Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1263/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 lit. c, art. 15 ust. 1 (f)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." S.A. z siedzibą w W. kwotę 5579 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz określił P. S.A. z siedzibą w W., zwanemu dalej "Skarżącą", "Spółką" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz za kwiecień 2005 r.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione w decyzji okresy. W wyniku przeprowadzonych u Skarżącej czynności kontrolnych ustalono, że Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie prowadziła działalności sprzedaży wyrobów akcyzowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. wydobycia piasku i żwiru z dna Wisły oraz zbiornika wodnego w G., wykorzystując następujące jednostki pływające: pogłębiarkę A., pogłębiarkę B., bunkierkę, kotwiarkę C., kuter G.. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała olej napędowy z naliczonym podatkiem akcyzowym, wykorzystywany do napędu maszyn budowlanych (ładowarek, spycharek). Ponadto Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego"), wykorzystywanego do napędu posiadanych jednostek pływających oraz zainstalowanych na nich agregatów. Przy zakupach tego paliwa składane były oświadczenia na kwitach bunkrowych, o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego do celów żeglugi, a w fakturach zakupu wskazana była nazwa jednostki pływającej, na potrzeby której dokonano zakupu. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej paliwo zakupione bez podatku akcyzowego zużywane było w jednostkach bez własnego napędu: pogłębiarce A., pogłębiarce B. oraz w jednostkach z napędem własnym: kotwiarce C. i kutrze G.. W uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym organ I instancji stwierdził, że Spółka na wskazanych jednostkach pływających zużyła 574 808 litrów oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego do celów, które - w ocenie organu - nie uprawniały do zwolnienia od podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie od podatku, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej też zwanej "ustawą o podatku akcyzowym"), podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podkreślił, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia od akcyzy olej wykorzystywany do celów żeglugi, a za takie cele, w ocenie organu, nie można uznać wydobywania z wód piasku oraz żwiru, czy pogłębiania lub udrażniania dna koryta rzecznego. W ocenie organu I instancji Spółka błędnie przyjęła, że przysługuje jej zwolnienie od akcyzy na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu odwołania podnosiła, że statki przez nią użytkowane uprawiają żeglugę śródlądową w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej, a to oznacza, że zakupiony przez nią olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugi. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe statki zostały przez Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej wpisane do rejestru administracyjnego polskich statków. Sam fakt wpisania do rejestru oznacza, że wykonują one żeglugę śródlądową.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że Skarżąca zużywała olej napędowy zwolniony z akcyzy na cele, które nie były celami żeglugowymi. W ocenie organu wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej. Sam fakt, że posiadane przez podatnika jednostki spełniają wymogi ustawy o żegludze śródlądowej i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spółka obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Od wyżej wymienionej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 15/08 Sąd oddalił skargę Spółki i podzielił zasadniczą argumentację organów. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. I FSK 1420/08, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA ocenił, powołując się m.in. na orzecznictwo ETS, że "...manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia «żegluga» w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74".

