Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 402/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 54, art. 63
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104, art. 105, art. 106
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 668/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 668/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wyrok ten został wydany w następujących istotnych okolicznościach sprawy:

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X3, nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2006, poj. skokowa silnika: 2.993cm3.

Opisaną na wstępie, decyzją z dnia 20 września 2013 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1, §

3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., poz. 626, dalej jako: "u.p.a."), organ I instancji określił J.P. z powyższych względów zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.942,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania J. P., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 26 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w dniu 2 marca 2010 r. w Wydziale Komunikacji dokonano pierwszej rejestracji w kraju spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Tymczasem sporny pojazd marki BMW X3 został wyprodukowany jako pojazd osobowy, terenowy, z kategorią homologacji M1G, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel - firma BMW Group Polska - w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd ten jest: pięciodrzwiowy - tylne drzwi ma otwierane do góry, pięcioosobowy - dwa miejsca z przodu oraz trzy miejsca z tyłu wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, całkowicie przeszklony, a nadto posiada jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń oraz skórzane elementy obicia drzwi, klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby z przodu i z tyłu, uchwyty dla pasażerów, kilka punktów oświetlenia, dywaniki z przodu i z tyłu, drzwi przednie i boczne obite w części plastikiem, tkaniną i materiałem imitującym drewno, w drzwiach obecne są schowki i popielniczki, jednakową podsufitkę w części pasażerskiej oraz bagażowej, w części towarowej na podłodze znajduje się welurowa wykładzina.

Powyższe cechy pojazdu, w ocenie organu, wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Organ podatkowy skorzystał także z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, który dla standardowej wersji samochodu marki BMW X3, numer VIN [...], rok produkcji 2006, pojemność 2.993 cm3, wygenerował informację numer 18.672, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd jest pojazdem kombi, pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym, a wyposażenie standardowe pojazdu to: 4/5 zagłówków, ABS, airbag sześć sztuk, alarm, Check Control, czujnik ciśnienia w ogumieniu, DBC - układ wspomaganie hamowania, funkcja Follow-Me-Home, gniazdo 12V w bagażniku, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, system dynamicznej kontroli trakcji DTC, układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji, radio BMW Business CD, zamek centralny, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego.

Ponadto, w dokumentach dotyczących badania technicznego pojazdu brak jest informacji o jakichkolwiek zmianach dokonywanych w pojeździe po przywiezieniu go do Polski, zmieniających ilość miejsc siedzących w samochodzie. Zdaniem organu oznacza to, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pięć miejsc siedzących łącznie z kierowcą) zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski. Znajduje to potwierdzenie w Notach wyjaśniających do CN, a ponadto w Notach wyjaśniających do HS. W ocenie organu, możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową spornego pojazdu, lecz nie przeważającą. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, nie mógł on służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy wskazał również, że uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Jedynym odniesieniem jakie wiązało to postępowanie z postępowaniem podatkowym, jest konieczność przedłożenia dowodu opłacenia akcyzy bądź informacji, że akcyza nie jest od danego pojazdu należna. Jednakże nie wyjaśnienie przez organ rejestracyjny zagadnienia wstępnego w zakresie podlegania rejestrowanego pojazdu obowiązkowi podatkowemu, nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Powyższa kwestia, zdaniem organu odwoławczego, mogłaby mieć ewentualne znaczenie dla zgodności z prawem rejestracji pojazdu. Odwołujący nie może natomiast powoływać się na tę okoliczność jako zwalniającą go z obowiązku zapłaty akcyzy.

