Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 388/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 177
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 17 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 23.07.2007 r. do 31.12.2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w dniu [...] listopada 2010 r. wydał decyzję Nr [...], określającą spółce z o.o. "A." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres podatkowy od [...] lipca 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nr [...] - dnia [...] sierpnia 2007 r. ( akt notarialny) zmieniono w § 12 ust.1 umowy spółki, dopuszczając możliwość zobowiązania wspólników spółki do dokonania dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów, w wysokości nieprzekraczającej tysiąckrotnej wartości nominalnej posiadanych udziałów. Zmiana umowy spółki została wpisana do Krajowego rejestru Sądowego w dniu [...] sierpnia 2007 r.

W związku z prowadzonymi przez spółkę inwestycjami, nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło w dniu [...] listopada 2007 r. uchwałę zobowiązującą jedynego wspólnika E. [...] do wniesienia do dnia [...] grudnia dopłaty w wysokości [...] mln. euro na poczet kapitału rezerwowego. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż w dniu [...] grudnia 2007 r. wpłynęła od udziałowca spółki kwota [...] euro, tytułem " capital increase",

tj. zasilenie zasilenie kapitału. Strona ujęła powyższą kwotę na koncie 800-2 "kapitał rezerwowy – dopłaty" w kwocie [...] zł. Dokonanej przez udziałowca powyższej wpłaty spółka nie zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ pierwszej instancji oceniając powyższy podatkowy stan faktyczny stwierdza w uzasadnieniu decyzji, że nie istniała podstawa prawna do wyłączenia z przychodów części dopłaty w kwocie [...]- zł, którą należy zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych wymienionych w art. 12 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Wyjaśnia następnie, że skoro w świetle art. 12 ust.4 pkt.11 ustawy podatkowej w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych zamiarem wspólnika było wniesienie do spółki dopłat, a nie udzielenie pożyczki, dokonane dopłaty do kapitału są częściowo niezgodne z umową spółki, a więc nie spełniają wymogów określonych w Kodeksie spółek handlowych. Jedynie dopłata do kapitału w kwocie [...] zł spełnia wymogi przepisu art. 12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do stanowiska podatnika z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnia, iż nie podziela jego stanowiska, że otrzymane dopłaty do kapitału jako w całości przeznaczone na zakup środków trwałych podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu , pojęcie " dopłata" użyte w przepisie art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy podatkowej nie zostało użyte w znaczeniu tożsamym z dopłatami, o których stanowi art. 12 ust.4 pkt.11 tej ustawy. Regulacja art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy nie dotyczy dopłat do kapitału czynionych w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych, ale zgodnie ze słownikową definicją wyrazu "dopłata" kwot, jakie podatnicy otrzymują tytułem dopłaty do czynionych przez tych podatników wydatków inwestycyjnych z własnych środków. Według organu powyższe przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy także jedynie środków finansowych otrzymanych z zasobów publicznych ( budżetów państwa czy samorządu, funduszy celowych czy agencji rządowych).

W wniesionym odwołaniu spółka z o.o. "A." wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuciła jej naruszenie art. 12 ust.1 pkt.1 ora ust.4 pkt.11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż otrzymana przez nią należność tytułem dopłaty w kwocie przewyższającą dopuszczalną wartość dopłat określoną w zmienionej umowie spółki, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 17 ust.1 pkt.21 powyższej ustawy poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie wyrażenie " dopłata" nie dotyczy dopłaty wniesionej przez wspólnika spółki, lecz wyłącznie dopłaty finansowanej ze środków publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze spółka z o.o. "A." powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1, 191 i 199a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy i niezbadanie zgodnego zamiaru stron co do czynności dokonania przysporzenia w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy wyjaśnienie powyższych okoliczności było w świetle art. 12 ust.1 pkt.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było niezbędne do wyjaśnienia sprawy oraz przepisu art. 12 ust.1 pkt.1 tej ustawy w sytuacji, gdy otrzymane przez spółkę środki pieniężne w kwocie [...] stanowiły nieoprocentowaną pożyczkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zasadniczego stanowiska strony zawartego w skardze, iż otrzymana przez nią kwota [...] zł stanowiła nieoprocentowaną pożyczkę, stanowiącą nieodpłatne świadczenie o którym mowa w przepisie art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnia, iż w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że należało do niego zastosować przepis art. 12 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu podatkowego za taką kwalifikacją prawną stanu faktycznego w niniejszej sprawie przemawiają następujące okoliczności:

