Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 385/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 165a, art. 14b, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. R. P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") w dniu 2 sierpnia 2019 r. wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor") o wydanie interpretacji w zakresie potwierdzenia w świetle przepisów art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") prawidłowości wskazanej metody kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu Spółki z opodatkowania CIT dochodu z działalności prowadzonej przez Spółkę polegającego na zarządzaniu specjalnymi strefami ekonomicznymi (dalej: "SSE") na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "Rozporządzenie 1") oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "Rozporządzenie 2", dalej łącznie: "Rozporządzenia").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca to Spółka będąca własnością Skarbu Państwa, która zajmuje się, między innymi, wsparciem przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności oraz w realizacji procesów restrukturyzacyjnych.

W szczególności, Spółka pełni rolę podmiotu zarządzającego dwoma specjalnymi strefami ekonomicznymi (dalej: "SSE") tj.:

– na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej - Spółka zarządza m. specjalną strefą ekonomiczną E.M. , oraz

– na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej - Spółka zarządza t. specjalną strefą ekonomiczną E.W.

Spółka ponosi wydatki na cele rozwoju ww. specjalnych stref ekonomicznych, w tym w szczególności wydatki związane z nieruchomościami, takie jak koszty zakupu nieruchomości (niezabudowanych i zabudowanych), koszty prac budowlanych (zarówno w zakresie budowy nowych obiektów o charakterze komercyjnym: produkcyjnym, magazynowym i biurowym, jak i w zakresie remontów, rewitalizacji i modernizacji obiektów istniejących), koszty inwestycji infrastrukturalnych (w tym między innymi inwestycje drogowe, oświetleniowe, energetyczne i wodno-kanalizacyjne) – służące nie tylko przedsiębiorcom w strefach, ale również lokalnym społecznościom oraz koszty prac projektowych, koszty nadzoru inwestorskiego dotyczącego inwestycji, itp. Przedmiotowe wydatki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT" lub "u.p.d.o.p.") są przez Spółkę ujmowane w wartości początkowej wytworzonych bądź nabytych środków trwałych.

Po oddaniu do używania danej inwestycji, ww. koszty rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty podatkowe:

– w drodze odpisów amortyzacyjnych – w przypadku budowli/budynków/innych środków trwałych, lub

– w dacie sprzedaży – w przypadku gruntów.

Powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę na rozwój specjalnych stref ekonomicznych nie są objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją i nie są zwracane Spółce w żadnej innej formie.

W związku z faktem, iż zgodnie z par. 2 Rozporządzenia nr 1 i par. 2 Rozporządzenia nr 2 dochód uzyskiwany przez Spółkę powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, na podstawie wskazanych przepisów Spółka przyjęła następującą metodologię kalkulacji kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu:

– KROK 1. Obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z brzmieniem art. 7 u.p.d.o.p., tj. poprzez pomniejszenie sumy przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku podatkowym o sumę odpowiadających im kosztów uzyskania przychodu, które spełniają definicję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wartość arytmetyczna uzyskana w wyniku powyższej operacji stanowi dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.;

– KROK 2. Ustalenie kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy w danym okresie. W tym celu Spółka dokonuje zsumowania wszystkich rzeczywiście poniesionych na cele rozwoju strefy wydatków, które nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. Uzyskana wartość stanowi łączny wydatek poniesiony przez Spółkę, rozumiany jako kategoria ekonomiczna, tj. sumaryczny wypływ środków pieniężnych ze Spółki;

– KROK 3. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w stosunku do dochodu ustalonego w Kroku 1 do wysokości sumy wydatków ustalonej w Kroku 2. Na tym etapie Spółka rozdziela dochód ustalony w Kroku 1 na dochód podlegający opodatkowaniu i dochód zwolniony. Dochodem zwolnionym jest dochód w kwocie nie większej niż wartość ustalona w Kroku 2. Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy dochodem ustalonym w Kroku 1 a dochodem zwolnionym.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanej metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu Spółki z opodatkowania CIT na podstawie par. 2 Rozporządzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest podejście Spółki w zakresie kalkulacji zwolnienia z CIT dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. w wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym na rozwój strefy w danym roku podatkowym lub roku kolejnym, zgodnie z metodologią przedstawioną w opisie stanu faktycznego?

