Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 581/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit a,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, art.122, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2010r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 października 2009r., nr: (...) określającej R. H. zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień 2003r. w kwocie 66 137 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R. H.w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, hurtowego

i obwoźnego paliwami, olejami i akcesoriami samochodowymi. Przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie PHU "R." R. H. w zakresie poprawności rozliczania VAT za kwiecień 2003r. wykazała zaniżenie podatku należnego o 1 zł. Innych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego nie stwierdzono. Natomiast stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu w rejestrze zakupu VAT dotyczącym kwietnia 2003r.

i odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez: PPHU K. P. z P. (2 faktury), PHU M. K. K. z T. M. (2 faktury), PPHU J. S. z P. (11 faktur), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich firmami.

1.3. W związku z dokonanymi ustaleniami oraz mając na względzie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 października 2008r. nr (...) pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, określając zobowiązanie VAT za kwiecień 2003r. w kwocie 66.137 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 lutego 2009r. nr (...) na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji po przeprowadzeniu stosownego postępowania i ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydał ww. decyzję z dnia 30 października 2009r.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że do protokołu spisanego w trakcie kontroli podatkowej podatniczka oświadczyła, iż nie pamięta dokładnie jak nawiązała współpracę z firmą M. K.K. Właściciele czy przedstawiciele różnych firm często dzwonili i oferowali sprzedaż oleju napędowego, bądź przejeżdżający kierowcy samochodów z cysternami proponowali sprzedaż paliwa. Zeznała, że nie zna żadnego pracownika firmy M. Paliwo było dostarczane przez kierowców tej firmy bezpośrednio na miejsce, tj. Z. M. (...) samochodami z cysternami bez logo firmy. Płatność za dostarczone paliwo odbywała się w formie gotówki. Dla potwierdzenia wiarygodności kontrahenta podatniczka żądała od kierowcy okazania dokumentów firmy, w związku z czym otrzymała kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, NIP-4, NIP-5, NIP-1. Podatniczka nie występowała do urzędu skarbowego o potwierdzenie czy firma ta jest czynnym podatnikiem VAT i czy składa deklaracje VAT-7, gdyż według podatniczki okazane dokumenty w pełni potwierdzały jej wiarygodność.

Z protokołów przesłuchania przez CBŚ w L. w charakterze podejrzanych w dniu 28 listopada 2006r. podatniczki oraz w dniu 12 stycznia 2007r. D. H., włączonych do akt sprawy wynika, że firma R. nie dysponowała zbiornikami na paliwo i w związku z tym kupowane wiosną 2003r. paliwo przelewane było do cystern na samochodach ciężarowych Man należących do podatniczki i jej męża D. Paliwo było kupowane od różnych dostawców. Za dostarczany olej napędowy zapłata następowała najczęściej gotówką kierowcom cystern, czasem przelewem. Faktury wystawiane przez J. S. i P. K. przychodziły do firmy R. pocztą lub były dowożone przez kierowców cystern. Razem z fakturami dostarczane były dowody wpłat KP. Ilość paliwa występująca na tych fakturach była identyczna z faktycznie zakupioną i dostarczoną do firmy R. Nie były kupowane tzw. "puste" faktury, gdyż "za fakturami stało zawsze paliwo".

Jednakże jak wskazał organ odwoławczy K. K. przesłuchany w obecności pełnomocnika podatniczki, zeznał, iż nie zna R. H., nie współpracował z firmą PHU R. w kwietniu 2003r., nie wystawiał osobiście ani nie zlecał wystawiania żadnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzecz PHU R. Ponadto zeznał, że nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz R. H. a pieczątki i podpisy widniejące na fakturach dla PHU R. są sfałszowane. Zeznał, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją firmował. Nie ma wiedzy czy faktury wystawiane w kwietniu 2003r. były "pustymi fakturami". Firmę PHU M. założył na polecenie A. J. Świadek zeznał, iż nie zatrudniał w swojej firmie żadnych pracowników, a w trakcie śledztwa prowadzonego przez CBŚ uzyskał informację kto wystawiał faktury VAT oraz kto prowadził księgowość firmy M. Był to p. G.i R. F. Podał ponadto, że osobiście założył cztery rachunki bankowe, na które wpływały kwoty w wysokości od pięciu do czterdziestu tysięcy złotych, łącznie w wysokości trzystu pięćdziesięciu, czterystu tysięcy złotych, jednakże nie ma wiedzy na temat z jakiego tytułu pieniądze wpływały na konto.