1. materiał zgromadzony w aktach sprawy nie wskazywał, że zamiarem wspólnika było udzielenie spółce pożyczki ,

2. nie zostały spełnione warunki określone w k.c. dla umowy pożyczki, pozwalające na uznanie otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych za nieoprocentowaną pożyczkę,

3. otrzymana kwota [...] zł jako przekraczająca wysokość dopłat wskazanych w umowie spółki, nie mogła być traktowana jako dopłata w rozumieniu przepisu k.s.h.,

4. otrzymane środki pieniężne spowodowały definitywny przyrost majątku spółki.

Wyjaśnia, iż w uzasadnieniu swej zaskarżonej decyzji wskazywał, że sama spółka w piśmie z dnia [...] października 2010 r. m.in. stwierdzała, że ".... podtrzymuje przedstawioną w piśmie z dnia [...].04.2010 r. argumentację, że Urząd Skarbowy nie może samowolnie dokonywać zakwalifikowania dokonanej wpłaty jako pożyczki wraz ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami prawnymi". Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje też na to, że podatnik w okresie od [...] sierpnia do [...] grudnia 2007 r. zawierał wielokrotnie konkretne oraz oprocentowane umowy pożyczek krótkoterminowych ze swoim jedynym udziałowcem na łączną wartość [...] zł i [...] euro. Zgodnie z art. 720 k.c. umowa pożyczki jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron, gdzie dający zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy , natomiast biorący zobowiązuje się je zwrócić takie same i w takiej samej ilości. Z akt sprawy nie wynika tymczasem, iż odnośnie środków pieniężnych przekazanych w dniu [...] grudnia 2007 r. stanowiących nadwyżkę ponad [...] zł zamiarem udziałowca było udzielenie pożyczki, brak jest zobowiązania podatnika do zwrotu udziałowcowi tej samej ilości pieniędzy, podjęta uchwała miała charakter jednostronny i nie spełniała charakteru prawnego umowy pożyczki. Zwiększenie majątku spółki o kwotę [...] zł było konsekwencja dobrowolnej decyzji udziałowca, a nie wynikiem obowiązkowych dopłat nałożonych z art.177 i art.178 k.s.h. Skoro sporna kwota pieniędzy nie może być traktowana jako dopłata i nie może ona być traktowana jako pożyczka ( nie istnieje bowiem taki stosunek prawny dotyczący tej wpłaty) , udziałowiec nie uzyskuje prawnie skutecznego roszczenia o zwrot tych pieniędzy. Podatnik w niniejszej sprawie nie wykazał ( art. 179 § 1 k.s.h), iż istniała uchwała zgromadzenia wspólników o zwrocie otrzymanych pieniędzy, nie wynika to też w treści uchwały o wniesieniu dopłat, natomiast otrzymane środki pieniężne zostały przeznaczone na definitywne sfinansowanie inwestycji skarżącego. Dlatego zasadne było utrzymanie stanowiska wyrażonego w decyzji odwoławczej, że otrzymane środki pieniężne spowodowały definitywny przyrost majątku podatnika, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej, były de facto formą darowizny. Poprzednio, na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżąca spółka nie podnosiła , ani nie dokumentowała podniesionego dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego zarzutu, iż otrzymała sporną kwotę tytułem nieoprocentowanej pożyczki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzyskany przez podatnika przychód w kwocie [...] zł nie jest też wolny od podatku na podstawie art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a tego stanowiska organów podatkowych, już obecnie spółka nie kwestionuje w wniesionej skardze ( czyniła to w wniesionym odwołaniu).

