Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 460/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 23 par. 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a, ,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [..] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]nr [..] określającą P.M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P. w M., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

w kwocie 93.378,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako: organ, Dyrektor) wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 216.593,33 zł dotyczącej wydatków na usługi remontowo-budowlane, wynikających z 9 faktur nie potwierdzających rzeczywistego wydatku na ten cel wystawionych przez firmę "F." R.f. w C.. Organ wyjaśnił że koszty uzyskania przychodów, obok przychodów, stanowią podstawowy element mający wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) dalej ,,u.p.d.o.f." oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto dodał, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem nie tylko wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także pod warunkiem udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Zatem aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, dokumentujący go dowód w postaci rachunku, faktury czy paragonu odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że P.M. w 2010 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 216.593,33 zł dotyczące usług budowlanych, drogowych, transportowych oraz karczowania lasu wynikających z faktur VAT, szczegółowo opisanych w decyzji, wystawionych przez firmę "F.". Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, a dowody przedłożone przez stronę na udokumentowanie przedmiotowych usług są nierzetelne, tj. niezgodne

z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia o poniesieniu przedmiotowych wydatków i związku tych wydatków

z osiąganymi przychodami lub utrzymaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Organ ustalił, że P.M. od 2009 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego m.in. foliami przemysłowymi, siatką budowlaną i przęsłami ogrodzeniowymi, pod nazwą "P.P.". Na mocy umowy przeniesienia własności z dnia 13 lipca 2010 r. nabył za on za cenę 130.000,00 zł własność, zabudowanej budynkiem gospodarczym w stanie surowym, nieruchomości o powierzchni 1 ha 13 arów (11.300 m2) położonej we wsi M.

w gminie G., która miała zostać wykorzystywana w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą: "P.P." P.M.. Powyższa nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych podatnika, przy czym osobno została zaewidencjonowana wartość gruntu (w kwocie 100.000,00 zł), która nie była amortyzowana, a osobno wpisano wartość "budynku - Inwestycja M." od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo do protokołu z badania dokumentów i ewidencji P.M. przedstawił zestawienie faktur wystawionych przez wykonawców przebudowy budynku.

W stosunku do ww. nieruchomości Wójt Gminy G. decyzją

z dnia 5 kwietnia 2011 r. ustalił dla inwestora - P.M. warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie, na budowie i zmianie sposobu użytkowania budynku składowo-handlowego na handlowo-ekspozycyjny z zapleczem socjalno-biurowym, budowie budynku składowego zbiornika na ścieki, sztucznego zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędną infrastrukturą i urządzeniami towarzyszącymi Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Starosta K. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę. ww. inwestycji. W dniu 5 grudnia 2012 r. podatnik zawarł z Województwem Ś. reprezentowanym przez Zarząd Województwa, umowę której przedmiotem było dofinansowanie P.M. części wydatków związanych z opisanym wyżej procesem inwestycyjnym prowadzącym do uruchomienia działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej. Zarówno umowa o dofinansowanie rozwoju przedsiębiorstwa podatnika, jak i ww. decyzja o warunkach zabudowy pochodzą

z dat późniejszych, niż rozpoczęcie robót budowlanych przez firmę "F.".

W umowie o dofinansowanie inwestycji wskazano, że rozpoczęcie realizacji projektu ustalone zostało na dzień 1 grudnia 2011 r. a jego zakończenie na 30 czerwca

2013 r.

Organ dokonał analizy, znajdujących się w aktach, umów z 10 lipca

2010 r.; 31 lipca 2010 r. i 14 października 2011 r. o wykonanie prac budowlanych, zawartych pomiędzy ,,P.- P." a firmą "F." oraz odwołał się do zagadnień dotyczących umów o roboty budowlane uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego. W wyniku przeprowadzonej analizy organ, organ doszedł do przekonania, że w umowach tych nie określono kwestii ewentualnego podwykonawstwa a umowy z podwykonawcami zawierane były z pominięciem wymaganej pod rygorem nieważności, formy pisemnej oraz bez zgody inwestora. Nadto organ uznał, że przedłożone umowy są wzajemnie sprzeczne co do zakresu wykonywanych robót. W ocenie organu niemożliwym było, aby te same roboty na tym samym terenie były wykonywane dwukrotnie a tym samym inwestor w różnych umowach, zawieranych w różnych datach i zawierających odrębnie dla każdej z tych umów ustaloną cenę, zlecał wielokrotnie te same prace budowlane. Za równie istotne organ uznał, że wartość prac wynikająca z przedmiotowych umów znacznie przewyższa wartość inwestycji wynikającą z operatów szacunkowych przedstawionych przez podatnika. Łączna wartość robót wskazanych na umowach dotyczących inwestycji na działce nr 105 w miejscowości M. gm. G. wynosi 10.965.564,45 zł netto. Natomiast z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J.J. na dzień 30 listopada 2012 r. wartość rynkowa nieruchomości posadowionej na ww. działce (bez wartości gruntu) wynosi 3.793.481,00 zł. Jest zatem prawie trzykrotnie niższa niż wartość netto robót określonych w tych umowach.

