Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1270/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona" albo "Podatnik") w dniu 30 marca 2015 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 - CIT-8. Spółka wykazała przychód w kwocie 2 675 006, 64 zł, koszt uzyskania przychodów kwocie 2 662 340, 40 zł, dochód w kwocie 12 666, 24 zł oraz podatek należny po odliczeniach w kwocie 2 407 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności złożonej deklaracji. W jego ramach Organ pierwszej instancji uznał, iż wydatki zaksięgowane na podstawie faktur wystawionych przez W. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 1 428 798, 50 zł nie dotyczą rzeczywistych transakcji, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej "ustawa" lub "updop"). W efekcie, decyzją z dnia [...] września 2016 r. DUKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 272 479 zł w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 2 407 zł.

Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła Organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "Ordynacja" lub "Op") w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 dalej też "uks"), poprzez niezawiadomienie Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. niepowiadomienie o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz brak w aktach sprawy dowodu żądania organu prowadzącego karne postępowanie przygotowawcze wszczęcia kontroli;

2. art. 123, art. 187, art. 181 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

3. art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez bezprawne włączanie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania Strony sporządzonego w sposób nierzetelny, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego;

5. art. 122, art. 187 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. brak przesłuchania świadków: G. D., K. P., T. F., L. F., N. F., B. S., a nadto brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów, tj. akt kontroli podatkowych, które prowadzone są względem kontrahentów (dostawców) Strony, pomimo aktywnego udziału Strony wskazującej te dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie;

6. art. 122, art. 180, art. 188 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

7. art. 122, art. 187, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

8. art. 121 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

9. art. 124, art. 210 § 4 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy;

10. art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktycznie poniesiony wydatek dotyczący realnej transakcji i związany bezpośrednio z przychodem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jeżeli udokumentowany został przez sprzedawcę nierzetelną fakturą.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor IS", "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS uznał, że ww. faktury wystawione na rzecz Spółki przez W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnośnie pierwszej spółki wskazano, że A. P., działający w imieniu Strony, nie posiadał umowy z tym kontrahentem. Zwrócono uwagę, że Spółka w 2014 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych ani środków transportu, a zakupiona siatka podtynkowa miała być zawożona prosto do odbiorców. Wskazano, iż A. P. nie zweryfikował wiarygodności W. Sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym ani we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto A.P. nie znał prezesa W. Sp. z o.o. – R. B., a wszystkie uzgodnienia miał czynić z T. F.. DIS podniósł, że prezesem zarządu W. Sp. z o.o. w 2013 r. był R. B., któremu Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił m.in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową. Ponadto od 3 czerwca 2014 r. prezesem zarządu ww. podmiotu była I. P., osoba bezdomna, która za opłatą użyczyła swoich danych osobowych nieznanym osobom.

Odnośnie drugiego kontrahenta, tj. M. Sp. z o. o., wskazano ponownie, iż zakupiona siatka podtynkowa miała być transportowana bezpośrednio do odbiorców. A. P. również nie zweryfikował tej spółki w KRS ani w urzędzie skarbowym, nie znał prezesa zarządu tej spółki, W. M., umowy podpisywał z T. F.. W. M. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił m.in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową oraz zarzut wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz Skarżącej.

Dalej wskazano, że siedziba M. Sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze. Odwołano się do zeznań B. K., którego teściową była W. M.. B.K. miał pomagać w prowadzeniu spółki, ale nie wiedział, komu miała ona sprzedawać siatkę podtynkową. Według jego wiedzy siatkę podtynkową M. Sp. z o.o. miała kupować od B. S.. DIS powołał się również na zeznania żony B. K. – J. K., która stwierdziła, iż B. S. zaproponował W. M. zostanie "słupem". Ostatecznie wskazano, że również B. S. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił m.in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową.

DIS uznał, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie puste faktury.

Odnośnie samego A. P. DIS stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie czy magazynie przedmiotowych spółek, nie znał ani osób nimi zarządzających, ani żadnych pracowników. Nie kojarzył nazwisk: R. B., W. M., B. S., B. K.. Oceniono, że trudno uznać, aby doświadczony przedsiębiorca (A. P. założył E. Sp. z o.o. w 2006 r.) mógł wykazać się tak dalece idącą ignorancją i dokonać przelewów gotówkowych w łącznej kwocie 1 428 798, 50 zł (netto) na konta bankowe zupełnie nieznanych podmiotów. Zdaniem Organu odwoławczego wysoce prawdopodobnym jest fakt, iż A. P. miał świadomość, że transakcje nie są przeprowadzane w sposób należyty, a faktury, które otrzymuje, nie są rzetelnymi.

