Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1554/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1554/02

U z a s a d n i e n i e

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana

aktem założycielskim Repertorium nr A [...] w dniu 09.12.1998 r. przez R. C. , Z. S. i "B" Spółka z o.o..

Spółka została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym, Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wpisu do rejestru handlowego sygn. akt [...] dokonano w dniu 10.12.1998 r. W momencie założenia Spółki kapitał zakładowy wynosił [...],- zł. i pokryty był w całości wkładem pieniężnym.

Aktem notarialnym z dnia 08 stycznia 1999 r. Repertorium A nr [...] Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał Spółki do kwoty [...],- zł.

Na poczet podwyższonego kapitału udziałowcy wnieśli:

l/ "B" Spółka z o.o. - wkład pieniężny w kwocie [...],- zł,

2/ R. C. i Z. S. wspólnicy Spółki Cywilnej "C" tytułem aportu rzeczowego:

- nieruchomość w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 3.232 m2 wraz ze stanowiącym odrębną własność budynkiem magazynowym o łącznej wartości [...],- zł. W wartości aportu ustalono wartość budynku na kwotę [...],- zł oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu na kwotę [...],- zł,

- ruchomości: środki transportu, maszyny i urządzenia o wartości [...],- zł.

W sumie wspólnicy objęli 6.640 udziałów po 100,- zł wartości każdy.

W dniu 31.03.2000 r. "A" Spółka z o.o. złożyła zeznanie wstępne CIT-8 natomiast w dniu 02.10.2000 r. złożyła zeznanie ostateczne CIT-8 za 1999 r., w którym wykazała przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł i w efekcie tego stratę [...] zł.

W dniach od 05.01.2001 r. do 31.01.2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadziła w "A" Spółka z o.o. kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem za 1999r. W wyniku kontroli wydała decyzję z dnia 20.02.200l r., którą określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za l999 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł.

Od tej zaległości określiła, decyzją z dnia 20.02.2001 r., odsetki za zwłokę w wysokości [...],- zł.

Podstawą określenia podatku było zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółkę Cywilną "C", w kwocie [...] zł oraz zawyżone odpisy amortyzacyjne wskutek nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej budynku wniesionego do Spółki aportem, w kwocie [...],- zł.

W uzasadnieniu wskazano, że "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła od wspólników Spółki Cywilnej "A" umową cesji należności od odbiorców w kwocie [...] zł, zobowiązania wobec dostawców w kwocie [...] zł, a także zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 1998 r. na kwotę [...] zł.

Ponadto, w dniu 29.01.1999 r. zostały zawarte umowy cesji o przejęcie przez skarżącą bankowego długu kredytowego.

Zobowiązania te dotyczyły kredytów udzielonych przez D S.A, wykorzystanych przez wspólników Spółki Cywilnej "C" umowami:

- nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...],- zł. na zakup nieruchomości w S. przy ul. [...]. Wartość kredytu do spłacenia w dniu przejęcia długu wynosiła [...],- zł. Ostateczny termin spłaty określony został na dzień 16.06.2003 r.,

- nr [...] z dnia [...] r. o kredyt w wysokości [...],- zł. Wartość kredytu do spłacenia w dniu przejęcia długu [...],- zł. Ostateczny termin spłaty określony został na dzień 11.10.1999 r.,

- nr [...] z dnia [...] r. zawarta o kredyt do wysokości limitu [...],- zł w rachunku bieżącym. W dniu 29.01.1999 r. kredyt był wykorzystany do kwoty [...],- zł.

W październiku 1999 r. "A" Spółka z o.o. przedłużyła ważność umów nr [...] i [...] na następny rok, podwyższając kwoty kredytów o [...],- zł każdy.

