Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1355/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 71a § 9
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1355/13

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...], który określił M. K. i skarżącej E. K., wspólnikom "A" Spółka cywilna E. i M. K. [...], wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności w łącznej kwocie 587.105,70 zł.

II.

Stan sprawy jest następujący:

na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego [...] o numerze [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako Naczelnik US) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "B" Spółka z o.o. (dalej jak zobowiązany).

W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik US, na podstawie zawiadomień z [...], nr [...], z [...], nr [...], z [...], nr [...],[...] i [...], z [...], [...] i [...] oraz z [...], nr [...], dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego z transakcji dokonanych z "A" s.c. E. i M. K. (dalej jako dłużnik zajętej wierzytelności). Odpis przedmiotowych zawiadomień doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności odpowiednio: [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Jednocześnie organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.).

Dłużnik zajętej wierzytelności, w piśmie 19.03.2009 r., uznał zajętą wierzytelność i zobowiązał się do przekazania organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty 3.147,60 zł wynikającej z faktury nr [...]. Następnie piśmie z 14.04.2009 r., powołując sygnatury zajęć o nr [...], poinformował, że nie może uznać zajętych kwot zobowiązanego, gdyż zobowiązania z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem obiektów nie wystarczy na pokrycie już uznanych zajęć; wyjaśnił, że w przypadku powstania nowych zobowiązań z tego tytułu będzie je przekazywać na poczet dotychczas uznanych tytułów w terminach ich wymagalności. W kolejnych pismach z 15.06.2009 r., z 5.10.2009 r. oraz z 19.01.2010 r., powołując zajęcia o numerach [...],[...] i [...], poinformował o uznaniu wierzytelności zobowiązanego i wskazał na pozostające w toku realizacje zajęć o numerach nr [...] z [...], [...] z [...] oraz [...] z [...].

Dnia 3 marca 2010 r. organ egzekucyjny, w związku ze zmianą siedziby zobowiązanego, przekazał akta egzekucyjne Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...], który zawiadomieniem z [...], nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie 231.441,86 zł.

Pismem z 31.01.2012 r. dłużnik zajętej wierzytelności uznał wierzytelność zobowiązanego i poinformował, że podstawie zawartej 6.10.2009 r. przed notariuszem umowy dzierżawy jego rozliczenia ze zobowiązanym odbywają się na drodze kompensaty z zadłużeniem, jakie posiada zobowiązany wobec niego z tytułu wykupienia zobowiązania kredytowego zobowiązanego, które na dzień 30.01.2012 r. wynosiło 848.145,75 zł. Z tego powodu dłużnik zajętej wierzytelności odmówił realizacji zajęcia egzekucyjnego do czasu całkowitego rozliczenia ww. zadłużenia.

W związku z kolejną zmianą siedziby zobowiązanego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] 26.03.2012 r. przekazał całość akt Naczelnikowi US, który 12.02.2013 r. – na podstawie art. 71a u.p.e.a. – zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji zajęcia egzekucyjnego.

Postanowieniem z [...] Naczelnik US określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności w kwocie 587.105,70 zł. W toku kontroli ustalono bowiem, że dłużnik zajętej wierzytelności, po dacie zajęcia, dokonywał wzajemnych rozliczeń (potrąceń) należności ze zobowiązanym.

