Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 138/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Z. G. (dalej cyt., jako podatnik, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w wysokości 244.349 zł.

Organ stwierdził, że podatnik do dnia 1 stycznia 2004r. zgromadził majątek w kwocie 1.712.622,03 zł, obejmujący wartość nieruchomości w kwocie 383.365,66 zł, wartość przedsiębiorstwa A ustaloną na podstawie wartości netto środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w kwocie 1.147.371,79 zł, wartość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 108.359,76 zł, wartość wydatków inwestycyjnych w kwocie 69.524,82 zł, poniesionych w grudniu 2003r. na zakup środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji przedsiębiorstwa A w 2004r., a także wartość wydatków poniesionych na zakup źrebaków: "[...]" w kwocie 500 zł oraz "[...]" w kwocie 3.500 zł. Stwierdzono, iż na pokrycie wydatków podatnik posiadał w latach 1996-2003 środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku w wysokości 701.454,71 zł. Tym samym z dokonanej analizy wynikało, że niedobór środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku na dzień 1 stycznia 2004r. wyniósł 1.011.167,32 zł.

Dyrektor UKS nie uwzględnił jako źródła finansowania majątku posiadanego przez podatnika środków przywiezionych z "[...]", gdyż w ocenie organu nie wykazał on, aby środki te przechowywał do 2004r. lub wydatkował w 2004r. Organ uznał również za niewiarygodne twierdzenia, iż źródłem finansowania wydatków były posiadane na dzień 1 stycznia 2004r. dochody z handlu walutami i uzyskane w latach 1998-2003 dochody z handlu końmi oraz z gospodarstwa rolnego.

Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że podatnik w 2004r. poniósł wydatki w kwocie 1.669.717,61 zł, obejmujące wydatki w pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 66.718,61 zł oraz zgromadził środki na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2004r. w kwocie 80.718,61 zł, w tym dochód ze stosunku pracy w kwocie 51.701,17 zł, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.229.293,32 zł oraz przychody z innych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 34.883,92 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r. stanowi kwotę 325.798,42 zł, a tym samym ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w wysokości 244.349 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w kwocie 188.849 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze m., dalej cyt. jako p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew odmiennym twierdzeniom pełnomocnika podatnika, jeżeli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posianych zasobach. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczy orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tymczasem, w niniejszej sprawie, zarówno podatnik jak i jego pełnomocnicy, na poszczególnych etapach postępowania, wskazywali różne kwoty oszczędności oraz różne źródła dochodów, będących następnie źródłem oszczędności, które to podatnik miał przechowywać w domu na początek spornego roku. Jednakże na okoliczności powyższych wywodów, podatnik, poza twierdzeniami, nie przedstawił żadnych dowodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do podatnika m.in. o przedłożenie zaświadczenia z banku o wysokości lokat zlikwidowanych w roku 2003, z których to środki pieniężne miały być następnie przechowywane w domu i stanowić oszczędności, które podatnik miał posiadać na dzień 1 stycznia 2004r. Na powyższe wezwanie podatnik ani jego pełnomocnik nie odpowiedzieli.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika o posiadanych w domu oszczędnościach. Słuszna jest ocena, iż przechowywanie w domu tak dużych kwot pieniędzy byłoby nieracjonalne ekonomicznie i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, z uwagi na proces inflacyjny, ryzyko kradzieży, jak również pozbawianie się dochodu z tytułu odsetek bankowych. Podkreślono, że zestawienie wyjaśnień pełnomocnika podatnika, jak i zeznań podatnika oraz świadka (żony podatnika) wskazuje na rozbieżności, co do źródeł pochodzenia oszczędności. Jednocześnie wskazano, że dokonane w dalszej części decyzji rozliczenie za lata 1996-2003 jednoznacznie wskazuje, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które to stanowić miały źródło oszczędności, uwzględnione zostały w przychodach poszczególnych lat, a zestawienie przychodów z wydatkami wskazuje na możliwość poczynienia oszczędności na początek 2004r. w kwocie 28.494,24 zł, która to kwota przyjęta została do przychodów spornego roku.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, w oparciu o zeznania podatnika oraz zaświadczenie wystawione przez Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w "[...]", iż w latach 1988-1995 podatnik przebywał na stałe na terenie "[...]". Podatnik zeznał, że w "[...]" pracował przy wyrębie drzew, zajmował się również handlem samochodami oraz maszynami rolniczymi. Zeznał, że w "[...]" nie pracował na umowę o pracę, a ponadto nie miał zarejestrowanej tam działalności. Środki jakie wówczas zgromadził stanowiły kwotę około 150.000- 200.000 DEM. Wskazał, że w czasie gdy przebywał w "[...]" sytuacja była taka, że zainwestowanie w Polsce, szczególnie w nieruchomości, powalało na znaczny zarobek.

W złożonym odwołaniu zarzucono, że organ całkowicie pominął fakt, że "w roku 1995 i 1997 strona dokonywała dwa razy przywozu mienia przesiedleńczego z "[...]", w tym znacznej wartości pieniężnej kwot". Organ odwoławczy podkreślił, że w roku 2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., sprawdzenia rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika za lata 2004-2005 w odniesieniu do K. M. oraz sprawdzenia poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych. Materiały z ww. kontroli włączone zostały do akt niniejszej sprawy i wynika z nich, że z pracy na terenie "[...]" w latach 1988-1995 podatnik uzyskał dochód w wysokości 32.000 DEM brutto, a jednocześnie w znacznej części dochód ten został rozdysponowany na dokonanie zakupu nieruchomości i gruntów w kraju. Na ówczesne wezwanie organu do przedłożenia dokumentów na okoliczność uzyskania dochodu z pracy w "[...]" podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów.

Powyższe okoliczności , w ocenie organu świadczą, iż podatnik wysokość uzyskanego z pracy w "[...]" dochodu dostosowuje do własnych potrzeb, tak aby wykazać nadwyżki posiadanych środków. Podczas kontroli w roku 2007 pełnomocnik podatnika wskazał bowiem, iż dochód z pracy w "[...]" wyniósł 32.000 DEM, a w niniejszym postępowaniu wysokość tego dochodu wzrosła do kwoty 150.000-200.000 DEM. W żadnym natomiast miejscu podatnik nie odniósł się do tego, że przedmiotowy dochód uzyskany z pracy w "[...]" w znacznej części musiał zostać wydatkowany w 1992r., co wykazało niniejsze postępowanie.

W ocenie Dyrektora powyższe twierdzenia podatnika o wysokości omawianego dochodu pozostają bez wpływu na stan faktyczny sprawy w zakresie oszczędności, które podatnik miał posiadać w domu na początek spornego roku. Podkreślić należy, że wskazane przez niego okoliczności, że nie pracował w "[...]" na umowę o pracę, a handlując samochodami nie zarejestrował w tym celu działalności gospodarczej, pozwalają na sformułowanie wniosku, iż uzyskane z ww. źródeł środki finansowe nie podlegały opodatkowaniu. Ponadto jak podnosił pełnomocnik, strona inwestowała te środki w zakup nieruchomości, a zatem do czasu roku spornego zostały one już spożytkowane i tym samym uwzględnione są w dokonanym później rozliczeniu, poprzez uwzględnienie dochodów ze sprzedaży nieruchomości, które wcześniej zakupione były za pieniądze pochodzące z pracy w "[...]". Dodatkowo oszczędności, zgodnie z oświadczeniami podatnika, jego pełnomocnika oraz małżonki miały głównie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości oraz lokat zlikwidowanych w 2003r., a nie ze środków zarobionych w "[...]".

Dodatkowo organ wskazał, że ewentualne środki zgromadzone w trakcie pobytu w "[...]" podatnik mógł w znacznej części przeznaczyć np. na działalność Spółki A, gdyż w roku 1992 wydatkował on kwotę 93.792 DEM, która w kwocie 55.109,37 DEM stanowiła pożyczkę dla spółki, zaś w kwocie 36.407,18 DEM przeznaczona została na objęcie przez podatnika części udziałów kapitału zakładowego spółki.

Tym samym organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, iż przywiózł z "[...]" w roku 1995 i 1997 znaczne kwoty pieniężne. W ocenie organu wwóz środków finansowych do Polski następował sukcesywnie już przed rokiem 1995, co potwierdza okoliczność ponoszenia przed rokiem 1995 znacznych wydatków na nabycie udziałów w spółce A oraz udzielenie jej pożyczki, a także zakup majątku nieruchomego, stanowiącego nieruchomość gruntową położoną w "[...]", przy ul. "[...]", za kwotę 46.000.000 zł (starych złotych) oraz budowę pawilonu handlowego położonego na ww. nieruchomości gruntowej.

Z akt sprawy Sądu Rejonowego, sygn. akt III RC 639/93 dotyczącego zniesienia wspólności majątkowej Z. G. i J. G. wynika, że na dzień 16 kwietnia 1993r. majątek wspólny małżonków stanowiły: dom jednorodzinny, lokal gastronomiczny w "[...]" – w budowie oraz siedlisko w "[...]", w tym ½ ha ziemi, dom, stolarnia. Dodatkowo Z. G. zeznał, że mają wspólny udział w spółce A.

Na podstawie m.in. akt rejestrowych spółki A oraz świadka B. S., organ stwierdził, że podatnik uzyskał w 2004r. dochód w kwocie 150.000 zł. Podkreślił jednakże, iż dochód ten uzyskany został tytułem sprzedaży udziałów nabytych w 1992r. oraz tytułem zaspokojenia roszczeń z tytułu pożyczki udzielonej spółce również w 1992r. To oznacza, że wydatkowanie kwot w 1992r. nastąpiło z majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji przychód uzyskany w 2004r. tytułem sprzedaży udziałów, jaki i zaspokojenia roszczeń wobec spółki stanowi w połowie tej kwoty przychód podatnika, gdyż w trakcie całego postępowania podatnik ani jego małżonka nie podnieśli, iż podatnik dokonał spłaty małżonki w tym zakresie. Zatem przychód przypadający na podatnika wynosi 75.000 zł.

