Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 42/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] listopada 2019 nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: skarżący/Nadleśnictwo) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo w dniu 9 sierpnia 2019 r. złożyło do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017, w tym za 2017r. w kwocie 9 725,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 704,00zł wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości i leśny za 2017r.

W uzasadnieniu wniosku podano, że grunty pod liniami energetycznymi powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, a nie od nieruchomości.

Organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu w oparciu o akt notarialny z dnia 16 grudnia 2014 r. Rep. A nr [...] ustalił, że na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa oddanych w zarząd Nadleśnictwu, położonych na terenie Gminy [...], nad którymi przebiegają linie energetyczne stanowiące własność A. S.A. (dalej: A.), została ustanowiona odpłatnie służebność przesyłu na czas nieokreślony. Organ I instancji wydając decyzję odmowną przyjął, że w 2017 r. przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez spółkę A., co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zatem prawidłowo grunty te zostały przez podatnika wcześniej wykazane do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w skorygowanej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na rok 2017. Skoro podatek zapłacony od tych gruntów przez Nadleśnictwo był podatkiem należnym, nadpłata nie powstała.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2019 r. Nadleśnictwo, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, podniosło, że obciążenie gruntów służebnością przesyłu na rzecz A. na potrzeby eksploatacji linii napowietrznych nie wyklucza możliwości prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej, co wynika wprost z treści art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. 2018 r. poz. 2129 ze zm., dalej: ustawa o lasach), a organ podatkowy I instancji w ogóle nie podjął żadnych czynności zmierzających do poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących tego, w jaki sposób faktycznie są wykorzystywane sporne grunty. Poza tym Nadleśnictwo podniosło, że eksploatacja linii energetycznych przez podmiot jakim jest A. nie stanowi działalności gospodarczej, jest on bowiem operatorem sytemu dystrybucji i realizuje obowiązki ustawowe, niejako misję publiczną. Stwierdziło również, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można by mówić co najwyżej w odniesieniu do stosunkowo niewielkich powierzchni, na których stoją słupy energetyczne, a nie w stosunku do tych gruntów, nad którymi rozpostarte są napowietrzne linie energetyczne. Zdaniem odwołującego się, nie można utożsamiać zajęcia gruntu z zajęciem przestrzeni nad gruntem.

W decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że podatek od gruntów pod liniami energetycznymi A., zadeklarowany i zapłacony przez Nadleśnictwo, jako podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatkowej dla gruntów zajętych na prowadzenie gospodarczej, jest podatkiem należnym, w związku z czym nadpłata nie powstała. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Podkreśliło w ślad za stanowiskiem sądów administracyjnych, że grunty leśne i rolne nad którymi przebiegają sieci energetyczne są udostępnione operatorowi sieci energetycznej na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją A. prowadziło działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z 16 grudnia 2014 r. Rep. A nr [...], zawartej pomiędzy A. S.A. Oddział [...], a Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem [...]. Zapisy tej umowy pozwalają na dokładną identyfikację gruntów (w tym ich powierzchni) objętych służebnością przesyłu, jak również szczegółowo określają zakres uprawnień i obowiązków operatora linii przesyłowych, związanych z korzystaniem ze spornych gruntów. Organ zauważył, że z treści tych zapisów wynika, że przedsiębiorstwo energetyczne, jako operator sieci jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, a więc wykonywane są w odniesieniu do nich czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli są wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r. I SA/Rz 185/19 organ odwoławczy jako niezasadne uznał argumenty Nadleśnictwa, że nie można utożsamiać zajęcia gruntu z zajęciem przestrzeni nad gruntem, co uzasadniałoby ewentualne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tylko niewielkich powierzchni zajętych przez slupy energetyczne. Zauważyło SKO, że co prawda z treści art. 143 w zw. z art. 46 k.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak uznaje się, że przyjął on koncepcję trójwymiarową, co oznacza, że pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do charakteru w jakim występuje A. realizujący misję publiczną, SKO wskazało, że art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2019 r. poz. 755), określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a art. 3 pkt 11 tej ustawy definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy wskazują ponadto w art. 3 pkt 5, że dystrybucja, to m.in. transport energii elektrycznymi sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczenia odbiorcom, natomiast w art. 3 pkt 24, że operator systemu dystrybucyjnego to przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Tak więc, zdaniem organu, jeżeli nawet A. realizuje misję publiczną, to będąc przedsiębiorstwem energetycznym prowadzi działalność gospodarczą, a działalność ta ma charakter zarobkowy.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. zajęcie gruntów na pasy techniczne usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślił, że potwierdzony w zawartej umowie o ustanowieniu służebności zakres możliwości działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznych linii przesyłowych, a nie odwrotnie. Jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy nie miałoby żadnego wpływu przeprowadzenie oględzin przedmiotowych gruntów, o co wnioskował podatnik, nawet bowiem ustalenie, że na gruntach tych prowadzona jest faktycznie działalność leśna, nie przesądzałoby, że powinny być one opodatkowane podatkiem leśnym.

