Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 342/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 187; art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a; art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] września 2016 r nr [...], w której dokonał J. G. (dalej powoływany także jako "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano oraz za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. określił podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż 1. w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2014 r. podatnik zaniżył podatek należny o łączną kwotę 1.220.282 zł na skutek wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz U., która w rzeczywistości nie miała miejsca i zastosowania do niej 0% stawki podatku VAT (zamiast 23%),

2. w styczniu, lutym, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 2.927.606 zł na skutek wykazania transakcji zakupu towarów od podmiotów: I., N., H., T. Sp. z o.o. sp. komandytowa, które w rzeczywistości nie zostały dokonane,

3. w lipcu 2014 r. podatnik zaniżył podatek naliczony o kwotę 83.796 na skutek ujęcia 4 faktur korygujących wystawionych przez P. sp. z o.o. sp. komandytowa (dotyczących faktur wystawionych w grudniu 2013 r. tytułem sprzedaży parafiny, obniżających cenę sprzedaży na tonie o kwotę 1975 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń,

4. w marcu, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. podatnik zawyżył podatek należny o łączną kwotę 335.836,50 zł na skutek wykazania dostawy towarów na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która faktycznie nie została dokonana.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki P., które nie -dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego, zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie uznał, że nie miały miejsca transakcje pomiędzy Skarżącym a spółką P., gdyż w niepełny sposób zgromadził materiał dowodowy. Wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym ponowne przesłuchanie K. B. (prezesa spółki P. i właściciela W.– firmy transportowej, która miała świadczyć usługi transportowe).

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] w całości utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody oraz przedstawione okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu U. nie miała miejsca, a Skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, również faktury wystawione przez I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie zakwestionowano też faktury wystawione na H., wskazując, że podmiot ten przez cały 2014 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, zaś Skarżący nie potrafił wskazać, co miało być przedmiotem "dostaw" z tej firmy.

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący nie nabył towarów od N., gdyż firma ta nie nabyła towarów od U. ani od R.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T., mających dokumentować zakupy usług transportowych, organ ustalił, że w rzeczywistości usługi te nie były realizowane. Właściciel tej firmy zeznał, że nigdy nie woził zniczy na Litwę i nie dokonywał załadunku tego towaru w PHPU J.

Zdaniem organu, Skarżący zarówno przy nabyciach towarów jak i WDT nie zachował należytej staranności kupieckiej. Wiedział, lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ wskazał, że Skarżącego cechowała daleko posunięta nieostrożność w kontaktach z właścicielem firmy U., gdzie Skarżący zezwolił K. A. na wystawianie dokumentów w ramach swojej firmy PHPU J. Z kolei w przypadku transakcji z D. L. Skarżący wykazał się brakiem nadzoru i zainteresowania transakcjami. O świadomym udziale Skarżącego w fikcyjnych transakcjach świadczą również zeznania A. P., z których wynika, że wystawiał on na rzecz J. G. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że nigdy nie woził on towarów (zniczy) na Litwę.

Organ odwoławczy podzielił więc ustalenia organu I instancji, że we wskazanym w decyzji okresie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: I., N., H. oraz T.. Dokumenty te bowiem stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody oraz przedstawione okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez Spółkę P. na rzecz Skarżącego, a także faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz Spółki P. nie potwierdzają dokonania pomiędzy tymi podmiotami czynności, które zostały na nich wykazane. Przede wszystkim w toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów (oprócz wystawionych faktur), które mogłyby potwierdzić obrót parafiną pomiędzy tymi podmiotami. Pomimo wykazywania milionowych transakcji, w dokumentacji księgowej Skarżącego nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień, ani ofert potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu parafiną ze spółką P. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, że miał miejsce transport towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach.

Organ wskazał, że z zeznań K. B. (współwłaściciela i Prezesa Spółki P.), towary ujęte na zakwestionowanych fakturach, wystawionych pomiędzy Skarżącym a Spółką P., miały być w przeważającej części transportowane przez firmę W., której był on właścicielem. Usługi transportowe firma W. miała świadczyć na rzecz Spółki P. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej, o wskazanie okoliczności związanych z transportem towarów, miejscem dostawy bądź odbioru, dokumentacji potwierdzających przewóz towarów, K. B. w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. oświadczył, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nigdy nie dokonywał żadnych transakcji ze Skarżącym.

Również Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów (np. listów przewozowych) potwierdzających transport towarów uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych pomiędzy nim a Spółką P. Nie okazał żadnych dokumentów wskazujących, kto, kiedy i jakim środkiem transportu dostarczył zamówiony towar. Zdaniem organu niewiarygodne jest, aby przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadał, nie przechowywał dokumentacji mogącej potwierdzić fakt dokonania transakcji. Mając na uwadze fakt nie przedłożenia zarówno przez podatnika, jak i przez K. B. żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić transport towarów udokumentowanych spornymi fakturami, organ stwierdził, że usługi transportowe na trasie G. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce P., bowiem ta korzystała z biura wirtualnego, nie udało się również dotrzeć do dokumentacji księgowej firmy, z uwagi iż K. B. nie poinformował o tym organów kontroli skarbowej. W celu pozyskania ksiąg rachunkowych Spółki P. organ pierwszej instancji wystąpił do biura rachunkowego A. w W. Pismem z [...] lutego 2016 r. biuro rachunkowe A. poinformowało, że w związku z rozwiązaniem z dniem [...] grudnia 2014 r. umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych dla Spółki P., dokumenty księgowe za 2014 r. zostały przekazane w dniu [...].02.2015 r. panu P. N. W oparciu o dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że K. B. oraz K. P. dokonali sprzedaży udziałów P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa na rzecz pana P. N., który nie posiada miejsca zamieszkania ani zameldowania na terenie Polski.

Na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ stwierdził, że skoro faktury, na których ujęto sprzedaż parafiny w grudniu 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również faktury korygujące wystawione w lipcu 2014 r., mające rzekomo obniżać cenę sprzedaży tej parafiny, również nie mogą dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, faktury korygujące wystawione przez Spółkę P. na rzecz Skarżącego, a także faktury wystawione przez J. G. na rzecz Spółki P. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Współpraca pomiędzy Spółką P. a Skarżącym sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów (oprócz wystawionych faktur), które mogłyby potwierdzić obrót parafiną.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżący zawyżył podatek należny za marzec 2014 r. o kwotę 42.476,40 zł, za kwiecień 2014 r. o kwotę 166.974,40 zł, za maj 2014 r. o kwotę 21.871,62 zł, za lipiec 2014 r. o kwotę 21.130,56 zł, za sierpień 2014 r. o kwotę 45.491,48 zł, za wrzesień 2014 r. o kwotę 37.892,04 zł, oraz zaniżył podatek naliczony za lipiec 2014 r. o kwotę 83.795,51 zł. Natomiast podatek należny wykazany na 11 fakturach VAT wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki P. w łącznej kwocie 335.836 zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołując się do brzmienia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ stwierdził, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący świadomie posłużył się pustymi fakturami w celu niezasadnego odliczenia podatku VAT.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazując że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony J. G. oraz w charakterze świadków: K. A., D. L. , A. S., G. G. oraz wspólnika Spółki P. Przeprowadzono także czynności sprawdzające w firmach transportowych, które miały rzekomo świadczyć usługi przewozu towarów do firmy podatnika, a także z PHPU J. w G. do U. na Litwie, tj. w podmiotach: T. , M., Usługi Transportowe Handel Art. R. , U., Hurtownia Art. Spożywczych K. P., Usługi Transportowe - Auto H. , T. , P. S.A. Ponadto, pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ wobec A. S. (w tym protokoły przesłuchań A. S. i T. G.). Między innymi, na podstawie w/w dowodów ustalono, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz U. oraz P. sp. z o.o. sp. komandytowa, a także faktury wystawione przez: I. , N., H., T. na rzecz J. G. oraz faktury korygujące wystawione przez P. sp. z o.o. sp. komandytowa na rzecz podatnika dotyczą czynności, które nie zostały dokonane.

Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

– błędną wykładnię i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że okoliczności wskazane w decyzji, mogą stanowić podstawę uznania, że czynność stwierdzona niewskazanymi przez organ fakturami VAT nie miały miejsca, w szczególności ocenę dokonania lub niedokonania transakcji zakupu towarów przez Skarżącego faktycznie bez analizy tych transakcji lub też uznanie, że dostawy zrealizowane przez dostawców skarżącego i wystawione przez nich na tę okoliczność faktury nie zostały dokonane z uwagi na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach dostawy do kontrahentów Skarżącego

– naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na rzekome nieprawidłowości, które organ ustalił bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, co stanowi niedopuszczalne działanie organów władzy publicznej w demokratycznym państwie prawnym;

