Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 521/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 ust. 3, 7 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie NSA Zofia Borowicz Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1572/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółki z o.o. w D. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1572/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Wobec powzięcia wątpliwości, co do okoliczności podanych w złożonym wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych od piw, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określającą zobowiązanie za październik 2008 r. w kwocie 70.711 zł, która to następnie została utrzymana w mocy przez organ II instancji w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] września 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw w kwocie 3619 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że wobec kwestionowania przez organ wysokości nadpłaty podatku akcyzowego, zobowiązany był do jej prawidłowego ustalenia, co stanowi część ustaleń faktycznych. Wskazał również, że był związany stanem faktycznym sprawy określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdzie wyliczona kwota została zapłacona, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.

W odniesieniu do postawionych zarzutów Organ stwierdził, że dotyczą one kwestii zobowiązania podatkowego, określonego w odrębnym postępowaniu, wobec czego przytoczył treść uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. W przypadku piwa "C." tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635). W ustępie 2 wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

W ocenie organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Podkreślił, że sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym.

Dalej wskazał, że w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 32, poz. 224), Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Organ zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Spółce czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki uznał za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne dokonane przez organ. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie gdzie spór dotyczy podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych i ma charakter sporu o wykładnię prawa nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Sąd powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Sąd I instancji przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. zakwestionował kwotę zobowiązania jaką Spółka wykazała w skorygowanej deklaracji, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piw za październik 2008 r. w łącznej kwocie 70711 zł. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2014 r. Jednocześnie zaznaczył, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1329/14). Niemniej jednak, zdaniem Sądu organ orzekając w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i poczynił właściwe ustalenia, a na ich podstawie wywiódł uzasadnione wnioski.

Sąd I instancji wskazał, że w stanie prawnym sprawy, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.). Stosowanie do treści art. 68 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe wynika z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r., wydanego na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa – jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. – ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma PN-A-79093-2:2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Ustawodawca nakazuje stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Jednocześnie powołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. w postaci korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Sąd I instancji stwierdził także, że rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w opinii prof. A. B. pojęcia “ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że organ prawidłowo uznał, że dla określenia podstawy opodatkowania piwa, pojęcia "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" jak i "ekstraktu rzeczywistego", nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację gdy zawartości ekstraktu rzeczywistego – po fermentacji – jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Dlatego też definiując "ekstrakt rzeczywisty" w sposób celowy wskazał, że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Sąd zgodził się także z organem, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem podstaw aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się właśnie w takim wyrobie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w taki sposób, w jaki przedstawia to Skarżąca, to w celu wskazania podstawy opodatkowania nie użyłby on określenia "gotowego wyrobu". Tymczasem prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Powyższe bezsprzecznie wynika z omówionych już przepisów prawa, których zastosowanie było obowiązkiem organu.

Zdaniem Sądu, Spółka niesłusznie zarzuciła, że organ pominął załączoną do akt sprawy opinię prof. A. B. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął tej opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych. Podobnie treść "Kompendium wiedzy o piwie" nie mogła zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu było wydanie decyzji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ wydał zatem decyzję stosując wprost obowiązujące regulacje prawne, do czego zobowiązany był zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Sąd nie podzielił także przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wskazującej na naruszenie § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 1992 r., s. 21, ze zm.; dalej: dyrektywa strukturalna) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone wskazane przez Spółkę przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

B. Sp. z o.o. w D. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji domagając się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Spółkę piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w związku z art. 68 ust. 7 pkt 4 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r., wykładni pojęć "stopnia Plato", oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa;

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy strukturalnej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie "stopnia Plato" na gruncie prawa krajowego ma znaczenie odmienne względem obowiązujkącego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa); WSA winien był dokonać wykładni pojęcia "stopnia Plato" w zgodzie ze znaczeniem tego pojęcia wynikającym dyrektywy strukturalnej;

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności:

