Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1064/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.152 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania R.S., za pośrednictwem pełnomocnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. znak [...], sprostowanej postanowieniem ww. organu z dnia [...] r. [...], określającej w podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł ; marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. i określił w podatku od towarów i usług za: marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości K. zł; kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zl; lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Stan faktyczny sprawy;

Decyzją z dnia [...] r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił wobec R.S. w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec - sierpień i październik 2009 r. - zobowiązania podatkowe a za miesiące: marzec, maj i listopad 2009 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokościach jak w sentencji.

W odwołaniu podatnik, postawił zarzut przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. W dalszej kolejności zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W szczególności zdaniem strony powyższe wynikają z przeprowadzonego przez ww. organ w zaskarżonym postępowaniu przesłuchania W.M., który potwierdził wykonanie zakwestionowanych usług. Protokół ten ma natomiast, w opinii Skarżącego zasadnicze znaczenie dla oceny całokształtu materiału dowodowego, bowiem było to jedyne przesłuchanie, gdy W.M. był zobligowany pod rygorem poniesienia odpowiedzialności karnej do mówienia prawdy. Zdaniem pełnomocnika za nieuzasadnione, uznać należy również twierdzenie organu iż skoro prace wykonywali obcokrajowcy to Podatnik winien się domyślić, iż dokumentujące je faktury miały charakter pozorny. Skoro bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, iż prace wskazane w spornych fakturach zostały wykonane, to dlaczego nie mieli by ich wykonać obcokrajowcy skoro sytuacja taka jest możliwa. R.S. nie zatrudniał osób, które mogły by te prace wykonać, zatem korzystał z usług podwykonawców, tj. m.in. z usług firmy W.M. i jego żony M.K.. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż świadkowie nie znali firm M. - każda firma zajęta była swoim zakresem prac, co więcej zainteresowanie mogłoby zostać odebrane jako działanie zmierzające do przejęcia zlecenia. Na zakończenie Strona podniosła, iż nieuprawnionym jest wniosek sformułowany w zaskarżonej decyzji, iż R.S. w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Brak jest bowiem dowodu, że Skarżący wiedział, iż W.M. i M.K. poza legalną działalnością prowadzili też działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur. Roli R.S. w przestępczym procederze nie potwierdzają również inne osoby. Tym samym stwierdzić należy, iż R.S. działał w zaufaniu do swoich kontrahentów, którzy prace bezspornie zrealizowali.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w spawie poświadczenia w latach 2007-2008 w W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osoby działające w imieniu i na rzecz firm: "A" oraz "B", w fakturach VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, których uczestnikami były ww. firmy, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od [...] r. do [...] r. w R. narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości co najmniej [...] zł wskutek podania przez R.S. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia 2009 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do listopada 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Równocześnie ww. organ wydał postanowienie o przedstawieniu R.S. zarzutów, które dotyczyły nieuzasadnionego ujęcia w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych przez "A" oraz "B" /vide: postanowienie z dnia [...] r. Nr [...]/.

Pismem z dnia [...] r. znak [...], doręczonym stronie [...] r. i A.G. [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powiadomił Stronę postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy objętych przedmiotowym postępowaniem.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] połączył dochodzenie Urzędu Skarbowego w R. o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko R.S. do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie przeciwko m.in. M.W.. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zmienił i uzupełnił postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał zaskarżoną decyzję, którą: skorygował rozliczenie podatku VAT z tytułu świadczenia usług zaliczanych do usług budowlano - montażowych (dot. usług świadczonych na rzecz "C"), przyjmując jako podstawę prawną dyspozycję art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "A": faktura VAT nr[...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania otworów pod lustrem wody ([...] szt.) i otworów nad lustrem wody ([...] szt.), faktura VAT nr [...]z[...]r. netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania iniekcji ciśnieniowych ([...] m3), fakturaVATnr[...]z[...] r. netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania iniekcji ciśnieniowych ([...] m3), faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. usług transportowych, fakturaVATnr[...]z[...] r. netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania iniekcji ciśnieniowych ([...] m3),- faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. usług transportowych, faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania iniekcji ciśnieniowych ([...] m3) i wykonania otworów nad lustrem wody ([...] szt.), faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania iniekcji ciśnieniowych ([...] m3), faktura VAT nr [...] z [...] r., netto[...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. przygotowania dokumentacji do programu unijnego; zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B": faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. usług transportowych, faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. usługi reklamowej, faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania iniekcji ciśnieniowych ([...] m3) i wykonania otworów ([...] szt.), faktura VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. wykonania iniekcji ciśnieniowych ([...] m3); zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę "D", netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. nabycia sprzętu wykorzystywanego do wspinania rekreacyjnego - z uwagi na brak związku ze sprzedażą; postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wyjaśnień Podatnika - firma "E" nie wykonywała w przedmiotowym okresie na rzecz R.S. żadnych usług, do których miały służyć przedmiotowe zakupy; zakwestionował, z uwagi na brak związku ze sprzedażą, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nw. faktur VAT; nabycia te zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika, miały dot. najmowanego lokalu przeznaczonego na zakład fryzjerski, przy czym umowę najmu zawarto dopiero z dniem [...] r.: fakturę z [...] r. wystawiona przez "F" Sp. z o.o., netto: [...] zł, VAT 22 % [...]zł, dot. nabycia odkurzacza, - nr [...] z [...]r. wystawiona przez "G" Sp. jawna, netto: [...]zł, VAT 22 % [...]zł, dot. nabycia materiałów remontowo-budowlanych, - nr [...] z [...] r. wystawiona przez "H", netto: [...] zł, VAT 22 % [...] zł, dot. nabycia rolet zewnętrznych, -nr [...] z [...] r. wystawiona przez "F" Sp. z o.o., netto: [...]zł, VAT 22 %[...] zł, dot. nabycia materiałów remontowo-budowlanych; zakwestionował, z uwagi na brak związku ze sprzedażą, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nw. faktur VAT; nabycia te zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika, miały dot. remontu lokalu będącego siedzibą firmy, przy czym Podatnik nie posiadał tytułu prawnego do ww. lokalu: - nr [...] z [...] r. wystawiona przez "I" Sp. z o.o., netto: [...] zł, VAT 22 % [...] zł, dot. nabycia materiałów remontowo- budowlanych, - nr [...] z [...] r. wystawiona przez "J", netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. nabycia materiałów remontowo-budowlanych, -nr [...] z [...]r. wystawiona przez "H", netto: [...] zł, VAT 22 % [...] zł, dot. nabycia rolet materiałowych, -nr [...] z [...] r. wystawiona przez "K", netto[...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. nabycia mebli biurowych, -nr [...] z [...] r. wystawiona przez "L", netto: [...]zł, VAT 22 %: [...] zł, dot. nabycia usługi remontu pomieszczeń mieszkalnych; -nr [...] z [...] r. wystawiona przez "I" Sp. z o.o., netto: [...] zł, VAT 22 % [...] zł, dot. nabycia żyrandolu i świetlówek.

Strona w odwołaniu sformułowała zarzuty jedynie w odniesieniu do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT w wystawionych przez "A" oraz "B".

Organ podatkowy pierwszej instancji podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie oparł natomiast na następujących ustaleniach. Postępowanie przeprowadzone przez organy skarbowe wykazało, że firmy "B" i "A", trudniły się procederem wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, w których wykazywane były fikcyjne transakcje /vide: decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: z dnia [...] r. znak [...] i z dnia [...] r. znak [...].

