Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2547/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), art. 41 ust. 1, art. 42 ust 1 i 2, art. 11 ust. 1,art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 20 ust. , art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 866/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 866/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") wnioskiem z 31 października 2017 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na niej obowiązków płatnika z tytułu zawierania umów sponsoringu oraz umów zlecenie z lekarzami biorącymi udział w szkoleniach, warsztatach medycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i reklamy produktów medycznych i farmaceutycznych. Prowadzi także działania edukacyjne, marketingowe, bierze udział w konferencjach naukowych, kongresach, których celem jest edukacja, promocja i reklama produktów farmaceutycznych. Strona w ramach działań edukacyjnych i promocyjnych współpracuje z lekarzami zajmującymi się dziedzinami medycyny, w których rozwój zaangażowana jest skarżąca.

W ramach prowadzonej działalności strona organizuje warsztaty medyczne (konferencje, szkolenia), w których łączy przekazywanie wiedzy medycznej ze szkoleniem pracowników służby zdrowia (lekarzy, pielęgniarek) z obsługi urządzeń medycznych przez nią dystrybuowanych oraz szkolenia dotyczące produktów skarżącej. Nie są to jednak szkolenia związane z dostawą produktów i urządzeń medycznych dostarczanych określonemu podmiotowi, lecz mają na celu zapoznanie z ofertą skarżącej pracowników potencjalnych klientów. Szkolenia odbywają się w różnych miejscach na terenie kraju, często na terenie szpitala. Skarżąca ustala temat oraz zakres czasowy agendy. Ponadto, spółka zaprasza uczestników i decyduje o wyborze szkoleniowców. Zapewnia uczestnikom nocleg, transport do i z miejsca szkolenia, a także wyżywienie w trakcie szkolenia.

Ponadto spółka pokrywa udział lekarzy w kongresach, konferencjach szkoleniowo-naukowych organizowanych przez firmy trzecie czyli towarzystwa, stowarzyszenia medyczne lub firmy organizujące profesjonalnie szkolenia w imieniu towarzystw lub stowarzyszeń medycznych. Skarżąca jest jedną z wielu firm farmaceutycznych uczestniczących w takiej konferencji, ale czasami zdarzają się sytuacje, gdy jest jedynym sponsorem takiej konferencji. Tematyka konferencji wiąże się z medycyną, zaś spółka wykupuje powierzchnie wystawienniczą, czas antenowy w związku z czym może promować produkty skarżącej, umieszcza logo na zaproszeniach, logo w agendzie jako sponsor konferencji.

Skarżąca pokrywa za lekarza następujące koszty: opłatę rejestracyjną, nocleg, transport (parking, jeżeli lekarz przyjechał własnym środkiem transportu), ubezpieczenie w podroży. Faktury za te wydatki wystawiane są bezpośrednio na skarżącą i to ona opłaca je na rachunek wystawcy.

Szkolenie prowadzi pracownik spółki albo lekarz (niebędący pracownikiem skarżącej) na podstawie zawartej umowy zlecenia. Prowadzący szkolenie, bez względu na to czy jest to pracownik, czy zewnętrzna, wynajęta przez skarżącą osoba, otrzymuje zlecenie wykonania szkolenia, przeprowadzenia wykładu, omówienia terapii, w których mogą być wykorzystane produkty lub sprzęt medyczny dystrybuowany przez skarżącą. Na podstawie uzgodnień pomiędzy wykładowcą a skarżącą, wykładowca wspomina o wykorzystaniu produktów lub sprzętu strony w ramach omawianej terapii, przy czym są to ustalenia wynikające nie tyle z treści umowy co z ustaleń technicznych dotyczących zasad wykonania zlecenia.

Wykładowca niebędący pracownikiem spółki otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie zlecenia. Ponadto, skarżąca zapewnia wykładowcy nocleg, transport, wyżywienie - wydatki z tego tytułu są fakturowane bezpośrednio na skarżącą. W przypadku, gdy wykładowca wygłasza wykład w trakcie konferencji czy kongresu organizowanego przez podmiot zewnętrzny, strona ponosi także koszty opłat rejestracyjnych.

W umowach zlecenia z wykładowcami strony ustalają, że skarżąca - na podstawie art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: "k.c."), zapewni prelegentowi możliwość prawidłowego wykonania zleconych czynności, w szczególności przez: udostępnienie sali i nagłośnienia, zapewnienie dojazdu do miejsca wykonania zlecenia, zakwaterowania i wyżywienia, a także przez pokrycie wszelkiego rodzaju opłat, które będą warunkiem koniecznym do wykonania zlecenia. Niedopuszczalny jest zwrot tych kosztów w gotówce. Skarżąca nie finansuje żadnych wydatków prywatnych, takich jak wydatki na hotelowy klub fitness, mini-bar, opłaty za filmy w pokoju lub jakiekolwiek wydatki związane z rozrywką.

Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. skarżąca uzupełniła opis stanu faktycznego, o następujące informacje.

