Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 158/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 6, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 27, poz. 268 ze zmianami), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] określającej za wrzesień 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych za wrzesień 2003r. Jednakże organ I instancji dokonał zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na korektę nadwyżki do przeniesienia z miesiąca sierpnia 2003r. określoną decyzją z dnia [...] nr [...] w wysokości [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy o [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Argumentując zasadność podnoszonych zarzutów wskazano, iż dowody zgromadzone w postępowaniu są niekompletne i dlatego ustalenia dokonane przez organ kontrolny nie mogą być prawidłowe. Materiał dowodowy w sprawie należy bowiem poszerzyć o przesłuchanie w charakterze świadka T.N. i M.S. w celu ustalenia czy otrzymali od kontrolowanej Spółki księgi rachunkowe oraz czy zostały one przekazane przedstawicielom kontrolowanej Spółki po zakończeniu prowadzenia dokumentacji księgowej w 2003r.; dokumentację leczenia psychiatrycznego świadka G.K., ze szczególnym uwzględnieniem przyjmowanych przez niego środków farmakologicznych; opinię biegłych psychiatrów w celu ustalenia, czy świadek G.K. znajdował się podczas przesłuchań w dniach [...] (ABW del. W K.), [...] (Areszt Śl. w K.) [...] (Prokuratura Okręgowa w K.) w stanie pozwalającym na swobodne i świadome złożenie zeznań podczas tych czynności procesowych.

Podkreślono bowiem, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zaś materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania zawiera istotne braki. Poczynione więc ustalenia faktyczne są przedwczesne. Nadto oparcie rozstrzygnięcia o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach narusza prawo strony do udziału w czynności przesłuchania świadka, na potwierdzenie czego powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zakwestionowano także przyjęcie przez organ wyjaśnień M.S. do protokołu jako nieznajdujące oparcia w przepisach procesowych, gdyż – zgodnie z wyrokiem NSA o sygn. akt I SA/Lu 462/98 - dowodem mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Poza tym pełnomocnik podważył sposób oceny dowodu z przesłuchania świadka jako sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodu, gdyż organ nie wyjaśnił w należyty sposób dlaczego daje wiarę zeznaniom świadka w zakresie w jakim zeznania te są niekorzystne dla strony, zaś w pozostałej części nie daje im wiary. Podkreślono także stan w jakim świadek był przesłuchiwany, a który mógł wywrzeć wpływ na treść jego zeznań. Nadto pełnomocnik zawnioskował o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturami akt [...] i [...] przeciwko podejrzanemu W.S. Zaakcentowano, że organ I instancji odmówił zawieszenia, a zażalenie na to postanowienie nie zostało do dnia wniesienia odwołania załatwione. We wskazanych zaś postępowaniach W.S. podejrzany jest o popełnienie przestępstw polegających na uczestniczeniu w fikcyjnym obrocie paliwami i komponentami paliwowymi w 2003r. oraz poświadczenia w związku z tym nieprawdy w dokumentach (fakturach VAT). Zakres podmiotowy tych postępowań obejmuje między innymi takie podmioty jak B Sp. z o. o. oraz C J.B. Ustalenie więc czy podejrzany dopuścił się zarzucanych mu przestępstw ma, zasadnicze znaczenie dla ustalenia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej Spółki.

Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Powołując się na brzmienie norm art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r., złożonej [...] Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł wykazując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji to jest z miesiąca sierpnia 2003r. w wysokości [...] zł.

Natomiast decyzją z dnia [...]. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za sierpień 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zatem do rozliczenia za wrzesień 2003r. przyjęto kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca określoną w/w decyzją. W konsekwencji zatem uznano, że w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2003r. podatnik zawyżył sumę podatku naliczonego do odliczenia o tę kwotę, dlatego organ odwoławczy określił ją w wysokości [...] zł. Ponieważ wartość podatku należnego wyniosła [...] zł organ odwoławczy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji bądź uchylenie decyzji ostatecznej w zaskarżonym zakresie. Powtórzono obszernie dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o zasadzenie kosztów postępowania i podtrzymał złożone zarzuty podkreślając, że postępowanie winno być prowadzone starannie i poprawnie merytorycznie, w sposób budzący zaufanie czego nie uczyniono w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazał na konieczność analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych kwestionowanych w toku niniejszego postępowania. Natomiast na rozprawie sądowej pełnomocnik strony skarżącej powtórzył swoją argumentację zawartą w skardze i w/w piśmie procesowym podtrzymując zarzut przedawnienia. Nadto powołując się na wcześniejsze rozstrzygnięcia zapadłe w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie akcentując bezzasadność zarzutu przedawnienia wobec zastosowania środków egzekucyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc zaś do merytorycznej oceny prawidłowości badanej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie zobowiązania podatkowego uregulowane zostało w art. 5 tej ustawy i oznacza ono wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie odnosi się wprost do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy to jest zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał jedynie na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, lipiec i sierpień 2003r. wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.P. Zatem utrzymując w mocy w postępowaniu odwoławczym określoną przez organ I instancji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc wrzesień 2003r. przyjął, iż dla orzekania o kwocie nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach ustawodawca nie wskazał żadnego terminu uniemożliwia-jącego rozstrzyganie tych kwestii przez organ podatkowy.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podziela tego poglądu. Natomiast w pełnym zakresie zgadza się ze stanowiskiem tutejszego Sądu wyrażonym w wyrokach z dnia 1 grudnia 2008r. o sygn. akt III SA/Gl 764/08, III SA/Gl 623/08 – z 6 stycznia 2009 (prawomocny).

