Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 402/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 25 lit a i art.16 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 402/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek (uzupełniony następnie pismem z dnia 22 października 2014 r.) W. S.A. w K. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika. Postępowanie to prowadzone było z jednego tytułu wykonawczego, natomiast spółka posiada inne tytuły wykonawcze przeciwko temu samemu dłużnikowi, które ze względów finansowych nie były kierowane do egzekucji.

Zgodnie ze stanowiskiem podatnika, kosztem podatkowym mogą być te wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym zastrzeżeniem, że kosztem podatkowym nie mogą być te należności, które uległy przedawnieniu. Dokumentem pozwalającym na uznanie należności za nieściągalną jest:

a. postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

b. postanowienie sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,

- umorzeniu postępowania egzekucyjnego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

c. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

W zakresie dokumentu określonego w pkt a wskazać należy, że chodzi tu o postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, którego przyczyną był brak majątku dłużnika. Wymóg ten spełnia postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 22 października 2014 r., wskazano m.in., że wierzytelności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zostały przez spółkę zarachowane jako przychody należne.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej z tych wierzytelności uzyskał postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, podatnik może zakwalifikować również pozostałe wierzytelności, tj. wierzytelności, w odniesieniu do których nie uzyskał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelności te były uprzednio ujęte w przychodach należnych?

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (ze względu na brak majątku dłużnika) w odniesieniu tylko do jednej z kilku wierzytelności, jakie posiada w stosunku do tego samego dłużnika, jest ono podstawą do uznania za nieściągalne wszystkich wierzytelności tego wierzyciela w stosunku do tego samego dłużnika, a w związku z tym do zaliczenia tych wszystkich wierzytelności w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodu (oczywiście o ile uprzednio wierzytelności te były ujęte w przychodach należnych).

W ocenie wnioskodawcy, brak posiadania przez dłużnika majątku pozwalającego na prowadzenie egzekucji, udokumentowany postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w sposób odpowiedni dokumentuje "nieściągalność" wszystkich wierzytelności danego wierzyciela w stosunku do tego samego dłużnika. Wszak w wypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wierzytelności nieobjętych posiadanym przez wierzyciela postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny musiałby wydać postanowienie o analogicznej treści, tj. umarzające postępowania egzekucyjne wskutek braku majątku dłużnika.

Reasumując, zdaniem spółki, w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, podatnik może zakwalifikować również pozostałe wierzytelności, tj. wierzytelności, w odniesieniu do których nie uzyskał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście wierzytelności te były uprzednio ujęte w przychodach należnych.

W interpretacji z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a tej ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 16 ust. 2 cyt. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub

c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania organ stwierdził, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane, jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Organ zaznaczył również, że dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dalej organ wyjaśnił, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "postanowienie o nieściągalności". Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odmiennie traktuje się natomiast sytuację, gdy wierzyciel posiada postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności, albowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Co równie istotne, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji, albowiem postanowienie o umorzeniu egzekucji może być wydane również z innych powodów niż brak majątku dłużnika.

Tym samym wierzytelność, co do której wierzyciel nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności (nie zaś - co do zasady - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zaznaczył, że z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że co prawda wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu i zostały uprzednio zarachowane przez wnioskodawcę, jako przychody należne, jednakże faktycznie dysponuje on postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego wyłącznie w odniesieniu do jednej wierzytelności. Tym samym wierzytelności wobec tego dłużnika nieobjęte tym postanowieniem nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Po wyczerpaniu toku instancji i bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła na przedmiotową interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii spółki organ dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, wierzyciel nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z tych wierzytelności, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku czego organ bezzasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, iż nieposiadanie przez dłużnika majątku pozwalającego na prowadzenie egzekucji, udokumentowane postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., w sposób odpowiedni dokumentuje "nieściągalność" wszystkich wierzytelności danego wierzyciela w stosunku do tego samego dłużnika, a tym samym daje podstawę do zaliczenia również tych wierzytelności, w odniesieniu do których nie uzyskał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, w kwocie netto, do kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelności te były uprzednio ujęte w przychodach należnych.

