Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 19/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2 pkt 6, 15, 19, 20, 21, art. 5 ust. 1 pkt 1,art 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 4, 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust.3 art 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), określił M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: listopad 2011 r. i lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł i za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że strona w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W ewidencji dostaw za listopad 2011 r. podatnik rozliczył kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł wystawionej na rzecz "[...]" agrotechnika S. L. z tytułu wykonania usług w zakresie prasowania słomy. W ewidencji nabycia za ww. miesiąc M. M. wykazała, poza zakupami pozostałymi, w ramach których strona rozliczyła zakup artykułów biurowych oraz usługi biura rachunkowego, nabycie środka trwałego tj. prasy zmiennokomorowej [...] od "[...]" agrotechnika S. L. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2011 r. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. M. M. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W ewidencji dostaw za ww. miesiąc podatnik rozliczył kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł wystawionej na rzecz Gospodarstwa R. T. M. za wykonanie usługi polegającej na wynajmie brony talerzowej.

W ewidencji nabycia za ww. miesiąc M. M. wykazała, poza zakupami pozostałymi, w ramach których strona rozliczyła zakup usługi biura rachunkowego, nabycie środka trwałego tj. brony talerzowej [...] od "[...]" agrotechnika S. L. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Organ I instancji ustalił, że M. M. z dniem [...] sierpnia 2011 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny deklarując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz wskazała, że będzie składała miesięczne deklaracje VAT-7. Jak wynika z wykazu środków trwałych strona posiada następujące rzeczowe składniki majątku trwałego: prasa zmiennokomorowa [...], brona talerzowa [...]. W dniu [...] września 2015 r. M. M. złożyła pisemne oświadczenie, z którego wynika, że:

- całość gospodarstwa rolnego użytkuje wraz z mężem C. M., gospodarstwo stanowi wspólnotę majątkową i składają się na nie grunty rolne nabyte przez męża w drodze przejęcia, zakupu i dzierżawy,

- nie posiada własnego gospodarstwa rolnego poza współwłasnością z mężem,

- zarejestrowana działalność gospodarcza obejmuje usługi rolnicze polegające na balotowaniu słomy i wynajmie brony talerzowej,

- w kontrolowanych miesiącach inna sprzedaż nie miała miejsca.

Materiały zebrane w toku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej zostały wykorzystane w toku wszczętego w dniu [...] lutego 2016 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz lipiec 2013 r.

W ocenie organu M. M. w chwili nabycia dwóch maszyn rolniczych była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednak świadczyła w tym czasie usługi rolnicze, które są wymienione w załączniku 2 do u.p.t.u. i stanowią działalność rolniczą w rozumieniu tej ustawy niezależnie od woli podatnika. Organ stwierdził, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, której reprezentantem jest od [...] stycznia 2006 r. współmałżonek strony - C. M., to tym samym M. M. z tytułu świadczenia usług rolniczych nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że świadczenie usługi rolniczej nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego, prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych, wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych z uwagi na fakt, że nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem organu stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem:

- w listopadzie 2011 r. prasy zmiennokomorowej [...],

- w lipcu 2013 r. brony talerzowej [...].

Oceniając rzetelność ksiąg podatkowych organ wskazał, że w analizowanej sprawie gospodarstwo rolne stanowiło własność obojga małżonków, a jego reprezentantem był mąż M. M., który zarejestrował się wcześniej, tj. w roku 2006, jako podatnik VAT, w związku z czym zgłoszenie rejestracyjne dokonane przez M. M. na druku VAT-R nie było skuteczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na mocy art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że określenie podstawy opodatkowania jest możliwe w oparciu o pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania.

W wydanej decyzji organ odniósł się również do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2015 r. złożonych przez podatniczkę.

W ocenie organu I instancji świadczone usługi oraz rodzaj zakupionego sprzętu, wykazany w zaprowadzonej ewidencji środków trwałych, wskazuje jednoznacznie, że podatnik wykonuje tylko działalność rolniczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że nie można się zgodzić z M. M., iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą lecz inną działalnością gospodarczą. Świadczone usługi, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. są niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem M. M., podobnie jak jej mąż, prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą.

