Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2445/97
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Warunkiem dopuszczalności refakturowania usług towarzyszących usłudze poddzierżawy targowisk jest wystawianie faktur odpowiadających wartości zakupu tych usług przez samego wydzierżawiającego, tj. refakturującego.

TEZY

Warunkiem dopuszczalności refakturowania usług towarzyszących usłudze poddzierżawy targowisk jest wystawianie faktur odpowiadających wartości zakupu tych usług przez samego wydzierżawiającego, tj. refakturującego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7.07.1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i 2 i art. 51 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w S. określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu T. - spółka cywilna Urszula i Marek B. z siedzibą w S. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1993 r. w kwocie 6.076,50 n. zł /60.765.000 st. zł/.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 1993 r. ww. podatnik zadeklarował sprzedaż zwolnioną od podatku o wartości 11.533.000 st. zł, sprzedaż krajową opodatkowaną stawką "0" procent - o wartości 410.347.000 st. zł, sprzedaż opodatkowaną stawką 7 procent - o wartości 47.671.000 st. zł /podatek od niej należny w kwocie 3.336.000 st. zł/ oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22 procent - o wartości 153.539.000 st.zł /podatek od niej należny w kwocie 33.778.000 st. zł/. Wykazany w tej deklaracji łączny podatek należny VAT wyniósł 37.114.000 st. zł, zaś kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu od podatku należnego wyniosła 48.948.000 st. zł, wobec czego wykazana nadwyżka podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika określona została na kwotę 11.834.000 st. zł.

Wynika dalej z uzasadnienia tej decyzji, że przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w dniach 20.02.-20.03.1996 r. kontrola wykazała, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o dzierżawy targowisk, przy czym plac targowiskowy przy ul. B. dzierżawiła od Miasta S., zaś taki plac przy ul. B. - od Przedsiębiorstwa A, w S. Tereny te, jak i częściowo znajdujące się na nich obiekty poddzierżawiała ona dalej kupcom prowadzącym na tych targowiskach działalność handlową na własny rachunek.

W zawieranych umowach z użytkownikami targowisk Spółka Cywilna T. w zakresie należnych opłat wydzielała "usługi komunalne", pomniejszając o wartość tych usług czynsz dzierżawny. Na podstawie dokumentów źródłowych kontrolujący organ stwierdził, że wszystkie usługi komunalne świadczone były na rzecz s.c. T. przez inne podmioty i jednostki gospodarcze, wobec czego winny być one, jego zdaniem, zaliczone, jako jeden z elementów kosztów, do podstawy ustalenia wysokości stawki czynszowej należnej od użytkowników targowisk, a zatem nie mogą one stanowić odrębnej pozycji sprzedaży usług, w szczególności, że spółka sama nie wykonywała usług komunalnych, a jedynie kupowała je od osób trzecich.

W świetle dokonanych przez siebie ustaleń kontrolujący przyjął kwoty netto wpłacone przez użytkowników targowisk /poddzierżawców/ z tytułu tzw. usług komunalnych jako należności za świadczenie usługi poddzierżawy, podlegające opodatkowaniu według stawki 22 procent i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1993 r. w taki sposób, że o kwotę wykazanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent zwiększył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 procent i podatek od tej sprzedaży określił na kwotę 126.592.000 st. zł /w miejsce kwoty 33.778.000 st. zł wykazanej w deklaracji/.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., że Spółka Cywilna T. nie zgodziła się z ostatecznymi ustaleniami kontroli skarbowej zawartymi w wyniku kontroli i pismem z dnia 24.04.1996 r. złożyła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych. Kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych przez kontrolującego, w żądaniu tym spółka podniosła, że zawarte z poddzierżawcami umowy obejmowały obowiązek świadczenia usług komunalnych oraz ponoszenie kosztów do tych usług. Usługi te wymienione zostały - wbrew ustaleniom zawartym w wyniku kontroli - w załączniku nr 2 do ustawy jako zwolnione od podatku VAT. Za sprzeczny z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uważa spółka twierdzenie kontrolującego, że wszystkie usługi świadczone na jej rzecz przez inne podmioty winny być zaliczone, jako jeden z elementów kosztów, do ustalenia wysokości stawki czynszowej dla użytkowników targowiska i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży usług objętych zwolnieniem od podatku VAT. Podniosła też Spółka zarzut, że przy rozliczeniu wartości "usług komunalnych", wydzielonych jako zwolnione z podatku, uwzględniono jedynie koszty refakturowane, natomiast nie uwzględniono kosztów usług komunalnych wykonywanych przez nią we własnym zakresie, np. sprzątanie placów i ulic, utrzymywanie zieleni itp.

