Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1252/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 pkt 2,  art. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1044
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację Burmistrza Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] Burmistrz Miasta T. (zwany dalej Organem interpretacyjnym lub Burmistrzem) wypowiadał się w przedmiocie wniosku złożonego przez A (w dalszej części uzasadniania określaną mianem Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego). Dotyczył on sposobu rozumienia przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1000 z późn. zm, zwanej dalej u.o.s.). Wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy powstały zaś w związku ze stosowaniem przepisów ustawy o opłacie skarbowej z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 7 marca 2017 roku o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz.U. z 2017 r., poz. 730 – w dalszej części tego uzasadnienia określanej jako u.z.m.w.s.). W piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zamierza wykonywać na obszarze Gminy T. (zwanej dalej Gminą lub Jednostką samorządu terytorialnego) czynności, które zgodnie z art. 1 ustawy o opłacie skarbowej podlegają tej daninie publicznej. W szczególności nosi się on z zamiarem przedkładania na obszarze Gminy, w sprawach administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz egzekucyjnych, dokumentów stwierdzających udzielenia pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów łub kopii. W związku z tym Strona postawiła następujące pytania:

1) czy A1 będący jednostką budżetową [...] będzie podlegał zwolnieniu od opłaty skarbowej, przewidzianemu dla jednostek budżetowych na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz?

2) czy w przypadku uznania, że A1 będzie podlegał zwolnieniu od opłaty skarbowej przewidzianemu dla jednostek budżetowych na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s., w sytuacji gdy będzie on dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, co do których właściwym organem podatkowym jest Burmistrz, zwolnienie to będzie dotyczyło również czynności, w których z uwagi na to, że A1 nie posiada osobowości prawnej będzie on działał w imieniu i na rachunek [...]?

3) czy przekładanie na obszarze Gminy przez A1, działający w imieniu i na rachunek [...] w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych, dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii, będzie powodowało obowiązek zapłaty opłaty skarbowej?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, co do materii objętej swoim pierwszym pytaniem, Wnioskodawca wywiódł, że A1, będący jednostką budżetową [...], podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie on wykonywał czynności podlegające opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 tej samej ustawy, co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz.

Podobny pogląd na kwestię zwolnienia podatkowego wyraziła Strona co do sformułowanego przez siebie pytania drugiego. W tym wypadku kwestią dyskusyjną nie było już to, czy Skarżący korzysta ze zwolnienia podatkowego jako jednostka budżetowa (art. 7 pkt 2 u.o.s.). Wyartykułowano natomiast, że ponieważ A1 nie ma osobowości prawnej, niekiedy wykonuje on czynności w imieniu i na rachunek [...], jako podmiotu mającego ten przymiot (por. art. 2 ust. 2 u.z.m.w.s.). W tym kontekście, dla Skarżącego istotne było to, czy także wtedy, gdy działa w takim charakterze, przez wzgląd na status [...] jest objęty zwolnieniem podatkowym, tym razem z art. 7 pkt 3 u.o.s. Odnosząc się do tej kwestii, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że jeśli stosunek prawny powstaje w wyniku działania jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, to zawsze jest on zawierany przez jednostkę samorządu terytorialnego (jeśli jednostka samorządu terytorialnego jest organem założycielskim), a nie przez wspomnianą jednostkę organizacyjną. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby obok gminy, powiatu czy województwa wskazywać taką jednostkę jako faktycznego realizatora stosunku prawnego. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy zwolnienie z opłaty skarbowej będzie dotyczyło również sytuacji, w której A1 będzie realizował w imieniu i na rachunek [...] czynności, które podlegają opłacie skarbowej, a właściwym organem podatkowym w tym zakresie jest Burmistrz.

Podobne zapatrywanie wyraziła Strona co do trzeciego z postawionych przez siebie pytań. W tym przypadku, A1 ma występować w imieniu i na rachunek [...], przedstawiając dokumenty pełnomocnictwa, czy prokury. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie powodowało obowiązku zapłaty opłaty skarbowej przedkładanie na obszarze Gminy przez A1, działający w imieniu i na rachunek [...] w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych, dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów i kopii.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej również z tej przyczyny, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika nie można uznać za postępowanie sądowe ani administracyjne, a także sam komornik nie jest organem administracji publicznej. Nie jest on także "instytucją państwową" ani jednostką budżetową Skarbu Państwa.

Organ interpretacyjny podzielił zapatrywanie Strony co do pierwszego z postawionych pytań. Tym samym uznał on, że A1, jako jednostka budżetowa jest objęty zakresem zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 pkt 2 u.o.s. Dlatego ta kwestia, jako niesporna nie będzie przedmiotem dalszych rozważań Sądu.