Organ uznał, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. M. w okresie objętym zaskarżoną decyzją znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przestawił dotychczasowy przebieg postepowania i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ocenił, że strona w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym prowadziła wyłącznie działalność rolniczą. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną M. M. i jej męża, to tym samym strona z tytułu świadczenia usług rolniczych nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatek VAT na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że w przypadku gdy M. M. nie prowadziła wyłącznie gospodarstwa rolnego, ani nie prowadziła wyłącznie działalności gospodarczej w innym zakresie to nie może w stosunku do niej mieć zastosowanie art. 96 ust. 2 u.p.t.u. i zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane przez każdego z małżonków w ramach prowadzonej działalności oraz, że każdy z nich w tym zakresie będzie podatnikiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 2 pkt 6, pkt 15, 16, 19 i 21, art. 5a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, że z brzmienia ww. przepisów u.p.t.u. nie wynika, aby rolnik nie mógł prowadzić innej niż rolniczej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W przypadku jednak, gdy we wspólnie prowadzonym gospodarstwie rolnym (lub w działalności rolniczej prowadzonej wspólnie w innej niż gospodarstwo rolne formie) wykonywana jest zarówno produkcja roślinna i zwierzęca, jak też świadczone są usługi rolnicze, zastosowanie będą mieć cytowane powyżej przepisy art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP poprzez ograniczenie możliwości podjęcia przez małżonków prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne dodatkowej działalności nie związanej z tym gospodarstwem. Podobnie organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 18 Konstytucji RP ustanawiających konstytucyjną zasadę ochrony małżeństwa oraz art. 23 Konstytucji RP, opierającego ustrój rolny państwa na gospodarstwie rodzinnym.

Z powyższego wynika, że w świetle przepisów u.p.t.u. nie ma możliwości zarejestrowania jako czynnych podatników VAT w zakresie działalności rolniczej obojga współmałżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne.

Zasadę tę dodatkowo potwierdza przepis art. 96 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie to mąż odwołującej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego – złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Powyższa argumentacja wskazuje, że strona świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni przepisów u.p.t.u. być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

Za nietrafne organ uznał również podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. motywowane twierdzeniem o błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika.

Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, przywołane przez pełnomocnika w treści złożonego odwołania orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do sytuacji, gdy transakcji dokonuje podatnik podatku od towarów usług. W niniejszej sprawie zasadnie uznano natomiast, że strona przymiotu podatnika podatku VAT nie uzyskała, a więc nie może być mowy o pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z regulacjami prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u wskazał, że w świetle tych przepisów nie można uznać strony za podatnika VAT czynnego, pomimo dokonania przez nią zgłoszenia rejestracyjnego. Świadczenie przez nią usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego samego, prowadzonego wspólnie przez odwołującą i jej małżonka, gospodarstwa rolnego, gdyż to małżonek w ramach tego gospodarstwa został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ I instancji dokonał weryfikacji danych, wskazanych przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...] sierpnia 2011 r. i po sprawdzeniu ich prawidłowości zarejestrował M. M. jako podatnika VAT czynnego. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czynność zarejestrowania podatnika VAT należała do czynności materialno-technicznych, a zatem nie można było wymagać, aby przy jej dokonywaniu organ podatkowy każdorazowo sprawdzał rzetelność danych przedstawionych w formularzu VAT-R, w szczególności aby prowadził szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające, uwzględniające także weryfikację męża wnioskującej.

Nie został również, w ocenie organu odwoławczego, naruszony art. 207 O.p. w zakresie, w jakim zdaniem strony, organ I instancji zaniechał wydania decyzji kończącej postępowanie rejestracyjne w rejestrze podatników VAT pomimo twierdzenia, że skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT. Aby taka decyzja mogła zostać wydana, musiałoby być wszczęte odrębne postępowanie administracyjne.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w związku z faktem, że według zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, M. M. jako przedmiot wykonywanej działalności oprócz działalności gospodarczej w zakresie świadczenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną PKD 01.61 Z, działalności usługowej wspomagającej chów i hodowlę zwierząt gospodarskich - PKD 01.62.Z oraz działalności usługowej następującej po zbiorach - PKD 01.63A zgłosiła również transport drogowy towarów - PKD 49.41.Z dopiero późniejsza weryfikacja dokonana przez organ I instancji, w wyniku której ustalono, że strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym faktycznie nie świadczyła usług transportowych, a wykonywała usługi zaliczane do działalności rolniczej w rozumieniu u.p.t.u. mogła doprowadzić do konkluzji, że strona nie mogła skutecznie nabyć statusu podatnika VAT czynnego na podstawie zgłoszenia VAT-R z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Odnosząc się do powołanych przez stronę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ zauważył, że decyzje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, a ich treść uzależniona była od oceny konkretnego stanu faktycznego w związku z czym nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków w innych sprawach, tym samym nie mogą również być podstawą do wydania niniejszego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami naruszenia prawa procesowego.