Wynika następnie z uzasadnienia omawianej decyzji, że po przeprowadzeniu w dniach 18 i 19 grudnia 1996 r. kontroli uzupełniającej oraz następnie postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka cywilna T. w umowach zawieranych z użytkownikami targowisk przed 5.07.1993 r. opłaty za prowadzenie działalności handlowej na terenie targowisk określała w jednej kwocie zależnej od zajmowanej powierzchni, zobowiązując się jednocześnie do wywozu nieczystości na składowiska, do oświetlenia terenu targowiska, utrzymania ładu i porządku, konserwacji i remontu urządzeń ogólnego użytku, natomiast w umowach zawieranych z użytkownikami targowisk po 5.07.1993 r. opłaty za użytkowanie powierzchni na targowiskach spółka określała w ten sposób, że osobną kwotę stanowiły należności za korzystanie terenu, opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22 procent, a ich wysokość zależna była od zajmowanej powierzchni, osobno też określono opłaty za usługi nazwane "usługami komunalnymi" świadczonymi na rzecz użytkowników targowisk przez spółkę, opodatkowane stawką "0" procent. Na "usługi komunalne" dostarczane użytkownikom targowisk składały się, według umów poddzierżawy terenu, takie usługi, jak: czyszczenie placu i ulic przyległych do targowiska oraz usuwanie nieczystości z tych terenów /KU 71 201/, dostawy wody na mycie placu i do ogólnie dostępnych punktów czerpania /KU 71 111/, dostarczenie energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia placu targowego /KU 727/ oraz usługi bezpieczeństwa publicznego /KU 91-93/. Dokonując zakupu przez siebie usług oczyszczania placu i ulic oraz dostawy wody z sieci, zaliczanych do zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /usługi wymienione w pkt 5 zał. nr 2 do tej ustawy/, Spółka mogła je - zgodnie z art. 5 ust. 4 tej ustawy - refakturować jako zwolnione od podatku na fakturach wystawianych użytkownikom powierzchni targowej na targowisku. W świetle tego, za zwolnioną od podatku VAT uznać można, zdaniem organu podatkowego I instancji, jedynie sprzedaż tego rodzaju usług na rzecz użytkowników targowiska o wartości równej wartości tych usług zakupionych przez samą Spółkę.

