Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 252/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1,ust.2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2013 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w kwocie 17.598 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 maja 2013 r. określił skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w kwocie 17.598 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik świadcząc usługi transportowe wykazał obowiązek podatkowy z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czego konsekwencją była zmiana przez organ wysokości kwoty zadeklarowanego podatku należnego za ten okres.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem podatku należnego za grudzień 2006 r. o kwotę 25.106 zł.

Ponadto skarżący w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006 r. nie ujął dwóch faktur VAT-korekta na łączną wartość podatku należnego 767 zł, co stanowi naruszenie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru korekt w grudniu 2006 r. i w tym miesiącu winien ująć przedmiotowe korekty.

W związku z powyższym łącznie podatek należny za grudzień 2006 r. został zaniżony o kwotę 24.339 zł.

Odnośnie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 6 grudnia 2006 r., wartość netto: 28.000 zł, VAT: 6.160 zł, dotyczącej zakupu oleju napędowego, na której jako wystawca wskazana została "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., uznając że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dostawa paliwa w niej wykazana nie została dokonana przez wystawcę.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co umożliwiło merytorycznie jej rozpatrzenie, gdyż wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, iż w zakresie w jakim podatnik prawo do odliczenia wywodził z faktury zakupu paliwa, w których jako sprzedawca wskazana została firma "A" Sp. z o. o. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, wobec ustalenia, że wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w niej jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu o świadczą o tym następujące okoliczności:

- według informacji zawartych w KRS nr [...] w dniu 16 grudnia 1997 r. założono spółkę "B" Sp. z o. o. (wspólnikami zostali S. K. i P. K.), w dniu 24 marca 2004 r. zmieniono nazwę spółki na "A", a w dniu 15 marca 2006 r. jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu tej spółki został G. D.,

- "A" od czerwca 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7,

- podany adres siedziby tej spółki jest fikcyjny, "A" nie prowadziła działalności i nie posiada siedziby pod wskazywanym adresem w W., ul. [...], brak też kontaktu z Zarządem,

- ww. spółka nie zatrudniała pracowników i nie zgłaszała do ubezpieczenia ZUS żadnych pracowników – ostatni raport złożony został za grudzień 2005 r.; dokument wyrejestrowujący płatnika został złożony w dniu 3 lutego 2006 r.,

- "A" nie posiadała nigdy koncesji na sprzedaż paliw,

- według informacji otrzymanej z CEPiK – spółka nie posiadała żadnych pojazdów – tym również pojazdów specjalistycznych do przewozu paliw,

- z zeznań G. D. złożonych w toku odrębnego postępowania karnego wynika, że za namową osoby trzeciej zgodził się na zakup spółki oraz pełnienie funkcji Prezesa Zarządu – w tym zakresie faktycznie nie kierował spółką, lecz podpisywał faktury i dokumenty dostarczane przez nieujawnioną z nazwiska osobę, za co otrzymywał wynagrodzenie,

- Sąd Okręgowy IV Wydział Karny wydał wyrok z dnia 14 maja 2012 r. sygn. [...], na podstawie którego uznał G. D. i D. K. winnymi popełnienia przestępstw skarbowych związanych z poświadczeniem nieprawdy na fakturach wystawionych na rzecz różnych podmiotów gospodarczych a dokumentujących fikcyjną sprzedaż przez "A" Sp. z o. o. oleju napędowego, w tym na rzecz Z. M. – wyrok jest prawomocny.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 19 marca 2013 r. Z. M. zeznał, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z "A" i nie zna G. D., nie był w siedzibie tej spółki, nie kontaktował się z nikim z tej spółki i nie interesował się skąd pochodziło paliwo, za które płacił gotówką. Przesłuchany wskazał, że faktury za paliwo otrzymywał na stacji paliw w N. lub D.

Organ odwoławczy skonfrontował powyższe z zeznaniami strony złożonymi w dniu 29 kwietnia 2009 r. w Zarządzie CBŚ, z których wynika, że podatnik otrzymał ofertę zakupu paliwa tańszego o 15 groszy niż na stacjach paliw, a osobą z którą nawiązane zostały kontakty był D. K.. Ponadto skarżący zeznał, że paliwo dostarczane było głównie na bazę paliw w P., zapłata za paliwo następowała w gotówce, faktury otrzymywał od D. K. jako wystawione przez "A" i nie wie jaką funkcję w tej spółce pełnił D. K..

