Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2287/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 79/10 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gd 79/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2009r., oznaczoną numerami [...], [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Pismem z dnia 17.11.2008r. L. W. powiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o nabyciu w drodze spadku po kuzynce, na podstawie testamentu, mieszkania położonego w Niemczech oraz pieniędzy, przy czym stwierdziła, iż podatek uiściła w Niemczech oraz zadała pytanie, czy musi ten fakt zgłosić także w swoim urzędzie skarbowym. Następnie, w wyniku wezwania organu podatkowego, złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych /SD-3/, w którym ujawniła: spadek otrzymany z zagranicy w kwocie 93099,00 € oraz wskazała na podatek zapłacony w Niemczech oraz koszty związane ze śmiercią spadkodawcy w łącznej kwocie 28125,00 €.

Rozpoznając sprawę na skutek odwołania wniesionego od pierwotnie wydanej w sprawie decyzji organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Wskazał, że zgodnie z art.7 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz.1514 ze zm./, zwanej dalej "u.p.s.d.", podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym z art.922 K.c. wynika, iż długiem związanym z nabyciem spadku są obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców, nie jest zaś długiem lub ciężarem, o jakim mowa w art.7 ust.1 u.p.s.d. kwota podatku zapłaconego poza granicami Polski w związku z nabyciem spadku. Jest to zobowiązanie ciążące na spadkobiercy i nie należy do długów czy ciężarów obciążających spadek w chwili otwarcia. Nie obciąża masy spadkowej, bowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie spadkobiercy. Jest też zobowiązaniem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym i nie może być zaliczone do długów spadkowych, o których mowa w art.922 § 3 K.c. Z tego względu organ odwoławczy postanowił zwrócić sprawę celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji.

W decyzji wydanej w dniu 30 września 2009r. organ I instancji przyjął za podstawę obliczenia podatku kwotę zł 319283,00, od wartości masy spadkowej odliczył długi i ciężary z tytułu kosztów związanych ze śmiercią spadkodawcy /w wysokości zł 35324,00, tj. 10300,00 € x 3,4295 zł/, stąd jej czysta wartość wyniosła zł 283959,00. Stopień pokrewieństwa łączący L. W. ze spadkodawczynią, wskazany w zeznaniu podatkowym jako "kuzynka", spowodował zastosowanie kwoty wolnej od podatku określonej w art.9 ust.1 pkt 3 u.p.s.d., właściwej dla osoby zaliczonej do III grupy podatkowej /zł 4902,00/, zaś opodatkowana ponad tę kwotę nadwyżka wartości spadku /zł 279057,00/, według skali podatkowej określonej w art.15 ust.1 pkt 3 u.p.s.d., uzasadniała zmianę dotychczasowej decyzji z konsekwencją ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie zł 54578,00.

Rozpatrując łącznie odwołania od obu wydanych w sprawie decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartych w nich zarzutów. Wskazał, że istotą sporu jest kwestia opodatkowania w Polsce podatkiem od spadków i darowizn przedmiotów spadku położonych w Niemczech, nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 26 lutego 2008r. W. I., wobec uiszczenia podatku zgodnie z ustawodawstwem niemieckim. W związku z tym podkreślił, iż zasady opodatkowania zawarte są w ustawach krajowych, chyba że zostaną zawarte w tym zakresie umowy międzynarodowe. Stwierdził, że umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku /Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz.90/, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r., nie dotyczy podatku od spadków i darowizn, który nie jest podatkiem od dochodu lub od majątku, o którym mowa w umowie bilateralnej. Wyjaśnił, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, zawierane są odrębne umowy; dotychczas Polska zawarła trzy takie umowy, na co wskazał także w odwołaniu pełnomocnik strony.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że od zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia prawnego istnieją wyjątki, a jednym z nich jest nabycie spadku znajdującego się w Niemczech. Wskazał, że taki stan rzeczy znalazł odzwierciedlenie w art.2 u.p.s.d., wskazującym na kryterium podmiotowe - obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu w Polsce. Podniósł, że skoro w chwili otwarcia spadku L. W. była obywatelem polskim i miała miejsce stałego pobytu w Polsce, to nabycie przez nią spadku podlega podatkowi w oparciu o przepisy u.p.s.d.

