Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1373/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 par. 1 pkt 2, art. 183 par.  1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 14 ust. 1, art. 71 ust. 1, art. 73 ust. 1 pkt 9, art. 74 pkt 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 639/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 639/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] marca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] stycznia 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165; dalej: u.g.h.) w lokalu [...], ul. [...], [...] T.. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół potwierdzający, że w lokalu tym eksploatowane były automaty do gier [...] nr [...] i [...], stanowiące gry na automatach w rozumieniu u.g.h., należące do M. M., który nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wymierzył M M. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że urządzającym gry na automatach był M. M., a ustawa o grach hazardowych nie przewiduje dla osób fizycznych wyłączenia w stosowaniu kary za zachowania niezgodne z przepisami ustawy, w szczególności zaś ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił możliwości nałożenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. od ewentualnej możliwości uzyskania zezwolenia lub koncesji. Z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, bowiem że każdy, kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego grę i miejsce urządzenia tej gry, podlegać będzie każe pieniężnej. Skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Zdaniem organu, brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej.

Organ podniósł, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie można uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE.L z 1998 r. Nr 204, ze zm.; dalej dyrektywa 98/34), a w konsekwencji nie ma podstaw do odmowy ich zastosowania w rozpoznawanej spawie. Organ nie dostrzegł kolizji przepisu art. 89 u.g.h. z prawem unijnym. Ostatecznie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (P 4/14), przywołując zawartą tam tezę o zgodności z Konstytucją art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

WSA w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd wyjaśnił pojęcie "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i stwierdził, że przepisy tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznawane są przez TSUE za przepisy techniczne, a więc podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej. Ustawa o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1, nie została poddana tej procedurze.

Oceniając skutki braku notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h., WSA doszedł do przekonania, że w okolicznościach tej sprawy brak notyfikacji nie powoduje odmowy jego zastosowania.

W dniu 5 listopada 2014 r. Polska notyfikowała Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych (numer powiadomienia 2014/0537/PL-H10), obejmujący także przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. WSA stwierdził, że w istocie treść art. 14 ust. 1 u.g.h. nie uległa zmianie w zakresie możliwości urządzania gier na automatach, to znaczy utrzymany został zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gry.

WSA wskazał, że z dokumentów dotyczących procedury notyfikacji wynika, że ani Komisja Europejska, ani żadne z państw członkowskich nie zgłosiły zastrzeżeń do przedstawionego projektu przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Komisja nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi.

Taka sama regulacja, przewidująca ograniczenie możliwości urządzania gier na automatach do kasyn gry, została już wcześniej wprowadzona ustawą uchwaloną w 2009 r. Wprawdzie ustawa ta nie została notyfikowana Komisji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, Sąd zauważył jednak, że mimo nienotyfikowania ustawy z 2009 r., cel dyrektywy polegający na zapobieżeniu przyjęcia przez krajowego ustawodawcę normy technicznej, która stwarza barierę dla swobodnego przepływu towarów, swobodnego przepływu usług lub swobody przedsiębiorczości, nie został zniweczony. Ustawa nie wprowadziła bowiem przepisu, który zakłócałby funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

W ocenie WSA, okoliczność tę należy uwzględnić przy ocenie skutków braku notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. w jego brzmieniu pierwotnym – jako element stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem pominąć faktu, że uchybienie polegające na nie przekazaniu Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, zawierającego przepisy techniczne, zostało naprawione przez rząd polski w 2014 r. dzięki notyfikacji projektu ustawy zmieniającej. Brak notyfikacji został więc niejako konwalidowany. Notyfikacja przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. w nowym brzmieniu została dokonana już po wydaniu decyzji w niniejszej sprawie, jednak, zdaniem WSA, nie stoi to na przeszkodzie, aby ocena dokonywana przez Sąd na gruncie zgodności przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. z dyrektywą 98/34/WE uwzględniała okoliczności z daty orzekania, zwłaszcza w sytuacji gdy przedmiotem tej oceny nie jest treść przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę wydania decyzji, lecz sposób jego wprowadzenia. Sąd zauważył przy tym, że ocena przepisów technicznych w tym kontekście (zgodności z dyrektywą 98/34/WE) dotyczy zawsze ich projektów, czyli prawa jeszcze nieobowiązującego. Uwzględnienie okoliczności z daty orzekania nie spowoduje zatem naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz oraz zasady orzekania przez sądy administracyjne na podstawie akt sprawy według stanu z daty wydania decyzji.