Od wymienionych kredytów "A" Spółka z o.o. zapłaciła odsetki bankowe w wysokości [...] zł, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Inspektor stwierdził, że spłata nie przysporzyła badanej jednostce korzyści, lecz powiększyła koszty w postaci odsetek. Środki pieniężne wykorzystali bowiem wspólnicy Spółki Cywilnej. Ponieważ Spółka z o.o. nie dysponowała środkami pieniężnymi z tych umów kredytowych, nie mogła ich wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1999 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm./, w decyzji nie uznano za koszty uzyskania przychodów odsetek od tych kredytów, stwierdzając brak związku ich poniesienia z osiągnięciem przychodu.

Co do drugiego zakwestionowanego kosztu wskazano, że od nieruchomości wniesionej aportem przez udziałowców R. C. i Z. S. Spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych w 1999 roku w wysokości [...],- zł.

Według aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości i wyjaśnień podatnika, na wartość aportu składa się budynek magazynowy wyceniony na kwotę [...],- zł oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości [...],- zł. Natomiast Spółka do ewidencji środków trwałych jako wartość początkową wprowadziła wartość [...],- zł, i od tej wartości naliczyła odpisy amortyzacyjne, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. z 1997 r. nr 6, poz. 35 z późn. zm./ podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić kwota [...],- zł, zaś amortyzacja dla celów podatku dochodowego od budynku magazynowego winna wynosić [...],- zł. W wyniku korekty nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty [...],- zł.

"A" Spółka z o.o. nie zgodziła się z wymienionymi decyzjami i pismem z dnia 0l.03.2001 r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją nr [...],[...] z dnia 23.05.2001 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu wnikliwego zbadania okoliczności wniesienia do Spółki aportu oraz spłacanego długu kredytowego.

Po przeprowadzeniu kontroli i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 06.09.2001 r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz z tego samego dnia określającą odsetki za zwłokę od zaległości w tym podatku za 1998 rok w wysokości [...] zł.

Przeprowadzając ponowne badanie dowodów w sprawie Inspektor uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę odsetek bankowych w wysokości [...] zł, dotyczącą zwiększonego przez Spółkę z o.o. w październiku 1999 r. kredytu z umów nr[...] i nr [...] po [...],- zł każdy.

W toku ponownej kontroli organ I instancji uznał, że pieniądze ze zwiększonego kredytu jednostka otrzymała i mogła wykorzystać w swojej działalności.

Podtrzymał natomiast dotychczasowe rozstrzygnięcie w kwestii wielkości odpisów amortyzacyjnych od budynku magazynowego wniesionego aportem.

Pełnomocnik Spółki z o.o. "A" wniósł odwołanie pismem z dnia 12.09.2001 r. do Izby Skarbowej, zarzucając powyższej decyzji naruszenie prawa procesowego i materialnego.

Ponadto, strona zwróciła uwagę na błędne oznaczenie w decyzji organu I instancji roku podatkowego jako roku 1998 podczas, gdy postępowanie kontrolne oraz postępowanie odwoławcze toczyło się w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok

Izba Skarbowa decyzją z dnia 21.11.2001 roku uchyliła ponownie decyzje Inspektora i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, dotyczącego realizacji spłaty kredytów bankowych z umów kredytowych nr [...] oraz nr [...], ponieważ z materiału dowodowego nie wynikało, czy została dokonana analiza w zakresie spłaty kredytu poprzez wpływ środków pieniężnych na bieżący rachunek bankowy Spółki z o.o. "A".

Zwrócono również uwagę na stwierdzone uchybienia odnośnie ustalenia roku podatkowego.

W sentencji decyzji z dnia 06.09.2001 r. Inspektor określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok. Z uzasadnienia tej decyzji wynika natomiast, że podatek ten został określony za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 10.12.1998 r. do dnia 31.12.1999 r.

W wyniku ponownej kontroli przeprowadzonej w dniach od 12.12.2001 r. do 19.03.2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie uznał, że wartość początkowa budynku podlegająca amortyzowaniu wynosi [...],- zł, a odpisy amortyzacyjne powinny stanowić kwotę [...] - zł.