Burmistrz nie zgodził się natomiast z Wnioskodawcą co do materii pytania drugiego i trzeciego i w tym zakresie uznał stanowisko tego podmiotu za nieprawidłowe. Stało się tak, ponieważ – jak wywiódł – [...] jego związek metropolitalny nie jest jednostką samorządu terytorialnego (a tylko tego rodzaju podmioty korzystają ze zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 7 pkt 3 u.o.s.). Jednocześnie, przez wzgląd na dyspozycję w art. 2 ust. 2 u.z.m.w.s. i przyznanie w tym przepisie osobowości prawnej [...], nie sposób przyjąć że korzysta ona ze zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 pkt 2 u.o.s., właściwego jednostkom budżetowym.

Z tych samych powodów Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania Wnioskodawcy co do przedstawionego przez niego pytania trzeciego. Także w tym przypadku Burmistrz podniósł argument, że [...] nie jest ani jednostką budżetową, ani jednostką samorządu terytorialnego, objętymi wskazanymi wcześniej zwolnieniami podatkowymi. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że jeżeli jedną ze stron czynności podlegającej opłacie skarbowej jest podmiot zwolniony od tej daniny, obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności.

Równocześnie, Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Strony co do tego, że nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika – składania w ich trakcie dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii. Także ta kwestia (podobnie, jak zagadnienie ujęte w pierwszym pytaniu Wnioskodawcy) nie była więc sporna w dalszym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od Burmistrza na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej. Jednocześnie zarzucono interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 3 u.o.s. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. W przekonaniu Strony polegała ona na uznaniu, że [...] jako zrzeszenie gmin nie podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej dla jednostek samorządu terytorialnego, uregulowanemu w art. 7 pkt 3 u.o.s., a co jest sprzeczne z wykładnią celowościową tego przepisu;

2) prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 2 u.o.s. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Zdaniem Skarżącego przejawia się ona uznaniem, że w sytuacji gdy jednostka budżetowa (A1) niemająca osobowości prawnej będzie dokonywała czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym jest Burmistrz, a czynności te będzie wykonywała w imieniu i na rachunek organu założycielskiego ([...] będącej zrzeszeniem gmin), to opisane działania będą podlegały opłacie skarbowej i nie wystąpi wówczas zwolnienie z opłaty skarbowej dla jednostek budżetowych, uregulowane w art 7 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej;

3) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony. Według Strony, nie pozwoliło jej to zrozumieć powodów, dla których organ podatkowy rozróżnił przysługiwanie zwolnienia z opłaty skarbowej w przypadku oznaczonym we wniosku numerem 1, kiedy jednostka budżetowa (A1) działa w imieniu własnym od przypadku oznaczonego numer 2, kiedy jednostka budżetowa działa w imieniu i na rachunek organu założycielskiego. Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, uzasadnienie nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

4) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje racje, Burmistrz wskazał, że nie można stosować wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, zawierających wyłączenia od ogólnych zasad opodatkowania. Jego zdaniem taki charakter ma właśnie rozumowanie Skarżącego. Skoro bowiem [...] nie jest jednostką samorządu terytorialnego, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, właściwego temu podmiotowi. Obowiązek uiszczania opłaty skarbowej przez [...] przy jednoczesnym istniejącym zwolnieniu A1 wyjaśniono natomiast dyrektywą ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z nią, w przypadku wprowadzenia zwolnienia podmiotowego w stosunku do któregokolwiek z podmiotów pozostających w relacji kształtowanej instytucją solidarności, a więc wtedy, gdy między tymi podmiotami z racji dokonania wspólnie czynności powstaje węzeł solidarności, a obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności.

Z kolei, odnosząc się do zarzutów procesowych Strony, Burmistrz wywiódł, że nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Skarżącego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy bowiem wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego, objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. W tym zakresie powołano się na zapatrywanie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 320/18 oraz z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega ona oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy A1, będący jednostką budżetową jest objęty zwolnieniem z opłaty skarbowej, ukształtowanym w art. 7 pkt 2 u.o.s. oraz w art. 7 pkt 3 u.o.s. wtedy, gdy wykonuje wskazane przez siebie czynności będące przedmiotem wspomnianej daniny publicznej, działając w imieniu i na rachunek [...].

