Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1026/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem

II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] r. znak [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej: "organem

I instancji") z dnia [...] r., znak: [...] (poprzedni znak sprawy: [...]) określającą B. M. (zwanej dalej: "podatniczką", "skarżącą" lub "stroną") z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 roku w łącznej wysokości [...] zł, a za grudzień 2013 roku kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Podatniczka w 2013 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w punkcie handlowym

w miejscowości P. (sprzedaż alkoholu, wyrobów tytoniowych, słodyczy, napojów, a także doładowań telefonicznych i kart startowych). W 2013 r. była czynnym podmiotem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne, w których wykazała wymienione w decyzji kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2013 roku.

Mając na uwadze stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono nierzetelność ewidencji:

- sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie ewidencjonowania obrotów i nie uznano w całości za dowód tego, co wynikało

z zawartych w nich zapisów;

- nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe: styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz grudzień 2013 r. i nie uznano za dowód tego,

co wynikało z zawartych w nich błędnych zapisów, a także w części dotyczącej brakujących zapisów.

Kontrolujący stwierdzili, że podatniczka zaewidencjonowała w ewidencjach dostaw obrót rażąco odbiegający od rzeczywistej wielkości sprzedaży, biorąc pod uwagę opisane w protokole kontroli ustalenia dotyczące wartości towarów przeznaczonych

do sprzedaży oraz deklarowane przez kontrolowaną wysokości narzutów handlowych. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli

nr [...]

Natomiast w wyniku weryfikacji ewidencji nabyć w toku kontroli stwierdzono,

że podatniczka w rejestrach zakupu za:

a) maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. nie ujęła faktur VAT dokumentujących nabycia towarów handlowych (papierosów, wódki, napojów, piwa) oraz zwrotu towaru handlowego,

b) marzec 2013 r. nie ujęła nabycia energii elektrycznej,

c) styczeń, maj i wrzesień 2013 r. błędnie ujęła faktury VAT (nieprawidłowe kwoty).

Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej stały się podstawą wszczęcia wobec podatniczki postanowieniem z dnia [...] r., znak:

[...] postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że zapisów w rejestrach zakupu dokonano na podstawie faktur VAT, z treści których wynikało, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia:

- towarów handlowych takich jak: artykuły spożywcze (słodycze, napoje, mrożonki, lody, chipsy itp.), doładowania i startery telefonów komórkowych, alkohole (piwo, wino, wódka, whisky), wyroby tytoniowe (papierosy, tytoń, cygara, tabaka), artykuły przemysłowe (opakowania, torebki, kubeczki, węgiel do grilla itp.) oraz leki;

- pozostałych towarów i usług takich jak: media (woda, ścieki, energia elektryczna, odpady), artykuły biurowe, rolki do kasy fiskalnej, artykuły BHP, środki czystości, monitoring.

Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli dowodów źródłowych oraz zapisów w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2013 r. organ ustalił,

że podatniczka:

1) nie zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych (papierosów, wódki, napojów, piwa) oraz zwrot towaru handlowego (słonecznika), a także nabycie energii elektrycznej.

Organ I instancji mając na uwadze m.in. wyjaśnienia podatniczki, rozliczył podatek naliczony wykazany w nieuwzględnionych przez stronę fakturach VAT. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku naliczonego za marzec, maj, wrzesień, październik

i grudzień 2013 r. oraz zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. o kwoty podane w decyzji.

2) wpisała nieprawidłowe wartości netto i kwoty podatku VAT wynikające z faktur VAT wymienionych w tabeli w decyzji organu I instancji.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za: styczeń, maj, wrzesień oraz zaniżenie podatku naliczonego za styczeń 2013 r. o kwoty wskazane w decyzji.

Mając na względzie powyższe nieprawidłowości, organ I instancji rozliczył wartości zakupów na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych, tj. faktur VAT oraz wyjaśnień strony, co przedstawił w tabeli w swojej decyzji.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że podstawą wpisów w rejestrach sprzedaży były:

- za okres styczeń - grudzień 2013 roku raporty okresowe miesięczne z kasy fiskalnej ELZAB Alfa EXTRA o numerze unikatowym [...],

- za sierpień 2013 roku raport okresowy miesięczny z kasy fiskalnej ELZAB Jota

o numerze unikatowym [...],

- za grudzień 2013 roku faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawiona na rzecz I. J. - K., tytułem wynajmu lokalu,

- za grudzień 2013 roku faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz [...], tytułem sprzedaży

7 sztuk wódki absolut.

Ponadto organ ustalił, że podatniczka w rejestrze sprzedaży za:

- marzec 2013 roku ujęła nieprawidłową wartość sprzedaży według stawki

VAT 8% wynikającą z raportu miesięcznego pomniejszonego o wartość błędnie zaewidencjonowanego paragonu, czym zaniżyła wartość sprzedaży według stawki VAT 8% o kwoty: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- wrzesień 2013 roku nie ujęła wartości sprzedaży wynikających z raportu miesięcznego z kasy fiskalnej na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, czym zaniżyła wartość sprzedaży o kwoty wskazane w decyzji.

Organ I instancji na podstawie danych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, sum miesięcznych ujętych w prowadzonych przez podatniczkę ewidencjach sprzedaży oraz raportów okresowych z kas rejestrujących

za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ustalił wartość sprzedaży zwolnionej

oraz opodatkowanej (według stawki 5%, 8% i 23%) za ten okres.

Z zestawienia towarów handlowych według stawki 5%, 8% i 23% z podziałem

na grupy towarowe organ I instancji stwierdził, że w 2013 r. podatniczka nabyła towary handlowe na łączną wartość netto [...] zł.

Organ I instancji sprawdził prawidłowości podsumowania przedłożonych przez stronę spisów z natury. Na podstawie sporządzonych zestawień, organu ustalił, że:

- łączna wartość netto towarów handlowych objętych spisem z natury na dzień

[...] r., zgodnie z podsumowaniem dokonanym przez podatniczkę wyniosła [...] zł, natomiast według organu I instancji wartość netto towarów handlowych objętych spisem z natury wyniosła [...] zł;

- łączna wartość netto spisu z natury na dzień [...] r., zgodnie

z podsumowaniem dokonanym przez podatniczkę wyniosła [...] zł, natomiast według organu I instancji wyniosła [...] zł.

W dniu [...] r. strona przedłożyła protokoły ubytków, likwidacji, zniszczeń towarów handlowych (48 sztuk) na łączna wartość [...] zł. Organ

I instancji po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dał wiary tym protokołom, uznając, iż nie odzwierciedlają one stanu faktycznego.

