Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 451/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2 i art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 22 ust. 1 i  art. 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 23 par. 1, art. 23 par 2 i . 5, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot Sędzia WSA Leszek Kobylski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2021 r. nr: [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII SA/Wa 451/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2022 roku, znak sprawy [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania z 1 listopada 2021 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 4 października 2021 roku, nr [...] określającej dla podatnika M. D.:

- zobowiązanie w podatku dochodowym w podatku od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 190 192 zł oraz odsetki os nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: - styczeń, marzec – sierpień, październik – grudzień z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2017 rok tj. Na dzień 26 kwietnia 2018 roku w kwocie 12 990 zł – orzekł – utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i ocena prawna.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową prawidłowości zeznania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok w stosunku do skarżącego M. D. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2017 roku skarżący korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. W 2017 roku skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, a zatem ewidencje dla potrzeb podatku dochodowego prowadzone były w kwotach netto.

W złożonym w dniu 30 kwietnia 2018 roku zeznaniu podatkowym skarżący wykazał:

- przychód z działalności gospodarczej – 1 160 877,55 zł’

- koszty uzyskania przychodu – 1 139 264,75,

- dochód 21 612,80 zł,

- należna zaliczka – 0,00 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne – 8 086,45 zł,

- dochód do opodatkowania – 13 526,25 zł,

- podstawa obliczenia podatku – 13 526, 00 zł,

- podatek – 1 878,66 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1 878,66 zł,

- podatek po odliczeniach – 0,00 zł,

- podatek należny – 0,00 zł.

W toku kontroli skarżący przedstawił podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 roku wraz z dokumentami źródłowymi. Na podstawie materiału dowodowego ustalono za 2017 rok :

- przychód 1 160 877, 55 zł,

- koszty uzyskania przychodów – 1 139 264, 75 zł,

- remanent na 1 stycznia 2017 roku – 280 352, 32,

- zakup materiałów i towarów – 1 032 354,59 zł,

- koszty uboczne zakupu – 30 037,59 zł,

- pozostałe wydatki – 42 152,55 zł,

- remanent na 31 grudnia 2017 roku 245 632,59 zł,

- dochód 21 612,80 zł.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli doręczonym skarżącemu 30 września 2020 roku. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 stycznia 2021 roku( doręczonym 12 stycznia 2021 roku) wszczął wobec podatnika postepowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok.

Następnie decyzją z dnia 4 października 2021 roku , nr [...] określił M. D.:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 190 192,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące styczeń, marzec – sierpień, październik – grudzień z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2017 rok tj. 26 kwietnia 2018 roku, w kwocie 12 990 zł.

W ocenie organu podatkowego podatnik za 2017 rok zaniżył przychód o łączną kwotę – 258 714,92 zł, tj.

- o kwotę 24 731,19 zł ze sprzedaży pojazdów,

- o kwotę 233 983,73 zł z tytułu wpłat na osobisty rachunek podatnika wykorzystywany do działalności gospodarczej, które uznano za przychody z działalności gospodarczej, w tym:

- za marzec 2017 rok – przychód brutto 64 000 zł( 34 00 + 30 000 zł), netto 52 032 zł, podatek VAT 11 967,48 zł,

- za miesiąc czerwiec 2017 roku – przychód brutto 17 000 zł, netto 13 821,14 zł, podatek VAT – 3 178,86 zł,

-za miesiąc lipiec 2017 roku – przychód brutto 160 900 zł( 52 000 zł + 55 000 zł + 400 zł + 1500 zł + 52 000 zł), netto 130 813 zł, podatek VAT 30 087 zł,

- za miesiąc sierpień 2017 roku – przychód brutto 45 900 zł( 900 zł + 45 000 zł), netto 37 317,07 zł, podatek VAT 8 582,93 zł. Wobec powyższego przychód netto z działalności gospodarczej za okres os 1 stycznia do 31 grudnia 2017 roku wyniósł ogółem 1 419 592,47 zł( 1 160 877,55 + 24 731,19 + 233 983,73 zł).

