Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1art. 18b art. 180 art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowo Handlowemu P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 243 829 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż w badanym okresie Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez PHUP J., dotyczących usług budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy ww. decyzję. DIS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nadwyżka podatku naliczonego za grudzień 2005 r. została rozliczona w styczniu 2006 r. Termin rozliczenia podatku za styczeń 2006 r. przypadał na dzień 27 lutego 2006 r., a zatem od końca 2006 r. należało liczyć 5 letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za grudzień 2005 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. przedawniłaby się, co do zasady, z końcem 2011 r. Jednak w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej też "O.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w K., śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2014 r. oraz z akt sprawy wynika, iż wiedzę o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie karnej - skarbowej Skarżąca powzięła przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS wskazał, że Skarżąca przyznała, iż wiedzę o wszczęciu postępowania powzięła z doręczonego jej stanowiska Organu pierwszej instancji. (str. 8 uzasadnienia wyroku WSA w K. z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 519/12). DIS podkreślił, że powiadomienie może nastąpić w każdej formie, istotne jest natomiast, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik miał wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

DIS wyjaśnił, że u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach PHUP J., legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego między podmiotami widniejącymi na fakturach. DIS nadmienił, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazał na konieczność analizy dokumentów dotyczących wykonania poszczególnych robót na rzecz "P.". Ponownie rozpatrując sprawę Organ kontroli skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem wskazanym w decyzji Organu odwoławczego. DIS wskazał, że podstawową działalnością Spółki w badanym okresie była działalność związana ze świadczeniem usług budowlanych, tj. wykonywaniem instalacji mechanicznej i klimatyzacji oraz chłodu, grzewczo-chłodzącej, sanitarnej, centralnego ogrzewania, ciepła technologicznego oraz instalacji wodno - kanalizacyjnej. J. J., prowadzący działalność pod nazwą J. z siedzibą w K., wystawił na rzecz Spółki faktury z wykazaną łączną kwotą VAT 180 400 zł, które dokumentowały usługi budowlane na rzecz Spółki w związku z inwestycją - budową biurowca S. w W. przy ul. [...]. Sporne faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, stroną których byłaby firma J.. Podmiot ten wystawił fakturę i wprowadził ją do obrotu prawnego, pomimo tego, iż nie wykonał dla Spółki żadnych określonych w tej fakturze robót. DIS zwrócił uwagę na włączone do akt sprawy dokumenty dotyczące kontroli i postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec ww. podmiotu za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, tj.:

- wyciąg z protokołu kontroli prowadzonej w stosunku do J. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2005 r.,

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], wydanej dla J. J. za grudzień 2005 r.,

- uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] utrzymująca mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydaną dla J. J.,

- protokoły przesłuchań świadków.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zidentyfikowano okoliczności, które wskazują, iż J. J. w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa J. nie wykonał na rzecz Spółki usług wskazanych w spornych fakturach. Przedmiotowe faktury dotyczyły robót instalacyjno - budowlanych, które miały być realizowane na zasadzie podwykonawstwa na rzecz Spółki. Z protokołu kontroli z dnia 2 września 2009 r. wynikało m.in., że J. J. nadany został numer statystyczny REGON, z przypisanej temu numerowi rodzajowi działalności wynikało, iż ww. podmiot prowadzi działalność wg PKD [...] - wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą. W 2005 r. prowadząc przedmiotową działalność P.H.U.P. J. nie zatrudniał pracowników. Z treści protokołu wynika również, że w toku prowadzonej kontroli J. J. nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących działalności firmy J. w 2005 r. oraz współpracy z podwykonawcą, firmą M. z siedzibą w K., ul. [...]. J. J. nie okazał faktur zakupu od ww. kontrahenta. Z informacji z dnia 20 listopada 2007 r. uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż wskazana jako wykonawca zleconych robót firma M. nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu Skarbowego. W toku oględzin miejsca prowadzenia działalności przez ww. firmę uzyskano informacje, iż podmiot ten nie posiada siedziby w biurowcu znajdującym się pod adresem K., ul [...]. Powyższą informację potwierdził administrator budynku. Ponadto, jak wynika z opisywanego protokołu, J. J. nie podjął wezwania do osobistego zgłoszenia, z kolei w innym terminie wskazanym w wezwaniu do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony nie stawił się. Wynikało stąd, że firma M. nie istniała i nie prowadziła działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że J. J. nie przedłożył też dowodów zapłaty na rzecz M.K., innych dokumentów potwierdzających współpracę, protokołów odbioru robót w celu potwierdzenia wykonania usług. Organ prowadzący kontrolę działalności J. J. stwierdził, że podatnik nie wykonywał usług za pośrednictwem podwykonawcy firmy M. z K., okoliczności prowadzenia działalności wskazują z kolei, iż nie mógł bez zatrudnienia pracowników wykonywać usług wskazanych w fakturach sprzedaży.