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 470/09, uchylił decyzję z dnia [...] października 2007 r. Dyrektora Izby Celnej w W.. Powołał się na zasadę związania wyrokiem NSA. Powyższy wyrok WSA z dnia 7 maja 2009 r. stał się prawomocny.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję I instancji z dnia [...] grudnia 2006 r., określił zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy, a późniejszą decyzją uzupełniającą umorzył postępowanie za marzec 2005 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 października 2009 r. Dyrektor ocenił, że zużycie oleju przez jednostki o nazwach: A., C. i G., podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Takie zwolnienie nie dotyczy jednak zużycia oleju przez pogłębiarkę B., gdyż dokonywała ona wydobycia piasku i żwiru z dna zbiornika wodnego w G.. Zgodnie natomiast z wykładnią sądową pojęcia "żegluga", zaprezentowaną - według organu - w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., zużycie oleju w czasie prac na innym akwenie, niż rzeka, nie wyczerpuje tego pojęcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a), naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca oceniła, że z wyroku z 7 maja 2009 r. wynika taka wykładnia pojęcia "żegluga", iż jest nią każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych, niezależnie od rodzaju akwenu, na jakim jest ona realizowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko. Organ ten ponownie wyjaśnił, że prawnie istotne znaczenie miał fakt, iż – w świetle orzeczeń Sądów – żeglugą jest pogłębianie szlaku wodnego poprzez wydobycie kruszywa z dna rzecznego. Pogłębiarka B. wydobywała natomiast kruszywo z dna zbiornika wodnego w G., a nie z dna rzeki. Dlatego też skarga nie powinna zostać uwzględniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje w całości na uwzględnienie. Zdaniem Sądu Spółka prawidłowo oceniła, że – jak stanowi art. 153 p.p.s.a. – w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r. wyrażony został wiążący, klarowny pogląd co do kluczowego w sprawie pojęcia "na cele żeglugi", użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W wyżej wymienionych wyrokach przesądzono, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przepisy wspólnotowe oraz ratio legis uregulowań krajowych i wspólnotowych, że pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych (nie obejmuje go jedynie wykorzystanie jednostek do celów prywatnych, rekreacyjnych i nie gospodarczych, które jednak – co jest bezsporne – w sprawie nie wystąpiły).

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę fakt, że przywoływane orzeczenia odwoływały się do żeglugi rzecznej wyniknął tylko z konkretnych okoliczności poszczególnych spraw, w których rozstrzygano na podstawie stanu faktycznego dotyczącego właśnie żeglugi na rzekach. Trudno jednak z tego faktu wyciągać tak daleko idące wnioski, że dla potrzeb podatku akcyzowego żeglugą nie jest wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki, ale jest nią wydobywanie tego samego piasku i tego samego żwiru z dna zbiornika wodnego nie będącego rzeką. Doszukiwanie się jakichś istotnych, jakościowych różnic prawnych pomiędzy tymi sytuacjami jest nieuprawnione i prowadzi do wniosków wręcz absurdalnych. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca prawidłowo oceniła, iż gdyby rodzaj akwenu miał takie znaczenie, jakie przypisał mu Dyrektor, to sądy administracyjne podkreśliłyby tę kwestię w swych wyrokach i zobowiązałyby organ do wyjaśnienia tej zasadniczej, jak należałoby uznać, okoliczności faktycznej. Takich wskazań Sądów w tej sprawie nie sformułowano. Rodzaj akwenu wodnego, na którym pracowała pogłębiarka B. jest z podatkowego punktu widzenia obojętny. Dalej Sąd wskazał, iż w dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni wyrażony w niniejszej sprawie pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania postępowania za bezprzedmiotowe.