W skardze do tut. Sądu na opisaną na wstępie decyzję SKO z [...] listopada 2019 r., Nadleśnictwo zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.).w związku z przepisami art. 46 § 1 oraz art. 143 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) polegające na uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, kiedy linie te faktycznie znajdują się w przestrzeni ponad gruntem, zaś na gruncie są posadowione tylko słupy,

b) przepisu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, iż grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej (działalności leśnej), która to działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą,

c) przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. polegające na jego pominięciu, w sytuacji, kiedy przepis ten obowiązywał już w chwili wydawania decyzji przez organy obydwu instancji, a nowelizacja którą ten przepis został wprowadzony do ustawy podatkowej nie zawiera żadnych reguł międzyczasowych,

d) przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z przepisem art. art. 3 pkt 25 ustawy Prawo energetyczne oraz w związku z przepisem art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t. j. Dz. U. 2019 r., poz. 1302) polegające na uznaniu, że korzystanie przez A. z napowietrznych linii energetycznych przebiegających nad gruntami Nadleśnictwa jest związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy pierwszorzędnym celem działania tej spółki jest również realizacja zadań publicznych (misji publicznej) zaś przepis ustawy podatkowej mówi wyraźnie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko i wyłącznie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie mówi nic o opodatkowaniu gruntów zajętych na działalność, którą można określić mianem "mieszanej",

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) polegające na przyjęciu interpretacji przepisów prawa niekorzystnej dla podatnika,

b) przepisu art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu poglądu, zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew literalnej treści przepisów ustaw podatkowych, a w szczególności wbrew przepisowi art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.,

c) przepisu art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji tj. przepisów art. 1a ust. 2 a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l.,

d) przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy w ocenie skarżącego zachodzą podstawy do takiego stwierdzenia.

Wywodząc powyższe Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi zaprezentowano dotychczasową, konsekwentną argumentację na poparcie przedstawionych w petitum zarzutów.

W szczególności skarżący podkreślił, że prezentowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie interpretacja przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami napowietrznymi, ugruntowana także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w praktyce wprowadziła wiele utrudnień w działalności zarówno Nadleśnictw, jak też podmiotów prowadzących eksploatację napowietrznych linii energetycznych. Wynika to przede wszystkim z formuły ustalania wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, która została określona w przepisie art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Wzrost opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi w zasadzie automatycznie przekłada się na wzrost opłat z tytułu wynagrodzenia za służebność przesyłu. "Kłopotliwość" takiej właśnie interpretacji przepisów podatkowych, zgodnie z którą grunty pod liniami energetycznymi są uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, najpełniej ujawniła się zdaniem skarżącego poprzez uchwalenie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018 r., poz. 1588, dalej: ustawa zmieniająca). Ustawa ta stanowi w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b), że grunty na których znajdują się urządzenia tzw. przesyłowe, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącego istotne w sprawie jest to, że ustawa ta nie wprowadza żadnych przepisów intertemporalnych, a decyzje organów obydwu instancji zapadły już pod rządami nowych przepisów. Z tych powodów skarżący uważa, że organy obydwu instancji powinny były przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zastosować te właśnie nowe przepisy i w konsekwencji nie powinny traktować gruntów pod liniami energetycznymi jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za niezasadną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania gruntów leśnych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi rozpostarte są eksploatowane przez A. napowietrzne linie energetyczne, za pośrednictwem których przedsiębiorstwo energetyczne dystrybuuje energię elektryczną do swoich odbiorców. Zdaniem skarżącego o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. ( o ile nawet przyjąć, że podmiot ten w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą) determinującej sposób opodatkowania, można mówić co najwyżej w odniesieniu do tych gruntów, na których posadowione są słupy i urządzenia elektroenergetyczne. Zdaniem organów podatkowych, które powołują się w tej mierze na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, także grunty rolne i leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, co wynika wprost z zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z 16 grudnia 2014 r. Rep. A nr [...], zawartej pomiędzy A. S.A., a Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu, prezentowaną w analogicznych sprawach. Skarżący przytoczył na poparcie swojego stanowiska szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowany w orzecznictwie pogląd, jednakowoż wszystkie one w ocenie Sądu są chybione.

Na wstępie wskazać należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii w tego typu sprawach. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r..