A. J., przesłuchany w charakterze świadka w obecności pełnomocnika podatniczki, potwierdził iż zna K. K. Zeznał, iż nie był pracownikiem PHU M., a jego obowiązki związane z działalnością tej firmy ograniczone były do regulowania płatności za czynsz pomieszczeń biurowych. Oświadczył, iż pieniądze na ten cel otrzymywał od p. G., z polecenia którego została założona firma M. Nadto świadek zeznał, iż nie wystawiał faktur VAT na rzecz R. H., ani ich nie podpisywał, nie posiada wiedzy kto i w jaki sposób przekazywał je R. H. i czy wiązały się z faktyczną sprzedażą paliwa. Zeznał, że dwukrotnie brał udział w wypłatach określonych kwot (5 tys. zł i ok. 12 tys. zł) z rachunku bankowego firmy M., które to wypłaty zlecał p. G. Wypłacone przez K. K. pieniądze przekazywał p. G. Świadek zeznał także, iż był "obecny w firmie około dwa miesiące od momentu jej założenia, następnie jego obowiązki w firmie przejął W. L.".

Z zeznań, przesłuchanej przy udziale pełnomocnika podatniczki, R. F.wynika, iż była osobą, która z polecenia p. G. zajmowała się wystawianiem faktur VAT w imieniu firmy M. Zeznała do protokołu, iż nie zna osobiście K. K., nie była zatrudniona w ww. firmie, jak również nie podpisywała z nim żadnej umowy o pracę. Faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzecz PHU R. wystawiała na polecenie p. G. Faktury te podpisywane były początkowo przez p. G., w późniejszym okresie przez przesłuchiwaną inicjałami "KK", bez formalnego upoważnienia, a wyłącznie z ustnego polecenia p. G. Za ww. czynności otrzymywała wynagrodzenie. Ponadto zeznała, iż według jej wiedzy, prawdopodobnie większość wystawionych przez nią faktur była "pusta". Oświadczyła także, iż p. G. zlecał jej prowadzenie rejestru sprzedaży i zakupów VAT oraz wystawiania deklaracji VAT-7, które wyliczane były w taki sposób, aby do urzędu skarbowego zawsze wpływało jakieś zobowiązanie podatkowe. Zeznała też, że bezpośrednio od p. G. usłyszała o możliwości "kupna faktury" za 10-15 gr za litr paliwa zafakturowanego pustą fakturą VAT. Oświadczyła, iż pomimo że zdawała sobie sprawę, że jej postępowanie jest niezgodne z prawem, a działalność firmy M. nielegalna, jednak "puste" faktury VAT wystawiała do października 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż mimo prawidłowego doręczenia wezwania W.L. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Także na kolejne wezwanie prawidłowo zawiadomiony nie stawił się, informując organ podatkowy, iż dostaje wiele tego typu wezwań. Oznajmił nadto, iż złożył stosowne wyjaśnienia w Głównym Urzędzie Skarbowym w R., które może potwierdzić, jeśli wyznaczony zostanie inny termin przesłuchania.

W związku z wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. L. na okoliczność współdziałania w 2003r. w firmie K.K. oraz faktem pozbawienia strony czynnego udziału w jego przesłuchaniu w dniu 26 listopada 2007r. dla potrzeb innego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K.zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o ponowienie próby przesłuchania W.L. Również w tym przypadku świadek nie zareagował na prawidłowo doręczone wezwanie. W związku z trzykrotnym niestawieniem się W. L. na przesłuchanie w charakterze świadka oraz z uwagi na utrudnianie czynności organów podatkowych i opóźnianie rozstrzygnięcia w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. ukarał W.L. karą porządkową zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Z prowadzonej przez organ odwoławczy późniejszej korespondencji wynika, iż W. L.nie przebywa pod dotychczasowym miejscem zamieszkania, nie podejmuje przesyłek, co potwierdza adnotacja pocztowa z dnia 7 maja 2010r. - "adresat wyprowadził się". W tych okolicznościach, z uwagi na ekonomikę postępowania, organ podatkowy uznał za zasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. W tym zakresie wzięto pod uwagę, że przeprowadzone dodatkowo przesłuchania innych świadków, a w szczególności wystawcy faktur – K. K., w których pełnomocnik strony mógł uczestniczyć, wykazały, iż rolą K. K.w firmie było firmowanie działalności innego podmiotu oraz, iż nie sprzedawał on paliwa dla PHU R. Zeznania te są spójne z zeznaniami innych osób współpracujących z firmą M. (A. J., R. F.) i świadczą jednoznacznie, iż firma K.K. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.

