Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 433/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120, art 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 3, art 134, art 151, art 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 6 ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 405 - 411
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art 3 pkt 12, art 45 ust 1 pkt 3, art 44, art 45, art 46, art 47 ust 2 w zw z art 23 ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art 91 ust 1, ust 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art 21 ust 5, art 18 ust 9 pkt 7
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art 4 ust 2; art 6 pkt 1 lit b
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Zespół "A" SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc listopad 2006 r. oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za miesiąc listopad 2006 r. zapłaconego z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu z dnia 26 lipca 2007 r. Zespół "A" S. A. zarzucił naruszenie :

– art.21 ust.5 i art.18a pkt.9 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE seria L z dnia 31.10.2003 r. Nr 283, s.51 z późn. zm. - Dyrektywa energetyczna) poprzez ich błędną wykładnię,

– art.6 pkt.1 lit.b Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz. UE seria L z dnia 23.03.1992 r. Nr 76, s.1 ze zm. - Dyrektywa horyzontalna) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

– art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową,

– art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (alej "Aktu przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem.

Uzasadniając podniesiono, iż podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest m. in. art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, który stanowi iż "dla celów stosowania art.5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zgodnie z art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Zdaniem Spółki powołany powyżej przepis obciążający producentów energii podatkiem akcyzowym stoi w sprzeczności z art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, który jako podatników wskazuje dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. W związku z powyższym, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę, w zakresie w jakim była ona producentem energii elektrycznej i nie była jej dystrybutorem lub redystrybutorem, jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Skarżący stwierdził, iż powołany przez Naczelnika Urzędu Celnego w K art.6 ust.1 lit.b Dyrektywy horyzontalnej określający wymagalność podatku akcyzowego na moment konsumpcji, który jest definiowany jako produkcja wyrobów poza systemem zawieszenia poboru podatku, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, o czym świadczy przepis szczególny w postaci art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej. Podatnik nie zgodził się także z poglądem Naczelnika Urzędu Celnego w K, który stwierdził że art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej daje państwu członkowskiemu swobodę ustalenia procedury poboru podatku. Powołano się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie S.C. (sygn. 14/83), w którym stwierdzono, iż "mimo, że przepis art.189 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę wyboru metod i środków zapewniających wykonanie dyrektywy, swoboda ta nie dotyczy obowiązku nałożonego na wszystkie państwa członkowskie, do których adresowana jest dyrektywa, przyjęcia w ich krajowych systemach prawnych wszystkich środków koniecznych do zapewnienia dyrektywie pełnej efektywności, zgodności z celami, które ma osiągnąć". W związku z tym Spółka stwierdziła, że państwo członkowskie nie ma swobody w określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika dla podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podatnik nie zgodził się z opinią organu I instancji, że okres przejściowy z art.18a ust. 9 zdanie ostatnie Dyrektywy dotyczy jedynie zwolnień czasowych lub obniżek poziomu opodatkowania energii. Według strony odwołującej treść art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż przepis ten jest wystarczająco precyzyjny dla możliwości jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji Spółki, w zakresie opodatkowania akcyzą dostaw energii po 1 stycznia 2006 r., według której energia może podlegać opodatkowaniu akcyzą dopiero w momencie dostawy przez dystrybutora.

Dyrektor Izby Celnej działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.4 ust.1 pkt.3, art. 6 ust.1 i ust 5, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym), mając na uwadze art.249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. Nr 78 z 2004 r., poz.483; dalej TWE), Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej ( M.P. Nr 20 z 2004 r. , poz. 359) oraz art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, art.21 pkt.5 Dyrektywy energetycznej, art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącą wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylająca dyrektywę 96/92/WE (Dz. Urz. WE seria L Nr 176 z dnia 15 lipca 2003 r.; dalej Dyrektywa 2003/54/WE) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, tj. nieobjęty zasadami produkcji i obrotu, jakie mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazano, że zdaniem organów podatkowych, przepisy akcyzowe nie precyzują co należy rozumieć przez moment wydania energii elektrycznej. Energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze. Jest ona również towarem pierwszej potrzeby i konieczne jest zapewnienie ciągłości jej dostaw. W sieci przesyłowej transportującej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Nie sposób wskazać różnicy pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez odbiorcę końcowego. Zgodnie z art.6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Z kolei art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia tych dwóch przepisów należy wywieść, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Z kolei art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy uznać, że jest to ten sam moment, a art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi. W celu właściwego zinterpretowania Dyrektywy energetycznej, wobec braku definicji pojęć "dystrybutor" oraz "redystrybutor" w tym akcie prawnym, należy według organu podatkowego znaczenia tych pojęć szukać w Dyrektywie 2003/54/WE, dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie z tym aktem odbiorca końcowy podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej, zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej (niezależny podmiot zwany operatorem systemu dystrybucyjnego) zajmuje się jedynie przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. Operator systemu dystrybucyjnego nie jest właścicielem przesyłanej energii. Jak wynika z motywu 8 preambuły do Dyrektywy 2003/54/WE, konieczne jest zapewnienie niezależności operatorów systemów dystrybucyjnych, w szczególności w odniesieniu do ich działalności w obszarze wytwarzania i dostarczania energii elektrycznej. W związku z tym między firmą produkującą lub dostarczającą energię elektryczną a operatorami systemów dystrybucyjnych musi znaleźć się niezależna struktura zarządzająca. Podmiot zajmujący się dystrybucją musi być niezależny od podmiotów zajmujących się wytwarzaniem lub obrotem i dostarczaniem energii (producentów lub dostawców). Operatorzy systemu dystrybucyjnego (dystrybutorzy) nie kupują i nie sprzedają energii, odpowiedzialni są jedynie za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy. Z zawartych w art.2 dyrektywy 2003/54/WE definicji pojęć "dystrybucja" oraz "dostawa" wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać "dostawy" (sprzedaży) energii elektrycznej. Świadczy to o sprzeczność pojęcia "dostawa" zawartego w powyższym przepisie z pojęciem "dostawy" przewidzianym przez art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy od energii elektrycznej na potrzeby Dyrektywy energetycznej. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że dyrektywa ta nie wprowadziła pojęcia podatnika. Również w dyrektywie 92/12/EWG nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazane wyżej przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną, nie spełniają jednego z warunków bezpośredniej skuteczności dyrektywy, jaką jest jej precyzyjność. Treść kluczowych dla analizowanego problemu definicji zawartych w powołanych dyrektywach, nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika. W szczególności nie może nim być podmiot, który odsprzedaje nabytą od producenta energię, gdyż nie wypełnia on definicji dystrybutora, w rozumieniu Dyrektywy 2003/54/WE. Przepis art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy uzasadniającej żądanie strony stwierdzenia nadpłaty.

