Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3553/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 12, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 15.503 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...], działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także "Ordynacja podatkowa") oraz na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej także "ustawa o CIT"), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 sierpnia 2015 r. wniesionego przez T. S.A. w W. – poprzednio T. Sp. z o.o. w W. (dalej także "skarżąca" lub "strona") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 828.516,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 12 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. W dniach 19 września 2013 r. – 21 września 2013r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli z dnia 18 października 2013 r.

Pismem z dnia 31 października 2013 r. spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których zawarła wnioski dowodowe o przeprowadzenie przesłuchań świadków, w szczególności R. B., na które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiedział pismem z dnia 27 listopada 2013 r.

W dniu 5 grudnia 2014 r. Spółka, uwzględniając w całości ustalenia kontroli złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w którym wykazała:

- przychody 58.638.462,73 zł

- koszty 54.277.852,95 zł

- dochód 4.360.609,87 zł

- podatek wg stawki 19% 828.516,00 zł.

Następnie spółka pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zakwestionowała ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Uznała, że zebrany materiał jest niekompletny i nie dający podstaw do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, oraz ponownie wniosła o przesłuchanie świadka R. B..

W dniu 31 grudnia 2014 r. strona złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w którym wykazała:

- przychody 59.158.462,73 zł

- koszty 57.329.359,34 zł

- dochód 1.829.103,39 zł

- podatek wg stawki 19% 347 530,00 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. podjął postępowanie kontrolne w sprawie.

W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że kontrolowana spółka dokonując w 2009 r. czynności pozornej zbycia udziałów w spółce T. Sp. z o.o. zawyżyła przychody określone w art. 12 ustawy o CIT o kwotę 520.000,00 zł i jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o kwotę 2.150.500,00 zł.

Ponadto organ kontrolny uznał, że spółka nie poniosła wydatków w łącznej kwocie 250.000,00 zł, które wykazała jako koszty uzyskania przychodów dotyczące usług przedstawicielskich, na podstawie 9 faktur wystawionych przez B. R. B., jak również nie poniosła kosztów usług budowlanych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółdzielnię [...]:

nr faktury z dnia przedmiot sprzedaży

1. [...] 19.05.2009 Roboty rem-bud

2. [...] 30.06.2009 Zaliczka na wyk remontu i mat

3. [...] 31.08.2009 Mat. budowlane

4. [...] 21.09.2009 Wynajem rusztowań

5. [...] 28.09.2009 Mat. budowlane

6. [...] 30.09.2009 Roboty rem-bud.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 828.516,00 zł, wg następującego rozliczenia:

- Przychody wykazane w korekcie zeznania CIT-8 z 31.12.2014 r.:

59.158.462,73 zł,

- Zawyżenie przychodów podatkowych z tytułu zbycia udziałów T. Sp. z o.o.: 520.000,00 zł,

- Przychody wynikające z ustaleń kontroli: 58. 638.462,73 zł,

- Koszty wykazane w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 31.12.2014 r.: 57.329 .359,34 zł,

- Zawyżenie kosztów z tytułu zbycia udziałów T.sp. z o.o.: 2.150.500,00 zł

- Zawyżenie kosztów z tytułu faktur wystawionych przez B. R. B. dot. usług przedstawicielskich: 250.000,00 zł,

- Zawyżenie kosztów z tytułu faktur wystawionych przez Spółdzielnię [...] dot. usług budowlanych: 651.006,39 zł,

- Koszty wynikające z ustaleń kontroli: 54.277. 852 95 zł,

- Dochód: 4.360.009,78 zł,

- Podatek wg stawki 19%: 828.516 00 zł,

- Podatek wykazany w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 31.12.2014 r.: 347.530,00 zł

- Zaniżenie podatku: 480.986,00 zł.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej ze względu na:

• naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym;

• nieuwzględnienie części dowodów;

• dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

• naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez Dyrektora UKS oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona czego konsekwencją było wydanie decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2015 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym:

- materiału dowodowego niepełnego i wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), w związku z czym nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, a ww. błędy doprowadziły organ I instancji do:

• błędnego domniemania, że ustalenia zawarte w protokole kontroli (co w pełni zostało zaakceptowane przez Dyrektora UKS w decyzji z [...] lipca 2015 r.) świadczą o tym, że transakcja sprzedaży udziałów spółki T. sp. z o.o. przez Spółkę na rzecz Spółdzielni [...] w dniu 2 października 2009 r. miała charakter pozorny, to błędne domniemanie doprowadziło Dyrektora UKS do naruszenia:

