Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 155/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, pkt 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. L. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W stanie faktycznym sprawy skarżący nabył w USA samochód marki L. za kwotę 5.000 dolarów amerykańskich. Z dokumentu zakupu wynikało, że pojazd ma uszkodzoną przekładnię. W dniu 30 marca 2010 r. podatnik dokonał zgłoszenia celnego dopuszczającego towar do obrotu na obszarze Wspólnoty Europejskiej, zaś w dniu 25 maja 2010 r. w Wydziale Komunikacji w Starostwie S. wydano dowód rejestracyjny na sporny pojazd w którym wskazano, że jest to samochód ciężarowy – skrzynia zamknięta. Następnie po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polski w dniu 26 maja

2010 r. dokonano badania technicznego, w następstwie którego wskazano, że przedmiotem badania był pojazd ciężarowy. Dokumenty te zostały przez podatnika przedłożone w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał podatnika do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że nie ciążył na nim obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, albowiem nabył samochód ciężarowy.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że nabyty przez skarżącego samochód marki L. był samochodem osobowym a nie ciężarowym. Skarżący dokonał więc wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z powyższym, decyzją z dnia 1 września 2011 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie 10.229,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnosił, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy, co zostało potwierdzone w wydanym przez niemiecki wydział komunikacji dowodzie rejestracyjnym. Nie zgodził się ponadto podatnik z przyjętą przez organ podatkowy wartością pojazdu przyjętą do wyliczenia podatku akcyzowego wskazując, że nie jest ona adekwatna do dokonanej zapłaty (5.000 dolarów amerykańskich) i nie uwzględnia faktu uszkodzenia pojazdu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej samochodu pochodzącego z kraju trzeciego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że poza sporem pozostaje wydanie przez niemieckie organy celne decyzji w sprawie dopuszczenia do obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego marki L., która to decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Dodał organ, że w dniu 30 marca 2010 r. organ celny zaklasyfikował pojazd według Scalonej Nomenklatury Towarowej do pozycji 8703249000.

Następnie organ wyjaśnił, że przepisy podatkowe oraz przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie znają definicji pojęcia "samochodu ciężarowego" co oznacza, że zakwalifikowanie określonego pojazdu jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych.

Nadto organ zauważył, że przy wydawaniu niemieckiego dowodu rejestracyjnego wniosek podatnika nie został zweryfikowany o świadectwo homologacji pojazdu, którego skarżący nie przedstawił. Wedle informacji otrzymanych od spółki "A" linia produkcyjna w Japonii nigdy nie oferowała wersji samochodu ciężarowego tego typu. Co więcej z dokumentu celnego (opisu towaru) wynika, że przedmiotem importu był pojazd osobowy z klimatyzacją, pięciodrzwiowy. W trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że w odprawionym pojeździe celnym nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych do czasu przywozu go na teren Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem stan pojazdu powinien być tożsamy z dniem objęcia go procedurą celną, tj. z dniem 30 marca 2010 r. Z dokumentu Ekspertyza do uzyskania dopuszczenia do ruchu z dnia 25 maja 2010 r. wynika natomiast, że w spornym pojeździe za siedzeniem kierowcy zamontowana została kratka i wymontowano z tyłu pasy bezpieczeństwa. O fakcie tym podatnik w trakcie przesłuchania nie poinformował.

Dodatkowo podniósł organ, że skarżący nie przedstawił homologacji na przedmiotowy pojazd jako ciężarowy (nie posiada takiego dokumentu) w sytuacji gdy ustalono, iż pojazd ten wyprodukowano jako samochód osobowy. Organy niemieckie zarejestrowały tymczasowo do wywozu sporny samochód jako pojazd ciężarowy, a następnie organy krajowe zarejestrowały pojazd jako ciężarowy na podstawie tymczasowego dowodu rejestracyjnego niemieckiego nie żądając świadectwa homologacji. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał jednak, że jeżeli przeróbki pojazdu spowodowały zmianę jego funkcji z osobowego na ciężarowy, to wymogiem dla rejestracji było uzyskanie świadectwa homologacji na nowy, przerobiony typ pojazdu a brak takiego świadectwa czyni rejestrację nieważną. Ponadto, zarejestrowanie pojazdu na podstawie badania technicznego rażąco narusza przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Tym samym dokument potwierdzający sprawność techniczną pojazdu nie może stanowić kontrdowodu dla odprawy celnej organów celnych niemieckich, powołanych między innymi do dokonywania klasyfikacji towarowej, jak również wydany tymczasowy dowód rejestracyjny przez urząd niemiecki, bowiem zmiana kategorii pojazdu została dokonana bez zastosowania przepisów o homologacji.

Kontynuując organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym tzw. Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do wskazanej Nomenklatury, samochody osobowe (tj. pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi) – objęte są kodem: CN 8703. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880) pozycją CN 8703 objęte są pojazdy posiadające określone w Nocie wyjaśniającej cechy techniczne. Przeprowadzony w dniu 11 maja 2011 r. dowód z oględzin spornego samochodu wykazał, że pojazd ten posiada cechy określone w Nocie, kwalifikujące go jako samochód osobowy a nie ciężarowy. Zgodnie z oględzinami pojazd posiada dwa fotele przednie skórzane, dwa pasy bezpieczeństwa, cztery punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa, cztery drzwi oraz drzwi od bagażnika, skórzaną tapicerkę drzwi bocznych, wszystkie cztery okna boczne w drzwiach otwierane automatycznie, kratkę zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń z możliwością demontażu, podłoże w części bagażnika powyżej poziomu części pojazdu w której wymontowano siedzenia tylne.

