Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 04 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 czerwca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółka cywilna M. M., G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. spółka cywilna M. M., G. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że po przeprowadzeniu wobec A. s.c. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wskazując, że faktury wykorzystane przez Spółkę do obniżenia kwot podatku należnego, wystawione przez firmy: B. M. K., C. A. N. oraz D. Sp. z o. o., stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Wobec powyższego A. s.c. nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy, gdyż te dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., którą ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy i określił A. s.c. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. .

Wyjaśniono, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów przedawnienia wskazał, że w dniu 29 lipca 2010 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...]- [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okresy luty-sierpień, październik-grudzień 2006 r., które zostały - wraz z zawiadomieniami z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych - doręczone Spółce w dniu 16 sierpnia 2010 r., w trybie art.150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia:

• prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną na podstawie zawiadomień z dnia 21 października 2010 r., które doręczono Spółce w dniu 26 października 2010r.,

• prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z dnia 4 listopada 2010 r., doręczonego Spółce w dniu 24 listopada 2010r., w trybie art. 150§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

• prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z dnia 18 stycznia 2011 r., doręczonego Spółce w dniu 4 lutego 2011 r., w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

• prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z dnia 4 lutego 2011 r., doręczonego Spółce w dniu 23 lutego 2011 r., w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym, zdaniem organu, nie doszło do przedawnienia i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy, odnośnie działalności firmy B. M.K. wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyrok Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...](wydany w związku m.in. z wprowadzeniem do dokumentacji księgowej B. podrobionych dokumentów w postaci 181 sztuk faktur VAT potwierdzających dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych) potwierdza, że firma B. M. K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy B.. Zatem A. nie dokonała zakupu paliwa od tej firmy. W firmie B. nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł.

W ocenie organu II instancji A. nie nabyło paliwa również od C. A. N.. Podniesiono, że A. N. na okoliczność przeprowadzonych transakcji z A. w 2006 roku zeznał, że nie było umowy z tą spółką, nie było również pisemnych zamówień na dostawy paliwa do A., w 2006 roku nie posiadał żadnej bazy paliwowej ani transportowej, korzystał z wynajmowanego taboru samochodowego. Nie potrafił podać osoby przyjmującej zamówienie ze strony dostawcy oraz kto je składał ze strony A.. Nie potrafił wskazać faktycznego miejsca dostarczenia paliwa. Nie pamiętał, nazw ani adresów firm, od których wynajmował samochody w 2006 roku, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczane było paliwo do A.. Zeznał, że płatności za sprzedane paliwo realizowane były gotówką. Nie potrafił wskazać osoby odbierającej gotówkę oraz dokonującej zapłaty ze strony A.. Poza tym ustalono, że żaden z rzekomych dostawców paliwa do C. A. N. nie potwierdził dostaw. Podkreślono przy tym, że nie jest kwestionowany sam fakt, że spółka cywilna A nie nabyła paliwa i nie zużyła paliwa do świadczenia usług transportowych, ale paliwo to według wskazanych ustaleń nie było tym, na które opiewają sporne faktury i nie pochodziło z C. A. N., lecz z innych nieustalonych źródeł.

Odnośnie D. Spółka z o.o. wskazano, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej spółki za 2006 rok. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje na fakt, że osobom odpowiedzialnym zależało na nieujawnianiu szczegółów dotyczących działalności spółki, a spółka wystawiała fikcyjne faktury na paliwo, o czym świadczy:

- brak udostępnienia przez B. Z.-G. dokumentacji finansowo- księgowej D. zarówno właściwemu organowi podatkowemu jak i celnemu oraz organowi kontroli skarbowej,

- osoba odpowiedzialna za sprawy D. B. Z.-G. nie pamiętała żadnych adresów baz paliw, które wydzierżawiała, ani firm, od których wynajmowała samochody, nie pamiętała czy zawierała umowy na dostawy paliwa i nie potrafiła wyjaśnić, jak odbywała się sprzedaż paliwa do A. i kto ze strony D. kontaktował się z tym odbiorcą, nie pamiętała gdzie było dostarczane paliwo, jakimi samochodami, nie pamiętała form płatności za sprzedane paliwo, nie pamiętała, czy do faktur sprzedaży dołączone były świadectwa jakości paliwa.

