Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1252/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1,  ust. 5,  ust. 6 i  ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Spółka jawna D.S., S. R. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] w związku art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.Dz.U. z 2014 r., poz. 752), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" sp jawna S.D., R.S. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Działając na podstawie stosownego upoważnienia funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "A" Spółka jawna, D. S., S. R., z siedzibą w miejscowości P., której zakresem objęto prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych za okres 1lipca 2009r. do 30 września 2009r.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka, wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia [...]r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie między innymi sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw i posiadała koncesję nr [...] z dnia [...]r. na obrót paliwami ciekłymi. Kontrolowany dokonywał obrotu wyrobami, o których mowa wart. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, tj. olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45, zabarwionym na czerwono i oznaczonym znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, dla którego stawka akcyzy wynosiła 232,00 zł/1.000 litrów, o gęstości w temperaturze 15 st. C poniżej 890 kilogramów/metr sześcienny.

W kontrolowanym okresie Strona dokonała zakupu oleju napędowego grzewczego - odbieranego w Bazie Paliw nr [...] w B. od następujących podmiotów:

- "B" Sp. z o. o., ul. [...],[...] S.;

- "C" S.A., ul. [...], [...] W.;

- "D", Sp. z o.o., [...] W. [...] k/K.;

- "E" S.A., ul. [...],[...] K.

Olej napędowy grzewczy był przeznaczony do dalszej odsprzedaży na cele opałowe osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom prawnym, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Płatności odbywały się w formie gotówki i przelewów bankowych. W czasie kontroli nie stwierdzono sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, jak również sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzący działalności gospodarczej. Strona dokonując sprzedaży oleju napędowego grzewczego uzyskiwała od kupujących, zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych paliw, wśród których część oświadczeń nie zawierała danych wymaganych przepisem art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zestawienia oświadczeń pobranych w miesiącach od lipca do września 2009r. Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. w ustawowym terminie. Protokół kontroli podatkowej z dnia [...]r. został podpisany przez Kontrolowanego w dniu [...]r. Pismem z dnia [...]r. Strona wniosła do protokołu kontroli podatkowej wyjaśnienia odnośnie oświadczeń, których data wystawienia jest późniejsza niż data sprzedaży widniejąca na fakturach VAT. Zgodnie z ich treścią, "data sprzedaży" z faktur VAT jest " ... datą, kiedy klient złożył zamówienie, lub złożył zamówienia i otrzymał towar". Strona wyjaśniła również, iż "W przypadkach, których dotyczą uwagi zawarte w protokole kontroli, olej napędowy grzewczy zamawiany był w dniu, który widnieje w rubryce "data sprzedaży", a dostarczony w dniu widniejącym w rubryce "data wystawienia" i wtedy też zostały złożone przez naszych klientów oświadczenia, stąd daty oświadczeń są późniejsze od dat sprzedaży".

Naczelnik Urzędu Celnego w C., postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r., a zostało ono doręczone w dniu [...] r.

Na podstawie zgromadzonego podczas kontroli podatkowej materiału ustalono, iż we wrześniu 2009r. Spółka dokonała odsprzedaży oleju napędowego grzewczego, w łącznej ilości [...] litrów następującym podmiotom gospodarczym:

1. "F" Sp. z o.o. ul. [...], [...] K.;

2. "G" Sp. j., ul. [...], [...] K.;

3."H" Sp. z o.o., [...], [...] C.;

4. "I" , ul. [...], [...] W.;

5. "J", ul. [...], [...] D.;

6 . "K" Sp.j. ul. [...], [...] K.;

7. "L" S.A. ul. [...], [...] C.;

8. "Ł" [...] C. [...];

9. "M" , ul. [...], [...] Z..

Analiza pobieranych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego, za miesiąc wrzesień 2009r. wykazała brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie, złożenie oświadczenia po dacie sprzedaży wskazanej w wystawionej fakturze, brak rodzaju i typu urządzenia grzewczego.

W toku prowadzonego postępowania Organ I instancji, w myśl art. 155 § 1 O.p. zwrócił się do kontrahentów Strony o wyjaśnienie stwierdzonych niezgodności, a Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów.

Złożone wyjaśnienia i przesłane dokumenty pozwoliły na weryfikację stwierdzonych nieprawidłowości i w konsekwencji na stwierdzenie, iż we wrześniu 2009r., Spółka dokonując sprzedaży [...] litrów oleju napędowego grzewczego pobrała 6 wadliwych oświadczeń.

