Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 950/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. Z. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2078/13 w sprawie ze skargi S. A. Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. A. Z. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lutego 2014 r., III SA/Wa 2078/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia A. Z. w siedzibą w W. (dalej: strona, skarżący, stowarzyszenie) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 11 czerwca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 8 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2006 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u skarżącego - Stowarzyszenia Z. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 r.

W oparciu o dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał 2 października 2007 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie styczeń - grudzień 2005 r. z tytułu świadczonych przez stowarzyszenie usług licencyjnych w kwocie oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% nie wykazanych w deklaracjach i nie wpłaconych kwot zobowiązania podatkowego.

Decyzją z 5 maja 2008 r. DIS uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej stycznia, kwietnia, lipca i października 2005 r. i określającą za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 223/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS z 5 maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2 października 2007 r. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. zakresu działalności stowarzyszenia oraz charakteru usług świadczonych przez stronę. Zdaniem Sądu w wydanych decyzjach pominięto uwarunkowania prawne, w których działają organizacje zbiorowego zarządzania i w sposób dowolny przyjęto, że zarządzając prawami autorskimi stowarzyszenie działa w imieniu własnym i na swój rachunek. Naruszono także zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając stanowisko wyrażone przez organ nadzorczy w stosunku do strony, a dotyczące zakresu działalności organizacji zbiorowego zarządzania.

Po ponownej analizie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 29 czerwca 2011 r., określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

DIS po rozpatrzeniu odwołania strony wydał w dniu 23 marca 2012 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 czerwca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że wystąpiły okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej "O.p.").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 8 listopada 2012 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. i listopad 2005 r.

DIS decyzją z 11 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na nieuwzględnieniu w niej ogłoszonego i opublikowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i na przyjęciu, że poprzez zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia, co miało wpływ na stwierdzenie braku wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określającej stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r.;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego przez organ w decyzji stanu faktycznego i uznanie, iż nie nastąpił upływ terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło, co miało wpływ na utrzymanie w mocy ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 listopada 2012 r.;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pominięciu, w analizie prawnej decyzji w kwestii przedawnienia, ostatecznego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, czego skutkiem było m.in. naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na przyjęciu, iż poprzez zawiadomienie Stowarzyszenia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na utrzymanie w mocy ww. decyzji z 8 listopada 2012 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie przez organ, iż podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie nr 710 strony, a nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiory usługi, co spowodowało przyjęcie przez organ, że obrót stowarzyszenia wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr 710, a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2). Miało to wpływ na nieuwzględnienie udzielonej przez skarżącego bonifikaty w obrocie stowarzyszenia z uwagi na brak księgowania bonifikaty przez konto przychodowe nr 710, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego i następnie utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 listopada 2012 r. oraz ustaleniem, iż bonifikata nie dotyczy wynagrodzenia za świadczenie usług przez skarżącego na rzecz autorsko uprawnionych;

- art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez stowarzyszenie w kwietniu 2005 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2004 r., co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez DIS, iż:

• udzielona przez stronę bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne stowarzyszenia na rzecz autorsko uprawnionych;

• udzielona przez skarżącego bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - obrotu stowarzyszenia w roku obrotowym 2005;

co wpłynęło na bezpodstawną odmowę skarżącemu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2004 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę. Skutkowało to wadliwym ustaleniem przez organ podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r. i następne, i wpłynęło na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 listopada 2012 r.;

- art. 104 ust 1 i art. 106 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) w związku z § 1, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Z., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stowarzyszenie działa jako instytucja dochodowa, generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich członkom i innym podmiotom na koniec roku obrotowego oraz przyjęcie przez organ, iż nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez stronę, co spowodowało uznanie bonifikaty za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez organ innej podstawy opodatkowania za kwiecień - listopad 2005 r., oraz utrzymanie w mocy ww. decyzji z dnia 8 listopada 2012 r.;

- art. 227 § 2 i art. 222 O.p., poprzez nie ustosunkowanie się przez organ drugiej instancji w decyzji do zarzutów z odwołania, w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez stronę jako podmiotu nie osiągającego zysku z działalnośc i i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr 710;