Odnosząc się do twierdzeń strony, wskazujących, że rozbieżności z treści umów nie mają znaczenia bowiem to tych umów były sporządzane aneksy dotyczące zakresu prac, w ocenie Dyrektora nie był to argument podważający prawidłowość dokonanej oceny wartości dowodowej tych umów. W opinii organu aneksy te,

w żaden sposób nie wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy wynikającą

z umów wartością prac, jakie miały być wykonane przez "F." w M.,

a wartością tych prac wynikającą z operatów szacunkowych przedłożonych w toku postępowania przez podatnika. Zdaniem organu gdyby jednak aneksy również te wątpliwości wyjaśniały, to stanowiłyby jednocześnie bardzo istotny dowód podważający wiarygodność faktur VAT i innych dokumentów związanych bezpośrednio z tymi umowami bowiem dokumenty te zostały wytworzone na potrzeby uwiarygodnienia wykonanych prac właśnie w związku z tymi umowami,

i niejako powielają nieścisłości wynikające z tych umów.

Nadto w ocenie organu, przedłożone na dowód rzeczywistego wykonania robót budowlanych protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych zawierają nieścisłości, i tym samym są kolejną okolicznością podważającą wartość dowodową umów o wykonanie prac budowlanych. Z treści tych protokołów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Ponadto w protokole ostatecznego odbioru prac budowlanych z 10 lipca 2011 r. wskazano, że prace trwały do dnia 29 grudnia

2010 r., i w tym dniu wykonawca poinformował inwestora o ich zakończeniu.

Organ dokonał również analizy, znajdujących się w aktach sprawy, oświadczeń z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. podpisanych przez R.F., z których wynika, że firma "F." za wykonane usługi, budowlane wystawiła na rzecz firmy "P.P." faktury VAT

i należności z tych faktur wynikające zostały uregulowane w terminie wobec czego nie widnieją żadne zobowiązania. Zdaniem organu niewłaściwe wpisanie w oświadczeniu z 6 listopada 2012 r. w 12 pozycjach kwot podatku VAT wg stawki tego podatku w wysokości 23% zamiast 22%, ale również kwot brutto poszczególnych faktur podlegającej zapłacie, wyliczonych łącznie z tą kwotą VAT-u dowodzi niezgodności tego oświadczenia ze stanem faktycznym (oraz z pozostałymi dokumentami, np. z dowodami KP, w których wykazane były płatności wg prawidłowej tj. obowiązującej w 2010 roku 22%-owej stawki podatku VAT.

Organ ustalił, że P.M. czynności nadzoru inwestorskiego nad przedmiotową inwestycją powierzył P.O. - swojemu pracownikowi oraz P.S. mającemu stałe pełnomocnictwo do reprezentowania firmy "P.P.". Organ przytoczył zeznania P.O. oraz P.S. przesłuchanych w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.. W kontekście powołanych zeznań, Dyrektor wskazał na brak ich konkretności zważywszy na fakt, że odpowiadali oni osobiście przed P.M. za prawidłowość prowadzenia przedmiotowej inwestycji. Żaden z przedstawicieli inwestora, nadzorujących budowę nie potrafił choćby w przybliżeniu rozdzielić, jakie prace miała wykonać sama firma "F.", a do jakich prac R. F. miał wynajmować podwykonawców. Nie wiedzieli, również jakie prace miały wykonywać dla ich mocodawcy firmy "K." W. k. oraz "A.M." sp. z o. o., nie potrafili wskazać z nazwiska ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane ani ilu ich było. P.S. zeznał tylko, że zna jednego kolegę R.F. - P.S.. Świadkowie nie umieli udzielić odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali gdzieś w okolicy czy dojeżdżali codziennie. P.O. nie pamiętał ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy, jakim samochodem wykonywane były usługi przez firmę "F.", kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie,

a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor, czy wykonawca (co musiało mieć wpływ na cenę tych usług). Pomimo tej lakoniczności oraz braku wiedzy

w zakresie istotnych kwestii dotyczących świadczenia usług przez między innymi "F.", która miała świadczyć usługi na rzecz "P.P." na przestrzeni niemal czterech lat, zarówno P.S. jak i P.O. twierdzili, że usługi zostały przez tą firmę wykonane.