W związku z podniesioną w odwołaniu kwestią niesprawiedliwości podwójnego opodatkowania i zarzutem naruszenia art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ wyjaśnił, że na organach podatkowych ciąży powinność stosowania obowiązujących przepisów, a takimi są unormowania u.p.s.d.

Ponadto organ wyjaśnił, że w sprawie ma zastosowanie art.6 ust.4 zdanie pierwsze u.p.s.d. - przedłożone w postępowaniu odwoławczym przetłumaczone na język polski pismo Urzędu Skarbowego Mosbach Filia Walldürn z dnia 18.04.2008r., wzywające do złożenia deklaracji od podatku spadkowego, spełnia wymogi pisma w świetle powołanego przepisu, bowiem chronologicznie według daty jest pierwszym dokumentem przedłożonym polskiemu organowi podatkowemu stwierdzającym status L. W. jako spadkobiercy zmarłej W. I. Podstawa opodatkowania, w myśl art.7 ust.1 u.p.s.d., ustalona została na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu opartego na powołanym w decyzji organu I instancji art.358 K.c. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że zmiana tego przepisu ustawą z dnia 23 października 2008r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz ustawy - Prawo dewizowe /Dz.U. Nr 228, poz.1506/, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Stwierdził również, że środkiem płatniczym w Polsce jest waluta polska.

Wskazując na treść art.7 ust.1 u.p.s.d. organ II instancji podzielił pogląd odwołania, iż u.p.s.d. nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, uznał zatem za niezbędne odniesienie się do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Stwierdził, że definicja długów i ciężarów związana jest z definicją spadku, zawartą w art.922 K.c., w myśl którego do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Wyraził pogląd, że można przyjąć, iż takie długi obejmuje ust.1 art.7 u.p.s.d. Jednocześnie, przytaczając treść art.7 ust.2 i 3 u.p.s.d., wskazał, że ust.3 art.7 u.p.s.d. rozszerza zakres z ust.2 i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszone są już przez spadkobiercę. Stwierdził, że przywołany zapis ustawowy pozostaje w korelacji z art.922 § 3 K.c., zgodnie z którym do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim rozmiarze, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

Organ podniósł, że art.7 u.p.s.d. należy odczytywać ściśle i żaden z ustępów tego artykułu nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski do długów i ciężarów spadku. Jest to zobowiązanie ciążące na spadkobiercy i nie należy do długów czy ciężarów obciążających spadek w chwili otwarcia. Podatek jest zobowiązaniem, które nie obciąża masy spadkowej, bowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie spadkobiercy. Ponadto jest zobowiązaniem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym i nie może być zaliczone do długów spadkowych, o których mowa w art.922 § 3 K.c. Zapłata podatku z tytułu nabycia spadku poza granicami kraju pozostaje zatem, w jego ocenie, bez wpływu na wymiar podatku w Polsce.

W związku z powołaniem w odwołaniu rozstrzygnięć innych organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że nie są one źródłem prawa.

Dalej sąd I instancji podał, iż wnosząc skargę L. W. zarzuciła naruszenie przepisów polegające na nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji bez poddania go szczegółowej analizie, co powoduje niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia, art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", przez oparcie rozstrzygnięcia na orzecznictwie sądów administracyjnych, przy jednoczesnym zanegowaniu stanowiska skarżącej popartego dorobkiem orzeczniczym, art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez takie uregulowanie ustawodawstwa polskiego, które powoduje podwójne opodatkowanie majątku położonego za granicą nabytego przez obywatela polskiego w wyniku dziedziczenia testamentowego, art.32 Konstytucji RP przez wprowadzenie rozróżnienia sytuacji osób, które nabyły spadek położony w Austrii, Czechach, na Węgrzech lub w Kanadzie, w porównaniu ze spadkiem położonym w Niemczech, co narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej, a odstąpienie od tych zasad powinno mieć charakter wyjątkowy i powinno być dobrze uzasadnione, co w niniejszym przypadku nie nastąpiło, art.2 u.p.s.d., art.6 ust.4 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu wezwania do zapłaty przez niemiecki urząd skarbowy, a nie w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. dnia 22 września 2008r. czy też w dniu zgłoszenia w Polsce spadku do opodatkowania, tj. dnia 09.02.2009r., art.7 ust.1 i 3 u.p.s.d. przez błędne uznanie, iż podatek od spadku uiszczony w Niemczach nie stanowi ciężaru spadkowego podlegającego obliczeniu od podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła nadto, że postanowienia u.p.s.d. w kilku miejscach zrównują obywatela polskiego i obywatela Unii Europejskiej, np. przy przyznawaniu ulg, dlatego również w stanie niniejszej sprawy należałoby podatnika obciążyć daniną tylko raz /wskazuje na to art.293 TWE/.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy oddalenia skargi, sąd I instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Podniósł, iż uzasadnienie decyzji zawiera polemikę z argumentacją odwołania w przedmiocie właściwej wykładni art.2, art.6 ust.4 czy art.7 u.p.s.d. i nie sprowadza się ona wyłącznie do literalnego przytoczenia przepisu, lecz poparta jest analizą umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec i Modelowej Konwencji OECD /w związku z art.2 u.p.s.d./, jak też regulacji prawa cywilnego - art.922 K.c /w związku z art.7 u.p.s.d./. Ocenił jako nieuzasadniony także zarzut naruszenia art.120 O.p. stwierdzając, że samo w sobie odwoływanie się do określonych wyroków, przy jednoczesnym pomijaniu innych, nie stanowi zaprzeczenia zasady działania na podstawie przepisów prawa.

Następnie, odnosząc się do kwestii prawa materialnego, sąd zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią dwustronny środek służący zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Pod pojęciem międzynarodowego podwójnego opodatkowania rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. Co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują przy tym swym zakresem przedmiotowym podatków od spadków, dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zatem zawierane odrębne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Sąd wskazał, że umowa taka pomiędzy Polską i Niemcami nie została dotychczas zawarta. Natomiast z art.2 ust.1, 2, 3 lit.a/ i b/ oraz 4 zawartej przez te Państwa umowy w sprawie podwójnego opodatkowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003r. wynika, że nie dotyczy ona podatku od spadków i darowizn. Podatku tego nie można uznać za podatek od dochodu, majątku lub podatek od przyrostu majątku w rozumieniu umowy. Zgodnie bowiem z art.2 ust.2 umowy za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku, co skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie /podatek od posiadania majątku/. Chodzi tu zatem o podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek /lub poszczególne jego składniki/, gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Natomiast podatek od spadków i darowizn obciąża fakt nabycia majątku /jego powiększenie/ w drodze spadku lub darowizny. Znajduje to potwierdzenie w Komentarzu do art.22 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym przepis ten dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, z przeniesienia zobowiązań. Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku, co potwierdza art.13 Modelowej Konwencji OECD i Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w zakresie dotyczącym tej regulacji.

Dalej sąd I instancji wskazał, iż stosownie do art.1 ust.1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega w szczególności nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku /pkt 1/, według zaś art.2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych /art.5 u.p.s.d./ i powstaje - po myśli art.6 ust.1 pkt 1 - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, stosownie do art.6 ust.4 u.p.s.d.; a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Ponadto z art.7 ust.1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś z ust.2 tego artykułu - że jeżeli spadkobierca lub zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku /zapisu/ lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z kolei według art.7 ust.3 u.p.s.d., do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że żaden z ustępów art.7 u.p.s.d. nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski /w Niemczech/ do długów i ciężarów spadku. Wyraził w tym zakresie pogląd prawny w całości zbieżny z poglądem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za zgodne z prawem uznał sąd I instancji także zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art.6 ust.4 zdanie pierwsze u.p.s.d. ustawy. Wskazał, że przedłożone w toku postępowania przetłumaczone na język polski pismo Urzędu Skarbowego Mosbach Filia Walldürn z dnia 18.04.2008r., wzywające do złożenia deklaracji od podatku spadkowego, spełnia wymogi pisma w świetle powołanego przepisu, bowiem chronologicznie według daty jest pierwszym dokumentem przedłożonym polskiemu organowi podatkowemu stwierdzającym status L. W. jako następcy prawnego zmarłej W. I.

