Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1000/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit a) i c), art 141 par 4, art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 1 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art 7, art. 8, art 11, art 77 par 1, art 80
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 538/09 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 538/09 oddalił skargę Z. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] odmawiającą umorzenia zobowiązania z tytułu opłaty legalizacyjnej.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. postanowieniem nr [...] z [...] września 2008 r. ustalił opłatę w wysokości [...] zł. za legalizację pawilonu handlowego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Na powyższe postanowienie Z. G. nie złożył zażalenia i stało się ono ostateczne.

Z. G. pismem z [...] września 2008 r. wystąpił do Wojewody Ś. z wnioskiem o umorzenie nałożonej opłaty legalizacyjnej. W uzasadnieniu podniósł, że wysokość opłaty legalizacyjnej przekracza jego możliwości finansowe.

Wojewoda Ś. decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] odmówił przyznania ulgi w postaci umorzenia zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu opłaty legalizacyjnej za legalizację pawilonu handlowego przy ulicy D. dz. Nr [...] w S. wybudowanego bez wymaganego pozwolenia na budowę.

Z. G. złożył odwołanie od tej decyzji.

Minister Finansów decyzją z [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umorzenie należności publicznoprawnej jest instytucją nadzwyczajną i podmiot publiczny może tylko w wyjątkowych sytuacjach zrezygnować z należnego świadczenia. W rozpatrywanej sprawie Wojewoda Ś. w sposób wyczerpujący zebrał oraz ocenił materiał dowodowy i uznał, że ogół występujących w sprawie okoliczności nie stanowił dostatecznej podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu zobowiązania z tytułu opłaty legalizacyjnej.

Minister Finansów, analizując sytuację rodzinną i majątkową skarżącego podniósł, że pozostaje on we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną i 15-letnim synem. Z. G. z dniem [...] sierpnia 2005 r. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą i jest obecnie osobą bezrobotną, która wraz z rodziną utrzymuje się ze zgromadzonych oszczędności, wyprzedaży posiadanego majątku oraz dzięki pomocy rodziny. Skarżący posiada we współwłasności nieruchomości o łącznej wartości około [...] zł. oraz ruchomości o wartości około [...] zł. Ponadto posiada nieruchomość położoną w S., przy ul. D., na której usytuowany jest pawilon handlowy, którego dotyczy nałożona opłata legalizacyjna oraz obiekt usługowy zlokalizowany w S., przy ul. G. , nieruchomość ta przeznaczona jest na darowiznę dla syna. Skarżący nie określił wartości szacunkowej tych nieruchomości. Z oświadczenia Z. G. wynika, że wydatki związane z utrzymaniem rodziny kształtują się na poziomie około [...] zł. miesięcznie. Skarżący nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających ponoszenie tych kosztów z uwagi na to, że jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej nie jest obowiązany do ich archiwizowania. Ponadto skarżący podał, że ma zadłużenie o łącznej wartości [...] zł, które zostało spowodowane trudną sytuacją materialną i długotrwałym bezrobociem. Zdaniem Ministra Finansów, ustalona w toku postępowania sytuacja finansowa skarżącego nie dawała podstaw do przyjęcia, że ma ona nadzwyczajny charakter. Z. G. jest co prawda osobą bezrobotną, ale posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości i ruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że o zastosowaniu konkretnej ulgi w spłacie zobowiązania publicznoprawnego decydują ustawowe przesłanki w formie zobiektywizowanych kryteriów, a nie subiektywnych przekonań strony. Podobnie konieczność spłaty zadłużenia czy ponoszenie zwykłych, bieżących kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia należności. Biorąc pod uwagę ogół występujących w sprawie okoliczności takich jak: wielkość gospodarstwa domowego, posiadany majątek, koszty utrzymania, zaciągnięte zobowiązania - ważny interes podatnika nie stanowił podstawy do wydania decyzji zgodnej z jego wnioskiem.

Minister Finansów, odnosząc się do okoliczności w jakich doszło do samowoli, zauważył, że Z. G. nie złożył zażalenia od postanowienia nakładającego przedmiotową opłatę legalizacyjna.

