Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 880/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi ABC Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr[...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 listopada 2016 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: strona, skarżąca, Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r. w wysokości 23.769 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r. A s.c. (przekształcona następnie w A Sp. z o.o. Sp.k.) wykazała podatek należny w wysokości 116.662 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT) w wysokości 578.259 zł, podatek naliczony w wysokości 201.023 zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 84.361 zł.

Wobec strony skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015r.

W dniu 29 listopada 2016r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. w wysokości 23.769 zł.

W decyzji tej organ I instancji zarzucił stronie skarżącej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 42 ust. 4 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży towarów na rzecz litewskiej spółki B na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 17.07.2015r. na kwotę 287.466,20 zł i nr [...] z dnia 24.07.2015r. na kwotę 290.792,60 zł, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wskutek tego błędne zastosowanie do tychże transakcji stawki podatku VAT 0%.

W zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 347/07/2015 organ ustalił, że jej przedmiotem była sprzedaż na rzecz B towaru w postaci 41.580 sztuk Nutelli 350g na 28 szt. Europalet, płatność została dokonana przelewem w dniu 22 i 24.07.2015r. Powyższy towar został zakupiony od firmy C Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16.07.2015r. o wartości netto 266.943,60 zł i podatku VAT 61.397,03 zł, płatność została dokonana przelewem w dniu 16.07.2015r. Strona oświadczyła, że zakupiony towar został przewieziony z magazynu C Sp. z o.o. do magazynu firmy D s.c. w N., a następnie wywieziony poza granice kraju przez B. Transport towaru z Z. do N. wykonała firma D, kierowca: W., pojazd: [...]. Strona przedłożyła kserokopię listu przewozowego nr [...] z dnia 21.07.2015r., z którego wynika, że nabywcą towaru w postaci 41580 szt Nutelli 350g (28 palet) była B, załadunek nastąpił w N., a rozładunek w B., na Węgrzech, transport wykonał T.W. zestawem pojazdów o nr rejestracyjnych [...]. Strona przedłożyła oświadczenie Prezesa zarządu B, zgodnie z którym ww. towar opuścił Polskę w dniu 21.07.2015r. Pojazd o nr rej. [...] to ciągnik samochodowy Renault Magnum należący do M.P., pojazd o nr rej. [...] to samochód osobowy Ford Galaxy należący do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, pojazd o nr rej. [...] to naczepa Fliegl należąca do M.P.. M.P. prowadzący działalność pod nazwą [...] poinformował, że od 01.03.2015r. do 30.11.2015r. zestawem pojazdów Renault Magnum nr rej. [...] z naczepą Fliegl nr rej. [...] dysponowała firma [...] A.M. Firma [...] poinformowała, że nie posiada kopii listu przewozowego, towar był transportowany z W. do magazynu polskiej firmy w J.Z., kierowcą był Ł.M., fakturę wystawiono na polską firmę w R., która uregulowała należność przelewem oraz przekazała wydruk z systemu ViaToll. W oparciu o wydruki z systemu ViaToll (przekazane przez firmę [...] oraz uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) organ I instancji stwierdził, że pojazd o nr [...] logował się na terytorium kraju i nie przekroczył granicy państwa. Organ I instancji stwierdził, że przedłożony przez stronę list CMR nie przedstawia stanu faktycznego, jest nierzetelny i nie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%.