Organ odwoławczy wskazał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Zdaniem organu aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Dla wywarcia pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi się ona cechować "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na liczne orzecznictwo NSA i TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do kwestii świadomości podatnika organ wskazał, że sam jej brak co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych - pod względem podmiotowym - fakturach VAT.

Baz względu na powyższe podniósł jednak, że s.c. A. dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożyła należytej staranności. Mogą o tym świadczyć następujące okoliczności, o których M. M., współwłaściciel Spółki, wspomniał w przesłuchaniach z dnia 21 maja 2010 r. i 31 maja 2010 r. Według jego zeznań:

• nie pamiętał, jak nawiązał współpracę z ww. firmami (prawdopodobnie ktoś ze mną lub z bratem mógł się kontaktować, proponując konkurencyjną cenę i wtedy przywozili paliwo na bazę),

• nie podjął żadnych kroków celem sprawdzenia wiarygodności ww. firm, nie był również w żadnej siedzibie firm dostarczających paliwo,

• nie pytał o źródło pochodzenia paliwa,

• nie pamiętał, jakimi samochodami dowożono paliwo, czy posiadały jakieś oznaczenia,

• nie legitymował kierowców przywożących paliwo, nie pytał o nazwisko i w jakiej firmie są zatrudnieni.

W opinii organu odwoławczego, z ustaleń faktycznych wynika, że Podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie weryfikowania wiarygodności i uczciwości dostawców towarów oraz tego, czy transakcje nie są oszustwami popełnionymi przez ww. podmioty w zakresie podatku VAT. Organ kontroli skarbowej wykazał istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te nie były rzetelne. Wskazuje na to m.in. fakt, że płatności dokonywał do ręki kierowców, przekazując znaczną kwotę pieniędzy (w przypadku firmy B. - łącznie 532.233,54 zł, C. A. N. - łącznie 71.278,50 zł, a D. -łącznie 114.009 zł) osobom, których praktycznie nie znał. Nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach. W okolicznościach faktycznych sprawy Podatnik nie może zatem twierdzić skutecznie, że w dobrej wierze uczestniczył w obrocie towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach. Jeżeli istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgać informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez B. M. K., C. A. N., Sp. z o.o. D., za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające Spółce A. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem organu wskazane podmioty nie dokonały na rzecz Spółki dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena spornych faktur dokonana przez organ podatkowy nie jest oceną dowolną. Trudno stawiać organowi I instancji zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wyciągnięto wnioski odmienne od prezentowanych przez Stronę.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

• przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności błędne zastosowanie prawomocnego wyroku karnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ pomija kluczowe sformułowania dotyczące M. K. zawarte w wyroku, iż naraził na uszczuplenie należności publiczno–prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodal kowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia (...) dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmą B. faktur VAT, które to wprosi stwierdzają, iż M. K. faktycznie dokonywał sprzedaży paliwa. (...) Do podobnego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1305/11)

W opinii autora skargi Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez prokuraturę w postępowaniu przeciwko M. K. w dowolny sposób, wręcz sprzecznie z samą treścią, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie prawomocnego wyroku sądu karnego w sprawie [...].

Podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, Sąd Rejonowy w T. w żadnym miejscu wyroku nie stwierdził, jakoby M. K. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń faktycznych, za jakie należy uznać sprzedaż paliwa.

Nadto do naruszenia art. 187 i 191 O.p. doszło również poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego dotyczącego A. N. i D..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podstawą zakwestionowania Spółce cywilnej A. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. było ustalenie, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez B. M. K., C. A. N. oraz D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca Spółka A. nabyła paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa nie były podmioty wykazane w ich treści .