W celu potwierdzenia faktu wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę K. K. organ odwoławczy wystąpił do Prokuratury Okręgowej w R. oraz do Dyrektora UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. o przesłanie dowodów dotyczących pozornej działalności powyższej firmy.

Dyrektor UKS w W. wraz z pismami z dnia 10 maja 2010r. i 1 czerwca 2010r. przesłał protokoły przesłuchań K. K. i M. G. oraz wynik kontroli Dyrektora UKS w W.z dnia 16 grudnia 2008r., przeprowadzonej w firmie M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT w okresie od stycznia 2003r. do grudnia 2006r. włącznie. W wyniku kontroli stwierdzono, iż firma M. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a utworzona została jedynie w celu wystawiania "pustych" faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych pochodzących z nieznanych źródeł. W trakcie prowadzonego przez organ skarbowy postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek należny i podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturami tymi są m.in. 2 faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego dla firmy PHU R. R. H.

W związku z tym organ skarbowy stwierdził, iż K.K. działający pod firmą M.nie był podatnikiem VAT w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., gdyż nie wykonywał samodzielnie żadnej działalności gospodarczej. Organ skarbowy stwierdził, iż wystawione przez tą firmę faktury VAT na sprzedaż paliwa nie stwarzały obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. Natomiast faktury te zostały wykorzystane przez ich odbiorców do zalegalizowania otrzymanego z innych źródeł paliwa i rozliczenia VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie uwzględnił również przesłuchania świadków, tj. W. L., A. Ja., R.F., K.K., M. G., przeprowadzone przez pracowników UKS w W. oraz protokoły przesłuchań tych osób przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w R. w ramach śledztwa. Potwierdzają one fakt wystawiania przez firmę K.K. fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego dla R. H. Jednakże zgodnie z zaleceniem zawartym w piśmie Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 16 kwietnia 2010r., sygn. akt (...) dokumenty te ze względu na interes publiczny zostały wyłączone z akt niniejszej sprawy.

1.5. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie PPHU J. S. w zakresie rzetelności transakcji dokonanych w kwietniu 2003r. w zakresie sprzedaży oleju napędowego dla PHU R. Ustalono, że dokumentacja podatkowa w zakresie VAT za kwiecień 2003r. była w posiadaniu CBŚ w L. Na podstawie otrzymanych od CBŚ kserokopii faktur VAT ustalono, że J.S. wykazywał w prowadzonych rejestrach faktury VAT wystawiane dla firmy R. H. oraz wykazywał podatek należny z nich wynikający w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003r. Przesłuchany J.S., zeznał, iż wystawianie "pustych" faktur na rzecz R. H. zaproponował mu W. C., że za wystawionymi fakturami nie szedł żaden towar, jak również, że nie posiada żadnych dowodów zapłaty za towary ani dowodów potwierdzających dokonanie dostawy. Wskazał, iż za wystawianie faktur VAT na olej napędowy otrzymywał od W. C. 2 grosze za litr (różnica pomiędzy ceną zakupu netto wynikającą z otrzymanej faktury VAT na zakup a ceną sprzedaży netto wynikającą z wystawionej faktury VAT na sprzedaż). Z uwagi na fakt, iż powyższy dowód z zeznań świadka przeprowadzony został z naruszeniem przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, ponownie przesłuchano J.S., który oświadczył, iż nie pamięta dokładnie czy dokonywał transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz jej firmy, ale jeśli były faktury to raczej tak. Zeznał także, że współpracę z firmą R. H. nawiązał przez W. C. z L.a, przez którego były załatwiane wszystkie formalności. Faktury VAT wystawiał i podpisywał osobiście. Nie otrzymywał jednak zapłaty za należności z nich wynikające. Oświadczył, że wszystkie faktury wystawiane w kwietniu 2003r. były fakturami "pustymi", za którymi nie szedł jego towar, gdyż fizycznie jego nie posiadał, nie posiadał również magazynów. Pomimo prawidłowego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu w przesłuchaniu świadka nie brał udziału pełnomocnik podatniczki.