W związku ze stwierdzoną (opisaną powyżej) w protokole badania ksiąg nierzetelnością ewidencji sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2013 r.,

a także z uwagi na stwierdzoną nierzetelność i wadliwość ewidencji nabycia prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ

I instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ustalenia przesłanek pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności

jej oszacowania. W tym celu na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz zgromadzonych dowodów źródłowych przeprowadził analizę w zakresie sprzeczności

i prawidłowości ekonomicznych prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej

w 2013 roku.

W wyniku poczynionych ustaleń w zakresie stosowanych przez podatniczkę narzutów handlowych na ceny zakupu poszczególnych grup towarowych, na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych, tj. faktur VAT zakupu towarów, rejestrów zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., spisów z natury

na dzień [...] r. i na dzień [...] r., przy uwzględnieniu stawek podatku VAT dla poszczególnych towarów, tj. towary zwolnione od podatku VAT, towary opodatkowane według stawki VAT 5%, towary opodatkowane według stawki VAT 8%, towary opodatkowane według stawki VAT 23%, w tym: doładowania i karty startowe, papierosy, pozostałe towary (alkohol, słodycze, kawa), obliczono wartość netto towaru handlowego biorącego udział w sprzedaży w 2013 r. w łącznej kwocie

[...] zł, w podziale na grupy towarowe.

Z porównania tak ustalonej wartości towarów handlowych, biorącej udział

w sprzedaży w 2013 r. z wartościami zaewidencjowanymi przez stronę w tym okresie

za pomocą kas fiskalnych, organ I instancji wywiódł wniosek, że strona dokonała sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 5%, 8% i 23% poniżej ceny ich zakupu. Ponadto ustalił, że strona na kasach fiskalnych nie ewidencjonowała sprzedaży towarów handlowych zwolnionych z opodatkowania.

W związku z tym organ I instancji obliczył wartość sprzedanych towarów handlowych w 2013 r. w cenach sprzedaży w podziale na poszczególne stawki podatkowe i grupy towarowe, jako iloczyn wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu oraz wskazanych przez stronę narzutów na ceny zakupu, co przedstawił

w tabeli.

Z obliczeń organ I instancji wywiódł wniosek, że strona, zgodnie z wartościami procentowymi wskazanych przez nią narzutów, winna osiągnąć w 2013 r. obrót

ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej kwocie około [...] zł, podczas gdy wartość netto sprzedaży za ten okres zaewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych stanowiła kwotę [...]zł, natomiast w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonowano obrót ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 § 3 w związku

z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., tj. w drodze oszacowania.

Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu analizę przesłanek pozwalających na zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej

- polegającej na porównaniu stosowanych narzutów na ceny zakupu towarów handlowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W wyniku podjętych działań - biorąc pod uwagę całokształt materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, organ I instancji dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony

do rzeczywistego, mając na uwadze art. 23 § 5 o.p., dokonał jej oszacowania według własnej metody, z uwzględnieniem elementów metody porównawczej zewnętrznej.

Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w następujący sposób: oszacował obrót osiągnięty ze sprzedaży towarów handlowych przez podatniczkę

w 2013 r. w rozbiciu na grupy towarowe w łącznej wysokości [...] zł, ustalił wartość zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej. Następnie

na podstawie tych danych ustalił procentowy udział wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej w danym miesiącu 2013 r. do wartości zakupu towarów handlowych w tej grupie ogółem w 2013 r. W oparciu o tak ustalony procentowy udział oszacował obrót za poszczególne miesiące 2013 r. w rozbiciu

na grupy towarowe i stawki podatkowe, a na koniec obliczył wartość podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w sposób przedstawiony

w decyzji organu I instancji.

Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania, dokładnie opisując sposób w jaki to czynił w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] r., na mocy której określił podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości wskazanej w decyzji.

Ponadto organ I instancji ustalił wartość obrotu i podatku VAT należnego z tytułu wynajmu lokalu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz I. J. - K., na wartość netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 23% w wysokości [...] zł, sposób zapłaty - gotówka.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatniczce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za:

- styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2013 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2013 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł

oraz za grudzień 2013 r. wysokość zwrotu w kwocie [...]zł.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji słusznie w pierwszej kolejności przeanalizował materiał dowodowy pod kątem ustalenia przesłanek pozwalających na ewentualne określenie podstawy opodatkowania

bez konieczności jej szacowania. W tym celu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zostały zbadane ekonomiczne aspekty prowadzonej w 2013 r. przez podatniczkę działalności gospodarczej.

W oparciu o zapisy zawarte w ewidencjach zakupów i sprzedaży oraz przedłożone przez stronę dowody źródłowe, przy uwzględnieniu wartości spisów

z natury sporządzonych na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r., organ I instancji prawidłowo ustalił wartość towarów handlowych w cenach netto przeznaczonych do sprzedaży w 2013 r. na łączną kwotę [...]zł i na tej podstawie, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży towarów zaewidencjonowanej

za pomocą kas fiskalnych, wyliczył stosowane przez stronę narzuty.

Zasadnie organ ten również wskazał na - wynikającą z przedłożonych dokumentów - ekonomiczną sprzeczność prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, bowiem na podstawie powyższych danych należałoby przyjąć,

iż w 2013 r. w swoim sklepie w miejscowości P. dokonywała sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 5%, 8% i 23%, poniżej ceny ich zakupu. Przeczą temu przede wszystkim pisemne wyjaśnienia złożone w dniu [...] r. przez stronę, w których wskazała wysokość narzutów stosowanych na poszczególne grupy towarów (papierosy: 5,3%, karty startowe i doładowujące: 5%, pozostałe: 18%).