Kończąc DIS nie podzielił zarzutów Strony. Odnośnie braku zawiadomienia o kontroli wskazano, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. w dniu 17 marca 2015 r. A. P. przedstawił zarzuty popełnienia czynu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego oraz z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego.

Co do zarzutu złamania zasady bezpośredniości DIS wskazał, że Organ pierwszej instancji nie zrezygnował z przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy nie znalazł również uzasadnienia dla twierdzenia, jakoby zeznania Strony złożone do protokołów zostały sfałszowane (dwa różne protokoły miały tożsamą treść), ponieważ - zdaniem DIS - Organ pierwszej instancji zasadnie zauważył, iż A. P. po ich uprzednim odczytaniu potwierdził ich zgodność ze złożonymi zeznaniami własnym podpisem. Oprócz tego podpisał każdą stronę przedmiotowego protokołu z zeznań.

DIS uznał, że Organ pierwszej instancji słusznie odmówił przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu. Co do przesłuchania Strony (reprezentującego Spółkę A. P.) wskazano, iż DUKS dysponował protokołami z przesłuchania zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przed Prokuratorem. Co do pozostałych osób wskazano, że DUKS dysponował protokołem z przesłuchania B. S. oraz dokumentami dot. działalności T. F.. Dokumenty te były wystarczające.

Za niemające znaczenia DIS uznał wnioski o przesłuchanie G. D. oraz K. P., gdyż miały one wykazać dobrą wiarę A. P., a sam fakt, czy Prezes Zarządu E. Sp. z o.o. działał w dobrej wierze, czy leż nie, nie ma żadnego znaczenia dla kwestii uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w świetle art. 15 ust. 1 updop.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu. W skardze ponowiono zarzuty odwołania – wadliwego, w tym niewystarczającego postępowania dowodowego, wadliwej oceny zgromadzonych dowodów, naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy). Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym na wyroki TSUE o sygn. C-80/11 oraz C-142/11. Oceniła, że działała w dobrej wierze, co zostałoby wykazane, gdyby Organy uwzględniły wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania wskazanych świadków i prezesa zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć Sąd uznał, że zastosowana w niej argumentacja nie przystaje do przedmiotu sprawy. Argumentacja ta, a nadto uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, wymagają bowiem przypomnienia, co było przedmiotem postępowania podatkowego. Otóż wydaje się konieczne ponownie wskazać, że przedmiotem tym było zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W wydanej decyzji Organ I instancji podnosił tymczasem, powołując się zresztą na orzecznictwo sądowe, że "...nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, (...) czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a (...) ich wystawca nie był dostawcą towarów (usług) w nich wymienionych." (str. 21 decyzji DUKS). Stanowisko Organu odwoławczego także polegało na akcentowaniu braku sprzedaży pomiędzy ww. spółkami, a Skarżącą, i na podkreślaniu tzw. złej wiary Spółki, tj. pełniej jej wiedzy co do tego, że kupowana siatka podtynkowa nie pochodziła od ww. spółek (W. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. – dalej też "W." oraz "M."), lecz od T. F.. Lektura decyzji DIS pozwala np. odnotować, że - według tego Organu – podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia kosztu podatkowego ("...niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika, w sposób niebudzący zastrzeżeń, że wskazana w fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne." – str. 4 decyzji DIS). Kiedy Organ odwoławczy stwierdzał, że faktury spółek W. i M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zawsze rozumiał przez to rozbieżność pomiędzy podmiotowymi danymi uwidocznionymi na tych fakturach, a danymi rzeczywistymi, nigdy natomiast nie twierdził, że Spółka faktycznie nie poniosła kosztów, w wysokości wynikającej z tych faktur, w związku z nabywaniem siatki podtynkowej. Organ wskazywał, że W. i M. nie dokonywały na rzecz Spółki zbycia siatki, a ograniczały się do wystawiania pustych faktur. Nierzetelność tych faktur, czyli ich "pustka", wynikała z faktu, że podmiotowo zawierały one wadliwe dane – to nie te spółki sprzedawały Skarżącej siatkę, wystawione przez nie faktury nie odpowiadały wymogom ustawy o rachunkowości ("...podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości..." – str. 13 zaskarżonej decyzji). Według Dyrektora IS najistotniejsze było, "...czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami siatki podtynkowej..." (str. 14 decyzji), a nadto, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (str. 14). Dla Dyrektora IS najistotniejsze było to, że "...bezspornie zostało wykazane, iż sporne faktury nie stanowiły potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami" (str. 18), według DIS okoliczność, czy Spółka działała w dobrej wierze "...nie ma żadnego znaczenia dla kwestii uznania poniesionych wydatków za koszt..." (str. 18), nie było istotne, czy "...faktycznie dokonano sprzedaży towarów..." (str. 18). Organ ten stwierdził ponadto, że "...brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków." (str. 17).