Skarżąca wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia. Wskazała, że w toku postępowania dowodowego została pozbawiona możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, co miało decydujący wpływ na zasadność ustalenia wysokości nieprzekazanej kwoty. Organowi egzekucyjnemu zarzuciła zaś pominięcie oryginałów faktur, na podstawie których dokonano kompensaty i uwzględnienie wyłącznie zapisów księgowych. Nadto podniosła, że Naczelnik US nie informował dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowych zmianach w należności głównej, zmianach w stawkach odsetek za zwłokę od wzajemnych rozliczeń, uniemożliwiając weryfikację poszczególnych składników zajęć. Zakwestionowała także zastosowanie po raz kolejny przez Naczelnika US [...] środka egzekucyjnego objętego zawiadomieniem nr [...], obejmującego tożsame tytuły wykonawcze co w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...]. W ocenie skarżącej organ egzekucyjny błędnie określił przedmiot zajęcia "z tytułu wzajemnych rozliczeń", uniemożliwiając ich dokonanie między stronami będącymi zarówno wierzycielem, jak i zobowiązanym (art. 498 § 1 K.c.). Skarżąca wskazała na niedopuszczalność zastosowania art. 89 § 2 u.p.e.a., który uniemożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, nieistniejących w chwili zajęcia, z tytułu umów dostaw, robót i usług. Wierzytelność skarżącej wynika zaś z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy zobowiązanym a skarżącym. Za takim stanowiskiem przemawiają regulacje zawarte w art. 89 u.p.e.a. (z wyłączeniem art. 89 § 2 u.p.e.a.) i art. 896 K.p.c., z których wynika, że przedmiotem zajęcia mogą być objęte tylko wierzytelności istniejące, osadzone w ramach konkretnego stosunku zobowiązaniowego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. Poz. 267, dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że określona przez Naczelnika US kwota wymagalna od dłużnika zajętej wierzytelności dotyczy zajęć wierzytelności wynikających z zawiadomień Naczelnika US dokonanych odpowiednio: [...] (nr [...]), [...] ([...]), [...] (od nr [..] do [...]), [...] (nr [...]), [...] (nr [...]) oraz [...] (nr [...]) oraz z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...].

Z akt sprawy wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności, niezależnie od wyrażonego przez niego w oświadczeniach każdorazowego uznania zajętej wierzytelności oraz realizacji poprzednio dokonanych zajęć, uchylał się od obowiązku przekazywania kwot objętych ww. zawiadomieniami. Jako przyczyny wskazywał, że kwota zajętej wierzytelności w zakresie zobowiązań z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem obiektów jest niewystarczająca na pokrycie już uznanych zajęć, zaś w piśmie z 31.01.2012 r. powołał się na okoliczność wzajemnych rozliczeń ze zobowiązanym w drodze kompensaty, co wynika z umowy dzierżawy z 6.10.2009 r. (kwota zadłużenia zobowiązanego wobec dłużnika zajętej wierzytelności wynosiła 848.145,75 zł).

Odnosząc się do treści oświadczeń, w których skarżąca (pomimo uznania zajętych wierzytelności) powoływała okoliczności realizacji poprzednio dokonanych zajęć wierzytelności, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uwzględnienie sytuacji finansowej dłużnika zajętej wierzytelności jako podstawy do odmowy przekazania zajętych wierzytelności organowi egzekucyjnemu prowadziłoby do uznania, że uprawnienia organu egzekucyjnego korzystającego z egzekucyjnego trybu realizacji zobowiązania byłyby mniejsze aniżeli głównego zobowiązanego będącego wierzycielem dla dłużnika zajętej wierzytelności. Jeżeli zatem w sprawie z innych dowodów wynika, że zajęta w trybie art. 89 u.p.e.a. wierzytelność została przez dłużnika uznana i że jest wykonalna, brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a., bądź złożenie przez niego oświadczenia sprzecznego z wcześniejszym uznaniem, nie stanowi przeszkody do stosowania przez organ egzekucyjny – wobec bezpodstawnie uchylającego się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności lub części środków – trybu z art. 71b u.p.e.a. (przywołano wyrok WSA w Gliwicach z 22 lipca 2005 r., I SA/Gl 1813/04, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Natomiast okoliczność, że zajęta wierzytelność została uznana i jest wymagalna może wynikać wprost z pisemnego oświadczenia uprawnionego do reprezentacji przedstawiciela dłużnika zajętej wierzytelności albo zostać ustalona w toku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, do której przeprowadzenia u dłużnika zajętej wierzytelności organy egzekucyjne uprawnione są na mocy art. 71a § 1 u.p.e.a.

