Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2525/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.89 a ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S.S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia[...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S.A. – Skarżąca - w dniu 4 maja 2015r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jest polską spółką kapitałową, polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaży franczyzy na prowadzenie działalności gastronomicznej dla podatników VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Skarżącej (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności z tytułu umów franczyzowych) nie są regulowane (płacone) przez kontrahentów. W odniesieniu do tych wierzytelności Skarżąca dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wierzytelności powstałe przed dniem 1 stycznia 2013r., których nieściągalność została uprawdopodobniona (w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT również przed dniem 1 stycznia 2013r. Spółka oświadcza także, iż na dzień dokonania korekty VAT należnego były spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Możliwe są sytuacje, że w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Skarżąca zawrze umowę cesji (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie/po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego), na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności). Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Skarżącej pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Skarżąca zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Skarżącej z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza). Tytułem przykładu, wierzytelność handlowa o wartości netto 100 i wartości brutto 123, może zostać przez Spółkę scedowana w zamian za zapłatę np. w wysokości 20. Oznaczać to będzie, że Spółka w takim przypadku efektywnie odzyska wyłącznie 16% wartości brutto wierzytelności handlowej.

Z uwagi na fakt, iż cedowane wierzytelności zostały wcześniej objęte tzw. ulgą na złe długi wynikającą z przepisu art. 89a ustawy o VAT, wątpliwości Skarżącej dotyczą obowiązku j dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, jakie Skarżąca, powinna wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych w efekcie wykonania odpłatnej cesji takiej wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy Skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty podatku należnego i do jego zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym dokonano odpłatnej cesji wierzytelności, w odniesieniu do których zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r.)?

2. W przypadku, jeżeli stanowisko Skarżącej w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe (to znaczy, jeżeli Skarżąca ma obowiązek dokonania korekty podatku należnego z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności), to czy w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej poniżej jej wartości nominalnej, w odniesieniu do której zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r.), Spółka będzie zobowiązana do częściowego zwiększenia kwoty VAT należnego tylko do kwoty przypadającej proporcjonalnie na cenę otrzymaną przez Spółkę za cesję wierzytelności?

Przykładowo, czy w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej o wartości nominalnej brutto 123 (wartość netto 100) za cenę 20, wysokość VAT należnego, która ma zostać ponownie zadeklarowana przez Spółkę wynosi 3,74?

W ocenie Skarżącej, nie ma ona obowiązku dokonania korekty (zwiększenia podatku należnego) z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności, w odniesieniu do których zastosowała ulgę za złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r.).

Jeżeli natomiast stanowisko w zakresie Pytania 1 uznane zostanie za nieprawidłowe (to znaczy, jeżeli Skarżąca ma obowiązek dokonania korekty podatku należnego z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności), w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej poniżej jej wartości nominalnej, w odniesieniu do której zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r.), Spółka będzie zobowiązana do częściowego zwiększenia kwoty VAT należnego, ale tylko do kwoty przypadającej proporcjonalnie na cenę otrzymaną przez Spółkę za cesję wierzytelności. Przykładowo, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej o wartości nominalnej brutto 123 (wartość netto 100) za cenę 20, wysokość VAT należnego, która ma zostać ponownie zadeklarowana przez Spółkę wynosi 3,74.

Minister Finansów interpretacją z dnia 9 czerwca 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, z literalnej treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została cedowana (zbywana). Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji na rzecz cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, po jakiej cenie zbyto wierzytelność. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności (należności), polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) przepisu prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "uregulowanie" użyte w tym przepisie obejmuje odpłatną cesję wierzytelności (zaś pojęcie "częściowe uregulowanie" już jej nie obejmuje), a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym; oraz

b) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez brak przedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego, które dawałoby podstawy do uznania, że odpłatna cesja wierzytelności (poniżej wartości nominalnej) ma prowadzić wyłącznie do pełnej korekty tzw. ulgi na złe długi.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w interpretacji organ wskazał, że przy interpretacji przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (zdanie pierwsze przepisu) należy odwołać się wyłącznie do wykładni celowościowej przepisu, podczas kiedy wykładnia literalna daje jednoznaczne rezultaty. Zdaniem Spółki, pojęcie "uregulowanie" (użyte w przepisie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013r.), zgodnie z definicją słownikową, nie obejmuje czynności zbycia (odpłatnej cesji), a wyłącznie zapłatę. I w taki też sposób należy interpretować przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013r.), czyli norma tego przepisu nie obejmuje odpłatnej cesji wierzytelności. Stąd Spółka dokonując odpłatnej cesji wierzytelności (które wcześniej były objęte tzw. ulgą na złe długi), nie ma obowiązku dokonywania korekty tzw. ulgi na złe długi (dlatego stanowisko Organu wyrażone w Interpretacji o odniesieniu do pytania 1 jest nieprawidłowe).

W tym zakresie stanowisko Spółki jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (przykładowo - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1288/12, wyroku z dnia 12 września 2013r., sygn. akt I FSK 1348/12, czy wyroku z dnia 12 września 2013r., sygn. akt 1347/12).

Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, nawet gdyby uzasadniona była interpretacja przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, że obejmuje on również odpłatną cesję wierzytelności, to już zupełnie nieuzasadnione jest stanowisko (wyrażone w Interpretacji odnośnie pytania 2.), jakoby odpłatna cesja wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej nie mogła skutkować proporcjonalną korektą tzw. ulgi na złe długi (ale pełną korektą). Jeśli bowiem Organ interpretuje pojęcie "uregulowanie" jako odpłatną cesję (zbycie) wierzytelności, to nie powinien uznać, że "częściowe uregulowanie" odpłatnej cesji (zbycia) nie obejmuje (gdyż jest to nieracjonalne). Skoro więc przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013r.) stanowi, że w przypadku częściowego uregulowania należności, podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części, to należałoby stwierdzić, iż w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności (stanowiącej częściowe uregulowanie należności), podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części, która została zapłacona (uregulowana).

W ocenie Skarżącej, interpretacja art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013r.) jest nieprawidłowa (i nielogiczna), co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Brak oparcia się na językowych dyrektywach wykładni prawa podatkowego spowodował, że przedmiotowy przepis został zinterpretowany przez Organ w sposób nieprawidłowy, czego wynikiem była niewłaściwa ocena co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego.

W interpretacji Organ wskazał, że drugie zdanie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013r.) nie ma zastosowania w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności (zbycia) wierzytelności poniżej wartości nominalnej, nie podając zarazem argumentów prawnych przemawiających za tym stanowiskiem (Organ wskazał wyłącznie, że zbywając wierzytelność Skarżąca zrezygnowała z praw związanych z jej egzekwowaniem, co rzekomo ma stanowić przeszkodę w dokonaniu proporcjonalnej korekty tzw. ulgi na złe długi).

Skarżąca dodała, że w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p., Organ powinien był przedstawić pełne uzasadnienie prawne dla przyjętego stanowiska (szczególnie, że uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe). Brak takiego uzasadnienia stanowi więc naruszenie przepisów w zakresie procedury wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy Skarżąca miała w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.) obowiązek dokonania korekty podatku należnego, tj. "odwrócenia" korekty zmniejszającej dokonanej w związku ze skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, z uwagi na zbycie wierzytelności ("złych długów").

W ocenie Skarżącej nie ma obowiązku dokonania korekty (zwiększenia podatku należnego) z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności, w odniesieniu do których Skarżąca zastosowała ulgę za złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r.).

