Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 682/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4, art. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Skonstatować wobec powyższego należy, że dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki, mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka (podatnik) zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 ustawy VAT), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem

a maiori ad minus - winna mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

TEZY

Skonstatować wobec powyższego należy, że dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki, mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka (podatnik) zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 ustawy VAT), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem

a maiori ad minus - winna mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku kontroli podatkowej na okoliczność sprawdzenia wywiązywania się spółki Z. P. "K." s.c. D. D., M. S. z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono m. in., że Spółka została zlikwidowana w dniu [...] r., niemniej w deklaracji za miesiąc grudzień 2007 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł (w wyniku ustaleń kontroli kwotę tę obniżono do wysokości [...] zł).

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu we W. orzekł

o umorzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Pismem z dnia [...]. strona złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, iż decyzja organu I instancji przeczy zasadzie potrącalności i neutralności podatku od wartości dodanej określonej w normach prawa europejskiego, konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, literalnym zapisom zawartym w art. 14 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wszystkim znanym jej orzeczeniom polskich sądów administracyjnych w analogicznych sprawach (za wyjątkiem jednego i odosobnionego orzeczenia NSA przywołanego w zaskarżonej decyzji).

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że po likwidacji spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. W wyniku likwidacji spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową na gruncie przepisów powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, co sprawia, że w tym momencie traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik, tj. Z. P. "K." s.c. D. D., M. S. został zlikwidowany w dniu [...]r. W dniu [...] r. (data stempla pocztowego [...] r.) wpłynęło do Urzędu Skarbowego we W. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, z którego wynikało, że spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. Ponadto decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] r. przez burmistrza L. K. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej

z dniem [...] r. wpis dokonany w dniu [...] r., pod numerem [...] dotyczący działalności prowadzonej przez M. S. pod nazwą Z. P."K.".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej jako jej "następców prawnych". W związku z tym, zdaniem organu, skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej, nie mógł zostać uznany za podmiot uprawniony do występowania do organu podatkowego w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia treści art. 32 Konstytucji RP

i wyjaśnił, że podatnik ma wolność wyboru formy prawnej prowadzenia działalności, a wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w tej samej formie podlegają takim samym regułom prawa podatkowego. Podatek od towarów i usług ma charakter sformalizowany, a wielofazowość i neutralność podatku, na które wskazuje strona w odwołaniu, nie ulegają ograniczeniu w sytuacji gdy podatnik dopełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Podkreślił, że art. 14 ustawy

o podatku od towarów i usług, na który powołała się strona w odwołaniu, dotyczy rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do remanentu likwidacyjnego. Wskazał, że jak wynikało ze spisu z natury towarów spółki "K.", remanent likwidacyjny wyniósł "O".

Zdaniem Dyrektora, zarzut braku odwołania się przez organ do art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług do art. 88 ust. 4 tejże ustawy nie zasługiwał na uwzględnienie w sytuacji, gdy odrębny rozdział 1 działu IX ustawy reguluje kwestie odliczenia i zwrotu podatku i z istoty rzeczy uprawnienie to dotyczy podatników zidentyfikowanych przez organ podatkowy, a zatem zarejestrowanych.

Następnie organ uznał zarzut co do poprawności zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. art. 88 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług także za bezpodstawny, albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora, spór dotyczył realizacji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy spółka cywilna została definitywnie zlikwidowana.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 401/06 organ przypomniał, że dotyczy on wyłącznie konkretnej sprawy i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na uregulowania zawarte w art. 115 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zostały w nim ściśle określone obowiązki wspólników po likwidacji spółki cywilnej, natomiast brak jest podstawy prawnej do nadania byłym wspólnikom nieistniejącej spółki cywilnej przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania.

Zaznaczył, że wspólnicy spółki zaliczani są do kręgu "osób trzecich". Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie. Brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia ich legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania.

Organ zauważył, że w niniejszej sprawie wspólnicy po zaprzestaniu przez spółkę działalności gospodarczej i wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT nie poczekali z likwidacją spółki jako jednostki organizacyjnej. A zatem nie można było przyjąć argumentacji, iż ustawodawca dokonał zapisów penalizujących zachowanie strony. Ustawodawca określił reguły postępowania i to od podejmowanych decyzji przez stronę zależało, czy zwrot podatku będzie przysługiwał, czy też nie.

