Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 354/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 534/11 w sprawie ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2011 r. nr ITPB2/415-1148/10/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2011 r., I SA/Bd 534/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację Ministra Finansów z 10 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną przez R. C.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wskazała, że wraz małżonkiem zakupiła lokal mieszkalny za kwotę 143.500 zł, która została zapłacona deweloperowi w transzach zgodnie z umową z 5 października 2006 r. W dniu 14 listopada 2006 r. małżonkowie podpisali umowę z bankiem na mieszkaniowy kredyt budowlano – hipoteczny na kwotę 133.500 zł oraz dokonali wpłaty wkładu własnego w wysokości 10.000 zł. Za pośrednictwem tego banku były płacone transze na konto bankowe dewelopera. W związku z tym, że mieszkanie było kupione za kapitał pożyczony z banku wnioskodawczyni wraz z małżonkiem poniosła koszty w postaci odsetek bankowych za rok 2006, 2007, 2008 i 2009 oraz prowizji. Poniesione zastały także opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego. W dniu 15 lipca 2009 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedała ww. lokal mieszkalny. W mieszkaniu tym wnioskodawczyni nie zamieszkiwała, a jego sprzedaż nastąpiła w stanie deweloperskim. Środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na spłatę kredytu. W związku z powyższym, zadano pytanie: Czy poniesione koszty notarialne, koszty odsetek od kredytu na zakup mieszkania i prowizji bankowej stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 8 grudnia 2008 r., a sprzedanego 15 lipca 2009 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, wszystkie koszty związane z zakupem lokalu mieszkalnego od dewelopera w 2008 r. oraz z zaciągnięciem kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Koszty zostały udokumentowane, faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Poniesienie kosztów było warunkiem koniecznym, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, jako udokumentowane koszty nabycia, zaliczyć można tylko cenę nabycia lokalu określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym oraz udokumentowane fakturami VAT ewentualne nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości a poczynione zostały w czasie jej posiadania. Zaciągnięcie kredytu jest natomiast jedynie sposobem na pozyskanie środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Zdaniem organu wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także traktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, ponieważ nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni wniosła do WSA w Bydgoszczy skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków w postaci spłaconych odsetek i prowizji banku związanych z mieszkaniowym kredytem budowlano - hipotecznym, zaciągniętym na nabycie zbytej nieruchomości.

5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c, do których odsyła art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem poniesionych przez nią różnego rodzaju wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, które w jej przekonaniu powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu osiągniętego przez niego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem sądu, pojecie udokumentowanych kosztów nabycia jest szersze niż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Użycie zwrotu udokumentowane koszty nabycia zamiast enumeratywnego ich wyliczenia, czy precyzyjnego wskazania, zapewnia analizowanemu przepisowi konieczną - bo zależną od całokształtu występujących w sprawie okoliczności - elastyczność. Taka konstrukcja przepisu przesuwa obowiązek konkretyzacji normy prawnej w nim wyrażonej na etap stosowania prawa, jako że konkretyzacja ta uwzględniać powinna okoliczności faktyczne danej sprawy. Tymczasem organ - wbrew charakterowi instytucji indywidualnej interpretacji - nie uwzględnił w swoim stanowisku tych konkretnych okoliczności odnoszących się do wnioskodawczyni. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, w jakiej części zapłata ceny finansowana była z kredytu. W ocenie sądu taka dysproporcja (różnica) środków własnych i tych pochodzących z kredytu, pozwala przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia nieruchomości przez wnioskodawczynię. W ocenie sądu jest to przekonywujący argument za tym, że w indywidualnej sprawie skarżącej spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową, o ile kredyt zaciągnięty został na zakup przedmiotowego mieszkania, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu bankowego faktyczny jego koszt będzie wyższy, niż w przypadku finansowania go ze środków własnych. Organ uznał, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie zakupionej nieruchomości. W ocenie sądu, w interpretacji brak jednak przekonującego wywodu organu, dlaczego takie wydatki (niewątpliwie związane z pozyskaniem środków pieniężnych) nie mogą być jednocześnie uznane za udokumentowane koszty nabycia u skarżącej.

W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącej za zasadne i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową, o ile kredyt zaciągnięty został na zakup, przedmiotowego mieszkania, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w tym przepisie,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zarzucająca wyrokowi naruszenie art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię jest zasadna. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota kwestionowanego przez Ministra Finansów wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sprowadza się do stwierdzenia, że użyty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot normatywny "udokumentowane koszty nabycia" jest szerszy znaczeniowo od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Użycie tego pierwszego zwrotu, zdaniem sądu pierwszej instancji, zamiast enumeratywnego wyliczenia kosztów nabycia, czy bardziej precyzyjnego ich wskazania, zapewnia przepisowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., konieczną, zależną od całokształtu okoliczności sprawy elastyczność, czego organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji nie wziął pod uwagę.

Nie negując co do zasady tego zapatrywania należy pamiętać o ogólnej definicji kosztu podatkowego, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W stanie faktycznym sprawy niniejszej w momencie ponoszenia wydatków w postaci prowizji bankowej i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania wnioskodawczyni nie miała na celu uzyskanie przychodów, bowiem ponosiła te wydatki po to, aby zakupiony lokal wykorzystać na cele osobiste - mieszkaniowe, a nie w celu osiągnięcia przychodów. Innymi słowy, wydatki z tytułu zaciągniętego kredytu służyły sfinansowaniu inwestycji i pozostawały bez związku z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Prowizja bankowa, jak i wydatki na spłatę odsetek od kredytu były związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do oderwania kosztów od rzeczywistej wartości rzeczy, bowiem jej wartość byłaby tym większa, im dłużej byłby spłacany kredyt zaciągnięty na jej nabycie, względnie im większy byłby wzrost wartości waluty, w której kredyt jest spłacany (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11). Ponadto zapłata prowizji i odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu, nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to, również i z tego powodu, wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu.

Jak słusznie podkreślił Minister Finansów w skardze kasacyjnej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie niemalże jednolicie przyjmuje się, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w odniesieniu do nieruchomości, obejmują cenę nieruchomości wyrażoną w umowie oraz opłaty notarialne związane z jej nabyciem i udokumentowane nakłady. Poza przykładami zawartymi w skardze kasacyjnej przywołać można również wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11, w którym Sąd odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej kwestionowanego przepisu uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawiony w tych wyrokach kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., dodając za powoływanym już wcześniej wyrokiem NSA z 20 czerwca 2013 r., że odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości także z tego powodu, że nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).