– naruszenie art. 122 i 187 w zw. z art. 188 i 180 o.p., polegające na zaniechaniu zebrania i przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez podatnika w odwołaniu poprzedzającym zaskarżoną decyzję,

– naruszenie art. 187 i 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów

– naruszenie art. 210 o.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej, poprzez niewskazanie, na jakich dowodach organ się oparł, w tym w szczególności:

- niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretnie transakcje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. (a) u.p.t.u. zostały uznane za niedokonane w rzeczywistości, lub ani też faktur, które miałyby w ocenie organów nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń

- niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretne transakcje dokonane przez Skarżącego z U. zostały uznane za niestanowiące dostawy wewnątrzwspólnotowej;

- niezawarcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji skutkujące niemożliwością kontroli zaskarżonej decyzji.

– art. 127 o.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w szczególności zaniechanie rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości stwierdzenia przez organy, że faktury wystawione przez i na rzecz Skarżącego, nie potwierdzają dokonania pomiędzy tymi podmiotami czynności, które zostały na nich wykazane.

W ocenie Sądu każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowania karnego, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Przede wszystkim przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że zakup i sprzedaż parafiny od i na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w W., który został udokumentowany 10 fakturami VAT o łącznej wartości netto 2.243.554,50 zł i podatku VAT 516.017,56 zł, a sprzedaż została udokumentowana 6 fakturami VAT o łącznej wartości netto 1.619.071,00 zł i podatku VAT 372.386,33 zł nie miały w rzeczywistości miejsca w sposób udokumentowany na fakturach VAT.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego również nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że okoliczności wskazane w decyzji mogły stanowić podstawę uznania, że czynności stwierdzone fakturami VAT nie miały miejsca. W ocenie Sądu zebrane w sprawie przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dowody oraz przedstawione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu U. nie miała miejsca. Przesłuchany w dniu [...].08.2016 r. w toku postępowania kontrolnego Prezes jednoosobowego zarządu U. wskazał, że U. nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych, jak również środków transportu oraz nieruchomości. W toku postępowania ustalono także (na podstawie bazy litewskich podmiotów gospodarczych), że U. nie zatrudniała żadnych pracowników, a adresem jej siedziby było tzw. "biuro wirtualne", pod którym znajdował się lokal mieszkalny. Jednocześnie z informacji pozyskanej od litewskiej administracji podatkowej wynikało, że U. została zidentyfikowana jako podmiot podejrzany o uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych, które miały dostarczać towary handlowe (świece i znicze) z firmy podatnika w G. do U. na Litwie, ustalono, że firmy te nie wykonywały usług transportowych, mających obejmować - zgodnie z dokumentami CMR - dostawę zniczy na Litwę (do U.). Właściciel firmy transportowej A. P. oświadczył, że nigdy nie wywoził zniczy na Litwę, jak również nie dokonywał załadunku tego towaru. Właściciel firmy M. oświadczył m.in., że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie świadczył usług transportowych na rzecz U., ani też na rzecz Skarżącego, a pojazd o numerze rej. [...] (wskazany na dokumencie CMR) był w tym czasie wykorzystywany w ramach usługi świadczonej na rzecz innego kontrahenta, co potwierdził stosownymi dokumentami. Także G. L. - składający wyjaśnienia w imieniu firmy: Usługi Transportowe Handel Art. R.- oświadczył, że firma ta nie wykonywała usługi transportowej, mającej obejmować - zgodnie z dokumentem CMR - dostawę zniczy na Litwę (do U.), a pojazd o numerze rej. [...] (na dokumencie CMR wpisano błędny numer rej. naczepy, tj. [...] zamiast [...]) był w tym czasie wykorzystywany w ramach usługi świadczonej na rzecz innego kontrahenta, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami. Również właściciel firmy: Usługi T. oświadczył, iż jego firma nie wykonywała usługi transportowej, mającej obejmować - zgodnie z dokumentem CMR - dostawę zniczy na Litwę (do U.), a pojazd o numerze rej. [...] był w tym czasie w Niemczech, natomiast naczepa o nr rej. [...] była w tym czasie serwisowana. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dał także podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez: I., N., H. oraz T. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jak zasadnie ustalił organ faktury wystawione przez firmę I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń sprzedaży na rzecz podatnika oleju kokosowego. W toku przesłuchania pani D. L. nie potrafiła wskazać w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z J. G. Nie potrafiła także wskazać podmiotów, u których miała dokonywać zakupu towarów mających być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. D. L. nie potrafiła także wskazać tras przewozu towarów, miejsc ich załadunku, jak również dokumentów, jakie wystawiała na okoliczność rzekomego wydawania i przyjmowania towarów oraz ich transportu, podając jedynie, że w ich posiadaniu jest jej mama – R. L. Wskazała także, że nie weryfikowała swoich kontrahentów, nie była w ich siedzibach, oraz że sprzedawała swoje towary ze stratą. Wyjaśniła także, iż nie posiada żadnych dokumentów księgowych firmy I., ponieważ są one w posiadaniu jej matki – R. L. Wskazała, iż nie ma ona żadnego kontaktu z matką. Podjęta przez organ pierwszej instancji próba przesłuchania w charakterze świadka pani R. L. nie powiodła się. Wezwanie w tym zakresie wróciło bowiem z poczty z adnotacją "zwrot, nie odebrano w terminie". Przesłuchany na okoliczność "współpracy" z I., Skarżący nie potrafił wskazać jak doszło do współpracy z tym podmiotem, jak również kto wysłał i w jakiej formie ofertę z tej firmy. Nie potrafił również wskazać w jaki sposób wszedł w posiadanie dokumentów z I. Podał natomiast, iż ujęte przez niego w rejestrach zakupu faktury (na których jako wystawca widnieje I.) miały dotyczyć wpłat na poczet zakupów towarów od I., które ostatecznie nie zostały mu dostarczone. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].05.2015 r. pani A. S. zeznała, że firmy: R. i U. (wystawiające faktury na jej rzecz tytułem sprzedaży materiałów do produkcji zniczy i świec) zostały jej wskazane przez J. G. Z zeznań A. S. złożonych w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że faktury wystawiane przez jej rzekomych kontrahentów są fakturami fikcyjnymi. W toku zeznań w dniu [...].06.2016 r. pani A. S. wskazała m.in., iż cyt: "(...) fakturami fikcyjnymi były faktury wystawiane przez (...) firmę R. W poczet wystawionych faktur był również komplet dokumentów, który miał uwiarygodnić transakcje, m. in. CMR-y, protokoły wykonanych prac budowlanych, specyfikacje, umowy dostawy itp. (...) Natomiast w przypadku transakcji dot. parafiny nie miałam żadnej kontroli, nie wiem czy faktycznie dokonywano nabycia parafiny od firmy U.." Ponadto, pani A. S. wskazała, że firma U. nie była producentem, a jedynie pośrednikiem oraz, że "Towar był dostarczany do firmy J., ale nie w takiej ilości w jakiej wykazano na fakturach. Nie potrafię wyjaśnić ile faktycznie tego towaru było dostarczane. Nigdy nie byłam przy rozładunku towarów." Natomiast w toku przesłuchania w dniu [...].06.2016 r. pani A. S. -poproszona o wyjaśnienie, jaka była jej rola we współpracy z firmą J. - zeznała, iż cyt. "O wszystkim decydował pan J. G. Przykładowo jeżeli pan J. wpłacał mi zaliczkę, praktycznie całą zaliczkę przelewałam od razu na poczet zamówień. (...) Kupowałam towary na rzecz J. a stroną kosztową zajmował się pan G. G., który znajdował wszystkich kontrahentów i czuwał nad ilościami, które były transakcjami fikcyjnymi, dopasowanych jedynie dokumentowa." Przeprowadzono czynności sprawdzające w firmach transportowych, dostarczających -zgodnie z dowodami CMR - towary handlowe do N., wykazały rozbieżności pomiędzy tymi dokumentami, a faktycznymi trasami przewozu towarów. Właściciel firmy M. oświadczył, że w dniu [...].10.2014 r. usługą transportowa (udokumentowana dokumentem CMR, zgodnie z którym załadunek 33 palet pojemników do zniczy miał mieć miejsce w U., a rozładunek w magazynie S. w L. -- jako odbiorcę wskazano R.) w rzeczywistości miała miejsce z G. do magazynu S. w L. Także w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie: Usługi Transportowe Handel Art. R. właściciel tej firmy A. P. oświadczył, że po telefonicznym skontaktowaniu się z kierowcą wyjaśnił, iż faktyczny załadunek towarów w dniu [...].10.2014 r. nie następował tak jak wynika z dokumentu CMR (siedziba U.), lecz w G. Także K. P. oświadczył, że jego firma nie świadczyła usług transportowych na trasie W.