Dla poparcia swojej argumentacji organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Sądu wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.14 ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

- Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347);

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U

z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył argumentację zawartą już w odwołaniu. Strona ponownie stwierdziła, że zaskarżona decyzja przeczy zasadzie potrącalności i neutralności podatku od wartości dodanej.

Zdaniem skarżącego w przypadku likwidacji działalności i braku możliwości uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podstawowe europejskie zasady systemu podatku VAT zawarte w nowej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), które są powtórzeniem zasad zawartych

w dotychczasowych dyrektywach VAT oraz przepisy Tyt. X Odliczenia - art.167 do art. 192 (poprzednio Tytułu Xl Odliczenia VI dyrektywy) byłyby z pewnością naruszone. Podatnik bowiem, nie mógłby odzyskać zapłaconego wcześniej podatku od zakupionych towarów i usług mimo, że sam należny podatek odprowadził.

Następnie skarżący stwierdził, że decyzja organu II instancji narusza zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Według strony, równość wobec prawa polega na tym, że niezależnie od tego, czy podatnik został wykreślony z rejestru, czy też nie został z niego wykreślony powinien mieć te same prawa. W ocenie podatnika, stwierdzenie zawarte w skarżonej decyzji, że inna byłaby sytuacja w przedmiotowej sprawie, gdyby podatnik nie został wykreślony z rejestru przeczy konstytucyjnej zasadzie równości.

Zdaniem skarżącego, już pobieżna lektura przepisu art. 14 ust. 9 ustawy

o VAT prowadzi do oczywistego wniosku, iż zawiera on regulacje szczególne wobec innych postanowień ustawy. Podatnik zauważył, że w Rozdziale 4 cyt. ustawy: jest prawo do zwrotu odnoszące się tak do spółek osobowych, jak i osób fizycznych; nie ma żadnego odwołania do przepisów art. 88 ust. 4; w zakresie zwrotu wskazano jedynie odpowiednie zastosowanie art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów

i usług. W ocenie strony, z powyższego wynika, że art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, nie może i nie odnosi się - w zakresie zwrotu - do podmiotów wskazanych w rozdziale 4, gdyż ich sytuacja została uregulowana odrębnie - poprzez zapis zawarty w art. 14 ust. g. Według podatnika, inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że zapis art. 14 ust g jest zbędny, albowiem zagadnienie zwrotów już jest w ustawie w innym miejscu uregulowane. W tym miejscu podkreślił, że według jego wiedzy ustawa nie przewiduje pojęcia "byłego podatnika".

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że żadnego uprawnienia podatnik nie traci, gdy dopełnia obowiązków przewidzianych przepisami prawa, albowiem w jego ocenie, w zgodzie z prawem składał wszelkie zawiadomienia.

Następnie podatnik podkreślił, że na poparcie swojej argumentacji powoływał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazywało na zupełnie odmienną argumentację od przywołanego przez organ wyroku NSA z dnia 20.12.2007r., a które to orzeczenie stanowiło osnowę wszelkich wniosków postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącego, nie można zaakceptować w żaden sposób umorzenia postępowania w sprawie, ani też poglądu, iż wobec likwidacji spółki cywilnej nie ma już podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu także z powodu braku jego logiki, nawet na gruncie fiskalnym. Przyjęcie bowiem takiego poglądu oznaczałoby, że

w przypadku spółki cywilnej nie ma podmiotu uprawnionego do złożenia deklaracji podatkowej. Podatnik zauważył, że przecież ust 10 art. 14 odwołuje się do art. 99. Ten zaś nakłada obowiązek złożenia deklaracji na podatników, nic nie mówiąc

o obowiązkach byłych wspólników spółek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wstępnie zauważyć należy, iż Sąd rozpoznający sprawę zgadza się z główną tezą organów podatkowych postawioną w ślad za dwoma wyrokami NSA z 20 grudnia 2007 r., stanowiącą o utracie bytu prawnego przez spółki nieposiadające osobowości prawnej z chwilą ich rozwiązania.

Jednakże na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podczas oceny tego zagadnienia nie można poprzestać na interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy VAT, ale trzeba również uwzględnić treść art. 14, który odnosi się do opodatkowania przy likwidacji działalności spółki.

U podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy. Interpretator natomiast powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (por. Z. Ziembiński (w:) Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, PWN, Warszawa 1994, s. 209 oraz uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94).

Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością "jednolitą" i "harmonijną" (por. J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99).

Żadnego przepisu ustawy (...) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 162 oraz uchwałę NSA z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2).

Wykładnia systemowa wewnętrzna sprowadza się do wyjaśnienia treści normy prawnej w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu

z innymi jego przepisami (por. uchwałę NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 3/01).

Powołane uchwały Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także poglądy przedstawicieli nauki wskazują jednoznacznie, iż podczas interpretacji przepisów prawa w ramach wykładni systemowej należy uwzględniać regulacje całego aktu prawnego, nie poprzestając jedynie na wykładni jednego unormowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Z ust. 5 tego artykułu wynika, że w przypadku rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani:

1) sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, oraz

2) zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu.

W myśl zaś ust. 6 obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Treść tych unormowań oznacza, że ustawodawca przewidział powstanie obowiązków publicznoprawnych spółki również po jej rozwiązaniu, a mianowicie: sporządzenie spisu z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki; zawiadomienie o dokonanym spisie z natury naczelnika urzędu skarbowego

w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu, a także - co najistotniejsze - powstanie obowiązku podatkowego po dacie ustania bytu prawnego spółki,

w związku z jej wcześniejszym rozwiązaniem.

Dodać do powyższego wypada, że w art. 14 ust. 9 ustawy VAT prawodawca postanowił, że w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wprost wynika, iż mimo ustania bytu prawego spółki w związku z jej rozwiązaniem (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy) przysługuje jej prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku naliczonego nad należnym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż normodawca regulując kwestię zwrotu, posługuje się w stosunku do rozwiązanej spółki pojęciem podatnika. Konstatuje również, poprzez odpowiednie stosowanie art. 87 ust. 2, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek podatnika (rozwiązanej spółki cywilnej lub osobowej).

Warto w kontekście przedstawionych regulacji przywołać tezę sformułowaną przez orzecznictwo i naukę, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom

i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99 oraz orzeczenie TK z dnia 20 kwietnia 1993 r., sygn. akt U 12/92).

Przedstawiona argumentacja wskazuje jednoznacznie – zdaniem Sądu – na przyjęcie przez ustawodawcę fikcji prawnej dalszego istnienia spółki cywilnej lub osobowej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Warto w tym miejscu przywołać przykłady orzecznictwa Sądów Administracyjnych wskazujące na unormowanie przez ustawodawcę pewnych zagadnień podatkowoprawnych poprzez przyjęcie fikcji prawnej.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 123/06, LEX nr 262743 NSA stwierdził, że skoro prawodawca w przepisie rangi ustawowej (art. 5 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zdecydował się na swoistą fikcję prawną, mocą której przyznał status podatnika jednostce organizacyjnej osoby prawnej, to w sytuacji, gdy istotą podatku od towarów i usług jest objęcie nim wszelkich form obrotu, przywołana wyżej norma wyłącza te przepisy, zwłaszcza podustawowe, w świetle których obrót nie miałby miejsca. W przypadku, gdy dwa zakłady (oddziały) osoby prawnej, posiadające w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług status podatników tego podatku, realizują czynności obiektywnie (tj. gdy są one usługami

w sytuacji realizacji przez podmioty organizacyjnie niezależne od siebie) kwalifikowane do sfery usług, to czynności te, jako przejaw obrotu, wywołują obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Natomiast w orzeczeniu z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 16/08, LEX

nr 443821 WSA w Poznaniu zauważył, że gdy podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego nie zlikwidował działalności gospodarczej, dochodzi do przyjęcia przez ustawodawcę fikcji prawnej, iż podatnik ten nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów z tytułu tejże działalności. Tym samym do takiego podatnika, który nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mają zastosowanie przepisy ustawy z 1998 r. r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przyjęcie takiego założenia przez ustawodawcę wyklucza z kolei zastosowanie zasady opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W miejsce bowiem ostatniego z wskazanych przepisów wchodzi dyspozycja art. 6 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie ma zastosowania sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4 art. 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skonstatować wobec powyższego należy, że dla potrzeb związanych