W celu potwierdzenia faktu wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez firmę J. S. organ włączył do akt sprawy znany organowi z urzędu prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt (...) skazujący J. S. za to, że w okresie od początku kwietnia 2003r. do 28 lutego 2004r. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez J.K. oraz inne ustalone osoby, sporządzał dokumenty w postaci faktur VAT oraz inne dokumenty poświadczające dokonywanie fikcyjnych transakcji polegających na handlu paliwami, a następnie przekazywał je ustalonym osobom za uzgodnioną zapłatę, w związku z czym poświadczył nieprawdę wystawiając m.in. 21 faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego dla firmy PHU R.R. H. Wymienione w ww. wyroku faktury obejmują 11 spornych faktur VAT występujących w niniejszej sprawie. Z powyższego wyroku wynika również, iż J. S. działając w ramach podmiotu gospodarczego PPHU J.S., w istocie nie dokonywał obrotu paliwami ciekłymi, a wystawienie tychże faktur, po uprzednim wprowadzeniu do dokumentacji księgowej i po ich późniejszym przekazaniu ustalonym osobom za uzgodnioną zapłatę, miało na celu uszczuplenie należności publiczno-prawnych w VAT dokonane przez inne ustalone osoby oraz wprowadzenie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia.

1.6. Czynności sprawdzających w firmie PPHU P. K. nie przeprowadzono. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że do ww. transakcji nie dochodziło, a firma P. K. wystawiała jedynie "puste faktury". Faktury te wystawiane były na usługi budowlane oraz na sprzedaż oleju napędowego, lecz faktycznie nie było dostaw oleju napędowego i nie były wykonywane usługi budowlane. Ponadto z powyższego pisma wynika, iż P. K. nie posiada kopii wystawianych faktur VAT, nie składał żadnych deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych. Powyższe ustalono na podstawie będącego w posiadaniu Urzędu Skarbowego w P. protokołu przesłuchania P. K. w charakterze świadka z dnia 18 marca 2004r. w ramach którego zeznał, iż nigdy nie kupował i nie sprzedawał oleju napędowego, a jedynie odbywał się obrót fałszywymi fakturami VAT, za którymi nie szedł żaden towar. Oświadczył, iż za wystawianie fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego otrzymywał wynagrodzenie w postaci 1 grosza od każdego litra paliwa wykazanego na fałszywych fakturach VAT.

W związku z tym, iż ww. protokół przesłuchania sporządzony został dla potrzeb innego postępowania oraz bez udziału strony oraz zgodnie z wnioskiem strony, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. K. zwrócono się o ponowne przesłuchanie P. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie poinformował, iż przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na fakt, iż P.K. przebywa od lipca 2008r. w Areszcie Śledczym w L. W związku z tym organ odwoławczy wystąpił do właściwego miejscowo dla Aresztu Śledczego w L. organu podatkowego, o przesłuchanie P. K. na okoliczność dokonywania transakcji w kwietniu 2003r. w zakresie sprzedaży oleju napędowego dla firmy PHU R. Do protokołu przesłuchania, w którym uczestniczył pełnomocnik strony, P. K. zeznał, iż nie nawiązywał współpracy z firmą PHU R. Świadek oświadczył, iż faktycznie nie sprzedawał paliwa, nie uczestniczył w dowożeniu oraz rozwożeniu paliwa, firma PPHU P. K. nie posiadała zbiorników i magazynów do przechowywania paliwa ani środków transportu do jego przewożenia, nie zatrudniała żadnych pracowników. Wskazał, że uczestniczył w "łańcuszku" firm pośredniczących w wystawianiu "pustych" faktur VAT, a paliwa faktycznie, fizycznie nie sprzedawał. Za wystawione faktury VAT otrzymywał gotówką 1 grosz od jednego litra paliwa widniejącego na fakturze. Świadek nigdy fizycznie nie otrzymał należnych kwot wynikających z faktur VAT. Ponadto zeznał, iż nie płacił należnego podatku za wystawione faktury VAT, gdyż wówczas nie występowało zobowiązanie podatkowe w VAT, nie występował również o zwrot tego podatku. Zeznał, iż nie wie kto dostarczał paliwo do firmy R. H. i w jakiej ilości. Na zadane pytanie przez pełnomocnika strony "czy firma I. E. i ewentualnie p. C. mogli być dostawcami paliwa dla kontrahentów?" stwierdził, iż " jeżeli firma "R." kupowała paliwo to mogli być dostawcami paliwa". Wskazał, iż dowody dotyczące powyższych kwestii znajdują się w aktach postępowania karnego Prokuratury i Sądu Okręgowego w L.