- art. 14 ustawy o CIT - poprzez nieudowodnienie przez Dyrektora UKS, że cena sprzedaży udziałów T. sp. z o.o. ustalona w umowie sprzedaży z dnia 2 października 2009r. w znacznym stopniu odbiega od ceny rynkowej, a przez to niewskazanie przyczyn uzasadniających ustalenie ceny poniżej wartości rynkowej,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

- przyjmując hipotetycznie za prawidłowe ustalenia Dyrektora UKS (co jest jednak kwestionowane przez spółkę) co do pozorności sprzedaży udziałów w spółce T. sp. z o.o. na rzecz S. w dniu 2 października 2009 r., oraz faktycznej (ukrytej) sprzedaży ww. udziałów na rzecz - jak to określono na s. 9 Decyzji Dyrektora UKS - "państwa G. ", ustawowym obowiązkiem Dyrektora UKS było ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem CIT za 2009 r. w spółce - kosztów uzyskania przychodu oraz przychodów wynikających z tej umowy sprzedaży (ewentualnie przychodów w wysokości ustalonej na podstawie art. 14 ustawy o CIT), w związku z czym niewykonanie tego obowiązku przez organ I instancji stanowi o rażącym naruszeniu art. 12 ust. 1, art 16 ust 1 pkt 8 oraz art. 14 ustawy o CIT;

• błędnego zastosowania wobec spółki przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez wyłączenie poniesionych wydatków z tytułu faktur wystawionych przez B. R. B. oraz S. z kosztów uzyskania przychodów Spółki w podatku CIT, pomimo tego, iż stanowią koszty uzyskania przychodu spółki w 2009 r., w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała, że naruszenie wskazanych przepisów jest wynikiem błędnej oceny ustaleń postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi dokonana przez Spółkę sprzedaż udziałów w T. Sp. z o.o. na rzecz Spółdzielni [...] była transakcją pozorną. Strona zakwestionowała ustalenia na podstawie których organ kontroli oparł tezę o pozorności ww. transakcji, iż spółka nabyła udziały w T. Sp. z o.o. za kwotę 2.150.900,00 zł, a następnie sprzedała powyższe udziały za kwotę 520.000,00zł, podczas gdy nabywcą była spółdzielnia [...], której członkami były osoby bezrobotne, niepełnosprawne i bezdomne, w związku z czym spółdzielnia za udziały w 2009 r. nie zapłaciła ale dwa dni po ich nabyciu odsprzedała je za cenę 530.000,00 zł osobie powiązanej z Prezesem Zarządu Spółki. W odwołaniu wyrażona została opinia, że interpretacja ww. zdarzeń przez organ kontroli skarbowej jest tendencyjna, jednostronna i zmierzała do z góry przyjętej tezy, a badanie powiązań pomiędzy podmiotami była zabiegiem sztucznym.

