Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 618/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 882/06 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2003 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "P." Sp. z o. o. w S. kwotę 4350 (słownie: czterech tysięcy trzystu pięćdziesięciu) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 882/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." spółki z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Wyrok powyższy wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2003 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że spółka niezasadnie zdaniem organów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wskazanego okresu (w szczególności) kwotę 170.000 zł z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (firmę "[...]" GmbH & Co. z/s w D. w Niemczech) na mocy umów z dnia 27 marca i z dnia 18 kwietnia 2000 r.

Jak wyjaśnił organ drugiej instancji, w pierwszej z umów udziałowiec zobowiązał się udzielić spółce pożyczkę w kwocie 448.600 zł, z czego 48.600 zł stanowiły odsetki płatne z góry. W rezultacie zawarcia tej umowy stronie wypłacono kwotę 400.000 zł.

Natomiast drugą z umów udzielono podatnikowi pożyczki w kwocie 352.000 zł, która zawierała w sobie płatne z góry odsetki w wysokości 22.200 zł oraz zaliczkę na odsetki od debetu (należne głównemu udziałowcowi spółki z tytułu nieterminowego realizowania zobowiązań) w kwocie 130.000 zł. Po rozliczeniu wskazanych kwot odsetek stronie wypłacono 200.000 zł.

W obu wskazanych umowach uzgodniono, że spłata pożyczki ma zostać dokonana w terminie do dnia 31 grudnia 2000 r.

Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynika, że ogólna kwota zobowiązań z tytułu wskazanych pożyczek (wobec udziałowca) wynosi 770.000 zł, a nie jak to wynika z umów pożyczek – 800.800 zł.

Ponadto z pisma strony z dnia 15 grudnia 2003 r. wynika, że zadłużenie w wysokości 770.000 zł zostało spłacone dopiero w dniu 17 stycznia 2002 r. (kwota 233.076,34 zł), w dniu 23 sierpnia 2002 r. (kwota 313.795,90 zł) oraz w dniu 31 maja 2003 r. (223.127,76 zł), tj. odsetki spłacono razem z w kwotą pożyczki.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odsetki w kwocie 170.000 zł, które spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., nie zostały przez nią w tym okresie faktycznie zapłacone. Potwierdza to w szczególności wskazany wyżej bilans spółki. Tymczasem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tylko zapłacone odsetki mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu.

Orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji – na skutek skargi spółki – Sąd wojewódzki w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 64/04) uznał, że w świetle postanowień umownych, należne pożyczkodawcy odsetki zostały zapłacone w dacie zawarcia powyższych umów (z góry), tj. w dniu 27 marca i w dniu 18 kwietnia 2000 r. Sąd pierwszej instancji przychylił się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności zapłaty należnych udziałowcowi odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w formie potrącenia.

W motywach orzeczenia podkreślono, że zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że przepisy dotyczące potrącenia (w szczególności art. 498 § 1 i art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm./, dalej K.c.) nie mają charakteru norm bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, iż strony w drodze umowy mogą prawo potrącenia modyfikować, jak i je w zupełności wyłączyć. W przeciwieństwie do potrącenia ustawowego, potrącenie umowne, a więc wynikające z umowy wzajemnej zawartej w ramach swobody umów, o jakiej stanowi przepis ust. 353[1] K.c., nie jest obwarowane jakimikolwiek szczególnymi wymogami. Wszelkie skutki potrącenia umownego, zwanego inaczej umową kompensacyjną, pozostawione zostały woli stron. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem przez to, że opiera się na błędnym ustaleniu, iż czynność potrącenia nie miała miejsca w dacie zawarcia umów pożyczek, które to ustalenie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Orzeczenie powyższe zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1065/05), na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego.

Sąd kasacyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej niż organy podatkowe oceny stanu faktycznego, poprzestając na zapisach umów pożyczek, z których wynikało, iż odsetki od pożyczek zostały pobrane "z góry" poprzez ich potrącenie, tj. w dacie zawarcia umów pożyczek. Sąd w swoich rozważaniach całkowicie pominął podnoszone przez organ odwoławczy kwestie, a mianowicie że z dokumentu "oświadczenie o potrąceniu" wynika, iż potrącenie zostało dokonane w dniu 29 marca 2001 r., oraz że w 2000 r. spółka nie posiadała żadnej wierzytelności wobec pożyczkodawcy co oznacza, że nie miała w 2000 r. prawa do dokonywania potrąceń. Brak rozważań Sądu w powyższej kwestii uzasadniał zdaniem Sądu odwoławczego twierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji – dokonując oceny prawnej kontrolowanej decyzji administracyjnej – naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego konieczne było przeprowadzenie szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Dokonany bowiem w umowach pożyczki zapis o pobraniu "z góry" odsetek nie uzasadnia uznania tej czynności za zapłatę odsetek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. Powyższy wniosek wynika z wykładni systemowej. Z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. wynika bowiem, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...). Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wynika stąd, że odsetki, które nie stały się przychodem (nie zostały faktycznie otrzymane), nie mogą także stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tylko rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. Natomiast dokonanie naniesień rachunkowych nie świadczy o ich zapłacie.

