Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 376/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2-4, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.184, art. 204 pkt 2, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 972/13 w sprawie ze skargi Gminy D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy D. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie I SA/Rz 972/13 ze skargi Gminy D. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może ona być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na bieżące koszty związane z utrzymaniem autobusów oraz od zakupu nowego autobusu w sytuacji, gdy te same autobusy służą czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest właścicielem autobusów, które są i będą wykorzystywane do nieodpłatnego przewozu uczniów do szkół podstawowych i gimnazjum oraz do odpłatnego wynajmu autobusu z kierowcą na rzecz osób fizycznych, stowarzyszeń i innych jednostek (w tym własnych) do przewozów niezwiązanych z realizacją obligatoryjnych, ustawowych zadań. Przewóz uczniów realizowany jest nieodpłatnie, gdyż jest zadaniem własnym gminy, realizowanym na podstawie ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o systemie oświaty. Na wynajem autobusów z kierowcą, który następuje w nieregularnych odstępach czasu, wystawiane są faktury VAT opodatkowane 8% stawką VAT. Gmina widnieje w nich jako sprzedawca usług a dochody z tego tytułu wpływają na rachunek gminy i są następnie wykazywane w deklaracji VAT, podatek należny jest odprowadzany.

Autobusy wykorzystywane są zarówno do czynności wykonywanych nieodpłatnie w związku z realizacją zadań publicznych, jak i odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina do tej pory nie odliczała wydatków ponoszonych na zakup paliwa, remonty, czy zakup autobusu. W związku z powyższym zadano pytanie czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od pełnej wysokości wydatków ponoszonych na bieżące koszty związane z utrzymaniem autobusów tj. zakup paliwa i niezbędne remonty, a także prawo odliczenia podatku z tytułu zakupu autobusu, w sytuacji gdy te same autobusy służą czynnościom opodatkowanym i czynnościom wyłączonym z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z eksploatacją autobusów, dotyczące nabycia paliwa, części zamiennych, napraw, przeglądów itp. Gminie przysługuje również prawo pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku nabycia autobusu służącego tym celom.

Wnioskodawca wskazał, że odpłatny wynajem autobusów z kierowcą jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nieodpłatne świadczenie przez gminę usług przewozowych uczniów do szkół wykonywane jest w ramach reżimu publicznoprawnego, w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. W konsekwencji autobusy są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i do czynności nie objętych regulacjami VAT. Wnioskodawca powołał się na treść uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 i na rozstrzygnięcia Dyrektorów Izb Skarbowych w których przyjęto, że gdy dany zakup jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów.

W związku z powyższym Gmina stanęła na stanowisku, że posiada prawo do pełnego odliczania VAT od wydatków ponoszonych w związku z bieżącym utrzymaniem (zakup paliwa, części zamiennych, napraw) jak i wydatków związanych zakupem autobusów.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Opierając się na treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będący podatnikiem VAT ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, a nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajdzie przepis art. 90 u.p.t.u. Analizując treść art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy doszedł do wniosku, że podatnik jest obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, od których takie prawo nie przysługuje. Czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług dlatego ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Organ podatkowy stwierdził, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży. Wyodrębnianie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinno mieć charakter obiektywny, zdeterminowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda odzwierciedlała rzeczywistą wartość odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Organ podatkowy uznał, że w sytuacji gdy nie będzie możliwe odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to w świetle uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnikowi przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 u.p.t.u.

Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że prawo do pełnego odliczenia przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje obiektywna możliwość dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz związanego wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca może ustalić ile kilometrów pokonuje autobus dowożący dzieci do szkół, ponieważ kierowca autobusu na podstawie odczytu liczników zamontowanych w pojeździe może za każdym razem stwierdzić ile kilometrów przejechał. Zatem możliwie jest dokładne ustalenie ilości kilometrów, które przejeżdża autobus świadcząc poszczególne kategorie usług, co może stanowić podstawę do ustalenia relacji pomiędzy wykorzystaniem autobusów do przewozu dzieci do szkół oraz do przewozów "komercyjnych". W konsekwencji na podstawie ustalanych na bieżąco kwot wydatków związanych z eksploatacją autobusu, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego i od których odliczenie nie przysługuje, istnieje możliwość ustalenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu nowego autobusu podlegającej odliczeniu.

W związku z powyższym stwierdzono, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokładnego wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, a także wydzielenia tej części zakupów, której nie można jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności. Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia wyłącznie od takich zakupów, które rzeczywiście będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych lub będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których faktycznie nie będzie można wydzielić.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła uchybienie następującym przepisom prawa:

- art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem autobusów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 1 ust., art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28.11.2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) poprzez uznanie, że Skarżącej jako podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez stwierdzenie, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może ona być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. Sąd pierwszej instancji przypomniał treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazał, że zakres uznania Gminy za podatnika jest ograniczony w treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zestawiając powyższe przepisy Sąd doszedł do wniosku, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji:

a) gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niezwiązanym z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, jak również

b) wtedy gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane i czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika ze stanu faktycznego Gmina prowadzi taką działalność opisaną w podanym przez nią stanie faktycznym na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina dokonując wynajmu autobusu z kierowcą na rzecz osób fizycznych, stowarzyszeń i innych podmiotów prowadzi działalność gospodarczą, a jej usługi z powyższego tytułu opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Z kolei dokonując przewozu uczniów nieodpłatnie w ramach reżimu publicznoprawnego działalności gospodarczej nie prowadzi.

3.3. Sąd przytoczył ponadto treść art. 14b § 3 O.p. i podniósł, że "organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować", będąc związany stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę.

Ponadto stwierdził, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie zadała dwa pytania. Oprócz pytania wyżej przedstawionego (czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od pełnej wysokości wydatków ponoszonych na bieżące koszty związane z utrzymaniem autobusów, w sytuacji gdy te same autobusy służą czynnościom opodatkowanym i czynnościom wyłączonym z ustawy o podatku od towarów i usług), zapytała: według jakiego klucza Gmina mogłaby dzielić wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w przypadku gdyby udzielono negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Odnośnie tego ostatniego pytania Minister Finansów postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania, wyjaśniając, że brak jest możliwości i podstaw do ustalenia i stosowania przedmiotowego klucza.

Sąd wskazał, że podzielając i stosując pogląd zawarty w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, należało przyjąć, iż w sytuacji takiej jaka występuje w niniejszej sprawie, gdy zastosowanie proporcji określonej w art. 90 u.p.t.u. jest niemożliwe, a ponoszonych wydatków nie da się przyporządkować osobno czynnościom podlegającym opodatkowaniu oraz wyłączonym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skarżącej przysługuje prawo do pełnego i całościowego odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne i ją uchylił.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270 zez m., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. "art. 90 § 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca który dokonuje czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje nie powinien zastosować proporcji, o której mowa w tym przepisie".

Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów sprostował zarzut wskazując, że zarzuca naruszenie "art. 90 ust. 1 u.p.t.u.", a nie "art. 90 § 1 u.p.t.u."

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Gminy, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Gminy kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Minister Finansów oparł skargę kasacyjną jedynie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. "art. 90 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca który dokonuje czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje nie powinien zastosować proporcji, o której mowa w tym przepisie".

5.2. Ustosunkowując się do tego zarzutu, przede wszystkim przypomnieć należy treść art. 90 ust. 1 oraz ust. 2 – 4 u.p.t.u.:

"1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej".

W zarzucie skargi kasacyjnej, podnoszącym jedynie naruszenie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje się na błąd Sądu pierwszej instancji, który ma polegać na niezastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i uznaniu, że Wnioskodawca "nie powinien zastosować proporcji, o której mowa w tym przepisie".

Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji nie mógł w ogóle naruszyć powyższego przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w sposób wskazany w tym zarzucie, gdyż jego norma w ogóle nie stanowi o jakiejkolwiek proporcji, lecz o konieczności - w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania:

• czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i

• czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje

- odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Konieczność natomiast stosowania "proporcji", do której odnosi się zarzut skargi kasacyjnej, którą stosuje się w przypadkach podatku naliczonego z tytułu zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, unormowana jest w przepisach art. 90 ust. 2 do 4 u.p.t.u., których naruszenia jednak w skardze kasacyjnej nie zarzucono.

5.3. Podnieść także należy, że sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest nieadekwatny do jej uzasadnienia, w ramach którego strony 3 i 4 poświęcono dowiedzeniu, że "nieuprawnione jest stwierdzenie Sądu o konieczności potraktowania przez organ stanowiska Wnioskodawcy jako elementu stanu faktycznego, którego organ nie może zakwestionować".

Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji wyraził w zaskarżonym wyroku taki pogląd, kierując się normą art. 14b § 3 O.p., wskazując że "organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować". Jeżeli zatem "skarżąca Gmina zajmuje w niniejszej sprawie stanowisko, że wysokość wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie autobusów tj. zakup paliwa, niezbędne remonty, a także zakup samych autobusów nie da się podzielić i przyporządkować określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wyłączonym z opodatkowania w drodze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to należy powyższe stanowisko traktować jako element stanu faktycznego, który organ nie może zakwestionować".

Jak widać powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest elementem stosowania lub wykładni art. 90 ust. 1 u.p.t.u., lecz zarzutem Sądu pod adresem zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych (w tym w kontekście art. 14b § 3 O.p.).

Tym samym zajętego przez Sąd poglądu nie można było w skardze kasacyjnej zwalczać zarzutem naruszenia art. 90 ust. 1 u.p.t.u., lecz zarzutem naruszenia stosownych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa normujących problematykę wydawania interpretacji indywidualnych. Takiego jednak zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano, co oznacza, że zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja kwestionująca powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji musi być uznana za chybioną.

5.3. Oznacza to, że skoro Sąd pierwszej instancji w sposób niepodważony przyjął, że elementem przywołanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie autobusów tj. zakup paliwa, niezbędne remonty, a także zakup samych autobusów - określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania - nie ma podstaw do kwestionowania zajętego przez Sąd stanowiska, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała (7) z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5.4. W tezie 8.10. tej uchwały, po analizie m.in. wyroku TSUE sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG stwierdzono, że:

"W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)".

5.5. Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., tzn. z momentem wejścia w życie – znajdującej się w końcowej fazie ustawodawczej – ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych.

Dopiero to bowiem w niej znajdzie się normatywne uregulowanie, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy czym normatywnie określa się kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz określa jakie w szczególności dane będzie należało brać pod uwagę przy wyborze sposobu określenia proporcji ( por. ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, przekazana przez Sejm do Senatu).

Do momentu zatem wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.