Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 480/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 992/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. nr ILPB3/4510-1-509/15-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 480/17

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 992/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. (skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała m.in., że dokonała kilku transakcji zakupu skryptów dłużnych od spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (SKOK). Cena zakupu skryptów składa się z elementu stałego: płatnego w gotówce po sprzedaży, którego wartość zostanie określona na podstawie szacowanych spłat skryptów planowanych na najbliższe dwa lub trzy lata oraz warunkowego: w przypadku, gdy suma faktycznie realizowanych po transakcji zbycia spłat przekroczy określony w umowie limit, część nadwyżki zostanie przekazana do sprzedającego jako element ceny sprzedaży (tzw. premia). Cena niektórych z nich będzie się składać wyłącznie z elementu stałego a cena zakupu wszystkich będzie znacząco niższa niż ich wartość nominalna. SKOK-i stały się właścicielami skryptów dłużnych na mocy umów przelewu wierzytelności zawartych ze spółką A. z siedzibą w Luksemburgu (A). A przeprowadziła emisję sekurytyzacyjnego skryptu dłużnego, który wraz z gotówką stanowił zapłatę za zbywane na jej rzecz wierzytelności i zaoferowała je do objęcia wyłącznie SKOK. A jest prywatną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą zgodnie z przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburg, niepodlegajcym nadzorowi podmiotem sekurytyzacyjnym zgodnie z ustawą o sekurytyzacji z 22 marca 2004 r. Zgodnie z umową, w przypadku dokonania jakichkolwiek wpłat przez dłużnika SKOK na jego rachunek, ten zobowiązuje się przekazać te kwoty emitentowi skryptów (A). Skrypty dłużne są zgodnie z warunkami emisji imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanym przez A na podstawie luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji. Warunki emisji poszczególnych skryptów przewidują spłaty kapitału głównego skryptu (wartości nominalnej) przed datą wykupu przez emitenta, przy czym spłata nawet całości kapitału nie oznacza automatycznego jego wykupu lub umorzenia. Możliwa i prawdopodobna jest sytuacja, że w dacie wykupu skryptów nie nastąpi całkowita spłata wartości nominalnej. Warunki określają datę spłaty kapitału jako datę, w której następuje całkowita, bezwarunkowa i nieodwołana spłata części kapitałowej skryptu. Nawet poprzez spłatę całości wartości nominalnej skryptów nie uznaje się go za odkupiony lub umorzony. Okres odsetkowy dla spłaty kapitału oznacza okres, w którym przypada data spłaty kapitału. Data odkupu to data wcześniejszego odkupu lub data wymagalności, zależnie od tego, co nastąpi pierwsze. O ile skrypt nie zostanie wcześniej odkupiony i w konsekwencji umorzony, to emitent odkupi go w dacie wymagalności poprzez wypłatę wszystkich pieniędzy uzyskanych przez niego z aktywów, należnych i płatnych posiadaczowi skryptu jako kapitał główny i odsetki, które jeszcze nie zostały mu zapłacone. Data wymagalności skryptów wynosi 4 -10 lat od daty emisji. Spółka w ramach przeprowadzonych transakcji zdefiniowała cenę zakupu skryptów na podstawie szacowanych przepływów pieniężnych, które zostaną wygenerowane przez nie w okresie np. 24 miesięcy od zawarcia umowa ich zbycia. W sytuacji, w której rzeczywiste przepływy będą istotnie wyższe od przyjętych prognoz, Spółka wypłaci SKOK jednorazowo dodatkową kwotę stanowiącą jej wyrównanie do stanu faktycznego. Spółka zauważyła, że prawo polskie jak i prawo luksemburskie nie wprowadzają legalnej definicji papieru wartościowego. Ze względu na cechy analizowanego papieru dłużnego, przy tłumaczeniu dokumentów podpisywanych przez strony na język polski, przyjęto dla słowa "Note" (oryg. angielski) wyrażenie "skrypt dłużny". Zasadniczo w prawie polskim "skrypty dłużne" pełnią wyłącznie funkcję dowodową. Użycie tego określenia nie wyklucza jednak zakwalifikowania Note jako imiennego papieru wartościowego w rozumieniu prawa polskiego. Emitowana przez podmiot luksemburski jest bowiem na podstawie prawa miejsca wystawiania kwalifikowana jako "obligacja". Zgodnie z prawem luksemburskim, Note emitowana przez spółkę sekurytyzacyjną w zamian za przeniesione na nią wierzytelności jest imiennym papierem wartościowym. Skryptu nie można zakwalifikować w rozumieniu polskiego prawa do kategorii innych instrumentów finansowych , co uzasadnienia jego kwalifikację jako "papier wartościowy". Zgodnie z warunkami emisji , spłata całości kapitału skryptu dłużnego jak również odsetek od skryptu dłużnego powoduje jego odkup oraz umorzenie. Natomiast w wyniku spłaty tylko kapitału skryptu, nawet w całości, nie może on zostać uznany za odkupiony lub umorzony. Wartość nominalna skryptu dłużnego jest historyczną wartością z daty emisji i odbiega od wartości prognozowanych spłat wartości nominalnej do daty wymagalności. Nadto Spółka wyjaśniła, że sytuacja odpłatnego zbycia nie ma zastosowania a emitent może jedynie dokonać odkupu skryptu od Spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała dwa pytania:

1) czy wydatki poniesione na nabycie skryptu dłużnego należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskiwania płatności będących spłatą wartości nominalnej skryptów, czy w całości w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów przez emitenta?

2) czy płatności dokonywane przez emitenta skryptów będące spłatą wartości nominalnej skryptów będą przychodem podatkowym w dacie otrzymania zapłaty, czy w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów przez emitenta? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione na nabycie skryptów dłużnych, stanowiących dłużne papiery wartościowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z jej art. 16 ust. 1 pkt 8 staną się kosztem podatkowym w momencie odpłatnego zbycia lub ich wykupu przez emitenta w odniesieniu do całej wartości poniesionych kosztów, niezależnie od wartości przychodu. W kwestii pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że przychody z tytułu nabytych skryptów dłużnych powstaną w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptu przez emitenta. Stwierdziła bowiem, że skoro zgodnie z warunkami emisji nabywanych skryptów, spłaty wartości nominalnej skryptu, w tym spłata całości skryptu przed dniem wykupu nie oznacza wykupu skryptu, to płatności otrzymane od emitenta przed wykupem skryptów nie stanowią przychodu na gruncie u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie skryptu dłużnego, i za nieprawidłowe w zakresie określenia daty powstania przychodu podatkowego w związku z płatnościami dokonywanymi przez emitenta skryptów. Organ stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i w związku z tym, na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej: O.p.), odstępuje od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawczyni. Negując natomiast pogląd Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, organ stwierdził, że w wyniku transakcji nabycia skryptów dłużnych, stała się ona nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpływają środki pieniężne będące spłatą wartości nominalnej skryptów, które w świetle ustawy podatkowej stanowią jej przychód podatkowy. W przypadku uzyskiwania tych przychodów nie ma elementu wydania towaru ani zbycia prawa majątkowego. Dlatego też, przy ustalaniu momentu powstania przychodu nie można zastosować art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tylko art. 12 ust. 3e ustawy. Wobec tego Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 3 w zw. z ust. 3e u.p.d.o.p. każdorazowo w dacie otrzymania zapłaty. Dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie ma znaczenia kwestia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia skryptów dłużnych, bowiem u.p.d.o.p. odrębnie reguluje kwestie związane z osiągnięciem przychodu podatkowego oraz określeniem kosztu jego uzyskania. Zdaniem organu pełna weryfikacja transakcji opisanej w stanie faktycznym może być dokonana jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, będącego poza zakresem interpretacji indywidualnej.

