Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 774/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 2-9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 4, par. 12 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 15 poz 133
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 723/06 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 723/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi S. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2006 r. nr [...], wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 24 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd zasądził od wskazanego wyżej organu na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, a także orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wynikało z nich, że pismem z dnia 28 stycznia 2006 r. S. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Po rozpatrzeniu sprawy organ ten postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że czynności biegłych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ten punkt widzenia podtrzymał również Dyrektor Izby Skarbowej w R., który decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając zaś sprawę ponownie, wskutek wniesienia przez S. C. odwołania od ostatnio wspomnianej decyzji, organ ten – dokonawszy analizy regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2, zwłaszcza zaś w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – wyraził pogląd, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając argumentację mającą – zdaniem organu – przemawiać na rzecz takiego stanowiska, zwrócił w szczególności uwagę, iż w zaskarżonej decyzji wyrażony został pogląd kwestionujący możliwość uznania za słuszną tezy, iż "sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego". Według tego poglądu sąd "odpowiada" za wydany wyrok, odpowiedzialność biegłego "określają natomiast przepisy dotyczące dziedziny, w której zakresie jest rzeczoznawcą". Tym samym więc, w ocenie organu, nie ma w rozpatrywanej sprawie "tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego".

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił zarzuty skargi, jaką S.C. złożył na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2006 r., domagając się w niej uchylenia wspomnianej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 24 lipca 2006 r., a także uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego T. dnia 25 kwietnia 2006 r. W szczególności odnotował, że skarżący zarzucił organom naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym pierwszym zakresie chodziło o art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis wyklucza – zdaniem skarżącego – możliwość opodatkowania wynagrodzenia biegłego podatkiem od towarów i usług. Jeśli chodzi z kolei o przepisy postępowania, S. C. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 14b § 5, art. 122, 187, 191, 210, 220 i 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na tym, że nie wyjaśniły one dokładnie stanu faktycznego, a także pominęły dowody wskazane przez niego bez podania przyczyny takiego postępowania. Odrębny zarzut dotyczył naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w ocenie skarżącego organ wyższego stopnia, podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, powinien wydać rozstrzygnięcie w formie postanowienia. Sąd zwrócił również uwagę, iż S. C. za błędne uznał porównywanie statusu biegłego do statusu rzeczoznawców czy też adwokatów z urzędu bądź syndyków, stwierdzając zarazem, że "stosunek łączący organy procesowe z biegłym sądowym jest stosunkiem procesowym, tj. publicznoprawnym, opinia wydana przez biegłego jest dowodem w sprawie, o wysokości wynagrodzenia przesądza organ procesowy wydając stosowne postanowienie w oparciu o obowiązujące stawki, a pozycja organu procesowego ma charakter władczy".

1.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wskazując na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 255/05 i I SA/Ol 265/05) oraz w Warszawie (III SA/Wa 1944/05) jako potwierdzające punkt widzenia organów podatkowych.

1.6. Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności skonstatował, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się "do oceny, czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Rozważając to zagadnienie, Sąd w punkcie wyjścia podkreślił, że wykonywane przez biegłych czynności "stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają podatkowi od towarów i usług", na co wskazuje treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił jednocześnie uwagę na treść art. 15 ust. 1 tej ustawy definiującego pojęcie "podatnika"" w tym podatku, podkreślając przy tym, że decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma jej art. 15 ust. 3 pkt 3, albowiem określa on czynności, których nie uznaje za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie.

1.7. Rozwijając ten wątek, Sąd podniósł, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. chodziło o czynności przynoszące przychody wskazane w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a z dniem 1 czerwca 2005 r. katalog ten został rozszerzony i objął również przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ostatnio wspomnianej ustawy. Za zasadny uznał pogląd przyjmujący, że pomiędzy sądem zlecającym opracowanie opinii "występuje związanie, tj. stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia". Sąd zgodził się także z zapatrywaniem, że jest to stosunek publicznoprawny "zawiązany na podstawie norm procesowych", przywołując w tym zakresie wybrane unormowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133).

