Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 501/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 1a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1 i 2,  art. 181, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1, art. 216 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.-G. spółki jawnej R. G., J. G., J. G. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 182/09 w sprawie ze skargi A.-G. spółki jawnej R. G., J. G., J. G., A. G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.-G. spółki jawnej R. G., J. G., J. G. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 182/09) w sprawie ze skargi A.-G. spółki jawnej R. G., J. G. J. G. – poprzednia nazwa "O." G. A., G. J., G. J., G. R. S.C. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2008 r. (nr ...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2006 r. (nr ...) określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił między innymi, że organ kontroli skarbowej, badając prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2002 r., stwierdził następujące nieprawidłowości:

• zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 21.164,- zł z faktur dokumentujących roboty budowlane, wystawionych przez podmioty nieistniejące; zaznaczono przy tym, że wydatki w tym zakresie nie zostały również uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych;

• błędne odliczenie podatku naliczonego w kwocie 27.182,83 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę "S. P. P.", dokumentującej zakup linii diagnostycznej, systemu pomiaru geometrii kół oraz stanowisko WN 400, które nie zostały zakupione przez skarżącą spółkę;

• zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.345,59 zł od zakupu towarów, poprzez dwukrotne odliczenie: po raz pierwszy w chwili zakupu, a po raz drugi w chwili przekazania ich na potrzeby własne;

• błędne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 201,08 zł z faktur wystawionych w okresie od stycznia do 28 marca 2002 r., dokumentujących zakup paliwa do samochodu FIAT DUCATO, który został przez skarżącą spółkę zakupiony w dniu 29 marca 2002 r.; zaznaczono przy tym, że wydatki w tym zakresie nie zostały również uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych;

• bezpodstawne zaniżenie obrotu o kwotę 74.861,47 zł oraz podatku należnego o kwotę 16.469,52 zł, poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających wartość usług oraz podatku należnego z tytułu wykonanych napraw powypadkowych;

• bezpodstawne zaniżenie podatku należnego o kwotę 450,82 zł oraz kwotę 4.886,89 zł, poprzez wystawienie faktury korygującej, której otrzymania nie potwierdził nabywca.

W dalszej części uzasadnienia, w odniesieniu do zawyżenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 21.164,- zł z faktur dokumentujących roboty budowlane, organ II instancji wskazał na treść przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którymi w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ II instancji podkreślił, że faktury dokumentujące roboty budowlane, wykonane na rzecz skarżącej spółki, zostały wystawione przez podmioty, które nie były zarejestrowane we właściwych miejscowo urzędach skarbowych. Potwierdziły to informacje przesłane przez Urzędy Skarbowe w S., R. i O., które ustaliły, że firmy D. M., W. K. i A. S., nie figurowały w ewidencji podatników tych urzędów – podmioty te posługiwały się nieistniejącymi numerami NIP, z kolei A. S. posługiwał się numerem NIP należącym do innej osoby. Natomiast w przypadku firmy "J.-B." ustalono, że firma ta nie posługiwała się numerem NIP takim jaki został wskazany na wystawionych spornych fakturach, a ponadto firma ta nie potwierdziła wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki.

W odniesieniu do błędnego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 27.182,83 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę "S. P. P.", dokumentującej zakup linii diagnostycznej, systemu pomiaru geometrii kół oraz stanowiska WN 400, organ II instancji ustalił, że towary te nie zostały zakupione przez skarżącą spółkę. Wskazał w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca spółka nie zapłaciła za powyższe urządzenia, a ponadto Spółka "S." w dniu 6 marca 2003 r. wystosowała do niej pismo z ostateczną propozycją zakupu w/w urządzeń. Podkreślono, że o fikcyjności tej transakcji stanowiło także to, że skarżąca spółka za cały 2002 r. opłaciła czynsz za najem tych urządzeń, a ponadto zawarła w dniu 27 czerwca 2003 r. umowę leasingową z firmą "B. L.", z której wynikało, że w zamian za wynagrodzenie, ma prawo do używania oraz pobierania pożytków z urządzeń zaliczanych do majątku finansującego – Spółki "B. L.", które Spółka ta z kolei zobowiązała się nabyć od Spółki "S.". Brak było także – jak zaznaczono – dowodów potwierdzających sprzedaż urządzeń przez skarżącą Spółkę Spółce "S.", co wyjaśniłoby w jaki sposób urządzenia diagnostyczne już raz sprzedane skarżącej spółce ponownie zakupiła firma leasingowa. Organ II instancji ustalił w rezultacie, że transakcja udokumentowana fakturą nr P210/155 nie miała miejsca i skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Organ II instancji podzielił także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.345,59 zł – po raz pierwszy w chwili zakupu towarów, a po raz drugi w chwili ich przekazania na potrzeby własne, na podstawie faktur wewnętrznych. Powołując się na treść § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. podkreślił, że podstawą do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Organ II instancji ustalił także, że skarżąca spółka dokonywała napraw powypadkowych samochodów, wystawiając faktury za wykonane usługi na zużyte do napraw części samochodowe oraz transport uszkodzonych samochodów. Po pewnym czasie wystawiała faktury korygujące, w których pomniejszała wartość rzeczywistej naprawy, podając jako uzasadnienie zwrot powierzonych części, utratę wartości lub amortyzację części, reklamację, niewykonanie usługi lub zmianę części na tańsze. Zaznaczono przy tym, że żaden z poszkodowanych nabywców, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków lub u których przeprowadzono kontrolę, nie potwierdził otrzymania faktury korygującej, ani też otrzymania zwrotu pieniędzy z tytułu korekt faktur. Także firmy ubezpieczeniowe, które otrzymały pierwotne faktury i na ich podstawie dokonywały wypłat odszkodowania w kwotach wynikających z tych faktur, nie potwierdziły otrzymania zwrotu różnicy należności za wykonane naprawy z tytułu wystawionych przez skarżącą spółkę faktur.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał także wystawienie faktury korygującej za sierpień 2002 r., zmniejszającej sprzedaż oraz podatek należny o kwoty 4.886,89 zł i 450,82 zł. Ustalił w tej mierze, że w dniu 2 sierpnia 2002 r. skarżąca spółka sprzedała K. i A. C. samochód osobowy marki FIAT SEICENTO, wystawiając fakturę na kwotę netto 22.213,12 zł, VAT – 4.886,89 zł. Samochód ten nabywcy zarejestrowali w Starostwie Powiatowym w L. w dniu 13 sierpnia 2002 r. i w tym samym dniu skarżąca spółka wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą wartość sprzedaży o kwotę netto 2.049,10 zł, VAT – 450,82 zł, natomiast w dniu 31 sierpnia 2002 r. skarżąca spółka wystawiła kolejną fakturę korygującą zmniejszającą sprzedaż o kwotę netto 22.213,12 zł i VAT 4.886,89 zł w związku z rezygnacją klienta. W dniu 4 listopada 2002 r. skarżąca spółka wystawiła nową fakturę na sprzedaż przedmiotowego samochodu, gdzie kwota netto wyniosła 22.213,12 zł i VAT – 4.886,89 zł. Przesłuchany w charakterze świadka A. C. zeznał jednak, że nie otrzymał zwrotu pieniędzy w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, jak również nie otrzymał faktury z dnia 4 listopada 2002 r.; potwierdził natomiast otrzymanie faktury z dnia 2 sierpnia 2002 r., na podstawie której zarejestrował pojazd. Organy podatkowe przyjęły zatem rozliczenie podatku należnego w kwocie 4.886,89 zł ze sprzedaży samochodu w miesiącu sierpniu 2002 r., pomniejszając o tą wartość VAT od sprzedaży w miesiącu listopadzie 2002 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

• naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów, zaniechaniu powiadomienia strony postępowania o czynnościach, w których ma prawo uczestniczyć, a ponadto naruszenie orzekania w powyższym zakresie w drodze postanowień dowodowych dopuszczających, bądź odmawiających przeprowadzenia dowodu;

• naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nastąpił jedynie fikcyjny zakup usług budowlanych wbrew oczywistym ustaleniom popartym wizjami lokalnymi oraz dokumentacją fotograficzną, z której wynikało, że roboty budowlane na terenie obiektów skarżącej spółki zostały przeprowadzone przez opisane przez nią podmioty;

• naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z bezzasadnym uznaniem fikcyjności transakcji zakupu urządzeń opisanych w fakturze z dnia 28 października 2002r. nr P210/155;

• bezzasadne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2009 r. zarzucił ponadto organom podatkowym rażące naruszenie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania postanowień o dopuszczeniu dowodów, wskazania na jakie okoliczności dowody te zostają dopuszczone, zaś w przypadku prowadzenia czynności w obrębie kontroli krzyżowej, że działały z naruszeniem art. 274c Ordynacji podatkowej, gdyż prowadziły przesłuchania świadków bez stosownych postanowień o dopuszczeniu kolejnych przesłuchań, jako niezbędnych w sprawie środków dowodowych.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający, m. in. z faktur wystawionych przez D. M., W. K., A. S. oraz firmę "J.-B.". Sąd I instancji podkreślił, że Minister Finansów, w § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z przepisów tych wynikało, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynikał, m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Sąd I instancji, mając powyższe uregulowania na względzie, stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogło być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniała ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. W nawiązaniu do tego stwierdzenia Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe udowodniły, że zarówno D. M. jak i W. K., nie figurowali w ewidencji podatników właściwych urzędów skarbowych – podmioty te posługiwały się nieistniejącymi numerami NIP, z kolei A. S. posługiwał się numerem NIP należącym do innej osoby. Natomiast w przypadku firmy "J.-B." ustalono, że firma ta nie posługiwała się numerem NIP takim jak został wskazany na wystawionych spornych fakturach, a ponadto firma ta nie potwierdziła wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki. Według Sądu I instancji ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu I instancji § 50 ust. 4 i § 48 ust. 4 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były odstępstwem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zostały wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie było – jak podkreślił – sprzeczności powyższych uregulowań prawnych z przepisami VI Dyrektywy Rady, gdyż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r., nie znajdowała zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Zastosowanie jej do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, LEX nr 177255).

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można było zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. jednoznacznie stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca spółka, celem obalenia ustaleń organów podatkowych co do zakupu od spółki "S. P. P." urządzeń diagnostycznych na podstawie faktury nr P210/155 z dnia 28 października 2002 r., oprócz faktur, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od tego kontrahenta. W tym zakresie – jak zauważono w uzasadnieniu wyroku – organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez skarżąca spółkę, Sąd I instancji stwierdził, że istotny i wręcz pierwszorzędny jest wymóg wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Podatnik domagający się uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skutków wynikających z wystawionej faktury korygującej powinien wykazać, że podjął leżące w jego gestii działania zmierzające do dostarczenia tej faktury odbiorcy. Nie może w takiej sytuacji poprzestać jedynie na wystawieniu faktury korygującej i zachowaniu jej w swojej dokumentacji wyłącznie dla siebie. Czym innym jest spełnienie przez podatnika warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, określonego w przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a czym innym jest podjęcie leżących w gestii samego podatnika działań zmierzających do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, poprzez jej przekazanie nabywcy. W tym kontekście istotne było – jak podkreślił Sąd I instancji – również to, czy podatnik zrealizował czynności, które naturalną kolejnością rzeczy były następstwem dokonanej korekty, a więc np. czy dokonał zwrotu nabywcy różnicy uiszczonej przez niego kwoty, wynikającej z dokonanej korekty (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. akt I FSK 1142/07, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA). Sąd I instancji zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do dostarczenia spornych korekt faktur odbiorcom. Natomiast organy podatkowe wykazały, że w następstwie dokonanych korekt nabywcy usług nie uzyskali kwot wynikających z przedmiotowych korekt.

