Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1468/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 73
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2096/10 w sprawie ze skargi N. Sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Sp. jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2096/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę N. K. & S. spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r.

W związku z tym, że złożona ponownie po kontroli przez spółkę korekta deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. nie była zgodna z ustaleniami protokołu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. W toku postępowania stwierdził, że spółka w złożonej korekcie deklaracji nie wykazała dostawy zwolnionej z opodatkowania w wysokości 716.246,40 zł. Wykazała natomiast nieprawidłowo dostawę opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto 3.361,00 zł i podatek należny w wysokości 740,00 zł. Z przedłożonych w postępowaniu podatkowym dokumentów wynikało, że dostawa opodatkowana stawką 22% to udokumentowana 9 fakturami dostawa spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S. dla Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej N. czynszu z tytułu najmu samochodów w lutym 2009 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej N., działające jako zakłady terenowe spółki jawnej, nie są podmiotami, które funkcjonują samodzielnie w obrocie gospodarczym. Są one bowiem podporządkowane jednostce macierzystej. Wobec tego nie spełniają kryteriów dla uznania ich za podatników podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji uznał, że wystawione przez spółkę jawną faktury za najem samochodów dla jej jednostek terenowych - Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej N. nie dokumentują ani dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego stwierdził, że spółka w lutym 2009 r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Natomiast sprzedaż usług medycznych, zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, dokonana przez zakłady terenowe spółki w kwocie 716.246, 40 zł, stanowiła sprzedaż tej spółki.

W zakresie podatku naliczonego spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. nieprawidłowo wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, udokumentowane fakturą VAT nr FV/AN/22/09 z dnia 6 lutego 2009 r. wystawioną przez A. M. sp. z o.o. za dostawę samochodu ciężarowego FORD TRANSIT VAN. W związku z tym, że spółka w lutym 2009 r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, a to nabycie, jak stwierdził organ pierwszej instancji, związane było bezpośrednio ze świadczonymi przez zakłady terenowe spółki usługami medycznymi, zwolnionymi z opodatkowania, to spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej to nabycie.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2009 r. w wysokości 0 zł.

W obszernym odwołaniu spółka kwestionowała przede wszystkim odmowę uznania przez organ podatkowy samodzielności jednostek organizacyjnych, jakimi są Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej N. na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, odrębność organizacyjna i majątkowa tych 16 zakładów przemawiała za traktowaniem ich jako odrębnych od spółki podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji wystawione na ich rzecz przez spółkę faktury dokumentowały świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", jak i z ustawy o VAT wynika, że oddziały (zakłady) spółki jawnej nie były i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnikiem tego podatku w zakresie działalności tych oddziałów (zakładów) jest spółka jawna. Organ odwoławczy stwierdził, że za słusznością powyższego stanowiska przemawia również art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 ustawy z dnia 8 listopada 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej "K.s.h." oraz art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.". Z przepisów tych wynika, że oddział nie posiada odrębnej od przedsiębiorcy osobowości prawnej zarówno w sferze prawa prywatnego, jak i publicznego. Następstwem zaś braku podmiotowości prawnej jest brak samodzielnej (tj. niezależnej od przedsiębiorcy) zdolności sądowej, układowej oraz upadłościowej oddziałów.

Organ drugiej instancji wskazał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S. spółka jawna w K. zajmuje się świadczeniem usług medycznych związanych ze sztucznym żywieniem dojelitowym i pozajelitowym pacjentów w warunkach domowych. Usługi medyczne spółka świadczy poprzez powołane przez siebie oddziały terenowe Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej N. (NZOZ-y N.). Wszelkie działania NZOZ-ów N. były nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem spółki jawnej, która sprawuje pełną kontrolę nad nimi. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, świadczył jednoznacznie, iż powołane przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółkę Jawną, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o zakładach opieki zdrowotnej", zakłady udzielają świadczeń zdrowotnych, a w relacjach prawnych korzystają z podmiotowości prawnej swojego organu założycielskiego. Natomiast wyodrębnienie wynikające z przepisów tej ustawy dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o samodzielności jednostki z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie jest bowiem ustawą podatkową i nie może przesądzać, czy dany podmiot - w rozpatrywanej sprawie oddział lub zakład spółki jawnej – jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dlatego też udokumentowana przez skarżącą spółkę na podstawie 9 faktur, opodatkowana dostawa, stanowiąca czynsz z tytułu najmu samochodów w lutym 2009 r. z uwagi na to, że stanowiła czynności w ramach tego samego podmiotu (spółki jawnej) nie była ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skoro Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej N. i Oddziały Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółka Jawna nie są, w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług, to podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności tych zakładów i oddziałów jest spółka jawna.

