Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 353/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 122, art. 191, art. 283
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej J. J., Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], określającą A spółce cywilnej J.J.i, Z.G. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników UKS w Łodzi stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniach spółki:

(1) bezpodstawnie pomniejszono podatek należny w łącznej kwocie 106.015,09 zł wynikający z faktur korygujących sprzedaż, oznaczonych symbolem "ZWRB", wystawionych tytułem zwrotu towarów, ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (zwroty towarów nie miały miejsca w rzeczywistości), a odbiorcy nie potwierdzili ich otrzymania;

(2) w marcu 2008 r. zawyżono podatek należny o 15,84 zł wynikający z faktury dokumentującej dostawę wysyłkową dokonaną "za zaliczeniem pocztowym", podczas gdy zapłata została dokonana w kwietniu 2008 r., przez co w konsekwencji zaniżono podatek należny za kwiecień 2008 r.;

(3) odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie 33.141,62 zł z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych (budowa wiat magazynowych, wykonanie instalacji podłogowej centralnego ogrzewania, wymiana dachu, zakup styropianu, remont placu manewrowego, wynajem minikoparki), które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

(4) zawyżono podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 254,89 zł z faktur dokumentujących zakup gazu przewodowego w miesiącach wystawienia tych faktur (w kwietniu i sierpniu 2008 r.), podczas gdy prawo do odliczenia powstało w miesiącach, w których przypadał termin płatności (w maju i wrześniu 2008 r.);

(5) w wyniku błędnych rozliczeń dokonanych w rejestrze zakupu za wrzesień 2008 r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia w kwocie 388,90 zł z faktur dokumentujących raty leasingu samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe uchybienia na uwadze Dyrektor UKS w Ł. Wydał w [...] decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 272.511 zł.

W podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (ewentualnie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej). Strona zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących oznaczonych symbolem "ZWRB" oraz w zakresie wydatków związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych.

W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę na bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, które zmierzały do dokonania ustaleń przeciwnych od dokonanych przez organ podatkowy, w szczególności dotyczących powołania biegłego z zakresu budownictwa. Skutkiem tych zaniedbań było dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym oraz odmowa wiary świadkom, przesłuchanym w toku postępowania, którzy potwierdzili okoliczności podnoszone przez stronę. Ponadto spółka podniosła, że organ podatkowy doręczył postanowienie o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w tym samym dniu, w którym doręczono zaskarżoną decyzję, przez co uniemożliwił stronie przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej. Strona zarzuciła również pominięcie umów spółki z odbiorcami, z których wynikało, że to ona była obciążona brakami towarowymi stwierdzonymi w remanentach, co oznaczało, że dostawca przyjął na siebie ciężar partycypowania w pokrywaniu szkód kradzieżowych.

Dodatkowo, co wynikało z przedłożonych przez spółkę przy piśmie z [...] kserokopii faktur korygujących ("ZWRB"), zostały one przez spółki B i C odebrane, czym potwierdziły jednocześnie zwrot towaru. W piśmie tym strona podniosła równocześnie, że zawarte w aktach dokumenty Państwowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego, posiadały wady prawne albo zostały wydane bez należytej pewności rzeczy wykonanej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zajął się w pierwszej kolejności kwestią pomniejszenia podatku należnego, wynikającego z faktur korygujących sprzedaż, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Dyrektor powołał na wstępie treść art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), § 16 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Organ odwoławczy podzielił przede wszystkim ustalenie, że firmy wskazane w fakturach korygujących oznaczonych symbolem "ZWRB", jako nabywcy zwracający towar, nie dokonywały z tego tytułu żadnych rozliczeń pieniężnych ze spółką A. Z wyjaśnień złożonych przez odbiorców tych faktur wynika, że żaden z nich nie dokonywał zwrotu towaru na podstawie faktur korygujących sprzedaż, które Spółka wystawiła na ich rzecz, ani też nie ujął tych faktur w swoich ewidencjach, ponieważ ich nie otrzymał. Okoliczności te zostały potwierdzone przez wspólnika spółki – J. J. W przypadku niektórych odbiorców faktury dokumentujące dostawy oraz faktury korygujące dokumentujące zwrot towarów, wystawiane były przez spółkę na miejscu (u odbiorców), towar nie podlegał zwrotowi, bądź też kontrahenci spółki przedstawili dokumenty, z których wynikało, że nie posiadają wobec spółki zobowiązań z tytułu faktur oznaczonych symbolem "ZWRB". Niektóre z podmiotów w momencie wystawienia powyższych faktur korygujących zakończyły współpracę ze spółką lub nie istniały, niektóre zaś zmieniły adresy lub zostały przejęte przez inne podmioty.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie argumenty dotyczące firmy D K.R., potwierdzające dokonanie zwrotu towaru w chwili wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż. K.R. potwierdziła wprawdzie, że dokonała zwrotu towaru w dniu wystawienia faktury korygującej (16 lipca 2008 r.), jednakże ani faktury korygującej, ani też zwrotu pieniędzy wtedy nie otrzymała, ponieważ odbiór pieniędzy, jak i duplikatu faktury korygującej, miał miejsce 15 czerwca 2009 r.; znalazło to również potwierdzenie w piśmie Biura Rachunkowego z 4 sierpnia 2009 r.

