Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 242/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1999 nr 98 poz 1150
law: Obwieszczenie Ministra Kultury Dziedzictwa Narodowego z dnia 12 listopada 1999 r. w sprawie ogłoszenia  jednolitego tekstu ustawy o ochronie dóbr kultury.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. o Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 74.931 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającego z zeznania CIT-8 o kwotę 7.011 zł było skutkiem nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 25.039,39 zł poniesionych na spłatę wartości przedmiotów leasingu. Na podstawie art.16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na podstawie dokumentów księgowych ustalono, że Spółdzielnia realizowała 4 umowy leasingu zawarte z C. S.A. w W. przed 1 października 2001r., których przedmiotem były samochody ciężarowe. Powołując treść art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wskazał, iż odrębnymi przepisami, zgodnie z którymi należało kwalifikować przedmioty umów leasingu do majątku stron umowy, były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, a w szczególności - § 3 pkt. 2 i § 2 ust. 2 pkt. 1-3. Analiza zawartych umów leasingu pod kątem wymogów zawartych w § 2 ust. 2 pkt.1 -3 pozwoliła na ocenę, że przedmioty umów zaliczone być powinny do składników majątku leasingobiorcy.

Nie było sporne, że każda z umów zawarta została na czas określony, suma opłat w podstawowym okresie była wyższa od wartości netto rzeczy i każda z umów przewidywała prawo do nabycia rzeczy.

Spór dotyczył dokonanej przez organ skarbowy oceny, że analizowane umowy nie przewidują możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w pkt. 8 ogólnych warunków umów Nr [...], [...] i [...] oraz w pkt.9 umowy [...] strony postanowiły, że leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 lub 14 dni od dnia wygaśnięcia umowy, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży w określonym czasie przed wygaśnięciem umowy, i że z prawa tego może nie skorzystać, może też je wypowiedzieć bez podania przyczyn, a w pierwszych trzech wskazanych umowach przewidziano wypowiedzenie tego prawa przez leasingodawcę w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy z winy leasingobiorcy. Oświadczenia leasingobiorcy o rezygnacji z przysługującego mu prawa nie mogły oznaczać wypowiedzenia tego prawa, gdyż nie jest możliwe wypowiedzenie uprawnień przez uprawnionego, który może jedynie swoje prawo zrealizować lub zrezygnować z jego wykonania, zaś przewidziane w umowach prawo leasingodawcy do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy tylko w przypadku przedterminowego rozwiązania umów oznacza, że leasingobiorca traci prawo do nabycia rzeczy nie wskutek wypowiedzenia tego prawa, lecz wskutek rozwiązania umowy. Skoro zatem powołane umowy nie odpowiadały treści § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, to wydatki z nimi związane, w części stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości rzeczy, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że uznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów umów leasingu było możliwe dopiero od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, a to stosownie do art. 15 ust.6 i art. 16 h ust. 1 pkt. 1 i 4 ustawy podatkowej.

Na powyższą decyzję "[...]" Spółdzielnia Pracy Handlowo – Produkcyjna w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosiła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając wydanie ich z naruszeniem art. 16 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 191 Op. przez błędną ocenę, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotów leasingu, naruszenie art. 145 § 2 Op w zw. z art. 15 ust.2 i art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej przez doręczenie protokołu kontroli z pominięciem pełnomocnika oraz rażące naruszenie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego wszczętego przed 1 września 2003r. na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r., podczas gdy właściwe były przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r.

Wyrokiem z dnia 8 października 2004r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 146/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu rażącego naruszenia art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz.1302). Wywiódł, iż postępowanie podatkowe, prowadzone przez organ kontroli skarbowej jako organ podatkowy, wszczęte zostało w dniu 9 października 2003r. doręczeniem przez ten organ postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stanowił naruszenie art. 165 §1 Op. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, pozostające jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Prowadziło to do wniosku, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało przez organ kontroli skarbowej po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. Nawet przy uznaniu, że w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. określenia "postępowanie podatkowe" używa ustawodawca jako tożsame z określeniem "kontrola podatkowa", a tym samym uznaniu, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy proceduralne zawarte w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r. , to naruszenie tego przepisu nie mogło być oceniane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt.3 Op.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten skreślony został z dniem 1.01.2003r. i nie był podstawą czynności w toku kontroli.

Na etapie kontroli skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, a jedynie osobę upoważnioną do reprezentowania w trakcie kontroli ( art. 284 §1 Op. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej ), stąd doręczenie protokołu kontroli nie naruszało art. 145 § 1 Op.

Za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia art. 191 Op. i art. 16 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2001r. Wskazał na treść art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 pkt.2 oraz § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).

W oparciu o treść tych przepisów, podzielił pogląd organów podatkowych, iż wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy wynikającego z umowy nie jest tożsame z przedterminowym wypowiedzeniem umowy przez leasingodawcę, gdyż w tej ostatniej sytuacji rozwiązanie umowy powoduje, że prawo leasngobiorcy do nabycia rzeczy w ogóle nie powstaje.

Podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny treści spornych umów, gdy uznały one, że leasingodawca nie mógł wypowiedzieć przyznanego leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu umowy, mógł jedynie rozwiązać umowę przed upływem terminu na jaki została zawarta, a tym samym znieść stosunek prawny łączący strony, zanim powstało uprawnienie leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy.

Równocześnie przysługujące leasingobiorcy – Spółdzielni – prawo do nabycia przedmiotu umowy stanowiło postanowienie jednostronnie zobowiązujące w tym znaczeniu, że w razie powstania prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy, leasingodawca zobowiązany był do respektowania uprawnienia leasingobiorcy, natomiast leasingobiorca był w tym zakresie tylko uprawnionym, a nie zobowiązanym, stąd pozostawał mu wybór między realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Zastrzeżenie umowne, że leasingobiorca ma prawo wypowiedzenia swego uprawnienia pozostawało bezskuteczne, bowiem niezależnie od sformułowania takiego oświadczenia leasingobiorcy mogło ono oznaczać jedynie rezygnację z wykonania prawa, a nie wypowiedzenie prawa.

Organ podatkowy dokonał zatem analizy treści spornych umów w kontekście § 2 ust.2 powołanego rozporządzenia , stąd zarzut dowolnej ich interpretacji nie został przez Sąd podzielony.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie "[...]" Spółdzielnia Pracy Handlowo-Produkcyjna w L. wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zarzucała:

1/ naruszenie przez Sąd przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo tego, że decyzje organów powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 §1, art. 187 §1 i art. 191 Op., poprzez błędną wykładnię i wybiórczą ocenę, w toku postępowania sądowego, zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną wykładnię treści umów leasingu i przyjęcie, że skarżąca nie miała możliwości "wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu" w rozumieniu § 2 ust. 2 pkt.2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r.;

2/ naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a ustawy p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo tego, że zaskarżone decyzje powinny być uchylone z uwagi na naruszenie prawa materialnego;

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. oraz błędną wykładnię § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków z tytułu umów leasingu w sytuacji, gdy przedmiot umowy należało zaliczyć do majątku leasingodawcy, a zakwestionowane wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy;

4/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Op., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje organów skarbowych rażąco naruszały prawo i należało stwierdzić ich nieważność z powodu rażącego naruszenia art. 165 § 2 Op.

W ocenie strony interpretacja przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. powinna uwzględniać wykładnię celowościową i systemową tej regulacji oraz autonomię prawa podatkowego. W rozporządzeniu Minister Finansów posłużył się w odniesieniu do prawa nabycia przedmiotu leasingu sformułowaniem " z możliwością wypowiedzenia" , dlatego nie można negować co do zasady zawarcia takiej umowy z opcją nabycia prawa i prawem wypowiedzenia tego uprawnienia. Z treści zawartych umów wynika, że zawierały one postanowienia dotyczące możliwości rezygnacji z prawa zakupu, stąd leasingowanych samochodów nie można było zaliczyć do majątku skarżącej Spółdzielni.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 205/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art.165 § 2 Op., co - w ocenie skarżącej - winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w sprawie. Wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie negował naruszenia przez organ skarbowy art. 165 § 2 Op. Podzielił jednak pogląd tego Sądu co do interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Op.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i § 2 w zw. z art. 191 Op. wskazał, iż ten ostatni przepis stanowi o ocenie okoliczności faktycznych przez organ podatkowy. W sprawie zasadniczym przedmiotem sporu była ocena treści umów leasingowych w świetle przepisów prawa podatkowego materialnego normujących zagadnienie zaliczania do majątku stron umów leasingu przedmiotów tych umów. Prawem materialnym jest nie tylko prawo stanowione, ale i prawo wynikające z umów. Dlatego zarzut dotyczący interpretacji treści umów jest raczej zarzutem odnoszącym się do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację, aniżeli przepisów postępowania.

Odnosząc się do postawionego Sądowi Wojewódzkiemu zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskazał, iż Sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Sąd należy rozumieć albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. W okolicznościach sprawy o błędnym zaakceptowaniu zastosowania przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. można byłoby mówić wtedy, gdyby zgodnie z przepisami Rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. samochody ciężarowe będące przedmiotem ww. umów leasingu należało zaliczać do majątku leasingodawcy. Przepis § 2 ust. 2 pkt.2 rozporządzenia statuował warunek, że aby zaliczyć przedmiot umowy leasingu do składników majątku leasingodawcy umowa, która została zawarta na czas oznaczony, nie mogła zawierać prawa do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawierać z możliwością jego wypowiedzenia. Przepis nie określał, dla której ze stron umowy zastrzeżona miała być możliwość wypowiedzenia. Był to wymóg bardzo liberalny, do spełnienia którego konieczne i zarazem wystarczające było zapisanie w umowie leasingu stosownej klauzuli odpowiadającej jego treści. Z ustaleń Sądu wynika, że takie klauzule znajdowały się we wszystkich spornych umowach. Tym samym NSA uznał, iż oderwane od literalnego brzmienia § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. jest stanowisko Sądu Wojewódzkiego odmawiające na gruncie prawa podatkowego skuteczności takim zapisom i to niezależnie od miejsca, w którym znajdowały się w umowie. Analizowany przepis nie zawierał żadnych dodatkowych obostrzeń w tej mierze, co pozwala przyjąć, że stosowne postanowienie mogło być zamieszczone w dowolnej części umowy. Konsekwencją błędnej interpretacji § 2 ust. 2 pkt 2. Rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. było błędne uznanie, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 16 ust.1 pkt. 2 u.p.o.d.p.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 pkt. 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 17 maja 2006r. pełnomocnik skarżącej Spółdzielni popierał skargę.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Rozpoznając ponownie skargę "[...]" Spółdzielnie Pracy Handlowo – Produkcyjnej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako "p.p.s.a." (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej oraz art. 136 i 145 § 2 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej sformułowany w skardze, nie zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 października 2004r., a powtórzone następnie w skardze kasacyjnej nie znalazły również aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbędne jest zatem ponowne ustosunkowywanie się do tych zarzutów.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. p.d.o.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków z tytułu umów leasingu, gdy wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż znajduje on uzasadnienie.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, iż w 2002r. skarżąca Spółdzielnia realizowała cztery umowy leasingu zawarte z C. S.A. w W. : z dnia 29 stycznia 1999r. Nr [...], z dnia 30 listopada 1999r. Nr [...], z dnia 3 października 2000r. Nr [...] i z dnia 18 grudnia 2000r. Nr [...], których przedmiotem były samochody ciężarowe. Każda z tych umów zawarta została na czas określony, suma opłat w podstawowym okresie była wyższa od wartości netto rzeczy, a każda z umów przewidywała prawo do nabycia rzeczy. W pkt. 8 ogólnych warunków umów leasingu (a w pkt. 9 odnośnie umowy Nr [...]) zawarto postanowienie, że leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 (lub 14 dni) od dnia wygaśnięcia umowy, za cenę równą ustalonej w umowie wartości końcowej, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży na co najmniej 14 (21) dni przed wygaśnięciem umowy. Z prawa tego leasingobiorca może nie skorzystać, może też je wypowiedzieć bez podania przyczyn. Prawo to może też być wypowiedziane przez leasingodawcę – w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu.

Umowy te zawarte zostały przed dniem 1 października 2001r., a więc zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), stosuje się do nich unormowania zawarte w przepisach ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Odrębnymi przepisami, zgodnie z którymi należało zakwalifikować przedmioty umów leasingu do majątku stron umowy, były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Stosownie do § 3 pkt. 2 powołanego rozporządzenia, w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy, jeżeli nie są zaliczone, zgodnie z § 2, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego.

Tak więc kosztem podatkowym jest pełna opłata uiszczana leasingodawcy pod warunkiem, że przedmiot umowy zaliczony jest, na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia, do majątku leasingodawcy.

Rzecz będąca przedmiotem umowy zalicza się do majątku leasingodawcy, jeżeli umowa spełnia chociaż jeden z warunków:

1/ zastała zawarta na czas nieoznaczony;

2/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia;

3/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat określona w tym okresie jest niższa od wartości netto tych rzeczy.

Oceniając treść umów leasingu zawartych przez stronę skarżącą organy podatkowe wywiodły, iż przedmioty umów powinny być zaliczone do majątku leasingobiorcy, bowiem umowy leasingu zostały zawarte na czas oznaczony i zawierają wprawdzie prawo do nabycia rzeczy, jednak bez możliwości jego wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron.

Powyższa interpretacja abstrahuje od literalnego brzmienia § 2 ust. 2 pkt. 2 powołanego rozporządzenia.

Zważyć należało, iż przepis § 2 ust. 2 pkt. 2 nie określa, dla której ze stron umowy zastrzeżona miała być możliwość wypowiedzenia, lecz zawiera wymóg do spełnienia którego konieczne i zarazem wystarczające jest zapisanie w umowie leasingu stosownej klauzuli odpowiadającej jego treści.

Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia ( por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1999rr. III SA 5109/98 Lex nr 39465 ). W przypadku, gdy umowa stron spełnia normatywnie przyjęte kryteria, nie można umów kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże czy też ich cel, skoro uczynił to już prawodawca wydając stosowne rozporządzenie, w którym kryteria kwalifikacji są ścisłe i jasne, a jednocześnie brak jest w nim przepisu, który pozwalałby podmiotom stosującym prawo dokonywać kwalifikacji na podstawie innych kryteriów (por. glosa do wyroku NSA z dn. 18.06.1997 SA/Sz 1092/96 B. Brzeziński i M. Kalinowski OSP 1998/10/184 t.1).

Taką też wykładnię § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. zaprezentował w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a poglądem tym, stosownie do art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany.

Skoro organy podatkowe ferując zaskarżoną decyzję dokonały odmiennej interpretacji tych przepisów, należało przyjąć, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy p.d.o.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), co czyniło skargę uzasadnioną.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a oraz art. 152 tej ustawy należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.