Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 396/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.1 a ust.4
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Wójta Gminy S. (zwanego dalej także "Organem") wpłynął wniosek M. S.A. z siedzibą w S. (dalej zwanej "Spółką" bądź "Skarżącą") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wniosek ten Spółka uzupełniła w dniach [...] i [...] (daty wpływu do Organu).

Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że:

1. Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektu Farmy Wiatrowej T., od fazy deweloperskiej poprzez jej budowę, uruchomienie i eksploatację;

2. Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z [...] elektrowni wiatrowych (dalej: "Turbiny", pojedynczo "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej (łącznie zdefiniowanych dalej jako "Farma Wiatrowa"). Farma Wiatrowa w całości położona jest na terytorium gminy S. Farma Wiatrowa posadowiona jest zarówno na gruncie dzierżawionym przez Spółkę, jak i na gruncie własnym Spółki. Każda z Turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (zwanej dalej również masztem) oraz gondoli z wirnikiem;

3. do gondoli każdej z Turbin przymocowany jest wirnik łopatami (zwany rotorem) wraz z układem sterującym kątem natarcia łopat oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część Turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne Turbiny. Znajdują się w niej elementy takie jak: łożysko i wał wirnika, przekładnia wraz z chłodnicą hamulec wirnika, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą urządzenia sterownicze wraz z instalacją sterowniczą instalacja monitorująca stan najważniejszych podzespołów zainstalowanych w gondoli, rozdzielnia elektryczna, zespół hydrauliczny sterujący układem hamulcowym mechanizmu obrotowego gondoli oraz blokadą rotora i układem służącym do otwierania dachu gondoli, serwisowy wciągnik łańcuchowy. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni (mechanizmie azymutu). Serwomechanizm kierunkowania elektrowni, za pomocą dużego, zębatego koła, zamontowanego na szczycie wieży oraz za pomocą zainstalowanego w gondoli zespołu napędowego, składającego się z silników, przekładni i wałów zakończonych mniejszymi kołami zębatymi, steruje ruchem obrotowym gondoli;

4. gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z Turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Turbiny, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla Turbiny można wymieniać na inną, a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym;

5. gondola stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu;

6. wieża jest stalowym elementem konstrukcji Turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym Turbinę;

7. poszczególne elementy Turbiny (tj. gondola, maszt wraz z fundamentem) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki;

8. na infrastrukturę towarzysząca składają się m. in.:

a) GPZ

b) urządzenia telekomunikacyjne,

c) klimatyzator,

d) urządzenia pomiarowe do odczytów "zielonej energii",

e) linie światłowodowe,

f) okablowanie łączące stację głównego punktu zasilania z siecią operatora oraz każdą z Turbin z ww. stacją;

g) drogi dojazdowe do każdej z Turbin;

h) inne elementy, takie jak np. system alarmowy (monitoring);

9. w deklaracji na podatek od nieruchomości [...] złożonej [...], Spółka wykazała do opodatkowania (jako przedmiot opodatkowania) m.in. niektóre elementy wyżej opisanej infrastruktury towarzyszącej, natomiast w zakresie Turbin, Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektóre części każdej z Turbin, tj. wieżę wraz z fundamentem, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałej części, tj. części techniczno-elektronicznej każdej z Turbin, tj. gondoli (wraz ze znajdującymi się w gondoli urządzeniami), rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli, Spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie, czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za [...], a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za [...], a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą Prawo budowlane" albo "u.p.b.". Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny.

Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska, podnosząc w szczególności, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie jest zmianą o charakterze normatywnym (materialnoprawnym), w zakresie definicji budowli, zawartej w ustawie Prawo budowlane. W związku z tym należy uznać, że również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Ta właśnie część stanowi budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w więc dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] i lata następne, za przedmiot opodatkowania uznaje się wyłącznie cześć Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę.

