Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 827/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 oraz art. 187 § 1 ,art. 180,art. 199a § 1,3 ,art. 70 § 1,art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1,art. 125 § 1 i § 2,art. 141,art. 142
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1891,art. 365 § 1 ,art. 189
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: Art. 425,art. 252 § 1 i 4 i art. 425 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 58 § 1, art. 82 i art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 2,art. 10 ust. 1 pkt 7 ,art. 30b ust. 1,art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 155, art. 151,art. 149 § 2,art.3 § 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca osiągnęła przychód w łącznej wysokości [...] zł z tytułu objęcia 16.540 udziałów w spółce mającej osobowość prawną, tj. w "[...]" Sp. z o.o. w [...], w zamian za wkład niepieniężny - aport. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję, podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), decyzją z [...] października 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z [...] sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko skarżącej, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.726 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") nie wynika, aby dla zastosowania zwolnienia z podatku wnoszącym aport miał być bezpośrednio przedsiębiorca, który dane przedsiębiorstwo prowadził. Według organu, kluczową kwestią w tej sytuacji stało się wyjaśnienie, czy wnoszone przez skarżącą (córkę A. J.) składniki majątkowe pozwalały na przyjęcie, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dyrektor za zasadne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. J., który przedsiębiorstwo, do którego wniesiono aport organizował i prowadził. Zdaniem organu przeprowadzenie ww. dowodu powinno doprowadzić do ustalenia czy wszystkie składniki majątkowe, których dotyczy decyzja stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 4 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1056/14 umorzył postępowanie sądowe wszczęte ww. skargą podatniczki.

Prowadząc ponownie postępowanie, Dyrektor UKS przesłuchał świadka A. J., który zeznał, że szczegółowe informacje odnośnie wniesionego przez skarżącą do spółki "[...]" aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazane zostały Dyrektorowi Izby Skarbowej podczas przesłuchania z [...] października 2014 r. dotyczącego postępowania żony świadka V. J., które zostały uzupełnione oświadczeniem z [...] października 2014 r. Jednocześnie świadek wyjaśnił, że dołączył w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania dokumenty potwierdzające złożone zeznania. Organ kontroli skarbowej, postanowieniem z [...] września 2015 r., włączył do akt sprawy zeznania świadków i stron oraz dokumenty zebrane w postępowaniach odwoławczych prowadzonych wobec rodziców skarżącej, tj. A. i V. małżonków [...], dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor UKS decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...], ponownie określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ ustalił, że skarżąca [...] sierpnia 2009 r. zawarła z rodzicami oraz siostrą A. J. umowę spółki z o.o. pod nazwą "[...]" spółka z o.o. w [...]. Na podstawie zawartej [...] marca 2010 r. umowy darowizny ze swoją babcią J. J. skarżąca przyjęła od niej darowiznę rzeczy – mebli, zegarów, obrazów o łącznej wartości [...] zł. W umowie tej J. J. oświadczyła, że meble i zegary stanowią jej wyłączną własność jako majątek odrębny, jest również właścicielem kopii obrazów wykonanych przez P. W.. Następnie, aktem notarialnym z [...] marca 2010 r. skarżąca złożyła oświadczenie, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę [...]zł przez utworzenie [...] zł udziałów o wartości [...] zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały objęła skarżąca w zamian za wniesienie aportu w postaci otrzymanych w ww. darowiźnie ruchomości. Organ stwierdził, że w wyniku powyższego zdarzenia gospodarczego skarżąca, obejmując udziały w spółce, uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Powołując się m. in. na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 5a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, zaś atrybuty te muszą występować łącznie. Podkreślił, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Dyrektor UKS stwierdził, że wniesione aportem do spółki ruchomości były składnikami wydzielonymi z majątku skarżącej i nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części. Wniesione do spółki aportem rzeczy stanowiły poszczególne składniki majątku skarżącej, zatem ww. zdarzenie gospodarcze nie uprawnia jej do korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W złożonym w grudniu 2015 r. odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 130 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5a pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w sprawie istnieje poważna wątpliwość, czy czynność wniesienia aportu nie była obciążona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej nieważność. Podkreśliła, że zeznania jej ojca, iż dokonał wyceny aportu "z głowy", powinny wzbudzić wątpliwość, czy wkład niepieniężny został rzetelnie wyceniony, co może powodować nieważność czynności wniesienia wkładu, a tej okoliczności organ w ogóle nie badał. Za bardzo istotną wadę skarżąca uznała brak ustaleń w kwestii czy ruchomości będące przedmiotem aportu były jej własnością. W uzupełniającym odwołanie piśmie z [...] lutego 2016 r. skarżąca wskazała, że Sąd Okręgowy w [...] w wyroku z [...] grudnia 2015 r. sygn. IC [...] jednoznacznie stwierdził, że J. J. nigdy nie była właścicielem rzeczy wymienionych w umowie darowizny, a dokument ten podpisała na prośbę skarżącej, zatem jej oświadczenia zawarte w tej umowie były bezskuteczne a sama umowa jest czynnością prawną nieważną jako sprzeczna z prawem. Kolejnym pismem – z [...] lutego 2016 r., skarżąca wskazała na nieuzasadnione zawyżenie wartości aportu w stosunku do wartości obejmowanych udziałów, przedkładając jednocześnie "Raport z określenia wartości rynkowej aportu".

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor IS postanowieniem z [...] maja 2016 r. włączył do akt sprawy kopie akt otrzymanych z Sądu Rejonowego [...] w [...], dotyczące spółki "[...]". Następnie, decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję, Dyrektor IS dokonał takich samych jak organ kontroli skarbowej ustaleń dotyczących zawarcia w 2009 r. umowy spółki z o.o. pod firmą "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości [...]. Stwierdził, że skarżąca wniosła w całości wkład niepieniężny w postaci aportu rzeczowego o wartości [...] zł na podwyższenie kapitału zakładowego spółki i objęła 16.540 nowo utworzonych udziałów w tej spółce o wartości [...] zł za jeden udział. Wnosząca aport złożyła [...] marca 2010 r. oświadczenie w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "[...]". Organ wyszczególnił wniesione aportem 43 rzeczy ruchome (meble, zegary, kpie obrazów). Zdaniem organu skarżąca, obejmując w 2010 r. udziały w ww. spółce, uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca w zeznaniu [...] za 2010 r. nie wykazała przychodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów.

Organ odwoławczy przypomniał, że skarżąca stoi na stanowisku, iż wniesione aportem ruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez jej ojca, tj. jednostki [...]". Nadto, przychód uzyskany przez nią w wyniku otrzymanych udziałów w społce stanowi przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wynika z wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] grudnia 2015 r., sygn. akt I C [...]. Z treści ww. orzeczenia wynika, że w pozwie z [...] czerwca 2015 r. ojciec skarżącej, będący również udziałowcem spółki "[...]", wystąpił z powództwem skierowanym przeciwko córce oraz spółce, wnosząc o stwierdzenie nieważności umowy darowizny z [...] marca 2010 r. oraz zobowiązanie spółki do wydania mu wszystkich ruchomości, będących przedmiotem umowy darowizny. Odnosząc się do opisanych wyżej twierdzeń skarżącej, Dyrektor IS stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania czy dana czynność jest ważna, czy nie, gdyż należy to do kognicji sądu powszechnego. Podkreślił, że organy podatkowe związane są wyrokiem wydanym w sprawie IC [...] i przyznał, że skarżąca nie nabyła uprawnień do ruchomości będących przedmiotem nieważnej umowy darowizny i nie mogła ich skutecznie wnieść do spółki.

