Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1004/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] w W. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności J. B. (dalej: Skarżący, Strona) - byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – lipiec 2012 r.

NUS, decyzją z [...] września 2016 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu: J.W., A. O., P. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie wszczętego postępowania, po uprzednim przeprowadzeniu na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. zm., dalej: O.p.) postępowania dowodowego z dokumentów wymienionych: w treści odwołania (w tym oświadczenia J. W. z dnia 19 września 2012 r. co do wydania syndykowi całego majątku Spółki, wszelkich dokumentów dotyczących działalności Spółki, w tym ksiąg rachunkowych i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych) oraz w treści pisma Strony z dnia 26 lipca 2016 r. (tj. dowodu z opinii biegłego oraz z akt postępowania upadłościowego prowadzonego względem Spółki). Strona wniosła względnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. art. 108 § 2 pkt 2 lit. d w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 53a O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę od zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie została wydana względem Spółki decyzja określająca wysokość należnych odsetek za zwłokę, co skutkowało brakiem podstaw do wszczęcia niniejszego postępowania;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez: brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności wobec nieuzasadnionej odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę; przyjęcie, że w niniejszej sprawie Strona nie przedłożyła dowodów w celu wykazania zaistnienia przesłanek eskulpacyjnych, podczas gdy dowody takie zostały przedłożone, lecz organ odmówił ich przeprowadzenia, co należy uznać za próbę obciążenia Strony konsekwencjami zaniechań organu; błędną ocenę, że "stan majątku Spółki był znany Naczelnikowi tutejszego urzędu, gdyż wynika ze zgromadzonych w ramach postępowania sprawozdań finansowych", podczas gdy po pierwsze stan majątku Spółki nie jest relewantny na potrzeby oceny, czy Spółka zaprzestała spłaty swoich zobowiązań pieniężnych, a po drugie sprawozdanie finansowe spółki nie może być uznane za dowód wystarczający do oceny, czy wobec danego podmiotu wystąpił stan niewypłacalności w rozumieniu przesłanki płynnościowej, a w szczególności do oceny kiedy dokładnie taki stan się zmaterializował, jak i błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie.

3. art. 191 O.p. poprzez: pominięcie okoliczności i dowodów wskazanych przez Stronę, dowolne i sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego "wybranie" dowodów oraz okoliczności będących podstawą przyjętych przez organ ustaleń faktycznych, bez żadnego uzasadnienia dokonanego "wyboru", a w szczególności bez wskazania z jakich względów okoliczności wskazane przez Stronę zostały w całości pominięte wbrew zasadzie wyrażonej w ww. art. 191 (co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych). Pełnomocnik podniosła odnośnie ww., iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji brak jest np. polemiki z okolicznościami przedstawionymi przez Stronę odnośnie spłaty (od stycznia do lipca 2012 r.) kwoty ok. [...] zł na poczet należności publicznoprawnych (w tym [...] zł na rzecz organu).

4. art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych;

5. art 123 § 1 O.p. poprzez całkowite ignorowanie argumentacji przedstawionej przez Stronę prowadzące do pozbawienia faktycznego jej udziału w postępowaniu rozumianego jako posiadanie jakiegokolwiek rzeczywistego wpływu na tok tego postępowania;

6. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwe i niejednoznaczne wskazanie podstawy prawnej, tj. konkretnych jednostek redakcyjnych art. 109 i art. 116 i art. 207 O.p.;

7. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności okoliczności i dowodów przedstawionych przez Stronę;

8. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), poprzez zaniechanie ustalenia dokładnego terminu (daty), w którym zarząd Spółki był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

9. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez: zaniechanie wykładni pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz nie wykazanie by w terminach wskazanych przez organ doszło do zaistnienia sytuacji trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki.

Pełnomocnik Strony zwróciła uwagę, że sama gotówka i środki zgromadzone na rachunku bankowym w dniu ogłoszenia upadłości Spółki wystarczyłyby na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych wobec Urzędu Skarbowego objętych niniejszym postępowaniem. Wobec tego nie można mówić, ani o zaprzestaniu spłaty większości zobowiązań Spółki, ani tym bardziej o trwałości tego zaprzestania.

10. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędne uznanie, że Strona ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym, podczas gdy Strona nie miała wiedzy o zaległościach płatniczych Spółki, jako że faktycznym jej zarządzaniem zajmował się prezes zarządu i to on był w posiadaniu ksiąg i ewidencji podatkowych Spółki oraz poprzez błędne przyjęcie, że "wiedza" Strony co do rzekomego zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki miałaby wynikać z tego, iż ze sprawozdań finansowych Spółki "wynikało, że jej majątek w niewielkiej wysokości przewyższa jej zobowiązania".

11. naruszenie art. 201 § 1 Ksh poprzez przejęcie, że każdy członek zarządu ma "ustawowy obowiązek znajomości stanu finansowego przedsiębiorstwa", podczas gdy taki ustawowy obowiązek nie wynika z żadnego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy), decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS podkreślił, że jak wynika z akt sprawy w dniu 31 sierpnia 2012 r. nastąpiło ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. (postanowienie Sądu Rejonowego [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. akt [...]), w trakcie którego organ podatkowy będący wierzycielem zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – lipiec 2012 r., dokonał zgłoszenia przedmiotowej zaległości, celem zaspokojenia z masy upadłości.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych zakończył postępowanie upadłościowe. Natomiast postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki, za odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń – lipiec 2012 r. zostało wszczęte postanowieniem z 21 czerwca 2016 r., doręczonym w dniu 29 czerwca 2016 r. – zgodnie z wymogami z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Badając pierwszą z pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległe zobowiązania Spółki DIS wskazał, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od [...] Sp. z o.o.: za styczeń przypadał 20 lutego 2012 r., za luty 2012 r. przypadał na 20 marca 2012 r., za marzec 2012 r. przypadał na 20 kwietnia 2012 r., za kwiecień 2012 r. przypadał na 21 maja 2012 r., za maj 2012 r. przypadał na 20 czerwca 2012 r., za czerwiec 2012 r. przypadał na 20 lipca 2012 r., za lipiec 2012 r. przypadał na 20 sierpnia 2012 r. Ta zaległość podatkowa powstała w chwili, gdy funkcję członka zarządu Spółki sprawował m.in. Skarżący – obok J. W., A. O. oraz P. S., co wypełnia przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIS zwrócił uwagę na to, że na Spółce, oprócz przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do lipca 2012 r., ciążyły także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2011 r., w podatku od towarów i usług za luty, marzec, oraz od maja do sierpnia 2011 r. Dochodzenie ww. należności było prowadzone poprzez zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W postępowaniu upadłościowym wierzytelności NUS nie zostały zaspokojone. Postanowieniem (prawomocnym) z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...],[...] dla spraw upadłościowych i naprawczych zakończył postępowanie i ogłosił upadłość [...] Sp. z o.o. Z planu podziału sumy z likwidacji majątku upadłego, zatwierdzonego postanowieniem sędziego komisarza, wynika, iż plan objął wierzycieli lI kategorii zaspokojenia, którzy zostali zaspokojenia w 39.75 %. Wierzytelności Naczelnika [...] w W., w tym zaległość objęta przedmiotową decyzją, zgłoszone i zaliczone do III kategorii zaspokojenia, nie zostały pokryte z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym. W szczególności, pomimo zakończenia postępowania upadłościowego, zaległości Zobowiązanej Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2011 r. nie zostały uregulowane. Natomiast z uwagi na fakt, iż [...] Sp. z o.o. zakończyła byt prawny nie budzi wątpliwości, iż brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości.

Zdaniem DIS, ziszczenie się jednej z przesłanek ogłoszenia upadłości z p.u.n., obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Stąd niewykonanie zobowiązań wynikających z podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczą o istotnych problemach finansowych.

Zdaniem DIS, istnienie zaległości prywatnych od stycznia 2010 r., tj. [...] zł wobec Zakładu Robót Drogowych i Sygnalizacyjnych [...], oraz nie uregulowanie należności wobec [...] Sp. z o.o., tj. [...] zł, a następnie nie uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT należnych za luty i marzec 2011 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień 25 marca 2011 r. i dzień 25 kwietnia 2011 r., uzasadnia stwierdzenie, że już w II kwartale 2011 r. Spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Wobec tego podstawy upadłości w niniejszej sprawie wystąpiły już na początku II kwartału 2011 r., a zatem zaistniały też przesłanki obligujące zarząd Spółki do zgłoszenia upadłości. Do zgłoszenia tego doszło, ale dopiero 30 lipca 2012 r. DIS zauważył, że nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa, nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku zgłoszenia upadłości, w sytuacji gdy wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Według bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. sytuacja Spółki wskazywała na przewagę stanu zobowiązań (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i 2011 r. [...] zł), nad aktywami obrotowymi (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i 2011 r. [...] zł), przy tym posiadała aktywa trwałe (odpowiednio w 2010 r. [...] zł i w 2011 r. [...] zł), co wskazywało na trudną sytuację majątkową Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiała jest argumentacja pełnomocnika Strony, iż skoro sama gotówka i środki zgromadzone na rachunku bankowym w dniu ogłoszenia upadłości Spółki wystarczyłyby na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych wobec Urzędu Skarbowego objętych niniejszym postępowaniem, to w tej sytuacji nie można mówić, ani o zaprzestaniu spłaty większości zobowiązań Spółki, ani tym bardziej o trwałości tego zaprzestania. Podkreślił, że dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie istotna jest przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje, bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Z uzasadnienia postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, wynika, iż nie zaspokojono wszystkich wierzycieli, w tym NUS.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie przesądza o tym, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki.

DIS zaznaczył, że Strona została wezwana do przedstawienia wszelkich będących w jej posiadaniu dowodów mogących świadczyć o istnieniu przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość w podatku dochodowym należną od Spółki.

Pismem z dnia 26 lipca 2016 r., działająca w imieniu Strony pełnomocnik, przedstawiła stanowisko w kwestii właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i podkreśliła, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, wobec czego jej mocodawca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniosła jednocześnie, iż gdyby organ błędnie uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie to Skarżący nie ponosi winy za nieterminowe złożenie wniosku.

Poza tym DIS wskazał, że organ I instancji nie naruszył prawa wydając postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...]. w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego oraz dokumentów wskazanych we wniosku pełnomocnika.

Organ odwoławczy – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - wyjaśnił, że po pierwsze sporządzona przez biegłego opinia nie ma na celu wykazania, czy istnieją przesłanki do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania, nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowego czasochłonnego i kosztownego dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu rachunkowości w tym postępowaniu, ponieważ materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a jego przeprowadzenie nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Natomiast odnośnie przeprowadzenia dowodów ze wskazanych przez Stronę dokumentów, wyjaśnił, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, które nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy.

W niniejszym postępowaniu w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia konieczność badania, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie jej zaległych zobowiązań, przyczyn nie regulowania zobowiązań, czy struktury majątku Spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS wskazał, że nawet uznając, że Strona została wprowadzona w błąd przez J. W., nie wyklucza to tego, że dochowując należytej staranności możliwe było uzyskanie przez Stronę wiedzy o stanie finansowym oraz o zadłużeniu Spółki. Obowiązek ten wynika z przepisów prawa i nie wymaga nadzwyczajnych czynności członka zarządu, lecz wynika ze zwykłych czynności dotyczących prowadzenia spraw spółki,

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Ponadto Strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowego zobowiązania. Przesłanki wskazania mienia, o której mowa w ww. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. z pewnością nie wypełnia okoliczność podnoszona przez pełnomocnika uiszczenia przez Spółkę należności podatkowych na kwotę ok. [...] zł, (w 1 półroczu 2012 r.). Zdaniem pełnomocnika środki te mogłyby być wskazane w niniejszym postępowaniu jako mienie wystarczające na zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części". Organ odwoławczy zauważył, że przepis ten jednoznacznie stanowi, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje tylko wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w toku postępowania prowadzonego w odniesieniu do osoby trzeciej. Wobec tego, DIS stwierdził, iż Strona nie wskazała mienia, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych Spółki, co uwolniłoby ją od orzeczenia o odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Wobec powyższego uznał za niezasadne zarzuty pełnomocnika odnośnie naruszenia zasad postępowania, które miały istotny wpływ na skarżone orzeczenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwe i niejednoznaczne wskazanie podstawy prawnej, tj. konkretnych jednostek redakcyjnych art. 109 i art. 116 i art. 207 O.p. - w ocenie organu odwoławczego nie można uznać ww. za naruszenie prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Nadto wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 108 § 2 pkt 2) lit. b i d w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową spółki O. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń-lipiec 2012 r. (objętą decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. wydaną przeciwko [...] sp. z o.o.) w stosunku do odpowiedzialności określonej wobec Spółki, poprzez:

a) orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń - lipiec 2012 r., naliczone do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości [...] sp. z o.o., pomimo tego, że odsetki te nie zostały objęte decyzją wobec Spółki (ani też nie dokonano w ich zakresie żadnej inne procedury wskazanej w art. 108 O.p., wymaganej przed wszczęciem postępowania w stosunku do osoby trzeciej);

b) określenie odpowiedzialności Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za maj 2012 roku na kwotę [...] zł, podczas gdy w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanej przeciwko [...] sp. z o.o. odpowiedzialność ta została określona na kwotę [...] zł;

2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n., poprzez przyjęcie, że:

a) nie można uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie jeżeli w postępowaniu upadłościowym nie doszło do pełnego zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli (a przede wszystkim należności podatkowych) podczas gdy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zawiera takiego ograniczenia;

b) okoliczności faktyczne podnoszone przez Skarżącego (w tym między innymi, co do sytuacji finansowej O. sp. z o.o. w 2011/2012 roku i wysokości dokonywanych przez spółkę spłat zobowiązań) są irrelewantne dla ustalenia daty zaistnienia przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wobec O. sp. z o.o. podczas gdy okoliczności te mają fundamentalne znaczenie dla potrzeb ustalenia momentu trwałego zaprzestania wykonywania większości zobowiązań przez spółkę;

c) Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości O. sp. z o.o. w II kwartale 2011 r., podczas gdy organ nie wykazał, by to w tym terminie doszło do zaistnienia sytuacji trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki, a ponadto termin płatności "zobowiązania z tytułu odsetek" nie stanowi konkretnej daty, lecz jest zdarzeniem ciągłym;

d) majątkiem spółki na gruncie art. 11 ust. 2 p.u.n. są jedynie aktywa obrotowe, podczas gdy przepis ten nie zawiera takiego ograniczenia; a w konsekwencji błędne przyjęcie, że spółka była niewypłacalna w kwietniu 2011 r., pomimo że w tym czasie nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.;

Ponadto Strona wskazała na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. poprzez przyjęcie, że:

a) członek zarządu nie może wykazać braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro spółka nie regulowała swoich zobowiązań, podczas gdy kwestia winy osoby trzeciej może być badana wyłącznie w przypadku, gdy doszło do zmaterializowania się stanu niewypłacalności, tj. m.in. zaprzestania regulowania zobowiązań przez dany podmiot, a gdyby ustalone zostało, że spółka regulowała swoje zobowiązania rozważania w zakresie winy byłyby bezprzedmiotowe;

b) podział kompetencji w zarządzie, a przede wszystkim wprowadzenie członka zarządu w błąd co do sytuacji spółki przez innego członka zarządu (w dodatku członka faktycznie kierującego bieżącą działalnością spółki i nadzorującego tą działalność) nie może stanowić przesłanki uzasadniającej brak winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez tego członka, podczas gdy w orzecznictwie sądowym przeważa stanowisko przeciwne i nie można a priori wykluczyć, że takie okoliczności mogą stanowić o braku winy członka zarządu;

c) działania zarządu podjęte w celu odzyskania przez spółkę znacznych wierzytelności spółki (pozwalających na spłatę wszystkich wierzycieli) oraz w celu dokapitalizowała spółki przez wspólników (co było wcześniej praktykowane) nie mogą być uznane za przesłanki ekskulpujące członków zarządu w świetle ww. przepisu, podczas gdy przesłanka braku winy powinna być rozważana w kontekście całokształtu zachowań członków zarządu.

Skarżąca zwróciła też uwagę na naruszenie przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do części okoliczności i zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, a w szczególności do zarzutu niedopuszczalnego wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności orzeczonej w stosunku do Skarżącego wobec niespełnienia przesłanki z art. 108 § 3 O.p., co wskazuje na to, że odwołanie Skarżącego nie zostało rozpoznane przez organ w całości; art. 122, 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności wobec nieuzasadnionej odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę - dowodu z opinii biegłego, jak i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolne i sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego "wybranie" dowodów oraz okoliczności będących podstawą przyjętych przez organ ustaleń faktycznych. Poza tym za nieprawidłowe jest zdaniem Skarżącej stanowisko organów, że w niniejszej sprawie Strona nie przedłożyła dowodów w celu wykazania zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p., podczas gdy dowody takie zostały przedłożone, lecz organ odmówił ich przeprowadzenia, co należy uznać za uniemożliwienie Skarżącemu podjęcia obrony w postępowaniu.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skargę jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ocena przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, określonych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu wadliwej wykładni i zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zdaniem Skarżącego nie można wszcząć postępowania w niniejszej sprawie bowiem nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji.

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zgodnie z § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (decyzji określającej wysokość odsetek).

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, której poprawność nie budzi wątpliwości to deklaracja ta może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W sytuacji bowiem gdy złożona deklaracja nie budzi wątpliwości, organ nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania (patrz art. 21 § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu, z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika natomiast jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012r., V SA/Wa 1649/12, CBOSA).

Stanowisko o konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika (spółki) wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA). NSA w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 O.p. (...) Ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji." Ponadto NSA wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć każde działania organu egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z 20 lutego 2007r., II FSK 233/06, publ. LEX nr 364426).

Jak wskazał NSA w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09 "(...) o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (...) Ustawy te nie wyczerpują bowiem wszystkich regulacji odnoszących się do postępowania egzekucyjnego zawartych w polskim ustawodawstwie. Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.)."

Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji syngularnej prowadzonej na wniosek poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 77/13, LEX nr 1772142, który podkreślił, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zatem skoro przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., należy rozumieć również postępowanie upadłościowe, to należy przyjąć, że przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 O.p.) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi (art. 239 p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji.

Poza tym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie można więc zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna, nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3086/15, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu Strony, co do określenia odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2012 r., na kwotę 336,41 zł, podczas gdy w decyzji z [...] czerwca 2014 r. wydanej dla Spółki odpowiedzialność ta została określona na kwotę 336 zł, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 63 § 1 O.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, są trzy istotne elementy sporu:

Po pierwsze, czy wniosek o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o. złożony w dniu 30 lipca 2012 r., został złożony "we właściwym czasie" i czy dochowany został obowiązek wskazania przez organy, kiedy nastąpił właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku.

Po drugie, czy sporne jest zachowanie gwarancji udziału strony w postępowaniu w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego (opinii biegłego rewidenta).

Po trzecie, czy sporne są wady w postępowaniu dowodowym: w szczególności, zdaniem Strony, jedynym dowodem, na jakim organ podatkowy oparł swoje ustalenia, co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było sprawozdanie finansowe.

Bezsporne jest natomiast w sprawie wystąpienie w sprawie dwóch przesłanek odpowiedzialności wymienionych w art. 116 O.p., omówionych wyczerpująco w zaskarżonej decyzji, w szczególności piastowanie przez Stronę funkcji w zarządzie spółki, czy nieskuteczność egzekucji wobec spółki.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał wadliwości działania organu podatkowego. Sąd, działając z urzędu, w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 133 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", również nie dopatrzył się istotnych wad zaskarżonej decyzji, nakazujących wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki lub byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji (postępowania upadłościowego) skierowanej do spółki w całości lub w części.

W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 19).

Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym przypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. ww. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 6/08).

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony za późno, a więc nie "we właściwym czasie", skutkiem czego Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za długi Spółki, Sąd chciałby wyjaśnić co następuje:

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13, CBOSA). Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te oczywiście nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, CBOSA).

O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości (w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie) tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Przy czym przesłanki te nie muszą być spełnione łącznie. Spełnienie jednej z nich powoduje konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela też pogląd SN (wyrok z 8 lica 2015r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, iż mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, jak i że w przeszłości, kiedy spółka wymagały dokapitalizowania wspólnicy niejednokrotnie udzielali spółce pożyczek, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Bez wpływu na odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki pozostaje zatem kwestia, że nie był informowany o zaległościach Spółki, jak i, że – jego zdaniem – sytuacja na to nie wskazywała. Należy bowiem zauważyć, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki SN z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały.

Podkreśla się też, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.).