1.3 W skardze do Sądu na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie każdorazowej zapłaty środków pieniężnych będących spłatą wartości nominalnej skryptów;

2) błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3) błędną wykładnię art. 15 ust. 4 i 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i uznanie, że możliwe jest rozpoznanie przychodów w innym okresie niż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów przez emitenta, co stoi w sprzeczności, z zasadą ujmowania kosztów bezpośrednich oraz symetrii tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 7 u.p.d.o.p.;

4) naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 O.p. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe a istota sporu związana jest z wykładnią przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i dotyczy kwestii - czy wynik tej wykładni, dokonanej przez organ możliwy jest do zaakceptowania w świetle zasady symetrii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, którą Spółka wywodzi z art. 7 u.p.d.o.p. Sąd przywołał treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 i wskazał, że w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powołany przez Spółkę art. 12 ust. 6 punkt 6a stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zauważył, że kontekście zasady symetrii przychodów i kosztów ich uzyskania, skarżąca odwołała się do treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z regulacją z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, co do zastosowania którego nie ma między stronami sporu. W sprawie nie było wątpliwości co do tego, że uzyskane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu bądź spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu, są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 dokonano wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Przy wykładni art. 12 ust. 1 nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jest to zatem przysporzenie majątkowe trwałe i definitywne. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP. Odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne, gdy naruszają one wartości konstytucyjne oraz gdy kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe czy niesłuszne. Ponadto w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W świetle tych argumentów Sąd uznał, że dokonana przez organ wykładnia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., oparta przed wszystkim na wykładni językowej, jest prawidłowa. Zasadnie organ uznał, uwzględniając charakter uzyskiwanych przez Spółkę przychodów powstałych w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu bądź spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu, że przychód nie następuje w wyniku wydania towaru czy zbycia prawa majątkowego oraz, że realizacja uprawnień wynikających z posiadania skryptów nie może być także utożsamiana z wykonaniem usługi. Źródłem przychodu nie są, więc zdarzenia wskazane w art. 12 ust. 3a, a zatem przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Wobec tego zasadnie organ wskazał na mający zastosowanie w opisanym stanie art. 12 ust. 3e, który nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i jasno wskazuje na moment rozpoznania przychodu, którym w opisanych okolicznościach będzie data otrzymania zapłaty. Takiego wyniku wykładni art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie może zmienić treść i wykładnia powołanych przez skarżącą, w ramach reguł wykładni systemowej wewnętrznej, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nawiązuje do art. 12 ust. 4 pkt 6 stanowiącego, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a konieczne jest aby nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16, oraz aby został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony mu, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Organ podzielił stanowisko Spółki, że wydatki poniesione na nabycie skryptu dłużnego będą kosztem podatkowym w momencie wykupu skryptów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8, a więc nie są to wydatki, które w sposób definitywny są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 wskazuje jedynie na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów. Środki uzyskane z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu bądź spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu (w tym należne odsetki), nie stanowią zwrotu tego samego wydatku, który został poniesiony. Zdaniem Sądu, uzyskany wynik wykładni przepisu art. 12 ust. 3a nie sprzeciwia się zasadzie symetrii przychodów i kosztów ich uzyskania, którą skarżąca wywodzi z art. 7 u.p.d.o.p., wskazując dodatkowo na regulacje z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Organ słusznie zauważył, że zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach ustawy, jako ogólnie obowiązująca i trafnie odwołał się do art. 7 ust. 1 i 2, jako regulacji stanowiącej punkt wyjścia dla określenia zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a wpływ na jego ustalenie mają tylko wymienione w tej ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Ustawa podatkowa nie określa odrębnych źródeł przychodów, które mogłyby podlegać opodatkowaniu według właściwych dla nich zasad, a wszystkie przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte i poniesione przez podatnika co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie według jednolitych reguł. Jeżeli ustawodawca oznaczył w sposób szczególny moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (jak w art. 16 ust. 1 pkt 8), to nie uzasadnia to jeszcze twierdzenia, że ten sam moment należy ustalić w stosunku do uzyskanych z tego samego źródła przychodów, jeżeli nie pozwala na to przepis szczególny. Takim przepisem jest właśnie art. 12 ust. 3e w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i powołane przez Spółkę dyrektywy wykładni, nie uzasadniają odmowy stosowania tego przepisu przez odwołanie się do ogólnej konstrukcji przedmiotu opodatkowania, zawartej w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, która z treści art. 7 ust. 1 i 2 wywodzi zasadę usuwającą kolizję między wynikiem wykładni norm z art. 12 ust. 3e w zw. z art. 12 ust. 3, a wynikiem wykładni normy z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W świetle zasady symetrii , w judykaturze stwierdzono, iż nie można uznać, że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji "lustrzane odbicie", w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział w tego rodzaju rozliczeniach symetrii. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 O.p.), m.in. przez nie odniesienie się do całej argumentacji Spółki. Rolą organu w postępowaniu interpretacyjnym jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ w interpretacji wyraźnie wskazał przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Organ nie ma obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich twierdzeń i kwestii podnoszonych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej. Konkludując Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 718) - dalej: p.p.s.a., skargę oddalił.