W toku przeprowadzonej kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, skarżąca wskazała, że nie ma możliwości przedłożenia wymaganych oryginałów faktur, gdyż są one w posiadaniu księgowej i właścicieli spółki. Jednocześnie zobowiązała się do ich przedstawienia do 5.03.2013 r., czego nie uczyniła. Nadto, skarżąca ani do protokołu kontroli, ani też w wyznaczonym późniejszym terminie, nie zgłosiła żadnych uwag. Natomiast pełnomocnik skarżącej oświadczył, że współpraca pomiędzy zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności trwa od stycznia 2006 r.; od 2007 r. należności wynikające z tej współpracy przekazywane są na rzecz różnych wierzycieli, w tym Naczelnika US. Comiesięczne zobowiązania dłużnika zajętej wierzytelności wobec zobowiązanego wynoszą brutto ok. 29.000 zł (20.000 zł + VAT z tytułu umowy dzierżawy oraz 2.000-3.000 zł + VAT z tytułu opłat eksploatacyjnych dzierżawionych obiektów). Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika po raz ostatni środki pieniężne wynikające z dokonanych zajęć egzekucyjnych przekazane zostały na rachunek bankowy 26.10.2010 r. Pełnomocnik przedłożył następujące dokumenty: komputerowy wydruk z programu księgowego potwierdzający rozliczenia pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym w okresie od 2009 r. do 31.01.2013 r., kopię umowy dzierżawy z 6.10.2009 r., kopię zawiadomienia o sprzedaży wierzytelności wydaną przez Bank [...].

Odnosząc się do zarzutu pominięcia oryginału faktur, na podstawie których dokonano kompensaty zadłużenia zobowiązanego (a których skarżąca nie przedstawiła, wobec czego ustalenia podjęte zostały na podstawie dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika) organ odwoławczy zwrócił uwagę, że celem przeprowadzonych czynności kontrolnych było ustalenie przyczyn braku realizacji zajęć wierzytelności dokonywanych w okresie od 29.01.2009 r. do 30.12.2011 r., a zwłaszcza bezpodstawność takiego działania, pomimo uznania tych wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności. Organ wyjaśnił, że dłużnik zajętej wierzytelności nie może, według swego uznania, decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności, bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego. Podkreślił, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania ciążących na nim obowiązków związanych z realizacją zajęcia egzekucyjnego wierzytelności pieniężnej, odpowiada on za wyrządzone przez to wierzycielowi szkody na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 168c u.p.e.a.), a w przypadkach określonych w art. 168e u.p.e.a. może zostać nałożona na niego kara pieniężna.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo trwającej od 2009 r. egzekucji okoliczność zawartej 6.10.2009 r. umowy dzierżawy, skutkującej rozliczaniem ze zobowiązanym jego zadłużenia na drodze kompensaty, po raz pierwszy została podniesiona przez skarżącego w piśmie z 31.01.2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, to przede wszystkim w interesie dłużnika zajętej wierzytelności leżało bezzwłoczne przekazanie stosownej dokumentacji uwalniającej go od obowiązku przekazania zajętych wierzytelności organowi egzekucyjnemu oraz wyjaśniającej motywy braku respektowania obowiązków dłużnika. Zaniechanie dłużnika w tym zakresie skutkowało wdrożeniem czynności kontrolnych.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 3 u.p.e.a., w którym ustawodawca uregulował ogólne prawa i obowiązki dłużnika zajętej wierzytelności, a w sytuacji gdy dłużnik zajętej wierzytelności obowiązany jest do prowadzenia ksiąg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to na ten podmiot przeniósł obowiązek dłużnika do samodzielnego naliczania odsetek. Analiza kwestionowanych zawiadomień o zajęciach wierzytelności wskazuje, że organy egzekucyjne powiadomiły dłużnika o pierwotnej wysokości odsetek, które ma on naliczać.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu braku staranności postanowienia organu pierwszej instancji, które zdaniem skarżącej nie wyszczególnia stanu zaległości z rozbiciem na poszczególne składniki. Wyjaśnił, że postanowienie z [...] o wysokości nieprzekazanej jako postanowienie organu egzekucyjnego jedynie stwierdza wysokość istniejącego już zobowiązania (nieprzekazanej kwoty), a zatem wydanie tego orzeczenia ma charakter deklaratoryjny. Organ egzekucyjny wskazuje jedynie wartość nieuregulowanego zobowiązania. Wymogiem obligatoryjnym jest określenie kwoty zgodnie ze stanem na dzień wydania postanowienia, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł się ostać również zarzut zastosowania, jak sugeruje skarżąca, po raz kolejny przez Naczelnika US [...] środka egzekucyjnego objętego zawiadomieniem nr [...], dokonanego w oparciu o tożsame tytuły wykonawcze co w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z [...]. Dłużnik zajętej wierzytelności nie jest zobowiązanym, przeciwko któremu toczy się egzekucja; nie jest więc możliwe korzystanie przez dłużnika zajętej wierzytelności ze środków prawnych (zaskarżenia), przyznanych przez ustawę zobowiązanemu (np. określonych w art. 33-34 lub art. 54 u. p.e.a.). W tej sytuacji wyłącznie zobowiązany mógł wnosić środki zaskarżenia przeciwko takiemu działaniu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w postanowieniu z [...] została określona kwota nieprzekazanej należności objętej wyłącznie zajęciem wierzytelności z [...], nr [...].