Dlatego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S. spółka jawna, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, powinien w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług ujmować zarówno obroty osiągane przez podległe zakłady, jak również zakupy towarów i usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ NZOZ-y Nu. na podstawie kontraktów z NFZ w lutym 2009 r. świadczyły usługi medyczne, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wobec tego organ pierwszej instancji prawidłowo skorygował dokonane przez spółkę jawną rozliczenie podatku za ten miesiąc. Uznał bowiem, że dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług dokonana przez terenowe jednostki organizacyjne spółki jawnej powinna być traktowana jako dostawa tej spółki. W związku z tym, że spółka w lutym 2009 r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, a nabycie samochodu FORD TRANSIT VAN, związane było bezpośrednio z usługami medycznymi, zwolnionymi z opodatkowania, świadczonymi przez NZOZ-y N., to spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej tę dostawę.

W obszernej skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję "odmawiającą samodzielności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednostkom organizacyjnym nie mających osobowości prawnej jakimi bezspornie są Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej N. w liczbie 16, będącymi jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej - zakładami opieki zdrowotnej wyodrębnionymi organizacyjnie zespołami osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, dla których jednostką tworzącą jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółka jawna, nie będący zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej", spółka, domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 6, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12, art. 160 ustawy o VAT, poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 1, art. 10, art. 11, art. 12, art. 67 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

- art. 22 K.s.h.;

- art. 7, art. 8, art. 15, art. 120, art. 121 art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w stopniu rażącym mającym wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2011 r. i w późniejszych pismach strona skarżąca zmodernizowała skargę i zarzuciła także naruszenie art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 134 tej Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 15 marca 2011 r. stwierdził, że skarżąca z faktu, iż prowadzona przez nią działalność w zakresie usług medycznych jest zwolniona z opodatkowania wyciąga wnioski, niemające uzasadnienia w żadnych przepisach podatkowych, zarówno Dyrektywy 2006/112/WE, jak i ustawy o VAT, że ma prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, zaś stan faktyczny i prawny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem podmiotowości prawnej w podatku od towarów i usług oddziałów spółki jawnej N., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10), w którym stwierdzono, że wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki jawnej nie może mieć przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, że w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna, która niewątpliwie posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie gdyż, podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym przedsiębiorcą, odrębnym od spółki jawnej

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle powyższego dla przyznania stronie skarżącej podmiotowości prawopodatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez nią argumenty jakoby NZOZ był zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, placówką szkoleniową w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (a zatem jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), czy spełniał kryteria przedsiębiorcy wskazane w art. 55(1) K.c. Ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję podatnika. Dlatego bez znaczenia z punktu widzenia zakwalifikowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług pozostaje status, jaki skarżąca ma na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy, czy innych gałęzi prawa. Ponadto Sąd dodał, że unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, są zgodne z prawem wspólnotowym bowiem regulacje zawarte w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C – 210/04.

Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącej odnośnie przyznania podmiotowości prawnopodatkowej oddziałom spółek osobowych prawa handlowego z uwagi na brzmienie art. 160 ust. 3 i art. 157 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko skarżącej było, w ocenie Sądu, błędne. Na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z jej art. 5 ust. 2, za zgodą właściwego organu podatkowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzały bilans. Ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierała takich regulacji w stosunku do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a więc spółek jawnych.

Według Sądu, niezasadne były także zarzuty podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, z których wynikało, że skarżącej należy się zwrot nienależnego podatku od towarów i usług. Strona korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług medycznych nie miała prawa do automatycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług. Zwolnienia przewidziane w stosownych przepisach nie mają zastosowania, jeśli towary lub usługi nie stanowią istoty zwolnionych transakcji (tj. nie są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych) lub ich zasadniczym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez przeprowadzanie transakcji konkurujących z transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej. W systemie podatku od towarów i usług, co do zasady, zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkami wynikającymi z art. 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, ponosząc ciężar tego podatku podobnie jak ostateczny konsument.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z prawem przyjęły, iż strona skarżąca z tytułu prowadzonej działalności w zakresie usług medycznych tj. żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych, zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego czy zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług związanych z tymi dostawami.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, że nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej i podniosła, że skargę kasacyjną opiera na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.",

- art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 4 P.p.s.a.,

- art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, art. 170 P.p.s.a.

Zdaniem skarżącej, uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 7, art. 73 w zw. z art. 72, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca odwołała się do art. 132 ust. 1 pkt B w zw. z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, przytaczając ich treść oraz wybrane fragmenty z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które, jej zdaniem, powinny mieć zastosowanie w tej sprawie. Zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, że naruszył art. 170 P.p.s.a. poprzez odmowę powagi rzeczy osądzonej wskazanych przez nią wyroków ETS, jak i wyroków NSA, z których wynikało, że podatnik powinien odzyskać zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT na podstawie art. 73 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że Sąd nie był związany granicami skargi. Dlatego też powinien uwzględnić z urzędu, że w tym przypadku doszło do niewłaściwej kwalifikacji podatku gdyż w istocie sprawa dotyczyła zwrotu podatku nienależnie zapłaconego.