Odnośnie faktur korygujących, odebranych przez spółki B i C, w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ustalono, że wymienione firmy potwierdziły wprawdzie odbiór faktur korygujących z 21 stycznia 2008 r. (B) oraz z 15 maja 2008 r. (C), jednak argumenty dotyczące odebrania powyższych faktur korygujących pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. Powołując się na art. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT organ wskazał, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawniało podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało zaś, że spółka B odebrała duplikat faktury korygującej z 8 czerwca 2008 r. w dniu 23 czerwca 2009 r., natomiast spółka C fakturę korygującą odebrała 26 czerwca 2009 r. W obu przypadkach spółki te potwierdziły, że w 2008 r. nie otrzymały oryginałów faktur korygujących. Odnosząc się do kwestii umów pomiędzy podatnikiem a jego odbiorcami, dotyczących pokrywania szkód kradzieżowych organ zauważył, że umowy cywilnoprawne, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, nie mogły ograniczać stosowania prawa podatkowego. Jeżeli spółka A wystawiła faktury korygujące wartość sprzedaży oraz podatku należnego, to jedynym zgodnym z prawem sposobem zmniejszenia wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w przypadku wystawienia takich faktur było ich rozliczenie w trybie przewidzianym w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu zakupów materiałów i usług budowlanych. Dyrektor przyjął (za organem pierwszej instancji), że skoro inwestycja w postaci budynku usługowo–mieszkalnego, obejmująca między innymi wiaty magazynowe, została zrealizowana w 2007 r. - strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w 2008 r., gdyż nie można było ich powiązać z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy VAT).

Ustalenia co do okresu realizacji inwestycji, organ oparł przede wszystkim na decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. (PINB) z [...]., nr [...], o udzieleniu spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Decyzja ta wydana została na wniosek spółki z 21 listopada 2007 r., po przeprowadzeniu 10 grudnia 2007 r. obowiązkowej kontroli zakończonej budowy i protokolarnym stwierdzeniu zgodności wykonania robót z zatwierdzonym projektem oraz możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z pism PINB z 1, 22 oraz 29 marca 2011 r. wynikało, że istniejące dotychczas wiaty zostały rozebrane, a w ich miejsce powstały dwa pomieszczenia gospodarcze połączone funkcjonalnie z pozostałą częścią budynku usługowo–mieszkalnego. Decyzja z [...], obejmowała również te dwa pomieszczenia gospodarcze zlokalizowane w podpiwniczeniu obiektu, przylegające do podłużnych zewnętrznych ścian głównej bryły budynku. Ponadto organ powołał się na wpisy w dzienniku budowy zaświadczające, że prace budowlane prowadzono od 5 sierpnia do 23 października 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiła dokument urzędowy i stanowiła dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Decyzja ta, jako dowód, mogła wprawdzie być kwestionowana, jednak w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła dowodu przeciwnego.

Odnośnie ogrzewania podłogowego, organ wskazał, że z treści dziennika budowy wynika, że w dniu 18 września 2007 r. kierownik budowy stwierdził ułożenie posadzek. Po tym terminie posadzki nie były zrywane (w każdym razie w aktach sprawy nie ma dowodów na dokonanie takich czynności). Ponadto wspólnicy spółki nie umieli wskazać miejsca usytuowania rur ogrzewania podłogowego, choć jak wynika z zeznań M.K. (wskazanego przez spółkę wykonawcy instalacji) - to wspólnicy spółki kierowali pracami związanymi z jej wykonaniem.