W odniesieniu do wystawionych przez skarżącą spółkę faktur wewnętrznych Sąd I instancji wyjaśnił, że ten typ faktury wprowadzony został do praktyki po raz pierwszy od 1 stycznia 2000 r. i musiał być wystawiany obowiązkowo na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o VAT w celu udokumentowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 pkt 1,2,4 i 5 tej ustawy. W ocenie Sądu towary handlowe, które przeznaczone są na potrzeby własne firmy (nie należało ich mylić z potrzebami osobistymi podatnika, jego pracowników i innych osób wymienionych powyżej w pkt 2) nie powinny być dokumentowane fakturą VAT wewnętrzną, lecz jakimkolwiek innym dokumentem wewnętrznym. Faktura wewnętrzna VAT bowiem dokumentuje czynności, co do zasady podlegające ustawie o VAT, choć w szczególnych przypadkach mogące korzystać ze zwolnienia od tego podatku (np. darowizna towarów, od których nie odliczono podatku VAT zwolniona jest od podatku na mocy art. 7 ust. 3 ustawy). W tym zakresie – jak podkreślił Sąd I instancji – nie można było zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu olejów napędowych i części samochodowych – nie odsprzedanych dalej, a zużytych następnie do napraw samochodów. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji jako niezrozumiały ocenił zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że nie jest tak, że w przypadku przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym, jak i kontrolnym, najpierw wydawane jest postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu. Sąd I instancji ponadto potwierdził stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca spółka była informowana o dowodach z przesłuchań świadków w Urzędach Skarbowych w G., L. i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. (zawiadomienia z dnia 23 sierpnia i 4 października 2004 r.). Niemożność uczestniczenia w tych czynnościach ze względu na inne obowiązki, nie mogła skutkować wadliwością takich dowodów. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka, jak i jej pełnomocnik, nie przedstawili w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, jak i na etapie skargi do Sądu, dowodów podważających zeznania świadków.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na naruszeniu zasad postępowania dowodowego, skutkującym przyjęciem stanu faktycznego nie wyczerpującego okoliczności mających znaczenie, a w konsekwencji, błędnej ocenie tego stanu, oraz w związku z tym błędne uznanie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych, mimo tego, że organy skarbowe w rzeczywistości w sposób niedostateczny wyjaśniły stan faktyczny w sprawie, zaś niektórych niezbędnych dowodów nie przeprowadziły mając do tego możliwość i obowiązek, nadto postępowanie dowodowe obarczone było wadą polegającą na ograniczeniu możliwości działania w nich strony skarżącej poprzez zaniechanie wydawania na jego kolejnych etapach postanowień dowodowych dopuszczających bądź odmawiających przeprowadzenia dowodu.

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku, nienależycie wskazującym podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez wybiórcze i niepełne przedstawienie okoliczności sprawy oraz dokonaną w sposób tendencyjny ich ocenę.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił także, że w wyniku wad postępowania dowodowego opisanych w pkt 1 skargi nastąpiło niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 poz. 268), polegającym na bezzasadnym przyjęciu tezy, że wbrew oczywistym ustaleniom nastąpił jedynie fikcyjny zakup usług budowlanych (pomimo wizji lokalnych, dokumentacji fotograficznej itd.) Ponadto, w ramach tego zarzutu, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji przyjął wykładnię rozszerzoną w sposób niedopuszczalny w prawie podatkowym, która polegała na utożsamieniu pojęć "podmiot nieuprawniony" i "niezarejestrowany", czego skutkiem stała się utrata przez skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku VAT przyjęta w zaskarżonych decyzjach UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

2. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 43 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268), polegającym na bezzasadnym przyjęciu na podstawie niepełnego materiału dowodowego fikcyjności transakcji zakupu urządzeń opisanych w fakturze z dnia 28 października 2002 roku nr P210/155 i uprawdopodobnieniu pomimo braku ku temu przesłanek ustawowych okoliczności doręczenia faktury korygującej do tej transakcji,

3. prawa wspólnotowego – VI Dyrektywy Rady UE o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 poz. 268) i art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki powtórzył argumentację przedstawioną w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Dodatkowo podniósł, że w sprawie nie wyjaśniono należycie okoliczności dotyczących bytu firm budowlanych, od których faktury zakwestionowano w związku z niniejszym postępowaniem. Podkreślił, że mimo tego, że charakter świadczonych usług był łatwo stwierdzalny w drodze wizji lokalnych, oględzin itp. pominięto całkowicie możliwość ustalenia poszczególnych, konkretnych osób figurujących na fakturach VAT, które przedmiotowe prace wykonały, tym bardziej, że zakres i charakter tych prac w realnej ocenie pozostawał poza możliwościami skarżącej spółki. Zarzucił także, że pominięto w toku postępowania okoliczność, że mogły nastąpić zmiany nazwy oraz zmiany adresów badanych podmiotów, zatem ewentualnych sprawdzeń należało dokonać na terenie całego kraju, przy uwzględnieniu nazwiska właścicieli oraz innych dostępnych danych. Wyjaśnienie sprawy jedynie poprzez negację istnienia podmiotu o konkretnej - ściśle określonej nazwie na moment prowadzenia postępowania nie wykluczało błędu polegającego na tym, że podmiot wcześniej istniał, zmienił nazwę lub przekształcił się bądź też doszło do jeszcze innej jego zmiany.

