Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 643/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant: Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marcina P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/04 w sprawie ze skargi Marcina P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marcina P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2005 r., III SA/Wa 2229/04, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marcina P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z dnia 25 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił na kwotę 341.921 zł. wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. należnego od Marcina P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.". Organ I instancji stwierdził, że w okresie od 1 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży 6.755,80 ton miału węglowego, 6.384 ton blachy, 0,2 km kabla, 4,99 ton kątownika, 1.367 szt. końcówek kabli oraz 97,98 m3 drewna sosnowego. Powyższe ustalono w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży dokumentujące transakcje handlowe firmy Skarżącego z uwzględnieniem zerowych stanów remanentów na początek i koniec 2001 r.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej towary te sprzedane zostały poza ewidencją księgową. Wartość sprzedaży wyliczono na podstawie średnich marż ustalonych między innymi w oparciu o średnie ceny ich zakupu i sprzedaży. Niezaewidencjonowany obrót oraz kwoty podatku należnego uwzględniono w rozliczeniu grudnia 2001 r.

W toku postępowania Skarżący przedłożył pismo z dnia 15 maja 2003 r. K.H. "K.", z którego wynikało, że fakturę nr 085 z dnia 26 lipca 2001 r. na sprzedaż 4.800 ton miału oraz fakturę nr 078 z dnia 20 lipca 2001 r. na sprzedaż 2.000 ton miału /prawidłowo wykazano tu sprzedaż 176 ton miału/ wystawiono pomyłkowo i nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży.

Organ I instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń zawartych w tym piśmie. Przeprowadzone w firmie K.H. "K." czynności wyjaśniające wykazały bowiem, że przedmiotowe faktury uwzględnione zostały w dokumentacji źródłowej, uznane za dokumentujące sprzedaż i wykazane w prowadzonych przez tę firmę ewidencjach i księgach rachunkowych. Ustalono również, że posiada ona dokumenty wydania towarów /WZ/, z których wynikają ilości oraz jednostkowe ceny zakupu miału wykazanego w fakturach. W oparciu o dokumenty bankowe ustalono również, że Skarżący z tytułu zobowiązań wobec tego kontrahenta zapłacił kwotę 33.000 zł., oraz uregulował zobowiązania w kwocie 3.211.059,96 zł. poprzez zawarcie porozumień kompensacyjnych. Kwota niezapłaconych zobowiązań, wynikająca z wezwania do zapłaty wynosiła 7.407.513,96 zł. Skarżący, przesłuchany w charakterze strony dnia 30 kwietnia 2003 r., potwierdził uregulowanie wszystkich należności i zobowiązań wobec kontrahentów handlowych za 2001 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że pismo informujące o pomyłkowym wystawieniu faktur sporządzono 2 lata po dacie ich wystawienia, w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli, kiedy to został on zapoznany ze stwierdzonymi rozbieżnościami w zakupie i sprzedaży miału. Nie przedstawiono żadnej wiarygodnej informacji o powstałych różnicach. Skarżący osobiście odbierał wszystkie faktury od dostawców miału, podpisywał je i ewidencjonował. W dokumentacji obu firm brak jest jakichkolwiek dokumentów stwierdzających istnienie rozbieżności między ilością wydanego /otrzymanego/ miału i dokumentami sprzedaży. Skarżący zeznał, że cały towar zakupiony w 2001 r. w tymże roku został też sprzedany, nie wspominając o pomyłkowo wystawionych fakturach, nieotrzymaniu towaru, różnicach między ilością otrzymanego towaru a wynikającą z faktur zakupu.

W związku z powyższym organ I instancji za nierzetelną uznał ewidencję sprzedaży za grudzień 2001 r. i deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

Ponadto przedstawił powody odmowy /postanowieniem z dnia 18 września 2003 r./ przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania księgowej K.H. "K.". Nie była ona bezpośrednio odpowiedzialna za wystawianie faktur i wydawanie towarów z magazynu. Natomiast jej oświadczenie z dnia 3 września 2003 r. nie wnosiło nowych elementów do postępowania i sprzeczne było z dokumentacją źródłową K.H. "K.".

Decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, za nieprawidłowe uznał przypisanie całości nie zaewidencjonowanego obrotu do sprzedaży grudnia 2001 r.

Decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość należnego od Skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 257.662 zł.