Powołując przepisy art. 257 § 1 i 3, art. 245, art. 257 § 2, art. 261, art. 158 oraz art. 262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h.") i ustalenia dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów przez skarżącą, organ stwierdził, że doszło do objęcia przez skarżącą nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Zdaniem organu, pomimo że aport posiadał wady, to jego składniki pozostają w podwyższonym i zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki z o.o. "[...]". Skutki tego wniesienia łączą się z udziałami, które wspólnik objął, a tym samym może wpływać na losy spółki, może czerpać zyski z dywidendy stosownie do wielkości udziałów. Wynika to z faktu, że stosunek spółki, powstający dzięki umowie między wspólnikami, tworzy inne relacje między nimi i ze spółką, niż relacje cechujące kontrahentów typowej umowy wzajemnej odpłatnej, w której świadczeniu jednej strony towarzyszy świadczenie drugiej strony i w razie wad (fizycznych lub prawnych) rzeczy sprzedanej chodzi o prawne zabezpieczenie interesów stron. W umowie spółki pokrycie udziałów nie jest zapłatą za te udziały, lecz zapewnieniem wspólnikowi prawa do prawa do partycypowania w trwałym stosunku spółki, której funkcjonowanie wymaga określonych wkładów, pochodzących także od tego wspólnika. Tę odmienność organ dostrzegł w samym art. 14 § 1 K.s.h. Zaznaczył, że tym samym wniesienie wadliwego wkładu nie oznacza, że nie dochodzi do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Objęcie przez skarżącą dodatkowych udziałów w spółce poszerzyło jej zakres uprawnień, związany z funkcjonowaniem tej spółki. Skarżąca mogła wpływać w większym stopniu (poprzez zwiększenie ilości udziałów) na losy spółki przede wszystkim przez wykonywanie prawa głosu przy podejmowaniu uchwał wspólników. Poza tym mogła również dysponować udziałami uprzywilejowanymi bądź mieć przyznane szczególne uprawnienia.

Organ stwierdził następnie, że wniesiony przez skarżącą aport, nie poddaje się definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W opinii organu analiza materiału dowodowego nie dowodzi spełnienia przesłanek: organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego wyodrębnienia. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego wydanego w sprawie I C [...] wynika, że właścicielem wymienionych w umowie darowizny z [...] marca 2010 r. ruchomości był A. J., który przedmioty te użyczał spółce. Część z tych przedmiotów została wykonana na zlecenie A. J., za które zleceniodawca zapłacił, część została przez niego zakupiona lub otrzymana w darowiźnie od przyjaciół. Oznacza to, że ruchomości te należały do majątku odrębnego A. J.. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wniesiony przez odwołującą aport, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że same rzeczy ruchome w postaci mebli oraz obrazów nie mogą stanowić wyodrębnionych finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, zespołu składników, które uznać by można za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dyrektor zauważył, że argumentacja odwołania, dotycząca wyodrębnienia wniesionego aportu pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym, nie odnosi się do wniesionych aportem do spółki rzeczy ruchomych, lecz nieruchomości wniesionych do spółki w 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego "Raport z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "[...] wniesionego w dniu [...] listopada 2009 roku" (wg tego Raportu łączna wartość ruchomości w marcu 2010 r. wynosiła [...] zł) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, jak również argumentacja skarżącej w zakresie dokonania błędnej wyceny tego aportu. Przytaczając brzmienie art. 17 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Użycie w art. 17 ust. 2 zwrotu "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, czyli w niniejszej sprawie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Zatem przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, czyli jest to wartość formalna i w tej sytuacji Dyrektor stwierdził, że nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącą w spółce, zgodnie z Uchwałą Wspólników z [...] marca 2010 r., wynosi [...] zł. Natomiast za wady wniesionego aportu lub zawyżenie wartości wnoszonego wkładu odpowiada wspólnik wnoszący aport, zaś spółce przysługuje roszczenie o wyrównanie różnicy w kapitale na gruncie przepisów K.s.h. Odnosząc się do uchwały z [...] kwietnia 2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie obniżenia kapitału zakładowego spółki w związku z wyrokiem w sprawie IC [...], organ zaznaczył, że obniżenie kapitału następuje z momentem wpisu do KRS i dotychczas brak takiego wpisu, ale niezależnie od tego ww. obniżenie kapitału zakładowego pozostaje ono bez wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącą w związku z objęciem w 2010 r. udziałów.

Powołując przepisy art. 30b ust. 2 pkt 5 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., Dyrektor wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci ruchomości są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy, powiększona o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem wniesionych aportem ruchomości, tym samym dochód podlegający opodatkowaniu w związku z aportem jest równy przychodowi i wynosi [...] zł. Natomiast podatek z tytułu uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 30b ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wynosi [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ kontroli zasad postępowania dowodowego, Dyrektor IS stwierdził, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej materiał dowodowy był kompletny i nie budził wątpliwości. Podkreślił, że wyrok IC [...] nie był znany organowi pierwszej instancji. Organ ten nie miał też wiedzy o toczącym się postępowaniu przeciwko skarżącej z powództwa A. J., choć ten, przesłuchiwany [...] czerwca 2015 r., wiedzę taką posiadał, ale wiadomością tą z organem się nie podzielił. Skarżąca również nie poinformowała Dyrektora UKS o toczącym się postępowaniu. Bez względu jednak na te okoliczności, wyrok w sprawie IC [...] pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

W skardze na opisaną wyżej decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, a nadto: na podstawie art. 155 § 1 P.p.s.a. o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w sprawie przez organy obu instancji, z uwagi na dużą kumulację nieprawidłowości; na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. w związku z ewidentnie przewlekłym sposobem prowadzania postępowania odwoławczego. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzja naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") przez niezastosowanie tego przepisu, pomimo istnienia okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego zastosowania,

b) art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekle prowadzenie postępowania odwoławczego, które trwało prawie siedem miesięcy,

c) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie,

d) art. 124 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieujawnianie przez organ odwoławczy stronie skarżącej swoich poglądów, co do okoliczności faktycznych i prawnych, które bierze pod uwagę w toku prowadzonego postępowania jako podstawę do planowanego rozstrzygnięcia,

e) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego zapadłego rozstrzygnięcia,

f) art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony skarżącej prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

2. prawa materialnego:, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 252 § 1 i § 4 i art. 425 § 1 i § 4 K.s.h. oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."), a także w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] grudnia 2015 r. sygn. akt IC [...], przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, pomimo istnienia bezspornych okoliczności faktycznych i prawnych z których wynika, że czynność darowizny rzeczy ruchomych, która była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej bezwzględną nieważność, podobnie jak czynność wniesienia aportem tych rzeczy ruchomych do spółki, co wykazał prawomocny wyrok I C [...]. W opinii skarżącej, te okoliczności skutkują nieważnością uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "[...]" Spółka z o.o. z [...] marca 2010 r., bowiem zgodnie z art. 252 § 1 K.s.h. za nieważną z mocy prawa uznaje się uchwalę wspólników sprzeczną z ustawą,

b) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sprawie, mimo obiektywnie istniejących okoliczności, obligujących zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2017 r. strona skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym uzupełniła zawarte w skardze zarzuty o kolejne argumenty, podkreślając że w wydaniu zaskarżonych decyzji brali udział pracownicy organów obu instancji, którzy brali udział w postępowaniach zakończonych decyzjami uprzednio uchylonymi, co – zdaniem skarżącej - powoduje, że czuli się oni dotknięci uchyleniem ich wcześniejszych decyzji, gdyż była to ich porażka. Skarżąca zwróciła również uwagę na "jałowe" jej zdaniem oczekiwanie organu przez wiele dni na różne dokumenty. Dodatkowo zarzuciła brak zastosowania w sprawie obowiązku wynikającego z art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz możliwości jakie daje art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: "K.p.c."), gdyż po ustaleniach poczynionych przez Sąd Okręgowy powinna pojawić się przynajmniej wątpliwość, czy aport i sankcjonująca go uchwała nie jest obciążona kwalifikowaną wadą powodującą jej nieważność.