Odnośnie planowanej przez spółkę wymiany dachu, organ stwierdził, że byłaby ona niezgodna z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (budynki w tym rejonie mogą mieć wysokość do trzech kondygnacji, a taką wysokość budynek już posiadał). Organ zwrócił uwagę przy tym, że elementy dachu dotyczą domu jednorodzinnego jednego ze wspólników (J.J.), który zlokalizowany jest w K.Ł. przy ulicy B.

Pod ten adres został dostarczony również zakupiony styropian. Spółka wskazała, że zakupiony styropian przeznaczony był do wykonania elewacji z dociepleniem 330 m2, tymczasem wskazany jako wykonawca tych prac M.K. zeznał, że styropian został wykorzystany jedynie do ocieplenia elementów elewacji (a więc znacznie mniejszej powierzchni). Równocześnie Z.G. wspólnik spółki zeznał, że styropian został wykorzystany do ocieplenia ścian w wiacie nr 2, podczas gdy drugi ze wspólników – J.J., oświadczył że ocieplenie w wiacie nr 2 wykonano z waty mineralnej, co potwierdził z kolei M. K..

Także zakupiony beton dostarczono do posesji w K. Ł. przy ulicy B. jak wynika z pisma dostawcy towaru spółki E, beton rozładowany na jednej nieruchomości może być zużyty w innym miejscu, ale pod warunkiem, że zostanie on natychmiast (zanim zwiąże) przewieziony w miejsce przeznaczenia, ponieważ po związaniu nie nadaje się do powtórnego użytku.

Z kolei z dokumentów dotyczących wypożyczenia minikoparki - jako miejsce pracy tego sprzętu również wskazano F. – J., ul. B.. Zdaniem skarżącej spółki koparka miała być wykorzystana do prac wiązanych z wymianą szamba oraz remontem kanalizacji. Zdaniem organu zakupiony zbiornik nie był jednak zbiornikiem na szambo, gdyż z pisma sprzedawcy zbiornika (spółki "F) z dnia 24 lutego 2011 r., wynika, że jest on przeznaczony do gromadzenia wody pitnej i ma zastosowanie w instalacjach zaopatrzenia w wodę obiektów korzystających z własnego źródła wody.

W ocenie organów nie budzą wiarygodności również umowy użyczenia zawarte pomiędzy J.J. a spółką A, na podstawie których użyczający oddał spółce w bezpłatne używanie nieruchomość położoną w K. przy ulicy B., w celu przechowywania maszyn i materiałów budowlanych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4, oraz art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 90 ust. 1–2 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347/1), przez niewłaściwe zastosowanie, brak zastosowania oraz błędną interpretację;

(b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 283 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez przekroczenie zakresu podmiotowego prowadzonej kontroli, wynikającego z upoważnienia do jej przeprowadzenia,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji, mimo że istniały nie usunięte braki postępowania dowodowego oraz wymagające wyjaśnienia okoliczności faktyczne,

- art. 122, art. 187, art. 191 art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego i uznanie wszystkich w zasadzie środków dowodowych dostarczonych przez stronę za niewiarygodne, jako nie odpowiadające ustaleniom organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii pomniejszenia podatku należnego w wyniku wystawienia faktur korygujących sprzedaży, oznaczonych symbolem ZWRB, pełnomocnik podatnika podkreślił, że podatnik wystawił duplikaty wskazanych faktur, których otrzymanie zostało potwierdzone przez odbiorców, i dokonano kompensaty należności wiążących się z dokonaną korektą, co nastąpiło w czerwcu 2009 r. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta miała znaczenie kluczowe, ponieważ potwierdzała, że faktury pierwotnie wystawione przez spółkę dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii obowiązku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, pełnomocnik strony wskazał, że w dacie orzekania przez organy podatkowe obowiązującym przepisem był art. 29 ust. 4a ustawy VAT, natomiast w dacie wystawienia spornych faktur korygujących § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, mimo że przepis ten utracił moc obowiązującą z końcem grudnia 2007 r. Powyższe wynikało z uznania na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06 jego niezgodności z art. 29 ust. 4 ustawy VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim uzależniał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zdaniem strony przyjmując, że dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji obniżenia podatku należnego, wystarczające było samo wysłanie faktury korygującej, wątpliwa była możliwość zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisu zastosowanego przez organ podatkowy orzekający w sprawie, to jest art. 29 ust. 4a ustawy VAT. W momencie wystawiania faktur korygujących i ich wysłania do odbiorców przepis ten bowiem jeszcze nie obowiązywał. Ponadto zastosowany przez organ, nieprawidłowo art. 29 ust. 4a ustawy VAT, sanujący uprzednią niezgodność przepisu rangi rozporządzenia z Konstytucją w zakresie w jakim statuował materialnoprawne warunki obniżenia podstawy opodatkowania, co powinno było wynikać z ustawy, był niezgodny z prawem wspólnotowym.