Ponadto w decyzji wydanej dla J. J. w zakresie podatku od towarów i usług z dnia [...]grudnia 2008 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], stwierdzono, iż firma J. nie mogła wykonać robót wyszczególnionych w fakturach sprzedaży wystawionych dla Spółki.

DIS zwrócił też uwagę, iż postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchania świadków, wśród których należy zwrócić uwagę na protokoły przesłuchań osób zajmujących stanowiska kierowników budów w Spółce. W aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań świadków zebranych w toku postępowania karnego dotyczącego Skarżącej, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. [...]. Z zeznań G. G., M. M., P. B., M. B., R. P., E. L., Artura Mazurczaka, wynika, że PHU J. nie wykonał udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami robót. Ponadto J. J. nie dysponował właściwym zapleczem osobowym, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców mogących wykonać zlecone roboty, nie wykazywał także niezbędnych kosztów do wykonania zakwestionowanych robót. DIS wskazał też, że J. J. nie posiadał dokumentacji, twierdząc, że zaginęła wskutek kradzieży samochodu. Zaś Skarżąca nie przedłożyła żądnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez J. J.. W ocenie DIS rację więc ma Organ pierwszej instancji, że nie stanowi potwierdzenia wykonania robót przez J. J. odręczna notatka prezesa zarządu Spółki, potwierdzająca wykonanie czynności udokumentowane spornymi fakturami. Zwłaszcza, że taki sposób dokumentowania odbioru usług odbiega od przyjętego w Spółce.

DIS wskazał, że wystawienie spornych faktur, ujęcie ich w rejestrze sprzedaży, jak i deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., rodzi powstanie u podatnika obowiązku podatkowego, który wynika z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą"). Wynikający z tego przepisu obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze dotyczy również faktur, które, tak jak w rozpatrywanej sprawie, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustych faktur). Wobec tego, że faktury wystawione przez J. J. na rzecz Spółki są fikcyjnymi fakturami, a zatem nie potwierdzają rzeczywistego nabycia towaru, niemożliwe było zastosowanie wobec spornych faktur art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1416), dalej zwanego też "rozporządzeniem", poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy organ,

- art. 70 § 1 O.p., przez wydanie decyzji mimo upływu okresu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, mimo, iż przepis ten w wersji obowiązującej od 1 września 2005 r. skutek taki wiąże z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a podatnikowi określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która nie jest zobowiązaniem podatkowym, a ponadto podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za grudzień 2005 r. do 31 grudnia 2011 r.,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 O.p., przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 191 O.p., przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia orzeczeń korzystnych dla Spółki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy nie dowiedziono, iż miała wiedzę o oszukańczych praktykach występujących we wcześniejszej fazie obrotu.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wyjaśnił, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie nie tylko do przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zobowiązanie podatkowe, ale także do innych postaci tego obowiązku. W realiach rozpatrywanej sprawie oznacza to - zdaniem Skarżącej - że za grudzień 2005 r. zobowiązanie w VAT było już przedawnione i decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013 r. w tym przedmiocie nie miała podstaw prawnych. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, wskazując, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Skarżąca podniosła ponadto, że w sprawie nie mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z tego powodu, że za grudzień 2005 r. nigdy nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła też, iż całkowicie dowolne i niemające żadnego potwierdzenia w aktach sprawy są ustalenia DIS odnośnie rzekomej jej wiedzy o wszczęciu postanowienia karnego skarbowego. Skarżąca podniosła, iż nikt z władz Spółki nie został o wszczętym postępowaniu powiadomiony, nikomu z władz spółki nie przedstawiono zarzutów, i nikt nie był wzywany na przesłuchanie w jakimkolwiek charakterze. Skarżąca zauważyła ponadto, mając na uwadze art. 70 § 7 pkt 1 O.p., iż decyzje Organów nie zawierają żadnych informacji na temat postępowania karnego skarbowego, nie można natomiast wykluczyć, że postępowanie to zakończyło się i w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utracił właściwość miejscową w sprawie, gdyż, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia, od dnia 29 kwietnia 2013 r., tj. od dnia zmiany siedziby Spółki z K. na W., właściwy stał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Zdaniem Skarżącej Organ, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mógł jedynie zakwestionować wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które miały być niedokonane, oczywiście tylko po wykazaniu, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o rzekomym procederze wystawiania pustych faktur, a tej okoliczności w ogóle nie badano. Do powyższego wniosku Skarżąca doszła w następstwie analizy przywołanych w skardze wyroków ETS omawiających zagadnienie dobrej wiary.