Z zarzutów skargi wynika ,że kwestionowane jest zarówno prawo formalne jak i materialne. Do naruszenia tego pierwszego zdaniem autora skargi doszło na skutek niewyjaśnieni i nie zgromadzenia materiału dowodowego a zatem i dowolnej jego oceny nie uprawniając organów podatkowych do postawienia tezy ,że dostawcy paliwa do spółki nie byli jego właścicielami, uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwa i wprowadzaniu go na rynek firmowali działalność innych osób, między innymi na skutek nieprawidłowego zastosowania regulacji art. 11 p.p.s.a. w odniesieniu do M. K.. . Z koeli naruszeń prawa materialnego dopatrzono się w pogwałceniu zasady neutralności podatku VAT albowiem nie jest zasadnym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za działania osób trzecich, który w ramach przyznanych mu przez prawo uprawnień dokonał oceny rzetelności tychże kontrahentów , z którymi wchodził w kontakty handlowe. Zdaniem podatnika , czynności sprawdzające podjęte wobec wymienionych 3 podmiotów były wystarczające w świetle treści przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla uznania , iż spółka upewniła się , iż zawierając z nimi transakcje nabycia paliwa nie dochodzi do nieprawidłowości w obrocie paliwem lub uczestniczenia w przestępstwie .

Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane przez organy podatkowe we własnym zakresie, jak i pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań przed organami ścigania, włączone odpowiednimi postanowieniami do materiału dowodowego niniejszej sprawy, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, jak i konieczności użycia paliwa w tej działalności lecz jedynie zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą strony skarżącej a B. M. K., C. A. N. oraz D. Sp. z o.o., pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów mających zaświadczać o jego nabyciu, tj. faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych w 2006 przez wskazane firmy, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż B. M. K., C. A. N. oraz D. Sp. z o.o. nie dysponowały olejem napędowym.

Mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy, w odniesieniu do pierwszego z ww. podmiotów – kontrahentów strony, stwierdzić należy, że z dokumentacji księgowej firmy M. K. wynika, iż jedynym dostawcą paliwa do tej firmy w badanym okresie była E. Spółka z o.o., której właścicielem był R. K. . Firma ta nie mogła jednak wystawić faktur na rzecz M. K. , gdyż prezes Spółki E. R. K. zeznał, iż nie zna M. K., nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych w 2006 r. przez E. sp. z o.o. na rzecz B.. Faktury te zostały sfałszowane. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w przedstawionej przez Prokuraturę Okręgową ekspertyzie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., w której biegły stwierdza, iż widniejące na tychże fakturach podpisy R. K. zostały sfałszowane. To zaś oznacza, iż faktury te nie stanowią dowodu dostawy paliwa przez firmę E. na rzecz B. M. K. - rzekomego dostawcy paliwa na rzecz skarżącej spółki A. . Innym dowodem potwierdzającym okoliczność, iż ta ostatnia firma ( B. ) nie dysponowała paliwem, zakupionym zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jest to, że nie dysponowała środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Jak bowiem wynika z zawartych w aktach administracyjnych informacji , pism, oraz protokołów przesłuchań M. K., B. nie posiadała własnej bazy paliwowej ani zbiorników na paliwo, paliwo dostarczane przez E. sp. z o.o. jego cysterną było przetankowywane na parkingach i rozwożone przez tą firmę do klientów cysterną Jelcz . Tezę organów potwierdza też opisana przez M. K. procedura zawierania transakcji , jak i brak wiedzy co do wielu istotnych z punktu prowadzonej działalności informacji. M. K. potwierdził wszak, iż firmę tą założył za namową R. K., gdyż potrzebował pieniędzy; kontaktował się z nim w sprawie dostaw paliwa telefonicznie, numerów telefonu jednak nie pamięta, gdyż były one często zmieniane; nigdy nie był w firmie E. i nie jeździł tam po paliwo, które przywoził kierowca z firmy E., nie zna nazwiska kierowcy; w drukowaniu faktur pomagał mu tenże K. u niego w domu; gotówkę za paliwo dostarczał K. oczekującemu na niego w samochodzie osobowym; w zamian za to otrzymywał miesięcznie określone pieniądze; to R. K. ustalał ceny na paliwo; pieniądze na zakup cysterny otrzymał też od niego. Również dokonane przez pracowników organu skarbowego w Radomsku oględziny wynajętej posesji w M., gdzie znajdowała się stacja paliw, nie potwierdziły by była tam prowadzona działalność gospodarcza. Organy wskazały także na wydane wobec M. K. decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. , z których wynika ,że obowiązek podatkowy nie powstał z uwagi na zdziałane transakcje , które w opisanych w nich okolicznościach nie mogły mieć miejsca , lecz zobowiązanie w podatku zaistniało w oparciu o regulację art. 108 ustawy o VAT , a więc powstało z samego faktu wystawienia faktury sprzedaży. Powyższe w ocenie sądu pozwala zaakceptować wyprowadzoną ze zgromadzonego materiału dowodowego ocenę ,że skarżąca nie mogła dokonać zakupu oleju od K., oleju , który stanowiłby jego własność.