Z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 17 listopada 2009r., sygn. akt (...), włączonego do akt przedmiotowego postępowania, skazującego P. K. wynika, iż w okresie od 21 marca 2003r. do 1 kwietnia 2003r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach PPHU P. K., poświadczył nieprawdę wystawiając 4 faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego w łącznej ilości 40.000 litrów, łącznej wartości 103 456 zł dla PHU R. R. H., pomimo tego, iż PPHU P.K. w istocie nie dokonywało zakupu i sprzedaży paliw, a wystawione w powyższy sposób dokumenty służyły wprowadzeniu do obrotu handlowego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wymienione w wyroku faktury VAT obejmują sporną fakturę nr (...) z dnia 1 kwietnia 2003r. występującą w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych dowodów, nie potwierdzających prowadzenia przez P. K. w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i wskazujących na wystawianie "pustych" faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ uznał, iż faktura nr (...) z dnia 2 kwietnia 2003r. była "pustą" fakturą.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że podatnik, zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia wskazanego w fakturze i między stronami wskazanymi w fakturze - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danych faktur niewystarczające jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, który za towar zapłacił, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanych tymi właśnie fakturami, rodzącymi u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktur, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takich faktur. Umowa sprzedaży jest czynnością uregulowaną w art. 535 k.c. W przedmiotowej sprawie wystawcy faktur nigdy nie nabyli towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, a tym samym nie mogli dokonać ich sprzedaży. Względy obiektywne powodują, iż nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Organ podkreślił, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Ocena skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie ma znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego uprawnienia do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jak wskazano powyżej, nie może powstać u nabywcy, jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, gdyż faktycznie nie dostarczył on wskazanego w fakturze towaru nabywcy.

1.8. Organ odwoławczy uznał, że naruszono procedurę związaną z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą prawdy obiektywnej (materialnej) z art. 122 Ordynacji podatkowej, zupełności i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz oceny materiału dowodowego z art. 191 Ordynacji podatkowej, dlatego też kierując się naczelną zasadą postępowania przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu uzupełnienie zgromadzonych dowodów w przedmiotowej sprawie. Pozwoliło to na uzyskanie takiego materiału dowodowego, który potwierdził dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji. Dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu przez organ odwoławczy potwierdziły, że wystawiane przez firmę P. K., J. S. i K. K.faktury VAT dla podatniczki dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, przez co nie dały jej prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, a sprzedawcy paliwa widniejący na spornych fakturach nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa na rzecz firmy R. H., natomiast firmowali sprzedaż tego paliwa dokonywaną przez innych przedsiębiorców. Przy czym organ odwoławczy nie neguje faktu, że podatniczka zakupiła paliwo, lecz sprzedawcami na pewno nie były ww. firmy, ale inne podmioty, co zostało wykazane powyżej.

1.9. Organ podniósł, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia jest, że podatniczka nabywając paliwo działała w dobrej wierze, nie będąc świadomą, iż osoby, które dostarczają paliwo w rzeczywistości firmują działalność innych podmiotów. Fakt nierzetelności kontrahenta, wystawcy faktur, nie zwalnia nabywcy z obowiązku przestrzegania prawa podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika co do rzetelności dostawcy. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru od podmiotu innego niż wskazany na fakturze, jak również okoliczność otrzymywania paliwa i zapłaty ceny towaru nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26.02.2008r. sygn. akt I FSK 780/07 oraz I FSK 775/07).