Zdaniem Ministra Finansów, rezygnacja z należnego prawem świadczenia, byłaby zbytnim uprzywilejowaniem skarżącego w stosunku do innych podmiotów w zakresie równego traktowania pod względem praw i obowiązków. W szeroko rozumianym interesie publicznym leży także by świadczenia publiczne były realizowane a inwestorzy budowlani nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Ponadto opłata legalizacyjna jest następstwem działania niezgodnego z prawem, a legalizacja samowoli nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem inwestora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Z. G. wskazał, że stosownie art. 59g ust. 5 w związku z art. 49b ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: Prawo budowlane), do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Zgodnie natomiast z art. 67a § 1 O.p. - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, odroczyć lub rozłożyć na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu administracyjnego w omawianym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla wnioskodawcy sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przesłankę umorzenia orzeczonej opłaty legalizacyjnej może stanowić ważny interes podatnika (wnioskodawcy) lub interes publiczny. O istnieniu ważnego interesu zobowiązanego decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których właściwy organ rozstrzyga o umorzeniu lub rozłożeniu na raty danej zaległości. Ważnego interesu wnioskodawcy nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia, czy też rozłożenia na raty zaległości zobowiązanego. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ponadto za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowych lub utraty majątku. Tak więc umorzenie należności publiczno-prawnych jest instytucją o charakterze wyjątkowym. Udzielenie takiej ulgi jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej wnioskodawca znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która uniemożliwia mu zapłatę ustalonej należności publicznoprawnej.

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącego - rozpatrywana w kategoriach ważnego interesu podatnika - dotycząca przyczyn wybudowania bez wymaganego pozwolenia na budowę pawilonu handlowego przy ul. D. w S., którą jakoby spowodowało bezprawne działanie Gminy S. i innych podmiotów gospodarczych, nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach sprawy jest bezsporne, że Z. G. nie posiadał pozwolenia na budowę pawilonu handlowego na działce nr [...]. Okoliczności towarzyszące realizacji tego obiektu, związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą są nieistotne z punktu widzenia przesłanek umorzenia opłaty legalizacyjnej. Sąd zauważył, że skarżący podejmując decyzję o zagospodarowaniu działki nr [...], powinien brać pod uwagę także możliwość niekorzystnego dla niego rozwoju sytuacji, zważywszy, że prowadzenie działalności gospodarczej obarczone jest ryzykiem niepowodzenia i dotyczy każdego przedsiębiorcy. To podatnik ponosi ryzyko związane z niepowodzeniem w działalności gospodarczej, wynikające ze skutków umów cywilno - prawnych, a także w życiu osobistym i nie może to skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem publicznym, który wymaga by podatnicy samodzielnie wywiązywali się ze swych zobowiązań względem Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przedmiotem postępowania o umorzenie opłaty legalizacyjnej jest rozważenie zasadności umorzenia należności, a nie zasadności jej nałożenia i obliczenia. Wysokość tej opłaty oblicza się stosując wzór dla danej kategorii obiektów budowlanych biorąc pod uwagę wysokość stawki opłaty, wysokość współczynnika kategorii obiektu budowlanego i współczynnika wielkości obiektu budowlanego i tak przedstawiony sposób ustalenia opłaty legalizacyjnej może czasem powodować sytuację w której wysokość opłaty przekroczy wartość obiektu w związku z budową którego została ustalona. Ponadto ewentualne błędy w wyliczeniu opłaty legalizacyjnej Z. G. miał prawo kwestionować na etapie postępowania prowadzącego do wydania postanowienia o jej nałożeniu, bądź też w zażaleniu na to postanowienie, a nie w sprawie o jej umorzenie.

Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, przytoczył treść przepisów uzasadniających umorzenie w kontekście sytuacji materialnej skarżącego. Organy określiły jakim majątkiem Z. G. dysponuje, wskazały adresy nieruchomości oraz łączną wartość majątku.