W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ odwoławczy wyjaśnił m. in., że ocenił skutki nieważnej czynności – umowy darowizny w kontekście objęcia udziałów tzw. aportowych przez skarżącą, podkreślając że w sprawie doszło do objęcia tych udziałów przez stronę. Powołując się na przepisy art. 252 K.s.h., organ stwierdził, że powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników nie może być uwzględnione w oparciu o art. 189 K.p.c. w zw. z art. 58 § 1 K.c. Z uwagi zatem na wyraźną treść art. 252 § 1 zd. 2 K.s.h., nie ma możliwości ustalania nieważności uchwały zgromadzenia wspólników z mocy samego prawa. Uchwała wspólników, nawet dotknięta wadami, które potencjalnie mogą i nawet powinny prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, pozostaje w obrocie, a jej skutki prawne muszą być akceptowane dopóki nie ma prawomocnego wyroku wydanego na skutek powództwa wytoczonego na podstawie przepisów art. 252 K.s.h. Nawet więc jeżeli uchwała jest sprzeczna z prawem, to w razie upływu terminu określonego w art. 252 K.s.h., nikomu nie przysługuje możliwość stwierdzenia jej nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Po [...] oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatniczki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2019 r. o sygn. II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie, NSA podkreślił, że w załączniku do protokołu rozprawy z [...] marca 2017 r. strona skarżąca zarzuca brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem przewidzianym w art. 1891 K.p.c., natomiast WSA powtarza argument Dyrektora IS, iż w zakresie wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały przepisu art. 189 K.p.c. nie stosuje się z mocy art. 252 § 1 K.s.h., nie dostrzegając i nie odnosząc się do zarzutu faktycznie podniesionego przez skarżącą – uchybienia art.1891 K.p.c. NSA, nie przesądzając czy wyłączenie stosowania art. 189 K.p.c. zawarte w treści art. 252 § 1 K.s.h. odnosi się także do art. 1891 K.p.c., zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się adekwatnie do zarzutu skarżącej zgłoszonego na rozprawie, ale powielił błąd co do identyfikacji tego zarzutu zawarty w stanowisku Dyrektora IS. Tym samym WSA nie odniósł się i nie ocenił istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutu naruszenia art. 1891 K.p.c. powiązanego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając istotnych kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącej. Nadto, NSA nie był w stanie ocenić, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], mając na uwadze treść ww. wyroku NSA, odniósł się po raz kolejny do zarzutów skargi, stwierdzając dodatkowo, że wobec braku do zastosowania przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej nie miało miejsca naruszenie art. 1891 K.p.c. wprowadzonego celem unormowania w ustawie procesowej realizacji art. 199a Ordynacji podatkowej, tj. uprawnienia do ustalenia przez organ administracyjny treści czynności prawnej.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a., Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został udokumentowany szeregiem dowodów. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość. W kontrolowanej sprawie organy zebrane dowody oceniły we wzajemnej ze sobą łączności, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Podkreślenia wymaga, że okoliczności zdarzenia prawnego, którego konsekwencją było wystąpienie spornego podatku, zmieniały się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że w inny sposób przedstawiała je strona skarżąca przed organem kontroli skarbowej, a w inny przed organem odwoławczym. Nie można jednak zarzucić temu ostatniemu organowi, że te zmieniające się okoliczności zignorował, bądź pominął. W wyczerpującym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, ustalając stan faktyczny sprawy, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, ocenił zebrane w sprawie dowody i ocenie tej nie można zarzucić dowolności, szczegółowo także wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Niezadowolenie skarżącej z tej oceny nie może być równoznaczne z naruszeniem jakichkolwiek przepisów proceduralnych przez organ i to nie tylko dlatego, że nie są zasadne zarzuty skargi, ale przede wszystkim dlatego, że takich naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd nie stwierdził. Nadto organy zastosowały właściwą materialnoprawną podstawę określonego w zaskarżonej decyzji podatku, co umożliwił im prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Szczegółowe uzasadnienie powyższych wniosków należy rozpocząć od oceny zarzutów skargi dotyczących naruszeń przepisów proceduralnych. Sąd zobowiązany jest również do ustosunkowania się do zgłoszonego na rozprawie w dniu [...] marca 2017 r. zarzutu naruszenia art. 1891 K.p.c. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem z powodu braku jego rozpoznania poprzedni wyrok tut. Sądu został uchylony. Na wstępie należy jedynie wyjaśnić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją upływał, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem [...] grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja została przed upływem tego terminu wydana.

Nie znajduje uzasadnienia najdalej idący zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora UKS, tj. w dniu [...] listopada 2015 r.) pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ten ostatni zwrot oznacza jedynie stadium decyzyjne postępowania podatkowego a nie prowadzenie sprawy, w tym np. podejmowanie czynności dowodowych. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której ten sam pracownik bierze udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji, a następnie, po wydaniu decyzji, w postępowaniu odwoławczym w zakresie tej sprawy. W analizowanym przypadku, sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem pracownik wydający decyzję pierwszoinstancyjną (z [...] listopada 2015 r.) nie brał udziału w wydawaniu decyzji drugoinstancyjnej (z [...] czerwca 2016 r.). Zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej. Prezentowany pogląd utrwaliło orzecznictwo sądowoadministracyjne - por. wyroki NSA z: 15 października 2009 r., II FSK 785/08 i II FSK 786/08; 16 maja 2013 r., II FSK 1699/11; wyroki WSA: w Krakowie z 22 maja 2014 r.,. I SA/Kr 341/14; 29 czerwca 2015 r., I SA/Kr 393/15; 30 listopada 2015 r., I SA/Kr 1390/15; w Poznaniu z 24 lutego 2015 r., SA/Po 441/14; w Białymstoku z 12 listopada 2015 r., I SA/Bk 547/15 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wyrok Sądu Najwyższego z 3 maja 2002 r., III RN 15/01.

W świetle powyższych rozważań nie stanowi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej prowadzenie sprawy, po uchyleniu decyzji, przez tych samych pracowników, którzy prowadzili postępowanie zakończone wydaniem uchylonej decyzji, bowiem po uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, doszło do usunięciu obu orzeczeń z obrotu prawnego. Zatem nie istniała w sensie prawnym ani decyzja zaskarżona, ani poprzedzająca ją decyzja.