W ocenie Dyrektora, zeznania złożone przed organem I instancji świadczą, że strona zasłaniając się brakiem pamięci, unikała odpowiedzi na zadawane pytania, a ponadto wskazywała mało prawdopodobne okoliczności towarzyszące dostawom paliwa jak tankowanie paliwa przez kierowców, za które zapłata następowała w późniejszym terminie, gdy uzbierała się odpowiednia ilość i po czym wystawiano faktury zbiorcze.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadka D. K. nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu (świadek nie stawił się a kolejne wezwanie nie zostało mu doręczone). Natomiast jak wynika z zeznań skarżącego, w trakcie prowadzenia budów poznał on przypadkowo ww., który oferował paliwo po atrakcyjnej cenie, pod warunkiem zapłaty w formie gotówki. Ponadto, pomimo iż w kolejnych miesiącach 2006 r. otrzymywał od D. K. faktury VAT z tytułu zakupu paliwa, w których jako sprzedawcy wskazane były różne podmioty – nie podejmował jakichkolwiek prób sprawdzenia kontrahentów wpisanych w fakturach otrzymanych od ww. osoby.

Dodatkowo organ odwoławczy podał, iż z otrzymanego z Prokuratury Okręgowej aktu oskarżenia z dnia 24 maja 2013 r. w sprawie [...] wynika, że Z. M. zostały przedstawione zarzuty, iż w okresie do stycznia do listopada 2006 r. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] Z. M., wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, składając deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń – październik 2006 r. oraz podatku dochodowego za 2006 r. podawał nieprawdę po stronie kosztów zakupu, po stronie przychodów i obrotów oraz podatku naliczonego i należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskanych ze sprzedaży w związku z zarachowaniem nierzetelnych faktur.

W akcie oskarżenia wskazano ponadto na podstawie zeznań osób reprezentujących poszczególne podmioty, w tym zeznań Z. M., że osobą, która pośredniczyła w procederze wystawiania nieprawdziwych faktur był D. K., który to też przyznał się do popełnienie przestępstwa i złożył wyjaśnienia, z których wynika, że dostarczał fikcyjne faktury, m.in. skarżącemu.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że zakup paliwa udokumentowany sporną fakturą nie miał miejsca a skarżący, przyjmując fakturę, której nie towarzyszyła faktyczna dostawy paliwa, miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący jako doświadczony, prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą, przedsiębiorca nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, nie zweryfikował ani wiarygodności spółki "A" ani osoby, z którą nawiązał przypadkowy kontakt – D. K.. Stąd też uzasadnione było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie budzą zastrzeżeń, ustalenia organu I instancji w zakresie nieprawidłowego rozliczenia obowiązku podatkowego wynikającego z wykonanych przez skarżącego usług transportu, gdyż skarżący wbrew postanowieniom art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ujmował sporne faktury w momencie wykonania usługi a nie w dacie otrzymania zapłaty za wykonaną usługę.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również, nie kwestionowane przez stronę, ustalenia dotyczące nie ujęcia w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006 r. dwóch faktur VAT-korekta na łączną wartość podatku należnego 767 zł, które wobec otrzymania potwierdzenia ich otrzymania w grudniu 2006 r. powinny być w tym miesiącu rozliczone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od czynności faktycznie dokonanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług na własne potrzeby definiuje termin "dostawa towarów" - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżący podniósł, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 roku C-320/88 wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Strona przytoczyła ponadto fragment wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD, z którego wynika, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu Dyrektywy Rady 112/2006/WE oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczonych towarów.

Skarżący powołał się także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 466/12, w którym stwierdzono, że jeśli organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Podatnik nie jest zatem zobowiązany do weryfikowania kontrahenta w zakresie składania deklaracji, płacenia podatków, dysponowania sprzedawanym towarem.

Odnosząc się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego prowspólnotowej wykładni w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, skarżący wywiódł, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, obowiązany jest wykazać, że odbiorca faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego jakoby jedynym kryterium stosowanym przez podatnika była atrakcyjna cena paliwa, wskazał, że odnosił te wartości do cen stosowanych na [...], a więc do cen stosowanych w obrocie detalicznym. Odnosząc te ceny do cen hurtowych – a w takich kategoriach należy oceniać wartości rynkowe dla branży transportowej – nie można mówić o atrakcyjnej cenie zakupu paliwa, która dawałaby podstawy do przypuszczeń, że dostawa wiąże się z przestępstwem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zakupu, na której jako wystawca figuruje firma "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., w wyniku stwierdzenia, iż faktura na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: " Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktura wystawiona na rzecz skarżącego, na której jako wystawca figuruje "A" Sp. z o. o. nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- według informacji zawartych w KRS nr [...] w dniu 16 grudnia 1997 r. założono spółkę "B" Sp. z o. o. (wspólnikami zostali S. K. i P.K.), w dniu 24 marca 2004 r. zmieniono nazwę spółki na "A", a w dniu 15 marca 2006 r. jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu tej spółki został G. D.,

- "A" od czerwca 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7,

- podany adres siedziby tej spółki jest fikcyjny, "A" nie prowadziła działalności i nie posiada siedziby pod wskazywanym adresem w W., ul. [...], brak też kontaktu z Zarządem,

- ww. spółka nie zatrudniała pracowników i nie zgłaszała do ubezpieczenia ZUS żadnych pracowników – ostatni raport złożony został za grudzień 2005 r.; dokument wyrejestrowujący płatnika został złożony w dniu 3 lutego 2006 r.,

- "A" nie posiadała nigdy koncesji na sprzedaż paliw,

- według informacji otrzymanej z CEPiK – spółka nie posiadała żadnych pojazdów – tym również pojazdów specjalistycznych do przewozu paliw,

- z zeznań G. D. złożonych w toku odrębnego postępowania karnego wynika, że za namową osoby trzeciej zgodził się na zakup spółki oraz pełnienie funkcji Prezesa Zarządu – w tym zakresie faktycznie nie kierował spółką, lecz podpisywał faktury i dokumenty dostarczane przez nieujawnioną z nazwiska osobę, za co otrzymywał wynagrodzenie,

- Sąd Okręgowy IV Wydział Karny wydał wyrok z dnia 14 maja 2012 r. sygn. [...], na podstawie którego uznał G. D. i D. K. winnymi popełnienia przestępstw skarbowych związanych z poświadczeniem nieprawdy na fakturach wystawionych na rzecz różnych podmiotów gospodarczych a dokumentujących fikcyjną sprzedaż przez "A" Sp. z o. o. oleju napędowego, w tym na rzecz Z. M. – wyrok jest prawomocny,

- przesłuchany w charakterze strony w dniu 19 marca 2013 r. Z. M. zeznał, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z "A" i nie zna G. D., nie był w siedzibie tej spółki, nie kontaktował się z nikim z tej spółki i nie interesował się skąd pochodziło paliwo, za które płacił gotówką. Przesłuchany wskazał, że faktury za paliwo otrzymywał na stacji paliw w N. lub D.; natomiast z zeznań strony złożonych w dniu 29 kwietnia 2009 r. w Zarządzie CBŚ wynika, że podatnik otrzymał ofertę zakupu paliwa tańszego o 15 groszy niż na stacjach paliw, a osobą z którą nawiązane zostały kontakty był D. K. Ponadto skarżący zeznał, że paliwo dostarczane było głównie na bazę paliw w P., zapłata za paliwo następowała w gotówce, faktury otrzymywał od D. K. jako wystawione przez "A" i nie wie jaką funkcję w tej spółce pełnił D. K.. Co do okoliczności nawiązania współpracy z ww. spółką skarżący zeznał, że w trakcie prowadzenia budów poznał on przypadkowo D. K., który oferował paliwo po atrakcyjnej cenie, pod warunkiem zapłaty w formie gotówki.

