Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3075/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.37h ust.1, art.37j  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art.122, art.210 § 1 pkt 2, art.187 §1, art.188, art.191, art.127, art.200 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Krajewska Sędziowie: WSA Sławomir Kozik WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] lipca 2013 r., przeprowadził postępowanie kontrolne w A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: Strona lub Skarżąca) w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

Organ wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Strony zostało wszczęte w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział [...] Śledczy nadzorującej śledztwo o sygn. akt [...] m. in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego, co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej wielką wartość, tj. o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy.

Postępowanie kontrolne wobec Strony zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z [...] marca 2004 r. określającą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe:

1) styczeń 2011r. w wysokości 152.501,00 zł;

2) luty 2011r. w wysokości 107.152,00 zł;

3) marzec 2011r. w wysokości 131.330,00 zł:

4) kwiecień 2011r. w wysokości 226.475,00 zł;

5) maj 2011r. w wysokości 337.708,00 zł;

6) czerwiec 2011r. w wysokości 334.537,00 zł;

7) lipiec 2011r. w wysokości 240.049,00 zł;

8) sierpień 2011r. w wysokości 287.238,00 zł;

9) wrzesień 2011r. w wysokości 234.364,00 zł;

10) październik 2011r. w wysokości 264.463,00 zł;

11) listopad 2011r. w wysokości 251.254,00 zł;

12) grudzień 2011r. w wysokości 201.969,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2011r., a następnie decyzją nr [...] z [...] maja 2014 r. określił Stronie zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za wskazany okres rozliczeniowy w wysokości 44.037, zł.

Ustalono, że Strona nie naliczała i nie odprowadziła za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. podatku akcyzowego w łącznej kwocie w wysokości 2.769.040,00 zł od nabycia, posiadania i wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła w ilości 1.519.7820 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Strona ponadto nie złożyła do organu celnego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej. W czerwcu 2011 r. dokonała nabycia 183.610 litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Ustalono, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w czerwcu 2011 r., a wymagany termin wpłaty opłaty paliwowej upłynął w dniu 25 lipca 2011 r.

Skarżąca odwołaniem z 16 czerwca 2014 r., wniosła o uchylenie wskazanej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona zarzuciła skarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 oraz 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) przez błędne przyjęcie, że po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że Spółka jest podatnikiem tego podatku i w związku z tym jest obowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej;

- art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.) poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdzie zastosowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa Strony do udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nieuwzględnienie pisma Strony dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy całego materiału dowodowego;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu pisma Strony dotyczącego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu, że faktury dotyczące transakcji paliw nie dokumentują rzeczywistych dostaw. W jej opinii, działanie organu obarczone było szeregiem nieprawidłowości, które miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do wydania decyzji z obrazą prawa proceduralnego i materialnego. Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się jedynie na wybranych materiałach zgromadzonych w postępowaniu. Strona zauważyła, iż stan faktyczny nie został w decyzji opisany w sposób wyczerpujący. Nie zgodziła się również z twierdzeniem organu jakoby świadomie brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, gdyż spółka J. faktycznie dysponowała olejem napędowym i następnie odprzedawała go stronie. Odwołująca się nie podzieliła zarzutów organu kontroli, o braku odpowiedniej infrastruktury do składowania oleju i jego przetrzymywania. Skarżąca podważyła to stanowisko i podkreśliła, że fakt braku posiadania jakiekolwiek zaplecza technicznego nie stanowi dowodu wskazującego na brak faktycznego obrotu paliwami, szczególnie wobec korzystania z infrastruktury innego podmiotu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie obecnie kontrolowaną decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2011 r. w wysokości 18.491,80 zł.

W uzasadnieniu podniósł, iż nie doszło do podnoszonych przez Stronę naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37 k ust. 1 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że kwota opłaty paliwowej wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z [...] maja 2014 r. różni się (jest wyższa) od tej określonej w postępowaniu odwoławczym o 25.545,20 zł, bowiem organ podatkowy I instancji zastosował niewłaściwą stawkę opłaty paliwowej. W myśl pkt 2 obwieszczenia Ministra Infrastruktury z 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 stawka opłaty paliwowej na rok 2011 wynosiła 239,84 zł za 1.000 l olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy. Jednocześnie brak ustalenia parametrów fizykochemicznych przedmiotowego paliwa silnikowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, uniemożliwia klasyfikację taryfową tego paliwa wskazaną w decyzji organu I instancji. Do określenia należności z tytułu opłaty paliwowej (na korzyść Strony), przy zastosowaniu stawki 122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4 ustawy o autostradach płatnych, należało przyjąć minimalną gęstość oleju napędowego, tj. 820 kg/m³.

W ocenie organu brak jest w niniejszej sprawie podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego, w tym przeprowadzenia dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, od którego Strona dokonała zakupu oleju napędowego. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa, od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W poczet materiału dowodowego została włączona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie określenia Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym. A zatem wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione. Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z decyzji podatkowej, a więc jest również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie – odnosząc się do realiów sprawy - podkreślił też, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu pisma Strony dotyczącego zebranego materiału dowodowego.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z 29 grudnia 2014r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

Skarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 4 oraz art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym przez błędne przyjęcie, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej;

- naruszenie art. 37k ust. 1 wskazanej ustawy z 27 października 1994 r. poprzez zastosowanie w sprawie, w której ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q wskazanej ustawy z 27 października 1994 r. poprzez złamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez Organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie uregulowań art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym poprzez zaaprobowanie nieuwzględnienia pisma Skarżącej dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego.

