Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 658/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 07.06.2013r. wszczął wobec A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r. oraz obliczania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia 2013r. do kwietnia 2013r.

W dniu 8 września 2016 r. doręczono Spółce protokół z badania ksiąg z dnia 2 września 2016 r., nr [...].

Pismem z dnia 22 września 2016r. pełnomocnik Spółki wniósł uwagi i zastrzeżenia do ww. protokołu.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości złożenia w ww. terminie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r., tj. za okresy objęte ww. postępowaniem kontrolnym.

W związku z tym, że złożone przez Spółkę korekty obejmowały w całości ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (uwzględniały wszystkie stwierdzone nieprawidłowości) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (wcześniej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) wydał w dniu 7 lipca 2017r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), wynik kontroli dotyczący rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r.

Ponadto, ponieważ w wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził także, że Spółka ma obowiązek zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawionej m.in. na rzecz B sp. z o.o. faktury, wydał w dniu 7 lipca 2017r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty: za styczeń 2012 r. w wysokości 1.865.681 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.983.554 zł.

Decyzją z dnia 7 maja 2018 r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za kwiecień 2012 r. obowiązku zapłaty podatku w łącznej wysokości 1.983.554,00 zł oraz wskazał, że w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku za styczeń 2012 r. wydana zostanie odrębna decyzja.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., w związku z zawiadomieniem spółki pismem z dnia 17.11.2017r., doręczonym spółce w dniu 20 listopada 2017 r., oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2017 r., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Następnie organ odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu skuteczności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wskazał na następujący stan faktyczny.

W złożonej za kwiecień 2012r. deklaracji VAT-7 Spółka wykazała m.in. podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej w dniu 2 kwietnia 2012r. na rzecz B Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż "Linii do automatycznego spawania i montażu carg, suwnic bramowych kołowych – 2 sztuki, zwijarki do blach MCB 3070 WT DAVI". Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest to tzw. "pusta faktura", tym samym podatek należny wynikający z tej faktury nie powinien zostać uwzględniony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., co zostało utrwalone w protokole badania ksiąg z dnia 2 września 2016r. doręczonym Spółce w dniu 8 września 2016 r.

W dniu 19 stycznia 2017r. organ I instancji sporządził, na podstawie art. 177 § 1 O.p., "Adnotację", w której stwierdził m.in., że wystawienie faktury nr [...] w dniu 2 kwietnia 2012 r. na kwotę netto 8.624.149,74 zł, VAT 1.983.554,44 zł przez skarżącą na rzecz B Sp. z o.o. nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., oraz że na Spółce spoczywa obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturze. Organ I instancji przedstawił także, w formie tabeli, rozliczenie Spółki za kwiecień 2012r. w podatku od towarów i usług wskazując, że kwota podatku należnego winna być o 11.983.554,00 zł niższa niż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 określając za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.079.793,- zł. Organ I instancji wskazał również "ponadto wystąpi kwota do zapłaty-art. 108 ustawy o podatku VAT – 1.985.260 zł."

W dniu 19 stycznia 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także postanowienie nr [...], w którym wskazując m.in. na przepisy art. 14c ust. 2 i 3, 6, art. 24 ust. 4 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał, że w ww. terminie Spółka może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

W dniu 31 lutego 2017r. (tj. w terminie wskazanym w ww. przepisach oraz postanowieniu z dnia 19.01.2017r.) Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego szereg korekt, w tym m.in. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., w której określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc kwocie 2.079.793 zł. W uzasadnieniu złożonych korekt Spółka powołuje się na "decyzję" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą sprawy z dnia 19.01.2017r. [...].

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Spółka złożyła w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o możliwości złożenia korekt, korektę deklaracji VAT-7 za kwieiceń 2012r., w której uwzględniła ustalenia organu I instancji w zakresie braku obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z ww. faktury VAT z dnia 2 kwietnia 2012r. wystawionej na B sp. z o.o. i zmniejszyła wartość podatku należnego o kwotę 1.983.554 zł, określając ostatecznie w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.079.793,00 zł.

Zdaniem organu, bez znaczenia dla skuteczności złożonych korekt pozostaje fakt, że zarówno Adnotacja jak i postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. doręczone zostały pełnomocnikowi drogą pocztową zamiast za pośrednictwem platformy e-puap. Taki sposób doręczenia był usprawiedliwiony wystąpieniem problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., o czym świadczy notatka sporządzona w dniu 19 stycznia 2017 r. Ponadto treść obu ww. dokumentów została zrozumiana, o czym świadczą złożone przez Spółkę korekty deklaracji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym. Wynika z nich, że B Sp. z o.o. zakupiła od skarżącej, a następnie sprzedała dla C sp. z o.o. te same składniki majątkowe za jednakową kwotę, a następnie C sp. z o.o. oddała te składniki w leasing skarżącej.

Na podstawie umów leasingu z dnia 16 kwietnia 2012 r. zawartych ze spółką C sp. z o.o., dowodów zapłaty rat, aneksów do umów z dnia 4 maja 2017 r. dotyczących wydłużenia okresu leasingu, pisemnych wyjaśnień C sp. z o.o., organ uznał, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży składników majątkowych przez skarżącą i zawarcia umowy leasingu zwrotnego tych składników odbyły się bez udziału pośrednika, spółki B. Świadczą o tym następujące okoliczności: oprócz faktur brak było protokołów przekazania składników majątkowych pomiędzy skarżącą, B sp. z o.o., C sp. z o.o., brak umów kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą a B i pomiędzy B a C; nigdy nie zmienił się adres, pod którym znajdowały się urządzenia (adres prowadzenia działalności przez skarżącą),; skarżąca przez cały czas (kwiecień 2012 r.) dysponowała urządzeniami, sprzedaż środków trwałych nie wpłynęła na zdolności produkcyjne Spółki; wykazane na spornej fakturze maszyny/towary Spółka wykreśliła i ponownie ujęła w ewidencji środków tym razem jako środki trwałe będące przedmiotem leasingu w dniu 2 kwietnia 2012r., tj. przed datą podpisania umów leasingu i przed określoną w podpisanych wyłącznie przez przedstawicieli skarżącej protokołach odbioru maszyn/urządzeń (16 kwietnia 2012r.); wystawienie faktury sprzedaży na rzecz B nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2012r., natomiast opinia biegłego dotycząca oszacowania wartości tych maszyn dla potrzeb translacji leasingu wydana została dwa dni później; twierdzenia skarżącej, że musiał wystąpić pośrednik, ponieważ Spółka C nie mogła kupić maszyn bezpośrednio od skarżącej nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach prawa ani w wyjaśnieniach spółki C; dla B transakcje zakupu maszyn od skarżącej i ich odsprzedaż na rzecz C były jedynymi transakcjami przeprowadzonymi w latach 2012-2013.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu nie można uznać, że wystawiona w dniu 2 kwietnia 2012 r. na rzecz B faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wobec tego w kwietniu 2012 r. nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tym samym Spółka nie powinna wykazywać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. po stronie podatku należnego podatku wynikającego z przedmiotowej faktury VAT. Spółka podziela takie stanowisko organów podatkowych - co wynika ze złożonej w dniu 31.01.2017r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., w której Spółka m.in. dokonała obniżenia podatku należnego (w porównaniu z poprzednią deklaracją) o kwotę 1.983.554,- zł, wskazując w uzasadnieniu tej korekty na ustalenia organu I instancji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na spornej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie odnośnie faktycznie i zgodnie z prawem przeprowadzonych transakcji,

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne kwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przez Spółkę towarów odsprzedanych w ramach kwestionowanych transakcji,

art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za dostawy sytuacji, gdy pierwszy zbywca wydaje towar ostatniemu;

art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań opisanych w tym przepisie na transakcje,

art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących się tez przeciwnych niż wskazywane przez organ,

art. 155 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wzywania Strony do wyjaśnienia powstałych u organu wątpliwości w sytuacji dużej aktywności dowodowej Strony i bierności organu w tym zakresie,

art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie dokumentów i oparcie skarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumencie, tj. postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: [...]) oraz Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: [...]), do której treści i uzasadnienia organ wielokrotnie się odnosi,

art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wywodzenie skutków prawnych z korekt złożonych w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: [...]) doręczonym z naruszeniem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, a przez to nie wywołującym skutku prawnego,

