Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2509/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14 c, art.14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 869, art.871
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 233/11 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., I SA/Gl 233/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – w sprawie ze skargi M. M. (dalej powoływanego jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej powoływanego jako "Organ"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) zasądził od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że wnioskiem złożonym w dniu 22 września 2010 r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania tym podatkiem przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej. We wniosku przedstawiony został stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej i w najbliższym czasie planuje wystąpienie z niej, za co otrzyma od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość majątku przypadającego na występującego wspólnika. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003 r., w którym też nabyta została przez spółkę nieruchomość w postaci lokalu użytkowego.

Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny, zadane zostało następujące pytanie: czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.: dalej jako: u.p.d.o.f.), w świetle którego wolne od podatku dochodowego są przychody w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, wartość sprzedanego przez Skarżącego udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychody z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego w całości, ponieważ dotyczą bezpośrednio wkładów Skarżącego, wniesionych do spółki cywilnej, sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (obecna wartość minus wartość z daty nabycia) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania wspólników. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał szereg orzeczeń sądowych. Podkreślił, że sądy wskazują również, iż opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki, będący efektem wzrostu cen rynkowych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...], Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko strony w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności dokonał analizy instytucji spółki cywilnej, w tym przepisów art. 860 § 1 oraz 871 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.). Wskazano m.in., że spółka cywilna, jako spółka osobowa, nie ma osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego (podatnikiem jest każdy ze wspólników spółki cywilnej). Występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W dalszej kolejności Organ przywołał treść art. 8 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wypływa wniosek, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. W sytuacji, gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Zdaniem Organu interpretacyjnego wypłacona kwota stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ przychód ten zaliczył do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. Podkreślono, że zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/-c/.

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący nie zgodził się z wydaną przez Organ interpretacją. W odpowiedzi na to wezwanie Organ interpretacyjny stwierdził, że brak było podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zarazem Organ wskazał, że interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku, a zatem brak było podstaw do rozszerzenia przez stronę okoliczności stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach na powyższą interpretację indywidualną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawego), zażądał jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej występującemu ze spółki wspólnikowi, z tytułu części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki (w zakresie przekraczającym wartość wniesionego wkładu), stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3.3. Na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 21 czerwca 2011 r. pełnomocnik Organu podniósł dodatkowo, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wynika, że wolny od opodatkowania jest zwrot stanowiący równowartość wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki cywilnej. Powyższą regulację zestawiono z treścią art. 871 § 1 i 2 K.c., według których występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje zwrot wkładu według wartości początkowej. Zdaniem Organu przyrost majątku spółki cywilnej ponad wartość wkładu wniesionego przez wspólników podlega zatem opodatkowaniu. Z kolei pełnomocnik Skarżącego podniósł, że pogląd zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze zajęty został m.in. w wyroku NSA z dnia 2 marca 2011 r., II FSK 1874/09, a także kilku wyrokach WSA w Gliwicach.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Organu, przedstawionego w jej uzasadnieniu, a samo uzasadnienie uznał za wadliwe. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem Organu interpretacyjnego, że wypłacony wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki stanowi przychód wspólnika z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/-c/. Z kolei w myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wprawdzie w niektórych orzeczeniach było prezentowane stanowisko, że nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych - art. 18 u.p.d.o.f. (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 85/10, czy też NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09), to jednak WSA w Gliwicach nie podzielił tego stanowiska. W przywołanych wyrokach nie dostrzeżono bowiem – zdaniem Sądu pierwszej instancji - regulacji art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wniosków, jakie z tego unormowania wynikają. Stosownie do tego przepisu jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, należy – stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wiązać z przychodami z udziału w takiej spółce. Stanowić on będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a nie z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 października 2010, II FSK 961/09, w którym uznano, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f." (identycznie w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010, II FSK 3/10, czy też z dnia 5 października 2010 r., II FSK 805/09).

4.2. Za niepełną Sąd pierwszej instancji uznał też dokonaną przez Organ interpretację art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynikało, że w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej Skarżący otrzymał należności stanowiące rozliczenie składników majątkowych nabytych przez spółkę (a właściwie wspólników do tzw. współwłasności łącznej) w 2003 r., obejmujących ruchomości oraz nieruchomość w postaci lokalu użytkowego z udziałem w gruncie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można natomiast wyprowadzić, z jakich środków spółka nabyła te składniki majątkowe. Nie można było wykluczyć, że składniki te spółka nabyła z zysku po opodatkowaniu. Wprawdzie strona dokonała doprecyzowania stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, to jednak – jak słusznie zauważył Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie – organ tychże nowych okoliczności nie mógł uwzględnić.

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Z tych też względów Organ, uznając stan faktyczny przedstawiony we wniosku za wyczerpujący do wydania indywidualnej interpretacji, winien był w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska uwzględnić również przypadek, w którym rozliczenie udziału występującego ze spółki cywilnej wspólnika, w odniesieniu do nadwyżki ponad wartość wniesionego w memencie zawiązywania spółki wkładu, dotyczyło składników majątkowych spółki, nabytych z opodatkowanego zysku pozostawionego przez wspólników w spółce, w tym przez wspólnika występującego.

Spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 K.c.). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni lub wkładów do spółki osobowej. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika - wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 K.c. Natomiast zwolnienie powyższe nie obejmuje przychodu, wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c.). Jednakże przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych na podstawie u.p.d.o.f. oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu. Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2010 r.), należało uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Aprobując powyższy pogląd, WSA w Gliwicach przywołał wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011, II FSK 2204/09.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach, Organ interpretacyjny (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(1) naruszenie prawa materialnego tj.: (a) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wkład do spółki cywilnej, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zatem przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki, (b) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziału wspólnikowi spółki cywilnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z praw majątkowych, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

(2) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, przez to, że zaskarżona indywidualna interpretacja zawiera wadliwe uzasadnienie prawne, (b) art. 134. § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez orzekanie na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez WSA w Gliwicach sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez Organ interpretacyjny na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; pomimo tego, że Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wskazał w opisie stanu faktycznego, że otrzymane środki skutecznie podwyższały wartość wkładów wnioskodawcy, Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, iż "(...) jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (...)"; w ocenie Organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, Organ interpretacyjny wniósł o: (1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2509/11), w analogicznym stanie faktycznym było już przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2508/11, więc w konkretnej sprawie Sąd wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu.

6.2. Analiza prawidłowości zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach prowadzi do konkluzji, że z pierwszej części opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawartego w aktach sprawy wynika, że Skarżący, będący wspólnikiem spółki cywilnej, planuje z niej wystąpić. Skarżący wskazał: "mam zamiar wystąpić ze spółki cywilnej, za co otrzymam od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość majątku przypadającego na mnie. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz wartości udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003 r. w którym też nabyta została nieruchomość w postaci lokalu użytkowego przez spółkę" (k. 1 akt adm.).

Oceniając powyższą informację co do stanu faktycznego, należy przede wszystkim zauważyć, że w zasadzie jedynym sposobem wystąpienia ze spółki cywilnej jest wypowiedzenie udziału w tej spółce, o czym mowa w art. art. 869 K.c. Jeżeli wypowiedzenie zostanie dokonane skutecznie, to z dniem upływu okresu wypowiedzenia wspólnik traci status wspólnika spółki cywilnej. Na ten dzień należy też dokonać rozliczenia spółki ze wspólnikiem. Zgodnie z art. 871 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Ponadto, wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Procedura rozliczenia spółki ze wspólnikiem polega więc na wypłacie kwot pieniężnych odpowiadających wartości części majątku wspólnego wspólników przypadającej na wspólnika występującego.

Tymczasem, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący pyta o wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. skutki prawne zbycia konkretnych praw majątkowych: prawa do lokalu użytkowego oraz gruntu związanego z tym lokalem. Zadane przez Skarżącego pytanie brzmi: "Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy (...) wartość sprzedanego przeze mnie udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych?" Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku można także wywnioskować, że wymienione składniki majątku zostały nabyte przez wspólników do ich majątku wspólnego, który zgodnie z zasadami prawa cywilnego stanowi pewną całość, wyodrębnioną od pozostałych elementów składających się na majątki indywidualne poszczególnych wspólników. Dlatego też nie można powiedzieć, że składniki te są przedmiotem własności (lub innego rozporządzalnego prawa do rzeczy) Skarżącego.

6.3. W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r.), którego dotyczy pytanie Skarżącego, nie reguluje zbywania konkretnych praw majątkowych, a jedynie zwrotu wkładów w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej (w przypadku spółki cywilnej uregulowanego w przepisach art. 869 i art. 871 K.c.), a Skarżący nie może rozporządzić prawem do lokalu użytkowego oraz gruntu związanego z tym lokalem, ponieważ prawa te (jeżeli przyjąć za prawdziwe pozostałe informacje zawarte we wniosku) jemu nie przysługują. Wobec powyższego należy stwierdzić, że pytanie Skarżącego zostało wadliwie sformułowane i na tak postawione pytanie nie można było w rozpoznawanej sprawie udzielić odpowiedzi. Mając zatem na względzie powyższe uwagi dotyczące treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz biorąc pod uwagę sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że Organ interpretacyjny wydając interpretację w analizowanej sprawie odpowiedział na inne, niż sformułowane we wniosku pytanie. Organ odniósł się bowiem w sposób ogólny do skutków prawnych wystąpienia wspólnika ze spółki, podczas gdy pytanie dotyczy zbycia konkretnych składników majątkowych, to jest majątku ruchomego pozostałego w spółce oraz udziału w lokalu użytkowym i związanym z nim gruncie.

W myśl art. 14c § 1 zd. pierwsze O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 14c § 2 ww. ustawy stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Według art. 14b § 3 O.p. natomiast wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem, na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10, z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 oraz z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1406/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do samodzielnego uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

6.4. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne.

W rozpoznawanej sprawie WSA w Gliwicach uznał interpretację organu za nieprawidłową, jednakże motywy tego rozstrzygnięcia, jak wynika z pisemnego uzasadnienia wyroku, były zupełnie inne, niż wyżej przedstawione. W pierwszej części wywodu Sąd pierwszej instancji podjął próbę zakwalifikowania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. do jednej z kategorii źródeł przychodów. W drugiej części uzasadnienia odniósł się natomiast do zakresu zwolnienia przychodu uzyskanego przez wspólnika występującego ze spółki osobowej. Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu nie dostrzegł natomiast, że wydana interpretacja nie dotyczy pytania sformułowanego we wniosku, a co z tego wynika narusza art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Rozważania WSA w Gliwicach należało więc uznać za nietrafne, gdyż Sąd nie dostrzegł rzeczywistych powodów, dla których zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna nie mogła się ostać w obrocie prawnym, aczkolwiek samo rozstrzygnięcie odpowiada wymogom prawa.

6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.