Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 846/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 992/14 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 992/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. F. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2013 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku w kwocie wyższej aniżeli ujawniona przez Podatnika w deklaracji.

W skardze Podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnił zarzuty odwołania dotyczące naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń pomimo nie wyjaśnienia w całości stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść zawartych w decyzji ustaleń,

- art. 14k § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie w decyzji ustaleń wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 września 2008 r., wydanej na wniosek Podatnika,

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., poprzez przyjęcie, że z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] Skarżący osiągnął przychód ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza,

wytykając nadto organowi naruszenie:

1) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na treść zawartych w decyzji ustaleń,

2) art. 122 w zw. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] została dokonana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych oraz z pominięciem, że przedmiotowa nieruchomość miała charakter mieszkalny,

3) art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 i 3 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone przez Skarżącego w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlają rzeczywistej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w roku 2007,

4) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] jako budynku mieszkalnego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że źródłem przychodu skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] stanowiącej nieruchomość o charakterze mieszkalnym jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

6) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3, w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, polegające na nie przyjęciu, że źródłem przychodu skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] stanowiącej nieruchomość o charakterze mieszkalnym jest odpłatne zbycie nieruchomości,

7) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie przyjęciu, że przychód Skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego WSA uznał, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Także dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony WSA wskazał, że zaistniały przesłanki do odstąpienia od dokonania tej czynności skoro na wyznaczony termin przesłuchania Skarżący nie stawił się, nie wyjaśniając i nie usprawiedliwiając swej nieobecności. Zasadnie więc uznano, że Skarżący zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu zwłaszcza, że stosownie do treści art. 199 O.p. dowód z zeznań strony ma charakter subsydiarny, może być prowadzony tylko za jej wyraźną zgodą.

Organy podatkowe zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych (w szczególności; aktach notarialnych, dokumentach dotyczących działalności gospodarczej Skarżącego czy deklaracjach podatkowych), gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności których dotyczą. Te dowody były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, kwestia badania charakteru nabytych po zbyciu nieruchomości przy ul. G. [...] w K., nieruchomości i celu ich nabycia w świetle dyspozycji mających zastosowanie przepisów, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. okazała się bezprzedmiotowa. Dowody bowiem winny być dopuszczane i przeprowadzane jedynie na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie podlega też kwestionowaniu opisywanie i analizowanie w uzasadnieniach decyzji faktów, dotyczących nabywania i zbywania przez Skarżącego nieruchomości w innych latach podatkowych, chodziło bowiem słusznie o przedstawienie pewnej chronologii działań, które łącznie także w odniesieniu do wcześniejszych czy późniejszych lat podatkowych, uzasadniały stwierdzenie, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie WSA, prawidłowo też – w kontekście dyspozycji art. 193 § 1 i 2 O.p. – nie uznano za dowód ksiąg podatkowych Skarżącego, skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na fakt, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Sąd zaakceptował konstatację organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby w dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże w dniu 19 listopada 2013 r. zostało wszczęte wobec Skarżącego, postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2007 r., a przez to uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. W dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 70c O.p. skierował do Skarżącego zawiadomienie, prawidłowo doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2013 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołał więc skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż został zastosowany w sprawie stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Sąd podał, że kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy dokonane przez Skarżącego zbycie udziału w nieruchomości przy ul. G. [...] w K. w 2007 r. jest objęte normą wynikającą z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wówczas w sprawie może być rozważane zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czy też zbycie tego składnika majątku i uzyskanie z niego przychodu nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem uzyskany przychód winien być zaliczony do źródła przychodu z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a następnie opodatkowany.

Sąd podał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisami, bowiem wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Powołując się na obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że dyspozycja powołanych przepisów – mających zastosowanie z uwagi na nabycie spornej nieruchomości w okresie ich obowiązywania, tj. 12 grudnia 2005 r. - jednoznacznie wskazuje, iż mogą one prowadzić do uzyskania zwolnienia podatkowego jedynie w przypadku uznania, iż podatnik osiągnął przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Oceny tej nie zmienia – na gruncie rozpoznawanej sprawy – treść art. 10 ust 3 u.p.d.o.f.

Badając czy przychód uzyskany przez Podatnika w roku 2007 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. G. [...] w K. winien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. - organ zobligowany był do kompleksowego i gruntownego ustalenia a następnie rozważenia, czy działalność Skarżącego w tym przedmiocie wyczerpywała znamiona "pozarolniczej działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przepis art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. został właściwie zastosowany.

Omawiając pojęcie "działalności gospodarczej" WSA podał, że jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący prowadził w 2007 r. pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji, przede wszystkim w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 16 lipca 2003 r. do 4 maja 2011 r. dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości (w tym 8 transakcji tylko w 2007 r.), co potwierdzają dołączone akty notarialne i co niewątpliwie prowadzi do stwierdzenia, że rozmiar ww. przedsięwzięć, ich powtarzalność i systematyczność spełniają przesłanki ciągłego wykonywania działalności.

Sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...], w rzeczywistości była kolejną transakcją Podatnika, tj. siódmą w kolejności chronologicznej z ośmiu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych tylko w 2007 r. nakierowaną na osiągnięcie zysku. Prawidłowe są więc wnioski organów sformułowane na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakup i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, bowiem powyższa transakcja nie tylko mieści się w przedmiocie działalności polegającej przede wszystkim na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz ich wynajmie, ale także służyła osiągnięciu zysku. Zatem nie była ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb Podatnika.

W ocenie Sądu, przychód z tytułu sprzedaży przez Skarżącego udziału w nieruchomości budynkowej przy ul. G. [...] w K., stanowi przychód klasyfikowany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a nie jak chciał tego Podatnik, z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u,p.d.o.f.

Powołując się na art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 2c u.p.d.o.f. WSA uznał, że przepis art. 14 ust 2c jest odpowiednikiem art. 10 ust 3 u.p.d.o.f., a zatem obydwie te regulacje podlegać muszą jednobrzmiącej wykładni. Dyspozycja art. 10 ust. 3, a więc także 14 ust 2c u.p.d.o.f. dotyczy takich nieruchomości mieszkaniowych (budynków mieszkalnych czy lokali mieszkalnych), stanowiących własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, które nie tracąc swego charakteru, służą w jakimś zakresie ich właścicielowi także do prowadzenia tej działalności. Przykładowo będą to sytuacje, w których budynki, lokale, czy poszczególne pomieszczenia wykorzystywane są na siedziby firm, biura, magazyny, laboratoria itp. Wtedy bowiem nieruchomości mieszkaniowe są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wtedy jedynie odczytać można jako racjonalną regulacje tych przepisów. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której przychód uzyskiwany przed osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym budynkami wielomieszkaniowymi (kamienicami), udziałami w takich nieruchomościach i lokalami stanowiącymi przedmiot odrębnej własności) nigdy nie byłby przychodem z działalności gospodarczej, mimo dokonywania wielokrotnej sprzedaży tzw. nieruchomości mieszkaniowych, niezwiązanej z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzeniem powyższych konstatacji jest przepis art. 30e regulujący zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c), który w ust. 6 wyłącza zastosowanie tych regulacji w przypadkach gdy budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika oraz gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jak wykazało prowadzone postępowanie, Skarżący regularnie w okresie od 2003 do 2011 r. zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych i w ramach tej działalności nabył także udziały w nieruchomości przy ul. G. [...] w K. Z prawem współwłasności tej nieruchomości - będącej kamienicą położoną w centralnej części miasta, a zatem niewątpliwie będącej budynkiem mieszkalnym - wiązało się prawo do użytkowania wydzielonych na jej terenie lokali mieszkalnych i użytkowych. Korzystając z tego prawa Skarżący pobierał pożytki w postaci czynszu za wynajmowane lokale, nadto nieruchomość wpisaną do ewidencji środków trwałych amortyzował przez okres używania w działalności gospodarczej. Jeżeli do tego dodać, że pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży nieruchomości istnieje znaczna różnica (ponad dwukrotna wartość ceny sprzedaży w stosunku do ceny nabycia), trudno nie zaakceptować tezy organów o realizacji transakcji wyłącznie w celu osiągnięcia zysku, a nie w celu zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, czy bytowych. Dążenie do osiągnięcia zysku jest przecież podstawowym i zarazem naturalnym celem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zaistniała więc sytuacja, w której zbycie dotyczyło należącej do majątku prywatnego Podatnika nieruchomości mieszkaniowej, która nie tracąc swego charakteru wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeciwnie, zbyta nieruchomość (czy raczej udział w jej współwłasności) w okolicznościach sprawy była składnikiem majątku jednoosobowej firmy Skarżącego i zarazem środkiem trwałym tej firmy, wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności, w której to wykorzystywanie przybrało formę używania w celu osiągnięcia zysku. W tej sytuacji przychód z jej zbycia prawidłowo zaliczony został do źródła z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z tego względu przychód ten nie mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dlatego też w odniesieniu do Podatnika nie było możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłoby znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr IBPB1/415-516/08/AP z dnia 30 września 2008 r., wydanej na wniosek Skarżącego, w której potwierdzono, że w przypadku, gdy Podatnik w okresie dwóch lat od daty zbycia przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., a wcześniej złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a powyższej ustawy, to będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego WSA podał, że Skarżący nie zgadzał się z poglądem organów, jakoby przedstawiony w interpretacji stan faktyczny stanowił jedynie fragmentaryczne ujęcie całokształtu jego aktywności