Zdaniem strony Dyrektor UKS bezzasadnie uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 250.000,00 zł dotyczące usług przedstawicielskich i szkoleniowych oraz o kwotę 651.006,39 zł dotyczące usług budowlano-remontowych tylko dlatego, że Spółka nie dostarczyła dokumentów potwierdzających ich wykonanie W ocenie strony, stanowisko Dyrektora UKS zawarte w skarżonej decyzji oparte jest na niekompletnym materiale dowodowym, a przez to - wbrew ustawowemu obowiązkowi wynikającemu z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - nie zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczające się jedynie do analizy kserokopii faktur dotyczących tych usług. Strona wskazała, iż w toku prowadzonego postępowania powinien być przesłuchany co najmniej R. B. na okoliczności wykonania powyższych usług, a także powinno być odebrane od Spółki lub od wykonawcy, oświadczenie - pod rygorem odpowiedzialności karnej - o wykonaniu usług bądź też w inny prawnie dostępny sposób powinno ustalić się faktyczne wykonanie tych usług. Ograniczenie się do stwierdzenia w decyzji Dyrektora UKS - iż brak umowy świadczy o braku usługi, jest zdaniem Strony nieuzasadnionym stanowiskiem pro fisco.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą wątpliwości, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka T. Sp. z o.o. w dniu 27 września 2006 r. objęła 2.261 udziałów w T. Sp. z o.o. o łącznej wartości 130.500,00 zł i pokryła aportem niepieniężnym o wartości 1.130.900,00 zł, a w dniu 5 września 2008 r. w drodze umowy sprzedaży nabyła 8.463 udziałów w T. Sp. z o.o. od T. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 4.231.500,00 zł za cenę 1.020.000,00 zł. Tak więc w roku objętym kontrolą T. Sp. z o.o. była właścicielem 10.724 udziałów w T. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 5.362.000,00 zł, za które zapłaciła łącznie 2.150.900,00 zł. Następnie w dniu 2 października 2009 r. Spółka T. Sp. z o.o. zbyła ww. udziały za kwotę 520.000,00 zł spółdzielni [...]. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że Spółka T. Sp. z o.o. sprzedała udziały w T. Sp. z o.o. po cenie kilkakrotnie niższej od ceny ich nabycia, na rzecz spółdzielni [...], której członkowie założyciele, co wynika z przeprowadzonych przesłuchań, nie wiedzieli nic o powyższej transakcji i która odsprzedała udziały trzy dni później na rzecz osoby powiązanej ze Spółką. W 2011 r. udziałowcami T. Sp. z o.o. stali się P. G. i M. G.. Powyższa transakcja zbycia udziałów na rzecz Spółdzielni [...] jest zatem czynnością pozorną, niezależnie od tego czy Spółka miała realną możliwość sprzedaży powyższych udziałów na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Faktyczną transakcją dokonaną przez Spółkę było nabycie ww. udziałów przez Państwa G., posiadających w spółce większość udziałów. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika bowiem, że w 2011 r. udziały te stały się własnością Państwa G..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozorność powyższej transakcji, potwierdza zebrany materiał dowodowy. Wartość kosztów 2.150.500,00 zł oraz wartość przychodów 520.000,00 zł, jakie spółka osiągnęła z ww. transakcji wynikają z kont księgowych oraz umów przedłożonych przez stronę. Z umowy sprzedaży udziałów z dnia 2 października 2009 r. wynika, że zapłata za nie miała nastąpić do 12 października 2009 r. ale nie wpłynęła na konto spółki w kontrolowanym roku, a Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających działania celem odzyskania należnych kwot. Organ kontrolny podjął zatem czynności celem sprawdzenia rzetelności ww. transakcji u kontrahenta - spółdzielni [...], w wyniku czego ustalono, że spółdzielnia [...] będąca nabywcą udziałów nie prowadzi obecnie działalności i nie posiada żadnej dokumentacji finansowej. Przeprowadzone przesłuchania członków spółdzielni [...] pozwoliły ustalić, że żaden z członków spółdzielni nie wiedział nic o nabyciu przez spółdzielnię udziałów od kontrolowanej Spółki. Z akt rejestrowych wynika, że spółdzielnia [...], trzy dni po nabyciu odsprzedała udziały osobie powiązanej ze Spółką. Strona nie wyjaśniła przy tym dlaczego zdecydowała się sprzedać udziały w innej spółce branży olejowej na rzecz spółdzielni złożonej z niepełnosprawnych i bezrobotnych, a sprzedając udziały poniżej ceny zakupu nie dochodziła swoich praw do zapłaty za sprzedane udziały.

