Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 702/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 lipca 2017 r. K. K. (dalej jako "strona", "skarżący" lub "podatnik") zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wskazując, że zeznanie podatkowe zawierało do opodatkowania kwoty częściowego wykupu polisy ubezpieczeniowej, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku dołączył skorygowane zeznanie podatkowe, w którym przychód pomniejszony został o kwotę [...] zł, wykazaną uprzednio w zeznaniu jako przychód z innych źródeł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość dochodu za 2015 r., opodatkowanego według skali podatkowej w kwocie [...] zł.

Jak wskazał organ, składki ubezpieczeniowe opłacone przez spółkę z o.o. z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym członka zarządu tej spółki, niebędącego jej pracownikiem, stanowią dla niego nieodpłatne świadczenie, czyli przychód podlegający opodatkowaniu.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wskazując, że w 2015 r. na skutek dokonania przez "A" sp. z o.o. w L. (dalej jako "spółka") wykupu częściowego polisy, otrzymał z towarzystwa ubezpieczeniowego środki pieniężne w wysokości [...] zł, które dotyczyły składek podstawowych i dodatkowych, wpłaconych przez spółkę w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym nie uzyskał dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a środki pieniężne w kwocie [...] zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlegały zwolnieniu przedmiotowemu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do instytucji nadpłaty, przywołując właściwe w tym zakresie przepisy, a następnie - odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego - wskazał, że w dniu 24 listopada 2015 r. spółka, której podatnik jest 50% udziałowcem i wiceprezesem zarządu upoważnionym do samodzielnej reprezentacji (od dnia 31 października 2015 r. nie jest już natomiast pracownikiem spółki), zawarła z "B" Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. (ubezpieczyciel) umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, gdzie spółka jest ubezpieczającym, a podatnik jest ubezpieczonym i beneficjentem ubezpieczenia.

Wykupiona na podstawie tej umowy polisa ubezpieczeniowa ma charakter ochronno-inwestycyjny. W ramach polisy składki są opłacane przez ubezpieczającego, który jest właścicielem polisy. Zgodnie z postanowieniami OWU, indeks [...], kształtującymi treść ww. umowy, przedmiotem ubezpieczenia jest życie i zdrowie ubezpieczonego (§ 2 ust. 1 umowy). Umowa z ubezpieczycielem została zawarta na czas określony (§ 3 ust. 2 umowy). Ubezpieczający przez czas trwania umowy zobowiązany jest do opłacania składek podstawowych, co stanowi jego główne świadczenie (§ 7 ust. 2 pkt 1 umowy). Ubezpieczający w ramach polisy ma także prawo wpłacania składki dodatkowej w dowolnej wysokości (§ 11 ust. 1 umowy).

W związku z powyższą umową, spółka w 2015 r. dokonała wpłat o łącznej wartości [...] zł, tytułem składki podstawowej. W takiej też kwocie w przesłanej do organu podatkowego informacji PIT-8C spółka wykazała uzyskany przez podatnika przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wpłaty składek na ubezpieczenie. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2015 r. podatnik wykazał przychód (w rubryce inne źródła) i zapłacił podatek wynikający z zeznania w wysokości [...] zł.

Następnie w 2015 r., na skutek dokonania przez spółkę wykupu częściowego lub całkowitego z polisy, podatnik otrzymał z towarzystwa ubezpieczeniowego środki pieniężne z konta dodatkowego polisy, pochodzące wyłącznie ze składek opłacanych przez ubezpieczającego. Wypłata nastąpiła w dniu 23 grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

W ocenie organu uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit a) ww. ustawy nie ma zastosowania w przedstawionym wyżej stanie faktycznym. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W przypadku otrzymania świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej, opodatkowaniu podlega więc dochód rozumiany zgodnie z cyt. wyżej art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło podatnikowi w 2015 r. środki pieniężne w kwocie [...] zł, natomiast suma składek wpłaconych za ten rok przez spółkę z tytułu polisy wyniosła [...] zł. Zatem - zdaniem organu odwoławczego - podatnik nie uzyskał dochodu, o którym mowa wyżej, a w związku z tym wypłacone środki pieniężne podlegały zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zgodne jest z interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2017 r., wydaną na wniosek podatnika.