Spółka każdorazowo podpisuje z uczestnikami szkoleń/warsztatów umowę sponsoringu. W sytuacji, gdy lekarz występuje w roli wykładowcy to podpisywana jest umowa zlecenia. Wśród tych osób są również osoby prowadzące działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej powyższe nie ma jednak znaczenia, gdyż organizowanie tego rodzaju szkoleń/warsztatów leży przede wszystkim w interesie spółki, gdyż w ten sposób przedstawia lekarzom wyroby, które dystrybuuje w Polsce. Są to warsztaty z obsługi urządzeń medycznych oraz szkolenia dotyczące produktów, które mają na celu zapoznanie z ofertą, a w ten sposób zwiększenie szansy, że te produkty zostaną kupione przez placówki medyczne, dla których pracują lekarze uczestniczący w warsztatach. Wobec tego lekarz uczestniczący w warsztatach/szkoleniach, na których prezentowane są leki/wyroby medyczne, nie uzyskuje przychodu podatkowego niezależnie od tego, czy jest to lekarz zatrudniony przez placówkę medyczną na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło, czy też na tzw. kontrakcie (czyli jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą).

Strona wskazała, że lekarze prowadzący działalność gospodarczą jedynie informują w formularzu zgłoszenia uczestnictwa w warsztatach, że prowadzą działalność gospodarczą. Następnie ta informacja pojawia się w umowie sponsoringowej zawieranej między skarżącą a takim lekarzem - o treści analogicznej, jak umowy sponsoringowe zawierane z pozostałymi lekarzami, nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Umowa sponsoringowa nie zobowiązuje lekarza do wykonywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz skarżącej w związku z uczestnictwem lekarza w warsztatach/szkoleniach. Lekarze nie są też zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz skarżącej z tego tytułu, także na podstawie innych umów. Udział w szkoleniach/warsztatach nie wiąże się z żadnymi zobowiązaniami wzajemnymi lekarza na rzecz skarżącej.

Spółka ponosi koszty organizacji szkoleń, którymi są także wynajem sali wykładowej oraz wynajem (opłacenie) prelegentów. Skarżąca potwierdziła, że oprócz pokrycia kosztów transportu uczestników szkoleń, noclegów i wyżywienia, pokrywa także koszty wynajmu sal oraz prelegentów (tj. ich honoraria, koszty ich podróży, noclegów, wyżywienia). Skarżąca podtrzymała stanowisko, że wszelkie ww. koszty nie stanowią przychodu lekarzy uczestniczących w szkoleniach/warsztatach, gdyż są one organizowane przede wszystkim w interesie skarżącej. Spółka nie wypłaca uczestnikom szkoleń pieniędzy z jakichkolwiek tytułów, w tym z tytułu zwrotu jakichkolwiek kosztów. Skarżąca zapewnia transport na szkolenie (np. przez wykupienie biletu pkp/lotniczego) lekarzowi, ale jeśli lekarz nie skorzystałby z tej formy transportu, lecz dotarł na szkolenie w inny sposób (np. swoim samochodem), to skarżąca nie jest zobowiązana do zwrotu lekarzowi jakichkolwiek kwot i tego nie robi.

Szkolenia odbywają się zarówno w W. - przy czym nie w siedzibie skarżącej przy ul. K. - oraz poza W. Powyższe zależy od różnych okoliczności, np. łatwiej jest zorganizować szkolenie dla lekarzy z danego województwa czy obszaru w jednym z miast położonych na tym obszarze - choć nie jest to regułą, gdyż czasem w danym mieście organizowane są szkolenia dla lekarzy z całego kraju, bez względu na to, w jakich miastach/województwach pracują.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy na skarżącej ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w szkoleniu organizowanym przez skarżącą w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu?

2) Czy na skarżącej ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, na której skarżąca reklamuje swoje produkty i sprzęt w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów udziału lekarza w takiej konferencji, takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży (wykonawcy tych świadczeń wystawiają faktury na skarżącą)?

3) Czy na skarżącej ciąży obowiązek ujęcia w PIT-11 wystawionym wykładowcy niebędącym pracownikiem skarżącej, przeprowadzającym wykład na podstawie umowy zlecenia zawartej ze skarżącą w ramach szkolenia organizowanego przez skarżącą, tylko na kwotę wynagrodzenia określonego w umowie, czy też także koszty związane z realizacją zlecenia, takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewniane przez skarżącą (wykonawcy tych świadczeń wystawiają faktury na skarżącą)?

W odniesieniu do pytania nr 1 i 2 skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym na skarżącej nie ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w szkoleniu/konferencji organizowanej przez skarżącą w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu. Podobnie na skarżącej nie ciąży obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-8C lekarzowi biorącemu udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, na której skarżąca reklamuje swoje produkty i sprzęt w związku z pokrywaniem przez skarżącą kosztów udziału lekarza w takiej konferencji, takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży. Spółka powołała się na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wskazując, że przychodem jest realne przysporzenie na rzecz osoby fizycznej, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez nią prace i powoduje zwiększenie jej majątku. Skarżąca wskazała, że ponoszone przez nią wydatki w celu organizacji przez nią szkoleń lub pokrywania kosztów udziału lekarzy w konferencjach i kongresów organizowanych przez podmioty trzecie, nie stanowią przychodu podatkowego lekarzy, gdyż udział lekarza w tych szkoleniach leży w interesie skarżącej a nie w interesie lekarza. Udział lekarza jest konieczny, ale wyłącznie jako adresata działań reklamowych, w celu zaprezentowania mu produktów skarżącej, sposobów ich wykorzystania.