W ocenie strony skarżącej, skoro dla zaistnienia możliwości skorygowania podatku VAT wystarczające było samo wysłanie do odbiorcy faktury korygującej, w niniejszej sprawie organ powinien był zastosować jedynie art. 29 ust. 4 ustawy VAT, pomijając niekonstytucyjny przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.

Pełnomocnik strony, odnosząc się następnie do kwestii wyeliminowania podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych, przypomniał, że organ pierwszej instancji w toku czynności wyjaśniających, kierował do podmiotów realizujących dostawy materiałów budowlanych na rzecz skarżącej spółki, pytania dotyczące budowy prywatnego domu wspólnika spółki J.J. posługując się jego numerem NIP. Tym samym – w ocenie skarżącej – organ przekroczył zakres istniejącego upoważnienia do kontroli, naruszając art. 283 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tymczasem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W toku czynności kontroli ustalono m.in., że określone materiały budowlane i sprzęt przechowywane były w miejscu zamieszkania wspólnika spółki (J.J.) w K. przy ul. B. Te wadliwe ustalenia stały się zaś podstawą do stwierdzenia przez organ, że spółka nienależnie odliczyła podatek VAT od materiałów budowlanych spożytkowanych na budowę wiat magazynowych, bowiem w istocie przeznaczone one zostały na wykonanie inwestycji prywatnej.

Ponadto zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy, dokonując wskazanych ustaleń, naruszył także przepisy postępowania podatkowego, w zakresie obowiązku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i uwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Pełnomocnik wyjaśnił dalej, że z dokumentów przedstawionych przez stronę (dziennik budowy domu J.J.) wynikało, że tyczenie geodezyjne dokonane zostało dopiero we wrześniu 2008 r., zaś sama budowa rozpoczęła się później. Przedstawiono również umowy użyczenia powierzchni nieruchomości wspólnika w K. dla przechowywania materiałów i sprzętu budowlanego. Zawarcie takich umów wynikało z faktu, że nieruchomość położona przy ul. A. nie była wyposażona w system monitoringu i przechowywanie materiałów i sprzętu w tym miejscu było obarczone ryzykiem. Pełnomocnik zauważył również, że całkowicie sprzeczne z zasadami logiki było przyjęcie przez organy, że budowa na nieruchomości należącej do spółki toczyła się w 2007 r., choć w tym czasie spółka nie zaksięgowała ani jednej faktury na zakup materiałów budowlanych, zaś wszystkie faktury pochodziły z roku następnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy następujących kwestii:

1) zmniejszenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących, oznaczonych symbolem "ZWRB", wystawionych z tytułu zwrotu towarów,

2) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych (budowa wiat magazynowych, wykonanie instalacji podłogowej centralnego ogrzewania, wymiana dachu, zakup styropianu, remont placu manewrowego, wynajem minikoparki).

1. W skardze skarżący podniósł, że w dacie wystawienia spornych faktur korygujących obowiązek sprzedawcy dotyczący posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej określał § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, który utracił moc obowiązującą z końcem grudnia 2007 r.

W myśl tego przepisu sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Z dniem 1 grudnia podobna treść została wprowadzona do ustawy o VAT w art. 29 ust. 4a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Rację ma skarżący, że o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, skarżący nie zauważa jednak, że na podstawie tego wyroku wskazany przepis utracił moc obowiązującą dopiero z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Oznacza to, że w podczas okresu odroczenia, stan prawny nie uległ zmianie. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97, stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa podatkowego, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej takiego przepisu; kompetencja taka nie może być im przyznana także w drodze wyroku sądowego. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Kwestię tę prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Problem dotyczący uzyskania potwierdzenia odbioru faktury, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów, mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.