Przechodząc do kwestii niewłaściwej klasyfikacji przez organ egzekucyjny przedmiotu zajęcia określonego jako "wzajemne rozliczenia", co zdaniem skarżącej wbrew dyspozycji art. 89 § 2 u.p.e.a., uniemożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, nieistniejących w chwili zajęcia, organ odwoławczy wskazał, że argumentacja skarżącej sprowadza się jedynie do stwierdzenia analogii pomiędzy regulacjami zawartymi w art. 89 u.p.e.a. (z wyłączeniem § 2) i art. 896 K.p.c., tj. przyjęcia, że przedmiotem zajęcia mogą być objęte tylko wierzytelności istniejące w ramach konkretnego stosunku zobowiązaniowego.

Na podstawie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podstawą wzajemnych rozliczeń dłużnika zajętej wierzytelności ze zobowiązanym są umowy agencyjne z 4 i 12.12.2006 r. oraz umowa dzierżawy z 6.10.2009 r. Treść tych umów uzasadnia sposób, w jaki organ egzekucyjny określił przedmiot zajęcia; był on adekwatny do charakteru zobowiązań między podmiotami. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku SN z 24 października 2007 r., IV CSK 210/07 (publ. Lex, nr 361285), w świetle którego zajęcie wierzytelności o zapłatę czynszu z zawartej umowy najmu rozciąga się na roszczenie wynajmującego o zapłatę czynszu płatnego już w chwili zajęcia, ale także na roszczenia wynajmującego o zapłatę czynszu za okresy późniejsze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymywane z tytułu umowy najmu korzyści finansowe zobowiązanego były związane z zawarciem umowy cywilnej, zatem stanowiły wierzytelność pieniężną podlegającą egzekucji, dlatego też organ egzekucyjny miał prawo zająć tę wierzytelność, zaś zajęcie takiej wierzytelności nie podlega ograniczeniom co do wysokości (art. 8-10 u.p.e.a.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 89 § 2 zdanie 2 u.p.e.a. nie uprawnia do prowadzenia egzekucji z wierzytelności wynikających z umów dostaw, robót i usług zawartych po dniu zajęcia. W rozpatrywanej zaś sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż zajęte wierzytelności wynikają z umów agencyjnych i umowy dzierżawy zawartych przed dokonaniem zajęcia. Nadmienił przy tym, że w literaturze pod pojęciem tych wierzytelności rozumie się nie tylko wierzytelności o zapłatę za świadczenie niepieniężne, spełnione w ramach umów dostawy, umów o dzieło, umów o roboty budowlane, umów zlecenia, ale również innych umów nazwanych (kodeksowych i niekodeksowych) oraz umów nienazwanych. Podkreślił, że najem na gruncie ustawy o VAT może być traktowany jako odpłatna dostawa towarów lub jako usługa. W niniejszej sprawie umowy najmu zostały zawarte na czas nieokreślony (art. 5 umowy agencyjnej z 4.12.2006r., 12.12.2006r. oraz § 3 umowy dzierżawy z 6.10.2009 r.) i nie przewidywały przeniesienia praw własności, zatem mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie zastosowanie winien mieć art. 504 K.c.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 498 § 1 i 2 K.c., który dotyczy kwestii potrącenia wzajemnych wierzytelności i ich umorzenia oraz art. 504 K.c., w którym określono okoliczności wyłączenia umorzenia wierzytelności zajętych przez osobę trzecią przez potrącenie. Odwołując się do literatury przedmiotu wskazał, że zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią, o którym mowa w art. 504 K.c. dotyczy także zajęcia dokonanego w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