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiąc wrzesień 2009r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ I instancji uznał, iż sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych wart. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przedmiot opodatkowania, a dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosował stawkę akcyzy wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy tj. 1.822,00zl/1 000 litrów. Decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. Spółka odwołał się od powyższej decyzji zarzucając jej:

1. naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego w zakwestionowanych oświadczeniach;

2. naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek leżących u podstaw wydanej decyzji, a w szczególności na czym polega niedopełnienie obowiązków podatnika;

3. naruszenie art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie;

4. naruszenie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie,

5. naruszenie art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie,

6. naruszenie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie.

Spółka wskazała, iż sprzedawca na gruncie art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nie mając możliwości weryfikacji złożonych oświadczeń, ich sprawdzenia co do rzetelności, ingerencji w ich treść, czy stosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego lub odmowy sprzedaży oleju na cele grzewcze w stosunku do przedsiębiorców, nie może ponosić konsekwencji polegających na ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tym bardziej, że czynności kontrolne dokonane przez organ wskazały, iż wystawcy oświadczeń są podmiotami rzeczywistymi, a ich identyfikacja nie stworzyła organowi podatkowemu żadnych problemów, zaś nabywany przez te podmioty olej został przeznaczony na cele grzewcze. Ustalenie zatem zobowiązania podatkowego jedynie z uwagi na ocenę formalną oświadczeń, które nota bene wypełniły cel ustawy, w ocenie Strony jest sankcją nieuzasadnioną. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. zawiesił prowadzone postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a mianowicie: "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego?".

W związku z faktem, iż Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu, w dniu 11 lutego 2014r., sygn. akt P 50/11 pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku postanowił na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...]r., kierując się treścią art. 205 O.p. - podjął zawieszone postępowanie.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że stosownie do treści art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 tejże ustawy stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Natomiast do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się min. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2), w tym oleje opałowe i oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych klasyfikowane do pozycji CN 2710.

Zgodnie treścią art. 8 ust. 2 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki tej akcyzy. Stosownie do treści art. 10 ust.1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W art. 10 ust. 8 ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem, wydania ich, nabywcy. Jeżeli sprzedaż, o której mowa wart. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust.9).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuj czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (pkt 1).

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Wart. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określone zostały stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym także oleje napędowe przeznaczone do celów opalowych oraz oleje opalowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Stawka akcyzy zarówno dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe o kodach CN od 2710 1941 do 2710 1949, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust.1 pkt 9) oraz oleje opałowe o wyżej wskazanych kodach CN, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C. których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/metr sześcienny, zabarwionych czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust.1 pkt 10a ) określona została na 232,00 zł/1000 litrów.

Z kolei w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazano, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się stawkę akcyzy odpowiednio 1.822,00 zł/l litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg. sześcienny stawka wynosi 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 ustawy, uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w pkt 9, 10 i 15 (stawek obniżonych) ma zastosowanie w przypadku, gdy:

- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych,

- podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego.

Jak wynika z treści art. 89 ust. 6 powyższej ustawy oświadczenia, o których mowa w ust. 5 pkt 1, powinny zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z brzmienia art. 89 ust. 16 powyższej ustawy wynika, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Analizując treść przepisów ustawy należy stwierdzić, że do zastosowania niższej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Oświadczenie jest dla sprzedawcy wyrobów energetycznych warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania niższej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opałowe. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec powyższego sprzedawca, przyjmując oświadczenia, winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

W konsekwencji, jeżeli sprzedawca posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa wart. 89 ust.5-8 ustawy o podatku akcyzowym, to posiada uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, bądź też zawiera inne braki - stwierdzić należy, że oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w powołanym przepisie, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Sprzedawca poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwia dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Konsekwencją jest zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy, tj. 1.822,00zł/litrów, bądź 2.047,00zł/1 000 kilogramów w zależności od rodzaju wyrobu energetycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z materiału dowodowego bezspornie wynikało, iż część uzyskanych przez Spółkę oświadczeń nie zawiera wszystkich wymaganych przepisem elementów, dlatego w toku prowadzonego postępowania Organ I instancji, w myśl art. 155 § 1 O.p., zwrócił się do kontrahentów Strony, min. do spółek "L" S.A. w C., "G" Sp.j. w K. oraz do J.L. ("M" w Z.) w celu weryfikacji daty sprzedaży paliwa. Czynności sprawdzające oraz materiały zgromadzone w trakcie kontr podatkowej pozwoliły na ustalenie, iż tylko w przypadku "L" S.A. w C. sprzedaż oleju opałowego nastąpiła przed podpisaniem oświadczenia o jego przeznaczeniu.

