Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1379/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 79 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, ale podatnik nie jest pozbawiony możliwości wykazania, że zapłacił więcej niż wynosiło zobowiązanie.

TEZY

Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, ale podatnik nie jest pozbawiony możliwości wykazania, że zapłacił więcej niż wynosiło zobowiązanie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marioli Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 476/05 w sprawie ze skargi Marioli Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marioli Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r., I SA/Łd 476/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Marioli Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 29 maja 2002 r. określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 12.349,60 zł, zaległość w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. Uwzględniając postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 listopada 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zmienił następnie wskazaną decyzję określając podatek dochodowy na kwotę 12.394 zł. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy obie decyzje organu I instancji.

Podstawą wydania decyzji podatkowych było stwierdzenie w toku postępowania zaniżenia zobowiązania podatkowego wskutek nieprawidłowego wyliczenia zadeklarowanego dochodu zwolnionego z opodatkowania za 1998 r. oraz nieprawidłowego ujęcia kosztów amortyzacji i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów różnicy wyceny stanu magazynowego materiałów, wydatków na zasypanie bagna na terenie ośrodka w T., nakładów na prace wykonane w fundamentach po budynku drewnianym, na bazie których realizowany jest projekt basenu krytego z zapleczem, nakładów na kontynuowanie robót przy ulepszaniu budynku kolonijnego i na wykonanie na terenie nieruchomości w T. zwartego systemu komunikacyjnego.

Po rozpatrzeniu skargi Marioli Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż organy podatkowe winny zbadać, czy wydatki na zasypanie bagna, prace przy fundamentach po dawnym budynku drewnianym w celu wykonania basenu krytego wraz z zapleczem gospodarczym, jak i na ulepszenie budynku kolonijnego spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. uchylił w części decyzję wydaną w pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 11.628,80 zł. Organ nie uznał zaliczenia do kosztów zużycia materiałów kwoty stanowiącej różnicę wyceny stanu magazynowego materiałów na dzień 31 grudnia 1998 r. Nie uznano też za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na kontynuowanie robót, których celem było ulepszenie budynku kolonijnego i oddanie go do użytku jako obiektu gastronomiczno-hotelowego. W odniesieniu do nakładów na wykonanie w zdewastowanym budynku kolonijnym w T. prac mających dostosować ten obiekt do pełnienia funkcji gastronomiczno-hotelowo-szkoleniowej stwierdzono, iż wszystkie koszty związane z budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem istniejącego środka trwałego winny być zakwalifikowane do inwestycji rozpoczętych /art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości/. W świetle obowiązującej regulacji brak podstaw do przyjęcia, iż koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania są nakładami inwestycyjnymi. Organ drugiej instancji wskazał, iż budynki położone w T. zostały oddane do użytkowania w 1999 r. Zatem nakłady poniesione w latach 1996, 1997 i 1998 nie mogą zostać ujęte jako wydatki na roboty remontowe dotyczące budynku kolonijnego. W rozpoznawanej sprawie na terenie przedmiotowej nieruchomości były prowadzone prace remontowo-modernizacyjne, istniejące obiekty były przekształcane dla potrzeb planowanej działalności; dobudowywano dodatkowe pomieszczenia. Nie można więc ocenić czy nieruchomość spełniała wymóg kompletności i zdolności do użytku. Okoliczność, iż budynki częściowo były wykorzystywane jako pomieszczenia magazynowe, nie ma decydującego znaczenia dla zakwalifikowania składnika majątkowego do środków trwałych firmy oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydatki poniesione w 1998 r. nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, a jedynie za wydatki na inwestycje rozpoczęte.

Organ zakwestionował też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wykonanie w obiekcie w T. zwartego systemu komunikacyjnego. Z akt sprawy wynika, że w skarżąca w latach 1997-1998 wykonała w miejsce fragmentarycznie utwardzonego terenu zwarty system komunikacyjny - inwestycja ta została zakończona położeniem w lipcu 1999 r. kostki betonowej na placu budowy przed budynkiem głównym. Działania te spełniają warunki określone w par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych do zaliczenia poniesionych nakładów jako wydatków zwiększających wartość obiektu. Ponieważ ostatnia faktura za tego typu roboty została wystawiona w dniu 28 października 1998 r., datę tę przyjęto za termin wykonania i oddania do użytkowania w 1998 r. ulepszonego zakresu dróg nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych z tego tytułu w 1998 r. nie mogła być zatem zaliczona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu zaliczono odpisy amortyzacyjne nakładów na ulepszenie dróg, wyliczone według przepisów powołanego rozporządzenia za okres od przejęcia dróg do używania.