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia pozostały niezmienione. W odmienny sposób wyliczono natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży miału, dwiema metodami ustalając jego cenę za tonę. W pierwszej metodzie uwzględniono jego ceny wynikające z poszczególnych faktur. Wyliczona w ten sposób cena wyniosła 163,38 zł netto /199,32 zł. brutto/. Drugą zaś metodą, opartą na wartości sprzedaży netto i ilości miału wykazanej w fakturach sprzedaży cenę netto określono na 158,52 zł. /193,39 zł brutto/. Przyjęto cenę niższą, jako korzystniejszą dla podatnika. Wartość sprzedaży nie ujętej w ewidencji wyliczono tzw. "rachunkiem stu".

Organ I instancji wyjaśnił, że całą niezaewidencjonowaną sprzedaż ujęto w rozliczeniu grudnia 2001 r. ponieważ wartość jej wyliczono w oparciu o różnice między ilością towaru zakupionego i sprzedanego z uwzględnieniem zerowych stanów remanentów początkowego i końcowego. Skarżący nie przedłożył ewidencji ilościowej miału /przychodu i rozchodu/ oraz stanów zapasów miału na koniec każdego miesiąca. Brak było zatem możliwości rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży na poszczególne miesiące 2001 r. W tej sytuacji uwzględnienie całej tej sprzedaży w grudniu było sposobem rozliczenia najkorzystniejszym dla podatnika.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie wnosząc ojej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 2 ust. 1 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 10 ust. 2 poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 poprzez błędne określenie obrotu. Ponadto podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 191 i art. 193 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2004 r., wydanym na podstawie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi I instancji zmianę decyzji w części dotyczącej określania podatku od towarów i usług od sprzedaży niezaewidencjonowanej. W toku kontroli stwierdzono, iż w ewidencji nie ujęto sprzedaży blachy, kabla, kątowników, końcówek do kabli i drewna. Kwoty uzyskane z tej sprzedaży powinny być uwzględnione przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił swoją decyzję z dnia 17 lutego 2004 r. w ten sposób, że określił wysokość należnego od Skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. na kwotę 264.407 zł.

Uzasadnienie decyzji w części dotyczącej sprzedaży miału jest analogiczne jak w decyzji z dnia 17 lutego 2004 r. Organ I instancji pominął ustosunkowanie się do wyjaśnień Skarżącego dotyczących pomyłkowego wystawieniem faktur. Natomiast w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów wymienionych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienie jest zasadniczo powtórzeniem analogicznej części uzasadnienia decyzji z dnia 17 lutego 2004 r.

Od decyzji tej Skarżący także złożył odwołanie, będące powtórzeniem odwołania od decyzji z dnia 17 lutego 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 21 września 2004 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, jego wyjaśnienia dotyczące stanów remanentowych oraz sposobu regulowania i wielkości zobowiązań wobec kontrahentów. Dodatkowo sprawdzono dokumentację księgową firmy K.H. "K." w celu potwierdzenia informacji z dnia 15 maja 2003 r. o pomyłkowym wystawieniu dwóch faktur. Porównano przy tym wszystkie pozycje asortymentowe wykazane w dokumentach WZ z zakwestionowanymi fakturami, z zerowymi danymi z remanentu początkowego na 1 stycznia i końcowego na 31 grudnia 2001 r., a także dokumentami zakupu i sprzedaży. W remanencie końcowym firmy K.H. "K." przedmiotowy miał nie został wykazany.

Organ odwoławczy podkreślił zeznania Skarżącego, że miał węglowy zakupiony w 2001 r. w tym samym roku w całości sprzedano, a remanenty nie były sporządzane z uwagi na brak towaru.

