Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.,  w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.,  w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2021 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3218/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/17 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowiła także wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wnoszącego wkład, nieprzekraczająca wartości nominalnej wkładu z tytułu wierzytelności z tytułu tej pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego była wierzytelność z tytułu tej pożyczki?" podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki."


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy.

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 marca 2021 r., II FSK 3218/18 (postanowienie oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

"Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowiła także wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wnoszącego wkład, nieprzekraczająca wartości nominalnej wkładu z tytułu wierzytelności z tytułu tej pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego była wierzytelność z tytułu tej pożyczki?".

1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji.

Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 21 września 2016 r. określił D. C. (dalej jako: "skarżący", "strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 41 800 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że 28 sierpnia 2009 r. pomiędzy skarżącym jako udziałowcem "S." sp. z o.o. a tą spółką zawarta została umowa pożyczki kwoty 700 000 zł. Pożyczka miała być przekazana spółce przelewem na rachunek bankowy do 31 grudnia 2009 r., oprocentowanie pożyczki miało wynosić 5% w skali roku, a termin zwrotu strony ustaliły na 29 sierpnia 2012 r. z możliwością przedłużenia terminu spłaty. Następnie 9 lipca 2010 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. "S.". Wyraziło ono zgodę na utworzenie przez spółkę 22 000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości 1 100 000 zł. Udziały te miały zostać objęte przez dotychczasowych wspólników spółki w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 1 100 000 zł, stanowiący wierzytelności przysługujące dotychczasowym wspólnikom od spółki z tytułu udzielonych przez wspólników pożyczek. Strony umowy potwierdziły, że wierzytelności objęte konwersją na udziały istnieją i przysługują wierzycielom, nie są obciążone żadnymi prawami osób trzecich oraz nie są przedawnione. W wyniku konwersji wierzytelności na udziały dotychczasowi wspólnicy oświadczyli, że obejmują nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym spółki, w tym skarżący objął 4 400 udziałów o łącznej wartości 220 000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji obejmując udziały w podwyższonym kapitale spółki w zamian za wkład niepieniężny (konwersja wierzytelności na udziały) skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 41 800 zł, nie uwzględniając w podstawie opodatkowania jako kosztów uzyskania przychodów wartości udzielonej spółce pożyczki.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła błędne zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328, dalej jako: "ustawa nowelizująca z dnia 29 sierpnia 2014 r.") wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu i zaniechanie zaliczenia do kosztu uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej mu w stosunku do spółki z tytułu pożyczki, wartości tej pożyczki.

Tej argumentacji nie podzielił organ odwoławczy. Wydając zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że z przepisów przejściowych zawartych w ustawie nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2015 r. jednoznacznie wynika, iż mają one zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r., który to przepis w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do uwzględnienia kosztów uzyskanego przychodu ze źródeł kapitałowych jest niezgodny z Konstytucją RP, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia podatkowego. W tym zakresie na poparcie przedstawianych twierdzeń odwołano się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK: z 18 lipca 2013r., SK 18/09; z 3 lipca 2001 r., K 3/01; z 20 czerwca 2002 r., K 33/01).

Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na dostrzeżone naruszenie przepisów prawa materialnego uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przytoczono treść art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., to jest w dacie powstania przychodu). Podkreślono, że przepisy te podlegały w późniejszym okresie istotnym zmianom (między innymi dodano pkt 4 i 5, które także ulegały zmianom, a także znowelizowano pkt 3). W wyniku dokonanych zmian od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., można zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W ocenie sądu pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma jednak treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż są to przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie odnośnie do spornego zdarzenia. Wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., należy dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa budziła i budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, co potwierdza treść uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących, w szczególności uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Zmieniając brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. 1e pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Ustawodawca dostrzegł, że kazuistycznie formułowane przepisy art. 22 u.p.d.o.f., w tym ust. 1e, powodują problemy interpretacyjne, które należy wyeliminować poprzez zmianę przepisów. To zaś oznacza, że w procesie wykładni obowiązkiem interpretatora jest uwzględnienie woli ustawodawcy także wówczas, gdy nie wyraził jej wprost w przepisach intertemporalnych. Sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do poglądów piśmiennictwa i judykatury, wbrew stanowisku organu podatkowego, że dokonywane zmiany przepisu prawa nie zawsze stanowią zmianę o charakterze prawotwórczym (normatywnym), wprowadzenie przez normodawcę nowelizacji danego przepisu prawa może mieć bowiem charakter jedynie redakcyjny i porządkujący. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Oznacza to, że mimo zmiany treści tekstu prawnego, nie zmienił się zakres uprawnień lub obowiązków. Skutkiem ingerencji, która "potwierdza jedynie stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem" i ma "charakter jedynie potwierdzający wykładnię", jest uznanie, że przepis w nowej i starej wersji, mimo zmiany jego brzmienia, należy rozumieć identycznie. Zmiana wyjaśniająca wskazuje tylko wyraźnie na jedną z poprzednio możliwych wersji wykładni przepisu jako na wykładnię prawidłową. Skoro wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, które tak jak w niniejszej sprawie mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości oraz prawidłowej legislacji (art. 2 i art. 32 Konstytucji RP), to znaczy, że konieczne jest zastosowanie w procesie wykładni prawa także innych metod wykładni. Uwzględnić przy tym należy ratio legis wykładanego przepisu. Problemy interpretacyjne w niniejszej sprawie pojawiające się przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie, ale nie wyciągnęły w związku z tym prawidłowych wniosków. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podejmował próbę dokonania bezprawnej optymalizacji podatkowej. Organy podatkowe nie zakwestionowały czynności cywilnoprawnej pożyczki skarżącego udzielonej spółce. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Pod wpływem czynników zewnętrznych (wymogi banku udzielającego kredytu) skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami postanowili w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dostosować sytuację spółki do wymogów banku, bez podejmowania próby obniżenia swoich lub spółki zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych, a także sądu, winno w takiej sytuacji być podjęcie próby poszukiwania ratio legis wykładanego przepisu. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zaś dostrzec racjonalność ustawodawcy, który w sposób zamierzony wprowadzałby do obrotu prawnego przepisy różnicujące sytuację prawną osób pozostających w podobnej sytuacji w zależności od rodzaju istniejącego źródła finansowania. Wartość nabytych wierzytelności pieniężnych, choćby tego samego dnia, od innego udziałowca jako pożyczkodawcy, skarżący - w ocenie organów podatkowych - mógłby bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., także w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W ramach dokonywania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.f nie sposób dostrzec takich regulacji, które wprowadzałyby zakaz zaliczania wierzytelności pieniężnych, których wartość nie budzi wątpliwości, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy służą one osiągnięciu przychodu. Skoro skarżący wpłacił do spółki tytułem pożyczki 700 000 zł (wierzytelność), następnie część tej kwoty została przeznaczona jako wkład niepieniężny na objęcie udziałów, czego konsekwencją było powstanie przychodu, to zdaniem sądu pierwszej instancji za wadliwą należy uznać decyzję, w której odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek kwoty na podstawie wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W konsekwencji wykładnia językowa art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości oraz równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu "wytworzenia" składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową, ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową wewnętrzną i celowościową) w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie w sposób prokonstytucyjny. Środki pieniężne skarżącego faktycznie przekazane spółce w formie pożyczki należy zatem zdaniem sądu pierwszej instancji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części faktycznie wykorzystanej do sfinansowania kosztów objęcia udziałów w spółce, jeżeli organ odwoławczy nie dokona ustaleń faktycznych istotnie innych od tych, które stanowiły podstawę do wydania uchylonej przez sąd decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w sprawach VIII SA/Wa 182/17, VIII SA/Wa 183/17, VIII SA/Wa 184/17, dotyczących pozostałych wspólników spółki, którzy objęli udziały spółki w wyniku konwersji wierzytelności na podstawie tej samej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

1.3. Skarga kasacyjna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego z tą spółką umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy właściwa wykładnia wskazanego przepisu wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku wniesienia takiej wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, uznał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się istotne rozbieżności w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., które szczególnie uwidoczniły się w rozpoznawanej sprawie. Odwołując się do wybranych orzeczeń sądów administracyjnych skład rozpoznający skargę kasacyjną wyjaśnił, że wskazują one na jednoznaczną różnicę w wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a także – z uwagi na tożsamą treść – art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Jednym z powodów rozbieżności może być ostatnia zmiana art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i odmienna ocena charakteru zmian przepisów prawa w sytuacji, gdy ustawodawca traktuje te zmiany jako doprecyzujące. Ponadto w każdej z linii orzeczniczych sądy odmiennie interpretują wyrażenie "wydatki na nabycie". Świadczy to zdaniem składu pytającego o istnieniu poważnego zagadnienia prawnego, wymagającego jednoznacznego rozstrzygnięcia w uchwale w celu wyeliminowania dalszej rozbieżności, mającej niewątpliwie wpływ na sytuację podatników i realizację zasady powszechności i równości opodatkowania w stosowaniu prawa.