Jednakże, jak wskazał organ, wypłata świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia jest zdarzeniem generującym przychód podatkowy, całkowicie odrębnym od zdarzenia polegającego na opłacaniu składek w związku z zawarciem tej umowy. Innym bowiem dochodem są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, innym zaś dochodem, z którym nie ma związku art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ewentualne nieodpłatne świadczenie polegające na zapłacie składek ubezpieczeniowych, otrzymane w dacie dokonania tej zapłaty, do którego może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Według ogólnej definicji przychodu, zawartej w cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego przepisu wynika, że jedną z trzech wymienionych w nim kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi, które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. Zgodnie natomiast z wypracowaną w orzecznictwie definicją nieodpłatne świadczenia to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak również te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego - organ odwoławczy - stwierdził, że w przypadku zawarcia przez ubezpieczającego umowy ubezpieczenia na rzecz ubezpieczonego (drugiego podmiotu), umowa ta skutkuje powstaniem u ubezpieczonego przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w momencie zapłaty składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej). W przedmiotowej sprawie składki ubezpieczeniowe zostały opłacone przez inny podmiot niż ten, w którego interesie majątkowym została zawarta umowa, co powoduje powstanie przychodu u podmiotu odnoszącego korzyść. Skoro spółka poniosła wydatki na rzecz ubezpieczenia podatnika, zwalniając tym samym beneficjenta tych wydatków z ponoszenia kosztów swojego ubezpieczenia, to podatnik jako ubezpieczony, w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia otrzymał w dniu opłacenia przez spółkę (ubezpieczającego) składek podstawowych i dodatkowych nieodpłatne świadczenie. Świadczenie zostało dokonane niewątpliwie za wiedzą i zgodą ubezpieczonego, w jego interesie i stanowiło dla niego konkretne, zindywidualizowane przysporzenie. Kwoty opłaconych przez spółkę składek na rzecz podatnika ubezpieczenia (łącznie [...] zł w 2015 r.) są wartością tego nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższy przychód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 7 ww. ustawy, przychód ten nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

Powyższe zdaniem organu oznacza, że podatnik był zobowiązany do zadeklarowania w rocznym zeznaniu podatkowym za 2015 r. osiągniętych w roku podatkowym dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, wykazania należnego podatku oraz wpłacenia podatku dochodowego wynikającego z zeznania, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2015 r. kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł (19% x [...] zł). Biorąc natomiast pod uwagę: kwotę do zapłaty w wys. [...] zł będącą należnym zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych, łączną kwotę zwrotu w wysokości [...] zł, wynikającą z dokonanego rozliczenia oraz kwotę wpłaconą przez podatnika w wysokości [...] zł z tytułu złożonego w dniu 29 kwietnia 2016 r. zeznania PIT-36 za 2015 r., pozostaje niedopłata, a zatem korekta zeznania podatkowego jest bezskuteczna.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji dokonano oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również umowy ubezpieczenia z dnia 24 listopada 2015 r. Za nietrafne organ uznał również zarzuty odwołania odnoszące się do okoliczności, że umowa dopuszcza zmianę osoby ubezpieczonego, a w przypadku śmierci ubezpieczonego środki mogą otrzymać osoby uposażone. Wyjaśnił, że w okresie objętym decyzją zmiana osoby ubezpieczonego nie nastąpiła, a jeżeli nawet miałaby miejsce, to i tak składki na ubezpieczenie wpłacone przed tą zmianą stanowiłyby otrzymane przez podatnika - jako ubezpieczonego - świadczenie nieodpłatne, będące źródłem przychodu podatkowego (w dacie wpłaty przez ubezpieczającego składek podstawowych i dodatkowych). Jeszcze raz organ wskazał, że innym zdarzeniem prawnopodatkowym jest wypłata świadczeń przez towarzystwo ubezpieczeniowe (na rzecz ubezpieczonego, czy uposażonych), a innym zdarzeniem wpłata składek na ubezpieczenie.