Od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. poprzez uznanie, iż "zużycie na cele żeglugi" obejmuje również zużycie oleju napędowego w zamkniętych zbiornikach, przez jednostki, które z uwagi na brak napędu własnego, nie mogą wykonywać żeglugi. Organ sformułował również zarzuty natury proceduralnej, wskazując na naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ odwoławczy nie uwzględnił w decyzji z dnia [...] października 2009 r. oceny prawnej, mimo iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. było zgodne z zaleceniami i oceną prawną dokonaną w tej sprawie w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt. III S.A./Wa 470/09. Podniósł również naruszenie art. 190 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż Naczelny Sąd Administracyjny sformułował ocenę prawną, że w przypadku pogłębiarek nie wyposażonych we własny system napędowy jednostki te posiadają właściwości techniczne niezbędne do żeglugi. Organ zaznaczył ponadto, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. przez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach co do dalszego postępowania wydania decyzji określonej treści, tj. uznającej postępowanie za bezprzedmiotowe. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, iż jak to wynika z wykładni sądowoadministracyjnej użycie w § 8 rozporządzenia pojęcia "użycie na cele żeglugi" mieści się zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). Stąd też przyjęcie wykładni, że "zużycie na cele żeglugi" obejmuje również zużycie oleju napędowego w zamkniętych zbiornikach, przez jednostki, które z uwagi na brak napędu własnego, nie mogą wykonywać żeglugi jest nietrafne, gdyż jednostka ta nie posiada właściwości technicznych niezbędnych do żeglugi w sytuacji, gdy na stałe przebywa w zamkniętym zbiorniku, nie będącym szlakiem wodnym. Ponadto zarówno stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzedzone identycznym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05, jak i wyrok w sprawie Deutsche See-bestattungs-Genossenschaft, odnoszą się do sytuacji, w których jednostki posiadały napęd własny i poruszały się po szlakach wodnych. W pierwszym przypadku było to poruszanie się po rzece, a w drugim jednostka wykonywała rejsy morskie. Powyższe wyroki nie dotyczyły wykonywania manewrów na wewnętrznych zamkniętych zbiornikach wodnych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczyła wyłącznie ustalenia, czy za cele żeglugowe należy uznać przemieszczanie się jednostek z napędem własnym, a nie bez napędu własnego. Z wykładni tej wynika też, że odnosi się ona do stanu faktycznego, zgodnie z którym wydobycie kruszywa następuje z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). Skarżąca podkreśliła, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu którego dokonano wyłącznie wykładni ww. przepisu rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, lecz nie dokonywano ustaleń faktycznych w sprawie. Nadto, jego zdaniem orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Dlatego też uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszelkich uchybień prawa, z powodu których Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz doprowadzenie do pełnej zgodności z prawem. Skarżący twierdzi, że sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania decyzji określonej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 844/10 uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/09. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1420/08 sformułował ocenę prawną, z której wynika, że w przypadku pogłębiarek nie wyposażonych we własny system napędowy jednostki te posiadają właściwości techniczne niezbędne do żeglugi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd ten w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Powołał się przy tym na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzedzone identycznym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, wyrażonym w wyroku Trybunału z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, żegluga pogłębiarki portowej w ramach świadczenia usługi obejmuje nie tylko przemieszczanie się bez ładunku i usługi, lecz również manewry wykonywane przez pogłębiarkę podczas zasysania i pobierania materiałów z dna, to znaczy przypadki przemieszczania się przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem. Trybunał podzielił to zapatrywanie i stwierdził, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane w wyżej opisanym wyroku ETS, a także prezentowane w tej sprawie przez Rzecznika Generalnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że podstawę dotychczasowych rozważań stanowił stan faktyczny, z którego wynika, iż jednostka pływająca wykonująca działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiającej jej świadczenie usług. Z powyższego wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego miał na uwadze stan faktyczny, zgodnie z którym manewry w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, przeprowadzane są przez pogłębiarkę wyposażoną w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się. Nadto stwierdził, iż zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Nie wyjaśnił natomiast treści analizowanego przepisu i sposobu jego zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, zgodnie z którym czynności pogłębiania są wykonywane w akwenie zamkniętym przez pogłębiarkę nie wyposażoną we własny napęd.

Dalej Sąd zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. powołał się na powyższą wykładnię, przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym stan faktyczny, zgodnie z którym czynności wydobywania z dna rzeki piasku i żwiru dokonywane w celu pogłębiania szlaku wodnego wykonywane są przez pogłębiarkę wyposażoną we własny napęd.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż pogłębiarka B. nie posiadała własnego napędu, nadto wydobywanie przez nią piasku i żwiru następowało z dna zbiornika wodnego w G.. Stan faktyczny ustalony w sprawie jest więc inny, niż ten, w oparciu o który Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Stąd też zastosowanie w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanej w wyżej powołanych wyrokach sądów administracyjnych uprzednio orzekających w sprawie, w sytuacji, gdy z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że pogłębiarka B. nie posiadała własnego napędu, a wydobycie piasku i żwiru następowało nie z dna rzeki, ale z dna zbiornika wodnego w G., nastąpiło z naruszeniem art. 190 i 153 p.p.s.a. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 153 i 190 p.p.s.a., NSA także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznał za zasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wydania decyzji określonej treści, to jest uznającej postępowanie za bezprzedmiotowe, NSA stwierdził, że zgodnie z postanowieniami tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że wojewódzki sąd administracyjny, stosownie do art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., jest zobowiązany do sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, co nie może jednak być utożsamiane z nakazaniem organowi wydania decyzji określonej treści. Sąd administracyjny swoimi wskazaniami co do dalszego postępowania nie może zastępować organów w ich ustawowych funkcjach wykonywania administracji publicznej ani wkraczać w ich kompetencje. W związku z tym NSA uznał, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakazując organowi uznanie postępowania administracyjnego za bezprzedmiotowe, przekroczył uprawnienia określone w art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.

