Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1606/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1 i  ust. 4,  art. 8 ust. 1 i  ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 8 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej B. K. , prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] . nr [...] , określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie 18.220 zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm. – dalej jako u.p.a.).

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że w firmie "A" przeprowadzono kontrolę podatkową, którą objęto okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.

W toku czynności ustalono, że strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą (m.in. świadczyła usługi w zakresie transportu drogowego towarów) i dla potrzeb tej działalności dokonywała zakupów oleju napędowego na stacjach paliw oraz u dostawców hurtowych, którzy dostarczali paliwo do bazy w S. . Paliwo w ilościach hurtowych w 2011 r. dostarczało kilka podmiotów – tj. "B" , [...] , ul. [...] , NIP: [...] - 21 dostaw; "C" Sp. z o.o., [...] , ul. [...] , NIP: [...] dostawa; "D" Sp. z o.o., [...] , [...] , NIP: [...] - 1 dostawa; "E" Sp. z o.o., [...] L. , ul. [...], NIP: [...] - 5 dostaw. Dostawcą zakwestionowanych w niniejszej sprawie 10.000 l w grudniu 2011 r., udokumentowanych fakturą VAT z 30 grudnia 2011 r. nr [...] , była spółka "C" .

W trakcie kontroli spółki "C" ustalono, że uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami w celu uwiarygodnienia obrotu; była jednym z ogniw łańcucha dostaw; nie prowadziła faktycznej sprzedaży; działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży celem legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. P. K. , Prezes i udziałowiec spółki "C" , zeznał, iż nie wiedział skąd było dostarczane paliwo, nie znał nazwisk osób dostarczających paliwo, nie potrafił wskazać do kogo należały samochody dostarczające paliwo. Zeznał ponadto, iż pierwszym pracownikiem był W. lecz nie pamięta jego nazwiska; zakupem paliwa zajmował się W. oraz on sam; nie pamięta nazw firm dostarczających paliwo, gdyż było ich kilka. Współpraca z firmami była nawiązywana z tzw. polecenia – tj. otrzymywał dostawcę od p. A. N. i ta firma dostarczała paliwo od końca 2011 do wiosny 2012 r. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka W. K., pracownik Spółki "C" , zeznał, iż cala dokumentacja księgowa była sporządzana w ten sposób aby wszystko było w porządku w urzędzie skarbowym, najpierw przez cały miesiąc wystawiane były faktury sprzedaży, a po upływie miesiąca wystawiane były faktury zakupu; nie wiedział gdzie kupowane było paliwo; według świadka zakupem zajmowała się Spółka "F" .

Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] , która została zakończona 23 kwietnia 2015 r.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r., które zostało zakończone decyzją tegoż organu z 2 czerwca 2016r., w której zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc w wysokości 18.220,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ podatkowy stwierdził, iż Strona nabywała olej napędowy z nieznanego źródła pochodzenia i nie udało się go ustalić. Sprzedawcą oleju nie była spółka "C" , która tylko wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; nie udało się też potwierdzić, że został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości od tego paliwa.

Od wydanej przez organ I instancji decyzji skarżąca wniosła odwołanie z [...] r., w którym zarzuciła jej:

1. Rażące naruszenie prawa, a to art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przejawiające się w wystąpieniu istotnych braków w materiale dowodowym powstałych z powodu zignorowania przez organ pierwszej instancji elementarnych i istotnych w sprawie wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, m.in. niedokonanie przesłuchania istotnych dla rozstrzygnięcia świadków, opieranie się wyłącznie na zeznaniach świadków w przedmiocie obrotu paliwami z niezakończonych postępowań karnych;

2. Naruszenie prawa materialnego przejawiające się w zanegowaniu krajowych i europejskich zasad neutralności podatku akcyzowego, poprzez obciążenie strony podatkiem akcyzowym (a w konsekwencji również opłatą paliwową) pomimo faktu, iż dostawca paliw "E" Sp. z o.o. - odpowiedzialny za dokonanie zapłaty akcyzy - jest podmiotem znanym organowi pierwszej instancji;