Odnośnie "B" organ skarbowy stwierdził, iż M.K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z danych wskazanych w ewidencjach nabycia VAT oraz przedłożonych do kontroli faktur VAT i faktur wewnętrznych wynika, że głównymi podmiotami, od których miały być dokonywane przez podmiot "B" nabycia były czeskie firmy: "M" s.r.o. i "N" s.r.o. M.K. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogli faktycznie wykonywać wskazywane w wystawianych fakturach usługi.

Dokumentów potwierdzających zakupy od firmy "M" s.r.o. M.K. nie przedstawiła do kontroli. Z danych uzyskanych z systemu VIES wynika natomiast, iż ww. podmiot, w całym okresie prowadzonej działalności, nie wykazywał w dokumentacji podatkowej składanej do właściwego urzędu podatkowego, żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw do Polski.

Odnośnie podmiotu "N" s.r.o. postępowanie wykazało, iż faktury, które rzekomo miały być wystawiane przez ten podmiot dla firmy "B" generowane były za pomocą programu komputerowego powszechnie dostępnego w serwisie internetowym online pod linkiem www.fakturaonline.cz. Po zarejestrowaniu się na ww. stronie, dla którego wymagane jest wyłącznie podanie adresu email, każdy mógł otrzymać przez 7 dni nieodpłatną możliwość wygenerowania różnego rodzaju dokumentów, m.in. FAKTURA dowolnej treści i w jednej z trzech dostępnych na stronie szat graficznych. Wszystkie wygenerowane w powyższy sposób dokumenty zawierają rubryki, do wypełnienia których należy podać dane zarówno sprzedawcy jak i nabywcy wraz z numerami DIC (odpowiednikiem NIP) i IC (odpowiednikiem numeru REGON). W dokumentach FAKTURA przedstawionych przez M.K. nie podano numerów IC, tylko powielono nazwy firm: "B" i "N". Ustalono przy tym, że "N" s.r.o. - firma wskazana jako główny kontrahent z Czech - nie deklarowała żadnych usług świadczonych na terytorium Polski.

Ponadto w decyzji Dyrektora UKS w K. wydanej dla firmy "B" zawarto ustalenia wynikające z przeprowadzonych czynności sprawdzających m.in.: w firmie "O". M.J. wyjaśnił, że agregat hydrauliczny wynajmowany firmie "B" zgodnie z ewidencją środków trwałych "O" nabyła w 2008 r. Podał przy tym, że on z tą firmą nie miał żadnego kontaktu i nie zna nikogo z tej firmy. K.W., mąż współwłaścicielki faktycznie zajmujący się sprawami firmy, potwierdził, że ww. agregat hydrauliczny firma "O" nabyła w 2008 r. Współpraca z firmą "B" została nawiązana przez R.S. - K.W. nie kontaktował się z nikim z firmy "B" i nikogo z tej firmy nie zna. Faktycznie R.S. tę maszynę zabrał osobiście, najprawdopodobniej z zakładu produkcyjnego w R., a ponieważ go znali więc nie robili z odbiorem maszyny żadnej "buchalterii". K.W. nie pamiętał kto wydał maszynę. Przypomniał sobie, że pytał się Pana S. co to jest za firma ten "B" i czy umie coś takiego robić a on opowiedział, że tak, że ta firma ma wiele innych rzeczy, a agregat hydrauliczny potrzebują bo przy wodzie nie można robić agregatem elektrycznym. Jeśli chodzi o zapłatę za te faktury to pieniądze odebrał osobiście od R.S. i jemu też przekazał faktury VAT wystawione na "B".

W firmie "P" w dniu [...] r. oświadczył: "W 2009 r. kupowałem od M.K. usługi jak w wyżej wymienionych fakturach VAT. Powyższe usługi były związane między innym z pracami remontowo-renowacyjnymi wykonywanymi dla "C" przy użyciu m.in. specjalistycznego agregatu tynkarskiego MIXOKRET. Wykonanie prac przez firmę "B" z mojej strony nadzorowałem osobiście natomiast nadzór odbywał się także ze strony mojego zleceniodawcy "C" gdzie reprezentował ją Pan M.J.. Przy zdawaniu przez podmiot "B" robót zawsze na miejscu obecny był Pan W.M.. Nie dysponuję specjalistycznym sprzętem ani nie zatrudniałem żadnych pracowników. Roboty wykonywali pracownicy Pani M. Ponadto firma "B" wykonywała na moje zlecenie usługę transportową polegającą na przewozie urządzenia zarobkowego (bujaka dla dzieci) z R. do W.. Na powyższą usługę nie posiadam dokumentu WZ. Jeśli chodzi o usługę reklamową to do obowiązków firmy "B" w tym zakresie należało odwiedzenie punktów dystrybucji firmy "O" z/s w Z. przy ul. [...], NIP: [...], rozmowa z przedstawicielem punktu firmy "O" na temat aktualnej sprzedaży kamienia elewacyjnego, dostarczenie folderów do punktów dystrybucji firmy "O". Z firmą "O" mam zawarty kontrakt menagerski, w którym jestem określony jako Dyrektor Handlowy. W przypadku zapłat za faktury VAT w formie gotówkowej całość kwoty brutto wynikającą z faktury VAT płaciłem osobiście Panu M.. Części faktur VAT była płatna przelewami". W trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, że R.S. dokonuje transakcji handlowych z "C" S.A., a analizując proces fakturowania usług, których ostatecznym odbiorcą miała być "C" S.A. ustalono, że podwykonawcą była m.in. firma "B".

W celu sprawdzenia wiarygodności transakcji handlowych dokonywanych pomiędzy firmami "B" a "P" przeprowadzono również czynności sprawdzające w "C" S.A., w trakcie których ustalono, że posiada ona faktury VAT, które miały dokumentować świadczenie na jej rzecz usług iniekcji ciśnieniowych zaczynem oraz wykonania otworów przez firmę "P". W wyniku analizy dokumentacji okazanej przez "R" S.A. stwierdzono faktury VAT wystawione przez firmę "P" na rzecz "R" S.A.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wydanej wobec M.K. wynika również, że podczas postępowania ograniczyła się ona jedynie do twierdzeń, że przeprowadzone przez nią transakcje miały miejsce, jednak na poparcie tego nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów odmawiając wraz z mężem składania zeznań. Mając zatem na uwadze treść zeznań świadków oraz fakt, iż M.K. nie posiadała faktycznie żadnych podwykonawców, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, żadnych środków trwałych i specjalistycznych narzędzi do wykonywania rzekomo świadczonych usług, nie zatrudniała żadnych pracowników, organ skarbowy uznał, iż przeprowadzone czynności w sprawie w sposób ewidentny uwidoczniły, iż M.K. wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że M.K. nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, który dokonywał sprzedaży towarów lub wykonywał jakiejkolwiek usługi na rzecz swoich kontrahentów/odbiorców faktur VAT. M.K. była jedynie podmiotem wystawiającym faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie "A" organ skarbowy stwierdził, iż podmiot ten działalność gospodarczą prowadził w bardzo ograniczonym zakresie, co skutkowało opodatkowaniem wystawienia większości faktur VAT sprzedażowych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyła również faktur VAT, wystawionych na rzecz "P" R.S., za wyjątkiem faktury VAT nr [...] z [...] r., netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, dokumentującej sprzedaż usługi reklamowej, co do której organ skarbowy uznał, iż W.M. potencjalnie miał techniczne możliwości jej wykonania.

Z danych wskazanych w ewidencjach nabycia VAT oraz przedłożonych do kontroli faktur VAT i faktur wewnętrznych wynikało, że głównymi podmiotami, od których miały być dokonywane przez podmiot "A" nabycia, podobnie jak w firmie jego żony, figurują czeskie firmy: "M" s.r.o. i "N" s.r.o. W.M. M. nie zatrudniał też żadnych pracowników, którzy mogli faktycznie wykonywać wskazywane w wystawianych fakturach usługi.

Dokumentów potwierdzających zakupy od firmy "M" s.r.o. W.M. nie przedstawił do kontroli. Dokumenty potwierdzające natomiast transakcje z "N" s.r.o., z tych samych przyczyn co w przypadku M.K. - były fikcyjne.

Podczas prowadzonego postępowania odnośnie "P", organ skarbowy ustalił, iż ww. podmiot ujął w ewidencji a następnie w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez "A", dokumentujące przede wszystkim usługi przeprowadzenia iniekcji ciśnieniowych i wykonania otworów pod i nad lustrem wody, które finalnie dot. "C" S.A. oraz usługi transportowe, reklamowe i przygotowania dokumentacji do programu unijnego. Celem weryfikacji transakcji przeprowadzono czynności sprawdzające w "C" S.A., w trakcie których ustalono, że w okresie objętym kontrolą wystąpiły faktury VAT, które dokumentowały wykonanie na rzecz "C" S.A. remontu umocnień betonowych zapory bocznej O. zbiornika wodnego "C" (2009 rok). Ponadto zbadano całość dokumentacji związanej z wyłonieniem oferenta na wykonanie usług'w powyższym zakresie.

Jak ustalono, pismem z dnia O. r. "P" złożył ofertę przetargową, w której wskazał w wykazie podwykonawców firmę "S" oraz firmę "T". W ramach analizy dokumentacji szczegółowo zbadano protokół komisji "C" S.A. z dnia [...] r., w którym zaprezentowano wybór najkorzystniejszej oferty, tj. oferty R.S.. W protokole czteroosobowej komisji z dnia [...] r. jako osoba odpowiedzialna za wybór oferty figurował M.J.. Osoba ta została również wskazana w piśmie "C" S.A. znak: [...] oraz w umowie zawartej z firmą "P" z dnia [...] r. jako odpowiedzialna za realizację warunków umowy. Warto zauważyć, że ww. umowa w § 3 przewidywała wynagrodzenie za przedmiot umowy w wysokości [...] zł plus podatek VAT, a w wyniku trzykrotnego aneksowania wartość umowy ostatecznie wyniosła [...] zł plus podatek VAT. Podpisanie kolejnych aneksów do umowy nastąpiło na podstawie dokumentów " Protokół konieczności wykonania robót dodatkowych ", na których w polu przedstawiciela inwestora figurują osoby M.J. oraz M.W.. Zgodnie z § 4 pkt 3 ust. 5 umowy zawartej pomiędzy firmą "P" a "C" S.A., wykonawca zobowiązuje się do przeszkolenia swoich pracowników w zakresie obowiązujących przepisów i wymagań związanych z przekazaniem Zamawiającemu Rejestru z instruktażu zawierającego wykaz osób przeszkolonych i posiadających wymagane uprawnienia. M.J. jako Inspektor Nadzoru ze strony "C" bezpośrednio odpowiedzialny za realizację warunków umowy wyjaśnił, że tak naprawdę sprawa ze szkoleniami wygląda tak: spotyka się z prowadzącym roboty i przekazuje ustnie informacje dotyczące zagrożeń występujących w miejscu pracy, w tym przypadku w grę wchodziło utonięcie jako podstawowe zagrożenie. Dodatkowo wtedy był wystawiany przez niego bądź przez M.W. dokument stwierdzający przeszkolenie pracowników pod kątem zagrożeń bhp. Na dokumencie tym widniały imiona, nazwiska i podpisy przeszkolonych pracowników. Dokument ten został sporządzony w dwóch egzemplarzach, jeden był w posiadaniu wykonawcy, a kopia była u Pana J.. Na chwilę obecną nie był w stanie okazać kopii tego dokumentu, gdyż najprawdopodobniej go zniszczył. Po rozmowie telefonicznej z R.S. został poinformowany, że on żadnych dokumentów z danymi personalnymi pracowników wykonujących usługi dla "C" S.A. nie tworzył i nie przekazywał do "C" oraz że nie posiada dokumentu z danymi tych pracowników. Jeżeli chodzi o usługi wykonywane przez firmę R.S. to wykonywało je dwóch lub trzech nurków oraz około 5 pracowników fizycznych. R.S. często bywał na placu robót w celu nadzoru pracowników. Nie zna ani imion, ani żadnych danych personalnych pracowników wykonujących prace z ramienia firmy "P".

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził własne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku kontroli podatkowej ww. organ podatkowy wezwał R.S. do złożenia w dniu [...] r. zeznań w charakterze strony. R.S., po konsultacji telefonicznej z pełnomocnikiem A.G., odmówił złożenia zeznań, zgadzając się jedynie na złożenie wyjaśnień. W formie wyjaśnień podał, iż nabył doświadczenie w zakresie robót głównie w firmie "U" - były to prace dot. remontu zbiornika wodnego "C". R.S. nie posiada uprawnień budowlanych. Często przebywał na budowie - zajmował się nadzorowaniem wykonywanych przez podwykonawcę prac - sam fizycznie nie pracował. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać prace dla "C". Nie znał też danych osób wykonujących prace. Na pytanie, czy mógłby dowiedzieć się / dopytać podwykonawców o dane osób które wykonywały faktycznie i fizycznie prace przy zbiorniku "C" a następnie udostępnić te informacje organowi podatkowemu R.S. odpowiedział: "..Spróbuję zapylać. Ale nie mam gwarancji, że P. M. mi powie, bo może też mieć swojego mecenasa, który poradzi mu aby nie udostępniał takich informacji. Widziałem na miejscu remontu łudzi, jak pracowali. Ale nie wiem jak się nazywają. ...". Nie potrafił również wyjaśnić dlaczego nie posiada w swojej dokumentacji faktur od firm kurierskich, które oprócz niego i zaprzyjaźnionych firm przywoziły materiały potrzebne do wykonania prac, które sam zapewniał. Rozdziału kosztów dot. materiałów budowlanych i najmu sprzętu, pomiędzy jego firmą i firmami podwykonawców dokonywał we własnym zakresie lecz już nie dysponuje takimi obliczeniami. Kosztorysy robót nie były sporządzane. Nie była wykonywana dokumentacja techniczna. Nie był wymagany harmonogram rzeczowo-finansowy robót. R.S. nie zgłosił podwykonawców, gdyż Zleceniodawca, tj. "C" S.A. tego nie wymagała. Materiały budowlane składował na przepompowni "W" lub w magazynach firmy "O" R.S. przedstawił także listy referencyjne wystawione przez "C". Podał, iż "C" S.A nie wymagała żadnych uprawnień do wykonywania zleconych prac. Nadzór z ramienia inwestora sprawowali pracownicy "C" S.A., tj. M.J. lub K.W.. Nie prowadzono dziennika budowy, gdyż nie był wymagany. Prace podwodne wykonywała firma J.T. - 2 lub 3 osoby. Skuwaniem starego skorodowanego betonu, jego oczyszczaniem i następnie wypełnianiem ubytków w płytach betonowych zajmował się najprawdopodobniej osobiście S.P. prowadzący firmę "T". Głównym sprzętem wykorzystywanym podczas robót była pompa do betonu, agregat hydrauliczny, który wierci, tnie, kuje i pompuje wodę. R.S. nie zapewniał sprzętu - cyt. " Myślę, że chyba firma M. zapewniała agregat, pompę. Agregat pochodził z firmy "O". Skoro ja nie posiadam żadnych faktur za najem sprzętu, musiałem takiego sprzętu nie wynajmować. Prawdopodobnie firmy P. M. wynajmowały potrzebny sprzęt. Wyjaśnię to jeszcze z firmą "O". Agregat ten jest na paliwo, ale nie pamiętam na jakie. Nie pamiętam pojemności zbiornika ok. 20 l. Był to agregat STANLEY. " Firmy Państwa M. zajmowały się głównie iniekcjami, jednak oni nie wykonywali tych prac osobiście. Prace wykonywali pracownicy tych firm. "C" S.A nie wymagała, aby R.S. zatrudniał własnych pracowników. Pani M. nie była widziana przez R.S. na budowie, natomiast W.M. zajmował się wszystkim. R.S. w miejscu robót widział tych pracowników, pracownicy ci cyt. "przewijali się przez lata". Ponadto R.S. odnośnie ceny usług wykonania iniekcji ciśnieniowej zaczynem cementowo-betonitowym podał, że cena kształtuje się "... Różnie w różnych latach, nawet do [...] zł za 1 m3. Na cenę wpływają ceny materiałów, miejsce wykonania, oferta podwykonawcy — firmy M.. Tłoczenie nad wodą jest bardziej niebezpieczne. Pracownicy są przymocowani do barierek linami. Podał również, iż pisemne umowy z firmami M. były zawierane, ale zostały zabrane przez CBA. Na pytanie w jaki sposób doszło do wyłonienia na podwykonawców firmy "B" i "A", R.S. podał: "... Dogadałem się z nimi, wysłałem też inne zapytania ale nie mam ich w swojej dokumentacji. Odnośnie nawiązania współpracy z ww. firmami podał, iż "Zostali mi poleceni przez znajomego. Polubiłem ich i utrzymuję z nimi kontakty prywatne, po dziś dzień. Przed robotą na "B" nie współpracowałem z firmą P. M.. Od 2011 nie korzystałem już z usług firm P. M..

