Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1722/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.B. kwotę 715 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] obciążające J. B. i M.K. kosztami opinii biegłego w wysokości 2440zł w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od czynności cywilnoprawnej kupna- sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. A.

W uzasadnieniu postanowienia, poza szczegółowym przedstawieniem przebiegu postępowania, przytoczył treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2005r., sygn. akt I SA/Łd 938/05 uchylającego poprzednio podjęte w sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], wywodząc że podstawą uchylenia tych postanowień było nie ustalenie wynagrodzenia biegłego w formie postanowienia, a w konsekwencji zaniechanie sprawdzenia przez głównego księgowego organu podatkowego rachunków oraz dokumentów przedstawionych przez biegłego, a dotyczących wysokości wynagrodzenia. Zauważył nadto, iż w toku ponownego postępowania główny księgowy Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] zweryfikował zasadność wynagrodzenia wypłaconego biegłemu oraz sprawdził wyliczenie wynagrodzenia pod względem rachunkowym, zaś Naczelnik tego Urzędu wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] o ustaleniu kosztów postępowania oraz w dniu [...] postanowienie nr [...] o obciążeniu kosztami biegłego J. B. oraz M. K. Organ podatkowy I instancji zastosował się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., do wytycznych WSA w Łodzi. Twierdzenia skarżącego, iż koszty opinii biegłego powinien ponieść Skarb Państwa skoro zawarto umowę cywilnoprawną z biegłym i naruszono przepisy dotyczące jego powołania, są więc bezpodstawne. Organ odwoławczy wskazał również, iż, zdaniem pełnomocnika skarżącego, biegły dokonując wyliczenia kosztów wyceny w pismach z dnia 26 lutego 2004r. dokonał przestępstwa skarbowego, pisma te powinny bowiem nosić datę z 2005r. Wyjaśnił jednakże, iż pisma z dnia 26 lutego 2004r. stanowiły dowód w sprawie ustalenia kosztów opinii biegłego i podlegały weryfikacji przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując przepis § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.), wywiódł, iż podstawę obliczenia wynagrodzenia biegłych sądowych za wykonaną pracę, stanowi kwota bazowa, której wysokość określa ustawa budżetowa, a w przypadku, gdy ogłoszenie ustawy budżetowej nastąpi po dniu 1 stycznia roku, którego dotyczy ustawa budżetowa, podstawę obliczenia wynagrodzenia za okres od 1 stycznia do dnia ogłoszenia ustawy budżetowej stanowi kwota bazowa w wysokości obowiązującej w grudniu roku poprzedniego. Zauważył również, iż ustawa budżetowa za 2004r. obowiązywała od dnia 5 lutego 2004r., a biegły dokonywał czynności w roku 2003 i 2004r. Podkreślając, iż biegły dokonał wyliczenia wynagrodzenia w dniu 16 lutego 2004r. i zasadnie przyjął kwotę bazową z ustawy budżetowej z 2004r. za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut pełnomocnika skarżącego, iż biegły, dokonując obliczenia wynagrodzenia, powinien przyjąć do wyliczeń kwotę bazową w oparciu o ustawę budżetową z 2003r. oraz ustawę budżetowa za 2004r., nie zaś kwotę bazową jedynie z ustawy budżetowej za 2004r.

