Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 128/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1, art 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 14k par 1, art 14m par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. L. i D. Sp. z o.o. we [...] na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił D. Sp. z o. o. ("Skarżąca", "Strona", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości [...] zł. Organ w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i w jej następstwie postępowania podatkowego stwierdził, że spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok zaniżyła dochód do opodatkowania łącznie o kwotę [...]zł, w wyniku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tego roku:

- zapłaconych odsetek w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych pomiędzy W. P. H. S.. z o. o. (KRS [...]) (lata 2011-2012), później [...] Sp. z o. o. (KRS [...] (lata 2012-2014) - jako płatnik, z podmiotem: [...] Inc. (korporacja z Delaware z siedzibą w Kansas City, USA) (odbiorca środków, beneficjent);

- wydatków z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych (zakupu usług zarządczych -management fee) od podmiotu powiązanego [...] Inc. (korporacja z Delaware z siedzibą w Kansas City, USA), w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowanych fakturami z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł), z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł), z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł) oraz z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł), czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucno naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w spółce [...] Sp. z o. o. oraz bezpodstawne uznanie, że zakup udziałów miał się odbywać w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się od tych, które ustaliłyby niezależne podmioty, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Spółka zawyżyła koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p") przez działanie poza granicami przepisów prawa obowiązujących w okresie, w którym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki zapłacone z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w spółce [...] Sp. z o. o.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwot pożyczek, które zostały wykorzystane nie na zakup udziałów w [...] Sp. z o.o., lecz na spłatę zobowiązań wobec syndyka oraz działalność operacyjną;

- art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia [...]. sygn. [...] wydanej na wniosek Spółki, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów w [...] Sp. z o.o.;

- art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług wsparcia o charakterze zarządczym nabytych od spółki [...] Inc.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. zapłaconych odsetek w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...], później [...] Sp. z o. o) w latach 2012-2014, a podmiotem [...] Inc. - korporacja z Delaware z siedzibą w Kansas City w [...] oraz wydatków z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych (usług doradczych) od wskazanego wyżej podmiotu powiązanego, czyli [...] Inc. - korporacja z Delaware z siedzibą w Kansas City w [...], w łącznej kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że w decyzji z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przedstawił charakterystykę grupy kapitałowej [...] Inc. ([...]), wobec której podmiotami zależnymi są m. in.: [...] Sp. z o. o (KRS [...]), [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...], [...] S.a.r.l (Luksemburg) oraz [...] Inc. (Delaware, USA). Organ pierwszej instancji wskazał, iż przedstawienie podmiotów uczestniczących w tej grupie kapitałowej, jej struktury korporacyjnej oraz osób zarządzających, było bowiem niezbędne do dalszych ustaleń organu podatkowego. Informacje te wynikają z dokumentacji źródłowej, tj. rocznych raportów [...] Inc. [...] zawierających między innymi informacje takie jak historia firmy, struktura organizacyjna, wynagrodzenie kadry zarządzającej, kapitał własny, spółki zależne, zbadane sprawozdanie finansowe, itp., które grupa kapitałowa [...] zobligowana jest składać do amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (uzyskane za pomocą strony internetowej amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd -https://www.sec.gov/). Organ pierwszej instancji przeprowadził również szczegółową analizę grupy kapitałowej [...] Inc. ([...]) pod kątem składu osobowego kadry kierowniczej, zarządczej i menadżerskiej m. in. posiadającej akcje podmiotów powiązanych, wchodzących w skład grupy kapitałowej [...] (co przedstawia schemat na str. 39 decyzji pierwszej instancji). Analizy tej dokonano na podstawie ogólnodostępnych zasobów informatycznych, a identyfikacji dokonano za pomocą: numeru CIK (numeru przyznawanego danej osobie lub firmie przez amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd - numer ten służy do identyfikacji dokumentów firmy, osoby lub podmiotu w kilku internetowych bazach danych), numeru RCS w rejestrze działalności gospodarczej [...] (Registre de Commerce et des Societes - RCS - [...]), oraz numeru w rejestrze spółek prowadzony przez Departament Rejestru Spółek i Syndyków Ministerstwa Handlu, P. i Turystyki [...] (https://www.mcit.gov.cy). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zebranie opisanych powyżej danych było niezbędne, z uwagi na fakt, iż w wyniku połączenia [...] P. H. S.. z o. o. z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmującą ze Spółką [...] z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmowaną, powstała z połączenia spółka [...] Sp. z o. o. z siedzibą we [...] (KRS [...] i stała się ona podmiotem zobowiązanym do zapłaty należności wynikających z międzyzakładowych instrumentów dłużnych (umowy pożyczkowe) obciążających [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...] (lata 2011-2012), po przekształceniu [...] Sp. z o. o. (KRS [...] (lata 2012-2014). Spółka [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...], była tzw. spółką celową utworzoną na potrzeby akwizycji [...] Sp. z o. o. (KRS [...].

Organ podał, że [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] w dniu [...] r. zawarła umowę pożyczki w kwocie [...]USD, (co odpowiadało kwocie [...]zł) ze swoim jedynym udziałowcem tj. z [...] S. a. r. l. (Luksemburg). Pożyczka ta została przeznaczona na zakup udziałów w Spółce [...] (KRS [...]. Ponadto, [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] (po przekształceniu [...] Sp. z o. o. (KRS [...], zawarła łącznie 7 umów pożyczek z [...] Inc. (Delaware, USA) na łączną kwotę [...]USD ([...] zł). Ze środków uzyskanych od [...] Inc. (Delaware, USA), [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] (po przekształceniu [...] Sp. z o. o. (KRS [...], spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowca tj. [...] S. a. r. l. (Luksemburg) na zakup udziałów w Spółce [...] Sp. z o. o. (KRS [...].

Na podstawie przedstawionych do kontroli dowodów źródłowych ustalono, że [...] Sp. z o.o. (KRS [...] ujęła w kosztach uzyskania przychodów roku 2015 zapłacone odsetki od środków pieniężnych pozyskanych od [...] Inc. (Delaware, USA) w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku analizy okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych stwierdził, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji [...] Sp. z o.o. (KRS [...], nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego". Został on bowiem tak ułożony, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. Przedstawione okoliczności spowodowały z kolei, że na majątek przejmowanej [...] Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji, narzucenia Spółce [...] (KRS [...], to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w związku z powyższym kwota korygowanych odsetek od pożyczek nie może zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2015 r. o kwotę [...]zł. W przypadku pożyczek z dnia [...]. oraz [...]. udział procentowy korygowanych kwot odsetek od tych pożyczek wyniósł odpowiednio 72,31% i 29,49% pierwotnej kwoty odsetek i wynika ze stosunku wielkości kwoty pożyczki przypadającej na spłatę zobowiązań wobec Syndyka, do wielkości kwoty pożyczki ogółem. Różnice w wysokości odsetek w łącznej kwocie [...]zł dotyczą części kwoty pożyczek przeznaczonych na inne cele niż zakup udziałów D. , bądź spłata należności wobec Syndyka. W odniesieniu do pozostałych umów pożyczek, udział procentowy korygowanej kwoty odsetek wynosi 100% pierwotnej kwoty odsetek, gdyż wartość zakupu udziałów [...], bądź spłaty należności wobec Syndyka, jest większa lub równa wysokości kwoty pożyczki.

Mając na uwadze zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego uprawniał on do ustalenia, że Strona zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek. Organ zgodził się ze stanowiskiem, iż opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane w warunkach odbiegających od rynkowych.

Organ podkreślił, iż okoliczności przeprowadzenia operacji, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że zostały one dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku), a sposób działania uczestniczących w niej podmiotów był sztuczny, bowiem w normalnych warunkach obrotu podmioty gospodarcze, kierujące się przede wszystkim celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzielają finansowania (przez pożyczki czy obligacje) na nabycie własnych składników majątku, zwłaszcza udziałów w spółkach zależnych, jeżeli ten majątek generuje dla nich przychody.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności dotyczące wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdzają, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji. Słusznie zatem uznano, że przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji [...] [...], i [...] Sp. z o. o. (KRS [...], nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego" bowiem został on tak ułożony jedynie po to, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. Efektem tego było, iż na majątek przejmowanej [...] Sp. z o. o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji narzucenia [...] Sp. z o. o. (KRS [...], czyli powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów.

Dlatego, z powodu istniejących powiązań i wzajemnych implikacji prowadzących do narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty gospodarcze, organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.p. skorygował warunki opisanych transakcji tak, aby transakcja była skonstruowana zgodnie z uzasadnionym rachunkiem ekonomicznym stron działających w warunkach rynkowych, przy czym jako warunki rynkowe należy rozumieć sytuację w danej branży, w danym czasie i na danym terytorium, obowiązujące w transakcjach zawartych z podmiotami niepowiązanymi. Z tego względu oszacowano dochód [...] Sp. z o. o. (KRS [...] za 2015r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, pozbawione przymiotu wartości rynkowej, odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym [...] Sp. z o.o. (KRS [...] w łącznej kwocie [...]zł.