O zaliczeniu zakupionego przez skarżącego samochodu do grupy pojazdów objętych kodem CN 8703 świadczą, w ocenie organu, jego następujące cechy:

– usytuowanie akumulatorów (zespołu baterii układu napędu hybrydowego) pod tylną kanapą, co przeczy możliwości czy też racjonalności wykorzystania owej części pojazdu jako przestrzeni ładunkowej,

– klimatyzacja wielostrefowa usytuowana w całej przestrzeni pasażerskiej, system nagłośnienia, poduszki powietrzne i kurtyny,

– ekran dotykowy służący do obsługiwania wszystkich funkcji pojazdu.

Dalej organ podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 czy 8704 jedynym kryterium jest zasadnicze przeznaczenie tegoż pojazdu. Z niespornych ustaleń wynika, że w przedmiotowym samochodzie było 5 miejsc siedzących co wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz osób. Z akt wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał tylnych pasów bezpieczeństwa i miał zamontowaną kratkę za przednim rzędem siedzeń. Stwierdził jednak organ, że samo zainstalowanie kraty w tylnej części pojazdu na czas przemieszczania pojazdu jest bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji jako, że warunek zainstalowania kraty nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe i towarowe. Ponadto kratę w prosty sposób można wymontować jak i zamontować, podobnie jak kanapę tylną. Wskazał również, że w przypadku braku kanapy tylnej podczas dokonywania rewizji celnej przez niemieckie służby celne – taka informacja z pewnością znalazłaby się na dokumencie odprawy celnej. Dodał, że samo przewożenie samochodem ładunków, nie może automatycznie oznaczać, że dany pojazd nie jest pojazdem osobowym.

W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego marki L., co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ze względu na okoliczność, iż wartość transakcyjna pojazdu (5.000 USD, tj. 16.760 zł) czterokrotnie odbiega od średniej wartości rynkowej, tj. 64.205 zł podatnik został wezwany o wyjaśnienie przyczyny różnicy. Brak reakcji skarżącego w tej kwestii spowodował, iż organ podatkowy samodzielnie określił podstawę opodatkowania na kwotę 54.995 zł (uwzględniając brak tylnej kanapy, brak tylnych pasów bezpieczeństwa, wartość naprawy mechanizmu hybrydy oraz odejmując wartość podatku VAT oraz akcyzy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię obowiązujących na terenie Wspólnoty Europejskiej kodów Nomenklatury Scalonej, poprzez nietrafne przyjęcie przez organ administracji, że sprowadzony przez skarżącego pojazd marki L. jest samochodem osobowym, mimo że jest on pojazdem ciężarowym i tym samym zwolnionym ze stosownego podatku akcyzowego.

- błędną wykładnię art. 250 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. który stanowi, że ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzonej przez organy celne jednego Państwa Członkowskiego mają taką samą moc dowodową w innych Państwach Członkowskich jak ustalenia dokonane przez organy celne każdego z innych Państw Członkowskich, skoro zatem wzmiankowany samochód, pochodzący z kraju trzeciego, tj. z USA, został uznany na terytorium Niemiec za samochód ciężarowy, tym samym winien być on za taki uznany przez organy administracji celnej w Polsce, powyższe wskazuje zatem na naruszenie także art. 194 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona. Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód L. (nr [...] ), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por.

B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego, bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z w/w Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do w/w wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem

z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto

w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Poza sporem pozostaje, że w/w samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zdemontowano tylne siedzenia dla pasażerów i pasy bezpieczeństwa, zamontowano kratkę za pierwszym rzędem siedzeń z możliwością jej demontażu), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Organy przyjęły, że dokonane w samochodzie zmiany i modyfikacje, w zakresie podanym przez skarżącego, występowały już w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 11 maja 2011 r. Z protokołu tych oględzin (także z dokumentacji fotograficznej) wynika, że poddany oględzinom samochód L. jest pojazdem stanowiącym pojedynczą zintegrowaną przestrzeń dla przewozu osób jak i towarów. Pojazd nie posiada wewnątrz zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera a część pasażerska od towarowej oddzielona została jedynie kratką charakteryzującą się możliwością jej demontażu. W pojeździe zamontowano czworo drzwi bocznych oraz jedne tylne podnoszone do góry. We wszystkich bocznych drzwiach znajdują się otwierane automatycznie okna, zarówno przednie jak i tylne drzwi pokryte są skórzaną tapicerką. Z akt sprawy wynika dodatkowo, że pojazd posiada klimatyzację wielostrefową usytuowaną w całej przestrzeni pasażerskiej, system nagłośnienia, poduszki powietrzne i kurtyny. Wszystkie funkcje samochodu obsługiwane są ekranem dotykowym. Ponadto pod tylną kanapą umieszczone zostały akumulatory (baterie) wchodzące w skład układu napędu hybrydowego, w związku z czym na tę część pojazdu nie powinien być wywierany jakikolwiek nacisk.

Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że w/w samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w opinii Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że charakter dokonanych w samochodzie zmian jest prosty i łatwo odwracalny (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Wskazać należy, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Reasumując, sporny pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.).

W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie w/w samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Jako podstawę opodatkowania zasadnie przyjęły kwotę ustaloną w oparciu o zasady wynikające z "Instrukcji określania wartości pojazdów" -wydawca Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej – załącznik do programu INFOEXPERT z jednoczesnym uwzględnieniem braków pojazdu (brak tylnej kanapy oraz tylnych pasów bezpieczeństwa) i określiły, iż podstawa opodatkowania powinna wynosić 54.995 zł. Stosując stawkę podatku z art. 105 pkt 1 u.p.a. organy właściwie określiły podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 10.229 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach: zagranicznym dowodzie rejestracyjnym i badaniu technicznym pojazdu. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Stwierdzić przy tym należy, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli podatnik, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.