Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2462/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 521/11 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 521/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku wynika następujący stan faktyczny sprawy oraz przebieg administracyjnego postępowania interpretacyjnego, a następnie postępowania przed sądem administracyjnym.

H. z o.o. w P., dalej jako spółka, w dniu 4 października 2010 r., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków na budowę i wyposażenie przyzakładowej stołówki pracowniczej do kosztów kwalifikowanych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że działa w Polsce od 2000 r. głównie w branży produkcji i obróbki wyrobów metalowych dla przemysłu elektromaszynowego oraz motoryzacyjnego. Spółka prowadzi działalność na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 12 października 2005 r. (dalej: Zezwolenie). Zezwolenie zostało Spółce udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach wskazanych w tym Zezwoleniu pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. Na mocy Zezwolenia ustalono następujące warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE: • poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, rozumianych zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 215, poz. 2183 ze zm.) - co najmniej 196.161.890,00 zł nie później niż do dnia 31 grudnia 2011 r., z czego kwotę 101.815.490,00 zł do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz dodatkowo kwotę 94.346.400,00 zł do dnia 31 grudnia 2011 r.; • zatrudnienie na terenie strefy: co najmniej 300 osób po dniu uzyskania Zezwolenia w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r., z czego co najmniej 30 osób do dnia 31 grudnia 2006 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz dodatkowo co najmniej 270 osób do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymanie zatrudnienia 300 osób do dnia 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z biznesplanem stanowiącym załącznik do oferty inwestycyjnej złożonej przez Spółkę w procesie ubiegania się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, Spółka kontynuuje rozbudowę zakładu produkcyjnego obejmującą wybudowanie hal produkcyjnych wraz z niezbędną infrastrukturą, nabycie wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz uzupełniających środków trwałych. Spółka poniosła już część wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, dalej jako Rozporządzenie, korzysta zatem z przysługującego jej limitu pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p".), z tytułu kosztów nowej inwestycji. W ramach realizacji omawianej inwestycji na terenie SSE, Spółka zamierza dodatkowo ponieść nakłady, m.in. na budowę przyzakładowej stołówki pracowniczej i zakup odpowiedniego wyposażenia. Obiekt zlokalizowany będzie na terenie SSE w obrębie tych samych działek, na których położony jest zakład produkcyjny Spółki. Budynek w którym będzie się mieściła stołówka, pozostaje w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Wybudowanie stołówki jest niezbędnym elementem inwestycji realizowanej przez Spółkę na terenie SSE, gdyż celem utworzenia takiego obiektu jest zapewnienie między innymi pracownikom Spółki możliwości spożycia posiłku w pracy (przy czym, możliwe będzie również korzystanie ze stołówki przez inne osoby). Budynek będzie elementem infrastruktury towarzyszącej budynkom wykorzystywanym bezpośrednio do celów produkcyjnych. Powstanie stołówki będzie wiązać się dla Spółki z osiąganiem dodatkowych przychodów, z tytułu sprzedaży posiłków i świadczenia usług gastronomicznych, m.in. na rzecz pracowników, które nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się o odpowiedź na pytanie, czy wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na budowę oraz wyposażenie przyzakładowej stołówki pracowniczej na terenie SSE będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji (realizowanej w oparciu o Zezwolenie), które kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie Zezwolenia z dnia 12 października 2005 r. stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i pytania Spółki powinny zostać przeanalizowane przez pryzmat przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania Zezwolenia przez spółkę, tj. w świetle przepisów Rozporządzenia. Jej zdaniem, wydatki, które zostaną przez nią poniesione na budowę oraz wyposażenie stołówki w ramach inwestycji realizowanej na terenie SSE, będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli więc wydatki inwestycyjne, które zostaną poniesione przez Spółkę na budowę oraz wyposażenie stołówki będą spełniać warunki wskazane w Rozporządzeniu, będą one mogły, zostać uznane za koszty kwalifikowane. Warunki decydujące o możliwości uznania wydatków inwestycyjnych za koszty kwalifikowane w rozumieniu § 6 Rozporządzenia powinny zostać uznane za spełnione w odniesieniu do wydatków, które zostaną poniesione przez Spółkę w związku z kontynuacją realizacji inwestycji na terenie SSE w ramach Zezwolenia polegającej w szczególności na budowie stołówki pracowniczej i jej wyposażeniu. Spółka podkreśliła, iż wybudowanie stołówki będzie stanowić dalszą rozbudowę o dodatkowy obiekt już istniejącego zakładu produkcyjnego Spółki zlokalizowanego i funkcjonującego na terenie SSE. Spółka wskazała, że funkcjonowanie stołówki może pozytywnie wpłynąć na zwiększenie jakości i wydajności pracy świadczonej przez pracowników. Dodatkowo stołówka powinna być postrzegana jako obiekt nierozerwalnie związany z działalnością Spółki, jako jeden z obiektów zaplecza socjalnego dla zakładu produkcyjnego. Rozbudowa zakładu o stołówkę powinna być uznana za konieczną inwestycję z ekonomicznego punktu wiedzenia, gdyż dzięki jej budowie Spółka pragnie zapewnić odpowiedni komfort pracy swoim pracownikom, a w konsekwencji poprawić działanie przedsiębiorstwa jako całości. Reasumując, zdaniem Spółki, wydatki, które zostaną poniesione przez nią na budowę oraz wyposażenie stołówki na terenie SSE (w okresie obowiązywania Zezwolenia), będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych inwestycji realizowanej w ramach Zezwolenia, o których mowa w § 6 Rozporządzenia. Zatem wydatki te będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji wysokości limitu przysługującej jej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z 30 grudnia 2010 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia wydatków na budowę oraz wyposażenie stołówki do kosztów kwalifikowanych. Powołując się na treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.,) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w Zezwoleniu. Ponieważ Zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym działalności gastronomicznej, to wydatki poczynione na tę działalność nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych. Tym samym, wydatki te nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji wysokości limitu przysługującej jej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w związku z § 6 ust. 1 Rozporządzenia poprzez uznanie, że wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na budowę oraz wyposażenie stołówki na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji, - które kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,

• naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, wśród warunków umożliwiających uznanie kosztów inwestycji za wydatki kwalifikowane brak jest warunku dotyczącego powiązania wydatków wyłącznie z działalnością wymienioną w zezwoleniu generującą dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym. Z rozporządzenia nie wynika, że związek danych wydatków z inwestycją należy oceniać w kontekście osiągania przychodów z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, w celu prowadzenia której ponoszone są te wydatki. Wskazała, że w praktyce, przedsiębiorcy dokonując realizacji nowej inwestycji poprzez zakup lub wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych stricte do działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu, zwykle ponoszą także wydatki na wytworzenie lub zakup środków trwałych stanowiących dodatkowe wyposażenie, obiekty pomocnicze i infrastrukturę towarzyszącą, jak budynki biurowe, sanitariaty dla pracowników, szatnie, parkingi przyzakładowe, regały biurowe, które spełniają funkcje pomocnicze, bez istnienia których działalność inwestora nie mogłaby być prowadzona. Zdaniem spółki, żaden z przepisów nie wyklucza kwalifikacji obiektów pomocniczych zlokalizowanych w ramach zakładu produkcyjnego przedsiębiorcy jako inwestycji, w związku z którymi nie przysługuje pomoc publiczna. Dotyczy to także wydatków na budowę i wyposażenie stołówki, co stanowi rozbudowę zakładu Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osób prawnych, jak ma to miejsce w sprawie Spółki, zasady te określone są w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej, mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona, jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7 i 8, lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Sąd wskazał, że o tym, jakie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, czyli koszty, w oparciu o które wyliczana jest wartość zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17. ust. 1 pkt, 34 powołanej ustawy, decyduje § 6 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: 1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika, 2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu, wydatki inwestycyjne, aby mogły zostać uznane za kwalifikujące się do objęcia pomocą (dalej również: koszty kwalifikowane) w rozumieniu § 6 ww. Rozporządzenia powinny: - zostać faktycznie poniesione po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- pozostawać w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- zostać przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia,

- zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że budowa stołówki dla pracowników odbywa się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w obrębie terenu produkcyjnego spółki, stanowi kontynuację procesu inwestycyjnego objętego biznesplanem stanowiącym załącznik do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, a funkcjonowanie stołówki tj. obiektu zaplecza socjalnego, pozostaje w celowym związku z procesem i technologią wytwarzania przez spółkę wyrobów na terenie SSE zgodnie z uzyskanym Zezwoleniem. Z wniosku Spółki wynika, że stołówka ma w pierwszym rzędzie służyć zaspokojeniu potrzeb pracowników Spółki. Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia jest to, że każdy pracodawca ma wynikający z art. 16 Kodeksu Pracy obowiązek zaspokajania bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników. Zdaniem Sądu, błędny jest pogląd, że jeżeli Zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem działalności gastronomicznej, to wydatki poczynione na tę działalność nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Sądu, organ bezzasadnie utożsamił budowę stołówki z działalnością gastronomiczną. W ocenie Sądu, budowa stołówki nie jest inwestycją służącą prowadzeniu działalności gastronomicznej, lecz wyrazem dbałości Spółki o zapewnienie godziwych warunków socjalnych swym pracownikom.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 czerwca 2011 r., wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na budowę oraz wyposażenie stołówki pracowniczej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji określających wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako " p.p.s.a".), poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy prawa procesowego narusza uchylona interpretacja oraz wyjaśnienia w jakim zakresie wpływ na jej uchylenie miało naruszenie tych przepisów przez organ.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną omówił treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zwrócił uwagę, że dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w Zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w Zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Powyższy przepis określa również limit zwolnienia przysługujący przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż zwolnienie, przysługuje do wartości pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania w największej wysokości. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że przepisy podatkowe należy interpretować łącznie z regulacjami dotyczącymi bezpośrednio specjalnej strefy ekonomicznej, w szczególności z uwzględnieniem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w którym ustawodawca zdefiniował pomoc regionalną udzielaną przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretującego, z uwagi na treść § 3 ust. 4, § 3 ust. 7 , § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za bezpodstawne należy uznać stanowisko Sądu, że skoro inwestycja w postaci budowy stołówki pracowniczej znalazła się w biznesplanie Spółki stanowiącym załącznik do wniosku o wydanie zezwolenia, to fakt ten wskazuje na powiązanie planowanej inwestycji z procesem wytwarzania przez Spółkę wyrobów w ramach działalności objętej Zezwoleniem, a tym samym wydatki, które zostaną poniesione na ten cel będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obejmuje swym zakresem enumeratywnie wymienione rodzaje działalności, z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia, w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej należy interpretować ściśle. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że wyrok dotyczący wydatków na budowę stołówki odnosił się do stanu faktycznego, w którym budowa stołówki ,,będzie wiązać się dla spółki z osiąganiem dodatkowych przychodów z tytułu sprzedaży posiłków i świadczenia usług gastronomicznych m.in. na rzecz pracowników, które nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Oznacza to, że Spółka przewiduje świadczenie usług gastronomicznych nie tylko dla swoich pracowników. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie podał podstawy prawnej ani nie dokonał wyjaśnienia w jakim zakresie wpływ na uchylenie interpretacji miał zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów procesowych, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka odniosła się do zarzutów skargi kasacyjnej i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby istniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie Sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, naruszył bowiem przepisy prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia. Naruszył także przepisy postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. jednakże w sposób nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ponieważ przedmiotem sporu jest dopuszczalność zaliczenia do kosztów inwestycji określających wysokość pomocy publicznej wydatków poniesionych na budowę oraz wyposażenie stołówki pracowniczej, prawidłowe rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od starannej analizy § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz treści Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej z dnia 12 października 2005 r.