Dalej organ podniósł, że wbrew twierdzeniom odwołania, organ podatkowy nie pominął faktu, że zgodnie z umową ubezpieczenia spółka jest właścicielem polisy, ale wziął pod uwagę treść umowy, zgodnie z którą, to podatnik jako ubezpieczony (nieponoszący kosztów ubezpieczenia) jest beneficjentem tego ubezpieczenia, wszak przedmiotem ubezpieczania jest zdrowie i życie ubezpieczonego. Prawidłowe zatem było stwierdzenie, że opłacone przez spółkę na rzecz podatnika składki, stanowią otrzymane przez niego nieodpłatne świadczenie i jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego też zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d), art. 30a pkt 4 i 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zdaniem strony decyzja ta została wydana z naruszeniem:

1) art. 72 § 1 i 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., mimo że w sprawie dokonana pierwotnie zapłata podatku była nienależna;

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d), art. 30a ust. 1 oraz art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie opłaconych składek podstawowych i dodatkowych przez spółkę, za nieodpłatne świadczenie na rzecz skarżącego i następnie ich opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym mimo, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu opłacenia składek właścicielem środków zgromadzonych na polisie nadal była spółka;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie podczas rozpatrzenia sprawy całego materiału dowodowego, w tym postanowień umowy z dnia 24 listopada 2015 r., którą spółka zawarła z ubezpieczycielem.

Uzasadniając przywołane zarzuty podatnik podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że właścicielem i jedynym dysponentem polisy ubezpieczeniowej oraz środków na niej zgromadzonych był ubezpieczający - spółka i prawo do jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym przysługiwało wyłącznie jej. Wynika to wprost z postanowień umowy ubezpieczenia (odnoszących się do jej zawarcia, odstąpienia jak również do dokonywania wypłat wartości polis na wniosek ubezpieczającego). Przywołane postanowienia wskazują, że fakt otrzymania docelowego świadczenia przez ubezpieczonego zależał od woli ubezpieczającego, co prowadzi do wniosku, że przychód z tego tytułu był niepewny (umowa dopuszczała bowiem zmianę osoby ubezpieczonego w trakcie jej trwania oraz możliwość wypłaty środków pieniężnych na rzecz osób uposażonych w sytuacji śmierci ubezpieczonego). Ponadto z umowy wynika, że osoby ubezpieczone nie zostały w sposób ostateczny określone. Nie jest zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych możliwe ustalenie po stronie skarżącego przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania tylko jemu poszczególnych składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę. Natomiast sam fakt ubezpieczenia skarżącego oraz wpłacenie składek na polisę przez spółkę – ubezpieczającego, nie powinno skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie ubezpieczonego w związku z tym, że właścicielem środków i jedynym ich dysponentem, dopóki są na polisie, jest ubezpieczający.

Z tych względów nie do zaakceptowania jest w ocenie skarżącego stanowisko organów podatkowych, że w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia otrzymał on nieodpłatne świadczenie w dniu opłacenia przez spółkę składek, których wartość składa się na wartość świadczenia nieodpłatnego, stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu całkowicie pominął treść umowy o ubezpieczenie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zaistniałego stanu faktycznego, który nie odpowiada hipotezie powołanej normy prawnej.

Ponadto zdaniem skarżącego organ odwoławczy uznał z jednej strony, że uzyskana kwota środków pieniężnych podlega zwolnieniu zgodnie z powołanymi przepisami art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś strony stwierdził, że te same środki pieniężne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie natomiast z zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą podlegać wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje szereg zwolnień od tego podatku dotyczących wybranych, wskazanych przez ustawę dochodów, wśród zwolnień są zwolnienia przedmiotowe, do których w ocenie skarżącego bez wątpienia należy zaliczyć kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

