Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1699/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 i 2, art. 21 ust 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1229/15 w sprawie ze skargi G. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 marca 2016 r. o sygn. I SA/Po 1229/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę G. [...] sp. z o. o. w P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: MF, organ) z 26 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Z przebiegu postępowania przed MF, przedstawionego przez WSA wynika, że pismem z 20 listopada 2014 r. Spółka złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w którym wskazała, że jest firmą audytorsko-doradczą świadczącą na rynku polskim usługi z zakresu: audytu, doradztwa podatkowego, doradztwa gospodarczego, prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr i płat oraz usług informatycznych. Jest członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej niezależne firmy audytorskie, doradztwa podatkowego oraz konsultingu biznesowego,

a więc podmioty świadczące usługi w zakresie zbieżnym do jej usług. Strona wskazała też, że w związku z prowadzoną działalnością, w szczególności realizacją na rzecz klientów usług o zasięgu międzynarodowym, nabywa od innych firm członkowskich (dalej: kontrahenci) usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne. Usługi są wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w krajach, w których kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Wynagrodzenia z tytułu wszystkich wskazanych usług przekazywane są z polskiego rachunku bankowego Spółki na zagraniczne rachunki bankowe kontrahentów. Kontrahenci strony są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Są to osoby prawne lub spółki osobowe/jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tym samym, za podatnika może być uznana zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna będą wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem, zastosowanie

w sprawie mogą mieć zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zaznaczyła, że postawione pytanie dotyczy braku po jej stronie certyfikatów rezydencji kontrahentów, dlatego kraje pochodzenia kontrahentów są nieistotne dla dokonania wykładni przepisów.

W ramach doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona dodała, że: 1/ jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, to podmioty podlegające w państwach ich siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. 2/ nabywane przez nią w/w usługi polegają przede wszystkim na: -/ doradztwie podatkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach, wsparcie w rejestracji do celów podatkowych w innych państwach), -/ usługach prawnych związanych z prowadzeniem

działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów obowiązujących w innych państwach, wsparcie w zakładaniu działalności gospodarczej w innych państwach), -/ wsparciu w przygotowywaniu oraz składaniu dokumentów rozliczeniowych wymaganych przepisami prawa obowiązującymi w innych państwach.

Na tle przedstawionego opisu Spółka zadała dwa pytania. Pierwsze, czy jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji, a usługi są wykonywane poza terytorium Polski? Drugie, czy w opisanym stanie faktycznym jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-2/IFT-2R?

Skarżąca prezentując własne stanowisko, odnośnie pytania pierwszego, mając na względzie brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wskazała, że podmioty nie posiadające siedziby/miejsca zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też: Polska, RP) podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisów tych wynika, że dochód nierezydentów może podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. tylko w przypadkach, gdy w stosunku do tego dochodu powstał ograniczony obowiązek podatkowy, tj. wówczas, gdy dochód został osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że w rezultacie powyższego należy ocenić, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku o interpretację, kontrahenci osiągają dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero wówczas bowiem mogą po stronie Spółki powstawać jakiekolwiek obowiązki płatnika, w tym obowiązek pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy - czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Co istotne, przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z kontrahentem są wykonywane poza Rzecząpospolitą Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takich przypadkach w ogóle nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Według skarżącej, świadczenia na jej rzecz realizowane przez kontrahentów zagranicznych nie są wykonywane fizycznie na terenie RP,

a w związku z tym kontrahenci nie osiągają dochodów na terytorium RP, a to prowadzi do wniosku, że nie ma ona obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności, nie osiągając dochodów na terytorium RP, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP.

Odnosząc się do drugiego pytania strona wskazała, że w sytuacji, gdy w/w usługi są wykonywane poza terytorium Polski, nie jest ona zobowiązana do przekazywania urzędom skarbowym, ani kontrahentom będącym osobami fizycznymi lub prawnymi informacji IFT-2/IFT-2R.

W wydanej 26 lutego 2015 r. interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, MF uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach [w zakresie problematyki dotyczącej pyt. 1] organ po uprzednim omówieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, ustawa nie uzależnia opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Wobec rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno

z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

W niniejszej sprawie przychód uzyskany przez kontrahentów z tytułu usług świadczonych poza terytorium RP jest osiągnięty na terytorium RP, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium RP. W przypadku wykonywania usług świadczonych poza terytorium Polski przez kontrahentów na rzecz polskiej Spółki

w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium RP, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium RP, przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w RP. Organ podkreślił, że za takim rozumieniem przemawia również literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.p., który obowiązek podatkowy rozciąga na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Polski. Regulacja nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie

w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium RP. Ustawa podatkowa nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość.