W związku z tym, punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie stała się kwestia podatkowego stanu faktycznego i umiejscowienia w nim zwolnień podatkowych. W ujęciu normatywnym, materia ta wynika z art. 217 Konstytucji RP, a także z art. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Wspomniane przepisy należy brać pod uwagę nie tylko dlatego, że z punktu widzenia teorii prawa podatkowego opłata jest daniną publiczną, różniącą się od podatku tylko tym, że cechuje się odpłatnością. Przede wszystkim, z mocy art. 2 § 1 pkt 3 O.p., regulację prawną zawartą w tej ustawie stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego właśnie cały dorobek ustawodawcy, doktryny prawa podatkowego, a także judykatury, dotyczące podatkowego stanu faktycznego i jego roli w kształtowaniu treści powinności podatkowej należy odnosić do opłaty skarbowej jako daniny publicznej.

Biorąc pod uwagę tę okoliczność, godzi się zauważyć, że w polskim prawie podatkowym, jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie podatkowej. Jasno wynika to przede wszystkim z powoływanego już art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Uzupełnieniem tych przepisów są dyrektywy zawarte w art. 4, 5 i 6 O.p. W przepisach tych wskazano, że:

-) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p),

-) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.), a jednocześnie

-) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Tym samym, w oparciu o przepisy polskiego prawa podatkowego, brak jest prawnej możliwości zaistnienia powinności podatkowej w wyniku porozumienia zawartego przez podatnika z organem podatkowym. Podmioty te nie mają również sposobności nadawania obowiązkowi i zobowiązaniu podatkowemu treści będącej efektem ich uzgodnień. Dodatkowo, nie oddziałują na kształt powinności daninowej porozumienia, zawarte pomiędzy podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, a "osobą trzecią", zainteresowaną wstąpieniem do stosunku podatkowoprawnego w miejsce jego strony biernej. Oznacza to, że jedynym sposobem powstania obowiązku podatkowego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego. Odbywa się to w ten sposób, że osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej podejmuje zachowanie będące przedmiotem opodatkowania zgodnie z przepisami tej samej ustawy podatkowej. Z mocy samego prawa powoduje to powstanie obowiązku podatkowego, który może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że realizując podatkowy stan faktyczny, podatnicy wstępują w "gotowe", "z góry" ukształtowane przez ustawodawcę stosunki podatkowoprawne (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 226). Elementy podatkowego stanu faktycznego, które muszą być określone w treści ustawy zostały wskazane w cytowanym już art. 217 Konstytucji RP. Jak wiadomo, prawodawca wskazał tam na podmioty i przedmioty opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Dodatkowo, opierając się na dorobku nauki prawa podatkowego należy wyróżnić inne składniki podatkowego stanu faktycznego, charakteryzujące się tym, że mogą zostać wskazane nie tylko w ustawie, ale i w akcie podustawowym. Są to zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku (minimum podatkowe).

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, aby z całą mocą podkreślić, że zwolnienie podatkowe, jako element podatkowego stanu faktycznego, ujmując rzecz nieco kolokwialnie, "działa automatycznie" – jeżeli podatnik (a z mocy art. 2 § 1 pkt 3 O.p., pod tym pojęciem należy rozumieć także podmiot obowiązany z tytułu opłaty skarbowej), urzeczywistniając podatkowy stan faktyczny, zrealizuje prawnie ukształtowany stan faktyczny zwolnienia podatkowego, z mocy samego prawa powinność podatkowa jest determinowana przez zwolnienie podatkowe jako element dyspozycji normy podatkowoprawnej.