Mając na uwadze wynik dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka dokonała we wrześniu 2009 r. 25 transakcji sprzedaży oleju opałowego, natomiast w przypadku 6 oświadczeń Spółka nie dopełniła warunków wynikających z treści art. 89 ust. ustawy o podatku akcyzowym.

I tak w przypadku "H" Sp. z o.o. zakwestionowano sprzedaż [...] litrów na podstawie [...] , a oświadczenie to zostało podpisane nieczytelnie. W przypadku "I" w W. zakwestionowano zakup [...] litrów na podstawie [...], a na oświadczeniu brak rodzaju i typu urządzeń. W stosunku do "L" S.A. w C. zakwestionowano zakup [...] litrów na podstawie [...], a oświadczenie nie zostało podpisane w momencie sprzedaży paliwa oraz na oświadczeniu brak rodzaj i typu urządzeń. Odnośnie "G" Sp.j. w K. zakwestionowano zakup [...] litrów na podstawie [...], a oświadczenie podpisane podpisane było nieczytelnie. W przypadku "J" w D. zakwestionowano zakup [...] litrów na podstawie [...], a na oświadczeniu brak rodzaju urządzenia. W stosunku do "J" , w W. zakwestionowano zakup [...] litrów na podstawie [...], a na oświadczeniu brak rodzaju i typu urządzeń. Łączna ilość oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków to: [...] litrów.

Powyższe oświadczenia zdaniem organu odwoławczego nie zawierały wszystkich wymaganych danych (tj.: czytelnego podpisu, typu, rodzaju urządzenia grzewczego, oraz zostało złożone po dacie sprzedaży) co w konsekwencji spowodowało, że przedmiotowe oświadczenia zawierały braki, które determinują naruszenie warunków określonych wart. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenie, o którym mowa wart. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, które nie zawiera podpisu, bądź każdego innego elementu, wymienionego w przywołanym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia oświadczenia woli składanego przez osobę, co miałoby skutkować koniecznością zastosowania postanowień Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy zauważa, iż art. 60 Kodeksu cywilnego wyraźnie stwierdza, że ma on zastosowanie "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych ... " również przepisów szczegółowych zamieszczonych w aktach prawnych poza kodeksowych (patrz Komentarz do art. 60 kodeksu cywilny, [w:] Piasecki K. prof. dr hab., Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera przepis szczególny, t.j. art. 89 ust 6, z którego jasno wynika jakie elementy musi zawierać oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, iż oświadczenie takie mogło być wyrażone przez każde zachowanie się tej osoby, która ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Jak wynika z przywołanych przepisów oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy winno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, co jednoznacznie przesądza o formie oświadczenia, tzn. o formie pisemnej. Pojęcie "czytelny podpis" wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. Natomiast jeżeli chodzi o podpisy składane w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach dokumentujących dokonanie czynności prawnych, przyjmuje się powszechnie, że czytelny; podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Cechą podpisu jest własnoręczność, która pełni funkcję identyfikacyjną. Takiej pewności nie stwarzają same inicjały, czy parafa, toteż nie mogą być one uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. Jeżeli chodzi o zakres użytych pojęć, nie budzi wątpliwości, że inicjały to początkowe litery imienia i nazwiska. Parafa oznacza "skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 601, sygn. akt I SA/Wr 419/14 z dnia 23.05.2014r.)

Wypada w tym miejscu zaznaczyć, iż Strona była świadoma wymogów stawianych przez przywołane wyżej przepisy, na co wskazuje chociażby konstrukcja formularzy, których używała w celu uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego na cele opałowe oleju. Zawierają one odpowiednio opisane rubryki, które należało jedynie uzupełnić o wymagane dane. Sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do twierdzenia Strony, iż przepis art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nie daje możliwości sprzedawcy olejów opałowych w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą weryfikacji tych oświadczeń lub uniknięcia skutków braków formalnych oświadczeń wypada wskazać, że czym innym jest weryfikacja danych zawartych w oświadczeniach, a czym innym dołożenie należytej staranności w celu uzyskania oświadczeń zgodnych pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Dbałość o prowadzoną działalność powinna wyrażać się wcześniejszymi ustaleniami co do informacji wymaganych w oświadczeniach, a następnie kontroli oświadczeń pod kątem uzupełnienia wszystkich danych i w przypadku naruszenia wcześniejszych ustaleń ewentualnie zastosowaniem wyższej stawki podatkowej lub odstąpienie od zawartej umowy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Mając na uwadze powyższe, należy podnieść również, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienności zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy (wyroki NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95 (ONSA 1996 nr 4, poz. 192) z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1764/98).

