Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2082/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-197/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący A. R., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że był pracownikiem Przedsiębiorstwa [...] ("P."), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. W P. obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (wpisany do rejestru układów, prowadzonego przez Okręgowy Inspektorat Pracy w W. pod numerem [...]), zgodnie z którym, w określonych przypadkach reorganizacji, restrukturyzacji lub innej zmiany struktury powodującej zwolnienia pracowników, pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku tych reorganizacji/zmian przysługuje odprawa w określonej wysokości. P. ogłosiło restrukturyzację firmy, wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP) i ogłosiło regulamin programu dobrowolnych odejść ("PDO"). Zgodnie z tym regulaminem pracownicy Przedsiębiorstwa korzystający z PDO otrzymywali odprawy wynikające z Kodeksu pracy oraz dodatkowe zadośćuczynienie (odprawę) z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w wysokości określonej Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, tak jak w przypadku reorganizacji lub innej zmiany struktury P.. W 2014r. Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, w ramach PDO, 31 października 2014r. Zgodnie z porozumieniem P. zobowiązało się wypłacić Skarżącemu m.in. odprawę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Skarżący otrzymał 3 listopada 2014r. odprawę, o której mowa w art. 254 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999r., a P. potrąciło z kwoty zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy na potrzeby sporządzenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. powinien uznać, że kwota zadośćuczynienia (odprawy) otrzymanego od P., o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z 6 września 1999r. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) – dalej "ustawa zmieniająca"?

Zdaniem Skarżącego na potrzeby sporządzenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. powinien uznać, że kwota zadośćuczynienia (odprawy) otrzymanego przez niego od P., o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999r. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4) ustawy zmieniającej.

Skarżący odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej i stwierdził, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, iż "zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego wolne są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie). Z uwagi na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. sygn. akt S 2/13, po zasięgnięciu opinii Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zaproponowano uzupełnienie przepisu o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r.- Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej "K.p.". Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Po zmianie przepisu ze zwolnienia korzystać będą także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane np. na podstawie układu zbiorowego pracy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikać będą wprost z tego układu."

Według Skarżącego w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wniosku, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z regulaminem PDO (a więc zgodnie z "innymi opartymi na ustawie porozumieniami zbiorowymi, regulaminami lub statutami, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy"), otrzymał zadośćuczynienie (odprawę), którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układu zbiorowego pracy obowiązującego w Przedsiębiorstwie, a odpowiednie postanowienie układu zbiorowego pracy zostało wprost powołane w tym porozumieniu jako tytuł prawny do wypłaty odprawy. Jednocześnie odprawa, której dotyczy niniejszy wniosek, tj. odprawa otrzymana bezpośrednio na podstawie stosownego postanowienia układu zbiorowego pracy, nie była objęta żadnym z wyjątków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący zauważył na koniec, że podobne stanowisko wyrażono w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że użyty w powyższych przepisach zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., ze wskazanymi wyjątkami: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Organ odwołał się ponadto do art. 9 K.p.

Odnosząc się do wątpliwości Skarżącego, czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Według organu odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) powyższej normy prawnej.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te. których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast wprost, że Skarżący otrzymał odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego pracy.

W związku z powyższym zdaniem organu interpretacyjnego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego pracy stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłacona odprawa będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżący omawianą kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego pracy nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego nie sposób zaakceptować stanowiska organu podatkowego, gdyż jest ono konsekwencją nieprawidłowej wykładni treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego nie sposób zaaprobować twierdzenia, że nazwanie świadczenia mającego charakter rekompensacyjny (odszkodowawczy) – odprawą, automatycznie powoduje, że nie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż znaczenie ma charakter świadczenia pracodawcy, które jest zadośćuczynieniem z tytułu wcześniejszego zakończenia stosunku pracy, a nie jego nazwa. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącego zadośćuczynienie (odprawa) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko Skarżącego znajduje odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 czerwca 2015r., wydanej w stanie faktycznym analogicznym do zaistniałego w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 24 lutego 2016r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący podniósł, że otrzymał od pracodawcy środki pieniężne, które są wynagrodzeniem za poniesioną przeze niego stratę w postaci utraty dotychczasowego miejsca pracy z tytułu rozwiązania umowy o jej świadczenie z przyczyn niedotyczących pracownika, której wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układu zbiorowego pracy. Podkreślił, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 7 maja 2013r., II PK 260/12, w którym stwierdzono, iż "odprawa" w rzeczywistości stanowiła rekompensatę dla pozwanego pracownika za dobrowolną rezygnację z kontynuowania u strony powodowej zatrudnienia, które było objęte szczególną ochroną trwałości stosunku pracy.

Ponadto za stanowiskiem, że uzyskana odprawa stanowi równocześnie odszkodowanie (zadośćuczynienie) przemawia systematyka art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., w którym ustawodawca posługuje się sformułowaniami: "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", natomiast w lit. a), b) i c) wylicza, iż ze zwolnienia nie korzystają w określonych przypadkach odprawy. Na podstawie powyższego wnioskując per analogiam odprawy jako takie również są objęte zwolnieniem z opodatkowania na równi z odszkodowaniami i zadośćuczynieniami na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3) z wyjątkiem odpraw enumeratywnie wymienionych w lit. a), b) i c).

