Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 298/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/10 w sprawie ze skargi J. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił interpretację Ministra Finansów z 8 stycznia 2009 r., stwierdzając, że nie może być ona wykonana i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka z o.o. J. wskazała, że wniosła aportem do spółki prawa handlowego część środków trwałych oraz towarów handlowych. Podatnik wykorzystywał te środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tak samo zakupione zostały towary handlowe - z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Wobec tego przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno od środków trwałych jak i towarów handlowych w całości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy wniesienie aportu do spółki prawa handlowego pociąga za sobą obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych oraz towarów?

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportu nie pociąga za sobą obowiązku korekty podatku naliczonego, ponieważ jest to zgodne ze wspólnotowymi zasadami rozliczania VAT. W ocenie spółki, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), odnoszący się do aportów, zezwala jedynie na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT (czyli uczynienie go neutralnym z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na zwolnienie z podatku. Wyłączenie to, z zakresu opodatkowania VAT (na podstawie 19 Dyrektywy 2006/112/WE) może dotyczyć jedynie transakcji obejmujących taką część majątku, która samodzielnie może służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące aportu nie uzależniają zastosowania zwolnienia od przedmiotu wkładu. W ocenie spółki, aport jest czynnością opodatkowaną VAT (z wyjątkiem, przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Tym samym zgodnie z ogólną zasadą odliczalności podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i środków trwałych będących przedmiotem aportu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT – z uwagi na to, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE czynności te podlegały VAT (brak jest bowiem zmiany przeznaczenia towarów i środków trwałych z czynności opodatkowanych na zwolnione).

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za wadliwe. Organ, powołując się na art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.") stwierdził, iż środki trwałe oraz towary handlowe, które spółka wniosła aportem do spółki prawa handlowego zostały nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych w związku z czym spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy towary służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, a zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to miało miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znalazł art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z 04 marca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany w.w interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając naruszenie art. 86 ust 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Interpretacja wydana została bowiem z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu I instancji zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazał, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły. Dodatkowo w wyroku z 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 2006/112/WE), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de 'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Sąd stwierdził, że art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Wskazał, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy.

Wskazał, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Sąd odmówił zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie.

Sąd podkreślił, że skoro czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana, co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozważył jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.

Sąd wskazał, że podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, w której stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Sąd I instancji stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdził, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08, iż wprowadzenie niezgodnie z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 91 ust 1 -5 ustawy o VAT, z uwagi na błędne uznanie, że w przypadku wniesienia aportu w skład, którego wchodzą środki trwałe i towary handlowe nie istnieje konieczność skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego przy zakupie tych środków trwałych i towarów handlowych.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że wnosząc środki trwałe aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższego zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dlatego spółka miała obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od środków trwałych wniesionych aportem do spółki prawa handlowego.

Organ zwrócił uwagę, iż z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż strona wniosła aportem do spółki prawa handlowego oprócz części środków trwałych również towary handlowe. Zdaniem Dyrektora, zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych towary handlowe, których dostawa została objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do spółki prawa handlowego na mocy § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie autor skargi kasacyjnej uznał, iż nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zatem istnieje obowiązek korekty odliczonego podatku nałożony przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora, spółka ma obowiązek dokonać korekty odliczonego w całości podatku naliczonego od towarów handlowych, które w związku z wniesieniem ich aportem do spółki prawa handlowego jako czynności zwolnionej (§ 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego) nigdy nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, że art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE został nieprawidłowo zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego, ponieważ implementacje powyższego przepisu w ustawie o VAT stanowi art. 6 pkt 1, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych zostało rozszerzone w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011r. W piśmie tym podniesiono m.in., że skoro przepisy art. 91 ust.1 i nast. ustawy o VAT nie uzależniają ich stosowania od tego czy wprowadzone zwolnienie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, czy też nie. W ocenie autora pisma, jeżeli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis Dyrektywy co skutkować będzie odmową zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie VAT i w konsekwencji opodatkowaniem określonej czynności podatkiem VAT, podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności. Jeżeli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa krajowego, które jest niezgodne z przepisami Dyrektywy to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności. Podatnik nie może bowiem jednocześnie żądać zastosowania przepisu prawa krajowego i żądać odmowy jego zastosowania. W konsekwencji podatnik nie ma możliwości powołania się na wywodzone z Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego i domagać się zaniechania stosowania przez niego korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zatem w ocenie autora pisma procesowego, jeżeli podatnik skorzystał ze zwolnienia, mimo że zgodność tego zwolnienia z Dyrektywą 2006/112/WE kwestionuje, to nie może z powołaniem się na tę Dyrektywę korzystać z prawa do odliczenia z tytułu tej czynności, a co za tym idzie nie może żądać odmowy zastosowania przepisów krajowych przewidujących obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanym przypadku skarga kasacyjna oraz pismo procesowe z dnia 22 listopada 2011r. oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, związane było z niezastosowaniem art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust.7 ustawy o VAT.