W skardze na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono zarzuty naruszenia art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art.2 Dyrektywy 2003/54/WE poprzez jego błędną wykładnię i wniesiono o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Uzasadniając podniesiono, iż podstawową grupę odbiorców Spółki stanowią podmioty, które nie są odbiorcami końcowymi energii elektrycznej, ale ich działalność polega na dystrybucji/redystrybucji energii zakupionej od Spółki. Żądanie stwierdzenia nadpłaty złożone przez Spółkę dotyczyło wyłącznie akcyzy zapłaconej z tytułu dostaw energii elektrycznej do tego rodzaju odbiorców. Nie dotyczyło natomiast akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym lub zużytej na potrzeby własne Spółki. Art.6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który de facto statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej dokonujących jej sprzedaży, jest sprzeczny z art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, który jako podatników określa dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. W związku ze spełnieniem przez przepisy Dyrektywy energetycznej warunków uprawniających do jej bezpośredniego zastosowania, w szczególności w odniesieniu do określenia podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego nakładanego na energię elektryczną, zdaniem Spółki, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę, w zakresie w jakim była ona producentem energii elektrycznej i nie była jej dystrybutorem, jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Polskie regulacje nie były dostosowane do ram wspólnotowych w momencie wejścia w życie do polskiego porządku prawnego. Przepisy krajowe pozostają w dalszym ciągu sprzeczne z Dyrektywą energetyczną i nie zostały dostosowane do ram wspólnotowych. Konstrukcja opodatkowania energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i na gruncie Dyrektywy energetycznej jest odmienna. Do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku należą: przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania, podmiot podatku (podatnik). Powyższe elementy podatku są niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z prawidłowo skonstruowanym podatkiem (aczkolwiek nie są wystarczające). Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest jej sprzedaż. Natomiast z Dyrektywy energetycznej wynika, iż przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej jest jej dostawa dokonana przez dystrybutora lub redystrybutora. Brak zgodności między przedmiotem opodatkowania wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym oraz z Dyrektywy energetycznej, wynika przede wszystkim z celu, dla którego został ustanowiony art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Użyty w art.21 ust.5 zwrot "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG" wyłącza reguły ustalone w art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej. Art.5 Dyrektywy horyzontalnej statuuje czynności podlegające opodatkowaniu (przedmiot opodatkowania), jako produkcję na terytorium Wspólnoty lub przywóz na to terytorium. Natomiast art.6 Dyrektywy horyzontalnej statuuje moment powstania obowiązku podatkowego, jako moment dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków. Mając na uwadze, iż moment wyprodukowania energii elektrycznej pokrywa się z momentem jej sprzedaży (dostarczenia do sieci), to przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie określania przedmiotu opodatkowania są oparte na ogólnych zasadach ustalania przedmiotu opodatkowania wyrobów akcyzowych zawartych w Dyrektywie horyzontalnej. Dyrektywa energetyczna ustala wyjątki od art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez odmienne ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie, ustawa o podatku akcyzowym nie jest zgodna z Dyrektywą energetyczną. Jej uregulowania odnoszące się do energii elektrycznej są zgodne z regulacjami Dyrektywy horyzontalnej. Jednakże uregulowania zawarte w art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej nie znajdują zastosowania w odniesieniu do energii elektrycznej. Nie można wywodzić konkluzji, iż regulacje Dyrektywy energetycznej i ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do obowiązku podatkowego są ze sobą zgodne, gdyż takie stanowisko nie uwzględnia faktu, iż w obu aktach prawnych odmiennie jest określony przedmiot opodatkowania (czynność podlegająca opodatkowaniu). Podniesiono także, iż podstawa opodatkowania będzie zawsze różna w zależności od tego, czy opodatkowaniu będzie podlegała energia elektryczna wydana przez producenta, czy też dostarczona przez dystrybutora odbiorcy końcowemu. Wynika to z faktu, iż podczas przesyłu energii elektrycznej występują jej straty. W rezultacie ilość energii elektrycznej wydanej przez wytwórcę będzie zawsze większa, niż ilość energii elektrycznej otrzymanej przez odbiorców końcowych. Zasady opodatkowania energii elektrycznej wynikające z ustawy o podatku akcyzowym powodują, iż opodatkowaniu akcyzą podlega obecnie energia elektryczna, która jest faktycznie zużyta przez odbiorców końcowych, jak i straty energii elektrycznej. Natomiast zastosowanie zasad wynikających z Dyrektywy energetycznej powoduje, iż opodatkowaniu podlega tylko energia elektryczna dostarczona odbiorcom końcowym. W rezultacie spełniony zostaje postulat funkcjonowania podatku akcyzowego, jako podatku od "konsumpcji". W obecnym modelu odbiorca końcowy jest obciążany "podatkiem od podatku", gdyż cena energii elektrycznej którą płaci, zawiera nie tylko podatek akcyzowy od energii elektrycznej przez niego zużytej, ale również podatek akcyzowy od energii elektrycznej, która została "utracona" podczas przesyłu sieciami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony niezgodność obecnych regulacji z przepisami dyrektywy energetycznej potwierdza także Ministerstwo Finansów w kilku odpowiedziach na interpelacje poselskie udzielonych w marcu 2007 r. Minister Finansów stwierdził, iż "Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględniają wspólnotowych regulacji zawartych w dyrektywie Rady 2003/96/WE odnośnie do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej." Natomiast w odniesieniu do przygotowywanego wówczas projektu nowej ustawy akcyzowej Minister wyjaśnił, iż “niniejszy projekt ustawy harmonizuje polskie regulacje z przepisami wspólnotowymi poprzez wdrożenie nowych rozwiązań wynikających z dyrektywy 2003/96/WE, a w szczególności jej art.21 ust.5." Ponadto, Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu nowej ustawy akcyzowej potwierdza stanowisko Spółki odnoszące się do niezgodności regulacji obecnej ustawy o podatku akcyzowym z Dyrektywą energetyczną. W odniesieniu do projektowanego art.10 Minister Finansów wyjaśnił, iż "przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej. Podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny, zgodnie z art.21 ust.5 Dyrektywy 2003/96 w momencie dostawy przez dystrybutora łub redystrybutora, zatem z chwilą wydania energii elektrycznej "ostatecznemu konsumentowi". Tym samym, obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstawał bądzie z chwilą: 1) nabycia wewnątrzwspółnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, 2) wydania energii nabywcy końcowemu w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (...)".