W zakresie natomiast skorygowania kosztów uzyskania przychodów o odsetki w kwocie [...] zł. Inspektor dokonała pod kątem realizacji umów cesji kredytów, zobowiązań i należności - analizy obrotów na rachunku bankowym Spółki, wpływów do kasy Spółki oraz dokonanych kompensat w ewidencji rozrachunków z kontrahentami objętych umowami przejęcia zobowiązań i należności.

Z przeprowadzonej analizy wynikało, że Spółka z o.o. z własnych środków spłaciła dług innego podmiotu, w kwotach [...] zł - różnica między przejętymi zobowiązaniami i należnościami /[...] zł - [...] zł./, [...] zł - obciążenia kredytowe oraz [...] zł - odsetki bankowe.

Analiza bieżącego rachunku bankowego wykazała, że w tym rachunku limit kredytu w momencie przejęcia ustalony na [...] zł, wykorzystany był do kwoty [...] zł. Wobec tego wolne środki do wykorzystania przez przejmującego wynosiły [...] zł. Obliczone od kwoty [...] zł odsetki w wysokości [...] zł Inspektor uznał za koszt uzyskania przychodów, gdyż dotyczyły pieniędzy będących w dyspozycji badanej firmy. Pozostałej kwoty odsetek w wysokości [...] zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Obroty na rachunku bankowym wskazują bowiem, że Spółka z o.o. zapłaciła zobowiązania Spółki Cywilnej w wysokości [...] zł podczas, gdy z przejętych od Spółki Cywilnej należności na rachunek bankowy wpłynęła tylko kwota [...] zł. Organ I instancji wysnuł z tego wniosek, że badana jednostka zaciągała kredyt nie na prowadzenie działalności gospodarczej lecz na spłatę obcych długów. Koszty odsetek nie mają więc związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów i nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Powyższe ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej zawarł w decyzji z dnia 05.04.2002 r. określając należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł.

Od zaległości podatkowej zostały naliczone, decyzją z tego samego dnia, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik Spółki zakwestionował rozstrzygnięcie organu I instancji, czemu dał wyraz w odwołaniu z dnia 15.04.2002 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 180 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. l, 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./.

Zdaniem Spółki skorygowanie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło bezpodstawnie.

Organ II instancji decyzją z dnia 24.06.2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano na zasadność rozstrzygnięcia.

Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę z dnia 23.07.2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Skarżący zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie prawa, a w szczególności:

l/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. l, 5 i 6 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482/, poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek bankowych w wysokości [...] zł oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...],- zł,

2/ bezzasadne określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tym samym naruszenie art. 53 § l i § 4 Ordynacji podatkowej,

3/ przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 122, 123, 180, 187 § l, 191, 200 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego organ II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego, a decyzję wydał bez podania podstawy materialno-prawnej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania procesowego. Dokonana zaś ocena zebranego materiału dowodowego jest, w opinii strony błędną, gdyż koszty odsetek w kwocie [...] zł miały wpływ na osiąganie przez Spółkę z o.o. przychodów.

W złożonej skardze strona powołuje się na naruszenie przez organ odwoławczy postanowień art. 200 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący twierdzi, że jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie może być traktowany przez organ podatkowy uznaniowo. Zdaniem strony nie zastosowanie tego przepisu pozbawiło ją czynnego udziału w postępowaniu.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Nawiązując do zarzutów skargi zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu skorygowanie kosztów uzyskania przychodów było prawnie i faktycznie uzasadnione.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm./, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

W świetle wymienionego przepisu kategoria kosztów jest nierozerwalnie związana z kategorią przychodów. Za koszt nie można uznać nie tylko kosztu nie mającego związku z prowadzoną działalnością, ale również kosztu nie mającego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym.

Koszt taki musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że między jego poniesieniem, a osiąganymi przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy wskazujący, iż poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów nie miało żadnego uzasadnienia faktycznego, gdyż nie wykazują one związku z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej przez "C" Spółka z o.o.

