Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1090/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] nr [...] oraz z [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec A R.B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2006r. (vide: postanowienie z [...] nr [...]). W jego wyniku ustalono, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. R.B. zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł. W prowadzonej ewidencji zakupu, a następnie w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc rozliczył bowiem kwoty netto i podatku VAT (we wskazanej wyżej kwocie) z enumeratywnie wymienionych faktur wystawionych przez B. Ponadto pismem z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowił włączyć i wykorzystać jako dowody w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych tj.:

- B.D. z [...],

- T.B. z:[...], [...] i [...],

- R.S. prokurenta Sp. z o.o. C z [...] i [...],

- P.M. z [...],

- M.S. z [...],

- A.C. z [...],

- W.J. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w Sp. z o.o. C z [...] oraz

- R.B. z [...].

Z ich treści wynikało, że ww. podejrzani potwierdzili proceder wystawiania "pustych faktur" dla A, co oznacza, iż te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego, pismem z [...] nr [...] wezwano T.B. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka, celem przesłuchania, o czym zawiadomiono kontrolowanego pismem z [...] nr [...]. W trakcie przesłuchania w Areszcie Śledczym w G. w dniu [...] świadek zeznał, że "nie prowadził w latach [...] zgłoszonej działalności gospodarczej. (...) O ile pamięta firmę A poznał w [...] lub [...] roku. Jeżeli chodzi o właściciela firmy – R.B., to pierwsze ich kontakty osobiste nastąpiły w [...]., wcześniej w imieniu tej firmy występował I.D., który sprzedawał mu w latach [...] towary będące własnością firmy A R.B. lub A Spółka Jawna. Prowadził wówczas działalność gospodarczą pod nazwą PHU D. W tym samym okresie przeprowadzał transakcje gospodarcze także w imieniu firmy E Sp. z o. o. W [...] roku nawiązał bliższy kontakt z R.B. (...) wówczas padła propozycja od R.B. wystawiania dla jego firm tzw. faktur kosztowych, to jest faktur, które nie potwierdzałyby faktycznej transakcji gospodarczej. Te były mu potrzebne, by zaniżyć podatek należny VAT. O ile pamięta na przełomie lat [...] i [...] zaczął organizować firmy, które wystawiały dla firm R.B. fikcyjne faktury VAT. Były to: C Sp. z o.o., F, G Sp. z o.o., B oraz H. Jeżeli chodzi o treść fikcyjnych faktur, to ze względu na znajomość obszaru działania firmy R.B. oraz znajomość charakterystyki ukształtowania i wyglądu działki, na której znajdowała się siedziba A, dopasowywał on treść faktury usługowej i towarowej, w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami."

W trakcie przesłuchania świadkowi okazano faktury VAT wystawione przez:

- C Sp. z o.o. w B. na rzecz firmy A za lata [...] i [...], które poza jednym wyjątkiem (tj. faktury z [...] nr [...], co do której brak było pewności czy jest fikcyjna) nie dokumentowały sprzedaży i wykonania wskazanych w nich usług. Część z tych faktur została zorganizowana dla A przez R.S., za plecami T.B.;

- PPHU F w B. na rzecz firmy A za lata [...] i [...], które jak ustalono są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych;

- G Spółka z o.o. z/s w B. na rzecz firmy A za [...] r., które T.B. wypisywał własnoręcznie podpisując je całkowicie wymyślonym nazwiskiem – Z.J.;

- B z/s w C. na rzecz firmy A za lata [...] i [...], które za wyjątkiem faktur - nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...] oraz nr [...] z [...], których treści świadek nie pamiętał, nie dokumentowały sprzedaży i wykonania wskazanych usług. Były to tzw. faktury fikcyjne zorganizowane na zlecenie R.S.;

- H w B. na rzecz firmy A za [...] r., które są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych;

- I w Z. na rzecz firmy A za [...] r., których wystawienia i wypisywania świadek nie zlecał. Wystawiał je P.M. na zlecenie M.S., który w porozumieniu z I.D. organizował faktury kosztowe dla R.B. Według zeznań świadka najprawdopodobniej są to fikcyjne faktury (...).