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez wydanie decyzji, nie zawierającej wyczerpującego uzasadnienia,

- naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez opieranie się przy rozstrzygnięciu na ustaleniach zawartych w decyzji nieostatecznej;

- naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez nieodniesienie się do wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy całego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu pisma strony dotyczącego zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której Organ był obowiązany tego dokonać;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia;

- naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej w związku art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. poprzez opieranie się przy rozstrzygnięciu na ustaleniach zawartych w decyzji Organu kontroli skarbowej I instancji nie będącej decyzją ostateczną.

W treści uzasadnienia skargi jej autor wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu uzupełniającego tj. odwołania (załączonego do skargi) na okoliczność, że decyzja, na której oparł się organ w swoim rozstrzygnięciu jest nieprawomocna oraz wadliwości ustaleń, na jakich oparł się organ.

W rozwinięciu motywów skargi strona podkreśliła, że organ wydający decyzję w zakresie opłaty paliwowej powinien przeprowadzić postępowania dowodowe i jeszcze raz zweryfikować przyjęte rozstrzygnięcie, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie przyjąć bezrefleksyjnie ustalenia organu pierwszej instancji.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ nie dokładnie zbadał transakcje obrotu paliwami, nie wziął pod uwagę pisma strony z 28 maja 2014 r., a było to niezbędne dla prawidłowej oceny zdarzeń zaistniałych w trakcie współpracy między podmiotami, w okresie będącym przedmiotem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz.931, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za okres rozliczeniowy czerwiec 2011 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres.

Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika z tej regulacji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2011 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty.

Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. 7 tegoż uzasadnienia) i jest ono prawidłowe.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut błędnego przyjęcia przez organy orzekające w sprawie, że po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Organ określając opłatę paliwową, mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic przy tym nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębne postępowania administracyjne. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, a więc także na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w Olsztynie.

Ponadto trzeba także zauważyć, że w myśl wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 984/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezę Sąd akceptuje, wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwsze instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania.

Sąd w składzie orzekającym w całości za zasadną uznaje twierdzenia zawarte w tym judykacie. Zgodnie z nim "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej".

Skład rozstrzygający w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r. (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym rozstrzygnięciem "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte. Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym NSA (...) nie podziela poglądu, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność - podległość.

Uwzględniając powyższe rozważania NSA zwraca uwagę, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS (...). Decyzja ta w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. (...)".

Akceptując te poglądy sąd rozpoznający niniejszą sprawę z całą mocą pragnie podkreślić, że jej realia są tego rodzaju, że nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

Brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowił podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jak również opłaty paliwowej orzeka Dyrektor Izby Celnej - jako organ odwoławczy. Tożsamość organów orzekających miała także wpływ na brak zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi to także i one nie są zasadne. Zdaniem sądu procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą.

W ocenie sądu obowiązek ten został wykonany należycie. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie sądu organy podatkowe obydwu instancji uczyniły.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy i wskazywane wcześniej orzecznictwo NSA, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, raz jeszcze że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Z tej przyczyny za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej (tj. w sprawie opłaty paliwowej).

Za nieuzasadniony sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ustawy o autostradach. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 tej ustawy. Jest ono jasne i przekonujące. Jego analiza w żadnym razie nie uzasadnia tezy, jakoby organ przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji kierował się kryteriami bądź regulacjami pozaprawnymi.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem prawdą jakoby organ odwoławczy powielił bezkrytycznie rozstrzygnięcie organu I instancji oraz argumentację tegoż organu. Przeczy temu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego treści odniesiono się bowiem do wszystkich argumentów przywołanych w odwołaniu strony.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu pisma dotyczącego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się uchybienia normom prawnym z tych regulacji wynikającym poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji, która została wydana dzień po upływie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiając skarżącej tym samym de facto dokonanie powyższej czynności. Z akt sprawy wynika, że w dniu upływu tego terminu - 28 maja 2014 r. - strona nadała w placówce pocztowej pismo zawierające zarówno wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego, jak i szereg wniosków dowodowych, które organ otrzymał już po wydaniu i doręczeniu decyzji, tj. 3 czerwca 2014 r. (decyzję wydano w dniu [...] maja 2014 r.). Mając powyższe na uwadze zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, że fakt wydania decyzji przez organ I instancji dzień po dniu, w którym upływał termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, i w którym Skarżąca złożyła pismo zawierające wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, nie może być uznany za naruszenie ostatnio wymienionego przepisu. Regulacja ta nie określa bowiem terminu, w jakim organ powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, co do zebranego materiału dowodowego (podobnie NSA w wyrokach: z 11 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2490/98, PP 2001 nr 10, poz. 63 oraz z 27 września 2007 r., sygn. akt. II FSK 1030/06). Powoływana przez Spółkę okoliczność (nieodniesienia się do wniosków dowodowych i stanowiska strony, zawartych w piśmie z dnia 28 maja 2014 r.), mogłaby natomiast stanowić naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże jedynie wtedy gdyby stanowisko to nie podlegało jakiejkolwiek weryfikacji w administracyjnym toku instancji, co jak wynika z akt sprawy, nie miało miejsca. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się tymczasem do zawartych w piśmie z 28 maja 2014 r. wniosków dowodowych wyjaśniając, iż brak jest podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego, w tym przeprowadzenia dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, od którego skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego. Należy też w tym miejscu podkreślić, że Spółka zapoznana została ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym także przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Dołączony do skargi dokument w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego kopii odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] marca 2014 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym m. in. za czerwiec 2011 r., z przyczyn wskazywanych wcześniej nie mógł mieć wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Podsumowując żaden z zarzutów skargi nie był tego rodzaju, by przekonać Sąd do konieczności usunięcia kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego.

Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.