1.10. Natomiast odnośnie nie kwestionowanej przez stronę nieprawidłowości dotyczącej zaniżenia w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003r. podatku należnego

o 1 zł, organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowo zastosowano przepisy dotyczące zaokrągleń. Jednak błędnie powołany przez organ I instancji przepis

art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym dopiero

od 1 stycznia 2006r., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. H. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 4 w związku z artykułami 208 § 1, 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z jakich w ogóle dokonano, po upływie terminu przedawnienia, merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2003r., które to naruszenie mogło mieć oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie,

2. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) zwany dalej Układem, poprzez błędną wykładnię zakładającą możliwość zastosowania wprost w drodze wykładni literalnej bez zastosowania wykładni zgodnej (prowspólnotowej) tych przepisów wobec podatnika, który pozostawał w dobrej wierze, co do osoby wystawiającej na jego rzecz faktury na zakup paliwa.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, czy fakt zastosowania przez organy podatkowe przy określaniu w roku 2009 i 2010 zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2003 roku, wobec podatnika pozostającego w dobrej wierze, co do osoby wystawiającej na jego rzecz faktury, przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF wprost w drodze wykładni literalnej bez uwzględnienia wykładni zgodnej (prowspólnotowej) pozostaje w zgodzie z zasadą lojalności i solidarności Państw Członkowskich.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżane decyzje, zarówno w I jak i w II instancji, zostały wydane po 31 grudnia 2008r., która to data stanowi końcową datę upływu 5 letniego terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w VAT za kwiecień 2003r. Mimo upływu tego terminu, organy w uzasadnieniach swoich decyzji nie poświęciły ani jednego zdania dla podania przyczyn, z jakich wydano merytoryczne rozstrzygnięcie, a nie umorzono postępowania. Zdaniem skarżącej oznacza to, iż naruszono art. 210 § 4 w związku z artykułami 208 § 1, 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Ke 162/09 oraz wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 1111/09, w którym podtrzymano stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA w Kielcach.

2.3. Ponadto w ocenie skarżącej gdyby organy zastosowały wykładnię zgodną (prowspólnotową), to wynik sprawy byłby inny. Zgodnie z prawem wspólnotowym (Dyrektywami Rady harmonizującymi ustawodawstwa państw członkowskich począwszy od Dyrektywy 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967, poprzez Dyrektywę 77/388/EWG po Dyrektywę 2006/112/WE), którego wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach C-354/03, 5/03, C-484/03 (połączone sprawy Optigen, Fulcrum, Bond House) oraz w wyrokach C-255/02 (Halifax), C-439/04 (Alex Kittel), C-440/04 (Recolta) prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej i co do zasady nie powinno być ograniczane nawet wtedy, kiedy podatnik jest kontrahentem nieuczciwego podmiotu biorącego udział w przestępstwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja wcześniejsza lub późniejsza stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Skarżąca podniosła, że fakt, iż zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przed akcesją Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej, nie zwalnia automatycznie polskich organów działających w imieniu Państwa z nieuwzględniania przy orzekaniu nawet w sprawach zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 maja 2004r. prawa wspólnotowego poprzez wykorzystywanie wykładni zgodnej (prowspólnotowej).