Stwierdziła również, że Sąd nie dokonał analizy sprawy z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa unijnego. Wobec tego zażądała wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS: cyt. "Czy na gruncie przepisów obowiązującej Dyrektywy UE w sprawie podatku od wartości dodanej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE interpretować należy w ten sposób, że przewidziane w niej zwolnienie od podatku VAT w interesie publicznym należy rozumieć w ten sposób, że podmioty realizujące opiekę szpitalną medyczne przesuwane są na pozycję konsumenta, a tym samym nie mają prawa do nabywania towarów i usług ściśle związanych z tą opieką na stawkach zwolnionych z podatku od wartości, czyli zwolnienie w interesie publicznym dotyczy tylko sprzedaży usługi szpitalnej i medycznej, a nie dotyczy nabytych na poczet tej opieki przez podatnika towarów i usług zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, mimo że są to towary i usługi ścisłe z tą opieką medyczna związanych czyli czynności bez których nie ma realizacji opieki szpitalnej czy medycznej, a tym samym czy taka interpretacja nie narusza celu jakim jest zwolnienie opieki medycznej z podatku VAT w interesie publicznym mające na celu zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej i uczynienie tej opieki łatwiej dostępną dla jednostek"?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że sposób zredagowania skargi kasacyjnej nie odpowiada w pełni wymogom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. Skarżąca nie przyporządkowała podniesionych w podstawach kasacyjnych zarzutów do pkt 1 lub 2 w art. 174 tej ustawy. Wskazała jedynie naruszone artykuły, nie precyzując i nie uzasadniając na czym polegało uchybienie tym przepisom. Z uzasadnienia wynika, że skarżąca w istocie oparła swoją skargę na art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE, twierdząc, że skoro świadczy ona usługi medyczne w rozumieniu tego przepisu zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to podatek VAT przez nią zapłacony przy nabywaniu towarów i usług ściśle związanych z tą usługą jest podatkiem nienależnym (nadpłatą), o którym mowa w art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że takie stanowisko skarżąca przedstawiła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowisko to jest niezasadne w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, a także prawa wspólnotowego. Organ odnosząc się do wywodu skarżącej, że skoro wykonuje ona usługi medyczne podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to również przysługuje jej zwolnienie z tego podatku w stosunku do nabywanych przez nią na potrzeby tej działalności towarów i usług zauważył, że zwolnienie określonej działalności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie oznacza zwolnienia z tego podatku nabycia przez podatnika towarów i usług. O tym czy dane nabycie zawiera taki podatek decyduje to czy dana dostawa opodatkowana jest u dostawcy towarów i usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2011 r. zatytułowanym "Modernizacja skargi kasacyjnej" skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem w trybie prejudycjalnym:

a) czy wyodrębnienie prawne przesądza o samodzielności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług lub inaczej, czy wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych (wyposażony w aktywa), utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług, mający na podstawie nadanego statutu własne organy zarządzające, prowadzący własną księgowość, dokonuje czynności prawnych na mocy nadanego statutu we własnym imieniu na własne ryzyko, mający własne konto bankowe, we własnym imieniu zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej odpłatnie, utworzone przez tę samą jednostkę tworzącą stoją na przeszkodzie, aby tego rodzaju zakład (oddział) był podatnikiem podatku od wartości dodanej?

b) czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe pozbawiające jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, możliwości bycia podatkiem podatku od wartości dodanej?

Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 b i § 2, art. 170 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem doprowadził Sąd do przyjęcia, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE żądają dla jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej wyodrębnienia prawnego rozumianego jako obowiązku posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dla którego jednostką tworzącą jest spółka jawna, by być podatnikiem tego podatku, oraz przyjęcie, że w zaistniałej sytuacji strona skarżąca nie ma prawa do czynności, o których mowa w art. 240 i art. 247 Ordynacji podatkowej, a tym samym stanowi odmowę zastosowania obowiązującego prawa, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jest to wadliwość związana z uznaniem, że stan faktyczny sprawy jest tego rodzaju, że wyodrębniona jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie spełnia wymaganego przez te akty prawne wyodrębnienia by być samodzielnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto spółka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji organu podatkowego pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Naruszył także art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienie ostatnio wymienionych przepisów polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 15 ustawy o VAT i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 120, art. 121 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdziła również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji organu podatkowego pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Naruszył także art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. Uchybienie ostatnio wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie wadliwego zastosowania art. 160 ust. 3 ustawy o VAT, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia tego przepisu i uchylenie skarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu tego orzeczenia z uzasadnieniem. Po upływie tego terminu, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie drugie tej ustawy, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie mają natomiast prawa do przytoczenia nowych podstaw kasacyjnych, których nie podniosły we wniesionej we wskazanym wyżej terminie skardze. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpatrywać zarzutów, ani wniosków zawartych w piśmie procesowym skarżącej z dnia 2 sierpnia 2011 r. zatytułowanym modernizacja skargi kasacyjnej, które dotyczą zagadnień nieobjętych podstawami kasacyjnymi wymienionymi w skardze kasacyjnej z dnia 27 czerwca 2011 r. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej, co trafnie zauważył organ w odpowiedzi na tę skargę, skarżąca nie kwestionowała zagadnienia, które było kontrowersyjne w toku postępowania przed organami podatkowymi tj. kwestii czy jej oddziały terenowe NZOZ-y N. mogą mieć, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, status niezależnego od spółki jawnej podatnika podatku od towarów i usług. Nie zawarła również zarzutu naruszenia tych przepisów ustawy o VAT w podstawach kasacyjnych. Tym samym powrót do tej spornej kwestii dopiero w piśmie wniesionym po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie daje podstawy do wypowiadania się w tej materii przez Sąd administracyjny drugiej instancji, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 184 § 2 P.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Pismo, które skarżąca zatytułowała "modernizacja skargi kasacyjnej" nie zawierało bowiem nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, tylko w istocie było nową skargą kasacyjną rozszerzającą zakres podstaw kasacyjnych, co w świetle wymienionych przepisów P.p.s.a., jest niedopuszczalne.

Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów zawartych i uzasadnionych w skardze kasacyjnej z dnia 27 czerwca 2011 r. należy stwierdzić, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw, nawet gdyby pominąć nieprecyzyjny sposób ich sformułowania i niejasne uzasadnienie, co słusznie podnosi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie naruszono art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca nie podaje wprawdzie w jaki sposób przepis ten miałby zostać naruszony, ale z uzasadnienia, które w przeważającej części odnosi się do tego zarzutu wynika, że stoi ona na stanowisku, iż przysługujące jej na mocy tego przepisu zwolnienie z podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług medycznych (odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ustawy o VAT jest art. 43 ust. 1, do którego skarżąca jednakże nie odwołuje się) dotyczy także podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez nią towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawianych jej przez dostawców. Zdaniem skarżącej, ten podatek naliczony przez kontrahentów był nienależny i stanowił dla niej nadpłatę w rozumieniu art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej. Pomijając nawet fakt, że to stanowisko, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, spółka przedstawiła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a więc nie było ono przedmiotem oceny organu w zaskarżonej decyzji i nie znajdowało odzwierciedlenia w aktach sprawy podatkowej, które stanowią podstawę sądowej kontroli w świetle art. 133 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., to nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Na s. 21 motywów zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił prawidłowo skarżącej dlaczego jej poglądy w tym zakresie nie mają podstawy w regulacji prawnej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zwolnienie określonego rodzaju transakcji w ramach wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE nie oznacza, że podatnik, którego to zwolnienie dotyczy, ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z tym nie ma potrzeby kierowania sugerowanego przez spółkę pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego wykładni art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE.

Podatek naliczony zapłacony przez spółkę w cenie nabywanych przez nią towarów i usług potrzebnych do wykonywania przez nią usług medycznych w żadnym wypadku nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej. Pojęcie nadpłaty, o którym mowa w tych przepisach, wiąże się zresztą z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nienależnie zapłaconym przez podatnika na rzecz wymienionych w tym przepisie jednostek: Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a nie z podatkiem naliczonym, do którego ten ostatnio wymieniony przepis się nie odnosi (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1537/04, opubl. ONSAiWSA z 2006 r. Nr 1, poz. 34). Dlatego też zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji poprzez brak stwierdzenia naruszenia w niej art. 73 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można z tego powodu skutecznie zarzucać organom podatkowym, że naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 145 § 1 lit. a, b P.p.s.a. nie dostrzegając wyżej wymienionych uchybień.

Także oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 170 P.p.s.a. poprzez "odmowę powagi rzeczy osądzonej" wskazanych przez skarżącą wyroków ETS i wyroków NSA. Przepis art. 170 P.p.s.a. dotyczy orzeczeń prawomocnych, które mają zastosowanie w danej sprawie, a nie poglądów wyrażanych w orzecznictwie, na dodatek nieadekwatnych do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W przypadku pozostałych podstaw kasacyjnych tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 141 P.p.s.a. oraz art. 7 Ordynacji podatkowej skarżąca, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., w ogóle nie podała, ani nie uzasadniła na czym mają polegać naruszenia tych artykułów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości dokonania oceny zasadności tych zarzutów. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 4 P.p.s.a. także nie może być oceniony gdyż artykuł ten składa się jedynie z dwóch jednostek redakcyjnych oznaczonych jako §.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.