Wyjaśniając szczegółowo podstawy przedstawienia zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów w pierwszej kolejności wskazano, że wniesienie przez wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności własnej, jaką wspólnik ma w stosunku do spółki, jest równoznaczne z wniesieniem aportu niepieniężnego i powoduje powstanie po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Identyczny skutek podatkowy wywołuje wniesienie wierzytelności własnej jako wkładu do spółki kapitałowej przez wspólnika będącego osobą prawną (z tym, że przed 1 stycznia 2018 r. był to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. a od 1 stycznia 2018 r. jest to przychód z zysków kapitałowych – art. 7b ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie strona nie kwestionuje powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wyłącznie na kwestii kosztów uzyskania przychodu z tego źródła. W tym zakresie w ostatnim czasie doszło w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego do powstania istotnej rozbieżności co do wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W części orzeczeń przyjmuje się pogląd, że wartość kwoty pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, która jako wierzytelność została wniesiona aportem do spółki, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Część składów orzekających przyjmuje natomiast pogląd przeciwny – że wartość pożyczki taki koszt stanowi. W obu grupach poglądów składy orzekające odnoszą się często do ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r., wyprowadzając z niej odmienne wnioski. Dla zilustrowania rozbieżności w tym zakresie wskazano na dwie równolegle funkcjonujące linie orzecznicze. W ramach pierwszej linii orzeczniczej, prezentowanej m.in. w sprawach pozostałych wspólników spółki z o.o. S. (wyroki NSA z 17 września 2019 r. w sprawach II FSK 2978/17, II FSK 2979/17 i II FSK 2980/17) przyjęto, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Wyrażono pogląd, że wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport (por. również wyroki NSA: z 28 listopada 2013 r., II FSK 2839/11; z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12; z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1364/15). Zwrócono uwagę, że także na gruncie analogicznego uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (por. wyroki: z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13).

Druga linia orzecznicza, kształtująca się w ostatnim czasie, prezentowana jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2633/18 oraz z 3 lutego 2021 r., II FSK 2892/18 i II FSK 2193/19. W tych ostatnich przyjęto przede wszystkim szersze znaczenie pojęcia "nabycie". Wskazując na potoczne znaczenie tego słowa wyjaśniono, że oprócz znaczenia "otrzymanie czegoś na własność za pieniądze" słowo "nabyć" w języku polskim ma także znaczenie "zyskać coś" lub "zdobyć". Pojęcie "nabyć" może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia "wydatki na zakup składnika majątku" (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1533/16). Odwołując się do przedmiotu aportu - wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce wywodzono, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci tej wierzytelności powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie u jednego podmiotu wierzytelności i długu. W zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. Podkreślono, że takie rozumienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdza wykładnia prokonstytucyjna. W tym kontekście wykładnia tego przepisu wyłączająca wydatki poniesione na nabycie wierzytelności własnej z desygnatów pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składnika majątku" wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy jednoczesnym uznaniu za takie wydatków na pochodne nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport, prowadzi do naruszenia zasady równości i w istocie opodatkowania u podatników wnoszących jako aport wierzytelność własną przychodu z tytułu objęcia udziałów podatników, a nie dochodu z tego tytułu (wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2839/13). Jako dodatkowy argument potwierdzający słuszność tej linii orzeczniczej powołano zmianę art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). Dodano wówczas do art. 22 ust. 1e nowy punkt 2a, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

3. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej oraz organu.

Na tak sformułowane zagadnienie prawne Prokurator Prokuratury Krajowej, w piśmie z 28 maja 2021 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wnoszącego wkład, nieprzekraczająca wartości nominalnej wkładu z tytułu tej pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego była wierzytelność z tytułu tej pożyczki, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)."

Pismem z 11 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie także wniósł o udzielenie odpowiedź negatywnej na zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu NSA z 24 marca 2021 r., II FSK 3218/18. W ocenie organu właściwa wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu do stycznia 2015 r. wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku wniesienia takiej wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

4. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

4.1. W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że skład siedmiu sędziów uznał, iż dopuszczalne jest rozpoznanie przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 marca 2021 r., II FSK 3218/18, zagadnienia prawnego na posiedzeniu jawnym w trybie określonym w art. 94 § 2 p.p.s.a., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość, z tym, że zgodnie z regulacją wynikającą z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) osoby w niej uczestniczące nie przebywały w budynku sądu.