Skarżąca podniosła też, iż nie miała możliwości brania czynnego udziału w przesłuchaniu osób, które wymienia w zaskarżonej decyzji DIS. Zdaniem Skarżącej zasada bezpośredniości dowodów wyklucza, aby dowód z zeznań świadków w innym postępowaniu mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza, że nie miała żadnej możliwości w tych czynnościach uczestniczyć.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Organy nie zakwestionowały poglądu Spółki, że wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. odnosić należy do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej także w brzmieniu od 1 września 2005 r., zatem zbędne było wykazywanie w skardze tej okoliczności. Sąd także podziela tę ocenę Stron co do zastosowania ww. wyroku. Sporna kwestia, jaka wiązała się z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania, dotyczyła natomiast tego, czy Spółka została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania karno – skarbowego, wiążącego się z rozliczeniem podatku za grudzień 2005 r. Otóż Sąd zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że powiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania karno – skarbowego w sprawie rozliczenia podatku za rok 2005, uznane być powinno za powiadomienie o wszczęciu takiego postępowania za cały ten rok, czyli także za grudzień. Ponadto wspomniany wyrok Trybunału nie przesądzał formy powiadomienia o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, tzn. nie wskazywał, że dla spowodowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiadomienie takie musi mieć konkretny kształt procesowy, albo że musi nastąpić w jakimś konkretnym, jedynie dopuszczalnym postępowaniu, na podstawie jakiejś konkretnej procedury prawnej. Istotą zarzutu niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji było to, że podatnik, nie będąc świadomy, że toczy się jakieś postępowanie wiążące się z jego rozliczeniem podatku, nie wiedział także, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania uległ zawieszeniu. Trybunał, dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego stanu rzeczy (zawieszenie biegu terminu poza wiedzą podatnika), sformułował wymóg, aby podatnik został o tym zawieszeniu powiadomiony przed upływem terminu, zaś za kwestię absolutnie wtórną uznać należało, jaki organ, w jakim postępowaniu, na jakiej podstawie procesowej, dokonuje powiadomienia. Owszem, dodany do Ordynacji, już po wyroku Trybunału, art. 70c uregulował te kwestie, ale nadal są one - z punktu widzenia istoty uznanego przez Trybunał zarzutu niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – drugorzędne. Zasadnicza okoliczność dotyczy tylko tego, czy podatnik posiadł wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego.

W niniejszej sprawie Spółka taką wiedzę posiadła, skoro przed końcem roku 2011 powiadomiona została o wszczęciu postępowania karno – skarbowego. Informacja taka znalazła się w doręczonym Spółce stanowisku Organu pierwszej instancji w sprawie odwołania od decyzji dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., a także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Powtórzyć należy, że Skarżąca powiadomiona została o wszczęciu postępowania dotyczącego całego 2011 r., zatem także grudnia tego roku. Bez znaczenia pozostaje, że powiadomienie nastąpiło ewentualnie poza postępowaniem dotyczącym tego miesiąca. Skoro powiadomienie Spółki nastąpiło we wskazany wyżej sposób, to zbędne byłoby ponowne powiadamianie w decyzji dotyczącej grudnia 2005 r. Dowolność formy powiadomienia oznacza i to, że bezpodstawne jest oczekiwanie, iż tylko procesowa czynność przedstawienia zarzutów karno – skarbowych czyni zadość wymogowi powiadomienia skutecznego. Skoro wszczęte i zakomunikowane Spółce postępowanie karno – skarbowe pozostawało w związku z jej rozliczeniem ("... jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania..."), to bez znaczenia pozostawała okoliczność, że stroną postępowania podatkowego była Spółka jako osoba prawna, zaś nikomu z władz Spółki nie przedstawiono zarzutów karno – skarbowych.

Nie zasługuje na uznanie argument Skarżącej, że skoro w rozliczeniu za grudzień 2005 r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, lecz kwota do przeniesienia na następny okres, to nie mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono w Spółce, że pięcioletni okres przedawnienia, który – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 - obowiązuje literalnie dla zobowiązania, powinien być odnoszony także do wszystkich innych form rozliczenia podatku od towarów i usług, specyficznych dla jego konstrukcji, w tym też kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wymaga tego konstytucyjna zasada równości wobec prawa oraz sprawiedliwości, które to wartości uwzględnił NSA w uchwale o sygn. I FPS 9/08, wyjaśniającej, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Należy zresztą odnotować, że konsekwentne zastosowanie poglądu Spółki, która kwestionuje zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia do kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, oznaczałoby, iż nie ma tu zastosowania nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ale przedawnienie w ogóle. Z pewnością Skarżąca nie zamierzała forsować tezy, że Organy mają nieograniczone w czasie prawo weryfikacji kwoty zadeklarowanej do przeniesienia.

Brak w wydanych decyzjach ustaleń co do losów postępowania karno – skarbowego nie może oznaczać, że wskutek dalszego biegu terminu zawieszenia po prawomocnym zakończeniu tego postępowania (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), "...tak, czy inaczej zaistniało przedawnienie...". Otóż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalić, czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno – skarbowego. Jednocześnie, w związku z wejściem w życie, w dniu 15 października 2013 r., art. 70c Ordynacji, obowiązkiem organu jest też powiadomić podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, jeśli wszczęte wcześniej postępowanie karno – skarbowe prawomocnie zakończyło się. W tej sytuacji należy uznać, że "milczenie" organu podatkowego co do dalszego biegu terminu przedawnienia nie jest kwestią jakiegoś procesowego zaniedbania, lecz wynika z faktu, że dalszy bieg terminu przedawnienia jeszcze nie nastąpił, gdyż postępowanie karno – skarbowe nie zakończyło się prawomocnie.

Jeśli zatem Skarżącej znana jest okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania karno – skarbowego, np. wskutek wydania wobec kogokolwiek z zarządu prawomocnego wyroku właściwego sądu karnego, to Skarżąca powinna to ujawnić, a nie stosować nieprecyzyjną formułę, iż "...nie można wykluczyć, że to postępowanie karne już dawno się zakończyło... "W ocenie Sądu, wobec brzmienia art. 70c Ordynacji podatkowej, uprawniony jest wniosek, że skoro Spółka nie została powiadomiona o dalszym biegu terminu przedawnienia, to tylko dlatego, że postępowanie karne nie zakończyło się prawomocnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Tenże przepis Ordynacji nie mógł oczywiście, jak trafnie uznał Organ w zaskarżonej decyzji, znaleźć zastosowania w zakresie powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (wszedł w życie dopiero w dniu 15 października 2013 r.), ale mógł znaleźć takie zastosowanie w zakresie powiadomienia o dalszym biegu tego terminu w razie zakończenia postępowania karnego – gdyby takie zakończenie miało miejsce.

W kwestii właściwości miejscowej Dyrektora UKS w K. należy jedynie przywołać art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro, co jest bezsporne, Spółka zmieniła swoją siedzibę z Kielc na Warszawę w toku postępowania przed Organem pierwszej instancji, to zgodnie z tym przepisem (a nie z ust. 5 art. 9a ustawy o kontroli skarbowej) Dyrektor UKS w K. pozostawał właściwy pomimo zmiany siedziby Skarżącej. Analogiczną normę ustanawia zresztą art. 18b O.p. Dyrektor UKS w K. właściwy był dla podatników z terenu województwa świętokrzyskiego zarówno przed, jak i po wejściu w życie wskazywanego w skardze rozporządzenia z dnia 6 grudnia 2012 r., co bezprzedmiotową czyni uwagę Spółki, że art. 18b Ordynacji nie znajduje zastosowania w razie zmiany terytorialnego zakresu działania organu. Ponadto, niezależnie od tego, czy w razie zmiany właściwości miejscowej organu znajduje zastosowanie tenże przepis Ordynacji, należy przypomnieć, że źródłem zarzutu niewłaściwości miejscowej Dyrektora UKS w K. był fakt zmiany siedziby Spółki, a nie zmiany właściwości miejscowej organu – to Spółka zmieniła swoją siedzibę, a nie Organ zmienił zakres swojego terytorialnego działania.