W złożonym w dniu [...] uzupełnieniu wniosku Spółka podniosła także, że przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w nowo wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, stanowiących załącznik do pisma, oraz wskazała, że w obecnej chwili mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wójt Gminy S. w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że w obowiązującym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za [...], a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się budowlę, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska, Organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] o sygn. akt P 33/09 i zawarte w nim wskazówki interpretacyjne, stwierdzając, że o zakresie definicji budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisy prawa budowlanego, oraz że na potrzeby opodatkowania za budowle mogą być uznane obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej i niczego w tym zakresie nie zmienia fakt, że art. 3 pkt 3 zawiera definicje sformułowane na potrzeby prawa budowlanego a nie prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że z dniem 01.01.2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym, w tym w ustawie Prawo budowlane, której przepisy współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W życie weszła bowiem, mająca charakter systemowy, ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) zwana dalej "ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" albo "u.i.e.w.", która:

1) w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementami technicznymi elektrowni, stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu;

2) zmienia ustawę Prawo budowlane w:

a) art. 3 pkt 3 - przez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia elektrowni wiatrowych;

b) art. 82 ust. 3, gdzie dodano nowy pkt 5b w brzmieniu: "elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961);", przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budo wlanej;

c) załączniku - wskazano w nim wprost w Kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolnostojących kominów i masztów" także elektrownie wiatrowe.

Ponadto, zdaniem Organu, normatywny charakter zmian potwierdza przepis art. 17 u.i.e.w., stanowiący, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.".

W konsekwencji Organ stwierdził, że aktualnie mamy do czynienia z innym stanem prawnym niż przed zmianą prawa budowlanego z 2005 r., a zatem nie jest to powrót do zasad obowiązujących w tamtym okresie.

Odwołując się do brzmienia art. 3 pkt 1-4 u.p.b. oraz do uzasadnienia do projektu u.i.e.w., Organ doszedł do wniosku, że wolą ustawodawcy, po zmianie, cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Faktem jest przy tym, że przepis ten nie wskazuje z nazwy na tego rodzaju obiekt, ale mając na uwadze kategorię XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do u.p.b. zaliczono i wymieniono tam wprost elektrownie wiatrowe ("wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe"), obiekty te należy zaliczyć do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wolnostojących urządzeń technicznych. Zatem do czasu zmiany prawa budowlanego były podstawy do uznania, że na mocy wyraźnego przepisu, jedynie części budowlane takich urządzeń stanowiły budowle. Po nowelizacji takich podstaw już nie ma.

W końcowej części Organ wskazał, że odpowiadając na pytanie, czy wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmiany mają wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych, trzeba uwzględnić art. 17 tej ustawy, zgodnie z którym na potrzeby wyłącznie podatku od nieruchomości prolonguje się w swoisty sposób wejście w życie wprowadzonych zmian. Innymi słowy, na potrzeby procesu budowlanego już od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. od dnia 16.07.2016 r., należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 pkt 1 tej ustawy, a więc w zakresie jej części budowlanych i niebudowlanych. Jednakże dla potrzeb podatku od nieruchomości do końca 2016 r. zarówno podatnicy dokonujący samoobliczenia, od których pobiera się podatek, jak i organy podatkowe, które ustalają jego wysokość w decyzjach, winni byli przyjąć, że nic się nie zmieniło, to znaczy, budowlą będącą przedmiotem opodatkowania była wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Natomiast po dniu 01.01.2017 r. status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja RP") przez błędne uznanie, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi, takimi jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania), podczas gdy nowelizacja ustawy Prawo budowlane, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "O.p.") przez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Spółki szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy Organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] sygn. [...] (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19.01.2016 r., poz. 4), do której Organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez pominięcie art. 2a O.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów;

5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy Organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani (iii) nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

6. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasada swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w ustawie Prawo budowlane, dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

7. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiej Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r. – dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 "d" Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumień Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadzi Organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b. przy wydawaniu Interpretacji jako argumentu, że w stan normatywnym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dla celów podatkowych cała Turbina jest obiektem budowlanym, następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomość jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy Organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., (iv) nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywa 2015/1535;

8. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w ustawie Prawo budowlane, dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

9. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r. - dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "KPP"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1.01.2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

10. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą niedyskryminacji gwarantowana w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE oraz zasadą swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE;

11. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "TUE"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. przez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani z zasadami swobodnego przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE;

12. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując pro konstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, ani z Dyrektywą OZE w zw. z KPP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

Spółka szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny, orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy interpretacyjne.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz ustosunkowując się do stawianych zarzutów.

Pismem procesowym z [...] Spółka wystąpiła do Sądu z wnioskiem o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE") następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa Unii Europejskiej:

1. czy art. 34 TFUE, przy uwzględnieniu jego wykładni dokonanej w wyroku z [...] w sprawie C-142/05 M. i R. (ECLI:EU:C:2009:336) oraz w wyroku z [...] w sprawie C-98/14 B. i in. (ECLI:EU:C:2015:386), powinien być interpretowany w taki sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do istotnego wzrostu rzeczywistej stawki podatku od nieruchomości wyłącznie w stosunku do instalacji farm wiatrowych (poprzez uznanie elementów technicznych turbiny, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, za stanowiące część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również za składające się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), z wyłączeniem innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, zarówno odnawialnych, jak i konwencjonalnych, wpływając w ten sposób istotnie na opłacalność budowy oraz eksploatacji farm wiatrowych, mogą być uznane za przepisy wprowadzające środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu tego postanowienia TFUE, w sytuacji, w której wszystkie (lub co najmniej dominująca ilość) wskazanych elementów technicznych farmy wiatrowej, są produkowane i sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

2. czy przepis art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 241 z 17.09.2015 r.) powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanową "inne wymaganie", a przez to "przepis techniczny" w rozumieniu przedmiotowej dyrektywy podlegający dla swojej skuteczności bezwzględnej notyfikacji Komisji Europejskiej?

3. czy art. 63 ust. 1 TFUE, ustanawiający zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym, takim jak opisane w pytaniu nr. 1 powyżej, w sytuacji, w której istotną część inwestorów w sektorze energii wiatrowej w państwie członkowskim, w którym przepisy te zostały przyjęte, stanowią podmioty pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś podniesienie wysokości podatku od nieruchomości prowadzi do pozbawienia istniejących farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności?

4. czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140 z 5.06.2009 r.) w zw. z art. 20 i w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 83/389 z 30.03.2010 r.), powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne turbiny (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co skutkuje istotnym podwyższeniem tego podatku, jako sprzecznym z zasadą niedyskryminacji, gwarantowaną w stosunku do instalacji odnawialnych źródeł energii przez wskazane przepisy dyrektywy OZE oraz KPP, ze względu na to, że te przepisy krajowe dotyczą wyłącznie instalacji farm wiatrowych, nie dotyczą zaś żadnego innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, ani odnawialnych ani konwencjonalnych?

5. czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w zw. z art. 20 i 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, ustanawiającym zakaz wprowadzania ograniczeń znacznie utrudniających lub uniemożliwiających podmiotom unijnym stały i ciągły udział w życiu gospodarczym państwa członkowskiego, innego niż państwo pochodzenia, jak również uzyskiwanie tam dochodu, należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego, takim jak opisane w pytaniu nr 3 powyżej, podwyższającym podatek od nieruchomości jedynie w stosunku do instalacji farm wiatrowych, z wyłączeniem wszelkich innych rodzajów instalacji do produkcji energii elektrycznej (odnawialnych i konwencjonalnych), jako przepisom sprzecznym z przywołanymi przepisami prawa Unii Europejskiej, w sytuacji, w której skutkiem wprowadzenia tych przepisów jest pozbawienie prowadzenia działalności w zakresie farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności, a istotna część tej działalności prowadzona jest przez podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnicy skarżącej Spółki podtrzymali skargę i wnieśli jak w ww. piśmie z [...]. Natomiast Sąd postanowił odmówić Skarżącej wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.)