Podatnik wskazał także, iż jednym ze źródeł dochodu był dochód z handlu końmi, które hodował w "[...]", gdzie posiada stajnie od wielu lat i w "[...]" przy. ul. "[...]". W jego ocenie od 1998 do 2004r. osiągnął dochód rzędu 500.000-600.000 zł. Zeznał, że nie posiada dokumentów na okoliczność uzyskania dochodów z tego tytułu. Nabywcami byli m.in. Włosi, a także klienci, którzy kupowali duże ilości koni, płacili gotówką i wyjeżdżali. Wiele osób było także z Warszawy i okolic i kupowali konie dla dzieci, które pasjonowały się sportem jeździeckim.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo wezwania nie uzyskał na etapie postępowania odwoławczego żadnych dodatkowych wyjaśnień od podatnika dotyczących uzyskania przez niego dochodu z handlu końmi. Dlatego, też organ wystąpił do Związku Hodowców Koni z prośbą o udzielnie informacji, czy w latach 1997-2004 sprzedaż koni hodowlanych do Włoch wymagała posiadania przez sprzedawcę specjalnych dokumentów eksportowych wystawionych przez Związek Hodowców Koni (bądź inną organizację). Ponadto poproszono o wskazanie, czy konie startujące w zawodach jeździeckich muszą być zarejestrowane (zgłoszone) w Związku Hodowców Koni, czy też istnieje inny sposób ewidencji takich koni. W odpowiedzi związek poinformował, że dla koni hodowlanych sprzedawanych za granicę, w latach 1997-2004 wystawiane były przez Polski Związek Hodowców Koni dokumenty – rodowody eksportowe i na takiej podstawie konie mogły być uznane za hodowlane w krajach docelowych, zaś konie startujące w zawodach jeździeckich rejestrowane były i są nadal w Okręgowym Polskim Związku Jeździeckim w zależności od rangi zawodów. Na takie zawody wystawiany był paszport sportowy PZJ. Dodatkowo z danych udostępnionych przez związek wynika, że Z. G. do końca 2004r. był hodowcą lub właścicielem 8 koni, 1 koń należał zaś do jego żony.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że konie startujące w zawodach jeździeckich podlegają rejestracji w związku jeździeckim i wystawiany jest dla nich paszport sportowy. Na podstawie zatem informacji Związku Hodowców Koni ustalono wiarygodną ilość posiadanych przez podatnika koni. Organ nie dał zatem wiary twierdzeniom podatnika, iż jego stado dochodziło momentami do 50 sztuk, a zyski w latach 1998-2004 ze sprzedaży koni wyniósł 500.000-600.000 zł. Z informacji uzyskanych od związku wynika bowiem, że podatnik zbywał konie, ale miało to miejsce w 2005r. Jeden koń ("[...]") został zbyty w 2005r., ale zapłata nastąpiła jeszcze w 2004r. w kwocie 20.000 zł i taka kwota przyjęta została do przychodów spornego roku. Organ podkreślił, że zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie przedstawili na etapie całego postępowania żadnych dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby, iż podatnik posiadał wskazywaną przez niego liczbę koni, a zarazem uzyskał z ich sprzedaży zeznane dochody.

Na podstawie aktów notarialnych organ wywiódł, że budynek stajni przy "[...]" mógł być wykorzystywany na cele hodowli koni najwcześniej od lutego 2002r., zaś budynek "[...]" od listopada 2003r., przy czym zarówno w roku 2003, jak i w spornym roku 2004 budynek nie stanowił własności podatnika lecz jego żony. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika ustalenia w zakresie firmy B mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż ustalenia w tym zakresie wskazują, że grunty jak i budynek stajni przy ul. "[...]" wykorzystywane były w działalności małżonki podatnika, co z uwagi na rok nabycia stajni, jak i ilość boksów dla koni, oznacza, iż część tych boksów przeznaczona była dla koni, które nie stanowiły własności podatnika, a zatem ilość miejsc dla jego koni była znacznie mniejsza niż ilość wszystkich boksów.

W ocenie organu wiarygodność twierdzeń podatnika o dochodach osiągniętych z handlu końmi, podważa dodatkowo fakt, iż zeznając po raz pierwszy na tę okoliczność podatnik pominął szacunkowe dochody rzędu kilkuset tysięcy złotych i ujawnił je dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli przedstawionymi w protokole kontroli. Także w trakcie wspominanej już kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., sprawdzania rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika za lata 2004-2005 w odniesieniu do K. M. oraz sprawdzenia poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych, przeprowadzonej w 2007r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik nie wskazywał w składanych oświadczeniach o posiadanym majątku oraz źródłach jego pochodzenia, aby uzyskiwał z hodowli koni jakiekolwiek dochody. Trudno zaś dać wiarę okolicznościom, iż w 2007r. podatnik nie pamiętał o tak dochodowej działalności, z której to miał uzyskać w latach 1998-2004 kwotę rzędu 500.000-600.000 zł, a o której to przypomniał sobie nagle w roku 2010.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego pominięcia przez organ I instancji przychodu osiągniętego w 2004r. ze zbycia siana i owsa w kwocie 50-52 tyś zł, organ odwoławczy wskazał, że w złożonym oświadczeniu z dnia 10 sierpnia 2009r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004r. podatnik wskazał, że posiadał gospodarstwo rolne w "[...]" o powierzchni ok. 100 ha, jednakże uzyskany dochód z tego gospodarstwa stanowić miała jedynie dotacja rolna. Z informacji uzyskanej od Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, że przedmiotowa dotacja wypłacona została podatnikowi w dniu 20 stycznia 2005r. w kwocie 12.487,12 zł. Tym samym nie mogła ona stanowić dochodu uzyskanego w 2004r. W trakcie przesłuchania w dniu 7 maja 2010r. podatnik zeznał, że prowadził działalność rolniczą w "[...]" i obsiewał grunty owsem, zaś pozostałą część gruntów użytkował jako łąki i pastwiska, jednakże nie sprzedawał siana ani owsa. Zebrane siano i owies o wartości 20.000 zł zużył do karmienia koni.