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia polegało na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącą piw smakowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polegało na braku samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie, a w konsekwencji na odmowie uchylenia decyzji wydanych z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polegało na przyjęciu za prawidłowe wynikającego z decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zasakrżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez stronę Skarżącą, jako naruszonych, przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem dokonanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, a podkreślić należy, że dopiero prawidłowe ustalenie treści norm wynikających z zaskarżonych przepisów prawa materialnego pozwoli w dalszej kolejności na prawidłowe przeprowadzenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zasadność pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w zw. z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą piw słodzonych, takich jak produkowane przez Skarżącą, należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, które odnoszą się do wyrobów akcyzowych. Zakres wyrobów akcyzowych został natomiast zakreślony w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., co wynika z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. W rezultacie zaklasyfikowanie danego wyrobu do wyrobów akcyzowych powoduje, że czynności, których przedmiotem są takie wyroby, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do problematyki opodatkowania tzw. piw słodzonych wskazać należy, że artykuł 68 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zawiera definicję piwa. Zgodnie z tym przepisem, do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 ("Piwo otrzymywane ze słodu") lub kodem CN 220300 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa", gdyż do wyrobu takiego zaliczono również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., podstawą opodatkowania piwa (także smakowego) jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W art. 68 ust. 4 u.p.a. z 2004 r. wskazano, że stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zgodnie natomiast z § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

Przedstawione przepisy prawa wprowadzają zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym piw, w tym również słodzonych (smakowych) i określają sposób prawidłowego obliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Przy ustalaniu konstrukcji podstawy opodatkowania piwa kluczowe znaczenie ma odkodowanie normy ujętej w § 1 ust. 1 rozporządzenia. W przepisie tym użyto natomiast terminów specjalistycznych związanych z dziedziną browarnictwa, a mianowicie: "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty". Wyjaśnienia wymaga również pojęcie "gotowego wyrobu". Zauważyć jednak należy, że wskazany przepis zawiera swoiste działanie matematyczne. Otóż 1 stopień Plato, czyli 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, oblicza się na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem ustalenie parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "ekstraktu rzeczywistego". Nie jest natomiast przedmiotem sporu kwestia "ustalenia zawartości alkoholu". Według organów podatkowych "ekstrakt rzeczywisty" jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. W takim ujęciu do ekstraktu rzeczywistego zalicza się również substancje słodzące dodane już po procesie fermentacji. Natomiast zdaniem Skarżącej ekstrakt rzeczywisty obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe zyskała aprobatę Sądu I instancji, który ponadto zgodził się z organem podatkowym, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem, w opinii Sądu I instancji, podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Ze wskazanym stanowiskiem Sądu, odnoszącym się w istocie do autonomii prawa podatkowego, nie można jednak się zgodzić. Niewątpliwie prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Autonomia ta oznacza również autonomię ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Mając na uwadze powyższe spostrzeżenie można dojść do wniosku, że autonomia prawa podatkowego jest zjawiskiem zachodzącym przed wszystkim na etapie stanowienia prawa, a nie zaś na etapie jego stosowania, w tym wykładni. Ponadto autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego, a nie przez organy stosujące to prawo, pewnych pojęć w sposób odmienny niż to uczyniono w innych gałęziach prawa.

Organy podatkowe oraz Sąd I instancji nie dostrzegły, że w stanie prawnym, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, prawodawca w ogóle nie zdefiniował specjalistycznych pojęć, których użyto w § 1 ust. 1 rozporządzenia. W konsekwencji zatem odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego jest w takim przypadku bezprzedmiotowe. Co więcej, można dojść do wniosku, że w takim przypadku ustawodawca podatkowy nie skorzystał ze wskazanej autonomii. Samo zaś odwołanie się przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji do ogólnie pojętej autonomii prawa podatkowego, bez jednoczesnej reakcji prawodawcy, nie może stanowić metody wykładni tekstu prawnego, a w szczególności zaś prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zaistniała zatem sytuacja, w której na gruncie przepisu regulującego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym prawodawca posłużył się terminami specjalistycznymi z zakresu browarnictwa, przy czym nie zdefiniował na potrzeby prawa podatkowego tych terminów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej (a takimi są ponad wszelką wątpliwość "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "ekstrakt rzeczywisty"), to należy przyjąć, że terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziadzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzowne jest sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa). Wskazany wyżej pogląd, dotyczący wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk – Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk -Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i n.).