-G. (w dokumentach CMR wskazywano miejsce załadunku: U., a jako odbiorcę: N. lub I., zaś miejsce przeznaczenia: PHPU J.,). Wyjaśnił, iż faktyczne usługi były realizowane na trasie W. (K. Sp. z o.o.) – G. (PHPU J.). Dodatkowo pan K. P. oświadczył, iż nigdy nie świadczył usług transportowych na Litwie. Reprezentująca podmiot: Usługi T. pani D. E. wyjaśniła, iż faktycznie usługi były realizowane na trasie W. (K. Sp. z o.o.) – G. o (PHPU J.). Zarówno ona, jak i kierowca, którego podpis widnieje na ww. dokumentach CMR oświadczyli, że nigdy firma U. nie świadczyła usług transportowych na trasie W. – G. bądź W. Również właściciel firmy T. oświadczył, że w dniu [...].07.2014 r. świadczył usługę transportową na trasie W., a nie jak wynika z okazanego dokumentu CMR na trasie W. Jednocześnie pan T. Z. stwierdził, iż powyższy dokument CMR nie jest mu znany. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. SA, w dokumentacji tej firmy stwierdzono 2 dokumenty CMR z dnia [...].07.2014 r., jeden, zgodnie z którym załadunek miał mieć miejsce w U., jako odbiorcę towaru wskazano I., zaś miejsce przeznaczenia: PHPU J. w G. i drugi, w którym jako nadawcę i miejsce załadunku wskazano K. Sp. z o.o. w W., zaś miejsce przeznaczenia U. Zgodnie z wyjaśnieniami pana W. K. (menagera oddziału P. SA) faktyczna usługa była jednak świadczona na trasie W., co potwierdza faktura VAT oraz zlecenie transportowe. Pan W. K. nie potrafił wyjaśnić dlaczego wystawiono dwa różne dokumenty, z których żaden nie dokumentował rzeczywistej trasy przejazdu. Dodatkowo pan W. K. wyjaśnił, iż towar w ramach realizacji przez P. SA przedmiotowej usługi transportowej nigdy nie opuszczał terytorium Polski, gdyż podmiot ten nie świadczy usług transportowych w transporcie międzynarodowym. W toku postępowania słusznie ustalono także, że 2 faktury VAT (nr [...]) -wystawione prze firmę: H. w dniu [...].02.2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika bowiem z danych zawartych w bazie REGON, działalność firmy H. (której przedmiotem było wykonywanie konstrukcji oraz pokryć dachowych) została zakończona [...].03.2014 r. Ustalono także, że podmiot ten przez cały 2014 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, w tym także za luty 2014 r. Podjęta przez organ pierwszej instancji próba przesłuchania pana K. P. nie powiodła się, z uwagi na nie odebranie w terminie wezwania w tym zakresie. Natomiast przesłuchany w zakresie "transakcji" z H. podatnik – J. G. nie potrafił wskazać, co miało być przedmiotem "dostaw" z tej firmy. Podatnik nie miał także wiedzy, kto wykonał usługę transportową oraz kto ponosił jej koszt. Dodatkowo J. G. wskazał, że nie zna pana K. P., nigdy się z nim nie widział oraz nie wie co było przedmiotem jego działalności gospodarczej. Jak ustalono, także ujęte przez podatnika w rejestrze zakupu faktury VAT, wystawione przez: T. (mające dokumentować zakupy usług transportowych), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z wyjaśnieniami właściciela tej firmy - pana A. P., nigdy nie woził on zniczy na Litwę, jak również nie dokonywał załadunku tego towaru w PHPU J. Jednocześnie A. P. wskazał, że wypisywał faktury na rzecz pana J. G., które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń, ponieważ "chciał odzyskać pieniądze", jakie zalegały wobec niego firmy: I. Zgromadzony materiał dowiódł również, że 4 faktury korygujące wystawione przez Spółkę P. na rzecz Skarżącego w lipcu 2014 r., a także 11 faktur wystawionych przez J. G. na rzecz Spółki P. tytułem sprzedaży parafiny w 2014 r. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. "Współpraca" pomiędzy Spółką P. a podatnikiem sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów (oprócz wystawionych faktur), które mogłyby potwierdzić obrót parafiną. W dokumentacji księgowej podatnika nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień, ani ofert potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu parafiną ze Spółką P. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, że miał miejsce transport towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach. Jak wynikało z zeznań pana K. B. (współwłaściciela i Prezesa Spółki P.), towary ujęte na zakwestionowanych fakturach, wystawionych pomiędzy J. G. a Spółką P., miały być w przeważającej części transportowane przez firmę W., której był on właścicielem. Usługi transportowe firma W. miała świadczyć na rzecz Spółki P. Pismem z [...].02.2016 r. organ kontroli skarbowej w B. zwrócił się do firmy W. z prośbą o wskazanie okoliczności związanych z transportem towarów, gdzie miejscem dostawy, bądź odbioru był adres firmy PHPU J., tj. G. ul. [...] oraz o przedłożenie dokumentacji transportowej dotyczącej transportu towarów do/z J. (np. listów przewozowych), za wskazaniem kto konkretnie dokonywał przewozu przedmiotowych towarów (dane kierowców), jakimi konkretnie środkami transportu z podaniem ich numerów rejestracyjnych oraz gdzie następował załadunek i rozładunek towarów. W odpowiedzi z dnia [...].02.2016 r. pan K. B. - jako właściciel firmy W. wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z panem J. G. A zatem firma W. nie świadczyła usług przewozu towarów pomiędzy firmą PHPU J. a Spółką P. W przeciwnym razie przedłożyłaby na tę okoliczność stosowną dokumentację oraz wskazała osoby świadczące te usługi. Wskazać również należy, że także J. G. w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów (np. listów przewozowych) potwierdzających transport towarów uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych pomiędzy nim a Spółką P., Nie okazał żadnych dokumentów wskazujących, kto, kiedy i jakim środkiem transportu dostarczył zamówiony towar. Słusznie zatem wskazał organ, iż niewiarygodne jest, aby przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadał, nie przechowywał dokumentacji mogącej potwierdzić fakt dokonania transakcji. Mając na uwadze fakt nie przedłożenia zarówno przez podatnika, jak i przez K. B. żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić transport towarów udokumentowanych spornymi fakturami, stwierdzić jednoznacznie należy, że usługi transportowe na trasie G. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce P. Pismem z [...].07.2015 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Spółki P. z prośbą o wskazanie aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca przechowywania dokumentacji księgowej prowadzonej przez ten podmiot. Pismo to pozostało bez odpowiedzi. W dniu [...].01.2016 r. organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania jednego ze wspólników Spółki P. - pana K. B., który zeznał, że dokumentacja księgowa Spółki P. dotycząca okresu 2013-2014 r. znajdowała się w biurze rachunkowym A. w W. przy ul. S., a gdzie się teraz znajduje nie wie. W celu pozyskania ksiąg rachunkowych Spółki P. organ pierwszej instancji wystąpił do biura rachunkowego A. w W. Pismem z [...].02.2016 r. biuro rachunkowe A. poinformowało, że w związku z rozwiązaniem z dniem [...].12.2014 r. umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych dla Spółki P., dokumenty księgowe za 2014 r. zostały przekazane w dniu [...].02.2015 r. panu P. N. W oparciu o dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego (wpis z [...] marca 2015 r.) ustalono, że K. B. oraz K. P. dokonali sprzedaży udziałów P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa na rzecz pana P. N., który nie posiada miejsca zamieszkania, czy zameldowania na terenie Polski, a co za tym idzie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności i fakty, stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że czynności ujęte na spornych fakturach VAT nie miały miejsca.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niedopuszczalną i rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika i w ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z w/w przepisu wynika, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tj. nie wynika ono z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Wskazać również należy, że organy wzięły także pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, wymaga zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że podatnik (zarówno przy kwestionowanych nabyciach towarów, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) nie zachował należytej staranności kupieckiej. Wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, na co wskazują bez wątpliwości zgromadzone przez organy dowody. Wskazać chociażby należy, że podatnika cechowała daleko posunięta nieostrożność w kontaktach z właścicielem firmy U. (podmiot ten występował zarówno jako rzekomy nabywca, jak i pośredni dostawca do podatnika). Pan J. G. zezwolił panu K. A. na wystawianie dokumentów w ramach swojej firmy PHPU J. Pan K. A. posługiwał się zarówno pieczątkami firmy J., jak i U. Nie bez