Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1936/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 108 par 1, art 116 par 1-4, art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 193/08 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty 2005 r. i umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz T. K. kwotę 487 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20.08.2008 r., sygn. I SA/Sz 193/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19.02.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15.11.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za luty 2005 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazał, że organy ustaliły, iż dochodzone zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Organy wykazały również, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce P. okazało się bezskuteczne. Dokonane zajęcia rachunku bankowego (w dniu 15.02.2005 r.) oraz nieruchomości (w dniu 18.02.2005 r.) nie spowodowały spłaty zaległości podatkowych spółki. Organy podniosły także, że skarżący nie udowodnił żadnej z przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych, tj. że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego w czasie właściwym albo że nie ponosi winy za nie złożenie takich wniosków. W oparciu o analizę deklaracji podatkowych za rok 2004 r. organy podniosły, że od lipca 2004 r. spółka ponosiła straty w prowadzeniu działalności gospodarczej i miała kłopoty w terminowej realizacji należności, a od stycznia 2005 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Mimo to zarząd spółki P. wniosek o ogłoszenie upadłości złożył dopiero w dniu 18.05.2005 r. Zdaniem organów przygotowanie przez skarżącego w dniu 17.01.2005 r. planu naprawczego dla spółki nie może uwolnić go od odpowiedzialności, gdyż plan ten nie został złożony do sąd w celu wszczęcia postępowania naprawczego.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie: art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 187 § 1 w zw. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. 175, poz. 1361) – zwanej dalej "prawo upadłościowe".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszym rzędzie podzielił poglądy organów co do istnienia pozytywnych przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że w sprawie bezspornym był fakt, iż dochodzone należności podatkowe (zaległości) powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki P. W kwestii zaś bezskuteczności postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce Sąd wskazał, że choć postępowanie to nie było prowadzone do całości majątku spółki, to jednak formalne zakończenie postępowania upadłościowego likwidacją spółki uzasadnia pogląd, że egzekucja do majątku spółki nie miała szans zaspokoić zgłoszonych przez Skarb Państwa roszczeń z tytułu należności podatkowych. Sąd podkreślił, że skarżący w swych zarzutach pominął fakt, iż w trakcie trwania postępowania upadłościowego nie może się toczyć żadne postępowanie egzekucyjne skierowane co do masy upadłości, a postępowania egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości na podstawie art. 146 prawa upadłościowego podlegają umorzeniu.

W dalszej kolejności Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do nie wykazania przez skarżącego istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd podkreślił, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zdaniem Sądu działania skarżącego i pozostałych członków zarządu przemawiają za przyjęciem tezy, iż nie dochowali oni należytej staranności w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego w terminie wymaganym przez art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd wskazał, że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 18.05.2005 r., podczas gdy przynajmniej od 17.01.2005 r. istniały podstawy do jego złożenia. Sąd zaakcentował również, że zasadność stanowiska organów co do nie zgłoszenia wniosku we właściwym czasie potwierdza dodatkowo fakt, iż sąd ogłosił upadłość spółki w dniu zgłoszenia wniosku zarządu a zakończenie postępowania upadłościowego doprowadziło do zaspokojenia jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 14,51 %.

W końcowej części uzasadnienia Sąd uznał za bezpodstawny zarzut prowadzenia egzekucji bez podstawy prawnej. Sąd wskazał, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 01.01.2003 r., w którego treści ustawodawca nie wymagał wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Sąd nadmienił również, że zarzuty co do prowadzenia przez syndyka masy upadłości postępowania upadłościowego w sposób nasuwający wiele wątpliwości co do jego poprawności i doprowadzenie do sprzedaży majątku spółki poniżej jego wartości, nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego i wpływać na odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną T. K., w której wniesiono o uchylenie tego wyroku jak i wydanych w sprawie decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki P. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie przez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie, wskutek przyjęcia, iż egzekucja z majątku P. S.A w P. Z. okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy majątek spółki w okresie prowadzenia czynności egzekucyjnych wielokrotnie przewyższał zaległość publicznoprawną, zaś skuteczne przeprowadzenie czynności egzekucyjnych doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. i luty 2005 r. w całości, a tym samym obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za niewłaściwy i nieskuteczny sposób przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organy skarbowe,

2. przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie, wskutek błędnego określenia momentu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, w sytuacji gdy sytuacja finansowa dłużnika nie uzasadniała złożenia powyższego wniosku w terminie wcześniejszym niż faktyczna data jego złożenia, zaś zgłaszając powyższy wniosek skarżący jako członek zarządu uczynił uprzednio ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych,

3. przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie, w sytuacji gdy podjęta przez niego aktywność zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności P. S.A., w konkretnym układzie sytuacyjnym niniejszej sprawy miała obiektywne szansę powodzenia i odpowiadała obiektywnemu miernikowi staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy, zaś skarżący mógł zasadnie przypuszczać, że spółka przezwycięży krótkotrwałe zatory płatnicze, zatem nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy,

4. przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. przez uznanie, że w niniejszej sprawie przebieg postępowania upadłościowego i sposób jego prowadzenia przez syndyka masy upadłości nie mógł być przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego i wpływać na odpowiedzialność osoby trzeciej, w sytuacji gdy po ogłoszeniu upadłości P. S.A. jedynym postępowaniem egzekucyjnym jakie mogło toczyć się w stosunku do upadłego było postępowanie upadłościowe, zatem bez analizy jego przebiegu oraz czynności podejmowanych w jego toku przez syndyka masy upadłości ocena, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko podatnikowi już według mechanizmów Prawa upadłościowego i naprawczego było bezskuteczne, a tym samym zaktualizowała się podstawa subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego, nie była możliwa,

5. przepisów postępowania, to jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 108 § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, a polegające na pominięciu przy ocenie legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania P. S.A w P. Z. istotnych braków w materiale dowodowym sprawy, w szczególności dowodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika oraz błędne uznanie, że w sprawie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie, pomimo, że z treści pisma Referatu Podatków Pośrednich z dnia 11.07.2007 r. wynikało, że tytuł wykonawczy przeciwko podatnikowi nie został wydany, który to brak w konsekwencji mógł prowadzić do kolejnych naruszeń prawa, a to:

- naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 45 k.p.a., polegającego na zaniechaniu doręczenia na adres siedziby P. S.A w P. Z. istotnych pism adresowanych do spółki, mających związek ze wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego,

- naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211 i art. 151 tej ustawy, polegającego na wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego i przeniesieniu na niego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania P. S.A w P. Z. pomimo braku doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej,

- naruszenia art. 3a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 tej ustawy, polegającego na przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki P. S.A., pomimo niezgodnego z tymi przepisami wszczęcia egzekucji przeciwko podatnikowi z uwagi na brak doręczenia mu upomnienia oraz tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej kasator uznał, że organy podatkowe przedwcześnie stwierdziły stan bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki, a Sąd bezrefleksyjnie tezę tą zaaprobował. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w okresie prowadzenia czynności egzekucyjnych majątek spółki przewyższał znacznie zaległość publicznoprawną, zatem skuteczne prowadzenie egzekucji doprowadziłoby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w całości. W tym względzie kasator nawiązał do "Zestawienia spisu masy upadłości P. S.A. w P.", z którego wynikało, że na dzień 01.06.2005 r. spółka była właścicielem gruntów, nieruchomości, maszyn i urządzeń. Dodatkowo do masy upadłości weszły wyroby gotowe, przedmioty nietrwałe w użytkowaniu, wyposażenie biurowe, materiały do produkcji, wypożyczalnia narzędzi oraz dokumentacja techniczna i należności. Łącznie syndyk wycenił masę upadłości na kwotę 1.928.743,73 zł. Zdaniem skarżącego przy takiej wartości majątku spółki organ egzekucyjny powinien był wyegzekwować dochodzone zaległości podatkowe. Tymczasem w postępowaniu egzekucyjnym egzekucję skierowano wyłącznie do rachunku bankowego spółki i nieruchomości obciążonej hipoteką, nie podejmując nawet prób zajęcia wierzytelności przysługujących spółce od zagranicznych kontrahentów. W związku z tym kasator zajął stanowisko, iż organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania egzekucyjnego a jedynie apriorycznie przyjęły tezę o jego bezskuteczności.