W dalszej części organ powołał zeznania R.F. złożone

24 marca 2014 r. oraz 16 maja 2013 r. i 9 października 2013 r. podczas, których przesłuchany został on w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13 oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. sygn. akt

V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT. R.f. zeznał między innymi, że jego firma nie wykonywała na rzecz "P.P." P.M. żadnych usług, a faktury wystawione na sprzedaż usług nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dokumenty KP oraz wyciągi bankowe wskazujące na zapłatę od firmy "P.P." P.M. nie potwierdzają rzeczywistych zapłat kwot wynikających

z wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Kwoty przekazane na jego konto bankowe zostały przez niego wypłacone i przekazane w całości P.S. lub P.O.. Przyznał się również, że wraz z innymi osobami w tym m.in. P.M., P.S., P.O. i P.S. zajmował się działalnością polegającą na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT. Faktury te wytwarzał przede wszystkim on sam w ramach swojej firmy "F." ale czynił to na zlecenie P.S. i P.O., którzy wykorzystywali je w ramach kilku różnych firm. W kluczowych dla sprawy kwestiach wartość dowodową zeznań R.F. potwierdziły zeznania A.T. z 13 maja 2014 r. Zeznał on, że otworzył działalność gospodarczą ale żadnych usług nie świadczył. W wyniku okazania faktur nr 1/2011 z 5 stycznia

2011 r. i nr 3/2011 z 12 stycznia 2011 r. A.T. potwierdził, że przekazał mu je R.f., a on sam je podpisał i opieczętował. Ponadto zeznał, że nie wykonał tych usług, nie miał do tego możliwości technicznych, posiada tylko samochód osobowy, którym nie wykonuje usług transportowych, nie otrzymał żadnych pieniędzy z tego tytułu, a jedynie podpisał takie dokumenty, że przyjął gotówkę. Podobnie nie ujął tych faktur w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług ani nie zapłacił podatku VAT od tych faktur, ponieważ R.f. poinformował go, że oryginały tych faktur zostały zniszczone i nabywca również nie ujmie w tych faktur w zakupach.

Organ, na wniosek strony, włączył do akt postępowania wyciągi

z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań R.F. z : 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r. W żadnym z tych zeznań R.f. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz "P.P." choć w toku tych przesłuchań był pytany o wskazanie firm na rzecz których w latach 2010-2012 świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie wskazywał również na P.S. oraz P. O. jako na osoby zaangażowane w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie byli pracownicy firmy "F.": A. M., J.O.

i J. M. przesłuchiwani na okoliczność świadczenia usług budowlanych na rzecz firmy "P.P.", jednoznacznie potwierdzili zeznania R.F. w tym zakresie, że żadne usługi na rzecz "P.P." nie były świadczone. Dodatkowo na skutek wniosków dowodowych strony, przysłuchano w drodze pomocy prawnej innych pracowników tj. M.K. i J. S.. M. K. nie znał zarówno P.M., P.S. ani P. O. jak i nie wykonywał w M. żadnych prac. Z kolei J. S. nazwisko P.M. kojarzyła tylko z dokumentacji księgowej, osobiście nie miała nigdy z nim kontaktu zaś nazwiska O. i S. nie były jej znane. Dodatkowo przesłuchano M. K., M. C.i J. Ś.. Żadnemu z nich nie była znana nazwa firmy P.P..

Ustosunkowując się do twierdzeń, zawartych w odwołaniu, organ wskazał na dwa dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

tj; kopię pisma R.F. złożonego 23 października 2014 r. zawierającego wykaz wierzytelności do zajęcia w związku z toczącym się przeciwko R.F.postępowaniu egzekucyjnym oraz kopię odpowiedzi "P.P." z

13 listopada 2014 r. na dokonane zajęcie wierzytelności. W ocenie Dyrektora, analiza powyższych dokumentów, wbrew twierdzeniom strony, w żaden sposób nie wskazuje, że są one sprzeczne z treścią zeznań R.F., w których wskazywał on iż żadnych usług na rzecz podatnika nie świadczył a wystawiał jedynie puste faktury. Dokumenty te nie podważają również ustaleń organu pierwszej instancji mówiących o tym, że faktury VAT wystawiane przez "F." na rzecz "P.P." stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Z dokumentów tych wynika jedynie, że R.f. wskazał "P.P." jako swojego dłużnika. W opinii organu z pisma tego nie wynika jakikolwiek związek potencjalnej wierzytelności z zakwestionowanymi w postępowaniu pierwszo-instancyjnym fakturami VAT. Ponadto o istnieniu tej wierzytelności zaprzeczył sam podatnik w piśmie, z którego również nie można wywieść jakiegokolwiek związku rzeczonej wierzytelności z inwestycją w M..