art. 210 § 4 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie w przedmiocie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku VAT wykazanego na spornej fakturze, wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikało z faktu złożenia przez Spółkę korekt VAT-7. Korekty te jednak, zdaniem Spółki, nie zostały złożone skutecznie. Nie zostały bowiem spełnione warunki z art. 14c ust. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. oraz Adnotacja z tej samej daty, doręczone zostały pełnomocnikowi strony z naruszeniem przepisu art. 144 § 5 O.p., tj. pominięciem platformy epuap w sytuacji, gdy nie występowały problemy techniczne. Notatka znajdująca się w aktach sprawy co do wystąpienia takich problemów jest zdaniem strony niewiarygodna, zwłaszcza że w tej samej dacie Urząd Kontroli Skarbowej wysłał do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy epuap inne postanowienie. Spółka wskazała, że oprócz korekt wysłała do organu również pismo z dnia 31 stycznia 2017 r., w którym zwracała uwagę na uchybienia w zakresie doręczenia tych dokumentów, wnioskując o wyjaśnienie. Fakt dokonania przez Spółkę czynności procesowych i materialnoprawnych nie konwaliduje naruszenia prawa przez organ.

Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji nie zanalizował wszystkich przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza jest niepełna. Spółka dokonała wszystkiego co w jej mocy, aby zabezpieczać interesy Skarbu Państwa, wzywając Naczelnika UCS do większej aktywności wobec B sp. z o.o., co powinno skutkować kontrolą wobec tej spółki. Sporne transakcje miały miejsce w styczniu 2012 r., co oznacza, że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wskazała, że organ odwoławczy w istotny sposób zmienił swoje ustalenia w odniesieniu do decyzji organu I instancji. Wychodzi bowiem z założenia, że kwestionowana transakcja miała miejsc, ale między innymi stronami. Stwierdzając, że niespełnione zostały przesłanki dostawy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. organ nie wyjaśnia, jakie są to przesłanki, nie wyjaśnia też, co rozumie przez "pustą fakturę". W tym zakresie decyzja pomija zarówno przepisy jak i istotne elementy stanu faktycznego.

Spółka podniosła, że dostawa towarów na rzecz B i dalej na rzecz C miała swoje uzasadnienie ekonomiczne. Wskazywała w toku postępowania, że udział pośrednika był spowodowany takim wymogiem postawionym przez C, natomiast organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii.

Uzasadniając naruszenie art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Spółka podniosła, że nierzetelność charakteryzująca skarżoną decyzję wyraża się w wybiórczym stosowaniu prawa materialnego, stawianiu tez z niego nie wynikających i w niekonsekwencji jego stosowania. Naczelnik UCS przy każdej opisanej transakcji podkreśla fakt istnienia powiązań kapitałowych lub zarządczych pomiędzy stronami, co nie jest sporne. Jednakże pomimo wezwań Strony, na podstawie art. 124 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie wyjaśnia dlaczego nie zastosował art. 32 ust. 1 u.p.t.u., mimo że uważa, że powiązania te miały wpływ na transakcje. Powiązania Spółki z określonymi podmiotami stanowią obligatoryjną przesłankę stosowania tych przepisów, jeżeli wystąpią dodatkowe przesłanki (wpływ powiązań na transakcje), ale nie pozwalają na stwierdzenie niezaistnienia transakcji. Jeżeli bowiem uprawniony organ podatkowy stwierdzi, że wymienione w tych przepisach powiązania miałby wpływ na wielkość podstawy opodatkowania w obu ww. podatkach, to wówczas dokonuje szacunku tej podstawy. Jeżeli zatem Naczelnik UCS stwierdził wpływ powiązań na transakcje, to powinien ten wpływ wykazać (a nie stwierdzić wyłącznie istnienie powiązań), stosując przewidziane w przepisach metody wyszacować podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym Spółka uzupełniła argumentację skargi i dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 144 § 5 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumencie, tj. postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017r. oraz Adnotacji z tej samej daty, a w konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 14c ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu, doręczenie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r. oraz Adnotacji z tej samej daty za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast w formie elektronicznej, nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak jednak stanowi art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co dokumentuje notatka z dnia 19 stycznia 2017 r. (t.XXI, k. 4334). Ustawodawca nie definiuje jakie sytuacje należy zaliczać do kategorii "problemów technicznych", przeto doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. może nastąpić w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek trudności się pojawią. Nie ma też wymogu, aby fakt wystąpienia trudności został w szczególny sposób udokumentowany dla celów dowodowych. Fakt, że w tym samym dniu organ wysłał do pełnomocnika strony inne postanowienie za pośrednictwem platformy epuap nie wyklucza wystąpienia problemów technicznych przy wysyłaniu spornych dokumentów, tj. postanowienia informującego o możliwości złożenia korekt i Adnotacji.