Autor skargi kasacyjnej argumentował ponadto, że w toku postępowania dotyczącego powyższych okoliczności zaniechano przeprowadzenia wszystkich niezbędnych konfrontacji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami zdarzeń tj. przedstawicieli skarżącej spółki z przedstawicielami firm o danych podobnych do ujawnionych w przechowywanych fakturach. Podobieństwa zaistniałe w tych fakturach do rzeczywistych danych – firm prawidłowo zarejestrowanych, które prowadziły bądź prowadzą działalność usługową, zwłaszcza w zakresie usług budowlanych mogły sugerować, że pomyłki w doręczonych skarżącej spółce fakturach były popełnione umyślnie celem uniknięcia obowiązku podatkowego przez właścicieli tych firm. Wskazał w związku z tym, że J. P., właściciel Spółki Cywilnej " J. – B." przesłuchany w toku czynności kontrolnych zaprzeczył faktowi wykonania prac budowlanych na rzecz skarżącej spółki, zaś organy skarbowe poprzestały na jego oświadczeniu i zaniechały przeprowadzenia dalszych dowodów w tym względzie. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na akta podatkowe sprawy, zarzucił, że o podejmowanych czynnościach dowodowych skarżąca spółka była powiadamiana jedynie szczątkowo, często powiadomienia docierały po terminie wyznaczonej czynności. Uniemożliwiło to realizację przysługujących jej uprawnień takich chociażby jak zadanie dodatkowych pytań świadkom oraz uzupełnienie własnych wyjaśnień celem uzyskania pełnego obrazu sprawy, co stanowiło naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że ocena działania organów podatkowych w powołanym zakresie jednoznacznie wskazywała na to, że zaniechanie przeprowadzenia dowodów w opisanym zakresie stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji zakwestionował także możliwość odniesienia zaistniałej sytuacji do zasad wynikających z przepisów Prawa Wspólnotowego w sposób korzystny dla podatnika. Wskazał w związku z tym, że poza sporem pozostawało twierdzenie, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Sam bowiem brak rejestracji danego podmiotu - wystawcy faktury nie może stanowić przeszkody do potrącenia wynikającego z tej faktury podatku VAT przez nabywcę usługi lub towaru. Jak podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach, dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt czy został od niej prawidłowo odprowadzony podatek, zaś istotnym jest to czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podobne stanowisko zaprezentował w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1098/08, akcentując, że nie można utożsamiać podmiotu nieuprawnionego z podmiotem niezarejestrowanym. Jeśli ktoś dokonuje czynności opodatkowanej VAT, która spełnia wymogi formalne, to nie można przyjąć, że nie ma on prawa do wystawiania takich faktur. W takiej sytuacji winno uwzględnić się niewyjaśnioną przez organy skarbowe wątpliwość, czy fakt istnienia faktury posiadającej wszelkie cechy autentyzmu, włącznie z określoną nazwą i siedzibą może być kwestionowane jedynie na podstawie oświadczenia jej właściciela, zaprzeczającego wykonaniu konkretnej usługi.

Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się następnie, do stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji, że nie można VI Dyrektywy Rady odnosić do zdarzeń podatkowych sprzed uczestnictwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, podkreślił, że oczywistym było, że zdarzenie podatkowe będące przedmiotem sprawy zaistniało w roku 2002, ale nie można jednak stwierdzić, aby zdarzenie to było zamknięte na dzień dzisiejszy. Argumentował, że "(...) tak długo bowiem jak trwa postępowanie w sprawie, istnieje choćby formalna możliwość jego uzupełnienia i zmiany kwestionowanej decyzji - zarówno od strony organów państwowych jak i podatnika sytuacja pozostaje jak najbardziej otwartym stanem faktycznym, w zakresie którego zmiany są możliwe i dopuszczalne przez prawo".

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zawyżenia przez skarżącą spółkę w rozliczeniu za październik 2002 podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 27.182,83 zł, wynikającej z faktury zakupu nr P210/0155 z dnia 28 października 2002 r. wystawionej przez "S. P. P." autor skargi kasacyjnej podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze do Sądu I instancji, że był on nieuprawnionym i opierał się na nie popartej miarodajnymi dowodami tezie, że zakup urządzeń diagnostycznych faktycznie nie miał miejsca. Akcentował w tej mierze zwłaszcza to, że ustalono w sposób bezsporny, że sprzedawca – Spółka "S. P. P." nie dysponowała potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej, co uwidoczniono w jej pisemnym oświadczeniu na karcie 990 akt podatkowych sprawy. Wprawdzie – jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – powołane wyżej pismo podpisane przez głównego księgowego Spółki stwierdzało dodatkowo, że urządzenie - linia diagnostyczna nigdy nie została sprzedana skarżącej spółce, to jednak takie stwierdzenie nie tylko pozostawało w sprzeczności z oczywistymi okolicznościami sprawy, ale także stwarzało wątpliwość co do celu istnienia faktury sprzedaży P210/0155, której istnienia Spółka "S. P. P." nie zaprzeczała i którą posiadała uwzględnioną w swojej księgowości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w związku z tym, że nie zostały wyjaśnione istotne i kluczowe dla sprawy elementy i zaniechano przeprowadzenia tak istotnych dowodów jak przesłuchanie pracowników firmy "S." K. C. oraz U. K., którzy byli obecni przy poszczególnych czynnościach faktycznych dotyczących linii, tj. czynności odbioru. Jednocześnie – jak zaznaczył – nie wskazano powodu dla którego kwestionowano okoliczności pozostawania linii diagnostycznej na wyposażeniu skarżącej spółki, co było łatwe w ustaleniu "przez bezpośredni ogląd". Podkreślił przy tym, że ujawnione w toku kontroli okoliczności związane z dzierżawą w 2003 r. linii diagnostycznej tej samej marki, co zakupiona przez skarżącą spółkę w 2002 r. nie wyjaśniały kwestii, czy dzierżawa dotyczyła tego samego urządzenia, czy też urządzenia podobnego, o zbliżonym zakresie możliwości użytkowych. Ponadto przeprowadzona przez organy skarbowe kontrola obejmowała jedynie rok 2002, zaś "ujawnione wybiórczo i powierzchownie zdarzenia w toku wyrywkowego sprawdzenia roku 2003 nie tylko nie mogą być podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania, ale też naruszają przepisy związane z ograniczeniem możliwości weryfikacji dokumentów podatnika do tych, których zakres wskazany jest w upoważnieniu do kontroli organów skarbowych". Skutkiem takich działań podjętych poza granicami upoważnienia było nie tylko uniemożliwienie skarżącej spółce realnej obrony i przygotowania do wyjaśnienia zdarzeń, skoro nie była w stanie znać zawczasu ram czasowych i przedmiotowych kontroli.

Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że Sąd I instancji określił wymogi doręczenia faktury korygującej (dla skorzystania w rozliczeniu) w sposób jednoznaczny na stronie 11 uzasadnienia, choć w odniesieniu do innych zdarzeń podatkowych będących także przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie i za konieczną przesłankę uznał konieczność udowodnienia doręczenia faktury korekty nabywcy. Ta sama zasada winna obowiązywać w odniesieniu do zakupu linii diagnostycznej od "S. P. P." i niezrozumiałe było przyjęcie innego stanowiska przez Sąd w tym zakresie, kwestionującego dokonaną transakcję.

W konsekwencji powyższych wywodów autor skargi kasacyjnej zarzucił, że postępowanie skarbowe nie wyjaśniło faktycznych i formalnych losów urządzenia, w szczególności tytułu prawnego jaki służył skarżącej spółce do tego urządzenia pomiędzy datą domniemanej korekty faktury a zawarciem umowy leasingu. Zmiana właściciela mogła – jak podkreślił – w kilkumiesięcznym okresie nastąpić wskutek różnorodnych czynności prawnych (sprzedaż, przewłaszczenie na zabezpieczenie, darowizna itp.). Organy skarbowe jedynie wybiórczo oceniły zdarzenia zaistniałe w roku 2003, nie wyjaśniając okoliczności istotnych. Według autora skargi kasacyjnej uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące powyższych okoliczności było "rażąco skąpe", nie odnosiło się do wszystkich występujących w sprawie zdarzeń i pomijało w znacznym stopniu ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. W rezultacie wyrok Sądu w odniesieniu do tej części zdarzeń należało uznać za nieuzasadniony, nie poparty sprecyzowanymi motywami o charakterze formalnoprawnym i faktycznym.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z zarzutem polegającym na zawyżeniu we wszystkich miesiącach roku 2002 podatku VAT naliczonego do odliczenia poprzez jego dwukrotne potrącenie w zakresie dokonania zakupów towarów handlowych, które następnie, na podstawie faktur wewnętrznych były przekazywane na rzecz skarżącej spółki. Zarzucił, że uzasadnienie wyroku, kwestionując sposób postępowania przedstawiony skarżącą spółkę, wskazywało na wykonanie zaistniałych operacji z pominięciem faktury VAT wewnętrznej. Jednakże nie wskazano poprawnego sposobu postępowania określając jedynie, że zastosowanie w opisanym stanie faktycznym winien znaleźć jakikolwiek inny dowód wewnętrzny. Przy tak ogólnikowym uzasadnieniu w tej mierze brak było realnych możliwości dla odniesienia się do treści samego rozstrzygnięcia w tym względzie.

Następnie autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do rozliczenia spowodowanego nieprawidłowym i niezasadnym wystawieniem faktur korygujących do części sprzedanych usług napraw, samochodowych zrealizowanych w ramach szkód powypadkowych, podkreślił, że jak wynikało z uzasadnienia wyroku jedynym motywem takiego poglądu stało się nie przedstawienie dowodów doręczenia faktur korygujących na rzecz usługobiorców, a nadto brak dowodu odbioru kwot stanowiących różnicę pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą i fakturą korektą. Zarzucił, że zarówno powierzchowne uzasadnienie wyroku, jak i wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe prowadziło do wniosku, że nie doszło w tej części sprawy do pełnego wyjaśnienia systemu rozliczeń napraw powypadkowych. Argumentował, że konieczność wystawienia faktur korekt następowała w znacznej mierze na życzenie klienta, w celu obniżenia ceny usługi w poniżej wyszczególnionych sytuacjach, tj. powierzenia przez klienta części do wykonania naprawy, co spowodowało zmniejszenie ceny naprawy, uwzględnienia reklamacji zgłoszonej przez klienta mające wpływ na wartość i cenę usługi, rezygnacji przez klienta ze zlecenia naprawy skutkujące jej niewykonaniem, użycia przy wykonaniu naprawy części tańszych od wcześniej użytych w kosztorysie naprawy. Zakwestionowanie w tej części rozliczeń skarżącej spółki jedynie w oparciu o brak pokwitowań odbioru faktur korygujących wydawało się w ocenie autora skargi kasacyjnej błędne jako, że sam fakt odbioru faktury korekty przez usługobiorcę (klienta ) - osobę fizyczną "nie określał (...) obniżenia ceny usługi". Realnie następowało to przy uzgodnieniu sposobu wykonania naprawy i odbiorze pojazdu, zaś sam dokument w postaci faktury korekty często był zbędnym dokumentem dla klienta – osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej i nie obciążonej obowiązkiem uwzględnienia korekty we własnej księgowości. Także pokwitowanie zwrotu gotówki na rzecz klienta nie mogło – jak dowodził autor skargi kasacyjnej – stanowić o uzasadnieniu stanowiska zaprezentowanego w tej części uzasadnienia wyroku, wobec braku kwestionowania obniżonej ceny usługi przez jej strony. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że w sprawie doręczonych korekt faktur oraz umieszczonych na tych korektach podpisów Prokuratura Rejonowa w Z. prowadziła postępowanie (nr 4Ds 936/07), w toku którego jednoznacznie potwierdzono autentyczność podpisów na fakturach części zleceniodawców. Co do pozostałej części podpisów brak było natomiast jednoznacznej opinii biegłego grafologa z uwagi na nieczytelność, nigdy jednak wobec żadnego ze wspólników skarżącej spółki nie doszło do powstania chociażby podejrzenia sporządzenia "podrobienia" podpisu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że materiał dowodowy w tym zakresie został pominięty w treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia, przy czym Sąd I instancji w ogóle pominął i nie ustosunkował się w sporządzonym uzasadnieniu do kwestii wystawienia faktur korekt w sytuacji odstąpienia od transakcji. Dotyczyło to – jak zaznaczył – między innymi zasadności wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży pojazdu na rzecz A. C.. Niezbędność wystawienia faktury- korekty wynikała z wycofania się nabywcy z zamiaru dokonania zakupu, a brak zapłaty oraz niewydanie pojazdu uzasadniało od strony cywilnoprawnej odstąpienie od transakcji (art. 552 kodeksu cywilnego), czego skutkiem finansowo-księgowym stało się wystawienie faktury korekty. Analogicznie przedstawiały się sytuacje w przypadku uzgodnienia z klientem zaniechania drobnych napraw natury często kosmetycznej uszkodzeń w pojazdach wieloletnich o znacznym przebiegu . Wykonanie takich napraw byłoby często z punktu widzenia praktycznego bezcelowe, przy znacznej cenie takiej naprawy. Wówczas za zgodą właściciela pojazdu oraz faktycznie na jego prośbę dochodziło do rezygnacji z przeprowadzenia takiej naprawy, a następnie wystawienia faktury korygującej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy skarbowe w toku czynności dowodowych dotyczących powyższych rozliczeń za wiarygodne źródło dowodowe przyjęły jedynie wyjaśnienia klientów Spółki, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestionowanym wyroku pominął całkowicie uchybienia zaistniałe w tej mierze w szczególności naruszenie przepisów o powiadomieniu strony o planowanych czynnościach, czego skutkiem stało się pozbawienie faktyczne możliwości takiego udziału w czynnościach ze strony przedstawiciela skarżącej spółki. Brak udziału strony w przesłuchaniach spowodował zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności szczegółowych i doprowadził do powstania wypaczonego obrazu sytuacji, która stała się następnie przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku całego postępowania doszło do naruszenia art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe prowadząc poszczególne czynności postępowania zaniechały wydawania postanowień o dopuszczeniu dowodów, wskazania na jakie okoliczności dowody te są dopuszczone, zaś w obrębie kontroli krzyżowych doszło także do naruszenia art. 274 c Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia – jak zaznaczył – w sposób rażący przejawiły się w tej części kontroli, która dotyczyła zakupu urządzeń z firmy "S. P. P." i polegały na zaniechaniu powiadomień o kolejnych przesłuchaniach, zaniechaniach wskazania przedmiotu i zakresu planowanych czynności. W obrębie tych działań doszło także do działania poza upoważnieniem do kontroli, mianowicie czynnościami kontrolnymi bez uprzedzenia podatnika objęto wyrywkowo lata 2001 i 2003. Ponadto nie powiadomiono skarżącej spółki o dacie przesłuchania świadków: S. F., W. K., K. I., E. i M. B. nie wydając także w przedmiocie tych przesłuchań stosownych postanowień. Pomimo tak rażących uchybień WSA w sporządzonym uzasadnieniu nie odniósł się dla ich znaczenia dla przebiegu postępowania, zaś konieczność wydawania postanowień dowodowych uznał za nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie skarżącej spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający – wedle autora skargi kasacyjnej – na wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku, nienależycie wskazującym podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności wybiórczym i niepełnym przedstawieniu okoliczności sprawy oraz ich tendencyjnej ocenie. W powołanym wyżej przepisie mowa jest o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". To zaś oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie czyni własnych ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie ocenia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i bada czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy – w tym polegających na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny lub niewłaściwie oceniony materiał dowodowy – sąd ten jest obowiązany uchylić zaskarżony akt na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś w uzasadnieniu wyroku – wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia – winien wskazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ prowadzący to postępowanie i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Systematyka art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest jasna i przejrzysta: w pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku sąd winien zwięźle przedstawić stan sprawy, przez co należy rozumieć zwięzłe przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), następnie przedstawić zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia oraz w jej wyjaśnieniu winna zostać zawarta w pierwszej kolejności ocena czy organy prowadzące postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania; w szczególności chodzi o wyjaśnienie czy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy ocena całego zebranego materiału dowodowego mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także czy zapewniono stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej). Sąd winien następnie wyjaśnić w uzasadnieniu czy w sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Niedostrzeżone lub nienależycie ocenione przez wojewódzki sąd administracyjny uchybienie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, trzeba w zależności od wagi uchybienia traktować jako naruszenie przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z przepisami postępowania podatkowego, które zostały naruszone.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni podanym wyżej wymogom, wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącej spółki. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut nierozpatrzenia całości materiału dowodowego ograniczał się do twierdzenia, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów i ograniczyły prawo do udziału skarżącej spółki w postępowaniu, gdyż zaniechały wydawania postanowień dowodowych dopuszczających lub odmawiających przeprowadzenia dowodu. Zarzuty te – co trzeba podkreślić – zostały ocenione przez Sąd I instancji, który zaznaczył, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy, zaś zarzut naruszenia art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za niezrozumiały.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, to choć sposób zredagowania zarzutu wskazywał na to, że autor skargi kasacyjnej odnosił go w zasadzie do wszystkich spornych kwestii, to jednak przede wszystkim dotyczył on zakwestionowanych faktur, dokumentujących roboty budowlane, które – jak ustaliły organy podatkowe – zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, odliczenia podatku naliczonego w kwocie 27.182,83 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę "S. P. P.", dokumentującej zakup linii diagnostycznej, systemu pomiaru geometrii kół oraz stanowisko WN 400, które – według poczynionych ustaleń – nie zostały zakupione przez skarżącą spółkę oraz zaniżenia obrotu o kwotę 74.861,47 zł oraz podatku należnego o kwotę 16.469,52 zł, poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających wartość usług oraz podatku należnego z tytułu wykonanych napraw powypadkowych.

W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii należy zauważyć, że skarżąca spółka, kwestionując ustalenia faktyczne, z których wynikało, że faktury dokumentujące roboty budowlane zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, pomija w swoich zarzutach, to, że w toku postępowania kontrolnego, organ podatkowy I instancji podjął starania aby ustalić nazwiska wykonawców, zakres wykonanych przez nich robót oraz nazwiska osób, którym skarżąca spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie gotówki. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "niewyjaśnienia należycie okoliczności dotyczących bytu firm budowlanych, których faktury zakwestionowano" i podjęcia działań w odniesieniu do tych podmiotów na terenie całego kraju, należało w świetle okoliczności tej sprawy ocenić jako nieuzasadniony. Skoro organy podatkowe ustaliły, że podane w fakturach dane identyfikujące podmioty (nazwisko i imię właściciela firmy, NIP i Regon) były fikcyjne, to nie sposób skutecznie zarzucić tymże organom, że nie podjęły dalszych działań poszukiwawczych. Nie odniosło rezultatu – co trzeba podkreślić – skierowane do skarżącej spółki wezwanie aby wskazała dane umożliwiające identyfikację podmiotów wskazanych w fakturach, w tym zwłaszcza osób, którym wypłaciła gotówką wynagrodzenie. Wiedzę o tym kto był rzeczywistym wykonawcą robót posiadała wyłącznie skarżąca spółka i na niej spoczywał ciężar wskazania kto wykonał na jej rzecz prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a zwłaszcza podania danych pozwalających na zidentyfikowanie wystawców faktur. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, że "zaniechano przeprowadzenia wszystkich niezbędnych konfrontacji poszczególnych uczestników zdarzeń, tj. przedstawicieli spółki z przedstawicielami firm o danych podobnych do ujawnionych w fakturach" należało w tej sytuacji ocenić jako całkowicie chybione. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest podgląd, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności i to także w przypadku takich jakie miały być realizowane w niniejszym przypadku. Obowiązek ustalenia czy czynności wykazane w fakturach VAT zostały wykonane wynikał w rozpoznawanej sprawie wprost z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Tym samy rzeczą skarżącej spółki było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia – z czego nota bene jako podmiot zobowiązany do należytego dbania o własne interesy winna była zdawać sobie sprawę już na etapie postępowania podatkowego. Z treści przepisów Ordynacji podatkowej nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania – środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach (tak m.in. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1605/96, Lex nr 33414 oraz z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 716 /07, Baza internetowa CBOIS).

Co się tyczy zarzutu błędnych ustaleń faktycznych dotyczących odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego w kwocie 27.182,83 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę "S. P. P.", dokumentującej zakup linii diagnostycznej, systemu pomiaru geometrii kół oraz stanowisko WN 400, to – wbrew temu co podaje się w skardze kasacyjnej – nie było dowolne i znajdowało pełne oparcie w materiale dowodowym ustalenie, że urządzenia te nie zostały zakupione przez skarżącą spółkę. Dokonanie ustaleń na okoliczność, czy czynność sprzedaży udokumentowana sporną fakturą została wykonana, było niezbędne, gdyż według § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r. "nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane". Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że w toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie kwestie związane z użytkowaniem opisanych wyżej urządzeń na podstawie umowy najmu, zawartej w dniu 19 kwietnia 2001 r. a następnie zawartej w 2003 r. umowy leasingu oraz z wystawieniem i doręczeniem skarżącej spółce faktury korygującej z dnia 24 grudnia 2002 r. Spółka "S. P. P.", w piśmie z dnia 5 lutego 2008 r, (k. 990 akt podatkowych) wyjaśniła, że urządzenia warsztatowe nigdy nie zostały sprzedane skarżącej spółce w związku z czym wystawiła fakturę korygującą oraz duplikat, które zostały wysłane na adres skarżącej spółki "do podpisu" i nie zostały odesłane. W piśmie tym wyjaśniono także, że "urządzenia warsztatowe nie były odebrane z firmy A. G., ponieważ pozostawała ona użytkownikiem urządzeń w związku z ich zakupem przez firmę "B. L.". Z kolei skarżąca przyznała (k. 994 akt podatkowych), że "przedmiotem sprzedaży opisanej na fakturze były ruchomości wcześniej użytkowane przez spółkę i że nie posiada dokumentu potwierdzającego zapłatę dokonaną na rzecz Spółki S. P. P. tytułem sprzedaży urządzeń". Dla ustalenia tożsamości urządzeń warsztatowych będących najpierw przedmiotem umowy najmu a następnie leasingu oraz czy doszło do ich sprzedaży i czy skarżąca spółka była ich właścicielem kluczowe znaczenie miało także pismo z dnia 6 marca 2003 r. (k. 186 akt podatkowych), w którym Spółka "S. P. P.", w związku z nienależytym wywiązywaniem się przez skarżącą spółkę z zawartych umów (w tym umowy najmu urządzeń) złożyła skarżącej spółce "ostateczną propozycję zakupu użytkowych urządzeń, będących naszą (tj. S. P. P.) własnością". Pismo to zostało podpisane w imieniu skarżącej spółki (poprzednio "O.") przez R. G. i – jak wynikało z jego treści – bezpośrednio potwierdzało, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży urządzeń. Gdyby – jak utrzymywała skarżąca spółka – w październiku 2002 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży urządzeń, to całkowicie niezrozumiała byłaby propozycja nabycia tych urządzeń, sformułowana przez "S. P. P." w marcu 2003 r. W świetle powyższego chybiony był zarzut niewyjaśnienia "kluczowych dla sprawy elementów" i zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy "S.". Ponieważ pismo z dnia 6 marca 2003 r. oraz ustalenia dotyczące zawartej w 2003 r. umowy leasingu urządzeń miały bezpośredni związek ze zdarzeniami, które miały miejsce w 2002 r., tj. pozwalały na ustalenie, że w 2002 r. nie doszło do sprzedaży urządzeń, nie był uzasadniony zarzut, że organ kontroli wykroczył poza zakres wskazany w upoważnieniu do kontroli. Należycie wyjaśniono w toku postępowania na jakiej podstawie skarżąca spółka użytkowała urządzenia warsztatowe (najem, leasing) i że przez cały czas chodziło o użytkowanie tych samych urządzeń. Reasumując, w podanych wyżej okolicznościach w pełni zasadne było stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że transakcja udokumentowana fakturą nr P210/155 nie miała miejsca i że skarżąca spółka, z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie miała prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego.

Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewyjaśnienia systemu rozliczeń napraw powypadkowych i błędu w ustaleniach faktycznych, związane z zaniżeniem przez skarżącą spółkę obrotu o kwotę 74.861,47 zł oraz podatku należnego o kwotę 16.469,52 zł, poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających wartość usług oraz podatku należnego z tytułu wykonanych napraw powypadkowych. Trzeba odnotować na wstępie, że w toku postępowania skarżąca spółka nie wykazała aby podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do dostarczenia korekt faktur odbiorcom. Ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji wynikało, że nie było w zasadzie sporne pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką to, że jej kontrahenci nie otrzymali wystawionych przez skarżącą spółkę faktur korygujących. Ten stan faktyczny nie został podważony w skardze kasacyjnej i nie budziło wobec tego wątpliwości ustalenie, że faktury korygujące (zmniejszające) obrót nie zostały wprowadzone do obrotu oraz, że nabywcy świadczonych przez skarżącą spółkę usług nie otrzymali zwrotu różnicy uiszczonej kwoty należności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej za zbędne uznano doręczenie dokumentu w postaci faktury korygującej klientowi – osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej oraz podniesiono, że zakwestionowanie w tej części rozliczeń spółki "jedynie w oparciu o brak pokwitowań" było błędne. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, bagatelizujące wymóg doręczenia kontrahentowi faktury korygującej, pomija to, że z uwagi na przyjętą w ustawie VAT z 1993 r. fakturową metodę rozliczeń, rzeczą niezwykle istotną jest prawidłowy przepływ pomiędzy sprzedawcą i nabywcą dokumentów (faktur) potwierdzających dokonywane przez nich transakcje. Z tego punktu widzenia istotny i wręcz pierwszorzędny jest wymóg wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Podatnik domagając się uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skutków wynikających z wystawionej faktury korygującej powinien wykazać, że podjął leżące w jego gestii działania zmierzające do dostarczenia tej faktury jej odbiorcy. Nie może więc w takiej sytuacji poprzestać jedynie na wystawieniu faktury korygującej i zachowaniu jej w swojej dokumentacji wyłącznie dla siebie (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. I FSK 1142/07,Baza internetowa CBOIS). Wedle obowiązującego w październiku 2002 r. brzmienia § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczyło to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w § 36 ust. 2 pkt 3. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Powyższe oznaczało, że faktury korygujące, wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, na których rzecz dokonywana była sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy mogły nie zawierać danych określonych w § 35 ust. 1 pkt 2 (numery identyfikacji podatkowej albo numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy) i 13 (czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób) dotyczących nabywcy, a podpis osoby uprawnionej do wystawiania faktur mógł być zastąpiony na fakturach wystawianych nabywcom, o których mowa w pkt 3, danymi umożliwiającymi identyfikację tej osoby. Treść przytoczonej regulacji przesądzała o tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. tylko potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, także wówczas, gdy faktura była wystawiana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe, nie można było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynić skutecznie zarzutu organom podatkowym, a następnie Sądowi I instancji, który zaakceptował poczynione ustalenia, że nie uwzględniono sporządzonych przez skarżącą korekt faktur VAT, które w skutkach powodowały obniżenie obrotu i podatku naliczonego, skoro – jak wynikało z przyjętych i skutecznie nie podważonych ustaleń – nie wprowadzono do obrotu faktur korygujących, obniżających obrót a w efekcie także podatek naliczony. Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące pominięcia przez Sąd I instancji przyczyn wystawienia i doręczenia faktur korygujących nie miały w rezultacie istotnego znaczenia dla sprawy i dużym stopniu podniesione zarzuty pozostawały w oderwaniu od istotnych okoliczności tej sprawy.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 216 § 1 oraz art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zaniechania przez organ podatkowy I instancji wydawania w każdym przypadku, w odniesieniu każdego dowodu, postanowienia dopuszczającego lub odmawiającego przeprowadzenia dowodu jak i zawiadomienia skarżącej spółki o przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, to kwestia ta została należycie rozważona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że nie doszło w toku postępowania do naruszenia art. 216 § 1 oraz art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w takim stopniu, który mógłby mieć na wynik sprawy.

Nieuzasadnione w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego były zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że do niewłaściwego zastosowania tych przepisów doszło "w wyniku wad postępowania dowodowego opisanych w pkt I skargi kasacyjnej". Oznaczało to, że kwestionował w istocie nie tyle prawidłowość zastosowania powołanych wyżej przepisów, co prawidłowość ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Skoro zatem zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego było konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup robót budowlanych oraz zakup urządzeń opisanych w fakturze z dnia 28 października 2002 r., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to o zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. nie mogło być mowy. Podobnie należało ocenić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. w związku z § 43 pkt 4 oraz § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r.. Zarzut ten odnosił się do braku wykazania przez organy podatkowe, że sprzedawca urządzeń – Spółka "S. P. P." - dysponowała potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. Kwestia ta w realiach rozpatrywanej sprawy nie miała istotnego znaczenia, skoro – jak wynikało z poczynionych ustaleń – do sprzedaży urządzeń nie doszło, a faktura z dnia 28 października 2002 r., dokumentująca zakup urządzeń diagnostycznych stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. W rezultacie wskazane wyżej przepisy w tej sprawie nie znajdowały zastosowania.

Trafna była dokonana przez Sąd I instancji ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w kwestii podwójnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.345,59 zł – po raz pierwszy w chwili zakupu towarów, a po raz drugi w chwili ich przekazania na potrzeby własne, na podstawie faktur wewnętrznych. Faktura wewnętrzna nie mogła bowiem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który został już wcześniej odliczony od podatku należnego na podstawie faktur zakupu. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że przekazanie nabytych towarów "na rzecz spółki" nie mogło być dokumentowane fakturą wewnętrzną, lecz jakimkolwiek dokumentem i że wystawiona w takich warunkach faktura wewnętrzna nie dawała podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Chybiony był zarzut naruszenia prawa wspólnotowego – VI Dyrektywy Rady UE o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Opierał się on na argumencie, że w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce w 2002 r. stan faktyczny "pozostaje jak najbardziej otwarty", skoro toczy się postępowanie w sprawie. Pogląd ten jest błędny. Pozostawiając na uboczu to, że autor skargi kasacyjnej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wskazał który przepis VI Dyrektywy Rady UE został naruszony trzeba podkreślić, że do zdarzeń, które miały miejsce w 2002 r. należało stosować obowiązujące wówczas przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Wówczas to bowiem w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) powstał obowiązek podatkowy i z mocy prawa ukształtowało się zobowiązanie podatkowe lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zdarzenia te "zamknęły się" w poszczególnych okresach rozliczeniowych i z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego nie miało znaczenia to, że w okresie późniejszym wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone zaskarżoną decyzją. Unormowania Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., zgodnie z art. 2 ust., obowiązują od dnia 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu – stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. W świetle art. 60 Traktatu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu, wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. To powodowało, że "Do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145 (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. I FSK 959/05. Baza internetowa CBOIS).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).