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania, słusznie uznał, iż uzupełnienie danych zawartych w rejestrach sprzedaży dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie mogło doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Wskazywała na to przede wszystkim analiza w zakresie obrotu towarami handlowymi zwolnionymi i opodatkowanymi stawką 23%, z której wynikało,

iż strona sprzedawała ten towar rzekomo poniżej ceny zakupu. Świadczyłoby

to o ekonomicznej sprzeczności prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, która z założenia, powinna być nastawiona na zysk. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz stwierdzoną nierzetelność i znaczny stopień wadliwości prowadzonych przez podatniczkę ewidencji dostaw za okres styczeń - grudzień 2013 r., organ

ten nie uznał w całości za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

W efekcie organ I instancji słusznie doszedł do wniosku, iż dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pozwalały na ustalenie, bez konieczności szacowania, tylko wartości zakupów z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w 2013 r. Tym samym organ I instancji określił podstawę opodatkowania sprzedaży towarów handlowych w drodze szacowania. Analizując całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego od nowa oraz przyjmując założenia wybranej przez organ I instancji metody szacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy potwierdził, iż wartość obrotu za 2013 r. stanowiła kwotę [...]zł.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że organ I instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie prawidłowo ustalonej wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej wyliczono procentowy udział tych wartości w danym miesiącu do wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej ogółem w 2013 r. Wartość oszacowanego obrotu według grup towarowych w tej samej stawce za poszczególne miesiące 2013 r. (wyliczonego przy pomocy procentowego udziału) podsumowano

i od tak obliczonego obrotu w poszczególnych stawkach VAT wyliczono podatek należny, zgodnie ze wzorem: wartość netto x stawka VAT.

Organ stwierdził, że zastosowana przez organ I instancji metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wypełniając normę prawną wynikającą z art. 23 § 5 o.p., doprowadziła do określenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej i jak najkorzystniejszej dla strony, ponieważ:

1) źródłem wielu informacji była podatniczka, jako osoba mająca największą wiedzę o procesach gospodarczych zachodzących w jej firmie, dlatego też do ustalenia stanu faktycznego wykorzystano wszelkie przedłożone przez nią oświadczenia oraz dowody. Zastosowana metoda własna, w której punktem wyjścia były dokumenty źródłowe przedłożone przez podatniczkę oraz dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego, doprowadziła do określenia podstawy opodatkowania w wielkościach jak najbardziej zbliżonych

do rzeczywistych.

2) W celu zweryfikowania słuszności, poprawności i prawdopodobieństwa dokonanych ustaleń zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną

- porównując podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach. W wyniku analizy informacji przekazanych przez

ww. podmioty uzyskano rzetelny pogląd o stosowanych przez nie narzutach

na ceny towarów handlowych. Poziom wskazanych przez te podmioty wielkości potwierdził w sposób bezsprzeczny wiarygodność oświadczonych przez podatniczkę narzutów.

3) Mając na uwadze, że dane wynikające z analizy podmiotów zewnętrznych odnośnie narzutów na ceny zakupu alkoholu były niższe od oświadczonych przez podatniczkę, organ I instancji dążąc do możliwie najkorzystniejszego

dla niej rezultatu, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględnił

je i przyjął w obliczeniach dotyczących towarów handlowych opodatkowanych według stawki VAT 23% w grupie "pozostałe", w ramach których znajdował się alkohol (stanowiący przeważającą część asortymentu w tej grupie towarowej), napoje, kawa, słodycze, tj. na poziomie 16,88% zamiast w wysokości

18% oświadczonej przez stronę.

4) Mając na uwadze, że wysokość oświadczonych przez podatniczkę narzutów

na ceny zakupu towarów handlowych zwolnionych oraz opodatkowanych

wg stawki VAT 23% (papierosy), 5% i 8% była niższa od danych wynikających

z analizy podmiotów zewnętrznych (aczkolwiek były to wartości na zbliżonym poziomie), organ podatkowy dążąc do możliwie najkorzystniejszego

dla podatniczki rezultatu, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględnił wskazane przez podatniczkę w oświadczeniu z dnia 18 sierpnia

2014 r. narzuty na ceny zakupu towarów handlowych zwolnionych oraz opodatkowanych według stawki VAT 5% i 8%. Wysokość narzutów oświadczona przez stronę znalazła potwierdzenie w adnotacjach dotyczących stosowanych cen sprzedaży naniesionych na wybrane faktury dokumentujące zakup towarów handlowych jak i wycenionych w wartości zakupu i sprzedaży remanentach początkowym oraz końcowym.

5) W obliczeniach uwzględniono ubytki i straty w towarach handlowych w wysokości obliczonej według wskaźnika 0,21%, ustalonego na podstawie wielkości ubytków w towarach handlowych występujących u podatniczki w 2010 r., udowodnionych wiarygodnymi dokumentami.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 23 § 5, art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, wskazał, że organ I instancji w sposób wyczerpujący zgromadził wszelkie materiały dowodowe mogące przyczynić się do prawidłowego określenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r. Organ

ten poddał zgromadzone materiały dowodowe szczegółowej analizie, której efekty zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj.:

- dokonał zestawienia niezaewidencjonowanych lub błędnie ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT;

- zweryfikował spisy z natury towarów handlowych sporządzone na dzień

[...] r. oraz [...] r. i ustalił różnice pomiędzy spisami sporządzonymi przez stronę, a wynikającymi z dowodów źródłowych;

- szczegółowo przeanalizował ubytki i straty w towarach handlowych wynikające

z dokumentów przedłożonych przez podatniczkę w zestawieniu z zeznaniami świadków - pracowników podatniczki - oraz informacjami uzyskanymi od firm będących dostawcami podatniczki;

- zestawił narzuty na ceny zakupu towarów handlowych według: oświadczenia złożonego przez podatniczkę, adnotacji dokonywanych na fakturach zakupu oraz informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą

w podobnym zakresie.

Na podstawie stanu faktycznego i prawnego sprawy za bezzasadne organ

II instancji uznał również inne zarzuty strony, sprowadzające się do oceny, iż sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług był sprzeczny

z logiką i cechował się dowolnością postępowania, niewynikającą z przepisów prawa podatkowego i mającą charakter sankcji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podatniczki, a dotyczącego zastosowanych przez organ narzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w tej kwestii opierał się przede wszystkim na oświadczeniu złożonym przez samą podatniczkę

w piśmie z dnia [...] r. W związku z powyższym zweryfikował ww. narzuty w oparciu o analizę odręcznych adnotacji naniesionych na fakturach zakupu towarów, co znalazło odzwierciedlenie w tabeli zamieszczonej w decyzji. Analiza ta potwierdziła stosowanie oświadczonych przez stronę narzutów na ceny zakupu towarów handlowych.

Na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach sporządzono zestawienie stosowanych przez te podmioty w 2013 r. narzutów na ceny zakupu towarów handlowych w podziale na poszczególne grupy towarowe oraz obliczono

ich średnią arytmetyczną. Uzyskane w ten sposób wartości porównano z narzutami oświadczonymi przez podatniczkę w dniu [...] r. i stwierdzono,

że oświadczone narzuty są jak najbardziej realne i prawdopodobne, a więc rzeczywiste. Również na podstawie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień pracowników stwierdzono, że stosowane przez stronę narzuty na ceny zakupu towarów handlowych kształtowały się co najmniej na wskazanym przez nią poziomie.