Skarżący podkreślił, że jego decyzja o skorzystaniu z "Programu Dobrowolnych Odejść" nie miała charakteru swobodnego (działał pod presją) oraz wynikała z trudnej sytuacji ekonomicznej pracodawcy i obaw o dalsze zatrudnienie. Gdyby miał pewność, iż będzie mógł dalej przez następne kilka lat pracować w "P." to z pewnością nie skorzystałby z tego programu. Uwzględniając powyższe decyzja o skorzystaniu z tego programu bezwzględnie spowodowała powstanie u niego szkody, gdyż utracił dotychczasową dobrze płatną pracę.

Ponadto Skarżący wskazał, że ustalenie przez organ treści czynności prawnej wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń stron, a nie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, skutkuje naruszeniem art. 199a § 1 O.p., gdyż stosownie do jego treści znaczenie ma charakter świadczenia pracodawcy (zgodny zamiar stron), a nie jego nazwa, a zgodnym zamiarem Skarżącego i byłego pracodawcy było uznanie, iż odprawa miała charakter odszkodowawczy. Skarżący podniósł też, że w interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych (wypłata odszkodowań na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść) Minister Finansów reprezentuje jednolite stanowisko, iż jeżeli odszkodowanie (zadośćuczynienie) nazywane jest w Programie Dobrowolnych Odejść "dodatkową kwotą powiększającą odszkodowanie", "rekompensatą" lub "świadczeniem osłonowym" to bezwzględnie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Skarżący podkreślił, iż w piśmie Związku Zawodowego Pracowników P. z 28 sierpnia 2015r. wskazano, iż wypłacona odprawa pieniężna zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść, który został wprowadzony w wyniku porozumienia kończącego spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014r. nosiła charakter zadośćuczynienia za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją P.. Podobnie 1 grudnia 2015r. Zakładowe Organizacje Związkowe działające w P. w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść oświadczyły, iż odprawa miała na celu zrekompensowanie negatywnych skutków rozwiązania stosunku pracy - naprawienie szkody w majątkowych jak i niemajątkowych dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunki pracy. Kompensacyjna funkcja odprawy przesądza o jej odszkodowawczym charakterze. Podobnie rozstrzygnął 27 stycznia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku o sygn. I SA/Go 462/15, który zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że nie ma podstaw do różnicowania na gruncie prawa podatkowego - wbrew wnioskom płynącym z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - zbliżonych do siebie charakterem rodzajów świadczeń przysługujących pracownikom odchodzącym w ramach programu dobrowolnych odejść.

Do ww. pisma Skarżący załączył: pismo Związku Zawodowego Pracowników P. z 28 sierpnia 2015r. oraz pismo Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. z 1 grudnia 2015r.

Na rozprawie w dniu 6 września 2016r. Skarżący oświadczył, że wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w piśmie z 24 lutego 2016r. zatytułowanym uzupełnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Podatkowy organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014r. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy).

W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podał, że był zatrudniony w Przedsiębiorstwie [...] na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść. Skarżący przystąpił do tego programu i zawarł z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Na mocy tego porozumienia pracodawca wypłacił Skarżącemu odprawę.

Zaznaczyć należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (regulamin programu dobrowolnych odejść w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy.

Zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącemu nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącemu jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016r. (III SA/Wa 1774/15) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Z punktu natomiast widzenia Przedsiębiorstwa [...] świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo podatkowy organ interpretacyjny uznał, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009r. II PK 117/08 (LEX nr 738349): "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r. II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie utracił pracy na skutek restrukturyzacji – zakończył stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Reasumując, organ interpretacyjny słusznie uznał, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez Przedsiębiorstwo [...].

Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacje indywidualne, do których odwołał się Skarżący, nie mogą podważyć stanowiska organu interpretacyjnego, które zostało oparte na prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podzielił natomiast stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącego wyrku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016r., I SA/Go 462/15.

Z kolei powołany przez Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2013r., II PK 260/12 dotyczył całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Skarżący był objęty szczególną ochroną trwałości stosunku pracy (np. że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło rok przed uzyskaniem prawa do świadczenia emerytalnego).

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne.

W rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia art. 199a § 1 O.p. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna wydana w postępowaniu, w którym przepis ten nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tym samym w sprawach tych nie mają zastosowania przepisy rozdziału 11 (Dowody art. 180- art. 200) działu IV Ordynacji podatkowej.

Odnośnie oddalenia wniosku dowodowego Skarżącego, wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, gdzie zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p., organ wydaje interpretację na wniosek zainteresowanego, w której zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że organ w postępowaniu interpretacyjnym nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie gromadzi dowodów, w tym z dokumentów, ani nie dokonuje ich ocen, a jedynie ocenia stanowisko strony na podstawie treści złożonego przez nią wniosku. Sąd w niniejszym postępowaniu bada prawidłowość wydanej interpretacji. Zebraniem i oceną dokumentów zajmowałby się organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie podatnika (np. w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty) i wówczas Sąd dokonywałby oceny zebranego przez organ materiału dowodowego, czy też w sytuacji szczególnej mógłby dopuści dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a."). Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.