W literaturze z zakresu browarnictwa wskazuje się, że brzeczka jest scukrzonym produktem przejściowym, powstałym w pierwszej fazie technologicznego procesu produkcji piwa i zawiera substancje ekstraktywne znajdujące się w słodzie i chmielu (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91). Ponadto wskazuje się również, że brzeczka jest płynem zawierającym ekstrakt uzyskany przez filtrację zacieru przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń. Zależnie od fazy procesu technologicznego rozróżnia się pojęcia: brzeczka przednia, gorąca, nastawna oraz fermentująca (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 209). Przy czym brzeczka nastawna (brzeczka podstawowa lub wyjściowa) to brzeczka oziębiona do temperatury, przy której dodawane są drożdże w celu wywołania procesu fermentacji (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 255 oraz W. Dylkowski, Browarnictwo, Warszawa 1978, s.195).

Z kolei w ujęciu encyklopedycznym brzeczka piwna to roztwór wodny składników wyekstrahowanych ze słodu piwowarskiego; powstaje w procesie produkcji piwa, podczas tzw. zacierania słodu (mieszanie rozdrobnionego słodu z wodą, podgrzewanie) w warzelni; po przefiltrowaniu i ugotowaniu jej z chmielem, część rozpuszczanych związków białkowych wytrąca się pod wpływem substancji garbnikowych chmielu i powstaje brzeczka, w której przebiega, po dodaniu drożdży piwowarskich, fermentacja alkoholowa (Wielka Encyklopedia PWN, t. 4, Warszawa 2001, s. 515).

Z punktu widzenia jakości piwa istotne znaczenie ma przede wszystkim stężenie brzeczki wyjściowej. Jest to bowiem podstawowy składnik charakteryzujący dany rodzaj piwa i w związku z tym powinien odpowiadać ściśle deklarowanej wartości (...). Stężenie brzeczki wyjściowej określa się pośrednio przez obliczenie na podstawie zawartości alkoholu oraz rzeczywistego ekstraktu i podaje w procentach wagowych (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91).

Powyższe spostrzeżenia znajdują potwierdzenie w najnowszej literaturze z zakresu browarnictwa. Wskazuje się mianowicie, że brzeczka to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych, z którego w wyniku fermentacji powstaje piwo. Natomiast składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji stanowią ekstrakt rzeczywisty. Przy czym żadne składniki dodane do piwa po fermentacji nie są częścią ekstraktu rzeczywistego (Praca zbiorowa pod redakcją A. Brudzyńskiego, Kompendium wiedzy o piwie, Przemysł Fermentacyjny i Owocowo – Warzywny 2014, nr 5, s. 7 – 14).

Analiza rozważań organów podatkowych, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, oraz uwzględnienie znaczenia pojęć "brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" w browarnictwie prowadzi do wniosku, że organy te w istocie posłużyły się w toku postępowania podatkowego wykładnią celowościową. W sprawie tej pojawił się jednak problem wykładni celowościowej w aspekcie historycznym. Upływ czasu i związane z nim zmiany, w tym w szczególności pojawienie się nowego rodzaju napojów (mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych) spowodowały, że dotychczasowe znaczenie pojęć z zakresu browarnictwa i ich akceptacja na gruncie przepisów prawa podatkowego, zdaniem organów podatkowych, nie realizowało celów związanych z opodatkowaniem piwa podatkiem akcyzowym.

Zauważyć jednak należy, że w prawie podatkowym, a szczególnie tam, gdzie podatek jest pobierany na zasadzie samoobliczenia, czyli również w podatku akcyzowym, podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Źródłem wiedzy o prawie jest natomiast tekst aktu normatywnego. Jeżeli natomiast interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy też celów ustawy (chyba, że ten w sposób oczywisty wynika z jej treści). Dlatego też nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej nad językową w sytuacji, w której prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 455 i n.).

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt.: I GSK 564/12; I GSK 566/12 i I GSK 569/12. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie stanowisko to podziela.

Stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wskazać należy, że proces produkcyjny tzw. piw smakowych różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piw smakowych na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Wyrobem gotowym jest zatem piwo smakowe, a więc takie, które jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji, która na tym się nie kończy i nie daje produktu końcowego.

Powyższe spostrzeżenie nie oznacza jednak, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Podkreślenia wymaga, że prawodawca nie przewidział innego znaczenia ekstraktu rzeczywistego niż wynikające z dziedziny browarnictwa i nawet powiązanie tego parametru z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji ekstraktu rzeczywistego niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Skoro zatem za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej ustalanej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, a pojęcia te mają swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia. Gdyby wolą ustawodawcy było nadanie tym zwrotom innego znaczenia, to zdefiniowałby użyte pojęcia, a nie poprzestałby na ich przywołaniu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05).