Następnie stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że wierzytelności pieniężne wynikające z faktur wystawionych przez zobowiązanego na rzecz dłużnika zajętej wierzytelność stały się wierzytelnościami wymagalnymi po datach wskazanych w art. 504 k.c. Przywołał także wyrok NSA z 12 kwietnia 2007 r., II FSK 1600/06, w którym NSA uznał, iż w przypadku gdy wierzytelności nie są wymagalne w momencie złożenia oświadczenia o potrąceniu, to w świetle art. 498 § 1 K.c. nie mogą być one objęte potrąceniem, a w konsekwencji nie dotyczy ich skutek potrącenia, o którym mowa w art. 498 § 2 K.c. Nie ulegają więc umorzeniu, lecz nadal istnieją i mogą być przedmiotem zajęcia na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dłużnik zajętej wierzytelności (wierzyciel zobowiązanego) w sposób bezprawny uchyla się od przekazania organowi kwot zajętej wierzytelności, jeżeli po wezwaniu go do przekazania kwot stanowiących wierzytelność zobowiązanego dokonuje czynności prawnych, których stronami obok niego są zobowiązany i jego wierzyciele, w wyniku których zarówno zobowiązany, jak i dłużnik zajętej wierzytelności stali się w stosunku do siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, co dawało podstawę do dokonania potrąceń wzajemnych wierzytelności i nieprzekazywania do organu kwot należnych od zobowiązanego (wyrok WSA w Warszawie z 27.05.2008 r., III SA/Wa 209/08).

III.

Skargę na powyższe postanowienie wniosła skarżąca, żądając uchylenia w całości postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 71a u.p.e.a. oraz art. 7-9 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, w ramach którego organy egzekucyjne winny ustalić okoliczności faktyczne potwierdzające: (1) istnienie wymagalnej (niespornej) wierzytelności oraz (2) bezpodstawne uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował działanie organów egzekucyjnych, które nie tylko zbadały, ale nie zażądały dodatkowych dokumentów, tj. oryginałów faktur VAT, umów oraz innych dokumentów, które jego zdaniem potwierdzały wzajemne zobowiązania dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego oraz daty wymagalnych roszczeń, które jak twierdzi powstały po dniu zajęcia. Pełnomocnik zarzucił organowi nieprawidłowe przyjęcie, że dłużnicy zajętej wierzytelności podpisali protokół kontroli 1.03.2013 r., podczas gdy w tym dniu M. K. nie przebywał w miejscu przeprowadzania kontroli, co potwierdzać mają załączone oświadczenia M. K. i A. K. Ponadto, pełnomocnik zarzucił organom błędną wykładnię art. 504 K.c. Jego zdaniem zarzut potrącenia może doprowadzić do skutecznego uchylenia się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Wskazał, że w niniejszej sprawie wierzytelność dłużnika wierzyciela ("A" s.c.) musi powstać (być wymagalna) po zajęciu wierzytelności, tj. po 2.02.2009 r. oraz musi stać się wymagalna po zajęciu wierzytelności, tj. po 2.02.2009 r., ale zanim wymagalna stała się wymagalna wierzytelność zajęta (przysługująca zobowiązanemu). Mając na uwadze powołaną datę 2.02.2009 r. stwierdzić należało, że żaden z wyjątków uniemożliwiających dokonanie potrącenia nie wystąpił. Wierzytelność dłużnika zajętej wierzytelności była wymagalna przez zajęciami dokonanymi przez organ egzekucyjny w roku 2009 i 2012 i przed wymagalnością wierzytelności zobowiązanego (umowa przelewu wymagalnych wierzytelności bankowych zawarta została 19 stycznia 2006 r.). Okoliczności uniemożliwiające dłużnikowi zajętej wierzytelności przekazania jej zostały przedstawione w piśmie z 31.01.2012 r. Z tych powodów organy niewłaściwie przyjęły, że zachowanie dłużnika kwalifikować należało jako bezpodstawne uchylanie.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także postanowieniom organów obu instancji naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 124 § 2 k.p.a. i art. 126 k.p.a. W jego ocenie organy odstąpiły zarówno od omówienia podstawy faktycznej, jak i wyjaśnienia podstawy prawnej.