W zakresie pytania nr 3 skarżąca uznała, że przychodem z tytułu zawartej umowy zlecenia będzie tylko i wyłącznie wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za wykonane czynności (wykład). Wszelkie wydatki pokryte przez skarżącą związane z wykonaniem zlecenia, takie jak koszty zakwaterowania, wyżywienia, przejazdu, czy też opłat rejestracyjnych za możliwość prezentacji przez zatrudnionego przez skarżącą wykładowcę są kosztami związanymi z wykonaniem zleconych czynności, ponieważ zostały spełnione w interesie skarżącej. Dodatkowo skarżąca wskazała, że na podstawie art. 742 k.c. będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów wymienionych świadczeń jako wydatków poczynionych w celu należytego wykonania zlecenia. Skarżąca uznała, że przychodem nie są świadczenia zapewniane w celu prawidłowego wykonania usługi polegającej na przeprowadzeniu wykładu zawierającego elementy reklamowe produktów przez nią dystrybuowanych. Bez ponoszenia tych wydatków nie byłoby bowiem możliwe prawidłowe wykonanie usługi, co przesądza o tym, że wartość zapewnionych przez skarżącą "narzędzi" do prawidłowego wykonania usług nie stanowi przychodu wykładowcy. Przychodem wykazanym w PIT-11 będzie więc jedynie wartość wynagrodzenia określonego za wykonanie usługi.

W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku wystawienia PIT-8C i obowiązku poboru zaliczki w stosunku do lekarza wykładowcy, który występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą i uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W ocenie organu, świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w szkoleniu organizowanym przez skarżącą lub biorącym udział w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny, a także wykładowcom przeprowadzającym wykład, odbywającym się zarówno w Warszawie, przy czym nie w siedzibie skarżącej, oraz poza Warszawą, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od skarżącej.

Zasadnicze znaczenie dla kwestii określenia znaczenia terminu "nieodpłatnych świadczeń" zdaniem Dyrektora, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13, w którym dokonano ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dyrektor wskazał, że pierwsza z przesłanek została spełniona, ponieważ lekarz biorący udział w szkoleniu lub konferencji oraz wykładowca świadomie podpisuje ze skarżącą umowę, w której skarżąca informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku ze szkoleniem/warsztatem medycznym/konferencją. Uczestnik (lekarz, wykładowca niebędący pracownikiem skarżącej) biorąc udział w przedsięwzięciu zgadza się zatem na pokrycie i zapewnienie wymienionych kosztów na jego rzecz, dzięki czemu może zrealizować postanowienia umowy, tj. wziąć udział w szkoleniu/warsztatach medycznych/konferencji. Osoba uczestnicząca w takich wydarzeniach korzysta z nich w pełni dobrowolnie i z tytułu pokrywania przez skarżącą lekarzowi kosztów organizacji szkoleń, kosztów udziału lekarza w konferencji zorganizowanej przez podmiot zewnętrzny oraz zapewnienia wykładowcy niebędącemu pracownikiem skarżącej przeprowadzającemu wykład na podstawie umowy zlecenia, kosztów związanych z realizacją zlecenia, po stronie uczestnika powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem organu, również druga przesłanka została spełniona, gdyż przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem pokrycie kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, pokrycia kosztów udziału lekarza w konferencji organizowanej przez podmiot zewnętrzny takich jak opłaty rejestracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, ubezpieczenia w podróży oraz zapewnienia przez skarżącą wykładowcom kosztów związanych z realizacją zlecenia takich jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie w związku z uczestnictwem w szkoleniu/konferencji, niezależnie od rodzaju umowy zawartej pomiędzy skarżącą a lekarzem, wykładowcą powoduje powstanie po stronie lekarza, wykładowcy przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Wydatki z tytułu ww. opłat są ponoszone w interesie lekarza wykładowcy.

W ocenie organu podatkowego została spełniona także trzecia przesłanka, ponieważ korzyść uzyskana przez lekarza, wykładowcę w postaci pokrycia przez skarżącą kosztów organizacji przez skarżącą szkoleń, kosztów udziału lekarza w konferencji oraz zapewnienia wykładowcy przeprowadzającemu wykład, kosztów związanych z realizacją zlecenia, związanych z uczestnictwem lekarza, wykładowcy w szkoleniu, konferencji jest wymierna i przypisana konkretnej osobie.

Zaznaczono, że istotne jest, czy skarżąca zawiera umowy sponsoringu i umowy zlecenia z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, bo jeżeli osoby te uzyskują przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód ten należy zakwalifikować u nich do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W sytuacji, gdy lekarz, wykładowca, który występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to skarżąca nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub wystawienia informacji PIT-8C dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast w przypadku lekarzy, z którymi skarżąca zawiera umowę sponsoringu (lekarz nie występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), to w takiej sytuacji wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. W przypadku wykładowcy niebędącego pracownikiem skarżącej, z którym skarżąca zawiera umowę zlecenia, (który nie występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), zapewnienie przez skarżącą ww. kosztów stanowi dla wykładowcy przychód z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś wartość tych świadczeń należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

W ramach uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach, z którymi skarżąca zawiera umowy sponsoringu, nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) skarżącej. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że umowa sponsoringowa nie zobowiązuje lekarza do wykonywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz skarżącej w związku z uczestnictwem lekarza w warsztatach/szkoleniach. Lekarze nie są też zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz skarżącej z tego tytułu także na podstawie innych umów. Dyrektor wskazał, że wartość ponoszonych przez spółkę ww. wydatków, stanowi dla lekarza, z którym skarżąca zawiera umowy sponsoringu (lekarz nie występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżąca jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich osobom, z którymi zawarła umowy sponsoringu oraz właściwym organom podatkowym.

W przypadku, gdy wykładowca na podstawie umowy zlecenia podpisanej ze skarżącą przeprowadza szkolenie (wykład) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba skarżącej, bądź stałe miejsce wykonywania zadań, w tej sytuacji występuje podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zatem skarżąca może zastosować zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., w granicach limitu określonego w tym przepisie, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów, w tym w szczególności z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zakres zwolnienia jest ograniczony do wysokości limitu zwolnienia określonego w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zwolnieniu nie będą podlegały takie koszty jak opłaty rejestracyjne, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty. W związku z tym, skarżąca obowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b). W sytuacji, gdy szkolenie będzie przeprowadzane w miejscowości, w której znajduje się siedziba skarżącej, bądź stałe miejsce wykonywania zadań, wówczas nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż nie wystąpi podróż w rozumieniu kodeksu pracy.

Organ podkreślił, że w związku z umowami zlecenia zawieranymi przez skarżącą z wykładowcami, na skarżącej ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ciążące na skarżącej obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z wykładowcą umową zlecenia, oraz wartość wszystkich świadczeń ponoszonych przez skarżącą w celu umożliwienia wykładowcy wykonania ww. umowy, tj. takich kosztów jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, a także innych kosztów, w tym opłaty rejestracyjnej, udostępnienie sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i o potwierdzenie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 41, art. 42 ust. 1 i 2, art. 42a) ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 k.c. przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że pokrywanie kosztów udziału lekarzy w kongresach medycznych oraz kosztów udziału wykładowców w tych kongresach, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie uznał, że w przypadku lekarzy nieprowadzących działalności gospodarczej, jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zaliczki i do sporządzenia PIT-8C z tego tytułu, a w przypadku wykładowców skarżąca będzie zobowiązana doliczyć wartość tych świadczeń do wynagrodzenia należnego wykładowcy za przeprowadzenie wykładu, wskazanego w umowie zlecenia i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia powiększonego o wartość tych świadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. oddalił skargę stronę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że stanowisko skarżącej jest błędne z powodu jego sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów. W przepisach prawa podatkowego brak jest norm, które stanowiłyby, że w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie przynosi korzyć ekonomiczną dokonującym tego świadczenia to u podmiotu otrzymującego to świadczenie nie powstaje w związku tym świadczeniem przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, podmioty prowadzące działalność gospodarczą podejmują różne działania, których elementem jest dokonywanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób fizycznych, które mają służyć zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez podmioty dokonujące tych świadczeń. Przykładem takich działań są wszelkie działania motywacyjne, kierowane do pracowników, których elementem jest przyznanie pracownikami nieodpłatnego świadczenia jako nagrody za wyniki w pracy. Innym przykładem mogą być konkursy kierowane do nabywców towarów lub produktów sprzedawanych przez organizatora konkursu, w którym nagrodą jest nieodpłatne świadczenie. Wskazane świadczenia pomimo, że są efektem działań mających podnieść przychody z działalności gospodarczej podmiotu dokonującego tych świadczeń stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Występujące w sprawie świadczenia, których dotyczy zaskarżona interpretacja spełniają cechy nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenia te mają określoną wartość finansową i dla osób je otrzymujących (lekarze uczestnicy konferencji i wykładowcy) stanowią przysporzenie majątkowe, które wyraża się w tym, że osoby te uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną bez konieczności dokonania za tę korzyść zapłaty. Świadczenia te mają istotne znaczenie dla podmiotów je otrzymujących, gdyż bez tych świadczeń podmioty te nie mogłyby wziąć udziału w konferencjach i udział ten uzależniony jest od sfinansowania tych świadczeń przez skarżącą spółkę lub przez te podmioty (uczestnicy lub wykładowcy). Zapłata za te świadczenia realizowana jest przez skarżącą spółkę bezpośrednio działającą jako organizator konferencji lub na rzecz podmiotów organizujących konferencje na zlecenie skarżącej spółki i dostarczających przedmiotowe świadczenia uczestnikom i wykładowcom.

