Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 539/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust.1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" C.S. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 10 października 2012 r.

nr 380000-IAGW-9116-32/12/JZ, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2011 r. określającą "A" S. C. spółka jawna w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 8.403,00 zł - w części dotyczącej określenia nazwy wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych". W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 21.07.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. oraz przeniósł mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowody zebrane w toku kontroli podatkowej.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nabywając od dostawców m.in. olej napędowy przeznaczony na cele opałowe, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej) z warunkiem wykorzystania go na cele opałowe. Zakupiony przez skarżącą olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i należny podatek był uiszczony przez dostawców. Spółka pobierała od kontrahentów (odbiorców) oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju.

W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. W omawianym okresie rozliczeniowym stwierdzono w sześciu oświadczeniach brak polegający na niewskazaniu typu urządzenia. Zakwestionowane oświadczenia zostały złożone przez: "I" P. K. (oświadczenie z dnia 02.03.2009 r.), "T" A. H. (oświadczenie z dnia 03.03.2009 r.), "M" S. S. (oświadczenie z dnia 13.03.2009 r. i z dnia 25.03.2009), W. T. (oświadczenie z dnia 18.03.2009 r.) oraz "H" P. H. (oświadczenie z dnia

23.03.2009 r.). Dodatkowo w oświadczeniu złożonym przez spółkę "T" A. H. nie podano rodzaju urządzenia oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych.

W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia

14 stycznia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 8.403,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, przy zastosowaniu stawki 1.822,00 zł/1000 litrów oleju, po pomniejszeniu o kwotę podatku zapłaconego przez dostawców (232 zł/1000 litrów). Uznał, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 232,00 zł/1000 litrów oleju z uwagi na stwierdzone braki.

Organ nie uwzględnił wniesionych przez Spółkę dowodów w postaci uzupełnionych w trakcie postępowania oświadczeń wyjaśniając, że przepisy ustawy nakładają na sprzedawcę oleju przeznaczonego na cele opałowe obowiązek pobierania w momencie sprzedaży - od kupujących - oświadczeń zawierających ściśle określoną treść i dopiero dopełnienie tego obowiązku umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że brak jest podstaw do potwierdzenia brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Skoro Spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie określonej stawki podatkowej, jednoznacznie określonych w ustawie, to nie ma podstaw do domagania się od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowej treści. W ocenie organu trudno przyjąć, aby racjonalny prawodawca, z jednej strony wskazywał niezbędne elementy oświadczenia, a z drugiej strony, na etapie stosowania prawa, dopuszczał konieczność ich pomijania jako nieistotnych i możliwych do zastąpienia w toku postępowania podatkowego.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121 art. 122, art. 124 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 89 ust. 4 pkt 1, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5-15 .

Uzasadniając odwołanie wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało wyłącznie naruszenie elementów formalnych, jakie nałożono na podmioty dokonujące sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że ma do czynienia z nieuprawnionym użyciem oleju napędowego do celów opałowych w sposób niezgodny z przeznaczeniem. W ocenie pełnomocnika odwołującej, o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować nie tylko prawidłowe wypełnienie oświadczeń, ale także faktyczne przeznaczenie wyrobu. Podatnik pobierał oświadczenia z numerem NIP i PESEL, w oparciu o które można było dokonać personalizacji osób nabywających olej opałowy.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił decyzję organu pierwszej instancji, ale z przyczyn dotyczących błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego na cele opałowe". W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a. Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców. Wskazał również, że stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, a także gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 oraz ust 8 pkt 5 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, iż w rozliczeniu za marzec 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 5.285 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor uznał je za bezzasadne. Wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za takie, które podatnik może pominąć. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W opinii organu, przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt III SA/GI 1605/10.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji, jak ocenił organ, nie miało znaczenia w sprawie złożenie, jako dowodów uzupełniających, w pełni wypełnionych, poprawnych oświadczeń. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie mają oparcia w ustawie twierdzenia strony, że tylko w przypadku braku oświadczenia, nie można zastąpić go innym dowodem np. z przesłuchania świadków.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia art. 89 u.p.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zarzuciła, że organ dokonał błędnego zestawienia stanu faktycznego ze stanem prawnym, tym samym podstawa prawna rozstrzygnięcia była wadliwa. Dotyczyło to w szczególności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., zamiast prawidłowo 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W dalszej części skargi pełnomocnik wyraziła pogląd, że o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować przede wszystkim faktyczne przeznaczenie wyrobu, a nie to czy oświadczenie zostało kompletnie złożone. W oparciu o postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 wywiodła, że konieczne jest dokonywanie podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 u.p.a., na istotne i o charakterze nieistotnym. Natomiast skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju na cele opałowe prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywoływać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, zaś nieistotne wadliwości oświadczeń mogłyby być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. Nadto w tej kwestii zarzucono, że pomimo włączenia uzupełnionych oświadczeń do akt sprawy, organy odmówiły ich uwzględnienia. W ocenie skarżącej takie działanie naruszało art. 120 O.p., gdyż nie może w demokratycznym państwie prawnym dochodzić do sytuacji, gdy organ najpierw podejmuje jakieś działania, uznając je za potrzebne, np. zalicza w poczet materiału dowodowego dowód z uzupełnionych oświadczeń, a następnie odmawia mu mocy dowodowej, twierdząc, iż nie ma on znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżącej, wyłącznie literalna wykładnia spornych przepisów prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych, w tym zasady proporcjonalności, gdyż skutki wynikające z uchybień formalnych są nieadekwatne do rodzaju zastosowanej sankcji. Końcowo pełnomocnik zarzuciła, iż Dyrektor Izby Celnej nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego,lecz powołał się na argumentację organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 25.02.2013 r. i 02.04.2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożyła nadto wnioski o zawieszenie postępowania sądowego w związku ze skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych przez:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1184/11) czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bk 99/11) "czy art. 89 ust 5 i ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu akcyzowego.

