Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 343/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 29 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania D. M. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 grudnia 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 52.610 zł - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 2.029 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 50.581 zł utrzymał w/w decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatniczka w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była sprzedaż samochodów używanych oraz usługi holowania pojazdów. W złożonej deklaracji PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 981.224,56 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 980.378.71 zł i dochód w wys. 845,85 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatek dochodowy nie wystąpił.

W wyniku przeprowadzonej dwukrotnie kontroli podatkowej (w okresach: od 27.04.2010 r. do 31.05.2010 r. oraz od 04.08.2010 do 30.05.2012 r.) oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej i w rezultacie zaniżeniem należnego podatku za badany okres.

Na podstawie zebranych dowodów, w tym m.in. analizy rachunków bankowych strony, dokumentów księgowych i zeznań świadków - nabywców samochodów osobowych, ustalono, że podatniczka w 2009 r. zaniżyła przychody z prowadzonej działalności o kwotę ogółem 206.782,06 zł, na którą złożyły się:

• wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto samochodów w łącznej kwocie 188.069,26 zł, na rzecz: J. L., B. K., I. F., B s.c., B. D., T. F., M. S., R. B., A. M. i S. K.;

• wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży części samochodowych na rzecz P. F. w wysokości 573,77 zł;

• zaniżenie wartości sprzedaży netto samochodów w łącznej kwocie 21.724,63 zł, dokonanej na rzecz J. W., A. A., M. B., W. N.;

• zawyżenie wartości sprzedaży netto samochodów o łączną kwotę 3.406,74 zł, dokonane na rzecz W. K. i I. H. w związku z zaniżeniem należnego podatku VAT;

• zawyżenie wartości sprzedaży netto o kwotę 178,86 zł, z uwagi na nieprawidłowe ustalenie marży brutto, a w konsekwencji podatku należnego VAT, samochodów: Seat [...] dla K. B., Audi [...] dla K. W., VW [...] dla L. i J. W., Renault [...] dla P. S. i M. S., Opla [...] dla S. K., VW [...] dla A. F.

Organ I instancji zakwestionował również uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwoty ogółem 4.056,12 zł, z tego: 1) w styczniu 2009 r. - 3.245,90 zł, w związku z ujęciem zakupu towaru Peugeot [...] w kwocie brutto, tj. 18.000 zł zamiast w kwocie netto 14.754,10 zł; 2) we wrześniu 2009 r. - 81,96 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 11.09.2009 r. dokumentującej zakup benzyny do samochodu napędzanego olejem napędowym, niewykorzystywanego do działalności gospodarczej, 3) w grudniu 2009 r. - 728,26 zł stanowiącą wydatki na cele prywatne.

Ponadto organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.000 zł wskutek pominięcia w remanencie końcowym trzech samochodów: Renault [...], o wartości 8.500 zł; Citroen [...] o wartości 2.500 zł oraz Quad [...] o wartości 2.000 zł. Jak bowiem wynikało z oświadczenia strony, pojazdy te stanowiły towar handlowy i winny być ujęte w remanencie końcowym.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a w konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 op - do uznania jej w powyższym zakresie za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 op, organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie. Przy czym w zakresie kosztów, odstąpienie od oszacowania związane było z brakiem dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie samochodów i związaną z tym oceną, że w tym przypadku oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost doprowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych.

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 52.610 zł. Zgodnie z tą decyzją przychody podatkowe za ten rok podatkowy wyniosły 1.188.006,62 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty 981.224,56 zł, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 963.322,59 zł, czyli o 17.056,12 zł (4.056,12 zł +13.000 zł) mniej niż wykazane przez podatniczkę. Przy obliczeniu należnego podatku uwzględniono przysługujące stronie odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i ulgi z tytułu wychowania dzieci.

W odwołaniu od tej decyzji działający w imieniu skarżącej pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 122, 187 i 191 op, wskazując na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, błędną ocenę zebranych dowodów i w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, jak też podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 updof. Złożono również szereg wniosków dowodowych, m. in. przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania strony i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, wskazaną na wstępie decyzją z 29 grudnia 2016 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 2.029 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., albowiem termin przedawnienia - który co do zasady mijał, w myśl art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2015 r. - został przerwany wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 4 op. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, w stosunku do zaległości objętej zaskarżoną decyzją - zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 14 października 2015 r. - zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tytuł egzekucyjny nr [...] obejmujący tą zaległość wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego został doręczony skarżącej w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 18 grudnia 2015 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. A S.A. otrzymał w/w zawiadomienie w dniu 7 grudnia 2015 r. Tym samym brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy albowiem doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na dostrzeżone nieprawidłowości w działaniu organu I instancji, powodujące, że część dowodów nie mogła podlegać ocenie, jako że została zgromadzona z naruszeniem przepisów prawa. Dotyczyło to materiałów zebranych w toku drugiej kontroli podatkowej (wszczętej w dniu 4 sierpnia 2010 r.) oraz pozyskanych w toku postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy. Stwierdził, że kontrola podatkowa wszczęta w dniu 4.08.2010 r. została przeprowadzona z naruszeniem art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm. -dalej jako usg). Stanowiła ona bowiem powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym i w tym samym roku kalendarzowym, co przeprowadzona wobec strony kontrola podatkowa wszczęta w dniu 27 kwietnia 2010 r. i zakończona podpisaniem protokołu w dniu 31 maja 2010 r. W myśl art. 83 ust. 4 usg, w takiej sytuacji przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy wyniki pierwszej kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę. Natomiast okoliczności wskazane w protokole kontroli z dnia 31 maja 2010 r. (kończącego pierwszą kontrolę) jak i w protokole kontroli z dnia 6 czerwca 2012 r. (kończącego drugą kontrolę), gdzie wskazywano na potrzebę uzupełnienia i zabezpieczenia materiału dowodowego oraz wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, nie wskazywały na zaistnienie przesłanki, uzasadniającej przeprowadzenie wobec strony powtórnej kontroli. Zatem organ I instancji nie był uprawniony do wszczęcia w dniu 4 sierpnia 2010 r. kolejnej kontroli podatkowej wobec strony, a jej przeprowadzenie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, w tym stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. W rezultacie dowody zgromadzone w toku tej kontroli, m.in. protokół, wydruki z aukcji internetowych i zeznania świadków, nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Natomiast pierwsza kontrola podatkowa została przeprowadzona prawidłowo. Jedynie ona (i zgromadzone w niej dowody) mogła stanowić dalszą postawę do działania organu I instancji. Ponadto dowodów nie stanowiły także protokoły przesłuchania świadków, pozyskane w toku postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w trybie art. 229 op, bowiem zawiadamiając stronę o terminie przesłuchania świadków organ pominął jej pełnomocnika (zawiadomienie przesłano bezpośrednio na adres D. M.), co oznacza, że strona nie została w sposób prawidłowy powiadomiona o planowanym przeprowadzeniu dowodu. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawał zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku pierwszej kontroli oraz postępowania podatkowego przed organem I, jak i II instancji.

Przechodząc do meritum sporu Dyrektor Izby zasadniczo podzielił ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, korygując jednak przyjęte w skarżonej decyzji wartości.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że firma A w 2009 r. umieściła 148 ogłoszeń sprzedaży samochodów na portalu internetowym [...]. Ustalono, że część samochodów objętych tymi ogłoszeniami została sprzedana. W toku kontroli ustalono również, że na rachunek bankowy podatniczki przekazywane były kwoty kredytów uruchomionych przez osoby trzecie (wpłaty dokonane w dniach: 28.04.2009 r., 12.06.2009 r., 06.07.2009 r., 22.07.2009 r., 04.09.2009 r., 19.10.2009 r., 22.10.2009 r. i 30.11.2009 r., w kwotach odpowiednio: 35.000 zł, 30.000 zł, 10.000 zł, 25.000 zł, 21.800 zł, 4.050 zł, 15.000 zł i 5.000 zł), a także wpłaty dokonane przez nabywców samochodów (z dnia: 12.01.2009 r., 15.02.2009 r., 23.05.2009 r., 23.06.2009 r., 03.07.2009 r. i 04.07.2009 r., w wysokościach: 36.000 zł, 700 zł, 500 zł, 11.270 zł, 1.000 zł i 17.000 zł) - które nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanej przez podatniczkę sprzedaży. Organ I instancji, w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego uznał, że źródłem tych wpłat była sprzedaż samochodów osobowych w ramach działalności prowadzonej przez firmę A. Pomimo bowiem faktu, że na pozyskanych umowach kupna-sprzedaży przedmiotowych samochodów widniały dane odrębnych podmiotów (głównie obywateli zagranicznych), przeprowadzone postępowanie wykazało, że to właśnie firma A była faktycznym sprzedawcą tych pojazdów, a nie osoby wymienione jako sprzedawcy w umowach kupna-sprzedaży. W ocenie organu I instancji, skarżąca nie potrafiła w sposób wiarygodny wyjaśnić źródła pochodzenia owych wpłat, nie znalazły również potwierdzenia w zebranych dowodach jej twierdzenia wskazujące na jej udział w spornych transakcjach jedynie w roli pośrednika lub komisanta.

Organ odwoławczy, akceptując wnioski organu I instancji, przeanalizował ponownie poszczególne transakcje i szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji zebrane w tym zakresie dowody, i tak:

1) w zakresie wpłaty odnotowanej na koncie strony w dniu 12 stycznia 2009 r., w wysokości 36.000 zł, organ wskazał, że zgodnie z zapisami na przelewie osobą dokonującą wpłaty był J. L., tytułem: "należność za zakup samochodu". J. L. został przesłuchany w dniu 16.08.2016 r. w Izbie Skarbowej w Opolu w charakterze świadka. Z jego zeznań wynikało, iż przelew w kwocie 36.000 zł, dotyczył samochodu marki VW [...]. Opisując okoliczności wskazanej transakcji wyjaśnił, że ofertę sprzedaży polecił mu szwagier mieszkający w [...], zakupu miał dokonać od kobiety zajmującej się sprzedażą samochodów, negocjacje w tej sprawie prowadził z panią (nazwiska nie pamiętał), z którą kontaktował się telefonicznie i w punkcie sprzedaży w [...] (prawdopodobnie w firmie A), negocjacje odbywały się zimą parę tygodni przed zawarciem umowy, przedmiotowego pojazdu nie było wówczas w Polsce. J. L. potwierdził przy tym, że samochód nabył od pani, z którą spisał umowę i poprosił pana I. (nazwiska nie pamiętał, ale wyjaśnił, że był on właścicielem punktu sprzedaży) o sprowadzenie pojazdu, gdyż ten dysponował lawetą. Poza kwotą 36.000 zł, wręczył sprzedającej zaliczkę (w gotówce) w wysokości 5000 zł, nie legitymując jej przy tym, gdyż przedstawiła mu dokumenty dotyczące pojazdu (książka pojazdu, książka serwisowa i chyba dowód wyrejestrowania auta w [...]), z którymi udał się do D (firma zajmująca się m.in. badaniami technicznymi, serwisem i sprzedażą samochodów) celem sprawdzenia wiarygodności i historii pojazdu. Za sprowadzenie pojazdu do Polski J. L. "z góry" gotówką przekazał panu I. 1000 zł (świadek nie był pewny kwoty ani daty przekazania tej zapłaty). Pojazd został sprowadzony na lawecie bezpośrednio do D, tam świadek po raz pierwszy obejrzał pojazd, dokonano przeglądu i usunięto usterkę, a miało to miejsce ok. [...].01.2009 r., dokumentów na powyższą okoliczność świadek nie posiadał. Wyjaśnił, że z firmą A umowy nie spisywał, firma ta dokonała transportu, a przekazując sprzedającej resztę zapłaty za auto (36.000 zł), J. L. skorzystał z komputera pana I. dokonując przelewu na rachunek bankowy pana I., który zobowiązał się przekazać pieniądze M. S. Przelewu dokonywał w obecności pana I. i M. S., a taki sposób zapłaty wynikał z tego, że nie miał możliwości pobrania gotówki. Nie interesował się dalej rozliczeniami pomiędzy formą A, a M. S., gdyż był już w posiadaniu samochodu i dokumentów. Przy czym podejrzeń J. L. nie wzbudził fakt, że w [...] dowodzie rejestracyjnym jako właściciel pojazdu widniała firma E GmbH, domyślał się, że M. S. działa jako pośrednik, a potwierdzeniem rzetelności transakcji było to, że sprzedająca posiadała komplet dokumentów.