Strona twierdzi, że sporne odsetki bankowe naliczone zostały od kredytów bankowych wykorzystanych w jej bieżącej działalności gospodarczej, gdyż wstąpiła w stosunki kredytowe nie tylko w zakresie obowiązków spłaty długu, lecz również uprawnień do kredytu, a zatem zapłacone odsetki miały wpływ na osiąganie przychodów.

Sąd nie podziela tego poglądu.

Strona skarżąca poniosła koszt odsetek od środków pieniężnych, które pobrała z banku Spółka Cywilna. Tym samym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wydatkowała tych pieniędzy na własne potrzeby gospodarcze - jak wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki. Pomimo, że R. C. i Z. S. występowali jako wspólnicy i udziałowcy w jednej i drugiej firmie, podejmując decyzje o ich działalności, to należy mieć na uwadze, że były to dwa odrębne podmioty gospodarcze.

W rzeczywistości kredyt wykorzystały osoby fizyczne, a nie osoba prawna. Należy mieć na uwadze również to, że w Spółce Cywilnej koszty odsetek obciążają wspólników, bo to wspólnicy, jako osoby fizyczne są stroną umowy kredytowej.

Nie może być kosztem uzyskania przychodów wydatek ponoszony przez podatnika za inny podmiot. Ponoszenie wydatków za obcy podmiot nie wykazuje związku z przychodami strony. Strony mogą swobodnie kształtować wzajemne relacje i zobowiązania - lecz skutków takich decyzji nie mogą przerzucać na budżet państwa.

Należy zauważyć, że na własną działalność gospodarczą "A" Spółka z o.o. nie wydatkowała również kredytów zaciągniętych w 1999 roku już na własne imię, lecz wydatkowała je na spłatę obcych długów, tj. kredytów bankowych oraz innych zobowiązań Spółki Cywilnej.

Z analizy wpływów i rozchodów na bankowym rachunku bieżącym wynika, że obrót pieniężny w zakresie umów przejęcia długów dotyczył spłaty zobowiązań w wysokości [...] zł i wpływu w niewielkim stopniu, bo tylko w kwocie [...],- zł należności. Spłacone zobowiązania przewyższyły wpływ należności o kwotę [...] zł. Gdyby te pieniądze pozostały w firmie Spółka nie miałaby problemów w finansowaniu swojej działalności gospodarczej. Świadczy o tym konieczność zwiększenia limitu linii kredytowej pod koniec roku obrotowego, co spowodowało poniesienie następnych kosztów odsetek.

Należy uznać, że takie działanie nie tylko nie przyniosło korzyści badanej jednostce, ale pozbawiło ją znaczącej kwoty środków pieniężnych w obrocie, a tym samym ograniczyło możliwość uzyskania dochodu.

Z analizy rachunku zysków i strat wynika, że wielkość odsetek miała duży wpływ na wynik działalności gospodarczej. Koszty finansowe przewyższyły ponad dwukrotnie zysk na działalności operacyjnej. W konsekwencji za 1999 rok Spółka wykazała stratę.

Skoro koszty odsetek bankowych nie wykazują związku z osiągniętym przychodem w prowadzonej przez podatnika działalności, nie mogą w świetle art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie skorygowania odpisów amortyzacyjnych od budynku wniesionego aportem należy podnieść, iż w myśl § 6 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. l w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. z 1997 r. nr 6, poz. 35 z późn.zm./ - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez udziałowca aportem jako wkład niepieniężny, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów.

Wartość początkowa budynku magazynowego wniesionego aportem do Spółki została ustalona w toku kontroli zgodnie z wyżej cytowanym przepisem.

Na dzień wniesienia aportu podatnik ustalił wartość wnoszonej nieruchomości na kwotę [...] zł, obejmującą budynek o wartości [...] zł podlegający amortyzacji i prawo wieczystego użytkowania gruntu w wartości [...] zł, które dla celów podatkowych nie podlegało amortyzacji.