Także z orzeczeń wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wynika, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są w omawianym w skardze zakresie, sprzeczne z Dyrektywą energetyczną. W sprawie o sygn. I SA/Lu 522/07 sąd stwierdził, iż "Jak wynika z zestawienia treści wyżej wymienionych przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, do dnia rozstrzygania niniejszej sprawy, ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy." Wskazano również, iż Komisja Europejska stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej. W związku z powyższym Komisja w marcu 2007 r. wszczęła postępowanie przeciw Polsce domagając się dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do przepisów wspólnotowych. W związku z brakiem reakcji po stronie Polski, w lipcu 2007 r. Komisja ogłosiła, iż złożyła skargę do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") przeciw Polsce w związku z powyższym zaniedbaniem. Obecnie sprawa czeka na rozpatrzenie przez ETS, została jej nadana sygnatura C-475/07. Według skarżącej Spółki stanowisko organów podatkowych wywodzi się z utożsamiania pojęcia "dystrybutor" w Dyrektywie energetycznej z pojęciem "operatora systemu dystrybucyjnego" w Dyrektywie 2003/54. Przyjęcie takiego założenia jest błędne, a przepisy Dyrektywy energetycznej w sposób nie budzący wątpliwości określają, kto jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Ponadto, z Dyrektywy 2003/54 jednoznacznie wynika, iż "dystrybutorem" jest podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu lub innemu dystrybutorowi, natomiast "operator systemu dystrybucyjnego" zajmuje się tylko i wyłącznie jej transportem (określanym w dyrektywie jako dystrybucja). Dyrektywa energetyczna statuuje jako podatnika dystrybutora lub redystrybutora. Celem uchwalenia Dyrektywy 2003/54/WE było stworzenie wolnego rynku energii elektrycznej. Potwierdza to pkt. 4 preambuły do dyrektywy, który stanowi, iż "Wolności, jakie Traktat gwarantuje obywatelom Europy - swobodny przepływ towarów, swoboda świadczenia usług i swoboda przedsiębiorczości - są możliwe jedynie w warunkach całkowicie otwartego rynku, który pozwala wszystkim odbiorcom na swobodny wybór ich dostawców, a wszyscy dostawcy mają swobodę zaopatrywania swoich odbiorców." Ze względu na charakter towaru jakim jest energia elektryczna, przed rozpoczęciem procesu liberalizacji tego rynku, można było, generalnie, wyróżnić trzy rodzaje podmiotów: producentów energii elektrycznej, podmioty zajmujące się przesyłem energii elektrycznej (transport energii elektrycznej liniami najwyższego i wysokiego napięcia między producentami i dystrybutorami; kupno energii elektrycznej od producentów oraz jej sprzedaż dystrybutorom), oraz dystrybutorów (transport energii elektrycznej liniami wysokiego, średniego i niskiego napięcia oraz jej sprzedaż odbiorcom końcowym). Tworzenie wolnego rynku polegało, przede wszystkim, na oddzieleniu transportu (przesył i dystrybucja) od obrotu energią elektryczną. Dyrektywa wymaga wydzielenia podmiotów, które będą się zajmowały tylko i wyłącznie przesyłem (operatorzy sieci przesyłowych) oraz dystrybucją energii elektrycznej (operatorzy sieci dystrybucyjnych), rozumianymi tylko i wyłącznie jako jej transport. Podmioty te w dalszym ciągu pozostałyby monopolistami w zakresie swojej działalności, co wynika z braku ekonomicznej opłacalności budowy konkurencyjnych linii przesyłowych i dystrybucyjnych - zjawisko takie określa się mianem monopolu naturalnego. W związku z tym podmioty te (operatorzy sieci dystrybucyjnych i operatorzy sieci przesyłowych) poddani zostali szczególnemu nadzorowi organów regulacyjnych państw członkowskich - w Polsce takim organem jest Urząd Regulacji Energetyki (dalej URE). Natomiast wolny rynek w zakresie energii elektrycznej dotyczy swobody jej obrotu. W rezultacie, odbiorca końcowy będzie dokonywał zakupów usługi dystrybucyjnej od operatora sieci dystrybucyjnej oraz zakupów energii elektrycznej od podmiotu dokonującego jej dostawy (dystrybutora). Podkreślono także, iż cel Dyrektywy 2003/54/WE, czyli ustanowienie wolnego rynku energii, może zostać prawidłowo zrealizowany wówczas, gdy zapewniony zostanie wszystkim odbiorcom dostęp do sieci dystrybucyjnych. W konsekwencji, dyrektywa ta w największym zakresie odnosi się do podmiotów zajmujących się jej przesyłaniem i dystrybucją, dlatego też zawiera ona definicję operatorów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych. Z powyższych względów definicja dystrybutora nie została w niej zawarta i pojęcie to występuje jedynie w kontekście (definicja przesyłu). Dyrektywa energetyczna, jak i Dyrektywa 2003/54/WE nie definiują pojęcia "dystrybutor". Obie dyrektywy posługują się nim jednak w takim samym kontekście, odnosząc je do podmiotu, który dokonuje sprzedaży energii elektrycznej innemu dystrybutorowi lub odbiorcy końcowemu. Organ odwoławczy definiując pojęcie "dystrybutora" użyte w Dyrektywie energetycznej odwołał się do pojęcia "Operatora systemu dystrybucyjnego" w rozumieniu Dyrektywy 2003/54/WE. Stanowisko, stawiające znak równości, na gruncie Dyrektywy 2003/54/WE, między “dystrybutorem" a “operatorem systemu dystrybucyjnego" jest rażąco sprzeczne z literalnym brzmieniem Dyrektywy 2003/54/WE. Dyrektywa 2003/54/WE w art. 2 pkt.19 definiuje "dostawę" jako "sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom". W rezultacie, na gruncie Dyrektywy 2003/54/WE, zbiór podmiotów będących "dystrybutorami" jest rozłączny ze zbiorem podmiotów będących "operatorami systemu dystrybucyjnego". Odnoszenie pojęcia "dystrybutor" występującego w Dyrektywie energetycznej do pojęcia "operator systemu dystrybucyjnego" jest błędne, gdyż jest sprzeczne z literalnym brzmieniem Dyrektywy 2003/54/WE. W celu wykonania m. in., Dyrektywy 2003/54/WE, nastąpiło wydzielenie z dystrybutorów podmiotów zajmujących się tylko i wyłącznie transportem energii elektrycznej (dystrybucją) - podmioty takie zostały określone jako "operatorzy sieci dystrybucyjnych". Natomiast określenie "dystrybutor" w dalszym ciągu odnosiło się do podmiotów, które dokonywały już tylko dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej. Ponadto, zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwość, iż pojęcie dystrybutor, zarówno w znaczeniu jakie nadaje mu Dyrektywa energetyczna w art.21 ust.5, jak i Dyrektywa 2003/54/WE oznacza, co do zasady inny podmiot niż producenta. Powyższy wniosek wynika, przede wszystkim, z literalnego brzmienia art.21 ust.5, który w zdaniu piątym stanowi, iż jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora." Nie dotyczy to jednak dostaw energii na rzecz podmiotów, które dokonują jej nabycia w celu dalszej odsprzedaży. Wprowadzenie regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 zdanie 2 Dyrektywy energetycznej ma na celu ustalenie zasad umożliwiających opodatkowanie energii elektrycznej dostarczanej w celu konsumpcji (w angielskiej wersji dyrektywy "delivery to consumption") poza granice państwa członkowskiego w którym ma siedzibę dystrybutor lub redystrybutor. Podkreślenie, w tym zdaniu, iż energia elektryczna jest dostarczana dla celów konsumpcji potwierdza, według strony, iż to dystrybutor lub redystrybutor jest ustanowiony podatnikiem tylko wówczas gdy dostarcza energię elektryczną odbiorcy końcowemu. Dla uznania zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wystarczającym jest wykazanie, iż:

a) przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim określają podatnika są sprzeczne z Dyrektywą energetyczną;

b) przepisy Dyrektywy energetycznej, w zakresie w jakim określają podatnika, mogą być bezpośrednio stosowane.

Kryteria precyzyjności przepisu Dyrektywy energetycznej czyniące taki przepis zdatnym do bezpośredniego stosowania przez podatników w przypadku niewdrożenia bądź nieprawidłowego wdrożenia przepisów dyrektyw do krajowego systemu prawa zostały wypracowane w orzecznictwie ETS. W uzasadnieniu do wyroku z 19 stycznia 1982 r. (sygn. 8/81) U.B. przeciwko Finanzamt Munster - Innenstadt ETS stwierdził, że "w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące jednostkom w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu." W sprawie tej ETS potwierdził możliwość bezpośredniego zastosowania art.13 b (d) 1 VI Dyrektywy. Ocena, jakie warunki powinien spełniać przepis dyrektywy, aby uznać go za wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy była też przedmiotem analiz w literaturze. Przesłanka precyzyjności przepisu jest spełniona, gdy z treści przepisu wynika w sposób jasny i nie budzący wątpliwości norma zachowania, o którą można oprzeć decyzję (wyrok) w indywidualnej sprawie. Przepisy dyrektywy mogą być uznane za bezwarunkowe, jeśli nie zawierają postanowień, które uzależniają realizację danego celu od wystąpienia określonych okoliczności. W literaturze prezentowane jest także stanowisko, że jednoznaczność przepisu dyrektywy ma miejsce wtedy, gdy jego treść można wyznaczyć w drodze wykładni. Niedookreślone pojęcia prawne nie stanowią zatem przeszkody do wywarcia przez dyrektywę skutku bezpośredniego, jeśli tylko można je sprecyzować w drodze wykładni. W stanie faktycznym dotyczącym sprawy oznacza to, że konieczność wyinterpretowania (np. z pomocą słownika języka polskiego, przepisów prawa energetycznego), co oznacza termin dystrybutor lub redystrybutor nie może być przeszkodą w ocenie, że treść art.21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest precyzyjna. Dla uznania możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy energetycznej, w zakresie w jakim określa ona podatnika akcyzy od energii elektrycznej, koniecznym jest spełnienie następujących warunków:

a) brak implementacji przepisów dyrektywy do porządku krajowego - jak Spółka wykazała powyżej, ponad wszelką wątpliwość przepisy ustawy o podatku akcyzowym we wspomnianym zakresie są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy energetycznej, co oznacza iż przepisy Dyrektywy energetycznej nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego;

b) bezwarunkowość przepisów dyrektywy - w omawianym zakresie Dyrektywa energetyczna jednoznacznie stanowi, iż podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej jest "dystrybutor lub redystrybutor"; nie pozostawia ona w tym przypadku swobody państwom członkowskim;

c) wystarczająca precyzyjność przepisów dyrektywy - w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego brak jest wątpliwości, co do zakresu pojęcia "dystrybutor", prowadzi to do jednoznacznej konkluzji, iż producent energii elektrycznej nie może zostać uznany za "dystrybutora" w rozumieniu Dyrektywy energetycznej.

Przepisy Dyrektywy energetycznej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Spółka nie może zostać uznana za podatnika akcyzy od energii elektrycznej wydanej podmiotom nie będącym jej odbiorcami końcowymi. Stanowisko Spółki, co do możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy energetycznej zostało również potwierdzone w opinii przygotowanej przez prof. Cezarego Mika. Potwierdza ona, iż art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny i może zostać uznany za bezpośrednio skuteczny w zakresie, w jakim precyzuje podatnika z tytułu dostawy energii elektrycznej i moment powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie "dystrybutor i redystrybutor" użyte w tym przepisie nie obejmuje producenta energii elektrycznej (za wyjątkiem sytuacji, gdy producent dokonuje dystrybucji energii elektrycznej wprost do nabywców finalnych).

