Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3137/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. i T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/15 w sprawie ze skargi E. M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. i T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 383/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi V. [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku zmiany umowy pożyczki zawartej przez skarżącą przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm. dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i nie będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., polegającej na zmianie oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., jeżeli jednocześnie po 1 stycznia 2015 r. Spółka wybrała do zaliczania odsetek wynikających z innej umowy, zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką C (spółką matką), tj. podmiot powiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.o.p., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., z której kwota pożyczki została przekazana przed tą datą, metodę określoną w art. 15c u.p.d.o.p. i tę samą metodę zamierza wybrać w odniesieniu do planowanej po 1 stycznia 2015 r. umowy pożyczki ze spółką D. WSA zgodził się ze skarżącą, że w odniesieniu do pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r., skutkiem wyboru przez Spółkę metody alternatywnej, jest konieczność stosowania zasad wynikających z art. 15c u.p.d.o.p. wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez spółkę C (spółkę matkę), tj. podmiot powiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.o.p., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r. Natomiast, do odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę D, tj. podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Wynika to z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"). Tym samym, odsetki od wskazanej powyżej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i art. 15c u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pomimo wyboru metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c u.p.d.o.p., nie zachodzi konieczność stosowania tych zasad w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmioty niepowiązane kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynikało, że w przypadku obu pożyczek (od spółki C i spółki D) kwota pożyczki została Spółce przekazana w całości przed 1 stycznia 2015 r. Zmiany umów pożyczek, jakie mogłyby być dokonane po tej dacie nie wiązały się w żaden sposób z przekazaniem kolejnych środków finansowych po 1 stycznia 2015 r. Spółka C była przy tym podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu tego przepisu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., jak w i brzmieniu tego przepisu nadanym ustawą zmieniającą. Natomiast spółka D nie spełniała przesłanek do uznania jej za podmiot powiązany w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., natomiast uznana byłaby za podmiot powiązany po tej dacie. Skarżąca złożyła ponadto po 1 stycznia 2015 r. właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek według metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p., dodanym ustawą zmieniającą. Planowała również zawrzeć ze spółką D kolejną umowę pożyczki po 1 stycznia 2015 r., a wynikające z niej odsetki zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. Podatnik chciał zweryfikować swoje stanowisko wyłącznie w odniesieniu do zasad zaliczania odsetek od pożyczek udzielonych mu przez spółkę D.

Zgodnie z art.15c ust.1 u.p.d.o.p. ustawodawca od 1 stycznia 2015 r. dozwolił podatnikowi na wybór metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. Mógł on stosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 albo zaliczać odsetki do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. W ustawie zmieniającej określono jednocześnie zasady stosowania przepisów zmienionych do pożyczek zawartych przed tą datą. Ustawodawca wskazał dwie zasady. Pierwsza z nich nakazywała bezwzględne stosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2015 r. Warunkiem stosowania przepisów dotychczasowych było faktyczne przekazanie pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Druga odnosiła się do pożyczek (kredytów) udzielonych na podstawie umów zawartych przed 1 stycznia 2015 r. przez podmioty wymienione w art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W takim przypadku podatnik mógł dokonać wyboru, czy chce nadal stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., czy też chce skorzystać z metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15c u.p.d.o.p. Warunkiem stosowania zasad z art. 15c u.p.d.o.p. było złożenie w określonym ustawowo terminie oświadczenia o wyborze właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej). Porównanie obu zasad wskazuje, że pierwsza z nich odnosiła się do wszelkich pożyczek (kredytów) udzielonych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r., na podstawie których podatnik otrzymał faktycznie kwotę pożyczki lub kredytu. Do tych pożyczek stosować należało zasady dotychczasowe. Oznacza to, że ograniczenie w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodu uzależnione było od tego, czy pożyczkodawca (kredytodawca) był podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Jeżeli nie był podmiotem powiązanym, to odsetki udzielonego przez niego kredytu lub pożyczki mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniały warunki z art. 15 ust. 1 u .p.d.o.p. i nie spełniały przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 tej ustawy. Odsetki od pożyczek i kredytów udzielonych przez podmioty inne niż wymienione wyżej nie były zatem objęte ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Oceny, czy podatnik otrzymał faktycznie kwotę pożyczki lub kredytu od podmiotu powiązanego w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu należało, zgodnie z przepisem przejściowym, dokonywać na podstawie przepisów obowiązujących przed zmianą. Druga z zasad, jak wynika ze zdania pierwszego art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, odnosi się wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Wskazuje na to użycie zwrotu "zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.". Przepis ten nie ma zatem zastosowania w odniesieniu do pożyczek i kredytów, zawartych przed 1 stycznia 2015 r. z podmiotami, które nie spełniały przesłanek uznania ich przed tą datą za podmioty powiązane. W odniesieniu do tych podmiotów nie wprowadzono możliwości zmiany przez podatnika metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu na metodę określoną w art. 15c u.p.d.o.p. Możliwość taką ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do pożyczek i kredytów udzielonych przez podmioty powiązane w rozumieniu przepisów zmienianych. Jest to logiczne, skoro w odniesieniu do podmiotów innych niż wskazane w art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca nakazał w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej stosowanie przepisów dotychczasowych, a więc odsetki do tych pożyczek nie podlegały ograniczeniom z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61. Nie był zatem możliwy wybór między metodą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. a metodą z art. 15 c tej ustawy.