Natomiast do obliczenia wartości sprzedaży towarów handlowych zwolnionych od podatku VAT, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce

5%, 8% oraz papierosów, kart doładowujących i startowych (opodatkowanych stawką VAT 23%), przyjęto narzuty zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 18 sierpnia

2014 r., gdyż były niższe od średnich narzutów stosowanych przez podmioty zewnętrzne w ww. grupach towarowych.

Organ II instancji nie zgodził się z argumentami strony odnośnie niezgodnego

ze stanem rzeczywistym określenia wielkości sprzedaży wskutek zastosowania przyjętych przez organ I instancji narzutów na ceny zakupu towarów oraz

że w rzeczywistości zrealizowany narzut faktyczny na ceny sprzedaży towarów

u podatniczki ukształtował się na dużo niższym poziomie niż zakładany. Z tych

też względów stwierdził, iż zarzuty strony w zakresie zastosowanych narzutów, nieznajomości ekonomiki handlu i otoczenia gospodarczego, w jakim funkcjonowała podatniczka, prowadząc działalność w zakresie sprzedaży towarów spożywczych oraz zarzut dowolności działania organu podatkowego przy szacowaniu podstawy opodatkowania, uznał za bezzasadne.

Reasumując, zaznaczył, że ponowna analiza całego materiału dowodowego wykazała, że w skarżonej decyzji organ I instancji przyjął prawidłowe założenia.

Nie można było też uznać wybranej metody szacowania jako sankcji, gdyż organ wskutek odwołania się do metody porównawczej zewnętrznej, przyjął wartości korzystniejsze dla strony.

W ocenie organu odwoławczego również pogląd strony odnośnie wyższego

od ustalonego przez organ I instancji wskaźnika wielkości strat i ubytków w towarach handlowych, tj. w wysokości 0,21% (przyjętego z 2010 r.), nie zasługuje

na uwzględnienie. Organ powołał się na zeznania świadków – pracowników podatniczki, którzy zeznali, że podatniczka codziennie była w placówkach handlowych, a zatem sprawowała nadzór nad ich działalnością.

W odniesieniu do zarzutu, iż organ podatkowy nie uwzględnił przedłożonych przez podatniczkę protokołów zniszczeń towarów i wynikającej z nich wielkości straty

w towarach, organ odwoławczy po przytoczeniu poszczególnych ustaleń organu

I instancji zaprezentowanych w decyzji, stwierdził, że organ I instancji zasadnie nie dał wiary powyższym dokumentom, a swoje stanowisko - wbrew twierdzeniu strony

- wyjaśnił w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Ponowna analiza zebranego

w tym zakresie materiału dowodowego potwierdziła stanowisko organu I instancji nieuwzględniające wartości ubytków i strat w towarach handlowych, udokumentowanych protokołami przedłożonymi przez podatniczkę. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono bowiem m.in. dowody z przesłuchań

w charakterze świadków pracowników strony zatrudnionych w 2013 roku, a także włączono do akt sprawy informacje udzielone przez kontrahentów podatniczki. Powyższe dokumenty potwierdziły brak wiarygodności złożonych w dniu [...] r. w ilości 48 sztuk protokołów ubytków, likwidacji i zniszczeń towarów handlowych.

Organ mając na uwadze konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wobec specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając zeznania świadków oraz kierując się zasadami doświadczenia życiowego, zasadnie przyjął wartość ubytków w towarach handlowych według wskaźnika obliczonego na podstawie przedłożonych przez podatniczkę wiarygodnych protokołów zniszczenia i likwidacji za rok 2010,

tj. w wysokości 0,21% wartości towarów biorących udział w sprzedaży.

Organ odwoławczy zauważył, że poza sporem pozostaje kwestia stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., które dotyczyły:

1) niezaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych (papierosów, wódki, napojów, piwa) zakupów kosztowych (nabycie energii elektrycznej) oraz zwrotu towaru handlowego (słonecznika),

2) zaewidencjonowanie wartości nabycia w nieprawidłowych kwotach.

Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze stwierdzone powyższe nieprawidłowości oraz brzmienie przytoczonych w decyzji przepisów, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. w prawidłowej wysokości.

Dodatkowo, ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r., wskazał na okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynikało, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r., znak: [...], dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych

na majątku podatniczki przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, m.in. za poszczególne miesiące 2013 r. W oparciu o tę decyzję, w toku postępowania zabezpieczającego w dniu [...] r. wydano zarządzenia zabezpieczenia od nr: [...] do nr: [...], które

zostały doręczone w dniu [...] r. podatniczce, wskutek czego doszło

do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tym dniem, w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Natomiast, w związku z wydaniem w dniu [...] r. decyzji wymiarowej wobec strony w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce

w okresie od [...] r. do [...] r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2013 r. przedawni się

z dniem [...] r., a za grudzień 2013 r. z dniem [...] r.

We wniesionej skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054)

dalej "u.p.t.u." w związku z naruszeniem art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p." poprzez określenie podstawy opodatkowania (obrotu) niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia

jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi odniosła się do przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie jednak Sąd zobowiązany jest z urzędu ocenić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym względzie Sąd stwierdził, iż organ I instancji decyzją z dnia [...] r dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatniczki przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, m.in. za poszczególne miesiące 2013 r. W oparciu o tę decyzję, w toku postępowania zabezpieczającego w dniu [...] r. wydano zarządzenia zabezpieczenia od nr: [...] do nr: [...], które zostały doręczone w dniu [...] r. podatniczce, wskutek czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tym dniem, w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Natomiast, w związku z wydaniem w dniu [...] r. decyzji wymiarowej wobec strony w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od [...] r. do [...] r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2013 r. przedawni się z dniem [...] r., a za grudzień 2013 r. z dniem [...] r.

Przechodząc do meritum sporu, podkreślić należy, iż Sąd w pełni akceptuje i podziela stanowisko organów podatkowych przedstawione w niniejszej sprawie.

Wskazać zatem trzeba, że w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stosownie zaś do art. 41 ust. 2a ww. ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5 %.