Ponadto Spółka zaznaczyła, iż instytucja zwrotu nadpłaty z Ordynacji Podatkowej określona w Rozdziale 9 w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z Kodeksu cywilnego. Ewentualnym wzbogaconym jest Skarb Państwa, od którego należy się podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Zgodnie z art.2 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W myśl art.6 podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na podstawie art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie zawierają jakiegokolwiek odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego. W zakresie nadpłaty przepisy kodeksu cywilnego mają zastosowanie jedynie do nadpłat wynikających z rozliczeń małżonków na podstawie art.92 § 4. Ordynacja podatkowa wprost określa, iż nadpłatą jest kwota podatku wpłaconego nienależnie. Podatek to świadczenie na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej - ciążące na podatniku. Wysokość nadpłaty podatkowej wynikająca z Ordynacji podatkowej przypadająca do zwrotu podatnikowi jest oczywista. Art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc również przepisów o nadpłacie, nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilno-prawnych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem organom podatkowym dla stwierdzenia nadpłaty instrumentów do oceny jaki podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z tytułu nienależnej wpłaty podatku, tj. czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez podatnika w ramach stosunków cywilnoprawnych uwzględnia koszt podatku. Jeżeli przepisy podatkowe dają uprawnienia organom do badania stosunków cywilnoprawnych dla wymiaru należności publicznoprawnych, takie sytuacje są wyraźnie w tych przepisach określone. Brak możliwości stosowania prawa cywilnego na gruncie prawa podatkowego został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. (FSA 3/2003) dotyczącym klauzuli obejścia prawa, zaaprobowanym następnie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. dotyczącym zgodności z konstytucją ówczesnego art.24b Ordynacji podatkowej. O istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. O istnieniu nadpłaty nie może decydować okoliczność czy nienależna zapłata podatku doprowadziła do rzeczywistego zubożenia podatnika. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/2000). Powołano się także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 14 stycznia 1997 r. w połączonych sprawach C-192/95 do C-218/95 (Comateb), ETS orzekł, iż uprawnienie do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego jest następstwem uprawnień nadanych jednostkom przez postanowienia wspólnotowe zakazujące takich opłat (...) Państwo członkowskie jest zatem co do zasady zobowiązane do zwrotu opłat pobranych sprzecznie z prawem wspólnotowym" . W wyroku w sprawie C-199/82 (San Giorgio) ETS stwierdził, iż "zwrot może być dochodzony wyłącznie zgodnie z warunkami materialnymi i proceduralnymi ustanowionymi przez różne stosowne ustawy krajowe (...) Tak więc, krajowe przepisy prawne które zakazują zwrotu podatków, opłat lub ceł nałożonych sprzecznie z prawem wspólnotowym nie mogą być postrzegane jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, w przypadku gdy jest stwierdzone, iż osoba od której wymagano uiszczenia takich opłat w rzeczywistości przerzuciła je na inne osoby. Z drugiej strony, każdy wymóg dowodowy, który skutkuje uczynieniem praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym uzyskanie zwrotu opłat pobranych sprzecznie z prawem wspólnotowym byłby niezgodny z prawem wspólnotowym ". Tym samym, ETS stwierdził, iż w świetle prawa wspólnotowego, co do zasady państwa członkowskie są zobowiązane do zwrotu sum zapłaconych na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym. Prawo wspólnotowe nie nakłada na państwa obowiązku stosowania klauzuli bezpodstawnego wzbogacenia w takich przypadkach, natomiast daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia takiej klauzuli w krajowych przepisach (jednak w ramach zakreślonych przez zasady prawa wspólnotowego). W polskim porządku prawnym brak jest klauzuli bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłanki uniemożliwiającej zwrot nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie uznał przepisów o nadpłacie jako niezgodnych z Konstytucją, w związku z czym organy podatkowe i sądy były i są tymi przepisami związane. Dodatkowo podniesiono, iż w uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny odniósł się do nadpłaty uregulowanej w art. 74 Ordynacji podatkowej tj. powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o nielegalności przepisów, a nie do nadpłaty określonej w art.72 Ordynacji, jak w przedmiotowej sprawie. NSA w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2005 r. (sygn. FPS 4/04) uznał prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT w przypadku podatników, których dotyczyło orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją przepisów zmieniających Ustawę o VAT poprzez odebranie przywilejów w podatku VAT zakładom pracy chronionej. Oznacza to, że NSA nie wziął pod uwagę wyroku TK z 6 marca 2002 r. gdyż logika tego wyroku skłaniałaby do stwierdzenia, że jeśli zakłady pracy chronionej "przerzuciły" zapłacony podatek VAT na nabywców swoich towarów i usług to nie są uprawnione do zwrotu nadpłaty na podstawie Ordynacji podatkowej. Identycznie zachował się NSA w swoim wyroku z 28 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 1395/04). Po publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w 2002 r., wydano szereg wyroków, w których sądy stwierdzały powstanie nadpłaty podatku akcyzowego i nakazywały jej zwrot nie zgadzając się z koncepcją bezpodstawnego wzbogacenie wprowadzoną przez Trybunał Konstytucyjny.

Do skargi dołączono opinię prawną Profesora Cezarego Mika potwierdzającą stanowisko strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie jest na tyle precyzyjny, aby podatnik mógł się na ten przepis w niniejszej sprawie bezpośrednio powołać. Z przepisów tych nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki podmiot powinien być uznany za podatnika. Zwrot zapłaconego podatku prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a skarżący w sposób nieuzasadniony wzbogaciłby się o kwotę tego podatku., gdyż to nie spółka poniosła faktyczny ciężar tego podatku, a konsumenci w cenie zakupu. Uwzględnienie żądania spółki spowodowałoby z jednej strony jej wzbogacenie się kosztem konsumentów, z drugiej strony skutkowałoby nieodprowadzeniem należnego podatku do Skarbu Państwa. Powyższych następstw z pewnością nie można uznać za zgodne z celami analizowanych dyrektyw. Podkreślono także, że jedną z przesłanek uzasadniających powoływanie się przez podatnika w sporze z Państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy jest to, że Państwo członkowskie czerpie korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie ( wyroku ETS z 14.07.1994 r. w sprawie C-91/92). Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Zgodnie z art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego. Prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Ponadto powołano się w tym względzie na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powyższa koncepcja, zdaniem organu podatkowego nie stoi również w sprzeczności z prawem wspólnotowym, co potwierdza chociażby wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/1986. Stwierdzono w nim wprawdzie, że wobec braku reguł wspólnotowych dotyczących refundacji opłat krajowych, które zostały nałożone z naruszeniem prawa wspólnotowego, do Państw Członkowskich należy zapewnienie zwrotu takich opłat zgodnie z przepisami ich prawa wewnętrznego. Jednocześnie podkreślono, że prawo wspólnotowe nie wymaga, by nakaz zwrotu nieuprawnionych opłat został wydany na warunkach, które oznaczałyby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych. Tym samym prawo wspólnotowe nie wyklucza brania pod uwagę okoliczności, iż ciężar takich opłat mógł zostać przerzucony na przedsiębiorców lub na konsumentów. Również w wyroku z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 811/1979 ETS stwierdził, że prawo wspólnotowe nie wymaga wydania nakazu zwrotu opłat nieprawidłowo naliczonych w sposób, który wiązałby się z bezpodstawnym wzbogaceniem osób uprawnionych. Tym samym z punktu widzenia prawa wspólnotowego brak jest wskazań uniemożliwiających sądom krajowym uwzględnienie, zgodnie z ich prawem krajowym, okoliczności, iż opłaty nienależycie nałożone mogły zostać odzwierciedlone w cenach przedsiębiorstwa odpowiedzialnego za uiszczenie opłaty, i tym samym przeniesione na nabywców.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, iż stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany pomiędzy stronami, a spór sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego. Rozpoznanie zarzutów skargi należy rozpocząć od podniesionych naruszeń art.91 ust.3 Konstytucji RP i art.2 Traktatu o przystąpieniu. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Drugi określa, iż Traktat o przystąpieniu wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. W tym miejscu należy jeszcze dodatkowo wskazać na art.91 ust.1 Konstytucji RP, który stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nie może zatem być wątpliwości, iż od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej jej dorobek prawny stał się częścią także wewnętrznego porządku prawnego. Na organy stosujące prawo w Polsce nałożono zatem obowiązek zarówno bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez wspólnotę jak i przyznano pierwszeństwo w stosowaniu bezpośrednio prawa stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego w razie jego kolizji z krajowymi ustawami.