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 jest nieprawidłowe – w jaki sposób należy ustalić wartość wydatków, określających dochód zwolniony z CIT na podstawie przepisów Rozporządzeń, tj. czy do wydatków tych należy kwalifikować wyłącznie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w sposób trwały zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. czy wszystkie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (np. niezamortyzowana część nabytych w tym roku środków trwałych/gruntów), których poniesienie związane było z rozwojem strefy w tym lub w kolejnym roku?

3. Jeżeli wartość wydatków stanowiąca podstawę do określenia wysokości dochodu zwolnionego powinna być kalkulowana w oparciu o wszystkie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w danym roku (zarówno koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., jak również inne koszty niestanowiące uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, np. niezamortyzowana część środków trwałych/gruntów), to czy w latach kolejnych Spółka ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych w latach ubiegłych środków trwałych/gruntów, których niezamortyzowana wartość stanowiła podstawę do kalkulacji dochodu zwolnionego i rozpoznawania ich jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne/koszt w momencie sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego prawidłowe jest podejście Spółki w zakresie kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT jako dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 i w wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym na rozwój strefy w okresie 2 lat od jego uzyskania, zgodnie z metodologią przedstawioną w opisie stanu faktycznego.

W odniesieniu do pytania drugiego Skarżąca wskazała, że w razie konieczności odrębnego kwalifikowania wydatków stanowiących i niestanowiących koszty uzyskania przychodu w celu ustalenia kwoty wydatków stanowiących dochód zwolniony, wydatki te powinny stanowić sumę wszystkich kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w danym roku do wysokości sumy wydatków poniesionych na cele rozwoju strefy w danym i w kolejnym roku, tj. zarówno kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w sposób trwały na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., jak również kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, takich jak niezamortyzowana część środków trwałych czy wartość gruntów nabytych w tym roku podatkowym w związku z rozwojem strefy.

Natomiast w odniesieniu do pytania trzeciego Spółka podkreśliła, że ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych w latach ubiegłych środków trwałych/gruntów, których niezamortyzowana wartość stanowiła podstawę do kalkulacji dochodu zwolnionego i rozpoznawania ich jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne/koszt w momencie sprzedaży w następnych latach.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku DKIS wydał w dniu [...] października 2019 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko DKIS wskazał, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Wnioskodawcę wniosku co do meritum z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji; zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, bowiem przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe lecz przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Strona złożyła, pismem z 15 października 2019 r., zażalenie.

W powyższym zażaleniu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki, dotyczący sposobu wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w świetle faktu prowadzenia działalności i osiągania ww. dochodu z zarządzania SSE;

2) art. 14k-14n O.p. poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do Wnioskodawcy ochrony prawnej, w sytuacji gdy zapytanie Spółki dotyczy sposobu wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w świetle faktu prowadzenia działalności i osiągania ww. dochodu z zarządzania SSE;

3) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki, dotyczący sposobu wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w świetle faktu prowadzenia działalności i osiągania ww. dochodu z zarządzania SSE;

4) art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że brak jest zindywidualizowanego tła faktycznego będącego przedmiotem Wniosku dotyczącego sposobu wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w świetle faktu prowadzenia działalności i osiągania ww. dochodu z zarządzania SSE;

5) art. 14b § 2a pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że przedmiot wniosku o interpretację stanowią przepisy regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie z [...] października 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania, Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w tym postanowieniu i postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Analizując treść zarzutów Skarżącej zawartych w zażaleniu DKIS zauważył, że sprowadzają się w zasadzie do jednej tezy, w której Strona wywodzi, że pytanie Spółki dotyczyło wykładni art. 7 u.p.d.o.p. Strona w zażaleniu wywodzi, że metodologia zawarta we wniosku jest sposobem wykładni art. 7 ww. ustawy. DKIS nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, bowiem wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Strona w opisie stanu faktycznego wskazała wyraźnie, czego oczekuje od organu wydającego interpretacje.