Oceny tej nie zmienia także zarzut skargi wywodzony z treści wyroku Sądu Rejonowego w T. z [...] r. sygn. akt [...], polegający na wadliwym jego odczytaniu, przemawiający zdaniem autora skargi za tym ,że M. K. sprzedawał paliwo , którego był właścicielem. Przedmiotowym wyrokiem M. K. został prawomocnie skazany i uznany winnym dopuszczenia się szeregu nieprawidłowości w użyciu podrobionych zakupowych faktur VAT nabycia paliwa a następnie dokonania jego sprzedaży , których to czynów dopuścił się w ramach firmy B. jako jej właściciel , działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą. Brak w ocenie Sądu na gruncie tego orzeczenia postaw do przyjęcia , iż K. sprzedawał paliwo , którego był właścicielem a zatem , iż transakcje strony związane z nabyciem paliwa od tego podmiotu dokumentowały rzeczywiste transakcje , skutkując prawem do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Z wyroku tego wynika tylko tyle ,że miał miejsce obrót paliwem w ramach B., lecz nie była to rzeczywista działalność firmy M. K. , rozumiana jako faktyczna sprzedaż paliwa stanowiącego jego własność. Zgodzić się zatem należy z administracją podatkową ,że w ramach firmy K. dochodziło do firmowania działalności innej osoby. Oznacza to , że w okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do transakcji Spółki A. z M. K., nie ma związania sądu administracyjnego ustaleniami wyroku prawomocnego skazującego , wydanego wobec tego ostatniego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa – art. 11 p.p.s.a. . Podsumowując tą część rozważań , w odniesieniu do transakcji dostaw paliwa zawartych przez skarżącą spółkę z B. M. K. , sąd stwierdza ,że ocena , iż nie zostały one dokonane z tym podmiotem , będąc uwidocznionymi na wystawionych przez niego fakturach jest trafna, opiera się na prawidłowo zgromadzony i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