Sąd zauważa ponadto, że zgodnie z art.249 TWE jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art.249 akapit 3 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.

Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Otóż państwa członkowskiego mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego. W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo ETS. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki ETS w sprawach : Y.D. v. Home Office, sygn. 41/74; Pubblico Ministero v. T.R., sygn. 148/78; U.B. v. Finanzamt Münster-Innenstadt, sygn. 8/81; B plc v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-62/00; BP C v. Państwo Greckie, sygn. C-62/93. Należy jeszcze raz podkreślić, iż w powołanych wyrokach akcentowano jednak, iż przepisy Dyrektyw muszą być co do ich przedmiotu jasne, bezwarunkowe, kompletne i wystarczająco precyzyjne, a stosując prawo krajowe, sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeśli jest to tylko możliwe, w świetle słów i celu dyrektywy tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić art.249 akapit 3 TWE.

Takiego rozumienia wzajemnych relacji pomiędzy prawem krajowym i wspólnotowym oraz doktryny bezpośredniej skuteczności dyrektyw w stosunkach wertykalnych nie kwestionowały w niniejszej sprawie co do zasady także organy podatkowe. W takim zatem zakresie nie można mówić o naruszeniu wyżej wskazanych przepisów prawa.

Istota wobec tego sporu sprowadza się zdaniem Sądu do właściwej wykładni i zakresu normowania art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, który stanowi, iż :

"Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Nie naruszając akapitu pierwszego, Państwa Członkowskie mają prawo ustalać zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nie ma powiązań między ich gazociągami i gazociągami innych Państw Członkowskich.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art.14 ust.1 lit.a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim."

Interpretacje powyższego zapisu w powiązaniu z innymi aktami prawa wspólnotowego należy poprzedzić uwagami dotyczącym zasad wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Punktem jej wyjścia pozostaje nadal wykładnia językowa, która określa granice w zakresie słów zawartych w analizowanym tekście prawnym. Jednakże wymaga podkreślenia, iż w przypadku dyrektyw, które to kierowane są do Państw Członkowskich, w pierwszym rzędzie formułowane są w nich cele, którym mają one służyć i do osiągnięcia których zobligowany jest prawodawca krajowy. Interpretacja zatem tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na Państwa Członkowskie określone obowiązki. Godzi się zauważyć, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym zyskała na znaczeniu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Ma ona także nieco odmienny charakter aniżeli tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego. Dokonując wykładni prawa w procesie jego stosowania, w szczególności dyrektyw, należy odwoływać się do celów regulacji prawnej, które powinny być osiągnięte przez ich implementację do prawa krajowego (por. R. Mastalski Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, publ. Przegląd Podatkowy 2004/8/3). Zapatrywania takie podzielane są w doktrynie. Podkreślono mianowicie, że "(...) z uwagi na specyfikę prawa unijnego (zwłaszcza wielojęzyczność, żargon prawny, ogólnikowość pojęć, nasączanie języka prawnego pojęciami i koncepcjami ekonomicznymi) niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji funkcjonalnej i celowościowej; (...) przepisy krajowe należy interpretować ''w świetle sformułowania i celu'' normy wspólnotowej aby osiągnąć jej rezultat; (...) sądy krajowe zobowiązane są interpretować własne prawo krajowe ''w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu zamierzonego daną normą wspólnotową''; (...) Jeżeli organ krajowy może wybierać między różnymi metodami wykładni, musi wybrać taką, w efekcie zastosowani której rezultat normy unijnej zostanie najpełniej osiągnięty; (...) każda norma wspólnotowa i unijna może być wzorcem dla interpretacji zgodnej, lecz w razie niemożności jej efektywnego zastosowania tylko niektóre z nich przyniosą pożądany rezultat w postaci skutku " (por. C. Mik Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej w Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, str.160-163).

Należy zatem dokonać oceny regulacji zawartej w art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej pod kątem celu i rezultatu, który zamierzał osiągnąć prawodawca wspólnotowy wprowadzając ten przepis, a następnie rozważyć, czy wprowadzając go ustanowił jednocześnie zakaz obciążania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie. Po pierwsze należy podzielić zapatrywania strony skarżącej, iż w świetle tego przepisu nie można zasadnie twierdzić, iż producent energii elektrycznej może zostać uznany jednocześnie za jej dystrybutora lub redystyrybutora. Przeczy temu powoływana definicja słownikowa dystrybutora oraz także definiowanie procesów dystrybucji przyjmowane w literaturze ekonomicznej, które wyłącza z grona dystrybutorów tak producentów jak i konsumentów. Trafnie na te okoliczności wskazywała także dołączona do skargi opinia Profesora Cezarego Mika, której w tym zakresie wywody należy podzielić. Wątpliwości co do takiego wyraźnego rozróżnienia nie można także mieć z uwagi na zapisy Dyrektywy 2003/54/WE, choć nie zawierają one również definicji dystrybutora i redystrybutora. Mając bowiem na celu liberalizację i demonopolizację rynku energetycznego wyrażoną w preambule do Dyrektywy 2003/54/WE ( zwłaszcza w pkt. 8 ) nie może być wątpliwości, że nie są to podmioty tożsame. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego obrazu tego nie zaciemniają definicje "dystrybucji" i "operatora systemu dystrybucyjnego" zawarte w art.2 pkt.5) i 6) Dyrektywy 2003/54/WE. Oceny tej nie może zmienić także odwołanie do "celów stosowania art.5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG" - zawarte w art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Celu stosowania regulacji prawnej nie można bowiem utożsamiać z konkretnie wskazaniami podmiotami. Odwołanie to dotyczy zatem celu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i gazu ziemnego, który jest zbieżny z celem opodatkowania olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych określonych w art.3 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej. W takim znaczeniu można przyjąć, iż organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej i art.2 Dyrektywy 2003/54/WE, lecz tylko i wyłącznie w odniesieniu do rozumienia pojęcia dystrybutora i redystrybutora.

Za takim pojmowanie dystrybutora i redystrybutora przemawiają także projekty ustaw o podatku akcyzowym z dnia 25 maja 2007 r. oraz z dnia 3 czerwca 2008 r. (publ. www.mf.gov.pl ). Wprowadzają one definicje "nabywcy końcowego", określając przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. W uzasadnieniach do projektu podano zaś, że stanowią one konieczność implementacji Dyrektywy energetycznej. Uzasadnienia obu projektów do art.9 (dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego) podają wprost, że uregulowanie to wynika z art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej.

Konstatacja ta nie może jednak prowadzić do wniosku, iż przepis art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku oznacza zakaz opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Cel wydania Dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule. Wynika z niej, iż brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (pkt. 2) oraz, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną (pkt. 2). Dalej w pkt.10 wskazano, że Państwa Członkowskie spełniają wymaganie odnośnie do minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Na gruncie szczegółowych unormowań w art.4 ust.2 wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Wreszcie z art.18a ust.9 akapit 7 Dyrektywy energetycznej wynika, że Polska uzyskała okres przejściowy do dnia 1.01.2006 r.

Celem zatem wydania aktu prawnego w postaci Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art.21 ust.5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, iż w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art.21 ust.5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art.4 ust.2 Dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania należy zaliczyć wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi – prócz podatku VAT – także na etapie wcześniejszym aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do przepisu art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Pożądanym jest aby podatek akcyzowy był obciążeniem jednorazowym. Dla tego niezbędne są jednak podstawy o charakterze normatywnym. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w porządku krajowym w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem zasada taka nie została sformułowana w Dyrektywie energetycznej, a co więcej wskazany przepis art.4 ust.2 dopuszcza kumulację podatków pośrednich na różnych etapach obrotu energią elektryczną. Do podatków tych zalicza się także podatek akcyzowy. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej motywowane jest zatem potrzebą porównywania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego. Należy zauważyć, że podatek akcyzowy co do zasady nie powinien podlegać potrąceniu na kolejnych etapach obrotu, jednakże nie można z uwagi na brak podstaw normatywnych w prawie Unii Europejskiej, wykluczyć takich technik legislacyjnych, które pozwolą na takie zabiegi. Potwierdza to wprost art.4 ust.2 Dyrektywy energetycznej.

Tym samym należy przyjąć, iż analizowany art.21 ust.5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1.01.2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z pkt.7 preambuły do Dyrektywy energetycznej jako jedno z zadań jej wprowadzenia określono opodatkowanie energii elektrycznej będące jednym z instrumentów dostępnych w celu osiągania celów Protokołu z Kioto. Motywem są tutaj zatem względy ekologiczne i konieczność ograniczania emisji szkodliwych gazów cieplarnianych powstających przede wszystkim na etapie produkcji energii elektrycznej. Dokonując zatem interpretacji Dyrektywy energetycznej w świetle jej sformułowań i celów należy mieć na uwadze, że Rada Unii Europejskiej miała na względzie także osiąganie rezultatów niefiskalnych, a mianowicie przeciwdziałanie globalnemu ociepleniu poprzez ograniczenie emisji dwutlenku węgla. Tymczasem interpretacja proponowana przez stronę skarżącą sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej – energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Na inne cele pozafiskalne Dyrektywy energetycznej wskazuje także pkt.12) preambuły stanowiący, że ceny energii są elementami kluczowymi wspólnotowej polityki energetycznej, transportowej i ochrony środowiska. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z pkt.11 preambuły do Dyrektywy energetycznej decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. Prócz zatem opodatkowania w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora Państwa Członkowskie mogą wprowadzać lub posiadać w ramach prawodawstwa krajowego także inne momenty powstawania obowiązku podatkowego i wyznaczać inny krąg podatników, w tym także w zakresie podatku akcyzowego jako jednego z podatków pośrednich z art.4 ust.2 Dyrektywy energetycznej. Podlegają one bowiem sumowaniu dla potrzeb określenia minimalnego poziomu opodatkowania w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Mając na względzie te wszystkie okoliczności należy wyrazić pogląd, iż art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma wobec tego możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Nie ma tutaj podstaw do przyjęcia tzw. "zastosowania negatywnego" przepisów prawa pochodnego Unii Europejskiej, gdyż są one indyferentne dla opodatkowania innych podmiotów niż dystrybutorzy lub redystrybutorzy energii elektrycznej ( pojęcie za M. Szpunar w Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym - Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa, publ. Państwo i Prawo 2004/9/56).

Oceny tej nie może zmienić ani wydanie uzasadnionej opinii przez Komisję Wspólnot Europejskich, ani też skierowanie do ETS skargi przeciwko Polsce z żądaniem stwierdzenia, że poprzez brak dostosowania od 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej uchybiono ciążącym z mocy wspomnianej Dyrektywy zobowiązaniom (sprawa zarejestrowana pod sygnaturą C – 475/07). Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art.226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Pośrednio może to doprowadzić do uwolnienia Skarżącej Spółki w przyszłości od obowiązku podatkowego. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2006 r. nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej.