Oceniając treść tych zeznań organ odwoławczy nie dał wiary przedstawianym okolicznościom, uznając je za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślił, że w zeznaniach występowały sprzeczności, z jednej strony świadek nie pamiętał personaliów osoby, z którą prowadził negocjacje, a jednocześnie wskazał, że pojazd nabywał od M. S., z którą prawdopodobnie negocjował cenę. Wątpliwości budziła okoliczność, że J. L. nie znając jeszcze stanu technicznego pojazdu, miał prowadzić negocjacje, podjąć decyzję o zakupie i ponieść koszt transportu (1000 zł). Według świadka, M. S. prowadziła działalność handlową w [...], co czyniło mało wiarygodnym dwukrotny przyjazd M. S. do Polski w celu sprzedaży jednego pojazdu, korzystania z usług firmy skarżącej jako pośrednika, skoro sprzedażą samochodów profesjonalnie miała się trudnić M. S., jak i brak żądania od nabywcy bezpośredniej zapłaty za pojazd i to w walucie określonej w umowie (euro), a zamiast tego wyrażenie zgody na dokonanie przelewu zapłaty na konto pana I. Również niewiarygodne było aby J. L. nie wylegitymował pana I. (wg. świadka właściciela komisu), przed przelaniem na jego rachunek bankowy kwoty 36.000 zł, jak i to, że świadek tylko z kontekstu rozmowy między panem I. a M. S. domyślał się, że zapłata należy się M. S. i nie interesował się czy zapłata faktycznie trafiła do sprzedającej.

W toku postępowania wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi wskazała, że kwota 36.000 zł została zwrócona M. S. ze środków własnych, nie określiła bliżej, z jakiego konkretnie źródła. Tymczasem z analizy operacji na rachunkach bankowych strony wynikało, że nie została odnotowana wypłata środków we wskazanej wysokości. Ponadto, skarżąca odmiennie niż J. L. wskazała, że pojazd został sprowadzony do Polski przez M. S., nie miała też wiedzy, kto dokonywał badań technicznych pojazdu, mimo, że A miała przetransportować pojazd na przegląd.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji przyjął, że to firma skarżącej dokonała sprzedaży samochodu osobowego na rzecz J. L., a nie widniejąca na umowie M. S. Zatem, to skarżąca uzyskała przychód z tego tytułu, którego nie wykazała w prowadzonej ewidencji. Przy czym, zdaniem Dyrektora Izby, wysokość tego przychodu była niższa niż określona przez organ I instancji, gdyż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo zaliczono do przychodu zaliczkę w wysokości 5.000 zł. Jak zauważył organ, na okoliczność wpłaty zaliczki w tej kwocie wskazał jedynie J. L. w swoich zeznaniach, przy czym nie był on pewien wysokości dokonanej wpłaty gotówkowej ("chyba 5.000 zł"), poza tym zeznania nie potwierdzają, że kwotę tę otrzymała firma A. Wobec braku innych dowodów potwierdzających faktyczne przekazanie zaliczki, organ odwoławczy przyjął, że kwotę przychodu z tytułu sprzedaży samochodu VW [...] stanowi jedynie kwota brutto 36.000 zł (29.508,20 zł netto), tj. o 4.098,36 zł mniej niż w zaskarżonej decyzji.

2) w zakresie wpłaty z dnia 28 kwietnia 2009 r. w wysokości 35.000 zł określonej jako "uruchomienie kredytu umowa: [...]", organ wskazał na zeznania świadka B. K., który stwierdził, że kwota 35.000 zł stanowiła zapłatę za samochód Ford [...], rocznik 2005. Na dowód tego świadek przedłożył umowę kupna sporządzoną [...] kwietnia 2009 r. w [...], w miejscowości [...], zgodnie z którą nabył on ww. samochód od A. M., zam. w [...] za kwotę 5700 €, a także zawartą z F S.A. umowę pożyczki z dnia 28.04.2009 r. nr [...] na sfinansowanie celu konsumpcyjnego. Z zeznań świadka wynikało, że zakup samochodu został sfinansowany w całości z pożyczki. Umowa pożyczki została podpisana w komisie A w [...]. Samochód pierwszy raz oglądał w kraju w [...] przed zawarciem umowy kupna sprzedaży. Umowa, którą przedłożono świadkowi do podpisania zawierała już dane sprzedającego i jego podpis. Według świadka, sprzedający (A. M.) nie był obecny przy podpisywaniu umowy i on go nigdy nie widział. Odbiór pojazdu nastąpił w [...] od pana I., któremu dostarczał dokumenty i który załatwiał wszelkie formalności. Świadek zeznał również, że w związku z zakupem Forda oddał w rozliczeniu swój samochód marki VW [...], za co pan I. miał mu zapłacić kwotę 6.000 zł, jednak dotąd kwoty tej nie uregulował. Z zeznań świadka wynikało, że podpisał przedłożoną przez pana I. umowę kupna- sprzedaży VW [...], przy czym przy spisywaniu tej umowy osoba oznaczona jako kupujący nie była obecna i świadek jej nie znał. Świadek nie potrafił wyjaśnić, dlaczego choć sprzedał samochód panu I., to z umowy wynika, że sprzedał go innej osobie.

Za przypisaniem sprzedaży obu samochodów (Ford [...] i VW [...]) firmie skarżącej przemawiał również fakt, że A wystawiła ogłoszenia dotyczące sprzedaży tych pojazdów na portalu internetowym [...].

W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca z tych transakcji uzyskała przychód brutto ogółem 41.000 zł, w tym 35.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu Ford [...] i kwotę 6.000 zł stanowiącą wartość VW [...] pozostawionego firmie A w rozliczeniu zakupu Forda [...]. Przychód netto stosownie do art. 14 ust. 1 updof wyniósł zatem 33.606,56 zł (VAT wg stawki 22% w kwocie 7.393,44 zł), tak jak ustalił to organ podatkowy I instancji.

3) w kwestii wpłaty kwoty 500 zł w dniu 23 maja 2009 r. tytułem zaliczki za samochód FIAT [...] 2001 r., przesłuchano w dniu 16.09.2016 r. w charakterze świadka I. F. Z jej zeznań wynika, że przelane środki były zaliczką na poczet zakupu samochodu marki FIAT [...]. Oceniając okoliczności zawarcia transakcji przedstawione przez świadka organ odwoławczy uznał, że pozwalają one na przypisanie sprzedaży firmie skarżącej. Świadek bowiem pierwszy raz samochód obejrzała w firmie A i tam też miał miejsce jego odbiór. Świadek podpisała umowę kupna-sprzedaży, na której umieszczono już dane sprzedawcy i jego podpis (obywatela [...]), lecz sprzedającego z umowy nie znała i nie był on obecny przy zawarciu umowy. Świadek nie pamiętała komu przekazała gotówkę za samochód, jednak, jak zaznaczyła, nie mogła to być osoba z umowy kupna-sprzedaży, gdyż wszystko odbywało się przez firmę A. Świadek zeznała, że firma A nie wykonywała na jej rzecz żadnych czynności, nie dostała żadnych dokumentów od tej firmy. Świadek nie potrafiła odpowiedzieć, dlaczego całą kwotę za samochód zapłaciła A, gdyż nigdy się nad tym nie zastanawiała.

Także w tym przypadku, jak zaznaczył organ, firma A wystawiła ogłoszenie dotyczące sprzedaży w/w pojazdu na portalu internetowym, oferując go do sprzedaży, co potwierdza, że to firma skarżącej występowała jako sprzedawca w przedmiotowej transakcji.

Organ odwoławczy zaakceptował również określoną przez organ I instancji wysokość przychodu z tej transakcji w kwocie netto 10.102,03 zł, ustaloną na podstawie ceny wynikającej z zawartej umowy kupna-sprzedaży, tj. 2.800 EURO, co w przeliczeniu na złotówki (kurs waluty z dnia 22 maja 2009 r. tabela 99/A/NBP/2009, 1€ = 4,4016 zł) dało wartość 12.324,48 zł.

4) w zakresie odnotowanej na rachunku bankowym strony wpłaty w kwocie 30.000 zł z dnia 12.06.2009 r. wskazywanej jako "kredyt umowa nr [...] s.c. K. M., F. R.", organ odwoławczy powołał się na zebrane dowody w postaci zeznań M. K. i R. F. Z zeznań świadków wynikało, że transakcja dotyczyła zakupu samochodu marki Volkswagen [...], sfinansowanego z kredytu udzielonego przez G S.A. Kredyt został udzielony w kwocie 38.117,64 zł, w tym 30.000,00 zł na zakup samochodu, która to kwota została przelana na rachunek bankowy A. M. K. zeznał, że nie otrzymał od firmy A żadnej faktury sprzedaży, dowodem potwierdzającym nabycie samochodu jest wyłącznie umowa, według której sprzedającym jest P. M. Świadek nie potrafił powiedzieć kto i gdzie sporządził umowę kupna samochodu i zeznał, że dostał ją już gotową, z naniesionymi danymi P. M. Świadek zeznał, że za pośrednictwem firmy A kupił wyłącznie samochód, żadnych innych usług ani towarów nie kupował. Z kolei R. F. zeznał, że zakupu samochodu dokonał wspólnik na potrzeby prowadzonej wspólnie spółki B s.c. i on się tym nie zajmował. Potwierdził jednak, że oferta sprzedaży samochodu została znaleziona w Internecie, samochód sfinansowany został z kredytu, umowa kredytowa została podpisana w [...] w siedzibie spółki B, wniosek kredytowy dotyczył samochodu VW [...], pieniądze zostały przelane na konto komisu. Zdaniem organu, z dowodów tych wynikało, że spółka B dokonała zakupu samochodu Volkswagen [...] w kraju, od firmy A, gdzie została podpisana umowa kupna sprzedaży tego samochodu. Umowa była już przygotowana, wypełniona w zakresie "danych" sprzedawcy, natomiast przy pracowniku komisu została podpisana przez nabywcę. Przy jej podpisaniu nie był obecny wskazywany w umowie jako sprzedawca samochodu – P. M., którego świadkowie, jak zeznali, nigdy nie widzieli. M. K. umowę dostał już gotową od przedstawiciela firmy A. Okoliczności te potwierdzają zatem, że kwota 30.000 zł przelana na konto skarżącej, stanowiła zapłatę za ww. pojazd na rzecz A. Dodatkowo, dowodem przemawiającym za takim przebiegiem zdarzeń jest też wydruk z ogłoszeń w archiwum [...], na którym to portalu firma skarżącej zamieściła ofertę sprzedaży w/w samochodu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby przypisał skarżącej przychód z tej transakcji w kwocie netto 24.590,16 zł (podatek VAT 22% 5.409,84 zł), tak jak przyjął to organ I instancji.

5) w zakresie wpływów na konto strony w związku ze sprzedażą samochodu marki Seat [...] B. D. tj. wpłaty przez tą osobę w dniu 23.06.2009 r. kwoty 11.270 zł, opisanej jako "wpłata za samochód" oraz wpłaty w kwocie 10.000 zł w dniu 6 lipca 2009 r. z tytułu umowy kredytu nr [...] udzielonego B. D. przez G o/[...] – organ za uznał za niewiarygodne zeznania przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 19.09.2016 r. B. D. Jak wynika z tych zeznań, miała ona kupić samochód za pośrednictwem A i dlatego przelała na konto tej firmy jako zaliczkę kwotę 11.270,00 zł, ale umowa nie doszła do skutku. Z kolei przelew w kwocie 10.000 zł, ze środków z umowy kredytowej był wynikiem błędu. Jak zeznała, przedstawiciel banku współpracujący z firmą A, z "automatu" wpisał nr konta bankowego A, lecz właściwie kwota ta miała być przelana na jej konto. Zgodnie z treścią jej zeznań, ofertę sprzedaży znaleźli znajomi w [...] i tam też doszło do zakupu, jednak świadek nie pamiętała żadnych szczegółów transakcji (gdzie i kiedy odebrała samochód, kto w tym uczestniczył i kto pomógł jej przewieźć auto do Polski). Świadek zeznała, że umowa została sporządzona w [...] w obecności jej oraz jej znajomego i sprzedawcy. Potwierdziła swój podpis na umowie. Zeznała, że nie zna S. M. R., ale potwierdziła, że widziała go w czasie podpisywania umowy. Zeznała również, że samochód kupiła od osoby, która jest wskazana w umowie, natomiast A nie uczestniczyła w tej transakcji. Świadek wskazała przy tym, że D. M. jest córką jej kuzynki i zna jej rodzinę.

