Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 342/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływanego również jako: "DKIS") wpłynął wniosek P. K. (dalej powoływanego również jako: "skarżący", "wnioskodawca" lub "strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: dnia [...] czerwca 2014 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] wnioskodawca nabył wraz z żoną samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 54,10 m2 o księdze wieczystej KW [...] oraz niesamodzielny lokal mieszkalny - garaż o księdze wieczystej KW [...]. Ww. nieruchomości stanowiły współwłasność małżeńską w udziale 50/50.

Dnia [...] września 2017 r. wnioskodawca dokonał z żoną sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] przedmiotowej nieruchomości za kwotę 362.500 zł, z tego kwota: 210.000 zł została przekazana na spłatę zaciągniętego na ten cel kredytu mieszkaniowego, 47.500 zł została przekazana na konto żony, 97.500 zł na konto wnioskodawcy, a pozostała kwota 7.500 zł została przekazana na konto biura sprzedaży.

W rozliczeniu podatkowym za rok 2017 r. wnioskodawca zadeklarował, że uzyskane z tego tytułu pieniądze przeznaczy na cele mieszkaniowe, tj. zakup nowego mieszkania.

Dnia [...] września 2017 r. wnioskodawca dokonał wyboru nowego lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz podpisał umowę rezerwacyjną Nr [...]. Następnie, w dniu [...] lutego 2018 r., wnioskodawca podpisał umowę deweloperską - akt notarialny Rep. A Nr [...]. W umowie deweloperskiej, deweloper zobowiązał się, że do końca 2019 r. dokona przeniesienia własności. Niestety, wystąpiły opóźnienia i obecnie termin przeniesienia własności deweloper ustnie określił do końca lutego 2020 r.

Wszystkie środki określone w umowie deweloperskiej, tj. 180.000 zł zostały wpłacone do [...] grudnia 2019 r. W związku z tym, całość środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. została wydatkowana na cele mieszkaniowe, tj. nie przekroczyła okresu 2 lat wynikającego z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w świetle przedstawionych faktów oraz faktu, że uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawca przeznaczył na zakup mieszkania od dewelopera upoważnia wnioskodawcę do skorzystania z ulgi i zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dla dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości określonej w tym przepisie, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia powyższych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca tego roku, w którym zbycie to nastąpiło, przychód uzyskany na takim zbyciu zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, które zostały określone w art. 25 tej ustawy. Okoliczność zawarcia przez wnioskodawcę umowy deweloperskiej w dniu 1 lutego 2018 r. i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy. Środki te wnioskodawca przeznaczył na ściśle określony cel i związane są ze ściśle określoną transakcją, stającą się częścią ceny mieszkania. Są zatem przeznaczone celowo na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy, związanych z zakupem mieszkania.

Zakup mieszkania w umowie deweloperskiej, w świetle orzecznictwa, to nie wydatek na nabycie, ale wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o PIT). W istocie kwoty płacone przez wnioskodawcę deweloperowi, na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki na budowę własnego lokalu wnioskodawcy. Lokal mieszkalny wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności wnioskodawcy, jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego lokalu wnioskodawcy. Wpłaty dokonywane przez wnioskodawcę są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przysługuje wnioskodawcy skorzystanie z ulgi i zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Interpretacją z dnia [...] lutego 2020 r. o nr [...]DKIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe wskazując, że z przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805) wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, dalej powoływanej jako: "p.b.") wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego, zdaniem organu, pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany).

Ponadto DKIS wskazał, że treści przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej powoływanej jako: "k.c.") jednoznacznie wynika, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak umowy przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Dalej DKIS wskazał, że użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy.

Organ stwierdził, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, że samo podpisanie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2017 r. nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Przy czym. wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budował bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można się z nim zgodzić, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkował na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

DKIS podkreślił, że w niniejszej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz wnioskodawcy nastąpi po dniu 31 grudnia 2019 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt wpłaty całkowitej kwoty wartości mieszkania w terminie do [...] grudnia 2019 r. W konsekwencji, poniesione wydatki nie upoważniają wnioskodawcy do skorzystania z ulgi i zwolnienia podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając jej naruszenie art 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący uważa, że organ błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi bowiem jedynie o "wydatkach na nabycie", a nie o nabyciu prawa własności. Z przepisu tego nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie w nim określonym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 - ustawodawca wymaga bowiem wyłącznie celowości działania podatnika dal spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niewymagane jest jednak, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia pełnej kwoty na rzecz dewelopera na poczet przyszłego mieszkania jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowo skarżący stanął na stanowisku, że nie można różnicować sytuacji podatników, którzy budują sami albo za pośrednictwem, na podstawie umowy deweloperskiej - zakup mieszkania w umowie deweloperskiej to nie wydatek na nabycie, ale wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), a przy tym wydatku ustawodawca nie stawia warunku nabycia w odpowiednim czasie. Odczytywanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 łącznie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d oraz ust 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego decydujące znaczenie ma data poniesienia przez podatnika wydatków na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego przez dewelopera, a nie data nabycia własności tego lokalu. Skarżący podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym lokal mieszkalny dla podatnika jest w trakcie budowy, a ponoszone wydatki w istocie nie dotyczą jego nabycia, lecz budowy. Skarżący zaznaczył przy tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, ponieważ ma ułatwiać podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem skarżącego, w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy materialnej, rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.

DKIS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej oraz uiszczenie przewidzianej w niej należności mieści się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Należy podkreślić, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2948/16, z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Nabyta w dniu [...].06.2014r. przez Skarżącego nieruchomość została odpłatnie zbyta w dniu [...].09.2017 r. czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W dniu [...].09.2017r. skarżący podpisał rezerwacyjną umowę z deweloperem, a w dniu [...].02.2018 r. umowę deweloperską. W ślad za tymi czynnościami w dniu [...].12.2019 r. dokonał wpłaty środków w kwocie 180.000 zł na poczet zakupu nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.

Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Należy jednak rozważyć, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na już wcześniej powołany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.w.l.", może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.).

Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.p.n.l.m.", uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki SN z dnia 9 lipca 2003 r. sygn. akt IV CKN 305/01, SA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I ACa 655/12, SA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt OSAB z 2010 r.) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska-Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 ustawy - Prawo budowlane. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ślad za oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie.

Wskazać w tym miejscu należy, że z dniem 1.01.2019r. nastąpiła zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie nowej jednostki redakcyjnej , tj. ust. 25 a zgodnie z którym wydatki takie uznaje się za poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem trzech lat nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Dopiero zatem ustawa nowelizującą z dnia 23.10.2018 r.( Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Zmiana ta jednak nie ma znaczenia dla stanów faktycznych ukształtowanych pod rządami sprzed nowelizacji.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Skarżący- o czym była mowa wyżej - w dniu [...].02.2018r. podpisał umowę deweloperską w formie aktu notarialnego dotyczącą zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim i w dniu [...].12.2018r. dokonał płatności na rzecz dewelopera części ceny nieruchomości, z czego częścią są środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Powyższe w ocenie Sądu musi prowadzić do wniosku o możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów udzieli wnioskującemu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Wskazując na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w ww. wysokości.