W ocenie WSA, wielkość majątku skarżącego, jego stan rodzinny, wykształcenie oraz brak przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia pracy, powodują, że organa administracji trafnie stwierdziły, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie opłaty legalizacyjnej.

Z. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie względnie - gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - wniósł na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. i poprzedzająca ją decyzja Wojewody Ś. z dnia [...] grudnia 2008 r. naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. organy administracji państwowej naruszyły art. 67a § 1 pkt 3) O.p. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do ograniczenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości publicznoprawnych;

2) art. 145 § 1 ust. 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Wojewody Śląskiego naruszyła przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. organy administracji naruszyły przepisy art. 7, 8, 11, art. 77 § 1, 80 K.p.a., nie dokonując wnikliwego (wyczerpującego) zbadania wskazywanych przez skarżącego okoliczności w celu ustalenia, czy nie zaistniał przypadek ujęty w art. 67a § 1 pkt 3) O.p., czy występuje w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" uzasadniający rozważenie przyznania ulgi oraz w sposób niewłaściwy i dowolny oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3) O.p. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do ograniczenia "ważnego interesu podatnika" tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości publicznoprawnych oraz uznanie, że brak przesłanki "ważnego interesu podatnika" wyczerpuje możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia zobowiązania publicznoprawnego - Sąd pierwszej Instancji nie odniósł się do przesłanki "interesu publicznego".

W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, iż treść pojęcia "ważny interes podatnika" funkcjonuje w szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że nawet hipotetyczne przyjęcie, że powstanie należności, o umorzenie której skarżący wnioskuje, jest skutkiem jego świadomej decyzji, nie stanowi przeszkody w ustaleniu istnienia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W tym kontekście argumenty organów administracyjnych oparte na poglądzie, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą podejmuje ryzyko związane z tą działalnością nie mogą zawężać przedstawionej wyżej wykładni "ważnego interesu podatnika".

Zdaniem skarżącego, organy dokonały nazbyt ogólnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, bez jej zindywidualizowania i szczególnego uwzględnienia przyczyn powstania jego trudności finansowych. Okoliczność, że decyzja należy do kategorii tzw. "uznania administracyjnego" nie oznacza, że może ona być podjęta dowolnie, bez analizy okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w celu ustalenia, czy zachodzi wypadek społecznie lub gospodarczo uzasadniony dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Zastrzeżenia budzi przede wszystkim ocena sytuacji materialnej skarżącego oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że skoro skarżący posiada nieruchomości i ruchomości to jest w stanie ponieść koszty opłaty legalizacyjnej. Okoliczność posiadania środków niepieniężnych nie podważa w żaden sposób trudnej sytuacji materialnej skarżącego.

Skarżący podniósł, że brak opłaty legalizacyjnej i w konsekwencji rozbiórka obiektu budowlanego o znacznej wartości, będzie stanowiła dla niego nadmierną sankcję. Poniesione koszty na budowę pawilonu nie ulegną zwrotowi w toku działalności gospodarczej, która może zostać wznowiona na bazie tego obiektu, gdyż skarżący zostanie pozbawiony głównego narzędzia jej prowadzenia. Jednocześnie Z. G. nie będzie miał możliwości stworzenia nowych miejsc pracy.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że wymienione w art. 67a § 1 pkt 3) O.p. terminy "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy. Użyty w art. 67 § 1 pkt 3 O.p. spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie przesłanki mają charakter równorzędny. Ograniczenie się, wyłącznie do ustalenia istnienia (nieistnienia) jednej z dwóch przesłanek warunkujących możliwości przyznania wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p. i zaniechanie badania drugiej z nich w sytuacji, gdy skarżący wskazuje okoliczności mogące świadczyć o jej zaistnieniu, stanowi naruszenie tego przepisu.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną nie miał możliwości oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową. Wspomniana opłata nie podlega bowiem egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę.

Przystępując do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowej może mieć zastosowanie.

Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. W tym miejscu należy wskazać najbardziej charakterystyczne rozumienie tego pojęcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98 (POP 2000, nr 6, poz. 168) za "ważny interes podatnika" uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku), podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast w wyroku z 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04 (Lex nr 154626), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "ważny interes podatnika" należy rozumieć szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, podzielił pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 1999 r. Jednocześnie Sąd podkreślił, że umorzenie należności publicznoprawnych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, a udzielenie ulgi jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Zdaniem WSA przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację w jakiej wnioskodawca znalazł się z przyczyn od niego niezależnych, która uniemożliwia mu wywiązanie się z ciążących na nim zobowiązań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika", przyjętą w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Z istoty instytucji umorzenia zaległości podatkowej wynika możliwość jej stosowania w przypadkach szczególnych, nadzwyczajnych. Należy w tym miejscu zauważyć, że pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r. został sformułowany na tle konkretnego stanu faktycznego, w którym wnioskodawczyni, ubiegająca się o umorzenie zaległości podatkowej osiągała bardzo niskie dochody (utrzymywała się z kwoty około 500 zł miesięcznie) i miała poważne problemy zdrowotne (chorowała na białaczkę). Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w istocie odnosiło się więc do przypadku losowego (choroba), sytuacji nietypowej, nadzwyczajnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

W tym stanie rzeczy chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt O.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Z omawianym uchybieniem wiąże się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt O.p. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do ograniczenia "ważnego interesu podatnika" tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości publicznoprawnych oraz uznanie, że brak przesłanki "ważnego interesu podatnika" wyczerpuje możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia zobowiązania publicznoprawnego - Sąd pierwszej Instancji nie odniósł się do przesłanki "interesu publicznego". W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., z której wynikałoby, że nie wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wyczerpuje możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań, dotyczących zaistnienia tej przesłanki umorzenia zobowiązania publicznoprawnego, lecz ten mankament uzasadnienia powinien zostać wytknięty poprzez zgłoszenie odpowiedniego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a nie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 7, 8, 11, 77 § 1 i 80 k.p.a. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w toku postępowania administracyjnego zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. Organy administracji publicznej dokładnie określiły stan rodzinny i majątkowy skarżącego i na tej podstawie wyprowadziły prawidłowy wniosek o braku podstaw do umorzenia zobowiązania publicznoprawnego. Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że posiadany majątek ruchomy i nieruchomy, stan rodzinny, wykształcenie i brak przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia pracy zarobkowej przemawiały za uznaniem, iż brak jest podstaw do umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Skarżący uzasadniając omawiany zarzut podniósł między innymi, że organ pozostawił poza swoimi rozważaniami podnoszone przez niego argumenty, a dotyczące przyczyn ustalenia opłaty legalizacyjnej oraz wpływu żądania uiszczenia opłaty na sytuację majątkowo – rodzinną. Stanowisko skarżącego nie jest trafne. Należy w tym miejscu zauważyć, że okoliczności związane z ustaleniem opłaty legalizacyjnej nie mają żadnego znaczenia dla oceny zasadności żądania umorzenia tej opłaty. W toku postępowania w sprawie umorzenia należności publicznoprawnych organ nie bada ani prawidłowości ich nałożenia, ani ich wysokości. Celem tego postępowania jest wyłącznie ustalenie zaistnienia przesłanek umorzenia należności publicznoprawnych. Jeżeli natomiast chodzi o kwestię wpływu uiszczenia opłaty na sytuację majątkowo – rodzinną skarżącego to zauważyć należy, że opłata legalizacyjna niewątpliwie stanowi określoną dolegliwość dla skarżącego, jednak jak już wspomniano subiektywne przekonanie skarżącego o potrzebie umorzenia opłaty legalizacyjnej nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze. Przytoczony zarzut został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie tego związku obciążą stronę wnoszącą skargę kasacyjną.

Analiza uzasadnienia omawianego zarzutu prowadzi do wniosku, że skarżący nie podjął nawet próby wykazania, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju wada w konstrukcji zarzutu naruszenia przepisów postępowania czyni je chybionymi.

Niezależnie od błędnego sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest skonstruowane w sposób pozwalający na jego ocenę w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na jakiej podstawie uznał stanowisko Ministra Finansów za słuszne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.