W odniesieniu zaś do przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiących podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej WSA uznał, że nie należą one do zbioru "przepisów technicznych", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Sąd nieuprawnionym jest rozciąganie skutków braku notyfikacji na wszystkie przepisy u.g.h. Taki skutek nie wynika ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r., C-213/11, C-214/11 i C-217/11. WSA uznał, że wskazane przepisy same w sobie nie spełniają przesłanek żadnej z grup składających się na definicję "przepisów technicznych" w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Nie opisują one cech produktów, a sankcje w nich przewidziane wiążą się z działaniem niezgodnym z ustawą, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy ich jakością. Nie stanowią "innych wymagań", gdyż dotyczą sposobu prowadzenia działalności, a nie wykorzystywanych w tej działalności produktów. Nie określają też warunków wpływających w sposób istotny na skład, właściwości lub sprzedaż produktów. Ponadto, nie ustanawiają one żadnego zakazu dotyczącego działalności lecz mają na celu zapewnienie respektowania określonego w ustawie sposobu jej prowadzenia.

W ocenie Sądu, niesłuszną byłaby odmowa zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 i 2 w związku z brakiem notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h., w sytuacji gdy jego działania stanowiły ewidentne naruszenie wynikających z ustawy warunków i zasad prowadzenia działalności w zakresie gier losowych. Automaty, których był właścicielem wykorzystywane były do urządzania gier bez uprzedniej jego rejestracji, bez koncesji, poza przeznaczonym do miejscem, czyli poza kasynem gry, to znaczy wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w takiej sytuacji spowodowałaby uniknięcie odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola przewidziana w dyrektywie 98/34/WE.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie obu decyzji organów, a w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, iż brak notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. stosownie do art. 8 ust. 1 (akapit pierwszy) dyrektywy 98/34/WE nie powoduje odmowy zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji odmowy zastosowania sankcji administracyjnej przewidzianej w ww. przepisie powołanej wyżej podstawy;

2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia a mianowicie art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie poza granice danej sprawy wyznaczonej zaskarżoną decyzją organu administracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym, co oznacza, że sposób ujęcia jej zarzutów wyznacza granice rozpoznawania sprawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie wyjaśnieniem, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wynikającym z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Odnośnie do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymienione zarzuty, gdy chodzi o ich uzasadnienie, nie uprawdopodabniają wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 1 § 1, art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na wykroczeniu przez Sąd I instancji poza określoną tymi przepisami granicę danej sprawy, wyznaczonej zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Lublinie.

Zauważyć należy, że dwa pierwsze wskazane wyżej przepisy mają charakter ogólnoustrojowy, określają bowiem zakres regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 § 1 p.p.s.a. jest przepisem, który zawiera wyłącznie legalną definicję sprawy sądowoadministracyjnej i może być naruszony wtedy, gdy w sprawie dochodzi do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi, ale z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 121/11, publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz zastosował środek określony w ustawie. Wskazany przepis mógłby być zatem zostać naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1314/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Lublinie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, orzekał w granicach sprawy, którą wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany faktycznymi i prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym zaskarżony akt wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy.

W poddanym kontroli instancyjnej wyroku Sąd I instancji, orzekając w sprawie legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Lublinie, ani nie ograniczył, ani nie poszerzył ram przedmiotowych sprawy administracyjnej.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji orzekał na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego dacie wydania zaskarżonej decyzji, a wynikającego z akt sprawy.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie zarzutu błędnej wykładni art. 14 ust. 1 w związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., NSA przypomina, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.). Stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, [w:] Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, [w:] Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie: że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. W jego świetle za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). NSA orzekł o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1.000 zł, uwzględniając to, że zarówno w tej sprawie, jak i w pozostałych dwóch sprawach skarżącego rozpoznanych 27 kwietnia 2018 r., wobec tożsamych skarg kasacyjnych, odpowiedzi na nie opierały się na tożsamej argumentacji prawnej, a także tożsame argumenty zostały przez pełnomocnika organu przedstawione na rozprawie przed NSA, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu.