Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1078/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 495/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 495/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2000 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzjami z dnia 27 października 2005 r. określił M. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec i maj 2000 r., zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. w miejsce kwoty zwrotu różnicy podatku, zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2000 r. Organ stwierdził bowiem, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględniając podatek wynikający z określonych faktur, wystawionych przez D. dokumentujących zakup paliwa, w części dotyczącej wydania paliwa do ciągników siodłowych o wskazanych numerach rejestracyjnych. Ustalono przy tym, że w dokumentacji firmy prowadzonej przez podatniczkę, brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych przy użyciu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych, w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono ciągników siodłowych o tych numerach, jak również nie stwierdzono dowodów potwierdzających użytkowanie tychże pojazdów. Podniesiono także, że w dowodach wydania paliwa załączonych do faktur brak jest numerów rejestracyjnych pojazdów, do których paliwo zostało wydane i nie została określona data wydania paliwa. Powyższe stwierdzenia wynikały z analizy przedłożonych przez stronę dowodów wydania paliwa w zestawieniu z fakturami sprzedaży usług transportowych, dokumentami przewozowymi, treścią zeznań wskazanych na dowodach kierowców i informacjami wynikającymi z kart drogowych, w przypadkach, gdy karty te były prowadzone. Dodatkowo organ stwierdził, że dowody przedłożone przez stronę mające potwierdzać rozchodowanie spornej ilości paliwa okazały się niewiarygodne. Z dowodów tych wynika bowiem, że paliwo tankowane było w miejscach, w których w danych datach pojazdy o konkretnych numerach rejestracyjnych nie mogły się znajdować. Ponadto, na części z okazanych dowodów widnieją podpisy kierowców, którzy - jak wynika z kart drogowych, w danych datach nie mogli tankować paliwa do określonych pojazdów ponieważ znajdowali się w innym miejscu.

W tych okolicznościach organ uznał, że M. K. nie wykazała związku przyczynowego między wydatkami na paliwo a przychodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą T. wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.),dalej zwanej "u.p.d.o.f.", a zatem brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tegoż paliwa na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.".

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji i po rozpoznaniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy kwestionowane decyzje.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podnosiła, że skoro organy podatkowe nie negują wykonania usług transportu i osiągniętego w ten sposób przychodu, niezrozumiałym jest kwestionowanie kosztów osiągnięcia tego przychodu związanych z zakupem paliwa.

W piśmie uzupełniającym do skargi podatniczka dodatkowo wskazała na nieprawidłowości postępowania kontrolnego przeprowadzonego w niniejszej sprawie. W tym kontekście podnosiła, że postępowanie to było opieszałe, prowadzone było wyłącznie poza siedzibą przedsiębiorstwa, bez udziału samej podatniczki i jej pełnomocnika. Organy podatkowe wybiórczo traktowały zebrany w sprawie materiał dowodowy, całkowicie pomijając przy tym szereg dowodów, które - zdaniem strony - miały istotne znaczenie w sprawie. Nadto skarżąca zarzuciła organom bezprawne pozbawienie jej całej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, co uniemożliwiło jej składanie jakichkolwiek wniosków i wyjaśnień. Dodatkowo strona zwróciła uwagę na szereg nieprawidłowości, jakich dopuszczono się w ramach zabezpieczania dokumentacji księgowej, w szczególności strona wskazała na wadliwie sporządzone protokoły zabezpieczenia, podniosła także wątpliwości w zakresie uprawnienia osób dokonujących tych czynności.

2.2. W odpowiedzi na skargę i pisma strony organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku przyjął, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutów podatniczki w zakresie wadliwie przeprowadzonej procedury przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji księgowej firmy Sąd podkreślił, że czynności te dokonywane były w ramach postępowania prowadzonego przez policję i prokuraturę i nie podlegają kontroli sądu administracyjnego. W tym kontekście Sąd stwierdził, że wobec wcześniejszego zabezpieczenia dokumentacji przez organy ścigania, nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych przez organy podatkowe w siedzibie podmiotu kontrolowanego, jednakże zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, aby strona utraciła możliwość formułowania wniosków dowodowych, wglądu do akt sprawy czy też uzyskania stosownych dokumentów. Sąd zauważył, że wprawdzie zabezpieczono dowody źródłowe, jednak w siedzibie skarżącej pozostała księga rachunkowa, na podstawie której skarżąca mogła formułować choćby wnioski dowodowe. Podkreślił także, że co prawda strona zgłosiła w trakcie postępowania kradzież ksiąg rachunkowych prowadzonych w formie elektronicznej, jednakże zaznaczył, że negatywne skutki tego zdarzenia obciążają stronę, skoro na niej ciążył obowiązek zabezpieczenia księgi przed zagubieniem lub zniszczeniem.

3.2. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny tego materiału, wyciągając przy tym trafne wnioski.

W tym kontekście Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącej, że podstawą nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa był brak kart drogowych i to w sytuacji, gdy strona w 2000 r. nie miała obowiązku ich prowadzić. Sąd podkreślił, że to skarżąca ze swej woli dokonywała rozliczenia paliwa w oparciu o te dokumenty. Ich brak w dokumentacji w odniesieniu tylko do jednego klienta, na rzecz którego wykonano znaczącą ilość usług uzasadniał weryfikację stosownych transakcji i związanych z nimi wydatków. Wątpliwości organów słusznie wzbudziła okoliczność, że faktury wystawione na rzecz innych kontrahentów zawierały precyzyjny opis usług, natomiast faktury wystawione na rzecz D. takich danych nie zawierały. Rozbieżności pojawiły się także przy konfrontacji dowodów wewnętrznych wydania paliwa z kartami drogowymi i zeznaniami kierowców. Jednocześnie strona nie była w stanie rozbieżności tych wyjaśnić, nie potrafiła też wykazać, że wbrew twierdzeniom organów, wydatki poniesione na zakup określonej ilości paliwa służyły uzyskaniu konkretnego przychodu.

Wobec powyższego Sąd przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, iż niemożność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi o niedopuszczalności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", tj.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez zaniechanie kontroli działalności administracji publicznej, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na akceptacji działań sprzecznych z postanowieniami: art. 122-123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez przemilczenie i tolerowanie faktu zaniechania przez Izbę Skarbową zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia

całego materiału dowodowego, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałami sprawy, odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających wnioskowanych przez stronę oraz brak wskazania przepisów zobowiązujących stronę do prowadzenia kart

drogowych; art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 O.p. oraz art. 220 § 1 Kpk w zw. z art. 220 § 3 i art. 230 Kpk, przez uchylenie się od uznania za oczywiście bezpodstawne i bezprawne zabrania skarżącej całej dokumentacji finansowej i "wyprowadzenia" kontroli poza przedsiębiorstwo skarżącej, a przez to uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu podatkowym.

b) art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez zaniechanie zawieszenia postępowania w

sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd było

niezbędne, z uwagi na ujawnienie przez skarżącą czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej;

c) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie organowi administracji akt sprawy

wniesionych już uprzednio do WSA w okresie pomiędzy 21 listopada 2006 r., a 12

grudnia 2006r., (w przerwie pomiędzy rozprawami sądowymi WSA), wskutek czego Sąd orzekał w oparciu o dowody inne, niż istniejące w dniu wydania zaskarżonej decyzji;

d) art. 134 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie

niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przez brak rozważenia z urzędu możliwości wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2000 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżącą bezzasadnie pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, zwłaszcza że decyzja wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego, kwestionująca zaliczenie wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów, nie została dotychczas wydana. Jednocześnie pełnomocnik strony wywodził, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że ww. wydatki kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Strona prawidłowo udokumentowała poniesione wydatki i fakt ten - zdaniem pełnomocnika - jest wystarczający aby uznać, że przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały spełnione. Jeśli organy podatkowe uznały, że dana ilość paliwa nie została zużyta na potrzeby świadczonych usług, powinny były - w braku kart drogowych, których skarżąca nie miała obowiązku prowadzić - w inny sposób określić ilość tegoż paliwa porównując ją z wartością świadczonych usług. Dodatkowo stwierdzono, że organy podatkowe bezzasadnie odmawiały skarżącej uwzględnienia jej wniosków dowodowych, prowadząc postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił się od oceny legalności działań funkcjonariuszy CBŚ związanych z procedurą przejęcia dokumentacji podatniczki i nie wziął pod uwagę udziału w tych czynnościach pracowników Kontroli Skarbowej. W ocenie strony negatywnie należało ocenić fakt, iż organy podatkowe przejęły całą dokumentację podatniczki bezpośrednio od organów ścigania, które znalazły się w ich posiadaniu w sposób bezprawny. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej podnosił także, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że księga rachunkowa była dla skarżącej wystarczającym źródłem wiedzy i ewentualną podstawą formułowania wniosków i wyjaśnień w sprawie. W tej kwestii pełnomocnik podkreślił, że księgi rachunkowe nie zawierają konkretnych danych ekonomicznych, które znajdują się w dokumentach źródłowych, do których dostępu nie miała skarżąca.