Sąd podzielił także stanowisko organu, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 nie może stanowić wsparcia argumentacyjnego dla stanowiska skarżącej, które wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze. Akcentowany przez skarżącą pogląd wyrażony w tym wyroku, według którego do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy konieczne jest, żeby świadczenie to zostało poniesione w interesie podmiotu je otrzymującego, nie może być rozumiany jako wymóg uzyskania z tego świadczenia korzyści wyłącznie przez podmiot je otrzymujący bez wystąpienia korzyści po stronie podmiotu dokonującego tego świadczenia. W wyroku Trybunał wprost stwierdził, że nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie mogą być utożsamiane z darowiznami oraz że z założenia świadczenia te mogą powodować wystąpienie korzyści po stronie podmiotów dokonujących tych świadczeń.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzyskanie przez podmiot dokonujący nieodpłatnego świadczenia korzyści z dokonania tego świadczenia, nie wyklucza możliwości uznania wartości tego świadczenia za przychód podatkowy podmiotu je otrzymującego. Trybunał, w przywołanym wyroku, okoliczność tę niejako traktuje za rzecz oczywistą. Z uzasadnienia wyroku wynika, że dla uznania wartości nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy konieczne jest, żeby świadczenie to powodowało wystąpienie po stronie otrzymującego świadczenie wymiernej korzyści ekonomicznej, którą podmiot ten przyjmuje dobrowolnie i która będzie mogła być wykorzystany przez ten podmiot poza relacją prawną występującą pomiędzy wykonującym świadczenie i podmiotem je otrzymującym, w ramach której świadczenie to jest wykonywane. Jeżeli po stronie podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie (pracownika) wystąpi indywidualna korzyć ekonomiczna, która ma wpływ także na sferę wykraczającą poza będącą przyczyną świadczenia relację (stosunek pracy), która łączy dokonującego świadczenie i podmiot je otrzymujący to wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód podatkowy dla podmiotu otrzymującego to świadczenie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe wnioski Trybunału Konstytucyjnego pomimo, że zostały sformułowane na tle świadczeń pracowniczych mają także zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń które są dokonywane poza stosunkami pracy. Z tej przyczyny o wystąpieniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia decyduje dobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez podmiot otrzymujący to świadczenie i powstanie po stronie tego podmiotu wymiernej korzyści ekonomicznej, którą według obiektywnych wzorców można uznać za przysporzenie ekonomiczne. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podmiot dokonujący tego świadczenia w jego wyniku także uzyskuje korzyść ekonomiczną. Występujące w rozpoznanej sprawie nieodpłatne świadczenia wykonywane przez skarżącą lub na jej rachunek na rzecz lekarzy będących uczestnikami konferencji lub wykładowcami spełnia powyższe cechy. Lekarze dobrowolnie biorą udział w konferencji i zdobywają wiedzę o produktach służących leczeniu, które są oferowane przez skarżącą spółkę. W efekcie tego lekarze ci uzyskują dodatkową wiedzę fachową, którą mogą wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności zarobkowej, czego wymiernym skutkiem jest zwiększenie możliwości zarobkowych tych osób. Oczywistym jest, że tego rodzaju korzyść ma wymierna wartość ekonomiczną, gdyż podnoszenie kwalifikacji przez udział w konferencjach naukowych związane jest z ponoszeniem kosztów uczestnictwa, co wskazuje także skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W sprawie lekarze uczestniczący w konferencjach kosztu tego nie ponoszą, gdyż za sprawą skarżącej "świadczenia konferencyjne" otrzymują za darmo. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku lekarzy wykładowców. Gdyż osoby te otrzymują wynagrodzenie za prowadzenie wykładów bez konieczności ponoszenia kosztów świadczeń, które za te osoby ponosi skarżącą spółka. Okoliczność, że spółka czyni to wszystko w ramach działalności gospodarczej w celu zwiększenia sprzedaży oferowanych przez nią produktów, na które poty wzrasta w wyniku upowszechniania się wskutek konferencji wiedzy o tych produktach, nie ma znaczenia dla uznania przedmiotowych świadczeń za przychody z niepodatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nietrafna była argumentacja zawarta w skardze, która była oparta na art. 742 k.c. Przepis ten stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. W sprawie nie miała miejsce sytuacja opisana w tym przepisie, gdyż wykładowcy nie ponosili kosztów celu wykonywania zlecenia otrzymanego od skarżącej, które później byłyby im zwracane przez skarżącą. W sprawie skarżąca ponosiła za wykładowców koszty, które oni musieliby ponieść w celu wykonania zlecenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącą mogła przyznać wykładowcom wynagrodzenie wyższe o wartość świadczeń, które ponosiła skarżącą na rzecz wykładowców i wówczas wykładowcy mieliby obowiązek pokryć wydatki objęte tym wynagrodzeniami we własnym zakresie.

W takiej sytuacji kwota wypłacona na pokrycie tych wydatków stanowiłaby "normalny" przychód pieniężny tych osób. W sytuacji zaistniałej w sprawie, gdy spółka sama pokrywa za te osoby wydatki związane z przedmiotowymi świadczeniami po stronie wykładowców powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, gdyż ma miejsce poniesienie wydatku za wykładowców i przez to po ich stronie powstaje korzyść ekonomiczna w postaci zaoszczędzenie wydatku. Dodatkowo należy wskazać, że wypłacony zwrot wydatków, o którym mowa w art. 742 k.c. stanowi przychód pieniężny wskazany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast wydatki, których dotyczy ten zwrot stanowią u zleceniobiorcy koszty uzyskania przychodu(oczywiście, gdy spełnione zostaną warunki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem nie jest tak, jak zdaje się twierdzić skarżąca, że kwoty zwrotu wydatków o których mowa w art. 742 k.c. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle powyższych wniosków WSA w Warszawie stwierdził, że przychody z nieodpłatnych świadczeń opisanych we wniosku, uzyskane przez lekarzy uczestników konferencji/szkoleń, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej zaliczane będą u nich do przychodu z pozostałych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku lekarzy wykładowców przychody z opisanych we wniosku świadczeń z nieodpłatnych świadczeń zaliczane będą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zatem w przypadku lekarzy, którzy są uczestnikami konferencji/szkoleń na skarżącej ciążyć będą obowiązki określone w art. 42a u.p.d.o.f. a w przypadku wykładowców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej obowiązki określone w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo Dyrektor wskazał, że lekarze wykładowcy prowadzący działalność gospodarczą będą mieli obowiązek zaliczać opisane we wniosku wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) i rozliczać podatek od tych przychodów a skarżąca na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z tych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie przychodów lekarzy będących wykładowcami, jednakże nastąpiło to z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą, gdyż skarżącą uważała, że w stosunku do tych przychodów nie będą ciążyć na niej obowiązki płatnika zaliczek na podatek z tego powodu, że przedmiotowe świadczenia nie będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie lekarzy wykładowców.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i oddalił skargę.