W ocenie Ministra Finansów z literalnej treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie można wnioskować, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została cedowana (zbywana). Powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji na rzecz cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Rację w powyższym sporze Sąd przyznaje Skarżącej.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie jest sporne, iż w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdzie zastosowanie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. Dla dokonania prawidłowej wykładni tego przepisu nie można jednak ograniczyć się do jego treści, jak uważa organ, lecz należy uwzględnić zarówno całość regulacji dotyczącej ulgi na złe długi, jak i wnioski płynące z nowelizacji, tj. z porównania treści art. 89a ust. 4 ustawy o VAT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2012r. i tej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2013r. Zgodzić się bowiem należy z rozważaniami zawartymi w przywołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013r., sygn. akt I FSK 1347/12 i I FSK 1348/12, oraz z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1288/12, w tym przede wszystkim z tym, że wskazanie w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., że "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.", natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., że "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.", potwierdza, że "zbycie wierzytelności" jest przez ustawodawcę traktowane jako odrębne od "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie". Uzupełnienie art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystyczne jest użycie w znowelizowanym art. 89a ust. 4 ustawy o VAT łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – właśnie o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał nowelizacji, ustawodawca nadałby omawianemu przepisowi brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie, gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". W takim wypadku należałoby podzielić pogląd organu, że termin "uregulowana" w intencji ustawodawcy obejmuje także (a zatem i obejmował poprzednio, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.) czynność zbycia należności. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach nowelizacji, a nowe brzmienie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia.

Poza wskazanymi powyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w innych orzeczeniach tego Sądu – por. wyrok z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1581/14; z dnia 21 maja 2015r., I FSK 739/14; z dnia 26 marca 2015r., I FSK 1827/14, stąd można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w tej kwestii. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przywołał prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3557/11, w którym wskazano, że z uwagi na fakt, że ekonomiczne skutki dokonania cesji wierzytelności są dla wierzyciela identyczne, zarówno jeżeli cesja dokonana jest przed jak i po korekcie, a jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył możliwość dokonania korekty w razie cesji wierzytelności, uznać należy, że dokonanie cesji wierzytelności już po dacie korekty winno być uznane za "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie", skutkujące koniecznością zwiększenia podatku należnego. Zdaniem Ministra Finansów analiza cytowanego orzeczenia prowadzi do wniosku, że nie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności.

W ocenie Sądu nie można jednakże wywodzić, przywołując jednostkowy wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego niepoddany kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie istnieje utrwalony pogląd orzeczniczy w spornej kwestii, skoro w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występują rozbieżności co do spornej kwestii.

Konkludując, Sąd uznaje, że zbycie wierzytelności przez Skarżącą na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego – "uregulowania należności", stosownie do treści art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym pogląd organu udzielającego interpretacji indywidualnej w wyżej wskazanym zakresie jest wadliwy.

Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Skarżącą z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik – dłużnik pozostaje ten sam.

Błędne jest zatem utożsamianie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, w związku z umożliwieniem wejścia w prawa wierzyciela osobie trzeciej (z tytułu sprzedaży wierzytelności dochodzi do następstwa prawnego po stronie wierzyciela), z zapłatą długu, o której mowa w dyspozycji art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, jak również odwoływanie się w związku z tym do treści art. 89a ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota długu, którą w pełnej wysokości będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel.

Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wzajemnych relacji łączących dłużnika i wierzyciela, które doprowadzają do uregulowania należności (długu). Nie dotyczy natomiast relacji wierzyciel – wierzyciel przy następstwie prawno-podatkowym.

Tym samym samo zbycie przez podatnika VAT (sprzedawcy, usługodawcy) na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) - skarżącej Spółki - obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT. Nie przewiduje tego z całą pewnością brzmienie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Zasadny był zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT przez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Skarżąca jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta.

Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej interpretacji przedstawiono ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Negatywnie oceniając stanowisko Skarżącej wskazano prawidłowe, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko wraz z uzasadnieniem. Jakkolwiek Minister Finansów dokonał błędnej wykładni obowiązujących i właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego, to nie można mu czynić skutecznego zarzutu nieprzedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego (pełnego w kontekście przyjętych metod interpretacyjnych).

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia zawartej w niniejszym wyroku wykładni art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a., zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (punkt pierwszy sentencji).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji).