Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 254/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 450,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie spór między skarżącą a organami podatkowymi dotyczy kwestii, czy uchybienie przez podatniczkę w 2002 r. terminowi do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej skutkuje niemożnością opodatkowania się przez nią podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych oraz wysokości obliczonego podatku przy uwzględnieniu także okoliczności, że w pierwotnej (uchylonej) decyzji wysokość ta była niższa. Sąd wyjaśnił, iż przedmiot opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określony został w art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i w niniejszej sprawie poza sporem jest, że prowadzona przez podatniczkę działalność gastronomiczna podlegała - co do zasady - opodatkowaniu w tej właśnie formie (ust. 1 cyt. przepisu w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przy uwzględnieniu także i tej okoliczności, że podatniczka prowadząca tego rodzaju działalność już od kilku lat, w poprzednim, tj. 2001 r. uzyskała przychody niższe od kwoty 499 460 zł będącej - zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1a cyt. ustawy - graniczną kwotą wyłączającą z opodatkowania ryczałtem. Podatnik ma w takiej sytuacji prawo zadecydowania o sposobie opodatkowania, gdyż w oparciu o art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy może zrzec się opodatkowania w formie zryczałtowanej "za dany rok podatkowy". Zrzeczenia tego dokonuje przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia ale zrzeczenie to "może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku". W przypadku złożenia takiego oświadczenia, podatnik jest obowiązany albo w tym samym oświadczeniu, albo w terminie siedmiu dni złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej lub o założeniu ksiąg podatkowych - w zależności od tego, jaką formę opodatkowania wybierze (art. 9 ust. 3 i 4 cyt. ustawy).

W niniejszej sprawie skarżąca podatniczka złożyła w dniu 24 stycznia 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. "zgłoszenie opodatkowania podatkiem dochodowym na 2002 r.", w którym zawarła oświadczenie, że zrzeka się prawa do opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia 1 stycznia 2002 r. prowadzić będzie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że podatniczka istotnie taką księgę w 2002 r. prowadziła i do rzetelności dokonanych w tejże księdze zapisów organy nie wniosły zastrzeżeń; natomiast nie prowadziła ewidencji przewidzianej w art. 15 cyt. ustawy dla podatników opodatkowanych w formie ryczałtowej. Sąd podniósł, iż sformułowanie powołanego przepisu art. 9 ust. 1 w ówczesnym stanie prawnym wskazuje, że złożenie przez podatnika "wyraźnego" oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej było warunkiem umożliwiającym skorzystanie z opodatkowania na zasadach ogólnych ale dodatkowym warunkiem był też termin złożenia oświadczenia. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł, że to oświadczenie ma być złożone w formie pisemnej właściwemu organowi podatkowemu i to "nie później" niż do 20 stycznia danego roku podatkowego, to zasadne jest przyjęcie, że dochowanie tego terminu jest istotną przesłanką skuteczności oświadczenia - a więc tylko oświadczenie złożone w ustawowym terminie wywołuje określone skutki podatkowe, tj. opodatkowanie na zasadach ogólnych. Skarżąca składając oświadczenie po terminie nie nabyła takiego uprawnienia a więc zasadnie organy przyjęły, że w 2002 r. powinna być opodatkowana podatkiem zryczałtowanym. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w 2002 r. skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli dokumentację w formie wymaganej dla opodatkowania na zasadach ogólnych, natomiast nie prowadziła ewidencji przychodów wymaganej w przepisie art. 15 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy odnośnie podatników opodatkowanych w formie ryczałtu. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą wynika, że przychody z tej działalności opodatkowane były różnymi stawkami ryczałtowymi, a mianowicie stawką 3% z działalności gastronomicznej z wyjątkiem sprzedaży napojów o zawartości 1,5% alkoholu oraz stawką 8,5% z działalności gastronomicznej w zakresie przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości powyżej 1,5% alkoholu (art. 12 ust. 1 pkt 1a, pkt 3a cyt. ustawy).

W przypadku prowadzenia przez podatnika wskazanej wyżej ewidencji, wykazanie w niej przychodów powinno być dokonane w taki sposób, aby możliwe było określenie przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami (jeśli wchodzą w grę różne stawki); skoro jednak skarżąca podatniczka takiej ewidencji nie prowadziła w ogóle, to zasadnie - zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy - organy podatkowe opodatkowały cały przychód według stawki 8,5%. W ocenie Sądu - wobec brzmienia przepisu powołanego bezpośrednio wyżej - brak tej ewidencji nie mógł być zastąpiony wykazem według stawek podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada wskazanym w tymże przepisie wymogom. Na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie ma też wpływu okoliczność, że w pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] podatek obliczono na kwotę 2 754,60 zł a po uchyleniu jej przez organ odwoławczy, w kolejnej decyzji podatek jest znacznie wyższy (4 414,20 zł). Przy ponownym rozpoznaniu przez organ I instancji nie ma zastosowania zakaz działania na niekorzyść strony a rozstrzygnięcie - po uzupełnieniu, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ II instancji - ma odpowiadać dokonanym ustaleniom faktycznym i obowiązującym przepisom prawa. Aktualne rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją jest w ocenie Sądu zgodne z obowiązującym prawem i wobec powyższego nie może być zakwestionowane.

W skardze kasacyjnej J. K. zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła wyrokowi: naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. 1) art. 2 i art. 78 Konstytucji RP, 2) art. 9 ust. 1, 2, 3, 4, art. 12 ust. 1 pkt 1a, pkt 3a, ust. 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz 3) art. 234 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego a mianowicie art. 2 i 78 Konstytucji RP, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 234 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem żaden z wymienionych przepisów nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany ani też nie było potrzeby ich stosowania, a tym samym nie mogły być przez Sąd naruszone. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

W tym przepisie ustawodawca ustala termin, do którego podatnik może składać pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Termin ten jest terminem materialnym a to oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (praw do wyboru formy opodatkowania).

Tak więc podatnik mógł zrzec się formy opodatkowania za dany rok podatkowy na rzecz opodatkowania w formie karty podatkowej lub na zasadach ogólnych najpóźniej do 20 stycznia roku podatkowego.

Natomiast powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia a wobec tego nie mogły być naruszone.

Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 234 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze jest to przepis procesowy stosowany przez urzędy podatkowe.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej winny dotyczyć przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zawartych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 174 pkt 2).

Wobec tego tak skonstruowana skarga kasacyjna nie może stanowić przedmiotu oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i 78 Konstytucji RP stwierdzić należy, iż sąd nie stosuje "wprost" przepisów Konstytucji w szczególności w sytuacji, gdy rozpoznany stan faktyczny sprawy znajduje swój wyraz w przepisach ustawowych. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Bez wątpienia Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez tę osobę, w szczególności art. 9, 12 i 15 cyt. ustawy, a to znaczy, że w sprawie nie naruszono zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) ani też prawa strony do zaskarżenia orzeczenia (art. 78 Konstytucji RP).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.