Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 39a
journal: Dz.U. 2014 poz 1153
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy C. decyzją z dnia [...] października 2019 r., na podstawie art. 207, art. 208 i art. 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Gminy C. nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2016 r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2015 r., poz. 7212) określił Lasom Państwowym - Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od dnia [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej oraz odmówił umorzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2016 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwotę zobowiązania podatkowego za 2016 r. stanowi m.in. podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 12 miesięcy: podstawa opodatkowania [...] m2 x 0,84 zł = [...] zł. Są to grunty, na których posadowiono urządzenia przesyłowe i pasy technologiczne z nimi związane, których Nadleśnictwo nie wykazało w deklaracji podatkowej za 2016 r. Organ wyjaśnił, że grunty Skarbu Państwa położone na ternie Gminy C. i będące w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] zajęte są na posadowienie sieci i urządzeń elektroenergetycznych. Sieci te należą do spółek: [...] Sieci Elektroenergetyczne S.A., Spółka A, Spółka B Na podstawie aktu notarialnego z [...] czerwca 2014 r. Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu ze spółką [...] Sieci Elektroenergetyczne S.A. W przypadku Spółki A grunty Nadleśnictwa zajęte były na posadowienie urządzeń przesyłowych na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych aktami notarialnymi z [...] października 2014 r. Spółką B) i z [...] października 2019 r. (Spółką A).

Według wyjaśnień Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] powierzchnia zajęta na posadowienie urządzeń przesyłowych wynosiła w przypadku:

- gruntów zajętych przez [...] Sieci Elektroenergetyczne S.A. od [...] czerwca 2014 r. (ustanowienie służebności aktem notarialnym) do chwili obecnej - [...] m2,

- gruntów zajętych przez Spółkę A od [...] października 2014 r. (ustanowienie służebności aktem notarialnym) do chwili obecnej - [...] m2,

- gruntów zajętych przez Spółkę B od [...] stycznia 2014 r. do chwili obecnej - [...] m2.

Poszczególni operatorzy zadeklarowali, że powierzchnie zajęte na posadowienie urządzeń przesyłu nie uległy zmianom w latach 2014 - 2017 i wynosiły w przypadku: [...] Sieci Elektroenergetycznych S.A. - [...] m2, Spółki A - [...] m2, przy czym jak wynika z umów jest to powierzchnia zajęta przez urządzenia przesyłowe operatora nie tylko na terenie Gminy C., ale na terenie wszystkich lasów Nadleśnictwa [...]

- grunty zajęte przez Spółkę B - [...] m2.

W trakcie oględzin w dniu [...] września 2019 r. stwierdzono, że grunty zajęte na posadowienie sieci przesyłowych, w tym pasów technicznych są oczyszczone z drzew i krzewów. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej. Organ podkreślił, że głównym sposobem wykorzystania omawianych gruntów jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu. Zdaniem organu skoro ustawodawca od [...] stycznia 2019 r. wprost wskazuje, że z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wyłączyć działalność przesyłową, to można domniemywać, że do tej pory działalność ta miała bez wątpienia charakter gospodarczy i stanowiła zajęcie gruntu (lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że w art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1153 – dalej: "ustawa o lasach"), ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nadto organ nie zgodził się z Nadleśnictwem, że w takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości są przedsiębiorstwa przesyłowe.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków w 2016 r. stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium nie budzi też wątpliwości, również w orzecznictwie, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Powołując liczne orzecznictwo sądowe, organ wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2019 r. grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ustawodawca w przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadził zasadę, że posadowienie określonej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Nowelizacja pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r. Według organu nowelizacja miała charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący. Oznacza to, że brak jest podstaw do przyjęcia, jak twierdzi Nadleśnictwo, że przed dniem 1 stycznia 2019 r. grunty, na których posadowione były urządzenia przesyłowe nie mogły być traktowane jako "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

