Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1000/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] S.A. (dalej również jako: "Spółka", "Wnioskodawca" albo "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia [...] lipca 2018 r. (data wpływu [...] lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów: w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w wymienionym powyżej zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych. Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi (np. jednostkami samorządu terytorialnego). W wielu przypadkach umowy są zawierane w ramach procedury zamówień publicznych. W praktyce zdarzają się sytuacje, że Spółka reguluje swoje zobowiązania umowne w drodze spełnienia innego świadczenia, tj. w szczególności wydania towarów (np. części zamiennych lub pojazdów produkowanych przez Spółkę). Przykładowo, Spółka może regulować w drodze wydania towarów zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu kar umownych, naliczonych w związku z niedopełnieniem przez Spółkę różnych postanowień umowy. Spółka posiada dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu nabycia lub wytworzenia towarów wydawanych kontrahentom w celu uregulowania swoich zobowiązań. W przypadku, gdy przedmiotem regulowanych zobowiązań są kary umowne, Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wydatki z tytułu kar umownych wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej jako: "ustawa"). Zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z porozumień zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności i nie są w żaden sposób związane z zaciągnięciem pożyczki (kredytu), wypłatami dywidend, czy umorzeniem albo zbyciem w celu umorzenia udziałów (akcji). Zmiana sposobu wykonania zobowiązania przez Spółkę następuje na podstawie stosownego porozumienia, przewidującego wydanie określonych towarów w miejsce poprzedniego umownego zobowiązania pieniężnego. Zawarcie takiego porozumienia jest uzasadnione biznesowo i korzystne dla obu stron z uwagi na fakt, że: 1) kontrahent Spółki uzyskuje np. części zamienne lub pojazdy, które będzie mógł wykorzystać w swojej działalności; 2) Wnioskodawca ma możliwość wykorzystania towarów, którymi dysponuje lub które może wyprodukować lub nabyć od swoich dostawców, a jednocześnie nie musi dokonywać odrębnych przepływów pieniężnych związanych z uregulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta; 3) Wnioskodawca ma możliwość dalszej współpracy z kontrahentem w przyszłości, w związku z uregulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta w sposób satysfakcjonujący obie strony.

Alternatywnie do wydania towarów w celu uregulowania zobowiązań umownych, Spółka oraz jej kontrahent mogą uzgodnić, że Spółka najpierw dokona sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta, a następnie: 1) Spółka z uzyskanego wynagrodzenia ureguluje swoje zobowiązanie, lub 2) strony dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności (tj. wierzytelności kontrahenta z tytułu danego zobowiązania oraz wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia za sprzedane towary).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z [...] września 2018 r. - data wpływu [...] września 2018 r. - wskazano, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji, zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z umów zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności. Przedmiotem regulowanych zobowiązań mogą być m.in. kary umowne, naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy. W praktyce Spółka może regulować różne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. W tym zakresie Spółka wskazuje, że takie zobowiązania mogą wynikać np. z: 1) kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów; 2) kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową; 3) kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów; 4) kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów; 5) kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, 6) kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy; 7) sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; 8) dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej.

Wnioskodawca weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności przez niego zawinionych, a w jakich z okoliczności przez niego niezawinionych. Jednocześnie, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze dużą skalę działalności Spółki, poza zobowiązaniami z tytułu kar umownych, może ona także regulować inne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. Zobowiązania te mogą wynikać np. z konieczności zapłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz nabywcy towarów lub usług w związku z błędami w dokumentacji technicznej. Spółka może także regulować swoje zobowiązania z tytułu sposobu i terminowości dokonania napraw gwarancyjnych, czy serwisowych - w drodze wydania towarów. Każdorazowo zobowiązania Spółki, które mogą być regulowane w drodze wydania towarów, są związane z jej podstawową działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu regulowania swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do przedstawionego pytania wskazał, że uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w art. 483 - 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r,, poz. 1025, ze zm.). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. A więc kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów; zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dyrektor podkreślił następnie, że art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy, zostaną uznane za koszty podatkowe. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu, przy czym w katalogu powyższym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kary umowne. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Organ zauważył przy tym, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy z kontrahentem. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze), związane z realizacją umów.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Dyrektor stwierdził, że jedynie kary umowne z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Pozostałe kary wymienione we wniosku nie spełniają przesłanki ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy, zatem kosztów uzyskania przychodów stanowić nie mogą. Na potwierdzenie powyższego wskazać należy, że w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sam wskazał, że przedmiotem regulowanych zobowiązań mogą być m.in. kary umowne, naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy. Nie można zatem uznać, że powstały z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, a jako takie nie spełniają przesłanki ogólnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Raz jeszcze podkreślić należy, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, nie mający związku ze sferą jego przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest/będzie zobowiązany do rozpoznania koszów uzyskania przychodów z tytułu regulowania wszystkich wymienionych we wniosku zobowiązań. Uregulowanych zobowiązań z tytułu: kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów; kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów; kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów; kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń; kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej. Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast, uregulowanie pozostałych zobowiązań w sposób wskazany we wniosku, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, pozwala na zaliczenie ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów: w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej - jest nieprawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w związku z uznaniem, że Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie w przypadku, gdy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy, sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych, dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej, podczas gdy wszystkie kary umowne/zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów mogą wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, a wydatki w tym zakresie są ponoszone w celu uzyskiwania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez wykroczenie w uzasadnieniu swojego stanowiska poza wiążący Organ Wniosek; art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnie istotne jest przypomnienie istoty interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z przytoczonych regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ podatkowy, wraz z jej uzasadnieniem. Jeśli ocena jest negatywna, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie prawidłowego w jego ocenie stanowiska, również z uzasadnieniem. Skoro jest to interpretacja indywidualna, musi uwzględniać konkretne okoliczności już zaistniałego stanu faktycznego, względnie zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku. Interpretacja nie może mieć charakteru abstrakcyjnego i ogólnego, oderwanego od uwarunkowań przedstawionych we wniosku.

Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej - w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazać należy, że słusznie autor skargi twierdzi, iż organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w spornej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14 b § 1 i § 3 oraz 14c § 1 O.p.

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, który stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów: w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy wskazać w pierwszej kolejności, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Z kolei, w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie podziela pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy) jako kosztu uzyskania przychodu.

Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., (II FSK 1365/10), wskazał, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W orzecznictwie podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W procesie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11 i z 11 lipca 2013 r., II FSK 2279/11 oraz powoływane tam orzecznictwo i literatura).

Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Jednocześnie, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Mając na uwadze dużą skalę działalności Spółki, poza zobowiązaniami z tytułu kar umownych, Spółka może regulować także inne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. Zobowiązania te mogą wynikać np. z konieczności zapłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz nabywcy towarów lub usług, w związku z błędami w dokumentacji technicznej. Spółka może także regulować swoje zobowiązania z tytułu sposobu i terminowości dokonania napraw gwarancyjnych. W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że działał racjonalnie w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia bądź jego zachowania (tj. w celu utrzymania dobrych relacji z kontrahentami, umożliwienia sprzedaży pojazdów lub części produkowanych przez spółkę w przyszłości, umożliwienia sprzedaży usług gwarancyjnych etc.).

Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na wskazane powyższe działania, winna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Specyfika problematyki kwalifikacji kar umownych jako kosztów uzyskania przychodu, stanowi dodatkowy argument wzmacniający tezę o konieczności szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji, jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zarówno dotyczące istoty indywidualnej interpretacji, jak i kwalifikacji kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu, w ocenie Sądu uznać należy, że organ wydający interpretację ujął problem zbyt wąsko. Organ oparł się w istocie na rozumowaniu abstrakcyjnym, wobec czego nie odniósł się do poszczególnych, wymienionych przez Skarżącą we wniosku zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku przez Skarżącą.

Argumentacja organu oparła się na prostym schemacie. Organ wyszedł z założenia, że wskazane przez Skarżącą kary umowne (z wyjątkiem kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową) są wynikiem naruszenia przez Spółkę różnych postanowień umowy, zatem nie można uznać, że powstały z przyczyn niezawinionych przez Skarżącą i jako takie nie spełniają ogólnej przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostanie spełniony bowiem, ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy. Ograniczenie oceny, którą przyjął organ w wydanej interpretacji - do zawinionego działania Spółki poprzez niewykonywanie postanowień umowy - jest zbyt powierzchowną oceną spornego zagadnienia.

Wskazać należy, że co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, na co już wyżej wskazano, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22) - wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje jednak na większą, niż założona przez organ podatkowy, złożoność sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że wydając indywidualną interpretację, organ podatkowy bazuje na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Oznacza to z jednej strony niemożność weryfikacji opisanego stanu faktycznego, z drugiej zaś konieczność uwzględnienia go w całokształcie interpretacji. W wydanej interpretacji organ np. nie odniósł się w ogóle do kwestii rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej zobowiązań powstałych z przyczyn od niej niezależnych, niezawinionych.

Ocena argumentacji Spółki wymagała uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a więc wzięcia pod uwagę całej złożoności przedstawionej we wniosku sytuacji. Zaskarżona interpretacja nie spełnia tego wymogu, bowiem nie zawiera pełnej i właściwie uzasadnionej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, opartej na wszechstronnej analizie przedstawionych faktów. W tej sytuacji, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art 14 §1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. a także naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h. Skoro ocena organu zawarta w zaskarżonej interpretacji została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem nie uwzględniła całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, to odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy, w ocenie Sądu jest w tym momencie przedwczesne. Dopiero w sytuacji, gdy ocena organu będzie miała charakter pełny i wszechstronny, uwzględniający całokształt opisanych we wniosku Spółki okoliczności, będzie możliwe jej analizowanie przez pryzmat prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Pełna i wszechstronna analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogła doprowadzić organ do odmiennej oceny stanowiska skarżącej Spółki.

Z powyższych przyczyn, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Organ, wydając ponownie interpretację, zobowiązany będzie do całościowej analizy wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwzględnieniem powyższych wskazań.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.