Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 664/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 5, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku oraz umorzenia postępowania za I, II i III kwartał 2011 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2014 r., decyzją z [...] września 2016 r. określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r., a także podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatniczka zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą A., podając datę jej rozpoczęcia dzień [...] stycznia 2011 r., wskazując siedzibę i miejsce prowadzenia działalności pod adresem zamieszkania, tj. ul. [...] [...] [...], [...].

W ocenie organu złożenie deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług było bezpodstawne, gdyż strona nie wykonywała w 2011 r. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: firma B Sp. z o.o., firma C P. J., firma D Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., J. B., R. K. M. , O. S. Z. i firma G (podmiot s. ), które to faktury zostały ujęte w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych VAT-7K.

Zdaniem organu prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej było fikcyjne, bowiem nie dysponowała w tym celu możliwościami lokalowymi, zasobami technicznymi i kadrowymi. Strona nie przedłożyła dowodów wykonywania czynności opodatkowanych, w tym zakresie przedłożyła jedynie tylko część z zaewidencjonowanych faktur (w tym w formie kserokopii) oraz lakoniczne wyjaśnienia, które nie wskazują na wiedzę o przedmiocie działalności gospodarczej, którą miała wykonywać w 2011 r.

Organ stwierdził, że pomimo posiadania tytułu prawnego do nieruchomości we [...], strona nie prowadziła działalności w obiekcie, który wynajęła od spółki Z. , gdyż w ustalonym stanie obiektu, nie było to faktycznie możliwe. Obiekt ten nie nadawał się do użytku, był pustostanem wymagającym przystosowania do ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej i poniesienia nakładów inwestycyjnych, co wynika z samej umowy.

Strona nie dysponowała odpowiednimi dokumentami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, nie występowała do właściwych organów ani o wydanie pozwolenia w zakresie prawa budowlanego na dostosowanie budynku w celu użytkowania, ani w zakresie gospodarki odpadami, co przy faktycznym prowadzeniu działalności byłoby niezbędne.

W ocenie organu strona nie wykazała by faktycznie dokonywała czynności wynikających z wystawionych faktur obejmujących dostawy różnorodnych towarów i usług (np. naprawy różnorodnych urządzeń, montaż elementów stalowych, montaż konstrukcji krzeseł, szlifowanie i polerowanie detali, malowanie powierzchni, spawanie konstrukcji stalowych, prace ogólnobudowlane, roboty ziemne, roboty rozbiórkowe, elementy do produkcji krzeseł, sworznie, stopki meblowe, rury, złom i inne). Skarżąca deklarowała również wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (od podmiotu niemieckiego i brytyjskiego) i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz świadczenie usług (na rzecz podmiotu szwedzkiego), jednakże brak potwierdzenia, że towary dostarczono, oraz że wykonano usługi. Transakcje nie zostały potwierdzone przez administracje N. , S. i W. . Obroty na rachunkach bankowych skarżącej nie potwierdzają realizacji dostaw i nabyć do i od kontrahentów wykazanych w ewidencjach podatkowych.

Organ zaznaczył, że skarżąca w 2011 r. nie figurowała jako płatnik w ewidencji płatników składek oraz nie zatrudniała pracowników. Fakt wynajmu przez skarżącą pracowników od E. Sp. z o.o., według wystawionych faktur nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Jedynymi dowodami, które mają potwierdzać wynajem pracowników są faktury. Skarżąca ani E. Sp. z o.o. nie przedstawili umowy najmu pracowników oraz ich listy. Dane zebrane z Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie liczby osób, w odniesieniu do których E. Sp. z o.o. składała jako płatnik deklaracje PIT-4R, nie wskazują, żeby możliwy był ich wynajem dla realizacji szerokiego zakresu działalności, którą miała prowadzić skarżąca. W 2011 r. E. Sp. z o.o. zatrudniała w styczniu 2 pracowników, w lutym 4 pracowników, a w okresie od marca do grudnia 3 pracowników.

Zdaniem organu strona nie miała również możliwości dysponowania towarem - brak dowodów transportu, magazynowania, własnych środków transportu czy jego organizowania i finansowania. Kontrahenci skarżącej nie posiadają, szczegółowej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji, co wynika ze złożonych pisemnych wyjaśnień oraz zeznań.

Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynikają istotne sprzeczności w zakresie zaewidencjonowanych przez stronę nabyć i sprzedaży maszyn i urządzeń. Z zapisów ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą w 2011 r. wynika, że środkami trwałymi były, m.in.: siłownik hydrauliczny (zakup od Ł. K.) oraz suszarnia dwukomorowa V. (uszkodzona) - zakup od N. Sp. z o.o., jednakże w księgach podatkowych brak jest dowodów ich sprzedaży. Analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że w przedłożonych przez skarżącą dowodach brak jest dowodów zakupu pieca do malowania proszkowego, frezarki, wypalarki plazmowej, koparko-ładowarki, szafy sterowniczej, palników i korpusu pieca do hartowania, podnośnika nożycowego. W odniesieniu do podnośnika nożycowego skarżąca przedłożyła kserokopię faktury, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca udokumentowała zakup od Firmy Handlowej A. S.. P. J., który miał nabyć ww. urządzenie przedłożył protokół Urzędu Dozoru Technicznego z [...] stycznia 2011 r. dotyczący podestu ruchomego wraz ze zdjęciami urządzenia. Przedłożony dokument został wystawiony na inny podmiot eksploatujący urządzenie oraz nosi datę wcześniejszą niż data zakupu urządzenia przez skarżącą oraz data sprzedaży dla firma C P. J., co podważa wiarygodność argumentacji skarżącej. Ponadto organ podkreślił, że podmiotami, które wystawiły faktury na rzecz skarżącej na sprzedaż maszyn i urządzeń był podmiot E. Sp. z o.o. oraz firma J Ł. K., który wyjaśnił, że nabył sprzedane skarżącej urządzenia od podmiotu firma B Sp. z o.o. Skarżąca powołuje się na fakt dysponowania parkiem maszynowym, jednak nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów.

Organ stwierdził, że złożone przez podatniczkę wyjaśnienia pisemne odnośnie charakteru prowadzonej działalności są bardzo lakoniczne i sprowadzają się do potwierdzenia, że transakcje zostały przeprowadzone; wynika z nich, że skarżąca nie posiada wiedzy w odniesieniu do przedmiotu działalności, a organ kontroli skarbowej nie miał możliwości pozyskania informacji od skarżącej, gdyż dwukrotnie odmówiła przesłuchania jej w charakterze strony.

Zdaniem organu zeznania świadków (Ł K., T. J., K. K.), którzy twierdzą, w sposób ogólny, że widzieli (osoby) pracowników we [...] nie zasługują na uznanie ich za wiarygodne. Organ wskazał bowiem, że żaden z nich nie potrafi podać jakichkolwiek konkretnych informacji dotyczących adresu nieruchomości czy danych osób, z którymi miał kontakt. Zeznania P. J. jako właściciela firma C oraz prezesa zarządu firma B Sp. z o.o., firma D Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. wskazują, że świadek nie posiada wiedzy jako właściciel i osoba zarządzająca w zakresie współpracy ze skarżącą, co podważa ich wiarygodność. Wyjaśnienia skarżącej polegające na zapewnieniu, że opisane w fakturach transakcje miały miejsce oraz zeznania świadków (A. P., K. K., Ł. K., P. J., T. J.), w powiązaniu z okolicznością, że w hali we [...] nie była możliwa jakakolwiek działalność oraz faktem braku dokumentów określających współpracę, nie pozwalają uznać opisanych kontaktów gospodarczych jako logicznego ciągu zdarzeń. Organ wyjaśnił też przyczyny odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka R. K., S. Z. i M. C., wskazując że podjął działania w kierunku przesłuchania ww. osób, jednakże czynności te nie doszły do skutku.

W konsekwencji organ stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że transakcje opisane w wystawionych przez stronę fakturach miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że miały legalny charakter.

W odwołaniu z [...] października 2016 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 24 listopada 2016 r. doręczono skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."). Jednocześnie organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, uprawniona jest ocena, że podatniczka naruszyła: art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 291 § 2 O.p.

W skardze z [...] lipca 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z [...] lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2016 r. Skarżąca sformułowała także szereg dalszych zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, kwestionując rozważania Sądu zawarte w wyroku z [...] lutego 2019 r. dotyczących oceny poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z [...] lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu, uznając, że skarga skarżącej podlega uwzględnieniu, uchylił wyrok WSA w Poznaniu z [...] lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r.