Powyższe okoliczności transakcji oraz dane z KRS, z których wynika, że właścicielami T. Sp. z o.o. byli: R. G. oraz P. G. prowadzą zatem do wniosku, iż sprzedając udziały T. Sp. z o.o. Spółdzielni [...], która zbyła je Panu S., a następnie odkupując w 2011 r. powyższe udziały R. G. oraz P. G. nabyli je od samych siebie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro faktyczna transakcja nabycia udziałów T. Sp. z o.o. przez Państwa G. nie miała miejsca w okresie objętym prowadzonym postępowaniem, to jej wartość nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w Spółce (następcy prawnego T. Sp. z o.o.) i dlatego organ podatkowy nie dokonał oszacowania wysokości dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Tym samym przy ustaleniu, że transakcja zbycia przez spółkę udziałów T. Sp. z o.o. na rzecz Spółdzielni [...] jest transakcją pozorną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o CIT poprzez brak wezwania stron umowy zbycia udziałów T. Sp. z o.o. do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny udziałów znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja dla zastosowania tego przepisu. Zbycie udziałów przez Spółkę T. Sp. z o.o. na rzecz Spółdzielni [...] oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz Pana S., nie budzą wątpliwości co do przebiegu opisanych transakcji. Transakcje te udokumentowane zostały umowami podpisanymi przez strony, z których jednoznacznie wynika przedmiot sprzedaży, wartość i moment dokonania czynności. Z treści przesłuchań ówczesnego prezesa zarządu Spółdzielni [...] wynika, że nie wiedział o transakcji z T. Sp. z o.o. ale pamiętał, że podpisywał w imieniu spółdzielni, w tym również umowę dotyczącą nabycia udziałów. Również znajdująca się w aktach rejestrowych KRS Spółdzielni [...] umowa zbycia udziałów na rzecz Pana S. nie budzi wątpliwości zarówno z punktu widzenia formalnego, jak i realizacji transakcji. Z danych KRS wynika również, że w 2011 r. omawiane udziały w T. Sp. z o.o. należały już do Państwa G.. Różnice w ocenie wpływu powyższych dowodów na rozliczenie podatkowe Spółki nie oznaczają, że ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stąd zdaniem organu brak było przesłanek dla zastosowania tego przepisu.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez wyłączenie poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu faktur wystawionych przez B. R. B. oraz Spółdzielnię [...] z kosztów uzyskania przychodu. Stwierdził, że zgodnie z aktami sprawy spółka przedłożyła do kontroli umowę z dnia 4 sierpnia 2008 r. zawartą z B. R. B. dotyczącą świadczenia przez ww. podmiot usług przedstawicielskich na terenie D. i regionu przygranicznego Niemiec celem zwiększenia sprzedaży produktów T. oraz świadczenia doradztwa z zakresu stosowania rozwiązań IT. Organ wskazał, iż za wykonywanie usług przedstawicielskich wykonawcy przysługiwał ryczałt w wysokości 25.000 zł oraz prowizja miesięczna (w wysokości nie określonej w umowie), na podstawie zestawienia sprzedaży. Usługi doradcze, zgodnie z umową, rozliczane miały być na podstawie kosztorysu przygotowanego przez wykonawcę usługi. Wskazał także, iż zgodnie z zapisami umowy, integralną jej część powinien stanowić załącznik zawierający szczegółowy zakres obowiązków wraz z harmonogramem realizacji poszczególnych etapów działań przedstawicielskich.

Tymczasem Spółka nie przedłożyła do kontroli załącznika do omawianej umowy, jak również kosztorysów dotyczących doradztwa w zakresie IT. Również wyjaśnienia osób z organu zarządzającego firmą T. uzyskane w trakcie przeprowadzonych przesłuchań, nie potwierdziły wiarygodności wykonania tych usług.Prezes Zarządu T. S.A. P. G. w trakcie przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w dniu 24 czerwca 2014 r. zeznał, że R. B. prowadził dla spółki T. biuro we W., a z wykonywanych usług składał sprawozdania członkowi zarządu T. Sp. z o.o. C. M.. Pan G. brał udział w kilku takich spotkaniach, zeznał również, że Pan B. wykonywał wszystko, co wchodziło w zakres umowy, choć w trakcie przesłuchania nie był w stanie sobie przypomnieć tego zakresu. Natomiast C. M. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 11.09.2014 r. zeznał, że w T. Sp. z o.o. nie zajmował się sprzedażą, ale dostawą produktów do T., stąd nie wie kto negocjował warunki umowy zawartej z R. B. dotyczącej usług marketingowych, nie pamięta raportów z działań przeprowadzonych przez R. B. i nie wie kto go rozliczał z wykonywanych na rzecz Spółki działań.

Powyższe świadczy o tym, iż organ I instancji podjął szereg czynności celem ustalenia, czy firma T. rzeczywiście poniosła koszty wskazanych usług przedstawicielskich. Spółka nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów uwiarygodniających fakt realizacji tych usług np. raportów, analiz, czy ekspertyz, które mogłyby być uznane za wynik takich prac, ani równie ważnych informacji, które mógłby potwierdzić wykonanie usług w postaci korespondencji z wykonawcą, harmonogramów spotkań oraz jakichkolwiek innych dokumentów związanych nie tyle z efektem prac, ale z ich przebiegiem i organizacją. Spółka nie przedłożyła zatem dokumentów, których obowiązek sporządzenia przez zleceniobiorcę sama narzuciła w zawartej z nim umowie. Wykonania i odbioru tych usług nie potwierdzili także przesłuchani pracownicy Spółki. Informacji w tym zakresie nie uzyskano też od wystawcy zakwestionowanych faktur, gdyż organ I instancji wielokrotnie wzywał na przesłuchanie R. B. (ostatnie wezwanie z 12 marca 2015 r.), który nie odbierał wezwań w miejscu zamieszkania wskazywanym przez Spółkę, a z pisma Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z dnia 10 lipca 2014 r., wynika że R. B. z dniem 12 kwietnia 2013r. został wymeldowany ze swojego miejsca pobytu pod adresem: L. ul. [...] i brak jest z nim jakiegokolwiek kontaktu.