– dalej w skrócie "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi podzielić należy na dwie grupy: pierwsza grupa – dotyczy naruszenia przepisów prawa krajowego (pkt [...] osnowy skargi), druga grupa - naruszenie prawa unijnego (pkt [...] osnowy skargi).

Istota zarzutów skargi, a zatem i sporu zawisłego pomiędzy stronami sprowadza się zaś do ustalenia, czy Organ zgodnie z prawem uznał, że wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, tj. że w obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. porządku prawnym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznać całą Turbinę (na którą składa się fundament oraz posadowiona na nim wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny), a więc całą elektrownię wiatrową jako "budowlę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza i uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie część budowlana (fundament i wieża), a wydana przez Organ interpretacja narusza przepisy prawa krajowego oraz prawa Unii Europejskiej.

Wskazać przy tym należy, że pismem procesowym z dnia [...] Skarżąca zwróciła się do Sądu z wnioskiem o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa Unii Europejskiej, zaś Sąd wniosek ten oddalił, uznając, że sąd administracyjny jest uprawniony do dokonania oceny co do zgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem unijnym.

Działając w tak zakreślonych granicach kompetencyjnych, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu zarówno krajowemu, jak i unijnemu.

I. odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa krajowego, podkreślić należy, że zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, a dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem badania przez sądy administracyjne, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni rozważania prawne tutejszego Sądu zawarte w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 269/17 z dnia [...], I SA/Sz 253/17 z dnia [...] oraz I SA/Sz 190/17 z dnia [...], i argumentację tę przyjmuje jako własną.

1. I tak, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", "budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazać przy tym należy, że odesłanie w tym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego", nie dotyczy tylko przepisów ustawy Prawo budowlane, co uzasadnia przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Przepis ten uprawnia zatem przyjęcie, że odesłanie do przepisów prawa budowalnego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się do tych wszystkich przepisów prawa budowalnego, które są zawarte w akcie prawnym rangi ustawy, co oznacza, że nie muszą być zawarte tylko w ustawie - Prawo budowlane.

Przez pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez "działalność gospodarczą"

- działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do dnia 15.07.2016 r. przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. dotyczący pojęcia budowli miał następujące brzmienie:

"3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

W dniu 16.07.2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy - Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b. (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie:

"3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;"(art. 9 pkt 1 u.i.e.w.).

Powyższa zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 3 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane, poprzez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego, tj. "Kategoria XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

Kolejną zmianą było dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (art. 9 pkt 2 u.i.e.w.), i przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej.

Ponadto, w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ustawodawca wprowadził definicję "elektrowni wiatrowej", która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej "elementy techniczne" należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu ww. przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy zaznaczyć, że ww. ustawa (u.i.e.w.) zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach u.p.b. Przed wejściem w życie ustawy (u.p.b.) istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2).

Analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.) - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym.

Zdaniem Sądu, zamierzeniem ustawodawcy było wywołanie skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wprost wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16.07.2016 r.) do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Wskazanie zatem przez ustawodawcę na dotychczas obowiązujące zasady (co do ustalania i pobierania podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej) w ściśle zakreślonym czasie, pozwala na uznanie, że następuje zmiana tych zasad w określonej dacie. Nowe zasady z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby zbędny a zmiana nim wprowadzona niezasadna. Niedopuszczalne jest natomiast interpretowanie przepisów prawnych w taki sposób, by okazały się zbędne.

Powyższe oznacza, że od 01.01.2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej - jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podkreślić przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz.U.2011/206/1228), przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: "(...)