W ocenie Sądu wydany w sprawie wyrok z [...] lutego 2019 r. oraz zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. podlegają uchyleniu, celem zbadania przez organ zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, realizując zalecenia WSA w Poznaniu zawarte w prawomocnym wyroku z [...] lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], decyzją z [...] sierpnia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązania podatkowe: za I kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, luty 2011 r. w kwocie [...]zł, marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, maj 2011 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, październik 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części określającej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, mając na uwadze stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając na korzyść podatnika, stwierdził, że zawiadomienie podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego pełnomocnika spowodowało, że w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r., nie doszło do skutecznego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. (podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W ocenie organu w sprawie nie zaistniały również inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2020 r. - k. [...] oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r. - k.[...]). W konsekwencji, powyższe zobowiązania podatkowe za I, II i III kwartał 2011 r., jak również określony w zaskarżonej decyzji podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu.

Natomiast uwzględniając uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz podatek VAT do zapłaty określony w zaskarżonej decyzji, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za grudzień 2011 r. nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika ustanowionego przez podatniczkę o zwieszeniu biegu terminu ich przedawnienia (z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe) przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (do 31 grudnia 2017 r.), co miało miejsce 26 października 2017 r.

W ocenie organu 4 października 2016 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2016 r.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii spornych dotyczących ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko będące podstawą wydania w sprawie decyzji z [...] czerwca 2018 r.

W skardze z [...] września 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, tj. w części określającej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w szczególności:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, który nie został skutecznie zawieszony z dniem 4 października 2016 r., na skutek zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bowiem postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie dla celów przerwania biegu przedawnienia, organ nie podejmował w jego toku żadnych czynności, a w konsekwencji doręczone pismo nie powinno odnieść skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia,

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], bowiem nieruchomość nie była zapatrzona w wodę oraz usługi wywozu odpadów komunalno-przemysłowych, pomimo braku wykazania, że dostęp do wody i wywóz odpadów był warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowaną,

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], bowiem nieruchomość nie była zapatrzona w energię od zewnętrznego dostawcy, zaś w oparciu o agregat prądotwórczy zasilany paliwem płynnym, kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej,

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...], bowiem nie uzyskała pozwoleń wymaganych prawem budowlanym oraz prawem z zakresu ochrony środowiska, pomimo braku jakiegokolwiek wykazania, że czynności podejmowane przez kontrolowaną wymagały uzyskania takich decyzji lub pozwoleń,

5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym rozmiarze, bowiem wynajem pracowników organ ocenił jako niepotwierdzony, pomimo potwierdzenia najmu pracowników przez kontrahenta kontrolowanej firma E Sp. z o. oraz X., a ponadto dowolne stwierdzenie, że w oparciu o liczbę pracowników wynajmowanych przez tą spółkę, kontrolowana nie mogła prowadzić działalności w rozmiarach potwierdzonych w ewidencjach sprzedaży,

6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym rozmiarze, bowiem nie posiadała maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonywania działalności, podczas gdy przedstawione przez kontrolowaną dowody wskazują, iż posiadała takie maszyny przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a po jej zakończeniu maszyny te sprzedała innym podmiotom,

7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że kontrolowana nie mogła nabywać paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez H. J. na tej tylko podstawie, że kontrolowana nie posiadała pojazdów mechanicznych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrolowana zużywała paliwa do napędu maszyn i urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nadto dla zasilania wynajmowanych pojazdów,

8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym, nie popartym żadnymi dowodami przyjęciu, że kontrolowana nie mogła organizować i finansować transportu towarów, podczas gdy koszty transportu kontrolowana przerzucała na swoich kontrahentów, co znajduje potwierdzenie w szczególności w niekwestionowanych przez organ zeznaniach świadków,

9) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na całkowicie dowolnym, nie popartym żadnymi dowodami przyjęciu, że kontrolowana nie wykonywała wynikających z faktur czynności dostaw robót drogowych, budowlanych i rozbiórkowych, bowiem nie wskazała gdzie prace te miały być prowadzone, nie przedłożyła zawartych umów, jak również poniesienia wydatków związanych z realizacją budów, podczas gdy miejsca prowadzenia robót wynikają z treści faktur i zeznań świadków, którzy wykonanie robót potwierdzili, zaś przepisy prawa nie wymagają zawarcia umowy o roboty budowlane w formie pisemnej pod rygorem nieważności,

10) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, na tej tylko podstawie, że pozostały zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy, wskazuje zdaniem organu, na okoliczności odmienne aniżeli te, które miały być przedmiotem dowodów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] czerwca 2021 r. organ przekazał do sprawy informację z postępowania karnego-skarbowego RKS [...], w związku z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 24 maja 2021 r. uchwałą o sygn. akt I FPS 1/21, dotyczącą sądowej kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie doszło do wygaśnięcia, na skutek upływu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011 r.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (opublikowano: ONSAiWSA2018/6/96) NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (opublikowano: ONSAiWSA 2019/4/55) stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (LEX nr 3178297, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zatem jak wskazał NSA w powyższej uchwale sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zdaniem NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ pierwszej instancji decyzją z [...] września 2016 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: I, II, III i IV kwartał 2011 r., jak również podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (k. [...] akt adm.).