Do tożsamej konstatacji doszły również organy ścigania, gdyż jak wynika z otrzymanego z Prokuratury Okręgowej aktu oskarżenia z dnia 24 maja 2013 r. w sprawie [...], Z. M. zostały przedstawione zarzuty, iż w okresie do stycznia do listopada 2006 r. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] Z. M., wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, składając deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń – październik 2006 r. oraz podatku dochodowego za 2006 r. podawał nieprawdę po stronie kosztów zakupu, po stronie przychodów i obrotów oraz podatku naliczonego i należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskanych ze sprzedaży w związku z zarachowaniem nierzetelnych faktur.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że strona nie przedstawiła w skardze żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Twierdzenia strony nie zostały poparte żadnymi dowodami świadczącymi wiarygodnie na okoliczność, że firma "A" dysponowała paliwem i dokonała jego faktycznej dostawy na rzecz skarżącego. Oprócz przedłożenia faktury strona nie wskazała żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Stanu tego nie zmienia polemika podjęta przez skarżącego na kanwie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie w ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) mieści się sprzedaż we wszystkich jej odmianach, przy czym ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego posiadania faktur, lecz z faktycznego nabycia towaru w obrębie skonkretyzowanej transakcji, zrealizowanej przez wystawcę, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu zacytowany fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 roku w sprawie C-320/88, stanowi, że "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym, przy czym skarżący pominął, że w wyroku Trybunał wskazał również, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy miało miejsce przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy. Zadaniem sądu jest przeprowadzenie, zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi, całościowej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, w celu ustalenia, czy sporna w postępowaniu głównym dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że argumenty skarżącego odnoszące się wyłącznie do przywołanej definicji "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie wpływają na odmienną od dotychczasowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powołane wyroki poza wskazaną definicją zobowiązują również organy do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych oraz jego oceny w oparciu o przepisy prawa.

Za prawidłowe uznać należy również twierdzenie organu, że skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturą VAT, w której jako sprzedawca wskazana została firma "A" Sp. z o. o., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Skarżący godząc się dokonywanie zakupu paliwa od przypadkowego sprzedawcy poznanego w niejasnych okolicznościach na budowie, mógł podejrzewać, że ma do czynienia z transakcjami mającymi na celu nadużycie prawa. Skarżący pomimo okazjonalnego nawiązania kontaktu z D. K. nie sprawdził, czy był on umocowany do działania w imieniu "A", akceptował sytuację, że D. K. posługiwał się wystawionymi przez tą firmę fakturami, pomimo iż transakcje takie nie miały miejsca, nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności kontrahenta, nie interesowało go skąd pochodziło paliwo, a jedynym kryterium była oferowana cena. Ponadto, pomimo iż w kolejnych miesiącach 2006 r. otrzymywał od D. K. faktury VAT z tytułu zakupu paliwa, w których jako sprzedawcy wskazane były różne podmioty – nie podejmował jakichkolwiek prób sprawdzenia kontrahentów wpisanych w fakturach otrzymanych od ww. osoby. Opisane w ww. akcie oskarżenia okoliczności potwierdzają, że Z. M. w 2006 r. otrzymywał faktury, w których jako sprzedawcy wykazywane były różne podmioty, ale faktycznie faktury dostarczał D. K., który przyznał, że doręczał skarżącemu faktury, za którymi w rzeczywistości nie szło paliwo. Stąd tez uzasadnione było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z materiału zebranego w sprawie wynika, iż istniały przesłanki, by skarżący podjął działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonał. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawca faktury nie dokonał faktycznych czynności polegających na dostawie paliwa a jedynie wprowadzał do obrotu faktury w celu legalizacji obrotu paliwem, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanej fakturze VAT.

Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez firmę "A".

W ocenie Sądu, płatność gotówką kwoty wynikającej ze spornej faktury, również winna wzbudzić wątpliwości skarżącego, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżący nie wykazał się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z tym podmiotem.

Ponadto dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Skarżący mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa, tym bardziej, że notoryjnie wiadomym jest, iż obrót paliwami należy do tzw. transakcji wrażliwych i narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów w związku z czym od podatników wymagana jest szczególna staranność przy zawieraniu takich transakcji.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie w zakresie niekwestionowanym w skardze dotyczące zawyżenia podatku należnego o kwotę 25.106 zł poprzez niewykazanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych w prawidłowych terminach, oraz nie ujęcia w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006 r. dwóch faktur VAT-korekta na łączną wartość podatku należnego 767 zł, które wobec otrzymania potwierdzenia ich otrzymania w grudniu 2006 r. powinny być w tym miesiącu rozliczone.

Prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiąc objęty rozstrzygnięciem, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż przed terminem przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania).

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Marginalnie Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.