Skoro zatem określone ustawowo dochody korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od omawianego podatku, niedopuszczalne jest w ocenie skarżącego opodatkowanie tego samego zdarzenia generującego określony dochód na podstawie innego przepisu. Uwzględniając podniesioną argumentację w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem tego była błędna ocena organu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, co doprowadziło ostatecznie do naruszenia przepisów - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo skarżący wskazał, że w związku z pominięciem przy ocenie stanu faktycznego istotnych okoliczności sprawy oraz dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy doprowadził również do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pominięcie w przedmiotowej sprawie istotnego dowodu, jakim jest umowa ubezpieczenia, doprowadziło ostatecznie do błędnej oceny stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia, czy opłacanie przez spółkę "A" składek na poczet ochrony ubezpieczeniowej podatnika, jednocześnie wspólnika tej spółki i członka jej zarządu, stanowi dla podatnika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń zaliczonych przez ustawodawcę podatkowego do kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W doktrynie odnotowuje się, że definicja dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zawiera również przychody w postaci "wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonej według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b" (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT). Zauważa się przy tym, że przepis ten nie definiuje podstawy prawnej wydania świadczenia. Z jego treści można jedynie wyprowadzić wniosek, iż z powyższym rodzajem przysporzenia mamy do czynienia w przypadku, gdy sam fakt pozostawania udziałowcem jest causą wydania świadczenia. Omawiana regulacja odnosi się między innymi do zjawiska nazywanego potocznie ukrytą dywidendą. Dla potrzeb rozliczenia podatkowego kluczowe jest określenie, czy w związku z jakąkolwiek formą rozliczeń spółki i wspólnika, wspólnik uzyskuje korzyść (poprzez uzyskanie rabatu cenowego, zawyżenia ceny sprzedaży lub usługi świadczonej na rzecz spółki i in.) oraz czy tytułem uzyskania korzyści jest fakt pozostawania wspólnikiem. W razie uzyskania odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytania należy uznać, że wspólnik uzyskuje przychód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany w sposób analogiczny jak inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych). Niezależnie od przypadków ukrytego przysporzenia na rzecz wspólnika, powyższa regulacja podatkowa odpowiada niektórym przypadkom wprost określonym w przepisach kodeksu spółek handlowych (aktualnie Dz.U.2017.1577 ze zm. - k.s.h.). Bezpośredni związek świadczeń z samym statusem akcjonariusza/wspólnika uzasadnia twierdzenie, że wydane np. na podstawie art. 354 k.s.h. przysporzenia są przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku, nawet jeżeli świadczenie nie jest wydawane w wyniku podziału zysku spółki, uzasadnione jest zaliczenie go do omawianego źródła przychodów.

Istotą art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT jest przyznanie wspólnikowi przysporzeń innych niż ustanowione na podstawie regulacji kodeksu spółek handlowych. Wydanie świadczenia - w sferze stosunków faktycznych, niezależnie od deklarowanych w sferze stosunków prawnych - w związku z pozostawaniem wspólnikiem rodzi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. (Por. szerzej monografia "Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji majątku", Jarosław Sekita, Wolters Kluwer 2014, dostępna także w elektronicznym systemie LEX).

Nieodpłatne świadczenia na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku ponoszenia za niego składek z tytułu umowy ubezpieczenia - jako źródło przychodu - były także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który między innymi w sprawie sygn. II FSK 1341/10 motywował, że skoro spółka ponosi koszt opłacenia składek ubezpieczeniowych, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują członkowie jej organów, jest nabycie prawa skorzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnych usług, należy ponieść konkretne wydatki. Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem, może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych świadczeń, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie ubezpieczyciela powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast następcze, w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykonanie wypłaty środków z tytułu umowy ubezpieczenia i opłacenia składki. Z tych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagwarantowane przez spółkę prawo do korzystania z polisy przez poszczególnych członków organów spółki nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona wykupieniem polisy możliwość bycia objętym ubezpieczeniem. Uzyskiwana przez osoby ubezpieczone korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od umów wiążących członków organu spółki ze spółką. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ koszt składki pokrywa spółka z własnych środków, zaś osoby objęte ubezpieczeniem otrzymują w następstwie tego przysporzenie majątkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył nadto, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a tej ustawy. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia, przypadającego na poszczególnego uprawnionego. Dokonuje się tego w odniesieniu do ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, czyli w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być określenie jej w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Podobne stanowisko w tym zakresie przedstawiono w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 7/10.