Z uwagi na brak reakcji ze strony podatnika na wezwania organ odwoławczy podjął samodzielne starania o ustalenie, czy podatnik faktycznie prowadził gospodarstwo rolne i czy uzyskiwał z niego dochód. W tym celu organ zwrócił się do Prezydenta Miasta "[...]", Burmistrza "[...]"oraz Burmistrza "[...]". Prezydent Miasta "[...]" wskazał, że podatnik figuruje w ewidencji podatników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego od 1 września 1998r., a współwłaścicielem tego gospodarstwa jest również jego żona. Wyjaśnił, że ustawa o podatku rolnym wiąże obowiązek podatkowy z faktem posiadania gruntów, nie zaś z uzyskiwaniem z tych gruntów dochodów, tym samym grunty podlegają opodatkowaniu bez względu na to, czy prowadzona jest na nich produkcja rolna czy też nie. Burmistrz "[...]"odmówił wydania zaświadczenia we wnioskowanym zakresie, gdyż nie dysponuje dokumentacją, ewidencją osób pracujących w określonym okresie w gospodarstwach rolnych, nie prowadzi także ewidencji, z której można by było ustalić wysokość dochodów. Burmistrz "[...]" wskazał natomiast w jakich latach jaką wielkość gruntów rolnych posiadał podatnik oraz jaki był roczny statystyczny dochód uzyskiwany z takiego gospodarstwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe ustalenia pozwalają na sformułowanie wniosku, że podatnik mógł prowadzić działalność rolniczą dopiero od roku 2003, gdyż wówczas to nabył grunty rolne w miejscowości "[...]". Organ odmówił także wiarygodności twierdzeniom podatnika wskazywanym dopiero w odwołaniu, iż dochód z gospodarstwa rolnego stanowił kwotę 50.000-52.000 zł. Twierdzenia te stanowią, bowiem zmianę dotychczasowych zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną, a jednocześnie pozostają gołosłowne, nie zostały bowiem poparte jakimikolwiek dowodami.

Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu oraz w jego uzupełnieniu, ani w spornym roku, ani przed spornym rokiem podatnik nie posiadał 100 ha gruntów rolnych. Nie uznano, także za zasadne twierdzeń podatnika o nabyciu w listopadzie 2004r. gospodarstwa rolnego "[...]". Z dołączonego do sprawy przez organ I instancji wydruku ze strony internetowej wynika, że majątek o nazwie "[...]" jest nieruchomością gruntową o pow. 48 ha zabudowaną budynkami gospodarczymi, wyodrębnioną ze stadniny koni w "[...]" i wystawioną do sprzedaży w drodze przetargu przez Agencję Nieruchomości Rolnych w listopadzie 2009r. Jednocześnie organ wskazał, że okoliczność nabycia gospodarstwa w listopadzie 2004r. spowodowałaby równocześnie zwiększenie ogólnej sumy wydatków poniesionych przez podatnika w spornym roku.

Mając na uwadze zarzut pełnomocnika podatnika dotyczący nie uwzględnienia przez organ I instancji danych dotyczących wyników finansowych z działalności gospodarczej ujętych w wydatkach odpisów amortyzacyjnych w latach 1996-2003, Dyrektor Izby Skarbowej wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych, jednakże podatnik nie odpowiedział na wezwania i nie przedłożył żadnych dokumentów. Tym samym organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględnił w rozliczeniu poszczególnych lat odpisy amortyzacyjne za rok 2003 oraz sporny 2004. Ponadto uwzględnił także odpisy amortyzacyjne za rok 1998, których wysokość wynikała z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do podatnika. Wskazano, że działanie organu w zakresie braku ujęcia wartości odpisów amortyzacyjnych wynika z faktu braku danych w tej materii, a jednocześnie nie stanowi działania na niekorzyść podatnika, gdyż po stronie wydatków, w dokonanym rozliczeniu nie zostały także ujęte wydatki poniesione przez niego na nabycie środków trwałych w latach 1996-2002.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że budynek hotelu w "[...]" wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2003r. z początkową wartością 1.022.970,34 zł, z kolei wydatki w grudniu 2003r. poniesione na ten środek trwały wyniosły 11.222,91 zł, a zatem wartość inwestycji na dzień 1 stycznia 2004r. stanowiła kwotę 1.034.193,25 zł. Z uwagi na brak dowodów organ odwoławczy uwzględnił tylko takie wydatki, których wysokość wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Podatnik zarzucił, także brak w ustaleniach organu I instancji jakiegokolwiek odniesienia do jego pracy zawodowej – prawie 17 letniego zatrudnienia w "[...]". Organ odwoławczy podkreślił jednakże, iż ani podatnik ani jego pełnomocnicy nie wskazywali na takie źródło dochodu. Na wezwanie o nadesłanie dowodów na tę okoliczność podatnik ani jego pełnomocnik nie odpowiedzieli. Tym samym w ocenie organu, biorąc pod uwagę, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w latach 1988-1995 przebywał w "[...]", a w roku 1992 zarejestrował działalność gospodarczą, jeżeli w ogóle taka praca miała miejsce, to musiała obejmować lata przed wyjazdem podatnika do "[...]". W takiej zaś sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że środki z tej pracy podatnik gromadził aż do roku 2004 i że stanowiły one pokrycie wydatków poniesionych w 2004r.