Organ uznał także za zbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka będącego obecnym właścicielem pojazdu oraz z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej. Przesłuchanie świadka, zdaniem organu, nie wniesie do sprawy żadnych nowych, istotnych faktów. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania klasyfikacji taryfowej, więc podejmowanie dodatkowych czynności należy uznać za zbyteczne. W sprawie nie są również potrzebne wiadomości specjalne.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości podstawy opodatkowania organ wskazał, że odwołujący został wezwana pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem prawa rozporządzania spornym pojazdem jako właściciel oraz do podania informacji dotyczącej stanu pojazdu z dnia nabycia i przedłożenia dokumentacji dotyczącej ewentualnych napraw. Podatnik nie udzielił jednakże na to wezwanie odpowiedzi. W związku z powyższym, organ związany dyspozycją ustawodawcy zawartą w art. 104 ust. 7 u.p.a., określił podstawę opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy powstał dnia 20 stycznia 2010 r. i to na ten dzień została określona wartość sprowadzonego auta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. P. zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz zarzut niewłaściwego zastosowania Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i błędnej wykładni reguły I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy ma obowiązek takiego zebrania materiału dowodowego, aby w całości i ponad wszelką wątpliwość wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Tymczasem organ nie wezwał skarżącego do wskazania, jaka była wartość pojazdu, aby w sposób prawidłowy wyliczyć należność, czy też o podanie, jakie cechy, parametry lub uszkodzenia posiadał pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, uznanie za bezprzedmiotowe wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 13 września 2013 r. w ocenie skarżącego narusza podstawowe zasady Ordynacji podatkowej. Organ nie ma specjalistycznej wiedzy odnośnie tego, jakie przeróbki miały miejsce w samochodzie. Naruszenia przepisów postępowania, skarżący doszukuje się także w wydaniu decyzji o odmiennej treści niż występująca w obrocie prawnym decyzja o rejestracji samochodu. Zdaniem skarżącego, który powołał się na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, a także na definicję samochodu osobowego i ciężarowego zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, ustawa do samochodów osobowy zalicza także samochody osobowo-towarowe, jednakże wyłącznie typu kombi, a więc pomijają między innymi samochody typu SUV, którym jest przedmiotowy samochód. Sklasyfikowania danego pojazdu, jako osobowego czy ciężarowego, dokonuje diagnosta w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, po przeprowadzeniu badań technicznych. Na tej podstawie dokonuje się rejestracji pojazdu i wydawany jest dowód rejestracyjny, stanowiący dokument urzędowy. Skarżący podkreślił, że organ rejestrujący ma obowiązek opierać swoje rozstrzygnięcie, odnośnie klasyfikacji pojazdu, na przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Organ ten nie żądając zatem zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie z akcyzy bądź dokumentu potwierdzającego brak obowiązku jej zapłaty, przyporządkował przedmiotowy pojazd marki BMW X3 do kategorii samochodów ciężarowych, opierając się na opinii zawartej w dokumencie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Skarżący stwierdził także, że przy klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 kluczowe znaczenie ma jego ładowność. Organ podatkowy nie wypowiedział się na temat tego kryterium.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Sąd I instancji oddalając skargę podniósł, iż organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki BMW X3, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu jako samochodu osobowego, objętego pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu, przedmiotowy samochód marki BMW X3 został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla czterech do pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nadane temu pojazdowi przez producenta, znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r., w którym firma BMW Group Polska, będąca autoryzowanym przedstawicielem pojazdów marki BMW w Polsce, wskazała, że samochód BMW o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: pięć, w dwóch rzędach siedzeń z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi: cztery, rodzaj nadwozia: sedan, całkowicie przeszklone, brak przegrody. Natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 stycznia 2010 r., uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, potwierdzając między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 4 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 31 maja 2011 r. uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, potwierdzając tym samym obecność fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód marki BMW X3 wyposażony był dwa rzędy siedzeń. Okoliczność ta wynika zarówno z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 23 listopada 2009 r., który został wydany na rzecz skarżącego, a w którym w polu S.1., wskazującym na ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą, wpisano liczbę 5 (opcjonalnie 4, k. 51-53 akt administracyjnych), jak również z przywołanego powyżej zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 stycznia 2010 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał 4 miejsca do siedzenia.

Ponadto, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego sporny samochód nie jest samochodem typu SUV, lecz samochodem typu kombi (tak został określony w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 stycznia 2010 r. oraz z dnia 31 maja 2011 r., a także w wycenie z systemu EurotaxGlass’s) bądź typu sedan (tak pismo BMW Group Polska z dnia 5 sierpnia 2013 r.), abstrahując od tego, że wyłączanie z pozycji CN 8703 pojazdów samochodowych typu SUV nie znajduje uzasadnienia (są one wyraźnie przywołane chociażby w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jako mogące podlegać tej pozycji Nomenklatury Scalonej).

Ponadto, w ocenie Sądu, przedmiotowy samochód BMW X3 wykazuje wszystkie cechy wyszczególnione dla pozycji CN 8703 w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pojazd ten przystosowany jest bowiem do zamontowania dwóch rzędów siedzeń, z czterema do pięciu miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (lit. a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylne drzwi otwierane do góry także z oknem (lit. c), brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia, na gruncie kontrolowanej sprawy, pozostaje natomiast podnoszone przez skarżącego kryterium ładowności pojazdu, do którego – wbrew twierdzeniom skarżącego – ustosunkował się także organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Obowiązująca w dniu nabycia spornego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się bowiem do ładowności, a do określonych cech projektowych pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Zdaniem Sądu I instancji, dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej istotne są natomiast ogół cech i ogólny wygląd pojazdu, w tym wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Ładowność pojazdu mogłaby być ewentualnie brana pod uwagę jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd zauważył, że dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" (art. 100 ust. 4 u.p.a.) nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA). Stąd powoływanie się przez skarżącego na definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym jest chybione.

