Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 260/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 8 maja 2012r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i pozostawił bez rozpoznania odwołanie R. L. (dalej zwanego skarżącym) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2011r. określającej podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

Wskazując na ustalenia wynikające z akt sprawy organ odwoławczy podał, że przesyłka zawierająca ww. decyzję została nadana listem poleconym w dniu 23 grudnia 2011r. na adres zamieszkania podatnika ([...]). W dniu 27 grudnia 2011r. nastąpiło pierwsze awizowanie przesyłki. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym w G. umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Z uwagi na niepodjęcie przedmiotowej przesyłki w ciągu 7 dni, awizowano ją powtórnie w dniu 3 stycznia 2012r, a następnie w dniu 12 stycznia 2012r. przesyłkę zwrócono nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Wobec powyższego przyjęto, iż decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 O.p. w dniu 10 stycznia 2012r., zatem termin do wniesienia od niej odwołania upłynął z dniem 24 stycznia 2012r. Z kolei data wpływu odwołania do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu widniejąca na przedmiotowym odwołaniu wskazywała, że wpłynęło ono do organu w dniu 27 lutego 2012r. Uchybienie terminu było więc jednoznaczne.

Organ wyjaśnił, że równocześnie z wniesieniem odwołania po terminie podatnik złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu w trybie art. 162 O.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w tym wniosku argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 8 maja 2012r. nr [...] odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które stało się przedmiotem niniejszej skargi.

W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął w dniu 24 stycznia 2012r. Natomiast w myśl przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przy czym postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.

Dyrektor – odwołując się do zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 854/08 – podkreślił w ślad za tym Sądem, że stwierdzenie uchybienia terminu nie pozostawia organowi żadnego marginesu swobody dla podjęcia określonego rozstrzygnięcia. W takim przypadku organ jest bowiem zobligowany do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania; nie może być tu mowy o uznaniu organu, gdyż każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Ponieważ podatnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji, co w przedstawionych okolicznościach sprawy jest bezsporne, a jednocześnie organ odwoławczy odrębnym postanowieniem negatywnie rozpatrzył wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zachodziły pełne podstawy do przyjęcia, że przedmiotowe odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia o odmiennej treści.

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, R. L. domagając się jego uchylenia w całości wniósł o uznanie, że do uchybienia terminu nie doszło oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie zasad postępowania wyrażonych w:

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie organu władzy publicznej wychodzące poza granice prawa,

- art. 120 i 121 O.p., poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa oraz podważające zaufanie do organów podatkowych,

- art. 162 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zostało wniesione z uchybieniem terminu, pomimo dodatkowego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że ewentualne uchybienie nastąpiło bez jego winy,

- art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego, pomimo przysługującego środka zaskarżenia do sądu administracyjnego,

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy uchybienie nie nastąpiło.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że w dniu 16.12.2011 r. złożył w biurze podawczym Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu pismo informujące o planowanej nieobecności w kraju od dnia 17.12.2011 r. do dnia 25.01.2012 r., z wnioskiem o niedokonywanie w tym czasie doręczeń oraz z informacją, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 147 O.p. Odrębnym pismem złożonym w tej samej dacie poinformował organ, że wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi i nie ustanowił nowego pełnomocnika, w tym dla dokonywania doręczeń. W czasie tego służbowego pobytu na Ukrainie tylko sporadycznie i na kilka godzin przyjeżdżał do kraju (jednak nie do swojego miejsca zamieszkania), nie wiedział zatem, że ignorując jego pismo organ wyda i doręczy mu decyzję wymiarową. Po powzięciu wiadomości o wydaniu tej decyzji przez nowo ustanowionego pełnomocnika, pismem z dnia 22.02.2012 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazując na okoliczności uniemożliwiające odebranie w odpowiednim czasie decyzji wymiarowej oraz przedstawiając kserokopie stron paszportu.