W charakterze podejrzanego został przesłuchany 13 czerwca 2013 r. P.S. - podwykonawca R.F. na budowie w M., który przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Zeznał, że z propozycją "załatwienia jakiejś" faktury wystąpił R.f. oferując mu "wynagrodzenie"

w wys. 200 zł od każdej faktury, niezależnie od jej wartości, na co P.S. przystał z chęci zysku, ponieważ były mu potrzebne pieniądze. W tym celu P.S. wyszukał dane (nazwę, regon i adres) dwóch rzeczywiście istniejących firm: "K." i "A.", z którymi nie miał nic wspólnego, a następnie wyrobił sobie pieczątki zawierające te dane, drukował faktury z komputera za pomocą programu do prowadzenia księgowości Subiekt GT. Przez dwa lata P.S. dostarczał R.F. po kilka faktur miesięcznie, podczas przesłuchania oszacował ich łączną liczbę na ok. 30 - 50 szt. a otrzymane za to pieniądze - na ok. 6 do 10 tys. zł. Nadto podejrzany wyraził przekonanie, że P.S. musiał wiedzieć, że te faktury i tak są puste, bowiem R.f. nie wykonywał mu tych usług z uwagi iż posiada kilku pracowników i nie robi milionowych usług. P.S. zaś miał te usługi wykonane przez kogoś innego

i tylko potrzebował na to faktur.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii świadomości P.S. i P.O., że zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów faktury odpowiadają rzeczywistości, organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur".

W toku postępowania odwoławczego, uwzględniając wniosek dowodowy strony, w dniu 23 września 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka D.W., która miała pośredniczyć w rozliczeniach finansowych pomiędzy R. F. a "P.P.". Organ przywołał treść tych zeznań i wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D. W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S. i P.O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy, R.F..

Dyrektor stwierdził, że skoro sporne faktury zakupu usług budowlanych nie dokumentowały nabycia usług od wymienionego w nich podmiotu, to stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót gospodarczy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Organ podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w kwestii stwierdzonej w protokole z dnia 16.01.2015 r. doręczonym w dniu 22.01.2015 r. o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "F." R.F., oraz nierzetelność ewidencji środków trwałych w części dotyczącej ujęcia w tej ewidencji wydatków udokumentowanych fakturami od tego podmiotu. Odnosząc się do zarzutu o braku podstawy do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionują możliwości nabycia takich samych usług od innych kontrahentów. Natomiast kwestionują nabycie tych konkretnych usług od firmy ,,F.". Ponieważ jak wykazano w toku postępowania, do tych czynności prawnych między wymienionymi firmami nie doszło, brak było podstaw do zastosowania instytucji szacowania tych kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że istota szacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu w drodze oszacowania wartości takich parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania, które zaistniały w rzeczywistości. Natomiast sprzeczne z logiką byłoby ustalanie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie wartości takich jej elementów, np. kosztów, które tak jak w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie wystąpiły.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w zakresie pominięcia części dowodów przemawiających na korzyść strony, Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał, że w istocie zarzut ten dotyczy dokonania odmiennej, od oceny strony, oceny dowodów w tych aktach się znajdujących. Dokonaną ocenę potwierdza treść pisma strony, w którym nie wskazano żadnego dowodu, którego nie ma w aktach sprawy przekazanych do organu wraz z odwołaniem przez Dyrektora UKS w K..

Ustosunkowując się zaś do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego

o przeprowadzenie dowodu z nagrań dokonywanych przez P.S., Dyrektor wyjaśnił, że nagrania te nie mogą stanowić dowodu

w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że P. S.nagrywał rozmowy bez wiedzy i przyzwolenia swoich rozmówców, czyli nielegalnie. Z brzmienia

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a contrario organ wywiódł, że dowód który jest niezgodny z prawem nie może być dopuszczony w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie wniosku strony o przeanalizowanie historii rachunków bankowych R.F. w celu ustalenia terminów wypłat oraz wielkości wypłacanych przez niego kwot, jak również zweryfikowania twierdzeń R.F. o przekazywaniu wypłacanych środków pieniężnych P.S., organ wskazał, że okoliczności, które mają być zweryfikowane powyższymi dowodami nie mają większego znaczenia dla sprawy. Organ wskazał na stanowisko sądów administracyjnych zgodnie z którym, poniesienie wydatku, choćby w formie przelewu na rachunek bankowy wystawcy faktury nie przesądza o rzeczywistym zaistnieniu usług lub dostaw towarów a tym samym o rzetelności zapłaconej faktury.

Na powyższą decyzję P.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: ,,F." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 23 § 2 przez niewłaściwe jego zastosowanie;

- art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego: o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań R.F., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.F., o zobowiązanie P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu

z odsłuchania treści tych rozmów;

- art. 191 przez dokonanie oceny zeznań P.S., Ostatka, oraz R.F. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, że usługi zakupione przez skarżącego przy realizacji inwestycji w M., były wykonywane przez F.,

a skarżący poniósł wydatek na zakup usług budowlanych, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Jako dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług, podatnik wskazał na faktury VAT wystawione przez F., dowody zapłaty za wykonane usługi, księgi podatkowe skarżącego; umowy o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2010 r., 31 lipca

2010 r., 3 września 2010 r., 3 października 2011 r. oraz 14 października 2011 r., protokoły odbioru robót z 15 grudnia 2011 r.; oświadczenia R.F.

z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., w których potwierdzał, że należności wynikające z faktur wyszczególnionych na tych oświadczeniach zostały przez podatnika uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania; zeznania pełnomocników skarżącego P.S. oraz P.O. z 30 lipca 2014 r., zeznania D.W. z 23 września 2015 r.

Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że dowody przedłożone w toku postępowania na udokumentowanie kwestionowanych usług zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia twierdzeń skarżącego o poniesieniu przedmiotowych wydatków.

W ocenie strony powyższe twierdzenie jest następstwem nieprawidłowej oceny dowodów, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W kwestii umów o wykonanie prac budowlanych co do, których organy obu instancji stwierdziły, że zawierają liczne błędy i powtórzenia i z tych względów nie są wiarygodne, strona wyjaśniła, że umowy te są prawidłowe, a do umów tych zawierano aneksy, które dotyczyły m.in. zakresu prac. Odnosząc się do uwag organów podatkowych dotyczących protokołów odbioru robót z 15 grudnia 2011 r., skarżący wyjaśnił, że 10 grudnia 2010 r. w trakcie odbioru prac budowlanych okazało się, że ,,F." musi dokonać poprawek. Protokoły odbioru robót zostały sporządzone po zakończeniu tych poprawek. W protokołach tych, na prośbę R.F., podatnik zgodził się na wskazanie daty 10 grudnia 2010 r. jako daty, w której dokonano ostatecznego odbioru prac. W kwestii wskazania błędnej stawki VAT w zakresie usług, które miały być wykonane w 2010 r. (jest 23%, winno być 22%) w oświadczeniu R.F. z 6 listopada 2012r., w którym potwierdza on, że należności wynikające z faktur wystawionych dla ,,P.P." zostały uregulowane w terminie i nie widnieją z tego tytułu żadne zobowiązania, strona wskazała, że jest to oczywista omyłka pisarska, która nie powinna skutkować uznaniem tego oświadczenia R.F. (jak i pozostałych tego typu oświadczeń) za dokument niewiarygodny. Nieprawidłowa ocena tego dowodu przez organy podatkowe polega na nieuwzględnieniu powyższych wyjaśnień skarżącego.

Skarżący ponadto zakwestionował wartość dowodową zeznań R.F., wskazując na występujące jego zdaniem w tych zeznaniach nieprawdziwe

i niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia. W jego ocenie zeznania R.F. są sprzeczne z zeznaniami A. R., P.S., A.T., z treścią informacji uzyskanych przez P.O. i P.S. z kancelarii komorniczych w C., z treścią oświadczenia złożonego przez R.F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w C., z którego wynika, że skarżący jest mu winien kwotę 1.700,000 zł, oraz z informacjami uzyskanymi od D.W., która miała w ramach współpracy z R.F. pośredniczyć w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.P..

W zakresie twierdzeń organów dotyczących tego, że pracownicy ,,F." zeznawali, że nie wykonywali żadnych prac dla ,,P.P." skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przesłuchały wszystkich pracowników R.F. (zadowalając się tym, że część świadków nie stawiła się na wezwanie) oraz oparły swoje tezy na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie w ,,F." ustało przed rozpoczęciem inwestycji w M. (zeznania R. C., G.Ś.oraz M. K.).

Kwestionując prawidłowość oceny zeznań D.W. skarżący wskazał, że potwierdziła ona dokonywanie rzeczywistych płatności dla R.F., a rozbieżności między treścią jej zeznań, a stanowiskiem skarżącego, co do ilości przypadków, w których D.W. pośredniczyła w przekazywaniu pieniędzy nie jest istotna. Organ odwoławczy ponadto pominął, że świadek wskazała, iż R.f. informował świadka, że realizował inwestycję w M..

Zdaniem skarżącego nieprawidłowa ocena oświadczenia R.F. złożonego w toku postępowania egzekucyjnego, że skarżący jest mu winien 1.700.000 zł, polega na tym, iż organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie, z jakiego tytułu R.f. wskazał powyższą wierzytelność, przyjmując bezpodstawnie, że wierzytelność ta nie ma żadnego związku z realizacją inwestycji w M..

W ocenie strony ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej oceny treści załączonych do odwołania pism z kancelarii komorniczych, przyjmując, że dotyczą one wyłącznie postępowań komorniczych prowadzonych wobec R.F. w 2014 r., podczas gdy z ich treści wynika, że takie postępowania toczyły się również w latach 2011 - 2012. W tym okresie zatem R.f. nie mógł wypłacać pieniędzy w bankomatach, aby zwracać je P.S. bądź P.O..

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Sądu Apelacyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P.S., uznając je za dowód nielegalny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że aby organ mógł odstąpić od szacowania, musi istnieć możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dane wynikające z dowodów uzupełniających uzyskanych w toku postępowania. W toku postępowania danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi wynikającymi z dowodów uzupełniających, które pozwoliłyby na przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na usługi budowlane w wysokości określonej na kwestionowanych fakturach, z czego wysnuwa zarzut, że stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zgodnie, z którym brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jest sprzeczne z wykładnią językową art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny zgodności z prawem, w niniejszym postępowaniu, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2016 r.

utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2015 r. określającą P.M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P. w M. gm. G., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 93.378,00 zł.

