Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1735/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.105.2018.2.RR/MT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi P. S.A. z siedzibą w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 9 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.105.2018.2.RR/MT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 21 maja 2018 r., a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 21 lutego 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Dotyczył on przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a problemem wzbudzającym wątpliwości Strony była możliwość zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielnej płatności w sytuacji, gdy płatność następuje w całości lub w części w walucie obcej. Zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.) Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny budzący jego wątpliwości oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego zdarzenia. Czyniąc to wskazał on, że jest nabywcą różnego rodzaju towarów i usług. Ich dostawcami są zaś zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. Z kolei, płatność za dostarczone usługi lub towary następuje na wskazany rachunek bankowy dostawcy. Jednocześnie, w niektórych umowach z kontrahentami będącymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski wprowadzane jest zastrzeżenie, że płatność kwoty netto określonej w walucie zagranicznej zostanie dokonana w tym właśnie mierniku wartości (np. w euro), natomiast podatek od towarów i usług, zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług zostanie ujęty w fakturze w walucie polskiej i w złotych polskich będzie też uiszczony.

Dodatkowo wskazano na przypadki, gdy na fakturze kwota do zapłaty (brutto) wykazywana jest w walucie obcej (np. w euro) i w tym mierniku wartości jest też realizowana płatność. Z kolei podatek od towarów i usług jest na fakturze wyrażany w złotych polskich (zgodnie z regulacją ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast całość zapłaty jest przekazywana na konto dostawcy w walucie obcej.

W tym stanie faktycznym postawiono dwa pytania. Wątpliwości wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy jest możliwa zapłata w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli:

1) płatność w części netto, wskazanej na fakturze w walucie obcej będzie realizowana w tej walucie, natomiast wykazana w złotych polskich kwota podatku od towarów i usług będzie dokonywana w walucie polskiej na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta, prowadzony w PLN?

2) płatność brutto wynikająca z faktury nastąpi w walucie obcej, mimo że kwota podatku od towarów i usług została wykazana w złotych polskich?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Spółka odwołała się do art. 108a ust. 2 pkt 1) i 2) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r. oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 62). W oparciu o ten właśnie stan prawny wyraziła ona swoje zapatrywanie podkreślając, że zapłata całej należności wynikającej z faktury, bądź też tylko kwoty netto, dokonana w walucie obcej, nie może być objęta mechanizmem podzielonej płatności.

Z kolei Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu przedmiot zapytania Wnioskodawcy wykracza poza materię, w której może być wydana interpretacja. Jak wskazał DKIS, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki w zakresie konkretnego podatku, a w stanie faktycznym muszą być zawarte elementy w sposób jednoznaczny umożliwiające ich identyfikację. Wspomniany podmiot podkreślił także, że interpretacja ma dotyczyć wskazania sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje prawa i obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego, natomiast sposób dokonywania płatności kwot należności wynikających z faktur dokumentujących transakcje zakupu towarów/usług pozostaje bez wpływu na obowiązki Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca chce tylko poznać opinię organu. DKIS podkreślił też, że gdyby wydał interpretację to taki dokument nie spełniałby funkcji gwarancyjnej.

Zażalenie na nieostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie wywołało efektu oczekiwanego przez Wnioskodawcę, a Organ interpretacyjny utrzymał swoje postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ w jego ocenie Strona wprawdzie wskazuje jako przedmiot interpretacji przepisy, które zostaną wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 108a u.p.t.u.), jednak zagadnienie budzące jej wątpliwości nie może zostać wyjaśnione w interpretacji indywidualnej. Jak podkreślił DKIS, materia przedstawiona we wniosku nie wpływa na sytuację prawnopodatkową Skarżącego i z tego powodu nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.).

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Sąd I instancji. W jego przekonaniu pytanie, z którym wystąpiła Strona, dotyczące zapłaty przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, gdy w całości lub w części jest ona realizowana w walucie obcej, w świetle art. 108a u.p.t.u. dotyczy materii przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, skoro w Spółce, mogą występować różne przypadki spełniania zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności Spółka musi mieć jasność co do sposobu stosowania art. 108a ust. 3 u.p.t.u. Dlatego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zmierzała do ustalenia, czy będzie prawidłowa zapłata kwoty z faktury, wyrażonej tam w walucie obcej, a tym samym czy zostanie prawidłowo zrealizowany obowiązek wynikający z przepisów prawa podatkowego tj. z art. 108a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego nie ulega wątpliwości, że wniosek Skarżącego nie dotyczy kwestii technicznej formy regulowania płatności, a prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych wynikających z art. 108a ust. 1 - 3 u.p.t.u. Podzielono przy tym stanowisko Spółki, wyrażone na kanwie art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 O.p., zawierających definicję przepisów prawa podatkowego, że ustawodawca jasno i precyzyjnie wskazuje jako przedmiot interpretacji przepisy ustaw podatkowych. Przez przepisy ustaw podatkowych należy zaś rozumieć przepisy, jakie znajdują się m.in. w ustawach dotyczących podatków. Tym samym, skoro do ustawy o podatku od towarów i usług, która niewątpliwie jest ustawą podatkową, wprowadzono art. 108a u.p.t.u. dotyczący sposobu regulowania płatności zobowiązań wobec dostawców, w tym podatku od towarów i usług, to taki przepis bezwzględnie podlega interpretacji, gdyż mieści się w zakresie definicji przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a O.p., gdyż wbrew twierdzeniom DKIS nie zaistniały przesłanki do zastosowania tej regulacji prawnej w przedmiotowej sprawie. Jak podkreślono, żądanie sporządzenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem postawionym we wniosku nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. Zapatrywanie to wsparto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wystąpił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Wnioskodawcy,