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. To zaś, zdaniem Sądu oznacza, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która - jak już wskazano wyżej - w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Tym samym, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że za uznaniem, iż pomimo nowelizacji art. 3 pkt 3 u.p.b., w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia treść art. 3 pkt 1 u.p.b. Aktualnie przepis art. 3 ust. 1 u.p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wątpliwości w tym zakresie może budzić ostatnia część tego przepisu, według której obiekt budowlany, a więc i budowla, musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie to powinno być definiowane zgodnie z ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1570), która z kolei odsyła do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 2011.04.04). Wyrobem budowlanym jest więc każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowana w obiektach budowlanych lub w ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Art. 3 pkt 1 u.p.b. nie stanowi jednak, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych (w całości), tylko z użyciem tych wyrobów. Potwierdzeniem tego, że na obiekt budowlany mogą składać się zarówno wyroby budowlane, jak i inne wyroby, jest art. 10 u.p.b., stanowiący: "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Przepis ten, odnoszący się wyłącznie do wyrobów zastosowanych w obiekcie budowlanym w sposób trwały, rozróżnia te z nich, które stanowią wyroby budowlane i które takich wyrobów nie stanowią. Podkreślić także należy, że art. 10 u.p.b. w ogóle nie obejmuje zastosowanych w obiekcie budowlanym wyrobów, które nie zostały z nim połączone w sposób trwały.

W konsekwencji, z faktu, że część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych we wskazanym wyżej rozumieniu, nie można wywodzić, że tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 1 u.p.b. nie wprowadza wymogu wzniesienia obiektu budowlanego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych, a art. 10 u.p.b. tezę tę potwierdza. Na poparcie tego stanowiska można też powołać odpowiedź Ministra Finansów z dnia[...] (znak: [...]), na interpelację poselską nr [...] w sprawie wpływu zmiany ustawy prawo budowlane na podatek od nieruchomości. Wskazano w niej: "Dodanie wymogu wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych umożliwia w dalszym ciągu stosowanie w procesie budowlanym materiałów niestanowiących wyrobów budowlanych, co wynika bezpośrednio z art. 10 u.p.b. Powiązanie w art. 3 pkt 1 u.p.b. pojęcia obiektu budowlanego z wyrobami budowlanymi wynika z przyjęcia założenia, zgodnie z którym zakwalifikowanie danej konstrukcji jako obiektu budowlanego możliwe będzie po stwierdzeniu zastosowania przy jej wznoszeniu wyrobów budowlanych, przy czym możliwe będzie również użycie wyrobów innych niż budowlane.".

Sumując powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z przepisami ustaw u.p.b. i u.i.e.w. oraz Konstytucji RP), podzielając w pełni stanowisko Organu, że począwszy od 01.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina.

2. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skargi co do naruszenia art. 2a O.p., stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...]., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...], sygn. akt I SA/Po 1261/16).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 2a O.p. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach u.p.b. na podstawie art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy u.p.o.l., przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej rozumianej jako całość. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości.

3. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, że niejasność spowodowana wprowadzeniem art. 9 w zw. z art. 2 oraz art. 17 u.i.e.w., w zakresie najbardziej istotnym dla określenia obowiązku podatkowego, tj. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, narusza art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (godzi w zasady poprawnej legislacji). Zdaniem Sądu, wprowadzając ustawę (u.i.e.w.) i dokonując zmian w u.p.b. spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przywołanym powyżej wyroku z dnia [...], sygn. akt P 33/09, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli.

4. W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku Skarżącej zajętemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła również zasad wyrażonych w art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którymi: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." (art. 32 ust. 1 - zasada równości), i "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." (art. 84 - obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych).

Stawiając powyższy zarzut, Skarżąca podkreśliła, że przepisy u.i.e.w. budzą wątpliwości z punktu widzenia zasady sprawiedliwości podatkowej, wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem objęcie przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elementów techniczno-elektronicznych turbin podatkiem od nieruchomości, prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej producentów energii odnawialnej wykorzystujących siłę wiatru na lądzie względem producentów energii odnawialnej z innych źródeł.