Podsumowując MF zaznaczył, że w przypadku kontrahentów (osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących usługi na rzecz Spółki mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium RP, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez kontrahentów dochodów.

Odnośnie zagadnienia objętego pytaniem 2 organ wskazał, że Spółka jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-2/IFT-2R.

Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa podatkowego Spółka wniosła skargę do Sądu I instancji, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów postępowania

według norm przepisanych. Zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1/ art. 3 ust. 2 u.p.d.p., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do przedstawionego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., przez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów za usługi jest przychodem uzyskanym przez te podmioty na terytorium RP, a tym samym, że podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych; 2/ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. , przez uznanie, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta, na rzecz którego wypłacono wynagrodzenie, powinna od tego wynagrodzenia potrącić 20% zryczałtowany podatek dochodowy; 3/ art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.p. , przez uznanie, że w przypadku, o którym mowa w punkcie a) Spółka jest zobowiązana sporządzić i przekazać swoim kontrahentom oraz właściwym urzędom skarbowym informacje IFT-2/IFT-2R; 4/ art. 26 ust. 3d u.p.d.p. przez uznanie, że mimo braku obowiązku potrącenia podatku u źródła, Spółka ma obowiązek przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacje IFT-2/IFT-2R; - i to mimo, że usługi wykonywane przez zagranicznych kontrahentów Spółki nie są usługami wykonanymi w RP, a przychód osiągnięty przez jej kontrahentów nie jest przychodem osiągniętym na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko prezentowane przez organ.

Stwierdził, że w jego ocenie, w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie RP. Przypomniał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W tym kontekście art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wskazuje, że nadwyżkę nierezydent musi uzyskać na terytorium RP. Według treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. do przychodów, zalicza się także przychody uzyskane z tytułu sprzedaży usług niematerialnych, do których należy zaliczyć wynagrodzenie wypłacone przez kontrahenta polskiego. Nierezydent sprzedając te usługi osiąga przychód, którego źródło znajduje się na terytorium RP. Wobec tego zachodzą przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Spełniona jest przy tym przesłanka łącznika terytorialnego, skoro rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się do rezydenta polskiego, który usługę zlecił i za którą zapłacił wykorzystał we własnej działalności gospodarczej.

Podsumowując, WSA wskazał, że u kontrahenta Spółki powstaje obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze sprzedaży usług niematerialnych spółce osiągnął dochód na terytorium RP. W niniejszej sprawie usługi niematerialne, świadczone przez podmiot nie będący polskim rezydentem i podatkowym, nabyła Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Również polska Spółka dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium RP. Spółka jest także podmiotem korzystających z nabytych usług ze skutkami dla siebie

w zakresie przychodów (oraz dochodów), objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Sąd stanął na stanowisku, że w przypadku kontrahentów (osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz Spółki usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium RP, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez kontrahentów dochodów. Taki sposób opodatkowania wynika z faktu, że Spółka nie jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji kontrahentów. Ponadto, jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-2/IFT-2R.

W skardze kasacyjnej MF na w/w orzeczenie WSA zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów I/ prawa materialnego, tj.: 1/ art. 3

ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, że w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej sytuacji w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.p.; 2/ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta na rzecz którego wypłacono wynagrodzenie, powinna od tego wynagrodzenia potrącić 20% zryczałtowany podatek dochodowy; 3/ art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka jest zobowiązana sporządzić i przekazać swoim kontrahentom oraz właściwym urzędom skarbowym informacje IFT-2/IFT-2R; 4/ art. 26 ust. 3d u.p.d.p. poprzez uznanie, że mimo braku obowiązku potrącenia podatku u źródła, Spółka ma obowiązek przekazywać właściwemu urzędowi skarbowemu informacje IFT- 2/IFT-2R, jako bezprzedmiotowe ich zastosowanie. II/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną MF podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe [art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi pomimo tego, że interpretacja została wydana

z naruszeniem wskazanych w pkt I/ 1-4 regulacji prawa materialnego [poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie]. W niniejszym środku zaskarżenia nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny, który na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany i został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Co do zasady,

w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak, w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów, którą skarżąca kasacyjnie zakwestionowała. Działanie takie jest uprawnione, albowiem wynik tej kontroli będzie determinował ocenę zarzutu o charakterze procesowym, które w niniejszej sprawie ma charakter wtórny.