- art. 229 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy w tym m.in.:

• brak ustalenia charakteru konta 710 jako konta przychodowego zbiorczego nie wskazującego konkretnego przedmiotu danej usługi, wynagrodzenia za daną usługę i konkretnego usługobiorcy;

• brak ustalenia charakteru konta zespołu 2 - kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko-uprawnionych, jako kont, na których księgowane były potrącenia kosztów inkasa za daną usługę od poszczególnych autorsko-uprawnionych oraz kont informujących o przedmiocie poszczególnych usług świadczonych przez Z. na rzecz poszczególnych autorsko-uprawnionych (na kontach tych dokumentowany był rzeczywisty obrót stowarzyszenia);

• niewyjaśnienie na jakich kontach obrotowych szczegółowo wg numerów kont była księgowana bonifikata w 2005 r. przez skarżącego, a jedynie ogólnie wskazanie w treści decyzji, że była księgowana na kontach zespołu 2;

• nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo-administracyjnej strony w 2004 r. zgodnie ze sprawozdaniem finansowym stowarzyszenia za 2004 r., w tym zgodnie z Załącznikiem do sprawozdania finansowego Z. za 2004 r.

W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch problemów: po pierwsze: kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz po drugie: ustalenia wysokości obrotu.

W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p. nie znalazł potwierdzenia w okolicznościach sprawy wynikających ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu po 1 września 2005 r. mamy do czynienia z oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu.

W takiej sytuacji Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania ww. przepisu i rozstrzygania na podstawie Konstytucji (art. 2 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1), bez konieczności uprzedniego wykorzystania procedury z art. 193 Konstytucji (pytania prawnego).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie termin wniesienia skargi przypadał na dzień 3 czerwca 2008 r., zaś doręczenie prawomocnego wyroku nastąpiło w dniu 28 grudnia 2009 r., to w tym czasie bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r. był zawieszony. W tych okolicznościach przedawnienie zobowiązania podatkowego za powyższe okresy nastąpiłoby z dniem 26 lipca 2012 r.

Ze względu na to, że w sprawie wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), a w konsekwencji wydłużenie terminu przedawnienia o około 1,5 roku, organ zobowiązany był poinformować skarżącego o wszczętym na mocy postanowienia z dnia 20 lipca 2009 r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym rozliczaniem przez stronę m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w terminie do 26 lipca 2012 r. Z akt sprawy wynika, że informacja w tym przedmiocie została ujawniona stronie w dniu 28 marca 2012 r., po otrzymaniu decyzji DIS z dnia 23 marca 2012 r., w której wskazano na stronie 11, że postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. w stosunku do strony wszczęto śledztwo. W związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na skutek jego prawomocnego zakończenia w dniu 26 marca 2012 r. rozpoczął swój dalszy bieg.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie powoduje bowiem wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i to w zgodzie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa.

W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 120 w związku art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie został uznany przez Sąd pierwszej instancji za uzasadniony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego. Wykładnia u.p.a.p.p., decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że strona świadczy na rzecz twórców, na podstawie łączącego stowarzyszenie i twórców stosunku powiernictwa, oraz z mocy prawa na podstawie art. 20, 70 i 105 u.p.a.p.p. usługi ochrony i zarządzania prawami autorskimi, za co pobiera od autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem skarżącego jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc w efekcie pomniejszająca wynagrodzenia twórców. Potrącenie to nie zależy od członkostwa w stowarzyszeniu, ponieważ jest także pobierane od twórców, którzy nie są członkami Z. Twórcy płacą stronie za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie tzw. kosztów inkasa (zwrot kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa jedynie koszty, czy też uwzględnia zysk.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organ drugiej instancji, iż ochrona i zarządzanie prawami autorskimi świadczone na rzecz autorsko-uprawnionych na podstawie stosunku powiernictwa są usługami w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że usługi na rzecz twórców stowarzyszenie świadczy samodzielnie, we własnym imieniu, ale na rzecz autorsko-uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa. Strona, chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu, wg Statutu, działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji usługi świadczone przez skarżącego nie są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10 ustawy o VAT. Warunkiem zwolnienia z w/w przepisu ustawy było nie tylko to, by czynności wykonywane przez te podmioty mieściły się w ramach zadań statutowych tych podmiotów, ale także, by świadczenie usług odbywało się w zamian za składkę członkowską, co w przypadku skarżącego nie ma miejsca, gdyż świadczy on usługi za dodatkowymi opłatami i to nie tylko na rzecz członków Związku. Beneficjentami tych usług są niewątpliwie twórcy, którym przynależne są prawa autorskie, będące przedmiotem zarządu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku VAT - świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jej wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez skarżącego z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów przez niego zawieranych. Zdaniem Sądu, prawidłowo przy tym zaklasyfikowano świadczone przez stronę usługi do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 – "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". W ocenie Sądu pierwszej instancji bezsporna jest konieczność reprezentacji twórcy za pośrednictwem Związku, nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność skarżącego mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. W przypadkach jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie za konkretną czynność, istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem, a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek – zdaniem Sądu – powoduje, że czynności tych uznać nie można za czynności statutowe.