Odnośnie drugiego z ww. kontrahentów skarżącej Spółki sytuacja wygląda podobnie. Z przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. dokumentacji wynika, że w 2006 roku dostawcami paliwa do C. A. N. miały być firmy: F. W. K. w S. Ś., G. s.c. G. N., L. Z. z L., H. A. B. w C.. Firmy te nie mogły jednak wystawić faktur na rzecz C. A. N., gdyż przesłuchany w dniu 23.04.2009 r. właściciel firmy F.W. K. zeznał, że w 2006 roku nie dokonywał żadnych transakcji z C. A.N., nie prowadził również działalności w zakresie obrotu paliwami, nie wystawiał ani nie przyjmował żadnych faktur, dowodów wpłat lub wypłat lub innych dokumentów związanych z paliwami na rzecz A. N.. Faktury mu okazane, jak zeznał, zostały przez kogoś podrobione. Z kolei G. s.c. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie składała deklaracji podatkowych od marca 2005 roku. Przesłuchany w dniu 18.11.2008 r. L. Z. przez CBS w L. zeznał, że G. od 2001 roku do czerwca 2003 roku prowadziła działalność związaną z obrotem paliwami płynnymi i obrotem komponentami paliwowymi, nie posiadała jednak koncesji na obrót paliwami i nie miała własnych magazynów ani środków transportowych. Zeznał, że część kontrahentów miała charakter fikcyjny i służyła jedynie do dokumentacyjnego potwierdzenia fikcyjnych transakcji. Z tytułu nielegalnego obrotu paliwami został oskarżony i działalność została zawieszona. Od końca 2003 roku nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących transakcji firmy G. nie udzielał też żadnych pełnomocnictw. Wobec trzeciego rzekomego dostawcy H. A. B. przeprowadzona kontrola podatkowa przez Urząd Celny w C. nie wykazała w 2006 roku transakcji sprzedaży do C. A. N.. Jak wynika z ustaleń organu, podany na fakturach zakupu rzekomego dostawcy paliwa A. B. NIP [...], był NlP-em nieważnym. Ustalono, że H. A. B. nie posiadał koncesji na handel paliwami oraz to, że rodzajem przeważającej działalności w 2006 roku było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a nie obrót paliwem. Przedmiot działalności w zakresie sprzedaży paliw został wykreślony z dniem 13 września 2005 r. z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu 8 października 2005 r. A. B. zeznał ,że jego firma ( H. ) nigdy z A. N. nie współpracowała , a on sam przypuszcza ,że tylko dane jego firmy dostały się do rąk A.N. bądź jego pracowników. Poza tym z zeznań A. N. przesłuchanego na okoliczność transakcji z firmą skarżących wynika, że nie było umowy z tą spółką, nie było również pisemnych zamówień na dostawy paliwa do A. w 2006 roku nie posiadał żadnej bazy paliwowej ani transportowej. Nie potrafił podać osoby przyjmującej zamówienie ze strony dostawcy oraz kto je składał ze strony A. Nie potrafił wskazać faktycznego miejsca dostarczenia paliwa. Nie pamiętał nazw ani adresów firm, od których wynajmował samochody w 2006 roku, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczane było paliwo do A.. Zeznał, że płatności za sprzedane paliwo realizowane byty gotówką, nie potrafił wskazać osoby odbierającej gotówkę oraz dokonującej zapłaty ze strony A.. Mając na względzie powołane dowody, zasadnie w ocenie Sądu, organy obu instancji uznały, że A. nie nabyły paliwa od C. A. N., skoro ten ostatni nie otrzymał go od wskazanych swoich dostawców. Konsekwentnie zgodzić należy się za organami, że faktury wystawione przez A. N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jeśli chodzi o trzeciego z kontrahentów skarżącej spółki tj. D. Spółka z o.o. stwierdzono, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej spółki za 2006 rok. Organ przesłuchał B. Z.-G. - byłego prezesa zarządu spółki, udziałowca W. S. oraz aktualnego prezesa Z. K.. B. Z.-G. zeznała, że od września 2006 roku pełniła funkcję prezesa, w 2006 roku spółka D. zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, w czasie, kiedy zarządzała, spółka dzierżawiła bazy paliw i leasingowała samochody, ale nie pamiętała żadnych adresów baz paliw, ilości samochodów, ani numerów rejestracyjnych tych samochodów. Nie pamiętała też, czy zawierała umowę o współpracy z A. na dostawy paliwa, nie potrafiła wyjaśnić okoliczności sprzedaży paliwa do A., czy firma ta składała pisemne zmówienia na dostawy i kto ze strony D. kontaktował się z tym odbiorcą. Zeznała, że dokumentacja dotycząca sprzedaży została przekazana nowemu prezesowi. Nie pamiętała czy faktury wysyłane były pocztą, czy przez kierowcę przy dostawie paliwa. Nie pamiętała tego, na jaki adres było dostarczane paliwo do A. jakimi samochodami. Również nie pamiętała formy płatności za sprzedane paliwo do A. ani tego, czy D. posiada jakiekolwiek udokumentowanie, kto i gdzie dokonywał zapłaty. W. S., udziałowiec spółki, zeznał, że w jego obecności doszło do nabycia przez Z. K. udziałów w spółce, powołania go na prezesa i podpisania protokołu przekazania dokumentów spółki. Zeznał, że siedziba została przeniesiona do Warszawy, adresu nie znał, ani tego czy nowa siedziba została zgłoszona do KRS. Nie wiedział, kiedy fizycznie dokumentacja księgowa została przekazana nowemu prezesowi, jednakże stwierdził, że w dawnej siedzibie już jej nie ma. Z kolei Z. K. zeznał, że za namową poznanego w pubie w W. nieznanego mu z nazwiska mężczyzny o imieniu J. podpisał jakieś dokumenty powołujące go na prezesa spółki. W tym celu pojechał do S. do notariusza i w obecności jakiegoś mężczyzny i kobiety o nazwisku G. podpisał jakieś dokumenty powołujące go na prezesa, w tym akt notarialny. Na opłacenie podróży dostał od J. 300 zł w gotówce. Nie otrzymał żadnych dokumentów związanych z powołaniem go na prezesa i prowadzeniem działalności spółki, wcześniej nie słyszał nic o tej spółce. Na okazany mu, podczas przesłuchania, protokół zdawczo odbiorczy dotyczący przekazania dokumentów zeznał, iż ma pewność, że tego protokołu nie podpisywał. Dokumentów wskazanych w protokole nigdy nie przyjął i nigdy ich nie widział. Za nabycie udziałów nie płacił, nie było to faktyczne kupno, tylko kupno na "papierze". W związku z funkcją prezesa nie otrzymał żadnych pieniędzy. Nie wiedział czy zmiana siedziby spółki została zgłoszona do KRS, gdzie jest ta siedziba, czym spółka zajmowała się. Nie znał kontrahentów spółki. Nigdy nie był w jej siedzibie. Za podpisanie dokumentów nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, podpisał je po przyjacielsku dla J.. Biorąc pod uwagę przywołane dowody, uzasadnione jest w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, że spółka wystawiała fikcyjne faktury na paliwo i to wbrew twierdzeniom skargi również w 2006 r. . Dodatkowo podkreślono, że B. Z.-G. została oskarżona o udaremnienie przeprowadzenia czynności służbowych pracownikom właściwego organu podatkowego, został przedstawiony jej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 83 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy oraz że w dniu 18.11.2011 r. został wydany przez Sąd Rejonowy[...] Wydział Karny w B. wyrok w sprawie przeciwko B. Z.-G. uznający ją za winną zarzucanego jej czynu, od którego to wyroku została złożona apelacja do Sądu Okręgowego w K..