IV.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem będące przedmiotem kontroli zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

VI.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca kwestionuje podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US) z uwagi na fakt, że nie posiada środków do uregulowania zajętej wierzytelności, a zatem, w jej ocenie, nie uchyla się bezpodstawnie od przekazania zajętej wierzytelności jak stanowi art. 71a § 9 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe na wstępnie wskazać należy na regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z treścią art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 89 § 2 u.p.e.a.). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, i c) w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność (art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a.).

Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 powołanego przepisu organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią (art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a.).

Jak stanowi z kolei art. 91 u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71 b u.p.e.a.

Wymogi wskazane powyżej zostały spełnione bowiem bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" s.c. E. i M. K., uznała istnienie i wymagalność wierzytelności wobec "B" Sp. z o.o. pismami z 19.03.2009 r., 15.06.2009 r., 5.10.2009 r., 19.01.2010 r. oraz 31.01.2012 r.

Zgodnie z art. 71b u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności.

Przepis art. 71a § 9 zdanie pierwsze u.p.e.a. stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Z przepisu tego wynika więc, że przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są: (1) fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie); (2) bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

W zakresie pierwszej przesłanki należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność zajęcia wierzytelności zobowiązanego, przysługujących mu wobec skarżącego jako dłużnika zajętej wierzytelności, siedmioma zawiadomieniami doręczonymi skarżącemu [...], [...], [...], [...], [...] i [...], jest niewątpliwa i nie jest kwestionowana przez stronę.

W odniesieniu do drugiej, tj. wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., do przeanalizowania pozostaje kwestia "bezpodstawnego uchylania się" od przekazania zajętej wierzytelności.

Zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną a nie faktyczną. Innymi słowy uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, na przykład trudnej sytuacji ekonomicznej będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., I FSK 984/06, Lex nr 364771, wyrok NSA z 14 czerwca 2007 r., II FSK 751/06, Jur. Pod. 2008, nr 2, str. 51, R. Hauser, A. Skoczylas (red), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, s. 370; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, Komentarz, Wrocław 2011, s. 780). Przyjęcie poglądu, że uwzględnienie sytuacji finansowej dłużnika zajętej wierzytelności jako podstawy do odmowy przekazania zajętych wierzytelności organowi egzekucyjnemu prowadziłoby do uznania, że uprawnienia organu egzekucyjnego korzystającego z egzekucyjnego trybu realizacji zobowiązania byłyby mniejsze aniżeli głównego zobowiązanego będącego wierzycielem dla dłużnika zajętej wierzytelności (por. M. Król, Uprawnienia organu egzekucyjnego względem dłużnika zajętej wierzytelności, Przegląd Podatkowy, 2012, nr 3, s. 33).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że podstawą do uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu – w rozumieniu powołanego przepisu – mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela, jak na przykład zarzut przedawnienia, potrącenia itp. (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., I FSK 984/06).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy pod uwagę należy wziąć dwa oświadczenia złożone przez dłużnika zajętej wierzytelności. Pierwsze z nich z 14.04.2009 r., w którym (po uprzednim uznaniu 19.03.2009 r. zajętej wierzytelności a przed uznaniem kolejnych 15.06.2009 r., 5.10.2009 r., 19.01.2010 r.) powołuje się on na swoją trudną sytuację ekonomiczną, wskazując że jego zobowiązania z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem obiektów są niewystarczające na pokrycie uznanych już zajęć. Oświadczenie to nie umożliwia skutecznego uchylania się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela, gdyż – jak już wskazano – użyte w przepisie 71a § 9 u.p.e.a. określenie "bezpodstawnie uchyla się" nie odnosi się do okoliczności związanych ze złą kondycją finansową dłużnika zajętej wierzytelności.