7.1. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia problemu, czy prowadzący działalność gospodarczą podatnik, dokonując wniesienia do spółki prawa handlowego środków trwałych i towarów handlowych, zakładając że uprzednio przy ich nabyciu dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT, obowiązany będzie do korekty podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny konsekwentnie podtrzymuje stanowisko o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Pogląd ten zasadza się na przyjęciu, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest czynnością, która w analizowanym okresie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, a to na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W konsekwencji zastosowanie winien znaleźć art. 91 ust.7 ustawy o VAT, przewidujący obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej jest nadto zdania, że zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. mieści się w zakresie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, uznając jednocześnie za słuszne zapatrywania wyrażone w zaskarżonym wyroku.

W art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. Z kolei w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wskazano, że przepisy ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to występuje co do zasady obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

7.3. Biorąc pod uwagę wskazane unormowania punktem wyjścia powinna być ocena zgodności postanowień § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. z przepisami unijnymi, a przede wszystkim treścią tytułu IX oraz art. 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

7.4. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w całości podziela stanowisko Sądu I instancji, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

7.5. Zdaniem Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala więc na wyłączenie poza system podatku od towarów i usług takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W sprawie niniejszej przedmiotem dokonanego zbycia w formie aportu nie było jednak ani przedsiębiorstwo w całości, ani też jego część w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych i towarów handlowych. Co do zasady wniesienie takiego aportu winno być traktowane w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1 grudnia 2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art.6 ust.1 ustawy o VAT traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art.13 Szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień".

Trafnie Sąd I instancji odwołał się również do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art.17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie.

Reasumując, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wyrażonemu w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011r., należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT z 2004 r.

7.6. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011r. wyrażono pogląd, że ewentualna niezgodność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego tj. art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji odmówił właśnie zastosowania § 8 ust.1 pkt6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Uznanie natomiast przez Sąd I instancji, że art. 91 ust.7 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania wynika nie z odmowy jego zastosowania ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, ale jest logiczną konsekwencją stwierdzenia, że przy wykładni art. 91 ust.7 ustawy o VAT, czynność zwolnioną wbrew przepisom prawa wspólnotowego należy traktować tak jak opodatkowaną.

W razie natomiast niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

7.7. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu.

Wprowadzenie bowiem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn., akt I FSK 1591/09, czy też wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09 oraz z dnia 8 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 96/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Podobnie w odniesieniu do towarów handlowych, skoro ich nabycie wiązało się z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a następnie towary te są wykorzystane do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu, to nie można przyjąć, że stały się przedmiotem czynności zwolnionej, skoro zwolnienie było niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym kontekście nietrafna pozostaje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że towary handlowe, których dostawa została objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do spółki prawa handlowego, w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Istotne jest bowiem to, że ich nabycie nastąpiło z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych.

7.8. W tych okolicznościach zasadna jest konstatacja, że Sąd I instancji w sposób poprawny pominął przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

7.9. Wobec uznania, że czynność aportu jest czynnością opodatkowaną, zasadny jest wniosek, że podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty (potrącenia) podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym za chybiony należy uznać też zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania tego przepisu.

7.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.