Zgodzić należy się z organami, że istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu. Celem zatem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie detalicznego handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi winien być efekt w postaci uzyskanego zysku, co jednak nie przekładało się na zadeklarowaną przez nią wysokość sprzedaży. Całokształt zgromadzonych dokumentów, a w szczególności analiza asortymentu sprzedaży, stosowanych narzutów, wysokość wykazanego obrotu, jak i porównanie z efektami działalności prowadzonej przez podobne placówki handlowe na tym terenie, pozwala na potwierdzenie, że istniały w pełni uzasadnione podstawy do podważenia dokonanego przez stronę rozliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Z dokonanej analizy wartości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży oraz według załączonych do kontroli podatkowej okresowych raportów fiskalnych wynika, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dokonywała sprzedaży towarów handlowych bez marży i bez stosowania narzutu na ceny zakupu, a nawet poniżej ceny ich zakupu, co wprost wskazywało na sprzeczność ekonomiczną w prowadzonej w 2013 r. przez stronę działalności handlowej w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z akt sprawy wynika, iż w trakcie przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji dokonał badania ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla punktu handlowego w P., przy ul. [...]. W wyniku tego badania organ, w protokole badania ksiąg stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r. Ponadto stwierdzono, że ewidencje nabyć za styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. uznane zostały za nierzetelne w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji zasadnie rozpatrzył (a organ odwoławczy zaakceptował) możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów, zgodnie z którymi organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych łub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...) - art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nadto organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania - art. 23 § 5 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału organ słusznie dokonał, w pierwszej kolejności, jego analizy również pod kątem ustalenia przesłanek pozwalających na ewentualne określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. W tym celu, zostały zbadane ekonomiczne aspekty prowadzonej w 2013 r. przez skarżącą działalności gospodarczej. W oparciu o zapisy zawarte w ewidencjach zakupów i sprzedaży oraz przedłożone przez stronę dowody źródłowe, przy uwzględnieniu wartości spisów z natury sporządzonych na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r., organ prawidłowo ustalił wartość towarów handlowych w cenach netto przeznaczonych do sprzedaży w 2013 r. na łączną kwotę [...]zł i na tej podstawie przy uwzględnieniu wartości sprzedaży towarów zaewidencjonowanej za pomocą kas fiskalnych wyliczył stosowane przez stronę narzuty. Zasadnie organ również wskazał na wynikającą z przedłożonych dokumentów, ekonomiczną sprzeczność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych danych należałoby bowiem przyjąć, iż w 2013 r. w swoim sklepie w miejscowości P. dokonywała sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 5%, 8% i 23%, poniżej ceny ich zakupu.

Przeczą temu tymczasem pisemne wyjaśnienia złożone w dniu [...] r. przez stronę, w których wskazała wysokość narzutów stosowanych na poszczególne grupy towarów (papierosy: 5,3%, karty startowe i doładowujące: 5%, pozostałe: 18%). Mając na uwadze dane zawarte w powyższym piśmie, organ zasadnie dokonał porównania wysokości narzutów oświadczonych przez stronę z narzutami stosowanymi przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie. Na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych zestawił narzuty stosowane przez te podmioty według poszczególnych grup towarów i obliczając dla nich wartości średnie dokonał ich porównania z wysokością narzutów wskazanych przez skarżącą. Powyższe bezspornie potwierdziło wiarygodność danych zawartych w oświadczeniu podatniczki o wysokości stosowanych narzutów oraz odręcznych zapisów dotyczących cen sprzedaży na fakturach VAT dokumentujących zakup towarów handlowych, a także danych ze spisów z natury wycenionych według cen nabycia i sprzedaży.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania słusznie zdaniem Sądu uznano, iż uzupełnienie danych zawartych w rejestrach sprzedaży dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie mogło doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Potwierdziła to przede wszystkim analiza w zakresie obrotu towarami handlowymi zwolnionymi i opodatkowanymi stawką 23%, z której wynika, iż strona dokonywała rzekomo ich sprzedaży poniżej ceny zakupu. Świadczyło to – jak już wyjaśniono - o ekonomicznej sprzeczności prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, która z założenia, powinna być nastawiona na zysk. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz stwierdzoną nierzetelność i znaczny stopień wadliwości prowadzonych przez skarżącą ewidencji dostaw za okres styczeń - grudzień 2013 r., zasadnie organ nie uznał w całości za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W efekcie, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz jego szczegółowej analizy organ słusznie doszedł do wniosku, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pozwoliły na ustalenie, bez konieczności szacowania, tylko wartości zakupów z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2013 r. Tym samym słusznie organ określił podstawę opodatkowania sprzedaży towarów handlowych w drodze szacowania.

Analizując całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz przyjmując założenia wybranej przez organ metody szacowania podstawy opodatkowania, prawidłowo uznano iż wartość obrotu za 2013 r. stanowi kwotę [...]zł.

Mając na uwadze powyższe, należało przyjąć iż organ podatkowy zasadnie oszacował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie prawidłowo ustalonej wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej wyliczono procentowy udział tych wartości w danym miesiącu do wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej ogółem w 2013 r. Wartość oszacowanego obrotu według grup towarowych w tej samej stawce za poszczególne miesiące 2013 r. (wyliczonego przy pomocy procentowego udziału) podsumowano i od tak obliczonego obrotu w poszczególnych stawkach VAT wyliczono podatek należny, zgodnie ze wzorem: wartość netto x stawka VAT.

Oceniając prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia oraz zasadność i zgodność wybranej metody z przepisami o.p. i zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdzono że zastosowana przez organ metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wypełniając normę prawną wynikającą z art. 23 § 5 o.p., doprowadziła do określenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej i jak najkorzystniejszej dla strony.

Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 23 § 5, art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. , poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak stanowi art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona

W przekonaniu Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły wszelkie materiały dowodowe mogące przyczynić się do prawidłowego określenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r, w tym w szczególności: ewidencje sprzedaży i zakupów prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, spisy z natury sporządzone na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r., wydruki z kas rejestrujących o numerach unikatowych [...] i [...], faktury VAT. Ponadto uwzględniono oświadczenia strony i wyjaśnienia oraz zeznania świadków - pracowników skarżącej, wyciągi z pism podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym do podatniczki zakresie oraz informacje kontrahentów podatniczki odnośnie zasad zwrotów lub wymiany towarów handlowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przy tym, iż organy poddały zgromadzone materiały dowodowe szczegółowej analizie. Dokonano zestawienia niezaewidencjonowanych lub błędnie ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT, zweryfikowano spisy z natury towarów handlowych sporządzone na dzień [...] r. oraz [...] r. i ustalono różnice pomiędzy spisami sporządzonymi przez stronę a wynikającymi z dowodów źródłowych. Szczegółowo przeanalizowano ubytki i straty w towarach handlowych wynikające z dokumentów przedłożonych przez podatniczkę w zestawieniu z zeznaniami świadków - pracowników skarżącej - oraz informacjami uzyskanymi od firm będących dostawcami podatniczki. Dokonano zestawienia narzutów na ceny zakupu towarów handlowych według oświadczenia złożonego przez skarżącą, adnotacji dokonywanych na fakturach zakupu oraz informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie.