Oceniając treść tych zeznań organ zwrócił uwagę na sprzeczności, których istnienie jego zdaniem potwierdza, że świadek kierowana relacją osobistą łączącą ją ze stroną (córka kuzynki świadka), nie opisała rzeczywistego przebiegu transakcji. Podkreślił, że przelana 23.06.2009 r. kwota w wysokości 11.270 zł stanowić miała zaliczkę za samochód, który zgodnie z umową już kupiła dwa dni wcześniej, po czym G dokonuje kolejnego przelewu z 6 lipca 2009 r. w kwocie 10.000 zł, który zdaniem świadka, zostaje przekazany pomyłkowo na konto D. M. Świadek jednak nie interweniuje w tej sprawie, tłumacząc, że nie zauważyła tej pomyłki. Według świadka przelane środki zostały jej zwrócone gotówką, jednak z analizy historii rachunków bankowych strony nie wynika, aby kiedykolwiek takie kwoty były wypłacane z jej rachunków bankowych. Świadek przy tym nie potrafiła podać istotnych okoliczności transakcji, potwierdziła jednak udział S. M. R., mimo, że jak zeznała, nie znała go.

W oparciu o zebrane dowody Dyrektor Izby uznał, że to firma skarżącej dokonała sprzedaży samochodu Seat [...] B. D. za kwotę brutto 21.270 zł, wobec czego, stosownie do art. 14 ust. 1 updof, przychód netto z tytułu tej transakcji wyniósł, jak prawidłowo przyjął organ I instancji, kwotę 17.434,43 zł (VAT 22% 3.835,57 zł).

6) w zakresie przelania na rachunek skarżącej w dniu 4 września 2009 r. kwoty 21.800 zł, opisanej jako: "kredyt umowa nr [...], organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, że środki te zostały przelane na jej rzecz w związku z usługą, z której się nie wywiązała (transakcja z jej udziałem nie doszła do skutku) i że cała ta kwota została następnie zwrócona w gotówce państwu B., czego potwierdzeniem miało być przedłożone przez stronę oświadczenie M. B.

Zgodnie z pozyskaną umową kupna sprzedaży z 1 września 2009 r. sprzedaż dotyczyła samochodu marki Renault [...], jako sprzedająca widniała B. P. a kupującym był R. B. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadków M. i R. B. oraz B. i L. P. Oceniając dowody z tych źródeł osobowych organ uznał, że z uwagi na niespójność zeznań co do okoliczności sprzedaży (w tym miejsca dokonania transakcji), osób uczestniczących w tym zdarzeniu i sporządzania związanych z tym dokumentów - nie sposób uwzględnić wyjaśnień strony co do jej udziału w tym zdarzeniu. Organ zwrócił m.in. uwagę, że M. B. nie posiadała wiedzy na temat tego, kto był zbywcą przedmiotowego samochodu - dopiero po okazaniu umowy odczytała, że była to pani P. Nie uczestniczyła w podpisywaniu umowy nabycia pojazdu, nigdy nie była [...]. R. B. zeznał natomiast, iż samochód kupował "U I. za [...]" oraz, że nigdzie więcej nie był i nie zna pani P. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami państwa P., którzy twierdzą, iż nabywcy przyjechali po samochód do [...], gdzie została następnie zawarta umowa. Z kolei B. P., mimo, że jej podpis widnieje na umowie kupna sprzedaży, zeznała, że nie kontaktowała się z nabywcą samochodu (sprzedażą auta miał się zajmować jej mąż) i państwa B. widziała po raz pierwszy w czasie przesłuchania, po czym zeznała, że w chwili sprzedaży widziała ich przez okno. Według zeznań L. P., nabywca miał przyjechać do niego z gotową umową i dokonać zapłaty gotówkowej za pojazd w momencie podpisania umowy (świadek zeznał, że dostał całą kwotę jaka wynikała z umowy). Twierdzenia te są jednak niespójne z zeznaniami R. B., który na pytanie "kto i w jakich okolicznościach wypisał/wypełnił umowę sprzedaży samochodu" odpowiedział: "nie wiem kto ją wypisał", a pytany na temat czasu i sposobu dokonania zapłaty za samochód zeznał: "Ja podpisałem umowę z bankiem i nic mnie więcej nie interesowało. Nie płaciłem nikomu żadnej gotówki. Myślałem, że pieniądze z banku zostaną przelane jako zapłata za samochód".

Analizując zebrane dowody Dyrektor Izby nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o dokonanym przez nią zwrocie środków w wys. 21.800 zł, za niewiarygodne uznając także przedłożone przez skarżącą oświadczenie M. B. o treści: "przelew bankowy był spowodowany wzięciem przeze mnie kredytu na zrefinansowanie samochodu, który firma A miała mi znaleźć, lecz nie wywiązała się z umowy i pieniądze zostały mi zwrócone. Oświadczam, iż firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu przeze mnie samochodu".

Dyrektor zauważył, że oświadczenie to nie zostało opatrzone datą i nie wskazuje, jaka kwota miała zostać zwrócona. Nadto, pani B. nie potrafiła wyjaśnić, podobnie jak jej małżonek, z jakiej umowy (o której mowa w oświadczeniu) nie wywiązała się firma A. Jednocześnie M. B. w toku przesłuchania jednoznacznie stwierdziła, że żadnej gotówki nie otrzymała, a oświadczenie dotyczące zwrotu gotówki podpisała, gdyż jakiś pan, którego nie znała prosił ją o to. Poza tym organ podkreślił, że transakcja sprzedaży pojazdu przez państwa P. dokonana została, zgodnie z umową, w dniu 1 września 2009 r., zaś przelew na rachunek bankowy A dokonany został 4 września 2009 r., przy czym umowa kredytowa zawarta została w dniu 31 sierpnia 2009 r. Ewentualny zwrot środków mógł zatem nastąpić dopiero po 4 września 2009 r., a w tym czasie samochód zgodnie z zeznaniami M. i R. B., był w już ich dyspozycji. Tym samym, zdaniem organu, wyjaśnienia skarżącej o rzekomym zwrocie środków nie znajdują pokrycia w chronologii zdarzeń (w dacie sprzedaży R. B. nie dysponowałby gotówką, którą mógłby przekazać L. P. jako zapłatę za samochód). Z tych samych przyczyn organ za niewiarygodne uznał zeznania świadka L. P. w tym zakresie. Jeśli chodzi o dowód z przesłuchania tego świadka, Dyrektor Izby nie dał również wiary jego zeznaniom, w których zaprzeczał on dokonaniu nabycia przedmiotowego auta przez firmę A. Jak wyjaśniał świadek, oferta sprzedaży samochodu została zamieszczona najpierw w gazecie (nie sprecyzował w jakiej), a następnie pojazd oddany został do "komisu I.", ale nie udało się go sprzedać (potencjalny nabywca odstąpił od zakupu). Samochód "jakiś czas" stał na placu w komisie, skąd następnie został przez niego zabrany. Z zeznań L. P. wynikało, iż nie załatwiał on żadnych formalności z komisem - na zasadzie zaufania zostawił dokumenty do samochodu, a gdyby pojawił się klient, żona miała zostać poproszona o podpisanie stosownej umowy. Świadek zeznał, że pojazd został sprzedany za cenę jaka wynikała z umowy, nie pamiętał przy tym czy cena była negocjowana, nabywcą było "starsze małżeństwo" (zdaniem świadka, nabywca chciał pominąć pośrednika) a firma A nigdy nie była właścicielem pojazdu. Firma ta miała pośredniczyć w sprzedaży i miała swobodę w ustaleniu ostatecznej ceny, ale prowizja nie była ustalana.

Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy wskazał, że nie znajdują one pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Zaznaczył, że zarówno świadek jak i skarżąca nie przedstawili jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić oddanie auta w komis (w tym umowy komisowej lub pośrednictwa). Podkreślił, że na portalu [...] została umieszczona przez A oferta sprzedaży spornego samochodu, co oznacza, że sprzedawcą samochodu była w/w firma, a nie osoba prywatna. Pojazd został wystawiony na sprzedaż za cenę 21.800 zł, co odpowiada kwocie, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej. Okoliczności faktyczne wskazują zatem, że komis wystawił samochód na sprzedaż na portalu [...] za cenę jaka widnieje na umowie kupna-sprzedaży z dnia 1 września 2009 r. Na tym tle organ zauważył, że gdyby - jak zeznał L. P.- nabywca, zgłaszając się do niego chciał pominąć pośrednika, to starałby się wynegocjować cenę niższą niż oferowana przez komis, gdyż wtedy pominięcie pośrednika byłoby uzasadnione ekonomicznie. Do żadnych negocjacji cenowych jednakże nie doszło, co potwierdzają zarówno zeznania R. B., jak i L. P. Co więcej R. B. formalności załatwiał jedynie w komisie i jak zeznał nigdy nie był w [...], podobnie jak jego małżonka, nie kojarzył momentu podpisania umowy kupna-sprzedaży samochodu, a jedynie moment podpisania umowy kredytowej i związanych z tym dokumentów. Osobę, która je przedłożyła do podpisania, świadek nazywa "I." co świadczy o tym, że nie do końca orientował się, w jaki sposób przeprowadzana jest transakcja i kto w niej faktycznie uczestniczy. Z jego zeznań wynika, iż pamięta, że dostał do podpisania dwa dokumenty położone jeden na drugim. Ponadto nie potrafił wskazać, dlaczego kredyt został przekazany na rachunek skarżącej. Był natomiast przekonany, że pieniądze z banku zostaną przelane, jako zapłata za samochód i nic go więcej nie interesowało. W momencie podpisywania umowy kredytowej R. B. nie wiedział kto był właścicielem pojazdu. Jak wynika z zeznań tego świadka jedynym miejscem, w jakim załatwiał formalności dotyczące zakupu pojazdu była firma A. Również w tej firmie musiała zostać wypełniona umowa kupna-sprzedaży samochodu. Wskazuje na to fakt, iż - zgodnie z zeznaniami świadków - ani nabywca, ani zbywca (oraz ich małżonkowie) tej umowy nie wypełniali, a jedynie ją podpisywali.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że faktycznym sprzedawcą samochodu marki Renault [...] była firma skarżącej, w związku z czym przelana kwota 21.000 zł stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu, który po odliczeniu VAT wyniósł 17.868,85 zł (VAT 22% 3.931,14 zł), tak jak to przyjął organ I instancji.

7) w kwestii dokonanej w dniu 22 października 2009 r. wpłaty kwoty 15.000 zł, opisanej jako: "kredyt umowa nr [...]" organ II instancji odwołał się do dowodu z przesłuchania świadka A. M. i na tej podstawie przyjął, że ww. kwota była zapłatą za nabyty przez świadka samochód VW [...], a A występowała w tej transakcji w charakterze sprzedawcy. Okoliczności przedstawione przez świadka wskazywały na podobny schemat, jak w przypadku opisanych wyżej transakcji. O ofercie nabywca dowiedział się z ogłoszenia w Internecie, miejscem sprzedaży był komis A i stamtąd pojazd został odebrany, a osoba widniejąca na umowie sprzedaży – J. K. nie była obecna przy zawieraniu umowy (świadek jej nie znał i nie widział), umowa przedłożona mu do podpisu zawierała już gotowe dane sprzedawcy i jego podpis. Samochód został sfinansowany ze środków z udzielonego kredytu przez G w wysokości 15.000 zł, cała kwota została przelana na konto firmy A. Ofertę sprzedaży ww. samochodu A wystawił na stronach [...]. Zdaniem Dyrektora Izby, powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że kwota 15.000 zł, przelana na rachunek firmowy A, stanowiła przychód podatniczki, wynoszący kwotę 12.295,08 zł netto.