Za bezpodstawne też uznał Pierwszy Urząd Skarbowy w S. zaliczenie przez Spółkę do sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent lub zwolnionej od podatku sprzedaż użytkownikom targowiska zużytej na oświetlenie placu targowego energii elektrycznej, nie przedstawiła ona bowiem - mimo wezwania do tego - rozliczenia dokonanej sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent lub zwolnionej od podatku w rozbiciu na poszczególne świadczenia. Bezzasadnym było również, zdaniem tego urzędu, zaliczenie do usług zwolnionych od podatku usług dostarczanych przez Spółkę w ramach umów poddzierżaw, a nazwanych usługami bezpieczeństwa publicznego /KU 91-93/. Usługi ujęte bowiem w Klasyfikacji Usług w gałęziach 91-93 dotyczą usług świadczonych przez administrację państwową i wymiar sprawiedliwości lub usług związanych z obroną narodową i bezpieczeństwem publicznym, są one wprawdzie zwolnione od podatku VAT, ale zwolnienie to odnosi się jedynie do podmiotów usługi te świadczących, gdy tymczasem Spółka do podmiotów tych nie może być zaliczona, stwierdził na koniec uzasadnienia swej decyzji urząd skarbowy, przedstawiając następnie wyliczenie podatku należnego za kontrolowany okres rozliczeniowy przy zaliczeniu tzw. usług komunalnych na rzecz użytkowników targowisk do sprzedaży opodatkowanej stawką 22 procent, z wyjątkiem wartości usług zakupionych przez samą Spółkę jako zwolnionych od podatku.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego T. s.c. Marek i Urszula B. domagał się jej uchylenia w całości. Podkreślając, że podatnik w rzeczywistości kupował usługi u osób trzecich, a następnie odsprzedawał poddzierżawcom, co nie jest zabronione przepisami prawa, zarzucił on, że organ podatkowy ingeruje w treść zawieranych umów cywilnoprawnych wskazując w jaki sposób winny one regulować wzajemne roszczenia w przedmiocie należnego czynszu, co sprzeczne jest z zasadą swobody umów określoną w art. 3511 kodeksu cywilnego. Odwołujący się zarzucił też, że w sprzeczności z brzmieniem art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje stanowisko organu podatkowego co do tego, że wszystkie świadczone na rzecz Spółki T. usługi winny być zaliczane, jako jeden z elementów kosztów, do wysokości stawki czynszowej i nie mogą stanowić odrębnej sprzedaży usług objętych zwolnieniem podatkowym, że żadna norma prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku stosowania zmiennej stawki podatkowej w razie refakturowania usług oraz że w ramach rozliczenia kosztów usług komunalnych zwolnionych z podatku VAT Spółka brała pod uwagę jedynie te kwoty, które zostały refakturowane, natomiast nie uwzględniono kosztów usług komunalnych wykonywanych przez Spółkę T. we własnym zakresie.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 26.11.1997 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 18 i art. 51 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że z materiałów sprawy wynika, iż Spółka Cywilna T. świadczy kompleksową usługę poddzierżawy, dla której pomocniczymi /wspomagającymi/ usługami są inne towarzyszące poddzierżawie usługi typu: dostawy energii, wody, wywóz nieczystości, zapewnienie ochrony mienia. W umowach zawieranych z użytkownikami targowisk po 5.07.1993 r. Spółka T. opłaty za prowadzenie działalności handlowej na terenie targowisk rozdzieliła w taki sposób, że osobno określała należność za korzystanie z terenu /opodatkowaną stawką 22 procent/, której wysokość wynikała z wielkości zajmowanej powierzchni, a osobno wydzielała opłatę /w jednej kwocie/ za usługi nazwane usługami komunalnymi świadczonymi na rzecz poddzierżawców /użytkowników targowisk/, uznając je za zwolnione od podatku VAT. Do usług komunalnych zaliczała Spółka /par. 7 umów/ czyszczenie placu i ulic przyległych do targowiska oraz usuwanie nieczystości z tych terenów /KU 72 201/, dostawy wody do ogólnodostępnych punktów czerpania i do mycia placu targowego /KU 71 101/, dostawy energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia placu targowego /KU 727/ oraz zapewnienie bezpieczeństwa publicznego /KU 91-93/.

Zwracając następnie uwagę na to, że jakkolwiek przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem refakturowania, to nie oznacza to, iż czynność taka /nazwana niekiedy "przenoszeniem kosztów" lub "sprzedażą po cenie zakupu"/ jest bezwzględnie niedopuszczalna lub niemożliwa w praktyce, podkreśliła dalej Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, że warunki dopuszczalności refakturowania, czyli technicznego przepisywania stawek podatkowych w podatku od towarów i usług, różne są przy sprzedaży towaru i przy sprzedaży usług. O ile bowiem przy obrocie towarem przedmiotem jego jest ciągle ta sama rzecz, jako towar, to przy usługach trudno mówić o ich odsprzedaży, skoro według zasad statystycznych Klasyfikacji Usług zaliczenie wykonywanych czynności do odpowiedniej podbranży zależy od końcowego efektu świadczonych czynności usługowych. Jeśli zatem czynności pomocnicze w stosunku do działalności głównej nie są, w świetle statystycznych zasad grupowań, odrębnie klasyfikowane, to, jako nie mogące mieć odrębnego symbolu usług, nie mogą być sprzedawane jako wyodrębniony element kosztów czynności głównej, uważa Izba Skarbowa.

Dopuszczając i aprobując wyjątki odrębnej odsprzedaży czynności pomocniczych /elementów kosztów/ przy świadczeniu czynności głównej, odnosi je Izba Skarbowa do takich czynności towarzyszących usługom najmu lub dzierżawy, jak: usługi telekomunikacyjne, dostawy energii elektrycznej i cieplnej lub gazowej, dostawy wody, usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków czy wywóz śmieci, podkreślając, że warunkiem takiego ich odrębnego traktowania jest, aby umowa o świadczeniu usług najmu /dzierżawy/ zawierała wyłączenie usług pomocniczych do odrębnego rozliczenia, zaś cena takiej usługi była niezmienna w stosunku do ceny podanej w fakturze wystawionej za tę usługę na refakturującego. Warunkiem refakturowania usługi pomocniczej zakupionej przez wynajmującego /wydzierżawiającego/ jest zatem, aby przenosząc na najemcę /dzierżawcę/ koszty tej usługi, będącej usługą pomocniczą w stosunku do usługi najmu /dzierżawy/, nie doliczał on swojej marży, podkreśliła Izba Skarbowa, dodając dalej, że dotyczy to także przypadku świadczenia usług komunalnych, które zwolnione są od podatku VAT, w przeciwnym zaś razie stawka opodatkowana ponoszonych kosztów eksploatacyjnych odniesiona być musi do kompleksowej usługi najmu /dzierżawy/.