Odnośnie wiedzy technicznej i doświadczenia potrzebnych do wykonywania robót na rzecz "C" R.S. stwierdził, iż "... Podstawa to wiedza, po troszeczkę doświadczenie. Moje doświadczenie pochodzi z firmy "U", której pomagałem i w której nie pracowałem na umowę. Podglądałem w poprzednich latach jak inne firmy wykonywały podobne prace. Ja się na pracach podwodnych nie znam ale zna się P. J.T. - mój podwykonawca. ..."

Przytoczone wyżej wyjaśnienia pokrywają się z wyjaśnieniami złożonymi w dniu [...] r. podczas kontroli podatkowej, przedmiotem której były transakcje zawarte w latach 2009-2010 z "B" i "A" .Podczas kontroli, R.S. przedłożył listy referencyjne wystawione przez "C" S.A., m.in. list referencyjny z dnia [...] r. dot. prac wykonanych na rzecz "C" w latach 2009-2010. Treść ww. listu wskazuje, iż " ... Zlecone prace zostały wykonane zgodnie z umową, w ustalonym przez inwestora terminie. Wykonawca wykazał się bardzo dobrą organizacją pracy i dużą operatywnością, jak również stosowaniem się do wymogów BHP i P.Poż. Podczas prac dysponował wyszkoloną kadrą pracowników oraz specjalistycznym, profesjonalnym sprzętem."

Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również o informacje do "X" S.A. (wcześniej "C" S.A.). Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Techniczny S.Z., przedłożył uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących transakcji zawartych m.in. w okresie od 01.01.2009 r. do 30.11.2009 r. pomiędzy "C" S.A. a "P". Z dokumentów tych wynika, że "P" została wyłoniona na generalnego wykonawcę w postępowaniu przetargowym. Zawarta w dniu [...] r. umowa nr [...] została zrealizowana. Faktury VAT były wystawiane sukcesywnie - po odbiorze każdego etapu wykonanych robót, a należności z nich wynikające zostały uregulowane przez Zleceniodawcę. Pomimo, iż z treści złożonej przez R.S. oferty wynika, że były załączone do niej m.in. uprawnienia kierownika prac nurkowych oraz uprawnienia budowlane kierownika robót, to z informacji uzyskanych od "X" S.A. (poprzednio "C" S.A.) wynika, iż zleceniodawca nie jest w ich posiadaniu. Ponadto z treści zawartej umowy wynika, iż R.S. był obowiązany uzyskać zgodę Zleceniodawcy na skorzystanie z usług podwykonawców. I tak w ofercie jako podwykonawców wskazał firmę "S" S.C. (dot. prac podwodnych) i firmę "T" (dot. prac pomocniczych).

Z wyjaśnień udzielonych przez firmę "S" S.C. w piśmie z dnia [...]r. wynika, że Spółka ta w latach 2009-2010 nie wykonywała usług dla "P". Prace podwodne na rzecz firmy "P" Spółka ta wykonywała natomiast w latach 2007-2008.

Wśród materiałów otrzymanych z Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w K. przekazane zostały umowy zawarte przez Podatnika z "B" (umowa z dnia [...] r.) i "A" (umowa z dnia [...] r.). Z odpowiedzi na zapytanie ofertowe udzielonej przez W.M. wynika, iż prace zostaną wykonane z powierzonego materiału.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził także dowody z zeznań świadków. J.T. - właściciel firmy "Y", wykonujący prace podwodne, przesłuchany w dniu [...] r. szczegółowo opisał przebieg prac, sprzęt który widział, będąc na miejscu robót, zachwalał dobre wyposażenie w sprzęt Kontrolowanego oraz dobrą organizację pracy. Na miejscu robót kontaktował się bezpośrednio z R.S. i z nim omawiał szczegóły pracy. Jego praca trwała kilka dni. Nie słyszał o firmach: "B" i "A". S.P. - właściciel firmy "T", wykonujący prace pomocnicze, przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, iż na miejscu robót kontaktował się bezpośrednio z R.S. i z nim omawiał szczegóły pracy. Wykonywał prace w zakresie renowacji płyt betonowych, polegające na skuwaniu płyt betonowych, nacinaniu pęknięć, uzupełnianiu powstałych szczelin - wg dokumentacji i wskazówek bezpośrednio udzielonych przez R.S.. Świadek potwierdził, że R.S. był cały czas na miejscu i wskazywał mu miejsca gdzie wg ww. dokumentacji, należało przeprowadzić prace. Nazwisko M. nie było znane świadkowi. Nie widział też, aby pracowały tam inne firmy.

M.J., były pracownik "C" S.A. pełniący w 2009 r. nadzór z ramienia "C" S.A. nad zleconymi R.S. robotami, przesłuchany w dniu [...] r., pamiętał ekipę nurków z K. i zeznał, że nurkowie zabezpieczali prace iniekcyjne w części podwodnej i byli potrzebni do szybkiej reakcji, aby "iniekt" nie mógł dostawać się do wody. Świadek zeznał, że na miejscu robót bezpośrednio rozmawiał z R.S. oraz że wiedział, iż R.S. zna się na robocie i że miał referencje. Zeznał też, iż nie zna nazwiska M., kontaktował się jedynie z Panem S., którego firma wykonywała roboty.

A.U., pracownik "C" S.A. będący przewodniczącym komisji przetargowej, przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że Generalny Wykonawca, by wykonać zlecone prace, nie musiał mieć potrzebnych uprawnień i wystarczyło że wymagane uprawnienia posiadają osoby, które wykonują przedmiotowe prace.