Zasadniczo, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wydanie interpretacji indywidualnej, prawidłowe jest prezentowane przez nią stanowisko [zakwestionowane przez MF, co z kolei zaakceptował Sąd I instancji], że

w przypadku, gdy wskazane przez nią usługi kontrahentów są wykonywane poza terytorium Polski, Spółka nie jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, nawet jeśli nie dysponuje certyfikatem rezydencji kontrahentów. Według niej, jeśli usługi są wykonywane poza terytorium Polski, RP nie jest źródłem przychodów uzyskiwanych przez kontrahentów zagranicznych, a więc przywołane przepisy w analizowanym stanie faktycznym w ogóle nie znajdą zastosowania.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu w punkcie wyjścia należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3587/14 na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego?

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie – w składzie siedmiu sędziów

zapadł 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3587/14). Skład orzekający sformułował następującą tezę: podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy.

Należy zaznaczyć, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły - jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia - tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej

w art. 187 § 3 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania § 2 tego przepisu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), to Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w wyroku z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Koniecznym jest więc podkreślenie, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług

i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych, jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia). Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu).

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej").

Mając na uwadze, że u.p.d.p. nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium RP", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu: a/ przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski; b/ przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski; c/ przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Spółki (zanegowanego przez organ), że świadczenia na jej rzecz realizowane przez kontrahentów zagranicznych nie są wykonywane fizycznie na terenie RP,

a w związku z tym kontrahenci nie osiągają dochodów na terytorium RP, a to prowadzi do wniosku, że nie ma ona obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności, nie osiągając dochodów na terytorium RP, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że rację w tym sporze należało przyznać MF i WSA.

W powołanym wyroku z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest prawnie nieistotne. Zauważono, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się

z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Dokonując analizy stanowiska przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odniesienie się do zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 u.p.d.p. i jego zmian w trakcie obowiązywania tej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 u.p.d.p. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła"

o usługi niematerialne (art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179)). Celem tej zmiany było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. [pkt 6.4 wyroku].

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dotyczącej analogicznego problemu – w ślad za składem siedmioosobowym stoi na stanowisko, że należy przyjąć zatem kierunkowo, że za kryterium, na podstawie którego ocenia się, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie można uznać wyłącznie miejsca wykonania usługi, lecz również siedzibę podmiotu, który wypłaca wynagrodzenie za wykonanie zleconych prac i w tym ujęciu pod pojęciem "dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Polski na rzecz polskiego rezydenta.

Jak wskazano w powołanym powyżej wyroku NSA, art. 3 ust. 2 u.p.d.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium RP", pod którym należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta.

Prawidłowo zatem MF uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychód uzyskany przez kontrahentów z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta (Spółkę) zostanie osiągnięty na terytorium RP, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium RP. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wyraźnie wynika, że obowiązek ten rozciąga się na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium RP. Przepis nie wiąże opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu, a ten w osądzanej w sprawie powstanie na terytorium RP.

W konsekwencji, trafnie WSA stwierdził, że w przypadku kontrahentów (osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz spółki usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez kontrahentów dochodów.

Kończąc ten wątek można dodać, że za taką wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.p. przemawia nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Ustawą zmieniającą dodano od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 3 ust. 3 stanowiący przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników,

o których mowa w ust. 2. Celem zmiany było wskazanie w otwartym katalogu przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Zmiana ta nie może być przy tym kwalifikowana jako rozszerzająca zakres opodatkowania, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Zakres przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Polski, nie był wcześniej zdefiniowany, a co za tym idzie - trudno mówić

o jego rozszerzeniu. A zatem, z dniem 1 stycznia 2017 r. powyższy zakres został jedynie sprecyzowany.

Konsekwentnie, niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej postawiony

w związku obowiązkiem skarżącej do przekazywania właściwemu urzędowi skarbowemu informacji IFT-2/IFT-2R.

Przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko odpowiada utrwalonej już linii orzecznictwa w podobnych sprawach, czego przykładem są wyroki – z 5 czerwca

2018 r. sygn. akt II FSK 355/17, WSA w Warszawie z 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3475/15, czy wreszcie wyrok który zapadł w sprawie skarżącej, lecz

na tle podatku dochodowego od osób fizycznych z 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 304/16.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznaje za nietrafne zarówno zarzuty

o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, czego następstwem było orzeczenie o oddaleniu skargi wniesionej przez stronę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.