Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 409/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 ust. 1 lit a i lit. c, art. 151, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które zarejestrowano po dokonaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 4223 zł (słownie: cztery tysiące dwieście dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...].6.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. – stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej – O.p.) – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. a także art. 107 ust. 1,3 i 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) – Dz. U z 2011 nr 108, poz. 626 ze zm. oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.2.2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246) – postanowił odmówić zwrotu podatku akcyzowego w wys. 91 139 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych 70 szt. samochodów osobowych.

Podstawą tego rozstrzygnięcia – jak wynika to z motywów decyzji – był fakt zarejestrowania w Polsce 39 samochodów przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także w 35 przypadkach załączone do wniosku o zwrot podatku akcyzowego faktury zostały wystawione po przemieszczeniu pojazdów z terytorium kraju na obszar innego państwa (co jest istotne w kwestii "prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel"). Wreszcie w 22 przypadkach w dokumencie przewozowym CMR (w polu nr 1 lub/i 22) nadawcą samochodów był inny podmiot niż wnioskodawca.

2. W efekcie skutecznie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...].11.2014 r. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor uznał, że Spółka spełniła wszystkie przesłanki do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego z wyjątkiem tego, że "Spółka ewidentnie nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 70 samochodów osobowych (z poz. 1-70 zał. do decyzji). Przy czym, 40 pojazdów zostało zarejestrowanych przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i 30 samochodów po dokonaniu dostawy, o czym świadczą zapisy w rejestrze CEPiK."

3. W skardze - postulującej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości – zarzucono naruszenie:

a) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż Spółka nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

b) art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.8.2012 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W motywach zwrócono uwagę, iż oceniając spełnienie przesłanki braku rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju (zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a.) należy wziąć pod uwagę okres do dnia dostawy wewnątrzwspólnotowej, co bezsprzecznie miało miejsce w przypadkach 30 samochodów. Dla oceny dopuszczalności zwrotu akcyzy względem tych pojazdów nie są istotne zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie.

Rozróżniając rejestrację "czasową" i "stałą" Spółka wskazała, że art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu wyłącznie gdy dany samochodów osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawo o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację "stałą", co oznacza, że także – w odniesieniu do dalszych 40 samochodów – należało wydać decyzję pozytywną.

4. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

5. W piśmie z dnia [...].9.2015 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że zwrot podatku akcyzowego należy się po dokonaniu rejestracji zaistniałej po realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej i zażądał zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tego aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych - co do zasady - sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność ( a niekiedy bezczynność) tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych - w pierwszym rzędzie weryfikowana poprzez pryzmat podstawowych zasad postępowania administracyjnego - stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa ( vide P. Piszczek: Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego w świetle orzecznictwa NSA, Episteme 2008, nr 79, s. 21-54).

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeksu postępowania administracyjnego - Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm. ( dalej k.p.a.) lub w innych przepisach (np. w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa- Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej o.p.). Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

Za usprawniające tok postępowania administracyjnego należy uznać rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza to postępowanie.

IV. Kolejną - istotną zmianą - służącą usprawnieniu postępowania administracyjnego jest przyznanie sądom administracyjnym uprawnienia do merytorycznego orzekania (art. 145a p.p.s.a.), które stanowi odstępstwo od funkcjonującego równolegle modelu kasacyjnego. Celem zmian jest przyznanie sądowi - w zakresie objętym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 p.p.s.a. - uprawnienia zobowiązania organu w kwestii wydania decyzji lub postanowienia o wskazanym rozstrzygnięciu w określonym przez Sąd terminie. O ile okoliczności sprawy będą uzasadniały wydanie stosownego rozstrzygnięcia, Sąd nie tylko może uchylić zaskarżony akt administracyjny, ale wskazać - w wiążący sposób - tryb załatwienia sprawy, albo jej rozstrzygnięcie. Regulacja ta przyznaje więc Sądowi prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia, które jest jednak wyłączone, gdy przepisy pozostawiają to uznaniu organu.

V. Istotnym - z punktu widzenia zakresu przedmiotowego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne I instancji - jest art. 134 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wprowadzony został jednak wyjątek od tej zasady dotyczący skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona zmiana wynika z brzmienia dodanego art. 57a p.p.s.a., który wprost stanowi o związaniu sądu administracyjnego granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną w tego rodzaju sprawach.

VI. Pomocnicze zastosowanie przy wykładni przepisu art. 134 p.p.s.a. może mieć antyczna zasada "Ius est ars boni et aequi" (prawo jest sztuką stosowania tego, co dobre i słuszne) - paremia sformułowana przez starożytnego rzymskiego prawnika Celsusa, a przytoczona przez innego jurystę Ulpiana (D. 1.1.1.- vide T. Mommsen rec.: Corpus Iuris Civilis. Digesta, Berolini apud Weidmannos MDCCCCIL) - odnosząca się do najbardziej podstawowych aspektów moralnych prawa. Oznacza ogólną dyrektywę, iż wartości dobra (bonum) i słuszności (aequium) stanowią dla systemu prawa wartości fundamentalne, a prawo powinno być interpretowane i stosowane zawsze z ich uwzględnieniem. Także i dzisiaj ta konstatacja winna stanowić cenne źródło inspiracji w stosowaniu prawa.