Obowiązkiem jednakże sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w powołanym przepisie. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej.

Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie towarów wrażliwych jakimi są paliwa, podatnik musi dochować należytej staranności, do takich należy min. podpisanie umów z kontrahentami (zwłaszcza w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), z którymi stale współpracowała. Prawidłowe jest również stanowisko organu I instancji, iż podanie w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" takich zapisów jak np. "suszarnie", "urządzenie grzewcze", "MATADOR" nie wyczerpuje danych w zakresie rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Podanie w oświadczeniach tylko tych danych nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (definicje zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006). Jak wynika z powyższego dane te muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju i to stanowisko organ odwoławczy w pełni podziela.

Organ podatkowy zauważa, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 10 ust. 1ustawy o podatku akcyzowym ). Zgodnie z art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Mając na uwadze treść powołanego przepisu podkreślić należy, iż odebranie przez Stronę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu olejów na cele opałowe stanowi warunek stosowania obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego, który ma charakter cenotwórczy, zatem skoro wysokość podatku akcyzowego była uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającego właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwóch stron umowy. Jak wskazuje przepis art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Spółka miała zatem sposobność określenia elementu (umowy) w zależności od zachowania nabywcy, a w rozpoznawanej sprawie pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe, dokonano sprzedaży stosując nieprawidłową stawkę akcyzy. Nie ma później możliwości dokonywania zmian umowy, która została wykonana, co oznacza, że nie można po terminie wykonania umowy sprzedaży oleju opałowego żądać uzupełnienia elementów tej umowy w postaci złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które ma wpływ na ustalenie stawki akcyzy, a tym samym ceny sprzedaży i w momencie sprzedaży musi je sprzedawca posiadać.

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 umarzającym postępowanie w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 o podatku akcyzowym w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (m.in. wyroki WSA: w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, Lex nr 580487; we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 570/11, Lex nr 1085394; w Gdańsku z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11, Lex nr 1149856; w L.z 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, Lex nr 1234721 oraz w Opolu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995). Powyższa interpretacja zaś mieści się - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. W dotychczasowym orzecznictwie jak podkreślił Trybunał, wskazano m.in. "w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Należy podkreślić, iż celem regulacji jest nabywanie oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem niemniej pobranie oświadczenie, o którym mowa w art 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej.

Jak wykazano powyżej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Strony, nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszej instancji, gdyż organ podatkowy ma obowiązek ścisłego stosowania ustanowionego przepisu prawa, a nie jego interpretacji. Nadmienić należy, iż przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszust polegających na używaniu olejów opalowych do celów napędowych i chronić budżet państwa przed stratami spowodowany przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze. W związku z przywołaniem przez Stronę wyroku WSA w Olsztynie organ odwoławczy wyjaśnił, iż orzeczenie zapadło w innym stanie prawnym, tj. pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a podmiot dokonujący czynności opodatkowanych wyrobem akcyzowym nie będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy pod warunkiem, że akcyza od tego wyrobu została prawidłowo określona i zadeklarowana we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem.

Uwzględniając wyżej przedstawioną analizę stanu prawnego, jak również okoliczności faktyczne, a zwłaszcza mając na uwadze zasadę jednokrotności opodatkowania organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, z którego wynika iż Spółka dokonała zakupu oleju - przez pośredników - w "N" S.A. z zapłaconym podatkiem akcyzowym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009r. w związku ze sprzedażą oleju napędowego grzewczego w ilości [...] litrów, przy zastosowaniu stawki akcyzy określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - 1.822,00 zł/1.000 l wynosi [...] zł. Przy uwzględnieniu uiszczonego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu w wysokości [...] zł zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. wynosi: [...] zł.

Zaokrągleń dokonano zgodnie z zasadami określonymi wart. 63 O.p.

Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1O.p. jest podatek akcyzowy niezapłacony w terminie płatności. Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy za wrzesień 2009r. powinien zostać zapłacony do 26 października 2009 roku.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia, zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zebranie i przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przede wszystkim, obciąża podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi w postaci preferencyjnej stawki podatku, musi spełnić określone wskazanymi wyżej przepisami warunki i to w momencie dokonywania transakcji. Organ podatkowy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważył wszystkie istotne w sprawie dowody i wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia, ponadto przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną, tym samym zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 124 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. art. 191 O.p., organ odwoławczy uznał za niezasadny, gdyż zebrano i dopuszczono jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. stawki podatku akcyzowego. Strona dokonywała czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie sprzedawała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objęte stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Z tego tytułu powstało zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określiła zaskarżona decyzja, a zastosowanie przepisów zawartych wart. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. było w tym przypadku prawidłowe i uzasadnione.