W konsekwencji tak postanowionego zarzutu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wprawdzie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na możliwe sposoby udokumentowania nieściągalności, to jednak nie formułuje zasady, że skutki wynikające z postanowienia o nieściągalności dotyczyć będą wyłącznie wierzytelności będącej przedmiotem postępowania. Udokumentowanie postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności jednej z wierzytelności spośród kilku przysługujących wobec danego dłużnika, zdaniem spółki, rodzi skutek w postaci udokumentowania faktu nieściągalności wszystkich wierzytelności, również tych, które nie były przedmiotem postępowania, w ramach którego wydane zostało postanowienie o nieściągalności, a tym samym skutkuje spełnieniem warunków kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca zauważyła nadto, że w wypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wierzytelności nieobjętych posiadanym przez wierzyciela postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny musiałby wydać postanowienie o analogicznej treści, tj. umarzające postepowania egzekucyjne wskutek braku majątku dłużnika. Natomiast wydatkowanie kosztów związanych z inicjowaniem kolejnych, bezcelowych w świetle zapadłego uprzednio postanowienia o nieściągalności, postępowań egzekucyjnych byłoby niezasadne i sprzeczne z interesem wnioskodawcy i oznaczałoby działanie na szkodę spółki poprzez wydatkowanie niezasadnych kosztów.

Nie można bowiem, zdaniem skarżącej spółki, obronić argumentu, że jeżeli dłużnik nie ma majątku, aby zapłacić kwotę x, to będzie miał środki na zapłatę kwoty y, jeżeli postanowienie o nieściągalności kwoty x dotyczy nie tyle jej nieściągalności, lecz wskazuje na nieściągalność jakiekolwiek kwoty.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2015 r. spółka dla uzasadnienia swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporna pomiędzy stronami na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą spółkę stanu faktycznego jest okoliczność, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) konieczne jest dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności.

W tym miejscu dla przypomnienia należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cyt. ustawy statuuje zasadę, zgodnie z którą nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Od powyższej zasady normodawca wprowadził pewne wyjątki, które jednak muszą być interpretowane ściśle. Kosztami zatem są wyłącznie te nieściągalne wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, m. inn. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Z tak brzmiących przepisów wynika zatem jednoznacznie, że jedną z przesłanek dopuszczalności uznania nieściągalnych wierzytelności zarachowanych jako przychód należny jest ich udokumentowanie w ściśle określony sposób. Sposób ten został wskazany wyraźnie w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a, b, c oraz pkt 3 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania (jak na gruncie niniejszej sprawy) nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Należy mieć na uwadze, że – jak wskazano wyżej - odpisy nieściągalnych wierzytelności są regulacją prawną, będącą wyjątkiem od reguły, iż nieściągalne wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i dlatego przepisy regulujące tę instytucję należy interpretować w sposób ścisły. Stąd konkluzja, że winno się skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika, przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu, bądź ugoda sądowa, aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego by wynikało, iż dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. W związku z tym, choć wcześniej prowadzona wobec dłużnika, który posiada wiele wierzytelności egzekucja okaże się bezskuteczna w odniesieniu do jednej wierzytelności, nie można wykluczyć, że w przyszłości wobec innych wierzytelności będzie ona skuteczna z uwagi na nowe okoliczności faktyczne, np. pojawienie się nowych składników majątkowych.

Skoro zatem jednym z warunków zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnej jest udokumentowanie nieściągalności postanowieniem organu egzekucyjnego lub sądu, to powyższy warunek musi być spełniony w stosunku do każdej wierzytelności z osobna. Innymi słowy, jeżeli podatnik ma kilka wierzytelności względem tego samego dłużnika, to udokumentowanie nieściągalności w stosunku do jednej z tych wierzytelności nie pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych pozostałych.

Wskazać przy tym należy, że konieczność udokumentowania wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 nie zależy od skutków ekonomicznych, na które powołuje się strona skarżąca, w szczególności kosztów związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Stosując bowiem wykładnię językową, należy odwołać się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony tym przepisem sposób. Uregulowania te odnoszą się zatem do konkretnej wierzytelności przysługującej podatnikowi. W konsekwencji należy podjąć wszelkie działania zmierzające do udokumentowania jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech przytoczonych tam punktów.

Powyższe stanowisko ugruntowane jest już w orzecznictwie sądowym. Identycznie wypowiadał się NSA w wyrokach z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 i z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, jak również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 696/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, czy WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13). Dlatego też przywoływany przez stronę skarżącą nieprawomocny wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1819/14 należy potraktować jako odosobniony. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie zgadza się z argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu, gdyż pomija ona literalne i jednoznaczne brzmienie wskazanych wyżej przepisów, a nadto abstrahuje od okoliczności, że zasadą jest, iż wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dlatego przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający, jak uczynił to WSA w Warszawie. Nie uwzględnił nadto ugruntowanej już linii orzeczniczej, w szczególności wskazanych wyroków NSA twierdząc niezasadnie, że odnoszą się one do odmiennego stanu faktycznego, gdy tymczasem zawarte są w nich ogólne rozważania w przedmiotowej kwestii, z których wynika wyraźna teza, że wierzytelność, co do której wierzyciel nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności, z którego treści wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).