3. Pominięcie faktu dochowania należytej staranności strony w transakcjach ze spółką "C" , w tym wyników kontroli urzędu skarbowego, wyłączającej odpowiedzialność podatkowa strony w podatku akcyzowym,

4. Stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania, godzące w normę wynikającą z treści art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

5. Przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjne opieranie się przez organ na wybranych jedynie dowodach i nie danie wiary innym dowodom, bez wyjaśnienia i uzasadnienia dokonania takiej odmowy wiarygodności dowodów, a zatem dokonanie przez organ niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego;

6. Rażące naruszenie art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, który jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku wskazuje jeden z podmiotów, które wyprowadzają wyroby akcyzowe z procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie zaś nabywcę wyrobu akcyzowego.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił okoliczności współpracy Strony z poszczególnymi kontrahentami w kontrolowanym okresie. Przytoczył zeznania świadków. Nadto wskazał, że w dniu 8 kwietnia 2015 r. w trakcie kontroli podatkowej B. K. , złożyła następujące zeznania (cyt. z protokołu):

"W jaki sposób zaopatrywała pani firmę w paliwo pędne? Proszę wymienić dostawców na przestrzeni lat 2011-2014?

- Zakupy odbywały się na stacjach paliw w oparciu o karty flotowe, a także od dostawców hurtowych wskazanych w dokumentacji handlowej. W tej chwili nie pamiętam, zgodnie z dokumentacją były "E" Sp. z o.o., "B" , "C" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. z D. , a następnie "D" i "D" .

W jaki sposób nawiązywała pani kontakty z tymi firmami?

- W trakcie wynajmu bazy w S. (od firmy "G" na przestrzeni 2010r. do 2014r.) otrzymałam od klientów firmy "G" informacje o dostawcach paliwa. W ten sposób weszłam w posiadanie danych kontaktowych. W przypadku firmy "C" w bazie pojawił się z ofertą osobiście prezes firmy P. (nie pamiętam nazwiska), podobnie było w przypadku firmy "D" , w przypadku pozostałych firm dane kontaktowe otrzymałam od osób trzecich, a nawiązanie współpracy odbywało się telefonicznie. Nie pamiętam dokładnie wszystkich okoliczności.

Czy zostały w kwestii współpracy dotyczącej dostaw paliwa podpisane jakieś umowy pisemne i gdzie zostały potwierdzone?

- Pisemnie zawarłam umowę z firmą "D" Sp. z o.o., z firmą "C" a w pozostałych przypadkach były to uzgodnienia telefoniczne bądź osobiste. Osobiście poznałam tylko prezesów "C" u i firmy "D" W pozostałych przypadkach kontakty z dostawcami miały charakter telefoniczny.

Jak wyglądały uzgodnienia ustne dotyczące zawarcia umów na dostawy paliw?

- W negocjacjach podlegały uzgodnieniu cena i formy płatności, zależało mi, aby dostawy odbywały się zgodnie z moim zapotrzebowaniem i w ilościach do kilku tysięcy litrów ze względu na moje możliwości finansowe oraz z uwagi na możliwości magazynowania (maksymalna pojemność to ok. 15 tysięcy litrów w zbiornikach typu mauser).

Proszę powiedzieć w przypadku, których firm transakcje zakupu paliw miały charakter płatności gotówkowej i dlaczego?

- Na początku zawsze płatności odbywały się gotówką z inicjatywy dostawcy. Taki sposób płatności dotyczył wszystkich dostawców. W przypadku "C" i "F" w późniejszym okresie płaciłam przelewem.

Proszę wyjaśnić jaką miała pani gwarancję, że paliwo pochodzi z legalnego źródła tzn. czy zapłacono od jego posiadania akcyzę w należnej wysokości oraz czy spełnia ono wymagania jakościowe dla paliw przewidziane przepisami prawa?