Wbrew stanowisku Spółki w ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono, że wewnątrzzakładowe instrumenty dłużne nie posiadały rynkowego charakteru. Świadczy o tym m. in.: charakter powiązań osobowych, obejmujących całą strukturę organizacyjną grupy kapitałowej [...] (Delaware, USA), gdzie bardzo wąska kadra zarządzająca, posiadająca również indywidualne pakiety akcji zwykłych [...] - I. G. - Prezes, Dyrektor Naczelny i Członek Zarządu (do [...] r.) oraz K. M. - Dyrektor Finansowy (do [...] r.) podejmują decyzje wykonawcze w imieniu spółki pełniącej rolę nadrzędną w stosunku do spółki powiązanej i te same osoby, z poziomu spółki zależnej przyjmują te decyzje do realizacji. Stwierdzono ponadto, iż w związku z zawartymi umowami kredytowymi [...] (Luksemburg) S. a. r. l. (RCS: bl24385) - posiadający 100 % udziałów w kapitale zakładowym [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...] - po przekształceniu [...] Sp. z o. o. (KRS [...] zawarł z [...] BANK umowę zastawu rejestrowego i zastawu finansowego na udziałach. Gdzie zastaw rejestrowy ustanawiany jest na 808.100 (słownie: ośmiuset ośmiu tysiącach stu) udziałach w Spółce, o łącznej wartości nominalnej [...] zł (słownie: czterdzieści milionów czterysta pięć tysięcy złotych), stanowiących 100% kapitału zakładowego [...] Sp. z o. o. (KRS [...], czyli środki finansowe na przeprowadzenie procesu akwizycji [...] Sp. z o. o. (KRS [...], zostały zabezpieczone na poziomie działań operacyjnych grupy kapitałowej [...], a ciężar pozyskanego finansowania odsetkowego pozyskanego przesunięto na podmiot zależny jakim jest [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...] – po przekształceniu [...] Sp. z o. o. (KRS [...], w celu "nabycia własnych składników majątku".

Organ wskazał, że stwierdzono również brak zapłaty umówionych odsetek w terminach wynikających z umów pożyczek. Z przedstawionych do kontroli umów pożyczek wynika również, że obowiązek zapłaty odsetek winien następować "co pół roku z dołu w dniach 1 maja i 1 listopada". Spółka zgodnie z tą zasadą dokonywała naliczenia kwoty odsetek do zapłaty już od daty ich wymagalności jednakże nie regulowała ich w wymaganych terminach. Pierwsze płatności odsetek od umów zawartych w 2011r. zostały zrealizowane dopiero w 2013r. Stwierdzono także brak spłaty kapitału podstawowego, co prowadzi do sytuacji, w której wobec braku określenia daty całkowitej spłaty tego kapitału, Spółka obciążona została kosztami odsetek, których obowiązek zapłaty będzie ciążył na Spółce w sposób nieustający, do nie dającego się określić terminu, w kwotach wyższych niż miałoby to miejsce w sytuacji racjonalnej (w warunkach rynkowych) spłaty tego kapitału.

Organ odnosząc się do instrumentu dłużnego określonego jako umowa pożyczki z dnia [...]., która została zawarta pomiędzy [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...] z [...] S. a. r. l. (Luksemburg)(RCS: bl24385) - jedynym udziałowcem spółki [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] – organ odwoławczy stwierdził, że nie posiada ona walorów umowy pożyczki spełniającej kryterium "warunków rynkowych". W tym zakresie podano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] została utworzona w 2011 roku jako "spółka specjalnego przeznaczenia" dla potrzeb planowanej akwizycji (przejęcia udziałów) [...] Sp. z o. o. (KRS [...] i do momentu wypełnienia założeń leżących u podstaw jej utworzenia: nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej (w tym gospodarczej), nie posiadała: trwałych składników majątku, wyposażenia, własnych znaków towarowych, siedziba spółki mieściła się w wynajętych pomieszczeniach, spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie zawierała kontraktów z dostawcami, nie zawierała kontraktów z odbiorcami, w zarządzie spółki znaleźli się przedstawiciele inwestora docelowo zastąpieni kadrą pochodzącą ze spółki nabywanej, jej aktywność ograniczała się do wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości, przed jej wykorzystaniem w akwizycji Spółki [...] (KRS [...] została dokapitalizowana poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki (od kwoty [...]zł do kwoty [...]zł). W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...] jako nie posiadająca historii operacyjnej nie byłaby w stanie pozyskać środków finansowych na zakup udziałów w kapitale zakładowym [...] Sp. z o. o. (KRS [...], z zewnętrznych źródeł finansowania. Nie byłaby też w stanie pozyskać środków pieniężnych przez finansowanie wewnętrzne, do którego można zaliczyć zysk netto, amortyzację, przekształcenie majątku, przekształcenie kapitału oraz rezerwy. W opisanej sytuacji wykorzystanie międzyzakładowego instrumentu dłużnego określonego jako umowa pożyczki udzielona [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...] przez [...] S. a. r. I. (Luksemburg) (RCS: bl 24385), to jest jedynego udziałowca spółki [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...] stało się operacją udzielenia finansowania na zakup składników własnego majątku. Pożyczka udzielona na finansowanie własnych składników majątku jest wolna od skutków niewypłacalności kredytobiorcy. W tej sytuacji pożyczkodawca nie ponosi ryzyka utraty kapitału w związku z przedmiotem umowy pożyczki, gdyż co do zasady staje się beneficjentem tej umowy. Ten warunek w opinii organu odwoławczego przesądza o braku "rynkowego charakteru" omawianej transakcji.

Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując kwalifikacji stanu faktycznego i prawnego pod kątem uznania transakcji za zrealizowaną w sposób rynkowy, prawidłowo oparł się na treści ustaleń zawartych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ust. 1.65 i 1.66 "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych". Mając na uwadze wskazane wytyczne OECD, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie prawidłowo zignorowano konstrukcję przyjętą przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi i oszacowano dochód [...] Sp. z o. o. (KRS [...] za 2015r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym [...] Sp. z o.o. (KRS [...]. Z tego względu podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia w sprawie art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego, zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, utrwalony w jej aktach oraz opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwala na stwierdzenie, iż poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie [...]zł od umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych pomiędzy [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] (lata 2011-2012), później [...] Sp. z o. o. (KRS [...] (lata 2012-2014) - jako płatnik, z podmiotem: [...] Inc. (Delaware, USA) (odbiorca środków, beneficjent) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Powołane przepisy zostały prawidłowo zastosowane w sprawie przez organ pierwszej instancji.

W zakresie odmowy uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług wsparcia o charakterze zarządczym nabytych od podmiotu powiązanego, spółki [...] Inc. - korporacja z Delaware z siedzibą w Kansas City w [...], w łącznej kwocie [...]zł, które Spółka w 2015r. odniosła w ciężar konta 428-40086 (Pozostałe usługi obce-Usługi doradcze) organ podał, że powyższe wydatki udokumentowane zostały fakturami z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł), z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł), z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł) oraz z dnia [...] r. na kwotę [...]USD ([...] zł). Podstawą wystawienia faktur była umowa z dnia [...]. zawarta z podmiotem powiązanym [...] Inc., obowiązująca od dnia [...]. Jak wynika z akt sprawy, Spółka zakwalifikowała wewnątrzgrupowe usługi wsparcia o charakterze zarządczym (management fee) do kategorii usług o niskiej wartości dodanej. Ustalono, że transakcja nie była objęta uprzednim porozumieniem cenowym, o którym mowa w treści przepisu art. 11 ust 3a u.p.d.o.p. Z tego względu, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał jej analizy pod kątem § 22a ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.). Mając na uwadze powołane przepisy, organ podatkowy pierwszej instancji, słusznie zauważył, że dokonując formalnej oceny przedstawionej przez Spółkę dokumentacji zawierającej opis zawartych transakcji, kluczową sprawą jest potwierdzenie wiarygodności i rzetelności sporządzonego opisu. Wewnątrzgrupowe usługi zarządcze (management fee) są usługami niematerialnymi, dlatego konieczne jest wyjaśnienie ich charakteru oraz udowodnienie, że usługa została faktycznie wykonana. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dowodów i wyjaśnień, usługi które miał świadczyć podmiot [...] Inc., dotyczyły bardzo wielu obszarów i zdarzeń, które zaistniały w działaniach spółki zagranicznej oraz całej grupy podmiotów powiązanych. Z umowy, dokumentacji podatkowej oraz dokumentu opisującego rozliczenia między stronami wynika, że W. Inc., po poniesieniu szeregu wydatków, sumowała nakłady, a następnie według klucza, przypisywała koszty spółce [...] Sp. z o.o., w formie faktur za usługi. Rozwiązanie takie sprawia, że [...] spółka z o.o., nie miała wpływu na wielkość przypisanych kosztów, ani też na weryfikacje takich kosztów.