Z przepisu intertemporalnego wynika więc, że ustawodawca dopuścił (w odniesieniu do umów kredytów i pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r.) stosowanie dwóch reżimów prawnych, w zależności od tego, czy środki z pożyczki i kredytu zostały faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r. i tego, czy umowa została zawarta z podmiotem, który był podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów obowiązujących przed tą datą. W odniesieniu do umów zawartych z podmiotami, które nie spełniały przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przed zmianą, na podstawie których kwoty pożyczek lub kredytu zostały faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r. jednoznacznie wykluczył stosowanie przepisów nowych i nakazał stosowanie przepisów dotychczasowych. Wyłącznie w odniesieniu do umów zawartych z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 up.d.o.p. przed zmianą, stosowanie przepisów nowych uzależnił od woli podatnika, wyrażonej w określony w ustawie sposób i w określonym terminie. Przyjęcie przez organ interpretujący, że skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. bądź z możliwości stosowania metody z art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do umów zawartych po 1 stycznia 2015 r. lub zawartych przed tą datą, ale wykonanych przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę po tej dacie poprzez faktyczne przekazanie środków na rzecz podatnika, powoduje konieczność stosowania sposobu zaliczania odsetek od tych pożyczek i kredytów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. do wszystkich umów pożyczek i kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. , niezależnie od tego, czy umowa pożyczki została zawarta oraz kwota pożyczki lub kredytu została faktycznie przekazana podatnikowi przed zmianą, wykracza zatem poza językowe znaczenie tego przepisu.

Zauważyć ponadto należy, że przyjęta przez organ interpretujący wykładnia prowadziłaby do naruszenia zasad przyzwoitej legislacji, ochrony interesów w toku i pogłębiania zaufania obywatela do państwa , wyprowadzanych z art. 2 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawodawca w zakresie prawa podatkowego może dokonywać zmiany prawa, jednakże ma obowiązek w drodze przepisów przejściowych i odpowiedniego vacatio legis zapewnić ochronę interesów w toku tym podatnikom, którzy - w zaufaniu do stabilności prawa – nawiązali stosunki prawne, wywołujące określone konsekwencje ekonomiczne. Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/99, opubl. w OTK z 1999 r., Nr 1, poz.1, z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01,opubl. w OTK-A nr 1/2002, poz. 6 i powołane tam orzecznictwo) sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku": 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. W takiej sytuacji obowiązkiem ustawodawcy jest ustanowienie takich przepisów przejściowych, by umożliwić dokończenie owych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo by stworzyć inne możliwości dostosowania się podatnika do zmienionej sytuacji prawnej. Przy przyjęciu, że przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do umów zawartych przed ich wejściem w życie, na podstawie których kwota pożyczki lub kredytu została przekazana, a tym samym powstał po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za korzystanie z cudzego kapitału, zasada ochrony interesów w toku jest zrealizowana. Podatnik, który w momencie faktycznego otrzymania kredytu lub pożyczki nie musiał stosować ograniczeń w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, miał prawo się spodziewać, że do czasu spłacenia pożyczki, zasady te nie ulegną zmianie.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię jest chybiony. Sąd prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do odsetek od umowy pożyczki zawartej ze spółką D przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Spółka ta bowiem nie była podmiotem powiązanym w rozumieniu tych przepisów, a kwota pożyczki została przekazana przed 1 stycznia 2015 r. Zastosowanie w tym przypadku mógł mieć wyłącznie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wybór przez podatnika metody z art. 15c u.p.d.o.f. w odniesieniu do kolejnej umowy pożyczki ze spółką D, zawartej po 1 stycznia 2015 r. i do umowy zawartej ze spółką C nie mógł mieć wpływu na sposób zaliczania odsetek od pożyczki zawartej ze spółką D przed 1 stycznia 2015 r.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na wynik sporu i brak wniosku strony przeciwnej o ich zasądzenie (art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a.).