Jako pierwszy, bo najdalej idący, omówienia wymaga zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., to jest nadanym przede wszystkim art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 1 a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Rozstrzygnięcie kwestii, które prawo, dotychczasowe czy nowe należy stosować w danej sprawie, wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z tych reguł, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien decydować się na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i wynikać to powinno w sposób jednoznaczny z przepisu ustawy. W kontrolowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. Komentowana zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. i wobec braku pozytywnego wskazania o jej retroakcji, ta nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne, a nie za lata wcześniejsze, jak chciałby skarżący.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty, przez które przebiegają pasy techniczne usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jak wynika z zapisów umowy przesyłu, grunty te są udostępniane przedsiębiorcy energetycznemu na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że na przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na niej urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego wyszczególnionych w umowie oraz wynikających z dołączonych załączników. Zasadniczo przedmiotem sporu jest prawne znaczenie tych faktów. Nie ulega wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd.. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 46 § 1 oraz art.143 k.c. polegający, zdaniem skarżącego, na całkowitym pominięciu przez organy tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem skarżącego komentowana ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia wyłącznie grunt, nie obejmuje natomiast powierzchni nad gruntem. Z tych względów, skoro linie napowietrzne nie są położone na gruncie jako części powierzchni ziemi, to zajęty na działalność gospodarczą może być co najwyżej grunt pod słupami podtrzymującymi te linie.

Zważyć należy, że w/w ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. Słusznie więc skarżący zakłada, że w takim wypadku do ustalenia treści tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Skarżący błędnie jednak interpretuje art. 46 § 1 w zw. z art. 143 k.c. przyjmując, że ustawodawca odróżnia grunt od powierzchni nad tym gruntem. W doktrynie zaś w sposób dominujący przyjmuje się, że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 k.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest poprzez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów słusznie organy podatkowe przyjęły, że pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. Zresztą tak umowa przesyłu, jak i u.p.o.l. w treści art. 1 a ust. 2a pkt 4 odwołują się do gruntu, przez który przebiega pas techniczny (technologiczny), na który oddziaływują bezpośrednio rozciągnięte na nim linie napowietrzne, co dobitnie świadczy o tym, że sporny grunt leśny czy rolny, podlega zajęciu na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę energetycznego.

Jako chybiony ocenić należy także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 25 Prawa energetycznego oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym, polegającego na uznaniu, że realizowanie przez przedsiębiorstwo energetyczne misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tę spółkę podatkiem od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świetle art. 3 pkt 12 i pkt 25 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne, będące operatorem systemu dystrybucyjnego, prowadzi działalność gospodarczą, co wynika wprost z art. 3 pkt 12 tej ustawy. Tak więc, mimo że przedsiębiorstwo to jest zaliczone do podmiotów wykonujących misję publiczną, to jednak nie oznacza to, że wykonywanie misji publicznej jest innym, obok działalności gospodarczej, przejawem działalności, jak chce tego skarżący. Nie mamy więc jak twierdzi skarżący z działalnością "mieszaną", lecz szczególną dyrektywą prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot wykonujący misję publiczną. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19, prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe, to zmiana art. 1a ust. 2a poprzez dodanie do niego od 1 stycznia 2019 r. punktu 4 byłaby zbędna. Racjonalny ustawodawca nie miałby bowiem powodu, aby wyłączać z gruntów związanych z działalnością gospodarczą grunty, które nigdy do tej grupy nie należały.

Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności opodatkowania przedmiotowych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentacja Nadleśnictwa stanowiąca wyraz niezgody na zastosowaną przez organ, prawidłową w ocenie Sądu, wykładnię przepisów prawa, nie prowadzi do uznania za zasadny zarzutu strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady państwa prawa. Podatek od nieruchomości ciąży na wszystkich podmiotach władających przedmiotem opodatkowania, a w określonych okolicznościach tego władania stawki są równe i wynikają z woli ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw.

Skonstatować należy więc, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłacił skarżący był należny i w prawidłowej wysokości, odmawiając więc stwierdzenia nadpłaty nie mogły organy naruszyć wskazanych w skardze przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p..

Przychodząc do kwestii prawidłowości postępowania przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe, stwierdzić przychodzi, że było ono kompletne i nie narusza zasad gromadzenia materiału dowodowego i następczej jego oceny, czego odzwierciedleniem jest prawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji. W szczególności podkreślenia wymaga, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej powyżej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. był brak konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, gdyż to przesądził ustawodawca, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej. Niesporny był charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umowy służebności, zbędne więc było w szczególności przeprowadzenie oględzin do ustalenia faktycznego stanu na przedmiotowym gruncie.

Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a O.p.. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnej projekcji skarżącego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.