Pismem z [...] listopada 2016 r. (k. [...] akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił M. G. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2016 r. postępowania w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe pismo zostało skierowane wyłącznie do M. G. i doręczone w dniu 24 listopada 2016 r. (k. [...] akt adm.). Ww. zawiadomienie z [...] listopada 2016 r., w trybie art. 70 c O.p., nie zostało doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi.

Pismem z [...] października 2017 r. (k. [...] akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale tylko za IV kwartał 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2016 r. postępowania w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe pismo zostało skierowane bezpośrednio do pełnomocnika strony R. P. i doręczone w dniu [...] października 2017 r. (k. [...]). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w piśmie z [...] lipca 2020 r. (k. [...]) poinformował, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko M. G. nie zostało zakończone. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. zostało zawieszone do dnia uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym.

Jak wynika z treści pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 czerwca 2021 r., w dniu [...] października 2016 r. został sporządzony zarzut przeciwko M. G. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w zw. z art. 18 § 3 i art. 20 kks. Powyższy zarzut został przedstawiony podejrzanej w dniu [...] lutego 2017 r. Przesłuchana w tym samym dniu w charakterze podejrzanej podatniczka nie przyznała się do zarzucanego jej czynu i odmówiła składania wyjaśnień.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. ww. uchwale.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez M. G.. Podkreślić należy, że już przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, postępowanie było prowadzone w fazie ad personam w stosunku do podatnika. A zatem, z dniem 4 października 2016 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2011 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2016 r.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karne skarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie, o którym podatnik zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy był nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady przedawnienia, niemniej w niniejszej sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś jak sugeruje strona działaniem organów podatkowych wyłącznie dla celów przerwania biegu terminu przedawnienia.

W badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011 r. W konsekwencji zarzut o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, która zarzuciła organowi instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu Sąd przeanalizował wszczęcie tego postępowania w oparciu o powołaną uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Jednocześnie Sąd zauważa, że przywołane przez skarżącą wyroki WSA we Wrocławiu (sygn. akt: I SA/Wr 365/19, I SA/Wr 366/19) odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego i zapadły w indywidualnych sprawach. Jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowych wyroków sprawy nie wymagały podejmowania żadnych czynności dowodowych, bowiem dotyczyły zagadnienia prawnego, tj. zastosowania przez skarżącego 5% zamiast 8% stawki VAT do opodatkowania zrealizowanych czynności. Tym samym zaprezentowanego w ww. wyrokach stanowiska WSA we Wrocławiu nie można odnieść wprost, jak to uczyniła skarżąca, do realiów niniejszej sprawy.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie najpierw zostało wszczęte nie postępowanie karno-skarbowe, ale postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne wobec M. G. zostało przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2014 r. (doręczonego stronie 10 grudnia 2014 r.) poprzedzonego zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia. postępowania z dnia [...] listopada 2014 r. (doręczonym stronie 23 listopada 2014 r.).

I dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na uwadze jego ustalenia organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karno-skarbowe. W dniu [...] października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie jest to bowiem taki przypadek, że wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego (w skrócie k.p.k.). Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast, co istotne i na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w ostatniej uchwale kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena, jak wskazał NSA, należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór merytoryczny w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia organów, zgodnie z którymi skarżąca w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i wobec tego w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem stronie nie przysługiwał przymiot podatnika podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie dostaw towarów i usług krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych. Nie dokonywała również krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług dla potrzeb rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zadeklarowana przez stronę działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny i wobec tego w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem stronie nie przysługiwał przymiot podatnika od towarów i usług.