W skardze z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- norm prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowaniu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

3) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organ I instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej,

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczność osnowy decyzji z treścią jej uzasadnienia, w przedmiocie dokonania przez organ I instancji rejestracji podatnika VAT czynnego, co stoi w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem o braku możliwości rejestracji jako podatnika;

- naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i zastosowanie wyrażającą się uznaniem, iż M. M. nie prowadziła od 2011 r. samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach, której była podatnikiem podatku od towarów i usług, co stoi do nich w sprzeczności do dowodów z rejestrów i ewidencji oraz kontrze do ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta strony,

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., bowiem działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Organy kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak jest sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podjęte przez organy działania były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z jednoczesnym poszanowaniem wszelkich obowiązujących w tej materii zasad postępowania. Nie został także naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości stanowiska organów, które przyjęły, że M. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy wyłącznie usługi rolnicze i nie może zostać uznana za odrębnego podatnika VAT, gdyż wspólnie z mężem, który wcześniej dokonał rejestracji dla celów tego podatku, prowadzi gospodarstwo rolne. W ocenie Sądu organy w celu ustalenia stanu faktycznego i prawnego przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe mające na celu weryfikację powyższej kwestii.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Wskazać należy, że co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u. uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 u.p.t.u. ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Tak jak zostało to ustalone w przedmiotowej sprawie. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 u.p.t.u. jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych i świadczeniu usług. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 ww. ustawy nie budzi wątpliwości, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Małżonek skarżącej od [...] stycznia 2006 r. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa. Z kolei skarżąca od dnia [...] lipca 2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą "[...]", w zakresie świadczenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, działalność usługową wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, działalność usługową następującą po zbiorach oraz transport drogowy towarów. Jako przeważający rodzaj działalności strona wskazała działalność usługową, wspomagającą produkcję roślinną. W dniu [...] lipca 2013 r. strona rozszerzyła zgłoszoną działalność gospodarczą o wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. W zakresie podatku od towarów i usług skarżąca, w dniu [...] sierpnia 2011 r., złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Nie posiadając odrębnego gospodarstwa rolnego zarejestrowała zatem działalność gospodarczą z w/w tytułu, podczas gdy czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia całego gospodarstwa rolnego był małżonek strony. W sprawie ustalono, że skarżąca prowadziła wraz z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Nie budzi wątpliwości, iż mąż skarżącej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. To mąż skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Fakt posiadania przez męża skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej na wspólnym gospodarstwie rolnym nie pozbawia skarżącej statusu rolnika. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna jest niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w przedmiotowym okresie nie prowadziła wyłącznie gospodarstwa rolnego, ani wyłącznie działalności rolniczej w innym zakresie, w związku z czym nie znajdzie do niej zastosowania art. 96 ust. 2 u.p.t.u. O powyższym świadczą dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym twierdzenia samej skarżącej. W piśmie z dnia [...] września 2015 r. skarżąca oświadczyła, że całość gospodarstwa rolnego użytkuje wraz z mężem. Na gospodarstwo składają się grunty rolne nabyte przez męża w drodze przejęcia, zakupu i dzierżawy. Ponadto skarżąca oświadczyła, że zgłoszona przez nią działalność gospodarcza obejmuje usługi rolnicze polegające na balotowaniu słomy i wynajmie brony talerzowej i w miesiącach objętych prowadzonym postępowaniem nie występowała inna sprzedaż. Podatniczka wskazała również, że poza ww. współwłasnością z mężem nie posiada własnego gospodarstwa rolnego. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły również, że strona, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej faktycznie wykonała wyłącznie takie usługi jak: usługi w zakresie prasowania słomy, wynajem brony talerzowej, tj. usługi rolnicze wskazane w załączniku nr 2 do u.p.t.u. stanowiące działalność rolniczą w rozumieniu tej ustawy niezależnie od woli podatnika. W zaskarżonej decyzji wskazano ponadto, że również zakupy dokonywane przez stronę w ww. okresie, tj. sprzęt rolniczy w postaci prasy zmiennokomorowej oraz brony talerzowej będące środkami trwałymi w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, wskazują na prowadzenie przez M. M. działalności rolniczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że poza wyżej wskazanym sprzętem rolniczym strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją nabywała jedynie artykuły biurowe oraz usługi biura rachunkowego. Dokonane ustalenia wskazują, że skarżąca faktycznie poza działalnością rolniczą nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej, w tym nie wykonywała również usług transportu drogowego towarów. Nie dokonywała również żadnych zakupów inwestycyjnych, które mogłyby świadczyć o przygotowaniach do rozpoczęcia tego typu działalności.