Zdaniem Sądu wskazuje to, iż nie można zgodzić się z zarzutem strony co do naruszenia cytowanych powyżej przepisów art. 187 i art. 191 o.p. Realizując zasady zawarte w ww. regulacjach – organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się jednocześnie do istotnych różnic pomiędzy nimi. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organy, na mocy art. 191 o.p., są upoważnione do dokonywania swobodnej oceny materiału dowodowego. Przyjęta zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Należy podkreślić, iż w ramach tej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, bowiem organy, poza koniecznością zachowania zgodności podjętej decyzji z przepisami podatkowymi, kierowały się również prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

Sąd podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2016 r., sygn. akt II FSK 3349/14, gdzie wyjaśniono, iż art. 191 O.p. wskazuje, iż "(...) przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego".

Sąd za bezzasadne uznaje również pozostałe zarzuty strony, sprowadzające się do oceny, iż sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług był sprzeczny z logiką i cechował się dowolnością postępowania, niewynikającą z przepisów prawa podatkowego i mającą charakter sankcji.

Nie można też zgodzić się ze stroną, która w skardze twierdzi, że organ podatkowy przyjmując w odniesieniu do towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 23% (poza papierosami i kartami telefonicznymi) narzut w wysokości 16,88%, a dla pozostałych towarów przyjął wskaźnik narzutu w wysokości podanej w oświadczeniu z dnia [...] r., uznał, że podatniczka osiągnęła w swojej działalności narzut/marżę w wysokości zakładanego narzutu.

Zauważyć należy za organem, że strona zamiennie stosuje pojęcia narzutu i marży. Zatem należy przytoczyć definicje tych pojęć, I tak, marża jest pojęciem określającym zysk uzyskiwany ze sprzedaży. Określa ona nadwyżkę uzyskiwaną ze sprzedaży dobra ponad bezpośrednie koszty jego uzyskania. W działalności handlowej marżę oblicza się jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży towaru a ceną jego zakupu. Ponadto z uzyskanej marży przedsiębiorca pokrywa koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością. Marża wyrażona procentowo to stosunek marży kwotowej do ceny sprzedaży lub kosztu towaru bądź produktu. Narzutem nazywa się natomiast kwotę, o którą cena sprzedaży danego produktu jest wyższa od ceny jego zakupu. Narzut w aspekcie procentowym informuje, o jaki procent cena sprzedaży produktu jest większa od wydatków poniesionych na jego nabycie.

Organy w kwestii narzutów opierały się przede wszystkim na oświadczeniu złożonym przez samą podatniczkę w piśmie z dnia [...] r., w którym wskazała ona na wysokość narzutów stosowanych w prowadzonej działalności gospodarczej w rozbiciu na grupy towarowe (np. na produkty takie jak: soki, chipsy, alkohol, słodycze, napoje, słonecznik, mrożonki, lody, kawę, gumę do żucia, zupy amino, w wysokości 18%). W związku z powyższym organ I instancji dokonał weryfikacji ww. narzutów w oparciu o analizę odręcznych adnotacji dokonywanych na fakturach zakupu towarów. Analiza ta potwierdziła stosowanie oświadczonych przez stronę narzutów na ceny zakupu towarów handlowych. Organ odwoławczy potwierdził jej prawidłowość.

Nadto na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie (sprzedaż alkoholu, papierosów oraz art. spożywczych) i w podobnych warunkach ([...]) sporządzono zestawienie stosowanych przez te podmioty w 2013 r. narzutów na ceny zakupu towarów handlowych w podziale na poszczególne grupy towarowe oraz obliczono ich średnią arytmetyczną. Uzyskane w ten sposób wartości porównano z narzutami oświadczonymi przez stronę w dniu [...]. i stwierdzono, że oświadczone narzuty są jak najbardziej realne i prawdopodobne, a więc rzeczywiste. Również na podstawie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień pracowników stwierdzono, że stosowane przez stronę narzuty na ceny zakupu towarów handlowych kształtowały się co najmniej na poziomie oświadczonym przez nią.

Mając jednak na względzie dokonane ustalenia dotyczące stosowanych przez stronę narzutów na ceny zakupu alkoholu, podjęte na podstawie wyjaśnień niektórych pracowników, którzy wskazali, że skarżąca osobiście wyliczała ceny na alkohol, niejednokrotnie dokonując obniżenia narzutów na te produkty jak i analizę stosowanych przez podmioty zewnętrzne narzutów na ceny zakupu alkoholu kształtujące się na średnim poziomie 16,88 % - biorąc pod uwagę okoliczność, że szacunkowe ustalenie wartości przychodów (obrotu), niezależnie od przyjętej metody - odbiega od przychodu rzeczywistego, do dalszych obliczeń w zakresie oszacowania towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 23% objętych grupą towarową "pozostałe" tj. alkohol, napoje, kawa, słodycze, posłużono się korzystniejszą dla strony metodą porównawczą zewnętrzną. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w grupie "pozostałe" alkohol stanowił przeważającą część asortymentu, a obniżona przez organy stawka narzutu na ceny zakupu towarów handlowych dotyczyła największej grupy towarowej o najwyższej wartości zakupu.

Natomiast do obliczenia wartości sprzedaży towarów handlowych zwolnionych od podatku VAT, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 5%, 8% oraz papierosów, kart doładowujących i startowych (opodatkowanych stawką VAT 23%), przyjęto narzuty zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...]., gdyż są niższe od średnich narzutów stosowanych przez podmioty zewnętrzne w ww. grupach towarowych.

Ponadto podkreślić należy, że strona powtarzając zarzut, iż faktycznie zrealizowany przez nią narzut na sprzedaży towarów handlowych (oprócz papierosów i kart doładowujących) ukształtował się na poziomie 11,50% nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Jedynym dokumentem w tej kwestii jest wskazane powyżej oświadczenie z dnia [...] r., w którym strona zawarła wykaz sprzedawanych w swoich sklepach towarów wraz ze stosowanymi narzutami na ceny zakupu. Wynika z niego, iż poza papierosami i kartami startowymi - wynosiły one 18%.