Podobnie w złożonym do organu kontroli oświadczeniu z [...] R.S. wyjaśnił, że “w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą C Sp. z o. o. poznał R.B. prowadzącego działalność w latach [...]. Wystawiał mu faktury pod firmą C. Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (...). Fikcyjne faktury wystawiane w tych latach pochodziły z następujących firm: PPHU F, B oraz H. Jeżeli chodzi o faktury wystawiane przez firmy F i B, to nie odzwierciedlały one faktycznie wykonanych usług. Natomiast firma H, o ile dobrze pamięta, to też fikcja. Z kolei I to firma słup, której prezesem był M. (...) i z tego co wie, Spółka ta nie wykonywała żadnych usług (...)."

Do ww. oświadczenia dołączony został załącznik w postaci chronologicznie wymienionych faktur, które zostały wystawione między innymi przez:

- PPHU F w B. za lata [...] i [...];

- C Sp. z o.o. w B. za lata [...] i [...];

- B z/s w C. za lata [...] i [...];

- G Spółka z o.o. z/s w B. za lata [...] i [...];

- I w Z. za [...] r.;

- H w B. za [...] r.

Te jak ustalono nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Następnie Urząd Kontroli Skarbowej w K., pismami z [...] znak [...] i znak [...] wezwał do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadków: B.D. i A.C., o czym powiadomiono kontrolowanego, pismem z [...] nr [...].

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] B.D. zeznała, że “nie zna firmy A. Nie wykonywała żadnych usług i nie sprzedawała żadnych towarów tejże firmie w latach [...]. Jeśli chodzi o faktury VAT wystawione przez firmę F na rzecz A za lata [...] i [...] to te nie dokumentowały sprzedaży towarów i wykonania wskazanych usług, są to tzw. faktury fikcyjne. Cały proceder wystawiania przez nią faktur VAT dla firmy A polegał na tym, że dostawała zapisane na kartce lub telefonicznie, zlecenie na wystawienie fikcyjnych faktur od T.B. lub od R.S. Za ich wystawienie otrzymywała prowizję w gotówce w wysokości około 3% wartości netto wystawionych faktur, czasem nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Z reguły pieniądze za wystawienie fikcyjnych faktur dla firmy A przekazywał jej R.S. "

Natomiast A.C. przesłuchiwany w tym samym dniu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., potwierdził złożone wcześniej zeznania, informując, iż “nie zna firmy A, nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Nie wykonywał żadnych usług i nie sprzedawał żadnych towarów firmie A w latach [...]." W odniesieniu do wystawionych przez jego firmę faktur VAT A.C. zeznał, że “te nie dokumentowały dokonanej sprzedaży i wykonania wskazanych w nich usług. Są to tzw. faktury fikcyjne. Cały proceder wystawiania faktur VAT dla firmy A polegał na tym, że dostawał zapisane na kartce zlecenie na wystawienie fikcyjnej faktury sprzedaży od T.B. lub R.S., a następnie otrzymywał od nich fikcyjne faktury zakupu, które księgował, aby uprawdopodobnić obrót gospodarczy. Za wystawienie tych faktur otrzymywał prowizję w gotówce w wysokości około 5% wartości netto wystawionej faktury, z czego połowę oddawał R.S. (...)."

Podobnie pismem z [...] nr [...] wezwano P.M. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka celem przesłuchania, o czym powiadomiono R.B. pismem z [...] nr [...]. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] w R., P.M. zeznał, że “nie zna firmy A, nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Nie wykonywał żadnych usług i nie sprzedawał żadnych towarów firmie A w latach [...]. Działalność gospodarczą pod firmą I otworzył na zlecenie T.B." W odniesieniu do wystawionych przez firmę I na rzecz firmy A faktur VAT za [...] r. zeznał, że “te nie dokumentowały dokonanej sprzedaży i wykonania wskazanych usług, są to tzw. faktury fikcyjne. T.B. miał dostęp do jego pieczątek oraz dokumentów ewidencyjnych firmy, takich jak: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, NIP, REGON i używał ich do wystawiania faktur VAT. Z reguły T.B. przyjeżdżał do niego z wypisanymi fakturami, które następnie podpisywał lecz były i takie faktury, które były wystawione przez T.B. bez jego wiedzy. T.B. nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania jego firmy. Od niego dostawał pieniądze za to, że był figurantem, natomiast całą dokumentację podatkową miał zorganizować T.B. (...). Przez konto firmowe I założone w Banku Millenium nie przechodziły żadne pieniądze z tytułu okazanych mu faktur."