Organ uznał za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów na prace wykonane w fundamentach po budynku drewnianym, na bazie których skarżąca realizuje projekt budowy basenu krytego z zapleczem. Wydatki związane z realizacją budynku gospodarczego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 1998 r., a ich wartość po wykonaniu zadania inwestycyjnego powiększy wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Za koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał natomiast, kierując się oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydatki na zasypanie bagna na terenie nieruchomości w T.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na powyższą decyzję Mariola Z. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 1998 r. przedawniło się z końcem 2004 r. Zdaniem strony upływ tego terminu wywiera skutki zarówno dla rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Po dniu 31 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien uchylić decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2002 r. i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 czerwca 2003 r. oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Wskazano, iż prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03.

Zdaniem podatniczki organ nie zastosował się nadto do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 marca 2004 r., gdyż nie zbadał czy poniesione wydatki zostały poczynione w celu uzyskania przychodu ani czy istniał ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ wskazał, iż nie kwestionowano istnienia związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ustosunkowując się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ i nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia /por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 364/04/.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Powołując się na regulację zawartą w art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skład orzekający wskazał, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby w dniu 31 grudnia 2004 r. Jednocześnie przyznał, iż w przypadku skarżącej - z uwagi na treść art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ - nie znajduje zastosowania art. 70 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Z mocy tego przepisu wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowałoby zawieszenie biegu przedawnienia do czasu doręczenia organowi orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem.

Sąd wyjaśnił, iż po wydaniu nieostatecznej decyzji przez organ pierwszej instancji, w dniach 4 czerwca 2002 r. i 30 kwietnia 2003 r. Mariola Z. zapłaciła kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej wymiar i decyzji uzupełniającej wymiar. Tym samym strona dokonała zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe wygasło zatem, stosownie do art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w inny sposób niż poprzez przedawnienie.

Skład orzekający nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., FSK 481/04, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania w oparciu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po dokonaniu zapłaty podatku wynikającego z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania i tworząca określony stan prawny, to zapłacona przez podatnika kwota wynikająca z tej decyzji jest podatkiem, a nie innym, bliżej nieokreślonym świadczeniem. Decyzja taka ma bowiem przymiot wykonalności /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/, natomiast uiszczenie wynikającej z niej kwoty pozwala podatnikowi uniknąć dalszych negatywnych skutków /np. zapłaty odsetek za zwłokę za okres po zapłacie lub wszczęcia postępowania egzekucyjnego/. Zwrócono uwagę, iż Ordynacja podatkowa posługuje się terminem "podatek" również w odniesieniu do świadczeń spełnionych na podstawie decyzji później usuniętych z obrotu prawnego lub zmienionych. Wniosek taki wypływa z art. 72 par. 1 i art. 77 par. 1 powołanej ustawy. Kwota zapłacona na podstawie nieostatecznej, ale wykonalnej decyzji powinna być uważana za podatek tak długo, jak dana decyzja wywołuje określony stan prawny. Sąd podziela w tym zakresie argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 /ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4/ oraz w glosach do tego orzeczenia prof. B. Brzezińskiego i prof. Mastalskiego /OSP 2005 z. 3 poz. 34/. Podkreślono, iż przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze skutkowałoby uprzywilejowaniem sytuacji podatników płacących podatki na podstawie nieostatecznych decyzji. Organ podatkowy nawet po wydaniu decyzji wymiarowej nie mógłby bowiem skutecznie korzystać z możliwości przerwania biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego /art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Ponadto wyjaśniono, iż powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, III SA 1106/03 zapadł w innym stanie faktycznym niż istniejący w niniejszej sprawie. Zaakcentowano również, iż zapłata podatku nie czyni bezprzedmiotowym wniesienia odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., FSK 481/04; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162 oraz powołaną glosę B. Brzezińskiego/.