W nawiązaniu do powyższego strona stwierdziła, że postępowanie przed sądem administracyjnym powinno było zostać zawieszone do momentu ustalenia prawidłowości przejęcia i zabezpieczenia dokumentacji podatniczki przez policję i prokuraturę.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji wypożyczając akta sprawy Izbie Skarbowej dopuścił się uchybienia art. 133 § 1 P.p.s.a. Podkreślono, że w skardze do WSA w Gdańsku zarzucono organom podatkowym szereg zarzutów w zakresie niekompletności akt. W ocenie strony uzasadnione jest podejrzenie, że wypożyczając akta Izbie Skarbowej umożliwiono jej uzupełnienie dokumentacji.

W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji wbrew normie wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zwrócił uwagi na naruszenia przepisów prawa, które pomimo, że nie były podnoszone przez stronę, powinny były zostać rozpatrzone przez ten Sąd z urzędu. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając bezzasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przez brak rozważenia z urzędu możliwości wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2000 roku.

Zarzut ten nie może być uznany za trafny, bowiem w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazujące na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za rozpoznawane okresy rozliczeniowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, przy niepodnoszeniu zarzutu przedawnienia w skierowanej do niego skardze, nie mógł dopuścić się naruszenia powyższych przepisów.

5.2. Sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za 2000 r., wobec tego ich przedawnienie, stosownie do art. 70 § 1 O.p., powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2005 r. Jednakże w stosunku do skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w formie zajęcia rachunku bankowego, o czym zobowiązaną powiadomiono 29 listopada 2005 r.

Stosownie do art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 668/06), że kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 września 2005 r. należy oceniać na podstawie znowelizowanego z tą datą art. 70 § 4 O.p. (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli (1 września 2005 r.) i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej.

Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p., skoro wobec skarżącej zastosowano po tej dacie środek egzekucyjny, o którym została zawiadomiona, nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W tej sytuacji w sprawie tej - z uwagi na zasadę przyjętą w powyższym przepisie art. 21 ww. ustawy nowelizacyjnej z dnia 30 czerwca 2005 r. - nie znajduje w ogóle zastosowania przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387).

Tym samym całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387).

5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd było

niezbędne, z uwagi na ujawnienie przez skarżącą czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Zgodnie z ww. art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Twierdzenia autora skargi kasacyjnej - co do bezprawnego jego zdaniem zabrania dokumentacji skarżącej, bez zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora lub sąd, nie stanowi w żadnym przypadku ujawnienia czynu, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, tym bardziej, że w kwestii prawidłowości przeszukania i pobrania dokumentacji skarżącej w trakcie postępowania karnego nie toczy się żadne odrębne postępowanie karne czy też dyscyplinarne.

5.4. Całkiem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie przez WSA organowi administracji akt sprawy w okresie pomiędzy 21 listopada 2006 r., a 12 grudnia 2006 r., gdyż opiera się on jedynie na przypuszczeniach autora skargi kasacyjnej, że w wyniku tej czynności nastąpić miała manipulacja dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, lecz strona w tym zakresie nie przedstawiła żadnych przekonywujących argumentów i dowodów, oprócz stwierdzeń co do braku numeracji niektórych stron oraz panującego jej zdaniem w aktach chaosu. Strona nie wykazała natomiast w żaden sposób, że stan akt przekazanych pierwotnie Sądowi pierwszej instancji różnił się w zakresie ich zawartości w stosunku do zwróconych po wypożyczeniu, oraz jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy.