Należy też zauważyć, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy przepis art. 144 § 5 O.p,. przewiduje obowiązek dokonywania doręczeń wymienionym w nim podmiotom w formie elektronicznej i jednocześnie gdy organ nie wykazuje istnienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenia pisma w taki sposób (art. 144 § 3 O.p.). Przepis art. 144 § 5 O.p. nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, ani nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyroki NSA: z 14.06.2016 r. II FSK 3608/15; z dnia 12.10.2017 r. II FSK 2449/15, z 15.11.2017 r., II FSK 2855/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 227/18, dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek pogląd ten wyrażony został na tle art. 144a § 1 O.p., który nakłada na organ obowiązek doręczania stronie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w przypadku wyrażenia takiej woli przez stronę, można go odpowiednio odnieść także do sytuacji naruszenia przez organ obowiązku doręczenia pisma w formie elektronicznej wynikającego z art. 144 § 5 O.p. W niniejszej sprawie zarówno postanowienie inforumujące o możliwości złożenia korekt jak i Adnotacja zostały pełnomocnikowi Spółki doręczone, a ich treść zrozumiana, o czym świadczy fakt złożenia korekt deklaracji.

Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację pierwotną. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 4 ww. ustawy, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jeżeli kontrolowany złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, to organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej). Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa złożona w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano fakturę VAT wystawioną przez skarżącą w dniu 2 kwietnia 2012r. na rzecz B Sp. z o.o. dokumentującą sprzedaż "Linii do automatycznego spawania i montażu carg, suwnic bramowych kołowych – 2 sztuki, zwijarki do blach MCB 3070 WT DAVI". Ustalono, że te same składniki B Sp. z o.o. zakupiła od skarżącej, a następnie sprzedała dla C sp. z o.o. za jednakową kwotę, a następnie C sp. z o.o. oddała te składniki w leasing skarżącej.

Organ uznał jednak, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży składników majątkowych przez skarżącą i zawarcia umowy leasingu zwrotnego tych składników odbyły się bez udziału pośrednika, spółki B, dlatego też wystawiona na rzecz tej spółki faktura nie dokumentuje rzeczywistej transkacji. Świadczą o tym następujące okoliczności: oprócz faktur brak było protokołów przekazania składników majątkowych pomiędzy skarżącą, B sp. z o.o., C sp. z o.o., brak umów kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą a B i pomiędzy B a C; nigdy nie zmienił się adres, pod którym znajdowały się urządzenia (adres prowadzenia działalności przez skarżącą),; skarżąca przez cały czas (kwiecień 2012 r.) dysponowała urządzeniami, sprzedaż środków trwałych nie wpłynęła na zdolności produkcyjne Spółki; wykazane na spornej fakturze maszyny/towary Spółka wykreśliła i ponownie ujęła w ewidencji środków tym razem jako środki trwałe będące przedmiotem leasingu w dniu 2 kwietnia 2012r., tj. przed datą podpisania umów leasingu i przed określoną w podpisanych wyłącznie przez przedstawicieli skarżącej protokołach odbioru maszyn/urządzeń (16 kwietnia 2012r.); wystawienie faktury sprzedaży na rzecz B nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2012r., natomiast opinia biegłego dotycząca oszacowania wartości tych maszyn dla potrzeb translacji leasingu wydana została dwa dni później; twierdzenia skarżącej, że musiał wystąpić pośrednik, ponieważ Spółka C nie mogła kupić maszyn bezpośrednio od skarżącej nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach prawa ani w wyjaśnieniach spółki C; dla B transakcje zakupu maszyn od skarżącej i ich odsprzedaż na rzecz C były jedynymi transakcjami przeprowadzonymi w latach 2012-2013.

W Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji zawarł powyższe ustalenia i stwierdził m.in., że sporna faktura wystawiona na rzecz B nie dokumentuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz że na Spółce spoczywa wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturze w kwocie 1.983.554,44 zł. W postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017r. organ pouczył Spółkę o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.