8) w zakresie wpłaty dokonanej w dniu 3 lipca 2009 r. w kwocie 1.000 zł, a opisanej jako: "zaliczka za samochód BMW [...]", oraz wpłaty w kwocie 17.000 zł "za samochód BMW", Dyrektor Izby wyjaśnił, że zebrane przez organ I instancji w toku drugiej kontroli oraz postępowania uzupełniającego dowody w postaci przesłuchania T. F. i I. F. nie mogły podlegać ocenie, z uwagi na naruszenie procedur ich gromadzenia. Dlatego też w toku postępowania odwoławczego podjęto próbę przesłuchania tych świadków, jednakże mimo dwukrotnie wyznaczonych terminów nie zgłosili się oni na przesłuchanie, przy czym jak ustalono, T. F. zmarł w dniu [...] 2016 r.

Tożsame stanowisko zajął organ odwoławczy co do okoliczności wpłaty na rachunek strony w dniu 22 lipca 2009 r. kwoty 25.000 zł tytułem "kredyt umowa nr [...]". Ponieważ zeznania świadka M. S. nie mogły stanowić dowodu w sprawie, organ odwoławczy dwukrotnie wezwał go celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak świadek ten nie stawiał się na wezwania.

Nie udało się także zidentyfikować i przesłuchać osoby, której nazwisko widniało na wydruku historii rachunku bankowego strony, przy wpłacie odnotowanej w dniu 19 października 2009 r. w kwocie 4.050 zł tytułem "kredyt umowa nr [...]".

Analizując ten aspekt sprawy organ odwoławczy uznał jednak, że brak dowodów z zeznań ww. nabywców, nie dyskwalifikuje przelewów na rachunek skarżącej dokonanych w kwotach: 1.000 zł i 17.0000 zł (T. F.), 25.000 zł (M. S.) i 4.050 zł (S. K.), jako wpływów z działalności gospodarczej. W opinii organu, taką ocenę uzasadnia schemat prowadzenia przez firmę A niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów. Stwierdzono bowiem w oparciu o przesłuchania w charakterze świadków innych nabywców samochodów, za które dokonano zapłaty w formie przelewów, że była to sprzedaż bezpośrednia. Samochody w momencie oferowania ich potencjalnym nabywcom znajdowały się w kraju, czyli musiały zostać nabyte przez stronę, co potwierdzają również ogłoszenia w [...]. Skarżąca tworzyła dokumentację (w tym umowy kupna - sprzedaży) w celu ukrycia faktu dokonywania czynności sprzedaży na własny rachunek. Nabywcom przedkładane były umowy kupna-sprzedaży już uzupełnione o dane sprzedawcy i jego podpis, a nabywcy z reguły nie znali osób widniejących jako sprzedawcy na umowach. Jak zeznawali przesłuchani świadkowie, zapłaty za samochody dokonywali za pomocą kredytów bankowych, które oferowane były im w firmie strony, bądź w części z kredytów, a w części ze środków własnych. Umowy kredytowe zawierane były w firmie A przez przedstawiciela banku lub w samym banku. W umowie kredytowej zawarta była informacja, iż zabezpieczeniem kredytu było przewłaszczenie przez bank kupowanego samochodu. Zapłata za samochody następowała przelewem na rachunek firmy A, środki były przekazywane przez bank, bądź bezpośrednio przez nabywcę. Z materiału dowodowego nie wynika, aby środki wpłacone na konto podatniczki były przekazywane osobom, widniejącym jako sprzedawcy na umowach kupna - sprzedaży.

W tych okolicznościach przedłożone przez stronę dowody w postaci oświadczeń nabywców – M. B., B. D., M. S. i M. B. nie mogły skutecznie podważyć oceny, że to firma skarżącej była faktycznym sprzedawcą samochodów. Zgodnie z treścią owych oświadczeń, transakcje z nabywcami miały nie dojść do skutku wskutek niewywiązania się A z umowy, a środki przelane na konto skarżącej miały zostać im zwrócone. Jednakże, jak zauważył organ, poza omawianymi oświadczeniami, brak jest innych dowodów na rozliczenie się skarżącej z nabywcami pojazdów. Poza tym, wszystkie oświadczenia, dotyczące rzekomego zwrotu gotówki, złożone zostały w tożsamej treści, bez wskazania daty ich sporządzenia, jak i podania kwoty, którą zwrócono. Nadto podatniczka nie potrafiła stwierdzić, jak ustalała tożsamość osób, w jakim konkretnie dniu dochodziło do zwrotu środków i nie pamiętała, czy sporządzane były potwierdzenia zwrotu gotówki. Brak jest zatem podstaw, by uznać te dowody za wiarygodne.

Zebrany materiał dowodowy uprawniał więc do wniosku, że wszystkie dokonane sporne wpłaty na rachunek bankowy podatniczki stanowią niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej, w tym także te otrzymane od T. i I. F. (wpłata 18.000,00 zł; przychód netto 14.754,10 zł), M. S. (wpłata 25.000,00 zł; przychód netto 20.491,81 zł) i S. K. (wpłata 4.050,00 zł; przychód netto 3.319,67 zł), z uwagi na proceder jaki występował w 2009 r. w firmie skarżącej.

W konsekwencji Dyrektor Izby określił stronie wysokość przychodu uzyskanego w 2009 r. z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów osobowych w kwocie ogółem 184.544,66 zł, korygując przychód określony przez organ I instancji o kwotę 4.098,37 zł (zaliczka od J. L. opisana w pkt 1).

W dalszej kolejności organ odwoławczy ponownie przeanalizował ustalenia w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży netto samochodów na rzecz A. A., M. B. i W. N.

I tak, odnośnie transakcji sprzedaży samochodu marki Chrysler na rzecz A. A. wskazał, że zgodnie z przedstawioną dokumentacją w/w pojazd został nabyty przez stronę od J. G., na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 21.08.2009 r., za kwotę 40.000 zł. Natomiast z tytułu sprzedaży ww. samochodu A. A., na rachunek bankowy strony w dniu 30.09.2009 r. wpłynęła z banku kwota 50.000 zł opisana jako "kredyt umowa nr [...]". W tym samym dniu podatniczka dokonała przelewem zwrotu kwoty 1.500 zł na rachunek A. A. opisanej jako "zwrot za auto". W związku z tą transakcją skarżąca wystawiła na rzecz A. A. fakturę VAT-marża nr [...] z 25.10.2009 r. na kwotę 40.200 zł, wykazując marżę z tej operacji w wysokości 200 zł. Wyjaśniając różnicę między kwotą otrzymaną, a ceną sprzedaży (9.800 zł), skarżąca oświadczyła, że oprócz sprzedaży samochodu dokonała na rzecz nabywcy także świadczenia usługi w postaci montażu instalacji gazowej i naprawy skrzyni biegów. Organ odwoławczy nie dał wiary tym wyjaśnieniom, wskazując, że nie znajdują one potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez A. A., a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić jej wersję. Podczas przesłuchania w charakterze świadka A. A. na pytanie o powyższą różnicę udzielił odpowiedzi: "kwota kredytu zawierała cenę zakupu samochodu plus różnica, którą przeznaczyłem na instalację gazową, ubezpieczenie i remont pojazdu we własnym zakresie." Jednocześnie wyjaśnił, że ,,(...) umówiliśmy się, że cała kwota z kredytu zostanie przelana na ich konto, a następnie pozostała kwota (po odjęciu ceny pojazdu) zostanie mi zwrócona". Według świadka cała różnica została mu zwrócona, jednak, z uwagi na upływ czasu, nie pamiętał czy posiada na to dowód. Wyraźnie także oświadczył, że transakcja prócz sprzedaży samochodu nie obejmowała innych towarów lub usług. Mając zatem na uwadze fakt dokonania przez stronę zwrotu A. A. kwoty 1.500 zł, organ ocenił jego zeznania jako wiarygodne, nie dając tym samym wiary twierdzeniom skarżącej. W rezultacie przyjął, że z tytułu przedmiotowej transakcji skarżąca otrzymała zapłatę w wysokości 48.500 zł (50.000-1.500), w związku z czym przychód netto osiągnął wartość netto 46.967,21 zł. W stosunku do zadeklarowanej przez stronę sprzedaży w wys. 40.200 zł, został on zatem zaniżony o kwotę 6.767,21 zł, przy czym wartość zaniżenia wyniosła mniej niż przyjął to organ I instancji, błędnie stwierdzając w zaskarżonej decyzji zaniżenie przychodu z tej transakcji o kwotę 7.989 zł.

Analizując z kolei wpłatę na rachunek strony w dniu 26 listopada 2009 r. kwoty 17.000 zł opisanej jako "kredyt umowa nr [...]" organ wskazał, że wpłata ta związana była z wystawioną przez podatniczkę na rzecz M. B. fakturą VAT-marża z 18.11.2009 r. nr [...] na kwotę 6.500 zł, dokumentującą sprzedaż samochodu marki VW [...], rok. prod. 1995. Na powyższą okoliczność M. B. został w dniu 07.09.2016 r. przesłuchany w Izbie Skarbowej w Opolu w charakterze świadka. Z zeznań świadka wynikało, iż przelana kwota była kwotą kredytu udzielonego świadkowi przez bank na zakup samochodu. M. B. wyjaśnił, że zakupił samochód od firmy A, a zakup ten dokumentuje faktura z dnia 18.11.2009 r. nr [...] opiewająca na kwotę 6.500 zł. Na pytanie przesłuchujących, dlaczego kwota wykazana na fakturze jest niższa, niż kwota udzielonego kredytu, M. B. odpowiedział: "po konsultacjach z żoną, ja tego nie pamiętałem z powodu wypadku, wyszło, że ten pan zwrócił mi jakąś część pieniędzy, ale nie pamiętam jaka to była kwota". Świadek nie potrafił również odpowiedzieć na pytanie o datę otrzymania zwrotu pieniędzy. W trakcie przesłuchania okazano M. B. oświadczenie (bez daty) o zwrocie gotówki, z którego wynika, iż przelew bankowy był spowodowany wzięciem przez M. B. kredytu na zrefinansowanie samochodu, który firma A miała mu znaleźć, lecz nie wywiązała się z umowy i pieniądze zostały mu zwrócone. Jednocześnie z oświadczenia wynika, iż firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu samochodu przez M. B. Świadek rozpoznał zarówno swoje pismo, jak i podpis złożony pod oświadczeniem. Jednakże nie był w stanie wyjaśnić, w jakich okolicznościach zostało ono sporządzone. Natomiast na pytanie dotyczące umowy, z której, według oświadczenia, A nie wywiązał się – M. B. odpowiedział cyt. "prawdopodobnie chodzi o to, że miał być inny samochód, a ostatecznie nabyłem inny". Świadek nie pamiętał co zrobił z otrzymaną gotówką, wyjaśnił, iż trzymał ją w domu. Nie posiadał także dowodu zwrotu gotówki. Natomiast w przedłożonej przez świadka umowie kredytu nr [...] zapisano w § 1 pkt 3, iż zgodnie z oświadczeniem Kredytobiorcy cena zakupu pojazdu wynosiła 17.000 zł. Zgodnie z § 5 umowy, kwota 17.000 zł miała zostać przelana na rachunek bankowy A.