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego i wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części, za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jej zastosowanie z uwagi na niewypełnienie przesłanek objętych powyższą normą prawną,

2. art. 89 ust. 14 w związku z ust. 5 i 6 tego artykułu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rzekome braki w oświadczeniach były wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, choć z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący dokonał sprzedaży oleju na cele grzewcze, a treść tych oświadczeń nie dała podstawy do zakwestionowania celu zużycia oleju i możliwość weryfikacji podmiotu nabywającego olej opałowy i sposób jego wykorzystania;

3. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie niewłaściwą interpretację naruszenia warunków określonych w treści art. 89 ust. 5 - 15 ustawy poprzez przyjęcie jako podstawy ustalenia sankcyjnej stawki akcyzy jedynie wadliwość oświadczeń bez weryfikacji sposobu wykorzystania oleju opałowego, bez ustaleń w zakresie jego wykorzystania na cele inne niż grzewcze, a nadto zastosowania stawki sankcyjnej niewspółmiernej do stwierdzonych uchybień;

4. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. 2003.283.51) poprzez zastosowanie i brak analizy sprawy poprzez pryzmat nadrzędności sposobu wykorzystania produktu energetycznego;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez nie ujęcie w toku postępowania jako dowodu ustaleń z czynności kontrolnych przeprowadzonych za okres lipca do września 2009 r. w "H" Sp. z o.o. nie stwierdzających naruszeń oraz nie poinformowanie Skarżącego o wynikach kontroli;

6. art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności zaniechanie podjęcia działań w celu ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystania oleju opałowego dla celów grzewczych;

7. art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie skarżącej zasadności przesłanek leżących u podstaw wydania decyzji, a w szczególności pominięcie ustaleń w oparciu o ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych na kanwie art. 89 ustawy o podatku akcyzowym i brak analizy stanu faktycznego poprzez pryzmat stanowiska orzecznictwa w sprawie.

Strona skarżąca wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu z Protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych przez Urząd Celny [...] w L. w "H" Sp. z o.o. w C.. W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację, a nadto podkreśliła konieczność odniesienia się przez organ podatkowy do zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko w sprawie, a nadto nie znajdując uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ocena czy przedstawione przez stronę skarżącą oświadczenia o nabyciu wyrobów akcyzowych odebrane od ich nabywców odpowiadają warunkom określonym w ustawie o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy zasadne było przez sprzedawcę produktów akcyzowych zastosowanie preferencyjnej stawki tegoż podatku.

Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem było brzmienie art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;

2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;

3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;

4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. (wyroki NSA z 27.05.2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, z 9.10.2013 r. sygn. akt I GSK 1369/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie omówionych wyżej kwestii należy w pełni podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji.

Natomiast w niniejszej sprawie organ zakwestionował oświadczenia, w których nie wskazano rodzaju i typu urządzenia, a nadto podpis na nim był nieczytelny lub uzupełniony po jego złożeniu . Sporne oświadczenia nie identyfikują w żaden sposób indywidualny urządzeń grzewczych pod kątem obrotu olejem opałowym, tym bardziej, iż nawet jeśli przyjąć podany typ urządzenia to bez dalszych danych uszczegóławiających nie można ustalić jakiego rodzaju nośnik jest przez to urządzenie wykorzystywany np. piec grzewczy opalany węglem kamiennym, gazem, drewnem, olejem . Kwestia ustalania faktycznego urządzenia używanego do celów grzewczych, jego rodzaju, typu ewentualnie ustalania przyczyn, dla których ich nie wskazano nie jest obowiązkiem organu. Uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak rodzaj, typ, ilość urządzeń grzewczych. Należy równocześnie podzielić pogląd organu podatkowego, iż pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli go składającego, nabywcy oleju opałowego, co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego lub samego nabywcę w innej dacie niż pierwotnie złożone. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Wobec powyższego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego, a prawidłowe ustalenie stawki opodatkowania odnajduje swe odzwierciedlenie w cenie produktu ustalanej przecież przed zawarciem umowy kopna. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) lub też w ściśle określonych sytuacjach z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania wynikająca z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 O.p. oraz odpowiednio art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. W tym zakresie należy podzielić poglądy prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych przytoczonych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Omówiona wyżej regulacja nie stoi w sprzeczności z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, które stanowią, że: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2). Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (art. 31 ust. 3). Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1). Z treści przywołanych przepisów wynika bowiem, że ustawodawca dopuszcza możliwość ograniczenia konstytucyjnej wolności pod pewnymi warunkami, a ograniczenie to musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235).

Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz wykładni prawa dokonanej w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach TSUE.

Art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że Rada uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego (...). Natomiast zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) rozróżnić można dwa rodzaje aktów prawnych wydanych przez organy Unii Europejskiej są to rozporządzenia i dyrektywy. W odniesieniu do tego drugiego aktu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W związku z treścią tego przepisu musi być rozstrzygana kwestia zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. W tym zakresie należy zawsze ustalić zakres przedmiotowy dyrektywy, zakres objętej nią regulacji, w szczególności cel jaki powinien zostać osiągnięty poprzez dostosowanie prawa krajowego do norm prawa wspólnotowego, przy czym sposób realizacji tegoż pozostawiony jest ustawodawcy krajowemu. Odnośnie tej kwestii podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 817/10, który stwierdził, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, który ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Przy czym podkreśla się, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE. Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. W doktrynie wskazuje się, że dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych".

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy odwołać się do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stwierdza, że paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym, regulującej zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Paliwami opałowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Obowiązek opodatkowania paliw wynika również z dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12, dalej dyrektywą horyzontalną) i z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, S. 405, ze zm. dalej dyrektywą energetyczną). Pierwsza z powołanych dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących swym zakresem produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy horyzontalnej), w motywie 37 wskazując, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego WE. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zaś dyrektywa energetyczna obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei z treści motywu 1 preambuły dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995 r. Nr L 291, s. 46 i nast.; dalej: dyrektywa Rady 95/60/WE), wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Stosownie do art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Oznacza to, że Polska miała prawo zastosować środki aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje ( wyrok Trybunału z dnia 19.06.1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29.04.1999 r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które, umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału z dnia 10.06.2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r.).

Odnosząc się do środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym. należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca posiadała oświadczenie nabywcy nie spełniające wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym tak więc przyjęła oświadczenia z istotnymi brakami formalnymi. Przyjęcie oświadczenia z brakami w opisie rodzaju i typu urządzenia obciąża stronę skarżącą. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła formularza oświadczenia, a zatem jest on redagowany przez samego przyjmującego oświadczenie, który wyszczególnił rubrykę rodzaj oraz typ urządzenia grzewczego. Tymczasem strona nie dochowała staranności i przyjęła oświadczenia nieprawidłowo wypełnione w zakresie zgodnego z wymogami opisu urządzenia grzewczego. Zatem nie można zarzucić organom, że przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa narusza zasadę proporcjonalności. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Zaznaczyć też należy, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedającego, to winien on podjąć działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Zatem w sytuacji, gdy nie posiada on prawidłowego oświadczenia prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zużycia sprzedanego oleju na cele opałowe u nabywcy jest zbędne. Zaś sprzedawca ponosi odpowiedzialność za błędne działania osób trzecich z zakresie treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że nieprawidłowości w odebranym oświadczeniu można było zauważyć przy zachowaniu należytej staranności. Zatem niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to: art.121 § 1 i art.122, art. 124, art. 191O.p.poprzez nie ujęcie w toku postępowania jako dowodu ustaleń z czynności kontrolnych w "H" nie stwierdzających naruszeń oraz niepoinformowanie o wynikach kontroli, zaniechanie działań w celu rzeczywistego wykorzystania oleju, a także nie odniesienie się do stanowiska orzecznictwa. Podkreślić należy, że protokół czynności kontrolnych w "H" znajduje się w aktach administracyjnych, a co za tym idzie strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z jego treścią.

Stwierdzić więc trzeba, że słusznym jest stanowisko organów, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują kiedy może być stosowana stawka preferencyjna. W każdym przypadku, gdy wymogi pozwalające na zastosowanie wyjątku nie są spełnione (np. z powodu braku formalnie lub merytorycznie oświadczenia), celowe i konieczne jest zastosowanie zasady ogólnej, albowiem inne działanie byłoby pozbawione podstaw prawnych, a zatem nie byłoby działaniem na podstawie i w granicach prawa, do jakiego obliguje organy art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W ocenie Sądu żaden z przedstawionych przez stronę skarżącą zarzutów zawartych w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, a wydana decyzja odpowiada powołanym w niej przepisom prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako bezzasadną.