W skardze pełnomocnik J. B. w osobie doradcy podatkowego M. W. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 1, § 2 ust. 1 i ust. 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, póz. 254 z późn. zm.), art. 264, art. 266 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 353¹ kc przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem przebiegu postępowania, zauważył, iż zawarta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z biegłym umowa cywilnoprawna w dniu [...] o wykonanie operatu szacunkowego narusza przepisy wskazanego rozporządzenia oraz art. 353¹ kc, przewidywała ona wynagrodzenie biegłego w formie ryczałtu na kwotę 2000,00 zł wraz z 22% VAT w wysokości 440,00 zł; jako sprzeczna z ustawą jest nieważna i nie może, stosownie do art. 58 kc, rodzić skutków prawnych wobec osób trzecich. Pełnomocnik zauważył dodatkowo, iż wynagrodzenie biegłego sądowego zgodnie z § 1 wskazanego rozporządzenia winno być ustalone jako iloczyn stawki godzinowej i ilości godzin pracy oraz obejmować koszty zużytych materiałów i innych wydatków niezbędnych do wydania opinii. Zdaniem doradcy podatkowego, doręczone pismami z dnia 11 stycznia 2005r. i z dnia 8 marca 2005r. rozliczenia kosztów wyceny operatu szacunkowego są nieprawidłowe z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki godzinowej oraz podawanie każdorazowo innej ilości godzin pracy biegłego sądowego, co potwierdza przypuszczenie skarżącego, iż wartość wynagrodzenia określonego w umowie z dnia [...] została określona bez względu na wymaganą pracochłonność do wykonania tej umowy.

W opinii doradcy podatkowego, zastosowana wartość umowna wynagrodzenia w kwocie 2440,00 zł znacznie odbiega od cen rynkowych oferowanych przez rzeczoznawców majątkowych, za tą samą pracę rzeczoznawcy w maju 2005r. w Ł. można było bowiem zapłacić 1220,00 zł, zastosowana wartość umowna jest więc dwukrotnie wyższa niż w Ł.. Zawyżona cena wynagrodzenia biegłego, w opinii pełnomocnika skarżącego, jest wynikiem tego, że S. D. miał dokonać wyceny nieruchomości w czerwcu 2003r., do czego jednak nie doszło z przyczyn leżących po stronie Urzędu Skarbowego w T.. W tej sytuacji podwyższona wysokość wynagrodzenia miała, w ocenie pełnomocnika, zrekompensować niezrealizowaną umowę z czerwca 2003r. Umowa ta, co podkreślił doradca podatkowy, została zrealizowana w okresie od dnia [...]do 16 lutego 2004r., w świetle § 2 ust. 1a rozporządzenia, art. 19 ust. 1 pkt 2 ppktb ustawy budżetowej za rok 2003 i ustawy budżetowej za rok 2004, wobec ogłoszenia ustawy budżetowej na rok 2004 w dniu 5 lutego 2004r., do rozliczenia kosztów wyceny operatu szacunkowego należało zatem zastosować dwie stawki godzinowe, a mianowicie w okresie od [...]do dnia 5 lutego 2004r. w wysokości 42,52 zł (1667,60x1,7%x1,5), od dnia 6 lutego 2004r. do 16 lutego 2004r. zaś 43,80 (1717,73x1,7%x1,5). Brak w przedstawionych kartach pracy wyszczególnienia czasu pracy w okresach od [...]do 5 lutego 2004r. oraz od 6 lutego 2004 do 16 lutego 2004r., zdaniem pełnomocnika, uniemożliwia ustalenie kwoty wynagrodzenia. Biegłemu zarzucono również popełnienie przestępstwa karnego polegającego na fałszowaniu dokumentu poprzez antydatowanie daty rozliczenia kosztów wyceny, w rozliczeniu kosztów wpisano bowiem datę sporządzenia dokumentu 16 luty 2004r. zamiast daty 14 luty 2005r. Zdaniem pełnomocnika, nowa ilość godzin pracochłonności w wysokości 43,5 godziny została określona w oparciu o znajdujący się w aktach artykuł autorstwa S. K. pod tytułem "Normy Pracochłonności przy sporządzaniu operatów szacunkowych" opub. Rzeczoznawca Majątkowy z 2005r., nr 1, s. 58.