Oceniając treść tych zeznań organ uznał je za niespójne i sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w tej sprawie. Zauważył, iż twierdzeniom świadka o nabyciu innego samochodu przeczą dokumenty w postaci faktury VAT marża nr [...] i umowy kredytowej, na których podano ten sam numer VIN nabytego auta. Jako niewiarygodny organ ocenił również dowód - oświadczenie M. B. o zwrocie gotówki oraz odnoszące się do niego zeznania świadka. Kredyt został bowiem udzielony i uruchomiony już po wystawieniu spornej faktury z dnia 18.11.2009 r. i po dokonaniu zakupu pojazdu (umowa kredytowa została spisana w dniu 19 listopada 2009 r.). Powoduje to, iż opisana w oświadczeniu okoliczność niewywiązania się firmy A z umowy sprzedaży innego samochodu (niż ten wymieniony na fakturze), która według zeznań, miała być podstawą dokonania zwrotu części należności - jest całkowicie niewiarygodna. Organ dodał, że w oświadczeniu M. B. stwierdził, że firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu przez niego samochodu, co stoi w sprzeczności z jego zeznaniami i treścią samej faktury. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, pozwalały na ocenę, że oświadczenie o rzekomym zwrocie gotówki zostało spisane jedynie w celu uwiarygodnienia, iż cena zakupu pojazdu była niższa, niż kwota przelana na rachunek bankowy przez kredytodawcę, natomiast zdarzenie w postaci zwrotu gotówki nie miało nigdy miejsca. Organ wskazał przy tym, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu na rzekome rozliczenie się z klientem.

W rezultacie Dyrektor Izby podzielił wniosek organu i instancji, że podatniczka z tytułu sprzedaży samochodu na rzecz M. B. zaniżyła kwotę przychodu, stwierdził jednak, że zaniżenie to było większe niż wyliczono w zaskarżonej decyzji. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona wykazała przychód z tej transakcji w kwocie netto 6.247,58 zł, natomiast organ I instancji błędnie przyjął w decyzji kwotę 6.463,93 zł. Prawidłowa kwota przychodu netto z tego tytułu, zdaniem Dyrektora Izby, wyniosła 14.854,10 zł, co oznaczało, że został on zaniżony przez podatniczkę o kwotę 8.606,52 zł, a nie jak przyjął organ I instancji o 8.390,17 zł.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, dotyczącej sprzedaży na rzecz W. N. samochodu marki Opel [...], udokumentowanej fakturą VAR-marża z dnia 24.11.2009 r. nr [...] na kwotę 4.400 zł, organ odwoławczy wskazał, że sprawie podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka nabywcy przedmiotowego samochodu. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania świadek nie stawił się na przesłuchanie. W zamian W. N., przesłał organowi pismo z dnia 30.09.2016 r., w którym wyjaśnił, że dokonał od A D. M. zakupu samochodu marki Opel [...], wymienionego na fakturze [...] z dnia 24 listopada 2009 r. Zapłata za pojazd została dokonana częściowo gotówką (kwota 4.400 zł), a resztę kwoty A otrzymał z banku (5.000 zł). Na kwotę przelaną przez bank W. N. nie otrzymał żadnego potwierdzenia, a jedynie ustne potwierdzenie, że A otrzymał pieniądze od banku i że może odebrać samochód. Po odbiorze pojazdu, W. N. nie miał więcej kontaktu ze sprzedawcą. Z pisma wynika również, iż kwota 4.400 zł stanowi zaliczkę wypłaconą ze środków własnych - bank przekazał drugą część wymaganej kwoty. Łącznie za samochód W. N. zapłacił więc 9.400 zł. Faktura, w ocenie nabywcy samochodu, opiewająca na kwotę 4.400 zł, jest zgodna z kwotą zapłaconą przez niego firmie A ze środków własnych. W. N. nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego sprzedawca nie wystawił mu rachunku uwzględniającego kwotę, jaką otrzymał z banku.

Uznając te wyjaśnienia za wiarygodne organ stwierdził, że nabywca samochodu marki Opel [...] zapłacił firmie A łącznie kwotę 9.400 zł, a nie kwotę 4.400 zł, jaka została ujęta na wystawionej przez stronę fakturze VAT-marża nr [...]. Dodano, że także w tym przypadku podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu, na podstawie którego można byłoby stwierdzić, że obrót brutto z tytułu w/w sprzedaży opiewał wyłącznie na kwotę 4.400 zł. Nie ulega wątpliwości, że strona zaniżyła przychód ze sprzedaży przedmiotowego samochodu. Zaniżenie to było jednak mniejsze niż wyliczył organ podatkowy I instancji, określając je w kwocie 5.335,63 zł. W zakresie tej transakcji wartość przychodu brutto wyniosła bowiem 9.400 zł brutto, co po pomniejszeniu o kwotę VAT dało wartość przychodu netto w kwocie 8.470,05 zł. W stosunku zatem do zadeklarowanego przez skarżącą przychodu w kwocie 4.371,69 zł wartość zaniżenia wyniosła 4.098,36 zł, a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji o kwotę 5.335,63 zł.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa także w części dotyczącej zawyżenia przychodu netto o kwotę 178,86 zł wskutek nieprawidłowego wyliczenia marży z transakcji sprzedaży samochodów: Seat [...] na rzecz K. B. (faktura VAT marża nr [...] z 16.12.2009 r.), Audi [...] na rzecz K. W. (f-ra nr [...] z 16.12.2009 r.), VW [...] dla L. i J. W. (f-ra nr [...] z 16.12.2009 r.), Renault [...] dla P. S. i M. S. (f-ra nr [...] z 17.12.2009 r.), Opla [...] dla S. K., (f-ra nr [...] z 17.12.2009 r.) i VW [...] dla A. F. (f-ra nr [...] z 28.12.2009 r.). Zweryfikował natomiast ustalenia w zakresie zawyżenia wartości sprzedaży netto w związku z zaniżeniem podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu marki Audi [...] w systemie marży, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26.11.2009 r. wystawioną na rzecz I. H. stwierdzając, że prawidłowa wartość zawyżonego przychodu wynosi kwotę 88,75 zł, a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji 88,71 zł.

Organ odwoławczy zaakceptował też niekwestionowane w odwołaniu ustalenia odnośnie: 1) zaniżenia przychodu o kwotę 573.77 zł, w związku ze sprzedażą części zamiennych do samochodu Saab na rzecz P. F. (wpływ na konto podatniczki w dniu 15.02.2009 r. w wys. 700 zł), 2) zaniżenia przychodu netto o kwotę 9,83 zł, z tytułu transakcji zawartej z J. W., 3) zawyżenia przychodu netto o kwotę 3.318,03 zł z tytułu transakcji zawartych z W. K. Za prawidłową uznał także dokonaną przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 22 ust. 1 updof korektę kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie ich o kwotę 17.056,12 zł, wobec której strona również nie zgłosiła zarzutów.

W konsekwencji organ II instancji określił wartość uzyskanego przez stronę w 2009 r. przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 1.181.665,50 zł (czyli o 6.341,12 zł niższym niż w decyzji organu I instancji), co przy kosztach uzyskania przychodu wynoszących 963.322,59 zł, dało dochód w wysokości 218.342,91 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz ulgi na dzieci należny podatek wyniósł zatem kwotę 50.581 zł, tj. o 2.029 zł mniej niż przyjął to organ I instancji.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 45 ust. 6 updof w zw. z art. 21 § 3 op oraz reguł wyrażonych w art. 122, 187 i 191 op. Wskazał, że w prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż podatniczka w złożonym zeznaniu PIT-36 nie ujęła całości dokonanej sprzedaży. W tej sytuacji organ I instancji zobowiązany był na podstawie art. 21 § 3 op wszcząć postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Zdaniem organu, nie doszło też do naruszenia zasad postępowania. Materiał dowodowy uznał za kompletny i oceniony w sposób odpowiadający wymogom z art. 191 op. Odpowiadając na argumentację strony, że działała jako pośrednik lub komisant organ wskazał, że te twierdzenia nie znajdowały oparcia w zebranych dowodach. Skarżąca nie przedłożyła żadnych umów, potwierdzających jej działalność w takim charakterze, podobnie jak dowodów dokumentujących rozliczenie prowizji (ich zapłatę). Tymczasem to w interesie skarżącej, jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami było jednoznaczne ustalenie i prawidłowe udokumentowanie charakteru i wartości spornych transakcji. Poza tym, w aktach sprawy znajdują się wydruki ogłoszeń zamieszczonych przez A na portalu [...], których treść w żadnym przypadku nie wskazuje, że działalność firmy ograniczała się jedynie do pośrednictwa. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skarżąca wielokrotnie była w toku postępowania wzywana do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów na poparcie swych twierdzeń. Podatniczka nie udzieliła jednak żadnej odpowiedzi, wykazując się tym samym całkowitą biernością w postępowaniu odwoławczym. Podobną postawę prezentował w toku postępowania mąż skarżącej A. M., który nie stawił się na przesłuchanie, mimo wezwania organu I instancji. Próbę przesłuchania tego świadka ponowiono także w postępowaniu odwoławczym, jednak także w tym przypadku nie stawił się on, mimo prawidłowego wezwania, przed organem. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby, zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania osób występujących na umowach kupna-sprzedaży (M. S., A. M., H. P. H., P. M., S. M. R., J. G. S.). Obowiązkiem podatnika jest bowiem odpowiednie rejestrowanie zdarzeń gospodarczych na bieżąco, to znaczy tak, aby płatności dokonywane na jego rachunek bankowy znajdowały odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Stąd zgłoszenie ww. wniosków dowodowych należało uznać za próbę przerzucenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów, które powinny być w posiadaniu podatniczki, jako rzetelnego kupca. Brak posiadania przez podatniczkę stosownej dokumentacji powoduje również, że bezzasadne są zarzuty odwołania w kwestii pominięcia kosztów zakupu samochodów. Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodów obniżających osiągnięty dochód w sytuacji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 187 §1 oraz art. 122 op, poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wyrażający się m.in. w zaniechaniu przesłuchania w toku postępowania A. M., M. S., A. M., H. P. H., P. M., S. M. R., J. G. S. i J. K.,

• art. 191 op, poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, której skutkiem było przyjęcie: 1) błędnego wniosku o dokonaniu przez stronę transakcji sprzedaży samochodów na rzecz: J. L., B. K., I. F., B s.c., B. D., R. B., T. F., M. S., A. M., i S. K. 2) błędnych ustaleń o zaniżeniu wartości sprzedaży na rzecz: A. A. i M. B. i W. N.

• art. 233 § 2 op poprzez zaniechanie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, 187 § 1 i 191 op), wywodząc, że organy podatkowe dopuściły się ich naruszenia, a poczynione w sprawie ustalenia zostały oparte o nierzetelnie zgromadzony materiał dowodowy oraz błędną ocenę dowodów i nieprawidłową interpretację przepisów prawa. O brakach w materiale dowodowym świadczy fakt zaniechania przez organ II instancji przesłuchania świadka A. M., mimo że organ uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie tego dowodu, czyli sam widział potrzebę przesłuchania tego świadka w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Pełnomocnik podniósł przy tym, że okoliczność niestawienia się świadka na przesłuchanie - czego przyczyną było, jak wskazano w skardze, doręczenie mu wezwania w trybie art. 150 op. - nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, gdyż organ winien podjąć ponowną próbę przesłuchania lub w celu zdyscyplinowania świadka nałożyć grzywnę.