Stwierdziła dalej Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że świadcząc kompleksową usługę poddzierżawy spółka cywilna "T." przenosiła elementy swoich kosztów na użytkowników terenu, nie przestrzegając warunków refakturowania. Wynika bowiem z materiału dowodowego, że spółka do sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent lub zwolnionej od podatku VAT zaliczyła sprzedaż energii zużytej na oświetlenie placów targowych oraz sprzedaż usług sklasyfikowanych w gałęzi KU 91, 92 i 93. Tymczasem, według art. 51 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi sklasyfikowane w branży 727 /dostawa energii elektrycznej dla ludności/ podlegają opodatkowaniu stawką VAT 7 procent, natomiast usługi o symbolu gałęzi KU 91, 92 i 93, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, odnoszą się odpowiednio do usług w zakresie administracji państwowej, wymiaru sprawiedliwości oraz do usług związanych z obroną narodową i bezpieczeństwem publicznym, dotyczą zatem usług świadczonych przez określone podmioty, do których spółka cywilna "T." nie może być zaliczona, i których to, nie będąc podmiotowo uprawniona, świadczyć nie mogła.

Spośród określanych przez siebie jako usługi komunalne, spółka cywilna "T." dokonywała zakupu usług oczyszczania placu i ulic /KU 72-201/ oraz dostawy wody z sieci /KU 71101/, które należą do usług zwolnionych od podatku VAT w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 /zał. nr 2 do ustawy/, była zatem uprawniona do ich refakturowania dla poddzierżawców terenu targowego jako usług zwolnionych od podatku VAT. Uprawnienie to jednak - zdaniem Izby Skarbowej - ograniczało się jednak do refakturowania takiej wartości tych usług, jaka wynikała z ich zakupu przez spółkę. Ponieważ spółka cywilna "T." nie przedstawiła żadnej ewidencji ani wewnętrznego rozliczenia kwotowego poszczególnych świadczeń, które uznała za usługi, jakich sprzedaż na rzecz użytkowników targowisk wolna jest od podatku, zasadnym było ze strony organu podatkowego I instancji zaliczenie wartości tych usług, pomniejszonych o wartość usług przez spółkę zakupionych, do sprzedaży opodatkowanej według stawki 22 procent, a więc odpowiadającej stawce podatku VAT od usługi poddzierżawy.