W toku kontroli stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalone przez organ pierwszej instancji koszty zakupu towarów – 569 855,14 zł, remanent na 31 grudnia 2017 roku stanowił kwotę 153 181,08 zł. W związku z czym koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wyniosły – 769 216, 52 zł, w tym:

- remanent na 1 stycznia 2017 roku 280 352,32 zł,

- zakup towarów handlowych – 569 855,14 zł,

- koszty uboczne zakupu – 30 037,59 zł,

- pozostałe wydatki – 42 152,55 zł,

- remanent na 31 grudnia 2017 roku – 153 181, 08 zł.

W związku z powyższym podatnik zawyżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę – 462 499, 45 zł, zaniżył przychód o kwotę 258 714, 92 zł. Stwierdzono, że prowadzona księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2017 roku była nierzetelna oraz wadliwa i nie uznano jej za dowód w sprawie.

W związku z powyższym stwierdzono podatek po odliczeniach 190 192,24 zł, a podatek należny – 190 192, 00 zł.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł M. D.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( DZ.U z 2016 roku, poz. 2032 ze zm. dalej updof) w brzmieniu w roku podatkowym na 2017 rok, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 9 ust.2 updof wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 -25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania przychodów osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 10 ust.1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust.1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 22 ust.2 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- jest definitywny( faktyczny),

- poniesiony został przez podatnika,

- został właściwie udokumentowany.

W świetle art. 24a ust.1 updof – osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust.3 i 5 albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

W toku kontroli podatkowej podatnik dostarczył dokumenty nabycia pojazdów zakupionych w 2017 roku oraz w latach poprzednich, a będących na stanie na dzień 1 stycznia 2017 roku. Deklarował nabycie pojazdów przeznaczonych do sprzedaży od kontrahentów zagranicznych z terenu UE oraz od podmiotów krajowych. Od wszystkich samochodów osobowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący zgłoszenia dla potrzeb podatku akcyzowego. W przypadku zakupu pojazdów na podstawie umowy zawartej w kraju złożył deklarację – PCC -3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku kupna pojazdów poza granicami kraju skarżący złożył umowy nabycia. Celem sprawdzenia tych umów organ zwrócił się do organów zagranicznych o ustalenie podmiotu faktycznie dokonującego sprzedaży, właściwej ceny sprzedaży pojazdu. W odpowiedzi na pytania niemiecki organ podatkowy wskazał, że w przypadku 31 pojazdów umowy zakupu pojazdów pomiędzy wskazanymi w umowach podmiotami nie mogły mieć miejsca, a właściciele pojazdów nie potwierdzili sprzedaży ich zgodnie z dokumentami. W tych przypadkach okazane dokumenty zakupu nie odzwierciedlały ich faktycznego przebiegu z przyczyn podmiotowych. Osoby wskazane w umowach podawały faktyczne dane nabywców, którymi były komisy, salony samochodowe ( pojazdy pozostawione w ramach rozliczenia przy nabyciu nowych).

W ocenie organu w tych 31 przypadkach przedstawione umowy nie odzwierciedlają faktycznych transakcji z osobami wymienionymi w ich treści. Ponadto w dwóch przypadkach sprzedawcy potwierdzili sprzedaż skarżącemu pojazdów, ale okazane umowy nie są tymi samymi, które przedstawił skarżący oraz występuje różnica cen o kwoty 300 i 400 euro. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił wiarygodności 33 okazanym dokumentom nabycia pojazdów, które zostały zakwestionowane na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Organ wskazywał, że nie kwestionuje samego nabycia pojazdów, ale uznał za udowodnione, że w rzeczywistości zostały one nabyte od innych nieujawnionych podmiotów za inne kwoty.

Z tego względu w ocenie organu nie było podstaw do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup 31 pojazdów udokumentowanymi umowami uznanymi za nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści.