W skardze kasacyjnej kasator zakwestionował również pogląd o nie wykazaniu przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych. W jego ocenie organy, a za nimi Sąd, stwierdzając że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie, kierowały się wyłącznie wynikami postępowania upadłościowego, a nie okolicznościami istniejącymi w chwili składania wniosku. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka miała nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami. Ponadto z akt podatkowych spółki wynika, że posiadała wymagalne należności nie wyegzekwowane od kontrahentów w szczególności z Rosji, Włoch oraz Senegalu w wysokości 745.496 zł. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, w momencie złożenia wniosku o upadłość zarząd dysponował wiarygodnymi informacjami o możliwości spłaty większości zobowiązań, biorąc za podstawę dane bilansowe. Zatem zarząd spełnił obowiązki wynikające z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Kasator podkreślił, że w jego ocenie nie miało miejsca trwałe zaprzestanie przez spółkę regulowania zobowiązań już w styczniu 2005 r., bowiem w dacie wskazywanej przez organ podatkowy jako chwila uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, istniały tylko pewne zatory płatnicze, jednak trwałe zaprzestanie regulowania długów oraz brak perspektyw na przezwyciężenie niekorzystnej koniunktury miało miejsce dopiero w maju 2005 r. Wskazuje na to chociażby zgłoszenie wniosku o upadłość spółki przez jednego z kontrahentów w styczniu 2005 r. i jego cofnięcie po uregulowaniu należności. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną bilans spółki na dzień 31.12.2004 r. nie wskazywał na konieczność wszczęcia postępowania upadłościowego lecz podjęcia natychmiastowych działań naprawczych, które podjął zarząd, min. przez próbę pozyskania inwestora strategicznego. W dniu 17.01.2005 r. sporządzono plan finansowy sytuacji ekonomicznej spółki oraz planowane przedsięwzięcia naprawcze. Sytuacja finansowa spółki na początku 2005 r. nie odbiegała zasadniczo od standardów z lat poprzednich. Składane oferty oraz podpisywane umowy nie wskazywały na konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedstawione okoliczności przemawiają również za przyjęciem tezy o nie ponoszeniu przez skarżącego winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

W skardze kasacyjnej jej autor sprzeciwił się również poglądowi wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji o niemożliwości przeprowadzenia oceny sposobu prowadzenia przez syndyka masy upadłości postępowania upadłościowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, skoro po wszczęciu postępowania upadłościowego z likwidacją majątku upadłego jest ono jedynym postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym do masy upadłości, to Sąd powinien je ocenić przez pryzmat warunków stawianych postępowaniu egzekucyjnemu w przepisach Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej kasator podniósł również, że Sąd nie odniósł się do istoty zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, albowiem pominął fakt, iż materiał dowodowy zebranym w sprawie nie pozwala ustalić, czy postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26.01.2010 r. skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej oraz szczegółowo przedstawił przebieg czynności, które podjął w celu uratowania sytuacji spółki P. S.A. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zajął stanowisko jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadną.

Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe. Podstawą prawną podejmowanych w tym przypadku rozstrzygnięć jest art. 116 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Są nimi:

➢ istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki określonej w § 1 cyt. wyżej art. 116,

➢ pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w dacie, w której powstały zaległości podatkowe,

➢ całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki,

➢ niewystępowanie okoliczności (przesłanek) egzoneracyjnych, do których należy:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego,

- brak winy w niepodjęciu czynności wskazanych wyżej,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Redakcja omawianej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że o ile ciężar udowodnienia trzech pierwszych przesłanek obciąża prowadzące sprawę organy podatkowe, o tyle przesłanki egzoeracyjne obowiązana jest wykazać strona, przeciwko której toczy się postępowanie (por.: K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 r., nr 4: K. J. Stanik, K. Winiarski, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 4). W świetle regulacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest przy tym oczywiste, że strona, w ramach ciążącego na nią obowiązku wykazania przesłanek egzoneracyjnych, winna wskazać okoliczności, których sprawdzenie obciążą już organy podatkowe albowiem powinność tę nakładają na nie przywołane wyżej regulacje prawne statuujące charakter postępowania podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie wywiązały się z obciążających je obowiązków, co w sposób nieuprawniony usanowane zostało przez Sąd I instancji.