Wskazując na powyższe ustalenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o kwotę 250.000,00 zł wynikające z 9 faktur wystawionych przez B. R. B., gdyż sama faktura, przelew bankowy czy oświadczenia nabywcy nie stanowią wystarczającego dowodu na wykonanie usług niematerialnych doradztwa czy przedstawicielstwa.

Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego braku uznania za koszty uzyskania przychodów usług remontowo-budowlanych wg. faktur wystawionych przez Spółdzielnię [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi wystawca faktur Spółdzielnia [...] nie posiada siedziby w miejscu wskazanym w KRS. W tym celu dniu 13 grudnia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka Z. O. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółdzielni [...] do października 2009 r. Z powyższego przesłuchania wynika, że świadek nic nie wiedział o usługach budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych przez Spółdzielnię [...]na rzecz T. Sp. z o.o, w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej wszczął kontrolę w Spółdzielni [...].

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie tego postępowania nie została przedłożona do kontroli jakakolwiek dokumentacja podatkowa, ponadto w toku postępowania w Spółdzielni [...] dokonano następujących przesłuchań: A. K., R. Z., A. S., R. O., Z. O. oraz W. S.. A. K. - Prezes Zarządu Spółdzielni [...] w okresie, w którym prowadzono postępowanie w T. Sp. z o.o., stwierdził w trakcie przesłuchania, że nic nie wiedział o wykonywanych usługach budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych przez Spółdzielnię, z wyjątkiem okoliczności, " że toczyły się rozmowy z kooperantami, którzy mieli wykonywać takie usługi jako podwykonawcy." Pan K. zeznał, że działalnością gospodarczą Spółdzielni zajmował się tylko R. B.. Zgodnie z zeznaniami R. Z., członka Rady Nadzorczej Spółdzielni [...], pełniącego funkcję w okresie objętym badaniem wynika, że zajmował się on sprawami formalnymi związanymi z rejestracją Spółdzielni i nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac. Decyzje w Spółdzielni, zgodnie z zeznaniami Pana Z., podejmował w jego odczuciu głównie R. B.. Z. O. pełniący funkcję Prezesa Zarządu w okresie objętym badaniem (do dnia 6 października 2009 r.), zeznał, że Spółdzielnia [...] w 2009 r. współpracowała z firmą T., jednak on sam nie interesował się tym czego dotyczyły faktury, które dostawał do podpisu od R. B., a głównie od prokurenta Spółdzielni T. Z.. R. B. został również wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka w tym postępowaniu w dniu 4 maja 2012 r. oraz w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w W. w Spółdzielni [...] w dniu 6 kwietnia 2012 r. Wezwania skierowane na adres zamieszkania R. B. oraz pod adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zostały jednak podjęte.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe działania świadczą o tym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji w sprawie podjął szereg czynności i na ich podstawie stwierdził, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez Spółdzielnię [...] nie zostały przez wystawcę faktur faktycznie wykonane. Brak jest tym samym związku wydatków z nich wynikających z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a ich rozliczenie skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu za 2009 r. o kwotę 651.006,39 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za nieuprawnione żądanie Spółki, polegające na tym, iż skoro w ocenie organu Spółdzielnia [...] nie wykonała sama usług budowlanych oraz dostawy towarów budowlanych wymienionych na zakwestionowanych fakturach, to organ podatkowy winien w takim razie ustalić kto je faktycznie wykonał. W ocenie organu odwoławczego w toku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy wytypował okoliczności wymagające ustalenia, podjął poszczególne czynności, by obiektywnie ustalić faktyczny przebieg transakcji, w których uczestniczyła Strona i to w jej interesie jest dbanie o zachowanie materialnych dowodów wykonanych na jej rzecz usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w trakcie postępowania odwoławczego został wydany wyrok Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Karny z dnia [...] sierpnia 2015 r. sygn. akt [...], skazujący R. B. zajmującego się sprawami gospodarczymi S. Sp. z o.o. za wystawianie nierzetelnych faktur na rzecz spółki T. Sp. z o.o.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych w zakresie wykazania sposobu realizacji usług oraz wskazania, kto był rzeczywistym ich wykonawcą, w ocenie organu odwoławczego Strona nie może przerzucać odpowiedzialności na organ I instancji, obciążając go powinnością nieograniczonego poszukiwania dowodów, gdyż również na niej ciążył obowiązek udowodnienia wszelkimi dostępnymi dowodami faktycznego nabycia przedmiotowych usług od podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach, tak aby mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupowych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w przedmiotowych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia powyższe znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, które wbrew argumentacji Spółki, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami podatkowymi oraz zasadami prowadzenia postępowania, a w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji podjął przy tym wszelkie możliwe czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wykorzystał dostępne źródła dla pozyskania materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor izby Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów. Za bezzasadne uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzono bowiem materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy i poddano go właściwej ocenie w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła obrazę art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej ze względu na:

(a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

(b) niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym;

(c) nieuwzględnienie części dowodów;

(d) dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

(e) naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez Dyrektora UKS oraz następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2015 r. i zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym:

- materiału dowodowego niepełnego,

- wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych),

w związku z czym nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, a ww. naruszenia doprowadziły do:

(i) błędnego domniemania, iż ustalenia zawarte w Protokole Kontroli (co w pełni zostało zaakceptowane w decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2015 r. i w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, iż transakcja sprzedaży udziałów spółki T. sp. z o.o. przez spółkę na rzecz Spółdzielni [...] w dniu 2 października 2009 r. miała charakter pozorny, które to błędne domniemanie doprowadziło Dyrektora UKS, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej do naruszenia:

- art. 14 ustawy o CIT - poprzez nieudowodnienie przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej, że cena sprzedaży udziałów T. sp. z o.o. ustalona w umowie sprzedaży z dnia 2 października 2009 r. w znacznym stopniu odbiega od ceny rynkowej, a przez to niewskazanie przyczyn uzasadniających ustalenie ceny poniżej wartości rynkowej,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z ostrożności procesowej - przyjmując hipotetycznie, że są prawidłowe ustalenia Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej (co jest jednak kwestionowane przez Skarżącą) co do pozorności sprzedaży udziałów w spółce T. sp. z o.o. na rzecz S. w dniu 2 października 2009 r., oraz faktycznej (ukrytej) sprzedaży ww. udziałów na rzecz - jak to określono w decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2015 r. oraz decyzji organu odwoławczego - Państwa G., to ustawowym obowiązkiem Dyrektora UKS było ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem CIT za 2009 r. u Skarżącej - kosztów uzyskania przychodu oraz przychodów wynikających z tej umowy sprzedaży (ewentualnie przychodów w wysokości ustalonej na podstawie art. 14 ustawy o CIT), naruszenie tego obowiązku stanowi o rażącym naruszeniu art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ustawy o CIT;

(ii) błędnego zastosowania wobec Skarżącej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez nieuprawnione wyłączenie poniesionych przez Stronę wydatków z tytułu faktur wystawionych przez B. R. B. oraz S. z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w podatku CIT, pomimo tego, iż te koszty stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w 2009 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie organów obu instancji w całości. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Badając rozpoznawane sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z przekazanych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, iż spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2009 r. ze sprzedaży udziałów na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego na kwotę 2.150. 500,00 zł oraz przychodów na kwotę 520.000,00 zł. Zdaniem organów była to czynność pozorna, gdyż jej faktycznym celem było nabycie udziałów przez inny, z góry określony podmiot. Nie było zaś tym celem korzystanie przez kontrahenta (spółdzielnię [...]) z przedmiotu umowy dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Brak jest zatem gospodarczego uzasadnienia sprzedaży udziałów, czego dowodzą dalsze transakcje tymi udziałami. Ponadto podważono wiarygodność finansową kontrahenta Spółki, który nie był w stanie zapłacić za nabyte udziały, których wartość nominalna znacząco odbiegała od ceny ich zbycia.

Druga kwestia sporna dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki przez ww. Spółdzielnię usług budowlanych w kwocie 651.006,39 zł oraz usług przedstawicielskich B. R. B. w kwocie 250.000,00 zł.

Wobec tak zarysowanej kwestii spornej, podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, iż jej rozstrzygnięcie związane było z oceną prawidłowości stosowania przez organy przepisów prawa podatkowego dotyczących kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również odnoszących się do przychodów osoby prawnej - w tym przypadku art. 15 ust. 1 oraz art. 12 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl pierwszego z tych przepisów, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu.

