Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 449/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i  ust. 3,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określająca A Sp. z o.o. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "dyrektor uks") decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 25 ust. 6 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), określił A Sp. z o.o.

w R. (dalej: "spółka", "podatnik" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpływ miało zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, zwiększenie przychodów oraz ich jednoczesne zmniejszenie.

2.2. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą interpretację

i niewłaściwe zastosowanie;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie mimo wykazania przez podatnika związku pomiędzy wystawionymi fakturami a umowami zlecenia,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji"), decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p." ), uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 578) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Przeprowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu wykazało, że spółka w księgach podatkowych za 2010 r. ujęła zapisy dotyczące:

- faktur sprzedaży usług na rzecz B S.A. z/s w R., zaewidencjonowanych na koncie 709 "pozostałe usługi",

- kosztów wynagrodzeń, zaewidencjonowanych na koncie 513-04 - "wynagrodzenia brutto", wynikających z umów zleceń zawieranych z osobami wykonującymi czynności na rzecz B S.A. z/s w R.,

- faktur zakupu usług transportowych od F.H.U. C (obecnie: F.H.U. D) z/s w R., zaewidencjonowanych na koncie 513-03-03 - "usługi transportowe",

które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do przychodów spółki dyrektor uks zakwestionował transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikające z:

1) umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy spółką a B S.A. z/s w R., przedmiotem której była obsługa sprzedaży biletów w komunikacji miejskiej. W związku z tą umową spółka wystawiła na rzecz B S.A. z/s w R. faktury VAT tytułem "usługi biurowe-rozliczenie sprzedaży biletów" w łącznej kwocie [...] zł (szczegółowo wymienione w tabeli nr 3 decyzji organu pierwszej instancji) - stanowiącej sumę prowizji dla kierowców i wynagrodzenia spółki. Z analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł, że rola spółki ograniczała się wyłącznie do odbioru gotowych list zawierających nazwiska kierowców i kwoty ich wynagrodzeń za sprzedaż biletów, sporządzania rachunków do umów zleceń oraz poleceń przelewu bądź dokonywania wypłat gotówkowych. Z kolei odnośnie czynności określonych jako "kontrola transportu" organ stwierdził, że spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie. Kontrola jakości i punktualności przewozów autobusowych ze strony Zarządu Transportu Zbiorowego Miasta R. była tak zorganizowana, że wykluczała udział podatnika. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka nie zajmowała się rozliczaniem sprzedaży biletów i nie wykonała czynności określonych jako "kontrola transportu" a treść wystawionych faktur jest niezgodna ze stanem faktycznym;

2) umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy spółką a B S.A. z/s w R., przedmiotem której było: mycie autobusów, stróżowanie, utrzymanie porządku, kierowanie pojazdami, naprawa pojazdów oraz ogumienia, świadczenie usług biurowych, naprawa pojazdów, pomoc drogowa. W związku z tą umową spółka wystawiła na rzecz B S.A. z/s w R. faktury VAT w łącznej wysokości [...] zł (szczegółowo wymienione w tabeli nr 5 decyzji organu pierwszej instancji). Organ pierwszej instancji, dokonując porównania ilości godzin wyszczególnionych na fakturach z ilością godzin przepracowanych przez osoby na umowę zlecenia, stwierdził znaczne różnice w tym zakresie;

3) umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy spółką (zwaną Wykonawcą)

a B S.A. z/s w R. (zwaną Zamawiającą), przedmiotem której było świadczenie usług: pomocy drogowej oraz pozostałej działalności związanej

z pojazdami mechanicznymi, obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, segregacji odpadów, śmieci, segregacji opakowań foliowych, segregacji surowców wtórnych, archiwizacji dokumentów, stróżowania obiektów, prac magazynowych, robót porządkowych, usług inkasowania należności, prac biurowych, prac warsztatowych, szkolenia, szkolenia okresowego, remontów i napraw pojazdów mechanicznych, remontów i napraw maszyn i urządzeń oraz innych - na podstawie pisemnego zlecenia Zleceniodawcy. W związku z tą umową spółka wystawiła na rzecz B S.A. z/s w R. faktury VAT w łącznej wysokości [...] zł (szczegółowo wymienione w tabeli nr 6 decyzji organu pierwszej instancji na str. 30 - 38), z których organ pierwszej instancji jako nierzetelne uznał faktury na łączną wartość [...] zł;

4.1.) umów zleceń zawartych przez spółkę z kierowcami B S.A. z/s w R., na których podano zakres czynności do wykonania: obsługa i naprawa autobusów komunikacji miejskiej. Usługa ta była określona na fakturze wystawionej przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R. jako "obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych";

4.2.) umów zleceń zawartych przez spółkę z pracownikami B S.A. Oddział [...] i Oddział [...], tj. w zakresie obsługi i naprawy pojazdów, bądź naprawy pojazdów. Umowy nazwane C10, M10 zawierane były na okres od

[...] do [...]. Usługa ta była określona na fakturze wystawionej przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R. jako "obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych";

4.3.) umów zleceń zawartych przez spółkę z pracownikami B S.A. z/s w R., tj. Panem K.N., Panem S.S., Panem A.B., Panem Ł.W., Panem W.B. i Panem B.K., na których podano zakres czynności do wykonania: pomoc drogowa. Nazwana na umowie zleceniu czynność jako "pomoc drogowa" była tak samo określana na fakturze VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz B S.A. z/s w R.;