Brak też podstaw do uznania, aby takie procedowanie naruszało przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca twierdzi, że zaskarżona decyzja jest "efektem rewanżu" ze strony dwóch pracownic - prowadzącej postępowanie oraz wydającej uchyloną wcześniej decyzję, którego "pragnęły dokonać w świetle dotkliwej porażki", jaką obie poniosły, kiedy Dyrektor IS w ramach samokontroli uchylił własną decyzję. Zapomina jednak, że jedynym zaleceniem decyzji wydanej w trybie samokontroli było nakazanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – ojca skarżącej. Umożliwienie wyeliminowania błędów dostrzeżonych przez organ odwoławczy, nie stanowi - wbrew twierdzeniom strony - zagrożenia dla bezstronności postępowania, co mogłoby uzasadniać wyłączenie pracownika. Dowód z zeznań ww. świadka został przeprowadzony przed organem pierwszej instancji i nie spowodował zmiany stanowiska tego organu, które podtrzymał następnie organ odwoławczy. Przebieg postępowania przed organami obu instancji ani treść wydanych przez nie decyzji nie daje jakichkolwiek podstaw do uznania ich za "efekt rewanżu". Wręcz przeciwnie – organ odwoławczy przeprowadził wnikliwą ocenę dowodów, które skarżąca przedłożyła dopiero w postępowaniu odwoławczym od drugiej decyzji Dyrektora UKS (tj. z [...] listopada 2015 r.), gdyż dopiero wówczas skarżąca powołała się na nieważność umowy darowizny. Skoro zdaniem skarżącej postępowanie odwoławcze było prowadzone przez wymienione w skardze pracownice nieobiektywnie i tendencyjnie, to przysługiwało jej uprawnienie do zażądania ich wyłączenia od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Z możliwości tej w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca jednak nie skorzystała.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. art. 125 organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Ta ogólna zasada szybkości postępowania, posługując się niedookreślonymi pojęciami "szybko", "niezwłocznie", musi być interpretowana w taki sposób, aby szybkość postępowania nie była realizowana kosztem jego wnikliwości. "Nawet w najprostszej sprawie organ powinien dokonać analizy (wykładni) stanu prawnego, mieć czas na zorientowanie się w sytuacji faktycznej (np. przeczytanie załączonych do podania dokumentów), na dokonanie subsumpcji oraz staranne zredagowanie decyzji." (tak: J. Zimmermann, "Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe.", Toruń 1998, str. 29, pkt 5). Należy jednak zauważyć, że gwarancją przestrzegania ww. zasady ogólnej postępowania podatkowego są przepisy przyznające stronie tego postępowania prawo do ponaglenia organu prowadzącego postępowanie (art. 141 Ordynacji podatkowej) i wiążące się z nimi przepisy przewidujące odpowiedzialność pracownika organu za nieterminowe załatwienie sprawy (art. 142 Ordynacji podatkowej). Stronie postępowania służy również prawo do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) do sądu administracyjnego, przy czym sąd ten w razie uwzględnienia skargi może zobowiązać organ podatkowy do wydania decyzji w określonym terminie (art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), jak również wymierzyć organowi grzywnę lub przyznać od organu na rzecz skarżącego określoną w art. 149 § 2 P.p.s.a. sumę pieniężną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie można zarzucić, aby naruszył wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania. Należy ponownie podkreślić, że dopiero w postępowaniu odwoławczym skarżąca powołała się na nieważność umowy darowizny przedmiotów, które następnie wniosła aportem do spółki. Zatem dopiero wówczas organ uzyskał wiadomość o zmianie okoliczności czynności dokonanej w 2010 r., stanowiącej podstawę naliczenia spornego podatku. Dlatego nie można zgodzić się ze skarżącą, że dla osób prowadzących postępowanie odwoławcze nie była to sprawa nowa, bo prowadziły one również postępowanie odwoławcze od uchylonej później decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2013 r. – w postępowaniu odwoławczym zakończonym zaskarżoną decyzją strona podała zgoła odmienną wersję wydarzeń i przedłożyła dodatkowe dokumenty, jak wyrok Sądu Okręgowego czy "Raport z określenia wartości aportu". W postępowaniu odwoławczym skarżąca wykazywała się dużą aktywnością, do której miała zresztą prawo, składając organowi odwoławczemu, oprócz sporządzonego na 26 stronach odwołania, w kolejnych miesiącach postępowania 8 pism procesowych. I tak: pismem procesowym z [...] lutego 2016 r. (14 stron) skarżąca poinformowała organ o postępowaniu cywilnym zakończonym wyrokiem IC [...], dołączając sentencję tego wyroku; pismem z [...] lutego 2016 r. przedłożyła ww. wyrok wraz z uzasadnieniem (11 stron) oraz liczący 172 strony "Raport"; pismem z [...] marca 2016 r. (7 stron) skarżąca uzupełniła swoje stanowisko, wyrażając oczekiwanie, że organ nie będzie przedłużał postępowania, jednakże pisma tego nie podpisała, czyniąc to dopiero na wezwanie organu w dniu [...] marca 2016 r.; w piśmie z [...] marca 2016 r. (4 strony) zażądała od organu wyjaśnień dotyczących przerw między czynnościami organu i doręczenia jej metryki postępowania; pismem z [...] kwietnia 2016 r. (2 strony) złożyła wniosek dowodowy; pismem z [...] kwietnia 2016 r. zażądała wydania jej kopii dwóch dokumentów; pismem z [...] maja 2016 r. (8 stron) uzasadniła zarzut rażącego - jej zdaniem - naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej; pismem z [...] maja 2016 r. (2 strony) poinformowała organ o podjętej [...] kwietnia 2016 r. uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, obniżającej kapitał zakładowy spółki "[...]"; pismem z [...] maja 2016 r. (16 stron) przedstawiła swoje częściowe stanowisko; pismem z [...] maja 2016 r. (4 strony) zażądała od organu wyjaśnień, formułując je w dziewięciu punktach; pismami z [...] czerwca 2016 r. (3 i 2 strony) zadała organowi kolejne pytania i zgłosiła problemy z odebraniem kierowanej do niej przesyłki. Nie można w tej sytuacji zarzucić organowi odwoławczemu, że prowadząc przez 7 miesięcy postępowanie nie zastosował się do wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady. Kontrolowanej sprawy nie można uznać za nieskomplikowaną, która nadawałaby się do niezwłocznego załatwienia. Nadto, organ był zobowiązany do zapoznania się z każdym pismem złożonym przez skarżącą, dokumentami przez nią przedłożonymi, był również zobligowany do ich przeanalizowania w połączeniu z całością wcześniej zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza, iż organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a nie jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się często z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, tym bardziej, gdy dopiero na etapie postępowania odwoławczego pojawią się nowe okoliczności, dotychczas w sprawie nie występujące. Obowiązek sprawnego i szybkiego działania nie może przesłaniać obowiązku wnikliwego rozpatrzenia sprawy ani naruszać obowiązku zgromadzenia przez organ podatkowy wyczerpującego materiału dowodowego. Dlatego też, zwrócenie się do skarżącej o przedłożenie dodatkowych dokumentów nie świadczy o przewlekłości postępowania, lecz o gromadzeniu materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez skarżącą dowody wraz z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zostały ocenione przez organ odwoławczy i ocena ta znalazła swój odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając omówiony powyżej zarzut Sąd nie może pominąć, że skarżąca próbuje w nim wykazać przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy, wskazując że jej pisemne ponaglenia i formułowane w tej kwestii zarzuty były pomijane bądź lakonicznie negowane. Podkreślenia jednak wymaga, że w kontrolowanej sprawie skarżąca nie skorzystała z jakichkolwiek środków prawnych służących stronie, której zdaniem postępowanie podatkowe toczy się przewlekle. Mimo, że była reprezentowana w tym postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, nie wniosła do ministra właściwego do spraw finansów publicznych ponaglenia w trybie art. 141 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ani skargi do tut. Sądu na przewlekle prowadzenie postępowania, rezygnując z tych środków, niejako wbrew kierowanym pod adresem organu odwoławczego zarzutom przewlekłego prowadzenia postępowania. Taka postawa skarżącej kłóci się z przedstawionymi przez nią w uzasadnieniu skargi skrupulatnymi wyliczeniami ilości dni rozdzielających kolejne czynności organu. Zawartego w piśmie procesowym z [...] maja 2016 r. skierowanym do Dyrektora IS, zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, wśród zarzutów naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie można potraktować jako ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do badania w oparciu o złożoną w niniejszej sprawie skargę ewentualnej przewlekłości prowadzonego postępowania. Skoro rozpoznawana skarga jest skargą na ostateczną decyzję Dyrektora IS (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.), to nie może być jednocześnie potraktowana jako skarga na przewlekłość postępowania, o której mowa w art.3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., chociażby tylko z tego powodu, że skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść jedynie do czasu załatwienia przez organ podatkowy sprawy przez wydanie decyzji. W tym stanie rzeczy całkowicie chybione było żądanie przez skarżącą zasądzenia na jej rzecz sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania w sprawach skarg na ostateczne decyzje organów podatkowych, nawet jeśli jednym z zarzutów tych skargach było przewlekłe prowadzenie postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy zawierają ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego – zasadę przekonywania strony (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę czynnego udziału stron (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 124 ww. ustawy organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie to właśnie wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Odbywa się ono w toku całego postępowania przez realizację zasady informowania przewidzianej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także przez zapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji, gdy strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, zasada jej przekonywania została naruszona. Stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uzasadniając omawiany zarzut, skarżąca nie precyzuje jakie rzekomo przemilczał organ aspekty sprawy, o których wyjaśnienie w pismach wnosiła. W piśmie z [...] maja 2016 r. skarżąca po raz kolejny zażądała wyjaśnienia (9 punktów) np.: "co organ odwoławczy pragnie ustalić otrzymawszy dowód, który jest przecież wymieniony w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2010 r." czy zażądała udzielenia informacji "na co organowi było potrzebne aż 27 dni, aby dojść do wniosku, że zebrał w przedmiotowej sprawie kompletny materiał dowodowy, umożliwiający wydanie decyzji". Odpowiedzi na powyższe pismo skarżącej organ udzielił [...] czerwca 2016 r. i nawet jeśli strona uważa ją za ogólnikową, trudno podzielić jej stanowisko, że odpowiedź ta narusza zasadę przekonywania, czy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd nie kwestionuje, że informacje, udzielenia których skarżąca żądała od organu w piśmie z [...] maja 2016 r. są dla niej istotne, jednakże nie mają one żadnego znaczenia ani z punktu widzenia obowiązków nałożonych na organ podatkowy przepisami art. 123 § 1, art. 124, czy jakiegokolwiek innego przepisu proceduralnego Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z ww. przepisów, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranemu materiału dowodowego. Skarżąca wyjaśniła, że zarzucane naruszenie polegało na tym, iż organ "konsekwentnie unikał odpowiedzi na pisemne zapytania skarżącej, odnośnie wyjaśnienia istotnych kwestii postępowania odwoławczego", co spowodowało, że skarżąca w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiła swoje stanowisko jedynie częściowo. Należy zauważyć, że na sformułowane przez stronę pytania, zawarte w pismach z [...] maja 2016 r., z [...] maja 2016 r. oraz z [...] czerwca 2016 r., Dyrektor IS udzielił odpowiedzi w pismach z [...] maja 2016 r., [...] czerwca 2016 r. i ponownie w zaskarżonej decyzji wydanej [...] czerwca 2016 r. Ponadto, strona dwukrotnie zapoznała się z aktami sprawy ([...] maja 2016 r. oraz [...] czerwca 2016 r.), co potwierdzają protokoły spisane na okoliczność stawienia się w siedzibie organu pełnomocnika skarżącej. Tym samym strona miała możliwość zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, gdyż po 14 dniach od ostatniego stawiennictwa jej pełnomocnika w siedzibie organu odwoławczego, wydana została przez ten organ decyzja, a w okresie tym nie zgromadzono żadnych nowych dokumentów w sprawie. Tym samym strona, po zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym mogła zająć pełne stanowisko w sprawie. Nie znajduje również jakiegokolwiek potwierdzenia w udokumentowanym w aktach administracyjnych przebiegu postępowania zarzut świadomego utrudniania przez osoby prowadzące postępowanie możliwości zajęcia stanowiska przez skarżącą, czy zarzut zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed rozpoczęciem procesu gromadzenia dowodów. Zauważenia wymaga, że po wysłaniu do strony pismem z [...] kwietnia 2016 r. zawiadomienia w trybie powołanego wyżej przepisu, organ wezwał następnie skarżącą do przedłożenia dodatkowego materiału w sprawie. Skarżąca nie uzupełniła materiału dowodowego, a organ odwoławczy pozyskał wyrok z Sądu Rejonowego [...] w [...] VIII Wydział Gospodarczy KRS i włączył do akt sprawy postanowieniem z [...] maja 2016 r. Z uwagi na ten fakt, organ odwoławczy dokonał ponownego zawiadomienia skarżącej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pismem z [...] maja 2016 r., gwarantując tym samym stronie skorzystanie z praw jej przysługujących.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą wyroków tut. Sądu z 23 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 507/15 oraz I SA/Po 508/15 należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny oba te orzeczenia uchylił wyrokami z 21 lutego 2018 r. w sprawach II FSK 404/16 oraz II FSK 405/16. Następnie tut, Sąd wyrokami z 23 maja 2018 r. w obu sprawach (sygn. akt I SA/Po 309/18 i I SA/Po 324/18) uchylił decyzje organów obu instancji. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora IAS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 13 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2653/18 i II FSK 2654/18) uchylił oba ww. wyroki tut. Sądu i oddalił złożone przez Andrzeja J. i V. J. skargi.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy powołał w zaskarżonej decyzji materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, zaś samej decyzji nie można zarzucić naruszenia któregokolwiek z przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej, wymieniającego wszystkie elementy prawidłowej decyzji. Wśród tych elementów wyszczególnione jest rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 ww. ustawy) czyli określenie prawnopodatkowych skutków ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podjęte zostało na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ten przepis prawidłowo organ wskazał w podstawie prawnej sentencji swojego orzeczenia. Decyzja musi zawierać również m. in. powołanie podstawy prawnej (pkt 4 ww. przepisu) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6 ww. przepisu). Te elementy (jak i pozostałe wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej) zaskarżona decyzja zawiera. Przepisy prawa materialnego organ powołał i szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, przedstawiając ich analizę pod kątem ustalonego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że na akt administracyjny jakim jest decyzja składa się nie tylko jego komparycja i rozstrzygnięcie, ale również uzasadnienie. Oznacza to, że nie można zważać jedynie na sentencję decyzji i zupełnie abstrahować od podanych w uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia.

Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zgłoszonego na rozprawie w dniu [...] marca 2017 r. zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 K.p.c. wymaga ustosunkowania się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 252 § 1 i § 4 K.s.h. oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 K.c., a także w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] grudnia 2015 r. sygn. akt I C [...] oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie było stwierdzenie zasadności określenia skarżącej podatku dochodowego ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Podstawę do określenia takiego podatku daje stwierdzenie, że podatnik uzyskał dochody z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca, obejmując w 2010 r. udziały w spółce z o.o. "[...]" w [...], uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych równy nominalnej wartości udziałów, tj. w wysokości [...] zł. W dniu [...] maja 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, nie wykazując w nim przychodów uzyskanych z tytułu objęcia w 2010 r. udziałów w ww. spółce. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca stała na stanowisku, że wniesione aportem ruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez jej ojca pod firmą [...]". W trakcie przesłuchania przez organ kontroli skarbowej A. J. zeznał, że wniesiony przez skarżącą aport był wydzieloną, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i powołał się na swoje zeznania złożone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec niego i jego żony V. J. a dotyczących rozliczenia podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych za 2009 r. Organ kontroli skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej i ustalił, że wniesione aportem ruchomości nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej jego części, a tym samym nie można było zastosować zwolnienia z podatku, uregulowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Dopiero w złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi, że nie zastosował art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której aport obciążony był kwalifikowaną wadą prawną. Zarzuciła przy tym Dyrektorowi UKS całkowity brak ustaleń w kwestii, czy ruchomości będące przedmiotem aportu w 2010 r. były jej własnością, nie wyjaśniając bliżej powodów, dla których organ miałby kwestionować jej prawo własności, skoro wynikało ono ze znajdującej się w aktach umowy darowizny z [...] marca 2010 r. Dopiero dwa miesiące po złożeniu odwołania skarżąca przedłożyła wyrok IC [...] z [...] grudnia 2015 r., zarzucając organowi kontroli skarbowej, że nie wyjaśnił wątpliwości, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą nieważność tej czynności. Od tego momentu skarżąca twierdzi, że przychód uzyskany przez nią w wyniku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportem rzeczy ruchomych, których nie była właścicielką, stanowi przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści ww. prawomocnego orzeczenia wynika, że pozwem z [...] czerwca 2015 r. ojciec skarżącej, będący również udziałowcem spółki "[...]" wystąpił przeciwko niej oraz spółce, wnosząc o stwierdzenie nieważności umowy darowizny z [...] marca 2010 r., a także o zobowiązanie spółki do wydania mu wszystkich 48 ruchomości, będących przedmiotem tej umowy darowizny. Sąd uznając, że powód w żaden sposób nie wykazał interesu prawnego w żądaniu ustalenia nieważności umowy darowizny z [...] marca 2010 r., powództwo w tym zakresie oddalił w stosunku do obu pozwanych. W uzasadnieniu ustalił, że powód był właścicielem ruchomości opisanych w pozwie. Zaznaczył też, że spółka nie może powoływać się na umowę darowizny z [...] marca 2015 r., bo powód nigdy nie wyzbył się własności spornych ruchomości na rzecz swojej matki J. J., więc jej oświadczenia zawarte w ww. umowie są bezskuteczne, zatem umowa ta, zgodnie z art. 58 K.c., była czynnością prawną nieważną jako sprzeczna z prawem. Co do jednego z obrazów Sąd powództwo oddalił, ponieważ powód nie przedstawił dowodów jego nabycia. W ocenie skarżącej ani umowa darowizny, ani wniesienie przez nią aportu do spółki nie wywołało skutków prawnych. Nieważna była w tej sytuacji też czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, powodując skutki podatkowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (pismo skarżącej z [...] lutego 2015 r.). Organ odwoławczy poglądu skarżącej, zdaniem Sądu zasadnie, nie podzielił.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności takie oraz uzyskane w ich wyniku przychody, nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym. Podkreślić należy, że w powołanym wyżej orzeczeniu Sąd Okręgowy powództwo o ustalenie nieważności umowy oddalił, jednakże w uzasadnieniu wskazał, że umowa darowizny była zgodnie z art. 58 § 1 K.c., czynnością prawną nieważną jako sprzeczna z prawem. W myśl tego przepisu czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodzić się należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania, czy dana czynność prawna jest ważna bądź nieważna, gdyż rozstrzyganie w tym zakresie należy do kognicji sądu powszechnego. Organy podatkowe, zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c., są związane prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, zarówno sentencją, jak i zawartymi w nim ustaleniami. Nieważność bezwzględna jest najostrzejszą sankcją przewidzianą w prawie cywilnym dla wadliwych czynności prawnych, istnieje z mocy prawa, a czynność prawna jest nieważna od początku - od chwili zawarcia nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Dlatego też wszelkie stosunki prawne lub prawa, które by się na nieważnej czynności opierały lub z niej wywodziły, nie mogą powstać w ważny sposób. Czynność taka nie wywołuje skutków prawnych wobec nikogo - każdy zainteresowany może więc powołać się na nią. Z tego względu oczywistym jest, że strona nie nabyła uprawnień do ruchomości stanowiących przedmiot nieważnej umowy darowizny. Skarżąca zapomina jednak, że przedmiotem kontrolowanego postępowania nie był podatek od spadków i darowizn, związany z umową darowizny z [...] marca 2015 r. lecz podatek od przychodów z kapitałów pieniężnych. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy przystąpił do oceny skutków nieważnej czynności prawnej (umowy darowizny) w kontekście objęcia udziałów przez skarżącą, dokonując oceny czy wniesienie do spółki ruchomości nabytych w wyniku wadliwej, nieważnej czynności prawnej na pokrycie objętych udziałów w podwyższonym kapitale, ma wpływ na ustalenie czy objęcie udziałów jest prawnie skuteczne. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 16 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1585/13, interpretując art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., "przedmiotem prawnie skutecznej umowy" w rozumieniu tych przepisów nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. W celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego – mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej. Wynika z powyższego, że zawarcie nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie.

