Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1289/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 734/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 706 (słownie: siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30.10.2017 r. o sygn. I SA/Wr 734/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi R. S. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z 06.03.2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Burmistrz Gminy Z. wydał w 18.11.2016 r. decyzję, którą ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości w kwocie 2.639 zł za okres od września do grudnia 2014 r. Do opodatkowania przyjęto budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 1.217 m² wg stawki 6,24 zł/m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 975 m² (wg stawki 0,33 zł/m² ), a podstawę materialno-prawną decyzji stanowił art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nabył nieruchomość od Gminy na podstawie aktu notarialnego z 12.10.1998 r. Przedmiotem zakupu było prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 975 m², zabudowanej domem mieszkalno-usługowym z częścią mieszkalną na piętrze i częścią przeznaczoną na usługi na parterze. W dacie nabycia nieruchomości budynek był niezamieszkały i nieużytkowany na jakąkolwiek działalność gospodarczą. Do czasu wybudowania nowego domu kultury Gmina wykorzystywała część obiektu jako dom kultury, a pozostała część była wykorzystywana jako lokale mieszkalne. Większość powierzchni zajmowały usługi kultury dlatego budynek został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków ze względu na funkcję dominującą jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy. Organ stwierdził, że z żadnej dokumentacji nie wynika, aby w 2014 r. pełnił on w jakimkolwiek zakresie funkcję mieszkalną.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu w zaskarżonej decyzji nie uwzględniło zarzutów odwołania i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu skarżący zaskarżył decyzję SKO w części wymierzającej podatek od nieruchomości dla mieszkalnej części budynku o powierzchni 462 m² według stawek przypisanych częściom pozostałym (budynkom gospodarczym). Zaskarżonej decyzji zarzucił: art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1, art. 194 § 3, art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o nieuwzględnienie zarzutów i oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego przeznaczenia i funkcji spornego budynku, co ma istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki opodatkowania. Dlatego jako uzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 198 § 1 o.p. (dowód z oględzin i z kontroli budynku), art. 194 § 3 o.p. (bezkrytyczne przyjęcie nieaktualnej ewidencji), a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO we Wrocławiu (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO we Wrocławiu zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1984 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm., dalej: u.p.g.k.) przez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do dokonania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, wbrew danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. przez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe uwzględniało wnioski dowodowe skarżącego, łącznie z przeprowadzeniem oględzin nieruchomości;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 3, art. 198 § 1 o.p. przez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a w szczególności funkcji i przeznaczenia budynku, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w tym dowód z oględzin jednoznacznie wskazuje, że budynek nie ma funkcji mieszkalnej i należy go zaliczyć do kategorii "budynków pozostałych".

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustalając wysokość podatku od nieruchomości dotyczącego budynku, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia funkcji takiego budynku wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, czy też powinien zbadać faktyczny sposób jego użytkowania. Za tym drugim rozwiązaniem opowiedział się Sąd pierwszej instancji, wyraźnie wskazując, że w przypadku ustalenia sprzeczności pomiędzy faktycznym użytkowaniem budynku a jego przeznaczeniem wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien pominąć zapisy takiej ewidencji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że obowiązek pominięcia zapisów ewidencji gruntów i budynków powinien w takim przypadku mieć charakter bezwarunkowy. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione.

Zagadnienie związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy dana nieruchomość pełni faktycznie odmienną funkcję, aniżeli wynika to z danych ujawnionych we wspomnianej ewidencji, było już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadniczo o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, co jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. wyroki NSA: z 18.11.2011 r., II FSK 1040/10; z 20.06.2012 r., II FSK 2511/10; z 11.07.2012 r., II FSK 2632/10; z 13.01.2015 r., II FSK 2511/10; z 24.01.2018 r., II FSK 3097/17; z 20.03.2018 r., II FSK 860/16; z 12.06.2018 r., II FSK 1515/16; z 13.09.2018 r., II FSK 552/18; z 23.11.2018 r., II FSK 3391/16; z 10.07.2019 r., II FSK 2519/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko.

6.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i kiedy może (a nawet powinien) od nich odstąpić, zastępując je informacjami wynikającymi z innych dowodów.