ewentualnie

2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

3) zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Ponadto, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, nieprawomocnemu judykatowi Sądu I instancji Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art 165a § 1 w zw. z art 14 h i art 14b §1 i 14k § 1 O.p. Jego zdaniem doszło do tego poprzez niezasadne uchylenie postanowienia z 9 lipca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 21 maja 2018 r. i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, iż wniosek o jej sporządzenie dotyczy prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych wynikających z art. 108a ust. 1-3 u.p.t.u. i może podlegać wykładni przepisów prawa podatkowego. Tymczasem zdaniem DKIS, przedmiot zapytania Wnioskodawcy wykracza poza materię, w której może być wydana interpretacja, gdyż dotyczy jedynie kwestii technicznej form regulowania płatności i nie odnosi się do przepisów regulujących wprost sferę odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawcy, a ewentualnie wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. W konsekwencji, powinno to prowadzić do uznania, iż nie zaistniały przesłanki do sporządzenia interpretacji indywidualnej z art. 14b § 1 O.p. i tym samym wydanie jej stanowiłoby naruszenie art. 165a § 1 O.p.

W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

W przedmiotowej sprawie, źródłem sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sadowoadministracyjnego była ocena tego, czy wątpliwości Spółki co do kwestii podzielonej płatności dotyczą przepisów prawa podatkowego. Tylko tej materii, z wyłączeniami wynikającymi z art. 14b § 2a i § 5 – 5b O.p., mogą bowiem dotyczyć indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy przepisami prawa podatkowego dla celów Ordynacji podatkowej są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że regulacja ta dotyczy interpretacji indywidualnych. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 3 O.p. wszelkie wskazane tam definicje mają bowiem zastosowanie, ilekroć w ustawie (czyli w Ordynacji podatkowej) jest mowa o instytucjach definiowanych w tym przepisie. Ponieważ zaś interpretacje indywidualne, których przedmiotem są przepisy prawa podatkowego swoje źródło normatywne mają w Ordynacji podatkowej, rozumienie przepisu prawa podatkowego wskazane w art. 3 pkt 2 O.p. obejmuje także regulacje normatywne będące punktem odniesienia dla indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14b § 1 i nast. O.p.

Jak już wcześniej wskazano, wśród przepisów prawa podatkowego dla celów Ordynacji podatkowej wymienia się m.in. ustawy podatkowe. Tymi są natomiast ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (por. art. 3 pkt 1 O.p.). Biorąc pod uwagę tę regulację prawną nie może być wątpliwości co do tego, że ustawa o podatku od towarów i usług, która wzbudziła wątpliwości interpretacyjne Skarżącego należy do kategorii pojęciowej przepisów prawa podatkowego, do której ustawodawca nawiązuje w art. 14b § 1 O.p.

W tej sytuacji powstaje pytanie o trafność tezy formułowanej w skardze kasacyjnej – przekonania DKIS, że wzbudzająca wątpliwości Wnioskodawcy materia art. 108a ust. 1 - 3 u.p.t.u. w brzmieniu tego przepisu obowiązującym na 1 lipca 2018 r. dotyczy jedynie kwestii technicznej form dokonywania płatności i nie odnosi się do przepisów regulujących wprost sferę odpowiedzialności podatkowej Strony. W tym ujęciu ewentualnie wydana interpretacja nie rozstrzygałaby bowiem o skutkach podatkowych dla Skarżącego i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Naczelny Sąd Administracyjny czyni tę uwagę mając świadomość tego, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym Spółka uiszcza na rzecz swojego kontrahenta cenę za dostarczony towar (wartość netto), powiększoną o podatek od towarów i usług należny od tej transakcji. Nie jest to więc zapłata podatku, ale przerzucenie na Stronę przez jej partnera handlowego ekonomicznego ciężaru poniesienia podatku pośredniego, jakim jest podatek od towarów i usług.

Jednocześnie jednak nie ma wątpliwości co do tego, że także Skarżący (tak, jak jego kontrahent) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w świetle art. 108a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu tego przepisu obowiązującym na 1 lipca 2018 r.) zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności było prawem tego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Tym samym, interpretacja indywidualna o którą występował Wnioskodawca dotyczyła jego uprawnienia wynikającego z przepisów prawa podatkowego, tj. z ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc więc pod uwagę art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p., w realiach przedmiotowej sprawy art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. nie stwarzał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W zapatrywaniu tym utwierdza kwestia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz zagadnienie dobrej wiary (należytej staranności) podatnika jako gwarancji zachowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. W tym kontekście normatywnym nie ulega wątpliwości, że zapłata podatku od towarów i usług (ekonomicznie przerzucanego na Spółkę i dla tego podmiotu będącego podatkiem naliczonym), dokonana na wyodrębniony rachunek bankowy kontrahenta (rachunek VAT) ogranicza prawdopodobieństwo zanegowania przez organ podatkowy odliczenia przez Wnioskodawcę naliczonego podatku od towarów i usług. Kontrahent tego podmiotu nie jest bowiem władny samowolnie wypłacić z tego rodzaju konta bankowego kwot przekazanych tam na pokrycie ekonomicznego kosztu zapłaty podatku od towarów i usług (por. art. 108b ust. 1 u.p.t.u.). To zaś ogranicza ryzyko nieświadomego zaangażowania Strony w oszustwo lub nadużycie podatkowe w zakresie podatku od wartości dodanej. Także ten czynnik świadczy więc o interesie Strony w uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda – Ossowska