Niezasadne, zdaniem Sądu, jest zarzucanie organowi odwoławczemu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 252 § 1 i 4 i art. 425 § 1 i 4 K.s.h. oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 K.c. oraz wyrokiem IC [...] Art. 425 K.s.h. jest regulacją dotyczącą spółek akcyjnych a nie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem w niniejszej sprawie brak podstaw do jakichkolwiek rozważań dotyczących ewentualnego naruszenia tego przepisu. Natomiast przepisy art. 252 regulują powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników spółki z o.o., wprowadzając specjalny tryb uznawania uchwał sprzecznych z ustawą za nieważne. Art. 252 określa jakim podmiotom (osobom i organom spółki wymienionym w art. 250 K.s.h.) przysługuje prawo do wytoczenia przeciw spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników oraz zakreśla stosunkowo krótki termin, po upływie którego uprawnienie to wygasa. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu – uchwała zostaje wyeliminowana z obrotu od chwili jej podjęcia, tracąc jednocześnie swój byt prawny dla wszystkich uczestników obrotu. Przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały jest tylko jej sprzeczność z prawem. Zatem, uchwała wspólników, nawet dotknięta wadami, które potencjalnie mogą i nawet powinny prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, pozostaje w obrocie, a jej skutki prawne muszą być akceptowane dopóki nie ma prawomocnego wyroku wydanego na skutek powództwa wytoczonego na podstawie przepisów art. 252 K.s.h. Należy zauważyć, że uchwała wspólników jest źródłem wielu stosunków prawnych łączących spółkę ze wspólnikami i członkami zarządu, ma także wpływ na stosunki łączące spółkę z osobami trzecimi. Skoro, zgodnie z regulacjami art. 252 § 1 w zw. z art. 250 K.s.h., zainteresowanymi w stwierdzeniu nieważności uchwały są wspólnicy, organy spółki i ich członkowie, stosowanie art. 189 K.p.c. zostało wyłączone, gdyż zagrażałoby to stabilności stosunków w spółce. Art. 252 § 4 K.s.h. daje natomiast możliwość podniesienia w każdym czasie zarzutu nieważności uchwały. Podniesienie tego zarzutu musi nastąpić jednak przed sądem, a jego ustalenie ma znaczenie prejudycjalne dla ustalenia czy istnieje określone prawo lub stosunek prawny. Chodzi przy tym o stosunek prawny łączący spółkę z osobą podnoszącą taki zarzut lub o prawo wynikające z takiego stosunku. Należy odróżnić stwierdzenie nieważności uchwały, czyli trwałe jej wyeliminowanie z obrotu, od skutków do jakich uchwała prowadzi, czyli powstania stosunków prawnych wewnątrz spółki oraz pomiędzy spółką a osobami trzecimi i praw z nich wynikających. Zarzut (czyli środek obrony) nieważności uchwały nie prowadzi do stwierdzenia, że uchwała jest nieważna i nie wywiera skutków prawnych, ale sąd na potrzeby istnienia stosunku prawnego lub prawa orzeka w odniesieniu do ściśle określonej osoby lub grupy osób. Jeżeli podniesiony zostanie zarzut nieważności uchwały sąd może ustalić czy istnieje określony stosunek prawny, którego stroną jest spółka, lub prawo wynikające z takiego stosunku. Brak na tle regulacji zawartych w K.s.h. argumentów do przyjęcia generalnego stanowiska, że uchwała zgromadzenia wspólników sprzeczna z ustawą jest zawsze bezwzględnie nieważna i w związku z tym każdy może odmówić wykonania takiej uchwały i każdy w każdym czasie kto wykaże, że ma interes prawny, może wystąpić z powództwem o uznanie jej za pozbawioną skutków prawnych. Pogląd taki prowadzi do pozbawienia znaczenia przepisów K.s.h., w związku z tym zagraża bezpieczeństwu obrotu, gdyż każdy mógłby doprowadzić do destabilizacji w pierwszym rzędzie stosunków wewnętrznych spółki oraz stosunków spółki z innymi podmiotami (zob. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, publ. WKP 2018).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zasadnie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił w jakim trybie doszło do podwyższenia kapitału i do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale, powołując przy tym przepisy art. 158, art. 257 § 1 i § 3, art. 245, art. 261, art. 262 K.s.h. oraz wskazując, że powyższe zmiany zostały zarejestrowane w KRS w dniu [...] kwietnia 2010 r. Organ słusznie podkreślił, że w kontrolowanej sprawie doszło do objęcia przez skarżącą nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "[...]". Zauważył, że pomimo, iż aport posiadał wady, to jego składniki pozostają w podwyższonym i zarejestrowanym kapitale zakładowym ww. spółki. Skutki tego wniesienia łączą się z udziałami, które wspólnik objął, a tym samym może wpływać na losy spółki, może czerpać z zysków dywidendę, stosownie do wielkości posiadanych udziałów. Wynika to z faktu, że stosunek spółki powstający dzięki umowie między wspólnikami tworzy inne relacje między nimi i ze spółką, niż relacje cechujące kontrahentów typowej umowy wzajemnej, odpłatnej, w której świadczeniu jednej strony towarzyszy świadczenie drugiej strony i w razie wad (fizycznych lub prawnych) rzeczy sprzedanej chodzi o prawne zabezpieczenie interesów stron. W umowie spółki pokrycie udziałów nie jest zapłatą za te udziały, w prostym rozumieniu reguł prawnych odnoszących się do sprzedaży rzeczy, lecz jest zapewnieniem wspólników prawa do partycypowania w trwałym stosunku spółki, której funkcjonowanie wymaga określonych wkładów, pochodzących także od tego wspólnika. Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, który na poparcie swojego stanowiska trafnie powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 29 października 2009 r., sygn. III CZP 61/09, że wniesienie wadliwego wkładu nie oznacza, iż nie dochodzi do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Nie można nie dostrzec, że objęcie przez skarżącą dodatkowych udziałów w spółce poszerzyło jej zakres uprawnień, związany z funkcjonowaniem spółki – przez zwiększenie ilości udziałów mogła choćby wpływać w większym stopniu na losy spółki, wykonując prawo głosu przy podejmowaniu uchwał wspólników.