Jako nieuzasadnione ocenił sąd I instancji twierdzenie skargi co do naruszenia art.293 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ z wyjaśnieniem, iż nie leżą w kompetencji organów podatkowych działania przewidziane w tym przepisie.

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art.2 i art.32 Konstytucji RP sąd zauważył, że upatrując naruszenia tych przepisów w braku zapewnienia mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania spadku w stosunku do obywateli, którzy odziedziczyli spadek w Niemczech w sytuacji, gdy taka ochrona przysługuje obywatelom, którzy odziedziczyli spadek po osobach zamieszkałych w Czechach, Węgrzech, Austrii, strona w istocie nie kieruje tego zarzutu do organów podatkowych, ale do władzy wykonawczej, która nie podjęła działań zmierzających do zawarcia stosownych umów międzynarodowych, bądź do ustawodawcy, który w prawie wewnętrznym zaniechał regulacji zwolnienia tej kategorii podatników z obowiązku zapłaty podatku od spadku. Wskazał, że podziela pogląd prawny przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.04.2009r., sygn.akt II FSK 1953/07, o niemożności usuwania przez sądy niespójności uregulowań prawnych, jeżeli wykracza to poza zabiegi wykładni. Stwierdził ponadto, że wyłączność parlamentu do tworzenia prawa podatkowego, a więc również do stosowania zwolnień podatkowych, jest zasadą zagwarantowaną w Konstytucji RP /art.217/, a ustawodawca ograniczony jest jedynie ramami i granicami Konstytucji RP. Ani sądy administracyjne, ani nawet Trybunał Konstytucyjny nie są zaś powołane do oceny słuszności i celowości jego działania. Tym bardziej w drodze wykładni sąd administracyjny nie może modyfikować umów dwustronnych, które, jak wskazano wyżej, winny być rozumiane identycznie w państwach, które umowa ta łączy. Także Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do zastępowania ustawodawcy w tworzeniu prawa, nawet gdy obowiązek uregulowania danej kwestii wynika z Konstytucji RP, a jeśli chodzi o umowy międzynarodowe, to jest on wprawdzie powołany do oceny ich zgodności z Konstytucją RP /art.188 pkt 1/, ale dotyczy to jedynie umów istniejących /zawartych/, nie obejmuje jednak możliwości nałożenia na państwo obowiązku zawarcia konkretnej umowy międzynarodowej.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła L. W., działająca przez pełnomocnika - radcę prawnego, i zarzuciła w niej sądowi I instancji naruszenie:

- art.293 TWE przez jego nierozpoznanie,

- art.2 Konstytucji RP przez takie uregulowanie ustawodawstwa polskiego, które powoduje podwójne opodatkowanie majątku położonego za granicą nabytego przez obywatela polskiego w wyniku dziedziczenia testamentowego,

- art.32 Konstytucji RP przez wprowadzenie rozróżnienia sytuacji osób, które nabyły spadek położony w Austrii, Czechach, na Węgrzech lub w Kanadzie w porównaniu ze spadkiem położonym w Niemczech, co narusza zasadę równości i sprawiedliwości społecznej, odstąpienia od których nie można uznać za dobrze uzasadnione,

- przepisów postępowania:

• art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oparł rozstrzygnięcia na orzecznictwie sądów administracyjnych przy jednoczesnym zanegowaniu stanowiska strony popartego dorobkiem orzeczniczym,

• art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze i zaaprobowanie stanowiska organu podatkowego bez poddania go szczegółowej analizie, co powoduje niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia,

- przepisów prawa materialnego:

• art.2 u.p.s.d., który nakłada na nabywców spadku – obywateli polskich obowiązek opodatkowania majątku znajdującego się za granicą bez względu na okoliczność, że podatek został już uiszczony w miejscu położenia spadku,

• art.6 ust.4 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcia, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu wezwania do zapłaty przez niemiecki urząd skarbowy, a nie w dniu wydania decyzji organu I instancji lub w dniu zgłoszenia w Polsce spadku do opodatkowania,

• art.7 ust.1 i 3 u.p.s.d. przez błędne uznanie, że podatek od spadku uiszczony w Niemczech nie stanowi ciężaru spadkowego podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że podwójne opodatkowanie tej samej masy spadkowej jest dalece krzywdzące oraz że podatniczka nie może ponosić negatywnych konsekwencji niezawarcia między Polską a Niemcami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącej podatku od spadków i darowizn, czuje się więc dyskryminowana, bowiem z niektórymi innymi państwami umowa taka została przez Polskę zawarta. Ponadto, od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej pomiędzy jej członkami istnieje szereg swobód i ulg i nie jest zasadne obciążanie nabytego spadku dwukrotnie tylko dlatego, że w jednym państwie członkowskim położony jest spadek, a nabywca pochodzi z innego państwa członkowskiego. Skoro postanowienia u.p.s.d. w niektórych kwestiach zrównują obywateli polskich i obywateli Unii Europejskiej, to należałoby także w sytuacji, jak w sprawie niniejszej, podatnika obciążyć daniną tylko raz. Art.293 TWE stanowi, że Państwa Członkowskie w miarę potrzeby podejmują między sobą rokowania w celu zapewnienia swoim obywatelom zniesienia podwójnego opodatkowania wewnątrz Wspólnoty i tak też winno być w niniejszej sprawie. Rozwiązanie, że w przepadku spadku z zagranicy obywatel polski zobowiązany jest zapłacić podatek od tego spadku niezależne od tego, czy był on już opodatkowany według prawa zagranicznego, autor skargi kasacyjnej ocenił jako niesprawiedliwe i odbiegające od standardów, które winny obowiązywać w demokratycznym państwie prawa.

Jako niestanowiące działania zgodnego z literą prawa autor skargi kasacyjnej ocenił sytuację, gdy sąd I instancji aprobuje i cytuje wybrane orzecznictwo i neguje wyroki przedstawione przez stronę bez wyjaśnienia, dlaczego nie podziela stanowiska w tych orzeczeniach zawartego.

Stwierdzając, że nie zgadza się z dokonaną przez sąd I instancji wykładnią art.6 ust.4 u.p.s.d. autor skargi kasacyjnej przytoczył jego treść i stwierdził, że podatniczka dokonała zgłoszenia spadku niezwłocznie po zakończeniu procedury podatkowej w Niemczech, dlatego przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Wyraził pogląd, że ewentualnie, biorąc pod uwagę, iż podatek zapłacony za granicą stanowi obciążenie masy spadkowej i podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgłoszenie nabycia spadku w polskim urzędzie skarbowym mogło nastąpić dopiero po uregulowaniu zobowiązań za granicą, dlatego datą powstania obowiązku podatkowego winna być data zgłoszenia faktu nabycia spadku, tj. dzień 17.11.2008r.

W zakresie art.7 ust.1 u.p.s.d. w skardze kasacyjnej podniesiono, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających spadek, przy czym pojęcie długów obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku lub darowizny, natomiast ciężarem jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Podkreślając, że podatek uiszczony za granicą został wykazany dokumentami i jest niesporny oraz że art.7 ust.3 u.p.s.d. dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszone są już przez spadkobiercę, stwierdzono, że warunki te spełnia podatek uiszczony za granicą i powinien on być uznany za daninę stanowiącą ciężar spadkowy. Dla potwierdzenia tego stanowiska przywołano poglądy wyrażone w 3 rozstrzygnięciach organów podatkowych, wskazano też że analogiczny pogląd zaprezentował pierwotnie organ I instancji rozpatrujący sprawę niniejszą.

Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na orzecznictwie sądów administracyjnych, gdy podstawą rozstrzygnięcia winien być konkretny przepis prawa, jednocześnie zaś nie uwzględnił popartego orzecznictwem sądowym stanowiska strony, nie przedstawiając merytorycznych powodów ani właściwej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego winien być uzasadniony przez wskazanie, w kontekście przedstawionego przez sąd rozumienia danego przepisu, dlaczego taka jego wykładnia jest wadliwa i jaka jest jego prawidłowa interpretacja, a uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy wykazać, że ustalony w sprawie /przyjęty przez sąd/ stan sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, jeżeli sąd bezzasadnie uznał, że dany przepis nie miał zastosowania lub - jeżeli zarzut dotyczy zastosowania przepisu – że stan faktyczny przyjęty przez sąd nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej. Gdy zaś podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania należy w uzasadnieniu wyjaśnić, jaki konkretnie przepis i w jaki dokładnie sposób został przez sąd naruszony oraz wykazać, iż uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby go nie popełniono, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Należy mieć przy tym na względzie, że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję administracyjną, w tym podatkową, sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, działając na podstawie przepisów p.p.s.a. /por.: art.1 i art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a./.

Nieważności postępowania przed sądem I instancji z urzędu nie stwierdzono. Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to stwierdzić należy, że jej zarzuty są sformułowane w sposób daleki od precyzji i nie mogą być uznane za uzasadnione.

W zakresie podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a., jako naruszone przez sąd I instancji wskazano w skardze kasacyjnej art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. z wyjaśnieniem, iż uchybienie tym przepisom polegać miało na nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze i zaakceptowaniu stanowiska organu podatkowego bez poddania go szczegółowej analizie, co uniemożliwia ustalenie motywów rozstrzygnięcia, a także powołane przepisy w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., przy czym to uchybienie polegać miało z kolei na dokonaniu przez sąd niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i oparciu orzeczenia na orzecznictwie sądów administracyjnych przy jednoczesnym zanegowaniu stanowiska strony również popartego dorobkiem orzecznictwa.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż art.3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zgodnie zaś z art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne /niż naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z tych przepisów mógłby być zatem naruszony, gdyby sąd dokonał kontroli działalności nie mającej charakteru administracji publicznej, ewentualnie odmówił dokonania kontroli działalności mającej taki charakter, albo gdyby dokonując kontroli działalności administracji publicznej zastosował środki nieprzewidziane w ustawie. Natomiast do naruszenia drugiego z powołanych przepisów doszłoby, o ile sąd I instancji uchyliłby na jego podstawie zaskarżoną decyzję lub postanowienie pomimo niestwierdzenia, aby decyzja ta lub postanowienie wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Nie stanowi natomiast naruszenia żadnego ze wskazanych przepisów zarzucane w skardze kasacyjnej zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem, stanowiska organów podatkowych lub też nieprzedstawienie w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku motywów rozstrzygnięcia w sposób satysfakcjonujący stronę.

Treści, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, określa art.141 § 4 p.p.s.a.. Stanowi on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przez stan sprawy, o którym mowa, należy przy tym rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd, natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Uzasadnienie powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art.141 § 4 p.p.s.a. elementy, ale niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Tylko bowiem w takim przypadku uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu i daje rękojmię, iż przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia sąd administracyjny dołożył należytej staranności.

Normatywna treść art.141 § 4 p.p.s.a. nie pozwala na przyjęcie, że może on zostać naruszony przez – jak to określono w skardze kasacyjnej – dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i oparcie orzeczenia na orzecznictwie sądów administracyjnych przy jednoczesnym zanegowaniu stanowiska strony, również popartego dorobkiem orzecznictwa. Przy tym, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że rozstrzygnięcie sprawy sąd I instancji wywiódł nie z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, lecz z oceny zgodności zaskarżonej decyzji z mającymi w sprawie zastosowanie przepisami prawa, tj. w szczególności art.1 ust.1, art.2, art.5, art.6 ust.1 pkt 1 i ust.4, art.7 ust.1-3 u.p.s.d. /por.: str.15 i 16 uzasadnienia/, których rozumienie i akceptowany sposób zastosowania w stanie sprawy przedstawił w sposób jasny i jednoznaczny, odnosząc się przy tym do istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy twierdzeń strony. Fakt, że strona nie podziela poglądów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie świadczy o naruszeniu przez sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a.

Formułując, w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia art.2 u.p.s.d., autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy zarzucane naruszenie tego przepisu przybrało formę błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania. Nie wynika to również z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zatem, wobec braku sprecyzowania granic zaskarżenia /por.: art.183 § 1 p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

W związku z zarzutem naruszenia art.6 ust.4 u.p.s.d., który stanowi, iż jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. /.../, należy na wstępie zwrócić uwagę na normatywny kontekst tego przepisu, w tym art.6 ust.1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, oraz art.17a ust.1 u.p.s.d., nakładający na podatnika podatku od spadków i darowizn obowiązek złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/, do którego winny być dołączone dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Norma zawarta w art.6 ust.4 u.p.s.d. ma zatem zastosowanie, gdy pomimo upływu miesiąca od przyjęcia spadku zeznanie o nabyciu spadku nie zostało złożone i w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą /z datą/ sporządzenia pierwszego pisma stwierdzającego nabycie spadku /zdanie pierwsze powołanego przepisu/. W stanie sprawy niniejszej pismem takim było pismo Urzędu Skarbowego Mosbach Filia Walldürn z dnia 18.04.2008r., czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, podobnie jak nie kwestionuje niezgłoszenia nabycia spadku w terminie określonym w art.17 ust.1 w związku z art.6 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Wobec powyższego nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art.6 ust.4 u.p.s.d. ani przez błędną wykładnię /jak podano w części skargi kasacyjnej obejmującej wskazanie podstaw kasacyjnych/, ani przez niewłaściwe zastosowanie /jak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/. W świetle powołanych przepisów termin, w jakim zakończona została, związana z nabyciem spadku, procedura podatkowa w Niemczech, nie ma istotnego znaczenia.

Nie jest również uzasadniony zarzut błędnej wykładni art.7 ust.1 i 3 u.p.s.d, w konsekwencji której kwota podatku uiszczonego od spadku w Niemczech nie została uwzględniona jako podlegający odliczeniu ciężar. Zgodnie z art.7 ust.1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych /w stanie sprawy – w drodze spadku/ rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego /.../, stosownie do ust.2 powołanego artykułu jeżeli spadkobierca /.../ został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku /zapisu/, o ile polecenie zostało wykonane, z mocy zaś ust.3 tego artykułu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z przepisów tych wynika zatem, że jako długi i ciężary w rozumieniu art.7 ust.1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art.922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art.922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony /w Niemczech/ w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu. Stąd nie narusza art.7 ust.1-3 u.p.s.d. zaakceptowanie przez sąd I instancji wyrażonego w przedmiotowym zakresie poglądu prawnego organów rozpatrujących sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art.2 i art.32 Konstytucji RP, co ma polegać na braku zapewnienia mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania spadku w stosunku do obywateli, którzy odziedziczyli spadek w Niemczech, gdy taka ochrona przysługuje obywatelom, którzy odziedziczyli spadek położony w niektórych innych państwach. Zapewnienie tego rodzaju mechanizmu ochrony nie leży w kompetencjach sądów administracyjnych, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez dokonywanie kontroli działalności administracji publicznej od względem zgodności z obowiązującym prawem /por.: art.175 ust.1, art.178 ust.1, art.184 Konstytucji PR/. Występowanie podwójnego opodatkowania wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te inne państwa ich kompetencji podatkowych. Także w zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa /wszystkie, a nie tylko Rzeczpospolita Polska/ zachowują autonomię. W świetle art.293 TWE nie może ulegać wątpliwości, że chociaż eliminacja podwójnego opodatkowania jest jednym z celów Wspólnoty, to jednak jego realizacja leży w gestii poszczególnych państw członkowskich.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a/ i pkt 1 lit.a/ oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.