Ponadto NSA podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w odniesieniu do stanu faktycznego, zgodnie z którym pogłębiarka B. nie posiadała własnego napędu, natomiast uznając się za związany poglądami wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaakceptował wykładnię prezentowaną w tych orzeczeniach. Nie dostrzegł jednak, iż wykładnia ta dotyczy rozumienia treści tego przepisu oraz jego zastosowania w odniesieniu do innego stanu faktycznego, mianowicie, gdy jednostka pogłębiająca jest wyposażona we własny system napędowy, umożliwiający jego przemieszczanie.

Nadto NSA uznał, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż zgodnie z wykładnią § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zaprezentowaną w powołanych wyrokach sądów administracyjnych uprzednio orzekających w sprawie, pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych (nie obejmuje go jedynie wykorzystanie jednostek do celów prywatnych, rekreacyjnych i nie-gospodarczych...)", a "gdyby rodzaj akwenu miał takie znaczenie (...), to Sądy administracyjne podkreśliłyby tę kwestię w swoich wyrokach i zobowiązałyby Organ do wyjaśnienia tej zasadniczej, jak należałoby uznać, okoliczności faktycznej". Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) wynika jednak, iż Sąd ten formułując ocenę prawną odniósł się do czynności wykonywanych przez jednostkę pływającą, polegających na wydobywaniu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). W swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do kwestii wydobywania żwiru i piasku z dna akwenu zamkniętego, a nadto w innym celu, niż pogłębianie szlaku wodnego.

Reasumując NSA zauważył, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest dokonanie wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z uwzględnieniem stanu faktycznego występującego w sprawie.

Pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, a organ w piśmie z dnia 17 czerwca 2011 r. wniósł o oddalenie skargi, ustosunkowując się do pisma z dnia 13 czerwca 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165).

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2011 r. wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie formułując ocenę prawną w uchylonym wyroku odniósł się do czynności wykonywanych przez jednostkę pływającą, polegających na wydobywaniu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). W swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do kwestii wydobywania żwiru i piasku z dna akwenu zamkniętego, a nadto w innym celu, niż pogłębianie szlaku wodnego.

W pierwszej kolejności wypada wskazać na niektóre uregulowania prawne w prawie krajowym oraz wspólnotowym w zakresie podatku akcyzowego, do którego to stanu prawnego odnosi się ocena prawna wyrażona w wyrokach uprzednio wydanych w rozpatrywanej sprawie. Dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej w zakresie podatku akcyzowego przejawia się przede wszystkim w przepisach zawartych w dyrektywach Rady Unii Europejskiej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania, co oznacza, iż państwa członkowskie zobowiązane są do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Obowiązek ów prawodawca polski zrealizował poprzez wydanie ustawy o podatku akcyzowym wraz z przepisami wykonawczymi. W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym został zakreślony zakres wyrobów akcyzowych, wśród których znalazły się jako wyrób zharmonizowany (zał. 2 do ustawy) oleje napędowe, oleje opałowe i oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz kodem CN 2710 19 81. Oznacza to, że produkcja, przetwarzanie oraz obrót tymi wyrobami został objęty wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc powinien podlegać w Polsce analogicznym zasadom, jakie mają miejsce w pozostałych państwach członkowskich.

Organ uznał, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o jakim mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Przepis § 8 ust. 1 tego rozporządzenia w wersji pierwotnej stanowił "zwalnia się od akcyzy oleje napędowe lub oleje opałowe wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, oraz elektryczność wytwarzaną na pokładzie statku; za prywatny rejs o charakterze rekreacyjnym uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Po zmianie rozporządzenia wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875) z mocą obowiązującą od 20 sierpnia 2005 r., przepis § 8 ust. 1 uzyskał brzmienie "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku".

Przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia uzyskał natomiast następujące brzmienie "zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych".

Przepisy ustawy akcyzowej oraz przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cel żeglugi". Przytoczona powyżej treść przepisu § 8 ust. 2 rozporządzenia obowiązująca od 20 sierpnia 2005 r. wskazywać by mogła, że pojęcie to obejmuje wszelkie wykorzystywanie statków dla celów gospodarczych, przez które w szczególności należy rozumieć przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Z kolei wskazanie w treści przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia, że przez cele żeglugi należy rozumieć także rejsy rybackie, które z oczywistych względów mają charakter gospodarczy, stawia pod znakiem zapytania twierdzenie, że przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia określa zakres zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia określa jakiego rodzaju wykorzystywanie jednostek pływających nie uzasadnia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Istotną dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dyrektywą interpretacyjną jest okoliczność, że sformułowań dotyczących przedmiotowego zwolnienia nie można stosować zawężającej wykładni.

W § 8 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca zwolnił z akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, bez wskazania co należy rozumieć pod tym pojęciem. W związku z tym organ, stosując reguły interpretacyjne, powinien był odnieść się w pierwszej kolejności do regulacji prawnych z danej dziedziny lub dziedzin pokrewnych. I tak w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej ustawa reguluje sprawy związane z uprawianiem żeglugi na wodach śródlądowych uznanych za żeglowne na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm. - dalej: Prawo wodne). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej żeglugę na polskich śródlądowych drogach wodnych może uprawiać statek polski oraz statek obcy (...).

Statkiem w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej jest urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych między innymi do: przewozu osób lub rzeczy, pchania lub holowania, połowu ryb, wykonywania prac technicznych, utrzymania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw, uprawiania sportu lub rekreacji (art. 5 ust. 1 pkt 1). Tak więc pojęcie statku w znaczeniu powołanej ustawy jest dość szerokie i nie do końca sprecyzowane, co oznacza, iż żeglugę śródlądową można wykonywać nie tylko statkami wodnymi o mniejszej autonomiczności, jednostkami pływającymi o mniejszych parametrach niż na morzu (długość, głębokość, wyporność, moc, ładowność itp.), ale także wykorzystując zestawy jednostek pływających, posiadających konstrukcję zdolną do samodzielnego unoszenia się na powierzchni wody lub do czasowego przebywania pod jej powierzchnią, z napędem własnym, ewentualnie cudzym (holowana lub pchana), lub też zakotwiczoną na stałe, o jednym lub wielu przeznaczeń, w tym: badawczym, komunikacyjnym, magazynowym lub bytowym, militarnym, rekreacyjnym, sygnalizacyjnym, technicznym, transportowym, przemysłowym i specjalnym. W tym znaczeniu pogłębiarki są również urządzeniami wykonującymi żeglugę. O zakwalifikowaniu jednostki do taboru pływającego nie decyduje bowiem możliwość przemieszczania się na dalekie odległości czy też możliwość przewozu osób lub rzeczy, ale spełnienie warunków administracyjno - technicznych przewidzianych przepisami prawa w tym zakresie (skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez WSA w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 944/08). Powyższy pogląd w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy potwierdza okoliczność, że wszystkie jednostki pływające posiadane przez Skarżącą (na co zwróciła ona uwagę) charakteryzują się podobnymi warunkami technicznymi i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich (czego nie kwestionowały organy orzekające w sprawie).

Kierując się tym samym kryterium administracyjnym nie sposób uznać, że jednostka traci przymiot jednostki figurującej w rejestrze administracyjnym statków polskich z powodu wykonywania czynności pogłębiania na zbiorniku wodnym w G., a nie na rzece.