Organ podniósł, że na spisie sporządzonym na 31 grudnia 2016 roku ujęto 12 pojazdów, a na spisie sporządzonym na 31 grudnia 2017 roku ujęto 9 pozycji.

Zdaniem organu w oparciu o informacje z zagranicznych administracji podatkowych stwierdzono, że w spisie na 31 grudnia 2017 roku pięć wskazanych w tabeli umów sprzedaży należało uznać za nierzetelne. Tak więc wartość remanentu na 31 grudnia 2017 roku wyniosła 153 181, 08 zł.

Następnie organ dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i ustalił ją na kwotę 769 216,52 zł.

Organ ustalił, iż skarżący w skarżący w roku podatkowym 2017 zaniżył przychód.

Na podstawie analizy wykazanych cen sprzedaży ośmiu samochodów przez podatnika organ uznał, że doszło do zaniżenia ich cen. Organ uznał, że podstawą do ustalenia wartości rynkowej rzeczy tego samego rodzaju, gatunku, przy uwzględnieniu ich stanu, jak również stopnia zużycia będzie katalog Eurotax – informator Rynkowy Samochody Osobowe. W toku kontroli przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka nabywców pojazdów, pozyskano pisemne oświadczenia w zakresie przeprowadzonej transakcji. Ponadto wystąpiono do właściwych wydziałów komunikacji o przesłanie dokumentów załączonych przez nabywców w chwili rejestracji pojazdów.

W oparciu o zgromadzony materiał organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom świadków – nabywców pojazdów, którzy potwierdzili zapłatę ceny wynikającą z faktury. Organ podnosił, iż nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdów lub zły stan techniczny, pojazdy miały aktualne badania techniczne. Niektóre pojazdy zostały sprzedane po kilku czy kilkunastu miesiącach użytkowania za kwoty znacznie wyższe od cen nabycia. Nie znajduje zatem uzasadnienia fakt sprzedaży tych samochodów za kwoty tak znacznie odbiegające( od 36 do 60 %) ich faktycznej wartości. Na uwagę zasługuje fakt, że dokonując wyceny samochodów, które były na stanie w chwili dokonywania oględzin tj. 30 lipca 2020 roku ustalono, że wystawione ceny ofertowe nie odbiegały od ustalonych cen rynkowych, a nawet były wyższe.

W ocenie organu brak jest logicznego uzasadnienia, aby samochody będące w stanie technicznym dobrym, przy braku jakichkolwiek większych uszkodzeń, były sprzedane po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych.

Z tego względu za faktyczną cenę sprzedaży uznano wartości wynikające z wyjaśnień i zeznań nabywców spornych pojazdów( cztery samochody), zaś w odniesieniu do pozostałych pojazdów, gdzie kupujący potwierdzili cenę z faktury lub jej nie pamiętali, organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom nabywców oraz fakturom sprzedaży wystawionym przez skarżącego i ustalił faktyczną cenę sprzedaży w oparciu o uzyskaną umowę nabycia auta, powiększoną o naliczoną marżę( jeden samochód) lub na podstawie cen rynkowych, zgodnie z wycenami systemu Carwert( trzy samochody). W związku z tym skarżący zaniżył przychód netto ze sprzedaży pojazdów o kwotę 24 731,19 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie roku 2017 na rachunek bankowy skarżącego, wykorzystywany do działalności gospodarczej zostały dokonane wpłaty od różnych osób, z tytułu sprzedaży pojazdów w łącznej wysokości 202 800 zł. W dokumentacji skarżącego brak było dokumentów sprzedaży tych pojazdów.

W toku kontroli przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków ( nadawców przelewów), jak również pozyskano pisemne oświadczenia od tych podmiotów w zakresie transakcji.

Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, iż użyczał znajomemu – W. Ś. swojego konta do celu przelewów za jego transakcje. Organ zauważył, iż skarżący nie przedstawił dowodów, iż przekazał te pieniądze na rzecz Ś. W zakresie przelewów od K. J. to odmówił wiarygodności jej twierdzeń, że przekazywała środki pieniężne należące do skarżącego ze swojego rachunku na jego rachunek.