W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP, zaś powoływane przez Skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...], sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy (tak np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...], sygn. I SA/Bd 866/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...], sygn. akt I SA/Łd 311/17).

5. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 14j § 1 O.p., interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości. Wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez Spółkę do właściwego miejscowo i rzeczowo Wójta Gminy S.

Natomiast, jak stanowi art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przy czym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Na tle ww. przepisów zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna (jednoznaczna), aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11). W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego, to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie to musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt I FSK 1217/09).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, zaś przy jej wydaniu Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w interpretacji tej Organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą argumentów, a tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia, nie może być poczytywana za taką wadliwość, która automatycznie nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia [...], sygn. II FSK 731/13, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia [...], I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia [...], II FSK 2980/12)".

II. W odniesieniu do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia niezastosowania do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. - następujących przepisów prawa Unii Europejskiej:

– art. 34, art. 49, art. 63 ust. 1, art. 107 TFUE,

– art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535,

– art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE,

– art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE,

Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty te nie mogą stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego aktu.

1. W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do brzmienia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, będąc związany zarzutami skargi. Ponadto, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym interpretacji indywidualnej, jedynie na podstawie kryterium legalności, tj. zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym, i stosuje środki przewidziane w ustawie. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony kontrolować aktów administracyjnych w innym kontekście niż kryterium legalności, np. kryterium gospodarności, rzetelności, celowości czy też kryterium rentowności działania, z punktu widzenia którego Skarżąca kwestionuje zaskarżony akt. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi, Skarżąca uważa, że przyjęta przez Organ interpretacja przepisów prowadzi do nierentowności inwestycji prowadzonej przez Spółkę, gdyż skutkiem zmiany definicji przedmiotu opodatkowania (elektrowni wiatrowej jako całości a nie tylko jej części budowlanych) było podwyższenie wymiaru podatku od nieruchomości. Ten zaś aspekt nie może być brany przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze, że zarzuty Spółki koncentrują się także na niezgodności z prawem unijnym, polegającej na sprzeczności art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w. z: zasadą proporcjonalności, zasadą swobody przepływu towarów, obowiązkiem notyfikacji projektu, zasadą swobody przepływu kapitału, zasadą niedyskryminacji, zasadą swobody przedsiębiorczości, zasadą lojalnej współpracy, oraz art. 107 TFUE w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej, Sąd zważył w pierwszej kolejności, że również swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego.

Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony

moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE). Po drugie - Sąd uznał, że trudno jest wywodzić o naruszeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym zasad: swobody przepływu towarów, obowiązku notyfikacji projektu, swobody przepływu kapitału, niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości, lojalności - w sytuacji, gdy zasadnicza (stanowiąca przedmiot sporu) zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowiła takiej nowości normatywnej, która by wprowadziła nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie od dnia 01.01.2017 r. zmodyfikowała przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez jego rozszerzenie na całą budowlę jaką jest "elektrownia wiatrowa" w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż obejmuje jednakowo wszystkie podmioty prowadzące działalność wytwórczą w zakresie energii elektrycznej przy pomocy elektrowni wiatrowych, bez względu na ich przynależność państwową, a więc znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut Skarżącej, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia [...], sygn. akt I SA/Ol 17/17).

2. W świetle powyższego na uwagę zasługuje także Opinia w sprawie zgodności z prawem Unii Europejskiej poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sporządzona w dniu [...] przez Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu RP (projekt ustawy: druk nr [...]). Wprawdzie projekt poselski w toku prac legislacyjnych uległ znacznym zmianom, jednak zasadnicze tezy opinii można uznać za aktualne.

W opinii podkreślono, że przewidywane w projekcie ustawy obowiązki inwestorów w zakresie budowy oraz eksploatacji elektrowni wiatrowych dotyczą swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE.