Strona zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 41 ust, art. 42 ust. 1 i 2, art. 42a) ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że pokrywanie kosztów udziałów lekarzy w kongresach medycznych w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji spółka będzie zobowiązana do sporządzenia PIT-8C z tego tytułu - mimo że WSA nie kwestionuje, iż spółka organizuje kongresy i spotkania z lekarzami (np. w szpitalach) oraz pokrywa związane z tym koszty w swoim interesie; oraz poprzez twierdzenie, że pokrywanie analogicznych kosztów za wykładowcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu, który spółka powinna doliczyć do jego wynagrodzenia i potrącić zaliczkę na PIT.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez spółkę jako istotne, a przede wszystkim całkowite przemilczenie okoliczności podnoszonych przez spółkę świadczących o tym, że skarżąca pokrywa koszty udziału lekarzy w kongresach w swoim interesie oraz w celu zwiększenia sprzedaży leków przez spółki z tej samej grupy, a nie w celu wykonania nieodpłatnych świadczeń dla lekarzy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na interpretację wydaną wskutek dopuszczenia się błędu wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad organami administracji.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w powyższym zakresie. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że przykłady, w tym tzw. wymiernych korzyści, podane przez WSA, są odmienne od analizowanej sytuacji. W realiach rozpoznawanej sprawy lekarz nie otrzymuje "wymiernej korzyści" takiej, jak w przykładach podanych przez WSA. Przy czym nie jest trafne porównanie otrzymania jakiejkolwiek nagrody, rzeczy, itd. (sprzęt elektroniczny, samochód, pieniądze) od otrzymania wiedzy o sprzedawanym produkcie i jego zastosowaniach, a w konsekwencji nie jest trafne uznanie, że otrzymujący taką wiedzę otrzymuje nieodpłatne świadczenie dla celów podatkowych - nawet jeśli przekazaniu wiedzy o produktach towarzyszy przekazywanie wiedzy medycznej związanej z tymi produktami (np. o chorobach, w leczeniu których można wykorzystać produkt spółki), gdyż możliwość jej uzyskania przez lekarza ma być elementem dodatkowym, zachęcającym go do udziału w wydarzeniu, na którym spółka przedstawi swoje produkty. W przeciwnym razie należałoby uznać, że potencjalny nabywca ciężarówki, otrzymując od sprzedawcy informację o jej ładowności, spalaniu (auta pustego i z pełnym obciążeniem), cenie serwisów okresowych i przebiegu, jaki można wykonać między nimi, też otrzymuje "wymierną korzyść", gdyż otrzymuje informacje o zastosowaniu tego produktu, na ich podstawie może zaplanować swoją "działalność zarobkową" (np. koszt przewozu ładunku na danym dystansie, uwzględnić koszt przejazdu ciężarówek bez ładunku) - czyli uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem strony nie powinna mieć znaczenia forma przekazania informacji o produkcie, skoro sama informacja o nim nie jest "wymierną korzyścią" skutkującą powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przekazywanie informacji o produkcie, jego zastosowaniach, może mieć różne formy - np. reklamy w TV, w Internecie czy podczas spotkań z docelowymi klientami. W tym ostatnim przypadku pewnym standardem jest zapewnienie poczęstunku, a w przypadku konferencji więcej niż jednodniowych - także noclegów, pokrycie kosztów przejazdu. Skoro bowiem spółka chce przedstawić swój produkt i jego zastosowanie (jak słusznie twierdzi WSA w skarżonym wyroku) osobom, które zdecydują o ich polecaniu pacjentom czy wypisywaniu recept to spółka ponosi koszt dotarcia do tych osób lub koszt ich sprowadzenia na miejsce prezentacji.

Skarżąca przywołała treść interpretacji oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 (II FSK 702/11), wskazując że spółka ponosi wydatki na spotkania z osobami, które w pewnym sensie są "kontrahentami" spółki przez to, że albo szpitale, dla których pracują lekarze, nabędą leki oferowane przez spółkę albo lekarz poleci te leki (np. wypisując receptę) pacjentom. Wobec tego, skoro w analizowanej sytuacji Sąd pierwszej instancji przyznał, że spółka organizuje spotkania z lekarzami w celu prezentacji swoich produktów, to analogicznie jak w powyższej interpretacji ogólnej i wyroku 7 sędziów NSA, wydatki ponoszone w związku z tymi prezentacjami powinny być traktowane jako element spotkań z kontrahentami i stanowić przychodu podatkowego lekarza uczestniczącego w takich prezentacjach - podobnie jak uczestnik spotkani biznesowego nie uzyskuje przychodu z tytułu zjedzonego posiłku.