W dalszej kolejności pełnomocnik ponowił zarzuty o bezpodstawnym przyjęciu, że to firma skarżącej dokonała dostawy samochodu na rzecz J. L., wskazując, że w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne było przeprowadzenie dowodu z zeznań. M. S., zaś oddalenie przez organ złożonego w tym zakresie wniosku strony było nieuprawnione. Zwrócił przy tym uwagę, że kwestia dowodu z przesłuchania tego świadka była również rozpatrywana przez WSA w Opolu w wyroku o sygn. I SA/Op 443/16, dotyczącym decyzji Dyrektora Izby w sprawie podatku VAT, w którym to wyroku Sąd opowiedział się jednoznacznie za potrzebą przeprowadzenia tego dowodu. Pełnomocnik nie zgodził się też z oceną zeznań J. L. jako niewiarygodnych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, podnosząc, że organ nie wyjaśnił powodów tej oceny. Organ nie zadał sobie trudu odpowiedzi na pytanie, z jakich obiektywnych przyczyn J. L. miałby zeznawać przed organem nieprawdę i tym samym narażać się na ponoszenie odpowiedzialności karnej z tego tytułu. Twierdzenie, że to podatniczka, jako przedsiębiorca winna udokumentować transakcję i przedłożyć wszystkie istotne dokumenty w sprawie, nie uwzględnia faktu, że strona, w przeciwieństwie do organu, nie posiada możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Nie ustalono prawdziwego przebiegu zdarzeń, również nie odniesiono się do zagadnienia, jak strona weszła w posiadanie przedmiotowego pojazdu, którego własność według organu miała przenieść na J. L., co jednak stoi w sprzeczności z umową kupna – sprzedaży jak i zeznaniami nabywcy, który jednoznacznie oświadczył, że kupił samochód od M. S., natomiast udział strony sprowadzał się do transportu samochodu do Polski. Zdaniem pełnomocnika, wszystkie zgromadzone dowody w postaci umowy kupna-sprzedaży i zeznań nabywcy wskazywały jednoznacznie, że faktycznym sprzedawcą była M. S., a nie A. Skarżąca nie mogła więc dokonać sprzedaży na rzecz J. L. pojazdu marki VW [...], gdyż nie była nigdy właścicielem tegoż pojazdu i nie posiadała wobec niego praw, które mogłaby przenieść na inną osobę.

Podobnej treści zarzuty pełnomocnik podniósł wobec ustaleń organów, stwierdzających dokonanie przez skarżącą sprzedaży samochodów na rzecz B. K., I. F., B s.c., B. D. i R. B., zarzucając organom nieuzasadnione odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań sprzedawców widniejących na umowach sprzedaży i subiektywną ocenę zeznań nabywców. Podkreślił przy tym, że ustalenia oparte na analizie wpływów środków pieniężnych na rachunek strony nie można uznać za wystarczające do obciążenia strony obowiązkiem podatkowym, jak dokonał tego organ II instancji, który nie wyjaśnił faktycznego przebiegu zdarzeń, lecz poprzestał jedynie na poszlakach. Odnieść to należało również do ustaleń w kwestii sprzedaży aut na rzecz I. F., M. S. i S. K., których to nabywców nie udało się przesłuchać w charakterze świadka, gdzie mimo braku ich zeznań organy przypisały skarżącej przychód ze sprzedaży, nie próbując nawet wezwać faktycznych sprzedawców, widniejących na umowach.

Zdaniem pełnomocnika, całkowicie błędne są również wnioski organów w zakresie rzekomego zaniżenia przychodów ze sprzedaży pojazdów na rzecz A. A., M. B. i W. N. Ustalenia te, jak podniósł pełnomocnik, pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków i są jedynie wynikiem domysłów organów. Według pełnomocnika organ całkowicie pominął treść zeznań świadka A. A., który przyznał, że za samochód Chrysler [...] zapłacił kwotę 40.200 zł, na jaką opiewała faktura VAT marża [...]. Według pełnomocnika, z zeznań świadka wynika również, że cała kwota otrzymanego przez nabywcę kredytu, tj. 50.000 zł miała zostać przelana na konto A, a różnica, tj. kwota 9.800 zł, została mu zwrócona. Tak więc niezrozumiałym jest dlaczego organ z jednej strony zeznania świadka uznaje za wiarygodne, a z drugiej strony przyjmuje, pomijając wnioski płynące z tych zeznań, że przychodem skarżącej z tej transakcji była kwota 48.500 zł, a nie 40.200 zł. Odnosząc się do ceny, jaką miała skarżąca otrzymać od M. B. pełnomocnik stwierdził, że niedopuszczalne jest przekonanie organu, wbrew wyraźnym zeznaniom świadka, że faktyczna cena sprzedaży ww. pojazdu równa jest kwocie, która została przelana na rachunek bankowy, tj. 17.000 zł. Na potwierdzenie powyższych faktów nie ma jednoznacznych dowodów. Zaznaczył przy tym, że umowa kredytowa na zakup samochodu została zawarta bez jakiegokolwiek udziału skarżącej, toteż nie może ona ponosić odpowiedzialności za to, jakie informacje nabywca, zawierając umowę kredytową, przekazał Bankowi, przede wszystkim w zakresie ceny, za którą planuje nabyć pojazd. Odnosząc się z kolei do transakcji dotyczącej sprzedaży samochodu Opel [...] na rzecz W. N. pełnomocnik wywodził, iż nieuprawnionym działaniem organu było dokonywanie ustaleń faktycznych sprzecznych z dokumentami księgowymi (faktura VAT) przy pominięciu przesłuchania świadka i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na jego pisemnym oświadczeniu. Organ działając w ten sposób uniemożliwił stronie wzięcie udziału w czynnościach przesłuchania świadka.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 233 op, pełnomocnik wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy, w związku z wyłączeniem dowodów zebranych w toku drugiej kontroli podatkowej, stanowiło wyjście poza zakres dozwolony art. 229 op. W ramach tego postępowania organ zebrał szereg dokumentów i przeprowadził szeroko dowody ze źródeł osobowych, w związku z czym nie sposób mówić o postępowaniu uzupełniającym, lecz raczej o zebraniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Takim działaniem organ II instancji dopuścił się zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2009 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tytuł egzekucyjny nr [...] obejmujący przedmiotową zaległość wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego został doręczony skarżącej w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 18 grudnia 2015 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. C S.A. otrzymał w/w zawiadomienie w dniu 7 grudnia 2015 r. Wobec tego doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia i brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy.

W dalszej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, spór dotyczy ustalenia stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaniżeniu bądź zawyżeniu wartości sprzedaży netto.

Kwestionując prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy skarżąca w skardze zarzuca, iż w sprawie nie podjęto działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchano szeregu świadków, a dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dowolna i sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca twierdzi, że nie nabyła na własną rzecz wymienionych w zaskarżonej decyzji samochodów i nie dokonywała ich sprzedaży, a w konsekwencji nie osiągnęła w 2009 r. niezaewidencjonowanego przychodu.

W ocenie Sądu, podniesione w skardze w tym zakresie zarzuty są chybione, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 op. Tak zebrany materiał dowodowy został następnie oceniony stosownie do wymogów art. 191 op, a więc na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, z uwzględnieniem wpływu danej okoliczności na inne i w sposób zgodny z wymogami wiedzy i logiki. Stosownie do art. 191 op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zatem z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op mamy do czynienia wtedy, gdy organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. (Wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3686/14). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził aby dokonana przez organ odwoławczy swobodna ocena dowodów została przekroczona.

Z przyjętych przez organy i niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynikało, że firma A w 2009 r. umieściła 148 ogłoszeń sprzedaży samochodów na portalu internetowym [...] i część samochodów objętych tymi ogłoszeniami została sprzedana. Na rachunek bankowy podatniczki przekazywane były kwoty kredytów uruchomionych przez osoby trzecie (wpłaty dokonane w dniach: 28.04.2009 r., 12.06.2009 r., 06.07.2009 r., 22.07.2009 r., 04.09.2009 r., 19.10.2009 r., 22.10.2009 r. i 30.11.2009 r., w kwotach odpowiednio: 35.000 zł, 30.000 zł, 10.000 zł, 25.000 zł, 21.800 zł, 4.050 zł, 15.000 zł i 5.000 zł), a także wpłaty dokonane przez nabywców samochodów (z dnia: 12.01.2009 r., 15.02.2009 r., 23.05.2009 r., 23.06.2009 r., 03.07.2009 r. i 04.07.2009 r., w wysokościach: 36.000 zł, 700 zł, 500 zł, 11.270 zł, 1.000 zł i 17.000 zł) - które nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanej przez podatniczkę sprzedaży.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy prawidłowo przyjęły, że źródłem tych wpłat była sprzedaż samochodów osobowych w ramach działalności prowadzonej przez firmę A. Wprawdzie na pozyskanych umowach kupna-sprzedaży przedmiotowych samochodów widniały dane innych podmiotów (głównie obywateli zagranicznych) jako sprzedających, to jednak przeprowadzone postępowanie wykazało, że to właśnie firma A była faktycznym sprzedawcą tych pojazdów, a nie osoby wymienione jako sprzedawcy w umowach kupna-sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi zgromadzone w sprawie dowody ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem w tej ocenie braku wskazania przez skarżącą w sposób wiarygodny źródła pochodzenia tych wpłat, świadczą jednoznacznie o roli skarżącej w tych transakcjach, która z pewnością nie ograniczała się jedynie do roli pośrednika lub komisanta. Poza twierdzeniami skarżącej dotyczącymi jej roli w tych transakcjach, nie przedłożyła ona na powyższe okoliczności żadnych wiarygodnych dowodów.

Organ odwoławczy, akceptując wnioski organu I instancji szczegółowo przeanalizował poszczególne transakcje dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego w zakresie transakcji sprzedaży samochodów, których nabywcami byli: J. L., B. K., I. F., Spółka Cywilna B, F. R., B. D., M. i R. B., A. M., A. A., M. B., T. F., M. S. i S. K., co szczegółowo opisano na str. 11 i następnych zaskarżonej decyzji.

I tak, w zakresie wpłaty odnotowanej na koncie strony w wysokości 36.000 zł dokonanej przez J. L., organ odwoławczy nie dał wiary przedstawianym przez tego świadka okolicznościom, gdyż w jego zeznaniach występowały istotne co do przebiegu transakcji sprzeczności. Jak słusznie wskazał organ, z jednej strony świadek nie pamiętał personaliów osoby, z którą prowadził negocjacje, a jednocześnie wskazał, że pojazd nabywał od M. S., z którą prawdopodobnie negocjował cenę, a nie znając jeszcze stanu technicznego pojazdu, podjął decyzję o zakupie i poniósł koszt transportu (1000 zł). Także okoliczności dokonania przelewu kwoty 36.000 zł na konto skarżącej, brak pewności komu faktycznie należy się zapłata i zainteresowania czy trafiła do sprzedającej, słusznie wzbudziły wątpliwości organu. Pomimo twierdzeń skarżącej o zwrocie kwoty 36.000 zł M. S., nie wykazała ona z jakich środków kwota ta została zwrócona, a analiza rachunków bankowych skarżącej nie wskazuje, aby kwota w tej wysokości była przez skarżącą wypłacana. Mając to na uwadze organy w sposób uprawniony przyjęły, że w rzeczywistości to firma skarżącej dokonała sprzedaży samochodu osobowego na rzecz J. L., a nie widniejąca na umowie M. S., co w konsekwencji oznacza uzyskanie przez skarżąca przychodu, którego nie wykazała w prowadzonej ewidencji. Podzielić przy tym należy stanowisko Dyrektora Izby, że wysokość tego przychodu była niższa niż określona przez organ I instancji, gdyż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo zaliczono do przychodu zaliczkę w wysokości 5.000 zł, albowiem okoliczności wpłaty zaliczki nie wskazywały aby kwotę tę otrzymała firma A.

Odnosząc się do kwestii przesłuchania M. S., podkreślić należy, że słusznie wskazał organ odwoławczy, iż zeznania świadka J. L., wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie potwierdzają złożenia przez M. S. podpisu na umowie w obecności J.L. Brak też, pomimo wezwań kierowanych do skarżącej, jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że spotkanie z M. S. miało miejsce i że otrzymała ona z tytułu tej transakcji jakiekolwiek pieniądze od firmy A. W tych okolicznościach fakt ewentualnego złożenia podpisu na umowie kupna-sprzedaży przez tą osobę, wobec pozostałych ustaleń poczynionych w zakresie tej transakcji, nie może przesądzać o braku udziału skarżącej w sprzedaży pojazdu, zwłaszcza wobec wpłaty na jej konto kwoty 36.000 zł tytułem zapłaty za zakupiony samochód. Nadto, co istotne w dokumentach dotyczących pojazdu, w tym w [...] dowodzie rejestracyjnym nie figurowała M.S., a był tam wpisany inny właściciel.

