Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1069/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8,  art. 306 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez W. L. (dalej: skarżący, strona) treści.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2019 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek strony o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu jego wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką.

2.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści, wskazując, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług nie wygasły na skutek przedawnienia.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] r. uchylił je i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne nie zawiera kompleksowego uzasadnienia faktycznego, a ponadto wykracza poza granice wskazane przez stronę. W szczególności organ odwoławczy wskazywał, przywołując podane przez stronę numery hipotek i wpisy, że pod numerami [...] i [...] w księdze wieczystej nie wskazano, jakich wierzytelności konkretnie dotyczą te wpisy, brak jest też możliwości weryfikacji posiadanych przez stronę zaległości podatkowych z uwagi na brak w aktach tytułów wykonawczych. Ponadto, strona wnioskowała o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu tylko zobowiązań objętych hipoteką, zaś najpóźniejszy wpis hipoteki nr [...] i [...] dokonany został w dniu 8 grudnia 2008 r., wobec czego wpisy te nie mogą obejmować zaległości powstałych po tej dacie – w szczególności dotyczących podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2009 r., marzec 2009 r., czy też styczeń 2010 r., a z treści postanowienia pierwszoinstancyjnego wynika, iż strona posiada zaległości także za te okresy.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji, działając na postawie art. 306c w związku z art. 306a, art. 306b oraz art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), postanowieniem z dnia [...] r. odmówił stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu podnosił, że ponownie rozpoznając sprawę dokonano analizy treści księgi wieczystej o nr [...], z której wynika, iż pod wskazanymi przez stronę numerami widnieją wpisy, które organ ten następnie przytoczył w treści postanowienia. Organ pierwszej instancji wskazał też, że wpis dotyczący hipoteki nr [...] – obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. Z kolei wpis dotyczący hipoteki nr [...] – obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2003 r. Brak zatem podstaw do wykreślenia wpisów w dziale IV księgi wieczystej, gdyż nadal istnieją zaległości podatkowe niezapłacone przez stronę i zabezpieczone wpisem w ww. księdze.

Jak dalej podnosił organ, z analizy materiału dowodowego wynika, iż zaległości podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień odmowy wydania zaświadczenia (tj. na [...] r.) wynoszą: [...] zł (należność główna), [...] zł (odsetki za zwłokę), przy czym łączna kwota zaległości to [...] zł. Z kolei w podatku od towarów i usług zaległości strony na dzień odmowy wydania zaświadczenia wynoszą: [...] zł (należność główna), [...] zł (odsetki za zwłokę), zaś łączna kwota zaległości wynosi [...] zł.

Szczegółowe wykazy zaległości w obu podatkach organ pierwszej instancji w sposób obszerny przedstawił w formie tabeli.

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że ustawowy termin przedawnienia zaległości upłynął, jednak w związku z treścią art. 70 § 8 O.p. (wpis hipoteki przymusowej) nie uległy one przedawnieniu.

Końcowo ww. organ zaznaczył, że odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy widniejący w księdze wieczystej wpis zabezpiecza istniejące na dzień wydania zaświadczenia zobowiązanie podatkowe.

2.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, działając osobiście, zarzuciła naruszenie art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, iż przepis ten winien zostać uznany za nieistniejący z uwagi na jego sprzeczność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie niekonstytucyjnego art. 70 § 8 O.p. i uznanie go za zgodną z prawem podstawę jej rozstrzygnięcia, co narusza zasadę działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, strona zarzuciła także naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu zażalenia strona wskazywała, że przepisy prawa zobowiązują wierzyciela do dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki, a tego rodzaju współdziałanie organu podatkowego (jako wierzyciela) i podatnika (jako dłużnika) znajduje uzasadnienie w zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wobec braku szczególnej regulacji, tryb wydania zaświadczenia wydaje się tutaj właściwy. Zdaniem strony, skoro w sprawie sam organ potwierdził, że co do zaległości zabezpieczonych wpisami hipotecznymi w księdze wieczystej upłynął termin przedawnienia, liczony na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 - § 7 O.p.), organ pierwszej instancji nie miał podstaw do odmowy wydania zaświadczenia z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. Stan faktyczny sprawy nie budzi przy tym wątpliwości, zaś zgodnie z wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 norma prawna O.p. umożliwiająca egzekucję przedawnionych zobowiązań z przedmiotu hipoteki przymusowej została uznana za niezgodną z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony, stanowisko organu pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją RP. Zaznaczyła ona również, że hipoteki posiadają akcesoryjny charakter względem zobowiązań podatkowych, ich przedawnienie powoduje wygaśnięcie zabezpieczających je hipotek.

2.6. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 oraz art. 306a, art. 306b § 1 i art. 306c tej ustawy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji w pierwszej kolejności powołał przepisy O.p., dotyczące wydania zaświadczeń i zwrócił uwagę na materialno – techniczny charakter zaświadczenia. Organ ten stwierdził następnie, że wnioskodawca wskazał numery hipotek wraz z kwotami, które zostały wpisane do księgi wieczystej. Zatem, biorąc pod uwagę treść żądania strony, organ mógł wydać zaświadczenie o żądanej treści tylko i wyłącznie w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia wszystkich zaległości. Organ odwoławczy w formie tabeli przytoczył następnie zestawienie hipotek i tytułów wykonawczych, na podstawie których zostały one wpisane (na stronach 3 do 6 postanowienia).

Dalej organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zaznaczył, że co do zasady podatek od towarów i usług za okresy miesięczne płatny jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: p.t.u., wcześniej art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), zaś podatek dochodowy od osób fizycznych płatny jest do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.). Zaliczki na podatek dochodowy płatne są do 20 dnia miesiąca po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek), natomiast do 2010 r. zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszczało się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Następnie organ odwoławczy wskazywał na unormowania zawarte w art. 70 O.p. oraz na pojęcie "środka egzekucyjnego", zawarte w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.). Zaznaczył, że w niniejszej sprawie w zakresie zaległości strony środki egzekucyjne zastosowane zostały w następujących datach: [...] r. – zajęcie rachunku bankowego; [...] r., [...] i [...] sierpnia [...] r., [...] r., [...] r., [...]r. – pobranie u zobowiązanego należności (egzekucja z pieniędzy); [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...]r. – zajęcie wynagrodzenia za pracę. Zastosowanie ww. środków egzekucyjnych spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a dodatkowo na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych dokonano w księdze wieczystej wpisów hipoteki – co nastąpiło jeszcze przed upływem terminów przedawnienia, a w niektórych przypadkach w okresie "przedłużonym", tj. po zastosowaniu środka przerywającego bieg terminu przedawnienia. Dalej organ drugiej instancji zauważył, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 1999 r. zostało w całości zapłacone w dniu 12 marca 2007 r., natomiast zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wygasły w całości z uwagi na dokonane wpłaty:

1) za [...] data wpłaty [....] r.;

2) za [...] data wpłaty [...], [...] i [...] r.

Nadto, zobowiązania objęte hipoteką wpisem nr [...], a objęte tytułami wykonawczymi:

1) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł,

2) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł (ogólna kwota podatku [...] zł, z czego dokonano na poczet tego zobowiązania wpłaty w wysokości [...] zł),

3) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł,

4) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł,

5) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł,

6) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł,

7) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł,

8) [...] - VAT za [...] kwota [...] zł,

uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż hipoteka ta (wpis nr 7) dotyczy również innych zobowiązań objętych innymi tytułami wykonawczymi, organ nie może wydać zaświadczenia uwzględniającego żądanie strony zawarte we wniosku.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia pozostałych zobowiązań upłynął, jednak stosownie do zapisu art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Co istotne, przedmiotowe hipoteki zostały ustanowione przed upływem okresu przedawnienia, wyliczonego na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 do § 7 O.p.).

Mając na względzie ww. okoliczności, jak również treść żądania strony, odnoszącego się do całości zaległości objętych poszczególnymi wpisami hipotecznymi, organ nie miał zatem możliwości wydania zaświadczenia o żądanej treści pomimo, iż niektóre zaległości objęte poszczególnymi wpisami wygasły. Wydanie zaświadczenia o treści jaką strona zawarła we wniosku możliwe byłoby tylko wówczas gdyby, wszystkie zaległości objęte danym wpisem uległy wygaśnięciu, a taka sytuacja nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 184/16). Stwierdził też, że w ramach czynności zmierzających do wydania w terminie siedmiu dni (bądź odmowy wydania) zaświadczenia organ podatkowy nie może badać skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone hipoteką, gdyż nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 599/18).

Organ odwoławczy zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. (stanowiący, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednakże, termin przedawnienia żadnego z zobowiązań, które na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało objęte wpisem hipoteki, nie upłynął w okresie obowiązywania tego przepisu, a wszystkie wpisy hipotek do księgi wieczystej nastąpiły po zmianie treści przepisu art. 70 § 6 O.p. – najwcześniejszy wpis dokonany został w dniu 19 listopada 2004 r. Jednak art. 70 § 8 O.p. nadal pozostaje w obrocie prawnym.

Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, że z posiadanej dokumentacji wynika, iż na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, dokonane w księdze wieczystej wpisy hipotek przymusowych istniały, a ponadto na stronie ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tymi wpisami. Wobec powyższego nie można było wydać zaświadczenia stwierdzającego brak tych zaległości z uwagi na ich wygaśnięcie spowodowane przedawnieniem. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę organ podatkowy bada bowiem wyłącznie tylko to, czy wpis lub wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie (organ powołał wyroki: WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 374/19 oraz NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 880/15).

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie z dnia [...] r. skarżący, działając osobiście, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: 1) błędne zastosowanie (błędną wykładnię) art. 70 § 8 O.p. polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, pomimo że wykładnia ww. przepisu w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12 wskazuje, iż przedawnieniu ulegają również zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką; 2) naruszenie art. 306a § 2-5 oraz art. 306b § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. przez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że organ ten odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego określony stan prawny, tj. przedawnienie zobowiązań i wygaśnięcie hipotek, a jednocześnie przyznał, że przedmiotowe zobowiązania na zasadach ogólnych uległy przedawnieniu.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący w pierwszej kolejności stwierdził, że nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy, lecz jego ocenę prawną.

Dalej skarżący podnosił, powołując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 95/19, że obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Wobec tego, jak wskazał skarżący, organy obu instancji potwierdziły fakt ustawowego terminu przedawnienia wszystkich zaległości podatkowych zabezpieczonych hipotekami wpisanymi w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego (jak wynika z zaskarżonego postanowienia najpóźniej do przedawnienia zobowiązań doszło w dniu 31 grudnia 2015r.). Po wtóre, organy w ramach czynności materialno - technicznych sięgnęły do będących w ich posiadaniu danych, w oparciu o które przedstawiły dokładne zestawienie zawierające m.in. termin płatności zobowiązania podatkowego, ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, datę zastosowania środka egzekucyjnego (okoliczność istotna z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia), datę wpisu hipoteki w księdze wieczystej. Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego.

Następnie skarżący stwierdził, że chybione są rozważania o niewyeliminowaniu z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. przez wyrok TK o sygn. akt SK 40/12, albowiem organy obu instancji pomijają milczeniem fakt, iż stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15). Skarżący wskazywał, że od momentu ogłoszenia powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. od 2013 r. ugruntował się pogląd, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 O.p. Norma prawna O.p., umożliwiająca egzekucję przedawnionych zobowiązań z przedmiotu hipoteki przymusowej została uznana za niezgodną z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w powołanej sprawie rozstrzygał konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., którego obecnym odpowiednikiem jest art. 70 § 8 tejże ustawy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w powołanym wyroku, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 O.p., a rozstrzygniecie w tym zakresie nie mogło być zawarte w sentencji wyroku jedynie ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia wskazanymi w skardze konstytucyjnej. Zdaniem skarżącego nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 70 § 8 O.p. jest niekonstytucyjny i jako taki nie może być podstawą rozstrzygnięcia (wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. V CSK 377/15, NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 1807/12). Ponadto stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15).

Reasumując, że wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego nie istniały żadne przeszkody do wydania wnioskowanego zaświadczenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.3. Przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie jest postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o wygaśnięciu jego wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, m.in. w prawomocnych wyrokach z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 95/19 (powołanym w skardze) oraz z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 299/15. Skład orzekający stanowisko zawarte w tych judykatach aprobuje i przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacja w nich zaprezentowaną.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką wskazać należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl- CBOSA).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Zasadnie NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (zob. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15, CBOSA).

Reasumują tą część rozważań stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 o.p.

Tym samym stanowisko organów obu instancji w wydanych postanowieniach odmawiających wydania zaświadczenia o żądanej treści w odniesieniu do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest błędne i nie zasługuje na aprobatę Sądu, który zobowiązany jest stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa. Rację ma zatem skarżący, który wskazując na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. podnosi, że ustanowienie hipoteki na nieruchomościach nie skutkuje brakiem przedawnienia zabezpieczonych w ten sposób zobowiązań podatkowych. Na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, albowiem art. 70 § 8 o.p. jest sprzeczny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

4.5. W dalszej kolejności podnieść trzeba, iż niezależnie od powyższych uwag rozważyć należy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się przede wszystkim w posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 o.p. pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego, albowiem postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma bowiem charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, art. 306e § 1 o.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

W realiach rozpoznawanej sprawy chodzi o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego - wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu jego wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym.

Podkreślić jednak należy, że nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstałe z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie.

Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia nie powinno mieć miejsca.

W odniesieniu do powyższych uwag Sąd aprobuje więc stanowisko wyrażone w doktrynie przez Z.R. Kmiecika (Z. R. Kmiecik, Instytucja zaświadczenia w prawie administracyjnym, Lublin 2002, s. 37-38).

W realiach rozpoznawanej sprawy trafnie wskazał skarżący, organy obu instancji potwierdziły fakt ustawowego terminu przedawnienia wszystkich zaległości podatkowych zabezpieczonych hipotekami wpisanymi w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego (jak wynika z zaskarżonego postanowienia najpóźniej do przedawnienia zobowiązań doszło w dniu 31 grudnia 2015r.). Ponadto organy w ramach czynności materialno - technicznych sięgnęły do będących w ich posiadaniu danych, w oparciu o które przedstawiły dokładne zestawienie zawierające m.in. termin płatności zobowiązania podatkowego, ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, datę zastosowania środka egzekucyjnego (okoliczność istotna z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia), datę wpisu hipoteki w księdze wieczystej. Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego.

4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy sformułować wskazanie wobec organu co do dalszego postępowania, że jeśli przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony.

Jeśli zaś te wątpliwości w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku.

W drugim przypadku skarżący będzie mógł wystąpić o ochronę swych praw do sądu powszechnego, aby w trybie procesowym, na skutek wydania orzeczenia przez sąd na podstawie art. 10 w związku z art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.) dochodzić ustalenia treści księgi wieczystej, w której wpisano hipotekę, z rzeczywistym stanem prawnym. Zgodnie z art. 100 wskazanej ustawy w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Dotyczy to wszystkich wierzycieli, w tym wierzycieli publicznoprawnych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 281/12, Lex nr 1384242). Po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu właśnie w drodze powództwa (zob. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/12, Lex nr 1240412; wyrok SN z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt I CKN 885/97, Lex nr 34885).

W aktualnym stanie sprawy Sąd nie jest w stanie zająć kategorycznego stanowiska, czy posiadane przez organ dane pozwolą uznać organowi, że wystąpienie skutku prawnego w postaci przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest jasne, a może nawet oczywiste, czy wręcz przeciwnie, wystąpienie tego skutku w dalszym ciągu budzi wątpliwości.

4.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, gdyż dotknięte są one tymi sami wadami. Stosownie do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

O kosztach postępowania w kwocie 100 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.