4.2. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego przedstawionego składowi poszerzonemu każdorazowo powinno być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W konsekwencji należy ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia uchwały. Jedynie pozytywna weryfikacja przesłanek procesowych uzasadnia bowiem merytoryczną ocenę przedstawionego zagadnienia prawnego (postanowienia NSA: z 11 grudnia 2017 r., I FPS 4/17; z 1 października 2018 r., I FPS 2/18). W doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 187 § 1 p.p.s.a. odnosi się do zagadnienia prawnego o szczególnej doniosłości. Uwzględniając sens słowa "poważne", należy bowiem przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 33). Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, to jest czy w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna oraz czy rozstrzygnięcie owej wątpliwości jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

4.3. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały.

W sformułowanym pytaniu prawnym wskazano na rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a także – z uwagi na tożsamą treść – art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Trafnie zauważono, że jednym z powodów wywołujących rozbieżności może być ostatnia zmiana art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i odmienna ocena charakteru zmian przepisów prawa w sytuacji, gdy ustawodawca traktuje te zmiany jako doprecyzowujące. Ponadto w każdej z linii orzeczniczych sądy odmiennie interpretują wyrażenie "wydatki na nabycie". Świadczy to o istnieniu poważnego zagadnienia prawnego, wymagającego jednoznacznego rozstrzygnięcia w uchwale w celu wyeliminowania dalszej rozbieżności, mającej niewątpliwie wpływ na sytuację podatników i realizację zasady powszechności i równości opodatkowania w stosowaniu prawa.

4.4. Osobnego omówienia wymaga druga przesłanka. Regulacja zawarta w art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a., rozpatrywana łącznie, wskazuje na to, że musi istnieć bezpośredni związek merytoryczny i logiczny przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego powinno być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (por. postanowienie NSA z 16 stycznia 2006 r., I FPS 3/05, z glosą aprobującą A. Kabata, "Prokuratura i Prawo" 2006, nr 5, s. 30). Według art. 187 § 1 p.p.s.a., wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (por. postanowienie NSA z 11 czerwca 2008 r., II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (por. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., I OPS 2/17). Ponadto zagadnienie to powinno być powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na regulację zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., przedstawione zagadnienie prawne musi się mieścić w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że musi ono być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno więc mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., I FPS 4/17).

Treść skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że skarżący organ sformułował zarzuty, które pozwalają, co do zasady rozstrzygać o wątpliwości prawnej (zarzut naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez jego błędną wykładnię). Zakwestionowano tym samym wykładnię tego przepisu stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia korzystnego dla strony, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego z tą spółką umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów stanowią koszt uzyskania przychodu ze źródeł kapitałowych. Działając w granicach zarzutów skargi kasacyjnej skład Naczelnego Sądu Administracyjnego mógł zatem na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. sformułować pytanie. Przepis ten nie zawiera żadnych innych warunków do takiego działania oprócz istnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Trafnie również formułując pytanie zwrócono uwagę, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego pozostaje nadal aktualne, mimo zmiany stanu prawnego. Zawarta w pytaniu norma prawna ma wprawdzie zastosowanie tylko do przeszłych stanów faktycznych, jednakże to automatycznie nie prowadzi do wniosku o zbędności podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. Jak również trafnie to wyjaśniono w uzasadnieniu postanowienia, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano wielokrotnie pogląd, że samo uchylenie bądź zmiana przepisu, który jest przedmiotem kontroli, nie stanowi jeszcze przesłanki wystarczającej dla uznania, że wystąpiła w pełni utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Należy bowiem uznać, że przepis dalej obowiązuje, jeżeli wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK ZU 1998/1, poz. 1, s. 6-7; z 18 listopada 1998 r., SK 1/98, OTK ZU 1998/7, poz. 120, s. 677; z 17 listopada 2004 r., SK 54/03, OTK ZU 2004/10/A, poz. 113; z 18 września 2006 r., SK 15/05, OTK-A 2006/8, poz. 106).

4.5. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

4.5.1. Poprzez sformułowane pytanie skład pytający dąży w istocie do ustalenia wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (pośrednio art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł kapitałowych wartości części kwoty pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, która następnie jako wierzytelność została wniesiona aportem do spółki. Z tych względów w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż są to przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie odnośnie do zdarzenia (udziały w spółce skarżący objął w zamian za wierzytelności w lipcu 2010 r.), w wyniku którego skarżący osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazać również należało na art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z określonym w ten sposób przychodem powiązano wymienione w art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. koszty jego uzyskania. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepisy w tym brzmieniu zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r. (por. art. 1 pkt 13 lit. a) tiret piąte oraz pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z regulacją wprowadzoną w art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. koszty te ustala się w wysokości "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki". Dodanie w tym przepisie obok wydatków na "nabycie" wydatków na "wytworzenie" uzasadniono potrzebą wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).