Suma wartości wszystkich składników stanowiących wniesiony w 1999 r. wkład pieniężny i niepieniężny łącznie była równa nominalnej wartości objętych udziałów i wynosiła [...] zł.

Kolejny zarzut skargi dotyczy niesłusznego określenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zdaniem skarżącego przyczyna powstania zaległości leży po stronie organu podatkowego, gdyż została określona bezzasadnie. Strona skarży się również na przewlekłość postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 53 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę. Wysokość odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 4 ustawy, określana jest na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

W decyzji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, które zostały skorygowane zgodnie z art. 15 ust. l, 5 i 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tego powstała zaległość podatkowa, a przyczyna jej powstania leży wyraźnie po stronie podatnika. Organy podatkowe bowiem skorygowały koszty uzyskania przychodów na podstawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa materialnego.

Odsetki od zaległości podatkowej zostały określone decyzją organu I instancji z dnia 05.04.2002 r., w której zawarte zostało uzasadnienie faktyczne i prawne z podaniem wysokości stawek odsetek za zwłokę i ilości dni zwłoki.

Należy uznać, że rozpatrując odwołania od decyzji, organ odwoławczy wnikliwie badał przyczynę powstania zaległości podatkowej jak i sposób naliczenia odsetek od tej zaległości i stwierdził, że wysokość odsetek naliczono w sposób prawidłowy. Decyzje organu I instancji z dnia 05.04.2002 r. nr [...] oraz nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy - tym samym uznała za prawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego, zaległości podatkowej, sposobu wyliczenia odsetek i ich wysokości. Bezzasadny jest też zarzut przewlekłości postępowania. Organy podatkowe dogłębnie rozpoznały sprawę, by w sposób obiektywny ustalić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego m. in. organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, czego również podatnik domagał się w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego o naruszeniu przez organ podatkowy II instancji zasad postępowania procesowego, należy podkreślić, że Izba Skarbowa rozstrzygała sprawę zgodnie z przepisami prawa, w myśl art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm./. Działanie organu podatkowego II instancji było zgodne z art. 122, 180 i 187 § l wymienionej ustawy, na co zwrócono uwagę na wstępie.

W czasie postępowania przed organem I instancji dokonano ustaleń w zakresie określenia dochodu na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów, które zostały wnikliwie przeanalizowane w celu ustalenia prawidłowej wysokości osiągniętego przez Spółkę dochodu. Trudno uznać za zasadny zarzut strony, że rozstrzygnięcia dokonano głównie na ustaleniach uzyskanych w trakcie badania ksiąg z pominięciem innych dowodów. Badane były bowiem wszystkie dostępne dokumenty, w tym dowody bankowe, ewidencja obrotów na rachunkach bankowych, ewidencja rozrachunków, przychodów, kosztów oraz sprawozdawczość jednostki kontrolowanej. Wnikliwie przeanalizowano wskazane dokumenty w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w wydanej decyzji wskazano fakty i przepisy prawa, zarówno stanowiące podstawę wydania decyzji, jak i przepisy prawa materialnego, decydujące o sposobie rozstrzygnięcia.

Zgodzić się należy z podniesionym przez skarżącą zarzutem naruszenia dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu reprezentowanego przez organ odwoławczy, iż na organie odwoławczym nie spoczywa obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie - przed wydaniem decyzji - w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, natomiast decyzję swą wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ I instancji i tym samym znanego podatnikowi. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się, co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II.

Zarówno w orzecznictwie jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p.

Należy jednak pamiętać, że skuteczność zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej określa w postępowaniu przed Sądem art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p.p.s.a. W niniejszej sprawie istnieją podstawy do stwierdzenia, iż naruszenie powyższego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zatem nie może ono stanowić samodzielnej podstawy do uwzględnienia skargi.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, jak też, że jej legalność nie budzi zastrzeżeń w świetle art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Wobec tego skarga została oddalona (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

MK