2.1 Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka powinna rozpoznać przychód w dacie każdorazowej zapłaty środków pieniężnych będących spłatą wartości nominalnej skryptów;

- art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, że niniejszy przepis nie znajduje zastosowania do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego;

- art. 15 ust. 4 oraz 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione uznanie, że możliwe jest rozpoznanie przychodów w innym okresie rozliczeniowym niż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów dłużnych przez emitenta, co stoi w sprzeczności, z zasadą ujmowania kosztów bezpośrednich oraz symetrii tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 7 u.p.d.o.p.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) - dalej p.u.s.a. przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zdarzenia przyszłego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby zaakceptować kwalifikacji dokonanej przez organ podatkowy, a pozostającej w całkowitej sprzeczności z postulatem symetrii przychodów i kosztów ich uzyskania;

- art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna;

- art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz spółki interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Ministra Finansów: art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka powinna rozpoznać przychód w dacie każdorazowej zapłaty środków pieniężnych będących spłatą wartości nominalnej skryptów; art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że niniejszy przepis nie znajduje zastosowania do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego; art. 15 ust. 4 oraz 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest rozpoznanie przychodów w innym okresie rozliczeniowym niż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów dłużnych przez emitenta, co stoi w sprzeczności, z zasadą ujmowania kosztów bezpośrednich oraz symetrii tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 7 u.p.d.o.p. a nadto przepisów postępowania tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., i nie zastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się w wydanej skarżącej interpretacji do argumentacji skarżącej, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu; art. 120 O.p., ze względu na sformułowanie wniosków nie znajdujących potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.p.; art. 121 oraz 124 O.p. poprzez błędne wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał w tym właśnie zakresie stanowisko skarżącej za prawidłowe, tym samym organ podatkowy naruszył obowiązek działania w sposób budzący zaufanie, zasadę prawidłowego uzasadniania rozstrzygnięć oraz zasadę przekonywania stron;

Przy tak postawionych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. ale istotę sporu stanowi wykładnia przepisu art. 12 ust. 3a a także art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz zakres ich zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Oznacza to, że Sąd jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast uprawniony badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Odnosząc się na wstępie do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wypada zauważyć, że zarzut oparty na tej podstawie kasacyjnej jedynie wówczas może być skuteczny, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizowany zarzut, który w istocie jest, pochodnym do sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, takiego uchybienia nie wykazuje. Oznacza to, że zarzut sformułowany jako naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych - według § 2 pkt 4a obejmuje rozpoznawanie skarg pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej i w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08; wszystkie cyt. wyroki publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Z kolei naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, jakim jest właśnie zgodność z prawem. Art. 151 p.p.s.a. jest natomiast przepisem wynikowym. Oddalenie skargi jest zawsze wynikiem dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny, że poddany jego kontroli akt nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jego naruszenie jest zawsze wynikiem naruszenia innych przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej interpretacji indywidualnej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana interpretacja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz okoliczności wynikających z akt postępowania podatkowego, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy to jest zgodności z prawem kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Nie sposób podzielić, także zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim przypisywane Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. To uzasadnienie prawne, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby miał on pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przez niego stanowisko organ uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego we wniosku inicjującym. Należy przez to rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Podany we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie w trybie art. 14a i nast. O.p. stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zarówno organ interpretacyjny, jak i wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę, nie mają uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, iż organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. np. uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16 a także A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, str. 113-114).