Odnośnie zarzutu skargi dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności nieuzupełnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego i dokonanej na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał te zarzuty z bezpodstawne. Dokonano bowiem jednoznacznych ustaleń jaki charakter miało przysporzenie otrzymane przez skarżącą. Zgromadzony materiał był zupełny i wystarczający do dokonania kwalifikacji spornej kwoty jako trwałego przysporzenia pod tytułem darmym. Wobec braku dowodów wskazujących, że czynności podejmowane przez spółkę świadczyły o zwrotnym charakterze przysporzenia, nie wystąpiły przesłanki do zwrócenia się do sądu powszechnego z powództwem prejudycjalnym o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny dawał organom podatkowym podstawę, by samodzielnie ustalić jaką kwalifikację cywilnoprawną przypisać zdarzeniu polegającemu na otrzymaniu przez spółkę spornej kwoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art.1§ 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności decyzje organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawania sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest ocena prawna dofinansowania w dniu [...] grudnia 2007 r. przez jedynego niemieckiego udziałowca słabej kapitałowo ( wyposażonej w śladowe kapitały własne ) skarżącej spółki i jej konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd rozstrzygając powyższy spór prawny wskazuje najpierw na to, iż określone przepisy prawne regulujące takie czy inne finansowanie podmiotów gospodarczych i ich konsekwencje prawne nie powstają w swoistej próżni, lecz są odzwierciedleniem i uwzględnieniem dominujących w gospodarce rynkowej tendencji strategii finansowania spółek ( przedsiębiorstw) dominujących w gospodarce rynkowej państw demokratycznych. Każdy podmiot gospodarczy do wykonania swych zadań potrzebuje określonego kapitału własnego albo obcego. Kapitał własny jest wnoszony do danego podmiotu gospodarczego przez jego udziałowców, stających się tym samym jego właścicielami ( współwłaścicielami). Podmioty wnoszące kapitał na takie lub inne fundusze celowe spółki, z reguły nie mają prawa do zwrotu wniesionego kapitału do spółki i otrzymywania odsetek, lecz uczestniczą jedynie odpowiednio do wniesionego kapitału w podziale wypracowanego przez spółkę zysku lub w jej stratach oraz w majątku w przypadku likwidacji podmiotu gospodarczego. Kapitał własny może być utracony ( w całości lub w części) w przypadku nierentownego podmiotu gospodarczego. Podwyższanie kapitałów własnych spółki mającej osobowość prawną następuje albo przez ich podwyższanie przez właścicieli ( udziałowców ) w formie dopłat albo ze źródeł własnych ( np. zatrzymanego zysku czy amortyzacji środków trwałych).Sąd Najwyższy w swym wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III CZP 117/09 m.in. trafnie zwrócił uwagę na to, iż w doktrynie zauważą się, że dopłaty są swym charakterem prawnym zbliżone do wkładów, czyli wpłat na udziały, gdyż- tak jak wpłaty na udziały – realnie powiększają majątek spółki. Uzyskane w ich wyniku środki finansowe są przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, do sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub na pokrycie strat, Dopłaty zwiększają środki własne spółki, lecz nie powiększają udziałów, a w konsekwencji wielkości funduszu zakładowego. W związku z tym w nauce prawa przyjmuje się, że dopłaty są rodzajem świadczenia leżącego niejako pośrodku pomiędzy pożyczką a wniesieniem wkładu.

Finansowanie obce konieczne w przypadku znikomych kapitałów własnych przybiera natomiast różne formy prawne, są nimi bardzo często pożyczki lub kredyty udzielane przez udziałowców ( współwłaścicieli). Taki kapitał obcy charakteryzuje się przede wszystkim tym, że oddany do dyspozycji konkretnego podmiotu musi być w uzgodnionym w umowie cywilnoprawnej terminie zwrócony i jest z zasady oprocentowany. Płacone od kapitału obcego odsetki zmniejszają ciężar w podatku dochodowym od osób prawnych, dając im swoistą osłonę podatkową. Zaletą finansowania działalności gospodarczej za pośrednictwem kapitału obcego jest również to, iż ma on charakter uprzywilejowany przed kapitałem własnym w razie upadłości czy likwidacji spółki i zaspakajaniu wierzycieli.