W kontekście powyższego prawidłowo organy przyjęły, że skarżąca, podobnie jak jej mąż, prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Zarówno działalność męża skarżącej, jak i samej strony jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też prawidłowo wskazano, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych (praw zmiennokomorowej oraz brony talerzowej), wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych oraz pozostałych zakupów. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym w sprawie nie zostały naruszone art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz zasada neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zauważyć należy, że skoro strona wystawiała faktury VAT, do czego nie była w związku z powyższymi ustaleniami uprawniona, to w sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym skarżąca jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług. W związku z tym, że M. M. nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, nie nabyła również praw i obowiązków związanych z jego posiadaniem. W szczególności w tej sytuacji strony nie dotyczył również obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro strona nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług to kwestia oceny ich rzetelności czy niewadliwości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie prowadziła samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej, dla której była podatnikiem podatku od towarów i usług, co stoi do nich w sprzeczności do dowodów z rejestrów i ewidencji oraz kontrze do ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji dokonał weryfikacji danych, wskazanych przez skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R z dnia [...] sierpnia 2011 r., i po sprawdzeniu ich prawidłowości zarejestrował M. M. jako podatnika VAT czynnego.

Zgłoszenie rejestracyjne skarżącej nie zawierało braków formalnych, uzasadniających dalsze jego badanie w powyższym zakresie.

Nie został również naruszony art. 207 O.p. w zakresie, w jakim zdaniem strony, organ I instancji zaniechał wydania decyzji kończącej postępowanie rejestracyjne w rejestrze podatników VAT, pomimo twierdzenia, że skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Aby taka decyzja mogła zostać wydana, musiałoby być wszczęte odrębne postępowanie administracyjne. Sama rejestracja podatnika w podatku VAT jest czynnością materialno-techniczną, a jej potwierdzenie ma cechy zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a i następnych O.p. Czynności materialno-techniczne charakteryzuje to, że są podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają władczej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Oznacza zarazem, że takie zaświadczenie (druk VAT-5) nie ma cech decyzji ostatecznej i potwierdzało jedynie fakt zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT czynnego w dacie, kiedy do takiego zarejestrowania doszło. Nie stoi to jednak na przeszkodzie późniejszym odmiennym ustaleniom organów podatkowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., do którego M. M. skierowała w dniu [...] sierpnia 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R, nie miał możliwości zweryfikowania czy podatnik składający przedmiotowy wniosek pozostaje w związku małżeńskim i wspólnie ze współmałżonkiem, zarejestrowanym wcześniej jako podatnik VAT czynny, prowadzi gospodarstwo rolne. Takich informacji wraz ze złożonym zgłoszeniem M. M. nie przedstawiła organowi I instancji, co uniemożliwiło jego negatywną weryfikację przez organ podatkowy. W związku z powyższym okoliczność ta mogła zostać ujawniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dopiero w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Podkreślić należy, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r. o sygn. I SA/Ol 160/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 74/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1649/15 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnić należy również, że fakt zarejestrowania przez skarżącą działalności gospodarczej w związku z zawartą z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umową o przyznaniu pomocy, nie ma znaczenia dla ustalenia czy M. M. zgodnie z przepisami u.p.t.u. skutecznie nabyła status czynnego podatnika VAT od dnia [...] sierpnia 2011 r. na podstawie złożonego zgłoszenia VAT-R i nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.