Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 615/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), oraz art. 19 ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 6 i ust. 7, art. 42 ust. 1, ust. 3 ust. 11 i ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – określanej dalej jako "ustawy o podatku VAT") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. w sprawie rozliczenia w spółce "B" – (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2005 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług. W jej wyniku wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., w której stwierdzono, że Spółka dokonała zaniżenia podatku należnego za październik 2005r. i listopad 2005 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji skorygował rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do listopada 2005 r. dokonane w deklaracjach VAT-7 określając prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w deklaracjach VAT – 7. Organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisu art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku VAT ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 12.775,20 zł oraz za miesiąc listopad 2005 r. w kwocie 24.888,30 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podkreślono, że Skarżąca spółka w kontrolowanym okresie nie posiadając stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów – [...] poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zastosowała w sposób nieuprawniony 0% stawkę. W zakresie podatku naliczonego Skarżąca odliczała podatek naliczony z tytułu zakupów w okresach późniejszych naruszając tym samym dyspozycję przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik, listopad 2005 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając je za sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Skarżącej decyzja w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego w związku z art. 91 Konstytucji RP. Pełnomocnik Skarżącej spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 109 ust. 4-8 o podatku VAT w związku z art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich 77/388/EWG (powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa") ze względu na ich sprzeczność z prawem wspólnotowym. Wskazał także, że VI Dyrektywa nie przewiduje wprost stosowania tego rodzaju sankcji. Pełnomocnik Skarżącej podniósł także, iż Rzeczypospolita Polska nie wystąpiła do Komisji Europejskiej o możliwość skorzystania ze środka specjalnego w postaci możliwości nakładania 30% sankcji, a Rada Europejska nie upoważniła Polski do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów VI Dyrektywy w tym zakresie. Tym samym zdaniem Skarżącej nie było podstawy prawnej do zastosowania 30% sankcji w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bądź zawyżenia kwoty zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej obecna konstrukcja sankcji przewidziana w art. 109 ust. 4 - 8 ustawy o podatku VAT, zezwalająca na jej zastosowanie w całkowitym oderwaniu od zamiaru podatnika i przyczyn, które skutkowały zawyżeniem zwrotu podatku, bądź zaniżeniem zobowiązania jest niezgodna z normami VI Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") – m.in. orzeczenia z dnia 12 lipca 1998 r. w połączonych sprawach 138/86 i 139/86, Skarżąca wywiodła, że środki specjalne mogą być wprowadzone jedynie w celu uproszczenia procedury lub zapobiegania pewnym rodzajom oszustw podatkowych lub uchylaniu się bądź unikaniu opodatkowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisu art. 11 i art. 33 VI Dyrektywy poprzez sprzeczność z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi systemu podatku VAT, zwłaszcza z zasadą neutralności opodatkowania oraz zasadą powszechności opodatkowania. Pełnomocnik Skarżącej wskazał ponadto, że stanowisko dotyczące sprzeczności sankcji VAT z przepisami prawa wspólnotowego znajduje także swoje uzasadnienie w wątpliwościach i argumentacji wyrażonych w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w dniu 15 lutego 2006 r. skierował do ETS pytania prejudycjalne dotyczące tej kwestii (Sygn. akt I SA/Łd 1089/05). Skarżąca podniosła także, iż obecnie rozpatrywany jest projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw przewidujący nadanie nowego brzmienia art. 109 ust. 2 ustawy o VAT oraz uchylenie ust. 4-8 tego przepisu. W ocenie Skarżącej projektowana zmiana oznacza, iż ustawodawca uznał argumenty przemawiające przeciwko stosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikające w szczególności z niezgodności analizowanej regulacji z prawem wspólnotowym w związku z art. 91 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że powołane przez Skarżącą przepisy Dyrektyw nie regulują wszystkich elementów podatku VAT, z tego tez względu państwa członkowskie mają swobodę określania sankcji. Organ wyższego stopnia podkreślił, iż kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie została uregulowana w VI Dyrektywie Rady Europy tak jednoznacznie, aby można było stwierdzić, że ustawodawca nie miał żadnej swobody określania takiego elementu podatku w ramach ustawodawstwa krajowego. Ustawodawca krajowy ma swobodę normowania kwestii podatkowych, które nie zostały uregulowane w Dyrektywie, pod warunkiem że nie naruszają one innych przepisów lub zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było zatem uprawnione twierdzenie, że skoro dana kwestia nie została określona w Dyrektywie to jej istnienie w prawie krajowym narusza prawo wspólnotowe.