Istotne wnioski wynikają również z analizy postanowień Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Taką dyspozycję zawiera § 1 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386, z późn. zm.), Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensusu i zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o normalizacji, Polskie Normy mogą być powoływane w przepisach prawnych po ich opublikowaniu w języku polskim. Należy przyjąć, że w przypadku powołania w akcie prawnym określonej Polskiej Normy - powinna ona być stosowana przez podmioty zobowiązane w tym akcie prawnym w zakresie, w jakim ją powołano.

Organ podatkowy oraz Sąd I instancji doszły do wniosku, że sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w Polskiej Normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Organ podatkowy wskazał ponadto, że również podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy, w której określono metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ odwoławczy oraz Sąd I instancji nie dostrzegły jednak, że Polska Norma PN-A-79093-2, sierpień 2000, ma zastosowanie do piwa, a nie do piw oraz wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W przedmowie Polskiej Normy PN-A-79093-2 wskazano, że niniejszy arkusz normy zastępuje PN-74/A-79093 Piwo - Pobieranie próbek i metody badań, w zakresie rozdz. 3.4. i jest częścią normy arkuszowej pod wspólnym tytułem: Piwo – Metody badań. Polska Norma nie definiuje pojęcia piwa w sposób tak szeroki jak uczyniono to na gruncie u.p.a. z 2004 r. Co więcej, Polska Norma w ogóle nie zawiera definicji pojęcia "piwo". Oznacza to, że znaczenie pojęcia "piwo" powinno w tym przypadku być ustalone na podstawie reguł językowych oraz w oparciu o wiedzę specjalistyczną. Piwem jest natomiast napój niskoalkoholowy (zwykle 4-6%) otrzymywany z rozcieńczonego wyciągu słodowego, z dodatkiem wyciągu chmielowego, czyli brzeczki piwnej, fermentowany przy użyciu drożdży; płyn o barwie jasnosłomkowej do ciemnobrunatnej, pieniący się i wydzielający rozpuszczony w nadmiarze (pod ciśnieniem) dwutlenek węgla, o smaku słodkawym – z goryczką chmielową, lub gorzkawym, i charakterystycznym chmielowym zapachu (Wielka Encyklopedia PWN, t. 21, Warszawa 2004, s. 117 i n.).

Odesłanie w § 1 ust. 2 rozporządzenia do Polskiej Normy w zakresie metody badań stosowanych przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej nie oznacza, że modyfikacji uległa Polska Norma i że ten dokument, po modyfikacji, odnosi się także do wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu I instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy.

Kolejny zarzut w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 68 ust. 7 pkt 4 u.p.a. z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa.

Zarzut ten należy uznać za chybiony ponieważ rozporządzenie z 31 marca 2004 r., którego przepisy miały zastosowanie w sprawie podatkowej zostało wydane na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. Minister Finansów został natomiast zobligowany do uwzględnienia specyfiki produkcji piwa w przypadku wykonania upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia na podstawie art. 68 ust. 6 ustawy. Zakres obu wskazanych upoważnień, zawartych w art. 68 ust. 5 i 6 jest różny. Rozporządzenie z 31 marca 2004 r., wydane na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., wydane zostało w celu określenia sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa przy uwzględnieniu podstaw opodatkowania stosowanych w państwach członkowskich. Natomiast z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 6 wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 4 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów z uprawnienia tego jednak nie skorzystał.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie "stopnia Plato" na gruncie prawa krajowego ma znaczenie odmienne względem obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmiennie od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że tak postawiony zarzut jest nieprecyzyjny. Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej odnosi się do kwestii znaczenia pojęcia "stopnia Plato" w całej Unii Europejskiej, z drugiej natomiast strony, w nawiasie, wskazuje na znaczenie pojęcia "stopnia Plato" na gruncie browarnictwa.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że w kwestii wadliwości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez organy podatkowe i Sąd I instancji, ze względu na nieuwzględnienie pojęć z zakresu browarnictwa, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w związku z analizą pierwszego zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do tak skonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego kwestii znaczenia pojęcia "stopnia Plato" w całej Unii Europejskiej, mając na uwadze również jego uzasadnienie, nie dowiedziono, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji dokonały wadliwej wykładni wskazanych wyżej regulacji.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na piwo. Natomiast w art. 3 ust. 1 postanowiono, że podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Dyrektywa nr 92/83 przewiduje zatem dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania dla krajów członkowskich. Polska przyjęła pierwszą metodę opartą na ilości hektolitrów gotowego wyrobu pomnożoną przez ilość stopni Plato. Pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru sposobu ustalania podatku akcyzowego od piwa prawodawca unijny postawił jednak warunek, by podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie był niższy od stawek minimalnych obowiązujących w Unii Europejskiej (preambuła Dyrektywy nr 92/83).