Odnośnie przychodów, które znalazły się na koncie skarżącego, a wskazywane jako przychody M. J. organ odmówił wiarygodności zeznaniom M. J. i K. J. Wskazywał, że M. J. nie prowadził działalności gospodarczej, a wpłaty za samochody sprzedane przez niego trafiły na konto skarżącego oraz że w tym okresie nie posiadał więcej niż jeden samochód. Samochody na M. J. nie zostały nigdy zarejestrowane.

W ocenie organu całokształt okoliczności dowodzi, że przelewy przychodzące na konto skarżącego stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Z przedłożonych dokumentów( umów pożyczek/kredytów) wynikało, że odbiorcą należności przy zakupie wskazanych w umowach był skarżący. Udzielając swojego konta i nie zabezpieczając dokumentów potwierdzających faktyczny udział skarżący winien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami.

W związku z powyższym organ wyliczył przychód z działalności gospodarczej za 2017 rok na kwotę 1 419 592,47 zł( 1 160 877,55 + 24 731,19 + 233 983,73 zł). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zawyżeniu koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 462 499,45 zł oraz zniżeniu przychodów o kwotę 258 714,92 zł organ pierwszej instancji za zasadne uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 rok za nierzetelną na podstawie § 11 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2021 roku, poz. 1540 ze zm. dalej jako Op) nie uznaje się podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok, o których mowa w art. 44 ust.1 updof, mając na uwadze ustalenia dotyczące dochodu osiągniętego przez skarżącego, organ podatkowy wyliczył wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżącego odnosiły się do naruszenia przepisów art. 121 , art. 122, art. 187 §1, art. 191 Op. W ocenie organu nie doszło do naruszenia powołanych przepisów, a zaskarżona decyzja zawierała wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 Op. Stan faktyczny i stan prawny został ustalony zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ przy ocenie materiału dowodowego dokonuje na podstawie według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, a ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania przeprowadzono dowody z przesłuchania nabywców samochodów, wystąpiono o przesłanie dokumentów do właściwych wydziałów komunikacji. Organ wystąpił o uzyskanie informacji do niemieckiej administracji podatkowej.

Organ nie zgadzał się z zarzutem odwołania, iż polski nabywca nie ma żadnych instrumentów w zakresie kontroli, czy weryfikacji legalności działania sprzedających. Skarżący jako strona transakcji miał podstawy do zweryfikowania sprzedawcy, a ewentualna niechęć sprzedawcy do okazania dokumentów powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Tym samym skarżący nie podejmując żadnych działań w celu ustalenia danych osoby faktycznie sprzedającej pojazd nie dopełnił minimum staranności.

Organ również nie podzielił stanowiska skarżącego dotyczącym uznania cen sprzedaży pojazdów za rażąco zaniżone, poprzez oparcie się na abstrakcyjnych wycenach samochodów, bez uwzględnienia ich wartości rynkowej, stanu i stopnia zużycia. Wskazał, że zakwestionowano ceny, które w znaczący sposób odbiegała od cen z katalogu Eurotax. Ponadto organ podatkowy oparł swoje ustalenia o wyjaśnienia i zeznania nabywców, którzy wskazywali faktycznie zapłaconą cenę w kwocie wyższej niż wynika z faktury. Posługiwanie się programem Eurotax jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie organu za niezasadny należy uznać zarzut nieudowodnienia, że przelane na konto skarżącego kwoty przez inne osoby nie stanowią jego przychód z działalności gospodarczej.