W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę, że: Układ wszedł w życie już 1 stycznia 1994r.; artykuły 68 i 69 Układu zobligowały Polskę do podjęcia wszelkich starań mających na celu zapewnienie zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty między innymi w zakresie pośredniego systemu opodatkowania; w uzasadnieniach projektów ustaw, które nowelizowały ustawę o VAT można odczytać, iż zmiany są wprowadzane w celu uwzględnienia Dyrektyw Rady w sprawie VAT, co oznacza, iż już od tych zmian RP rozpoczęła działania harmonizujące; zarówno ustawa o VAT, jak i ustawa o VAT z 2004r. za podstawową zasadę uznawały zasadę neutralności podatku; skarżąca w deklaracji za kwiecień 2003r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a decyzja wydana na podstawie wykładni nieprowspólnotowej może rzutować na wysokość zobowiązań podatniczki za okresy po wejściu Polski do Unii Europejskiej; zaskarżane decyzje zostały wydane już po akcesji Polski do Unii Europejskiej wydaje się być uzasadnionym dokonanie wykładni zgodnej (prowspólnotowej) w ten sposób, że funkcjonalnie przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF mają zapobiegać nadużyciom podatkowym, ale zgodnie z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji ich zastosowanie powinno się ograniczyć jedynie do podmiotów, którym można przypisać winę - złą wiarę przy dokonywaniu transakcji stanowiących ogniwo w łańcuchu "karuzeli podatkowej". Inaczej zaprzeczeniu ulega założenie, iż RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, które ma chronić prawa majątkowe każdego obywatela w tym tego będącego przedsiębiorcą. A prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jak najbardziej prawem majątkowym i bardzo istotnym, gdyż każdy przedsiębiorca kalkulując ceny oferowanych przez siebie towarów, czy usług uwzględnia wielkości wynikające z podatku naliczonego, co pozwala osiągnąć choćby lepsze warunki do uczciwej konkurencji rynkowej i korzystniejsze ceny dla konsumentów.

2.3. Stosowanie wspomnianych wyżej przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia MF wprost, bez udowodnienia stronie, iż była w złej wierze, przeczy także zasadzie proporcjonalności. W tym przypadku, kiedy to ustalone zostały osoby wystawiające faktury nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych można zastosować wobec nich art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i zabezpieczyć interes Skarbu Państwa także w przypadku niezakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku wliczonego odpada cecha proporcjonalności zastosowanego środka.

2.4. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 988/05, wyrok NSA z dnia 3 września 2009r., sygn. akt I FSK 742/08 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 1984r. w sprawie Zolon and Elizabeth Kamann v. Land Nordrhein - Westfalen, ECR 1984, s. 018911.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.6. Dodatkowo, odnośnie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, organ wskazał, że na gruncie stosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. zapadła uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 2/02, z której wynika, iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W świetle powyższego ww. zarzut, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia.

2.7. Organ wskazał także na wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r. III RN 240/01, zgodnie z którym skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Potwierdzeniem ww. poglądu jest również wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03. Stąd w ocenie organu nie znajduje uzasadnienia wniosek skarżącego o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym wskazanym w skardze.

2.8. Ponadto wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podejmując postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie zbadał okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego i ustalił, iż zajęcie ruchomości w postaci samochodu ciężarowego MAN skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, skarżąca nie wnosiła uwag i zastrzeżeń dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P. K., K. K. oraz J. S..

3.2. Podstawę materialnoprawną obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 ww. ustawy). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie, szczegółowo wynika z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i przyjmując w całości za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych należy stwierdzić, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez PPHU K. P. z P., PHU M. K.. K. z T. M. oraz PPHU J. S. z P.. Dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu potwierdziły, że wystawiane przez te podmioty faktury VAT dla podatniczki dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, przez co nie dały jej prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, a sprzedawcy paliwa widniejący na spornych fakturach nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa na rzecz firmy R. H., natomiast firmowali sprzedaż tego paliwa dokonywaną przez inne podmioty.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.3. Należy zgodzić się ze skarżącą, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania, co do którego koniec terminu przedawnienia, przypadałby na dzień 31 grudnia 2008r., obowiązkiem organu odwoławczego, w przypadku, wydania merytorycznego rozstrzygnięcia po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, było odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak odniesienia się do kwestii przedawnienia jest naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z tym, że w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy. W jej aktach znajdują się bowiem dokumenty potwierdzające przerwanie biegu terminu przedawnienia (k. 49a akt administracyjnych). Okoliczności wynikające z tych dokumentów nie były w toku postępowania kwestionowane przez skarżącą. Stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Samo zaś nieodniesienie się w treści decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy bezspornie do takiego przedawnienia nie doszło (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. I FSK 950/09 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bezzasadny należało więc uznać zarzut skargi wyeksponowany w pkt 1 petitum skargi.