Z kolei sąd administracyjny, w ramach wskazanego na wstępie rozważań zakresu sądowej kontroli legalności kwestionowanego aktu, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z obowiązku tego wywiązał się należycie. Niezależnie od oceny prawidłowości dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego i prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w wyczerpujących rozważaniach odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. W przekonujący sposób Sąd wykazał przyczyny dla których uznał, że organ nie naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 O.p. Fakt, że Sąd nie podzielił zarzutu skargi w tym zakresie nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Skarga kasacyjna zawiera polemikę z jego stanowiskiem, ale go skutecznie nie podważa nie dostarczając ku temu przekonujących argumentów. Należy przy tym podkreślić, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pełni podzielił stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, a zatem zagadnienia momentu uznania wydatków na nabycie skryptów dłużnych za koszty uzyskania przychodów, to jest zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w momencie ich zbycia lub wykupu przez emitenta w odniesieniu do całej wartości kosztów, niezależnie od wartości przychodu. W związku z tym na podstawie art. 14c § 1 O.p. zd. drugie odstąpił od uzasadnienia prawnego w tym zakresie. W tej sytuacji kwestia ta pozostawała poza zakresem kontroli Sądu, a Spółka na obecnym etapie postępowania nie może skutecznie zwalczać zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w tej kwestii, co zdaje się sugerować w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni w orzecznictwie przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. np. wyrok NSA z: 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14). Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ustawodawca wyraźnie wyodrębnił dwie postacie naruszenia prawa materialnego, które wprawdzie mogą pozostawać w funkcjonalnym związku a w podstawach kasacyjnych mogą być sformułowane łącznie lub oddzielnie, to jednak powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię czy przez jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, dlaczego konkretny przepis prawa materialnego ma, bądź też nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie (por. także M. Niezgódka-Medek komentarz do art. 174 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WKP 2018). Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi w istocie powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach. Autor skargi kasacyjnej nie wyodrębnił przy tym wyraźnie wskazanych dwóch postaci naruszenia prawa materialnego ale sposób sformułowania zarzutu zdaje się wskazywać zarówno na błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie przywołanych w nim przepisów. Jak wskazano wcześniej, stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi wyłączną podstawę faktyczną interpretacji. W niniejszej sprawie elementem przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego jest zakwalifikowanie opisanych skryptów dłużnych, emitowanych zgodnie z prawem luksemburskim, jako papierów wartościowych w rozumieniu polskiego prawa podatkowego, co wynika ze stanowczego stwierdzenia zawartego w jej wniosku. Przy takim właśnie założeniu organ dokonał oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionej przez Spółkę operacji. Ewentualne zgłaszane na obecnym etapie przez Spółkę wątpliwości co do takiego charakteru przedmiotowych skryptów dłużnych muszą pozostać zatem poza oceną zgodności z prawem kwestionowanej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przywołanych w zarzucie przepisów prawa materialnego oraz dokonaną w tym kontekście ocenę zakresu ich zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odwołując się do zakreślonego wyżej zakresu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej wypada zauważyć, ze odnosi się ona do zagadnienia momentu powstania przychodu podatkowego Spółki w związku z otrzymywanymi płatnościami z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptów (pytanie nr 2 wniosku).

Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że prawidłowa jest wykładnia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oparta na wykładni językowej w sytuacji, gdy brzmienie tego przepisu jest jasne i jednoznaczne. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. Trafnie przy tym Sąd odwołał się do judykatury i piśmiennictwa co do pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, szczegółowo i przekonująco uzasadniając to stanowisko. Wypada przy tym przypomnieć, że stosowne do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także uznał, że dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. nie zmienia przywoływana przez Spółkę, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, regulacja wynikająca z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, która nie zawiera przekonujących argumentów w tym względzie. W konsekwencji zasadnie Sąd stwierdził, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przychód, uzyskany przez Spółkę z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu dłużnego lub spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu, nie następuje, ani w wyniku wydania towarów czy zbycia prawa majątkowego, ani też w wyniku wykonania usługi. Skoro jego źródłem nie jest zdarzenie wskazane w przepisie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p, to nie znajdzie on zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wobec tego trafnie także Sąd podzielił stanowisko organu, że w tej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust 3e u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę uzyskania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że opisane zdarzenie nie należy także do kategorii wskazanych w ust. 3c, ust. 3d i ust. 3f przepisu. Z treści art. 12 ust. 3e jednoznacznie wynika, że w takim przypadku momentem rozpoznania przychodu jest dzień otrzymania zapłaty przez podatnika. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., stosowne do którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten nawiązuje do art. 12 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. Warunkiem zastosowania przywołanego w zarzucie art. 12 ust. 4 pkt 6a jest to, aby poniesiony uprzednio wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p., a następnie wydatek ten został zwrócony. Zasadne jest także stwierdzenie, że wydatek zwrócony jest odpowiednikiem wydatku poniesionego, a zatem jest to ten sam wydatek. Jak trafnie przypomniał Sąd, organ interpretacyjny podzielił stanowisko Spółki, że wydatki poniesione przez nią na zakup skryptów dłużnych będą kosztem podatkowym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. czyli w momencie ich wykupu. Nie są to więc wydatki definitywnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów a jedynie przepis ten określa moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, środki uzyskane przez Spółkę z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu, bądź też spłaty całości skryptu przed terminem nie stanowią zwrotu poniesionego "innego wydatku", niezliczonego do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a). Wypada przy tym zauważyć, że Spółka w uzasadnieniu zarzutu zdaje się podważać własne stanowisko co do wydatków na nabycie przedmiotowych skryptów dłużnych i momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych, przedstawione we wniosku o interpretację, które to stanowisko organ w całości podzielił. Nie sposób także uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w sposób opisany w zarzucie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przyjęta wykładnia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie sprzeciwia się, wywodzonej przez Spółkę z treści tych przepisów i art. 7 u.p.d.o.p., zasadzie symetrii. Tej konkluzji oraz jej logicznego uzasadnienia także nie podważono w skardze kasacyjnej skuteczną argumentacją. Jak trafnie zauważył Sąd, co nie jest przez skarżącą negowane, zasada ta nie została wprost wyrażona w przepisach ustawy podatkowej. Jak wynika z art. 7 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei według ust. 2 przepisu dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W przepisie tym uregulowano definicję oraz istotne postanowienia kształtujące przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania jest zatem dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Co do zasady, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dochód ten jest ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a wpływ na to mają tylko wymienione w ustawie podatkowej przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Jak prawidłowo skonstatował Sąd pierwszej instancji, skoro ustawodawca oznaczył w sposób szczególny moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tak jak w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to nie oznacza, że ten sam moment należy ustalić w stosunku do uzyskanych z tego samego źródła przychodów, jeżeli nie pozwala na to przepis szczególny. Takim przepisem jest bez wątpienia art. 12 ust. 3e w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a eksponowane przez Spółkę dyrektywy wykładni, nie uzasadniają odmowy jego zastosowania przez odwołanie się do ogólnej konstrukcji przedmiotu opodatkowania, zawartej w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Na tle zasady symetrii, w orzecznictwie podnosi się, iż nie można uznać, że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji lustrzane odbicie, w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział w tego rodzaju rozliczeniach symetrii (tak np. wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2112/13). Prawidłowe zatem jest, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowisko organu w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie na tle przedstawionego stanu faktycznego, że przychód skarżącej z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu, bądź też spłaty całości skryptu przed terminem powstanie każdorazowo w dacie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Wobec tego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw, a w konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim podnosi naruszenie analizowanych przepisów prawa materialnego. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.