- Co do jakości paliwa to kierowałam się opiniami osób trzecich a co do akcyzy oraz rzetelności dostawców jako podatników VAT i podatku dochodowego to niestety w ogóle wcześniej nie wykazałam takiego zainteresowania. Od jakiegoś czasu staram się sprawdzać swoich kontrahentów ("C" , "D" , "D" PL) poprzez sprawdzenie wpłat gwarancyjnych - zabezpieczeń, zaświadczeń o niezaleganiu w płatnościach podatku VAT.

Czy kiedykolwiek przekazywała pani próbki kupowanego paliwa do badania?

- Tak, kilka razy przekazałam paliwo do badania w [...] na L., nie pamiętam jego nazwy, ani nie pamiętam firm z jakich ono pochodziło. Nie przechowałam do dzisiaj wyników badań.

Czy otrzymywała pani certyfikaty jakości lub analizy chemiczne od swoich dostawców?

- Nie. Pierwsze certyfikaty otrzymałam z firmy "D" , było to w sytuacji kiedy potrzebna była gęstość do przeliczenia wagi paliwa na litry, gdy nie było liczników umożliwiających pomiar zlewanego paliwa.

Proszę opisać okoliczności nawiązania współpracy handlowej z firmą "E" Sp. z o.o. z L. ?

- Nie pamiętam kto polecił mi tę firmę. Nie pamiętam z kim i w jakich okolicznościach zawarłam umowę. Firmę musiał polecić mi ktoś ze znajomych.

Z kim kontaktowała się pani w tej firmie w sprawie uzgodnień handlowych?

- Również nie pamiętam, wydaje mi się że były to kontakty telefoniczne.

Kto, w jakie miejsce i jakimi środkami transportu dostarczał paliwo z tej firmy?

- Nie pamiętam kierowcy, towar przyjeżdżał jakimś samochodem do mojej bazy w S. , wydaje mi się że paliwo z firmy "E" dostarczane było samochodami typu beczkowóz, a nie wielkimi cysternami.

Komu przekazywane były pieniądze za dokonane transakcje, w jakim miejscu i przez kogo?

- Płatności odbywały się gotówką przez cały okres współpracy. Gotówkę przekazywałam każdorazowo kierowcy po dostarczeniu paliwa w tym momencie przekazywano mi również faktury. Chciałam dodać, że z firmy "E" paliwo dostarczali mi rożni kierowcy dlatego ich nie pamiętam.

Czy znała pani zarząd i właścicieli firmy "E" ? W jaki sposób sprawdziła pani wiarygodność tej firmy?

- Nie. Powtarzam, że nie pamiętam z kim kontaktowałam się telefonicznie w sprawie nawiązania współpracy z tą firmą. Nie pamiętam czy sprawdziłam wiarygodności tej firmy w KRS-ie, ani czy wystąpiłam z zapytaniem do urzędu skarbowego, być może prosiłam któregoś z kierowców o przedstawienie dokumentacji tej firmy, postaram się jej ponownie poszukać, być może uda mi się ją znaleźć.

Ile transakcji zakupów pani dokonała i w jakim okresie?

- Nie pamiętam, było ich tyle, ile wykazano w dokumentacji handlowej.

Gdzie składowała pani paliwo kupowane z firmy "E" ?

- Paliwo kupowane z firmy "E" każdorazowo zlewane było do mauserów na mojej ówczesnej bazie w S. .

Kiedy została zerwana współpraca i w jakich okolicznościach, proszę ją szczegółowo opisać?

- Nie pamiętam.

Czy ma pani wiedzę na temat działalności gospodarczej swoich dostawców paliwa, wszystkie te firmy w związku z prowadzoną działalnością zostały poddane kontroli a w ich efekcie wymierzono decyzję w sprawie zapłaty podatku VAT i podatku akcyzowego?