Mianowicie analiza akt sprawy ujawnia wątpliwość, co do wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji. Wątpliwość ta wynika z faktu, że materiały sprawy nie pozwalają zweryfikować tego, czy wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki P. S.A. w celu wyegzekwowania należności podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wszczęcie takiego postępowania jawi się zaś jako warunek sine qua non wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, skoro postępowanie to może być wszczęte dopiero po wykazaniu, iż było ono bezskuteczne. Stąd też co do zasady nie można zasłaniać się, skądinąd słusznym, argumentem, że po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności zwłaszcza w sytuacji, gdy przed ogłoszeniem upadłości organy podatkowe miały wystarczającą ilość czasu na uruchomienie postępowania przymusowego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na bezczynność organów podatkowych, które wszak mają stać na straży interesów finansowych Skarbu Państwa. Swoją drogą nie sposób także nie zauważyć, że w okolicznościach sprawy uruchomienie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta sprawia zresztą, że chybiony jest zarzut kasatora, iż w sprawie nie podjęto orzeczenia w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Swoją drogą godzi się nadmienić, że organy podatkowe nie wykazały, iż tytuły takie w stosunku do dochodzonych w tej sprawie należności w ogóle były wystawione – na czym Sąd I instancji przeszedł do porządku.

Podkreślenie wymaga także i ta okoliczność, że w kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 08.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19), w której stwierdził, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały podkreślił, że w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadził warunek, że dla orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych wprowadzono konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Tym samym dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest jej wszczęcie. Zgodnie z art. 913 § 1 K.p.c., bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z regulacji tej wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Oceniając bezskuteczność egzekucji, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ograniczyły się do przedstawienia stanowiska, z którego wynika, że postępowaniu upadłościowym nie zaspokojono wierzytelności Skarbu Państwa wynikających z niezapłaconych przez spółkę P. S.A podatków. Jednakże, zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały w styczniu i marcu 2005 r., a zatem przed ogłoszeniem upadłości, a to oznacza, że organ podatkowy obowiązany być wystawić tytuły wykonawcze dotyczące tych należności i wszcząć egzekucję w stosunku do spółki. Jednakże w niniejszym postępowaniu na takie tytuły, ani fakt wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego (które przeprowadzone powinno zostać, jak słusznie wskazuje skarżący, do wszystkich składników majątku) nie wskazano. Na marginesie dodać można, że ogłoszenie upadłości nie wywiera bezpośredniego wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji. O takiej bezskuteczności świadczyć może natomiast oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1) oraz gdy sąd stwierdzi, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2), a także w przypadku wydania przez sąd postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 361 pkt 1).

Zasadny jest także zarzut dotyczący przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie poprzez pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń skarżącego oraz dowolną i nieuzasadnioną interpretację przeprowadzonych dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe nie odniosły się do faktu złożenia w styczniu 2005 r. wniosku o upadłość spółki P. S.A przez jednego z wierzycieli tej spółki. Użycie w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie ogłoszenia upadłości było zgłoszone we właściwym czasie (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: > 12.03.2008 r., sygn. I FSK 744/06, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 465795; > 28.07.2009 r., sygn. I FSK 759/08, niepubl.). Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynika, że dzień po złożeniu tego wniosku, w siedzibie spółki pojawił się syndyk. Organy nie wyjaśniły tej kwestii, nie wskazały na sposób załatwienia sprawy z wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości, podając jedynie, że po zapłacie mu należności przez spółkę, wycofał on wniosek, czym naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

Uwadze organów podatkowych a także i Sądu I instancji umknęła poza tym poruszona przez skarżącego okoliczność, że zarząd Spółki, zdając sobie sprawę z jej kondycji finansowej, doprowadził do zwołania w dniach 23.04.2005 r. i 07.05.2005 r. dwóch kolejnych nadzwyczajnych walnych zgromadzeń wspólników. Na zgromadzeniach tych udziałowcy poinformowani zostali o stanie Spółki i przedstawiono im wnioski o postawienie Spółki w stan upadłości, jej likwidację bądź podwyższenie kapitału zakładowego, które wszakże zostały odrzucone. W tej sytuacji zarząd, wbrew woli wspólników, zgłosił wniosek o upadłość Spółki.

Okoliczności te są zaś o tyle istotne, że rzutować mogą na ocenę przesłanki egzoneracyjnej, w myśl której zwolniony jest z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ten członek zarządu, który nie ponosi winy w niepodjęciu czynności mających na celu zgłoszenie wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Wobec powyższych uchybień, których waga sama przez się pozwala na uwzględnienie wniosków przedmiotowej skargi kasacyjnej, pozostałe zarzuty uznać należy za co najmniej przedwczesne w związku z czym tut. Sąd nie znajduje potrzeby szczegółowego odnoszenie się do nich.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.