Faktura VAT nr [...] dokumentuje sprzedaż na rzecz B towaru w postaci 41.580 szt. Nutelli 350g na 28 szt. Europalet, płatność została dokonana przelewem w dniu 28.07.2015r. Powyższy towar został zakupiony od firmy C Sp. z o.o. z siedzibą w B. na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 23.07.2015r. o wartości netto 275.675,40 zł i podatku VAT 63.405,34 zł, płatność została dokonana przelewem w dniu 23.07.2015r. Strona oświadczyła, że zakupiony towar został przewieziony z magazynu firmy C Sp. z o.o. w Z. do magazynu firmy D s.c. w N., a następnie wywieziony poza granice kraju przez B. Transport towaru z Z. do N. wykonała firma [...] J.B. kierowca: Z.B., pojazd: [...]. Strona przedłożyła kserokopię listu przewozowego CMR nr 141 z dnia 27.07.2015r., z którego wynika, że nabywcą towaru była B, załadunek nastąpił w N., a rozładunek [...] w Czechach, transport wykonał P.M. z firmy [...] G.K. zestawem pojazdów o nr rejestracyjnych [...]. Taki sam dokument CMR przedłożyła firma [...] w trakcie czynności sprawdzających oraz firma E Sp. z o.o. Sp.k. Strona przedłożyła oświadczenie Prezesa zarządu B, zgodnie z którym ww. towar opuścił Polskę w dniu 27.07.2015r. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie [...] G.K. wykazały, iż: usługa transportowa została wykonana na trasie N. - Czechy, granicę państwa przekroczono w dniu 27.07.2015r. (wydruk z systemu ViaToll), transport zleciła i opłaciła firma E Sp. z o.o. Sp. k. Firma [...] przedłożyła również CMR nr [...], z którego wynika, że nadawcą była B, odbiorcą firma w Czechach, kierowcą P.M., a towar załadowano w dniu 27.07.2015r. w N. oraz Cargo Transportation Bill, w którym jako nadawca widnieje B, jako miejsce dostarczenia towaru – Z., data odbioru 28.07.2015r. E Sp. z o.o. Sp. k. poinformowała, że transport towaru zleciła i opłaciła firma z Czech oraz przedłożyła zlecenie transportowe dla [...], CMR nr [...] i Cargo Transportation Bill - tożsame w treści z wyżej opisanymi.

Organ I instancji stwierdził, że ww. dostawa jest transakcją łańcuchową, w której transakcja między firmą z Czech jako podmiotem organizującym transport a firmą B jest ruchomą (jej należy przypisać transport poza granicę państwa), a transakcja między Stroną a B jest poprzedzającą transport, a zatem dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce, a więc dostawą krajową opodatkowaną według stawki VAT właściwej dla towaru.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, w którym zarzuciła:

wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-8, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p.,

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3, art. 42 ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił, że:

organ podatkowy I instancji wydał decyzję przedwcześnie, gdyż strona pozbawiona została prawa do zapoznania się z zupełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych; organ podatkowy pominął wszystkie wnioski dowodowe, jak również wnioski formalne zgłoszone w pismach z dnia 11.10.2016r. i 26.10.2016r.;

organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji nie wydał postanowienia dotyczącego wszystkich wniosków dowodowych (w ogóle ich nie rozpatrzył) oraz nie wziął pod uwagę, że wnioski dowodowe powinny być rozpatrzone postanowieniem, a przeprowadzone dowody ocenione w uzasadnieniu decyzji, w związku z czym kontrolowany został bezpodstawnie pozbawiony wglądu do znacznej części materiałów dowodowych;

kontrola podatkowa winna zostać umorzona z dniem dokonania przekształcenia spółki, zaś materiały zebrane po tym dniu nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu;

organ I instancji błędnie uznał, że strona błędnie opodatkowała dostawy według stawki 0%, a tym samym bezzasadnie uznał, że strona zaniżyła podatek należny o kwotę 108.130 zł, a w konsekwencji błędnie ustalił, iż kwota podlegająca wpłacie wynosi 23.769 zł;

organ I instancji w wydanej decyzji błędnie uznał, że ewidencja pn. "Rejestr VAT sprzedaży - Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za lipiec 2015r." prowadzona była wadliwie i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, co pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia; decyzja sprowadza się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych przez organ I instancji, ale brak w niej wyczerpującej prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska strony w kwestii konieczności umorzenia postępowania w związku z przekształceniem spółki. Wskazał, że z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę komandytową wiąże się sukcesja praw i obowiązków, wyrażona w art. 551 § 3 w zw. z art. 26 § 5 kodeksu spółek handlowych, jak również sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 O.p. W świetle powyższych przepisów organ uznał, że strona dokonując przekształcenia formy prawnej zachowała ciągłość swojej podmiotowości w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, w związku z czym zachowują również swoją moc i prawidłowość czynności podejmowane wobec niej przez organ podatkowy I instancji.

W odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest uznanie, czy sprzedaż towarów dokonana na rzecz litewskiej spółki na podstawie faktur VAT nr [...]i nr [...] stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT 0%, czy też nie, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do rzeczywistego ustalenia przebiegu wszystkich zdarzeń gospodarczych, które miały składać się na przedmiotowe transakcje. Tymczasem przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie czyni zadość wymaganiom stawianym przez przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, uchybiono zatem treści przepisu art. 122 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, jakie czynności organ pierwszej instancji powinien podjąć ponownie rozpatrując sprawę, w tym czynności sprawdzające wobec określonych podmiotów, przeprowadzenie przesłuchań świadków, wyjaśnienie niezgodności pomiędzy wyjaśnieniami strony a przedłożoną dokumentacją, ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się też z zarzutem strony, że treść zaskarżonej decyzji organu I instancji nie czyni zadość wymaganiom sprecyzowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie wskazał, którym dowodom zebranym w trakcie trwającego postępowania dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakiego powodu. Stanowisko organu I instancji kwestionujące wywóz towarów poza granicę Polski oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym niedającym jasnego i jednoznacznego stanu faktycznego, wnioski w nim zawarte nie znajdują oparcia w przedstawionych w uzasadnieniu decyzji dowodach, są zbyt daleko idące. Znakomitą większość uzasadnienia decyzji organu I instancji stanowi przytoczenie treści pism składanych przez stronę lub jej pełnomocników, w tym zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz treści pism organu stanowiących odpowiedź na powyższe. Za wadliwą należy uznać taką decyzję, której uzasadnienie faktyczne jest niezrozumiałe, zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych. Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie zawiera prawidłowego wyjaśnienia podstaw prawnych jej wydania, albowiem przywołuje treść przepisów, nie wskazując, które dokładnie w przedmiotowej sprawie organ zastosował.

Wskazane braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają organowi odwoławczemu dokonanie oceny sprawy, a w konsekwencji - zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie. Posiadane uprawnienia reformacyjne nie pozwalają na uzupełnienie przez organ odwoławczy postępowania organu I instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W konsekwencji organ odwoławczy - mając na względzie zarzuty strony naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyczerpujące zgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie dla rozpoznania i wyjaśnienia sprawy, nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granic swobodnej oceny stanu faktycznego i doboru środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego – na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 O.p., uchylił ww. decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 2, art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16.11.2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zmian.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art.233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zasadne było uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale odmienna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy oraz brak uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa, co wykluczało wydanie decyzji kasacyjnej - okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wynikają wprost z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. Uchybienia wskazane przez organ odwoławczy związane są przede wszystkim z nieprawidłowym stosowaniem przepisów prawa przez organ pierwszej instancji a nie z gromadzeniem materiałów dowodowych - organ odwoławczy zobligowany był uzupełnić materiał dowodowy i dokonać we własnym zakresie oceny prawnej. Wnioski dowodowe strony nie zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy, organ ten nie przeprowadził też żadnych innych nowych dowodów. Dowody dotychczas zgromadzone w sprawie świadczyły o konieczności umorzenia postępowania.

Znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, co jest niedopuszczalne.

W postępowaniu odwoławczym powinny zostać zbadane tachografy. Towary były przewożone trasami, które nie są objęte systemem VIATOLL. Nie zostali przesłuchani kierowcy, którzy towar przewozili.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że kontrola podatkowa powinna zostać umorzona z dniem przekształcenia kontrolowanego podmiotu z uwagi na brak nowych upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Z akt kontroli podatkowej bezzasadnie wyłączono postanowieniem z dnia 20.06.2016r. znaczną część dowodów dotyczących czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów strony – jej zdaniem dokumenty te nie zawierały informacji niejawnych.