Odnosząc te spostrzeżenia, oparte na dorobku doktryny prawa podatkowego oraz na regulacjach prawnych zawartych w Konstytucji RP oraz w Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprawy oraz do przepisów szczególnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na stan faktyczny zwolnienia podatkowego z opłaty skarbowej, ukształtowanego w art. 7 pkt 2 oraz w art. 7 pkt 3 u.o.s. Z przepisów tych wynika, że podmiotowymi zwolnieniami podatkowymi (od opłaty skarbowej) są objęte jednostki budżetowe (art. 7 pkt 2 u.o.s.) oraz jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 u.o.s.). Jednocześnie, jak wyartykułował Wnioskodawca w swoim piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne, w zakresie objętym pytaniem drugim i trzecim A1 (ponad wszelką wątpliwość będący jednostką budżetową), dokonując czynności będących przedmiotem opłaty skarbowej (przedmiotem opodatkowania), określonych w art. 1 u.o.s. będzie działał w imieniu i na rachunek [...]. Tym samym, urzeczywistnienie stanu faktycznego opłaty skarbowej (podatkowego stanu faktycznego) nie ma być domeną A1, ale podmiotu w imieniu i na rachunek którego ma działać wspomniana jednostka, czyli [...]. To z kolei sprawiło, że konieczne stało się ustalenie statusu prawnego ostatniego z wymienionych podmiotów i zestawienie go ze stanem faktycznym zwolnienia z opłaty skarbowej, ukształtowanego w art. 7 pkt 2 i 7 pkt 3 u.o.s.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 u.z.m.w.s., Związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.z.m.w.s., wspomniany podmiot wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a ponadto ma osobowość prawną. Cecha ta sprawia, że ponad wszelką wątpliwość [...] (taką nazwę nadano związkowi metropolitalnemu w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie utworzenia w województwie śląskim związku metropolitalnego pod nazwą "Górnośląsko – Zagłębiowska Metropolia", Dz.U. z 2017 r., poz. 1290 – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie GZM) nie może być uznany za jednostkę budżetową, objętą stanem faktycznym zwolnienia z opłaty skarbowej, określonym w art. 7 pkt 2 u.o.s. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Już sam przymiot posiadania osobowości prawnej wyklucza więc [...] z kategorii pojęciowej, określanej jako jednostka budżetowa, objętej zwolnieniem podmiotowym, ukształtowanym w art. 7 pkt 2 u.o.s. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowe jednostki budżetowe są tworzone przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Tymczasem, [...] powstała na mocy § 1 wcześniej już wspomnianego rozporządzenia w sprawie GZM, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.m.w.s.

Z kolei, odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 pkt 3 u.o.s. trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jednostkami samorządu terytorialnego są gminy (art. 164 ust. 1 Konstytucji RP) oraz inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego, określone w ustawie (art. 164 ust. 3 Konstytucji RP). Tymi innymi jednostkami samorządu lokalnego są powiaty (por. art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym – t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 920), zaś jednostki samorządu regionalnego to województwa (por. art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1668). Tym samym statusu jednostki samorządu terytorialnego, objętej zwolnieniem podmiotowym, ukształtowanym w art. 7 pkt 3 u.o.s. ponad wszelką wątpliwość nie ma [...]. W przekonaniu tym utwierdza Sąd dyspozycja powoływanego już art. 1 ust. 2 u.z.m.w.s. Wspomniany przepis jasno stanowi, że związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych, położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2 000 000 mieszkańców. Jako zrzeszenie gmin nie ma on więc statusu jednostki samorządu terytorialnego.

Analizując rację stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd badał jeszcze kwestię dopuszczalności rozciągnięcia na [...] jako zrzeszenie gmin, w imieniu i na rachunek którego działa A1 zwolnień z opłaty skarbowej, ukształtowanych w art. 7 pkt 2 i w art. 7 pkt 3 u.o.s., dokonanego na zasadzie rozumowania przez analogię (per analogiam). Opiera się ono na założeniu, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same, względnie podobne konsekwencje (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 131 i powoływane tam prace autorstwa J. Wróblewskiego, J. Nowackiego i E. Smoktunowicza). Sięganie do tego typu wnioskowania jest przejawem równego i sprawiedliwego traktowania adresatów norm prawnych. Chodzi mianowicie o to, aby osób znajdujących się w podobnej sytuacji nie traktować różnie z tego powodu, że jedna z ich kategorii jest wskazana w normie prawnej, a inna – być może przez przypadek, czy niedopatrzenie ustawodawcy – w świetle przepisów prawa nie została objęta treścią przepisu. Dlatego właśnie rozumowanie przez analogię może być instrumentem wypełniania luk w prawie – zwłaszcza luk rzeczywistych, występujących wówczas, gdy określona kwestia powinna być unormowana z uwagi na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną, ale nie ma to miejsca ponieważ brak jest stosownego przepisu (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 134).

Prowadząc tego typu rozumowanie, Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że nie istnieje istotne podobieństwo pomiędzy jednostką budżetową, niewątpliwie mieszczącą się w zakresie zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 pkt 2 u.o.s., a [...]. Jak już bowiem wcześniej wspominano, jednostka budżetowa – inaczej niż związek metropolitalny – nie ma osobowości prawnej, związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a ponadto obydwa te rodzaje podmiotów są tworzone w diametralnie odmienny sposób. Dlatego, brak było podstaw ku temu, aby na zasadzie analogii (rozumowania przez analogię) zwolnienie podmiotowe z opłaty skarbowej właściwe jednostce budżetowej rozciągnąć na [...].