1.8. Kolejny fragment uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił rozważeniu kwestii odpowiedzialności zlecającego opracowanie opinii przez biegłego wobec osób trzecich. Szeroko analizując regulację prawną zawartą w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego, Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu postępowania administracyjnego, a także Ordynacji podatkowej, Sąd przedstawił pozycję prawną biegłego w postępowaniu toczonym z jego udziałem, zamykając te spostrzeżenia konkluzją, że to "organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron postępowania za wybór biegłego i wywiązywanie się przez niego z nałożonego obowiązku". Powracając zaś do regulacji zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że choć analizowany przepis tego nie precyzuje, nie dotyczy on ani odpowiedzialności karnej, ani odpowiedzialności za wykroczenia, ani też odpowiedzialności karno-skarbowej, a wniosek taki uzasadniają ustawy normujące zasady takiej odpowiedzialności, w szczególności zaś fakt, iż jest ona odpowiedzialnością za własne czyny. Zwrócił zarazem uwagę na regulację zawartą w art. 429, 430 oraz 474 Kodeksu cywilnego, które to przepisy przewidują ponoszenie odpowiedzialności "za sprawcę" przez inny podmiot.

1.9. Odnosząc tę regulację do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że skoro ustanawia on zasadę "co do istnienia – bądź nie – podmiotowości w tym podatku, tj. podlegania obowiązkowi podatkowemu, to również spełnienie warunków w nim określonych musi być oceniane według zasad ogólnych", a przywołane wcześniej przepisy Kodeksu cywilnego "niezależnie od istotnych różnicujących je elementów ustanawiają zasadę odpowiedzialności podmiotu powierzającego wykonanie czynności". Skonstatował w związku z tym, że "wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego (a tym samym wyłączające odpowiedzialność zlecającego) nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich", a dokonana przez organy podatkowe interpretacja nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Odpowiedzialność wobec osób trzecich musi bowiem być – zdaniem Sądu – odpowiedzialnością skonkretyzowaną, czyli bądź to kontraktową, bądź deliktową, a takiej biegłemu przypisać nie można, "gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności (usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii". Sąd podkreślił także, iż okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie, nie zmienia faktu, iż jest ona tylko jednym z dowodów w postępowaniu, a biegły przestaje być jej dysponentem, gdyż za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający.

1.10. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego wyrażonego odpowiedzi na skargę co do tego, że dokonana we wskazanych przezeń orzeczeniach sądów administracyjnych analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście kwestii opodatkowania czynności syndyka i adwokata działającego z urzędu może mieć co do zasady zastosowanie także w odniesieniu do biegłych sądowych. Sąd zwrócił uwagę na odmienności występujące w tym zakresie, stwierdzając w konkluzji, że "sytuacja prawna syndyka i adwokata działającego z urzędu jest diametralnie różna w porównaniu z biegłym". Dla poparcia przeprowadzonej wykładni Sąd przywołał również argumenty wynikające z uchwał Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2005 r. (sygn. akt III CZP 127/06) oraz z dnia 22 kwietnia 1997 r. (III CZP 11/97).

Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że doszło do naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej Ordynacji, traktować należy jako wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego, a decyzja wydana w tym przedmiocie stanowi decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, od której służy odwołanie.

1.11. W konsekwencji Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia 24 lipca 2006 r. (na s. 14 uzasadnienia błędnie podano datę 28 marca 2006 r.).

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi", nadto zaś o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, "polegającą na przyjęciu, że czynności biegłego sądowego z tytułu opracowania opinii na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczone zostały przede wszystkim wybrane fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którymi podjęta została polemika. W jej ramach autor tej skargi skoncentrował się przede wszystkim na próbie wykazania, iż w rozpatrywanym przypadku "nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego, a fakt, że zarówno sąd, jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza zależności co do treści opinii pomiędzy tymi podmiotami, mimo niewątpliwie istniejących wzajemnych relacji wynikających ze sposobu powołania określonej osoby do pełnienia funkcji biegłego sądowego czy z zasad prowadzenia postępowania sądowego". Zgodził się on z poglądem Sądu orzekającego co do tego, że biegły sądowy nie ponosi wobec osób trzecich ani odpowiedzialności kontraktowej, ani też deliktowej, podnosząc zarazem, że odpowiedzialności takiej nie ponosi również sąd jako organ zlecający biegłemu obowiązek sporządzenia opinii. Odpowiedzialność sądu ma bowiem charakter wyłącznie procesowy. Skoro zaś tak, to w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a sporządzenie opinii przez biegłego stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem.