Przeprowadzenie postępowania dowodowego w części wskazanej w decyzji ostatecznej będzie utrudnione ze względu na upływ czasu, jak również spowoduje przedłużenie stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej. Organ odwoławczy nie przeprowadził w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ pierwszej instancji jak również innych dowodów oraz nie wskazał przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów art. 229, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 O.p., czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5).

Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101).

Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Jak wskazał ten organ, wyjaśnienia wymagają okoliczności dotyczące wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotowym towarem, w tym zwłaszcza jego końcowych nabywców, okoliczności transportu towaru oraz sposobu jego organizacji, w tym momentu i miejsca przekroczenia granicy, podmiotów zlecających, wykonujących i opłacających transport, miejsc i podmiotów odbierających towar. Ustalić należy ponadto miejsce świadczenia dla zakwestionowanych transakcji oraz warunki dostawy towaru ustalone przez strony transakcji. Dopiero te ustalenia pozwolą na ocenę czy sporne transakcje spełniają warunki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT 0 % czy też nie.

Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik US powinien przeprowadzić bądź zlecić przeprowadzenie czynności sprawdzających (wystąpienie z wnioskami do właściwych administracji podatkowych, również przy wykorzystaniu formularzy SCAC) na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji dotyczących sprzedaży oraz transportu przedmiotowych towarów, u następujących podmiotów: z Litwy - B; podmiotu, na rzecz którego B dokonała sprzedaży towarów; z Czech - podmiotu, na rzecz którego towary zostały przetransportowane do magazynu w Czechach w mieście Z.; z Węgier - podmiotu, prowadzącego w B. magazyn, do którego zostały przetransportowane towary; z Polski - [...] A.M. (zwłaszcza w świetle przyjęcia przez organ I instancji przedłożonych przez tę firmę wyjaśnień i dokumentów i wobec odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom i dokumentom przedłożonym przez stronę a pozostającym z nimi w sprzeczności); firmy w J.Z., do której magazynu dostarczono towar; firmy z siedzibą w R., która uregulowała fakturę za przewóz towarów do magazynu firmy w J.Z. Konieczne jest też przeprowadzenie przesłuchań świadków, którzy mogli posiadać wiedzę istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, np. strony, osób reprezentujących firmy, które sprzedały, zakupiły bądź transportowały przedmiotowy towar, kierowców, którzy transportowali przedmiotowy towar; wyjaśnienie niezgodności przedłożonych przez stronę wyjaśnień i dokumentów z ustalonym przez organ stanem faktycznym; ujęcie w aktach sprawy odwzorowania wszystkich przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających (w tym np. źródła wiedzy o własności pojazdów występujących w sprawie, wydruków z centralnej ewidencji pojazdów), ze wskazaniem przyczyn ich ewentualnej anonimizacji i wyłączenia z akt sprawy; poddanie dogłębnej analizie kwestii transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych przez organ transakcji (w wybiórczy sposób zbadano je w odniesieniu do niektórych transakcji, niektórych podmiotów świadczących te usługi oraz niektórych środków transportu, których numerami tablic rejestracyjnych organ dysponował), w tym ustalenie dokładnych tras transportu towarów, z uwzględnieniem wszystkich systemów informatycznych zapisujących dane tras (np. viaToll), ze szczególnym naciskiem na kwestię przekroczenia granic państwa, bowiem system viaToll nie obejmuje całego terytorium Polski; ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu przedmiotowym towarem, w związku z rozbieżnościami w tym zakresie pojawiającymi się w aktach sprawy w zakresie końcowego nabywcy przedmiotowego towaru.

Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób oczywisty wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Co więcej, tezie strony o nieznacznej części pozostałego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i opartego na niej zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przeczy już choćby samo uzasadnienie skargi, w którym strona przywołuje zgłoszone przez siebie w toku postępowania wnioski dowodowe, które przez organ pierwszej instancji nie zostały uwzględnione: o wystąpienie w drodze pomocy prawnej do administracji podatkowej Republiki Litewskiej o ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu B na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji, zwłaszcza dotyczących miejsca załadunku, rozładunku i transportu towarów, informacji przekazywanych sobie między stronami umów i wzajemnych uzgodnień, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tych przesłuchaniach; ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu podanych firm na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji, które były badane w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego, a uprzednio w trakcie kontroli podatkowej; przeprowadzenie dowodów z odczytów tachografów stosowanych w trakcie transportu towarów dotyczących badanego okresu i weryfikowanych transakcji; ustalenie danych osobowych oraz aktualnych adresów, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków, dwóch kierowców, którzy przewozili towar do Warszawy, oraz dwóch innych kierowców, którzy następnie przewozili towar za granicę, w ramach transakcji badanych w niniejszej sprawie. Jest to bardzo szeroki zakres postępowania dowodowego, którego w żaden sposób nie można uznać za "nieznaczny".

W ocenie Sądu samodzielne rozpatrzenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności uznać należałoby również gromadzenie dowodów w toku postępowania odwoławczego. Z tego względu nie są uzasadnione zarzuty pominięcia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mógł rozpatrywać żadnych wniosków dowodowych strony, nie prowadził bowiem postępowania dowodowego, nakazał jednak rozpatrzenie ich organowi pierwszej instancji.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie wskazania organowi pierwszej instancji zakresu postępowania, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, przy czym uwzględnienie części z nich stanowiło skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Przekonująco organ wyjaśnił, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Strona nie wskazała żadnych okoliczności, które uzasadniałyby podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie można wykluczyć, że w wyniku uzupełnionego postępowania dowodowego organ podatkowy dojdzie do wniosku, że rozliczenie spółki z tytułu podatku VAT za lipiec 2015 r. jest prawidłowe i umorzy postępowanie. Na obecnym etapie takie rozstrzygnięcie byłoby jednak przedwczesne, w sprawie nie został bowiem ustalony prawidłowo stan faktyczny, a zatem niemożliwe jest dokonanie jego oceny w świetle właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo też organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii skutków prawnych dokonanego w toku kontroli przekształcenia spółki ze spółki cywilnej w spółkę z o.o. spółkę komandytową. Z przekształceniem tym wiąże się sukcesja praw i obowiązków - wyrażona w art. 551 § 3 w zw. z art. 26 § 5 K.s.h., który stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące dotąd majątek wspólny wspólników spółki cywilnej. Ponadto w świetle ww. aktu prawnego spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Na spółkę przekształconą przechodzi również dotychczasowy NIP spółki cywilnej oraz jej numer REGON. Z opisywanym przekształceniem wiąże się też sukcesja podatkowa. Zgodnie z Ordynacją podatkową osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 O.p.). Również treść art. 553 § 1 K.s.h. stanowi, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej". Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia jak i następstwa prawnego są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki. Wbrew stanowisku strony dokonane przekształcenie nie anulowało upoważnień do przeprowadzenia kontroli wystawionych wobec A s.c. i nie rodziło konieczności wystawienia nowych upoważnień, tym razem wobec A Sp. z o.o. s.k. Kontrola podatkowa prowadzona była cały czas wobec jednego podmiotu - podatnika podatku od towarów i usług o tym samym numerze identyfikacji podatkowej, w obecności najpierw wspólników, a następnie członków zarządu spółki. Zarówno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w spółce cywilnej jak i dokonane w trakcie tej kontroli czynności, zachowały swoją moc także w odniesieniu do spółki komandytowej powstałej wskutek przekształcenia tejże spółki cywilnej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.