Podsumowując tą część rozważań podnieść należy ,że fakt dysponowania przez skarżąca spółkę A. taką ilością paliwa , jaka odpowiadała ilościom wpisanym na zakwestionowanych fakturach ( co nie zostało zakwestionowane przez organy ), nie jest dowodem na to , że paliwo to zostało dostarczone przez wskazane na nich podmioty. Fakt ten świadczy jedynie o tym , że spółka mogła nabyć paliwo ale od innych podmiotów ( rzeczywistych sprzedawców) jednakże A. nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Przechodząc do zarzutów autora skargi obejmujących przepisy prawa materialnego poprzez niezasadne ich zastosowanie w okolicznościach sprawy na wstępie podnieść należy ,że ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie miałoby znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić z całą mocą należy ,że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy VAT przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. . Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakupy paliwa od wskazanych podmiotów ) nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu, z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Ten kierunek wykładni Dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 167 i art. 168 lit a Trybunał potwierdził w kolejnych rozstrzygnięciach, przede wszystkim w najnowszych jego tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD - wskazując, z jednej strony, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczenia NSA ( np. wyrokach z dnia 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ). W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji. Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą spółkę transakcjami zakupu paliwa i opisały je dokładnie (str. 25-26 decyzji organu odwoławczego, uwypuklonymi także w decyzji I instancji ). W decyzji wskazano m. in., że wspólnik Spółki M. M. przesłuchany dwukrotnie wyjaśnił ,że nie pamięta nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, nie podejmował żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahentów ( nie był w ich siedzibach) , nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie pamięta samochodów, którymi przywożono paliwo także i ich oznaczeń, nie legitymował kierowców , które z firm dostarczających olej reprezentują, przekazując do ich rak znaczne sumy pieniędzy. Jest to zachowanie tym bardziej lekkomyślne kiedy weźmie się pod uwagę skalę obrotów finansowych – środki pieniężne przekazane poszczególnym firmą , to łącznie – dla B. 532.233,54 zł, dla A. N. 71.278,50 zł wreszcie dla D. 114.009 zł. Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą spółkę paliwa od firm M. K. , A. N. oraz D. pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika, zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Tym samym niezasadny jest zarzut skierowany przeciwko naruszeniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Nie znajduje także usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 7 ustawy o VAT albowiem jak przyjęto , wskazane podmioty nie dokonały na rzecz spółki A. dostawy paliwa, i ocenę tą Sąd podziela.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego podnieść trzeba, że nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek co do tego, że faktury wystawione dla strony skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Nie zaistniał stan powodujący przyjęcie ,że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Organy działały w oparciu o obowiązujące prawa , właściwie prawo to zinterpretowały . Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej.

O uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 o.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną ( por. wyrok WSA w Łodzi z 19.11.2011 r. sygn. akt I Sa/Łd 800/11 ).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Strona skarżąca nie przedstawiła ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.

Podsumowując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

AKE.