Podkreślenia wymaga, że dyrektywa nie definiuje pojęcia "stopnia Plato". W szczególności zaś definicji takiej nie zawiera art. 3 ust. 1 dyrektywy. Już z tego powodu nie jest zasadne stanowisko przedstawione przez autora skargi kasacyjnej o sprzeczności rozstrzygnięcia organów podatkowych z art. 3 ust. 1 dyrektywy ze względu na przyjęcie odmiennego znaczenia pojęcia "stopnia Plato". Ponadto autor skargi kasacyjnej, uzasadniając postawiony zarzut, nie wskazał w jaki sposób pojęcie stopnia Plato zdefiniowano w "całej Unii Europejskiej".

Inną natomiast kwestią, która jednak w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy i Sąd I instancji art. 3 ust. 1 dyrektywy, jest to, że skoro w sytuacji, gdy przepisy UE przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa, to obydwie metody powinny prowadzić do zbliżonych rezultatów. Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 192/11 oraz Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", Lex el. 2010). Podzielając to stanowisko, należy jednak zwrócić uwagę na to, że przepisy dyrektywy, w tym w szczególności art. 3 ust. 1, nie przewidują wprost równego poziomu opodatkowania przy zastosowaniu obu alternatywnych metod ustalenia podatku akcyzowego od piwa.

Nie jest zasadny również zarzut dotyczący naruszenia § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a. 2004 r. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności.

Przede wszystkim wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP, czyli przepisów prawa materialnego nie wskazał czy wiązało się to z wadliwym zastosowaniem tych przepisów czy też z ich wadliwą wykładnią. Już z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny został w istotny sposób ograniczony w zakresie przeprowadzenia kontroli zaskarżonego orzeczenia z punktu widzenia wskazanych zarzutów oraz ich uzasadnienia.

Niemniej jednak, wskazać należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji nie jest odosobnione i incydentalne. W kwestii opodatkowania tzw. piw smakowych orzecznictwo, zwłaszcza wojewódzkich sądów administracyjnych jest bowiem niejednolite. W konsekwencji niejednolita jest wykładnia postanowień § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia. Rozbieżne orzeczenia lub decyzje nie korespondują, co prawda, z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, ale takiej rozbieżności w stosowaniu prawa nigdy nie można całkowicie wykluczyć. Rozbieżności w stosowaniu prawa są nieuchronną konsekwencją wielości organów państwa je stosujących. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w sposób, który uznał za zgodny z prawem. Wyłącznie fakt, że wykładania tego Sądu z jednej strony była zgodna z wykładnią dokonaną w części orzeczeń, zaś z drugiej strony była diametralnie odmienna od wykładni dokonanej w innych orzeczeniach, nie stanowi naruszenia prawa materialnego uzasadniającego z tego powodu uwzględnienie skargi kasacyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji.

Ze względu na to, że część zarzutów prawa materialnego okazała się zasadna, gdyż organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego, co zaaprobował Sąd I instancji, odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zarówno podatkowego jak też sądowoadministracyjnego) jest na tym etapie jeszcze przedwczesne. Sąd I instancji dokona bowiem ponownej weryfikacji zaskarżonych decyzji organów podatkowych, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu.

Należy również zwrócić uwagę na daleko idący związek zarzutów naruszenia przepisów procesowych z prawem materialnym. Zarzuty procesowe, w istocie bowiem korespondują z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazać również należy na zarzut naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty ze względu na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania, do czego doszło na skutek wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego. Zarzut ten w istocie ma charakter pochody w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., który rozpozna skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., uwzględniając powyższe stanowisko.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.