3.4. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i eksponowanej przez skarżącą zasadności zastosowania wykładni prowspólnotowej (pkt 2.1. i 2.3.), zdaniem Sądu, również te argumenty nie zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze, na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT utrwalony został pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 1239/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 7/08 (ONSA i WSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (zob. szerzej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1831/09 oraz cytowane tam orzecznictwo – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie, odnosząc się wprost do zarzutu skargi niezastosowania przy wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wykładni prowspólnotowej, wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, a zaistniałych po stowarzyszeniu Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (vide wyroki Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004r., I PK 489/03, OSNP 2005/6/78 i NSA z 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 767/05 - LEX nr 202187; I FSK 1369/07). Do takich skutków doprowadziłaby zaś proponowana w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych wyżej przepisów. Zasada neutralności podatku VAT ma zastosowanie, jeżeli dochodzi do dostawy towarów i usług. W sprawie tej faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia. Nie doszło więc do dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami. Nie można zatem mówić w tym przypadku o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT. Nie jest więc zasadny zarzut skargi dokonania błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3.5. Dla oceny więc zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony przez skarżącą. Ze stanu faktycznego wynika, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towaru w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 979/06, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje bowiem przy nabyciu towarów. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, gdyż do czynności nią objętych w rzeczywistości nie doszło, trudno mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, to wbrew zarzutom skargi stanowisko organu, że skarżącej nie przysługuje w takim przypadku prawo do obniżenia podatku należnego określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, nie budzi zastrzeżeń. Przepis art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o VAT uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania faktury dokumentującej określone zdarzenie gospodarcze, ale także od otrzymania przez nabywcę towaru od sprzedawcy wykazanego w tej fakturze. Trafnie wobec powyższych rozważań organ przyjął, że z norm zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT można w przedmiotowej sprawie wywieść podstawę do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

3.6. Zdaniem Sądu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie narusza zasady proporcjonalności. Organ bada czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym innych podmiotów. Tak samo wina bądź brak zawinienia (czy też dobra wiara), jako kategorie w tym przypadku pozanormatywne i odwołujące się do ocen subiektywnych, nie mogą wpływać na walor dokumentu - fikcyjnej faktury nie potwierdzającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogącej, i to obiektywnie, stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Na marginesie należy podnieść, że skarżąca powinna wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – Lex nr 529087).

3.7. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że aby mogło dojść do skierowania pytania prejudycjalnego Sąd musi powziąć wątpliwość, co do wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Należy wskazać, że prawo wspólnotowe obowiązuje w Polsce od dnia akcesji (1 maja 2004r.), natomiast nie miało ono mocy wiążącej wcześniej. W okresie przed akcesją obowiązywało prawo polskie i nie można, co do okresu przedakcesyjnego mówić w Polsce o obowiązku stosowania prawa wspólnotowego takim samym, jak ten który spoczywa na organach państw członkowskich. Sąd w takiej sytuacji rozpoznaje sprawę i ocenia legalność decyzji według stanu prawa sprzed akcesji. Z tego względu występowanie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest nieuzasadnione. Dotyczy to również pytania w zakresie wykładni zobowiązań Polski wynikających z Układu Europejskiego (umowy stowarzyszeniowe są uważane przez Trybunał za część prawa wspólnotowego), kiedy to pytanie prejudycjalne miałoby dotyczyć interpretacji Układu Europejskiego, czyli umowy międzynarodowej w okresie, kiedy Polska nie należała do Unii. Stanowisko odmawiające występowania z pytaniami prejudycjalnymi w postępowaniach dotyczących zdarzeń prawnopodatkowych sprzed akcesji znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. postanowienie z 6 marca 2007r. sprawa C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok z 15 czerwca 1999r. sprawa C-321/97, Andersson i Wäkeras-Andersson, Rec. oraz z 10 stycznia 2006r. sprawa C-302/04, Ynos kft przeciwko Jánosowi Wardze). Stanowisko to zostało też wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006r. I FSK 959/2005 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 5, s. 54), czy też w wyroku z dnia 2 października 2008r., sygn. akt I FSK 1213/2007 (OSP 2010, nr 2, poz. 14).

3.8. Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.