Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 594/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1,  art. 21  ust. 1  pkt 19
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. nr DD3.8222.2.41.2016.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca" albo "Spółka") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza Polską. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w R.. Wnioskodawca posiada także swoje oddziały za granicą. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu, naprawy i konserwacji urządzeń oraz instalacji elektrycznych. Realizowane na terenie Polski, jak i poza jej granicami, usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników Wnioskodawcy, jak też lokalizacji.

Pracownicy Wnioskodawcy, zarówno świadczący pracę przy usługach na inwestycjach realizowanych na terenie Polski, jak i za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, toteż Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane, jako określony region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie to następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami na inwestycjach zlokalizowanych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników.

W czasie świadczenia ww. usług Wnioskodawca udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatnie miejsca noclegowe. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Co do zasady noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danej inwestycji, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania poszczególnych inwestycji jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Wnioskodawcy (np. czynniki atmosferyczne). Z uwagi na rotację pracowników Wnioskodawca nie jest w stanie również przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na danej inwestycji. Z tych względów Wnioskodawca szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danej inwestycji w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Wnioskodawca ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Wnioskodawcę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Wnioskodawca nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych.

Wnioskodawca dokonuje weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzysta z bezpłatnych noclegów oferowanych mu przez pracodawcę w czasie ww. oddelegowania. Wnioskodawca ewidencjonuje to, z jakiej liczby tych noclegów gwarantowanych przez pracodawcę dany pracownik w poszczególnych miesiącach oddelegowania korzystał. Na tej podstawie Wnioskodawca ustala wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia przez niego bezpłatnych noclegów w odniesieniu do poszczególnych pracowników i w poszczególnych miesiącach. W rezultacie Wnioskodawca, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanych przez pracowników omawianych świadczeń do ich przychodu ze stosunku pracy.

Spółka wyjaśniła, iż po zapoznaniu się z najnowszą linią orzeczniczą w przedmiocie, którego dotyczy też niniejszy wniosek, rozważa zmianę dotychczasowego sposobu postępowania w przedmiocie wartości finansowanych noclegów w ten sposób, że nie będzie wartości tych świadczeń traktowała jako składnika przychodu ze stosunku pracy oddelegowanych pracowników, a w konsekwencji nie będzie pobierała i odprowadzała z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Spółka zadała do powyższego zdarzenia przyszłego pytanie, czy powinna traktować wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 200, dalej też "updof" albo "ustawa"), i w rezultacie, czy Wnioskodawca powinien pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy.

Zdaniem Skarżącej nie musi ona traktować wartości finansowanych przez nią i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów jako przychód pracownika ze stosunku pracy, a w rezultacie nie ciąży na niej obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Minister Finansów w dniu [...] maja 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W dniu [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ) zmienił powyższą interpretację i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w niniejszej sprawie istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał sformułował przesłanki uznania "innych nieodpłatnych świadczeń" za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof. Organ wyjaśnił, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 [5] Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego łub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa wart. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Minister podkreślił, ze przyjęcie przedmiotowych świadczeń przez pracowników w niniejszej sprawie następuje za ich zgodą oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową. Ponadto przedmiotowe świadczenie jest przypisane indywidualnie do pracownika.

Skarżąca, nie godząc się z powyższą zmianą interpretacji indywidualnej wniosła, skargę do Sądu. Zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 - 2b updof, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód w rozumieniu ustawy i w rezultacie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń;

- art 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej też "Op"), poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Organ powołał się m.in. na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15, w której stwierdzono, że przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (w tym na zmianę takiej interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych.