Odnosząc się do problemu możliwości uznania za bonifikatę/rabat kwoty odsetek zgromadzonych przez stowarzyszenie w wyniku lokat bankowych, następnie w części wypłaconych autorsko-uprawnionym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji braku definicji pojęcia "rabatu" w ustawie o VAT należy przyjąć, że rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług, co uzasadnia realizację podstawowych zasad systemu VAT tj. neutralności i proporcjonalności opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rabat/bonifikata za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, że księgowane w stowarzyszeniu w trakcie roku obrotowego przychody i koszty na koniec roku przeksięgowywane są na konto 860 "wynik finansowy" i na koncie tym ustalane jest saldo, czyli wynik finansowy netto jednostki za dany rok. Wynik ten stanowi saldo początkowe konta 860 na rok następny. Saldo to (wynik finansowy za rok poprzedni) podlega przeniesieniu na konto 820 "rozliczenie wyniku finansowego" po stronie Ma - najczęściej pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Po stronie Wn tego konta księgowane jest przeznaczenie wyniku finansowego z roku poprzedniego na ustalone cele. Dodatkowo w kontekście Protokołu nr 2/23/773 Sąd podkreślił, że jak wskazało samo stowarzyszenie w piśmie z dnia 4 września 2012 r. udzielanie bonifikat pobranych kosztów inkasa następuje po zakończeniu roku obrotowego i zliczeniu kosztów rocznej jego działalności i o ile ich wartość jest wyższa od rzeczywistych kosztów poniesionych w celu wykonywania obowiązków.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, że wypłacone odsetki zaksięgowane zostały po stronie Wn konta 820 "rozliczenie wyniku finansowego" i po stronie Ma kont zespołu 2 "rozrachunki z tytułu wypłat honorariów autorsko- uprawnionym. Następnie dokonaną wypłatę zaksięgowano po stronie Wn kont zespołu 2 i po stronie Ma kont 100 (kasa) lub 131 (bank). Zatem wypłacone kwoty odsetek nie były księgowane na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 "koszty inkasa", a w konsekwencji nie zmniejszały wynagrodzenia, jakie pobrało stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych za świadczone usługi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wypłata kwot odsetek wynikająca z przesłanki opisanej w niniejszej sprawie nie może zostać uznana za rabat wynikający np. ze stałej współpracy pomiędzy kontrahentami. Z faktu, że działalność skarżącego jest działalnością non profit i wynika z niemożności zatrzymania zysku nie zaś z warunków handlowych. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wynagrodzenie skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie skarżącego równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te jak wynika z akt sprawy nie zmniejszyły się. Wręcz przeciwnie, były większe niż kwota potrącona z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wypłacenie w 2005 r. autorsko-uprawnionym uzyskanych w 2004 r. dochodów z odsetek nie ma żadnego wpływu na wartość pobieranego w 2005 r. od autorsko-uprawnionych wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi, nie ma więc wpływu na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 104 ust 1 i art. 106 u.p.a.p.p. w związku z § 1, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Z.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia charakteru czynności, pod kątem możliwości uznania ich za czynności zwolnione od podatku VAT, jak również w zakresie możliwości udzielenia bonifikaty. Z tego względu Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne podnoszonych w skardze w związku z postępowaniem dowodowym, zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uznanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż wypłacone autorsko-uprawnionym odsetki nie stanowią rabatu nie mogło uzasadniać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 222, art. 227 § 2 oraz art. 229 O.p