znaczenia dla sprawy jest to, że pan K. A. w okresie objętym postępowaniem przebywał (mieszkał) pod adresem zamieszkania J. G. Wskazać również należy na brak jakiegokolwiek zainteresowania oraz nadzoru podatnika nad rzekomym załadunkiem towarów (które miały być dostarczane do U.) w magazynie w G. oraz brak jakiejkolwiek wiedzy odnośnie ich transportu. W dniu [...].03,2016 r. J. G. zeznał bowiem, że cyt: "Towar był na pewno wydawany, ale nie wiem gdzie dotarł, co mnie to interesowało. Miał być za to odpowiedzialny Pan K. A., mówił mi że towar jedzie i mu wierzyłem. Towar na pewno opuszczał mój magazyn, ale nie wiem gdzie jechał, miał jechać jeżeli był sprzedawany do U.. Wydaje mi się że to pytanie do K., nie wiem dlaczego tak robił, że towar jechał gdzie indziej niż na Litwę, może chciał sobie chłopak dorobić. (...) Ręce opadają nie wiem co powiedzieć. Nie widziałem także jak P. ładował towar na samochody i jak je wywożono z magazynu w G.". Potwierdzeniem transakcji zakupu miały być dokumenty CMR, które - jak wskazano wcześniej - nie potwierdzały tego, co wynikało z zapisów w nich zawartych. W rzeczywistości transport dotyczył innych transakcji z udziałem podatnika. Już z tych okoliczności wynika świadomość podatnika co do fikcyjności transakcji. Wskazać również należy na zeznania A. S.-- właścicielki firmy N. (mającej rzekomo dostarczać towary do J. G.), z których wynika, że faktury wystawiane oraz otrzymywane przez nią nie dokumentują faktycznych transakcji oraz że to J. G. sam zainicjował współpracę i wskazał listę kontrahentów, od których N. miał rzekomo "nabywać" towary handlowe. Podatnik również w przypadku transakcji z D. L. wykazał się brakiem nadzoru i zainteresowania transakcjami. Nie potrafił wskazać okoliczności współpracy z D. L. W toku przesłuchania w dniu [...].03.2016 r. J. G. wskazał m.in., że cyt: "Firma I. chyba ok. 2013 r., nie pamiętam jak dokładnie doszło do nawiązania współpracy, wiem, że przesyłała mi - nie wiem kto, listem, bądź e-mailem oferty na środki palne, tj. oleje roślinne, albo kokosowe albo palmowe. (...) Później kontaktowałem się telefonicznie z R. L. (matką D. L. na którą była Firma). (...) Nie wiem jaką funkcję pełniła Pani R. w I., myślę, że była pełnomocnikiem Pani D. Nie pamiętam w jaki sposób faktury te trafiły do mnie, spróbuje to ustalić. Były puszczone zaliczki na towar których kwota ustalona była telefonicznie z R. L. i miał być dostarczony towar z tym, że towar ten nie został finalnie dostarczony. (...) W tej chwili nie ma kontaktu z tą osobą." O świadomym udziale podatnika w fikcyjnych transakcjach świadczą również zeznania A. P., z których jednoznacznie wynika, że wystawiał on na rzecz J. G. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że nigdy nie woził towarów (zniczy) na Litwę. Wątpliwości budzi także brak wiedzy podatnika odnośnie tego, co miało być przedmiotem "dostaw" z firmy H., jak również brak wiedzy podatnika odnośnie innych szczegółów dotyczących rzekomych transakcji z K. P. (właścicielem firmy H.), którego zresztą podatnik nie zna. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy miały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wyrażona w artykule 86 ust. 1 ustawy o VAT sprzeciwia się bowiem prawu do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługi, z których wynikałoby to prawo - tak jak w niniejszej sprawie - nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty uwidocznione na fakturach.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy faktycznej (na jakich dowodach organ się oparł) i prawnej rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ przedstawił dowody, w oparciu o które uznał, że faktury wystawione przez podatnika, a także faktury wystawione na jego rzecz dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja tut. organu - stosownie do treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej - zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazuje, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Decyzja ta zawiera zatem wskazanie przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia. Ponadto należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego jest decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która w sentencji zawiera powołanie przepisów prawa, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a w uzasadnieniu zawiera szczegółowe zestawienie wszystkich kwestionowanych faktur (z podaniem numeru, daty wystawienia oraz wartości faktury).

W przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, który mówi o dwuinstancyjności postępowania. Wskazać należy, że organ dokonał ponownego, merytorycznego załatwienia sprawy oraz ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał także dowody, w świetle których uznał te zarzuty za nieuzasadnione. Skarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie pozbawiono strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach.

Nie sposób jest też zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, iż w sprawie dokonano błędnych i niespójnych ustaleń w zakresie dostaw do U., a centralnym i podstawowym dowodem w tej sprawie są wyjaśnienia pana A. P. Wskazać bowiem należy, iż w toku postępowania także właściciele pozostałych firm transportowych (widniejący jako przewoźnicy na dokumentach CMR) wskazali, iż nie realizowali usług transportowych na trasie G. (U.). Odnosząc się do twierdzeń strony, iż właściciel U. pan K. A. mógł jednocześnie przebywać w tych samych dniach (i podpisywać dokumenty) w G. i w W. (np. [...].09.2014 r., [...].09.2014 r., [...].09.2014 r., [...].09.2014, [...].10.2014 r., [...].10.2014 r.), organ zasadnie w odpowiedzi na skargę - mając na uwadze zasady logiki oraz aspekt ekonomiczny stwierdził - że mało prawdopodobne jest, aby K. A. jechał 250 km w jedną stronę i tego samego dnia wracał, by w kolejnym dniu znowu pokonywać trasę G. oraz W. Odnosząc się do zeznań A. S., złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B., jak również w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. należy wskazać, że treść tych zeznań została poddana ocenie w świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z zeznań A. S., złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. wynika także, że pan G. G. w transakcjach z udziałem PHPU J. i N. pełnił m.in. rolę organizatora tzw. "pustych faktur", a także "czuwał" aby fikcyjne transakcje (pod względem ilościowym towarów), były dopasowane "dokumentowo". Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skarżącego dotyczący błędnego uznania, że wskazany przez podatnika przykładowy sposób załatwienia reklamacji jest miarodajny dla pozostałych reklamacji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w toku przesłuchania pana J. G. w charakterze strony organ I instancji szczegółowo sprecyzował pytanie w zakresie występowania w miesiącach X-XII 2013 r., I-V 2014 r. i VII-XII 2014 r. reklamacji towarów nabywanych od P. sp. z o.o. sp. komandytowa. A zatem pytanie dotyczyło precyzyjnie zakrojonego przedziału czasowego, konkretnego podmiotu oraz towaru. J. G. zeznał, że nie pamięta, czy reklamowany był towar mający być przedmiotem rzekomej sprzedaży przez P. sp. z o.o. sp. komandytowa, czy towar rzekomo zakupiony przez ten podmiot. Jednocześnie, szczegółowo przedstawił mechanizm kontroli jakości towaru oraz metody reklamacji. Wyjaśnił, że w przypadku, gdy towar przyjeżdżał do J. mógł być on poddawany kontroli jakości polegającej na próbie palenia i barwie produktu. W przypadku, gdy kontrola jakości nie występowała, to podatnik brał towar na własną odpowiedzialność i gdy stwierdził gorszą jakość nabytego towaru to nic z tym nie robił lub starał się wynegocjować niższą cenę na następnej dostawie (np. o 100 zł niżej na cenie tony produktu). Ponadto, podatnik zeznał, że oceniał jakość nabytego towaru na bieżąco, najpóźniej do tygodnia. Czasami kupował towar gorszej jakości z uwagi na braki na rynku, bądź podtrzymanie relacji biznesowych z dostawcą. W świetle takich zeznań strony, a także mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej wobec J. G. za okresy od października do grudnia 2013 r. (tj. uznanie, iż faktury wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę P. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane) organ pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że wystawione w lipcu 2014 r. przez Spółkę P. faktury korygujące (w których wykazano obniżkę ceny) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze zeznania strony, że ewentualne reklamacje, jeżeli w ogóle miały miejsce, to następowały na bieżąco, nie później niż w ciągu tygodnia od daty przyjęcia towaru, oraz polegały na próbie negocjacji większych rabatów na przyszłych dostawach, trudno było uznać, że po przeszło pół roku uznano wadliwość produktów, których nabycie zostało zresztą przez organy I i II instancji zakwestionowane. W świetle powyższego niezasadne są twierdzenia skarżącego, że organ skarbowy przypisał sobie kompetencje biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę o rynku parafinowym i ustalił, że nieznana mu wada z pewnością była mniejsza niż obniżenie ceny dokonane przez stronę. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że zarówno faktury wystawione przez Spółkę P. w grudniu 2013 r. (na których ujęto sprzedaż parafiny na rzecz podatnika), jak również faktury korygujące wystawione w lipcu 2014 r., mające rzekomo obniżać cenę sprzedaży tej parafiny, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.