Problem opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców w świetle art. 12 ust. 1 ustawy był przedmiotem licznych wątpliwości doktrynalnych i rozbieżności w orzecznictwie. Jako szczególnie istotne w tej kwestii uznać zatem należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, które wspomniane wątpliwości i rozbieżności usunęły, gdyż wskazały na zasadnicze kryteria oceny, czy świadczenia kwalifikowane przez organy podatkowe jako "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa we wspomnianym art. 12 ust. 1 in fine ustawy, rzeczywiście są takimi opodatkowanymi świadczeniami. Otóż, jak wynika z uchwały NSA o sygn. II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, licznych wyroków sądów administracyjnych wskazanych w skardze, a nadto także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na te wspomniane uchwały, "...za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).".

Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie.

Także tutejszy Sąd wielokrotnie wypowiadał się w omawianej kwestii, zaś przykłady jego orzeczeń podano w skardze (np. III SA/Wa 2629/11).

Dlatego przypomnieć należy, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z noclegu oferowanego przez Skarżącą. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu pracowników poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika.

We wspomnianym wyroku Trybunał - odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy". Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem – pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi. Na tym właśnie polega zasadnicza różnica pomiędzy tymże noclegiem, a wskazywanym przez Ministra w odpowiedzi na skargę dostarczaniem pracownikowi jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku lub ponadstandardowej opieki medycznej. Gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie miałby żadnego powodu, aby zatrzymywać się i nocować w danym miejscu, natomiast jedzenie, picie, ubiór, wypoczynek, opieka zdrowotna – to potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku pracy.

Wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika. Sam ten fakt wystarczał do uznania wydanej zmiany interpretacji za wadliwą i do jej uchylenia. Wynika z tego jednak i dalszy, istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę ale, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Dla pracowników "oferowany" im nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii umowy o pracę (art. 22 § 1 Kodeksu pracy), zatem dla postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wymienione wyżej wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Owszem – gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, iż nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.

