Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1703/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2006 r. Nr ... wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm. - określanej dalej jako Ord.pod.), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") - Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. "K." (dalej jako Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z ... grudnia 2004 r. Nr... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części przedstawiającej stan faktyczny sprawy wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez skarżącą w zgłoszeniu celnym wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostateczną decyzją określiły wartość celną zaimportowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem istniejących w transakcjach między skarżącą, a firmą "K. T." z siedzibą w S. rabatów handlowych. Odnośnie kwestii określenia wartości celnej wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który orzeczeniem z dnia 30 października 2003 r. Sygn. akt V SA/ 3018/02 oddalił skargę. Stanowisko Sądu pierwszej instancji podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 listopada 2004 r. Sygn. akt GSK 284/04 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej w kwestii uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Ze względu na obniżenie wartości celnej towarów Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu Skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniu celnym. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie podjęcia rozstrzygnięcia. Podniosła także szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej - odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - wyjaśnił, że z przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym wskazane zostały przykładowe sposoby tej weryfikacji m.in. poprzez kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizję celną towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Organ wyższego stopnia zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na to, że towar pozostaje w dyspozycji organu celnego. Po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego ograniczona jest do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych do niego dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). Kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy wskazując na możliwość weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego wykazał, iż organ pierwszoinstacyjny nie naruszył przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., gdyż z przepisu tego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik Urzędu Celnego może przy tym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powołując się na art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych", Dyrektor Izby Celnej wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Za błędne uznał tym samym stanowisko Skarżącej, iż w związku z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., tj. w roku dokonania zgłoszeń celnych, nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Nie podzielił również argumentacji Skarżącej, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej za bezzasadne uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ord.pod., przez zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., tj. ustawy obowiązującej w dniu dokonania danego zgłoszenia celnego. Wyraził przy tym pogląd, że zasadnicza reguła intertemporalna przewiduje stosowanie przepisów obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie określonych skutków prawnych.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów. organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją dotyczącą określenia kwot długu celnego. Niniejsze postępowanie dotyczyło zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu tego postępowania.

W skardze Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, bądź o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego - zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na wskazanych przepisach prawa, pomimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe,

2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. W ocenie skarżącej dla kwestii ustalania wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia celnego.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydana została bez podstawy prawnej. Organy podatkowe jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." - z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to w ocenie Skarżącej, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. ustawy nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej przez nią decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła także uwagę, iż organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., co nie znajduje w ocenie skarżącej żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy, które nie obowiązywały zarówno w dniach dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego, jak również w dniach wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady praworządności, wyrażonej w przepisie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ord.pod.

Skarżąca podniosła również, że nie jest możliwe wydanie w rozpoznawanej sprawie decyzji określającej nową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ww. ustawy. Brak jest bowiem w ocenie Skarżącej podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Skarżącej spółki nie można było przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999 r., gdyż od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać w ocenie Skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oznacza to, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Skarżąca podtrzymała swoją argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, ale tylko sytuacjach, gdy postępowania podatkowe zostały wszczęte, a nie zostały zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie tego przepisu. Wymienione przesłanki w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione, zatem przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie mógł stanowić podstawy do przejęcie kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przez te organy.

W skardze podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania zgłoszenia celnego, tj. w 1999 roku. W ówczesnym brzmieniu dotyczył bowiem nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji mających wpływ na wysokość kwot należnych podatków z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Skarżąca podniosła nadto, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogły stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

II. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżąca Spółką, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a więc jest dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ord.pod. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało oparte na normie nieobowiązującego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ord.pod. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Na podkreślenie zasługuje to, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (W uchwale NSA z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 ONSAiWSA 2006/1/1, Sąd podkreślił, iż "podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym").

Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika ponadto, że prawodawca przewidział dla organów podatkowych identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku, stanowiącego wypadkową zgłoszonej przez importera wartości celnej została wykazana nieprawidłowo.

W takiej sytuacji, Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego. tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Tak więc, błędne powołanie w zaskarżonej decyzji nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany w sentencji rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03.

Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

Zważywszy na zaprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Powyższe rozważania odnoszą się również do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Oznacza to w ocenie Sądu, że skoro postępowania zostały wszczęte w listopadzie 2004 r., tj. po wejściu w życie przepisów powołanej ustawy, to uznać należy. że organy celne występowały w niniejszych sprawach jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Powołany przez Dyrektora Izby Celnej przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie ma zatem bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie i stanowi wyłącznie element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

III Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z decyzji dotyczącej wartości celnej. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym na podkreślenie zasługuje to, iż decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca wartość celną poddana była kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się w tej sprawie naruszenia przepisów prawa.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonej decyzji dotyczącego sprawy rozstrzygniętej już ostateczną decyzją. Organ podatkowe były bowiem związane rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania.

Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i tylko w takim zakresie podlega ona kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została ustalona w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, a decyzja ta poddana została kontroli sądu administracyjnego, który nie znalazł podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na podkreślenie zasługuje to, iż w sprawie podatkowej Sąd nie może zatem zająć stanowiska w przedmiocie prawidłowości wartości celnej.

IV. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniu z dnia ... listopada 2004r. wszczynającym postępowanie podatkowe zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły powołane w tym postanowieniu przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.