Do skargi załączono plik dokumentów, mających potwierdzać zasadność skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż biegły dokonał wielu czynności powiększających liczbę godzin pracy, skarżący nie stawiał się na wyznaczone przez organ podatkowy oględziny nieruchomości, kwestionował też ustalenia biegłego, który zmuszony był ustosunkować się do zarzutów strony. Skoro zatem powyższych czynności biegły dokonał na skutek działań strony, to uznać należało, iż skarżący przyczynił się do podwyższenia wysokości wynagrodzenia biegłemu oraz spowodował, że biegły sporządził opinię dopiero w 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez J. B. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]nr [...] obciążające J. B. i M.K. kosztami opinii biegłego, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podstawę prawną w sprawie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego stanowi przepis art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.). Stosownie do powołanych przepisów przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania podatkiem stanowi wartość rynkowa, a jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo tego wezwania nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Zgodnie zaś z art. 265 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 10 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz § 1 i § 2 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.) do kosztów postępowania zalicza się min. koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, koszty przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują zaś wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużytych materiałów i inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę określa się z kolei, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. Podstawę obliczenia wynagrodzenia biegłych sądowych za wykonaną pracę stanowi kwota bazowa dla osób, o których mowa w art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 1255 i z 2000 r. Nr 19, poz. 239), której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa, z zastrzeżeniem ust. 1a. W przypadku gdy ogłoszenie ustawy budżetowej nastąpi po dniu 1 stycznia roku, którego dotyczy ustawa budżetowa, podstawę obliczenia wynagrodzenia za okres od 1 stycznia do dnia ogłoszenia ustawy budżetowej stanowi kwota bazowa w wysokości obowiązującej w grudniu roku poprzedniego. Wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, co do zasady, wynosi za godzinę pracy od 1,2% do 1,7% podstawy obliczania. Wynagrodzenie to w razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii może być na wniosek zainteresowanego podwyższone w granicach do 50% stawki, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat.

W świetle powołanych przepisów nie sposób podzielić wyrażonego w analizowanej sprawie przez pełnomocnika skarżącego - J. B., doradcę podatkowego, poglądu, wedle którego brak było podstaw do obciążenia podatnika solidarnie kosztami postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od czynności cywilnoprawnej zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr. [...], a koszty te winien, stosownie do art. 264 Op, ponieść Skarb Państwa. Jak bowiem wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych J. B. i M.K. w umowie kupna sprzedaży zabudowanej nieruchomość położonej w T. przy ul. A (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...]) określili wartość tej nieruchomości na 200 000zł, biegły zaś w operacie szacunkowym z dnia 16 lutego 2004r. określił wartość tej nieruchomości na kwotę 298 000 zł. To zaś oznacza, iż strony umowy zaniżyły wartość spornej nieruchomości o kwotę 98 000 zł, różnica pomiędzy wartością umówioną między stronami a rynkową przekracza 33%, co do zasady więc skarżący obowiązany będzie ponieść koszty postępowania. Koszty te jednakże, w ocenie Sądu, zostały ustalone z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy podatkowe obu instancji jako podstawę obliczenia wynagrodzenia biegłego S. D. przyjęły, na co wskazuje zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia wyliczenie matematyczne, kwotę bazową wskazaną w art. 16 ust. 2 lit.b ustawy budżetowej na rok 2004, tj kwotę 1717,73 zł. Tymczasem, jak słusznie podniesiono w skardze, przysługujące biegłemu za okres od [...]do 16 lutego 2004r. powinno być, stosownie do powołanego przepisu § 2 ust. 