W drugim zaś oświadczeniu, z 31.01.2012 r., dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny o dokonywanych potrąceniach własnych zobowiązań wobec zobowiązanego z tytułu umów agencyjnych zawartych 4 i 12.12.2006 r. oraz umowy dzierżawy z 6.10.2009 r. z zadłużeniem zobowiązanego w związku z przejęciem jego kredytu bankowego (umowa sprzedaży wierzytelności z 19.05.2005 r.).

Zarzut potrącenia, co do zasady, stanowi podstawę prawną pozwalającą uchylić się dłużnikowi zajętej wierzytelności od spełnienia świadczenia, jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko organów egzekucyjnych, które uznały okoliczność tę za nieskuteczną. Wbrew zarzutom skargi dokonana przez organy egzekucyjne wykładania art. 504 K.c. jest prawidłowa. Poza sporem pozostaje kwestia, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku zajęcia dokonanego w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z jego brzmieniem zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swojego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta.

Organy egzekucyjne właściwie zastosowały przywołaną regulację, przyjmując, że w świetle akt sprawy wierzytelności pieniężne z faktur wystawionych przez zobowiązanego na rzecz dłużnika zajętej wierzytelności stały się wymagalne po terminie, o którym mowa w art. 504 K.c.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 27 maja 2008 r., III SA/Wa 209/08 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w świetle którego dłużnik zajętej wierzytelności (wierzyciel zobowiązanego) w sposób bezprawny uchyla się od przekazania organowi kwot zajętej wierzytelności, jeżeli po wezwaniu go do przekazania kwot stanowiących wierzytelność zobowiązanego dokonuje czynności prawnych, których stronami obok niego są zobowiązany i jego wierzyciele, w wyniku których zarówno zobowiązany, jak i dłużnik zajętej wierzytelności stali się w stosunku do siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, co dawało podstawę do dokonania potrąceń wzajemnych wierzytelności i nieprzekazywania do organu kwot należnych od zobowiązanego. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, na co wskazuje chronologia zdarzeń. Dłużnik zajętej wierzytelności powołał się na okoliczność potrącenia dopiero w oświadczeniu z 31.01.2012 r., podczas gdy pierwsze zawiadomienia o zajęciu doręczone mu zostały w lutym 2009 r., zaś umowa sprzedaży wierzytelności została zawarta z bankiem 19.05.2005 r.

VII.

Odnosząc się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania administracyjnego, to zdaniem Sądu nie mogły one zostać naruszone, gdyż w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające. Ponadto organ egzekucyjny nie miał obowiązku, a nawet podstawy prawnej do badania sytuacji finansowej dłużnika zajętej wierzytelności i analizowania wskazanych przez niego faktów i okoliczności faktycznych związanych z jego sytuacją ekonomiczną. Zgodnie bowiem z procedurą przewidzianą w art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone przeciwko zobowiązanemu a nie dłużnikowi zajętej wierzytelności (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., II FSK 2221/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyjaśnić przy tym należy pełnomocnikowi strony, że organ w sposób wyczerpujący odniósł się do podnoszonej okoliczności potrącenia i jej wpływu na podjętego rozstrzygnięcie. Zauważyć należy, że organy egzekucyjne nie kwestionowały podstawy wzajemnych rozliczeń między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, którymi były umowy agencyjne, umowa dzierżawy oraz umowa sprzedaży wierzytelności, co ustalono na podstawie dokumentów przedstawionych przez dłużnika zajętej wierzytelności i szczegółowo wymienionych w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji. Okoliczność ta została przez organy oceniona pod kątem przesłanki "bezpodstawnego uchylania się", o której mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

EK/MH