Ponadto zdaniem skarżącej, sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi jest jednym z rodzajów dopuszczalnej prawem reklamy produktów leczniczych (art. 52 ust. 2 pkt 6 ustawy prawo farmaceutyczne). Przepis ten nie wskazuje, na czym ma polegać sponsorowanie takich wydarzeń, ale skoro są one adresowane do lekarzy, to również koszt dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia, należy uznać za koszt mieszczący się w kosztach sponsorowania takich wydarzeń - zwłaszcza, że jest to powszechną praktyką, na co skarżąca zwracała uwagę. Niestety w skarżonym wyroku nie odniesiono się czy i jakie znaczenie na kwalifikację podatkową omawianych działań ma wskazywany przez spółkę przepis prawa farmaceutycznego wskazujący, że sponsorowanie konferencji, kongresów, zjazdów dla lekarzy - czyli ponoszenie wydatków związanych ze sponsorowaniem takich wydarzeń, jest rodzajem działalności reklamowej i biznesowej spółki.

Skarżąca wskazała, że lekarz uczestniczący w kongresach organizowanych/ finansowanych przez spółkę nie uzyskuje przychodu podatkowego. Bezspornym bowiem jest, że spółka organizuje i ponosi związane z tym koszty w swoim interesie i w celu przestawienia swoich produktów. Nie można uznać, że lekarz uzyskuje przychód podatkowy (tak jak np. zwycięzca konkursu otrzymujący sprzęt elektroniczny, samochód czy pieniądze). Fakt, że lekarz nie poniesie kosztu prezentacji produktów spółki nie oznacza, że lekarz uzyskuje przychód podatkowy.

Te same uwagi należało odnieść także do stanowiska WSA, jakoby wykładowca uzyskiwał przychód podatkowy, jeśli oprócz wynagrodzenia za przeprowadzenie wykładu spółka zapewni pokrycie wykładowcy kosztów jego wykonania - czyli hotel, przejazd, wyżywienie. Wykładowca nie uzyskuje przychodu jeśli spółka pokryje te koszty w ten sposób, że otrzyma od dostawców tych usług fakturę, którą opłaci; natomiast gdyby wykładowca - jak sugeruje WSA - sam poniósł ten koszt i spółka musiałaby mu zapłacić odpowiednio więcej za wykład, to wykładowca mógłby pomniejszyć otrzymane wynagrodzenie o faktycznie poniesione wydatki na hotel, przejazd i wyżywienie, związane z wykonaniem zlecenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama Strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W przedmiotowej sprawie zasadniczy spór dotyczy oceny czy świadczenia skarżącej na rzecz lekarzy i innych pracowników służby zdrowia, w związku z uczestnictwem w szkoleniach, kongresach czy konferencjach medycznych, realizowane są w ich interesie, czy też w ekonomicznym interesie skarżącej. Ponadto spór dotyczy też kwestii, czy świadczenia niepieniężne na rzecz wykładowców strony nie powodują u nich powstania źródła przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość nieodpłatnych świadczeń, które są wykonywane przez skarżącą lub przez inny podmiot na jej rachunek, na rzecz lekarzy biorących udział w konferencjach w charakterze uczestników lub wykładowców nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdyż świadczenia te wykonywane są w interesie skarżącej. Skarżąca uważa, że udział lekarzy w konferencjach w roli uczestników lub wykładowców przynosi jej korzyści gospodarcze, gdyż przekłada się bezpośrednio na wzrost sprzedaży produktów skarżącej. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej przesądza o tym, że przedmiotowe świadczenia nie skutkują powstaniem po stronie osób je otrzymujących, przychodów podatkowych.

Powyższe stanowisko zawarte w skardze i powtórzone w skardze kasacyjnej nie było zasadne. Przede wszystkim wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że w przepisach prawa podatkowego brak jest norm, które stanowiłyby że w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie przynosi korzyć ekonomiczną dokonującym tego świadczenia, to u podmiotu otrzymującego to świadczenie nie powstaje w związku tym świadczeniem przychód podlegający opodatkowaniu. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów zalicza się obok świadczeń pieniężnych także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podmiotami dokonującymi świadczeń wskazanych w powołanym przepisie mogą być podmioty wykonujące działalność gospodarczą. Wskazuje na to wprost art. 11 ust. ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f., który określa sposób ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci usług, gdy są one wykonywane przez podmiot, który wykonuje takie usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że podmioty wykonujące działalność gospodarczą z reguły dokonują czynności w ramach tej działalności w celu uzyskania własnych korzyści ekonomicznych.

Zarówno skarżąca, jak i Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, istotną część swego zapatrywania co do tego, że świadczenia w związku z udziałem lekarzy w szkoleniach czy kongresach ponoszone są wyłącznie w interesie skarżącej czy uczestników takich spotkań osadziła w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947).

Trybunał Konstytucyjny badał zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

- które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

- które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

- których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie".

Zakres badania zgodności przepisów u.p.d.o.f. w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał Konstytucyjny koncentrował się wokół świadczeń wypłacanych w związku z pozycją podmiotu dokonującego tych świadczeń jako pracodawcy wobec ich beneficjentów oraz stosunkiem pracy, na tle którego takich świadczeń dokonano. Powyższe czyni wytyczne zawarte w tym wyroku w znacznym stopniu niemiarodajnymi dla oceny sytuacji rozważanej w rozpoznanej sprawie, gdzie między skarżącą a osobami, na rzecz których następują świadczenia (pracownicy służby zdrowia występują jako osoby trzecie wobec spółki, nie związane stosunkiem pracy ani innym do niego zbliżonym) nie istnieje relacja, w ramach której istnieje pewien wachlarz świadczeń o trudnym do rozgraniczenia charakterze. Relacji między skarżącą a lekarzami i pielęgniarkami nie towarzyszy bowiem jakikolwiek zakres świadczeń wynikających ze stosunku pracy bądź innego, gdzie trudniej uchwycić, kiedy świadczenia są ponoszone w wyłącznym interesie pracodawcy, a kiedy już korzyść przesunięta jest na pracownika. Wnikliwej analizy omawianego wyroku Trybunału konstytucyjnego dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1050/18, dotyczącej sprawy niemal tożsamej z niniejszą.