W motywach uchwały sygn. II FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w uchwale sygn. II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale sygn. FPS 9/02 stwierdzono, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego sygn. III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego sygn. III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i III SA 2252/99 (LEX nr 40687). W uchwale sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. W tym zakresie, w kontekście analizowanego zagadnienia prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo wszelkiego rodzaju dochody. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o PIT, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wobec powyższego, jeżeli dla objęcia opodatkowaniem bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. W uchwale sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył też, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym. W uchwale sygn. FPS 9/02 oraz podtrzymującej i rozwijającej jej tezy uchwale sygn. II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarcie przez pracodawcę umowy o zakup pakietu medycznego jest zdarzeniem prawnym tworzącym prawo i wynikający z niego stan faktyczny możliwości korzystania z usług medycznych objętych tymże pakietem, stanowić może dla uprawnionych pracowników nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT nie można zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych. Uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową. Okolicznością notoryjnie znaną jest bowiem, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego, nie zaś tylko postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania z tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego, jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej (wyrok sygn. II FSK 506/08). Jak skonstatował Sąd Najwyższy w wyrokach sygn.: I UK 282/06 (OSNP 2008/7-8/109, LEX nr 376168) oraz I PK 209/07 (OSNP 2009/11-12/135, LEX nr 500006), opłacenie składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę powoduje przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu świadczeń na ubezpieczenie. Jeśliby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej, innej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i ponieść koszty jego nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Przedstawiona konstatacja stanowi konsekwencje zastosowania do rozpatrywanego zagadnienia prawnego ocen prawnych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 9/02 oraz z aprobującej ją w całości uchwały sygn. II FPS 1/06. Wykorzystanie na potrzeby analizowanego zagadnienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" opracowanego w wielokrotnie powoływanych uchwałach składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 9/02 oraz sygn. II FPS 1/06, których tezy dotyczyły określonej problematyki nieodpłatnego świadczenia uregulowanego przepisami ustawy o PIT, jest uzasadnione z uwagi na zbliżoną konstrukcję prawną podatków dochodowych w przywoływanym przedmiocie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych wielokrotnie odwoływał się do określenia nieodpłatnego świadczenia sformułowanego w wymienionych powyżej uchwałach składu siedmiu sędziów. Nawiązanie do takiego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest też uprawnione dlatego, że jedna z podstawowych zasad dyrektyw wykładni językowej stanowi, iż bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w przepisach prawnych (J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990 r., s. 79 – 80). Do oznaczenia jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, natomiast różnych pojęć nie powinno się oznaczać tymi samymi określeniami (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 marca 1995 r., W 13/94, OTK 1995, nr 1 poz. 21).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że nabycie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych ma charakter umowy, czy też zastrzeżenia na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 393 Kodeksu cywilnego. Osoba trzecia (na przykład pracownik), nie jest stroną umowy, a sens włączenia tego podmiotu w strukturę zobowiązania wyjaśnia stosunek łączący ją z wierzycielem (Kodeks Cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010 r., Tom III, Zobowiązania. Część ogólna, s. 273). Pracodawcę - wierzyciela z umowy o nabycie pakietu, łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego (stosunku pracy) jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników. Dlatego uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych, jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 ustawy o PIT; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena – w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów. Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się na podstawie rozważonej regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Rekapitulując. Cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe zapatrywanie prawne zostało podzielone przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 7/13 (por. Internetowy Portal Orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego).