3.1 Odpowiadając na skargę kasacyjną, S. C. stwierdził w szczególności, że "wnoszący przedmiotową skargę nie rozumie skutków wydania przez biegłego sądowego opinii procesowej i z tej przyczyny wyciąga błędne wnioski", zwłaszcza nie rozróżniając konsekwencji samego sporządzenia opinii od uznania jej przez sąd za dowód w sprawie. Podkreślił zarazem, że w pozostałym zakresie "skarga kasacyjna zawiera wzajemnie sprzeczne twierdzenia skarżącego wykluczające zasadność zarzutów przeciwko wydanemu wyrokowi", co sprawia, że "jest nieuzasadniona i bezprzedmiotowa". S. C., podobnie jak uczynił to w skardze, podał także w wątpliwość zgodność z prawem trybu, w jakim organ odwoławczy podejmował rozstrzygnięcia w sprawie, występując najpierw jako organ pierwszej instancji, a następnie jako organ instancji wyższej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zarzut naruszenia którego stanowi zresztą jedyną podstawę skargi kasacyjnej. W świetle jego treści za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – czyli ujmując rzecz innymi słowy, działalność, której wykonywanie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przesądza o uznaniu danego podmiotu podatnikiem wspomnianego podatku – nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z kolei w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, w tym zwłaszcza o przychodach biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

4.3. Na marginesie zaznaczyć trzeba, że powołanie art. 15 ust. 3 podatku od towarów i usług jako wyłącznej podstawy kasacyjnej zawęża zakres kontroli przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny do wskazanej wyżej kwestii spornej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji Sąd nie jest władny oceniać trybu, w jakim wydano zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną, ponieważ zagadnienie to zostało poruszone wyłącznie w uzasadnieniu odpowiedzi na S. C. na skargę kasacyjną. Skoro zatem nie skorzystał on z przysługującego mu prawa do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r., to tym samym nie sformułował wspomnianego zarzutu w sposób umożliwiający jego rozparzenie w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia.

4.4. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, już na wstępie odnotować trzeba, że wykładnia tego przepisu stała się przedmiotem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08, uchwała została opublikowana, aczkolwiek w okrojonej wersji, m.in. w zbiorze orzeczeń LEX pod numerem 469158). W uchwale tej wyrażony został pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

4.5. Nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała - w której wyrażono pogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej - ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., ale także te, że jest on tym stanowiskiem związany. Przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1440/08, LEX nr 475275, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451).

4.6. Przystępując do szczegółowego rozważenia skargi kasacyjnej, skonstatować wypada, że we wspomnianej uchwale w sposób odmienny od zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku ujęto kwestię samodzielności działalności wykonywanej przez biegłych, stanowiącą jedną z płaszczyzn sporu w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż biegli decydują autonomicznie o zastosowaniu i zakresie metod badawczych i ani przepisy proceduralne, ani postanowienia sądów czy organów administracyjnych nie mogą pozbawić ich autonomii w analizowanym zakresie. Jak podkreślił Sąd, "w tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych" i "nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść (...) pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii". W rozważanym kontekście w uchwale zwrócono uwagę na znaczenie trybu, w jakim nabywane jest prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego, oraz wymagań, które muszą być w związku z tym spełnione, określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). W świetle przywołanego aktu prawnego biegły jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia), a przed objęciem funkcji składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 rozporządzenia). Nawiązując do ostatnio wspomnianej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy", co stanowi jedną z cech wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

4.7. Tezę o samodzielności biegłego podczas sporządzenia opinii przyjęto w uchwale za punkt wyjścia do wyrażenia zapatrywania w kwestii odpowiedzialności łączącej się z tą czynnością. Zaznaczyć przy tym wypada, iż także w tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny poruszył zagadnienie, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej stało się jednym z głównych wątków polemiki z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, również zajmując stanowisko odmienne od tego, jakie w rozpatrywanej sprawie przyjął Sąd pierwszej instancji. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ", gdyż "w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ". Sąd zauważył zarazem, że "stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę" oraz że "w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego".

4.8. Nie można również tracić z pola widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 TK (OTK-A 2008, nr 5, poz. 79) oraz do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06 (OSNC 2007, nr 10, poz. 150), do których Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał w uzasadnieniu uchwały. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją, natomiast w uchwale z dnia 21 grudnia 2006 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług przyznaje się wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż oba te rozstrzygnięcia zawierają argumenty przemawiające na rzecz stanowiska przyjętego w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., a co za tym idzie – przeciwko wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Twierdzenie to potwierdza końcowa części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której organ ten - powołując się zresztą w znacznym stopniu na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. - postanowił "zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym". Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie opowiedział się za poglądem uznającym biegłych za podatników podatku od towarów i usług, czyli za podmioty, których działalność nie jest objęta wyłączeniem przewidzianym w treści stanowiącego przedmiot rozważań w tym wyroku art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

4.9. Mając na względzie wszystkie podniesione dotychczas okoliczności Sąd orzekający podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.