Problem dotyczący uzyskania potwierdzenia odbioru faktury, był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 227/12, LEX nr 1218768, stwierdził, że w przypadku, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykaże, iż dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że skarżąca spółka nie posiadała potwierdzeń od nabywców towarów, z których wynikałoby, że otrzymali oni faktury korygujące oznaczone symbolem "ZWRB". Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, iż nabywcy towarów są w posiadaniu korekt faktur, z którymi się zapoznali oraz, że dane transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach. Z ustaleń organu wynika również, że firmy wskazane w tych fakturach, nie ujęły ich w swoich ewidencjach, ponieważ faktur tych nie otrzymały, nie dokonywały z tego tytułu żadnych rozliczeń pieniężnych ze spółką A, a przede wszystkim nie dokonywały zwrotu towaru wskazanego w fakturach korygujących. Organ stwierdził również, że niektóre z tych podmiotów w momencie wystawienia faktur korygujących zakończyły już współpracę ze spółką A lub nie istniały, niektóre zaś zmieniły adresy lub zostały przejęte przez inne podmioty. Okoliczność ta stwarzała wątpliwość czy skarżąca spółka była w stanie uzyskać jakąkolwiek informację od nabywców towarów, że weszli w posiadanie korekt faktur i zapoznali się z ich treścią. Tę wątpliwość Sądu rozwiała jednak pełnomocniczka skarżącej spółki, która w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. wyjaśniła, że zgodnie z oświadczeniem podatnika, w dacie wystawienia faktur korygujących nie było takich podmiotów, które nie istniały, zmieniły adres lub zostały przejęte. Spółka nie posiada potwierdzeń wysłania faktur korygujących z adnotacją, która świadczyłaby o braku możliwości ich doręczenia. W ocenie Sądu ta wypowiedź strony skarżącej w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność doręczenia faktur korygujących, świadczy o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywcy towarów weszli w posiadanie korekt faktur i zapoznali się z ich treścią oraz, że transakcje wskazane w korektach zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w tych korektach.

Skarżąca spółka nie posiadała również potwierdzenia, że w 2008 r. fakturę korygującą z 16 lipca 2008 r. otrzymała firma D K.R. Wprawdzie K.R. potwierdziła, że dokonała zwrotu towaru w dniu 16 lipca 2008 r., jednak ani faktury korygującej, ani też zwrotu pieniędzy wówczas nie otrzymała, co stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że w 2008 r. skarżąca spółka nie miała prawa do uwzględnienia korekty tej faktury.

Wiarygodność zeznań K. R. w zakresie samego faktu dokonania zwrotu towaru została poddana krytycznej ocenie organu pierwszej instancji, który na 6 i 7 stronie decyzji zwrócił uwagę, że w 2008 r. po 16 lipca osoba ta jeszcze dwukrotnie nabywała towary od skarżącej (w całym 2008 r. zawarła ze skarżącą spółką tylko trzy transakcje), a mimo to nie wystąpiła o rozliczenie dokonanego zwrotu. Ponadto odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury sprzedaży towaru. K. R. podała, że duplikat faktury korygującej otrzymała 15 czerwca 2009 r., a do dnia 4 sierpnia 2009 r. – tj. do chwili sporządzenia odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej – nie został on ujęty w ewidencji księgowej firmy D.

Stanowisko organu jest logiczne i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Z ustaleń organu wynika ponadto, że w 2008 r. nie otrzymały faktur korygujących także spółki B i C. Pierwsza z nich odebrała duplikat faktury korygującej z 21 stycznia 2008 r. w dniu 23 czerwca 2009 r., natomiast spółka C fakturę korygującą z 15 maja 2008 r. odebrała w dniu 26 czerwca 2009 r. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że w 2008 r. skarżąca spółka nie miała prawa do uwzględnienia korekt tych faktur.

2. Odnośnie faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych na budowę wiat - organy wykazały, że inwestycja budynku usługowo–mieszkalnego, obejmująca między innymi wiaty magazynowe, została zrealizowana w 2007 r. Potwierdza to przede wszystkim decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. (PINB) z [...] o udzieleniu spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, a także wpisy w dzienniku budowy, z których wynika, że prace budowlane były prowadzono od 5 sierpnia do 23 października 2007 r.