W projektowanych przepisach nie wprowadza się dyskryminacji bezpośredniej (jawnej), ponieważ nie różnicuje się w nich w sposób wyraźny sytuacji prawnej podmiotów objętych jego regulacją w zależności od ich przynależności państwowej. Nie wyczerpuje to jednak analizy zgodności projektu z art. 49 TFUE. Należy bowiem rozważyć, czy proponowane przepisy nie wprowadzają dyskryminacji pośredniej (ukrytej) lub innych ograniczeń swobody przedsiębiorczości o charakterze niedyskryminacyjnym.

Dyskryminacja pośrednia ma miejsce, gdy pozornie neutralny przepis, stosowany niezależnie od przynależności państwowej, stawia w niekorzystnej sytuacji przede wszystkim lub w znacznej większości przedsiębiorców z innych państw członkowskich W odniesieniu do projektowanej regulacji brak jest przesłanek do stwierdzenia dyskryminacji pośredniej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zakaz wyrażony w art. 49 TFUE nie ogranicza się do dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale obejmuje również niedyskryminacyjne ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Państwa członkowskie mogą bowiem wprowadzać regulacje w zakresie określania warunków dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, lecz pod pewnymi warunkami. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, środki krajowe, które mogłyby utrudnić lub uczynić mniej atrakcyjnym korzystanie z podstawowej swobody, jaką jest swoboda przedsiębiorczości, powinny spełniać cztery warunki: 1) muszą być stosowane w sposób niedyskryminujący, 2) muszą być usprawiedliwione nadrzędnymi wymogami interesu ogólnego, 3) muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i 4) nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla realizacji tego celu.

Należy więc ocenić, czy określone w projekcie obowiązki inwestorów spełniają kryteria uzasadniające ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu traktatowym.

Odnosząc się do wymogu, aby ograniczenia były niedyskryminacyjne, należy stwierdzić, że jest on spełniony, gdyż przewidziane w projekcie ustawy rozwiązania będą stosowane zarówno względem podmiotów krajowych, jak i podmiotów z innych państw, w tym z państw członkowskich UE.

Jeśli chodzi o drugą przesłankę, należy odnotować, że pojęcie "nadrzędnych wymogów interesu ogólnego" nie zostało zdefiniowane w prawie UE i jest ono interpretowane przez TSUE w kontekście całokształtu rozpatrywanej sprawy. Wśród nadrzędnych względów uznanych przez TSUE znajdują się m.in. ochrona środowiska, zagospodarowanie przestrzenne, a także ochrona konsumentów. Zdaniem TSUE, to do państwa członkowskiego powołującego się na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego w celu uzasadnienia ograniczenia jednej ze swobód przepływu należy wykazanie, że jego uregulowanie jest właściwe i konieczne dla osiągnięcia zamierzonego zgodnego z prawem celu, przy czym ów ciężar dowodu nie może prowadzić do wymagania od tego państwa członkowskiego, aby wykazało ono w sposób pozytywny, iż żaden inny możliwy do wyobrażenia środek nie pozwala na osiągnięcie tego celu w tych samych okolicznościach. Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, że cele realizowane przy pomocy przepisów projektu ustawy mogłyby nie zostać zakwalifikowane jako służące nadrzędnym wymogom interesu ogólnego.

Aby stwierdzić, czy proponowane ograniczenie nie narusza zasady proporcjonalności (obejmującej wskazane wyżej przesłanki trzecią i czwartą), trzeba ocenić, czy zakres i forma działania władczego nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zakładanego celu. Spośród możliwych rozwiązań należy stosować te, które są najmniej dotkliwe, przy czym wynikające z dokonanego wyboru niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Podsumowując, w opinii podkreślono, że projekt ustawy nie zawiera rozwiązań naruszających wprost swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 49 TFUE, jednak kwestia ta powinna być przedmiotem uwagi podczas dalszych prac legislacyjnych.