Zdaniem skarżącego nie budziły w sprawie wątpliwości data nadania przesyłki, jej dwukrotne awizowanie i data zwrotu do nadawcy, jak też fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu postanowienia odmawiającego przywrócenia uchybionego terminu. Natomiast zasadnicze wątpliwości budził tryb postępowania organu pierwszej instancji, brak nadzoru nad przestrzeganiem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej praw konstytucyjnych podatnika, legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście braku uchybienia terminowi, jak też brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu drugiej instancji, którym został rozpoznany wniosek skarżącego o przywrócenie terminu. Przywołując stan faktyczny sprawy skarżący wskazał, że na każdym etapie postępowania w pełni współpracował z pracownikami organu pierwszej instancji, przedstawiał dokumentację pozwalającą wyjaśnić sprawę, stawiał się na każde żądanie organu w celu wyjaśnienia treści przedkładanych dokumentów, uczestniczył w przesłuchaniach świadków, odbierał wszelką korespondencję od organu oraz wykazywał inicjatywę w celu wyjaśnienia sprawy. Tym większe było jego zaskoczenie, gdy po stosownym i prawidłowym zawiadomieniu organu o wyjeździe za granicę, podczas nieobecności w kraju otrzymał decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżący podniósł, że o jego czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania, czy też urlopie pracowników prowadzących postępowanie, strony wzajemnie się informowały celem zachowania zasad współpracy. W jego ocenie działanie organu pierwszej instancji naruszyło jedną z elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 Op., gdyż po otrzymaniu od podatnika informacji, że w danym okresie nie będzie on mógł odebrać jakiejkolwiek korespondencji, organ pierwszej instancji niezwłocznie taką korespondencję wysłał. Skarżący wskazał, że decyzja została wydana 6 dni po złożeniu pisma o jego nieobecności w kraju, z kolei upływ terminu na wniesienie odwołania przypadał na dzień przed jego powrotem. Zatem postępowanie organu pierwszej instancji stanowi o rażącym nadużyciu prawa i nadszarpnięciu zaufania obywatela do państwa prawa.

Skarżący zarzucił, iż w świetle powyższego niezrozumiałe jest postępowanie organu odwoławczego, który w ramach nadzoru powinien dokonać analizy całokształtu sprawy, ocenić ją i wypowiedzieć się merytorycznie, a nie jedynie skupić się na formalnoprawnej stronie wniesionego przez podatnika wniosku.

On sam dołożył wszelkich starań, by umożliwić przeprowadzenie określonych czynności w terminie ustawowym. Jego zdaniem prawo do takiego działania potwierdza przepis art. 147 § 1 O.p., natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miał obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Jednocześnie podkreślił, iż skoro poinformował organ o swoim wyjeździe za granicę, to organ winien taką informację uwzględnić, tym samym nie powinien w tym okresie wydawać decyzji.

Skarżący podniósł, że w analizowanym stanie faktycznym organ pierwszej instancji posiadł wiedzę o jego nieobecności i dodatkowo wykorzystał ją przeciwko niemu. Z kolei organ odwoławczy takie działanie zaakceptował, czym bezwzględnie naruszył art. 7 Konstytucji RP. Niezbadanie kontekstu sprawy i wydanie zaskarżonego postanowienia, w ocenie skarżącego rażąco narusza zasady prowadzenia postępowania wyrażone w art. 120 i 121 O.p., gdyż organ drugiej instancji winien był bowiem najpierw ocenić, czy w sprawie w ogóle nastąpił upływ terminu do wniesienia odwołania przez podatnika i dopiero następnie wypowiedzieć się co do przywrócenia lub odmowy przywrócenia terminu. Zdaniem skarżącego zaskarżane postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasad postępowania, a organ drugiej instancji stojąc na straży legalności działań organu pierwszej instancji powinien dokonać właściwej klasyfikacji prawnej takiego działania. Zaniechanie takiej oceny i wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia nie tylko podważa zaufanie do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu nadzoru, ale też sugeruje brak poszanowania prawa, czym naruszona została konstytucyjna zasada wyrażona w art. 7 Konstytucji RP.

W dalszej części skargi skarżący zauważył, iż skoro organ kontroli skarbowej w decyzji wymiarowej uznał, że podatnik wykonywał czynności opodatkowane VAT jako przedsiębiorca to wydaje się, że winien bez zbędnej zwłoki to samo stwierdzić, ale już w zakresie podatku PIT, a do dnia niniejszej skargi, organ takiej decyzji nie wydał.

Zdaniem skarżącego działanie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za naruszające zasady demokratycznego państwa prawa. W jego ocenie rolą organu drugiej instancji, jako organu nadzoru jest stanie na straży legalności działań organów podatkowych pierwszej instancji. Wprowadzenie do obiegu prawnego decyzji wydanej niezgodnie z duchem prawa istotnie podważa zaufanie podatników do organów państwa — bowiem dany organ nie łamie zasad postępowania i stoi na straży ich przestrzegania przez organy niższego szczebla.