Dokonana w wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych, drogowych, transportowych oraz karczowania lasu wynikających z

7 faktur wystawionych w 2010 r. przez firmę "F." R.f. na łączną kwotę 216.593,33 zł.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy faktury VAT, na których jako wystawca widniała firma "F." R.f. odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż usług i potwierdzały, że wystawca faktur był faktycznym ich wykonawcą. Sam fakt nabycia w 2010 r. przez skarżącego przedmiotowych usług nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą transakcję i czy podmiot ten mógł być dostawcą przedmiotowych.

Z ustaleń organu wynika, że P.M. w 2010 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której to zaewidencjonował za październik 2010 r. kwotę 253.650,00 zł, za listopad kwotę 396.130,00 zł. Ostatecznie koszty uzyskania przychodów zostały obciążone kwotą 216.593,33 zł (649.780,00 zł-433.186,67 zł).

Ocena prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis

art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września

1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują.

Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego

i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art.187, art. 188 oraz art. 191 skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, gdyż: nie uwzględnił dowodów korzystnych dla skarżącego (faktur VAT wystawionych przez firmy F., umów o roboty budowlane, protokółów odbioru robót, dowodów KP, oświadczeń R.F. o zapłacie należności wynikających z ww. faktur); nie uwzględnił jego wniosków dowodowych (o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.F., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych F., o zobowiązanie P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów). Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w

art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje przez dokonanie oceny: zeznań świadków P.S., P.O., R.F. złożonych w charakterze strony z 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 24 marca 2014 r., 25 marca 2014 r. oraz złożonych w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innej osoby z 18 marca 2014 r.

Aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco

i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 Ordynacji podatkowej, a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122, należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W tym przypadku zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego,

tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały

i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia art. 181 i art. 188 tej ustawy.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę ,,F." R.f. na rzecz firmy ,,P. – P." P.M.. Przedłożone zaś przez skarżącego dowody (faktury VAT, dowody wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R.F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych) na udokumentowanie przedmiotowych usług są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tych faktur wynikających.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur R.F. (firma F.), A.T., P.S. (wystawcy faktur pod firmą K. W. k.), P.O. (pracownika P.M.), P.S. (pełnomocnika P.M.), A. M., J. O., J. M. i M.K. (pracowników zatrudnionych w firmie F.), J.S. (księgowej firmy F.) i D.W.. Następnie dowody powyższe rozpatrzył w powiązaniu z: dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr 105 i nr 121 w M., w tym decyzji Starosty K..z dnia 14 maja 2012 r. o warunkach zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego na działce 105; umowy zawartej 5 grudnia 2012 r. pomiędzy podatnikiem a Województwem Ś. o dofinansowanie części wydatków związanych z uruchomieniem działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej; umowami z 10 lipca 2010 r. (dotyczącej prac na działce nr 121),

31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 r. i 14 października 2011 r. (dotyczących prac budowlanych na działce nr 105) zawartych pomiędzy firmą ,,P. – P." P.M. a firmą ,,F." R.f.; operatami szacunkowymi dotyczącymi wyceny nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawcę J.J.; protokołami odbioru robót budowlanych datowanych na 15 grudnia 2011 r.; oświadczeniami z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r.,

8 listopada 2012 r. wystawionych przez R.F. na rzecz podatnika.

Odnosząc się do dokonanej w tym postępowaniu oceny wymienionych wyżej dowodów stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R.F. potwierdzającego fakt obrotu nierzetelnymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono.

Wobec tego stwierdzić należy, że organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą ,,F.", umów na wykonanie prac na działce nr 105 i nr 121 udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach (umowy z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r.,

3 października 2011 i 14 października 2011 r.) obejmujące ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z w/w umów zestawił z analizą operatów szacunkowych z których wynika, że wartość inwestycji na działce nr 105 jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą ,,F." - (kwota 10.965.5.64,45 zł wynikająca z umów przy wartości 3.793.481 zł na dzień 30 listopada 2012 r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J. J.).

Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane, nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżący sam podkreśla, że aneksy dotyczyły zakresu prac, zatem tymi dokumentami nie wykazałby pozostałych, eksponowanych przez organ, sprzeczności dotyczących wartości rzekomo wykonanych usług przez firmę F. oraz danych zawartych w fakturach i innych dokumentach.