Następnie w trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...] nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie informacji kiedy i z jakich powodów G Sp. z o.o. z/s w B. zostało wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentacji związanej z tym faktem. W odpowiedzi poinformowano go, że G Sp. z o.o. w dniu [...] złożyło w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w związku ze zmianą właściwości urzędu skarbowego od [...] (poprzedni U.S. M.). Ponadto Spółka ta składała deklaracje VAT-7 za okres od marca 2004r. do września 2005r. i za grudzień 2005r. Natomiast od stycznia 2006r. nie wpłynęła żadna deklaracja podatkowa VAT-7. W ewidencji POLTAX brak było również zeznań rocznych tejże Spółki od roku 2006. Ostatnią deklarację CIT-2 złożono za wrzesień 2005r. Jedyny adres siedziby Spółki, który udało się ustalić to B., ul. [...]. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, iż wezwania wysyłane na wskazany adres zwracane są przez pocztę z adnotacją "adresat wyprowadził się". Z kolei od kierownika obiektu ustalono, że pomieszczenia biurowe były wynajmowane od [...] do [...], jednak z uwagi na zaległości w opłacaniu czynszu umowa najmu lokalu została wypowiedziana pismem z [...] (vide: pismo Przedsiębiorstwa J Sp. z o.o. z [...] wraz z załącznikami oraz relacje pracowników Urzędu Skarbowego w B. z [...] i z [...]). Z kolei A.S. (wspólnik powyższej Spółki) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H. K z siedzibą w P. (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]). Wezwania wysyłane na adresy zamieszkania wspólników jak i adres prowadzenia działalności A.S. zwracane są przez pocztę jako nie podjęte w terminie. Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień 11.01.2006r. wynikało, że siedziba firmy G Sp. z o.o. nadal mieści się pod ww. adresem. Do Sądu Rejonowego w K. nie wpłynął jednak wniosek o zmianę siedziby, a pod sygnaturą akt [...] toczy się postępowanie przymuszające w stosunku do zarządu przedmiotowej Spółki, mające na celu ujawnienie aktualnego jej adresu w rejestrze (vide: pisma z Sądu Rejonowego w K. Wydziału VIII Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] i [...]). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dniem [...] wykreślił z ewidencji podatników podatku od towarów i usług Spółkę G.

Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt postępowania kontrolnego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...] zawierajace wskazane wyżej dane.

W oparciu o powyższy materiał źródłowy decyzją z [...] nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, określając R.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygniecie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika R.B., który nie zgadzając się z jego treścią wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z [...] znak: [...] włączono do akt dodatkowe dokumenty źródłowe, na podstawie których ustalono następujące fakty. Umową z dnia [...] została zawarta Sp. z o.o. C z siedzibą we W. Oddział tej Spółki - jak wynikało z pełnego odpisu KRS - znajdował się w B. Jednakże pismem z [...] nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że Spółka z o.o. C nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Ponadto nieruchomość tam położona należy do L S.A., którego księgowa wskazała, że ww. Spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe na działalność gospodarczą jedynie w okresie [...]. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] nr [...], wynikało, że Sp. z o.o. C nie złożyła żadnych dokumentów rejestracyjnych. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] nr [...] ustalono, że Spółka z o.o. C została zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. w [...] pod adresem: S., [...]. Ostatnią deklarację Spółka złożyła w 2001r. i została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Z dniem [...]. Sąd Rejonowy dla W. VI Wydział Gospodarczy KRS dokonał jej wpisu do rejestru, w którym wskazał adres siedziby we W. przy ul. [...]. Z pisma Sądu Rejonowego dla W. VI Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] Lp. [...], wynikało, że ww. Spółka w latach 2004 - 2005 nie składała do akt rejestracyjnych żadnych wniosków o zmianę w KRS. Z kolei w dwóch pismach z [...] firma M z siedzibą w S. przy ul. [...] poinformowała, że Sp. z o.o. C wynajmowała u nich lokal pod adresem: B., Al. [...] - do stycznia 2003r.

Następnie postanowieniem z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do akt postępowania odwoławczego wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania: W.J. z [...], B.D. z [...] i [...], R.S. z [...] i [...] oraz T.B. z [...].

Ponadto w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że [...] zostało wydane wobec R.B. postanowienie o przedstawieniu zarzutów tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a [...] zostało wystosowane postanowienie o zmianie ww. postanowienia w zakresie przedstawionych zarzutów tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei postępowanie karne skarbowe prowadzone od [...] w sprawie posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur m. in. przez Sp. z o. o. A postanowieniem z [...] zostało zawieszone (vide: pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] znak: [...] i z [...] znak: [...]).

Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wystawione przez B faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] określające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przy czym pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie cytując zeznania W.J. - Prezesa Zarządu Sp. z o.o. C, R.S. - Prokurenta Sp. z o.o. C, T.B., B.D., P.M., M.S. oraz A.C., podkreślił, że z tych jednoznacznie wynikało, że firmy: C Sp. z o.o., F, G Sp. z o.o., B, H oraz I nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów ujętych na wystawionych przez nich fakturach. Powyższe potwierdzały również dokumenty włączone do akt postanowieniem z [...] znak: [...], z których wynikało, że Spółka z o.o. C nie złożyła deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2008, nie istnieje pod żadnym ze wskazanych w odpisie z KRS adresem i nie wynajmuje lokalu pod adresem, którym posługuje się na zakwestionowanych fakturach.

Ponadto w opinii organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że R.B. miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji jakie miały miejsce (tak zeznania T.B.). Co więcej nie zadał sobie żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Wprawdzie przedłożył przed organem pierwszej instancji odpis z KRS z [...] Nr KRS [...], z którego wynikało, że R.S. w Spółce C pełnił funkcję prokurenta. Jednakże w trakcie przesłuchań zeznał, iż “nigdy nie był w siedzibie tej Spółki, nie zna jej Prezesa, nie wie czy dana firma ma w ogóle możliwości zrealizowania jakichkolwiek zleceń. Tak naprawdę nie ma pojęcia, kto wykonywał wszelkiego rodzaju inwestycje na jego terenie, niczego nie jest pewien, poza tym, że kontaktował się tylko i wyłącznie z T.B. i R.S." Powyższe zeznania oraz fakt, iż R.B. przez tak długi okres czasu, zlecał wykonywanie usług i dostarczanie towaru firmom, o których de facto nic nie wiedział, świadczyło o jego niefrasobliwości. Tymczasem podatnik powinien zachować minimum ostrożności w kontaktach z kontrahentami, w tym pisemnie potwierdzać zawierane umowy i finalizować je w drodze bezgotówkowej. Jeśli okoliczności transakcji mogą sugerować, że wystawca faktur uczestniczy w popełnieniu przestępstwa, a brak dowodów na potwierdzenie ich przeprowadzenia, podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z takich faktur. ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, ewentualnych nadużyć bądź unikania opodatkowania jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Dlatego też powołując się na treść wyroku z 21 lutego 2006r. C- 255/2002 w sprawie Halifax plc, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem ETS, wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podsądni nie mogą zatem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; wyrok z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz wyrok z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H). W kontekście tej wykładni przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności zarówno rozpoczęcia jak i prowadzenia współpracy z firmami: C Sp. z o.o., F, I, B, G Sp. z o.o. oraz H świadczyły o tym, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktur, które nie stanowiły ku temu podstawy nie dochował należytej staranności celem wykazania, że nie mógł przewidzieć, że dokonane transakcje mogą mieć na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Co więcej wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu miał świadomość, że wystawione przez B faktury, nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, a zasadniczym celem wystawiania fikcyjnych faktur było uzyskanie przez niego korzyści majątkowych w postaci możliwości obniżenia podatku należnego (powyższe potwierdza w swoich zeznaniach T.B.).

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej cytując dalej wyrok z 11 maja 2010r. sygn. akt I FSK 688/09 stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy zatem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Brzmienie cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 106 ustawy o VAT jest bowiem jasne, gdyż wynika z niego, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie daje prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym bardziej, że również orzecznicto ETS podkreśla tę zależność w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, gdzie stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Końcowo przywołując treść art. 199a § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają - a taka sytuacja nie ma miejsca w prowadzonym postępowaniu. Zatem w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należało uznać, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku podstawowe znaczenie ma bowiem nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu przecież o skutki podatkowe takich czynności, a nie wszelkie skutki prawne (tak wyrok WSA w Olsztynie z 14.06.2006r. sygn. akt I SA/Ol 172/06 i wyrok WSA w Gliwicach z 08.01.2010r. sygn. akt III SA/Gl 107/09). Skoro zatem organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny niepozostawiającej wątpliwości co do tego, że nie zostały wykonane czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. (tak wyrok WSA w Krakowie z 20.01.2010r. sygn. akt I SA/Kr 569/09).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik R.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący;

- art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 188 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę;

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz błędną wykładnię polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej.