Odnosząc się do kwestii legalności postanowienia organu odwoławczego skarżący powołał treść art. 228 O.p. wskazując, że organy podatkowe zobowiązane są wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, co zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 10.06.2003r. (sygn. akt III SA 1758/01). Skarżący powołał także orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 12.06.2008r., w którym podkreślono, że postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy (sygn. akt I SA/Sz 222/08). Powyższe, zdaniem podatnika, oznacza, że jedynie przekroczenie terminu oraz rzeczowa analiza okoliczności sprawy przez organ odwoławczy mogą być podstawą do wydania postanowienia w trybie art. 228 O.p.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie pomimo braku analizy okoliczności sprawy, czym naruszył postanowienia art. 228, jak i art. 229 O.p. Słuszność tego twierdzenia potwierdza, według skarżącego, m. in. teza wyroku NSA z 08.02.2011r. (sygn. akt II FSK 1785/09).

Jego zdaniem nie ma też wątpliwości, iż organ odwoławczy uchybił ustaleniu okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji oraz uznał datę wniesienia odwołania jako uchybiającą ustawowemu terminowi odwołania, gdy tymczasem uchybienia nie było. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy pominął tak istotny aspekt jak uzasadnienie faktyczne, gdyż w żadnym miejscu postanowienia nie odniósł się do wskazanych powodów ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie odniósł się także do wskazanych przez skarżącego informacji i materiału potwierdzającego jego pobyt za granicą.

Zdaniem skarżącego nie jest wystarczającym samo stwierdzenie przesłanki negatywnej w postaci upływu terminu, bez przekonującego wyjaśnienia, z jakich okoliczności taki wniosek wynika. W tym zakresie skarżący powołał się na wyroki: WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/G1 907/08, WSA w Łodzi z dnia 23.06.2009r. (brak sygn. akt), WSA w Krakowie z dnia 21.10.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1499/11 i WSA w Kielcach z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 273/11 i na ich podstawie zarzucił, że organ odwoławczy naruszył postanowienia art. 217 § 2 O.p., co dodatkowo, jego zdaniem, dyskwalifikuje zaskarżone postanowienie. W jego ocenie organ powinien rozpoznać wniosek merytorycznie, ustosunkowując się do wskazanych przez podatnika okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie terminu, czego w zaskarżonym postanowieniu nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Za bezprzedmiotowe – na gruncie rozpoznawanej sprawy – uznał zarzuty dotyczące trybu postępowania organu kontroli skarbowej poprzedzającego wydanie przez ten organ decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak również w kwestii tego, dlaczego do dnia wniesienia przez skarżącego skargi nie została wydana decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie zgodził się też z zarzutem o powinności wyeliminowania z obrotu prawnego powyższej decyzji w ramach nadzoru nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wskazując, iż w sytuacji, gdy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego złożenia, odwołanie nie podlega rozpatrzeniu, co oznacza, że sprawa nie jest rozpatrywana merytorycznie przez organ wyższego stopnia, a organ odwoławczy musi stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Dyrektor nie podzielił też stanowiska skarżącego, jakoby organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania i przesłania podatnikowi decyzji z uwagi na jego czasowy pobyt poza granicami kraju, i w tym zakresie przywołał wyrok NSA z dnia 27.01.2012r., sygn. akt II FSK 2097/10.

Za chybiony uznał Dyrektor zarzut, iż organ drugiej instancji nie rozstrzygnął w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tej kwestii wyjaśniono, iż po rozpoznaniu złożonego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu 8 maja 2012r. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu kontroli skarbowej. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 22.05.2012r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W postanowieniu tym organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i obszerny uzasadnił, dlaczego wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie mógł być rozpatrzony pozytywnie, a także odniósł się do przywołanych przez skarżącego okoliczności uprawdopodobniających – zdaniem strony - brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania - tych samych, na które strona wskazuje także w skardze na niniejsze postanowienie wyprowadzając z nich tym razem wniosek o braku skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej.