W trakcie postępowania przed organem I instancji podatnik wskazywał, ponadto jako źródło dochodu handel walutami, na którym zarabiał regularnie, a w roku 2004 była to kwota 50.000-150.000 zł. Dyrektor UKS ocenił te twierdzenia jako niewiarygodne i nie przyjął wskazanych kwot do źródeł finansowania ponoszonych przez podatnika wydatków. W złożonym odwołaniu podatnik ani jego pełnomocnik nie wnieśli zarzutów na tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej podziela w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

Dyrektor UKS ,w oparciu o deklaracje PCC-3 oraz wyjaśnienia podatnika przyjął, że w spornym roku podatnik uzyskał dochód w kwocie 1.500 zł tytułem sprzedaży samochodu osobowego, marki Fiat FSM. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał z Urzędu Miejskiego umowę sprzedaży ww. samochodu, z której wynika, że cena sprzedaży wynosiła 500 zł. Tym samym organ odwoławczy uznał, że umowa sprzedaży wskazywała cenę sprzedaży, a kwota wskazana w deklaracji PCC-3 jako podstawa opodatkowania, stanowiła jedynie wartość rynkową, a nie rzeczywistą cenę sprzedaży. Organ odwoławczy nie uwzględnił także w wydatkach podatnika, wydatku poniesionego na zakup koni "[...]" i "[...]", gdyż z wyjaśnień pełnomocnika podatnika wynika, że konie te zakupione zostały przed rokiem 2004, a na etapie całego postępowania nie ustalono, w którym dokładnie roku przedmiotowy wydatek podatnik poniósł. W zestawieniach danych o przychodach i wydatkach wskazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2003, Dyrektor UKS uwzględnił wynagrodzenie ze stosunku pracy, w kwotach pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego wynagrodzenie ze stosunku pracy należało przyjąć w kwocie przychodu, gdyż koszty uzyskania przychodu nie odzwierciedlają kwoty faktycznego wydatku poniesionego przez podatnika. Ponadto, organ I instancji niezasadnie przypisał podatnikowi dochód ze stosunku pracy uzyskany w 1997r. w kwocie 342,33 zł. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż w 1997r. podatnik uzyskał jedynie przychód z działalności gospodarczej, zaś dokument w oparciu o który ustalono wynagrodzenie ze stosunku pracy jest dokumentem nieaktualnym z powodu błędnego wprowadzenia do systemu w wyniku posłużenia się NIP-em podatnika przez innego podatnika składającego zeznanie roczne.

W toku postępowania odwoławczego dokonano również dodatkowych ustaleń na okoliczność poniesionych przez podatnika wydatków. W oparciu o materiały przesłane przez Urząd Miejski ustalono, że w roku 2003 podatnik poniósł wydatek w kwocie 8.500 zł tytułem zakupu samochodu osobowego marki Renault, rok prod. 1990 oraz tytułem zapłaty należnego od tej czynności podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 85 zł. W dniu 23 stycznia 2001r. podatnik poniósł również wydatek na zakup samochodu Mercedes Benz za kwotę 40.000 DEM – 78.912 zł. W 1999r podatnik wydatkował kwotę 6.893,08 zł tytułem uiszczenia wpisu i zaliczki w sprawie I C 230/03. Do wydatków roku 2000 przypisano także kwotę 57.317 zł stanowiącą wydatek poniesiony na nabycie w drodze aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2000r., Rep. "[...]" niezabudowanej działki o numerze "[...]", położonej we wsi "[...]". Natomiast w 2003r. podatnik wydatkował kwotę 16.800 zł na zakup elementów wyposażenia hotelu "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe jedynie w wartościach wynikających z zeznań rocznych oraz ustaleń dokonanych w trakcie powołanej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Przychód uzyskany ze sprzedaży działki "[...]"przy ul. "[...]" wydatkowany został w okresie dwóch lat od dnia uzyskania tego przychodu, na cele modernizacji budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 211.862,82 zł. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, oznacza, że wydatkowanie tej kwoty następować musiało w okresie od dnia 10 stycznia 1998r. do dnia 9 stycznia 2000r. Z uwagi jednakże na fakt, że organy podatkowe nie posiadają już szczegółowej dokumentacji wydatek ten, w ogólnej kwocie 105.931 zł (wysokość przychodu przypadająca na podatnika z uwagi na rozdzielność majątkową) nie został ujęty w poszczególnych latach, jako wydatek poniesiony przez podatnika, zaś kwota przychodu ze sprzedaży wykazana została do przychodu roku 1998. Organ I instancji odmiennie niż organ odwoławczy ustalając kwoty wydatków mieszkaniowych ocenił wysokość tych wydatków w roku 1996 oraz 2003. W roku 1996 wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa art. 27 p.d.o.f. podlegały odliczeniu od dochodu, a zatem wykazana w zeznaniu kwota 2.280,13 zł, to wysokość faktycznie poniesionych na ten cel wydatków. Z kolei w roku 2003, organ I instancji nie przypisał podatnikowi wydatków mieszkaniowych, pomimo, iż w zeznaniu rocznym wykazano kwotę odliczenia od podatku w wysokość 2.428,21 zł. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 27a p.d.o.f., obowiązującą w 2003r., wykazana kwota do odliczenia stanowiła 19 % poniesionych wydatków, a zatem wysokość wydatków na cele mieszkaniowe winna stanowić kwota 12.780,85 zł, którą przyjął organ odwoławczy.