Podkreślenia wymaga również, że nie został także wzruszony wpis do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego, dokonany [...] kwietnia 2010 r. kwestionowaną obecnie przez skarżącą uchwała wspólników. Do chwili, w której nie zostanie wzruszona jego prawdziwość, organ jest związany domniemaniem wynikającym z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 687) i wbrew temu wpisowi skarżąca nie może wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 r., III CZP 124/08).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania, jak i prawidłowo ustalony przez Dyrektora IS stan faktyczny, Sąd stwierdza, że mimo nieważności umowy darowizny z [...] marca 2010 r., której konsekwencją jest wadliwość uchwały z [...] marca 2010 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, wskazanie osoby je obejmującej oraz aportu jaki za te udziały zostanie wniesiony, objęcie przez skarżącą w dniu [...] marca 2010 r. udziałów w spółce "[...]" w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego należy traktować za skuteczną czynność prawną, rodzącą tym samym przewidziane w u.p.d.o.f. skutki podatkowe. Wobec tego organ podatkowy, dokonując oceny stanu faktycznego, miał obowiązek rozstrzygać w zakresie zobowiązania podatkowego, w związku z uzyskanym przez skarżącą przychodem, z tytułu objęcia przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym ww. spółki.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga zgłoszony przez skarżącą na rozprawie w dniu [...] marca 2017 r. zarzut braku zastosowania w sprawie obowiązku wynikającego z art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz możliwości jakie daje art. 1891 K.p.c. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jak i skorzystania z art. 1891 K.p.c. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jest to przepis o procesowym charakterze, a spełnienie wszystkich wskazanych w nim przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia z powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 w zw. z art. 189 K.p.c. Pojęcie "wątpliwości" jest kategorią obiektywną i ustalane powinny być w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). Stwierdzenie czy wątpliwości, o których mowa w omawianym przepisie istnieją, powinno być poprzedzone samodzielną oceną istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organ może i powinien oprzeć się na ustaleniach przez siebie dokonanych (wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3234/17). Powyższy przepis nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny wywoływanych przez nie skutków prawnopodatkowych.

W oparciu o powyższe uwagi ogólne Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo wypełnił obowiązek kwalifikowania zdarzenia prawnego, jakim było objęcie w 2010 r. przez skarżącą udziałów w spółce "[...]" na gruncie przepisów u.p.d.o.f. oraz właściwie ocenił wywołane przez to zdarzenie skutki prawnopodatkowe, tj. powstanie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując przy tym dyrektywę zawartą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana w uzasadnieniu wyroku IC [...] nieważność umowy darowizny, jakkolwiek oznacza wadliwość wniesionego do spółki aportu, nie jest równoznaczna z nieważnością uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, a tym samym nie ma wpływu na skuteczność objęcia nowoutworzonych udziałów przez skarżącą, co zostało szczegółowo omówione na wcześniejszym etapie uzasadnienia. Prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nowoutworzone udziały objęła, zmiana została zarejestrowana w KRS, natomiast objęcie tych udziałów poszerzyło zakres jej uprawnień - w większym stopniu może wpływać na losy spółki przez wykonywanie prawa głosu przy podejmowaniu uchwał wspólników (wcześnie dysponowała udziałami tylko w 20%), czerpać większe zyski z dywidendy dzięki zwiększonej liczbie udziałów. W tej sytuacji należy przyjąć, że Dyrektor IS zasadnie nie miał jakichkolwiek wątpliwości, które obligowałyby go do wystąpienia z powództwem w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wątpliwości tych organ nie mógł zresztą mieć również z uwagi na regulacje zawarte w K.s.h., w szczególności w jej art. 252, którego wykładnia została przedstawiona wcześniej. Żaden z organów spółki "[...]" ani poszczególni członkowie tych organów nie skorzystali w terminie zakreślonym przepisem art. 252 § 3 K.s.h. z możliwości wniesienia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały z [...] marca 2010 r. Przypomnieć należy, że wspólnikami spółki "[...]" są A. J., V. J., A. J. i A. J. – rodzice i ich dwie córki. W Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, które odbyło się [...] marca 2015 r. i które podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz objęciu nowoutworzonych udziałów przez skarżącą w zamian za aport w postaci wyszczególnionych dokładnie ruchomości, wzięli udział wszyscy wspólnicy. Dopiero po ponad pięciu latach (tj. [...] czerwca 2015 r.) od tego zdarzenia i jednocześnie po dwóch latach od wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, jeden ze wspólników uczestniczących w powyższym Zgromadzeniu – A. J. pozwał spółkę i skarżącą, żądając stwierdzenia umowy darowizny i wydania ruchomości. Mimo, że już po wniesieniu ww. pozwu składał zeznania w charakterze świadka w kontrolowanej sprawie przed organem pierwszej instancji, prowadzącym ponowne postępowanie po wcześniejszym uchyleniu decyzji, nie wspomniał podczas tego przesłuchania ani o złożonym pozwie, ani o tym, że wniesione aportem ruchomości stanowiły jego własność a nie własność skarżącej. Po wydaniu wyroku w sprawie IC [...], skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji w trakcie toczącego się wówczas postępowania odwoławczego, że nie starał się wyjaśnić, czy ruchomości będące przedmiotem aportu są jej własnością. W piśmie z [...] lutego 2016 r. przyznała, przytaczając swoje zeznania złożone w sprawie IC [...], że dopuściła się przestępstwa polegającego na wyłudzeniu nieprawdziwego oświadczenia woli od J. J., nakłonieniu jej do poświadczenia nieprawdy w umowie darowizny, działaniu na szkodę spółki i powołując się na nieważność uchwały z [...] marca 2010 r. zażądała zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w skardze zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie zbadał kwestii popełnienia przez nią przestępstwa oszustwa, czym naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest bezzasadny przede wszystkim dlatego, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania, czy podatnik popełnił jakiekolwiek przestępstwo i w tym zakresie wiążą je prawomocne wyroki sądów karnych. Z informacji przedstawianych przez skarżącą nie wynika, aby spółka bądź którykolwiek z jej wspólników złożył do organów ścigania zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącą przestępstwa. Jedyne do czego w tej sprawie był zobligowany organ odwoławczy (podobnie jak Sąd Okręgowy w [...] orzekający w sprawie IC [...]), to – stosownie do treści art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1749) - do zawiadomienia organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa przez skarżącą. Należy także zwrócić uwagę, że skoro skarżąca nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki objęła, wnosząc obarczony wadami aport, to z mocy art. 14 § 2 K.s.h. jest zobowiązana do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki a zbywczą wartością wkładu.