4.5.2. Na tle wskazanych przepisów w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że w rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy niesporne było dla organów i skarżącego, że wnoszony wkład miał charakter wkładu niepieniężnego. Dopiero na tym tle sporne pozostawało czy w związku z uzyskaniem z tego tytułu przychodu skarżący może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość wierzytelności własnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy). Wobec tego, że kwestia źródła przychodów nie jest podnoszona w sprawie należało się jedynie ograniczyć do stwierdzenia, iż za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2005 r. FSK 1434/04; z 24 września 2013 r., II FSK 2617; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13; z 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16). Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. W wyroku NSA z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

W konsekwencji stwierdzenia w orzecznictwie sądowym, że w takim przypadku, jaki opisano w pytaniu, należy uznać, iż wkład ma charakter wkładu niepieniężnego, można mówić o powstaniu przychodu z tego tytułu. Wobec wykładni wskazanych przepisów przyjętej w orzecznictwie sądowym powstał problem alokacji kosztów uzyskania przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

4.5.3. Jak również trafnie zauważono formułując pytanie, rozstrzygnięcie spornego zagadnienia będzie odnosiło bezpośredni skutek dla wykładni tożsamych przepisów obowiązujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporna pozostaje również wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wykluczająca możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

4.5.4. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadał się za wykładnią art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prezentowaną w drugiej z przedstawionych w pytaniu linii orzeczniczych, tj. tej, w której zajęto stanowisko, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Prezentowana w dominującej grupie orzeczeń wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartości wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13).

Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów. Leksykalne znaczenie tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Skoro jednak art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest w przepisach prawa cywilnego, więc przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa.

4.5.5. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 k.c.). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość.

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki.

4.5.6. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 k.c.). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 i 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publik. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html).

4.5.7. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

4.5.8. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki).

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

4.5.9. Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych). Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza legalną definicję dochodu stanowiąc, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód podatnika stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2). Jak wynika z przedstawionej definicji dochodu pierwszy element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Istotne jest również to, że w przepisie tym wyraźnie wskazano zastrzeżenia odwołujące się do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Oznacza to określenie dla tej kategorii (kapitały pieniężne) specyficznej definicji przychodu. Nie stanowi jednocześnie oderwania od przyjętej konstrukcji podatku dochodowego.

Drugim elementem istotnym z punktu widzenia tej definicji są koszty uzyskania tego przychodu. Art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Zatem dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze źródła przychodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 należało uwzględnić koszty jego uzyskania wskazane w art. 22 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

4.5.10. Za przyjęciem zaprezentowanej wykładni przemawia również uzasadnienie wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz poszczególne nowelizacje tego przepisu. Dla przypomnienia przepis ten wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700). Wprowadzenie tej regulacji zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Taki cel tej regulacji jednoznacznie potwierdza uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej (por. uzasadnienie projektu Sejm RP III kadencji druk nr 1854). Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 22 ust.1 e tej ustawy).

Kolejne zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. (ustawa nowelizująca z dnia 29 sierpnia 2014 r.), od 1 stycznia 2018 r. (ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, Dz. U. poz. 2201) i od 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 2159) tej zasady nie zmieniały. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne regulacje prawne z tego zakresu dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Szczególne znaczenie należało przyznać nowelizacji z 2018 r. poprzez dodanie art. 22 ust.1e pkt 2a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Wskazywano, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Jednoznacznie wyjaśniono, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia. Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów.

4.5.11. Z przedstawionych powodów nie należało podzielić oceny wyrażanej w wyrokach kształtujących pierwszą linię orzeczniczą, że art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie mógł stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wypadku dokonywania potrącenia na podstawie art. 14 § 4 zdanie 2. k.s.h., przez wspólnika w przypadku potrącenia własnej wierzytelność z tytułu udzielonej spółce pożyczki. Uznając swobodę ustawodawcy w zakresie kształtowania prawa podatkowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, a ustawodawca, jak wskazano wyżej, musi przy stanowieniu prawa honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.

4.6. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.

Stefan Babiarz Jan Rudowski Tomasz Kolanowski

Bogusław Dauter Anna Dumas Antoni Hanusz

Jerzy Płusa