- Tak, mam taką wiedzę w przypadku firmy "D" Sp. z o.o. w likwidacji, otrzymałam informację z Urzędu Skarbowego o podatkowych zobowiązaniach tej firmy na kwotę ponad 4 mln złotych. W tej chwili nie współpracuję z firmami "D" Sp. z o.o. oraz "D" . W przypadku firmy "C" byłam poddana kontroli krzyżowej, ale było to już po zaprzestaniu współpracy. Co do pozostałych firm nie mam takiej wiedzy. (...)."

Dokonując zatem oceny prawnej stanu faktycznego, organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyza podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania.

Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., III SA/GI 1276/09 stwierdził, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie i dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

Organ podtrzymał ustalenia i wnioski organu I instancji odnośnie paliwa nabytego przez skarżącą w grudniu 2011 r. od spółki "C" z o. o., że nie ustalono źródła pochodzenia tego towaru ani nie potwierdzono zapłaty akcyzy w należytej wysokości od tego paliwa oraz, że spółka nie mogła legalnie dokonywać dostaw zakwestionowanego paliwa.

Na podstawie dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że strona nabywała produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Uznał, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetle przepisów prawa podatkowego winna sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Podniósł, że wyżej opisane okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcą paliwa oraz realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że strona nie zachowała jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Wskazują też, że strona musiała co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła.

Ponieważ strona nie posiadała certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób spełniał wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm.), do obliczenia podatku akcyzowego zastosował stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych, który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów, a wysokość podatku akcyzowego za przedmiotowy okres stanowi iloczyn nabytych wyrobów i wskazanej stawki i wynosi: 18.000 litrów x 1822,00 zł/1000 litrów = 18.220,00 zł.

Na to rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że "C" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i jedynie wprowadzała puste faktury, podczas gdy strona kupowała paliwo na podstawie zawartej umowy w formie pisemnej i nie mogła mieć podejrzeń, że spółka ta nie zapłaciła podatku akcyzowego oraz że paliwo silnikowe pochodzi z nielegalnego źródła; sprzeczność przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z przepisem art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem silnikowym, naruszenie przepisu art. 8 ustęp 1 litera a dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, to jest obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcę paliwa silnikowego (stronę).

Ponadto zawnioskował o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 8 ustęp 2 punkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 roku z przepisem art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem silnikowym. Podkreślił, że Strona nie mogła posiadać wiedzy o zapłaceniu albo braku zapłaty podatku akcyzowego od paliwa silnikowego na etapie poprzedniego obrotu. Nadto wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym czy przepis art. 8 ustęp 1 litera a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG obejmuje zakresem podmiotowym także nabywcę paliwa silnikowego, jeżeli nie wiedział lub nie powinien byt wiedzieć o nieprawidłowym opuszczeniu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Wreszcie stwierdzić należy, że – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. W pierwszej więc kolejności należy więc rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podjął wszelkie dostępne działania w celu ustalenia ewentualnego uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego, które jednak nie zostało stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów.

Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, przesłuchanie strony, faktury, w tym za badany miesiąc, informacje otrzymane z kontroli kontrahenta – m.in. protokół przesłuchania prezesa i pracownika spółki "C" , których zeznania przytoczono. Biorąc więc pod uwagę, że ustalenia z nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konkluzja organów, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż dostawca strony skarżącej, "C" w badanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej; uczestniczył w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi, w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejeni napędowym oraz benzynę; był ogniwem w łańcuchu dostaw, nie prowadził faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczył w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Działalność Spółki "C" polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia, przez kolejne podmioty – co ustalono jednoznacznie na podstawie dokumentacji tej spółki: faktur FAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów, ewidencji podatkowych, wyciągu z rachunku bankowego, dokumentów uzyskanych w toku prowadzanych czynności sprawdzających, protokołów przesłuchań sporządzonych podczas postępowania kontrolnego oraz innych postępowań kontrolnych, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ś. . Stosownie bowiem do przepisu art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że paliwo nabyte przez stronę pochodzi z nielegalnego źródła, uznać należy za chybiony.