Zdaniem Sądu I instancji, ustalenia i ocena organu odwoławczego odpowiadały - wbrew zarzutom strony - wytycznym Sądu zawartym w wyroku z dnia 17 marca 2004 r. Sąd wskazał zwłaszcza, iż odmowa uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych przez stronę wydatków na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiała być poprzedzona analizą tych wydatków w świetle art. 22 ust. 1 tej ustawy. Brak również podstaw do twierdzenia, iż organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Aleksandrę B. - skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1. art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, czyli podstawowych zasad powołanej ustawy, według których należy dokonywać wykładni wszystkich innych jej reguł - poprzez błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, co skutkuje tym, że uznano, iż na skutek zapłaty wygasł obowiązek podatkowy, gdy w istocie wygasło wyłącznie zobowiązanie wynikające z decyzji /powinność zapłaty kwoty wynikającej z decyzji/;

2. art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. błędną wykładnię rozszerzającą, polegającą na przyjęciu, że na skutek zapłaty wygasł obowiązek podatkowy, gdy przepis art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi expressis verbis o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego,

b. błędną wykładnię identyfikującą bezprawne i bez zgody podatnika przetrzymanie jego środków finansowych jako zapłatę; zastosowano tu w istocie swoiste potrącenie, które ma jednak zupełnie inny zakres stosowania niż ten, który w tym przypadku bezprawnie przyjęto,

3. art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię rozszerzającą, polegającą na:

a. przyjęciu założenia, że zapłata zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego następnie uchylonej, skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego w całości, a w konsekwencji niemożnością wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia /choć w tej konkretnej sprawie zapłata była tylko częścią obowiązku podatkowego, tzn. nie obejmowała całej kwoty stosunku prawnopodatkowego/,

b. przyjęciu rozszerzającego założenia, że przedawnienie z art. 70 Ordynacji podatkowej obejmuje wygaśnięcie całego stosunku podatkowego, gdy w istocie przedawnieniu z art. 70 Ordynacji podatkowej podlega wyłącznie prawo do podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego, a więc tylko jeden z elementów stosunku podatkowego,

4. przepisów o nadpłacie przez niezastosowanie art. 74a w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 1, art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, który to przepis art. 74a Ordynacji podatkowej przewiduje obowiązek orzeczenia w postępowaniu podatkowym decyzją o nadpłacie, jeżeli występuje różnica między kwotą zobowiązania wynikającą z decyzji i zapłaconą, a kwotą należną z tytułu obowiązku podatkowego; podstawą legalnej zapłaty /poboru lub egzekucji/ może bowiem być wyłącznie to, co wynika z ustawowo określonego obowiązku podatkowego /art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/, a nie to co organ podatkowy błędnie orzekł w decyzji.

Wywody zawarte w pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, iż Sąd w sposób bezpodstawny utożsamia pojęcia obowiązku i zobowiązania podatkowego opierając się na wadliwej koncepcji powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji. Podkreślono, iż obowiązek powstaje, natomiast zobowiązanie jest wymierzane. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż cały system prawny ogólnego prawa podatkowego służy temu, aby likwidować różnice między obowiązkiem a zobowiązaniem podatkowym powstające na skutek niewłaściwego odzwierciedlenia obowiązku w zobowiązaniu. Zdaniem skarżącej gdyby rozumowanie, że zobowiązanie z decyzji tworzy ostatecznie prawidłowy podatek było prawdziwe, to sądy administracyjne nie byłyby potrzebne. Nie byłoby bowiem czego kwestionować.

Druga część uzasadnienia została poświęcona zagadnieniu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony zobowiązanie ustalone w decyzji niezgodnie z wzorcem obowiązku podatkowego i zapłacone wygasa tylko w takiej części, w jakiej zostało zapłacone i wymierzone. W pozostałej niezapłaconej części musi obowiązywać zasada, że jeśli istnieją możliwości prawne, tzn. jeżeli biegnie procedura, to nie można zaniechać orzekania. Istnieje bowiem nadal obowiązek podatkowy, a decyzja nie jest z nim zgodna.

W ocenie autora skargi kasacyjnej błędem jest mówienie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych czy przedawnieniu obowiązków podatkowych. Przedawnienie z art. 70 Ordynacji podatkowej oznacza ustanie prawa do podwyższania zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie przedawnienie nie biegnie wcale ponieważ tak szeroka konstrukcja przedawnienia w przepisach nie istnieje. Trzeba zatem przyjąć, że art. 70 Ordynacji podatkowej uniemożliwia po upływie terminu, o którym w nim mowa, podwyższenie zobowiązania w stosunku do zobowiązania wynikającego z deklaracji samowymiarowej, co nie wyklucza jednakże konieczności uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w przypadku, gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji jest wadliwa, a termin przedawnienia już upłynął. Organ podatkowy powinien to uczynić w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej dotyczący nadpłaty.