Możliwe byłoby przywołanie jeszcze wielu innych cytatów z wydanych w sprawie decyzji, które obrazują następujące konstatacje Organów:

1) W. i M. nie sprzedawały Spółce siatki podtynkowej,

2) Spółka (prezes jej zarządu) w pełni zdawała sobie sprawę z powyższego faktu,

3) faktury ww. spółek były więc puste w tym sensie, że podmioty widniejące na nich jako dostawcy nie były rzeczywistymi dostawcami siatki,

4) faktury te nie odpowiadały wymogom ustawy o rachunkowości, były nieprzekonującymi dowodami księgowymi, skutkowały nierzetelnością ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą.

Z tymi wszystkimi konstatacjami Organów Sąd się zgadza.

Niemniej ocena taka pozostaje bez wpływu na fakt, czy Spółka poniosła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Definicja zawarta w tym przepisie oraz orzecznictwo sądowe kreuje bowiem jedynie cztery ważne elementy kosztu podatkowego: 1) rzeczywiste jego poniesienie, 2) definitywny charakter, 3) celowość (intencjonalność) poniesienia dla uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu) oraz 4) brak wyłączenia danego wydatku z kręgu kosztów. Wskazywany często w orzecznictwie wymóg właściwego udokumentowania wydatku jest oczywiście uzasadniony, ale usytuować go należy za innej płaszczyźnie, niż te pozostałe elementy. Ten wymóg właściwego udokumentowania wydatku należy bowiem do obowiązków o charakterze procesowym, którego nie dotyczy materialnoprawna definicja art. 15 ust. 1 updop. Podatnik powinien oczywiście zadbać o istnienie możliwości wykazania, że poniósł koszt, ale obiektywnie, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, o ile tylko faktycznie poniesie wydatek, wydatek ten będzie miał charakter definitywny, zaistnieje związek wydatku z działalnością gospodarczą i wymagana jego celowość (ukierunkowanie na przychód), a nadto, o ile dany wydatek nie znajduje się w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 updop, to taki wydatek będzie kosztem podatkowym nawet wtedy, gdy nie zostanie prawidłowo udokumentowany. Brak takiego udokumentowania będzie mógł natomiast w praktyce oznaczać jedynie to, że obiektywnie poniesiony koszt uzyskania przychodu nie będzie uznany (wadliwie) za koszt podatkowy. Dokumentowanie wydatków leży więc w jak najlepiej pojętym interesie podatników, ale nie ma związku z samym pojęciem kosztu podatkowego.

Sąd formułuje te uwagi po to, aby wykazać, że z zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne przesłanki, z powodu których Spółce można było odmówić uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem siatki podtynkowej od W. i M.. Owszem - Skarżąca wydatków tych nie udokumentowała prawidłowymi, niewadliwymi formalnie dowodami księgowymi, ale przecież z akt sprawy i z wydanych decyzji wynika, że Organy wcale nie zakwestionowały poniesienia tych wydatków przez Spółkę. Przytoczona wyżej uwaga Dyrektora IS, iż konieczne jest udokumentowanie wydatku, jest po prostu dla sprawy bezprzedmiotowa, gdyż same Organy - pewnie nie przypadkiem – nigdy nie stwierdziły, że tych wydatków Spółka nie poniosła. Poza sporem jest, że wszystkie one zostały przez Skarżącą opłacone przelewami bankowymi, że Spółka sprzedawała siatkę do swoich odbiorców (np. do spółek D. S.A. oraz C. S.A. – k. 551 oraz 567 – 568, t. II akt podatkowych), że siatka ta była importowana z Chin, produkowana była w Rumunii i na Słowacji, z Chin transportowano ją do portu w H., gdzie miała być przedmiotem odprawy celnej, zaś w Polsce rozładunek siatki zapewniał współpracujący z T. F. J. S. (protokół przesłuchania podejrzanego z 17 marca 2015 r.), który stworzył "...brygadę do załadunków i rozładunków siatki.". Dla zupełności wyjaśnienia, skąd siatka ta mogła pozostać w faktycznej dyspozycji T. F., jego synów oraz w dyspozycji (tylko formalnej) ww. spółek, w których – jak wskazują akta – zasadniczą rolę pełnił właśnie T. F., przypomnieć należy, że był on celnikiem. To tłumaczyć także może, dlaczego podjął on starania, aby zbywana przez niego siatka podtynkowa była formalnie sprzedawana przez spółki.