W powyższej kwestii nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, tym bardziej, że analiza obrotu towarami handlowymi przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wykazała, iż podatniczka dokonywałaby sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu co stanowiłoby ekonomiczną sprzeczność w zakresie prowadzonej przez skarżącą w roku 2013 działalności gospodarczej.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut dotyczący kwestii braku analizy danych przesłanych przez przyjęte do porównania podmioty zewnętrzne. Organy przeanalizowały informacje otrzymane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnych do podatniczki warunkach i zakresie, podając również nazwy miejscowości, czemu dano wyraz w zestawieniach i obliczeniach zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, organ odwoławczy zdaniem Sądu zasadnie podzielił te ustalenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób dowolny przejawiający się (zdaniem strony) zastosowaniem średniego wskaźnika narzutów stosowanych przez podmioty zewnętrzne bez przeprowadzenia analizy miejscowych warunków gospodarowania tych podmiotów oraz wykorzystaniem informacji od podmiotów z miejscowości nadmorskich (prowadzących działalność gospodarczą w odmiennych niż strona warunkach, gdzie w miesiącach sezonowych ceny sprzedaży ulegają podwyższeniu) zamiast od podmiotów z P., Sąd zauważa, że przepis art. 23 § 3 pkt 2 ustawy O.p. nie stanowi o konieczności porównywania przedsiębiorstw prowadzących działalność w identycznych warunkach, warunki te mają być jedynie podobne. Owo podobieństwo warunków powinno dotyczyć również postaci działalności. Przez pojęcie "warunki prowadzenia działalności"należy także rozumieć sposób, w jaki działalność jest zorganizowana i wykonywana, a zatem uwzględnić należy również formę tej działalności.

W opinii Sądu organy trafnie uzasadniły wybór porównywanych podmiotów wskazując, że prowadziły one działalność gospodarczą (sklepy spożywczo-monopolowe) o podobnym zakresie, tj. sprzedaż alkoholu (piwa butelkowego, piwa w puszce, wina, wódki), papierosów oraz artykułów spożywczych oraz wskazano, że dokonano ich wyboru spośród podmiotów działających na terenie objętym właściwością miejscową organu I instancji oraz sąsiadującego [...] Urzędu Skarbowego w K.. Zgodzić należy się, że dokonanie wyboru tych podmiotów pozwoliło na szczegółową analizę warunków prowadzenia działalności gospodarczej, co wypełniło zasadę prawdy obiektywnej i wbrew opinii strony nie nosiło cech dowolności.

Zatem także w ocenie Sądu, zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania, wg założeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyczyniła się do obliczenia jej wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej i wbrew twierdzeniom strony w myśl przepisu art. 23 § 5 o.p., zasadność jej wyboru została szczegółowo uzasadniona.

Sąd ponownie podkreśla, iż szacunkowe określenie podstawy opodatkowania nie odzwierciedla nigdy jej rzeczywistej wielkości, ponieważ z samego założenia szacowania, jego efekt ma być zbliżony do wielkości rzeczywistej.

Nie można zatem zgodzić się z argumentami strony odnośnie niezgodnego ze stanem rzeczywistym określenia wielkości sprzedaży wskutek zastosowania przyjętych przez organ narzutów na ceny zakupu towarów oraz, że w rzeczywistości zrealizowany narzut faktyczny na ceny sprzedaży towarów u strony ukształtował się na dużo niższym poziomie niż zakładany.

Z tych też względów, w opinii Sądu, zarzuty strony w zakresie zastosowanych narzutów, nieznajomości ekonomiki handlu i otoczenia gospodarczego, w jakim funkcjonowała strona prowadząc działalność w zakresie sprzedaży towarów spożywczych, oraz zarzut dowolności działania organu podatkowego przy szacowaniu podstawy opodatkowania, a w konsekwencji niewypełnienia dyrektywy określonej w art. 23 § 5 ustawy O.p. uznać należy za bezzasadne.

Reasumując należy zaznaczyć, zasadnie uznał organ odwoławczy, iż ponowna analiza całego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym wykazała, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął prawidłowe założenia. Nie można też uznać, jak sugeruje strona w skardze, wybranej metody szacowania za sankcję, gdyż organ pierwszej instancji wskutek odwołania się do metody porównawczej zewnętrznej przyjął wartości korzystniejsze dla strony.

W kwestii zarzutu niewyjaśnienia przyczyn rozbieżnych wielkości stosowanych przez podmioty zewnętrzne narzutów zauważyć należy, że jest on bezpodstawny, ponieważ wielkości te stanowiły jeden z parametrów służących do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania u skarżącej i zadaniem organu nie była szczegółowa analiza tych danych względem siebie.

To na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego i niewadliwego ewidencjonowania sprzedaży, a co za tym idzie prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy więc uznać za niedopuszczalne przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe i czynienie im zarzutów dokonania nieprawidłowego oszacowania w kwotach niemających związku z wartościami rzeczywistymi. W polskim porządku prawnym regułą jest bowiem, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż wyznacznikami działania organu podatkowego są w takim przypadku ogólne reguły postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II FSK 522/15). Natomiast wybór metody szacowania mieści się w zakresie kompetencji organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz przede wszystkim to, czy wnioski końcowe w zakresie wysokości przychodu i kosztów ich uzyskania są prawidłowe.

Także stanowisko skarżącej odnośnie wyższego od ustalonego przez organ wskaźnika wielkości strat i ubytków w towarach handlowych, tj. w wysokości 0,21% (przyjętego z 2010 r.), nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca podnosiła, iż praca na etacie w pełnym wymiarze, uniemożliwiała jej nadzór nad tym, co się działo w placówce handlowej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony, a także informacji dotyczących możliwości zwrotu lub wymiany towaru uszkodzonego, wadliwego bądź przeterminowanego od jej dostawców, pozwolił na ustalenie sposobu nadzoru nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, zakresu obowiązków pracowników, a także czy dochodziło do zwrotów, wymiany towaru. W konsekwencji ustalono wysokości ubytków i strat - co potwierdziły uzyskane informacje od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu o występującym u tych podmiotów poziomie ubytków i strat. Nie kwestionując możliwości wystąpienia strat i ubytków w działalności handlowej, organ odwoławczy zdaniem Sądu zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji odmawiające wiarygodności 48 protokołom zniszczeń. Wśród dowodów źródłowych przedłożonych przez stronę w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej tj. w dniu [...] r. nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów dokumentujących poniesienie strat w towarach handlowych - pomimo wezwania organu podatkowego w tym zakresie. Natomiast przedmiotowe protokoły zniszczeń, ubytków, kasacji towarów handlowych w ilości 48 sztuk zostały przedłożone znacznie później tj. w dniu [...] r. Z przedłożonych protokołów wynikało, że były sporządzane i podpisywane wyłącznie przez stronę, bez udziału jakichkolwiek świadków, co koresponduje z zeznaniami trzech świadków, którzy wskazali, że na okoliczność powstania ubytków nie sporządzano żadnej dokumentacji.