Wzmacniając dokonaną argumentację i ocenę, co do odmówienia wiarygodności twierdzeniom podatnika o posiadanych w domu środkach pieniężnych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jako niewiarygodne należy uznać twierdzenia podatnika o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2004r. oszczędności w kwotach 433.700 zł, 32.000 EUR oraz 15.000 USD, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wnika, iż w roku 2003 podatnik zaciągnął kredyt inwestycyjny na kwotę 200.000 zł przeznaczony na wyposażenie już częściowo zaadoptowanych pomieszczeń w zabytkowej szkole w "[...]". Nieprawdopodobne jest bowiem, w ocenie organu, aby podatnik zaciągał tak znaczne zobowiązanie finansowe, którego spłata wiązała się z ponoszeniem dodatkowych kosztów w postaci prowizji bankowej oraz odsetek umownych, które na dzień podpisania umowy kredytowej wynosiły 8,67 %, podczas gdy zgodnie z jego oświadczeniem i zeznaniami posiadać miał jednocześnie oszczędności gotówkowe w domu.

Organ odwoławczy podniósł także, że nie dopisał do wydatków poszczególnych lat statystycznych wydatków dotyczących utrzymania rodziny, pomimo niezasadnego, przyjęcia przez organ I instancji, iż tylko na żonie podatnika spoczywał ciężar utrzymania rodziny, wobec istniejącej pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej. Jedynie w rozliczeniu spornego roku, organ odwoławczy przyjął wydatki na wyżywienie, zakup ubrań, leków oraz sprzętu RTV w wysokościach wykazywanych w oświadczeniu majątkowym, których to wysokość nie była przez podatnika ani jego pełnomocnika kwestionowana.

Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że podatnik na początek 2004r. posiadał środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mógł pokryć ustaloną w zaskarżonej decyzji nadwyżkę wydatków nad przychodami, w kwocie 28.494,24 zł. Ponieważ jednak Dyrektor UKS przyjął wysokość środków własnych podatnika, posiadanych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004r. w kwocie 108.359,76 zł, to organ odwoławczy, również uwzględnił wysokość oszczędności w takiej wysokości, mając na uwadze brzmienie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Dodatkowo organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie, organy obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, 187 § 1, 180 § 1, art. 191 Ord. pod. Organ podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalając stan faktyczny, organy obu instancji niejednokrotnie przejmowały inicjatywę, przeprowadzając wszelkie możliwe czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. W wyniku dokonanych ustaleń zobowiązanie uległo obniżeniu do kwoty 188.849 zł, przy czym, co niejednokrotnie podkreślano w decyzji, nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika zostały uwzględnione w rozliczeniu z braku możliwości przypisania ich do konkretnego roku, co znacznie poprawiło bilans finansowy podatnika, pod kątem salda oszczędności na początek badanego okresu, które uznane zostały za pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów na temat nałożenia na podatnika obowiązku zadeklarowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji, działając na podstawie art. 287 § 3 Ord. pod. i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), wystąpił do podatnika z prośbą o złożenie wyjaśnień i dokumentów w zakresie poniesionych w 2004r. wydatków i osiągniętych przychodów oraz działając na podstawie art. 285a § 3 Ord. pod. o złożenie oświadczeń o posiadanym majątku. Z pisma jednoznacznie wynika, że stanowi ono prośbę o przedłożenie tych dokumentów. Z uwagi na przedmiot postępowania, organ wskazał, że oczywistym jest, że to podatnik posiada najlepszą wiedzę o tym z jakich źródeł sfinansował poniesione wydatki.

Skargę na ww. decyzję wniósł Z. G., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej całkowite uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 120 Ord. pod., wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania:

- naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust 1 i 3 p.d.o.f.,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ord. pod. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami I i II instancji,

- art. 210 § 4 Ord. pod. wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organy zignorowały prawa ekonomii oraz powszechnie znanej wiedzy, że pieniądz wart jest tyle, ile za niego można nabyć dóbr konsumpcyjnych, doprowadziło do tego, że w szczególności w odniesieniu do lat 2000-2003 organ wywiódł wniosek o poniesieniu przez stronę wydatków znacznie przekraczających uzyskane przychody. Tymczasem organ odwoławczy winien był uczynić przedmiotem analizy ten właśnie element w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności przez stronę, celem sfinansowania wydatków roku 2004 i lat wcześniejszych przy jednoczesnym uwzględnieniu jej nietypowej sytuacji rodzinnej i majątkowej.