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania, aby wyjaśnić kwestię "bonifikat". Sąd podkreślił, jedynym dowodem przedstawionym przez stowarzyszenie w tym zakresie była uchwała Zarządu. Tym niemniej, Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania. Brak było także podstaw w sprawie do uznania, iż organy podatkowe nie odniosły się do podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego zarzutów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ podatkowe, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż DIS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. W ocenie Sądu wbrew zarzutom stowarzyszenia w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy szczegółowo przytoczył ustalenia dotyczące ww. "bonifikat'" oraz. argumenty świadczące o braku podstaw do obniżenie przez Stowarzyszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwietniu 2005 r. z tytułu tzw. "bonifikaty" kosztów inkasa za 2004 r., jakiej Strona udzieliła w kwietniu 2005 r. autorsko-uprawnionym, a także ustosunkował się zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 22 listopada 2012 r.

5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Skarżący zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem:

I. przepisów postępowania:

a) w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r.:

1. art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz 1647; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 233 ust. 1 pkt 1 O.p.;

b) w pozostałym zakresie:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 227 § 2 i art. 222 O.p. poprzez odniesienie się przez DIS do zarzutów odwołania w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez skarżącego jako podmiotu nie osiągającego zysku z działalności i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr 710;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych zespołu 2;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów manifestujące się m.in. błędnym ustaleniem miejsca księgowania obrotu skarżącego z potrącanych kosztów inkasa, ustaleniem obrotu na podstawie konta 710 z pominięciem innych kont, przyjęciem, iż w 2004 koszty skarżącego przewyższały jego przychody, uznaniem, że udzielenie bonifikaty ni jest zależne od zgodnej woli oraz zamiaru stron stosunku prawnego jak również, że środki przeznaczone na sfinansowanie dokonanej obniżki ceny za usługę mogą pochodzić jedynie ze środków uzyskanych przez Z. z działalności inkasowo-administracyjnej;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji zasadności przyjętego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy oraz art. 191 poprzez pominięcie przez organ w decyzji istotnych dla sprawy a znajdujących się w materiale dowodowym dokumentów i wyjaśnień strony, w szczególności dotyczących charakteru konta 710, przychodów skarżącego, istnienia Funduszu Obrotowego oraz brak wyjaśnienia przyjęcia przez organy ustalenia obrotu na podstawie kont zespołu 2, na których księgowana była bonifikata;

3. art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1-3 O.p.w zw. z art. 2 § 1 oraz 189 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze i nie ocenił, m.in. charakteru prawnego bonifikaty, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel bonifikaty i niezastosowanie art. 199a § 1 O.p. oraz uznając, wbrew dowodom zebranym w sprawie, że nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia bonifikaty zmniejszającej wynagrodzenie skarżącego;

II. prawa materialnego:

a) w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wynikające z błędnej wykładni sentencji wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez niezastostosowanie tego przepisu i uznanie, że nie nastąpił upływ przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło;

b) w pozostałym zakresie:

- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewuzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego;

- art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata" co spowodowało mylną ocenę charakteru dokonanej przez skarżącego w kwietniu 2005 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2004 r.;

- art. 104 ust. 1 i art. 106 u.p.a.p.p. w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu Stowarzyszenia Z. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich jej członkom i innym podmiotom na koniec roku obrotowego oraz przyjęcie, że nie istnieje podstawa prawna do udzielenia przez skarżącego bonifikaty.

5.1. Kolejnymi pismami procesowymi skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej w zakresie:

1) - zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p.;

- zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p.;

- zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.;

- zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1-3 O.p. w zw. z art. 2 § 1 oraz art. 189 k.p.c. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (pismo z 31 marca 2015 r. oraz pismo z 14 lipca 2015 r.);

2) zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (pismo z 29 lutego 2016 r.).