Zdaniem Sądu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykładnia powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O. p. gdy przepisy odrębne nie regulują przedawnienia prawa do określenia (zmniejszenia) przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie do prawa podatkowego instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach – właśnie z uwagi na upływ czasu – z mocy prawa zwalnia podatnika z konsekwencji wynikających z obowiązku podatkowego. Stanowiąc więc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdził (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe "wygasa". Wygaśnięcie takiego zobowiąza-nia oznacza z jednej strony, że przestaje istnieć obowiązek podatnika zapłaty podatku, z drugiej zaś, że organ podatkowy traci uprawnienie do domagania się rozliczenia podatku przez podatnika.

Natomiast gdyby interpretować powołany art. 70 § 1 O.p tak jak tego chce organ odwoławczy prowadziłoby to - zdaniem Sądu - w ostateczności do nierównego traktowania podmiotów. W sytuacji bowiem określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego w mniejszej kwocie niż wykazana przez podatnika, dochodzi do obowiązku zapłaty przez podatnika czy zmniejszenia nadwyżki za kolejny okres rozliczeniowy kwoty, o którą organ pomniejszył kwotę pierwotnie zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego.

Dokonanie takiego zmniejszenia zaś po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja podatnika byłaby zasadniczo odmienna, w zależności od tego czy jego zobowiązanie wobec Skarbu Państwa dotyczy okresu (miesiąca) rozliczeniowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, czy też miesiąca, za który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego. W pierwszym wypadku Państwo rezygnuje z zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w drugim zaś (już po upływie okresu przedawnienia i w nieograniczonym czasie) na podstawie decyzji określającej powstawałoby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego podatnika (traktowanego na równi z zaległością podatkową - art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), z możliwością skutecznego jego egzekwowania. Powyższe więc naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.10.2008 r. sygn. akt I SA/SZ 260/08).

Oczywiście przyznać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku czy przeniesienie nadwyżki na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym wymiaru podatku, zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres.

Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje także zakazem orzekania w zakresie zwrotu bezpośredniego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Okoliczność zaś zastosowania środka egzekucyjnego do zobowiązań podatkowych objętych decyzjami wymiarowymi – określającymi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, lipiec i sierpień 2003r., na co wskazuje organ odwoławczy - skutkuje jedynie przerwaniem biegu przedawnienia co do tych konkretnych okresów. Natomiast brak jest jakiegokolwiek zakotwiczenia prawnego do przesunięcie skutków zaistnienia tej instytucji przerwania biegu przedawnienia także na rozliczenia innych okresów – w tej sprawie na określenie wysokości kwoty nadwyżki za wrzesień 2003r.

Przychylenie się natomiast do stanowiska możliwości przedawnienia jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa określania, a w szczególności zmniejszania kwoty nadwyżki podatku naliczonego, gdzie podatnik tak nieograniczonego czasowo prawa nie ma np. w zakresie prawa złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Tymczasem istotą prawa podatkowego jest ograniczona czasowo możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość żądania przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. W tym względzie jako przykład można wskazać art. 79 O. p., który określa termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 80 O. p. regulujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Okoliczność tę podkreślał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07 wyrażając pogląd, iż w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Skoro zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku i do innych elementów tego podatku w tym do określania kwoty zwrotu bezpośredniego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości niższej od zadeklarowanej - koniecznym było zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania. Analiza ta powinna być przeprowadzona przez organ II instancji w pierwszej kolejności, bowiem od jej wyniku uzależniony jest rodzaj rozstrzygnięcia organu tj. merytoryczny - w przypadku jej niespełnienia albo procesowy (umorzenie postępowania) - w sytuacji zaistnienia przesłanek przedawnienia, a zatem braku przedmiotu postępowania. Należy podkreślić, że instytucja umorzenia postępowania oznacza rezygnację z orzekania merytorycznego, a rozstrzygnięcie kwestii formalnych i proceduralnych ma w trakcie postępowania administracyjnego pierwszeństwo przed kwestiami merytorycznymi szczególnie, jeśli rzutuje na brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie i dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego aktu (art. 208 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien ustalić czy w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia stosując odpowiednio przepis art. 70 O.p.

Konkludując zatem omówione powyżej uchybienia Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań. Sąd uwzględniając skargę wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a., a działając stosownie do art. 200 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a. oraz z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszt zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie zasądzono gdyż nie została ona uiszczona w niniejszej sprawie.