Skargę na decyzję organu odwoławczego złożył – M. D.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego:

- art. 22 updof przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone umowy dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowiły ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu,

- art. 19 ust.3 updof poprzez błędne jego zastosowanie i pominiecie przy ustalaniu wartości rynkowej sprzedawanych samochodów ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, a w szczególności tego, że były to samochody sprowadzone zza zagranicy, z dużymi przebiegami oraz śladami eksploatacji, długo przebywające na placach sprzedażowych, zatem jej wartość rynkowa odbiegała od ceny katalogowej dla przykładowego egzemplarza danego modelu samochodu,

- art. 10 ust.1 pkt updof poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że:

- a) środki przelane na konto podatnika stanowią zapłatę dla niego za sprzedaż samochodów wskazanych w tabeli nr 7 decyzji, podczas gdy nie są to przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a przez inne podmioty, którym podatnik udzielał bezpłatnie swojego konta z tytułu zapłaty za rzeczone samochody nie mogą być przypisane podatnikowi,

-b) podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów o kwotę 24 731,19 zł, podczas gdy przy wycenie samochodów użyto abstrakcyjnych komputerowych programów, bez odniesienia się do rzeczywistego stanu faktycznego i w konsekwencji zakwalifikowano, jako przychód z działalności gospodarczej środki, których podatnik nigdy nie otrzymał.

Naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

-1) art. 121 §1 Op poprzez przeprowadzenie postepowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności:

-a) uznanie, że nie uprawdopodobniono by M. D. w sposób wystarczający udowodnił, iż zakup samochodów w okresie objętym postępowaniem podatkowym był zwolniony od podatku od wartości dodanej, bądź nabyty od tej osoby, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, co pozwoliłoby podatnikowi rozliczać się z tytułu transakcji na podstawie rozliczenia VAT – marża, podczas gdy M. D. w swoich transakcjach, w tym okoliczności zakupu aut, z których wynika uprawnienie do rozliczenia w systemie VAT marża,

-b) uznanie, że skarżący zaniżył cenę zakupu aut w okresie objętym postępowaniem( tabela 4), podczas gdy jest to działanie pozbawione logiki, gdyż lepiej byłoby podwyższyć cenę samochodów, aby ewentualnie zaniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT – marża,

-c) brak własnych rozstrzygnięć, czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonywane na terytorium Niemiec są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się na dokumentach przesłanych przez administrację skarbową Niemiec, niezweryfikowanie twierdzeń podatnika m.in. wskazanych w przezeń umowach, bądź innych dokumentach, z miejscowymi( niemieckimi ) przepisami dot. przedmiotowego podatku i nieprzeanalizowanie kwestii, jaki był dalszy przebieg handlu samochodami w łańcuchu nie przeanalizowanie kwestii czy właściciele komisów wpisywali do umowy ze stroną podmiot, który sprzedawał im samochody – tj. ostatni podmiot wpisany do briefu samochodu, które następnie były sprzedawane stronie. Organ nie dokonał samodzielnych ustaleń tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje. Organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących li tylko tego, czy niemieckim służbom podatkowym znane były, osoby wskazane w posiadanych przez skarżącego dokumentach zakupu samochodu, bez choćby minimalnej weryfikacji twierdzeń skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą tut. Sądu w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej,

-d) uznanie, że ustalone pomiędzy podatnikiem a jego klientami ceny samochodów były rażąco zaniżane, poprzez oparcie się w głównej mierze na abstrakcyjnych wycenach samochodów, bez uwzględnienia przy ustalaniu wartości rynkowej sprzedanych samochodów, ich stanu oraz stopnia zużycia, czasu i miejsca odpłatnego zbycia, w szczególności tego, że były to samochody sprowadzone zza granicy, z dużymi przebiegami oraz licznymi śladami eksploatacji, długo przebywające na placach sprzedażowych, zatem ich wartość rynkowa odbiegała od ceny katalogowej dla przykładowego egzemplarza danego modelu samochodu,

- 2) art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony, zeznaniom M. J., K. J. odnośnie do kwestii rzekomej sprzedaży przez podatnika samochodów wskazanych w tabeli nr 7 i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż wskazanych w tabeli nr 7 samochodów stanowiła przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

-3) art. 193 §1 i 2 Op poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, ewentualnie podnosił – naruszenie art. 23 §1 w związku z art. 23 § 5 Op poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne, a zatem organ powinien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzająca do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a więc uwzgledniającej wszystkie elementy, takie jak przychód, dochód i koszty uzyskania przychodu,