Rozpatrując ponownie sprawę w granicach wyznaczonych orzeczeniem Sądu odwoławczego (stosownie do art. 190 P.p.s.a.), Sąd wojewódzki zauważył, że z treści przedmiotowych umów pożyczki wynika, że spółce udzielono pożyczek w kwocie 800.800 zł, a na jej konto wpłynęła kwota 600.000 zł. Zarazem z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2000 r., że ogólna kwota zobowiązań z tytułu wyżej podpisanych umów pożyczki wynosi 770.000 zł, a nie jak by to wynikało z w/w umów na kwotę 800.800 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że spłata odsetek od udzielonych pożyczek nastąpiła łącznie ze spłatą pożyczki, czyli w dniu 17 stycznia 2002 r. i w dniu 23 sierpnia 2002 r., a także w dniu 31 maja 2003 r. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie z dnia 29 marca 2001 r., z którego wynika, że w tej dacie złożone zostało oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności spółki i pożyczkodawcy.

Odnosząc się do wskazanych okoliczności Sąd stwierdził, że nie kwestionując zasady swobody umów (art. 353 [1] K.c.), czy woli podmiotu co do skorzystania z prawa potrącenia, o którym mowa w art. 498 i 499 K.c., wykluczyć należy możliwość składania oświadczeń o potrąceniu w sposób dorozumiany. Z tych też względów nie można uznać, że w ramach zawartych umów pożyczek odsetki od nich zostały zapłacone poprzez potrącenie w 2000 r. Uzasadniona jest w tym stanie rzeczy ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne odsetki nie zostały zapłacone w badanym roku podatkowym. Z tych też względów, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., odsetki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów 2000 r., ponieważ w tym okresie były one jedynie naliczone, a nie zapłacone. Skutki oświadczenia z dnia 29 marca 2001 r. mogą być zaś przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., czy za kolejne lata. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza będący przedmiotem kontroli Sądu wojewódzkiego 2000 r.

Skargę kasacyjną od ostatnio omówionego wyroku wniosła tym razem spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., polegające na braku uznania za dokonaną zapłaty odsetek od zawartych umów pożyczek w 2000 r., a także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 133 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż należne pożyczkodawcy odsetki nie zostały zapłacone w 2000 r., w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że zapłata odsetek nastąpiła w 2000 r. (ustalenie to miało wpływ na przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego poprzez oddalenie skargi spółki);

art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że w wyroku dokonano błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach środka odwoławczego spółka wskazała na wstępie, że zgadza się z wykładnią dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargę kasacyjną opiera na podstawie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oraz błędnej ocenie stanu faktycznego (Sąd wojewódzki nie jest natomiast związany oceną NSA, dotyczącą stanu faktycznego sprawy).

W ocenie strony skarżącej Sąd wojewódzki nie wypełnił zalecenia, zawartego w wyroku NSA z dnia 13 września 2006 r., o konieczności przeprowadzenia analizy stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Z akt sprawy wynika, że spółka otrzymała pożyczkę w wysokości 770.000 zł (chociaż początkowo kwota pożyczek miała wynosić 800.800 zł), a dodatkowo zobowiązana była do zapłaty odsetek w wysokości 170.000 zł. Razem zobowiązania wobec udzielającego pożyczek udziałowca wynosiły więc 940.000 zł. Zdaniem strony nie jest trafne ustalenie, iż spłata odsetek nastąpiła dopiero w 2002 r. i w 2003 r. (razem ze spłatą pożyczki). Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2000 r. istotnie wynika, że kwota zobowiązań z tytułu umów pożyczki wynosi 770.000 zł, jest to jednak kwota pozostałego do zapłaty "kapitału" (faktycznie udzielonej pożyczki), bez zapłaconych już wcześniej (w dacie zaciągnięcia pożyczek) odsetek (które nie mogą być ujęte w tym bilansie z uwagi na obowiązujące zasady rachunkowości – ujęte zostały w rachunku zysków i strat). W aktach sprawy znajduje się tabela "Zestawienie spłaty pożyczek od firmy [...] GmbH & Co.", na podstawie którego to dokumentu organy ustaliły daty i kwoty spłat, nie uwzględniając tego, że tabela ta ujmuje spłaty pożyczek tylko i wyłącznie w zakresie istniejących wówczas zobowiązań z tytułu spłaty kapitału. Odsetki zostały już zapłacone w 2000 r., nie mogły więc być ponownie zapłacone.