W związku z analizą akt sprawy Sąd stwierdza, że ocena kwestionująca dokonaną przez Spółkę transakcję sprzedaży udziałów, jako wynikającą z umów zawartych dla pozoru, nie wykazała braku ich zgodności ze stanem rzeczywistym. gdyż w tym zakresie nie została wsparta dostatecznie zebranym materiałem dowodowym. Organy podatkowe nie podważyły okoliczności, iż transakcja sprzedaży spornych udziałów w 2009 r. faktycznie miała miejsce między wskazanymi stronami umowy. Z transakcji tej wywiodły jedynie skutki podatkowe inne niż Skarżąca, uznając, że na gruncie przepisów podatkowych była to czynność pozorna. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały na istnienie innej "ukrytej" czynności prawnej bądź faktycznej dokonanej w miejsce czynności "pozornej", która miałaby miejsce w 2009 r. i tym samym powodowała inne skutki podatkowe. Wskazały jedynie na skutek czynności "pozornej", w wyniku dokonanego obrotu spornymi udziałami w latach 2009 – 2011, powodujący dla Skarżącej korzystne rozwiązania podatkowe (ograniczenie przychodów przy maksymalizacji kosztów).

W takiej sytuacji może mieć miejsce obejście prawa podatkowego, w wyniku nadużycia prawa, stanowiące odrębną instytucję prawa podatkowego, którą nie można na gruncie tego prawa utożsamiać z pozornością danej czynności.

Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wystarczający całego materiału dowodowego, w związku z przyjęciem, iż nie zaistniał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Zebrany materiał dowodowy wystarczał bowiem zdaniem organu do samodzielnego stwierdzenia, że dokonana transakcja sprzedaży udziałów nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż miała pozorny charakter.

Wskazać trzeba, że orzekając w zakresie zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189¹ kodeksu postępowania cywilnego z art. 2 i art. 22 Konstytucji, w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 roku (K 53/05, Dz. U. nr 118, poz. 812) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych".

Artykuł 199a § 3 O. p. nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819).

W przedmiotowej sprawie, kwestionując zawarte pomiędzy stronami umowy kupna - sprzedaży udziałów, organy podatkowe stwierdziły, że celem tej transakcji w kontekście dalszego obrotu spornymi udziałami, było wyłącznie nadanie im pozoru rzeczywistych umów dla realizacji ukrytych celów (ich nabycia przez Państwa G.), a nie korzystanie przez ich nabywcę, w szczególności Spółdzielnię [...] z przedmiotu umowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazały ponadto, że sporna umowa kupna - sprzedaży udziałów nie została w istocie wykonana, gdyż nie doszło do zapłaty uzgodnionej ceny za nabyte udziały, a w łańcuchu obrotu tymi udziałami brały udział osoby powiązane ze sobą kapitałowo bądź osobowo.

Skarżąca tymczasem wskazywała, że elementy spornych transakcji jednoznacznie potwierdzają, iż umowy miały rzeczywisty charakter, zostały wykonane, a Skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży udziałów miała prawo je zbyć po dowolnej cenie. Podniosła, że jakiekolwiek powiązania osobowe nie mają znaczenia dla oceny ważności czynności prawnej. Zawarcie umów kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami gospodarczymi nawet powiązanymi osobowo lub kapitałowo nie jest zaś zabronione przez żaden przepis prawa. Zwróciła też uwagę, iż celem Spółki było dokonanie odsprzedaży udziałów, co nie było zjawiskiem nadzwyczajnym i gospodarczo nieuzasadnionym. Z rozliczeń pomiędzy spółkami wynika, że Skarżąca miała osiągnąć zysk, co było zgodne z celem sprzedaży. W świetle argumentacji Skarżącej, na gruncie przepisów prawa podatkowego zakwalifikowanie spornych kosztów oraz przychodów z kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji było więc prawidłowe.

Zdaniem Sądu, powyższe zarzuty i wywody skargi nie zostały przez organy dostatecznie podważone w kontekście uznania w przedmiotowej sprawie spornej transakcji za czynność pozorną. Zebrany materiał dowodowy przekonywująco nie uzasadnia również, iż nie zaistniał w takim przypadku obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak można wnioskować z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skutki prawne kwestionowanej umowy sprzedaży udziałów organ podatkowy wywiódł z treści art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, który wiąże pozorność czynności prawnej z jej nieważnością. Stosownie do treści tego przepisu, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Podstawowa cecha pozorności wiąże się z brakiem zamiaru wywołania skutków prawnych, przy czym osoba składająca oświadczenie woli, w każdym przypadku pozorności, nie chce, aby powstały skutki prawne, które prawo łączy z danego typu oświadczeniem.

