, stają się bezprzedmiotowe, co wymaga zakończenia toczącego się postępowania. Od 1 września 2005 r. - jak wynika z art. 208 § 1 O.p. - jedyną procesową formą zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzone przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego postępowanie dotyczyło, jest decyzja. Niestety nowelizacja art. 208 § 1 O.p., która weszła w życie od 1 września 2005 r., w ustawie o kontroli skarbowej znalazła odzwierciedlenie dopiero od 30 lipca 2010 r., kiedy to znowelizowano art. 24 ust. 1 tej ustawy, stanowiąc w pkt 1 lit. c, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (por. art. 1 pkt 29 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 127, poz. 858). Stosownie do znowelizowanego również art. 26 u.o.k.s., od decyzji tej przysługuje odwołanie.

Z faktu jednak, że do 30 lipca 2010 r. wskazaną w tym przepisie formą zakończenia kontroli z tego samego powodu przedawnienia było postanowienie, nie można wywodzić, że sama forma orzeczenia (postanowienie zamiast decyzji) zmienia charakter (istotę) zawartego w nim rozstrzygnięcia – zakończenia kontroli z uwagi na jej bezprzedmiotowość spowodowaną stwierdzeniem faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego kontrola dotyczyła, a tym samym ujemnej przesłanki procesowej prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie tego zobowiązania. Tego rodzaju orzeczenie doręczone stronie, stanowiące – w myśl art. 207 § 2 O.p. – inny sposób zakończenia postępowania, w sytuacji wprowadzenia go do obrotu prawnego i doręczenia stronie (pełnomocnikowi), wiąże organ i stronę, uniemożliwiając konkretyzację kontrolowanego stosunku zobowiązaniowego.

Jednocześnie, co nie budzi wątpliwości, od tego rodzaju postanowienia nie przewidziano zażalenia. Pamiętać należy, że odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego znajdują przepisy O.p. o postępowaniu podatkowym (art. 31 ust. 1 u.o.k.s.). Zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). Zgodnie powołanymi regulacjami, w przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie pozytywnie się wypowiedział. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Do zażaleń na postanowienia nie ma zastosowania konstytucyjny standard dwuinstancyjności (art. 78 Konstytucji RP), jak i ustawowa zasada ogólna dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która reguluje dwuinstancyjność postępowania zakończonego decyzją administracyjną. Prawo zaskarżalności postanowień zażaleniem przysługuje tylko w granicach wyznaczonych przepisami szczególnymi. Wynika to z faktu, że postanowienia spełniają rolę pomocniczą w stosunku do decyzji i zasadniczo nie rozstrzyga się w nich o prawach i obowiązkach strony w zakresie podatkowego prawa materialnego.

Zatem w realiach niniejszej sprawy, strona skarżąca nie została pozbawiona ochrony prawnej w związku z wydaniem postanowienia, które nie podlegało zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Na postanowienia wydane w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1993/13, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnoszona stosownie do unormowań P.p.s.a. Postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s. mieści się bowiem w katalogu postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Termin "postępowanie administracyjne", użyty w art. 3 § 2 pkt 2, należy pojmować szeroko, obejmując nim postępowania administracyjne uregulowane zarówno w kodeksie postępowania administracyjnego oraz w ordynacji podatkowej, jak i w innych ustawach procesowych.

Postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie stanowi de facto rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a jest innym sposobem zakończenia postępowania. Z uwagi jednak na stwierdzenie przesłanki przedawnienia uniemożliwiającej kontynuowanie kontroli, ma ono charakter kończący tę kontrolę (postępowania) w sposób definitywny, zamykający drogę do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, i z tego względu należy je traktować analogicznie w sytuacji jego ostateczności.

Nie ma racji skarżąca, zarzucając organowi nieprawidłowości przy ocenie okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie Dyrektora UKS z 26 lipca 2006 r. zakończyło postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A", z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r.

Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, że w trakcie postępowania kontrolnego zaistniały przesłanki z art. 70 § 1 O.p., przy czym w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 O.p. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), a w konsekwencji doszło m.in. do wprowadzenia - w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czego dotychczas ustawa nie przewidywała.

W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z zobowiązaniami podatkowymi powstałymi przed 1 stycznia 2003 r.

Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług są niewątpliwie zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, tj. w trybie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, ze art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1786/12 wskazano, że art 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Skarżąca eksponowała w skardze, że w jej przypadku korzystniejszym byłoby przedłużenie biegu przedawnienia, także w wyniku jego zawieszenia z uwagi na toczące się postępowanie karne, co umożliwiłoby stwierdzenie kwoty różnicy podatku, do której skarżąca miała prawo. Dlatego w jej przypadku zastosowanie miał art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, gdyż stare przepisy nie były dla skarżącej korzystniejsze.

Należało zatem rozważyć treść oraz skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą.

Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s.26).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednakże od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego, w sposób o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym.

Tymczasem w skardze skarżąca nie wskazała, aby takie zawiadomienie otrzymała, zaś w aktach sprawy brak jest dowodu na powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, w sposób o którym mowa w wyroku Trybunału.

To, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń sprzecznych z interesem skarżącej i odmiennie przez nią ocenianych nie oznacza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 31 § 1 u.o.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Zatem nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącej, że organ był zobowiązany do wydania decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.o.k.s., a nie postanowienia na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s.

Podsumowując, organ prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.