Tytułem przykładu należy wskazać, iż odmienne reguły obowiązują w prawie wspólnotowym w przypadku harmonizacji podatku VAT. Szczegółowe i niekiedy kazuistyczne przepisy nieobowiązujących już Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - 67/227/EWG, (publ. Dz. U. UE. L.67.71.1301; dalej I Dyrektywa) i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz. U. UE. L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa) oraz aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112//WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 2006/112/WE ) określają zarówno podstawowe zasady tego podatku jak i dotyczą zagadnień przedmiotu, podmiotu opodatkowania, momentu powstawania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawek. Jedną zaś z fundamentalnych cech tego podatku jest jego neutralność wyrażona już w art.2 I Dyrektywy. Tego typu regulacji brak jest tak w Dyrektywie horyzontalnej, jak i w Dyrektywie energetycznej. Nie można bowiem przyjąć, aby art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej.

Z uwagi na podniesioną w skardze oraz odpowiedzi na skargę kwestię możliwości zastosowania lub niezastosowania instytucji nienależnego świadczenia należy wskazać, że nie można w tym przedmiocie sformułować jednej uniwersalnej reguły odnoszącej się do wszystkich stanów faktycznych i prawnych. Nie budzi wątpliwości, że na gruncie art.72 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowi podatek nadpłacony lub nienależny. O istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. Jednak spór w tej sprawie dotyczy realizacji prawa strony do zwrotu nadpłaty, która miała nastąpić według Strony Skarżącej w wyniku zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, którego podstawa prawna nie została derogowana. Przepis art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązywał w listopadzie 2006 r., jak i obowiązuje nadal. Również zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniej skuteczności dyrektyw w odniesieniu do prawa wspólnotowego z uwagi na powyższe rozważania nie powoduje, aby przepis krajowy nie mógł być stosowany.

Na marginesie wypada jednakże zauważyć z uwagi na wypowiedzi w tym względzie obydwu stron, że nie można dezawuować a priori poglądu wypowiedzianego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2 poz. 13). Tym bardziej, że pogląd ten uzyskał aprobatę w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. w sprawie I FSK 420/05, publ. LEX nr 187487). Należy zważyć, iż art.72 Ordynacji podatkowej określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". O tym, czy przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia rozstrzygać należy odrębnie w każdym rozpatrywanym przypadku. Zgodzić się zatem należy z poglądem, że instytutcja ta niezależnie od braku wyodrębnienia w przepisach ustaw podatkowych nadpłaty materialnej i formalnej, zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art.405-411 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej może być zatem w określonych stanach faktycznych i prawnych założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie może budzić wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu.

Prima facie czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na swoich odbiorców. Ustawodawca podatkowy normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury bowiem samej rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa.

Nie wgłębiając się w kwestię przerzucalności podatków co do zasady należy zauważyć, iż już sama konstrukcja podatku akcyzowego jako specjalnego podatku obrotowego obciążającego ściśle określone produkty, bądź dobra wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowiący jej integralną część (por. R. Mastalski Prawo podatkowe, C.H.Beck 2004, Nb. 911-920). Należy w tym miejscu zauważyć, że ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy dytrybutorów. Zgodnie z art.3 pkt.12) ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm.; dalej Prawo energetyczne) za przedsiębiorstwo energetyczne uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii lub obrotu nimi. Stosownie do przepisu art.45 ust.1 pkt.3) Prawa energetycznego przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla energii, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, które należy kalkulować w sposób zapewniający ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat. Na podstawie art.45 ust.4 Prawa energetycznego przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach dla energii elektrycznej dla różnych grup odbiorców wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione spowodowane realizacją świadczenia. Taryfy z uwagi na przepis art.47 ust.2 w zw. z art.23 ust.2 pkt.2) Prawa energetycznego podlegają zatwierdzaniu i kontrolowaniu przez Prezesa URE pod względem zgodności z zasadami określonymi w art.44, 45 i 46, w tym są analizowane i weryfikowane koszty przyjmowane przez przedsiębiorstwa energetyczne jako uzasadnione do kalkulacji cen i stawek opłat w taryfach. Powoduje to, że ceny energii nie wzrastają według jednostronnej woli przedsiębiorstw energetycznych, lecz w konsekwencji trudnych uzgodnień z Prezesem URE. To powoduje także, że do cen i taryf ustalanych na podstawie Prawa energetycznego nie stosuje się ustawy o cenach ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2005 r. w sprawie IV CK 472/04, publ. LEX nr 179849). Również prawo Unii Europejskiej wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego, gdyż w pkt.13) preambuły do Dyrektywy energetycznej wskazano, że podatki mają udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie zaś z pkt.18) preambuły do Dyrektywy 2003/54/WE krajowe organy regulacyjne zatwierdzając taryfy powinny zapewnić nie tylko ich niedyskryminacyjny charakter, ale też i zapewnić by odzwierciedlały one koszty. Także w powołanym już pkt.12) preambuły Dyrektywy energetycznej wskazano, że ceny energii są elementami kluczowymi, m. in. wspólnotowej polityki energetycznej.

To powoduje, że nie można w ogóle wykluczyć stosowania do nadpłaty z art.72 Ordynacji podatkowej instytucji nienależnego świadczenia z art.405-411 Kodeksu cywilnego. Podatek akcyzowy stał się bowiem elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia. Także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W świetle przytoczonych wywodów nawet ewentualny brak podstawy prawnej, czego to jednak nie stwierdzono tak w oparciu o regulacje prawa krajowego, jak i w oparciu o prawo wspólnotowe, nie rodziłoby skutku w postaci obowiązku zwrotu nadpłaty.

Z wskazanych powyżej przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie podziela także stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Lublinie z dnia 2.10.2007 r. w sprawie I SA/Lu 522/07 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu 28.03.2008 r. w sprawie I SA/Wr 1830/07. Nie można także podzielić opinii Profesora Cezarego Mika co do bezpośredniego skutku art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej dla producentów energii elektrycznej.

W takim stanie rzeczy należało stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Pomimo tego należało przyjąć, iż przepis ten prawidłowo nie został zastosowany przez organy podatkowe jako podstawa do stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Z mocy art.145 § 1 pkt.1) lit.a) p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę na decyzję tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem błędna wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie miała takiego wpływu.

Z tych przyczyn nie dopatrując się także naruszenia procesowego prawa podatkowego na żadnym etapie postępowania orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ S. Małek /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Nikodem