Jak już wyżej wskazano, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27.04.2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18.11.2013 r., II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Zaaprobować należy także stanowisko, że możliwość odstąpienia od związania danymi wynikającymi z ewidencji może mieć miejsce wówczas, gdy z ewidencji nie usunięto informacji dotyczących zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją, ponieważ zostały rozebrane (zob. wyrok NSA z 05.06.2014 r., II FSK 1647/12). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (zob. wyrok NSA z 09.07.2015 r., II FSK 1457/13).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w konsekwencji pogląd, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – zob. wyrok NSA z 13.05.2015 r., II FSK 1175/13). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej kategorii zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Przypadki składające się na drugą kategorię, czyli możliwość odstąpienia od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, omówione zostały powyżej.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia kategoryczne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zasadą powinno być ustalanie w postępowaniu podatkowym rzeczywistego wykorzystywania budynku w oderwaniu od danych w ewidencji gruntów i budynków. Odejście od związania danymi zawartymi w tej ewidencji ma bowiem charakter wyjątkowy, zaś z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby jakakolwiek okoliczność występująca w rozpoznawanej sprawie, uzasadniała odstąpienie od danych zawartych w ewidencji.

Wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, nie mogą za tym przemawiać postanowienia umowy o oddanie zabudowanego gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wprawdzie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 o.p., niemniej jednak z waloru takiego nie korzystają oświadczenia stron konkretnej czynności dokumentowanej takim aktem. Moc dowodowa powoływanego aktu notarialnego z 12.10.1998 r. ogranicza się w związku z tym do tego, że umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została zawarta danego dnia, jak również, że strony złożyły w niej oświadczenia woli określonej treści. Złożenie oświadczenia woli (bądź wiedzy) przez stronę umowy w dokumencie uznawanym za urzędowy, nie oznacza jednak, że należy mu przypisać szczególny walor dowodowy odpowiadający dokumentowi urzędowemu. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone w akcie notarialnym wywodzić należy, iż fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone. Nie może ono jednak stanowić podstawy do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdyż z żadnego przepisu ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne nie wynika, aby podstawę wpisów stanowiło oświadczenie aktualnego lub przyszłego właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości co do jej faktycznego przeznaczenia.

Podstawy zakwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków nie mogą także stanowić postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w której przedmiotowy budynek został sklasyfikowany, jako "dom mieszkalny". Uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego związane jest z zasadami polityki przestrzennej gminy w zakresie uregulowanym w ustawie z 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.). Artykuł 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan taki odgrywa zatem istotną rolę w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i stanowi podstawowy instrument planistyczny w systemie zagospodarowania przestrzennego wskazanego w nim obszaru. Podstawową jego funkcją jest określenie, w jaki sposób konkretny obszar powinien być zagospodarowany i jakie powinno być jego przeznaczenie. Postanowienia tego planu nie służą natomiast potwierdzeniu, że rzeczywiście dany obszar został zagospodarowany w sposób z niego wynikający. W konsekwencji miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje w rozpoznawanej sprawie dla przedmiotowego budynku funkcję mieszkalną, nie może być podstawą do uznania, że rzeczywiście budynek stał się na tej podstawie budynkiem mieszkalnym.

Inną funkcję pełni natomiast ewidencja gruntów i budynków, której zasady zakładania i prowadzenia określają przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393; dalej: Rozporządzenie). Stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Obejmują one m.in. dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków oraz lokali (§ 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). W zakresie rejestru budynków, dzieli się je na określone rodzaje według Klasyfikacji Śródków Trwałych (§ 31 ust. 2 Rozporządzenia). Ewidencja gruntów i budynków obejmuje w związku z tym informacje dotyczące budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k.). Istotną kwestią jest, że starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 Rozporządzenia. Obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Ponadto obowiązek dokonywania aktualizacji danych zawartych w ewidencji zawarty jest w art. 24 u.p.g.k., zaś w art. 24a u.p.g.k. przewidziana została procedura modernizacji tych danych. Uregulowanie powyższe z założenia zapewniać ma aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty.

W przypadku odmiennego oznaczenia funkcji budynku w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków, dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, organ podatkowy jest zobowiązany do posłużenia się danymi wynikającymi z ewidencji. Przesądza o tym art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w którym wyraźnie przewidziano, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Odpowiednika takiego przepisu brak jest w przypadku ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, normującej podstawy uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Występujący konflikt w określeniu przeznaczenia budynku występujący w tych dokumentach, na potrzeby podatku od nieruchomości został zatem wyraźnie rozstrzygnięty przez ustawodawcę. Rozwiązanie takie wydaje się przy tym słuszne, gdyż ewidencja gruntów i budynków, jak wskazano powyżej, zawiera z założenia aktualne dane o rzeczywistych funkcjach jakie pełni budynek. Ponadto podatnik może przez uruchomienie stosownej procedury doprowadzić do zmiany zapisów w ewidencji, jeżeli zawierają one dane nieaktualne. Procedura zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków jest znacznie mniej skomplikowania od zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podatnik nie pozostaje zatem "bezbronny" w przypadku stwierdzenia, że dane w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mogą zostać podważone przez dokumenty urzędowe, jakimi są akt notarialny z 12.10.1998 r. oraz postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie znajdują uzasadnienia.

Rację ma przy tym Kolegium, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nieuprawnione było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż dane w ewidencji gruntów i budynków były "ewidentnie nieaktualne". W administracyjnej sprawie podatkowej skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków. Wypis ten dostatecznie odzwierciedlał jego przedmiot, to jest określone wpisy w przywoływanej ewidencji. Skarżący w rzeczywistości nie kwestionował więc owego wypisu z ewidencji, ale samą treść (prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną) ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta natomiast nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ w zakresie mogącym mieć dla sprawy znacznie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie zostały do sądu administracyjnego zaskarżone, w rozumieniu art. 3 § 2 p.p.s.a. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (zob. wyrok NSA z 20.06.2012 r., II FSK 2511/10). Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie ewidencji nie należy do postępowania podatkowego. W zaskarżanych do sądu administracyjnego sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania ustalony został na podstawie obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, której skuteczne kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było prawnie dopuszczalne i tym samym również Sąd pierwszej instancji uprawnień takich nie posiadał. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zasługuje na uwzględnienie.

6.3. Za zasadny należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych upatrywał w tym, że z jednej strony Burmistrz Gminy dokonując zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz m.in. skarżącego oświadczył, że budynek posadowiony na gruncie pełni funkcję usługowo -mieszkalną. Z drugiej zaś strony występując w roli organu podatkowego, Burmistrz ustalając wysokość zobowiązania podatkowego od przedmiotowego budynku uznał, że budynek ten nie pełni funkcji mieszkalnych. Zauważyć jednak należy, że w przypadku dokonywania czynności zbycia użytkowania wieczystego, Burmistrz działał jako podmiot prawa cywilnego, czyli nie realizował uprawnień władczych przynależnych organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji okoliczności tej nie wziął jednak pod uwagę i nie zawarł jakichkolwiek wywodów uzasadniających tezę, że jakkolwiek organ podatkowy (Burmistrz) nie brał udziału w zawarciu umowy zbycia użytkowania wieczystego, to i tak wydając decyzję wymiarową sprzeczną z oczekiwaniem skarżącego, naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p.

Abstrahując jednak od powyższego zagadnienia zauważyć należy, że umowa zbycia użytkowania wieczystego zawarta została w 1998 r. Podatek w rozpatrywanej sprawie ustalony zaś został na podstawie ewidencji gruntów i budynków, której aktualizacja dokonana została w 2007 r. Akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadziłaby do przyjęcia, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków, uniemożliwia oparcie się na jej danych, gdyż w okresie wcześniejszym podatnik nabył od gminy przedmiot opodatkowania, którego funkcja była inna. Stanowisko takie nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Jeżeli skarżący uważał, że dokonana zmiana w ewidencji była niezgodna ze stanem rzeczywistym, miał uprawnienia do uruchomienia odpowiedniego trybu w celu jej weryfikacji.

W konsekwencji należy zgodzić się z Kolegium, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym przeznaczeniem i aktualnym wykorzystaniem pomieszczeń przedmiotowego budynku. Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, brak było podstaw prawnych, aby organy podatkowe mogły odstąpić od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 3, art. 198 § 1 o.p. uznać należy za zasadne.

6.4. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA we Wrocławiu uwzględni wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu i uzna, że brak jest podstaw do kontynuowania przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji rozpozna zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione w skardze, które nie były przedmiotem jego rozważań. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.