W sposób prawidłowy organy uznały, że skarżąca nie realizowała dostaw towarów i świadczenia usług jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Konsekwencją odmowy uznania działalności strony jako działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest również pozbawienie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz jako rzekomego podatnika VAT. Strona, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z braku przesłanek do uznania Jej działalności za działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika podatku VAT, nie była zobowiązana do deklarowania kwot podatku należnego oraz uprawniona do rozliczania po stronie podatku naliczonego kwot wynikających z nierzetelnych faktur wystawianych na jej rzecz przez podmioty wymienione w decyzji organu pierwszej instancji. Przyjąć bowiem należy, że wszystkie faktury będące podstawą zapisów w ewidencjach prowadzonych przez stronę dla potrzeb VAT są nierzetelne, gdyż nie przedstawiają przebiegu transakcji pomiędzy podatnikami VAT wskazanymi w ich treści.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uprawniona jest ocena przyjęta za podstawę wydanej decyzji, że rozliczając w deklaracjach VAT-7K kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez stronę oraz otrzymanych w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Strona naruszyła: art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 5, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwala na sformułowanie konkluzji, że skarżąca - nie dysponując zapleczem technicznym, logistycznym i osobowym, nie realizująca płatności z wykorzystaniem systemu bankowego, dokonująca zapisów w księgach podatkowych w oderwaniu od dokumentów stanowiących do tego podstawę i dodatkowo posługująca się fikcyjnymi fakturami, nie mającymi pokrycia w rzeczywistych dostawach towarów i świadczeniu usług, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząca, nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. Strona w toku postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie przedstawiła dowodów, że faktycznie prowadziła działalność. Nie przedłożyła wszystkich faktur, umów, dowodów zapłat, dowodów użytkowania majątku (nieruchomości, środków transportu, maszyn i urządzeń własnych oraz obcych (kosztów ich eksploatacji, tj. napraw, przeglądów technicznych, konserwacji, badań i ekspertyz technicznych), poniesienia kosztów związanych z prowadzeniem prac drogowych, budowlanych i rozbiórkowych, nie złożyła również wyjaśnień dotyczących rzekomo prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym nie odniosła się do treści dokumentów, które taką działalność miały obrazować.

Zadeklarowane przez stronę w deklaracji podatkowej VAT-7K kwoty uznać należy, za kwoty podszywające się pod podatek, a nie świadczenie należne na rzecz budżetu z tytułu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Równolegle, podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, za jaki w świetle materiału dowodowego uznać należy skarżącą, nie ma prawa do rozliczenia w deklaracji VAT-7 kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych formalnie na Jej rzecz. W tym przypadku organ pierwszej instancji co prawda nie zgromadził dowodów na fikcyjność wszystkich dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podatniczki, niemniej jednak z całokształtu materiału dowodowego prawidłowo wywiódł o braku prawa strony do odliczenia podatku z uwagi na nie występujący w rozpatrywanej sprawie związek zakupów strony z czynnościami opodatkowanymi przedsięwziętymi przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zasadnie organ pierwszej instancji w oparciu o art. 193 § 6 O.p. nie uznał jako dowód zapisów ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów i sprzedaży), gdyż dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w księgach okazały się nierzetelnie dokumentujące działalność podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy pozyskały materiał dowodowy pozwalający zakwestionować transakcje krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy i przesądzający o konieczności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT. Materiał dowodowy zawiera szereg przeanalizowanych przez organy dowodów i dokumentów pozwalających przyjąć bądź wykluczyć badany dowód (zeznania świadków, wyjaśnienia wystawców i odbiorców faktur, dokumenty urzędowe, w tym również otrzymane od administracji podatkowych innych państw). Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu, podniesionego w skardze, w postaci bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (w zakresie wskazanym w odwołaniu), należy wskazać, że w wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił z jakich powodów odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się również do przedmiotowego zagadnienia, uznając za niesłuszny zarzut strony, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił wszystkich wnioskowanych dowodów.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie aktywność strony ograniczyła się do przedłożenia niekompletnych dokumentów i ogólnikowych wyjaśnień oraz negowania dokonanych ustaleń. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do przesłuchania świadków, jednakże w części przypadków przeprowadzenie czynności nie było możliwe. Pomimo braku możliwości przeprowadzenia tych czynności, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) zauważyć należy, że z tej zasady wynika obowiązek ustalenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednakże strona nie jest zwolniona z obowiązku przedstawienia dowodów potrzebnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca, jak wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła wszystkich dokumentów, które zostały ujęte w księgach podatkowych. Złożone przez stronę ogólnikowe wyjaśnienia, które nie zostały poparte dowodami, nie stanowią dowodu wskazującego na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, środków takich nie przedstawia lub przedstawia dowody niewystarczające.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Świadczą o tym zgromadzone i szczegółowo opisane i ocenione przeprowadzone dowody i czynności, które podlegały ponownej ocenie w toku postępowania odwoławczego. Organ pierwszej instancji pozyskał kompletny materiał dowodowy, który ocenił w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Za nietrafny należy uznać również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego polegający na sprzecznym z zasadami rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnym przyjęciu, że skarżąca nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w dzierżawionej nieruchomości we [...] z uwagi na brak możliwości faktycznych użytkowania hali produkcyjno-magazynowej (brak zaopatrzenia w energię elektryczną, usługi komunalne), brak pracowników, brak maszyn i urządzeń, brak ponoszenia kosztów ich eksploatacji, brak środków transportu, brak organizowania i finansowania transportu, brak dowodów faktycznego wykonywania robót drogowych, budowlanych i rozbiórkowych. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podejmował szereg działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadził czynności dowodowe ze źródeł osobowych, pozyskał wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów strony, pozyskał informacje i dokumenty od administracji podatkowych N. , S. i W. oraz organów krajowych.

W zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w ewidencji środków trwałych, w przedłożonych fakturach i księgach podatkowych, brak jest dowodów świadczących o tym, że strona użytkowała halę we [...], gdzie miały być używane maszyny i urządzenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy w istocie gołosłownym twierdzeniom strony o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w nieruchomości położonej we [...], zgłoszonej jako miejsce prowadzenia działalności. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów, które wskazywałyby na eksploatację maszyn i urządzeń, np. naprawy, przeglądy techniczne, konserwacja, badanie i ekspertyzy techniczne, poniesienie kosztów związanych z prowadzeniem prac drogowych, budowlanych i rozbiórkowych. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia strony, że jeden agregat prądotwórczy umożliwił prowadzenie produkcji i wykonywanie usług na deklarowaną przez stronę skalę, kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydano decyzję w oparciu o materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Strona wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, jak również w skardze, nie przedłożyła żadnych - poza fakturami, w niepełnym zakresie - dowodów na potwierdzenie argumentów podniesionych w skardze. Przykładem gołosłowności twierdzeń Strony jest argument o zatrudnieniu wynajętych pracowników od firma E Sp. z o.o. oraz od X. i przedłożenie wyłącznie faktur bez przedłożenia listy pracowników i jakichkolwiek wyjaśnień. Strona nie odniosła się w odwołaniu, jak i w skardze i nie przedłożyła żadnych dowodów w zakresie niepotwierdzonych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. Strona nie wylegitymowała się również dokumentami potwierdzającymi zużycie paliwa na potrzeby rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych ma w istocie charakter polemiki z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Natomiast wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej strona nie przedłożyła.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące błędnego zastosowania przepisów art. 108 u.p.t.u. Przepis ten nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze również w sytuacji gdy faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wynika, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz podmiotów: firma B Sp. z o.o., firma C P. J., firma D Sp. z o.o., R. K. M., O. S. Z., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Słusznie więc organ pierwszej instancji, uwzględniając ustalony stan faktyczny sprawy oraz zgromadzone w tym zakresie faktury wystawione przez skarżącą, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek do zapłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że WSA w Poznaniu w wyroku z [...] lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Po [...] wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, że stan faktyczny sprawy został szczegółowo zbadany poprzez organy prowadzące postępowanie. Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia, w granicach swobodnej oceny dowodów, są spójne i logiczne. Sąd nie podzielił podnoszonych przez skarżącą argumentów i zarzutów, co do ustaleń sprawy, a także prowadzenia postępowania. Analizując sprawę, Sąd nie dopatrzył się także żadnych innych uchybień po stronie organów, uznając że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób rzetelny i zgodny z zasadami postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd odniósł się szczegółowo do zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również nieprawidłowego zdaniem strony postępowania dowodowego, uznając przedmiotowe zarzuty za nieuzasadnione. Uznał tym samym, że na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd, możliwym jest zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, 4, 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały w sprawie przytoczone przepisy prawa materialnego. Jak stwierdził Sąd, skoro z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca rzeczywiście nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła wykorzystywać rzekomo nabywanych towarów do wykonywania działalności opodatkowanej, to analizowane czynności, w takim kształcie, jaki to obrazują faktury, bez wątpienia nie zostały dokonane. Tym samym, słusznie organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Słusznie również w sprawie organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając skarżącej podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy obu instancji, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.