W ocenie Sądu nieprawdziwe jest twierdzenie Strony, iż w rozpoznawanej sprawie nie ustalono właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z treści akt sprawy, a w szczególności z decyzji DIS wynika, że zaległości wierzycieli prywatnych spółki istniały już od stycznia 2010 r. (wobec Zakładu R.), czy nieuregulowanie należności wobec E. Sp. z o.o., z terminem płatności 25 marca 2010 r. oraz kolejnych zobowiązań powstałych odpowiednio 23 kwietnia 2010 r., i 22 czerwca 2010 r, a także w styczniu 2011 r. na łączną kwotę ok. 39.000.00 zł, wobec 5 wierzycieli - co odzwierciedla szczegółowo tabela zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Do tych należności doszło nieuregulowanie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT należnych za luty i marzec 2011 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień 25 marca 2011 r. i dzień 25 kwietnia 2011 r. Te wszystkie okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że już w II kwartale 2011 r. O. Sp. z o.o. trwale nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. W tym okresie stała się dłużnikiem niewypłacalnym, a podstawy upadłości w niniejszej sprawie wystąpiły już od początku II kwartału 2011 r. Nadto, według bilansu za 2011 r. sytuacja Spółki wskazywała na przewagę stanu zobowiązań (odpowiednio w 2010 r. 2.448.920.05 zł i 2011 r. 3.303.104,29 zł), nad aktywami obrotowymi (odpowiednio w 2010 r. 2.351.083,83 zł i 2011 r. 3.235.208.,83 zł). przy tym posiadała aktywa trwałe (odpowiednio w 2010 r. 127.105,14 zł i w 2011 r. 72.635.81 zł), co wskazywało na trudną sytuację majątkową Spółki.

W zaskarżonej decyzji, precyzyjnie bowiem wykazano "istnienie zaległości prywatnych od stycznia 2010 r., a następnie nieuregulowanie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT należnych za luty i marzec 2011 r. (termin płatności: odpowiednio 25 marzec 2011 r. i 25 kwietnia 2011 r.) Stąd w zgodzie ze wskazaniami wynikającymi z dorobku prawnego i przepisów prawa było stwierdzenie, że już w II kwartale 2011 r. O. Sp. z o.o. trwale nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało powiązać z faktem nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Słuszny jest pogląd, że przesłankę tę (ogłoszenia upadłości) należało oceniać w odniesieniu do niewykonanych zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych oraz wierzytelności prywatnych, na podstawce m.in. listy wierzycieli sporządzonej na dzień 24 lipca 2012 r. - i załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o. z dnia 30 lipca 2012 r. (Spółka posiadała 67 wierzycieli). Wobec powyższych rozważań oczywistym jest zarówno, to, że wykazano moment, kiedy Strona mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności w wyniku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też wykazano chwilę, kiedy zaistniały przesłanki, których zaistnienie wiąże się z rozważaniem zastosowania instytucji upadłości. Wobec tego zarzuty naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 oraz art. 207 oraz art. 233 § 2 O.p. nie mogły zostać uwzględnione.

Sąd potwierdza, że Skarżący składał w trakcie postępowania wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości spółki O. Sp. z o.o. – innej, niż wynikającej z dokumentów finansowych, czy deklaracji podatkowych. Kluczowym dowodem miała być opinia biegłego (rewidenta), zaś nieprzeprowadzenie tego dowodu miało skutkować koniecznością uznania, że uniemożliwiono to Skarżącemu wykazanie, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", a przez to "uniemożliwiono uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości O. Sp. z o.o.". Należy zaznaczyć, że – co do zasady - nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14; z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 527/14; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zasadne jest nieprzychylenie się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, z zakresu rachunkowości. Sąd zauważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że już w II kwartale 2011 r. istniały przesłanki pozwalające uznać Spółkę za niewypłacalną. Dla przyjęcia tego stanowiska nie było konieczne powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż już od stycznia 2010 r. Spółka nieprzerwanie, nie regulowała swoich zobowiązań. Jest to fakt w sprawie niesporny i oczywisty, którego ustalenie nie było uzależnione od posiadania wiadomości specjalnych. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, że w tym konkretnym przypadku zachodzą okoliczności uzasadniające korzystanie z pomocy biegłego rewidenta. Co więcej, użyte w przepisie art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. W szczególności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tj. do istnienia zobowiązań i zaległości, jak też środków, którymi spółka dysponowała, nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. Dowodami tymi w sprawie były dokumenty rachunkowe i fakt istnienia zaległości płatniczych. Konsekwencją potwierdzenia przez Sąd braku konieczności korzystania z dowodu z biegłego jest konieczność stwierdzenia braku naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący przestawił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i ich wykładnię prawną oraz ocenę tych okoliczności w świetle przepisów prawnych. Przedstawione wywody są prawidłowe, logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz, co istotne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd brak naruszenia w sprawie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.