Powołując się na art. 14k O.p. Sąd uznał, że nie może podzielić jednoznacznych twierdzeń organów co do tego, że wydane interpretacje w stanie prawnym istniejącym po 2007 r. nie są wiążące ani dla wnioskodawcy, ani dla organów podatkowych. Zaakceptowanie takiego stanowiska oznaczałoby podważenie zasady zaufania do organu podatkowego określonej w art. 121 § 1 O.p.

Powyższe nie oznacza jednak akceptacji stanowiska Skarżącego. Ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym podjęte w okresie "obowiązywania" interpretacji nie uwzględni jej treści. Konsekwencje są jedynie takie, że stosownie do art. 14k § 3 w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz nie wszczyna się postępowań o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte umarza.

Analiza wydanej interpretacji wskazuje, że w istocie Skarżący nie przedstawił pełnego stanu faktycznego sprawy, adekwatnego do ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał co prawda, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą ale nie dodał, że jest to działalność związania z kupnem-sprzedażą i wynajmem nieruchomości, że nabywanie nieruchomości służy osiąganiu zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, a nieruchomości używa wynajmując znajdujące się tam lokale, a nadto nie wskazał, że transakcję sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości opodatkował podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu organ interpretujący miał podstawy by uznać tą transakcję za jednorazową nie zaś jedną z wielokrotnych następujących po sobie transakcji tego typu. W tej sytuacji interpretacja nie wiąże w ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono (podstawy kasacyjne):

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie polegało na dokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe (a następnie zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd), co skutkowało uznaniem, że sprzedaż udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym w K. ul. G. [...], która miała miejsce w 2007 r. dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnego w K. ul. G. [...], uprzednio wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu oraz jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej stanowi przychód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

c) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 4 poprzez podanie w uzasadnieniu prawnym decyzji nieistniejących przepisów, tj. "art 28 ust. 2 i 2a w brzmieniu z 2007 r.", bowiem art. 28 z dniem 1 stycznia 2007 r. zostały uchylone przez art. 1 pkt 31 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz. 1588),

d) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy odmowy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3, w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy i ograniczenie się jedynie do oceny części zarzutów podniesionych w skardze,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na nieustalenie zgodnie z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego, w szczególności brak ustalenia charakteru sprzedanego budynku (budynek mieszkalny) i sposobu jego uprzedniego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym uznaniem, że sprzedaż udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ten nienależycie ustalony stan faktyczny stał się podstawą wyroku oddalającego skargę, a w przypadku właściwego ustalenia stanu faktycznego istniały przesłanki do jej uwzględnienia,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji skutkujący przedstawieniem stanu sprawy przez Sąd niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

h) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd nie znajdujących żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy faktów dotyczących "wynajmowania przypisanych do posiadanego udziału lokali mieszkalnych i użytkowych w zamian za stosowny czynsz" oraz "pobierania przez Skarżącego pożytków w postaci czynszu za wynajmowane lokale",

i) art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako argumentu, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od opodatkowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a więc dotyczącego zwolnienia od opodatkowania przychodów z tytułu całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a udział w nieruchomości - budynku mieszkalnym sprzedany przez Skarżącego z pewnością nie wchodził w skład gospodarstwa rolnego,

j) art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art.151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawy prawnej i faktycznej odmowy prawa do skorzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej art. 28 ust 2 i 2a u.p.d.o.f w brzmieniu z 2007 r., tj. zastosowanie przepisu nieobowiązującego od 1 stycznia 2007 r., uchylonego przez art. 1 pkt 31 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw,

k) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, do czego był zobowiązany wobec wskazania przez ten organ jako podstawy prawnej decyzji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.,

l) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie braku przesłanek do zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, a mianowicie, czy w sprawie winny być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 czy 2007 r.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14k § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia skargi, mimo że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowano pogląd odmienny od przedstawionego przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 września 2008 r., wydanej na wniosek Skarżącego, w sytuacji gdy stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco,

b) art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym należy uznać za przychód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami - określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że budynek mieszkalny był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie najmu, jak i jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, w związku z czym przychód z tytułu jego sprzedaży powinien zostać zakwalifikowany do źródła określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

c) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust, 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że sprzedaż udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym w K. u. G. [...] przeprowadzona została w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 3, który w niniejszej sprawie powinien być zastosowany, z uwagi na fakt, że Skarżący dokonał sprzedaży udziały w nieruchomości - budynku mieszkalnym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej,

d) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r.), polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym w K. ul, G. [...] dokonanej przez Skarżącego,

e) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 10 ust. 3, art. 28 oraz art. 14 ust. 2c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., polegające na pominięciu wskazanych regulacji przy rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalania opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym w K. ul, G. [...],

f) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że zbycie udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym będącym składnikiem majątku jednoosobowej firmy Skarżącego i zarazem środkiem trwałym tej firmy, wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności, w której to wykorzystywanie przybrało formę używania w celu osiągnięcia zysku przesądza o zaliczeniu przychodu z tego zbycia do źródła z art. 10 ust. pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy w sprawie powinny być zastosowane art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 10 ust. 3, art. 28 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., których treść ma wpływ na sposób ustalania opodatkowania przychodu z tego zbycia,

g) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. oraz niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 145 § 2 O.p., na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, poprzez doręczenie Skarżącemu zawiadomienia, mimo że w zawiadomieniu nie wskazano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania oraz w sytuacji, w której strona w postępowaniu podatkowym skutecznie ustanowiła pełnomocnika, któremu nie doręczono zawiadomienia, mimo obowiązku wynikającego z art. 145 § 2 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., a wobec niezastosowania się do tego wymogu do uchylenia decyzji przez Sąd,

h) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegające na pomięciu tej regulacji, chociaż jej treść ma wpływ na odpowiednie stosowanie przepisów u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2006 r.), czyli na sposób ustalania opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym,

i) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że to właśnie na podstawie tego przepisu przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości - budynku mieszkalnym nie mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania, chociaż przepis ten reguluje zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którą nieruchomość - budynek mieszkalny w K. ul. G. [...] z pewnością nie była oraz niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie powinien być zastosowany z uwagi na fakt, że Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i przychód ten wydatkował nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust, 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,

j) naruszenie art. 30e u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie do określenia dochodu Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości, chociaż przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., a w sprawie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w sytuacji gdy jego treść miała wpływ na sposób ustalania opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości - budynku mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów postawiono zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zwrócenia uwagi wymaga, że choć w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c) w powiązaniu z poszczególnymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, to w celu jego usystematyzowania należało podkreślić, że autor skargi jego naruszenie powiązał z naruszeniem m. in. art. 134 § 1 i 151 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału, skutkującą w konsekwencji przedstawieniem przez Sąd stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym

Również w zakresie podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że pomimo tego objęto w nim zarzuty skierowane w stosunku do wielu przepisów prawa materialnego, to za najistotniejszy należało uznać dotyczący błędnej wykładni art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Wynika to z tego, że przesądzenie kwestii wykładni tych przepisów w konsekwencji skutkuje zastosowaniem lub brakiem zastosowania przepisu art. 21 ust.1 pkt 32lit. a) u.p.d.o.f.

Przed przystąpieniem do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. oraz niezatosowania art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i z art. 145 § 2 O.p. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tej kwestii na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i uzasadniającą je argumentację przedstawione w odniesieniu do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zaprezentowane m. in. w wyrokach tego Sądu z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14 i 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3507/16.

Przypomnieć zatem trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Podkreślenia wymaga, że treść ww. normy w zakresie objętym pytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, poz. 1199). W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, mający charakter orzeczenia zakresowego, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinien być rozumiany przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie in rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania in rem, z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne wynikające z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. uzasadnienia). Jedynie ich powierzchowne odczytanie mogłoby sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5-letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania.

Należy wskazać, a co nie zostało przez podatnika zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego jak i sądowego, że w dniu 19 listopada 2013 r. wszczęte zostało wobec niego postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. (k.36 akt postępowania odwoławczego).

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że wezwanie Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. wypełniało warunek zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozumieniu, jakim wskazał Trybunał Konstytucyjny w podanym wyżej wyroku. Otrzymanie takiego wezwania było bowiem równoznaczne z powzięciem przez Skarżącego wiedzy o toczącym się już postępowaniu karnym skarbowym, a co za tym idzie Skarżący powinien liczyć możliwością, iż efekt w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. nie nastąpił W związku z powyższym niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie można też zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnym stanowiskiem Skarżącego, by w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w świetle treści art. 145 § 2 O.p. dla powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było w takim przypadku doręczenie zawiadomienie wydanego w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie ustanowionemu pełnomocnikowi. Skoro bowiem możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym, wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest czynnością podjętą w ramach postępowania karnego skarbowego, które jest postępowaniem odrębnym od stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych powodów bezzasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., gdyż w tym stanie faktycznym nie miał on w sprawie zastosowania

Nie mógł zasługiwać także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej polegający na nieuwzględnieniu przez Sąd naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw.z art. 210 §4 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji organu i instancji "wobec wskazania przez ten organ jako podstawy prawnej decyzji u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.".

Po pierwsze, z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy. Po wtóre, w świetle treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być zatem rozumiana jednolicie.

W realiach rozpatrywanej sprawy z trudno doszukać się "rażącego naruszenia prawa ".

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zasadniczo zarzuty i argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestionowaniu nie tyle prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej w sprawie decyzji lecz jej ocenie dla potrzeb wykładni, a następnie zastosowania w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wbrew jednak stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a stanowisko w tym zakresie uzasadnił w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów, tj. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 albo w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego w 2007 r. przez Podatnika ze sprzedaży na podstawie umowy z dnia 15.10.2007 r. udziału wynoszącego 1/3 w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem w K. za cenę 5.666.666,67 zł. Nabycie udziału wynoszącego 1/3 części w nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2005 r. za cenę 2.567.397,43 zł. Ww. kamienica została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dnia 01.01.2007 r. i amortyzowana według stawki 2,5%. Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2007 r. wyniosła 53.487,40 zł. Jednocześnie Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu pobranego czynszu za wynajmowane lokale w zakupionym budynku.

Ustalono również na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakup i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miały związek z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, bowiem powyższa transakcja nie tylko mieści się w przedmiocie działalności polegającej między innymi na zakupie i sprzedaży nieruchomości, ale także służyła osiągnięciu zysku. Ponadto nie jest sporne, że w okresie od 16 lipca 2003 r. do 4 maja 2011 r. Skarżący dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, w tym 8 transakcji tylko w 2007 r.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, zgodnie z którym skoro Skarżący regularnie w okresie od 2003 do 2011 r. zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych i w ramach tej działalności nabył także udziały w zbytej w 2007 r. nieruchomości oraz pobierał pożytki w postaci czynszu za wynajmowane lokale, nadto nieruchomość wpisaną do ewidencji środków trwałych amortyzował przez okres używania w działalności gospodarczej, to przychód z tytułu zbycia udziału będącego w okolicznościach sprawy składnikiem majątku jednoosobowej firmy Skarżącego i zarazem środkiem trwałym tej firmy, wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności, w której to wykorzystywanie przybrało formę używania w celu osiągnięcia zysku należało zaliczyć został do źródła z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przeciwnego zdania jest autor skargi kasacyjnej, który argumentując swoje stanowisko m.in. stwierdził, że "zbywana nieruchomość nie stanowiła dla Skarżącego towaru, którego nabywanie i zbywanie stanowiło przedmiot jego działalności. Sam fakt ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie przesądza jeszcze o tym, że przedmiotem działalności Skarżącego jest właśnie obrót nieruchomościami. Co więcej, amortyzacja nieruchomości, jako środka trwałego firmy świadczy właśnie o tym, że nieruchomość wykorzystana była w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie była zaś "przedmiotem tejże działalności gospodarczej" ( s. 11 skargi kasacyjnej ).

Tak przedstawiona argumentacja nie mogła, w świetle ustalonego stanu faktycznego, zostać uwzględniona.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać - wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez Podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez Podatnika działań.

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu, na tle tak ustalonego i co ważne nie zakwestionowanego stanu faktycznego, wymaga także właściwej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym z 2007 r., do przychodów z działalności gospodarczej zostały również zaliczone przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego,

2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

3) wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Na zakończenie stwierdzić należy, że NSA w pełni podziela stanowisko i ocenę prawną WSA co do braku możliwości uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14 k §1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec nie uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]