Wskazana decyzja wydana została na wniosek spółki z 21 listopada 2007 r., po przeprowadzeniu w dniu 10 grudnia 2007 r. obowiązkowej kontroli zakończonej budowy i protokolarnym stwierdzeniu zgodności wykonania robót z zatwierdzonym projektem oraz możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Z pism PINB z 1, 22 oraz 29 marca 2011 r. wynikało, że istniejące dotychczas wiaty zostały rozebrane, a w ich miejsce powstały dwa pomieszczenia gospodarcze połączone funkcjonalnie z pozostałą częścią budynku usługowo–mieszkalnego. Decyzja z [...]., obejmowała również te dwa pomieszczenia gospodarcze zlokalizowane w podpiwniczeniu obiektu, przylegające do podłużnych zewnętrznych ścian głównej bryły budynku.

Ponadto na podstawie oględzin siedziby spółki, organ ustalił, że do budowy wiat nie mogły zostać użyte niektóre materiały wynikające z zakwestionowanych faktur, np. tuby i rury szalunkowe służące do wylania 8 sztuk betonowych kolumn, piec typu BERGEN, płyty ze sklejki drewnianej, przydomowa oczyszczalnia, czy zestaw do małych basenów. Oprócz tego organ stwierdził, że ilość materiałów budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach wielokrotnie przewyższała ilość konieczną do budowy wiat. Organ zwrócił również uwagę, że zakupione materiały nigdy nie były dostarczane na adres siedziby spółki, lecz do K.Ł., ul. B.. Organ trafnie podniósł, że powtórne przewożenie materiałów budowlanych do siedziby spółki nie miało ekonomicznego uzasadnienia.

Odnośnie ogrzewania podłogowego, organ zasadnie zwrócił uwagę na kilka okoliczności wskazujących na to, że w 2008 r. takie czynności nie mogły być dokonywane. Szczegółowa ocena tej kwestii została zawarta na stronach 13-15 decyzji pierwszej instancji. Przede wszystkim z dziennika budowy wynika, że w dniu 18 września 2007 r. kierownik budowy stwierdził ułożenie posadzek. Po tym terminie posadzki nie były zrywane (w każdym razie w aktach sprawy nie ma dowodów na dokonanie takich czynności). Ponadto wspólnicy spółki nie umieli podać miejsca usytuowania rur ogrzewania podłogowego, choć jak wynika z zeznań M. K. (wskazanego przez spółkę wykonawcy instalacji) - to wspólnicy ustalali usytuowanie rur. Nie było żadnej dokumentacji ogrzewania podłogowego, choćby w postaci rysunków czy notatek. W toku oględzin pomieszczeń, dla których miało być zainstalowane ogrzewanie, stwierdzono jedynie istnienie pieca grzewczego, bez żadnych podłączeń. Wspólnicy zeznali, że zimą nie uruchamiali ogrzewania, dopiero planują go zainstalować, nie mieli jednak wiedzy co do możliwości dokonania takiej instalacji. Osoba wskazana jako wykonawca ogrzewania podłogowego zeznała, że prace montażowe zakończyły się we wrześniu 2008 r., jednak największe ilości towarów zakwalifikowanych przez spółkę jako związane z tymi pracami, zostały nabyte później, tj. w miesiącach październik-grudzień. Ponadto ilość materiałów była dwukrotnie większa niż należało ją użyć na powierzchni wskazanej przez spółkę, a według powierzchni wskazanej przez wykonawcę - dziesięciokrotnie większa. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał na podstawie informacji pozyskanych od sprzedawców i producentów materiałów, które znajdują się w aktach sprawy.

Odnośnie planowanej przez spółkę wymiany dachu, organ stwierdził, że podstawą zamówienia materiałów do tej inwestycji był projekt domu jednorodzinnego typu "JAKUB" jednego ze wspólników (J. J.). Potwierdza to również okoliczność, że umowę z dostawą materiałów budowlanych podpisał J. J. we własnym imieniu, wskazując jako miejsce dostawy K. Ł. ul. B. Ponadto w siedzibie spółki nie było żadnych projektów dotyczących nowego dachu. J. J. zeznał, że podstawą była tu własna koncepcja i wyliczenia, oparte na wyobrażeniu budynku.