W jego ocenie powyższe w połączeniu z faktem, iż K.H. "K." posiadała dokumenty wydania miału wykazanego w spornych fakturach świadczy o tym, że dokumentują one rzeczywiste transakcje sprzedaży. Natomiast informacje podane w piśmie z dnia 15 maja 2003 r. nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Wyjaśnienia te nie zostały uznane za dowód w postępowaniu nie dlatego, że złożono je zbyt późno, a dlatego że jak ustalono, nie były zgodne ze stanem faktycznym. Złożono je do akt bez żadnych wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających ich wiarygodność.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 23 par. 1 pkt 2 i par. 4, art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący przedstawił powody, dla których istotne znaczenia dla sprawy miało przesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej K.H. "K.". Była ona osobą bezpośrednio odpowiedzialną za wystawianie faktur VAT oraz dokumentów wydania towarów z magazynu. Natomiast osoba, której podpis widnieje na tych dokumentach jest jedynie fakturzystką, fizycznie wypisującą faktury. Wystawienie przez nią faktury było każdorazowo poprzedzone poleceniem głównej księgowej lub właściciela firmy. Podobnie wystawiane były dowody wydania towaru. Nie były one jednak podpisywane przez osobę odpowiedzialną za wydanie towaru z magazynu lub przez osobę wydającą, a zatem nie mogą stanowić dowodu wydania spornego towaru.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe, opierając się na dowodach księgowych nie dały wiary żadnemu z dowodów przedstawionych przez niego, a zmierzających do wykazania czy w istocie dokonano transakcji uwzględnionej w spornych fakturach.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmiennictwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę stwierdził, że oparto ją głównie za zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących zasad tych realizacją. Podniósł, iż w art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie spełniało wymogi określone wskazanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe nie ograniczyły się do zakwestionowania dowodów przedstawionych przez Skarżącego, a mianowicie pisma K.H. "K." z dnia 15 maja 2003 r. oraz oświadczenia głównej księgowej tej firmy z dnia 3 września 2003 r.

Dla weryfikacji zawartych w tych dowodach twierdzeń o pomyłkowym wystawieniu dwóch faktur przeprowadzono kontrolę w K.H. "K.". W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone przez Skarżącego, jego zeznania złożone w charakterze strony oraz wyniki kontroli przeprowadzonej w K.H. "K.", był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie.

Ocena tego materiału, dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, do której zastosowania uprawniał je art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd I instancji podniósł, że Skarżący nie kwestionował poczynionych w toku kontroli skarbowej ustaleń dotyczących zakupu i sprzedaży wyrobów blacharskich i drewna. Przedłożył organowi kontroli pismo K.H. "K." z dnia 15 maja 2003 r., z którego treści wynikało, że dwie faktury /jedna w całości, a druga w części/ zostały wystawione pomyłkowo, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu przez Skarżącego miału węglowego. Pismo to informowało o stwierdzonych w toku kontroli za 2001 r. nieprawidłowościach w wystawieniu dwóch faktur. Okazało się mianowicie, że faktury te wystawione zostały pomyłkowo i nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W piśmie brak wyjaśnień czym pomyłki te mogły być spowodowane. Przede wszystkim jednak K.H. "K." nie przedłożyła żadnej propozycji korekty dokumentów i wzajemnych rozliczeń. Do pisma dołączono kopie przedmiotowych faktur, a nie faktury korygujące. Nie zwrócono Skarżącemu nienależnie uiszczonych kwot z faktur tych wynikających. Podkreślić przy tym należy, że w toku całego postępowania, ani Skarżący, ani też jego kontrahent nie złożyli w tym względzie dodatkowych wyjaśnień.

Ujawniony fakt pomyłkowego wystawienia faktur nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej K.H. "K.". Firma ta nie skorygowała swoich deklaracji w podatku od towarów i usług a przecież przyjmując, że transakcje te nie miały miejsca - zawyżyła sprzedaż podlegającą opodatkowaniu. W gruncie rzeczy jedynym dokumentem, z którego wynikało, że pomyłka taka nastąpiła było pismo z dnia 15 maja 2003 r. Według Sądu I instancji niczym nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że z dokumentacji tej firmy wynikała nadwyżka miału.

Decyzja organu II instancji wydana została 21 września 2004 r., a zatem po roku od odkrycia pomyłki. Strony transakcji w okresie tym nie uczyniły nic, aby skorygować wzajemne rozliczenia. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego potwierdził, że strony transakcji nie dokonywały korekty tych faktur.

Sąd wskazał, iż Skarżący, nie występował do K.H. "K." z roszczeniami związanymi z zapłatą za nieotrzymany towar. Jak wyjaśnił na rozprawie jego pełnomocnik, podejmował "działania nieformalne". Zdaniem Sądu taka bezczynność obu kontrahentów musi podważać wiarygodność ich wyjaśnień. Zasady doświadczenia życiowego oraz zwykłej logiki i racjonalności działania prowadzą do wniosku, że gdyby wyjaśnienia te odpowiadały stanowi rzeczywistemu, to strony transakcji podjęłyby kroki zmierzające do urealnienia zarówno ilości towarów, jak i kwot wzajemnych rozliczeń.

Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe uprawnione były do stwierdzenia, że przedłożone przez Skarżącego dowody nie były wiarygodne. Prawidłowo też oparły się przy tym na dokumentacji księgowej Skarżącego i K.H. "K.". Odwołały się do niej szukając potwierdzenia okoliczności podniesionych w piśmie z dnia 15 maja 2003 r. i potwierdzenia takiego nie znalazły. Nie mogłyby tego zmienić wyjaśnienia głównej księgowej K.H. "K." o pomyłkowym wystawieniu faktur. Zdaniem Sądu fakt ten nie znalazł potwierdzenia w dokumentacji księgowej K.H. "K.", za której prowadzenie była ona odpowiedzialna.

Sąd podkreślił, iż okoliczność, że ocena wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dowodów była odmienna od tej, jakiej on oczekiwał nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru. Przedmiotem sprawy było określenie podatku od towarów i usług, podatku sformalizowanego, którego unormowania szczególną rolę przypisują właśnie fakturom i ewidencjom. W toku postępowania Skarżący podważał ustalenia organów podatkowych o zbyciu przez niego zakupionego miału węglowego bez wykazania tego faktu w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług wyłącznie poprzez kwestionowanie ilości zakupionego towaru. Skoro zatem jego wyjaśnienia o zakupie miału w ilości mniejszej niż to wynikało z posiadanych przez niego faktur zakupu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, to w świetle twierdzenia Skarżącego, iż cały zakupiony towar został sprzedany, uzasadniony był wniosek, że nie wykazał on całości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że towar został sprzedany, to niecelowe byłoby obarczenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów tej sprzedaży, których uzyskanie jest praktycznie niemożliwe.

Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadniając ich jednak. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji nie stwierdził, aby naruszały one te przepisy. Opodatkowano bowiem czynności, które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają takiemu opodatkowaniu, za podstawę opodatkowania przyjmując obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Z kolei art. 10 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez organ kontroli skarbowej lub urząd skarbowy. Według Sądu to właśnie uczyniono w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd dokonał ustaleń faktycznych wbrew zgodnym oświadczeniom wystawcy i odbiorcy faktur. Ponadto Sąd uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu ze świadka, jakim jest główna księgowa K.H. "K.". Wskazał, że Sąd nie wziął pod uwagę, że zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturę VAT w zakresie korekty liczby bądź wartości sprzedanego towaru może korygować wyłącznie sprzedający, kupujący nie ma w tym względzie uprawnień.

Podsumowując swój wywód autor skargi stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej w dalszej części ustawą o VAT.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez Sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści /por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., OSK 539/04 - Lex nr 165771/. Zarzut naruszenia prawa materialnego, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może się ograniczyć do powołania przepisu prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu /por. postanowienia NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 779/04 - Lex nr 159159/.

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do elementów koniecznych skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub też uzasadnienie zarzutu jego niewłaściwego zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej dopiero w uzasadnieniu wskazał, że naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1, art. 10, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiło zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Nie wskazał przy tym na czym miała polegać błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to polemika autora skargi kasacyjnej z ustaleniami Sądu I instancji przyjętymi za podstawę do orzekania w przedmiotowej sprawie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonał sprzedaży towarów poza ewidencją księgową, uznał ją za nierzetelną oraz dokonał wyliczenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Brak sformułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego, które zmierzałyby do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany powyższymi ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie faktycznym, wobec brak zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego. Sąd właściwie rozumiał treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 10, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowo zastosował je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak zasadnie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny: "Opodatkowano (...) czynności, które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają takiemu opodatkowaniu, za podstawę opodatkowania przyjmując obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Z kolei art. 10 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez organ kontroli skarbowej lub urząd skarbowy. To właśnie uczyniono w niniejszej sprawie".

W nie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego. Pomijając brak określenia na czym polegało naruszenie prawa, a także brak przedstawienia argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub też uzasadnienia zarzutu jego niewłaściwego zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwie zastosował art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., II FSK 907/05, oddalił skargę kasacyjną Marcina P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r., III SA/Wa 2230/04 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. Wyrok ten zapadł w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy, a skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu cytowanego orzeczenia w zakresie, który jest wspólny dla obu spraw.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.