Trybunał określił cechy "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zdaniem Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że konkluzje zawarte w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 nie są w pełni adekwatne do oceny świadczeń ponoszonych na osoby trzecie wobec podmiotu, który nie jest pracodawcą osób, na rzecz których dokonuje on takich świadczeń

W zaskarżonej interpretacji organ trafnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15.art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego w skazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle zapisu art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

W konsekwencji, świadczenia ponoszone przez skarżącą w związku z udziałem innych osób (lekarzy) w kongresie medycznym należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od skarżącej.

Prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wskazując, że zgodnie z art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Organ trafnie też zakwalifikował, że dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Trafnie tez odwołał się organ w zaskarżonej interpretacji do pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" wypracowanego w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wskazał, że osoby biorące udział w szkoleniu, konferencji czy kongresie medycznym, świadomie podpisują umowę sponsoringu, czy decydują się na udział w/w wydarzeniach i akceptują świadczenia, które skarżąca sfinansuje w związku z ich udziałem. Rację ma też WSA w Warszawie argumentując, że pokrycie przez skarżącą kosztów organizacji kongresów medycznych w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia (cateringu), pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu, niezależnie od tego, czy między spółką a lekarzem została zawarta umowa sponsoringu, czy też nie, powoduje powstanie po stronie osoby biorącej udział w tym wydarzeniu przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Podobnie wygląda kwestia podatkowych skutków nieodpłatnych świadczeń na rzecz wykładowców. Korzyść w postaci pokrycia przez skarżącą kosztów organizacji szkoleń czy kongresów medycznych w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia (cateringu, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu) jest wymierna i przypisana konkretnej osobie, nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W konsekwencji, dla osób uczestniczących w w/w wydarzeniach wartość tych świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. O wystąpieniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia decyduje dobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez podmiot otrzymujący to świadczenie i powstanie po stronie tego podmiotu wymiernej korzyści ekonomicznej, którą według obiektywnych wzorców można uznać za przysporzenie ekonomiczne. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podmiot dokonujący tego świadczenia w jego wyniku także uzyskuje korzyść ekonomiczną. Występujące w rozpoznanej sprawie nieodpłatne świadczenia wykonywane przez skarżącą lub na jej rachunek na rzecz osób będących uczestnikami konferencji lub wykładowcami spełnia powyższe cechy. Osoby te dobrowolnie biorą udział w konferencji, zdobywają wiedzę o produktach służących leczeniu, które są oferowane przez skarżącą spółkę, oraz - jak wskazał autor skargi kasacyjnej - wiedzę o chorobach, w leczeniu których można wykorzystać produkty skarżącej. W efekcie tego pracownicy służby zdrowia uzyskują dodatkową wiedzę fachową, którą mogą wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności, czego wymiernym skutkiem jest zwiększenie możliwości zarobkowych tych osób. Oczywistym jest, że tego rodzaju korzyść ma wymierna wartość ekonomiczną, gdyż podnoszenie kwalifikacji przez udział w konferencjach naukowych związane jest z ponoszeniem kosztów uczestnictwa. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku lekarzy wykładowców, gdyż osoby te otrzymują wynagrodzenie za prowadzenie wykładów bez konieczności ponoszenia kosztów świadczeń, które za te osoby ponosi skarżąca.

Jak słusznie zauważył wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie okoliczność, że spółka czyni to wszystko w ramach działalności gospodarczej w celu zwiększenia sprzedaży oferowanych przez nią produktów, których sprzedaż wzrasta w wyniku upowszechniania się wiedzy o tych produktach, nie ma znaczenia dla uznania przedmiotowych świadczeń za przychody z niepodatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego uznanie przez WSA w Warszawie, że przychody z nieodpłatnych świadczeń opisanych we wniosku, uzyskane przez lekarzy uczestników konferencji czy szkoleń, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej zaliczane będą u nich do przychodu z pozostałych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku lekarzy wykładowców przychody z opisanych we wniosku świadczeń z nieodpłatnych świadczeń zaliczane będą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zatem w przypadku lekarzy, którzy są uczestnikami konferencji/szkoleń na skarżącej ciążyć będą obowiązki określone w art. 42a u.p.d.o.f. a w przypadku wykładowców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej obowiązki określone w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo Dyrekotr wskazał, że lekarze wykładowcy prowadzący działalność gospodarczą będą mieli obowiązek zaliczać opisane we wniosku wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) i rozliczać podatek od tych przychodów a skarżąca na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z tych nieodpłatnych świadczeń. Organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie przychodów lekarzy będących wykładowcami, jednakże nastąpiło to z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą, gdyż skarżącą uważała, że w stosunku do tych przychodów nie będą ciążyć na niej obowiązki płatnika zaliczek na podatek z tego powodu, że przedmiotowe świadczenia nie będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie lekarzy wykładowców.

Nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).