5.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powołana jako "P.u.s.a.", przez zaniechanie kontroli działalności administracji publicznej, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na akceptacji działań sprzecznych z postanowieniami art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 O.p. oraz art. 220 § 1 Kpk w zw. z art. 220 § 3 i art. 230 Kpk, przez uchylenie się od uznania za oczywiście bezpodstawne i bezprawne zabrania skarżącej całej dokumentacji finansowej i "wyprowadzenia" kontroli poza przedsiębiorstwo skarżącej, a przez to uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle pominięto wskazanie, w czym autor skargi kasacyjnej konkretnie upatruje naruszenia ww. przepisów art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 O.p. oraz art. 220 § 1 Kpk w zw. z art. 220 § 3 i art. 230 Kpk, bowiem umotywowanie tego zarzutu, bez odniesienia się do treści powyższych przepisów sprowadza się do sformułowania konkluzji, że przeszukanie i zatrzymanie rzeczy skarżącej w postępowaniu karnym miało bezprawny charakter, a w wyniku tych czynności organów śledczych, od oceny legalności których Sąd pierwszej instancji uchylił się, skarżąca została pozbawiona jakichkolwiek możliwości udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu.

Jednakże Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo stwierdził, że skoro czynność przeszukania i zabezpieczenia przedmiotów skarżącej nastąpiło w trybie przepisów postępowania karnego, nie podlegają one ocenie sądu administracyjnego, który stosownie do art. 1 § 1 P.u.s.a. sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a nie czynności procesowych organów ścigania w ramach postępowania karnego.

5.6. Kwestia natomiast pozbawienia skarżącej możliwości udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, łączy się z kolejnym - również niezasadnym zarzutem - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez zaniechanie kontroli działalności administracji publicznej, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na akceptacji działań sprzecznych z postanowieniami: art. 122-123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Trafnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia w postępowaniu podatkowym przez organy powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym uniemożliwienia skarżącej udziału w czynnościach tegoż postępowania.

Z akt sprawy wynika, że strona miała zapewnione prawo uczestniczenia w każdym etapie postępowania, lecz z uprawnień tych nie korzystała.

Była w trybie art. 200 O.p. powiadomiona o prawie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału, lecz zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji z prawa tego nie skorzystała.

Również o fakcie i terminie przesłuchania kierowców w charakterze świadków każdorazowo był powiadamiany pełnomocnik skarżącej, lecz ani ona, jak również jej przedstawiciel, nie skorzystali z prawa udziału w tych czynnościach.

Za nieuzasadniony zatem należy uznać zarzut uniemożliwienia stronie uczestnictwa w toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym oraz naruszenia

art. 122-123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., tym bardziej, że i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował pod kątem poszczególnych z tych przepisów swoich zarzutów. Na przykład zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował odmowę przesłuchania przez organy wnioskowanych przez skarżącą świadków, nie określono w skardze kasacyjnej o jakich konkretnie świadków chodziło, na jakie okoliczności mieli być oni przesłuchani oraz nie wykazano istotnego wpływu na wynik tej sprawy faktów, które miałyby być udowodnione tymiż zeznaniami (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

W orzecznictwie NSA wskazuje się jednoznacznie (por. np. wyrok NSA z dnia 26.2.2008 r., sygn. akt I FSK 780/07), że w skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na jej wynik. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego.

Odnośnie zarzutu braku wskazania przepisów zobowiązujących stronę do prowadzenia kart drogowych stwierdzić należy również jego bezzasadność, bowiem organy w żadnym przypadku nie sformułowały pod adresem skarżącej zarzutu, iż nie prowadziła on takich kart będąc do tego zobligowaną. Twierdziły jedynie, że do dowodów w postaci tych kart odwoływano się tylko dlatego, że skarżąca prowadziła tego rodzaju dokumentację, w odniesieniu do wszystkich pojazdów używanych do świadczenia usług transportowych., z wyjątkiem pojazdów świadczących usługi na rzecz firmy D.

5.7. W sytuacji niestwierdzenia, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, uznać należy, że stan faktyczny sprawy, w oparciu o który Sąd ten oceniał zastosowania spornych przepisów prawa materialnego, został ustalony zgodnie z przepisami prawa. Niepodważone tym samym jest ustalenie, że z uwagi na niewykazanie przez skarżącą związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupami paliwa udokumentowanego spornymi fakturami a przychodem uzyskanym w ramach prowadzonej przez nią działalności, wydatki poniesione na to paliwo nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a contrario).

W konsekwencji tego nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro zgodnie z tym przepisem u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

5.8. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.