Sąd na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. oddalił wnioski o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie wskazanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W marcu 2009 r. dokonała sprzedaży 5.285 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz: "I" P. K. (oświadczenie z dnia 02.03.2009 r.), "T" A. H. (oświadczenie z dnia 03.03.2009 r.), "M" S. S.(oświadczenie z dnia 13.03.2009 r. i z dnia 25.03.2009), W. T. (oświadczenie z dnia 18.03.2009 r.) oraz "H" P. H. (oświadczenie z dnia 23.03.2009 r.). Na oświadczeniach złożonych przez te podmioty brak było wskazania typu urządzenia grzewczego. Nadto w oświadczeniu złożonym przez spółkę "T" nie zawarto rodzaju urządzenia oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych. Powyższy stan faktyczny jest niesporny i stał się podstawą dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się zatem ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o wymaganej przepisami prawa treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do ustępu 6 tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust.5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Z kolei, jak stanowi ust. 8 tego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W myśl zaś art. 89 ust. 10 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16). Innymi słowy powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi należy stwierdzić, że w zakresie stwierdzenia wadliwości oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie braku wskazania w zakwestionowanych oświadczeniach typu urządzeń grzewczych stanowią naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5. Regulacje te wymagają, aby w stosunku do nabywców indywidualnych w oświadczeniu wskazano rodzaj i typ urządzeń grzewczych, zaś w stosunku do pozostałych podmiotów rodzaj, typ oraz liczbę posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajdują się te urządzenia. W zakwestionowanych oświadczeniach bezsprzecznie nie zawarto tych danych. Znalazły się one dopiero w przedłożonych na etapie prowadzonego postępowania poprawionych (uzupełnionych) oświadczeniach nabywców, w których uzupełniono dane co do typu urządzenia grzewczego, a także co do ilości urządzeń grzewczych.

W ocenie Sądu, aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego, w momencie nabywania oleju, odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej skarżąca winna dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i zgodnych z wymogami formalnymi oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To ona bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niej też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, jednocześnie ona ponosi ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku przyjęcia niepełnych oświadczeń od kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga jednakże ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego, przez ustawodawcę.

Dlatego też w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na nią, jako sprzedawcę oleju opałowego, mogła odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy nabywca odmówił złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czy też, w sytuacji, gdy składane oświadczenie było niepełne (zwierało wady). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, do niej należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i ona ponosi ryzyko tej działalności, w tym nierzetelności oświadczeń. Zatem, w sytuacji, gdy chce skorzystać preferencji podatkowej, winna tak zorganizować sprzedaż, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. C -271/06 ETS wskazując na zasadę proporcjonalności wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, by ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe. Trudno też, zdaniem Sądu, uznać, że spełnienie wymogów nałożonych przez ustawodawcę dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku jest nadmiernie utrudnione, czy jest związane ze zbyt wielkim obciążeniem. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca uzyskała w toku postępowania poprawne oświadczenia nabywców, załączając je do odwołania, co wskazuje, iż nie był to zbyt rygorystyczny wymóg ustawodawcy.

Jak już powyżej wskazano zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek, wbrew zarzutom skargi, nie może być spełniony później, przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń. Ustawa nie dopuszcza możliwości późniejszego poprawiania czy uzupełniania wadliwych oświadczeń. Zatem, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie i o treści przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Podkreślić także należy, że wbrew zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust.6 i 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, aby sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując, skarżąca dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Nieskuteczny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto jako podstawę opodatkowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i usunął wadę decyzji organu pierwszej instancji wyrażającą się w zastosowaniu pkt 10, zamiast pkt 9 art. 89 ust. 1 u.p.a., bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego dla celów opałowych.

Zbędnym było również czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 6 oraz ust.8 u.p.a. W art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru, niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej.

W świetle powyższych rozważań podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odebranie od nabywców oleju oświadczeń zawierających braki stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej napędowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o naruszeniu art.89 u.p.a.

Jak wyżej wskazano, analiza omawianego przepisu nie dawała organom podatkowym podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a innych za mniej istotne, co stwarzałoby możliwości ich pominięcia przez podatnika. Zdaniem Sądu ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. W niniejszej sprawie podatnik nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia.

Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami u.p.a. I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Należy przy tym podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem nie podziela wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania powyższego pytania do Trybunału. Należy też wskazać, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek dochowania szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejami na cele grzewcze nie może być uznany za rozwiązanie arbitralne i nieproporcjonalne, a przy tym powodujące dolegliwe skutki uboczne dla podmiotów zobowiązanych do przestrzegania tych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt SK 273/07).

Natomiast drugie z wskazywanych przez pełnomocnika pytań skierowanych do Trybunału, a dotyczące podniesionego w nim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1184/11) zagadnienia "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a.?’’ , pozostaje bez wpływu na obecne postępowanie, albowiem organy podatkowe nie kwestionowały braku złożenia przez skarżącą miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Kierując się wyżej przytoczonymi względami, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.