Ponadto powołując się na orzecznictwo ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia State oraz Belgia State v. Recolta Recycling SPRL, które w jego ocenie winno znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie wskazał, iż R.B. nie posiadał wiedzy o tym, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Ten dołożył bowiem należytej staranności w wyborze kontrahentów, którzy okazali się oszustami. Powyższe miały potwierdzić zeznania świadków: T.B. i R.S., których ponownego przesłuchania się domagał, jednak jego wniosek nie został uwzględniony. Organ odwoławczy oparł się bowiem wyłącznie na stanowisku organu pierwszej instancji, co oznacza, że nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Ponadto pominął całkowicie charakter prowadzonej działalności gospodarczej jak również dowody w postaci WZ, zlecenia, oferty itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu odmowy ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: T.B. i R.S. wyjaśnił, że w postanowieniu z [...] nr [...] szczegółowo wskazano na podstawy tego stanowiska. Ponadto stan faktyczny sprawy został wbrew zarzutom pełnomocnika ustalony w oparciu materiał dowodowy, który obejmował zeznania świadków przesłuchiwanych zarówno na etapie prowadzonego postępowania karno - skarbowego, jak i na etapie postępowania kontrolnego, co więcej został on na etapie postępowania odwoławczego uzupełniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (vide: postanowienia z [...] nr [...] i [...] nr [...]). Następnie dokonano jego wnikliwej analizy i skonfrontowano z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Z kolei podatnik miał możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenia w sprawie. Skoro jednak nie przedstawił żadnych przeciwdowodów mogących skutecznie go podważyć ustalenia dokonane na jego podstawie były uprawnione w świetle art. 191 i art. 192 O.p. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może świadczyć zdaniem organu podatkowego o naruszeniu zasady przewidzianej w art. 121 O.p. W kontekście powyższego zarzut pominięcia charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i wielkości osiąganych przez jego firmę obrotów nie mógł zostać uwzględniony. Okoliczności te nie usprawiedliwiają bowiem faktu, że podatnik nie zadał sobie trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Skoro bowiem B nie wykonało usług ani nie dostarczyło towarów ujętych na wystawionych przez nią fakturach, brak było podstaw do uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. W sytuacji bowiem, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa orzecznictwo ETS nie może mieć zastosowania (tak wyroki z 29.04.2004 r. sygn. akt C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Odnosi się ono bowiem wyłącznie do podmiotów gospodarczych, które podjęły wszelkie możliwe działania celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią łańcucha obejmującego transakcje objęte oszustwem podatkowym (tak w wyroku z 11.05.2006 r. sygn. akt C-384/04 Federation of Technological Industries ETS), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

U podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie, zgodnie z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez B, opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwala na wydanie decyzji jak zaskarżona, bez konieczności dokonywania dalszych ustaleń, do czego Sąd wróci w dalszej części uzasadnienia.

Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970).

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły do zeznań osób, które te faktury wystawiły bądź jedynie zostały w nich wymienione jako wystawcy.

M.S., od którego miały pochodzić zakwestionowane faktury był dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, raz w postępowaniu karnoskarbowym, drugi raz w postępowaniu kontrolnym. Zeznał wówczas, że na firmę A wystawiane były fikcyjne faktury, które dostarczał mu R.S. do podpisania. Za powyższe otrzymywał pieniądze w wysokości od 2 do 3% kwoty z wypisanej faktury. Dotyczyły one głównie usług transportowych, które nie zostały wykonane, jako że nie dysponował żadnymi środkami transportu.