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje przedstawione wyżej spojrzenie na instytucję nieodpłatnych świadczeń jako źródło przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakkolwiek przytoczone wyżej rozważania prawne dotyczyły stosunku prawnego pracodawca - pracownik i miały za przedmiot pakiety świadczeń medycznych w ramach prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników, to w całości zachowują one walor adekwatności na gruncie okoliczności tej konkretnej sprawy, a więc w przypadku opłacania za podatnika składek na poczet objęcia go ochroną ubezpieczeniową w relacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - wspólnik tej spółki, o której stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. Zatem, kiedy spółka "A" opłaciła w listopadzie 2015 r. składki na ubezpieczenie podatnika, który był wówczas jej wspólnikiem, tym samym wygenerowała przychód podatnika z tytułu kapitałów pieniężnych w postaci nieodpłatnych świadczeń. W ten sposób bowiem podatnik uzyskał od spółki "A", której był wspólnikiem, nieodpłatnie prawo do ochrony ubezpieczeniowej, do świadczenia której zobowiązała się - w zamian za wpłacone na jej rzecz składki - spółka "B". Posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że podatnik nabył prawo do ochrony ubezpieczeniowej za cenę, którą zapłaciła za niego spółka "A".

W świetle powyższych wywodów nie ma znaczenia, kto był dysponentem czy właścicielem zapłaconych składek. Ważne jest natomiast, że były to składki zapłacone przez spółkę "A", za które podatnik i jednocześnie wspólnik tej spółki uzyskał - bez żadnych kosztów finansowych z jego strony - ochronę ubezpieczeniową, a w jej ramach prawo do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Powyższe stanowisko prawne, jakie zaprezentował organ u podstaw kontrolowanej decyzji, wpisuje się w tok argumentacji przyjęty w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. I SA/Lu 665/16. Mocą wyroku w powołanej sprawie interpretacja indywidualna udzielona podatnikowi została uchylona właśnie dlatego, że organ interpretacyjny błędnie powiązał zwolnienie kwoty wypłaconej podatnikowi przez "B" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT z opodatkowaniem składek zapłaconych za podatnika, na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy podatkowej. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 665/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanowczo stwierdził, że kwestia opodatkowania bądź nieopodatkowania składek zapłaconych za podatnika nie była objęta wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego odnoszenie się do niej należało uznać za bezprzedmiotowe.

Z prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 665/16 - na potrzeby tej sprawy - wynika natomiast, że podatnik nie może zasadnie kwestionować opodatkowania podatkiem dochodowym zapłaconych na jego rzecz składek jako nieodpłatnego świadczenia z uwagi na opodatkowanie, co do zasady, należności wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe, której wysokość zmieściła się w granicach zwolnienia podatkowego.

Prawidłowo organ zastosował przy tym art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT i uznał za wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika kwoty składek wpłaconych za niego przez "A" na dobro "B".

Konsekwencją powyższego - a więc niespornych ustaleń faktycznych i dokonania przez organ trafnej wykładni adekwatnych regulacji materialnego prawa podatkowego, omówionych wyżej - było określenie podatnikowi wysokości podatku do zapłaty [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą [...] zł określoną podatnikowi na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, a sumą kwot: [...] zł (podatek wpłacony) i [...] zł (zwrot) wynikających ze złożonej przez podatnika w dniu 29 kwietnia 2016 r. zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r.

W ocenie Sądu, tej treści zapatrywanie organu znajduje uzasadnienie, zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. W odniesieniu do tej ostatniej materii podatnik formułował wyłącznie zarzuty powiązane z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT.

Zatem prawidłowo również organ odmówił podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, bowiem nie wystąpił podatek nadpłacony bądź nienależnie zapłacony, a tylko o takim stanowi definicja nadpłaty zawarta w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Także odwoływanie się przez podatnika do art. 45 ust. 3b ustawy o PIT nie może prowadzić do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik początkowo wykazał sporny przychód do opodatkowania i zapłacił podatek wynikający z zeznania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ wykazał, że zaistniał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlegał opodatkowaniu omawianym podatkiem w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT, o czym orzekł w kontrolowanej decyzji, eliminując tym samym z obrotu korektę zeznania podatkowego złożoną przez podatnika na potrzeby ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).