Należy też dodać, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, w kwestii ustalenia nieważności uchwały wspólników art. 1891 K.p.c. nie mógłby mieć zastosowania z uwagi na szczególne regulacje dotyczące jedynego możliwego trybu kwestionowania ważności uchwał wspólników spółki z o.o. określonego w art. 252 K.s.h. Wykazywanie nieważności uchwały po upływie czasu do jej zaskarżenia na podstawie art. 252 § 1 i 3 K.s.h. zostało ograniczone wyłącznie do możliwości podniesienia stosownego zarzutu. Przepis art. 252 § 1 K.s.h. wprost wyłącza możliwość stosowania art. 189 K.p.c., zgodnie z którym powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Wyłączenie stosowania art. 189 K.p.c. ma charakter ogólny i dotyczy nie tylko podmiotów uprawnionych do zaskarżenia uchwały powództwem o stwierdzenie nieważności i taki pogląd jest szeroko prezentowany w orzecznictwie sądów powszechnych, choć w piśmiennictwie pojawiają się poglądy, że inne osoby mogłyby żądać stwierdzenia nieważności uchwały w trybie art. 189 K.p.c., pod warunkiem, że wykażą swój interes prawny. Zdaniem Sądu wyłączenie stosowania art. 189 K.p.c., o którym mowa powyżej, wyłącza również uprawnienia organów podatkowych, wynikające z art. 1891 K.p.c. Oba ww. przepisy dotyczą tego samego rodzaju powództwa – powództwa o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym podmiotem uprawnionym do skorzystania z powództwa w trybie art. 189 K.p.c. jest każdy kto wykaże interes prawny, natomiast z uprawnienia przysługującego z mocy art. 1891 K.p.c. może skorzystać tylko organ podatkowy i to jedynie w toku prowadzonego postępowania. Ustalenie to musi być również niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Zatem w pierwszym przepisie o legitymacji czynnej powoda decyduje jego interes prawny, a w drugim – dwa warunki: status organu podatkowego oraz niezbędność żądania ustalenia do rozstrzygnięcia sprawy w toku postępowania podatkowego. Skoro zatem z mocy art. 252 § 1 K.s.h. ustawodawca wyłączył stosowanie art. 189 K.p.c., czyli wnoszenie powództwa o ustalenie, to należy również przyjąć, iż takiego powództwa nie może wytoczyć organ podatkowy w trybie art. 1891 K.p.c.

Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja skargi odnośnie kwestii błędnej wyceny aportu. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez wartość nominalną należy rozumieć "wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko z nazwy" (por. Słownik języka polskiego PWN, publ. www.sjn.pwn.pl). Wartość nominalna oznacza więc, że jest to wielkość stała, z jej istoty wynika, iż nie może być podwyższona ani obniżona. Jakakolwiek zmiana takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki, czyli wartość tytularna, formalna, istniejąca tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość udziałów jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. W kontekście powyższego, stwierdzić także należy, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Mając na względzie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć należy, iż jest to wartość formalna. Zgodnie z prezentowaną w orzecznictwie sądowym wykładnią, organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje K.s.h. dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu (por. wyrok WSA w Poznaniu z [...] lutego 2016 r., I SA/Po 2029/15). NSA w wyroku z 5 maja 2011 r., II FSK 2186/09 stwierdził, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wyraźnie określił, jako przychód z kapitałów pieniężnych, "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA z: 25 listopada 2008 r., II FSK 1165/07; 10 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05; 19 stycznia 2011 r., II FSK 1691/09).

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy uznać należy, że nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącą w spółce "[...]" w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z uchwałą z [...] marca 2010 r. podwyższającą kapitał zakładowy spółki, wynosi [...] zł, a przychód z tego tytułu powstał w dniu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w dniu [...] kwietnia 2010 r. Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 175 § 1 K.s.h. jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Od obowiązku określonego w § 1 wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni. Tym samym ww. spółce, na gruncie przepisów K.s.h., przysługuje roszczenie o wyrównanie różnicy w kapitale.

Dodać również należy, że z pisma skarżącej z [...] maja 2016 r. wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Sp. z o.o., które podjęło uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego w związku z zapadłym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] w sprawie IC [...]. Obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ stwierdził brak takiego wpisu. Niemniej jednak zgodzić się należy z organem odwoławczym, że fakt obniżenia kapitału zakładowego spółki pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącą w związku z objęciem przez nią w 2010 r. udziałów. Czynność ta może wywoływać ewentualne skutki prawnopodatkowe z chwilą jej podjęcia, tj. z dniem dokonania wpisu w KRS o obniżeniu kapitału zakładowego spółki.

Zaznaczenia wymaga jeszcze jedna, istotna kwestia, będąca przedmiotem oceny organów obu instancji, a mianowicie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.t.u. Wprawdzie skarżąca od chwili zgłoszenia organowi odwoławczemu nieważności umowy darowizny zaprzestała kwestionowania stanowiska organów w sprawie ww. zwolnienia (brak w rozpoznawanej skardze zarzutu w tym przedmiocie), nie zwalnia to jednak Sądu z oceny, czy zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stanowisko jest prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie przyjął, że wniesiony przez skarżącą aport nie poddaje się definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zespól składników materialnych i niematerialnych i musi posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wydzielenie tego zespołu musi nastąpić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tych warunków z pewnością nie spełnia zespół ruchomości – meble, zegary i obrazy, wniesiony w formie aportu przez skarżącą w zamian za udziały w spółce. Nie można także przyjąć, aby ruchomości te były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez ojca skarżącej pod firmą [...]", wniesionego do spółki w 2009 r. przy jej zakładaniu, gdyż ani organy podatkowe ani ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznały tamtego wkładu rzeczowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z [...] czerwca 2018 r., wydane w sprawach A. J. i V. J. o sygn. II FSK 2653/18 i II FSK 2654/18; z [...] czerwca 2019 r. wydane w sprawach A. J. i A. J. o sygn. II FSK 2538/17 i II FSK 2539/17). Skarżąca nie zakwestionowała również samej wysokości podatku. Został on określony w prawidłowej wysokości w oparciu o właściwą podstawę prawną.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie nie naruszając zasad procedury podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, dokonując jego wnikliwej oceny, czego efektem było zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Wszelkie kwestie faktyczne, jak i prawne obszernie i logicznie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle przestawionych wyżej rozważań Sąd nie znalazł jakichkolwiek podstaw do wystąpienia na podstawie art. 155 P.p.s.a. z żądaną przez skarżącą sygnalizacją do Ministra Finansów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.