Z powołanych wyjaśnień wynika, że [...] Inc. (Delaware, USA) ustalając koszt świadczenia usług wewnątrzgrupowych z ogólnej kwoty kosztów, przyjętych do rozliczenia wyłączyła wszystkie koszty związane z czynnościami zarządczymi, które nie przynoszą korzyści Członkom Grupy. Na podstawie rozmów z pracownikami z różnych działów/grup funkcjonalnych zostały ustalone poniżej wymienione koszty i czynności, związane z działaniami zarządczymi: - około 15 % kosztów Członka Kierownictwa/Dyrektora Generalnego, które związane są z czynnościami zapewniającymi ochronę inwestycji Spółki Macierzystej w Członków Grupy; - około 53 % kosztów prawnych, które związane są głównie z doradztwem prawnym strony trzeciej dotyczącym zarządzania lub specyficznym dla USA; - około 65 % kosztów Rachunkowości Korporacyjnej, które związane są ze sprawozdawczością zgodną z Ustawą Sarbanesa-Oxleya, konsolidacją spółek i doradztwem strony trzeciej; oraz - około 15 % kosztów finansowych, które związane są z korporacyjną sprawozdawczością finansową. Ustalono łącznie kwotę [...]USD kosztów związanych z zarządzaniem, co daje [...] USD kosztów związanych z usługami, które zapewniają korzyści globalne. Jak wynika z powyższego, [...] (Delaware, USA), z ogólnej kwoty kosztów przyjętych do dalszej alokacji pomiędzy swoje zagraniczne podmioty powiązane wyłączyła kwotę [...]USD, stanowiącą sumę "wydatków akcjonariusza", o których mowa w treści przepisu § 22a ust. 7 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w którym określono "przykładowy katalog wydatków akcjonariusza".

W toku prowadzonych czynności kontrolnych Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych pozwalających na identyfikację kwoty "wydatków akcjonariusza". Weryfikacja poprawności zastosowanego "klucza alokacji kosztów", stanowiącego podstawę do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w treści cytowanego przepisu § 22a ust. 3 rozporządzenia z dnia 10 września 2009r. była zatem niemożliwa. Ponadto, przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia odnoszące się do poszczególnych kategorii usług wewnątrz grupowych oraz złożone dowody źródłowe w postaci skanów korespondencji elektronicznej i różnego typu dokumentów nie pozwalają na pełną identyfikację tych kosztów w odniesieniu do "przykładowego katalogu wydatków akcjonariusza", w tym określonych jako "Działalność innego rodzaju uznawana za działalność akcjonariusza: działalność związana z przyjęciem i wykonywaniem zasad statutowych oraz zasad postępowania w odniesieniu do ładu korporacyjnego przez podmioty powiązane" - zdefiniowanych w załączniku nr [...] do wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Kwota alokowanych na Spółkę kosztów zarządczych (management fee), w kwocie [...]USD stanowi 16,99 % ogólnej kwoty kosztów usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez [...] Inc. (Delaware, USA) w 2015 r. (całkowita kwota to [...] USD) i jest jedną z najwyższych kwot alokacji kosztów w całej grupie zagranicznych podmiotów powiązanych.

Dyrektor zaaprobował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w kwestii przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej w zakresie omawianej transakcji, sama w sobie nie stanowi potwierdzenia, że usługi w niej wymienione zostały wykonane, jakie w jej wyniku osiągnięto korzyści oraz ekonomiczną wartość dodaną przez usługobiorcę. Spółka nie przedstawiła katalogu kosztów poniesionych przez świadczeniodawcę usług co pozwoliłoby na ich pełną identyfikację i wykluczyłoby możliwość dublowania się kosztów przyjętych do rozliczenia przy zastosowaniu klucza alokacji tych kosztów.

Spółka w kontrolowanym roku 2015 korzystała z usług obcych podmiotów niepowiązanych, od których nabywała usługi w zakresie ekspertyz i tłumaczeń, usług telekomunikacyjnych, usług informatycznych, usług badawczych, usług prawnych i księgowych itd. W roku 2015 Spółka na koncie 428 - "pozostałe usługi obce", ujęła koszty w łącznej kwocie [...]zł. Wynikająca z wyżej wskazanych 4 faktur wystawionych przez [...] Inc. (Delaware, USA) kwota zakupu usług zarządczych (management fee) w łącznej wysokości [...] zł stanowi zatem 65,65 % wszystkich kosztów związanych z obsługą, utrzymaniem, administrowaniem, zarządzaniem, kierowaniem i organizacją Spółki w roku 2015.

Ponadto, w wyniku analizy danych finansowych Spółki z lat 2011-2015 stwierdzono również, że wysokość kosztów związanych z zakupem usług zarządczych w kwocie [...]zł od [...] Inc. (Delaware, USA), w odniesieniu do wykazanej straty brutto za rok 2015 w kwocie (-) [...] zł nie wskazuje, aby zastosowany przez [...] Inc. klucz alokacji kosztów przekładał się wprost na uzyskanie przez Spółkę wymiernej korzyści. Bowiem, co wyliczył organ pierwszej instancji, przy niezakłóconej działalności operacyjnej Spółki, w 2015 r. - w stosunku do roku 2014, odnotowano spadek przychodów netto ze sprzedaży produktów na poziomie 1,43 %, przy równoczesnym zmniejszeniu wartości zakupu usług obcych o 4,20 %. Ponadto, porównując wysokość alokowanych przez [...] (USA) na Spółkę kosztów usług wewnątrzgrupowych w 2015 r. do wysokości tych kosztów w 2013 r., zaobserwować można ponad trzykrotny wzrost ich wartości.

Zdaniem organu odwoławczego, należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że Spółka wyrażając zgodę na obciążenie swoich kosztów kwotą [...]zł z tytułu usług zarządczych nie działała w warunkach rynkowych, bowiem przy zachowaniu nie zmniejszającego się stanu zatrudnienia i przy zwiększającym się wolumenie zakupu usług obcych - świadczonych przez podmioty zewnętrzne, wobec odnotowanej w 2015 r. straty brutto w wysokości (-) [...] zł, nie powinna decydować się na alokowanie kosztów zakupu usług wewnątrzgrupowych w wysokości [...] USD stanowiących 16,99 % ogólnej kwoty wszystkich kosztów usług wewnątrzgrupowych. alokowanych przez [...] Inc. (Delaware, USA) w 2015 r.

W ocenie organu podatkowego, kwota alokacji kosztów nie przekładała się na uzyskanie przez Spółkę wymiernych korzyści, czego przykładem jest rok 2013, w którym Spółka osiągnęła zysk brutto w wysokości [...] zł, a jej wydatki z tytułu alokowanych kosztów zakupu usług wewnątrzgrupowych stanowiły kwotę [...]zł.

Okoliczności przedstawione powyżej powodują, iż nie można wydatku na ich opłacenie uznać za koszt uzyskania przychodów roku 2015, bowiem przedłożone dokumenty oraz składane wyjaśnienia nie uzasadniają założenia, iż niezależny podmiot dokonałby zakupu opisywanych usług i zapłaty za tego typu usługi, za taką cenę. Składane wyjaśnienia oraz powołane przez Spółkę dowody, nie stanowią zatem w ocenie organu odwoławczego dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota ma faktyczny związek z przychodami Spółki, bowiem nie można ich ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Z uwagi na to, iż Spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu, brak jest podstaw, aby zakup usług wsparcia o charakterze zarządczym uznać za koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo organ stwierdził, że bez wpływu na treść decyzji pozostają zarzuty dotyczące naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. sygn. [...] wydanej na jej wniosek. Wbrew stanowisku Spółki, wskazana interpretacja nie skutkuje ochroną w kontekście okoliczności poddanych analizie w postępowaniu podatkowym. Organ zauważył, że we wniosku o interpretację Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i na ich podstawie uzyskała od organu interpretacyjnego potwierdzenie swojego stanowiska, że poniesione odsetki od pożyczek zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie ustalono jednak stan faktyczny pełniejszy, zwłaszcza w zakresie istotnych elementów, które nie zostały podane przez Spółkę we wniosku o interpretację. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wskazał, że Spółka nie przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji rzetelnie oraz wyczerpująco informacji na temat źródeł i sposobu finansowania transakcji akwizycji [...] Sp. z o. o., co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie dotyczy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny stanowiska podatnika z punktu widzenia regulacji art. 11 u.p.d.o.p. w związku z czym nie było przedmiotem oceny w uzyskanej przez Skarżącą interpretacji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z istnieniem cen transferowych.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w spółce [...] Sp. z o.o. (KRS [...]

2) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że pożyczki na zakup udziałów w Spółce przejmowanej zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty;

3) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 - 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) przez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku uznania pożyczek za udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych przepisy u.p.d.o.p. oraz ww. rozporządzenia stanowiły podstawę do wyłączenia wydatku w postaci odsetek zapłaconych z tytułu pożyczek z kosztów uzyskania przychodów w całości;

4) art. 120 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie regulacji zawartej w powołanym przepisie u.p.d.o.p. w stosunku do okresu, w którym regulacja ta jeszcze nie obowiązywała;

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez określenie dochodu podatnika w transakcji z podmiotem powiązanym z zastosowaniem pominięcia (nierozpoznania) transakcji, a nie szacowania dochodu osiągniętego w wyniku transakcji w stosunku do okresu, w którym brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. nie dawało podstawy do dokonania takiego pominięcia;

6) art. 120 w zw. żart. 119a O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez oparcie zaskarżonej decyzji na argumentacji zmierzającej do wykazania przesłanek zastosowania nieobowiązującej w chwili dokonywania transakcji oraz w okresie objętym zaskarżoną decyzją klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania;

7) art 14k § 1 i art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (sygn. [...]) wydanej na wniosek Spółki, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów w Spółce przejmowanej;

8) art. 121 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z istniejącą w okresie objętym decyzją utrwaloną [...] interpretacyjną, tożsamą ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w odniesieniu do kwestii prawnej będącej przedmiotem interpretacji oraz stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej;