Poza tym Sąd orzekający uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Nadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów.

Stwierdziwszy prawidłowość ustaleń dowodowych, zasadne jest dokonanie subsumcji stanu faktycznego do regulujących go przepisów prawa materialnego.

W tych ramach należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnienia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Tak więc nawet w sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć przyjdzie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a dniem tym jest data widniejąca na fakturze zakupu i ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu strony dot. naruszenia art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na obciążeniu podatkiem akcyzowym nabywcy paliwa, Sąd zauważa, że istotnie, zgodnie z powołanym przez stronę przepisem, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 8 ust. 1 zawiera również lit. b, a stosownie do jej brzmienia: w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) (osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest) każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby "przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu", a więc odpowiednika krajowego "posiadacza". Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej transpozycji regulacji dyrektywy do prawa krajowego, a zarzut zawarty w pkt. 4 skargi jest nieuzasadniony.

W kwestii sprzeczności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z art. 2 Konstytucji w brzmieniu: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej" w zakresie, w jakim obciąża nabywcę paliwa ciężarem wykazania, że podatek został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu Sąd stwierdza, że nie jest on prawdziwy. Żaden przepis takiego obowiązku na stronę nie nakłada, a postępowanie mające na celu ustalenie, czy podatek został zapłacony obciąża organ i tak też było w niniejszej sprawie – to organ prowadził postepowanie mające na celu ustalenie, czy "C" Sp. z o.o. zapłaciła ten podatek. Tym niemniej skoro pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności tej nie udało się ustalić, zasadnym stało się zastosowanie regulacji nakładającej obowiązek zapłaty podatku na posiadacza wyrobu akcyzowego, a więc stronę.

Wreszcie podnieść trzeba, że zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Jak wyżej wspomniano, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi w prawie krajowym odpowiednik przepisu dyrektywy 98/118/WE, a te przepisy ta sama Konstytucja, której naruszenie zarzuca skarga nakazują stosowanie prawa Unii i to z pierwszeństwem przed regulacjami krajowymi. Zakładając wewnętrzną niesprzeczność Konstytucji i racjonalność działania ustawodawcy oznacza to, że norma art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. odpowiadająca brzmieniem przepisowi dyrektywy nie narusza art. 2 Konstytucji.

Z tego względu Sąd orzekający nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i nie uwzględnił wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie jego zgodności z art. 2 Konstytucji.

Podobnie jako niezasadny ocenił Sąd wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dot. wykładni art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, gdyż – jak już wyżej wskazano – zastosowanie w sprawie miał krajowy odpowiednik art. 8 ust. 1 lit. b, w związku z czym kierowanie zapytania odnoszącego się do lit. a wskazanego przepisu było niecelowe.

Końcowo Sąd stwierdza, że podziela opinię organu co do tego, że strona mogła co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Skarżąca dokonywała płatności gotówkowych kierowcom, kontakt z dostawcą nawiązała przez osobę prezesa firmy, ale nie pamiętała nazwiska, nie żądała jakichkolwiek certyfikatów - atestów jakości wyrobu czy świadectw bo kierowała się opiniami osób trzecich; co do akcyzy i rzetelności dostawców w ogóle się tym nie interesowała; nie zbadała źródła pochodzenia paliwa. Wskazywana umowa zawarta ze spółką "C" w wersji papierowej nie może eskulpować Strony wobec ewidentnych zaniedbań w zakresie należytej staranności kupieckiej, co organy wykazały. Kilka razy przekazała paliwo do badania w [...] na L. , ale nie pamiętała ani jego nazwy, ani firm z jakich ono pochodziło. Nie przechowała też wyników tych badań. Wskazane okoliczności uzasadniają twierdzenie o co najmniej niefrasobliwym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

Konkludując oraz odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanego rozstrzygnięcia co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Nadto przedstawione wyżej stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądem zaprezentowanym we wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach m.in. o sygn. akt III SA/Gl 1605/16, a skład orzekający w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.