W dalszej kolejności spółka zauważyła, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nie kwestionowały wysokości zobowiązania wskazanego w bilansie na dzień 31 grudnia 2000 r. (dotyczącego wyłącznie kwoty pożyczki bez odsetek), jak również nie uznały ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Wobec powyższego istnieje domniemanie prawne prawidłowości dokonanych w księgach rachunkowych zapisów. Sąd wojewódzki w sposób dowolny dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez m.in. pominięcie treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, a dokładniej poprzez zignorowanie skutków prawnych wynikających z tych zapisów (wykazano w nich zapłatę przedmiotowych odsetek).

Zalecenie udzielone Sądowi pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny nie zostało również wypełnione w zakresie, w jakim odnosi się do oceny dowodu w postaci oświadczenia o potrąceniu z dnia 29 marca 2001 r. Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że skutki tego oświadczenia woli nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, która ogranicza się do 2000 r. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Data sporządzenia w/w dokumentu nie jest przypadkowa – spółka przygotowywała się do sporządzenia bilansu za 2000 r. i zadeklarowania podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres, a oświadczenie wskazuje jednoznacznie na zamiar potwierdzenia spłaty odsetek (dokonanej w 2000 r.). Potrącenie nie miało nastąpić w 2001 r., z dniem sporządzenia dokumentu – dokument miał potwierdzić fakt dokonanej zapłaty (pobrania) odsetek.

Końcowo strona zauważyła, że przyjęcie przez Sąd wojewódzki odmiennych ustaleń niż te, które wynikają z akt sprawy spowodowało, iż w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od przedmiotowych umów pożyczek (wbrew dyspozycji tego przepisu).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że razie powołania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – w podstawie faktycznej zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Pogląd ten w orzecznictwie jest niesporny (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W zakresie procesowych podstaw zaskarżenia chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a.

Pominąć przy tym można w tym miejscu brak precyzji przy powoływaniu tego unormowania (strona nie wskazała wprost na § 1 tego artykułu, do którego treści nawiązuje zarówno w osnowie jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim bowiem – wbrew twierdzeniu strony zawartemu w petitum środka odwoławczego – Sąd wojewódzki nie dokonywał ustaleń faktycznych w sprawie. Nie taka jest bowiem funkcja sądu administracyjnego, którego zadaniem jest co do zasady skontrolowanie, czy ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej (szerzej por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 154/05, Lex nr 165005). Sądy administracyjne ustalają stan faktyczny w sprawie tylko wyjątkowo i akcesoryjnie, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z możliwości, jaką mu przyznaje art. 106 § 3 P.p.s.a., orzekając z myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. na podstawie akt sprawy i przyjmując stan faktyczny zgodny z ustaleniami organów podatkowych, tj. ustalenie, iż odsetki od przedmiotowych pożyczek udzielonych przez udziałowca spółki, nie zostały przez skarżącą zapłacone w 2000 r.

Tej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie sposób kwestionować przy pomocy zarzutu naruszenia art. 133 (§ 1) P.p.s.a.

Po pierwsze, przepis ten nie upoważnia sądu administracyjnego do podejmowania ustaleń faktycznych w sprawie (w tym do swobodnej oceny jej materiału dowodowego).

Po wtóre, regulacja ta nie zawiera też norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). W szczególności nie nakazuje sądowi pierwszej instancji przyjąć w orzeczeniu stan faktyczny zgodny z rzeczywistym. Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Nie jest więc naruszeniem art. 133 (§ 1) P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). To tymczasem (brak oparcia się na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach w szczególności poprzez nieuwzględnienie zapisów w księgach rachunkowych spółki) sugeruje w skardze kasacyjnej strona skarżąca.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem, aniżeli wskazane w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z cytowanego unormowania wynika, że w uzasadnieniu wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Ponadto powinny być w nim przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia stanowiska Sądu nie można przy tym zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala stwierdzić, że Sąd wojewódzki – przyjmując w swoim orzeczeniu stan faktyczny zgodny z ustaleniami organów podatkowych – odniósł się kompleksowo do okoliczności sprawy, w tym także ustosunkowując się do zarzutów skargi i przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowym zakresie.

W kontekście argumentacji skargi kasacyjnej zauważyć w tym zakresie należy, iż w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest rozważań co do tego, czy ustalenia organów podatkowych uwzględniały wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności chodzi tu o to, czy ustalenie o braku zapłaty odsetek od udzielonych stronie w 2000 r. pożyczek koresponduje z zapisami w księgach rachunkowych spółki (skoro nie podważono rzetelności tychże ksiąg w trybie art. 193 § 6-8 O.p.). Zapisy w tych księgach poczynione korzystają bowiem z domniemania prawdziwości na mocy art. 193 § 1 O.p., a wszelkie ustalenia poczynione wbrew ich treści (bez podważenia rzetelności ksiąg) są bezskuteczne (szerzej por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, Lex nr 283987).

Ponadto, brak jest także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodu wskazującego na to, że Sad wojewódzki uwzględnił przy analizie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy uwagi, poczynione przez Sąd odwoławczy w wyroku o sygn. II FSK 1065/05, dotyczące wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. (do czego był zobligowany na mocy art. 190 P.p.s.a.). Jak wskazano w części sprawozdawczej uzasadnienia, Sąd kasacyjny – nawiązując do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 p.d.o.p. – uznał w wyroku z dnia 13 września 2006 r., że kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. mogą się stać tylko takie odsetki od pożyczki, które zostały faktycznie zapłacone, tj. stały się jednocześnie przychodem pożyczkodawcy. Oznacza powyższe, że do prawidłowego zastosowania wobec spółki art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej niezbędne jest na gruncie niniejszej sprawy powzięcie wiedzy o tym, czy odsetki od udzielonych stronie pożyczek zostały uwzględnione w przychodach (roku 2000) przez dającego pożyczkę udziałowca (co stwierdził wprost Sąd kasacyjny w wyroku o sygn. II FSK 1065/05 – por. s. 4 uzasadnienia). Z motywów zaskarżonego obecnie orzeczenia nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji kontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem ustaleń tego rodzaju.

Należy przy tym pamiętać, że w świetle postanowień przedmiotowych umów pożyczek suma zobowiązań spółki (wartość pożyczek) wynosiła 800.800 zł, a z akt sprawy wynika, iż strona spłaciła pożyczkodawcy kwotę 770.000 zł. Różnica wynikała stąd, iż zmieniła się wysokość odsetek z tytułu zaległych zobowiązań wobec pożyczkodawcy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że we wskazanej kwocie spłaty (770.000 zł), stanowiącej równowartość pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, zawierały się odsetki od tej właśnie kwoty (zgodnie z zapisami umownymi). Nie wolno w tym kontekście tracić z pola widzenia tej okoliczności, że spółka otrzymała w 2000 r. od dającego pożyczkę 600.000 zł, a nie całkowitą kwotę (770.000 zł) objętą przedmiotowymi umowami (por. karty nr 317-323 akt administracyjnych sprawy, t. V).

Niezależnie od powyższego nietrafne są wywody skargi kasacyjnej odnośnie do dokumentu "oświadczenie o potrąceniu", skoro Sąd odwoławczy – wbrew stanowisku skarżącej – przesądził w wyroku o sygn. II FSK 1065/05, iż nie potwierdza on dokonania potrącenia odsetek od przedmiotowych pożyczek w 2000 r. (por. s. 3 uzasadnienia).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że Sąd wojewódzki nie wypełnił zalecenia Sądu kasacyjnego, zawartego w wyroku z dnia 13 września 2006 r., uchylającym poprzednie orzeczenie Sądu pierwszej instancji, o przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Z uzasadnienia spornego orzeczenia nie wynika w konsekwencji, czy Sąd wojewódzki rozstrzygnął sprawę w jej granicach – co nakazuje art. 134 § 1 P.p.s.a. – wobec czego orzeczenie to narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem po przyjęciu jednoznacznych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. przesądzeniu czy zapłata odsetek od pożyczek udzielonych stronie przez jej udziałowca miała miejsce w 2000 r., możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy uprawnione było zaliczenie kwoty równej tym odsetkom do kosztów uzyskania przychodów tego okresu, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd wojewódzki powinien wziąć pod uwagę wspomniane wyżej kwestie dowodowe.

Z uwagi na to, że brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uniemożliwia ocenę odnośnie do prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., rozważania w zakresie zarzutu naruszenia tego przepisu są przedwczesne. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od pożyczek. W niniejszej sprawie brak jest jednoznacznych ustaleń co do tego, że odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca nie zostały przez nią zapłacone, wobec czego nie można na tym etapie postępowania przesądzić kwestii prawidłowości zakwestionowania tychże odsetek jako kosztów uzyskania przychodów strony, na mocy cytowanego unormowania.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji. Odnotować przy tym trzeba, że związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561).

Podstawę prawną niniejszego orzeczenia stanowiły art. 185 § 1 P.p.s.a. w zakresie pkt 1 formuły sentencji oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 odnośnie do kosztów postępowania kasacyjnego.