9) art 15 ust 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwot pożyczek, które zostały wykorzystane nie na zakup udziałów w Spółce przejmowanej, lecz na spłatę zobowiązań wobec syndyka oraz na działalność operacyjną;

10) art 121 § 1, art 122, art 187 § 1 i art 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na utożsamieniu pożyczek udzielonych na spłatę zobowiązań wobec syndyka oraz na działalność operacyjną z pożyczkami udzielony na zakup udziałów w Spółce, a także brak rozróżnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skutków podatkowych zapłaty przez Spółkę odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu innym niż zakup udziałów w Spółce przejmowanej;

11) art. 15 ust 1 i art 11 u.p.d.o.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług wsparcia o charakterze zarządczym od spółki [...] Inc. w tym w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności;

12) art 121 § 1, art 122, art 187 § 1, art 188 oraz art 191 O.p. przez brak rozpatrzenia przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania materiału dowodowego potwierdzającego fakt rzeczywistego świadczenia, wpływ na przychody oraz korzyści uzyskiwane przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowych usług wsparcia o charakterze zarządczym od spółki [...] Inc.;

13) art 15 ust 1 i art 11 u.p.d.o.p. przez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów w szczególności kosztów nabycia usług wsparcia w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności;

14) art 121 § 1, art 122, art 187 § 1, art 188 oraz art 191 O.p. przez brak rozpatrzenia przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania materiału dowodowego w szczególności w zakresie kosztów nabycia usług wsparcia w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Spółka w całości podtrzymała zarzuty oraz wnioski, jak również dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze. Powołując się na treść art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że koszt odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce kapitałowej stanowi koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów generowanych przez działalność gospodarczą tej spółki. W ocenie Spółki nie można uznać, że pozyskanie środków finansowych na przeprowadzenie transakcji nabycia udziałów poprzez zaciągnięcie finansowania dłużnego, a następnie pomniejszanie o odsetki od tego finasowania dłużnego podstawy opodatkowania, w której uwzględniane są przychody wynikające z kontynuacji działalności gospodarczej tej spółki było – nawet jeżeli wiązały się z takim sposobem działania korzyści o charakterze podatkowym – samo w sobie działaniem nierynkowym, tj. takim, w który nie zaangażowałyby się podmioty niepowiązane.

Odnosząc się do kwestii usług zarządczych nabytych od W. US, Skarżąca podniosła, że w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie, a także związek tych usług z przychodami osiąganymi przez Spółkę. Dowody te zostały przedstawione przez Spółkę w stosunku do wszystkich obszarów współpracy z [...] US. Spółka przedstawiła również opis korzyści osiąganych przez Spółkę w wyniku otrzymywania usług zarządczych od [...] US, a także wskazała przykładowe korzyści osiągane w związku z nabywaniem konkretnych usług. Kompletny i szczegółowy opis dokonywanych w roku 2015 czynności, wraz z dowodami potwierdzającymi ich wykonywanie, został przedstawiony przez Spółkę w pisemnych wyjaśnieniach w toku kontroli oraz w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Powyższe dowody nie zostały poddane przez organ szczegółowej analizie. Organ nie dokonał w toku postępowania żadnych dowodowych czynności weryfikacyjnych, które mogłyby potwierdzić (lub zaprzeczyć) okoliczności faktycznego świadczenia przez [...] US usług oraz ich zakres i wpływ na osiągane przez Spółkę przychody, w szczególności organ nie wzywał Spółki do przedstawienia szczegółowych wyjaśnień w zakresie tych dowodów. Tym samym stanowisko organu, jakoby Spółka nie udokumentowała w należyty sposób usług niematerialnych nabytych od [...] Inc., jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ arbitralnie uznał, że przedstawione przez Spółkę dowody nie pozwalają na ustalenie zakresu czynności zaliczanych do usług wewnątrzgrupowych, w żaden sposób nie uzasadniając tego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w roku 2015 zapłaconych odsetek w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między [...] P. H. S.. z o. o. (KRS [...], później [...] Sp. z o. o.) w latach 2012-2014, a podmiotem [...] Inc. - korporacja z Delaware z siedzibą w Kansas City w [...] oraz wydatków z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych (usług doradczych) od wskazanego wyżej podmiotu powiązanego, czyli [...] Inc. - korporacja z Delaware z siedzibą w Kansas City w [...], w łącznej kwocie [...]zł. W tym miejscu należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 15 wrzesnia 2020r. sygn. akt I SA/Bd 390/19 tut. Sąd oddalił skargę [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Ustalenia zawarte w decyzji organu za 2014r. oparte zostały o analogiczny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd w obecnym składzie odwoła się do argumentacji przytoczonej w sprawie I SA/Bd 390/19.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie oraz dokonaną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winny być dokonane w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, niezbędny do dokonania właściwych ustaleń stanu faktycznego, a następnie poddał go wszechstronnej ocenie, która wypełnia zasady wyrażone w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie pominął żadnych dowodów ani okoliczności faktycznych wskazanych w skardze, ale na ich podstawie dokonał odmiennej niż oczekiwana przez stronę oceny prawnej a takie działanie nie powoduje naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego Sąd uznała za nieuzasadnione.

W przedmiocie pierwszego spornego zagadnienia należy podnieść, że organy podatkowe – z odwołaniem się m.in. do art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. - wskazywały, że analiza okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdza, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji spółki [...] Sp. z o.o. (KRS [...], nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego" i został tak ułożony, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. W konsekwencji na majątek przejmowanej [...] Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji, narzucenia Skarżącej (D. [...] i [...] Sp. z o.o. – KRS [...], to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Dlatego zdaniem organu podatkowego, opisane operacje gospodarcze miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku.

Skarżąca natomiast m.in. podnosi, że pozyskanie środków finansowych na przeprowadzenie transakcji nabycia udziałów poprzez zaciągnięcie finansowania dłużnego a następnie pomniejszenie o odsetki od tego finansowania dłużnego podstawy opodatkowania nie może być uznane za samo w sobie działanie nierynkowe – nawet jeżeli wiązały się z takim modelem działania również korzyści o charakterze podatkowym, które nie były w żaden sposób niedozwolone w momencie ich osiągania przez obowiązujące wówczas przepisy prawa podatkowego. Ponadto pozbawiono Spółkę ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym sporze podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy - oceniony jako zupełny – uprawniał do ustalenia, iż Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek, bowiem opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych.

W niniejszej sprawie za punkt wyjścia uznać należy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (...). Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.). Stosownie do § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z § 12 ust. 2 tego rozporządzenia, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami

niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują

w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Wskazać należy, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może powodować ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Celem tej szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte

w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por m.in. R. Pęk komentarz do art. 11 (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter,

A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyroki NSA z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt

I SA/Wr 1632/98 oraz z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 790/99 - dostępne jak i pozostałe wyroki powołane w uzasadnieniu, w bazie internetowej CBOSA – www.cbois.nsa.gov.pl).

Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2759/17, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.o.p.d.p. Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań realizowane są transakcje na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie

i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg

i zwolnień (uchwały NSA z dnia: 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, 22 czerwca 2015 r.,

II FSP 3/15.

Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy podziela.

Realizacja wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego wymagała od organu analizy przebiegu transakcji wykupu kredytowanego [...] Sp. z.o. (KRS [...] oraz występujących osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami. W tym kontekście podać należy, że [...] [...]

i [...] Sp. z o.o. we [...] (KRS [...] (poprzednia nazwa H. Sp.

z o.o. w W. KRS [...], została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]. Jej jedynym udziałowcem była [...] Holding Limited z siedzibą w Nikozji na [...], która została wybrana na nabywcę przedsiębiorstwa Fabryka [...] i [...] "[...]" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we [...] (KRS[...]), w ramach przetargu ogłoszonego przez Syndyka. Na mocy porozumienia z [...] r. zawartego między [...] Holding Limited a [...] Sp. z o.o. we [...] (KRS [...], na tę Spółkę ([...] [...] i [...] Sp. z o.o. we [...]) przeniesiono całość praw i obowiązków [...] jakie przysługują bądź obciążają lub mogą przysługiwać bądź obciążać [...], jako podmiotowi wybranemu na nabywcę przedsiębiorstwa Fabryka [...] i [...] "[...]" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej

z siedzibą we [...] (KRS [...]. [...] przeniosło bezwarunkowo na [...] Sp. z o.o. (KRS [...] wierzytelność względem Syndyka

o nabycie przedsiębiorstwa Fabryka [...] i [...] "[...]" Sp. z o.o. (KRS [...] za cenę [...] zł, przy czym na poczet płatności zaliczono wadium w wysokości [...] zł wpłacone przez [...]. Na mocy porozumienia, [...] przeniosło również bezwarunkowo na Spółkę [...] Sp. z o. o. (KRS [...], zaś Spółka ta bezwarunkowo przejęła, całość zobowiązań jakie obciążają lub mogą obciążać [...] jako podmiot wybrany na nabywcę przedsiębiorstwa Fabryka

[...] i [...] "[...]" Sp. z o.o. (KRS[...]). W następstwie tego w dniu [...] r., aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, działającej pod firmą Fabryki [...]

i [...] "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej

z siedzibą we [...] (KRS [...]. Kupujący, tj. [...] spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...] (KRS [...], zobowiązała się do zapłaty ceny sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł, płatnej w ratach.