Wskazując w związku z nieuwzględnieniem po stronie kosztów oraz przychodów skutków umowy sprzedaży udziałów, ze względu na jej pozorność, organy podkreślały, iż celem podjętych czynności było w szczególności uzyskanie nieuzasadnionych gospodarczo kosztów działalności, a nie zbycie przez Spółkę przedmiotu umowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Na pozorność spornych czynności wskazywać też miały powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, jak również to, że nie doszło do zapłaty i tym samym wykonania umowy.

W niniejszej sprawie należy podzielić jednak wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r. o sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd prawny, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, wysnuta w oparciu zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie ocena co do pozorności zakwestionowanych umów, w rozumieniu art. 83 ust. 1, jest nieprzekonywująca i przedwczesna. W związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organy nie wskazały w szczególności, jaka konkretnie ukryta czynność prawna została pomiędzy Skarżącą a nabywcą spornych udziałów podjęta pod pozorem zawarcia w/w umów sprzedaży. Samo zaś powołanie się na cel zawarcia tych umów jakim było uzyskanie nieuzasadnionych dodatkowych kosztów działalności, jest do stwierdzenia ukrytej czynności prawnej, niewystarczające.

Jeżeli bowiem cel gospodarczy operacji związanej ze sprzedażą udziałów był w ramach działalności Spółki rzeczywisty, wobec dążenia przedsiębiorcy do spełnienia niezbędnego warunku uzyskania kosztu podatkowego, to podważanie gospodarczego charakteru podjętych działań, a w konsekwencji kwestionowanie nabycia przez funkcjonujący w obrocie inny podmiot – kontrahenta Spółki, budzi uzasadnione wątpliwości. Tym bardziej, że operacje te nie były w żaden sposób kwestionowane przez organ pod względem formalnym tj. ich ważności, co oznacza, iż w wyniku sprzedaży przez Skarżącą zakupionych wcześniej udziałów wystąpił opodatkowany dochód, a w toku postępowania nie wykazano, aby doszło w tym przypadku do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej co do braku zasadności kwestionowania w ustalonych okolicznościach, gospodarczego charakteru dokonanych czynności, jest przekonywująca. Skuteczne dążenie do uzyskania korzystnych skutków podatkowych dla prowadzonej działalności i zawarcie w tym celu umów cywilnoprawnych, w tym przypadku docelowo z podmiotem powiązanym, potwierdza bowiem gospodarczy cel podjętych działań. To zaś, w jaki sposób realizowane są przez podatników ich cele gospodarcze, jeżeli nie dochodzi do naruszenia prawa, powinno pozostawać poza sferą ingerencji organów podatkowych.

Stosownie do treści art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Wobec opisanej wyżej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, dotyczącej wady proceduralnej w zakresie ustaleń faktycznych, a związanej z wyjaśnieniem kwestii istnienia, bądź nieistnienia spornego stosunku prawnego stosownie do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ocena zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o CIT jest przedwczesna, gdyż w tym zakresie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu prawidłowe są natomiast ustalenia i wywody organów kwestionujące stanowisko Skarżącej odnośnie drugiej kwestii spornej przedmiotowej sprawy, tj. nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki przez Spółdzielnię [...] usług budowlanych w kwocie 651.006,39 zł oraz usług przedstawicielskich B. R. B. w kwocie 250.000,00zł.

Przeprowadzone w tym przedmiocie szczegółowe postępowanie na okoliczność faktycznej realizacji takich usług przez podmioty wskazane, w dokumentujących ich wykonanie fakturach, wykazało jednoznacznie brak takich okoliczności, co znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym sprawy. W tym zakresie Sąd dla potrzeb wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie stwierdził konieczności przesłuchania w charakterze świadka R. B., o co wnioskowała Skarżąca, gdyż okoliczności braku realizacji spornych umów zarówno przez Spółdzielnię [...] oraz B. R. B. została wykazana przez organy podatkowe innymi dowodami, zaś Skarżąca nie potwierdziła faktu realizacji umów jakimikolwiek materialnymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się w tym przypadku naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona pogłębionej oceny prawnej skutków podatkowych umowy sprzedaży spornych udziałów i jej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz uzupełni w tym zakresie materiał dowodowy sprawy. W przypadku uznania po ponownej analizie sprawy, iż ma jednak miejsce czynność pozorna, organ zobowiązany będzie rozważyć potrzebę zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W szczególności organ powinien mieć na względzie, że spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189¹ k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. W świetle tych przepisów powództwo może mieć zaś charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Organ powinien też mieć na uwadze, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Z tych też powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt 1 sentencji wyroku, zaś o kosztach postępowania sądowego, jak w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.