W dniu 31 stycznia 2017r. (tj. w terminie wskazanym w ww. przepisach oraz postanowieniu z dnia 19.01.2017r.) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., w której uwzględniła ustalenia organu I instancji w zakresie braku obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego ze spornej faktury.

Dla skuteczności złożonych korekt bez znaczenia pozostaje fakt, że odrębnym pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. pełnomocnik Spółki zgłosił zastrzeżenia co do prawidłowości w doręczeniu postanowienia i Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017r. Uwzględnienie wyników kontroli i złożenie korekt deklaracji jest uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem. Spółka w niniejszej sprawie reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, trudno więc przyjąć, że złożyła korekty nieświadoma skutków tej czynności. Zastosowania w tej sytuacji nie miał też powołany w skardze art. 155 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca powołuje ten przepis wskazując, że należało oczekiwać nabrania przez organ wątpliwości co do woli strony i wezwania jej do ich wyjaśnienia. Jednakże wola Spółki została dostatecznie jasno wyrażona przez złożenie korekt deklaracji wraz z ich uzasadnieniem, zgodnie z pouczeniem wystosowanym przez organ i w wymaganym przez prawo trybie i terminie.

Złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. funkcjonuje w obrocie prawnym i to z niej wynika obowiązujące rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W związku z trybem, w jakim korekta ta została złożona (art. 14c ustawy o kontroli skarbowej) i uzasadnieniem tej korekty, przyjąć należy, że Spółka zaakceptowała ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ w postępowaniu kontrolnym oraz uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT stwierdzone w jego toku nieprawidłowości polegające na wystawieniu faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej dostawy towarów. Dlatego też postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończone zostało wydaniem wyniku kontroli. W rezultacie, Spółka zaakceptowała stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na rzecz B sp. z o.o. udokumentowanej sporna fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r. nie powstał. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty kwestionujące ustalony stan faktyczny w zakresie nierzetelności wystawionej faktury, uznać należy za bezzasadne. Zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego i złożenie korekt deklaracji uwzgledniających te ustalenia zamknęło spór co do stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny.

Korekta deklaracji to oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego zobowiązania, które zastępuje uprzednio złożone oświadczenie w tym zakresie. Stanowi wyraz uprawnień w zakresie samoobliczenia podatku. Od momentu złożenia korekty deklaracji, deklaracja pierwotna traci swój byt. Ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 wynika, że z tytułu spornej faktury w kwietniu 2012 r. nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Niemniej jednak Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku ujawnionego na przedmiotowej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Do rozważenia pozostała kwestia, czy strona we właściwym czasie i całkowicie zapobiegła niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, taka ocena została przez organy podatkowe dokonana. Sąd ocenę tę podziela stwierdzając, że brak jest podstaw do przyjęcia, jak chce tego strona, że w sprawie nie doszło do niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Przeciwnie, sporna faktura niewątpliwie została wprowadzone do obrotu prawnego – została ona przez spółkę B uwzględniona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. - co oznacza istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje faktura wystawiona przez stronę. Opisywany przez skarżącą fakt wzywania przez nią Naczelnika UCS do większej aktywności wobec B nie świadczy o wyeliminowaniu przez nią ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. To podatnik, a nie organy, winien przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 32 u.p.t.u. nie miał w ogóle w sprawie zastosowania. Przepis ten określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności wymienionych w tym artykule, doprowadzili do zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku. Tymczasem w sprawie niniejszej organy nie kwestionowały wysokości ustalonego przez strony wynagrodzenia, a jedynie fakt dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego.

Organy nie stosowały również art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który dotyczy transakcji łańcuchowych. Istota ustaleń sprowadza się do stwierdzenia, że towar (maszyny) nie był przekazywany, cały czas pozostawał pod tym samym adresem i używany był przez skarżącą. Dostawa towarów na rzecz B nie miała zatem miejsca.

Nie doszło również do naruszenia art. 127 O.p. Fakt, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i że strona podnosi w skardze te same zarzuty co w dowołaniu, sam w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 O.p.). Uzyskane dowody (w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p.) poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p. Zatem - wbrew stanowisku Strony - zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.