Obok tego należy mieć na uwadze, że w dniu [...] r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisano Spółkę [...] Połand Holdings Sp. z o.o. (KRS [...], której jedynym udziałowcem była firma [...] S.a.r.l. (Luksemburg). I właśnie ta Spółka, tj. [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] na podstawie umowy z [...] r., stała się w dniu [...] r. właścicielem Spółki [...] Sp. z o.o. we [...] (KRS [...], której 100% udziałów nabyła od [...] Holding Limited. Środki na zakup udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o. (KRS [...], nabywca czyli spółka [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] pozyskała na podstawie umowy pożyczki z [...] r. w kwocie [...]USD, (co odpowiadało kwocie [...]zł), którą zawarła ze swoim jedynym udziałowcem tj. z [...] S.a.r.l. (Luksemburg). Po czym w dniu [...] r. nastąpiło połączenie [...] P. H. S.. z o.o. z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmującą z [...] Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmowaną. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej z [...] r. (rep. A nr [...]) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmowanej z dnia [...] r. (rep. A nr [...]), spółka [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki [...] Sp. z o.o. (KRS [...]. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 1-6 kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Jednocześnie w dniu [...] r. do Rejestru Przedsiębiorców KRS została wpisana zmiana nazwy Spółki Przejmującej na: [...] Sp. z o. o. (KRS [...].

Ponadto [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] zawarła łącznie 7 umów pożyczek z [...] Inc. (Delaware, USA) na łączną kwotę [...]USD ([...] zł). Ze środków uzyskanych od tego podmiotu ([...] [...] Inc. Delaware, USA), [...] P. H. S..

z o.o. (KRS [...], spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowca, tj. [...] S.a.r.l. (Luksemburg) na zakup udziałów w Spółce [...] Sp. z o. o. (KRS [...]. Następnie po ww. przekształceniu, spółka [...] Sp. z o.o. (KRS [...] ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2014 r. zapłacone odsetki od pożyczek środków pieniężnych pozyskanych od [...] Inc. (Delaware, USA) w łącznej kwocie [...]zł.

W wyniku opisanych działań nie budzi wątpliwości, że spółka [...] P. H. S.. z o.o. z siedzibą we [...] (po przekształceniu [...] Sp. z o.o.; KRS [...] stała się podmiotem zobowiązanym do zapłaty należności wynikających z międzyzakładowych instrumentów dłużnych (umowy pożyczki).

Dla oceny niniejszego zagadnienia istotna jest również charakterystyka grupy kapitałowej [...] Inc. [...], w której podmiotami zależnymi są m.in.: Spółka [...] Sp. z o.o. (KRS [...], [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...], [...] S.a.r.l. (Luksemburg) oraz [...] Inc. (Delaware, USA). Organy przeprowadziły również szczegółową analizę grupy kapitałowej [...] Inc. [...] pod kątem składu osobowego kadry kierowniczej, zarządczej i menadżerskiej m.in. posiadającej akcje podmiotów powiązanych, wchodzących w skład grupy kapitałowej [...]. I tak ustalono osoby decyzyjne, działające w imieniu grupy kapitałowej [...], którymi są przede wszystkim osoby pełniące funkcje zarządcze

i właścicielskie w spółce dominującej (tj. I. G. - Dyrektor Generalny i Dyrektor oraz [...] - Dyrektor Finansowy), jednocześnie planujące, prowadzące oraz nadzorujące proces przejęcia spółki [...] Sp. z o.o. (KRS [...]. Osoby te oprócz pakietów akcji zwykłych [...], zawarły również indywidualne kontrakty menadżerskie określające warunki ich wynagradzania oraz uczestnictwa

w "Planie EBITDA" Spółki (EBITDA – odzwierciedla wynik w szeroko pojętej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa). Równocześnie będąc udziałowcami [...] posiadały indywidualne pakiety akcji zwykłych [...], z prawem głosu - każda akcja miała prawo do jednego głosu we wszystkich sprawach akcjonariuszy [...]. Organy wskazały na strukturę powiązań kadry menadżerskiej oraz zajmowanych stanowisk

i kompetencji wynikających z pełnienia określonych funkcji. W wyniku tych powiązań wystąpiła sytuacja, w której umowę pożyczki w imieniu spółki [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] podpisał J. [...] jako Członek Zarządu, natomiast w imieniu spółki [...] (Luksemburg) podpisał

J. [...] jako Menedżer klasy A. Następnie umowy pożyczki w imieniu spółki [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] po połączeniu [...] Sp. z o.o. - KRS [...] podpisał J. [...] - Członek Zarządu, sprawujący równocześnie w spółce [...] Inc. (Delaware, USA) funkcję Starszego Wiceprezesa i Dyrektora Finansowego, a ze strony spółki [...] Inc. (Delaware, USA) podpisał - [...] - Prezes

i Dyrektor Generalny oraz Dyrektor pełniący równocześnie w spółce [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] funkcję Członka Zarządu. W konsekwencji – analizując całą strukturę organizacyjną grupy kapitałowej [...] (Delaware, USA) - zgodzić się należy z organami, że wąska kadra zarządzająca, posiadająca również indywidualne pakiety akcji zwykłych [...], tj. [...] - Prezes, Dyrektor Naczelny i Członek Zarządu oraz [...] - Dyrektor Finansowy, podejmowała decyzje wykonawcze w imieniu spółki pełniącej rolę nadrzędną w stosunku do spółki powiązanej i te same osoby, z poziomu spółki zależnej przyjmowały te decyzje do realizacji.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, ustalenia organów w pełni zasługują na aprobatę co do spełnienia warunku powiązań kapitałowych i osobowych, istnienia których Strona skutecznie nie podważa.

Kolejne zagadnienie - wykazane przez organy - związane jest z ustaleniem, że w wyniku powiązań kapitałowych, osobowych zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Rację należy przyznać organom, że zawarta umowa pożyczki nabycia środków na zakup udziałów [...] Sp. z o.o. (KRS [...], a następnie zawarcie kolejnych pożyczek w celu pozyskania środków na spłatę tej pierwszej pożyczki, nie posiada walorów umowy zawartej na zasadach "warunków rynkowych". Przesądza o tym wiele okoliczności pomijanych przez Skarżącą, a omówionych przez organy, w tym

w szczególności szeroko w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść zatem należy, że ww. Spółka [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] została utworzona w 2011 r. dla potrzeb planowanego przejęcia udziałów [...] Sp. z o. o. (KRS [...]. Do momentu przejęcia ww. udziałów nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej (w tym gospodarczej), nie posiadała trwałych składników majątku, wyposażenia, własnych znaków towarowych. Siedziba tej Spółki mieściła się w wynajętych pomieszczeniach, nie zatrudniała pracowników, nie zawierała kontraktów z dostawcami ani odbiorcami. Jej aktywność ograniczała się do wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości. Na rynku

z zewnętrznych źródeł nie mogłaby zatem pozyskać środków na zakup udziałów [...] Sp. z o.o. Ponadto w zarządzie Spółka [...] P. H. S.. z o.o. funkcje pełnili przedstawiciele inwestora docelowo zastąpieni kadrą pochodzącą ze spółki nabywanej. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest też okoliczność, że w toku czynności kontrolnych organ zwrócił się do instytucji bankowych o ustosunkowanie się do możliwości udzielenia finansowania na zasadach przedstawionych w międzyzakładowych instrumentach dłużnych Spółki. W nadesłanych odpowiedziach od banków: mBank, Bank Handlowy - nie znalazła się żadna informacja mogąca potwierdzić stosowanie finansowania dla klientów tych banków, na zasadach tożsamych bądź zbliżonych do warunków określonych w przedmiotowych umowach pożyczek wewnątrzzakładowych. Szczególnego podkreślenia wymaga, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż także ona przeprowadziła badanie w zakresie możliwości pozyskania środków finansowych od podmiotów działających w jej bezpośrednim otoczeniu gospodarczym, na rynku polskim, na zasadach rynkowych, jednakże podmioty zewnętrzne, do których zwróciła się, odmówiły możliwości jej finansowania tłumacząc to brakiem jej zdolności kredytowej oraz brakiem możliwości ustanowienia zabezpieczenia na majątku trwałym Spółki.

Nie można też pominąć ustalenia, że brak wystarczającej zdolności kredytowej powstałej po przekształceniu spółki [...] Sp. z o.o., wynikał głównie

z obciążenia jej odsetkami od pożyczek, jak również z obciążenia majątku Spółki na rzecz innych instytucji finansowych, w sposób uniemożliwiający ustanowienie dalszego zabezpieczenia finansowania np. na rzecz banku. W warunkach rynkowych podmiot gospodarczy nie zawiera umów, które z założenia doprowadzają do jej złej kondycji finansowej. Co więcej wręcz sprzeczne z zasadami rynkowymi jest takie układanie zdarzeń, w wyniku których na majątek przejmowanej [...] Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym. Nie można odmówić uzasadnienia do postawionej przez organ odwoławczy tezy, że Spółce z o.o. [...] (KRS [...] mającej status powiązanej spółki zależnej narzucono obciążenia finansowe z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów.

Stwierdzono ponadto, że w związku z zawartymi umowami kredytowymi [...] (Luksemburg) S.a.r.l. - posiadający 100 % udziałów w kapitale zakładowym [...] P. H. S.. z o.o. zawarł z [...] BANK umowę zastawu rejestrowego i zastawu finansowego na udziałach. Środki finansowe na przeprowadzenie procesu przejęcia spółki [...] Sp. z o.o. (KRS [...], zostały zabezpieczone na poziomie działań operacyjnych grupy kapitałowej [...], a ciężar pozyskanego finansowania odsetek przesunięto na podmiot zależny jakim jest [...] P. H. S.. z o.o. (po przekształceniu [...] Sp. z o.o.), w celu "nabycia własnych składników majątku".

Organ wskazał też na okoliczność początkowo braku zapłaty umówionych odsetek w terminach wynikających z umów pożyczek. Spółka naliczała odsetki do zapłaty już od daty ich wymagalności, jednakże nie regulowała ich w wymaganych terminach. Pierwsze płatności odsetek od umów zawartych w 2011 r. zostały dokonane dopiero w 2013 r., co - przyznać należy organowi - odbiega od warunków rynkowych, bowiem zewnętrzne podmioty nie godziłyby się na taką realizację postanowień umowy. Stwierdzono również brak spłaty kapitału podstawowego, co przy braku określenia daty jego spłaty, prowadzi do sytuacji, w której Skarżąca obciążona została odsetkami przez okres wręcz nieograniczony. Sytuacja ta była właśnie wynikiem niekorzystnych obciążeń Skarżącej na skutek ww. opisanych działań podmiotów powiązanych, a które nie wystąpiłyby, gdyby tych powiązań nie było.

Organy zatem wykazały, że przyjęte warunki transakcji spowodowały pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej, co wyrażało się realnym zmniejszeniem dochodów poprzez wzrost kosztów uzyskania przychodów. Organy rzeczowo

z powołaniem się na konkretne dowody i dane liczbowe wykazały, że niezależny podmiot nie zgodziłby się na takie obciążenia odsetkami bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych, a warunki dokonanych operacji gospodarczych przyjęte przez podmioty powiązane w rozpoznawanej sprawie różnią się od relacji gospodarczych, które zostałyby zawarte przez podmioty niezależne i kierujące się zasadami rynkowymi, a nie istniejącymi między nimi powiązaniami. Zgodzić się należy z organem, że pożyczka udzielona na finansowanie własnych składników majątku jest wolna od skutków niewypłacalności kredytobiorcy, pożyczkodawca nie ponosi ryzyka utraty kapitału w związku z przedmiotem umowy pożyczki, gdyż co do zasady staje się beneficjentem tej umowy. To z kolei świadczy o braku rynkowego charakteru zawartych transakcji. Wykazanego przez organy braku rynkowego charakteru transakcji nie może usprawiedliwiać argumentacja o transakcjach wykupów lewarowanych zaprezentowana w skardze (str. 9). Organy podatkowe obowiązane są bowiem stosować przepisy prawa podatkowego, które w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakreślają granice, w ramach których dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Z kolei art. 11 u.p.d.o.p. określa przesłanki, których wystąpienie nie pozwala na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskanie przychodów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Kwestionując zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetek, organy odwołały się do art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. oraz ustaleń ODCE zawartych w ust. 1.65 i 1.66 "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu [...] r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu [...] r.). Zgodnie z tymi wytycznymi: 1.65. - Jednakże istnieją dwie szczególne sytuacje, w których, wyjątkowo, może być właściwe i uzasadnione rozważenie przez administrację podatkową zignorowania konstrukcji przyjętej przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Pierwsza powstaje wtedy, kiedy ekonomiczna istota transakcji różni się od jej formy. W takim przypadku administracja podatkowa może odrzucić kwalifikację transakcji dokonaną przez strony i określić ją na nowo w sposób zgodny z jej treścią. Przykładem może być inwestycja w przedsiębiorstwo powiązane w formie zadłużenia obciążonego odsetkami, a zgodnie z zasadą wolnego rynku i z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej pożyczającej spółki nie należałoby oczekiwać takiej formy inwestycji. W tym przypadku mogłoby być właściwe określenie inwestycji zgodnie z jej ekonomiczną istotą - pożyczka może być traktowana jako subskrypcja na kapitał. Inna sytuacja powstaje, kiedy istota i forma transakcji są ze sobą zgodne, lecz ustalenia poczynione w związku z transakcją, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez przedsiębiorstwa niezależne zachowujące się w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia, rzeczywista struktura transakcji zaś przeszkadza administracji podatkowej w określeniu właściwej ceny transferu; 1.66. - W obu opisanych powyżej sytuacjach charakter transakcji może raczej wywodzić się ze stosunku między stronami niż być określony przez normalne warunki handlowe lub też może być tak skonstruowany przez podatnika w celu uniknięcia lub zminimalizowania podatku. W takich przypadkach warunki transakcji byłyby nie do przyjęcia, gdyby strony zawierały transakcję na zasadzie wolnego rynku. Artykuł 9 Modelowej Konwencji OECD, pozwala na takie skorygowanie warunków, żeby transakcja była skonstruowana zgodnie z ekonomiczną i handlową rzeczywistością stron działających zgodnie z zasadą wolnego rynku.

Mając na uwadze ww. wytyczne w zaistniałej sytuacji uprawnione było skorygowanie dla celów podatkowych warunków transakcji w ten sposób, aby doprowadzić do transakcji, które odpowiadałyby warunkom rynkowym, a zatem pomijając ustalenia, w wyniku których przerzucono na Skarżącą ciężar zapłaty odsetek.

W skardze Strona podniosła, że organ podatkowy ocenia legalność działań gospodarczych podejmowanych w 2015 r. przez pryzmat normy prawa podatkowego obowiązującej od 2018 r., tj. art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Odnosząc się do tego podnieść należy, że o zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodu zdecydowały ustalenia w kontekście oceny transakcji z punktu widzenia wymogów z art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.do.p., a nie wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., którego organ nie stosował. Zastosowane przez organy przepisy art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązywały w 2015r. i stanowiły wystarczającą podstawę prawną uprawniającą do oceny transakcji, co organ prawidłowo uczynił. Organ nie stosował też przepisów nieobowiązujących w 2015r., a dotyczących klauzuli obejścia prawa. Poczynione natomiast uwagi organu w kontekście dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dyrektywa ATAD) oraz wyroków z dnia 26 lutego 2019 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących podatku u źródła (pierwszy w połączonych sprawach

C 116/16 i C 117/16 dotyczący stosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych - Parent Subsidiary Directive oraz drugi w połączonych sprawach C 115/16, C 118/16, C 119/16, C 299/16 dotyczący stosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek

i należności licencyjnych na gruncie Dyrektywy 2003/49/WE) miało dodatkowo potwierdzać prawo organów krajowych do zakwestionowania skutków działań noszących znamiona oszustwa lub nadużycia prawa z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego. Okoliczność, że ww. wyroki były wydane w 2019 r. nie oznacza braku możliwości powołania się na nie przez organy podatkowe do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w treści zaskarżonej decyzji podano dane wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2015 w kontekście wskazania, jakie korzyści podatkowe Skarżąca osiągnęła w tym roku. W roku 2015 Spółka wypracowała zysk z działalności operacyjnej w wysokości [...] zł oraz wygenerowała dodatnie przepływy pieniężne z działalności operacyjnej na poziomie [...] zł. Końcowo jednak w roku 2015 poniosła stratę netto w wysokości [...] zł, w efekcie której kapitał własny na dzień [...]. był ujemny i wynosił [...] zł. Jak zapisano w sprawozdaniu finansowym, strata netto spowodowana była w większości wysokimi stratami z tyt. niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych oraz kosztów odsetek. Ponadto organ wskazał, że większość różnic kursowych wynika z wyceny otrzymanych pożyczek od Spółki [...] Inc., denominowanych w USD (w związku z tym w zaskarżonej decyzji wyłączono z kosztów kwotę [...]zł). Powołane dane wskazują na konkretną, wyrażoną kwotowo, korzyść podatkową.

W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, że poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie [...]zł od umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między [...] P. H. S.. z o. o. (później [...] Sp. z o. o., KRS [...] a [...] Inc. Delaware, USA (beneficjent tych środków) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2, i ust. 9 u.p.d.o.p.

Ustaleń tych nie może zmienić powołanie się w skardze na interpretację indywidualną. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 121 O.p. poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] r. sygn. [...] wydanej na wniosek Skarżącej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania

w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów Spółki [...] sp. z o.o. W przywołanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, odstępując na podstawie art. 14c § 1 O.p. od uzasadnienia prawnego, potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca stał na stanowisku, że "odsetki od części pożyczki od WRCA, która została wykorzystana na zakup udziałów oraz odsetki od tej części pożyczki od [...] US., która została wykorzystana na spłatę kwot pożyczki od WRCA wykorzystanych wcześniej na zakup udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zmniejszających podstawę opodatkowania PDOP, z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczki od WRCA, w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia, zarówno przed połączeniem Spółki z [...], jak również po połączeniu".