Ponadto wiarygodność umów o wykonanie przedmiotowych usług została zasadnie zakwestionowana przez organ poprzez wskazanie na nieścisłości w treści oświadczenia z 6 listopada 2012 r. Niewątpliwie o niezgodności ze stanem faktycznym tego oświadczenia dowodzi wskazane w jego treści stawka podatku VAT w wysokości 23 % zamiast obowiązującej w 2010 r. stawki 22 % oraz kwoty brutto poszczególnych faktur podlegającej zapłacie. Skoro oświadczenie zawiera niekwestionowane nieścisłości to wbrew zarzutom skargi ocena tego dowodu nie jest rygorystyczna i nie prowadzi do naruszenia swobodnej oceny dowodów. Zwłaszcza, że kwestionowane oświadczenie jest jednym z dowodów podważających wiarygodność umów o wykonanie przedmiotowych usług na działkach nr 105 i nr 121 w M..

Nie można także podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają, iż zostały one sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wobec stwierdzenia tak oczywistej niezgodności ze stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę, są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek.

Podsumowując tę część zważań stwierdzić należy, że dowody z protokołów odbioru robót i oświadczenia z uwzględnieniem występujących w ich treści nieścisłości oraz niezgodności ze stanem rzeczywistym, podważają one wartość dowodową umów o wykonanie usług przez firmę R.F. na rzecz podatnika.

Treść omówionych w poprzednich akapitach umów jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R.F.. Z analizy akt wynika, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zostały one złożone w tej kwestii kilkakrotnie o treści konsekwentnie tej samej przez R.F.. Przesłuchiwany 24 maja 2014 r. R.f. zeznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy ,,P. –P." P.M., faktury na sprzedaż usług nie dokumentują stanu faktycznego. W tych zeznaniach potwierdził on, że dokumenty KP oraz wyciągi bankowe nie potwierdzają rzeczywistych zapłat kwot wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży. Omówione zeznania wskazują na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy firmę ,,F." oraz firmą ,,P. – P." P.M..

Potwierdzeniem powyższej tezy są zeznania R.F., złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13. Zeznając 16 maja 2013 r., przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m. in. P.M., P.S., P.O. i P.S. zajmował się działalnością polegająca na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT w ramach swojej firmy ,,F.". Następnie przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K.

(sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT) dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, R.f. wyjaśnił sposób powstania spornych faktur VAT oraz wskazał na udział P.S. i P.O. w wytwarzaniu fałszywej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług budowlanych.

R.f. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz firmy ,,P.P." zarówno w wyżej omówionych zeznaniach jak i włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wyciągach z uwierzytelnionych kopii protokołów jego przesłuchań z 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r.

Z przedstawionego wyżej materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że R.f. szczegółowo przedstawił: proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym procederze z pełnomocnikiem P.M. - P.S. i P.O. - pracownikiem firmy P.M.; udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P.S. oraz A.T.; antydatowanie umów o wykonawstwo oraz antydatowanie protokółów odbioru robót, zwrotem wypłaconych przelewem na konto należności. Ponadto analiza wszystkich zeznań R.F. składanych w toku różnych postępowań na przestrzeni kilkunastu miesięcy w kontekście zeznań pracowników firmy F., którzy zaprzeczyli, by wykonywali prace na terenie miejscowości M., prowadzi do wniosku, iż są one są zgodne i spójne z zeznaniami jego byłych pracowników i jako takie należy je ocenić jako rzetelne.

Zeznania R.F. nie są odosobnione co do fikcyjności wystawionych przez niego faktur VAT, zostały one bowiem potwierdzone zeznaniami P.S. oraz A.T.. Przesłuchany 13 czerwca 2013 r. w charakterze podejrzanego, P.S. przyznał fakt, wystawiania nierzetelnych faktur i dostarczania ich R.F., za wynagrodzeniem.

Z kolei A.T., w zeznaniach złożonych 13 maja 2014 r. przyznał, że jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych, bowiem wyłącznie dysponuje samochodem osobowym, jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R.F.. Nie otrzymał należności z faktur i faktur nie ewidencjonował, bowiem R.f. poinformował go, że oryginały zostały zniszczone.

W świetle powyższych zeznań, prawidłowa jest ocena organów, że zeznania R.F., P.S., A.T. w kluczowych dla sprawy kwestiach wzajemnie się potwierdzają i tym samym wzmacniają swoją wiarygodność. W oparciu o ich wzajemnie spójne zeznania, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w

2010 r. zakup usług od firmy ,,F." R.f. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Dodatkowym dowodem wzmacniającym powyższą tezę i ocenę organów, z którą trudno jest skarżącemu polemizować, to wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostatecznej decyzji określającej R.F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez ,,F." faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a którą to decyzją objęto wszystkie faktury wystawione dla firmy skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P.S. i P.O., a to wobec ich sprzeczności z zeznaniami R.F., A.T. oraz pracowników ,,F.", którzy zaprzeczyli by wykonywali prace w M.. Dla dokonanej oceny powyższych zeznań istotne znaczenie ma rola jaką pełnili przy realizacji inwestycji P.S. jako pełnomocnik P.M. oraz P.O. zatrudniony w firmie P. – P.. Realizowali oni bowiem czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją prowadzoną na działce nr 105. Wyeksponowany przez organ brak konkretów i lakoniczność zeznań P.S. oraz P.O. co do zakresu prac realizowanych bezpośrednio przez firmę ,,F.", jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy - pozwalają ocenić, ich zeznania jako niewiarygodne uwzględniając przy tym sprawowany szczególnie przez P. S. bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji i odbiorem robót. Podważając wiarygodność umów, oświadczeń i protokołów odbioru robót - poprzez wykazanie występujących w ich treści istotnych sprzeczności, organy miały dodatkowy argument dla odmowy wiary zeznaniom świadków P.O. i P.S..

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Jak wynika z przestawionej wyżej analizy materiału dowodowego, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury wystawione 2010 r. na rzecz podatnika przez firmę ,,F." nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne przedstawiając własną wersję zdarzeń; dokonując oceny dowodów (oświadczeń R.F., złożonych przez niego zeznań, zawartych umów, zeznań P.S.) przez eksponowanie wybranych, wyrwanych z kontekstu fragmentów ich zeznań pomijając pozostały materiał dowodowy. Sąd podziela ocenę organów, że eksponowane rozbieżności w zeznaniami A.T. oraz R.F., co do momentu i okoliczności zwrotu przez A. T. opieczętowanych fikcyjnych faktur, jak również nieścisłości w zeznaniach R.F. dotyczące okoliczności zwrotu przez niego pieniędzy P. S. nie mogą podważać wiarygodności zeznań tych świadków co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Skoro organ dysponował wzajemnie się uzupełniającymi zeznaniami i wyjaśnieniami wystawcy faktur, który jednoznacznie stwierdził, że nie świadczył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami eksponowane przez skarżącego nieścisłości co do drugorzędnych okoliczności nie mogą podważać ich wiarygodności.

Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka D.W.. Przywołując treść tych zeznań wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez ,,P.P.." Z zeznań tych wynika jedynie, że D.W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S.

i P.O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy R.F.. W ocenie Sądu z treści zeznań D.W. nie sposób wywieść, że posiadała ona rzetelną wiedzę na temat realizacji inwestycji w M., a zważywszy także na fakt jednorazowego przekazania pieniędzy R.F., jej zeznania nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Nie odnajdują również potwierdzenia zarzuty skargi jakby organy dokonując ustaleń faktycznych oparły się na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie ustało w firmie F. przed rozpoczęciem inwestycji przez skarżącego (organ odwoławczy pominął te zeznania).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej , w kontekście nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA:

z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 oraz

z 9 sierpnia 2016 r. II FSK 1832/14). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że firma R.F. nie wykonywała na rzecz podatnika żadnych prac na działkach nr 121 i nr 105 w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi; z wierzytelnościami R.F. w stosunku do P.M., zwłaszcza wobec zaprzeczenia by taka wierzytelność w kwocie 1 700 000 zł istniała oraz braku wykazania w pismach R.F. z 23 października 2014 r. oraz P.M. z 13 listopada 2014 r. związku tej wierzytelności z inwestycją w M.. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia dla wyniku sprawy nie przesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nie ponowienie dowodu z zeznań świadka R.F., odstąpienie od zobowiązania P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów czy nie wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.F.. Przy czym zauważyć należy, że wniosek o przeanalizowanie rachunku bankowego kontrahenta skarżącego o tyle jest zbędny, ponieważ nawet sama zapłata za przedmiotowe transakcje dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wystawcy faktury nie przesądza jeszcze o rzeczywistym zaistnieniu usług lub dostaw towarów a tym samym o rzetelności zapłaconej faktury (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19.04.2013 r.,

sygn. akt I SA/Bd 152/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 172/14).

W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki

i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez skarżącego, w skardze okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nawet wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi kwestionujący wartość dowodową zeznań P.S. w zakresie dotyczącym wystawiania na rzecz

,,P.P." faktur VAT przez firmę ,,A.M..", ponieważ w 2010 r. firma ta nie była wystawcą faktur na rzecz podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, skarżący wysnuwa wniosek, że stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zgodnie, z którym brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jest sprzeczne z wykładnią językową tego przepisu. Wskazał bowiem, że aby organ mógł odstąpić od szacowania, musi istnieć możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dane wynikające z dowodów uzupełniających uzyskanych w toku postępowania. Podczas gdy w toku postępowania danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi wynikającymi z dowodów uzupełniających, które pozwoliłyby na przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na usługi budowlane w wysokości określonej na kwestionowanych fakturach.

Odpowiadając na powyższy zarzut skargi i uznając go jednocześnie za niezasadny, zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w protokole z 16.01.2015 r. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "F." R.F., oraz nierzetelność ewidencji środków trwałych w części dotyczącej ujęcia w tej ewidencji wydatków udokumentowanych fakturami od tego podmiotu. Co oznacza, że w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmę ,,F.".

Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów

i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia

14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że w świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. W konsekwencji nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: ,,F." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.