Odwoływanie się do niegdyś wypracowanych koncepcji znajduje oparcie w poglądach doktryny. Trafnie zwrócił uwagę H. Kupiszewski (H.Kupiszewski: Prawo rzymskie a współczesność, Warszawa 1988, s. 16), że współczesne oblicze Europy - w zakresie jego wizerunku duchowego i kulturowego - wsparte jest na trzech filarach, a mianowicie najszerzej pojmowanej filozofii greckiej, chrześcijaństwie i prawie rzymskim.

Dostrzegając zasadę "Ius est ars boni et aequi" Sąd winien de facto realizować postulat A. Zybertowicza (A. Zybertowicz: Najgorsza część zła, W Sieci 2015, nr 15, s. 114) wskazujący na potrzebę "skorygowania administracji publicznej, by jej pracownicy czuli się częścią maszynerii służącej obywatelom i przedsiębiorcom, a nie przede wszystkim szukającej potknięć. Zmiany sądownictwa, by na rozprawę nie przychodziło się po wyrok, ale po sprawiedliwość- by sędziowie od siebie samych wymagali czegoś więcej niż przestrzegania procedur, dostrzegali ludzkie problemy i roztropnie je osądzali."

VII. W ocenie Sądu - podkreślając raz jeszcze konstatacje zawarte w pkcie V uzasadnienia - należy przyjąć, iż stosując zasadę "Ius est ars boni et aequi,“ należy zwrócić uwagę na potrzebę, aby wykonując swoje funkcje, administracja zgodnie z tymi zasadami działała w sposób rozsądny i racjonalny, bez nadużywania środków i kompetencji jej przyznanych. Ma działać z jak najmniejszym uszczerbkiem dla obywateli oraz jak najmniejszym kosztem dla społeczeństwa i jednostek. Działanie każdego organu pro publico bono ( dla dobra ogółu, jak też publicznego), mającego na względzie konstytucyjną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP) winno uwzględniać także słuszny interes obywateli (art. 6 i 7 k.p.a.)

VIII. Bez wątpienia skarga jest zasadna względem 30 samochodów zarejestrowanych po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Błędem Organu II instancji było dokonywanie wykładni treści art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez stosowanie wykładni celowościowej, historycznej i systemowej zamiast literalnej, której istota to clara non sunt interpretanda.

Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było, aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju, a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie.

Reasumując, Spółka spełniła wszystkie warunki zwrotu podatku akcyzowego względem 30 samochodów osobowych z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych.

IX. Zupełnie odmienna sytuacja występuje w odniesieniu dalszych 40 pojazdów, które zostały "czasowo" zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Trafnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.10.2014 r., V SA/Wa 1045/14 dostrzeżono, iż czasowa rejestracja (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem jest trwałe dopuszczenie ich do ruchu na terytorium kraju. Wskazać także należy, że w sprawie nie skorzystano z rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym, która to rejestracja umożliwiłaby wywóz pojazdów za granicę bez utraty prawa do zwrotu akcyzy.

W ocenie Sądu rejestracja "czasowa" wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy.

X. Część pojazdów, o których mowa w p-kcie IX uzasadnienia została zarejestrowana w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu – w tym ostatnim przypadku – strona winna wykazać, także wykazując inicjatywę dowodową, zwłaszcza, że była pouczona o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 §1 O.p.), iż Organy obu instancji załączając do akt sprawy informację o pojazdach z CEPIK poczyniły błędne ustalenia w zakresie spełnienia przez Skarżącą warunku art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rejestracji pojazdów. Innymi słowy strona skarżąca winna przeprowadzić dowód przeciwny, który wskazywałby fakty – w przypadku, kiedy daty rejestracji i dostawy wewnątrzwspólnotowej są identyczne – umożliwiające zwrot akcyzy. Strona wykazując np. za pomocą dokumentów urzędowych – winna wykazać, że w określonych ramach czasowych dokonała rejestracji i dostawy wewnątrzwspólnotowej, a dokonane czynności – zaistniałe w określonym czasie upoważniają do twierdzenia, iż pojazd w chwili tej dostawy nie był zarejestrowany.

Podobnie Sąd orzekł w prawomocnym wyroku z dnia 2.4.2015 r., V SA/Wa 3356/14.

XI. W uzasadnieniu skargi powołano się na treść art. 111 u.p.a., w którym to określono przedmiot zwolnienia z akcyzy. Należy w związku z tym zauważyć, że zawarte w nim postanowienia nie mają zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

XII. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi – co do uwzględnienia skargi – art. 145 § 1 ust. 1 a i c, zaś w przypadku oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – art. 151 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i 206 p.p.s.a.