Chybione są także zarzuty wskazujące na nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. L. i nieprawidłowej oceny tego dowodu. Dowód włączono do akt postępowania postanowieniem z dnia 28.11.2016 r. Organ odwoławczy w toku przesłuchania świadka zadawał szczegółowe pytania dotyczące przebiegu transakcji, w tym dotyczące miejsca i czasu: znalezienia oferty, spotkania ze zbywcą, przeprowadzenia negocjacji, sprowadzenia pojazdu, oceny stanu technicznego pojazdu, zapłaty za pojazd. Zeznania świadka organ szczegółowo przeanalizował, także w kontekście pozostałych dowodów i wskazał przyczyny, dla których odmówił im wiarygodności, akcentując ich niespójność z pozostałym materiałem dowodowym. Analizując je także na gruncie twierdzeń skarżącej, organ prawidłowo wskazał w odpowiedzi na skargę, że zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia ani w tytule dokonanego przez niego przelewu - "za zakup samochodu", ani w oświadczeniu skarżącej, że prowadzi wyłącznie skup-sprzedaż samochodów, ani w historii rachunków bankowych, która nie potwierdza, że sporna transakcja dotyczyła wyłącznie pośrednictwa w sprzedaży. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że rolą organu nie wyjaśnianie dlaczego świadek składa takie, a nie inne zeznania, a jedynie dokonanie ich oceny w odniesieniu do całokształtu zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem szczegółowości wypowiedzi i prawdopodobieństwa wystąpienia opisywanych zdarzeń, co w tej sprawie uczyniono i przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie również zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę na podnoszony w skardze wątek wykonania przez skarżącą wyłącznie usługi transportowej o wartości 1.000 zł. Kwestii tej nie poruszano w odwołaniu i jak wskazał Dyrektor Izby, usługa taka nie ma odzwierciedlenia w prowadzonej przez skarżącą dokumentacji, a wręcz przeciwnie skarżąca twierdziła, że transportu samochodu dokonała M. S., przy czym na etapie odwoławczym strona utrzymywała, iż w przedmiotowej transakcji brała udział jako pośrednik za wynagrodzeniem prowizyjnym (należnym od zbywcy) - jednakże twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami.

W odniesieniu do sprzedaży samochodu Ford [...] B. K. i sprzedaży jego samochodu VW [...] dokonana przez organ ocena zeznań tego świadka nie budzi wątpliwości. Z przedstawionych przez świadka okoliczności bezsprzecznie wynikało, że zakup samochodu został sfinansowany w całości z pożyczki, a umowę pożyczki podpisano w komisie A w [...]. Nabywca pierwszy raz oglądał samochód w [...] przed zawarciem umowy kupna sprzedaży, przy czym umowa jaką mu przedłożono do podpisania zawierała już dane sprzedającego i jego podpis, a widniejący na umowie jako sprzedający (A. M.) nie był obecny przy podpisywaniu umowy i świadek nigdy go nie widział. W związku z zakupem Forda świadek oddał panu I. w rozliczeniu swój samochód marki VW [...], za który miał otrzymać kwotę 6.000 zł, jednak kwoty tej otrzymał. Podpisał przedłożoną przez pana I. umowę, na której wskazano kupującego, który jednak nie był obecny przy podpisywaniu umowy. Świadek nie potrafił jednak wyjaśnić, dlaczego choć sprzedał samochód panu I., to z umowy wynika, że sprzedał go innej osobie. Prawidłowo zatem przyjął organ, że samochód został przywieziony do kraju przed podpisaniem przez świadka umowy kupna i świadek nie oglądał tego samochodu w [...]. Nie budzą także ustalenia organu dotyczące pozostawienia w komisie, na poczet rozliczenia zakupu samochodu Ford [...] - samochodu VW [...] i nierozliczenia się przez firmę A ze sprzedaży tego samochodu.

Za przypisaniem sprzedaży obu samochodów (Ford [...] i VW [...]) firmie skarżącej przemawiał również fakt, że A wystawiła ogłoszenia dotyczące sprzedaży tych pojazdów na portalu internetowym [...].

Nie budzą również wątpliwości ustalenia organów dotyczące sprzedaży samochodu FIAT [...] i wpłaty z tego tytułu zaliczki w kwocie 500 zł oraz pozostałej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Nabywająca ten samochód I. F. pierwszy raz obejrzała go w firmie A i tam też miał miejsce jego odbiór. Podpisała umowę kupna-sprzedaży, na której umieszczono już dane sprzedawcy i jego podpis (obywatela [...]), którego nie znała i który nie był obecny przy zawarciu umowy. Świadek nie pamiętała komu przekazała gotówkę za samochód, jednak, jak zaznaczyła, nie mogła to być osoba z umowy kupna-sprzedaży, gdyż wszystko odbywało się przez A. Świadek zeznała, że firma A nie wykonywała na jej rzecz żadnych czynności, nie dostała żadnych dokumentów od tej firmy. Świadek nie potrafiła odpowiedzieć, dlaczego całą kwotę za samochód zapłaciła A, gdyż nigdy się nad tym nie zastanawiała.

Także w tym przypadku, jak zaznaczył organ, firma A wystawiła ogłoszenie dotyczące sprzedaży w/w pojazdu na portalu internetowym, oferując go do sprzedaży, co potwierdza, że to firma skarżącej występowała jako sprzedawca w przedmiotowej transakcji.

Nie budzą wątpliwości także ustalenia organów, że spółka B dokonała zakupu samochodu Volkswagen [...] w kraju od firmy A. Umowa kupna sprzedaży tego samochodu w momencie podpisywania jej w firmie A była już wypełniona w zakresie "danych" sprzedawcy, a przy pracowniku komisu została podpisana przez nabywcę. Przy jej podpisaniu nie był obecny wskazywany w umowie jako sprzedawca samochodu – P. M., co potwierdzili świadkowie przesłuchani na powyższą okoliczność. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że kwota 30.000 zł przelana na konto skarżącej, stanowiła zapłatę za ww. pojazd na rzecz A, a dodatkowym dowodem przemawiającym za takim przebiegiem zdarzeń jest też wydruk z ogłoszeń w archiwum [...], na którym to portalu firma skarżącej zamieściła ofertę sprzedaży w/w samochodu.

Trafne są również wnioski organów dotyczące sprzedaży samochodu marki Seat [...] B. D. tj. wpłaty przez nią w dniu 23.06.2009 r. kwoty 11.270 zł, opisanej jako "wpłata za samochód" oraz wpłaty 10.000 zł w dniu 6 lipca 2009 r. pochodzącej z udzielonego jej kredytu przez G o/[...]. Zeznania B. D. wskazujące tylko na zamiar kupna samochodu i w związku z tym przelanie na konto firmy A zaliczki w kwocie 11.270,00 zł oraz twierdzenia dotyczące omyłkowego przelania środków z umowy kredytowej, gdyż nie doszło do kupna samochodu w tej firmie oraz wskazujące na zakup samochodu w [...] od S. M. R., słusznie oceniły organy jako niewiarygodne. Oceniając treść tych zeznań organ odwoławczy podkreślił, że jego zdaniem ze względu na istniejące sprzeczności, świadek kierowana relacją osobistą łączącą ją ze stroną (córka kuzynki świadka), nie opisała rzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazują na to daty dokonania poszczególnych czynności, a mianowicie zaliczka za samochód została przelana na konto skarżącej dwa dni po zawarciu umowy sprzedaży, po czym G dokonuje kolejnego przelewu na jej konto w dniu 6 lipca 2009 r. w kwocie 10.000 zł. Pomimo twierdzeń świadka o omyłkowym przekazaniu pieniędzy przez Bank, świadek nie interweniuje w tej sprawie, tłumacząc, że nie zauważyła tej pomyłki. Zwrotu pieniędzy świadkowi nie potwierdza analiza historii rachunków bankowych, bowiem nie ujawniono aby kiedykolwiek takie kwoty były wypłacane z rachunków skarżącej. Organ nie dał również wiary oświadczeniu o zwrocie gotówki na rzecz świadka przedłożonemu przez skarżącą do akt sprawy, albowiem brak na nim daty, kwoty zwrotu oraz potwierdzenia osoby, której oświadczenie było składane. Zarówno ocena organu dowodów zgromadzonych w tym zakresie, jak i wnioski wyprowadzone w oparciu o dokonana ocenę, znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie noszą znamion dowolności.

Nie budzą także zastrzeżeń wnioski organów wyprowadzone w oparciu o zebrane dowody w zakresie sprzedaży samochodu marki Renault [...]. Na akceptację zasługują wyprowadzone przez organ wnioski, że zeznania złożone przez M B. podważyły wiarygodność podpisanego przez nią oświadczenia o zwrocie kwoty 21.800 zł, że firma skarżącej wystawiła ofertę sprzedaży tego auta na portalu [...] i to za taką samą kwotę jaka wpłynęła na jej konto, że twierdzenia skarżącej o zwrocie środków nie tylko nie zostały potwierdzone jakimkolwiek dowodem, ale też nie mają oparcia w chronologii zdarzeń oraz, że sugerowana w zeznaniach świadka L P. chęć pominięcia przez nabywcę pośrednictwa A nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia. Tym samym uprawniony był wniosek, że to skarżącej należy przypisać dokonanie niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy samochodu osobowego marki Renault [...] na rzecz R. B. Przedstawione w tej kwestii stanowisko organów zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności analizie z historii rachunków bankowych strony, która nie wykazała, by te środki zostały faktycznie zwrócone państwu B. Uprawniony był zatem wniosek organów podważający wyjaśnienia skarżącej i świadka L.P. dotyczące tej transakcji, zwłaszcza, że treść pozostałych zeznań świadków wyraźnie przeczyła twierdzeniom skarżącej, która nie przedłożyła jakichkolwiek materialnych dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez nią okoliczności.

Nadto na portalu [...] została umieszczona przez A oferta sprzedaży spornego samochodu, co oznacza, że sprzedawcą samochodu była w/w firma, a nie osoba prywatna. Pojazd został wystawiony na sprzedaż za cenę 21.800 zł, co odpowiada kwocie, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej.

Odnosząc się z kolei do dokonanej w dniu 22 października 2009 r. wpłaty kwoty 15.000 zł z tytułu kredytu udzielonego A. M. organy jako wiarygodne uznały zeznania tego świadka oraz niewątpliwy wpływ na rachunek bankowy skarżącej kwoty 15.000 zł. Okoliczności przedstawione przez świadka wskazywały na podobny schemat, jak w przypadku opisanych wyżej transakcji. O ofercie nabywca dowiedział się z ogłoszenia w Internecie, miejscem sprzedaży był komis A i stamtąd pojazd został odebrany, a osoba widniejąca na umowie sprzedaży – J. K. nie była obecna przy zawieraniu umowy (świadek jej nie znał i nie widział), umowa przedłożona mu do podpisu zawierała już gotowe dane sprzedawcy i jego podpis. Samochód został sfinansowany ze środków z udzielonego kredytu przez G w wysokości 15.000 zł, cała kwota została przelana na konto firmy A. Ofertę sprzedaży ww. samochodu A wystawił na stronach [...]. Wnioski te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a skarżąca pomimo dwukrotnych wezwań nie wyjaśniła i nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających inny przebieg transakcji.

Podzielić także należy wnioski organów wyprowadzone w oparciu o dowody zgromadzone w kwestii sprzedaży samochodu osobowego Chrysler [...] na rzecz A.A. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że wprawdzie A.A. zeznał, że zgodnie z umową z ludźmi z komisu A, cała kwota kredytu miała być przelana na ich konto, a następnie po odjęciu ceny pojazdu, różnica miała mu być zwrócona. Należy przy tym zauważyć, że z materiału dowodowego w postaci historii rachunku bankowego wynika, że A. A. została zwrócona kwota 1.500,00 zł, a skarżąca nie wskazała żadnych innych dowodów świadczących o tym, aby w/w zwrócono inną kwotę. Zasadnie zatem przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że skarżąca otrzymała zapłatę ten samochód w wysokości 48.500,00 zł.