Do podobnego wniosku doszedł Sąd, analizując kwestię zwolnienia podatkowego dla jednostek samorządu terytorialnego, ukształtowanego w art. 7 pkt 3 u.o.s. Zadania tych podmiotów zostały określone w art. 6 – 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713), w art. 4 i 4a ustawy o samorządzie powiatowym oraz w art. 2 ustawy o samorządzie województwa. Z kolei, zadania związku metropolitalnego ustawodawca zdefiniował w art. 12 i 12a u.z.m.w.s. Porównanie tych kompetencji prowadzi do wniosku, że zakres działania i zadania związku metropolitalnego, tj. [...] jest odmienny od zadań poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego (gmin, powiatów, czy województw).

Z ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim, a także z rozporządzenia w sprawie GZM nie wynika też, aby w następstwie utworzenia [...], z mocy samego prawa miało miejsce przeniesienie określonych zadań gmin tworzących metropolię na wspomniany podmiot ([...]). Gdyby zaś tak się stało istniałaby podstawa do obejmowania zakresem zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 7 pkt 3 u.o.s., na zasadzie rozumowania przez analogię również wspomnianego związku metropolitalnego, w takim zakresie, w jakim realizowałby powierzone mu zadania poszczególnych gmin. Uwadze Sądu nie uszło to, że zgodnie z art. 12 ust. 2 u.z.m.w.s., związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy, powiatu lub samorządu województwa lub koordynować realizację tych zadań na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego lub ze związkiem jednostek samorządu terytorialnego. Z prezentacji stanu faktycznego, zawartej we wniosku interpretacyjnym nie wynika jednak, aby zawarto tego rodzaju porozumienie, czy porozumienia, skutkujące przeniesieniem pewnych zadań z gmin do [...]. Dlatego także w tym zakresie, poprzez wnioskowanie na zasadzie analogii nie można było uznać, że wspomniany podmiot, w imieniu i na rachunek którego działa A1 urzeczywistnia stan faktyczny zwolnienia od opłaty skarbowej, określonego w art. 7 pkt 3 u.o.s.

W przekonaniu co do utwierdza Sąd zapatrywanie na istotę związków i stowarzyszeń gmin, czy porozumień międzygminnych, dające się zauważyć w literaturze. Organ interpretacyjny w swojej odpowiedzi na skargę odwołał się w tym zakresie do jednego z komentarzy do ustawy o opłacie skarbowej (M. Kazek, Opłata skarbowa. Komentarz, Warszawa 2017) i w oparciu o tę publikację argumentował, że przepisy kształtujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Sąd z tą akurat tezą się nie zgadza, ponieważ zwolnienia podatkowe pełnią różną rolę – nie tylko służą łagodzeniu obciążenia daninowego, ale i pełnią funkcję motywacyjną (mogą skłaniać do określonego, pożądanego zachowania). Ponadto, istnieją zwolnienia o charakterze konstrukcyjnym – w istocie korygujące zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatku. Dlatego właśnie nie jest uzasadniona teza o konieczności wąskiego, czy ścisłego interpretowania przepisów kształtujących zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Należy natomiast zwrócić uwagę na fakt, że tak jak nie sposób utożsamiać związków i stowarzyszeń gmin z gminami (por. S. Bogucki [w:] S. Bogucki, A. Dumas, S. Presnarowicz, K. Winiarski, Opłata skarbowa. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2015, s. 136), nie jest również dopuszczalne stawianie swoistego znaku równości pomiędzy gminami a związkiem metropolitalnym. Jak już zaś wcześniej wskazano, brak jest podstaw do tego, aby w kontekście art. 7 pkt 3 u.o.s. pozycję prawną gmin jako jednostek samorządu terytorialnego zwolnionych z opłaty skarbowej, na zasadzie rozumowania przez analogię rozciągać na [...].

W tym stanie rzeczy nie potwierdził się żaden z zarzutów Strony, podniesionych w skardze. Odwołując się do przepisów prawa materialnego (ustawy o opłacie skarbowej), Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że interpretacja Burmistrza jest zgodna z prawem. Jednocześnie, nie potwierdziły się argumenty Wnioskodawcy, nawiązujące do przepisów procesowych, sformułowane w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd nie miał bowiem trudności ze zrozumieniem powodów, determinujących takie a nie inne zapatrywanie Organu interpretacyjnego na przedstawione mu zagadnienia prawne i nie dopatrzył się sprzeczności stanowiska zaprezentowanego przez Burmistrza z obowiązującym prawem. Tym samym, nie znalazły potwierdzenia zarzuty obrazy zasady legalizmu oraz zasady zaufania, wyrażonych w art. 120 i w art. 121 § 1 O.p.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).