W ocenie strony skarżącej na szczególną uwagę zasługuje fakt, że podkreślane w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki w wyjaśnieniach strony i przedkładanym materiale dowodowym, w znacznej mierze były rezultatem upływu czasu. W niniejszej sprawie w kwestiach detali nie mających znaczenia podatkowego organy wykazały się skłonnością do naruszenia prywatności ponad marę wynikającą z celów postępowania. Stronie stawiano żądania niemożliwe do spełnienia (np. wskazania kwot i dat zdarzeń finansowych nie mających żadnego znaczenia faktycznego), nie informując jednocześnie, że nie tylko nie ciąży na niej obowiązek posiadania, gromadzenia czy też zapamiętania rozmaitych zdarzeń lub okoliczności, ale w szczególności obowiązek posiadania dokumentów za tak odległe okresy. Oczywistym jest, że skarżący nie mógł przewidzieć konieczności archiwizowania przez prawie 30 lat dokumentacji finansowej z lat poprzedzających rok 2004.

W jego ocenie organy podatkowe oby instancji bez żadnego uzasadnienia w decyzjach przyjęły wydatki na podstawie dowolnie wybranych danych. Brak pełnej analizy materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pominięcie faktu dysponowania przez stronę środkami pieniężnymi na dzień 1 stycznia 2004r. w wysokości oświadczonej, co potwierdzają dowody będące w posiadaniu organu, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału stanowią naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod., co doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Charakter sprawy, jak i wskazywane przez podatnika w toku postępowania okoliczności i zarzuty, powodowały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji i to bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ord. pod, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187 § 1 Ord. pod. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 Ord. pod. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art.180 § 1 Ord. pod. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu ( rodzaju ) sprawy.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych wyżej przepisów postępowania, a podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Organ odwoławczy dokonał bowiem wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało swój wyraz także w tym, że organ odwoławczy z własnej inicjatywy uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał o nowe dowody, które w przeważającej części były korzystne dla skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółową analizę zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu oraz wskazuje przesłanki poczynionych ustaleń faktycznych. Dokonana ocena dowodów nie narusza, wbrew odmiennemu stanowisku skargi, zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ord. pod. Dokonana bowiem została zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że rozważając okoliczności sprawy i czyniąc ustalenia faktyczne, organ odwoławczy w szerokim zakresie przyjmował ustalenia korzystne dla podatnika i wobec jego pasywnej postawy sam przejmował inicjatywę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (vide: wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06, opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Pod pojęciem roku podatkowego, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 p.d.o.f., należy rozumieć rok osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 973/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 691/09.

Podkreślenia wymaga, czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł charakteryzuje się szczególną zasadą rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Po tym jednakże momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne, często również to tylko on posada wiedzę na ten temat.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wykazał, że wydatki poniesione przez skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego. Zasadnie uznał więc, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach obciąża stronę. Ponownie wskazać należy, iż ustalenia dokonane przez organ poczynione zostały, przy braku aktywności dowodowej ze strony skarżącego, który nie odpowiadał na wezwania, nie dostarczał dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie skarżący poza wskazaniem na naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. nie wskazał na żadne konkretne uchybienia, których miałby się dopuścić organ odwoławczy. W uzasadnieniu wniesionej skargi nie zakwestionowano, bowiem żadnego konkretnego wydatku czy wartości zgromadzonego mienia, które stały się podstawą ustaleń przyjętych przez organ podatkowy. Skarga odwołuje się jedynie do tego, iż organ zignorował prawa ekonomii w zakresie możliwości zgromadzenia mienia przez stronę, jego nietypowej sytuacji rodzinnej i majątkowej oraz upływu czasu jako okoliczności uzasadniającej sprzeczność i niekonsekwencje lub braki w wyjaśnieniach strony i przedkładanym przez nią materiale dowodowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił przychody 2004r. w wysokości 1.677.450 zł oraz wydatki w wysokości 1.929.248,52 zł i tym samym ustalił, nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 251.798,42 zł, która to kwota zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 p.d.o.f. stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem w formie ryczałtu – w wysokości 75 % (188.849 zł).

Ustalając możliwość możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w 2004r. organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż na początek roku 2004 skarżący posiadał oszczędności w kwocie 108.359,76 zł. Zaskarżona decyzja szczegółowo podaje sposób i źródła na jakich oparto te ustalenia. Sam skarżący (zeznając jako strona czy w pismach kierowanych przez jego pełnomocnika) kilkakrotnie podawał odmienne okoliczności co do źródeł pochodzenia zgromadzonych oszczędności oraz wysokości zgromadzonej kwoty. Wskazywał, że pochodziły one ze środków zgromadzonych w domu, likwidacji lokat bankowych i sprzedaży nieruchomości. Jednakże na poparcie tych twierdzeń nie przedłożył (mimo wezwań i zobowiązań ze strony organu) żadnych dowodów.