Ponadto prawne znaczenie przy interpretacji pojęcia "żegluga", która w świetle przywołanych przepisów dotyczy działań komercyjnych, polegających na odpłatnym świadczeniu usług przy wykorzystaniu wód, również w innym celu, niż pogłębianie szlaku wodnego, należy przypisać okoliczności, że przedmiotowe czynności dokonywane są w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Za pomocą omawianego zwolnienia prawodawca wspólnotowy zarówno w obecnym, jak i poprzednim stanie prawnym zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których prowadzą działalność przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu wód. Inna wykładnia tego zwolnienia nie tylko podważałaby harmonizacyjny cel uregulowania wspólnotowego oraz pewność prawa, wiążąc się z niebezpieczeństwem wprowadzenia odmiennego traktowania danych podmiotów gospodarczych. Brak wprowadzenia zróżnicowań ze względu na cel danej żeglugi, wyklucza bowiem możliwość zakłócenia konkurencji, której uniknięciu służą przepisy Dyrektywy 2003/96/WE, a które mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych.

Skonfrontowanie powyższej wykładni z brzmieniem Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie daje podstaw do przyjęcia odmiennego stanowiska. Należy bowiem mieć na względzie, że co prawda przepisy prawa krajowego wykłada się mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (w rozpatrywanym przypadku - ograniczenia zwolnienia).

Sąd odnosząc się do wykładni prowspólnotowej wskazuje, że przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ustanawiają stawki minimalne akcyzy dla paliw wykorzystywanych do określonych w przepisach celów, a także określają zwolnienia od akcyzy dla paliw ze względu na ich przeznaczenie. W art. 8 ust. 1 Dyrektywy prawodawca unijny postanowił, że od dnia 1 stycznia 2004 r., nie naruszając przepisów art. 7 do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowego celów określonych w ust. 2, obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela B. W ust. 2 lit. C tego przepisu wymienione są zakład i maszyny używane w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy "poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:...

... produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 (f) Dyrektywy 2003/96/WE bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku.

Dla celów dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych".

Powołany przepis art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy swym zakresem obejmuje wszelkie produkty energetyczne, które szczegółowo wymieniają przepisy art. 2 ust. 1 lit. a-h Dyrektywy. Analizując treść załącznika I tabela B do Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy swym zakresem obejmuje niektóre produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Zatem przedmiotem przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy są paliwa objęte także zakresem przepisu art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Rozgraniczenie zakresu stosowania tych norm następuje przez określenie celów, dla których wykorzystywane są paliwa objęte zakresem tych przepisów.

Pojęcie inżynierii wodnej nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie. Zatem w ocenie Sądu zasadne jest posłużenie się wykładnią gramatyczną tego pojęcia. W języku potocznym pojęcie to oznacza naukę zajmującą się zagadnieniami budowy portów, zapór, kanałów, regulacji rzek (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. Stanisław Dubisz, Warszawa 2003). Według internetowej encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl) inżynieria wodna-dziedzina nauki i techniki zajmująca się badaniami, projektowaniem, budową i użytkowaniem budowli hydrotechnicznych śródlądowych i morskich; ze względu na problemy konstrukcyjne jest bardzo silnie związana z budownictwem, ale ze względu na wpływ budowli hydrotechnicznych na środowisko przyrodnicze traktowana jako gałąź inżynierii środowiska; dzieli się na inżynierię śródlądową i inżynierię morską. Biorąc pod uwagę przywołana wyżej definicję statku nie można scharakteryzować działalności Skarżącej prowadzonej w Zakładzie Górniczym w G. polegającej na wydobywaniu kruszywa (piasku i żwiru) ze zbiornika wodnego jako inżynierii śródlądowej.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. stwierdził, że zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego pojęciu zużycia "na cele żeglugi".

Powiązanie celów żeglugi z pojęciem statku tak na gruncie Dyrektywy, jak i prawa krajowego, stanowi argument przemawiający za jednolitym zakwalifikowaniem wydobycia kruszywa z punktu widzenia zwolnienia z obowiązku akcyzowego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zatem zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz respektując ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 844/10 Sąd wskazuje, że organ powinien zastosować przytoczoną wyżej wykładnię prawa.

Z przedstawionych względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.