4.4.) umów zleceń zawartych przez spółkę z pracownikami B S.A. z/s w R., tj. Panem A.K., Panem G.M., Panem B.P., Panem Ł.Ś. oraz Panem S.I., na których podano zakres czynności do wykonania: segregacja odpadów oraz obsługa

i naprawa sprzętu. Nazwana na umowie zlecenia czynność jako obsługa i naprawa sprzętu oraz segregowanie odpadów była określana na fakturach VAT wystawianych przez spółkę na rzecz Spółki B jako segregacja śmieci, bądź obsługa

i naprawa pojazdów mechanicznych bądź naprawa pojazdów mechanicznych;

5) faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł za odśnieżanie. Spośród wszystkich druków umów zleceń znajdujących się w aktach spółki w wyżej wymienionym okresie stwierdzono jedną umowę zlecenia Nr [...] zawartą w dniu [...] z Panią M.K. na wykonanie prac związanych z odśnieżaniem ("odśnieżanie wokół budynku") w okresie od [...] do [...]. W rzeczywistości osoba ta tych prac nie wykonała;

6) faktur za usługi inkasowania należności (faktura nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie, za który spółka wystawiła ww. faktury nie zawarła z żadną osobą umowy, z której treści wynikałoby zlecenie jej świadczenia usługi polegającej na inkasowaniu należności;

7) faktur wystawionych przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R. za wykonanie prac magazynowych, porządkowych i stróżowanie obiektów potwierdzone z ramienia B S.A. z/s w R. przez Pana B.P. Na potwierdzenie ich wykonania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów;

8) faktur wystawionych przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R. tytułem świadczenia usług polegających na archiwizowaniu dokumentów;

9) faktur wystawionych przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R. za wykonanie prac biurowych potwierdzone z ramienia B S.A. z/s w R. przez Panią A.C;

10) faktur wystawionych przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R.

w łącznej wysokości [...] zł za przeprowadzone szkolenia (szczegółowo wymienionych na str. 56 decyzji organu pierwszej instancji).

W ocenie organu odwoławczego spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie na rzecz B S.A. z/s w R. czynności określonych w umowach zlecenia zawieranych przez spółkę. Dowodem tym nie są, jak podkreślił organ, same umowy zlecenia, gdyż sam fakt ich zawarcia nie świadczy o tym, że zostały one zrealizowane. Spółka nie przedstawiła także organom podatkowym uzyskanych od zleceniobiorcy informacji o przebiegu sprawy, jak tego wymaga art. 740 Kodeksu cywilnego. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że:

- zakres usług wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach nie odzwierciedla zakresu usług podawanych na umowach zlecenia zawieranych przez spółkę ze Zleceniobiorcami. Wyszczególnione rodzaje prac na drukach umów zleceń są odmienne od faktycznie wykonywanych przez zleceniobiorców;

- przesłuchiwani pracownicy B S.A. z/s w R. na podstawie umów zleceń zawartych ze spółką w większości wykonywali tę samą rodzajowo pracę, w godzinach poza normalnym czasem wynikającym z zatrudnienia, w miejscach prowadzonej przez B S.A. z/s w R. działalności gospodarczej, a ich czas pracy był ewidencjonowany, w odpowiednio do tego wyznaczonych dokumentach;

- niektóre usługi świadczone przez pracowników B S.A. z/s w R. na umowę zlecenie ze spółką z uwagi na ich charakter były wykonywane w czasie ich pracy w ramach umowy o pracę np. sprzedaż biletów w autobusach komunikacji miejskiej;

- spółka nie posiadała sprzętu technicznego, taboru samochodowego i autobusowego, niezbędnego do przeprowadzania czynności i robót wykonywanych przez osoby wykonujące zlecenie, do realizacji usług typu: obsługa i naprawa autobusów komunikacji miejskiej, pojazdów, pomoc drogowa, przeprowadzanie szkolenia itp. Nie stwierdzono również żadnych umów najmu środków koniecznych do świadczenia tego rodzaju usług;

- analiza wypowiedzi świadków wskazuje na fakt, iż godziny nadliczbowe wykonywane przez pracowników poszczególnych oddziałów B S.A. z/s w R., były wypłacane w oparciu o umowy zlecenia podpisane ze spółką;

- przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza porównawcza w zakresie ilości i wartości prac wyszczególnionych na drukach umów zleceń (mających odzwierciedlenie w wynagrodzeniu Zleceniobiorców) w konfrontacji z ww. elementami podawanymi na fakturach, wystawionych przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R., wskazuje na znaczne rozbieżności, co w rezultacie wskazuje na brak informacji i nadzoru spółki nad zleconymi do wykonania pracami;

- ze zbadanego przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż pracownicy B S.A. z/s w R. w ramach zawartych umów zleceń ze spółką wykonywali usługi na rzecz swojego pracodawcy, przy wykorzystaniu sprzętu będącego własnością B S.A. z/s w R., w miejscach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, a ich czas pracy był ewidencjonowany, w odpowiednio do tego celu wyznaczonych dokumentach.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w łącznej wysokości [...] zł, na którą to kwotę składają się:

- kwota [...] zł stanowiąca wartość faktur wystawionych tytułem "usługi biurowe - rozliczanie sprzedaży biletów",