Organ odwoławczy nie uznał za źródło dochodów pracy w "[...]" (praca przy wyrębie drzew oraz handel samochodami). Jak bowiem wskazano skarżący zmieniał twierdzenia w tym zakresie. W 2007r. pełnomocnik skarżącego ( w trakcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., sprawdzenia rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika za lata 2004-2005 w odniesieniu do K. M. oraz sprawdzenia poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych) wskazywał, że uzyskał dochód z tego źródła w wysokości 32.000 DEM brutto, podczas, gdy w niniejszym postępowaniu sam skarżący podawał kwotę w wysokości 150-200 DEM. Kwoty te nie mają jednak wpływu na ustalenia przyjęte w niniejszej sprawie, gdyż jak podał pełnomocnik skarżącego były inwestowane w latach 90 - tych w nieruchomości (dochody ze sprzedaży nieruchomości zostały uwzględnione), zaś handel samochodami z uwagi na brak rejestracji działalności w tym zakresie nie podlegał opodatkowaniu. Dodatkowo środki jakie mógł zgromadzić skarżący z tego źródła w znacznej części, jak prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, mogły zostać przeznaczone na działalność spółki A. Organ uznał jedynie jako przychód uzyskany w 2004r. kwotę 75.000 zł (połowa kwoty 150.000 zł, gdyż poniesione w 1992r. wydatki pochodziły z majątku wspólnego małżonków G.) uzyskaną tytułem sprzedaży udziałów w ww. spółce nabytych w 1992r. oraz zaspokojenia roszczeń z tytułu pożyczki udzielonej spółce w 1992r.

Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym fakt uzyskania kwoty 500-600 tyś złotych z handlu końmi w "[...]". Organ odwoławczy przyjął jedynie kwotę 20.000 zł uzyskaną ze sprzedaży w 2004r. jednego konia – "[...]". Podobnie jak w przypadku wcześniej wskazywanych źródeł przychodów także i w tym przypadku, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. W celu weryfikacji podawanych informacji organ odwoławczy zebrał uzupełniające dowody (zwracał się m.in. do Związku Hodowców Koni), które nie potwierdziły twierdzeń skarżącego o tak znacznych dochodach z tego źródła.

Kolejnym źródłem dochodów jakie zostało wskazane dopiero na etapie postępowania odwoławczego był przychód uzyskany w 2004r. w kwocie 50.000 - 52.000 zł z tytułu zbycia siana i owsa. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (inicjatywa dowodowa również i w tym przypadku leżała w całości po stronie organu, gdyż skarżący poza powołaniem się na tą okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów na jej poparcie) prawidłowo odmówił uznania tej kwoty za źródło dochodu. Jak wskazano, działalność rolniczą skarżący mógł bowiem prowadzić dopiero od 2003r., gdyż wówczas nabył grunty rolne w miejscowości "[...]". Podkreślenia wymaga, że wcześniej skarżący nie wskazywał na osiąganie przychodów z tego tytułu (oświadczenie z dnia 10.08.2009r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2004r., t. I. k. 23). Podawał jedynie, że zbierał siano i owies (którego wartość ocenił na kwotę 20.000 zł), jednakże nie sprzedawał go, ale zużył do karmienia koni (t. II k. 255 v).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił wartość odpisów amortyzacyjnych w latach 1996-2003 poczynionych w hotelu w "[...]". Z uwagi na niezłożenie przez skarżącego, pomimo wezwania, ewidencji środków trwałych, organ oparł się na posiadanych dowodach dotyczących 2003 i 2004r., przyjmując wartość na początek 2004r. w wysokości 1.034.193,25 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób przyjąć również, twierdzeń podatnika o uzyskiwaniu przez niego dochodu z pracy w "[...]". Również i w tym przypadku skarżący nie dostarczył żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia, nie wskazał lat, w których praca miała być wykonywana ani wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia.

Wskazać należy, iż przy ustaleniu wysokość wydatków poczynionych przez skarżącego organ odwoławczy kilkakrotnie nie wliczał do nich tych wydatków, których nie mógł przypisać do konkretnego roku, co jak wskazywał organ znacznie poprawiło bilans finansowy skarżącego. Do takich wydatków organ zaliczył np. wydatki poniesione na zakup 2 koni ("[...]" i "[...]") przed 2004r. , czy też wydatków na cele mieszkaniowe, do których wartości przyjęto jedynie wysokości wynikające z zeznań rocznych oraz ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie przypisał po stronie wydatków skarżącego statystycznych danych dotyczących, w poszczególnych latach wydatków na utrzymanie rodziny, jedynie w rozliczeniu 2004r. obciążono skarżącego wydatkami na wyżywienie, zakup ubrań, leków oraz sprzętu RTV w wysokości wskazanej przez podatnika w oświadczeniu majątkowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych. W konsekwencji prawidłowe jest także zaskarżone rozstrzygnięcie co do wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust.3 p.d.o.f. oraz art. 30 ust.1 pkt 7 p.d.o.f., określając wysokość zryczałtowanego podatku. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca przez całe postępowanie wykazywała brak aktywności dowodowej. To wyłącznie na skutek inicjatywy dowodowej podejmowanej przez organ odwoławczy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w niższej wartości.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.