Dyrektor podkreślił, że Strona wskazała w stanie faktycznym trzy kroki kalkulacji kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu. Po czym Skarżąca wskazała: "Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanej metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu Spółki z opodatkowania CIT na podstawie par. 2 Rozporządzeń". W związku z powyższym, zdaniem DKIS Strona nie wnosiła o wykładnię jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. Strona wniosła o potwierdzenie prawidłowości wskazanej metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu. Strona opisała przyjętą przez siebie metodologie i żądała potwierdzenia tej metodologii.

Dalej Dyrektor zaznaczył, że organ interpretacyjny związany był zarówno treścią stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę oraz treścią pytań, które miały wyznaczyć zakres tematyczny wniosku. Skoro w treści wniosku Strona wskazywała wyraźnie, że wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanej metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu, to zdaniem Dyrektora organ interpretacyjny słusznie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie DKIS również treść pytań nie pozostawiała żadnych wątpliwości, że intencją Strony było wyłącznie potwierdzenie przyjętej przez Stronę metodologii a nie wykładnia przepisu prawa podatkowego.

DKIS wskazał, że Strona składając wniosek żądała od organu potwierdzenia prawidłowości przyjętej metodologii kalkulacji dochodu. Interpretacja indywidualna nie może potwierdzać bądź nie potwierdzać przyjętej przez Wnioskodawcę metodologii. W treści wniosku wskazano: "Spółka przyjęła następującą metodologie kalkulacji kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu (...)". To nie przepis prawa podatkowego stanowił wątpliwość Strony a potwierdzenie określonego stanu faktycznego - potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez Stronę metodologii.

Dalej DKIS wskazał, że organ interpretacyjny słusznie wywiódł, że potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez Stronę metodologii wykracza poza zakres instytucji interpretacji określonej w art. 14b § 1 O.p., bowiem organ nie ma uprawnień do potwierdzania podatnikom przyjętych przez nich określonych metodologii i sposobów postępowań. Organ nie udziela porad co do prawidłowości bądź nieprawidłowości przyjętych metodologii.

Dalej DKIS, opierając się na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że ww. sąd zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. W rezultacie, z uwagi na gwarancyjną i informacyjną funkcję interpretacji indywidualnych, w następstwie wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku i będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne, tj. dotyczące rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego.

Analizując treść wniosku Strony Dyrektor wskazał również, że organ interpretacyjny słusznie przyjął, że brak jest zindywidualizowanego tła faktycznego. Pytania, które zadała Strona, mają charakter podglądowy, alternatywny, nie są osadzone w realiach konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, zatem organ pierwszej instancji nie mógł rozpatrzeć sprawy i wydać interpretacji. Zdaniem Dyrektora wydanie aktu interpretacyjnego byłoby bowiem w tym przypadku pozbawione podstawy prawnej. Sposób, w jaki sformułowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego zdaniem DKIS wskazywały, że wykraczają one poza zakres przewidziany w art. 14b § 1 i nast. O.p.

Dyrektor podkreślił również, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku. Z uwagi na brak skonkretyzowanego stanu faktycznego w treści złożonego przez Stronę wniosku wydana interpretacja miałaby charakter warunkowy, poglądowy i jedynie informacyjny, przez co nie przysługiwałby jej walor gwarancyjny i ochronny związany z wydanym rozstrzygnięciem z art. 14k-14m O.p., który przynależny jest instytucji interpretacji indywidualnej. Organ zatem nie miał możliwości, w przypadku niesprecyzowanego stanu faktycznego, wydać rozstrzygnięcia w zakresie nieskonkretyzowanych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

DKIS wskazał, że po dokonaniu wnikliwej i szczegółowej analizy przedmiotowego wniosku Strony oraz postanowienia organu interpretacyjnego, należało stwierdzić, że organ nie miał również możliwości oceny prawidłowości przyjętej metodologii kalkulacji dochodu opodatkowanego i zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wskazywała bowiem jednoznacznie w treści wniosku:

"(...) Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przedstawiona metodologia obliczania dochodu zwolnionego stosowana była przez Spółkę w latach ubiegłych. Prawidłowość stosowanego podejścia została potwierdzona podczas wielokrotnej weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki, w tym:

– w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzanej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (nr sprawy [...]), w ramach której kontrolowano rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 11 miesięcy 2001 r.;

– w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (nr spraw [...] i [...]), w ramach których weryfikowano m.in. prawidłowość rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2000 - 2002 r.;

– w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzanych corocznie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w sprawie zadeklarowanych kwot dochodu podlegającego zwolnieniu za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017, w ramach których Naczelnik każdorazowo wzywał Spółkę do przedstawienia kopii dokumentów stanowiących podstawę dokonanych odliczeń. W żadnym wypadku organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości przedstawionych dokumentów oraz prawidłowości przyjętej metodologii kalkulacji dochodu opodatkowanego i zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych".

Zdaniem Dyrektora Strona oczekiwała zatem wyraźnie weryfikacji przyjętej metodologii, jak to czynią inne organy podatkowe, a taka weryfikacja wykracza jednakże poza zakres uprawnień przyznanych DKIS i określonych w art. 14b § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie może "wchodzić" w kompetencje przyznane innym organom w innym trybie postępowania. Natomiast zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Organ interpretacyjny nie ma możliwości ani kwestionowania prawidłowości przedstawionych dokumentów oraz prawidłowości przyjętej metodologii kalkulacji dochodu opodatkowanego i zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, ani także kwestionowania działań organów kontrolnych.

Dalej Dyrektor podkreślił, że analizując treść postanowienia należało wskazać, że organ pierwszej instancji: szczegółowo wyjaśnił różnice w kwestii przepisów prawa materialnego i ich wykładni od analizy stanu faktycznego; wskazał na brak ochrony, która ma fundamentalne znaczenie dla instytucji interpretacji indywidualnych; wskazał na kompetencje przyznane różnym organom podatkowym, w tym wyjaśnił szczegółowo kompetencje przyznane Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej; wskazał na brak skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Strony; przywołał szereg rozstrzygnięć sądów administracyjnych wskazujących kierunek wykładni w podobnych sprawach.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji dostatecznie i szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu postanowienia. Stanowisko organu pierwszej instancji było jasne, czytelne, kompleksowe pod każdym względem.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. DKIS podkreślił, że odmienna od Skarżącej interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p. Jednocześnie DKIS zauważył, że realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy DKIS wskazał, że organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, organ podatkowy wskazał precyzyjnie, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zostało wydane postanowienie, przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy organ podatkowy na etapie konstruowania projektu przedmiotowego postanowienia uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do rozstrzygnięcia; organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w podobnych sprawach.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem DKIS organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach Strony, a wniesione zażalenie na postanowienie z [...] października 2019 r. było bezpodstawne.

W skardze z 16 stycznia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DKIS z [...] grudnia 2019 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] października wydanego przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że wniosek Spółki dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w świetle faktu prowadzenia działalności i osiągania ww. dochodu z zarządzania SSE, a w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

4) art. 14k, art. 141, art. 14m oraz art. 14n O.p. poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do Wnioskodawcy ochrony prawnej, w sytuacji gdy zapytanie Spółki dotyczy sposobu wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w świetle faktu prowadzenia działalności i osiągania ww. dochodu z zarządzania SSE;

5) art. 14b § 2 oraz § 3 O.p. poprzez uznanie, że brak jest zindywidualizowanego tła faktycznego będącego przedmiotem Wniosku dotyczącego sposobu wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w świetle faktu prowadzenia działalności i osiągania ww. dochodu z zarządzania SSE;

6) art. 14b § 2a pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że przedmiot Wniosku o interpretację stanowią przepisy regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

7) art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 O.p. poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, jak również brak uwzględnienia ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08; CBOSA). Przy czym co istotne, art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12: "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych lub od osób fizycznych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Przy czym wskazać należy, że rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy prawa podatkowego, czy też ogólnie na przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej konkluzji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się co prawda, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie jednak wątpliwości podatnika, które ujawnione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyły kwestii technicznych (potwierdzenia przyjętej przez podatnika metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu podatnika z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie § 2 Rozporządzeń opisanych we wniosku, a nie przepisów podatkowych. Ani stanowisko wyrażone przez Skarżącą, ani też sformułowane przez nią pytanie, nie dotyczą natomiast np. uznania za koszty uzyskania przychodów konkretnych wydatków. Z wniosku Skarżącej nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy też rozumieniem treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem Skarżącej dotyczył prowadzonego przez nią, szczegółowo opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, sposobu kalkulacji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego wynika, że podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania zawartego we wniosku, gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ potwierdzenie prawidłowości wskazanej w pytaniu i opisie stanu faktycznego metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu Spółki z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie § 2 Rozporządzeń opisanych we wniosku, wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p.

Skarżąca zarzuciła podatkowemu organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego. W złożonej skardze Strona wywodzi, że jej celem nie było potwierdzenie metodologii, a wykładnia przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu uchybienia przepisom wskazanym przez Skarżącą nie miały miejsca, są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze Strona wskazała, że:

– "Podana przez Spółkę metodologia, o potwierdzenie prawidłowości której Spółki zwróciła się do Organu podatkowego jest więc sposobem wykładni art. 7 ustawy o CIT w praktycznym ujęciu";

– "W szczególności, przeszkodą dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie Wniosku Spółki, stanowiącą o obowiązku wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie mógł być fakt, że zapytanie Spółki dotyczyło przyjętej metodologii kalkulacji dochodu oraz kroczący sposób sformułowania pytań przez Wnioskodawcę w treści Wniosku";

– "Tak też został sformułowany Wniosek Spółki, gdzie w ramach opisu stanu faktycznego (w tym stosowanej przez Spółkę metodologii) Spółka zawnioskowała o skonfrontowanie tej metodologii (potwierdzenie prawidłowości podejścia) z treścią art. 7 ustawy o CIT";

– "Odniesienie się przez Spółkę do nieskonkretyzowanych wydatków miało w tym ujęciu miało jedynie zilustrować przyjętą przez Spółkę metodologię kalkulacji dochodu";

– "W treści Wniosku o interpretację Spółka wskazała jednoznacznie, iż powołanie się na wyniki kontroli ma na celu jedynie wzmocnienie argumentacji Spółki za merytoryczną poprawnością przyjętej metodologii".

Powyższe wynikało także jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, na podstawie którego odmówiono wszczęcia postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Strona w opisie stanu faktycznego wskazała wyraźnie, czego oczekuje od organu wydającego interpretacje. Strona wskazała: "W związku z faktem, iż zgodnie z par. 2 Rozporządzenia nr 1 i par. 2 Rozporządzenia nr 2 dochód uzyskiwany przez Spółkę powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, na podstawie wskazanych przepisów Spółka przyjęła następującą metodologię kalkulacji kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu.

– KROK 1. Obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z brzmieniem art. 7 ustawy o CIT, tj. poprzez pomniejszenie sumy przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku podatkowym o sumę odpowiadających im kosztów uzyskania przychodu, które spełniają definicję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - wartość arytmetyczna uzyskana w wyniku powyższej operacji stanowi dochód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT;

– KROK 2. Ustalenie kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy w danym okresie. W tym celu Spółka dokonuje zsumowania wszystkich rzeczywiście poniesionych na cele rozwoju strefy wydatków, które nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. Uzyskana wartość stanowi łączny wydatek poniesiony przez Spółkę, rozumiany jako kategoria ekonomiczna, tj. sumaryczny wypływ środków pieniężnych ze Spółki;

– KROK 3. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w stosunku do dochodu ustalonego w Kroku 1 do wysokości sumy wydatków ustalonej w Kroku 2. Na tym etapie Spółka rozdziela dochód ustalony w Kroku 1 na dochód podlegający opodatkowaniu i dochód zwolniony. Dochodem zwolnionym jest dochód w kwocie nie większej niż wartość ustalona w Kroku 2. Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy dochodem ustalonym w Kroku 1 a dochodem zwolnionym".

Również treść pytań nie pozostawiała żadnych wątpliwości, że intencją Strony jest wyłącznie potwierdzenie przyjętej przez Stronę metodologii, a nie wykładnia przepisu prawa podatkowego.

Sposób sformułowania przedmiotu wniosku był następujący:

1. Czy prawidłowe jest podejście Spółki w zakresie kalkulacji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. w wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym na rozwój strefy w danym roku podatkowym lub roku kolejnym, zgodnie z metodologią przedstawioną w opisie stanu faktycznego?

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu pierwszym jest nieprawidłowe - w jaki sposób należy ustalić wartość wydatków, określających dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów Rozporządzeń, tj. czy do wydatków tych należy kwalifikować wyłącznie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w sposób trwały zgodnie z art. 16 ustawy o CIT, czy wszystkie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (np. niezamortyzowana część nabytych w tym roku środków trwałych/gruntów), których poniesienie związane było z rozwojem strefy w tym lub w kolejnym roku?

3. Jeżeli wartość wydatków stanowiąca podstawę do określenia wysokości dochodu zwolnionego powinna być kalkulowana w oparciu o wszystkie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w danym roku (zarówno koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT, jak również inne koszty niestanowiące uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, np. niezamortyzowana część środków trwałych/gruntów), to czy w latach kolejnych Spółka ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych w latach ubiegłych środków trwałych/gruntów, których niezamortyzowana wartość stanowiła podstawę do kalkulacji dochodu zwolnionego i rozpoznawania ich jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne/koszt w momencie sprzedaży w następnych latach?

Z powyższego jasno wynika, że Skarżąca wprost odnosi się do przyjętej metodologii, poprawności przyjętej metodologii, potwierdzenia prawidłowości podejścia z treścią art. 7 u.p.d.o.p. Nie można wobec powyższego przejść obojętnie i wywodzić, że to treść art. 7 u.p.d.o.p. stanowiła wątpliwość - skoro sama Strona temu zaprzecza. To podatnik określa, a nie organ czy sąd, jaki jest przedmiot i cel wniosku. Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że jej celem było potwierdzenie przyjętej metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu Spółki z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skonfrontowanie tej metodologii (potwierdzenie prawidłowości podejścia) z treścią art. 7 u.p.d.o.p. nie jest w żadnym razie wykładnią tego przepisu. Przepisu tego nie należy konfrontować, ale należy dokonać jego wykładni. Zatem to nie o wykładnię art. 7 u.p.d.o.p. chodziło Skarżącej, a o potwierdzenie przyjętej metodologii kalkulacji dochodu.

Potwierdzić albo zanegować przyjętą kalkulację dochodu może organ kontrolny czy podatkowy prowadzący konkretne postępowanie wymiarowe. W toku tych postępowań organy dokonują kontroli kalkulacji dochodu, ustalenia przychodu, wysokości kosztów itp. Powyższego nie czyni Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - jego zadaniem jest wyłącznie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Strona nie wnosiła o wykładnię jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. Strona wniosła o potwierdzenie prawidłowości wskazanej metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu. Strona opisała przyjętą przez siebie metodologię i żądała potwierdzenia tej metodologii.

Organ pierwszej i drugiej instancji związany był treścią stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę oraz treścią pytań, które miały wyznaczyć zakres tematyczny wniosku.

Skoro w treści wniosku Strona wskazywała wyraźnie, że wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanej metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu, organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania.

Nie można tracić z pola widzenia, że to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Interpretacja indywidualna nie może potwierdzać bądź nie potwierdzać przyjętej przez Wnioskodawcę metodologii.

Zatem to nie przepis prawa podatkowego stanowił wątpliwość Strony a potwierdzenie określonego stanu faktycznego - potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez Stronę metodologii.

Organ słusznie zatem wywiódł, że potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez Stronę metodologii wykracza poza zakres instytucji interpretacji określonej w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma uprawnień do potwierdzania podatnikom przyjętych przez nich określonych metodologii i sposobów postępowań. Organ nie udziela porad co do prawidłowości bądź nieprawidłowości przyjętych metodologii.

Znajduje to potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12, wskazano, że "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest:

– wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

– wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną,

– wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego,

– wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13 wskazano, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jako wyczerpujący postrzegany jest taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, z 9 października 2013 r., l FSK 1501/12 wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

W powołanych wyżej wyrokach, wskazując na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w tym szczególnym postępowaniu nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. W rezultacie, z uwagi na gwarancyjną i informacyjną funkcję interpretacji indywidualnych, w następstwie wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku i będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne, tj. dotyczące rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego.

Analizując treść wniosku Strony wskazać należy, że DKIS słusznie także przyjął, że brak jest zindywidualizowanego tła faktycznego.

Wbrew wywodom zawartym w skardze, pytania, które zadała Strona, mają charakter podglądowy, alternatywny, nie są osadzone w realiach konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Organ nie mógł zatem rozpatrzeć sprawy i wydać interpretacji.

Wydanie aktu interpretacyjnego byłoby bowiem w tym przypadku pozbawione podstawy prawnej. Sposób, w jaki sformułowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazuje, że wykraczają one poza zakres przewidziany w art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Sposób sformułowania alternatywnego i warunkowego charakteru przedmiotu wniosku pozbawia organ możliwości wydania jednoznacznej interpretacji indywidualnej.

Organ nie ma możliwości odnieść się również do nieskonkretyzowanych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Nigdzie w opisie stanu faktycznego nie ma mowy o ponoszonych kosztach, stan faktyczny jest abstrakcyjny a pytania warunkowe i alternatywne.

Powyższe świadczy o tym, że to nie przepis prawa stanowi przedmiot wątpliwości Strony a potwierdzenie przyjętej przez Stronę metodologii – czyli Skarżąca pyta o elementy stanu faktycznego w oderwaniu od wykładni konkretnego przepisu prawa podatkowego.

Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku.

Wniosek w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych sformułowany został w sposób ogólny i poglądowy, Strona żąda de facto od organu potwierdzenia określonego sposobu zachowania. Wniosek jest na tyle niesprecyzowany, że nie pozwala organowi na zajęcie jednoznacznego stanowiska.

Z uwagi na brak skonkretyzowanego stanu faktycznego w treści złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji, wydana interpretacja miałaby charakter warunkowy, poglądowy i jedynie informacyjny, przez co nie przysługiwałby jej walor gwarancyjny i ochronny związany z wydanym rozstrzygnięciem, który na podstawie przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej jest przynależny instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ zatem nie miał możliwości, w przypadku niesprecyzowanego stanu faktycznego, wydać rozstrzygnięcia w zakresie nieskonkretyzowanych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie ma także możliwości dokonać jednoznacznej oceny, w sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy jest niesprecyzowane, warunkowe, alternatywne, niejasne. Stanowisko organu podatkowego nie może być hipotetyczne, lecz musi być stanowcze i jednoznaczne. Wymaga tego art. 14c Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3129/12).

Organ interpretacyjny nie miał możliwości oceny prawidłowości przyjętej metodologii kalkulacji dochodu opodatkowanego i zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Strona oczekiwała wyraźnie weryfikacji przyjętej metodologii, jak to czynią organy podatkowe prowadzące kontrolę podatkową czy postępowanie podatkowe. Weryfikacja, której domaga się Skarżąca od podatkowego organu interpretacyjnego, wykracza poza zakres uprawnień przyznanych dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny nie może "wchodzić" w kompetencje przyznane innym organom w innym trybie postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Strona żądała od organu, aby wydając interpretację indywidualną, zakwestionował albo potwierdził wyniki kontroli organów uprawnionych do ich przeprowadzania. Instytucja interpretacji indywidualnej takim zabiegom służyć nie może. Organ interpretacyjny nie ma możliwości ani kwestionowania prawidłowości przedstawionych dokumentów oraz prawidłowości przyjętej metodologii kalkulacji dochodu opodatkowanego i zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, ani także kwestionowania działań organów kontrolnych.

Nadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 lipca 2015 r., I SA/Gd 477/15, jeżeli ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w innym trybie orzekania (np. przez sąd) lub okoliczności, które mogą podlegać ocenie przez organ podatkowy np. na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego albo też wniosek dotyczy okoliczności niebędących elementem zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, wnioskodawca nie będzie mógł zastosować się do takiej interpretacji z ochronnym skutkiem prawnym. Wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko w tak określonym zakresie, organ - przekraczając przyznane mu kompetencje - jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że chybione były zarzuty naruszenia art. 165a w zw. z art. 14h O.p., art. 14k, art. 14l, art.14m, art. 14n O.p., art. 14b § 2 i 3 O.p. oraz art. 14b § 2a pkt 1 O.p. w zakresie określonym w skardze.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu DKIS wyjaśnił w sposób klarowny, dlaczego utrzymał w mocy swoje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia i przywołuje argumenty przemawiające za odmową wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, w której Spółka domaga się potwierdzenia jej zachowań i ustalania metodologii - co wynika jednoznacznie z opisu wniosku i treści skargi. Organ nie może wchodzić w uprawnienia nadane innym organom - podatkowym i kontrolnym - i potwierdzać przyjętej metodologii. Takiej analizy dokona odpowiedni organ podatkowy, który potwierdzi bądź nie, słuszność przyjętej metodologii.

Strona zarzuciła również, że w ramach swojej argumentacji przedstawionej w treści wniosku o interpretację powołała się na szereg interpretacji indywidualnych dotyczących oceny prawidłowości metodologii kalkulacji dochodu, zaś DKIS w żaden sposób nie odniósł się do powołanych interpretacji, które zdaniem Spółki zostały wydane w analogicznych sytuacjach i których tezy mają zastosowanie również w niniejszej sprawie. Brak uwzględnienia stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach prowadzi, zdaniem Skarżącej, do niespójnej praktyki interpretacyjnej oraz powielania przez organy podatkowej błędnych interpretacji, które zostają obalone podczas rozpatrywania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Argument ten jest chybiony z tego powodu, że Skarżąca w treści wniosku powołała jedną, a nie szereg interpretacji, która nie była ani podobna, a tym bardziej analogiczna. Podobny zabieg stosuje Skarżąca w złożonej skardze: "Stanowisko Spółki znajduje odbicie w praktyce interpretacyjnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.176.2018.1.PS. Przedmiotowa interpretacyjna wprawdzie dotyczy innego zagadnienia podatkowego, tym niemniej Skarżąca przytacza ją w kontekście sposobu sformułowania pytań we wniosku o interpretację, który jest analogiczny do Wniosku złożonego przez Spółkę."

Niemniej nie można zapominać, że sprawy, które dotyczą innego zagadnienia podatkowego, nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy jako tożsame z zagadnieniem opisanym przez Skarżącą. Sąd zresztą nie jest nimi związany w procesie kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Wobec powyższych argumentów wskazać należy, że sprawa nie mogła zostać załatwiona inaczej jak tylko poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zaś zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. stosowanego w związku z art. 14h O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Nie znajduje żadnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Powyższy przepis dotyczy interpretacji ogólnych - co istotne wydanych przez Ministra Finansów.

W sprawie nie została wydana interpretacja ogólna, a DKIS nie jest Ministrem Finansów.

Bezprzedmiotowy był również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz utrzymanie w mocy aktu prawnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art 165a w zw. z art. 14h, a także art. 14b §1 i 2 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie z art. 221 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stosownie do art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (Rozdział 16 Zażalenia) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Organ był zatem zobowiązany do rozpoznania zażalenia, a przyjęte rozstrzygnięcie Sąd uznaje za prawidłowe.

Organ odniósł się do zarzutów zażalenia w sposób wystarczający. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor nie przedstawił przekonującej argumentacji co do swojego stanowiska.

Analizując treść postanowienia należy wskazać, że Dyrektor wyjaśnił dlaczego nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku. Podkreślił, że przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek Skarżącej dotyczy natomiast zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ potwierdzenie prawidłowości wskazanej w pytaniu i opisie stanu faktycznego metodologii kalkulacji i stosowania zwolnienia dochodu Spółki z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie § 2 Rozporządzeń opisanych we wniosku, wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Dyrektor wskazał ponadto na kompetencje przyznane różnym organom podatkowym, w tym wyjaśnił szczegółowo kompetencje przyznane Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Wyjaśnił ponadto, że sprawa nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz okoliczności faktycznych. Organ zatem dostatecznie i szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu postanowienia. Stanowisko DKIS jest jasne i prawidłowe. Organ wydał postanowienie osadzone w realiach konkretnej sprawy Strony, odnosząc się wyraźnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.