Ponadto, organ podatkowy dokonał również prawidłowych ustaleń odnośnie podstawy opodatkowania, przyjmując, zgodnie z art. 104 ust. 7 u.p.a., jako podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, organ skierował do skarżącego wezwanie do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych oraz do podania informacji dotyczącej stanu pojazdu z dnia nabycia (przywiezienia do kraju), pouczając o treści art. 104 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. Skarżący nie odpowiedział na to wezwanie, a jako że kwota jaką był zobowiązany zapłacić za sporny samochód nie wynikała z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaktualizowało się upoważnienie organu określone w art. 104 ust. 7 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

J. P. zaskarżył ww. wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 20 września 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w sytuacji gdy obie te decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz

przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy - Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym,

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,

3) błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

4) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów,

5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, a w szczególności uznania za bezprzedmiotowe wskazywanych przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 13 września 2013 roku wniosków dowodowych, a także wydania decyzji o odmiennej treści pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji o rejestracji samochodu,

6) art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzania oględzin pojazdu gdy obowiązek podatkowy stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z 2008 roku powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z chwilą przemieszczenia samochodu z terytorium państwa UE na terytorium Polski, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem go na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 829/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X3. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny, gdyż nie przeprowadzono dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego oraz wydania decyzji o odmiennej treści pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji o rejestracji pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu. Wynika z niej, że samochód BMW o wskazanym numerze nadwozia został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd ten jest: pięciodrzwiowy - tylne drzwi ma otwierane do góry, pięcioosobowy - dwa miejsca z przodu oraz trzy miejsca z tyłu wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, całkowicie przeszklony, a nadto posiada jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń oraz skórzane elementy obicia drzwi, klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby z przodu i z tyłu, uchwyty dla pasażerów, kilka punktów oświetlenia, dywaniki z przodu i z tyłu, drzwi przednie i boczne obite w części plastikiem, tkaniną i materiałem imitującym drewno, w drzwiach obecne są schowki i popielniczki, jednakową podsufitkę w części pasażerskiej oraz bagażowej, w części towarowej na podłodze znajduje się welurowa wykładzina. Obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa została potwierdzona w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych z dnia 20 stycznia 2010 roku oraz 31 maja 2011 roku.

Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia dlatego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena w tym zakresie jest prawidłowa.

Mając na względzie cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie popartym żadną argumentacją prawną, zgodnie z którym bez znaczenia na gruncie kontrolowanej sprawy, pozostaje kryterium ładowności pojazdu. Jak bowiem wyjaśniono, obowiązująca w dniu nabycia spornego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności, a do określonych cech projektowych pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi.

Całkowicie chybiony w świetle ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji jest zarzut zaniechania wezwania podatnika do wskazania wartości pojazdu celem prawidłowego wyliczenia należności. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, organ skierował do skarżącego wezwanie do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych oraz podania informacji dotyczącej stanu pojazdu z dnia przywiezienia do kraju. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, Sąd prawidłowo uznał, że skoro kwota jaką był zobowiązany zapłacić za sporny samochód skarżący nie wynikała z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaktualizowało się upoważnienie organu określone w art. 104 ust. 7 u.p.a.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 ppsa. może przybrać postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładania prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 ppsa, powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Skarga kasacyjna pod wspomnianym kątem nie zarzuciła i nie uzasadniła zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Można przypuszczać, że w przypadku zarzutu naruszenia art. 72 ust.1 pkt 6a ustawu Prawo o ruchu drogowym, zdaniem kasatora, Sąd dokonał wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Zarzut ten uznać należy za całkowicie chybiony. Jak wynika z wcześniejszych rozważań odnosząc się do kwestii związanych z rejestracją pojazdu jako samochodu ciężarowego, uwzględnić należy odrębność (autonomiczność) regulacji prawnych. Jedna dotyczy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb związanych z wymiarem podatków, w tym podatku akcyzowego zaś druga dotyczy założeń zawartych w prawie o ruchu drogowym i związana jest z dopuszczeniem pojazdu do ruchu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie ma ono znaczenia w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych.

Zatem fakt, że organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów w oparciu o określone dokumenty wydał decyzję o rejestracji pojazdu nie ma znaczenia dla zakwalifikowania danego pojazdu jako samochodu osobowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organy celne w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie stosują art. 72 ust. 1pkt 6a ustawy prawo o ruchu drogowym, zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl).

Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.

Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.

Zarzut błędnego zastosowania art.101 ust. 2 pkt 1 u.p.a jest także chybiony z tego względu, że w jego ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia stanu faktycznego. Wskazuje bowiem wbrew ustalonym faktom, że określenie obowiązku podatkowego nastąpiło na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu. Natomiast nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie przyjęto na podstawie art.101 ust. 5 u.p.a, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 stycznia 2010 roku. Jest to data pierwszej czynności związanej z pojazdem na terenie kraju (pierwsze badanie techniczne).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących błędnej wykładni regułu nr 1 ORINS wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń jak i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Sąd pierwszej instancji, kwalifikując sporny samochód do kodu CN 8703 przyjął prawidłowe kryteria klasyfikacyjne.

Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego, zaakceptowana słusznie przez Sąd pierwszej instancji zgodna jest również z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Nietrafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 i poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Wskazać bowiem należy, że z opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Trzeba pamiętać, że pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia komentarz zawarty w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w Notach wyjaśniających do pozycji 8703 zostały wymienione cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone "głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)".

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować wyłącznie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tak więc zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Takie stanowisko uwzględnił prawidłowo Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, którą ustala się w oparciu o cechy projektowe. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., konieczne do dopuszczenia do ruchu.

Nieskuteczność zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi, iż Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.