Co istotne już w dniu [...] r. sporządzono "Protokół likwidacji/uszkodzenia/ubytku od [...] do [...]" obejmujący okres przyszły tj. od 1 do [...] r. Z kolei w dniu [...] r. sporządzono "Protokół likwidacji/uszkodzenia/ubytku od [...] do [...]" obejmujący okres od dnia 26 do dnia [...] r. pomimo faktu, że listopad ma tylko 30 dni. Trafnie podkreślił organ, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż stan przedłożonych protokołów nie nosi znamion przechowywania ich od 2013 r., tj. stan idealny (świeży), zostały spisane przez jedną osobę. Protokoły dokumentowały ubytki bardzo znacznych ilości towarów handlowych. W 2013 r. łączne straty w alkoholu wyniosły 5.743 butelek i puszek alkoholu tj. przeterminowaniu uległo 3.495 butelek i puszek alkoholu (głównie piwo) natomiast stłuczeniu bądź uszkodzeniu uległo 1.218 butelek alkoholu (wódka, whisky, wino, szampan) oraz 985 butelek i puszek piwa, co oznacza, że dzienne ubytki w alkoholu wynosiły średnio ponad 15 butelek/puszek alkoholu (5.743 butelek/puszek : 365 dni = 15,73). Sąd podziela stanowisko, że powyższe stoi w zupełnej sprzeczności z zeznaniami świadków. Przesłuchani pracownicy strony co prawda zgodnie wskazali, że w placówkach handlowych występowały ubytki w towarach handlowych w wyniku stłuczenia butelek, uszkodzenia opakowań, czy upływu terminu przydatności do spożycia, jednakże żaden ze świadków, pomimo znacznych rozbieżności w zakresie określenia wielkości ubytków w towarach handlowych, nie wskazał tak znacznych ilości ubytków, co więcej trzy osoby oświadczyły, że były to bardzo sporadyczne przypadki. Z informacji udzielonych przez dostawców strony w zakresie możliwości zwrotu lub wymiany towaru uszkodzonego, wadliwego bądź przeterminowanego wynikało, że większość dostawców dopuszcza możliwość zwrotu, wymiany lub przeceny wadliwych towarów.

Nadto z protokołów przesłuchań pracowników skarżącej wynikało, że to ona na bieżąco sprawowała nadzór nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, podejmowała decyzje o obniżaniu cen na towary z krótkim terminem przydatności do spożycia.

Zdaniem Sądu organy zasadnie nie dały wiary powyższym dokumentom, a swoje stanowisko wyjaśniły w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć. Sąd podziela stanowisko organów nieuwzględniające wartości ubytków i strat w towarach handlowych udokumentowanych ww. protokołami przedłożonymi przez skarżącą. W toku postępowania podatkowego, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przeprowadzono bowiem m.in. dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników strony zatrudnionych w 2013 r., a także włączono do akt sprawy informacje udzielone przez kontrahentów podatniczki.

W przekonaniu Sądu powyższe ustalenia i dowody jasno potwierdziły brak wiarygodności złożonych dnia [...] r. w ilości 48 sztuk protokołów ubytków, likwidacji i zniszczeń towarów handlowych.

Sąd dodatkowo zauważa, że porównanie udziału strat w towarach udokumentowanych przedłożonymi przez stronę ww. protokołami ubytków, likwidacji i zniszczeń towarów handlowych w wysokości 3,63% wartości towaru biorącego udział w sprzedaży w 2013 r. z udziałem strat w towarach handlowych z tego tytułu u innych podmiotów prowadzących działalność handlową w zakresie sprzedaży towarów w sklepach spożywczo-monopolowych, również potwierdziło, że ww. protokoły na łączną wartość [...] zł nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Dlatego też - w ocenie Sądu - mając na uwadze konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wobec specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając zeznania świadków oraz kierując się zasadami doświadczenia życiowego, zasadnie przyjęto wartość ubytków w towarach handlowych według wskaźnika obliczonego na podstawie przedłożonych przez stronę wiarygodnych protokołów zniszczenia i likwidacji za rok 2010, tj. w wysokości 0,21% wartości towarów biorących udział w sprzedaży.

Sąd zauważa przy tym, że zarzut nieuśrednienia powyższych danych, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uśrednienie danych od podmiotów zewnętrznych służyło ustaleniu wskaźnika narzutów, natomiast w tej sytuacji wielkości te były wykorzystane do porównania wysokości ubytków i strat wyliczonego na podstawie przedłożonych protokołów zniszczeń za 2013 r., a w konsekwencji podjęcia decyzji co do ich wiarygodności. Ponadto strona nie wyjaśniła, czemu miałoby służyć to uśrednienie tym bardziej, że jak wykazano powyżej, do wyliczenia wskaźnika ubytków i strat przyjęto wielkość obliczoną na podstawie wiarygodnych protokołów zniszczenia i likwidacji za 2010 r. przedłożonych przez stronę. Istotne jest też to, że wysokość ubytków i strat w porównaniu z tymi wielkościami u innych podatników była tylko jedną z przyczyn, z powodu których uznano, że przedłożone 48 protokołów zniszczeń nie odzwierciedla rzeczywistych strat.

W odniesieniu do całokształtu zarzutów strony zawartych w skardze, należy podzielając stanowisko organu odwoławczego przypomnieć, iż w myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 u.p.t.u oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 u.p.t.u - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zatem to na podatniku ciąży obowiązek obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji. Nie może on z założenia tego ciężaru przerzucać na organy podatkowe. Strona natomiast nie zaewidencjonowała całości obrotu w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Sąd wskazuje również, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (stosownie do art. 120 o.p.), nie naruszono również zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 o.p.).

Natomiast, odmienne od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy, nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady prawdy materialnej. W sposób wystarczający uzasadniono podjęte rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika ustalony przez organ stan faktyczny, który stanowił podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Realizując wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, przestrzegano w prowadzonym postępowaniu wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza ww. przepisu art. 187 § 1o.p.

Również w przekonaniu Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocenę ogółu dowodów, zgromadzonych i zbadanych w sposób wyczerpujący, oparto na przekonywujących podstawach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.