Ewentualne uwagi w zakresie niezgodności z prawem UE, zawarte w przedmiotowej opinii Biura Analiz Sejmowych, nie dotyczyły jednak kwestii związanych z opodatkowaniem elektrowni wiatrowych.

Ponadto, w uzasadnieniu projektu ustawy (u.i.e.w.) (druk sejmowy nr 315, VIII kadencji Sejmu), wyrażona została opinia, iż "Projekt jest zgodny z prawem Unii Europejskiej".

3. Sąd za zasadne uznał również szersze odniesienie się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu niewłaściwej oceny art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 "d" Dyrektywy 2015/1535, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury.

Na wstępie wskazać należy, że Dyrektywa 2015/1535 ma na celu wspieranie funkcjonowania rynku wewnętrznego. Służy temu procedura notyfikacyjna umożliwiająca zapewnienie przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane niezwłocznie przekazać Komisji Europejskiej wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej (art. 5 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2015/1535).

"Przepisy techniczne" oznaczają specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub korzystania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 7, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (art. 1 ust. 1 lit. "f" Dyrektywy 2015/1535).

Pojęcie "projekt przepisów technicznych" oznacza tekst specyfikacji technicznej lub innego wymogu bądź zasady dotyczącej usług, włącznie z przepisami administracyjnymi, opracowany w celu ustanowienia ich lub doprowadzenia do ich ustanowienia jako przepisów technicznych, a który znajduje się na etapie przygotowania, na którym mogą zostać wprowadzone zasadnicze zmiany (art. 1 ust. 1 lit. "g" Dyrektywy 2015/1535).

Podstawowe dla kwalifikacji przepisu jako przepisu technicznego jest to, czy odnosi się on do usług lub produktów w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535. I tak, "usługa" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (art. 1 ust. 1 lit. "b"), "produkt" oznacza zaś każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 ust. 1 lit. "a") .

Analiza przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza kwestionowanych przez Skarżącą art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w., prowadzi do wniosku, że nie odnoszą się one do specyfikacji technicznych lub innych wymagań bądź zasad dotyczących usług, oraz nie zawiera przepisów zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług ani zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu. Z tego powodu należało uznać, że projekt ustawy (u.i.e.w.) nie podlegał obowiązkowi notyfikacji w trybie art. 5 Dyrektywy 2015/1535 (por. Bartosz Pawłowski, "Notyfikacja – obowiązek informowania UE o projektowanych krajowych aktach prawnych", INFOS Zagadnienia społeczno-gospodarcze z 2016 r. nr 9(213); Tomasz Jaroszyński, "Opinia prawna na temat sprawozdania Komisji Infrastruktury o poselskim projekcie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych", Zeszyty Prawnicze BAS z 2016 r. nr 2(50)).

W konsekwencji, jak to już wskazano wyżej, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

4. W złożonej skardze Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 107 TFUE, który stanowi, że: "Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.".

Zdaniem Skarżącej, art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w. w zakresie, w jakim stanowią one podstawę do zwiększenia obowiązków podatkowych jedynie takich, jak Skarżąca, podatników prowadzących działalność w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać za niedozwoloną pomoc publiczną - wobec tych przepisów ustawy występują bowiem łącznie wszystkie cztery, wynikające z aktualnej wykładni art. 107 TFUE, przesłanki pozwalające na identyfikację pomocy publicznej.

Odnosząc się do tej argumentacji, zauważyć należy, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jak wynika z treści przepisów TFUE, jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...], sygn. akt I SA/Łd 165/17, z dnia [...], sygn. akt I SA/Łd 311/17, i z dnia [...], sygn. akt I SA/Łd 1/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt I SA/Łd 1/17).

Sumując, Sąd nie znalazł podstaw uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez Organ enumeratywnie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki co do niekonstytucyjności ustawy u.i.e.w. oraz sprzeczności jej uregulowań z prawem Unii Europejskiej przez wprowadzenie definicji "elektrowni wiatrowej" jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne.

Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.