W ocenie Kolegium bezsporne jest, że przedmiotowe grunty w 2016 r. były udostępniane operatorowi sieci elektroenergetycznej. Posadowiono na nich urządzenia przesyłowe, w większości napowietrzne oraz udostępniono w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej. W ocenie Kolegium prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2016 r. również w zakresie gruntów zajętych na urządzenia przesyłowe jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...]. Organ powołał uchwałę z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której NSA uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie w przypadku Spółki A w drodze aktów notarialnych z [...] października 2014 r. i z [...] października 2019 r. zostały ustanowione służebności przesyłu na spornych gruntach. Również w odniesieniu do [...] Sieci Elektroenergetyczne S.A., na rzecz której ustanowiono służebność przesyłu na podstawie aktu notarialnego z [...] czerwca 2014 r. Zakres uprawnień w/w Spółek do korzystania ze spornych gruntów, nie świadczył zatem, zdaniem Kolegium, o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz regulował zasady korzystania w granicach, które określa zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać omawiane Spółki za posiadaczy służebności, a nie za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 kodeksu cywilnego.

W skardze z dnia [...] marca 2020 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji Wójta Gminy C. w całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

a). art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca z dokumentów, w szczególności umów służebności zawartych z Spółką A. i [...] Sieci Energetyczne S.A.,

- prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; skarżący wskazał, że SKO wydaje się mylić te pojęcia, nie przedstawia też szerszego uzasadnienia, z powołaniem na przepisy prawa, dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność, zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy.

W ocenie skarżącego uzasadnienie decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, a nadto organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu;

b). art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania poprzez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy, a jeśli tak to w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi oraz grunty, pod którymi przebiegały linie, były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej, jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach),

- przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów zawieranych pomiędzy Nadleśnictwem a Spółkami odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c). art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

2. prawa materialnego:

a). błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji jako lasy oraz użytki rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz przez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy na jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy takiego ograniczenia nie zawierają,

b). błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę elektroenergetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę,

c). błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z w/w artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż "posiadanie" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółki energetyczne nie są posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie są podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że są posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatku; zdaniem skarżącego dokonując wykładni w/w przepisów trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19,

d). brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie u.p.r, u.p.o.l. oraz u.p.r. poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy C. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Spór między stronami postępowania budzi kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których posadowiono urządzenia przesyłowe i pasów technologicznych z nimi związanych. Zdaniem organów grunty te w powyższym zakresie należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższym nie zgadza się skarżący, twierdząc, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem jest na nich prowadzona działalność leśna, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji zdaniem skarżącego grunty te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ale podatkiem leśnym lub w przypadku gruntów rolnych - podatkiem rolnym.

Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18, z 7 lipca 2020 r., II FSK 893/20 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Wyjaśnienia wymaga także, że w kwestii samego podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie II FPS 3/19 (opublikowano: ONSAiWSA 2020/2/12), rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Powyższą uchwałę powołał również organ w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjątek ten odnosi się także do zasady związania w wymiarze podatków wpisami w ewidencji gruntów i budynków z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.).

Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. za działalność:

- leśną - uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym,

- gospodarczą – uważa się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznawanej sprawie i sporna kwestia dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak trafnie wskazano w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 trafnie i szeroko omówił kwestie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie kilku choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, a także zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Oceny powyższej nie zmienia argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wbrew wywodom skargi zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Z powyższych względów Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja co do zasad natury konstytucyjnej. Zdaniem Nadleśnictwa organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny mieć na względzie zasadę równości opodatkowania. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem: "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (vide wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (vide wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można też podzielić stanowiska, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Zatem równość wobec prawa nie ulega w tym przypadku zachwianiu. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona.

Za niezasadne należało także uznać argumenty sformułowane w skardze dotyczące naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego".

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla podatnika korzystny. Naruszenie zasady byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, P. nr [...], s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organy potwierdza dodatkowo art. 39a) ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. W ocenie Sądu organy obu instancji właściwie uzasadniły swoje stanowisko, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. Organy przedstawiły obszernie uzasadnienie faktyczne, wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz ustalenia dokonane na jego podstawie. Organy powołały też przepisy prawa, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie oraz zaprezentowały ich wykładnię, z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w orzecznictwie, wydanym na gruncie analogicznego stanu prawnego i faktycznego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a nadto przeanalizował sprawę również niezależnie od treści tych zarzutów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w przepisach O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co oznacza, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły też właściwie postępowanie, celem dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie prawidłowo i wszechstronnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom Nadleśnictwa w przedmiotowej sprawie zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dokumentów, o których mowa w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.