Nie zgodził się Dyrektor z zarzutem niedopełnienia obowiązku zbadania i oceny stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania w trybie art. 229 O.p. mającego na celu ustalenie okoliczności doręczenia decyzji wskazując, iż fakt doręczenia podatnikowi decyzji w trybie art. 150 O.p. był bezsporny, a przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii w świetle istniejących dowodów było niezasadne. Za bezzasadny uznano także zarzut skargi o braku uzasadnienia faktycznego w zaskarżonym postanowieniu prowadzącym do naruszenia art. 217 § 2 O.p. stwierdzając, że zaskarżone postanowienia opisuje sposób i tryb doręczenia decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, stosownie do § 2 powołanego artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 217 t.j.) – dalej jako: [p.p.s.a.] sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie zauważyć wypada, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zatem podniesione w skardze zarzuty dotyczące trybu postępowania organu kontroli skarbowej przed wydaniem przez ten organ decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług jak też argumenty podnoszone w skardze w kwestii braku wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ wykraczają poza zakres niniejszej sprawy.

Zasadnicza kwestia sporna w świetle przedmiotu i treści zaskarżonego postanowienia sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2011r. określającej R. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, czy też wymagany 14-dniowy termin liczony od dnia doręczenia decyzji został zachowany.

Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych bezspornie wynika, że w rozpoznawanej sprawie skierowana do skarżącego przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana w dniach 27 grudnia 2011r. i 3 stycznia 2012r., a następnie zwrócona organowi w dniu 12 stycznia 2012r. Wskazany w art. 150 O.p. czternastodniowy okres przechowywania pisma przez pocztę, zakończył się w dniu 10 stycznia 2012r. Skoro więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 listopada 2011r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 10 stycznia 2012r., to 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 24 stycznia 2012r. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez stronę w dniu 27 lutego 2012r. Uchybienie terminu jest zatem oczywiste i nie wymaga szerszego uzasadnienia, skoro wynika z porównania daty doręczenia zaskarżonej decyzji i daty wniesienia odwołania.

W świetle przedstawionych okoliczności doręczenia, wynikających ze zwrotnego poświadczenia odbioru i adnotacji na kopercie, doręczenie takie wypełnia przesłanki opisane w art. 150 § 1 O.p., prowadząc do zastosowania tzw. fikcji prawnej doręczenia.

Stosownie do treści art. 150 O.p., w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z dniem odbioru pisma przez adresata lub z upływem ostatniego dnia wskazanego wyżej 14 dniowego terminu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Jak natomiast stanowi art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest to, że decyzja pierwszo instancyjna staje się ostateczna. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek, w momencie gdy wpływa do niego odwołanie, zbadać w pierwszej kolejności, w ramach postępowania wstępnego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości, stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 128 O.p. (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 892).

W kontrolowanej sprawie istotną okolicznością jest to, że skarżący wraz z odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia i organ w pierwszej kolejności przystąpił do rozpatrzenia tego właśnie wniosku, analizując w tamtym postępowaniu, po pierwsze, prawidłowość doręczenia zaskarżonej decyzji (z uwzględnieniem art. 150 O.p.), a po wtóre, opisane w art. 162 O.p. przesłanki przywrócenia terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało zakończone wydaniem postanowienia z dnia 8 maja 2011 r. o odmowie przywrócenia terminu, które nie zostało zaskarżone. Było to postępowanie odrębne od niniejszego, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący. W powołanym postanowieniu organ odwoławczy w sposób obszerny odniósł się do kwestii skutecznego doręczenia decyzji jako jednej z zasadniczych przesłanek rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Gdyby bowiem termin nie został uchybiony, np. wskutek nieprawidłowości w doręczeniu (a zatem w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 150 O.p.), analizowanie dalszych przesłanek przywrócenia terminu, w tym brak winy skarżącego, byłoby zbyteczne.

Jak wynika z treści ww. postanowienia, na które organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w dniu 16 grudnia 2011r. wpłynęło do organu podatkowego pismo skarżącego, w którym poinformował on organ o planowanej nieobecności w kraju w dniach 17.12.2011r. – 25.01.2012r. oraz, że z dniem 16.12.20112r. wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi do reprezentowania go w toku wszelkich postępowań podatkowych i kontrolnych, w tym przedmiotowego postępowania. Bezspornym jest, że pomimo tej informacji organ wydał decyzję i ją wyekspediował na adres skarżącego, gdzie była ona dwukrotnie awizowana w dniach: 27.12.2011 r. i 3.01.2012 r., po czym, wobec niepodjęcia jej w terminie, zwrócona nadawcy.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, tj. w dniu 10 stycznia 2012r. Powiadomienie organu podatkowego o planowej nieobecności, na okres krótszy niż dwa miesiące nie może mieć znaczenia prawnego, tj. nie może odnieść skutku w postaci powstrzymania się przez organ podatkowy od dokonywania czynności w prowadzonym postępowaniu, w tym od wydania decyzji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17.02.2009r., sygn. akt: I SA/Rz 702/08, niepubl., wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20.06.2012r., sygn. akt I SA/Ol 92/12). Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2096/10, w którym stwierdzono, iż wyjazdu w celach turystycznych, służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Nie można powoływać się na brak fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo.