Trzeba też podkreślić, że ustaleń faktycznych orzekające w sprawie organy dokonały z uwzględnieniem szerszego materiału dowodowego, nie ograniczonego tylko do firmy B, których faktury zakwestionowano w rozliczeniu zobowiązania za grudzień 2005 r. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów proceduralnych poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w której na ponad 18 stronach organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. W przypadku T.B. organy orzekające w sprawie dysponowały zarówno przesłuchaniem tej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, jak i jako świadka w postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Materiały tego rodzaju, a takie wykorzystano w sprawie, są pełnoprawnym dowodem dopuszczonym przepisem rangi ustawowej i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Pozbawienie strony prawa udziału na tym etapie postępowania dowodowego mogłoby polegać jedynie na odmowie ujawnienia i przedstawienia stronie dowodu, jakim był protokół przesłuchania T.B. przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, co nie miało miejsca. Osoba ta została także przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, o czym stronę zawiadomiono, a z prawa udziału w tej czynności strona nie skorzystała. Nie ma tu naruszeń uprawnień strony. Podkreślić też należy, że przesłuchany dwukrotnie T.B. w dwojakim charakterze nie zmienił swoich zeznań i w tej sytuacji argument, jakoby zeznania tej osoby złożone w charakterze podejrzanego nie były wiarygodne traci na wartości. Nie można zakładać, że zeznania złożone w konkretnej sytuacji procesowej co do zasady są niewiarygodne, bo posługując się tego rodzaju rozumowaniem można by stwierdzić, że wszelkie wyjaśnienia skarżącego nie zasługują na wiarę, ponieważ będą zmierzać do uchylenia się przez niego od konsekwencji podatkowych. Zeznania T.B., jak i każdego innego świadka, zostały poddane ocenie z uwzględnieniem szeroko dokonanych ustaleń i zostały ocenione w powiązaniu z zeznaniami innych świadków.

To samo dotyczy świadka R.S. Protokół jego przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym również jest dowodem, o jakim mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalnym dowodem w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej są także jego wyjaśnienia złożone na piśmie i podpisane. Z akt wynika jednocześnie, że w toku postępowania trzykrotnie wzywano tę osobę w celu przesłuchania, co okazało się niemożliwe z uwagi na nieznajomość miejsca jej pobytu. W tej sytuacji sam fakt, że nie ponowiono przesłuchania tej osoby nie dyskwalifikuje całego postępowania i dokonanych w nim ustaleń faktycznych, tym bardziej, że materiał dostępny został oceniony na tle całokształtu materiału dowodowego. Zeznania R.S. i T.B. są spójne, osoby te potwierdziły posługiwanie się przez skarżącego "pustymi fakturami", nie ma w takiej sytuacji podstaw do prowadzenia po raz trzeci dowodu z tych samych źródeł. To, że skarżący zaprzecza twierdzeniom R.S. i T.B. jest "naturalną" sytuacją procesową, podobnie jak to, że skarżący nie podziela ustaleń organów podatkowych. Rzecz w tym, by orzekające w sprawie organy dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a warunek ten został spełniony.

Wracając zatem do zasadniczego ustalenia faktycznego, iż zakwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, Sąd raz jeszcze wyraża ocenę, iż jest to ustalenie prawidłowe, dokonane zgodnie z prawem.

Nie podważają ich twierdzenia o wysokości obrotów firmy skarżącego, jak i powołanie dokumentów wymienionych na stronach 5 i 6 skargi, do czego zresztą organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 32). Wysokość obrotów firmy, sama w sobie, nie jest faktem zaprzeczającym ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, a konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z faktur VAT, a nie z dokumentów, jakie opisał skarżący.

Orzekające w sprawie organy miały prawo dokonać oceny skutków podatkowo- prawnych przyjętych ustaleń bez zwracania się do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy konieczne jest ustalenie treści czynności prawnej, gdy istnieją kontrowersje co do treści stosunku zobowiązaniowego. Sąd powszechny orzeka wówczas jaką treść nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii woli stron. Tymczasem skarżący zmierza, powołując się na ten przepis, do podważenia ustalenia organów orzekających w sprawie co do prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, co w całości należy do kompetencji organów podatkowych.

Przechodząc zatem do zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana na stronie 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, gdzie Sąd ten stwierdził, że "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Pozostaje zatem do oceny kwestia podnoszona przez skarżącego z powołaniem się na wymienione w skardze orzeczenia - wówczas- Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakres Sąd stwierdza, że orzeczenia te co do zasady nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Zarówno orzeczenie C-439/04 i C-440/04 (tzw. sprawa Axel Kittel), jak i orzeczenie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (tzw. sprawa Opitgen Ltd.) odnoszą się do uczestnictwa w oszustwie polegającym na tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, czyli odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury fikcyjnej pod względem podmiotowy. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia o tym, że nie wiedział o procederze uprawianym przez R.S. i T.B. pozostają obojętne dla wyniku sprawy i w zasadzie nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że skarga R.B. nie wskazuje podstaw, które uzasadniały by uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).