Powyższą decyzję ostateczną pełnomocnik spółki cywilnej "T." zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżący nawiązał do swego pisma z 24.06.1996 r., zawierającego żądanie skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, podnosząc nadal te same zarzuty, jakie podniósł w tym żądaniu i dodatkowo podkreślając, że decyzja organów podatkowych ingeruje w treść zawartych przez spółkę umów cywilnoprawnych przez to, że wskazuje w jaki sposób strony tych umów powinny określać swoje wzajemne obowiązki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są, w myśl art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czynności w przepisie tym wymienione, a wśród nich także czynność odpłatnego świadczenia usług, przez które rozumie się - według przepisu art. 4 pkt 2 tej ustawy - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także roboty budowlano-montażowe. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług /podatkiem VAT/ stanowi natomiast obrót, którym w przypadku odpłatnego świadczenia usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży usługi, pomniejszona o kwotę należnego podatku /art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej/.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że będąc samej dzierżawcą terenów targowiskowych na obszarze miasta S. skarżąca spółka cywilna "T." świadczyła usługi na rzecz osób prowadzących na wydzielonej powierzchni tych targowisk działalność handlową na własny rachunek. Z umów poddzierżawy zawartych z tymi osobami po 5 lipca 1993 r. wynika, że obok zobowiązania do oddania im w używanie określonej powierzchni targowej i ewentualnych obiektów na niej się znajdujących, skarżąca spółka zobowiązała się też do dokonywania na rzecz tych poddzierżawców świadczeń ubocznych, towarzyszących samej usłudze poddzierżawy, należność za te uboczne świadczenia określając w jednej kwocie odrębnie od należności z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wielkość wyznaczała określona stawka za 1 m2 powierzchni oraz wielkość używanej w konkretnym przypadku powierzchni placu targowego. Na te usługi uboczne, towarzyszące samej usłudze poddzierżawy, składały się różnorodne czynności wymienione w umowach zawieranych z użytkownikami targowisk, ogólnie przez skarżącą spółkę określane jako "usługi komunalne". Bezsporne jest też, że sprzedając usługi poddzierżawy, będąca podatnikiem podatku VAT spółka cywilna "T." zaliczała je do sprzedaży usług opodatkowanej stawką podstawową VAT 22 procent, zaś sprzedaż usług towarzyszących poddzierżawie, t.j. usług określanych przez siebie jako "usługi komunalne", zaliczała do sprzedaży usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym wynika też, iż jedynie część czynności składających się na tzw. "usługi komunalne", wymienione w umowach poddzierżawy i świadczone przez skarżącą spółkę, była czynnościami przez tę spółkę nabywanymi w innych usługodawców. Zgodzić się w tym zakresie należy ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji co do tego, że dokonując zakupu przez siebie usług oczyszczania placu i ulic oraz dostawy wody z sieci, które to usługi zaliczone zostały do usług, których sprzedaż zwolniona jest z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wymienione bowiem zostały w załączniku Nr 2 do ww. ustawy, skarżąca spółka ciężar kosztu tych usług mogła przenieść na poddzierżawców powierzchni targowej, refakturując je na nich jako usługi zwolnione od podatku VAT i wystawiając im stosowne faktury. Warunkiem dopuszczalności takiego refakturowania jest jednak to, aby wartość usług towarzyszących usłudze poddzierżawy odpowiadała wartości zakupu tych usług przez samego wydzierżawiającego tj. refakturującego. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w przypadku sprzedaży "usług komunalnych" do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT zaliczyć można sprzedaż tych usług w zakresie czynności sprzątania placu i ulic oraz dostawy wody z sieci o wartości równej wartości tych usług zakupionych przez samą spółkę "T". Słusznie też uznały one, iż brak jest podstaw do zaliczenia do zwolnionej od opodatkowania lub opodatkowanej stawką "0" procent sprzedaży pozostałych czynności pomocniczych i towarzyszących usłudze poddzierżawy, w szczególności sprzedaży dostaw energii elektrycznej na oświetlenie placów targowych, brak możliwości wyodrębnienia wartości tego świadczenia z ogólnej sumy należności pobieranych przez spółkę za "usługi komunalne" od poszczególnych poddzierżawców nie pozwala bowiem na wyodrębnienie wartości tego świadczenia zwolnionej od podatku VAT. W pełni zasadnie też organy podatkowe uznały, że całkowicie bezpodstawnie skarżąca spółka do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT zaliczyła dostarczenie użytkownikom targowisk usług nazwanych przez siebie usługami bezpieczeństwa ze wskazaniem na KU 91-93. Jak to bowiem trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, usługi ujęte w Klasyfikacji Usług /obowiązującej w 1993 i 1994 r./ w gałęziach 91, 92 i 93 są wprawdzie usługami zwolnionymi od podatku VAT, ale są to usługi świadczone przez administrację państwową i wymiar sprawiedliwości oraz usługi związane z obroną narodową i bezpieczeństwem publicznym, a więc usługi świadczone - ze względu na ich charakter - przez podmioty do tego uprawnione i zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług tego rodzaju świadczonych przez te podmioty, do których niewątpliwie skarżącej spółki zaliczyć się nie da. Ujęcie zatem w ogólnej wartości tzw. "usług komunalnych", dostarczonych poddzierżawcom powierzchni targowej, jako czynności towarzyszącej usłudze poddzierżawy, powoduje, że ponoszone przez skarżącą spółkę "T." koszty eksploatacyjne dzierżawionych przez nią targowisk podlegają - w razie ich poniesienia na użytkowników powierzchni targowej - opodatkowaniu w ramach kompleksowej usługi poddzierżawy gruntu lub pomieszczenia użytkowego, którego stawka określona została na 22 procent. Uznać w związku z tym należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skarżąca spółka obowiązana jest rozliczyć i uiścić podatek VAT od całej kwoty uzyskanej z tytułu poddzierżawy, a więc także od tej, która przeznaczona była na pokrycie poniesionych przez spółkę kosztów eksploatacyjnych, z wyłączeniem jedynie takiej wartości tych kosztów, której nieopodatkowany zakup został przez nią wykazany.

Uznając, w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.