Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1091/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 d i 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. (spółka), pismem z 22 stycznia 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji i udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokalu oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu, powinno zostać uznane za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dniu jego poniesienia rozumianym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 Nr 54, poz 654 t.j., dalej u.p.d.o.p..

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jej działalność obejmuje prowadzenie sklepów z obuwiem i odzieżą sportową, rozwija także sieć sklepów poprzez przejmowanie placówek prowadzonych przez inne podmioty w korzystnych lokalizacjach. W tym celu spółka zawarła w 2008 r. umowy dotyczące przejęcia praw i obowiązków wynikających z najmu tych lokali z dotychczasowymi najemcami. W umowach przewidziano, że spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki najemcy danego lokalu, dotychczasowi najemcy zakończą prowadzenie działalności gospodarczej w wynajmowanych sklepach i udostępnią je spółce, dotychczasowi najemcy będą współdziałać ze spółką w celu uzyskania zgody wynajmującego na przejęcie praw i obowiązków wynikających z najmu na spółkę. W zamian za te czynności spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia. Faktury z tego tytułu zostały wystawione w drugiej połowie 2008 r. Za korzystanie z lokalu spółka była obciążana miesięcznym czynszem na rzecz wynajmującego. Spółka wskazała, że po przejęciu lokali sklepowych i ich zaadaptowaniu, rozpoczęła się sprzedaż jej produktów.

Spółka, wyjaśniła, że dla celów rachunkowych koszty wynagrodzeń wypłaconych dotychczasowym najemcom za umożliwienie jej wstąpienie w stosunek najmu, są rozpoznawane w czasie, w okresach miesięcznych w proporcji do długości okresu najmu, w który spółka wstąpiła na mocy umów. Umowy najmu, w które spółka wstąpiła, są zawarte do kwietnia 2011 r. lub do września 2009 r.

Zdaniem spółki, jednorazowy wydatek w postaci wynagrodzenia zapłacony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy, tj. koszt jednorazowy, inny niż bezpośrednio związany z przychodami wnioskodawcy. Wydatek ten powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w całości, w dacie poniesienia. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego ujęcie w księgach na podstawie faktury. Natomiast kwoty czynszu najmu lokali, które spółka będzie uiszczać wynajmującemu po przejęciu praw i obowiązków z umów najmu, będą podlegać rozliczeniu na bieżąco przez cały czas trwania umów najmu. Spółka zaznaczyła, że koszty, których dotyczy pytanie, zostały wypłacone jednorazowo, w zamian za ściśle określone czynności, do których zobowiązali się najemcy. Czynności te zostały dopełnione w 2008 r. i nie były powtarzane w przyszłości, a wynagrodzenie za ich wykonanie stało się należne. Wynagrodzenie nie dotyczy świadczeń powtarzających się, które byłyby realizowane w okresie przekraczającym rok podatkowy. Nadto, koszty te nie są opłatami za bieżące korzystanie z lokalu handlowego, ponieważ rolę tę pełni czynsz. Wynagrodzenie wypłacone dotychczasowym najemcom było wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości w danym obiekcie, a zapłata wynagrodzenia była warunkiem wstępnym uzyskania praw najemcy, lecz nie ma bezpośredniego powiązania z wielkością przychodów w danym sklepie. Dlatego, według spółki, koszty wynagrodzenia za przeniesienie praw z najmu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które są potrącane w pełnej wysokości w dacie ich poniesienia.

Minister Finansów, działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W., interpretacją indywidualną z 27 kwietnia 2009 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ord.pod.), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśniono, że wynagrodzenia wypłacone dotychczasowym najemcom, pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przyszłym przychodem ze sprzedaży produktów spółki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie organu podatkowego, ze względu na treść art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. spółka powinna koszty wynagrodzeń rozpoznawać w czasie, w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła, ponieważ w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych.

Spółka, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o zmianę interpretacji w zakresie, w jakim uznała ona za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku.

Organ podatkowy, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z 27 kwietnia 2009 r.

Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 4d w zw z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., naruszenie art. 14b Ord.pod., art. 124 i 14c § 2 Ord.pod., art. 12o Ord.pod. Wniosła o uchylenie interpretacji i orzeczenie o uprawnieniach i obowiązkach spółki. Zdaniem spółki, wyjaśnienie przyczyn, dla których organ podatkowy zajął niekorzystne dla strony stanowisko, nastąpiło dopiero w piśmie z 3 lipca 2009 r., co stanowi naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 14c § 2 tej ustawy. Nadto, ustawodawca, w art. 15 ust.4 e u.p.d.o.p. wprowadzonym nowelizacją z 16 listopada 2006 r., nie odwołał się wprost, wbrew poglądom organu podatkowego, do zasady współmierności przychodów i kosztów, z art. 6 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że organ administracji wyszedł poza ramy przepisów podatkowych, czym naruszył art. 120 Ord.pod. i art. 217 Konstytucji RP. Organ podatkowy nie wskazał powodu, dla którego wydatki warunkujące uzyskanie praw do lokali sklepowych powinny być rozliczane w okresach miesięcznych.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, podtrzymał stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1553/09, uchylił w całości zaskarżoną interpretację.

Sąd nie podzielił poglądów organu podatkowego o metodzie kwalifikacji jednorazowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu sprowadzającej się do rozpoznawania kosztów jednorazowych wydatków systematycznie, w okresach miesięcznych – do czasu zakończenia umów najmu. Sąd uznał, że z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika sposób rozliczenia kosztów zgodnie z którym, sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Sąd stwierdził, że z art. 15 ust. 4d i 4 e u.p.d.o.p. nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości, a odesłanie takie byłoby konieczne dla dopuszczalności uznania trafności poglądów Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd wskazał, że w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. został uregulowany sposób potrącania kosztów pośrednich, natomiast w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. został określony sposób wyznaczania dnia poniesienia kosztu. Sąd zaznaczył, że od wyznaczenia dnia poniesienia kosztu, czyli od momentu zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych) ustawodawca w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., uzależnił sposób (moment) ich potrącania. W ocenie Sądu faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust.4 e u.p.d.o.p., ponieważ faktyczna data zapisu jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, także sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Z tego powodu poglądy Dyrektora Izby Skarbowej o zastosowaniu instytucji przewidzianych w ustawie o rachunkowości do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym Sąd uznał za nietrafne.

Sąd wskazał, że organy podatkowe nie dokonały w sprawie odmiennej klasyfikacji jednorazowych wydatków od dokonanej w interpretacji przez stronę, jak też nie zakwestionowały ani charakteru wydatku w zamian za określone, jednorazowe zachowanie, ani jednorazowego charakteru, czy powtarzalności wydatku. Organ podatkowy nie wyjaśnił podstaw poglądu o tym, że jednorazowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stąd powiązanie z tymi wydatkami skutków wyrażonych w art. 15 ust.4d zdanie drugie, było nieuprawnione Tym samym nie wykazano, że stan faktyczny, o który pytał podatnik, powinien być objęty dyspozycją art. 15 ust. 4d zd drugie u.p.d.o.p.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu wydanie z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. – poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a zatem bez znaczenia jest w jakich okresach w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka ujęła koszt w księgach rachunkowych, podczas, gdy wynagrodzenie wypłacone przez spółkę na rzecz dotychczasowych najemców lokalu w zamian za rezygnację z dalszego korzystania z lokalu oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu w kwocie wynikającej z wystawionej faktury jako pośredni koszt uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust.4 d w zw. z art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. – stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które spółka wstąpiła, ponieważ w okresach tych spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych.

Wskazując powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła okoliczność prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W analizowanym stanie faktycznym, za fakt bezsporny uchodzi istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą wynagrodzenia dotychczasowym najemcom a przyszłym przychodem Spółki ze sprzedaży prowadzonej w wynajmowanych lokalach. Z uwagi na to, że chodziło tu o koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa najmu.

Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e. wspomnianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu "w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Ze stwierdzeniami tymi współgra argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym trafnie zaakcentowano, iż zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz "rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p.". Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą – w przekonaniu tego Sądu – istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści (s. 6). Wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania "stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła Spółka, ponieważ w tych okresach Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych" (s. 2).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.