- kwota [...] zł - stanowiąca wartość faktur wystawionych za usługi wyszczególnione w treści umowy z dnia [...],

- kwota [...] zł - stanowiąca wartość faktur wystawionych za usługi wyszczególnione w treści umowy z dnia [...] ([...] zł) pomniejszoną o kwotę [...] zł wynikającą z faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił kwalifikację organu pierwszej instancji uznając, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz B S.A. z/s w R. nie mogą zostać uznane za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i w tej sytuacji należało zmniejszyć przychody spółki o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., organ drugiej instancji podzielił również stanowisko dyrektora uks, że wartość środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł stanowi sumę przychodów podlegających opodatkowaniu. Wskazując na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podkreślił, że powyższe środki pieniężne nie są towarem ani nie zostały otrzymane w związku ze świadczeniem usług i wobec tego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wydatków spółki organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić:

1) wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową C z/s w R. za usługi transportowe w łącznej wysokości [...] zł;

2) wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów zleceń w kwocie [...] zł, ponieważ spółka nie wykonała usług objętych zakwestionowanymi fakturami, a zatem wartość wypłat wynikających z tych umów nie jest wydatkiem związanym z uzyskanym przychodem.

3. W skardze na powyższą decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację

i niewłaściwe zastosowanie;

b) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

c) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą interpretację wyrażenia "należne przychody";

d) art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację

i niezastosowanie;

oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo wykazania przez podatnika związku pomiędzy wystawionymi fakturami a umowami zlecenia oraz kwestionowanie wysokości należnego od skarżącej podatku od towarów i usług

w decyzji w zakresie podatku dochodowego bez wcześniejszego podważenia decyzją wysokości zadeklarowanego przez skarżącą podatku od towarów i usług;

4) art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, w szczególności w zakresie braku stosowania przepisu art. 453 Kodeksu cywilnego do zawartych przez skarżącą umów zleceń;

5) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

6) art. 27 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organów odnośnie ustaleń faktycznych dotyczących wykonania wyżej wskazanych umów.

4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. Podczas rozprawy w dniu 29 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Nadto szeroko ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, wskazując, że przekazywanie pieniędzy ze sprzedaży biletów innemu podmiotowi niż skarżąca nie zaprzecza faktowi, że to skarżąca musiała dokonywać czynności związanych z rozliczeniem biletów oraz sporządzaniem umów zlecenia na sprzedaż tych biletów. Wyjaśnił, że do [...] r. powszechne było zlecanie sprzedaży biletów firmie zewnętrznej. Dodał, że organ nie wskazał jakie wynagrodzenie otrzymali państwo B. za wykonanie tych czynności. Odniósł się także do kontroli jakości

i punktualności przewozów autobusowych, wskazując, że część pasażerów posługiwała się papierowymi biletami oraz że w pojazdach nie był zamontowany monitoring. Wskazał, że Zarząd B musiał zlecić te czynności firmie zewnętrznej. Wyjaśnił, że rozbieżności między ilością godzin przepracowanych przez zleceniobiorców, a ilością godzin wskazanych na fakturach wynikały z przyjętej jednostki rozliczeniowej, w ramach której kontrahenci uwzględniali sytuacje nadzwyczajne, uzależnione od pory dnia, pory roku, czasu do zrealizowania zlecenia - w których to przypadkach, odpłatność za godzinę była wyższa i wówczas np.

"2 godziny odpowiadały 1 godzinie". Wskazał nadto, że niektórzy świadkowie zeznali, że korzystali z własnego sprzętu. Z kolei świadkowie, którzy zajmowali się roznoszeniem faktur za wywóz odpadów, działali w różnych dzielnicach R.,

a więc nie w miejscach wykonywania czynności zawodowych przez te osoby.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ nie był uprawniony do przyjęcia, że osoby wykonujące określone czynności zatrudniał B S.A. z/s w R.

w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacała mu skarżąca. Wskazał także, że w sytuacji, gdy na rachunku nie było określone jakie czynności wykonał zleceniobiorca nie można twierdzić, że czynności w ogóle nie były wykonywane. Pełnomocnik podniósł również, że nie można twierdzić, że zleceniobiorcy byli objęci umową o pracę w sytuacji, kiedy wszyscy z nich zeznali, że gdyby nie stawili się na miejsce wykonywania zlecenia, to nie miałoby to żadnych konsekwencji. Zarzucił, że organ nie wskazał czy dał wiarę, czy też nie dał wiary zeznaniom T.D. w sytuacji, gdy świadek ten precyzyjnie podał jakie czynności wykonywał i jakimi pojazdami. Podniósł, że skarżąca nie mogła dysponować taborem w sytuacji, gdy pojazdy te są zgłoszone miastu i nie podlega to żadnym zmianom. Bezsporne jest natomiast, że skarżąca dysponowała kierowcami, co zostało przez nich potwierdzone. Wskazał nadto, że organ nie zakwestionował otrzymanego od skarżącej podatku od towarów i usług, który został wpłacony na konto organu, a jednocześnie uznał ten podatek za przychód skarżącej i go opodatkował podatkiem dochodowym.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że przesłuchani w sprawie świadkowie np. kierowcy, a także prezesi potwierdzili, że sporne usługi były wykonywane na takich samych zasadach jak czynności pracownicze, a świadkowie nie mieli praktycznie żadnego kontaktu

z przedstawicielami skarżącej. Odnośnie rozliczenia należności za bilety wskazał, że Państwo B. nie byli objęci kontrolą i nie wiadomo, czy otrzymywali jakieś wynagrodzenie za wykonywane czynności. Odnośnie kontroli prowadzenia usług transportowych wskazał, że podstawową przyczyną ich zakwestionowania był brak dowodów na ich wykonywanie przez C, podobnie nie ma żadnych dowodów na odbieranie odpadów, a wiceprezes B S.A. z/s w R. zeznał, że na terenie R. usług takich nie zlecano. Wskazał również, iż w sytuacji kiedy potwierdzono, że faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych to całość otrzymanych przez skarżącą kwot nie była płatnością za usługi ani za towary, wobec czego nie podlegała podatkowi VAT.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że A. P. na którego zeznania powołał się pełnomocnik strony przeciwnej nie był nigdy członkiem zarządu B S.A. z/s w R. i został zwolniony z tej firmy z uwagi na prowadzenie działalności konkurencyjnej. Zwrócił również uwagę, że w swojej wypowiedzi wskazywał, iż skarżąca zajmowała się "między innymi" a nie "wyłącznie" wystawianiem faktur i sporządzaniem umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zasadnie organy zmniejszyły przychód spółki o kwotę netto [...] zł, zwiększyły go o kwotę [...] zł oraz wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł. Innymi słowy, spór sprowadza się do udzielania odpowiedzi, czy istniały uzasadnione podstawy do zastosowania:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pomniejszenie przychodów skarżącej o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych tytułem "usługi biurowe-rozliczenie sprzedaży biletów" (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 3 decyzji uks), faktur wystawionych w związku z umową z dnia [...] (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 5 decyzji uks) i faktur wystawionych w związku z umową z dnia [...] (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 6 decyzji uks);

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie jako przychodu podatnika wartości środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł;

- przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur zakupu usług transportowych od F.H.U. C (obecnie: F.H.U. D) z/s w R., zaewidencjonowanych na koncie 513-03-03 - "usługi transportowe" oraz wartości naliczonych wynagrodzeń z umów zleceń w wysokości [...] zł.

Zdaniem organów, sporne faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Przeciwnego zdania jest skarżąca, która kwestionuje powyższe stanowisko organu, podkreślając, że jest ono niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż ocena dowodów zebranych w toku postępowania w sposób jednoznaczny wskazuje na faktyczną realizację usług objętych spornymi fakturami.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA

z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i jej poprzedzającej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie

w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji, wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca nie zdołała zaś podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że

w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione, a omówienie organów jest wyczerpujące i logiczne. Sąd jeszcze raz podkreśla, że dokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennych ustaleń od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze

o dowolnej ocenie dowodów. W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się naruszenia art. 121 O.p., co skarżąca w szczególności upatruje w doręczeniu decyzji w terminie uniemożliwiającym "dokonanie korekty podatku od towarów i usług z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada". Do kwestii tej Sąd odniesie się w dalszej części wyroku.

Reasumując powyższe, analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Konsekwencją powyższego uznania, że stan faktyczny został ustalony

w sposób zgodny z przepisami prawa jest stwierdzenie, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 O.p., w świetle którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ujawnienie bowiem nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Przystępując do rozważenia wskazanego wyżej zagadnienia spornego, należy sięgnąć do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., albowiem mają one bez wątpienia zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych kwestii.

Nawiązując do zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczenia źródeł przychodu, należy przyjąć, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ustanowiono w nim regułę ogólną pozwalającą uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek, z jednej strony rzeczywiście poniesiony, z drugiej zaś, pozostający

w związku z przychodem. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika

i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało

w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.

Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA:

z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia

16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt

I SA/Lu 503/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura jest nierzetelna, jeśli

w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego

2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się też jako zasadę, że określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/99, Monitor Prawniczy nr 2000/1/7). Oznacza to, że w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana

w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Powtórzyć należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze.

W trakcie prowadzonego przez dyrektora uks wobec skarżącej postępowania kontrolnego, organ ten ustalił, że spółka w księgach podatkowych ujęła zapisy dotyczące faktur sprzedaży usług na rzecz B S.A. z/s w R., zaewidencjonowanych na koncie 709 "pozostałe usługi", kosztów wynagrodzeń, zaewidencjonowanych na koncie 513-04 - "wynagrodzenia brutto", wynikających z umów zleceń zawieranych z osobami wykonującymi czynności na rzecz B S.A. z/s w R., faktur zakupu usług transportowych od F.H.U. C (obecnie: F.H.U. D) z/s w R., zaewidencjonowanych na koncie 513-03-03 - "usługi transportowe", które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tego, jak wyżej już wskazano, organ zmniejszył przychody spółki o kwotę netto [...] zł, zwiększył przychody o kwotę [...] zł oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego pomniejszenia przychodów skarżącej o kwotę netto [...] zł.

W tych ramach skarżąca kwestionuje ustalenia organów odnośnie niewykonania umów z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...]. W związku zatem z umową z dnia [...] organ uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT tytułem "usługi biurowe – rozliczenie sprzedaży biletów" w łącznej kwocie [...] zł. Ustalenie to organ wywiódł w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z umowy zawartej między skarżącą a B S.A. z/s w R., umów zleceń zawartych między kierowcami świadczącymi usługi kierowania autobusami komunikacji miejskiej a skarżącą na sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, zeznań świadków (m.in. kierowców autobusów komunikacji miejskiej, prezesa spółki, głównej księgowej i wiceprezesa zarządu B S.A.), aneksu nr 18 z dnia [...] do umowy z dnia [...] w sprawie świadczenia usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej zawartej pomiędzy Miastem R. a B S.A. (t. VII, k. 9).

Zdaniem Sądu, organ po przeanalizowaniu okoliczności towarzyszących wykonaniu ww. usługi, słusznie doszedł do wniosku, że spółka nie zajmowała się rozliczaniem sprzedaży biletów. Przede wszystkim wniosek taki wynika z analizy zeznań kierowców, którzy wskazywali, że pieniądze za sprzedaż biletów przekazywali panu A.B. lub pani M.B. (vide protokół z przesłuchania świadka: z dnia [...], t. IV, k. 72; z dnia [...], t. II, k. 154; z dnia [...], t. III, k. 58; z dnia [...], t. II,

k. 56; z dnia [...], t. II, k. 117; z dnia [...], t. II,

k. 168; z dnia [...],t. II, k. 180; z dnia [...],

t. II, k. 187; z dnia [...], t. III, k. 30; z dnia [...], t. III, k. 53; z dnia [...], t. IV, k. 85; z dnia [...], t. III, k. 70; z dnia [...], t. V, k. 27).Z protokołu przesłuchania świadka A.B. z dnia [...] (t. III, k. 74) wynika, że to "jego firma" zajmowała się rozliczaniem gotówki ze sprzedaży biletów przez kierowców i "po przeliczeniu wpłacała ją na konto B". Potwierdza to zeznanie głównej księgowej B S.A. z/s w R. (vide: protokół

z przesłuchania świadka z dnia [...], t. V, k. 60). Wynika bowiem

z niego, że czynności dotyczące rozliczania sprzedaży biletów wykonywane

były, jak ustalił organ, przez Firmę Usługową E a końcowe wyliczenia wartości dokonywała główna księgowa. W świetle zgromadzonych dowodów odmienne zeznanie prezesa skarżącej (vide protokół przesłuchania świadka z dnia [...], t. I, k. 163) nie podważa wniosku organu, że rola skarżącej ograniczała się do odbioru gotowych list zawierających nazwiska kierowców i kwoty ich wynagrodzeń za sprzedaż biletów oraz sporządzania rachunków do umów zleceń oraz poleceń przelewu bądź dokonywania wypłat gotówkowych. Nie może przy tym odnieść skutku argumentacja skargi sprowadzająca się do wytknięcia organowi, że

"w sposób sprzeczny interpretuje jako tożsamą usługę realizowaną przez A Sp.

z o.o. na rzecz B S.A. za usługę sprzedaży biletów przez kierowców".

Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że organ nie utożsamia usługi polegającej na rozliczeniu sprzedaży biletów z usługą polegającą na sprzedaży biletów pasażerom przez kierowców autobusów. Co więcej, to autor skargi udziela sprzecznych wyjaśnień odnośnie tej kwestii, gdyż z jednej strony przyznaje, że "(...) sprzedaż biletów była jednym z elementów w/w umowy, a kierowca dodatkowo każdorazowo rozliczał się ze sprzedaży pieniędzy z przedsiębiorcą zewnętrznym FU E, która z kolei była odpowiedzialna za rozliczenie środków pieniężnych i przekazanie ich do B, a z drugiej strony twierdzi, że to skarżąca była zobowiązana do całkowitego rozliczenia i potwierdzenia skasowanych przez kierowców kwot, sprawdzenia rozliczenia bilonu dokonanego przez firmę E, by następnie oświadczyć, że "pan B. zbierał należności 1-3 dni, natomiast skarżąca zobowiązana była wobec B (...) do dokonywania rozliczeń miesięcznych". Prawidłowe są również ustalenia organu odnośnie rodzaju wykonywanych prac określonych jako "kontrola transportu", gdyż kontrola jakości

i punktualności przewozów autobusowych ze strony Zarządu Transportu Zbiorowego Miasta R. (czyli jednostki utworzonej przez Miasto R.) była tak zorganizowana, że wykluczała udział skarżącej. Co znamienne w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych czynności, poprzestając na ogólnikowych wyjaśnieniach (vide protokół przesłuchania świadka – pracowników skarżącej: z dnia [...], t. V, k. 22; z dnia [...], t. V, k. 31 oraz pracowników B S.A. z/s w R.: dyrektora ds. pracowniczych z dnia [...], t. IV, k. 104; wiceprezesa tej spółki z dnia [...], t. VI, k. 1) i uzasadniając brak tej dokumentacji faktem staranności o to, by nie dostała się ona w "niepowołane ręce", np. kontrolowanych kierowców. Należy jednak zauważyć, że na rozprawie w dniu

29 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że to Zarząd Transportu musiał zlecić te czynności firmie zewnętrznej, co tym bardziej poddaje pod wątpliwość wykonanie tych usług przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom skargi potwierdzeniem wykonania omawianej usługi nie jest też okoliczność, że inspektorzy Zarządu Transportu Zbiorowego nie wymierzyli w tym czasie żadnej kary dla B S.A. z/s w R. Wobec powyższego, organ z okoliczności sprawy słusznie wywiódł, że opisanych wyżej usług skarżąca nie wykonała i w konsekwencji prawidłowo wyłączył faktury na łączną kwotę [...] zł jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela również ustalenia organu odnośnie pomniejszenia przychodów spółki o kwoty wynikające z faktur wystawionych za usługi wyszczególnione w treści umowy z dnia [...] w łącznej wysokości [...] zł oraz umowy

z dnia [...] na łączną wartość [...] zł (faktury te wymieniono odpowiednio w tabeli nr 5 i nr 6 decyzji uks). Za prawidłowością tych ustaleń przemawiają obszernie przytoczone zeznania świadków, a także dokumentacja zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających oraz przeprowadzonej kontroli ZUS O/R. Wydział Kontroli Płatników w B S.A. z/s w R. Należy zatem zauważyć, że organy podatkowe w sposób szczegółowy poddały analizie zapisy wyżej wymienionych umów, zestawiając je z zeznaniami świadków odnoszącymi się do ich realizacji. I tak, w odniesieniu do umowy z dnia [...] organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że rozliczenie wynagrodzenia należnego wykonawcy w zakresie wykonywanych usług związanych

z "utrzymaniem taboru" winny być dokonywane w oparciu o § 4 pkt 1 umowy, tj. przy uwzględnieniu ilości przepracowanych godzin oraz stawki godzinowej dla każdego rodzaju zleconych usług. Tymczasem wystawione faktury opiewają na wartości wcześniej ustalone (vide: protokół przesłuchania prezesa zarządu skarżącej z dnia

[...], t. I, k. 163 i protokół przesłuchania świadka – kierownika oddziału terenowego [...] z dnia [...], t. IV, k. 64 i kierownika oddziału komunikacji autobusowej w B S.A. z/s w R. z dnia [...], t. IV, k. 57), które nie uwzględniają ani ilości przepracowanych godzin ani też stawki wynikającej z umowy. Potwierdza to wniosek organu, że liczba godzin wskazana na fakturach jest orientacyjna i nie jest ilością godzin przepracowanych, co z kolei oznacza, iż zastosowana jednostka miary na fakturach VAT nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyli faktycznie przepracowanych godzin, które po przemnożeniu przez stawkę godzinową dla każdego rodzaju usług były podstawą do rozliczenia wysokości wynagrodzenia należnego skarżącej. Tak ustalona wartość wynagrodzenia netto podawanego na fakturach VAT nie może zatem stanowić, jak trafnie zauważyły organy, kwoty prawidłowo ustalonej. Przyjęty sposób wyliczenia wartości usług, co należy podkreślić, odbiegał od warunków ustalonych w § 4 ust. 1 umowy oraz przyjętego sposobu wyliczenia wartości wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom. Nie potwierdziły przy tym stanowiska skarżącej zeznania świadków, tj. osób wykonujących czynności w ramach umowy zleceń ze skarżącą, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umowy zlecenia uzależnione było od np. warunków pogodowych (np. protokół przesłuchania świadka: z dnia [...], t. II, k. 131; z dnia [...], t. II, k. 139; z dnia [...], t. III, k. 58; z dnia [...], t. V, k. 27). Również zestawienia sporządzone przez B S.A. z/s w R., a zawierające imię

i nazwisko osoby wykonującej pracę na umowę zlecenie, ilość faktycznie przepracowanych godzin, wysokość stawki za godzinę oraz kwotę całkowitą wynagrodzenia za wykonane usługi, odbiegają od elementów podanych na kwestionowanych fakturach, co wyraźnie wskazuje, że faktury te nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ilość godzin widniejąca na przedmiotowych fakturach w stosunku do ilości godzin zaewidencjonowanych przez kierowników oddziałów B S.A. z/s w R. jest bowiem znacznie wyższa i tym samym nie może odnosić się do czynności wynikających z tych ewidencji. Z kolei

w przypadku umowy z dnia [...] organ przytoczył obszerne zeznania świadków będących kierowcami autobusów oraz innych pracowników B S.A. z/s w R. dotyczących szczegółowego zakresu oraz czasu wykonywania przez nich czynności objętych zarówno umowami o pracę z B S.A. z/s w R., jak i umowami zlecenia ze skarżącą. Zestawienie tych czynności oraz czasu ich wykonywania np. obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych (prowadzenie autobusów lub samochodów ciężarowych), segregacja odpadów, potwierdza, co słusznie zauważyły organy, fakt wykonywania ich w czasie pracy świadków na rzecz B S.A. z/s w R. lub poza normalnym czasem pracy wynikającym z zatrudnienia, bądź że charakter pracy wykluczał jej wykonywanie na umowę zlecenia (vide protokół przesłuchania świadka – kasjera w Pracowniczej Kasie Zapomogowo Pożyczkowej w B S.A. z/s

w R. z dnia [...], t. III, k. 82), a także, iż niektóre z wykonywanych prac były rodzajowo tożsame i wykonywane przy użyciu sprzętu B S.A. z/s w R. (vide protokół przesłuchania świadka – pracowników B S.A. z/s w R. zatrudnionych na umowę

o pracę: z dnia [...], t. IV, k. 72; z dnia [...], t. II, k. 117; z dnia [...], t. IV, k. 85, z dnia [...], t. II, k. 78; z dnia [...], t. II, k. 85; z dnia [...], t. II, k. 91; z dnia

[...], t. III, k. 132; z dnia [...], t. II, k. 105; z dnia [...], t. II, k. 111; z dnia [...], t. II, k. 61; z dnia [...], t. II, k. 131; z dnia [...], t. II, k. 139). Powyższe potwierdza wniosek organu, że skarżąca nie uczestniczyła w realizacji spornych usług, zaś przywołane przez skarżącą w skardze wypowiedzi przeciwne (vide np. protokół przesłuchania świadka z dnia [...], t. II, k. 123) nie mogą zmienić oceny wynikającej z całokształtu okoliczności wskazanych powyżej. Jednocześnie analiza wypowiedzi świadków wskazuje na fakt, że godziny nadliczbowe wykonywane przez pracowników poszczególnych oddziałów B S.A. z/s w R., były wypłacane w oparciu o umowy zlecenia podpisane przez skarżącą (vide protokół przesłuchania świadka – członków zarządu B S.A. z/s w R. z dnia [...], t. V, k. 56; z dnia [...], t. VI, k. 1 oraz pracowników B S.A. z/s

w R. z dnia [...], t. III, k. 35 i z dnia [...], t. IV,

k. 57). Należy także zauważyć, że w protokole kontroli z dnia [...] wykonanej przez ZUS O/R., na co słusznie zwróciły uwagę organy, również wskazano, iż pracownicy B S.A. z/s w R. w ramach podpisanych umów zleceń ze skarżącą wykonywali usługi na rzecz swojego pracodawcy, przy wykorzystaniu sprzętu będącego własnością B S.A. z/s w R., w miejscach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, a ich czas pracy był ewidencjonowany w odpowiednio do tego celu wyznaczonych dokumentach. Wnioski takie wynikają również z protokołu przesłuchania dyrektora ds. pracowniczych B S.A. z/s w R. (t. V, k. 165). Należy przy tym podkreślić, że zawarcie umów z B S.A. z/s w R., a następnie umów zlecenia usług objętych powyższymi umowami z pracownikami B S.A. z/s w R. przez skarżącą było wynikiem próby "zwiększenia konkurencyjności na rynku", która miała polegać na "przeniesieniu kosztów wynagrodzeń z tytułu nadgodzin" na podmiot trzeci, tj. skarżącą. Proceder ten opisali w swoich zeznaniach członkowie zarządu B S.A. z/s

w R. (vide protokół przesłuchania świadka: z dnia [...], t. V, k. 56; z dnia [...], t. VI, k. 1). Takie zaś ustalenie prowadzi do konkluzji do jakiej doszły organy, że charakter pracy pod firmą A pracowników B S.A. z/s w R. nie nosił cech umowy zlecenia i w rzeczywistości wskazywał na wykonywanie przez nich pracy na rzecz pracodawcy, tj. B S.A. z/s w R.. Tym samym niezrozumiałym jest formułowanie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 453 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie z uwagi na konieczność stosowania w tym zakresie przepisów Kodeksu pracy. Organy wbrew twierdzeniom skargi nie przypisały sobie uprawnień sądu pracy czy państwowej inspekcji pracy albowiem oparły się w tym zakresie

o ustalenia poczynione przez ZUS w trakcie przeprowadzonej przez niego kontroli, jak również oparły się wprost o zeznania przesłuchiwanych świadków. Wreszcie, nie można tracić z pola widzenia, że świadkowie wprost zeznali, że pewnych usług

w ogóle nie świadczyli (np. usługi świadczenia pomocy drogowej – vide protokół przesłuchania świadka z dnia [...], t. II, k. 105, naprawy autobusów – vide protokół przesłuchania świadka: z dnia [...], t. II, k. 117; z dnia [...], t. II, k. 168, z dnia [...], t. II, k. 180; z dnia [...], t. II, k. 187, odśnieżania wokół budynku – protokół przesłuchania świadka z dnia [...], t III, k. 48), bądź że nie zawarto z żadną osobą umowy zlecenia na np. inkasowanie należności, czy też, że zakres usług wyszczególnionych na fakturach nie odzwierciedla zakresu usług podawanych na umowach zlecenia zawieranych przez skarżącą (vide protokół przesłuchania świadka z dnia [...], t. III, k. 48). Nadto, co słusznie wywiodły organy z analizy przywołanych wyżej zeznań świadków, skarżąca nie posiadała sprzętu technicznego, taboru samochodowego i autobusowego niezbędnego do przeprowadzania czynności i robót wykonywanych przez osoby wykonujące zlecenie do realizacji usług typu obsługa i naprawa autobusów komunikacji miejskiej, pojazdów, pomoc drogowa, prowadzenia szkolenia. Nie stwierdzono również, by skarżąca zawarła jakiekolwiek umowy najmu sprzętu lub środków mających służyć realizacji umowy. Należy wskazać, że przedstawione wyżej zeznania świadków pozostają w sprzeczności z zeznaniami prezesa skarżącej spółki, zawartymi w przywołanym już protokole z dnia [...]. Jednakże z przywołanych wyżej zeznań wynika, że część zleceniobiorców usług świadczonych dla zleceniodawcy, tj. skarżącej ani nie znała prezesa skarżącej, ani nie była w jej siedzibie. Znamienne przy tym pozostają również zeznania świadków, z których wynika, że prezes skarżącej nie uczestniczyła w organizowaniu i nadzorowaniu pracy osób, z którymi zawarto umowy zlecenia (vide protokół przesłuchania świadka – kierownika oddziału komunikacji autobusowej w B S.A. z/s w R. z dnia [...], t. IV, k. 57).

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz B S.A. z/s

w R. nie mogą stanowić podstawy powstania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji zasadnie wyłączyły z przychodów skarżącej wartości z nich wynikające. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów na wykonanie czynności, a samo zawarcie umów i twierdzenie o ich wykonaniu, nie przesądza o tym, że transakcje wymienione w fakturach miały miejsce. Zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a fakt, że niektóre wypowiedzi świadków są korzystne dla skarżącej, nie może zmienić wniosków wynikających z okoliczności sprawy ocenianych łącznie. W konsekwencji organy nie naruszyły wskazanego w skardze art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. bowiem zasadnie stwierdziły, że nie można uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą "należności" wynikających z umów, które nie zostały zrealizowane.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia przez organ przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł, należy zauważyć, że kwota ta stanowi środki pieniężne, będące różnicą między kwotą otrzymaną na rachunek bankowy skarżącej a wartością zapłat za faktury niezakwestionowane w toku postępowania. W świetle powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, co oznacza że powyższa kwota stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W ocenie skarżącej kwoty wpływające na rachunek bankowy zawierały podatek od towarów i usług, którego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Formułując zarzut naruszenia ostatnio przywołanego przepisu, skarżąca zdaje się jednak nie zauważać, że zgodnie z art. 5 ustawy

o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Ponieważ środki pieniężne nie są towarem w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani nie zostały otrzymane w związku ze świadczeniem usług, to nie mogą podlegać podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji brak jest możliwości pomniejszenia przychodów o ten podatek. Ta argumentacja skargi nie może zatem zostać uwzględniona. Podobnie nie sposób uwzględnić argumentacji skargi dotyczącej "nieuprawnionego przypisania jako przychodu podatku od towarów i usług" co miało na celu "wyłudzenie od podatnika kwot, które (...) zostały już odprowadzone jako podatek VAT należny na konto właściwego dla A Sp. z o.o. Urzędu Skarbowego". Skoro bowiem art. 81 O.p. dopuszcza możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji to skarżąca mogła taką skorygowaną deklarację złożyć i z tego względu ten zarzut, jak i powiązany z nim wspomniany wyżej zarzut naruszenia art. 121 O.p., również jest bezpodstawny.

Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu usług transportowych od F.H.U. C (obecnie: F.H.U. D) z/s w R. oraz kosztów wynagrodzeń, zaewidencjonowanych na koncie 513-04 - "wynagrodzenia brutto", wynikających z umów zleceń zawieranych z osobami wykonującymi czynności na rzecz B S.A. z/s w R.. I tak, odnośnie pierwszej grupy faktur, tj. wystawionych przez F.H.U. C za usługi transportowe w łącznej wysokości [...] zł, organ m.in. przesłuchał w charakterze świadków T.D. i A.P. A.P., zatrudniony w 2010 r. w B S.A. z/s w R., nie tylko nie potwierdził wykonania wywozu odpadów przez firmę T.D., ale wręcz wskazał, że w rejonie R. nie korzystano z innych firm przy wywozie śmieci, zaś w odniesieniu do innych rejonów, w których korzystano z samochodów czy transportu innych podmiotów nie wskazał w ogóle na skarżącą. Co więcej, z jego zeznań wynika, że tylko inkasenci mogli mieć umowy ze skarżącą (vide: protokół przesłuchania świadka z dnia [...], t. V, k. 11). Zgodzić należy się zatem z organem, że przy istnieniu dowodu przeczącego wykonaniu transakcji, samo oświadczenie spółki i jej kontrahenta bez przedłożenia dowodów, jest gołosłowne i niewystarczające do potwierdzenia zdarzeń ujętych fakturami. Na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy (vide protokół przesłuchania świadka z dnia [...], t. V, k. 78). Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych i prawnych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych

z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś, płatności dokonywano gotówką to, w opinii Sądu, skarżąca świadomie zrezygnowała

z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jej udziałem. Podkreślić trzeba, że jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta i to w celu uzyskania przychodu, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialnoprawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu

o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, co

w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiło.

Konsekwencją powyższych ustaleń odnośnie zawartych umów zleceń jest prawidłowe wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzeń dla osób z tytułu tych umów. Zgodzić należy się z organem, że skoro skarżąca nie wykonała usług objętych fakturami VAT, to wartość wypłat

w oparciu o nie na rzecz zleceniobiorców nie jest wydatkiem związanym z uzyskanym przychodem. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe

w rozpoznawanej sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 27 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, należy stwierdzić, że w aktach znajduje się wynik kontroli, który został podpisany w sposób niebudzący wątpliwości. W toku postępowania skarżąca nie wyrażała tego typu wątpliwości, w szczególności nie skorzystała z możliwości odniesienia się do tej kwestii po doręczeniu jej postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie budzi też wątpliwości Sądu kwestia podpisu pod decyzją organu pierwszej instancji. Wobec tego ta argumentacja skargi również nie może odnieść skutku.

Reasumując, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że skarżąca ujęła w księgach podatkowych przychody i wydatki, dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W takim stanie faktycznym organ pierwszej instancji był zobowiązany wydać decyzję, w której określił spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., uwzględniając zwiększenie przychodów, jego zmniejszenie oraz wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w tej decyzji wydatków. Działanie organu podatkowego zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego nie może być traktowane jako działanie profiskalne. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej spółki, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.