z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki, mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka (podatnik) zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 ustawy VAT), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem

a maiori ad minus – winna mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Za zasadnością stosowania powyższego wnioskowania na gruncie podatkowym opowiedział się NSA w wyroku z dnia z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 70/05, LEX nr 174435, w którym stwierdził, że jeżeli przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidują możliwość dokonania korekty w sytuacji zmiany np. wysokości zobowiązania podatkowego, kwot podatku naliczonego lub należnego, to tym bardziej - wnioskując a maiori ad minus - podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania swojego oświadczenia woli, jeżeli nie zmienia on wysokości deklarowanych uprzednio kwot podatku, a jedynie formę przysługującego mu zwrotu. Warto też dla poparcia stosowania w prawie podatkowym powyższego wnioskowania przywołać uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001, sygn. akt FPK5/01, (Biul. Skarb 2001/4/25) oraz orzeczenie z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1320/05, w których to NSA wyraził tożsame stanowisko.

Po akcesji do Unii Europejskiej organy polskie prawo unijne stosują na jeden

z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. (...) Zwraca się przy tym trafnie uwagę, że stosując pośrednio prawo unijne, organy i sądy krajowe powinny wykazywać się znajomością tegoż implementowanego do krajowego ustawodawstwa prawa. Jest to bowiem niezbędne przy dokonywaniu wykładni prawa polskiego,

w ramach którego organy administracyjne i sądy powinny nadawać jego normom takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Taki obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, Tom I, UNIMEX 2006, s. 10).

Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Gdy poszukuje się bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędne jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego (por. uchwałę z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSA/WSA 2007/5/108, PP 2007/8/57).

Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ust. art. 189 Traktatu o WE (obecnie trzeci ust. art. 249 TWE) (patrz w szczególności sprawa C- 106/89 Marleasing [1990] Zb. Orz. str. 1-4135, pkt 8 oraz sprawa C- 334/92 Wagner Miret [1993] Zb. Orz. str. 1-6911, pkt 20) (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podatkowe komentarze praktyczne, C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 5).

Zdaniem ETS, wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą

w prawie krajowym. Sąd krajowy bowiem powinien zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska: Zasada pośredniej skuteczności, "Rzeczpospolita" z 22 listopada 2004 r. oraz uchwałę z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSA/WSA 2007/5/108, PP 2007/8/57).

Największą doniosłość z zasad podatku od wartości dodanej posiada zasada neutralności. Stanowi ona, że podatek VAT winien być dla podatników tego podatku neutralny, co oznacza, iż nie powinien on obciążać ich kosztów. Podatek ten obciąża natomiast konsumpcję. Sztandarowym przykładem funkcjonowania w podatku od wartości dodanej owej zasady jest wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r., nr 268/83, LEX nr 83909, ECR 1985/2/00655, w którym Trybunał w tezie 19 stwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje

w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Motywując przedmiotowe rozstrzygniecie warto też przywołać orzeczenie NSA

z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 330/06, LEX nr 278965, w którym Sąd zauważył, iż jedną z zasadniczych cech tego podatku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług. Dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym - do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług.

Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji,

w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno

z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów

i usług. Tezę taka postawiły Sądy Administracyjne orzekające w analogicznych sprawach, gdzie przedmiotem sporu był zwrot podatku rozwiązanej spółce nieposiadajacej osobowości prawnej (por. wyrok WSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1540/07, wyrok WSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I S.A./Lu 726/06 i inne w ich treści wskazane).

Uwzględniając więc dokonaną w sprawie wykładnię systemową regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej, zasadę racjonalności ustawodawcy, instytucję fikcji prawnej przewidzianej w art. 14 ustawy, wnioskowania a maiori od minus,

w kontekście zasady neutralności podatku od wartości dodanej i prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, należało uznać umorzenie postępowania

w sprawie, jako rozstrzygniecie naruszające prawo w stopniu implikującym wyeliminowanie wydanych decyzji z obrotu prawnego.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. W zakresie kosztów postanowiono w oparciu

o treść art. 200 p.p.s.a.

s. T. Liwacz s. D. Dudra as. sąd. E. Kruppik-Świetlicka