S.Z., będący Dyrektorem Technicznym i Prokurentem "C" S.A. a obecnie Dyrektorem "X" S.A Oddział w R., przesłuchany w dniu [...] r. na pytanie o "B" i "A" - zeznał " ... Nie mam zielonego pojęcia na temat takich firm. Pierwszy raz widziałem takie nazwy w zapytaniu Państwa o przygotowanie materiałów. ...".

Ponadto w toku kontroli ustalono, że "C" S.A z racji zainteresowania organów skarbowych m.in. umową nr [...] z dnia [...] r. - zleciła audyt Firmie "Z", która stwierdziła braki w procedurach dot. sposobu przechowywania dokumentów, braki w zakresie pełnej transparentności sposobu prowadzenia prac, braki w dokumentacji oraz istnienie powiązań pomiędzy uczestnikami procesu. W wyniku audytu M.J. a (inspektor nadzoru z ramienia "C") oraz K.W. (starszy mistrz "C"), odeszli z pracy z powodu m.in. utraty zaufania.

W.M. został przesłuchany podczas postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. Do protokołu przesłuchania świadek podał: " ... Chciałem złożyć oświadczenie: że wszystkie faktury są zgodne z rzeczywistością. To co jest na fakturach zostało wykonane w 100%. I to jest wszystko co mam do powiedzenia w tej sprawie, dlatego że jest prowadzone postępowanie przez CBA w K. i Prokuraturę Okręgową w G. przeciwko mnie, gdzie jestem jako oskarżony w związku z czym nie odpowiem na żadne pytania. ..." " ... Świadek jednocześnie dodał, że jeżeli osoba go przesłuchująca będzie zadawała te pytania, to cały czas będzie przytaczał powyższą formułkę o skorzystaniu z prawa odmowy zeznań. ..."

Z treści protokołów przesłuchania podejrzanego - W.M., przeprowadzonych w toku sprawy o sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w G. przez pracowników CBA z Delegatury w K., wynika: protokół z przesłuchania z dnia [...] r.:

Pan M. opowiedział o przebiegu działalności firm "A" i "B" oraz o procederze i jego roli w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, tzw. faktur kosztowych, w ramach prowadzonej przez siebie i żonę działalności. W.M. wyjaśnił również cel i sposób wygenerowania przez siebie faktur zakupowych wystawianych rzekomo przez firmę znajomego, który z kolei na wydrukowane faktury przystawiał pieczątki i je podpisywał. Faktury te były fakturami zakupowymi firm "A" "B" Ponadto podejrzany wyjaśnił, iż wystawiał faktury za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywał, chociaż zaznaczył, iż sama usługa miała, być wykonana przez kogo innego. Jego wynagrodzeniem za wystawianie fikcyjnych faktur był % wartości netto od każdej faktury. (protokół z przesłuchania z dnia [...] r). W.M. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w dniu [...]r. w Prokuraturze Okręgowej w G.. Na podstawie okazanej mu listy podmiotów gospodarczych, na rzecz których firmy "A" i "B" wystawiały faktury VAT w latach 2007-2012 zeznał, że " ... W rubryce " uwagi" wypisywałem, że usługa lub dostawa towaru nie została wykonana poza przypadkami, gdzie taka usługa bądź dostawa towaru w rzeczywistości miała miejsce /.../. Dla pozostałych firm jak wcześniej wyjaśniałem nie wykonałem żadnej usługi. Były to tzw. puste faktury kosztowe za usługi lub dostawę towaru, która w rzeczywistości nie miała miejsca Na liście tej na stronie 1 pod l.p. 34 widnieje firma R.S. wraz z adnotacją w kolumnie "uwagi": " ... nie wykonano usługi i nie dostarczono towaru ... protokoły z przesłuchania z dnia: [...] r., [...] r., [...]r.:

W.M. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Kontynuując przedstawiał szczegóły dotyczące pozyskiwania kolejnych firm, dla których wystawiał fikcyjne faktury. Składane w ww. dniach wyjaśnienia nie mają związku z przedmiotową sprawą.(protokół z przesłuchania z dnia [...]r.)

W.M. kontynuując swoje wyjaśnienia wymienił kolejne firmy w pkt od 1 do 48, dla których wystawiał fikcyjne faktury. W punkcie 48 wskazał firmę "P" podając, że " ... znam tę firmę jak R.S.. Wystawiałem dla tej firmy fikcyjne faktury bez pośredników. Faktury te odbierał ode mnie R.S. i bezpośrednio od niego dostawałem dane do faktur a po ich odbiorze pieniądze w wysokości połowy wartości podatku VAT wynikających z danej faktury. Część faktur była fakturami fikcyjnymi a część fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste usługi. Ja bez wglądu w dokumenty nie jestem w stanie wskazać tych fikcyjnych i prawdziwych faktur. Jednak na pewno faktury dotyczące usług transportowych były fakturami fikcyjnymi. ...".