Zgodnie z § 6 ust 1 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,

2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego Zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, Zezwolenie zostało Spółce udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

- metale – dział 27 PKW i U z wyłączeniem kategorii: 27.1,27 .2, 27.3,

- wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń – dział 28 PKWiU,

- maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane – dział 29 PKWiU,

- pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy – dział 34 PKWiU,

- druki i zapisane nośniki informacji – dział 22 PKWiU,

- chemikalia, wyroby chemiczne i włókna sztuczne – Dział 24 PKWiU,

- wyroby z gumy i tworzyw sztucznych - dział 25 PKWiU,

- wyroby z pozostałych surowców niemetalicznych dział – 26 PKWiU,

- maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana – dział 31 PKWiU,

- urządzenia oraz instrumenty medyczne, precyzyjne i optyczne, zegary i zegarki – dział 33 PKWiU,

- sprzęt sportowy pozostały – dział 35 PKWiU,

- surowce wtórne – dział 37 PKWiU,

- energia elektryczna, gaz, para wodna, i gorąca woda, na których produkcję nie jest wymagane posiadanie koncesji zgodnej z prawem energetycznym – dział 40 PKWiU

Z analizy tych dwóch istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych przepisów oraz z treści Zezwolenia wynika, że wnoszący skargę kasacyjną trafnie podniósł zarzut błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 6 Rozporządzenia zwracając szczególną uwagę na to, że wolny na podstawie tego przepisu jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w Zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, fakt nieobjęcia zakresem Zezwolenia działalności gastronomicznej polegającej na prowadzeniu "stołówki pracowniczej" ma – wbrew poglądom Spółki oraz Sądu pierwszej instancji – znaczenie dla prawa skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia. Drugorzędne znaczenie dla oceny Sądu odwoławczego mają stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o tym, że każdy prawodawca ma, wynikający z art. 16 Kodeksu Pracy, obowiązek zaspokajania bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników, ponieważ prawo podatkowe reguluje samodzielnie przesłanki skorzystania z ulg podatkowych. Błędnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że budowa stołówki nie jest inwestycją służącą samoistnej działalności gospodarczej, lecz jest wyrazem dbałości Spółki o zapewnienie godziwych warunków socjalnych swym pracownikom. Podobnie, błędnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że "(...) budowa tejże stołówki dla pracowników odbywa się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w obrębie terenu produkcyjnego Spółki, stanowi kontynuację procesu inwestycyjnego objętego biznesplanem stanowiącym załącznik do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, a funkcjonowanie stołówki tj. obiektu zaplecza socjalnego, pozostaje w celowym związku z procesem i technologią wytwarzania przez Spółkę wyrobów na terenie SSE zgodnie z uzyskanym Zezwoleniem". Planowana inwestycja w postaci budowy i wyposażenia stołówki jest niewątpliwie kosztem i podlega odliczeniu na podstawie innych przepisów prawa, nie może jednak być zaliczona do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że rozporządzenie z dnia 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej zostało uchylone 7 listopada 2006 r. przez § 12 Rozporządzenia rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 200, poz. 1473). Z uwagi na to, pogląd Spółki z odpowiedzi na skargę kasacyjną (s 8), "iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, wśród warunków umożliwiających uznanie kosztów inwestycji za wydatki kwalifikowane nie znajduje się warunek dotyczący powiązania tych wydatków wyłącznie z działalnością wskazaną w Zezwoleniu (...)", mógłby zostać uznany za trafny, gdyby nie obowiązująca treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którą "(...) wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia (....)".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę potwierdza, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wpływ, na prawo skorzystania z ulgi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., związku funkcjonalnego wydatków z głównym przedmiotem oznaczonym w Zezwoleniu. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2352/10 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "(...) nie tylko wydatki na inwestycję poniesione bezpośrednio na terenie SSE, ale również wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a będące wydatkami na instalacje znajdujące się poza SSE, powinny stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną polegająca na zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o strefach ekonomicznych dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. II FSK 2759/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Pogląd ten wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. II FSK 1139/10. Należy przy tym zwrócić uwagę na sformułowanie: "z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku NSA, jednak z uwagi na przedstawiony stan faktyczny sprawy w żadnym wypadku nie można uznać, że budowa stołówki pracowniczej jest działalnością niezbędną do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu a zatem nie może być zaliczona do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 145).