Powtórzyć więc należy, że jeśli o fakturach, na które powoływała się Skarżąca jako na dokumenty potwierdzające koszt podatkowy, można powiedzieć, że były "puste", to w tym sensie, że to nie W. i M. sprzedawały siatkę. Nie można jednak o nich powiedzieć, że były "puste" w tym sensie, że Spółka nigdy od nikogo nie nabyła siatki, i że nigdy nie poniosła z tego względy kosztu uzyskania przychodu.

Organy wielokrotnie i obszernie powoływały się na orzecznictwo sądowe, w tym na wyroki NSA. Otóż, nie negując trafności tych orzeczeń, Sąd Wojewódzki zauważa, że dotyczyły one zasadniczo innych sytuacji faktycznych. Mianowicie w tych wyrokach trafnie Sądy oceniały, że w razie wykazania, iż podmiot widniejący na fakturze jako świadczący usługę nie wykonał de facto takiej usługi (zazwyczaj chodziło o usługi budowlane - podwykonawstwo budowlane), to podatnik nie może oczekiwać ochrony prawnej wykazując, że "...mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności...", a nadto, że przecież usługa główna została wykonana (np. budynek został wybudowany, co można stwierdzić naocznie). W takich sytuacjach Sądy oczywiście trafnie zauważały, że skoro wykonawcą nie jest podmiot uwidoczniony w fakturze (innym dokumencie księgowym), to nieracjonalne byłoby oczekiwanie podatnika, że organ uwzględni koszt tylko dlatego, że usługa "mogła" być wykonana przez inny podmiot. Nieracjonalne byłoby wówczas także oczekiwanie szacowania podstawy opodatkowania (przyjęcia jakichś kosztów "statystycznych") tylko dlatego, że budynek "stoi". Za negatywnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów podatkowych i Sądów stało oczywiste, prawidłowe założenie, że te "podwykonywane" usługi budowlane w rzeczywistości wykonał sam podatnik, czyli – w istocie – że nie było żadnych usług.

W tym najszerszym i najczęstszym znaczeniu wyrazów "pusta faktura" posługiwały się Sądy w powoływanych przez Organy w niniejszej sprawie orzeczeniach. Przykładowo, w wyroku NSA o sygn. II FSK 2818/14 wskazano, że usługi "...w rzeczywistości nie zostały dokonane...". Dalej NSA zgodził się z Sądem Wojewódzkim, że usług tych nie wykonano, skoro właściciel jednej z firm "...zmarł w 2007 r., a spadkobierców nie ustalono. Organy stwierdziły, że firma ta w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W przypadku drugiej firmy na wniosek jej właściciela firma ta została z dniem 18 maja 2005 r. zlikwidowana, a więc na 4 lata przed sporną inwestycją. Organom nie udało się skontaktować z właścicielem z uwagi na nieaktualne dane. Jak trafnie to również wyjaśniono oceny tej nie mogły podważyć wskazane przez spółkę dowody na wykonanie tych robót budowlanych, skoro faktury dokumentujące ich wykonanie pochodziły od firm nieistniejących.".