M.K. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu [...] r. zeznała: "... Zostałam pouczana o przysługujących mi uprawnieniach i ciążących na mnie obowiązkach, które otrzymałam na piśmie. Zrozumiałam przedstawione mi zarzuty, przyznaję się do ich popełnienia, będę składać wyjaśnienia /.../. /.../ W dniu dzisiejszym chciałabym zmienić swoje wyjaśnienia złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. w grudniu 2012 oraz w kwietniu lub maju 2014 r. W trakcie tych przesłuchań nie przyznałam się do przedstawionych mi zarzutów. Było to spowodowane tym, że chciałam uniknąć odpowiedzialności karnej i nie do końca miałam świadomość całej sytuacji. ...". W dalszej części wyjaśnień M.K. przedstawiła przebieg działalności swojej firmy "B" i "A" oraz poinformowała, że wycofała się z prowadzenia firmy, a prowadzeniem działalności obydwóch firm zajął się mąż. Jak podała, w 2007 roku księgowością zajmowała się już osobiście dla obydwóch firm. Po wyjściu męża z aresztu śledczego grono ich klientów zaczęło gwałtownie rosnąć. Faktury zakupowe otrzymywała jedynie za media, telefony i bieżące koszty związane z obsługą obydwóch firm. Pozostałych faktur zakupowych mąż jej nie dawał twierdząc, że są na taką lub inną wartość a później się je skompletuje. W związku z trudną sytuacją finansową obydwóch firm nie pytała i nie wnikała w pewne sprawy, a nawet gdy pytała, bo była zaniepokojona to mąż zapewniał ją, że to będzie załatwione. Zeznała: "...W 2010 w naszych firmach pojawiła się kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Przez jakiś czas trwania kontroli mąż zapewniał mnie, że wszystko jest w porządku, że tylko trzeba ściągnąć faktury zakupowe. W ramach kontroli konieczne było przedłożenie inspektorom UKS między innymi rejestru zakupów. Taki rejestr istniał, jednak był niekompletny ponieważ były w nim jedynie bieżące koszty. Ja wytworzyłam rejestr zakupu dla każdej z firm. Tworzyłam go w ten sposób, że wyszukiwałam przypadkowe podmioty w Internecie i wpisałam je jako nasi kontrahenci po stronie zakupowej. Było to wytworzone dla potrzeb kontroli UKS. Następnie pytałam męża skąd weźmiemy faktury zakupowe /.../ na co on zapewniał że załatwi faktury zakupowe i poprawimy rejestr. Wówczas byłam już prawie pewna, że jest coś nie tak, czyli., że faktury zakupowe w ogóle nie istniały jednak mąż nic nie mówił na ten temat. Potem mąż przyniósł całą stertę faktur i polecił abym poprawiła rejestr zakupu i wtedy również przyznał się że nigdy nie dokonywaliśmy żadnych zakupów. Ja nie wiem skąd on wziął te faktury. Były to faktury firmy z Czech /.../. Ja od tego momentu wiedziałam, że wszystkie zapisy w rejestrach zakupu są zapisami fikcyjnymi z wyjątkiem zapisów dot. bieżącej działalności /.../. ..." M.K. w zakresie transakcji sprzedaży przez firmy "A" i "B" zeznała: " ... /.../wyglądało to w następujący sposób. Mąż podawał mi nazwę kontrahenta, rodzaj towaru łub usługi i kwotę potrzebną do wystawienia faktury, po czym ja wystawiałam fakturę i księgowałam w rejestrze sprzedaży. Mąż zabierał taką fakturę. Moja rola kończyła się na wystawieniu faktury i jej zaksięgowaniu. Ja nie wiem skąd mąż brał kontrahentów na poszczególne faktury, nie wiem w jaki sposób się z nimi rozliczał i ile z tego miał. Transakcje wynikające z wystawionych przez obie firmy faktury rozliczane były zarówno gotówkowo, jak i przelewami. Jeżeli dana transakcja była rozliczana gotówkowo to załatwiał to mąż ja wystawiałam jedynie potwierdzenie zapłaty w postaci KP. Nigdy nie dostałam do ręki pieniędzy wynikających z druku KP. Wykonywałam polecenie męża. Jeżeli natomiast dana transakcja rozliczana była w formie bezgotówkowej to wyglądało to w następujący sposób, że po otrzymaniu przelewu od danego kontrahenta w przypadku firmy "B" ja lub mąż, który był upoważniony do konta firmy "B" pobieraliśmy pieniądze w kwocie wskazanej przez męża. Ja oddawałam te pieniądze mężowi, który twierdził, że musi uregulować jakieś zobowiązania. W trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. ja już miałam świadomość że wszystkie transakcje sprzedażowe w obydwóch firmach są fikcyjne. Jednak byliśmy z mężem przyparci do muru, nie mieliśmy żadnych innych większych dochodów. /...M.K. podsumowując swoje wyjaśnienia podkreśliła, iż " ... /.../początkowo nie wiedziałam, że faktury wystawiane przez firmy "A" i "B" są fikcyjne. Wydało się to w trakcie kontroli UKS. Ja potem już miałam świadomość, że jest to fikcja a mimo to nie mając wyjścia i środków do życia brałam nadal udział w tym procederze. Nadmieniam, iż wszystkie faktury objęte zarzutem wystawione przez firmy "B", "A" były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi faktycznego obrotu gospodarczego. Faktury zakupowe były również fakturami fikcyjnymi. Początkowo były same rejestry zakupu VAT sporządzone na podstawie przypadkowych podmiotów znalezionych w internecie a potem fikcyjne faktury od Czeskich firm, które otrzymałam od mojego męża. ..." M.K. podała, że środki pochodzące z tego przestępczego procederu były przez nich na bieżąco konsumowane. M.K. nie udało się natomiast przesłuchać podczas niniejszego postępowania.

Ponownie przesłuchany w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w G., podejrzany W.M., podtrzymał swoje wyjaśnienia dotyczące współpracy z firmą "P". W.M. podał, iż część faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu była fakturami fikcyjnymi a pozostała część fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na podstawie okazanych mu faktur podał, iż wskazane na fakturach VAT wystawionych przez firmy "A" i "B" usługi dot. prac wykonanych na rzecz "C" oraz usługi reklamowe zostały faktycznie zrealizowane. Usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r., wystawioną przez "A" dot. przygotowania dokumentacji do programu unijnego i była wykonana przez M.K.. Usługi transportowe nie zostały wykonane.

W.M. zeznał przy tym, iż "Jeżeli chodzi o prace iniekcyjne oraz dotyczące odwiertów i uszczelniania płyt betonowych to usługi te były w rzeczywistości wykonane. Roboty te polegały na wykonaniu odwiertów na brzegu zbiornika wodnego przy "C". Prace te miały na celu umocnienie wałów okalających zbiornik. Wykonywaliśmy otwór (odwiert), który był zalewany betonem (iniekcja) i w ten sposób płyty i skarpa były wzmacniane. Skarpy nie osuwały się. Roboty te były wykonywane przez obywateli K. przebywających w Czechach, pracowników tych załatwił mi A.S. mój znajomy z K., który ma pozwolenie na pobyt stały w Czechach i mieszka w O.. Pracownicy A.S. mieli pozwolenie na pracę na terenie UE. Jednak ja z nimi nie podpisywałem żadnej umowy. Pracowali u mnie na czarno dlatego nie jestem w stanie udokumentować ich zatrudnienia. Wydaje mi się, że jeżeli będzie taka potrzeba to A. potwierdzi fakt wykonania takich prac przez jego pracowników. Do realizacji prac potrzebny był sprzęt o nazwie "MIXOKRET", który został wypożyczony z firmy z K. lub S. w tej chwili już nie pamiętam. Urządzenie to wykonywało iniekcję gotowej zaprawy betonowej pod ciśnieniem do wcześniej wykonanych otworów. Kolejna grupa faktur które zostały wystawione na podstawie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były to faktury dotyczące reklam firmy "P" umieszczanych na prowadzonej przeze mnie stronie internetowej sportpolski.tv za te reklamy ja wystawiałem faktury. Również prace dotyczące opracowania biznes planu oraz planu konkurencyjności salonu fryzjerskiego były w rzeczywistości wykonane. R.S. ma salon fryzjerski, który jest zarejestrowany na niego a faktycznie prowadzony jest przez jego żonę. On chciał rozwijać ten biznes i myślał o sfinansowaniu tego ze środków pochodzących z UE. Do tego potrzeba było opracowanie stosownej dokumentacji. Właśnie taką dokumentację mu opracowała moja żona i na tej podstawie zostały wystawione opisane wyżej faktury VAT. W przypadku współpracy z R.S. jedynymi fikcyjnymi fakturami wystawionymi na jego rzecz były faktury transportowe, które wyżej wykazałem. ..."

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawidłowość poglądu organu I instancji co do tego iż faktury wystawione przez "B" i "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a strona nie miała prawa z nich skorzystać w zakresie odliczenia podatku naliczonego nich zawartego. Wskazał przy tym na regulacje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o pdatku VAT, z której wynika , że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazał także iż organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem /zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David/.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Oran II instancji stwierdził iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Wskazał iż W.M. przyznał się do uskuteczniania na szeroką skalę procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznał on, iż proceder ten rozpoczął po wyjściu z- aresztu śledczego. Jego koledzy zaproponowali mu wystawianie, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie pod firmą "A" oraz przez żonę pod firmą "B"., fikcyjnych faktur VAT (kosztowych) na rzecz wyszukanych przez nich kontrahentów, na co on się zgodził. Za wystawianie fikcyjnych faktur VAT W.M. pobierał "wynagrodzenie" w postaci procentu od wartości netto każdej faktury. W proceder miało być "wtajemniczonych" jak najmniej osób. Podał, iż około 90-95% fikcyjnych faktur VAT było wystawionych dla podmiotów gospodarczych zorganizowanych przez kolegów i do tej grupy należy zaliczyć faktury wystawione na rzecz R.S., natomiast pozostałe 5-10% odbiorców zorganizował sam. Istnienie procederu wystawiania fikcyjnych faktur potwierdziła również żona W.M. - M.K.