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r., wobec ogłoszenia ustawy budżetowej na rok 2004 w dniu 5 lutego 2004r., obliczone wedle dwóch kwot bazowych, a mianowicie za okres od [...]do 5 lutego 2004r. od kwoty bazowej przyjętej w ustawie budżetowej za rok 2003, tj. od kwoty 1667,70 zł, za pozostały okres zaś od kwoty bazowej przyjętej w ustawie budżetowej na 2004r. Z tego względu nie sposób również nie przyznać racji pełnomocnikowi J. B., wedle którego dla ustalenia wynagrodzenia konieczne jest wyszczególnienie czasu pracy biegłego w poszczególnych okresach, a w przedstawionych kartach pracy biegłego brak takiego zestawienia. Wątpliwości Sądu budzi także zasadność obciążenie skarżącego kosztami czynności wykonanych przez biegłego przed dniem 22 grudnia 2003r., tj. przed datą podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowienia nr [...] powołującego biegłego celem dokonania wyceny nieruchomości. Skoro bowiem podjęcie tegoż postanowienie stanowiło, co słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wiążącym w tej sprawie organy podatkowe wyroku z dnia 22 września 2005r. I SA/Łd 938/05, warunek sine qua non przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to podatnika może obciążać wynagrodzenie za czynności biegłego dokonane dopiero po dacie podjęcia tegoż postanowienia. Niedopuszczalne jest natomiast, co miało miejsce w niniejszej sprawie, przerzucanie przez organ podatkowy pierwszej instancji konsekwencji wadliwych działań tego organu obejmujących zlecenie biegłemu dokonania czynności zmierzających do oszacowania wartości nieruchomości w maju 2003r., nawet jeśli podatnik pomimo prawidłowego zawiadomienia o dokonaniu tych czynności nie zastosował się do zawiadomienia i nie brał w nich udziału. Konsekwencje tych działań winny więc obciążyć Skarb Państwa. Tymczasem z wyjaśnień biegłego zawartych w piśmie z dnia 14 lutego 2005r. oraz z załączonej do tego pisma karty pracy z dnia 16 lutego 2004r. wynika, że pierwotnie wyliczona ilość godzin poświęcona na wykonanie opinii była niższa, gdyż w karcie pracy nie ujęto wszystkich wykonywanych prac związanych z tym opracowaniem, jak też nie uwzględniono pobytów na spornej nieruchomości w tych dniach, w których oględziny nie mogły dojść do skutku z powodu nieobecności J. B., w tym wizji lokalnej z dnia 7 maja 2003r., 29 maja 2003r. i 18 czerwca 2003r., tj. czynności dokonanych przed datą podjęcia postanowienia o powołaniu biegłego. Także dokonana przez głównego księgowego US w T. w dniu [...] weryfikacja karty pracy biegłego i rozliczenie kosztów wyceny budzi, w ocenie Sądu, wątpliwości. Weryfikacja ta, co wynika z dokonanej przez księgowego adnotacji oraz wskazanych wyżej okoliczności, została sprawdzona jedynie pod względem rachunkowym, matematycznym. Nie była natomiast weryfikowana pod względem merytorycznym, tj. pod względem prawidłowości danych podanych przez S. D. w karcie pracy biegłego i rozliczeniu kosztów wyceny z dnia 16 lutego 2004r. Okoliczność ta jest istotna o tyle, że biegły przedłożył sporządzone w tej samej dacie dwie karty pracy i rozliczenie kosztów o różnej jednakże treści, co było znane organowi z urzędu. Tym samym tylko częściowo organ podatkowy wykonał wiążące w tej kwestii zalecenie sformułowane przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 września 2005r. Zauważyć nadto należy, iż wysokość wynagrodzenia biegłego została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. podwyższona na podstawie § 2 ust. 2 wskazanego rozporządzenia. Naczelnik tego Urzędu uznał bowiem, iż sprawa wyceny nieruchomości miała charakter złożony, a biegły ma wyższe wynagrodzenie, co najmniej 6 lat pełni funkcję rzeczoznawcy, uprawnienia uzyskał bowiem w 1993r., nadto znajduje się na liście rzeczoznawców majątkowych przeszkolonych w sektorze skarbowo – podatkowym. W aktach sprawy brak jest jednakże jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałyby wskazane przez Naczelnika okoliczności uprawniające do zastosowania wskazanego przepisu. Organ odwoławczy z kolei swoje stanowisko w sprawie zastosowania wskazanego przepisu przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę, podnosząc, iż biegły dokonał wielu czynności powiększających liczbę godzin pracy, przy czym czynności tych dokonano na skutek działań strony, skarżący nie stawiał się bowiem na wyznaczone przez organ podatkowy oględziny nieruchomości, kwestionował ustalenia biegłego, który zmuszony był ustosunkować się do zarzutów strony, przyczynił się więc do podwyższenia wysokości wynagrodzenia biegłemu oraz spowodował, że biegły sporządził taką opinię dopiero w 2004r. Organy podatkowe nie uwzględniły jednakże, w ocenie Sądu, tej istotnej dla wysokości kosztów postępowania okoliczności, iż część tych czynności biegły dokonał przed podjęciem postanowienia o powołaniu biegłego, a sporządzona przez biegłego opinia zawierała pewne nieścisłości, które to nieścisłości skutkowały koniecznością ustosunkowania się przez biegłego do zarzutów skarżącego w przedmiocie wysokości wartości nieruchomości. I tak, zwrócić uwagę należy chociażby z pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], znak: [...], z którego wynika m.in., że biegły w piśmie z dnia 11 sierpnia 2004r. nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutów rzeczoznawcy biegłego sądowego E. M., nie wskazał podstawy prawnej na jakiej przyjął konieczne do określenia wartości nieruchomości wskaźniki, a także literatury fachowej przyrostu cen.

W analizowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wbrew art. 200 § 1 Op, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie wezwał nadto skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie to jest istotnym uchybieniem proceduralnym powodującym konieczność uchylenia przez sąd administracyjny postanowienia, wskazany w tym przepisie obowiązek ciąży bowiem na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004r., FSK 156/04 M.Podat. 2004/9/2 wraz z aprobująca glosą Kręcisz W. Taras W. OSP 2005/3/35, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2005r., III SA/Wa 1685/04, LEX nr 169330 czy wyrok NSA z dnia 9 listopada 2004r., FSK 1232/04, LEX nr 147841 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004r., FSK 1216/04, M.Podat. 2005/5/40). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia też, wbrew art. 124 Op, nie ustosunkował się w ogóle do zarzutu zażalenia zwiększenia ilości godzin pracy biegłego i braku wyszczególnienia czasu pracy biegłego w okresie od [...]do 5 lutego 2004r. oraz od 6 lutego do 16 lutego 2004r.

Za chybiony uznać natomiast należało zarzut skargi ustalenia wynagrodzenia biegłego w wysokości odbiegającej od cen oferowanych za tego typu usługi na rynku rzeczoznawców majątkowych. Sporne wynagrodzenie bowiem, co wykazano wyżej, mogło zostać ustalone jedynie wedle zasad zawartych w przepisach prawnych rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 1975r., nie zaś w drodze negocjacji między biegłym a Urzędem Skarbowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, prawidłowo ustalone stosownie do wskazanego rozporządzenia wynagrodzenie, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, może odbiegać od ewentualnej wysokości wynagrodzenia wynegocjowanej przez strony umowy. Wskazać w tym miejscu należy też na pewną niekonsekwencję argumentacji skargi, w której pełnomocnik z jednej strony kwestionuje zasadność rzekomego ustalenia wynagrodzenia biegłego w drodze umowy z dnia 22 grudnia 2003r., z drugiej zaś twierdzi że wadliwie zastosowano przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia wynikającą z rozporządzenia stawkę bazową. Wobec działań organów podatkowych zmierzających do ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego w oparciu o wskazane rozporządzenie z pominięciem zawartej między urzędem skarbowym a biegłym umowy z dnia 22 grudnia 2003r., podnoszony konsekwentnie w toku postępowania podatkowego, a następnie w postępowaniu przed sądem administracyjnym zarzut ustalenia wysokości spornego wynagrodzenia na podstawie tej umowy i naruszenia art. 261 i art. 270 Op, stracił swoją aktualność. Sąd administracyjny nie jest też, jak tego oczekuje skarżący, uprawniony do stwierdzenia nieważności umowy z dnia 22 grudnia 2003r., w tej kwestii orzekają bowiem sądy powszechne.

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.