Spośród trzech wymienionych wyżej, koniecznych cech opodatkowanego przychodu, występuje więc w sprawie co najwyżej tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Minister powołał się na różnice pomiędzy pracownikami delegowanymi (jak w niniejszej sprawie), a mobilnymi, wskazywał też na uchwałę Sądu Najwyższego o sygn. III UZP 14/15. W ocenie Sądu Wojewódzkiego te argumenty Organu są jednak chybione. Wspomniane różnice są bowiem nieistotne dla zasadniczej kwestii dotyczącej tego, czy zapewnienie noclegu następuje w celu realizacji interesów pracownika, czy pracodawcy (w ocenie Sądu – pracodawcy), a także tego, czy gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik i tak zamieszkałby w danym miejscu, przez co świadczenie pracodawcy musiałoby zostać uznane za uwalniające pracownika od wydatku obciążającego "normalnie" tegoż pracownika (w ocenie Sądu – pracownik nie zamieszkałby w danym miejscu, przez co zapewnienie mu noclegu w miejscu oddelegowania nie stanowi uwolnienia pracownika od rutynowego, koniecznego wydatku). Odnośnie natomiast argumentacji zawartej w uchwale SN, zawierającej m.in. odwołanie się do art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, to należy ją ocenić przez pryzmat wymagań co do konstytucyjności art. 12 ust. 1 i innych przepisów ustawy, których konstytucyjność badał Trybunał we wskazanym wyroku interpretacyjnym. Wśród nich jest zasadniczy wymóg, aby za przychód pracowniczy uznawać świadczenie, które służy pracownikowi i stanowi uwolnienie go od wydatku, który musiałby być przez niego poniesiony, gdyby nie istniał stosunek pracy. Analizując więc problem z tego punktu widzenia i z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni prawa, uznać należy, że o ile art. 21 ust. 1 pkt 19 ustanawia normę, która za przychód pracownika uznaje świadczenie nie stanowiące w istocie takiego przychodu w świetle wymagań Trybunału oraz orzecznictwa NSA (w tym wymienionych wyżej uchwał NSA), to przepis ten jest niekonstytucyjny. Sąd jest uprawniony do samodzielnego stwierdzenia tej okoliczności, skoro w obrocie prawnym już istnieje wyrok Trybunału określający, pod jakimi warunkami, tj. przy jakim rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, dane świadczenie może być uznane za przychód pracownika. Odnosząc się natomiast do uwagi SN zawartej w uchwale III UZP 14/15, iż przepisy prawa nie obligują pracodawców do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, Sąd Wojewódzki zauważa, że w niniejszej sprawie nie chodziło o "miejsce zamieszkania" (przyjąć należy, że SN miał tu na myśli ściśle prawną definicję tego pojęcia, zawartą w przepisach prawa cywilnego). Spółce chodziło jedynie o miejsce, do którego pracownicy są oddelegowywani na czas wykonywania pracy. Ponadto, niezależnie od tego, czy konieczność zapewnienia pracownikom noclegu wynika z wymagań prawnych, czy tylko faktycznych, nadal zasadniczą kwestią pozostaje okoliczność, że taki nocleg nie jest żadnym przysporzeniem pracownika, nie jest gratyfikacją za pracę ani formą ponoszenia przez pracodawcę wydatków zamiast pracownika, lecz jest narzędziem pracy. Gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie zatrzymałby się w miejscu oddelegowania ani na krótki, ani na dłuższy czas, jego pobyt – czy to w charakterze np. turysty, czy tym bardziej mieszkańca danej miejscowości - w ogóle by nie nastąpił. O ile SN posługuje się argumentem z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy, w którym Ustawodawca stanowi o udostępnieniu pracownikowi mieszkania służbowego, to ponownie należy podkreślić konieczność precyzji terminologicznej – czym jest "mieszkanie służbowe". SN nie wyjaśnia na potrzeby swojej uchwały tego pojęcia, nie definiuje go, a zatem, jeśli rozumieć ten termin w sensie prawnym, to za "mieszkanie" musi być tu uznane to miejsce (dom, lokal), w którym pracownik przebywa w miejscowości, w której koncentrują się na stałe (a nie w sposób przemijający, tymczasowy) jego sprawy życiowe i aktywność prywatna oraz zawodowa. Tak rozumiane "mieszkanie" jest tylko jedno, więc jeśli pracodawca zapewnia je pracownikowi, to wyręcza go w wydatku, który musiałby być poniesiony nawet wtedy, gdyby nie istniał stosunek pracy. Uznanie takiego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracowniczy jest w pełni zrozumiałe i słuszne, ale w niniejszej sprawie nie chodziło o takie świadczenie. Natomiast, odnosząc się do uwagi SN, iż odmowa uznania za przychód pracowniczy zapewnienia noclegu delegowanym pracownikom doprowadzić musiałaby do odmowy uznania za taki przychód także dodatku "za mobilność", wyjaśnić należy, że problem niniejszej sprawy nie polegał na rozróżnieniu faktycznych świadczeń nazwanych w taki lub inny sposób, czyli na rozpoznaniu istoty świadczeń pracowniczych określanych w praktyce pracodawców niejednokrotnie tak, aby ukryta pozostała ich rzeczywista, ekonomiczna i prawna causa. Spółka przedstawiła stan faktyczny, którego nie należało kwestionować, a jego elementem było stwierdzenie, że zapewnia pracownikom noclegi, a nie finansuje ich potrzeby mieszkaniowe. Gdyby jednak chcieć odnieść się do argumentu dotyczącego dodatku "za mobilność", to zauważyć trzeba, że taki dodatek byłby niewątpliwym świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy, świadczony byłby w interesie pracownika i przez to stałby się jego przychodem. Nie pojawia się jednak wówczas w ogóle kluczowy dla sprawy dylemat, czy owo świadczenie stanowi wyręczenie pracownika w dokonywaniu wydatków, które i tak musiałby on ponosić.

Z tych powodów zmiana pierwotnej, korzystnej dla Spółki interpretacji, była nieuprawniona.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zmieniającą.

W kwestii kosztów postępowania, na który złożył się jedynie uiszczony wpis od skargi ([...] zł), orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.