Wbrew wywodom strony skarżącej, w świetle materiałów niniejszej sprawy, uzasadnionym było przyjęcie przez organ odwoławczy, iż w dacie, gdy przepisy pozwalają uznać pismo za doręczone, tj. po upływie 14 dni od jego złożenia w urzędzie pocztowym (a więc w dniu 10 stycznia 2012r.) nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji.

Uznając tę ocenę za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiącym podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowienie to jest ostateczne. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując bowiem rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. W kontrolowanej sprawie kwestia prawidłowości doręczenia została oceniona w ostatecznym postanowieniu z dnia 9.05.2011 r. dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a data wniesienia odwołania była bezsporna. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. także wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565700, "Palestra" 2001, nr 11-12. s. 217, oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 595-596). Podobnie problem ten ujęto w opracowaniu H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 909, w którym autorzy przytoczyli tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., SA./Sz 306/98, LEX nr 36136, iż w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem.

W wyroku z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stanowisko takie jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem są wyroki NSA z dnia: 20.03.2009r., I FSK 112/08, z dnia 1.10.2009r. I FSK 854/08, z dnia 13.01.2011r. I FSK 214/10. i Sąd w składzie tu orzekającym taki pogląd aprobuje.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wprawdzie powyższe postanowienia zostały wydane w tym samym dniu, jednak z numerów, którymi oznaczono te akty oraz treści uzasadnień wynika, że organ zachował właściwą kolejność, rozpoznając w pierwszej kolejności wniosek o przywrócenie terminu. Zaskarżone postanowienie jest więc konsekwencją wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2012r. nr [...], mocą którego organ ten odmówił R. L. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 listopada 2011r., obszernie uzasadniając swoje stanowisko, w tym odnosząc się do faktu złożenia pisma z dnia 16.12.2011 r., do którego takie znaczenie przywiązuje skarżący. Jak już wyżej podkreślono, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania powoduje zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. W niniejszej sprawie jednak organ nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu, a postanowienie wydane w tej kwestii nie zostało przez stronę zaskarżone.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uznać należy, iż stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu było prawidłowe, ponieważ po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu konieczne było wydanie rozstrzygnięcia odnoszącego się do wniesionego odwołania. Organ odwoławczy musiał zatem albo stwierdzić, że odwołanie dotknięte jest którymś z wymienionych w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybień, wykluczających przyjęcie go do rozpatrzenia, albo odwołanie rozstrzygnąć merytorycznie. Skoro odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi i termin ten przywrócony nie został, wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 O.p. było więc nie tylko dopuszczalne ale i obligatoryjne (por. wyrok NSA z dnia 28.02.2012r. II FSK 1765/10).

Raz jeszcze wskazać należy, iż przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a nie kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 162 O.p., gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ przepisu tego nie stosował. W związku z powyższym konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, był obowiązek organu wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody ustalając stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zasadnie stwierdził, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia tego środka odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ ustalił prawidłowo datę doręczenia decyzji stronie postępowania oraz datę wniesienia odwołania. Skoro zostało ono wniesione 34 dni po terminie, przez co doszło do przekroczenia ustawowego terminu do wniesienia środka odwoławczego, to obowiązkiem organu było wydanie postanowienia w trybie art. 228 § pkt 2 O.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. W ocenie Sądu organ w treści uzasadnienia odniósł się do kwestii doręczenia decyzji, ustalenia te nie wymagały przeprowadzenia dodatkowego postępowania, stąd nie można uznać, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowym postanowieniu organ zasadnie nie odniósł się do wskazywanych powodów uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazywanych przez podatnika, bowiem kwestię tę rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu z dnia 8 maja 2012r. nr [...], w którym odmówił R. L. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazując w sposób obszerny motywy swojego rozstrzygnięcia. Na fakt wydania tego postanowienia wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Badając legalność wydanego postanowienia, Sąd nie miał podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy sprostał tym wymogom, zatem przyjąć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej działał w granicach prawa, tym samym nie naruszył art. 7 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej uwagi Sąd uznał, że skoro zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.