W kwestii legalności odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHUP J., wypada zauważyć, że poza omówieniem orzecznictwa TSUE i Sądów krajowych co do warunków zakwestionowania prawa do odliczenia, Spółka nie wskazała zarzutów wobec zaprezentowanego w decyzjach toku rozumowania Organów. Tymczasem ich wnioskowanie polegało na tym, że J. J. nie mógł wykonać zafakturowanych robót instalacyjno - budowlanych ani sam, ani poprzez swojego ewentualnego podwykonawcy (M.), gdyż nie dysponowali oni żadnymi środkami rzeczowymi i osobowymi, koniecznymi dla takiego wykonania. Protokół kontroli prowadzonej wobec J. J., decyzje wydane wobec niego, przesłuchani świadkowie – wszystkie te dowody wskazały jednoznacznie, że J. J. nie prowadził działalności instalacyjno – budowlanej. W 2009 r., prowadząc nominalnie działalność polegającą na wynajmie samochodów, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących jakiejkolwiek działalności, nie wskazał żadnych śladów współpracy z M. K., w tym nie okazał faktur ani innych dokumentów, w tym dowodów zapłaty albo protokołów odbioru robót, potwierdzających nabycie usług od M. Kamińskiego. Zresztą firma M. nie figuruje w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (pod który miałaby potencjalnie podlegać), nie ma też i nigdy nie miała siedziby w biurowcu przy ul. [...] w K., który to adres miał stanowić siedzibę M.-. Pracownicy Spółki, tj. G. G., M. M., W. J., M. B., R. P., i inni, zatrudnieni na budowie w W. (S.), gdzie swoje usługi budowlane świadczyć miał J. J., nie potwierdzili, aby znana im była osoba lub firma J. J. lub M.K.. Świadkowie ci wskazywali natomiast inne firmy i innych podwykonawców. Dla pełnego obrazu niewiarygodności twierdzenia J. J., że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, dodać należy, że brak dokumentacji tej działalności tłumaczył kradzieżą samochodu, w którym miał przewozić księgi podatkowe. W tej sytuacji za w pełni prawidłową uznać trzeba oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że notatka prezesa zarządu Spółki co do rzeczywistego wykonania usług przez J. J., nie mogła zmienić oczywistego wniosku co do fikcyjności faktur przez niego wystawionych.

Bezprzedmiotowe są więc wszelkie argumenty Spółki, odwołujące się do pojęcia dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Rzecz nie w tym bowiem, że Skarżąca nie rozpoznała oszukańczego charakteru działalności J. J., choć powinna rozpoznać, lecz w tym, że osoba ta, ani nikt działający na jej rzecz, nie świadczył usług udokumentowanych spornymi fakturami.

W ocenie Sądu trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, że Ordynacja podatkowa nie wymaga bezwzględnego respektowania zasady bezpośredniości dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 i art. 181 O.p., dowodem może być każdy środek niezakazany przez prawo, który niesie ze sobą jakąś treść istotną z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Do tych środków należy też protokół wyjaśnień podejrzanego/oskarżonego w postępowaniu karnym lub karno – skarbowym oraz protokoły zeznań w innych postępowaniach karnych, administracyjnych lub sądowych. O ile dowody pochodzące z takich postępowań wskazują przebieg okoliczności faktycznych danej sprawy, mogą być nawet jedynymi dowodami w tej sprawie. Oczywiste jest natomiast, że skoro te inne dowody przeprowadzono w postępowaniu, w którym Spółką nie była stroną, ani nie miała żadnego innego statusu uprawniającego do uczestnictwa w nim, to nie mogła brać udziału w ich przeprowadzaniu.

Odmowa umożliwienia zapoznania się z aktami (lub z ich częścią) jest oczywiście rozstrzygnięciem zaskarżalnym, toteż pouczenie Spółki o braku takiej zaskarżalności niewątpliwie było wadliwe, niemniej obiektywnie przysługiwało Spółce prawo wniesienia zażalenia, a nadto – w razie uchybienia terminu zażalenia – prawo do zawnioskowania o przywrócenie terminu. Sprawa niniejsza nie może objąć kwestii zasadności ograniczenia Spółce prawa dostępu do akt, gdyż wydane w tej materii postanowienie, jako zaskarżalne odrębnym zażaleniem, kreuje odrębną sprawę sądowoadministracyjną.

Jeśli zarzut Spółki braku możliwości udziału w postępowaniu rozumieć jako brak udziału w przesłuchaniu ww. G. G., to odnotować należy, że Spółka została powiadomiona o tym przesłuchaniu, ale mimo tego nie wzięła w nim udziału. Ponowne jego przesłuchanie byłoby więc niezrozumiałe. Niezależnie jednak od powyższego, jeśli Skarżąca kwestionuje przydatność zeznań G. G. dla sprawy, gdyż miał on "...wąski zakres obowiązków...", to należy tylko stwierdzić, że to przesłuchanie było nieprzydatne zarówno z punktu widzenia tezy przyjętej przez Organy (faktury były puste), jak i z punktu widzenia tezy forsowanej przez Spółkę (faktury odzwierciedlały rzeczywiste usługi). Inne, wyżej omówione dowody, wskazują niewątpliwie, że teza Organów była oczywiście uprawniona.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.