W decyzjach obu instancji organy wskazują również na niezgodność z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (budynki w tym rejonie mogą mieć wysokość do trzech kondygnacji, a taką wysokość budynek już posiadał), ale ta kwestia nie jest do końca jasna, gdyż nie zostało wyjaśnione z czego organy wnioskują, że wymiana dachu spowoduje podwyższenie budynku. Nie jest to jednak na tyle istotne, aby mogło zmienić ogólny obraz trafności ustaleń wynikających z treści decyzji.

Na adres w K. Ł. przy ulicy B. został dostarczony również zakupiony styropian. Z akt sprawy wynika, że osoby reprezentujące spółkę nie uzgodniły między sobą do czego miał być użyty ten materiał. W piśmie z 21 maja 2009 r. spółka wskazała, że styropian był przeznaczony do wykonania elewacji z dociepleniem 330 m2. Tymczasem M.K. (wskazany jako wykonawca robót) zeznał, że styropian został wykorzystany jedynie do ocieplenia elementów elewacji (a więc powierzchni znacznie mniejszej. Z. G. powiedział, że styropian został wykorzystany do ocieplenia ścian w wiacie nr 2, zaś J. J., oświadczył że ocieplenie w wiacie nr 2 wykonano z waty mineralnej, co potwierdził M. K.

Także zakupiony beton dostarczono do posesji w K. Ł. przy ulicy B. Jak wynika z pisma dostawcy towaru spółki "E", beton rozładowany na jednej nieruchomości może być zużyty w innym miejscu pod warunkiem, że zostanie on natychmiast (zanim zwiąże) przewieziony w miejsce przeznaczenia, ponieważ po związaniu nie nadaje się do powtórnego użytku.

W dokumentach dotyczących wypożyczenia minikoparki - jako miejsce pracy tego sprzętu również wskazano ul. B. Zdaniem skarżącej spółki koparka miała być wykorzystana do prac związanych z wymianą szamba oraz remontem kanalizacji. Jednak zbiornik zakupiony w tym celu nie był zbiornikiem na szambo. Z pisma sprzedawcy zbiornika (spółki "F") z dnia 24 lutego 2011 r., wynika, że jest on przeznaczony do gromadzenia wody pitnej i ma zastosowanie w instalacjach zaopatrzenia w wodę obiektów korzystających z własnego źródła wody. Spółka natomiast miała szczelny zbiornik na ścieki i instalację wodno-kanalizacyjną.

Zasadna jest również ocena organów dotycząca braku wiarygodności umów użyczenia spółce przez J. J. nieruchomości położonej w K. przy ulicy B., w celu przechowywania maszyn i materiałów budowlanych. Początkowo spółka przełożyła kontrolującym jedną umowę, która obejmowała okres od 30 października 2008 r. do 30 listopada 2009 r. Później zaś, po doręczeniu protokołu kontroli, przedłożono umowę zawartą na okres od 1 marca do 30 października 2008 r. oraz od 30 października 2008 r. do 30 października 2009 r. Dwie z nich zasadniczo obejmują więc podobny okres, jednak żadna nie wskazuje, która jest właściwa, chociaż umowy nie są do końca tożsame.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 283 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447), dotyczący przekroczenia przez organ zakresu upoważnienia do kontroli, z powodu wskazania numeru NIP J. J. w pismach kierowanych do podmiotów realizujących dostawy materiałów budowlanych na rzecz skarżącej spółki. W ocenie Sądu powyższe działanie nie wykracza poza zakres kontroli określony w upoważnieniu (art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej), gdyż w istocie jego celem było uzyskanie informacji niezbędnych do dokonania wymiaru podatku w niniejszej sprawie, chociaż przyznać należy skarżącej spółce, że organ nie powinien udostępniać takich danych osobom trzecim. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem z ustaleń organów wynika jednoznacznie, że przeznaczeniem zakupionych materiałów budowlanych oraz sprzętu budowlanego była budowa prywatnego domu jednego ze wspólników spółki, co uwiarygodnić miały sporządzone w tym celu umowy użyczenia nieruchomości. Przyjęte stanowisko zostało szczegółowo i przekonująco uzasadnione, zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

A.Rz.