Co do usług wskazanych w fakturach VAT wystawionych w imieniu swojej firmy i firmy żony na rzecz R.S., zeznania W.M. złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. ulegały ciągłej modyfikacji, od kategorycznego stwierdzenia, iż " ... /.../ wszystkie faktury są zgodne z rzeczywistością. To co jest na fakturach zostało wykonane w 100%...." /vide: protokół przesłuchania z dnia [...] r./, poprzez jednoznaczne wskazanie, iż wszystkie faktury wystawione na rzecz tej firmy wskazywały czynności fikcyjne /vide: protokół przesłuchania z dnia [...] r./, po stwierdzenie, iż tylko część wystawionych faktur była fikcyjna i były to faktury dotyczące usług transportowych /vide: protokół przesłuchania z dnia [...] r./. Jednakże treść tych zeznań bezsprzecznie wskazuje, iż nie można uznać za wiarygodne, że faktury te odzwierciedlały dokonane czynności. Skoro bowiem, co wynika z zeznań W.M., tzw. "faktury prawdziwe " stanowiły niewielki odsetek wystawionych przez niego faktur, to nie sposób przyjąć, mając na uwadze specyficzny charakter usług wykonywanych na rzecz R.S. że W.M. mógł w ogóle zapomnieć, iż wykonywał takie usługi.

Za słuszne organ II instancji to iż słusznie organ I instancji odmówił wiary zeznaniu złożonemu przez W.M. podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] r.. Po pierwsze, treść oświadczenia złożonego w toku przesłuchania, chociaż kategoryczna, jest wyjątkowo lakoniczna i nieprecyzyjna. Po drugie, niewiarygodnym jest, aby W.M., zeznając podczas postępowania karnego, zagrożonego przecież znacznie dotkliwszymi sankcjami niż te, które groziły mu ze strony organu podatkowego, fałszywie się obciążał. Zatem argumentacja Skarżącego, jakoby to W.M.. podał podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w R. prawdę, gdyż obawiał się kary za składanie fałszywych zeznań, a fałszywe obciążające siebie zeznania składał podczas postępowania prowadzonego przez Prokuraturę jest nielogiczna i odbiega od doświadczenia życiowego.

Powyższe wnioski potwierdzają również pozostałe dowody zebrane podczas przedmiotowego postępowania. Jak ustalono, firmy Państwa M. nie zatrudniały żadnych pracowników mogących wykonać te czynności oraz nie posiadały żadnego parku maszynowego umożliwiającego ich wykonanie. Usług tych nie można było wykonać natomiast przy pomocy jednej maszyny wynajętej od firmy "O" Nie sposób również uznać za prawdziwe zeznań W.M., jakoby roboty te wykonywali pracownicy z K. przebywający w Czechach. Przede wszystkim - brak na to jakichkolwiek dowodów. A poza tym, jest niewiarygodne, aby obecność obcokrajowców nie została zauważona przez inne osoby wykonujące te roboty, co z pewnością nie wymagało - jak próbuje argumentować pełnomocnik Strony "przeprowadzenia wywiadu". Jest bowiem naturalne, iż osoby razem pracujące przez dłuższy czas nawiązują ze sobą kontakty. Poza tym, czego miał się obawiać sam R.S.? On przecież także nie był w stanie podać jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację osób pracujących. Podobnie nierealnym jest, iż firmy Państwa M., które przy remoncie umocnień zapory miały pracować po kilka miesięcy w 2009 i 2010 roku, w ogóle nie były kojarzone przez osoby wykonujące tam prace oraz sprawujące nadzór nad tymi robotami z ramienia Inwestora.

Ponadto, oczywiste jest również, pomimo odmiennych twierdzeń R.S., iż nie zostały wykonane usługi transportowe. Jak utrzymywał Podatnik usługi te miały dotyczyć przewożenia urządzenia zarobkowego (bujaka dla dzieci). Twierdzeniu temu konsekwentnie zaprzeczał W.M.. Pan S. nie posiada natomiast żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko, co w kontekście faktu, iż ani firma W.M. ani firma jego żony nie posiadały środków transportu umożliwiających wykonanie tych usług, czyni twierdzenie Podatnika niewiarygodnym.

Za fikcyjne uznać również należy faktury mające dokumentować wykonanie usługi reklamy w której jako wystawca figuruje "B") i sporządzenie dokumentacji dot. programu unijnego w której jako wystawca wskazany jest "A"). Na fikcyjność faktury dokumentującej usługę reklamy wskazują dobitnie rozbieżności w wyjaśnieniach stron wątpliwej transakcji. R.S. twierdzi bowiem, iż usługi reklamy dotyczyły firmy "O" - jak podał: "... /.../ do obowiązków firmy "B" w tym zakresie należało odwiedzenie punktów dystrybucji firmy "O" a W.M. twierdzi, iż była to reklama internetowa. Poza tym w odniesieniu do obu ww. faktur VAT brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług w nich wskazanych.

O świadomym uczestniczeniu R.S. w nielegalnym procederze przede wszystkim świadczy samo udowodnienie, iż usługi transportowe, reklamy i sporządzenia dokumentacji unijnej nie były w ogóle zrealizowane. Wiarygodność R.S. została podważona istotnymi rozbieżnościami w twierdzeniach jego i W.M., potwierdzonymi całokształtem dokonanych ustaleń - dot. usług transportowych i reklamy. Stwierdzenie tego faktu uniemożliwia dopuszczenie okoliczności działania Podatnika w dobrej wierze. Usługi te nie były wykonane - a R.S. przyjął i ujął w rozliczeniu faktury VAT mające je dokumentować, świadomie dopuszczając się nadużycia podatkowego. R.S. był również świadomy fikcyjności faktur dotyczących usług wykonanych na rzecz "C" S.A. Firmy Państwa M. miały być jego głównymi podwykonawcami, a jednak nie podał ich nazw w ofercie przetargowej. Tylko on utrzymuje, iż właśnie te firmy wykonały usługi na rzecz "C" S.A., której to okoliczności nie potwierdza żadna z osób faktycznie pracujących przy tych remontach.

Zasadnym okazało się natomiast zdaniem organu II instancji , pomimo braku zarzutów odnośnie tej kwestii w odwołaniu, skorygowanie rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług zaliczanych do usług budowlano - montażowych (dot. usług świadczonych na rzecz "C") dokonanego przez organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Niemniej jednak wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o niezgodności z dyrektywą 112 przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych.

Organ podkreślił, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe (i jego wykładnia dokonana przez TSUE) stały się elementami polskiego systemu prawnego i jako źródło prawa mają pierwszeństwo nad uregulowaniami krajowymi. Powyższe oznacza, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne /vide: wyrok TSUE z dnia 07.1991 r., C-97/90, wyrok TSUE z dnia 22.06.1989 r., C-103/88/. W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał już na wstępie, że przepisy dotyczące szczególnego określenia momentów powstania obowiązku podatkowego (art. 66 dyrektywy 112), jako odstępstwo od zasady podstawowej (art. 63 dyrektywy 112), należy interpretować ściśle, co oznacza że nie można uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 dyrektywy. Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Europejski ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b dyrektywy 112 (określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty), wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Trybunał przypomniał, że zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność VAT powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Wobec tego unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Podsumowując, Trybunał stwierdził, że art. 66 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Wyrok Trybunału należy również odnieść do regulacji zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT dotyczących świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W wyroku tym Trybunał uzasadnił bowiem swoje stanowisko w przedmiocie błędnej implementacji art. 63-66 dyrektywy VAT jako odpowiednika przepisów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego w ocenie organu II instancji, należy odstąpić od kwestionowania rozliczenia Podatnika w tym zakresie, w którym rozpoznał on obowiązek podatkowy po myśli art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia spornych faktur z tytułu sprzedaży usług budowlanych.