5.2. Pełnomocnik organu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

6.2. Zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego został sformułowany zarzut przedawnienia.

W zakresie przedawnienia autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty naruszenia

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wynikające z błędnej wykładni sentencji wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez niezastostosowanie tego przepisu i uznanie, że nie nastąpił upływ przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło.

W pierwszej kolejności zarzuty w tym zakresie są związane ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być ustalony wyłącznie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. a nie przy uwzględnieniu okoliczności powodujących przerwę bądź zawieszenie jego biegu wymienionych w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 70. Co oznacza, że poinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dopiero 28 marca 2012 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia ponieważ nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Ponadto, ze skargi kasacyjnej oraz pism procesowych, które zostały złożone w sprawie wynika, że autor skargi kasacyjnej uważa, że organ błędnie przyjął, że bieg terminu za sporne miesiące 2005 r. został zawieszony najpierw w dniu 6 czerwca 2008 r., a na skutek wniesienia skargi do sądu ponownie został zawieszony w dniu 20 lipca 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, następnie biegł dalej od 28 grudnia 2009 r. do 24 lipca 2012 r., to jest do momentu doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, jednakże na skutek poinformowania strony o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, przed datą 24 lipca 2012 r., organ uznał, że bieg terminu biegnie dalej od dnia 26 marca 2012 r. tj. od daty umorzenia postępowania karno-skarbowego.

Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zajął stanowisko, że zobowiązania podatkowe za miesiące 2005 r. były wymagalne co najmniej do dnia 21 października 2015 r. Tymczasem strona uważa, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek złożenia skargi do sądu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku tj. do dnia 28 grudnia 2009 r. W tym czasie, w jej ocenie, nie było możliwe kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie innych przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 O.p. Zatem postępowanie karno-skarbowe wszczęte z dniem 20 lipca 2009 r. nie mogło zawiesić ponownie biegu terminu przedawnienia, który już pozostawał zawieszony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej, bieg terminu przedawnienia należy ustalać kumulując przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Stanowisko autora skargi kasacyjnej, że tylko jedna z wymienionych w 70 § 6 O.p. przesłanek może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pozostaje w sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem tego przepisu jak i wykładnią funkcjonalną.

W rozpatrywanej sprawie termin wniesienia skargi przypadał na dzień 3 czerwca 2008 r., zaś doręczenie prawomocnego wyroku nastąpiło w dniu 28 grudnia 2009 r., to w tym czasie bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r. był zawieszony. W tych okolicznościach przedawnienie zobowiązania podatkowego za powyższe okresy nastąpiłoby z dniem 26 lipca 2012 r.

6.3. Ze względu na to, że w sprawie wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), a w konsekwencji wydłużenie terminu przedawnienia o około 1,5 roku, organ zobowiązany był poinformować skarżącego o wszczętym na mocy postanowienia z dnia 20 lipca 2009 r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym rozliczaniem przez stronę m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w terminie do 26 lipca 2012 r. Z akt sprawy wynika, że informacja w tym przedmiocie została ujawniona stronie w dniu 28 marca 2012 r., po otrzymaniu decyzji DIS z 23 marca 2012 r., w której wskazano na stronie 11, że postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. w stosunku do strony wszczęto śledztwo. W związku z tym, ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na skutek jego prawomocnego zakończenia w dniu 26 marca 2012 r. termin rozpoczął swój dalszy bieg.

6.4. Poza przedawnieniem podstawowym przedmiotem sporu na tym etapie postępowania pozostaje w rozpatrywanej sprawie możliwość uznania za bonifikatę/rabat kwoty odsetek w wysokości 14.800.000 zł zgromadzonych przez Z. w wyniku lokat bankowych, następnie w części wypłaconych autorsko-uprawnionym. W konsekwencji przedmiotem sporu pozostaje to, czy stowarzyszenie miało prawa do obniżenia w kwietniu 2005 r. podstawy opodatkowania VAT o kwotę 14 724 337,41 zł do minus 13 543 918 zł i wysokości podatku należnego do kwoty minus 2 979 662 zł.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na to, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma kwestia zdefiniowania bonifikaty jako formy rabatu na gruncie podatku od towarów i usług, konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

6.5. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona sformułowała w tym względzie zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata" co spowodowało mylną ocenę charakteru dokonanej przez skarżącego w kwietniu 2005 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2004 r.

Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Uwzględniając treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabat" w tym przepisie jest utożsamiane z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Pojęcie rabatu na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje jedynie: "bonifikaty", "opusty", "uznane reklamacje" i "skonta". Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN), pojęcia te oznaczają: bonifikata - zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; upust - zniżka ceny kupna; reklamacja - zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód; skonto - zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy.

Rabat zatem ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc śladem obniżenia ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, stwierdzając, że: "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna wypłata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za świadczenia dla autorsko-uprawnionych w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy pobranym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem. Wypłacenie w 2005 r. autorsko-uprawnionym uzyskanych w 2004 r. dochodów z odsetek nie ma żadnego wpływu na wartość pobieranego w 2005 r. od autorsko-uprawnionych wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi, nie ma więc wpływu na podstawę opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powiem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które zmierzają do podważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

6.6. W szczególności w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że z protokołu nr 2/23/773 z zebrania Zarządu w dniu 18 marca 2005 r. wraz z załącznikiem p.n. "Informacja o wynikach finansowych działalności Stowarzyszenia Z. w roku 2004" wynika, iż w trakcie zebrania omówiono wyniki finansowe za 2004 r. zawarte w powyższej "Informacji" oraz zatwierdzono wnioski dotyczące rozliczenia wyniku finansowego roku ubiegłego, znajdujące się w "Informacji".

We wnioskach (pkt X "Informacji") postanowiono, że z uzyskanego w 2004 r. wyniku finansowego, a konkretnie z uzyskanych w 2004 r. odsetek w kwocie 39 506 794,56 zł należy:

- 1 830 051.80 zł przeznaczyć na pokrycie niedoboru w działalności inkasowo-administracyjnej;

- 7 232 000 zł przeznaczyć na fundusz inwestycyjny;

- 347 000 zł przeznaczyć na fundusz antypiracki;

- 14 800 000 zł przeznaczyć na 60% bonifikatę kosztów inkasa za rok 2004 wybranych działów repartycji;

- 2 328 000 zł przeznaczyć na zwrot potrąceń na FS za 2004 r. żyjącym członkom zwyczajnym i niezwyczajnym miedzy kwotą potrącenia i 250 zł;

- 346 100 zł przeznaczyć na potrącenia na FS od Wydawców i F.;

- pozostałą kwotę przeznaczyć na honoraria autorskie (z wyliczenia wynika, że na honoraria autorskie przeznaczono kwotę 12 275 843 zł).

W kontekście powyższego protokołu należy zwrócić uwagę na to, że jak wskazało samo stowarzyszenie w piśmie z dnia 4 września 2012 r. udzielanie bonifikat pobranych kosztów inkasa następuje po zakończeniu roku obrotowego i zliczeniu kosztów rocznej jego działalności i o ile ich wartość jest wyższa od rzeczywistych kosztów poniesionych w celu wykonywania obowiązków.

Natomiast z "Informacji" stanowiącej załącznik do protokołu posiedzenia Zarządu w dniu 18 marca 2005 r. wynika, że w 2004 r. wpływy z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 43 083 660,86 zł, a wydatki z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 44 913 712,75 zł. W związku z tym "wynik działalności inkasowo-administracyjnej zamknął się niedoborem w wysokości 1.830.051,89 zł.'' Dlatego też we wnioskach przedmiotowej "Informacji" postanowiono część uzyskanego za 2004 r, wyniku finansowego (konkretnie część uzyskanych odsetek) przeznaczyć na pokrycie tego niedoboru oraz na fundusz remontowy, fundusz antypiracki oraz na wypłacenie części uzyskanych odsetek autorsko- uprawnionym.

Ponadto trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wynagrodzenie skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie skarżącego równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te jak wynika z akt sprawy nie zmniejszyły się. Wręcz przeciwnie, były większe niż kwota potrącona z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników.

W takim stanie faktycznym NSA podziela stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji, że wypłacenie autorsko-uprawnionym w 2005 r. uzyskanych w 2004 r. dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowi odrębne świadczenie pieniężne, nie będące rabatem, który zmniejsza kwoty należne z tytułu wykonywanych usług, w związku z tym nie może zmniejszać podstawy opodatkowania.

6.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zawarta w skardze kasacyjnej oraz pismach procesowych argumentacja strony skarżącej, że o ustaleniu stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie zdecydowała analiza zapisów księgowych w księgach jednej ze stron.

Sąd pierwszej instancji rzeczywiście zauważył, że z akt sprawy wynika, że wypłacone odsetki zaksięgowane zostały po stronie Wn konta 820 "rozliczenie wyniku finansowego" i po stronie Ma kont zespołu 2 "rozrachunki z tytułu wypłat honorariów autorsko- uprawnionym. Następnie dokonaną wypłatę zaksięgowano po stronie Wn kont zespołu 2 i po stronie Ma kont 100 (kasa) lub 131 (bank). W konsekwencji przyjął, że wypłacone kwoty odsetek nie były księgowane na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 "koszty inkasa", a w konsekwencji nie zmniejszały wynagrodzenia, jakie pobrało Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych za świadczone usługi.

Powyższe ustalenie Sądu pierwszej instancji jedynie potwierdzało wcześniej wskazaną argumentację opartą m.in. protokole nr 2/23/773 z zebrania Zarządu w dniu 18 marca 2005 r.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 i art. 106 u.p.a.p.p. w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu Stowarzyszenia Autorów Z. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich jej członkom i innym podmiotom na koniec roku obrotowego oraz przyjęcie, że nie istnieje podstawa prawna do udzielenia przez skarżącego bonifikaty.

Sąd pierwszej instancji przyjął właśnie, że wypłata odsetek, w rozpatrywanej sprawie, wynika z faktu, że działalność skarżącego jest działalnością non profit i wynika z niemożności zatrzymania zysku nie zaś z warunków handlowych.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z opinią stowarzyszenia, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność strony nastawiona jest na zysk, który realizuje i dzieli na koniec roku. Przeciwnie sąd, jak wyżej wskazano uznał, że w przedmiotowej sprawie wypłata odsetek wynika z faktu, że działalność skarżącego jest działalnością non profit.

6.9. Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 §1 i 2 u.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1-3 O.p.w zw. z art. 2 §1 oraz 189 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze i nie ocenił, m.in. charakteru prawnego bonifikaty, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel bonifikaty i niezastosowanie art. 199a § 1 O.p. oraz uznając, wbrew dowodom zebranym w sprawie, że nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia bonifikaty zmniejszającej wynagrodzenie skarżącego.

Wbrew tak sformułowanemu zarzutowi Sąd właśnie ocenił charakter prawny bonifikaty.

Nie można również, w rozpatrywanej sprawie zarzucić organom podatkowym braku zastosowania art. 199a § 1 O.p. Stosownie do art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Artykuł 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Nie odnosi się on natomiast do innych niż czynności prawne form zachowania (np. czynności faktyczne). Ocena skutków czynności faktycznych następuje na podstawie art.191 O.p.

Zasadą jest, iż organ podatkowy w myśl art. 199a § 1 i 2 O.p. sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje ze stosownym wnioskiem do sądu powszechnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Adminstracyjnego wypłata autorsko-uprawnionym części odsetek zgormadzonych na rachunkach bankowych była czynnością faktyczną, która została zweryfikowana na podstawie art. 191 O.p.

6.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji zasadności przyjętego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ w decyzji istotnych dla sprawy a znajdujących się w materiale dowodowym dokumentów i wyjaśnień strony, w szczególności dotyczących charakteru konta 710, przychodów skarżącego, istnienia Funduszu Obrotowego oraz brak wyjaśnienia przyjęcia przez organy ustalenia obrotu na podstawie kont zespołu 2, na których księgowana była bonifikata.

Kluczowy dla rozpatrzenia przedmiotowego zarzutu pozostaje zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13, publik. CBOSA). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I OSK 794/13, CBOSA). Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie tylko wskazał jaki stan faktyczny przyjął dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy ale również wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutów zawartych w skardze.

7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.