Na aprobatę zasługują również wnioski organu dotyczące zakupu samochodu marki Volkswagen [...] udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...]. Oceniając wiarygodność dowodów zgromadzonych w tym zakresie, w tym zeznania M.B., organ odwoławczy uznał te zeznania za niespójne i sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w tej sprawie. Podzielić należy wnioski organu, że twierdzeniom świadka o nabyciu innego samochodu przeczą dokumenty w postaci faktury VAT marża nr [...] i umowy kredytowej, na których podano ten sam numer VIN nabytego auta. Wnioski te zasługują na akceptację także w zakresie dokonanej przez organ oceny wiarygodności oświadczenia M. B. o zwrocie gotówki. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kredyt został udzielony i uruchomiony już po wystawieniu spornej faktury z dnia 18.11.2009 r. i po dokonaniu zakupu pojazdu (umowa kredytowa została spisana w dniu 19 listopada 2009 r.). Stąd podnoszona w oświadczeniu okoliczność niewywiązania się firmy A z umowy sprzedaży innego samochodu (niż ten wymieniony na fakturze), która według zeznań świadka, miała być podstawą dokonania zwrotu części należności - jest całkowicie niewiarygodna. Niewiarygodne jest również stwierdzenie M. B. zawarte w oświadczeniu, że firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu przez niego samochodu, bowiem jest ono sprzeczne z treścią jego zeznań, jak i treścią faktury. W tych okolicznościach, uprawniony był wywód organu odwoławczego, że oświadczenie o rzekomym zwrocie gotówki zostało spisane jedynie w celu uwiarygodnienia, iż cena zakupu pojazdu była niższa, niż kwota przelana na rachunek bankowy przez kredytodawcę, natomiast zdarzenie w postaci zwrotu gotówki nie miało nigdy miejsca. Za takim wnioskiem przemawia również to, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu na rozliczenie się z klientem.

Zaaprobować również należy wnioski organów dotyczące przelewów na rachunek skarżącej dokonanych w kwotach: 1.000 zł i 17.0000 zł (T. F.), 25.000 zł (M. S.) i 4.050 zł (S. K.), jako wpływów z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przyczyny z powodu których nie przesłuchano osób dokonujących przelewów w charakterze świadków i Sąd stanowisko to akceptuje podkreślając dodatkowo, że słusznie Dyrektor w tych kwestiach odwołał się do stwierdzonego w tej sprawie schematu działania firmy skarżącej polegającego na sprzedaży bezpośredniej samochodów znajdujących się w kraju, które oferowano do sprzedaży w [...]. W celu ukrycia faktu sprzedaży na własny rachunek skarżąca tworzyła dokumentację (w tym umowy kupna - sprzedaży) już uzupełnione o dane sprzedawcy i jego podpis, a nabywcy z reguły nie znali osób widniejących jako sprzedawcy na umowach. Zapłata za samochody dokonywana była środkami pochodzącymi z kredytów bankowych, które oferowane potencjalnym nabywcom w firmie skarżącej i pomagano załatwić formalności z tym związane. Umowy kredytowe zawierane były w firmie A przez przedstawiciela banku lub w samym banku. W umowie kredytowej zawarta była informacja, iż zabezpieczeniem kredytu było przewłaszczenie przez bank kupowanego samochodu. Zapłata za samochody następowała przelewem na rachunek firmy A, środki były przekazywane przez bank, bądź bezpośrednio przez nabywcę. Z materiału dowodowego nie wynika, aby środki wpłacone na konto podatniczki były przekazywane osobom wskazywanym jako sprzedawcy w tych umowach.

Odnosząc się z kolei do kwestii sprzedaży na rzecz W. N. samochodu marki Opel [...], udokumentowanej fakturą VAR-marża z dnia 24.11.2009 r. nr [...] na kwotę 4.400 zł, wskazać należy, że organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka nabywcy przedmiotowego samochodu. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania świadek nie stawił się na przesłuchanie, przesłał natomiast organowi oświadczenie pisemne, w którym wyjaśnił okoliczności związane z zakupem samochodu. Wynika z nich, że łącznie zapłacił firmie A kwotę 9400 zł, przy czym kwota 4.400 zł wpłacona była gotówką, a kwota 5.000 zł została przelana przez bank po udzieleniu kredytu. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, na podstawie którego można byłoby stwierdzić, że obrót brutto z tytułu w/w sprzedaży opiewał wyłącznie na kwotę 4.400 zł. Stosownie do art. 180 § 1op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w świetle powołanego przepisu możliwość dopuszczenia tego dowodu w sprawie nie budzi wątpliwości. Podkreślić przy tym należy, że podnoszony w związku z tym zarzut w skardze, że zaniechanie przesłuchania tej osoby w charakterze świadka uniemożliwiło stronie wzięcie udziału w takiej czynności i zweryfikowanie zeznań świadka – należy uznać za chybiony. Strona w toku postępowania miała możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego i organ zwracał się do strony o przedłożenie stosownych dowodów na poparcie jej twierdzeń. Powoływanie się natomiast na fakt uniemożliwienia wzięcia udziału w przesłuchaniu w związku z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, w sytuacji gdy nie wykazano by brak takiego przesłuchania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy uznać za niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa w art. 181 przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1 op realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżąca nie zarzuca, że nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Reasumując, dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że to firma skarżącej była faktycznym dostawcą sprzedanych. Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a zatem za kompletny i mogący być przez to podstawą do prawidłowego wniosku, kto był rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży samochodów, a stosownie do tego co przedstawiono wyżej, ustalenia organów nie opierały się wyłącznie na analizie przepływów na rachunkach bankowych skarżącej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op, spoczywa na organie podatkowym, to jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne. Stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony.

Skarżąca zatem, podważając ustalenia organów, winna przedstawić będące w jej posiadaniu dowody, potwierdzające jej wersję zdarzeń. Tymczasem, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, w toku prowadzonego postępowania skarżąca prezentowała postawę bierną, polegającą głównie na kwestionowaniu poczynionych ustaleń, obarczając organy ciężarem dowiedzenia okoliczności przez nią podnoszonych, w tym pozyskania dowodów, które winny być w jej posiadaniu, jak np. dowody potwierdzające zawarcie umowy pośrednictwa (lub komisu). W tej sytuacji odmienna, niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 op, tym bardziej, że w toku postępowania nie przedłożyła ona żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jej wersję zdarzeń.

W kwestii zaniechania przesłuchania świadków Sąd również nie podzielił podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut zaniechania próby ponownego przesłuchania świadka A. M. Podkreślenia przy tym wymaga, że świadek ten dwukrotnie zignorował wezwania organów podatkowych. W rezultacie organy, nie mając obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu, którego zrealizowania - co istotne – domagała się skarżąca, zasadnie odstąpiły od ponownego wezwania A. M., tym bardziej, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwoliły ustalić, kto był rzeczywistą stroną spornych transakcji sprzedaży samochodów. Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie podkreśla się, iż niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1004/15). Mając zatem na uwadze, że do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie doszło z powodu lekceważącego podejścia świadka, w wyniku czego, jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, nałożono na niego karę porządkową, nie sposób w związku z tym czynić zarzutów pod adresem organu, jak czyni to skarżąca, że świadek mógłby wskazać jakieś nowe okoliczności nie do końca zbieżne z założeniami organu. Słusznie zwrócił też uwagę Dyrektor Izby, że również skarżąca mogła pozyskać od świadka stosowne oświadczenia co do okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedłożyć je organowi w celu poparcia swojego stanowiska w sprawie, czego jednak nie uczyniła. Zignorowała także wezwania tut. organu do przedłożenia wszelkich posiadanych przez nią dowodów potwierdzających m.in. dokonanie rozliczeń z nabywcami pojazdów.

Jak słusznie wskazywał Dyrektor Izby, obowiązkiem podatnika jest odpowiednie rejestrowanie zdarzeń gospodarczych na bieżąco - to znaczy tak - aby płatności dokonywane na jego rachunek bankowy znajdowały odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji.

Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów(por. wyrok NSA z 14.09.2017 r., sygn. akt II FSK 1016/17). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/12 i wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13, konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność jest brak możliwości szacowania kosztów. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, co oznacza, że nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi. (por. także wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, CBOSA).

Dlatego też zgodzić należy się z organem odwoławczym, że zgłoszenie wniosków dowodowych wskazujących na konieczność przesłuchania świadków należało uznać za próbę przerzucenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów, które powinny być w posiadaniu podatniczki jako rzetelnego kupca oraz, że brak stosownej dokumentacji przez podatniczkę powoduje, że chybiona jest argumentacja skargi w kwestii pominięcia kosztów zakupu samochodów.

Reasumując, Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art.191 op z uwagi na dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op polegającego na zaniechaniu przez organy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a mianowicie A. M., H. H., P. M., S. M. R., J. G. S. i J. K.

Uzupełniająco wskazać należy, że organ szczegółową argumentację związaną z odmową przeprowadzenia tych dowodów zawarł w wydanych postanowieniach akcentując przede wszystkim, że wprawdzie osoby te widniały jako sprzedający na umowach przedkładanych nabywcom przez A, jednak nie były obecne przy zawieraniu umów, a kupujący nie mieli z nimi kontaktu i nie znali ich. W przypadku M. S. organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zeznania J. L. nie potwierdzają złożenia przez nią podpisu na umowie w jego obecności. Nadto skarżąca, pomimo wezwań do niej kierowanych, nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że spotkanie z taką osobą miało miejsce i że otrzymała ona z tytułu sprzedaży samochodu od firmy skarżącej jakiekolwiek pieniądze. Akceptując powyższe podkreślić należy, że organy obowiązane są do gromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego dotyczącą dowodów w postaci oświadczeń nabywców – M. B., B. D., M. S. i M. B., co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Akceptując zaprezentowaną przez organ argumentację Sąd podkreśla, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń brak podstaw, by uznać te dowody za wiarygodne.

W ocenie Sądu, nie znajdują także uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeżeli natomiast taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 op - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 op, stosownie do którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Co prawda organ odwoławczy, w wyniku wyłączenia części dowodów zebranych przez organ I instancji niezgodnie z przepisami prawa (co dotyczyło dowodów zebranych w ramach drugiej kontroli podatkowej oraz dowodów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego przed organem I instancji), przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe w zakresie obejmującym przesłuchanie świadków, oraz włączył do akt pozyskane od świadków dokumenty, jednakże zdaniem Sądu, działanie organu odwoławczego pozostawało w granicach zakreślonych w art. 229 op. Analizując bowiem akta sprawy Sąd doszedł do wniosku, że znaczna część dowodów, w tym historia rachunków bankowych skarżącej i dokumentacja podatkowa jej firmy, a także składane przez skarżącą wyjaśnienia, zostały zgromadzone przez organ I instancji podczas przeprowadzonej prawidłowo kontroli podatkowej wszczętej 27 kwietnia 2010 r. Podjęte przez organ odwoławczy czynności dowodowe należało zatem ocenić jako jedynie dopełnienie już przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, które doprowadziło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W rezultacie nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dodatkowo, wspomniane dokumenty nie podważyły prawidłowości ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Ponadto ponowione dowody nie dotyczyły całkowicie nowych okoliczności, których nie badał wcześniej organ podatkowy I instancji i które nie znalazły odzwierciedlenia w decyzji tego organu. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa w zakresie pozostałych ustaleń w części dotyczącej zawyżenia przychodów oraz zaniżenia przychodów przy poszczególnych transakcjach szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Nie budzi zastrzeżeń także dokonana przez organ podatkowy I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy korekta kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie ich o kwotę 17.056,12 zł, dokonana na podstawie art. 22 ust. 1 updof.

W konsekwencji prawidłowo organ II instancji określił wartość uzyskanego przez stronę w 2009 r. przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 1.181.665,50 zł (czyli o 6.341,12 zł niższym niż w decyzji organu I instancji), co przy kosztach uzyskania przychodu wynoszących 963.322,59 zł, dało dochód w wysokości 218.342,91 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz ulgi na dzieci należny podatek wyliczono na kwotę 50.581 zł.

Prawidłowo także organy uznały księgi podatkowe strony za nierzetelne (art. 193 § 1 i 2 op), a odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania miało oparcie w art. 23 § 2 op.

Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.