Skarżący wskazywał na naruszenie art. 23 § 2 pkt 3 i art. 121 §1 Op jako istotne, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji gdy podstaw do odstąpienia nie było. Także organ przeprowadził postępowanie w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe skarżący wnosił o:

-1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu,

-2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmowy uznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w całości wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu w 2017 r. na terenie Niemiec trzydziestu jeden używanych samochodów osobowych jako towarów handlowych, to jest w łącznej kwocie 480 916,89 zł. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby wskazane w umowach sprzedaży, dokumentujących te nabycia nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz skarżącej. Oświadczyły bowiem, iż nie podpisywały ze skarżącą żadnej umowy, nie zawierały żadnych transakcji, nie znały tej osoby. Organy podatkowe uznały zatem, iż nie miało miejsca nabycie pojazdów od osób wskazanych w zakwestionowanych umowach, dokumenty te są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego czy zasadnie orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącej uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pojazdów używanych zaprzeczyły, że dokonywały transakcji ze skarżącą. W tej mierze zauważyć należy, iż skarżąca przedstawiła dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły, w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącą umowach oświadczyły m.in., że nie podpisywały umów ze skarżącą, nie znają strony, nie zawierały ze stroną żadnych transakcji, pojazdy zostały sprzedane innym osobom, oddane w celu zezłomowania, w rozliczeniu przy zakupie nowego samochodu. Nie zostało przy tym zakwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącego w Niemczech, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach.

Należy zauważyć, iż kupowane przez skarżącego pojazdy miały poprzednich właścicieli, którzy potwierdzili legalne się ich wyzbycie, a skarżący dysponował dokumentami, którymi może dysponować tylko właściciel i które niezbędne były do ich obrotu, w tym do rejestracji tych pojazdów. Zostały wydane indywidualne karty pojazdu. Nie można przyjąć, że przedmiotem obrotu były tzw. fikcyjne pojazdy. Należy też zauważyć, że umowy zakupu dotyczące poszczególnych pojazdów oznaczonych co do tożsamości były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym( DZ.U z 2009 roku, nr 3, poz. 11 ze zm.) jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód.

W ramach procedury celnej organy zobowiązane są m.in. do weryfikowania wartości wprowadzanych na obszar Polski samochodów. W ramach tego podatku nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych samochodów, ani wartości zakupu, ani legalność wprowadzenia ich na teren Polski. Sprzedane pojazdy przez skarżącego zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji, co również wiąże się z procedurą dotyczącą legalności sprowadzenia pojazdów.

W związku z tym w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 22 ust.1 updof w związku z art. 191, art. 121 §1, art. 122 Op poprzez uznanie, iż cena ich nabycia nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu tych pojazdów, były one przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdziły organy w zakresie podatku akcyzowego, jak i organy w ramach procedury niezbędnej do rejestracji pojazdów.

Za niezasadne zarzuty skargi należy uznać zarzuty w zakresie zaniżenia wartości sprzedawanych pojazdów na rynku krajowym – a wyszczególnionych w tabeli na stronie 19 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Organ przeprowadził dokładne postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej sprzedawanych pojazdów. Przesłuchał nabywców pojazdów. Jeśli samochód był przedmiotem dalszej sprzedaży sprawdzał za jaką kwotę, ustalał stan samochodu, odnosił cenę samochodu do wartości rynkowej z systemem CARWERT. Organ trafnie zauważył, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia lub zły stan techniczny, pojazdy miały aktualne badania techniczne.

Organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo odmówić wiarygodności zeznaniom świadków co do ceny nabycia, w sytuacji gdy pozostawały one w sprzeczności z innymi ustaleniami, w tym wycenami systemu CARWERT i to w przedziale od 36 do 60%. Same twierdzenia skarżącego, iż organ przyjął abstrakcyjne ceny sprzedawanych spornych ośmiu samochodów, bez uwzględnienia stanu i stopnia zużycia( duży przebieg, liczne ślady eksploatacji), czasu i miejsca odpłatnego zbycia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał, iż skarżący nie przedstawił dowodów, iż stan sprzedawanych pojazdów uprawniał do twierdzenia, iż odbiegał on od przeciętnego, a związanego ze zwykłą eksploatacją pojazdu.

Należy uznać, iż podnoszony zarzut naruszenia art. 23 §1 w związku z art. 23 § 5 Op poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne, a więc organ winien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 §2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 Op jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ,,ostatnią deską ratunku’’ pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 Op (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W niniejszej sprawie na podstawie dowodów uzupełniających w postaci zeznań świadków, informacji z organów rejestrujących pojazdy o cenie z kolejnej umowy, danych z systemu CARWERT można było ustalić podstawę opodatkowania, bez potrzeby sięgania do dokonywania szacunku.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny( por. wyrok NSA z 20 maja 2022 roku, I FSK 59/22). Należy też zauważyć, iż skarżący reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika zarzutu art. 191 Op. nie przedstawił.

Zdaniem Sądu również za prawidłową należy uznać ocenę organów, iż kwoty pieniężne przelane przez T. P., K. J., J. H., [...] Bank, J. Z., [...] Leasing SA na rachunek osobisty skarżącego o nr [...] były przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazuje, że w dokumentacji podatkowej skarżącego brak dokumentów wskazanych w tabeli na stronie 26 uzasadnienia organu odwoławczego sprzedaży samochodów dla ujawnionych w fakturach odbiorców. Faktury były wystawiane przez W. Ś. oraz M. J. Organ ustalił, iż W. Ś. prowadził działalność gospodarczą – handel samochodami, a M. J. i jego żona K. J. są dobrymi znajomymi skarżącego. Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, iż tylko użyczał konta bankowego dla przelewów dokonywanych przez Ś., zwłaszcza, że nie ma dowodów aby skarżący przekazał przelane kwoty na konto Ś., nie wskazał racjonalnych podstaw, które by tłumaczyły dlaczego wskazywano konto skarżącego jako odbiorcy zapłaty za sprzedane przez inne podmioty samochody. Również wpłaty z konta K. J. na konto skarżącego daje się powiązać ze sprzedażą samochodów przez jej męża M. J. Ta sama sytuacja występuje gdy osoby kupujące samochody brały kredyt na ich zakup, a pieniądze z kredytu trafiały na konto skarżącego. Fakt, iż organ dokonując oceny zgromadzonego materiału pewnej grupie dowodów odmawia wiarygodności nie może być uznany za dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sytuacji gdy organ wskazuje przesłanki takiej oceny.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Op). O naruszeniu art. 121 § 1 Op i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Skarżący stawiając zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 188 Op w zakresie gromadzenia dowodów, zebrania wszystkich dowodów w sprawie winien wskazać jakie dowody nie zostały przeprowadzone oraz jakich dowodów organ nie przeprowadził, mimo, iż podatnik wnioskował o ich przeprowadzenie i miałyby istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu.

Skarga w tym zakresie nie wskazuje na wyżej powołane uchybienia i ich wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowe wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów cen nabycia 31 samochodów nabytych za granicą z uwagi, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Zarzuty w zakresie zaniżenia przychodów – sprzedaż ośmiu samochodów i ujęcie w dokumentach sprzedaży zaniżonych cen sprzedaży oraz nieujęcia jako przychodów z działalności gospodarczej wpłat dokonywanych na konto podatnika jako faktyczna cena zapłaty za sprzedane samochody należało uznać za niezasadne.

Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu zachodziły podstawy do zastosowania art. 206 p.p.s.a. i Sąd obniżył koszty sądowe- wynagrodzenie pełnomocnika o ½ część gdyż Sąd tylko w części uznał zarzuty za zasadne.

Z tych też względów biorąc za podstawę art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.

O kosztach postepowania orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.