Zalety finansowania działalności spółek za pomocą kapitałów obcych wyrażające się w znacznych korzyściach z tytułu zmniejszonych obciążeń podatkowych powodują, iż właściciele ( udziałowcy) kierując się tzw. optymalizacją podatkową zwykle decydują się na dofinansowywanie zależnych od nich podmiotów gospodarczych za pośrednictwem zwrotnych pożyczek długo- czy krótkoterminowych.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzącego sporu między stronami wynika, iż w 2007 r. kapitał zakładowy skarżącej spółki z o.o. "A." wynosił zaledwie [...] zł. Źródłem finansowania działalności spółki były zatem w okresie od [...] lipca 2007 r. do dnia [...] grudnia 2007 r. przede wszystkim środki obce pochodzące z wielokrotnych i udokumentowanych pożyczek krótkoterminowych udzielanych przez jedynego udziałowca- E.[...] na łączną kwotę [...] zł i [...] euro oraz kwoty wpłaconej przez udziałowca w dniu [...] grudnia 2007 r. wysokości [...] euro ( tj. [...] zł) z tytułu " capital increase- zasilenia kapitału" , która została zgodnie z powyższą dyspozycją jedynego udziałowca zarachowana przez skarżącą spółkę na koncie 800-2 "kapitał rezerwowy – dopłaty".

W wniesionej skardze strona skarżąca nie kwestionuje już tego, iż wniesiona przez nią w dniu [...] grudnia 2007 r. dopłata jest sprzeczna z polskim prawem prywatnym, a mianowicie art. 177 § 1 k.s.h. stanowiącym, iż tylko i wyłącznie umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo określonej wysokości w stosunku do udziałów. Z zmienionej w dniu [...] sierpnia 2007 r. § 12 ust.1 umowy spółki przez nadzwyczajne walne zgromadzenie wynika górna granica dopłat stosownie do posiadanych udziałów w wysokości nieprzekraczającej tysiąckrotnej wartości nominalnej posiadanych udziałów. Oznacza to, iż w niniejszej sytuacji, wysokość graniczna takowej dopłaty wynikająca ze zmienionej umowy spółki dla jedynego udziałowca spółki wynosiła [...] zł i dlatego nadwyżka, czyli kwota [...] zł nie mogła stanowić dopłaty z rozumieniu polskiego prawa powszechnie obowiązującego i wywoływać korzystnych dla strony skutków prawnopodatkowych ( polegających na nie zaliczeniu owej nadwyżki dokonanej wpłaty pond [...] mln. zł do przychodu ) wynikających z brzmienia przepisów art. 12 ust.4 pkt.11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpłacone dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów spółki jako "kapitał rezerwowy z dopłat wspólników" i wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie ( art. 36 ust.2e ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Jeżeli zatem skarżąca spółka "A." chciała skorzystać z wyłączenia spod opodatkowania wniesionej całej kwoty grudniowej dopłaty, to winna najpierw odpowiednio zmienić brzmienie § 12 ust.1 umowy spółki z dnia [...] sierpnia 2007 r. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 26/06 wypowiadając się w kwestii dopłat do kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwrócił uwagę na to , iż niemal niczym nieskrępowana autonomia woli stron stosunków cywilnoprawnych, o jakiej mowa w art. 353 [ 1] k.c. nie może wywoływać skutków prawnopodatkowych w sytuacjach, w których przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie na konieczność dochowania trybu i zasad określonych w odrębnych przepisach prawa, w tym prawa podatkowego. Inne bowiem skutki prawne wywołują postanowienia umowne i konkretne działania wynikające z uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, inne natomiast zachowania wskazanego przepisami prawa regulującymi zasady i tryb uiszczania dopłat zmierzających do zwiększenia kapitału zakładowego takiej spółki, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego. Ocenie organów podatkowych podlega – pod względem skutków prywatnoprawnych - realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwał zgromadzenia wspólników w sytuacjach, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa , odwołując się do określonego wzorca zachowań.

W postępowaniu przed organem podatkowym I Instancji i w postępowaniu odwoławczym strona skarżąca prezentowała dodatkowo alternatywne stanowisko, iż sporna kwota [...] zł winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły i zastosowały powyższe przepisy materialnego prawa podatkowego odnośnie tego rodzaju zwolnienia podatkowego i warunków, jakie należy spełnić by z niego skorzystać. Stanowisko organów podatkowych znajduje swoje potwierdzenie i w orzecznictwie sądowym, iż termin dopłaty użyty w przepisie art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma swoje specyficzne znaczenie, odwołujące się do jego językowego znaczenia czyli współfinansowania, ich źródłem muszą być publiczne zasoby finansowe z wykluczeniem środków otrzymywanych od wspólników, a ponadto charakteryzować się tymi samymi cechami co dotacje czy subwencje czyli bezzwrotnością ( por. np. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002 ; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 stycznia 19099 r., sygn., alt III RN 87/98 czy wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 521/06). Skarżąca spółkę przekonały widocznie argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji podatkowych odnośnie braku podstaw do zastosowania powyższego zwolnieniach przedmiotowego w tej konkretnej sytuacji, gdyż tego zarzutu naruszenia prawa nie podnosi już w wniesionej skardze .

Nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiona dopiero na etapie skargi sądowej trzecia już wersja skarżącej spółki co do kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanej w dniu [...] grudnia kwoty [...] zł od niemieckiego wspólnika jako nieoprocentowanej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkowując się do tej kwestii trafnie wskazał, iż żaden materiał zgromadzony w aktach sprawy nie wskazuje na to, iż zamiarem wspólnika było potraktowanie owej kwoty jako pożyczki. I tak strona nie przedstawiła stosownej umowy ze zobowiązaniem zwrotu udziałowcowi tej samej ilości pieniędzy i to bez oprocentowania, a tymczasem wielokrotne umowy pożyczek krótkoterminowych zawieranych przez spółkę w 2007 r. ze swoim jedynym niemieckim udziałowcem na łączną wartość [...]zł i [...] euro były oprocentowane. Sama też spółka w swych wcześniejszych w pismach na etapie postępowania podatkowego, np. z dnia [...] października 2010 r. wyrażała sprzeciw wobec zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji dokonanej wpłaty jako pożyczki. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy do jednoznacznego przyjęcia, iż w niniejszej sytuacji ( spornej kwoty) nastąpiło definitywne przysporzenie majątkowe ze strony jedynego udziałowca na rzecz spółki nie będące ani dopłatą do kapitału , ani nieoprocentowaną pożyczką.

Nietrafne są również zarzuty skargi dotyczące braków w postępowaniu dowodowym, bowiem dokonane w nim jednoznaczne i wyczerpujące ustalenia faktyczne dotyczące przysporzenia majątkowego spółce przez udziałowca zgodne są z logiką i doświadczeniem życiowym oraz uwzględniają praktykę życia gospodarczego. Strona skarżąca nie może zaś swoimi błędami przy podejmowaniu decyzji o dofinansowaniu działalności spółki przez wspólnika oraz w prawidłowym dokumentowaniu podjętych decyzji obarczać winą organy podatkowe. Kolejne zaś wersje strony odnośnie charakteru prawnego ( tytułu prawnego) dokonanej spornej wpłaty świadczą jedynie o chaotycznym działaniu firmy i braku w niej poprawnego planowania finansowego, zgodnego z obowiązującym prawem polskim.

Z tych zatem powodów, Sąd nie dopatrując się istotnego naruszenia materialnego prawa podatkowego, ani przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.