Wyjaśniono, iż w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do zapłaty, a do przymusowego i bezprawnego zatrzymania wpłaconych na podstawie decyzji organu pierwszej instancji pieniędzy. Po uchyleniu decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004 r. podatniczce zwrócono tylko część należności z uchylonej decyzji, pozostałą część zatrzymując. Przetrzymywanie należności nie jest ani zapłatą ani poborem zobowiązania. Podniesiono, iż Sąd sam powołuje się w uzasadnieniu orzeczenia, że podatkiem /zobowiązaniem/ jest tylko to, co wynika z decyzji. A decyzja nie istniała. Nie mógł więc także istnieć podatek /zobowiązanie/. Zobowiązanie nowe, po kolejnym wydaniu decyzji nie zostało zapłacone. Jeśli nie zostało zapłacone, to uległo przedawnieniu, co wymagało uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, gdyż po upływie terminu przedawnienia /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie jest już możliwe dokonanie wymiaru zobowiązania decyzją.

Integralną część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią również tezy opracowań prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego z zakresu problematyki obowiązku i zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, iż niezrozumiałe są twierdzenia pełnomocnika, że nie istniała decyzja wymiarowa i nie istniał podatek. W ramach prowadzonego postępowania nie doszło do wydania przez organ drugiej instancji decyzji w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej oraz nie doszło do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu pierwszej instancji. Nie miała zatem miejsca sytuacja, kiedy nie istniała żadna decyzja wymiarowa a jednocześnie podatnik dokonał zapłaty podatku wynikającego z uchylonej następnie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Za chybione uznano również zarzuty dotyczące art. 74a, art. 72 par. 2 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1 i art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozpoznania była bowiem decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie decyzja w przedmiocie nadpłaty. Zwrócono ponadto uwagę, iż skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób - jej zdaniem - naruszono przepisy konstytucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionujących tezę Sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, zauważyć należy, iż zarzuty te dotykają szeregu kwestii teoretycznych. Brak ich uporządkowania, w sensie ciągłości wywodu i zachowania bezpośredniego związku z realiami rozpatrywanej sprawy - między innymi z powodu zbyt obszernych cytatów z piśmiennictwa - utrudnia odniesienie się do nich w sposób zwięzły i przejrzysty. Odpowiadanie na nie w kolejności, w jakiej pojawiły się w skardze kasacyjnej przekształciłoby uzasadnienie wyroku w publikację prawniczą, przy jednoczesnym zerwaniu więzi ze stanem faktycznym występującym w sprawie. Dlatego na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że obszerne wywody skarżącej w istocie rzeczy zmierzają do wykazania dwóch twierdzeń:

Po pierwsze, że zapłata przez nią dokonana w dniu 4 czerwca 2002 r. i w dniu 30 kwietnia 2003 r. nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wygaśnięcie czegoś, co określa jako "powinność zapłaty wynikającą z wymiaru". Skoro zaś nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania, a Sąd przyjął jednak, że to wygaśniecie nastąpiło, to widocznie myli pojęcie zobowiązania i obowiązku podatkowego. Po drugie, zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o zapłacie, ponieważ po wydaniu nowej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żadnej zapłaty już nie było.

Odnosząc się do kwestii pierwszej zważyć należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie utożsamiał pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. To pierwsze pojęcie ani razu nie zostało wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Również sposób rozumowania Sądu, przedstawiony we wspomnianym uzasadnieniu, nie daje podstaw do twierdzenia, że pośrednio Sąd te pojęcia utożsamiał. O naruszeniu art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej nie może być w opisanej sytuacji mowy. Twierdzenie skarżącej o rzekomej niemożliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę poprzedzone jest tezą, że zobowiązanie nie powstaje z mocy prawa, tylko jest wymierzane. Teza ta jest oczywiście błędna. Opiera się na odosobnionej teorii powstawania zobowiązań podatkowych, prezentowanej w literaturze przez H. Dzwonkowskiego, na którego wielokrotnie powołuje się skarżąca. Należy zwrócić uwagę, że de lege lata z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że istnieją zobowiązania podatkowe, które powstają z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania.

Twierdzenie, że przepis ten jest błędny może być usprawiedliwione w polemikach naukowych. Negowanie jego mocy normatywnej w skardze kasacyjnej jest niedopuszczalne.

Jeżeli zestawimy art. 4 z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to inaczej niż twierdzi H. Dzwonkowski, w przepisanym in extenso w skardze kasacyjnej artykule, należałoby dojść do wniosku, iż nie można mówić o dwukrotnym następowaniu tych samych zdarzeń, raz gdy powstaje obowiązek podatkowy i drugi raz gdy powstaje zobowiązanie, lecz co najwyżej o tym, że w pewnych sytuacjach jedno zdarzenie powoduje powstanie w tym samym czasie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. Czym innym jest zatem powstanie obowiązku i zobowiązania w tym samym czasie, a czym innym błędne utożsamienie obu instytucji, którego Sądowi pierwszej instancji zarzucić nie sposób.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm./ jest ustawą, która wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z momentem zaistnienia określonego zdarzenia. W rozpatrywanej sprawie chodzi z jednej strony o sumę zdarzeń związanych z osiąganiem przychodów i dokonywaniem wydatków w celu osiągnięcia tych przychodów w roku podatkowym 1998, a z drugiej o upływ oznaczonego w ustawie terminu. Terminem tym był dzień 30 kwietnia 1999 r. W dniu tym istniało zobowiązanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie, ani od tego, w jakiej dacie deklaracja została złożona. Samo złożenie deklaracji, jak i późniejsze decyzje podatkowe, były jedynie próbą odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Nie można utożsamiać momentu powstania zobowiązania z momentem jego konkretyzacji /por. B. Brzeziński: Deklaracja podatkowa - istota i charakter prawny - Prawo i Podatki 2006 nr 3 str. 31/. W związku z tym myli się skarżąca, gdy twierdzi, że zobowiązanie nie powstaje, tylko się je wymierza. Skoro źródłem zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego zdarzenia /por. art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ to nie można tezy tej negować twierdzeniem, że w żadnym przepisie słowo zobowiązanie nie występuje jako stosunek prawnopodatkowy. Samo bowiem użycie pojęcia "zobowiązanie" oznacza istnienie dłużnika i wierzyciela oraz więzi składających się na łączący ich stosunek prawny.

Nie zachodzi też zarzucana w skardze kasacyjnej sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby w jednym miejscu Sąd przyjmował, że zobowiązaniem jest to, co powstaje z mocy prawa, a w innym to, co zawarte jest w decyzji. Sąd pierwszej instancji konsekwentnie przyjmował, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Zawarte na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie "Dopóki (...) istnieje decyzja podatkowa (...), to zapłacona przez podatnika kwota wynikająca z tej decyzji jest podatkiem, a nie innym, bliżej nieokreślonym świadczeniem", nie dotyczy momentu powstania zobowiązania, lecz zawiera ocenę charakteru świadczenia, uiszczonego dnia 4 czerwca 2002 r. i 30 kwietnia 2003 r.

Rację ma skarżąca, że decyzja podatkowa nie zawsze odzwierciedla obowiązek podatkowy. Nie jest to jednak argument podważający tezę o powstawaniu zobowiązań z mocy prawa. Wszak decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istnienie takiego zobowiązania /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ również nie zawsze odzwierciedla je prawidłowo. Nie kreuje przecież zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej /art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod./, lecz właśnie odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości.

Jest oczywiste, że odczytanie może być wadliwie, podobnie jak zdjęcie lotnicze może być nieostre lub błędnie zinterpretowane. Kontrola tego odczytu następuje w instancji odwoławczej, w sądzie administracyjnym oraz w postępowaniach nadzwyczajnych. Stąd też uchylenie lub zmiana takiej decyzji - wszystko jedno w jakim trybie - nie uchyla zobowiązania, nie obniża go, ani nie podwyższa. Oznacza jedynie, że obiektywnie istniejące zobowiązanie zostało przez organ odczytane w niewłaściwej wysokości. Dopóki pozwalają na to przepisy proceduralne, próba odczytania wysokości zobowiązania może być ponawiana zarówno przez podatnika, jak i przez organ podatkowy. Inaczej niż twierdzi skarżąca, nowy "odczyt" zobowiązania w nowej decyzji nie odzwierciedla rozbieżności między obowiązkiem i zobowiązaniem lecz ilustruje różnicę między wadliwym wymiarem w poprzedniej decyzji, a rzeczywistą kwotą zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie, co najmniej od dnia 30 kwietnia 1999 r. istniało zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości. Różnice między deklaracją podatkową i poszczególnymi decyzjami były wynikiem innego sposobu odczytywania tej wysokości. Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku była niezmienna.