Poddając ocenie stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji ww. interpretacji indywidualnej, Sąd podzielił stanowisko organu, że interpretacja ta nie skutkuje ochroną w kontekście okoliczności poddanych analizie w postępowaniu podatkowym. We wniosku

o interpretację Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i na ich podstawie uzyskała od organu interpretacyjnego potwierdzenie swego stanowiska, że poniesione odsetki od pożyczek zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć jednak należy, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie ustalono stan faktyczny pełniejszy i to w zakresie istotnych elementów, a nie podanych we wniosku o interpretację. Lektura wniosku potwierdza, że nie podano w nim poniższych okoliczności, a które zostały ustalone przez organ w toku prowadzonego postępowania, tj.:

- Spółka nie przedstawiła szczegółowej informacji na temat źródeł i sposobu finansowania transakcji przejęcia spółki [...] Sp. z o.o.,

- nie podała, że środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie transakcji zakupu udziałów w spółce [...] Sp. z o.o. (KRS [...] pochodziły

z odnawialnych kredytów bankowych stanowiących bezpośrednie źródło finansowania bieżącej działalności operacyjnej grupy [...], udzielonych przez konsorcjum banków, a zabezpieczeniem ich spłaty były środki finansowe pozyskane ze sprzedaży emisji obligacji; emisja zaś papierów dłużnych została zabezpieczona przez dominującą spółkę holdingową [...] Inc. [...] oraz przez krajowe spółki zależne [...]

- nie zawarła informacji, że decyzje o znaczeniu kluczowym dla całej grupy kapitałowej [...], w tym dotyczące przejęć m.in. spółki [...] Sp. z o.o. (KRS [...] podejmowane są z poziomu dominującej spółki holdingowej [...] Inc. [...]

- nie wskazała, że spółka [...] P. H. S.. z o.o. (KRS [...] została utworzona jedynie w celu przeprowadzenia procesu przejęcia majątku trwałego spółki [...] Sp. z o.o. (KRS [...]

- nie podała powiązań osobowych i kapitałowych, struktury powiązań kadry menadżerskiej oraz zajmowanych stanowisk i kompetencji wynikających z pełnienia określonych funkcji.

Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i oceny skutków powoływanej interpretacji. Należy też mieć na uwadze, że Spółka nie czyniła też we wniosku rozważań w odniesieniu do przepisu art. 11 u.p.d.o.p., lecz zajęła stanowisko w kontekście art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. i w tym zakresie postawiła pytanie. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organu, że ww. interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie dotyczy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny stanowiska podatnika z punktu widzenia regulacji art. 11 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu także ww. okoliczności. Nie było zatem przedmiotem oceny w uzyskanej przez Skarżącą interpretacji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z istnieniem cen transferowych. Skoro Spółka zadała pytanie i zajęła stanowisko w kontekście art. 15 ust. 1, art. art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 11 u.p.d.o.p., to w tych granicach organ odpowiedział i jak wynika z interpretacji nie widział konieczności uzupełnienia wniosku. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że podstawową zasadą uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej zapewniającej podatnikowi ochronę przed konsekwencjami w związku z zastosowaniem się do jej treści jest wyczerpujące, pełne, rzetelne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – art. 14b § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres

udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne/zdarzenie przyszłe zaprezentowane przez wnioskodawcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się

z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

Jak już wyżej zaznaczono, podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne

z rzeczywistością, to stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Organ nie może zatem wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o wykreowany przez siebie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nawet wówczas, gdy mogą powstać wątpliwości co do zgodności podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z rzeczywistym stanem rzeczy. Takiej ewentualnej weryfikacji można dopiero dokonać na etapie konkretnego prowadzonego już postępowania podatkowego/kontroli , co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można też wymagać od organu, aby występował o uzupełnienie wniosku w kontekście warunków z art. 11 u.p.d.o.p., gdy postawione pytanie tego zagadnienia w ogóle nie dotyczy, lecz na gruncie innej podstawy prawnej, w zakresie której przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia.

Skarżąca Spółka we wniosku o interpretację nie przedstawiła wszystkich okoliczności umożliwiających organowi podatkowemu ocenę rynkowości transakcji w kontekście art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.do.p. i także nie zadała pytania z punktu widzenia tego pierwszego przepisu. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że organ interpretacyjny nie miał wszystkich danych do oceny kwestii kosztów w kontekście art. 11 u.p.d.o.p. i zadane pytanie tego zagadnienia nie obejmowało. Z tych względów za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] r. sygn. [...]. W ocenie Sądu w świetle powyższego nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot pożyczek z dnia [...]., [...]. i [...].

Odnosząc się do powyższego rację należy przyznać organowi, iż w złożonych przez Spółkę wyjaśnieniach z dnia [...]. przedstawiono transakcje i zobowiązania, których uregulowanie wymagało finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek. Wyjaśniono, iż "w wyniku umowy sprzedaży udziałów Spółki, [...] P. zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia zarówno funduszowi [...] jak również syndykowi za obsługę wierzytelności Spółki. Zakup udziałów od P. finansowany był w trzech ratach pożyczkami, które były udzielone przez [...] US na rzecz [...] P.. [...] P. H. dokonywała spłaty wobec syndyka z tytułu obsługi wierzytelności Fabryki [...] i [...] Sp. z o. o. (...) Na koniec 2011r. [...] P. H. nie dysponowała środkami na pokrycie zobowiązania wobec syndyka. W związku z powyższym [...] P. w dniu [...]. zaciągnęła pożyczkę w wysokości [...] USD celem uregulowania raty do syndyka w wysokości 16.270 tys. zł, na koniec grudnia 2011 r." Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku pozbawione przymiotu wartości rynkowej, odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym [...] spółka z o. o. W związku z tym w oparciu o zebrany materiał, obliczono kwoty odsetek korygowanych. W przypadku pożyczki z [...] r. oraz [...] r. różnice w wysokości odsetek dotyczyły części kwot pożyczek przeznaczonych na inne cele niż zakup udziałów [...], bądź spłatę należności wobec syndyka. W odniesieniu do pozostałych umów pożyczek, udział procentowy korygowanej kwoty odsetek wynosi 100% pierwotnej kwoty odsetek, gdyż wartość zakupu udziałów [...], bądź spłaty należności wobec Syndyka, jest większa lub równa wysokości kwoty pożyczki. W związku z powyższym zarzuty Spółki o bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwot pożyczek uznać należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu bezpodstawne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych Skarżącej z tytułu usług zarządczych wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego, udokumentowanych fakturami z dnia [...]., z dnia [...]. z dnia [...]. i z dnia [...]. Spółka zakwalifikowała sporne wewnątrzgrupowe usługi wsparcia o charakterze zarządczym do kategorii usług o niskiej wartości dodanej. Ustalono, że transakcja nie była objęta uprzednim porozumieniem cenowym, o którym mowa w art. 11 ust 3a u.p.d.o.p. W związku z tym zasadnie organy dokonały jej oceny z punktu wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z § 22a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych

w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z § 22a ust. 2 ww. rozporządzenia usługi o niskiej wartości dodanej, to usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza (§ 22a ust. 4), a przez wydatki akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym (§ 22a ust. 5). Na podstawie zaś § 22a ust. 5 tego rozporządzenia, sposób podziału kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane w związku ze świadczonymi usługami o niskiej wartości dodanej zastosowany w ramach tych usług powinien być analizowany przy uwzględnieniu warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Szczegółowo też musi być wyjaśniona racjonalność nabycia usług, w tym uzyskanych i oczekiwanych korzyści. Ponadto wskazać należy, że wewnątrzgrupowe usługi zarządcze (management fee) są usługami niematerialnymi, dlatego konieczne jest wyjaśnienie ich charakteru oraz udowodnienie, że usługa została faktycznie wykonana.

W celu udokumentowania wykonania usług zarządczych wynikających z wyżej wskazanych faktur na kwotę [...]zł, Spółka pismem z dnia [...] r. przedstawiła m.in. skany korespondencji elektronicznej, różnego typu dokumenty oraz złożyła wyjaśnienia odnoszące się do poszczególnych kategorii usług. W piśmie tym Spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące usług o charakterze zarządczym świadczonych przez podmioty powiązane. Ponadto z dokumentu załączonego przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] r. opisującego rozliczenia w zakresie usług zarządzania świadczonych przez [...] Inc., wynika m. in., że wartość faktur otrzymanych od [...] Inc. została obliczona w oparciu o wskaźnik zastosowany przez dominujący podmiot zagraniczny. Podmiot ten wykonywał szereg czynności - również w tym samym czasie - na rzecz innych podmiotów gospodarczych, które mają swoją siedzibę w różnych krajach. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dowodów i wyjaśnień, usługi które miał świadczyć podmiot [...] Inc., dotyczyły bardzo wielu obszarów i zdarzeń, które zaistniały w działaniach spółki zagranicznej oraz całej grupy podmiotów powiązanych. Z umowy, dokumentacji podatkowej oraz dokumentu opisującego rozliczenia między stronami, wynika, że [...] Inc., po poniesieniu szeregu wydatków, sumowała nakłady, a następnie według klucza, przypisywała koszty spółce [...] Sp. z o. o., w formie faktur za usługi. Rozwiązanie takie sprawia, że [...] spółka z o.o., nie miała wpływu na wielkość przypisanych kosztów, ani też na weryfikacje takich kosztów.

Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonych czynności kontrolnych Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych pozwalających na identyfikację kwoty "wydatków akcjonariusza". Weryfikacja poprawności zastosowanego "klucza alokacji kosztów", stanowiącego podstawę do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w treści cytowanego przepisu § 22a ust. 3 rozporządzenia z dnia 10 września 2009r. była zatem niemożliwa. Ponadto, przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia odnoszące się do poszczególnych kategorii usług wewnątrz grupowych oraz złożone dowody źródłowe w postaci skanów korespondencji elektronicznej i różnego typu dokumentów nie pozwalają na pełną identyfikację tych kosztów w odniesieniu do "przykładowego katalogu wydatków akcjonariusza", w tym określonych jako "Działalność innego rodzaju uznawana za działalność akcjonariusza: działalność związana z przyjęciem i wykonywaniem zasad statutowych oraz zasad postępowania w odniesieniu do ładu korporacyjnego przez podmioty powiązane" - zdefiniowanych w załączniku nr [...] do wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Kwota alokowanych na Spółkę kosztów zarządczych (management fee), w kwocie [...]USD stanowi 16,99 % ogólnej kwoty kosztów usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez [...] Inc. (Delaware, USA) w 2015 r. (całkowita kwota to [...] USD) i jest jedną z najwyższych kwot alokacji kosztów w całej grupie zagranicznych podmiotów powiązanych. Sąd akcepuje stanowisko organu podatkowego, iż w kwestii przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej w zakresie omawianej transakcji, sama w sobie nie stanowi potwierdzenia, że usługi w niej wymienione zostały wykonane, jakie w jej wyniku osiągnięto korzyści oraz ekonomiczną wartość dodaną przez usługobiorcę. Zgodzić się trzeba, iż Spółka nie przedstawiła katalogu kosztów poniesionych przez świadczeniodawcę usług co pozwoliłoby na ich pełną identyfikację i wykluczyłoby możliwość dublowania się kosztów przyjętych do rozliczenia przy zastosowaniu klucza alokacji tych kosztów. W tym kontekście należy podnieść, co wskazywał organ, iż Spółka w kontrolowanym roku 2015 korzystała z usług obcych podmiotów niepowiązanych, od których nabywała usługi w zakresie ekspertyz i tłumaczeń, usług telekomunikacyjnych, usług informatycznych usług badawczych, usług prawnych i księgowych itd. Wynikająca z wyżej wskazanych 4 faktur wystawionych przez [...] Inc. (Delaware, USA) kwota zakupu usług zarządczych (management fee) w łącznej wysokości [...] zł stanowiła 65,65 % wszystkich kosztów związanych z obsługą, utrzymaniem, administrowaniem, zarządzaniem, kierowaniem i organizacją Spółki w roku 2015.

W wyniku analizy danych finansowych Spółki z lat 2011-2015 stwierdzono również, że wysokość kosztów związanych z zakupem usług zarządczych w kwocie [...]zł od [...] Inc. (Delaware, USA), w odniesieniu do wykazanej straty brutto za rok 2015 w kwocie (-) [...] zł nie wskazuje, aby zastosowany przez [...] Inc. klucz alokacji kosztów przekładał się wprost na uzyskanie przez Spółkę wymiernej korzyści. Bowiem, co wyliczył organ pierwszej instancji, przy niezakłóconej działalności operacyjnej Spółki, w 2015 r. - w stosunku do roku 2014, odnotowano spadek przychodów netto ze sprzedaży produktów na poziomie 1,43 %, przy równoczesnym zmniejszeniu wartości zakupu usług obcych o 4,20 %. Ponadto, porównując wysokość alokowanych przez [...] (USA) na Spółkę kosztów usług wewnątrzgrupowych w 2015 r. do wysokości tych kosztów w 2013 r., zaobserwować można ponad trzykrotny wzrost ich wartości.

Ponadto jak zasadnie zauważył organ, poza opisanymi usługami, w kontrolowanym okresie Spółka korzystała także z usług zarządczych świadczonych przez podmioty W. (Kansas City) - wartość transakcji: [...] zł, W. (Calgary, [...]) - wartość [...] zł oraz [...] B.V. (Sneek, [...]) - wartość transakcji [...] zł. Wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodu, a ich wartość nie była korygowana w rozliczeniu wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Podobnie jak wydatki dotyczące refakturowania transakcji przez [...].

Wobec powyższego Sąd aprobuje stanowisko organu, że Spółka wyrażając zgodę na obciążenie swoich kosztów kwotą [...]zł z tytułu usług zarządczych nie działała w warunkach rynkowych, bowiem przy zachowaniu nie zmniejszającego się stanu zatrudnienia i przy zwiększającym się wolumenie zakupu usług obcych - świadczonych przez podmioty zewnętrzne, wobec odnotowanej w 2015 r. straty brutto w wysokości (-) [...] zł, nie powinna decydować się na alokowanie kosztów zakupu usług wewnątrzgrupowych w wysokości [...] USD stanowiących 16,99% ogólnej kwoty wszystkich kosztów usług wewnątrzgrupowych. alokowanych przez [...] Inc. (Delaware, USA) w 2015 r. Ponadto , jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, kwota alokacji kosztów nie przekładała się na uzyskanie przez Spółkę wymiernych korzyści, czego przykładem jest rok 2013, w którym Spółka osiągnęła zysk brutto w wysokości [...] zł, a jej wydatki z tytułu alokowanych kosztów zakupu usług wewnątrzgrupowych stanowiły kwotę [...]zł.

W związku z tym o zakwestionowaniu zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przesądził brak możliwości w oparciu o dowody źródłowe zweryfikowania zastosowanego klucza alokacji wydatków, w wyniku którego to Skarżąca została obciążona najwyższą kwotą kosztów w porównaniu do pozostałych podmiotów zagranicznych z grupy. Brak takich dowodów, przy równoczesnym ponoszeniu wydatków na za takie same usługi (niekwestionowanych przez organy), nie pozwala na wykluczenie dublowania wydatków i tym samym wskazuje na brak możliwości zweryfikowania faktycznego wykonania usług.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych przez Spółkę dowodów. Organ wskazał, iż zakres prac wykonywanych przez kontrahenta zagranicznego wynika wyłącznie ze składanych przez Spółkę wyjaśnień i głównie z wydruków maili. Z przedłożonych przez Spółkę dowodów i wyjaśnień wynika, że usługi, które miał świadczyć podmiot [...] Inc. (Delaware, USA), dotyczyły bardzo wielu obszarów i zdarzeń, które zaistniały w działaniach spółki zagranicznej oraz całej grupy podmiotów powiązanych. Natomiast z samej umowy i dokumentacji podatkowej wynika, że [...] Inc. (Delaware, USA) po poniesieniu szeregu wydatków sumowała nakłady, a następnie według klucza przypisywała Spółce w formie jednorazowej faktury. Wynika z tego, że Spółka nie miała wpływu na ich wielkość, ani na ich weryfikację. Wydaje się, że racjonalnym i rynkowym działaniem, tzn. zaistniałym pomiędzy podmiotami niezależnymi, byłoby obciążanie nimi Spółki na bieżąco, co umożliwiłoby ich bieżącą weryfikację i ewentualną korektę. Słusznie zatem podniósł organ, że okoliczności przedstawione powyżej powodują, iż nie można wydatku na ich opłacenie uznać za koszt uzyskania przychodów roku 2015, bowiem przedłożone dokumenty oraz składane wyjaśnienia nie uzasadniają założenia, iż niezależny podmiot dokonałby zakupu opisywanych usług i zapłaty za tego typu usługi, za taką cenę. Składane wyjaśnienia oraz powołane przez Spółkę dowody, nie stanowią zatem dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota ma faktyczny związek z przychodami Spółki, bowiem nie można ich ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreslić, że usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie dbać o dowody, tym bardziej, gdy usługi takie świadczą podmioty powiązane. Spółka winna więc zadbać o właściwą dokumentację, bowiem korzystając z usług niematerialnych dysponuje jedynie wiedzą sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

W zakresie tego zagadnienia dotyczącego usług zarządczych należy przypomnieć, że problematyka zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza jednak, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie podatnicy uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinni posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tytko ekonomicznym, ale także podatkowym. Strona powołując się na poniesienie takich wydatków jest zobowiązana zatem do wskazania okoliczności i dowodów niezbędnych do weryfikacji poniesionych wydatków przez organ podatkowy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. definitywnego poniesienia wydatku przez podatnika, pozostawania związku wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, istnienia związku przyczynowo skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. Podkreślić także należy, że organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie dokumentów, w tym wymaganych przepisami prawa. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Dodać też należy, że usługi niematerialne, jakimi są usługi doradztwa, zarządzania, dla potwierdzenia ich wykonania wymagają także innych dowodów materialnych, niż tylko faktura (por. dla przykładu: wyrok WSA we Wrocławiu z 12.04.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11; wyrok NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 97/12; wyrok WSA w Warszawie z 23.01.2015 r., sygn. III SA/Wa 1292/14).

W ocenie Sądu, Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów co do "wydatków akcjonariusza", a okoliczność ponoszenia równocześnie znaczących kosztów na analogiczne usługi nabywane od innych podmiotów, wskazuje na dublowanie wydatków. W konsekwencji nie można zweryfikować, czy zakwestionowane usługi zarządcze w ogóle zostały wykonane. W orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalił się już pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18: "w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 ord. pod., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 IV 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 V 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 V 2018 r. I FSK 1222/16)." Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela.

W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia wydatku z tytułu usług wewnątrzgrupowych do kosztów uzyskania przychodów,

a zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy ocenić jako nietrafne.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła

w rozpoznawanej sprawie. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności, gdy materiał dowodowy przeczy argumentacji podatnika. To, że rezultat swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ – w kontekście w szczególności art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 9 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 22a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nie był dla Spółki korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario oraz zasada zaufania do organów.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.