W skardze Skarżąca podniosła uprzednio wskazywane zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/227/EEC w związku z art. 11, art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy w zestawieniu z normą wynikająca z przepisu art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2005r. i listopad 2005 r. W skardze ponownie zgłoszono zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W ocenie Skarżącej wprowadzenie 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego do polskiego systemu VAT obowiązującego po dniu 1 maja 2004 r. odbyło się z pominięciem procedury ustalonej dla wprowadzenia środków specjalnych przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy, a zatem z naruszeniem prawa obowiązującego w Polsce. Skarżąca podniosła także, że zobowiązanie uregulowane w art. 109 ust. 4 - 8 ustawy VAT jest sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi systemu podatku VAT, zwłaszcza zasadą neutralności opodatkowania. Skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi powołała się także m.in. na tezy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1089/05), w którym skierowano pytanie do ETS, w przedmiotowej kwestii. Skarżąca wskazała także na wątpliwości i argumentację przyjętą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 12 września 2005 r. Sygn. I FPS 2/05.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł od jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wyższego stopnia wskazał powołując się na orzecznictwo ETS, iż jednostki mogą się powoływać przed sądem krajowym przeciwko państwu na przepisy dyrektywy, tylko gdy państwo to nie zaimplementowało dyrektywy w prawie krajowym w wyznaczonym terminie lub gdy nie zaimplementowało prawidłowo i tylko wtedy gdy przepisy dyrektywy wydają się bezwarunkowe oraz dostatecznie precyzyjne, jeśli chodzi o przedmiot sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Spór miedzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie zgodności z prawem ustalenia przez organy podatkowe stosowanie do art. 109 ust. 6, 5 ustawy o podatku VAT 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i listopad 2005 r. Skarżąca powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS oraz krajowych sądów administracyjnych, wniosła w tym zakresie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe nakładając na Skarżącą sankcję w postaci ustalenia w decyzji wymiarowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wskazywały, że kwestia nakładania sankcji nie została uregulowana w przepisach Dyrektyw w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy. Z tego też względu, w ocenie organów podatkowych wynika, że ustawodawca polski miał swobodę w ramach ustawodawstwa krajowego wprowadzić sankcję określoną w art. 109 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W ocenie organu wyższego stopnia za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, że skoro dana kwestia nie została określona w dyrektywie to jej istnienie w prawie krajowym narusza przepisy wspólnotowe.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie naruszało przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie nie miło istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Zgodnie z dyspozycją mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W myśl art. 109 ust. 6 ustawy o podatku VAT przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. W powołanych powyżej przepisach ustawodawca wprowadził formę sankcji podatkowych, które nakładane są, co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: - złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, - niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Sankcje VAT nakładane są w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego albo też w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Normalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten skutek ma charakter normalny, właściwy wszelkim podatkom, w których stosuje się technikę samoobliczenia. Sankcje VAT, nakładane równolegle, są natomiast konstrukcją wyjątkową właściwą tylko podatkowi od towarów i usług.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca spółka w składanych deklaracjach rozliczeniowych doprowadziła do powstania licznych nieprawidłowości, których skutkiem było, iż rozliczeniu za październik 2005 r. zaniżono wysokość podatku należnego o kwotę 8.313,00 zł oraz zawyżono podatek naliczonego o kwotę 73.167,00 zł, w konsekwencji po uwzględnieniu z danymi wynikającymi z poprzednich okresów rozliczeniowych zawyżono kwotę do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 42.584,00 zł. W deklaracji za listopad 2005 r. organ podatkowy stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 78.932,00 zł, oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 4.029,00 zł.

Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżąca nie podnosiła żadnych zarzutów dotyczących sposobu ustalenia powyższych nieprawidłowości w rozliczeniach miesięcznych w podatku VAT, nie podnosiła też zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie określenia w prawidłowych wysokościach kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące 2005 r. uznając je tym samym za prawidłowe. Skarżąca nie negowała też istnienia nieprawidłowości w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych. Skarżąca jak już wcześniej wskazywano podnosiła wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji sankcji podatkowej.

Sąd rozpoznając sprawę uznał, iż zarzuty Skarżącej, iż art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy zakresie podatku VAT, w zakresie w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami Pierwszej Dyrektywy oraz Szóstej Dyrektywy; nie zasługują na uwzględnienie.

Przepisy art. 109 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o podatku VAT, które miały zastosowanie w sprawie, nie pozostawiają wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. W istocie sankcje VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym. Nie jest ona bowiem związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona także typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Podobnie przyjął w orzeczeniu NSA z dnia 14 października 1997 r. Sygn. akt I SA\Lu 153/96 dotyczącym analogicznej konstrukcji sankcji podatkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. , w którym stwierdził, iż "sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego"

Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M.Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów.

Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu zarówno przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników podatku VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych. Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (orzeczenie z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98.

Przewidziane natomiast w art. 27 VI Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jak wskazano powyżej nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów VI Dyrektywy.

Przewidziana w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez pełnomocnika Skarżącej argumentacji zawartej w postanowieniu WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r., w którym zwrócono się do ETS o wyjaśnienie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów określających sankcje podatkowe w sytuacjach, gdy a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C -168/05 uznał, iż nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania z którymi zwrócił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W uzasadnieniu orzeczenia ETS podkreślił, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeżeli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

Za nietrafiony dla wyniku rozpoznawanej sprawy jest zarzut nieuwzględnienia przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy okoliczności związanych z rozpoznawaniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku VAT oraz zmianie niektórych innych ustaw, który jak wskazywała Skarżąca przewiduje nadanie nowego brzmienia art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz uchylenie art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o podatku VAT. Oceniając powyższy zarzut Sąd podzielił poglądy organów podatkowych, iż zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z zestawienia powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż projekt ustawy, a także uzasadnienie tego projektu nie może być podstawą rozstrzygania w sprawach administracyjnych.

Podkreślić także należy, iż Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Uznać zatem należy, iż późniejsza zmiana przepisów ustawy o podatku VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie będzie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do naruszeń prawa procesowego Sąd uznał, iż uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie spełnia w sposób należyty wymogów określonych w art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak odniesienia się do wszystkich obszernych zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej. Sąd uznał jednakże, iż powyższe naruszenie przepisów procesowych w rozpoznawanej sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.