Zapłata podatku w dniu 4 czerwca 2002 r. i w dniu 30 kwietnia 2003 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyżej podanym znaczeniu. Taki skutek wynika jednoznacznie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i taki skutek przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sugerowanie, jakoby Sąd przyjął wygaśnięcie obowiązku podatkowego, jest następstwem błędnego rozumienia przez skarżącą pojęcia zobowiązania podatkowego.

Z kolei teza skarżącej, że z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż po zapłacie nie ma już podstaw do uchylenia nieprawidłowego wymiaru jest rażąco sprzeczna z tym, co uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd ten nie tylko nie wypowiedział przypisywanego mu stwierdzenia, lecz po uznaniu za bezzasadny zarzutu przedawnienia, zbadał inne zarzuty skargi /w tym dotyczące środków trwałych i kosztów uzyskania przychodu/, a wobec ich bezzasadności stwierdził, że wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy drugiej instancji był prawidłowy. Innymi słowy, odmowa uchylenia decyzji była następstwem stwierdzenia prawidłowości wymiaru. Skarżąca natomiast - nie kwestionując w skardze kasacyjnej ustaleń Sądu zawartych na str. 10 i 11 uzasadnienia wyroku - zmierzała do uchylenia prawidłowego wymiaru, poprzez li tylko zarzut przedawnienia.

Wracając do art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. podkreślenia wymaga to, że przepis ten mówi o każdej zapłacie podatku. Sugerowanie zatem, że chodzi o kwotę wynikającą z decyzji ostatecznej albo o kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia. Odmienny wniosek nie wynika wcale z art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest jedynie elementem procedury, który powoduje, że podatnik praktycznie nie może odmówić zapłaty kwoty, której wysokość kwestionuje. Jednakże ani ten przepis, ani treść decyzji organu pierwszej instancji nie tworzą nowego stanu prawnego. W świetle art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest też istotne z jakich przyczyn podatek został zapłacony, a w szczególności, czy była to zapłata dobrowolna, czy przymusowa. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, a nie kwotę wymienioną w decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. W rozpatrywanej sprawie zapłata podatku w dniu 4 czerwca 2002 r. i w dniu 30 kwietnia 2003 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania istniejącego od dnia 30 kwietnia 1999 r. Ile wynosiło to zobowiązanie, dowiedzieliśmy się z decyzji ostatecznej organu drugiej instancji.

Skoro wygasło zobowiązanie przez zapłatę, to trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że nie może drugi raz wygasnąć wskutek przedawnienia. Oczywiście zapłata może spowodować wygaśnięcie zobowiązania tylko do wysokości kwoty zapłaconej. W pozostałej części - o ile nie została wyegzekwowana - wygaśnie przez przedawnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób dopatrywać się tezy, jakoby mogło "... wygasnąć coś, co nie zostało zapłacone...". Z materiału zebranego w sprawie nie wynika zresztą, aby skarżąca nie zapłaciła jakiejś części podatku za 1998 r.

Zarzut, jakoby co innego było przedmiotem wygaśnięcia w przypadku zapłaty, a co innego w przypadku przedawnienia, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W obu przypadkach wygasa bowiem zobowiązanie podatkowe, chociaż nie zawsze w całości. Nie można zapominać, że zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podzielnym.

Skarżąca, odrywając się od treści ostatnio wymienionych przepisów, a także od treści art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wywodzi błędnie, jakoby przedawnienie z art. 70 Ordynacji podatkowej oznaczało ustanie prawa do podwyższania zobowiązania podatkowego. Tymczasem art. 70 wymienionej ustawy, inaczej niż jej art. 68, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku - jak już wyjaśniono wcześniej - nie oznacza podwyższania ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania.

Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji zostanie doręczona po upływie terminu przedawnienia, to wbrew twierdzeniom skarżącej "powinność zapłaty" nie zostaje ograniczona do wielkości wynikającej z deklaracji lecz w ogóle nie może być egzekwowana. Po upływie przedawnienia nie można przecież egzekwować podatku wynikającego z deklaracji, jeżeli nie został zapłacony. Gdyby wszczęto egzekucję na podstawie deklaracji, podatnik mógłby żądać umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia, zgłaszając zarzut na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2005 nr 229 poz. 1954 ze zm./. Jeżeli natomiast kwota wymieniona w deklaracji zostałaby zapłacona przed upływem terminu z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, to sam upływ tego terminu nie uzasadniałby zwrotu zapłaconego podatku, gdyż wcześniejsza zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Oczywiście chodzi o wysokość rzeczywistego zobowiązania. Podatnik mógłby bowiem w postępowaniu o zwrot nadpłaty wykazywać w terminie określonym w art. 79 par. 2 pkt 2 w związku z art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, że zapłacona kwota była wyższa od kwoty należnej. Wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie pozbawia więc możliwości dochodzenia zwrotu kwoty przewyższającej to zobowiązanie.

Podobnie dzieje się w sytuacji, gdy upływ przedawnienia następuje w toku postępowania przed organem drugiej instancji. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, ale podatnik nie jest pozbawiony możliwości wykazania, że zapłacił więcej niż wynosiło zobowiązanie.

Istnieje jedynie różnica proceduralna, polegająca na tym, że do ustalenia prawidłowej kwoty podatku nie trzeba wszczynać nowego postępowania o zwrot nadpłaty, ale czyni się to w ramach postępowania wymiarowego przed organem drugiej instancji.

Reasumując, stwierdzić należy, że nie znajduje uzasadnienia teza skarżącej, jakoby wykładnia prawa zaprezentowana w zaskarżonym orzeczeniu różnicowała materialnoprawne skutki przedawnienia dla rozstrzygnięć organów pierwszej i drugiej instancji. W obu wypadkach zapłata dokonana przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej a oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi było następstwem niewykazania przez skarżącą, że zapłaciła więcej niż wynosiło zobowiązanie.

Powołanie się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. /III RN 198/00 - OSNP 2002 nr 14 poz. 322/ oraz z dnia 9 listopada 1995 r. /III ARN 51/95 - OSNP 1996 nr 11 poz. 151/, dotyczące postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, nie może odnieść zamierzonego skutku. W wyrokach tych Sąd Najwyższy nie twierdził, że zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wykazywał, że nie powoduje ona bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 par. 1 Kpa oraz art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu, że w sprawie niniejszej nie miała miejsca zapłata, lecz bezprawne zatrzymanie pieniędzy, które w całości powinny być zwrócone po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004 r. /I SA/Łd 1002/03/ wyjaśnić należy, że Sąd ten uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji. Pozostawała w mocy decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 maja 2002 r., a postępowanie odwoławcze nadal się toczyło. Między datą wyroku, a datą zakończenia postępowania odwoławczego nie istniała zatem nadpłata /argument a contrario z art. 77 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r./. Dopiero dnia 28 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, określając jednocześnie niższą, tzn. właściwą kwotę zobowiązania.

W świetle art. 77 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwrotowi podlegała jedynie różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji organu drugiej instancji. Tę różnicę skarżąca zapewne otrzymała, skoro przyznaje, że zwrócono jej część należności /str. 9 skargi kasacyjnej/. Pozostałej części kwoty, odpowiadającej kwocie podatku określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2005 r., organ podatkowy nie miał obowiązku zwracać w świetle art. 77 par. 3 /argument a contrario/.

Sugerowanie, że decyzja z dnia 28 lutego 2005 r., stworzyła zobowiązanie "nowe", które "nie zostało zapłacone", jest już następstwem błędów rozumowania, wykazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. W wyniku wspomnianej decyzji nie powstało zobowiązanie "nowe". Było tylko jedno zobowiązanie za 1998 r., powstałe z mocy prawa i istniejące od dnia 30 kwietnia 1999 r.

Zarzut naruszenia art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 1, art. 4 i art. 5 tej ustawy oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP polega na nieporozumieniu. Przepis ten miałby zastosowanie, gdyby kwota uiszczona przez skarżącą przewyższała wysokość zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie organ II instancji określił wysokość podatku w prawidłowej wysokości, co wynika przede wszystkim ze str. 11 i 12 zaskarżonego wyroku, na których to stronach Sąd pierwszej instancji wykazał bezzasadność zarzutów, dotyczących dawnego budynku kolonijnego, a w szczególności niezaliczenia go do środków trwałych. Skoro podatek określono właściwie, nie sposób mówić o naruszeniu wymienionych przepisów, w tym także wartości konstytucyjnych.

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.