W niniejszej sprawie nie chodziło jednak o usługi, lecz o nabycie towaru. Z tego względu weryfikacja autentycznego charakteru zdarzenia gospodarczego była zdecydowanie łatwiejsza, niż w sprawach związanych z oceną faktur za nabywanie usług, zaś ta weryfikacja sprowadzała się do odpowiedzi na kolokwialne pytanie: "czy był towar?". Twierdzącej odpowiedzi na to pytanie udzieliły same Organy w niniejszej sprawie, toteż krytycznie należy podejść do przydatności wspomnianych wyroków dla tej sprawy. Akta sprawy rzeczywiście pozwalają stwierdzić, że Skarżąca nabywała siatkę podtynkową, że dokonywała za nią płatności, że następnie ją sprzedawała, zaś kwestię powodów, dla których A. P. jako prezes zarządu Spółki zdecydował się przyjmować i rozliczać faktury wystawiane przez W. i M., można pozostawić w sferze domysłów, gdyż w sprawie dotyczącej podatku dochodowego kwestia ta nie musi być rozstrzygnięta. W pytaniu "czy był towar" nie chodzi oczywiście tylko o samo fizyczne istnienie towaru, jaki podatnik zbył. Podstawowe doświadczenie życiowe wskazuje, zaś notoria sądowa potwierdza, że towar może też pochodzić ze źródeł nielegalnych, wręcz przestępczych, co oznacza, że został przejęty przez podatnika nieodpłatnie (nie można stwierdzić nawet, że towar został "nabyty"). W sytuacji jednak, kiedy organy w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie kwestionują faktu poniesienia wydatku na towar, podmiotowa niezgodność danych na fakturze i danych rzeczywistych musi ustąpić miejsca innym kwestiom istotnym w tym podatku, czyli wyżej zasygnalizowanemu, faktycznemu poniesieniu wydatku z majątku podatnika, definitywności tego wydatku, jego intencjonalnemu związkowi z przychodem oraz podleganiu (niepodleganiu) wyjątkom z art. 16 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zatem wyjaśnić powody, dla których wyżej Sąd przypomniał przedmiot postępowania (podatek dochodowy). Otóż w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wiele miejsca poświęcił kwestii tzw. dobrej wiary Spółki co do podmiotowej niezgodności faktur. Co więcej – w skardze, a wcześniej w odwołaniu, Skarżąca podjęła się zadania wykazania swojej staranności w doborze kontrahenta, zawnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów z przesłuchania świadków i strony na okoliczność tzw. dobrej wiary, a nawet przywołała orzecznictwo TSUE (wyroki Mahageben i David) w tej kwestii. Tymczasem cała ta kwestia jest dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowa, gdyż sprawa dotyczy podatku dochodowego, a nie zharmonizowanego w Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej. Jakkolwiek więc można zgodzić się z zacytowanym wyżej zdaniem - cytatem z zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym okoliczność, czy Spółka działała w dobrej wierze "...nie ma żadnego znaczenia dla kwestii uznania poniesionych wydatków za koszt...", to jednak fundamentalnie nie można się zgodzić z innym zdaniem – cytatem z tej samej strony decyzji, że nie było istotne, czy "...faktycznie dokonano sprzedaży towarów...", jeśli Dyrektor IS miał tu na myśli sprzedaż pomiędzy faktycznym dysponentem siatki (T. F.), a Spółką. Otóż rzeczywista sprzedaż/rzeczywiste nabycie jest w podatku dochodowym sprawą zasadniczą z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy. O ile zostaną ustalone pozostałe, ww. warunki uznania wydatku związanego z takim nabyciem za koszt podatkowy, wydatek taki powinien być za koszt uznany. Wspomniana i wielokrotnie podnoszona przez Organy niezgodność podmiotowa faktur i tzw. dobra wiara podatnika ma oczywiście podstawowe znaczenie, ale w podatku od towarów i usług, dla którego prawo do odliczenia podatku naliczanego uwarunkowane jest zachowaniem odpowiednej, kupieckiej staranności podatnika, ale nie w podatku dochodowym, gdzie koszt podatkowy wyznacza jedynie art. 15 ust. 1 updop.

W tym kontekście Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu okoliczność, że w dniu 5 grudnia 2017 r. tutejszy Sąd rozpoznał skargę Spółki na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarga została oddalona (wyrok III SA/Wa 656/17). Jak wynika z motywów pisemnych tego wyroku, Organy przyjęły w tamtej sprawie, że Skarżąca nabywała siatkę, i że nabywała ją faktycznie od T. F., a nie od ww. spółek. Także Sąd wówczas orzekający zdefiniował spór w tamtej sprawie jako spór o to, czy "...Skarżąca miała świadomość, iż dokonywała zakupu siatki podtynkowej od T. F., a nie od wystawców zakwestionowanych faktur...". Zakup (a nie np. kradzież) siatki przez Spółkę łączy więc tamtą i niniejszą sprawę.

W wydanych decyzjach Organy korzystały z dokumentów postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko osobom zaangażowanym w obrót siatką i w tworzenie i funkcjonowanie fikcyjnych spółek W. i M.. Uprzedzając rozważania co do procesowych zarzutów skargi dotyczących pośredniości dowodów Sąd wskazuje, że korzystanie z tych dokumentów było w pełni dopuszczalne (art. 181 Ordynacji podatkowej), ale rzecz w tym, że te materiały nie dowodzą w żaden sposób okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu (i podmiotu) postępowania. Przedmiot postępowania, czyli zobowiązanie w podatku dochodowym (a precyzyjnie – koszt uzyskania przychodu), dowodowo wyznaczał art. 15 ust. 1 ustawy. Obszernie cytowane w decyzjach prokuratorskie postanowienia w przedmiocie przedstawienia różnym osobom zarzutów karnych i karno – skarbowych wskazywały natomiast jedynie na to, że – zdaniem Oskarżyciela publicznego – osoby te działały w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, że działały w zorganizowanej grupie przestępczej, że dokonywały bliżej nieokreślonego obrotu siatką podtynkową sprowadzoną z Chin lub z innych krajów, że popełniały przestępstwa polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur, nie dokonywały rozliczeń, poświadczały nieprawdę, zaniżały zobowiązania i w efekcie narażały na uszczuplenie należności w VAT i w podatku dochodowym. Zauważyć trzeba, że taka ocena Prokuratora wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a więc nawet nie z aktu oskarżenia, tym bardziej nie z wyroku sądu karnego, tym bardziej nie z wyroku prawomocnego. W aktach sprawy nie istnieje wyjaśnienie, na czym polegała "nierzetelność" faktur w ocenie urzędu prokuratorskiego, dlatego domyślać się można, że chodziło właśnie o ww. rozbieżność podmiotową, co w podatku dochodowym jest sprawą marginalną. Z drugiej strony już z tych samych postanowień prokuratorskich wynika, że osoby zaangażowane w opisany proceder dokonywały rzeczywistego obrotu siatką, że siatka była sprowadzana "...uprzednio z Chińskiej Republiki Ludowej lub z innych krajów...". O ile więc te postanowienia mają jakąś wartość dowodową dla niniejszej sprawy, to raczej potwierdzają, że pomiędzy T. F., a Spółką, "był towar", i że Spółka poniosła koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzuty procesowe skargi tracą więc na znaczeniu. Dlatego Sąd lakonicznie podaje, iż za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt lit. b w zw. z § 3 uks. Skarżąca nie kwestionowała przecież samej możliwości zaniechania uprzedniego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, lecz wskazywała, że Organ zobowiązany był wykazać istnienie żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze przeprowadzenia kontroli. DUKS takiego żądania nie zaprezentował (nie ma go w aktach sprawy), czego nie zmienia okoliczność, że A. P. wiedział o toczącym się postępowaniu karnym. Czym innym jednak jest taka wiedza, czym innym zaś żądanie organu postępowania karnego.

Powyższy błąd DUKS pozostawał jednak bez znaczenia dla sprawy.

Zarzut nierzetelności protokołów przesłuchania A. P. jest chybiony, gdyż sam protokół sporządza się według pewnego, z góry powziętego planu przesłuchania, zaś protokołowanie nie polega na wiernym oddaniu każdego słowa, dźwięku, reakcji przesłuchiwanego, lecz na utrwaleniu sensu jego wypowiedzi. Dokładnemu oddaniu takich słów i reakcji służy zapis mowy i obrazu, a nie protokół. Wyjaśnia to, dlaczego różne protokoły mogły mieć tożsamą treść.

Skoro zasadnicza okoliczność sprawy wydaje się niesporna (Spółka de facto poniosła koszt, choć nie względem spółek W. i M.), to zarzut pośredniości dowodów i zaniechań dowodowych także staje się drugorzędny. Tzw. dobra wiara Spółki, której wykazanie miało być celem wniosków dowodowych o przesłuchanie m.in. G. D. i B. S., była okolicznością bez znaczenia dla sprawy, choć dziwić musi, dlaczego Organ, odnotowując ten brak znaczenia, poświęcił tej kwestii tak wiele miejsca.

W dalszym postępowaniu, o ile Organ nie sformułuje jednoznacznej tezy, iż Spółka w ogóle nie poniosła zakwestionowanych kosztów (a nie, że nie poniosła kosztów na rzecz wymienianych w decyzjach spółek), a następnie tezy tej nie udowodni, przypisanie Skarżącej zobowiązania z pominięciem tych kosztów jako elementu rozliczenia podatkowego będzie niemożliwe.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł – Spółka została zwolniona od wpisu ponad tę kwotę), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7200 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).