W konsekwencji powyższego organ II instancji dokonał odmiennego od organu I instancji rozliczenia podatku za miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. dla strony.

Wskazał przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. iż takie rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2009 r. nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Dokonanie wymiaru za miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. spowodowane było uznaniem za prawidłowe dokonanych przez Podatnika rozliczeń podatku VAT z tytułu świadczenia usług zaliczanych do usług budowlano - montażowych (dot. usług świadczonych na rzecz "C"). Zmiana określonych decyzją organu pierwszej instancji nadwyżek podatku naliczonego nad należnym dotycząca marca i maja 2009 r. na zobowiązania podatkowe oraz podwyższenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2009 r., chociaż pozornie niekorzystna dla Podatnika, była zmianą neutralną, zgodną ze sposobem rozliczenia tych usług przyjętym przez Podatnika.

Organ II instancji zaznaczył również, iż stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w spawie poświadczenia w latach 2007-2008 w W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osoby działające w imieniu i na rzecz firm: "A" oraz "B", w fakturach VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, których uczestnikami były ww. firmy, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od [...] r. do [...] r. w R. narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości co najmniej [...] zł wskutek podania przez R.S. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia 2009 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do listopada 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Równocześnie ww. organ wydał postanowienie o przedstawieniu R.S. zarzutów, które dotyczyły nieuzasadnionego ujęcia w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych przez "A" oraz "B" /vide: postanowienie z dnia [...] r. Nr [...]/.

Zatem z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem [...] r., tj. dniem wydania przez Urząd Skarbowy w R. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za rozpatrywane w niniejszym postępowaniu okresy rozliczeniowe, o czym pismem z dnia [...] r. znak [...], doręczonym R.S. [...] r. i A.G. [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powiadomił Stronę postępowania. Tym samym nie doszło do przedawnienia prawa do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony postawił organowi II instancji dokonanie błędnej oceny podjętych przez Urząd Skarbowy w R. i Prokuraturę Okręgową w G. decyzji co do wszczęcia i przedstawienia zarzutów i na tej błędnej ocenie oparcie wadliwego wniosku o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r.; dokonanie błędnej wykładni art. 233 k.k. i 236 k.k. w związku z art. 175 k.p.k. i art. 177 k.p.k. poprzez przyjęcie, iż W.M. w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, w którym występował jako podejrzany groziłaby surowsza odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań niż w postępowaniu przed organami podatkowymi, gdzie składał zeznania w charakterze świadka i na tej podstawie dokonanie błędnej oceny wiarygodności zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji; zaniechanie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego i oparcie się jedynie na treści wydanych decyzji wobec M.K. i W.M. poprzez nadanie im innych skutków i treści w szczególności poprzez przyjęcie, wynikającego z niej rzekomo ustalenia pozornej działalności firm prowadzonych przez te osoby i pozornej sprzedaży.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa).

Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Na wstępie rozważyć należało czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją i czy organy mogły w niej orzekać. W tym zakresie wskazać należy, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości co najmniej [...] zł wskutek podania przez R.S. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia 2009 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do listopada 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Z kolei pismem z dnia [...] r. znak [...], doręczonym R.S. [...] r. i A.G. [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powiadomił Stronę postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy objętych przedmiotowym postępowaniem z uwagi na ten fakt. W konsekwencji wskazanej sekwencji zdarzeń przyjąć należało, iż strona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009r. skutecznie została poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty sporna decyzją, a to z kolei oznaczało brak przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego orzekania w sprawie przez organy podatkowe.

Kontrolując decyzję w ramach art. 134 § 1 ppsa Sąd stwierdził, iż organ II instancji wydając ją naruszył normę art. 234 O.p. W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacja ta przewiduje zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja podatnika nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, wydana po uprzednim zaskarżeniu podatnika, nie może być mniej korzystna niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. (IIII AR 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str.112): "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 KPA musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Od tego zakazu są wyjątki na które wskazuje drugi człon omawianej regulacji. Zakaz ten nie będzie zatem obowiązywał w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. wynika, że organ określił R.S. za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, za okres od marca 2009r. do sierpnia 2009r. i określił za marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Zestawiając ze sobą powyższe dane wynikające z w/w decyzji organów podatkowych co do wysokości zobowiązania podatkowego czy wysokości nadwyżki za okres od marca zauważyć należy, że organ II instancji orzekając w sprawie zadziałał na niekorzyść strony odwołującej. I tak za marzec 2009 r. organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; podczas gdy organ II instancji określił za marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za maj organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; podczas gdy organ II instancji określił za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za czerwiec 2009r organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości w wysokości [...] zł; podczas gdy organ II instancji określił za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Analizując powyższe zmiany stwierdzić zatem należało, iż dokonane zmiany w rozliczeniu z określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na zobowiązanie podatkowe, czy określone wielkości zobowiązania podatkowego niewątpliwie doprowadziły do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu II instancji w omawianym zakresie jest mniej korzystne ni rozstrzygnięcie organu I instancji. Takie postępowanie organu odwoławczego należało uznać za naruszające zakaz reformationis in peius czyli zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy nie był uprawniony do takiego postępowania, gdyż nie stwierdził w treści decyzji by decyzja organu I instancji rażąco naruszało prawo lub interes publiczny. Nie wystąpiły zatem wyjątki, które dopuszczają możliwość odejścia od zakazu pogorszenia sytuacji odwołującego się podatnika. W sytuacji gdyby organ takiej analizy w treści spornej decyzji dokonał istniałaby podstawa do takiego orzekania, jednak takowej brak. Organ odwoławczy zawarł bowiem jedynie w uzasadnieniu decyzji wskazówki mające charakter merytoryczny co do oceny momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlano montażowych .

Oceniając w ramach kontroli sądowej także decyzję organu I instancji poprzedzającą decyzję zaskarżoną Sąd doszedł do przekonania, iż słusznym jest pogląd organu II instancji co do wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., którą to skorygował on rozliczenie dokonane przez podatnika co do podatku VAT z tytułu świadczenia usług zaliczanych do usług budowlano - montażowych - usług świadczonych na rzecz "C".

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Wyrokiem w sprawie C-169/12 z dnia 16 maja 2013 r. dot. TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o niezgodności z dyrektywą 112 przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych. W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, że przepisy dotyczące szczególnego określenia momentów powstania obowiązku podatkowego (poprzednio art. 66 dyrektywy 112), jako odstępstwo od zasady podstawowej (art. 63 dyrektywy 112), należy interpretować ściśle, co oznacza że nie można uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 dyrektywy. Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Europejski ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b dyrektywy 112 (określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty), wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Trybunał przypomniał, że zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność VAT powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Wobec tego unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Podsumowując, TSUE stwierdził, że art. 66 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Wyrok Trybunału ma również zastosowanie do regulacji zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W wyroku tym Trybunał uzasadnił bowiem swoje stanowisko w przedmiocie błędnej implementacji art. 63-66 dyrektywy VAT jako odpowiednika przepisów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego mając na uwadze zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług i wobec tego zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (pkt 61 preambuły do ww. dyrektywy), a także dyrektywę prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, (por. np. wyroki TSUE z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann, z 13.11.1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing) uznać należało, iż prawidłowym było rozliczenia Podatnika w tym zakresie, w którym rozpoznał on obowiązek podatkowy po myśli art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia spornych faktur z tytułu sprzedaży usług budowlanych.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ppsa., o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa.