Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 66/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.) decyzją z dnia [...] września 2013r. określił M. G. (Skarżący/Strona/Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) rozpoznając sprawę w toku kontroli instancyjnej po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 02 kwietnia 2014r., sygn. akt. I SA/Bd 144/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Orzeczenie to było przedmiotem złożonej przez organ skargi kasacyjnej, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2746/14 ją oddalił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, powołując się na związanie oceną prawną zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia [...] marca 2017r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ustalono stanu faktycznego w sposób pozwalający na prawidłowe jej rozstrzygnięcie.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2009r. w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, że Skarżący w 2009r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia w ich ciężar:

- wydatków w kwocie [...]zł, udokumentowanych 91 fakturami wystawionymi przez firmę PPHU A. B. M. S.,

- wydatków w kwocie [...]zł, udokumentowanych 83 fakturami wystawionymi przez firmę PW B. R. B.,

w których jako przedmiot operacji gospodarczych wskazano złom metali i ich stopów. Organ pierwszej instancji uznał, że wystawcy ww. faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego na tych fakturach, w związku z tym wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w firmie Skarżącego. W wyniku tego uznał, że Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego, a także o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń oraz danych w zakresie rozrachunków z R. B. w 2011r. oraz wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków dotyczących zasad doręczeń korespondencji pod adresem S. 9, [...] J., złożonych w ślad za odwołaniem oraz na okoliczność rozrachunków z R. B. w 2011r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5d, ust. 6 oraz ust. 6b u.p.d.o.f. w związku z art. 20 i art. 21 ustawy z dnia [...] września 1994r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2009r.; art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości; art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p."; art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; art. 28 ust. 4 ustawy z dnia [...] kwietnia 2001r. o odpadach;

- przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.; art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i 3 i art. 197 § 1 O.p.; art. 191 w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i 3 i art. 197 § 1 O.p.; art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p.; art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.; art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 i § 2 O.p.; art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2009r. nie uległo przedawnieniu, albowiem wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r., w okresie od dnia [...] stycznia 2014r. do dnia [...] lutego 2017r., tj. o 1130 dni. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu do dnia [...] lutego 2019r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy PPHU A. B. M. S. i PW B. R. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż ww. firmy wystawiały na rzecz Skarżącego nierzetelne podmiotowo faktury, które nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność ksiąg podatkowych firmy Skarżącego w zakresie zaewidencjonowanych zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ww. kontrahentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. firmy nie posiadały towaru od wykazanych przez siebie dostawców złomu, a innych źródeł pochodzenia tego złomu nie wskazały, w związku z tym nie dysponując towarem nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom, w tym na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec M. S. oraz R. B. zawarte w ostatecznych decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009r., z których wynika, iż ww. podmioty uczestniczyły w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz firmy Skarżącego. W ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że M. S. oraz R. B. faktycznie nie wykonywali działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie pozorowali taką działalność.

W odniesieniu do M. S. organ wskazał m.in., że nie posiadał on odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, a także nie zatrudniał pracowników; nie występował również z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów; nie ponosił w zasadzie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (siedzibą jego firmy było miejsce zamieszkania rodziców); w większości przypadków rzekomych nabyć i dostaw towarów waga nabytego złomu metali była zgodna co do kilograma z ilością sprzedanego asortymentu; w większości przypadków na fakturach sprzedaży widniała ta sama data co na fakturach zakupu. W ocenie organu odwoławczego taka idealna zgodność ilości złomu mogła wynikać z tego, że dopasowywano pod względem formalnym dokumenty tak, aby wykazać zarówno nabycie, jak i dostawę złomu. Dodatkowo o fikcyjności działań może świadczyć stałe osiąganie minimalnego zysku ze sprzedaży złomu, albowiem różnica między ceną nabycia poszczególnych asortymentów złomu wskazaną na fakturach zakupu z ceną ich sprzedaży, wynosiła kilka groszy na jednym kilogramie (w przypadku złomu stalowego, który był przedmiotem większości dostaw marża wynosiła od 2 do 4 groszy na kilogramie), co daje zysk kilkudziesięciu złotych na jednej tonie. Oceniając powyższe stwierdzić należy, że takie prowadzenie spraw nie jest uzasadnione ekonomicznie, zwłaszcza uwzględniając pozostałe wydatki niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że podczas przesłuchań w charakterze strony i świadka M. S. nie przedstawił faktów i okoliczności, które potwierdziłyby prowadzenie przez niego rzeczywiście działalności w zakresie handlu złomem.

W odniesieniu do R. B. organ zauważył, że nie posiadał on odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał również stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Również zeznania złożone przez R. B. podczas przesłuchania w charakterze świadka są nieścisłe, niespójne, a przy tym sprzeczne ze sobą i niepokrywające się z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wynika z nich, że nie znał szczegółów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a przy tym wskazał fakty, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego za mało prawdopodobną uznać należy sytuację, w której legalnie działający przedsiębiorca nie dysponuje podstawową wiedzą w zakresie funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa. Korespondują z tym zeznania części pracowników firmy Skarżącego, którzy albo nie kojarzyli R. B., albo widzieli go sporadycznie. Organ zauważył, że R. B. nie posiadał żadnego doświadczenia w branży złomowej, a mimo to od pierwszych miesięcy funkcjonowania zarejestrowanego przez siebie skupu złomu osiągał bardzo duże obroty, niczym przedsiębiorca funkcjonujący wiele lat na rynku i posiadający stałe kontakty handlowe.

Zdaniem Dyrektora, Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów i przy zawieraniu z nimi transakcji. Jako podmiot gospodarczy o dużym doświadczeniu powinien był wiedzieć, że w handlu złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które jedynie "firmują" obrót tym towarem w sytuacji, gdy źródło pochodzenia złomu jest nieujawnione. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działania weryfikacyjne Podatnika wobec ww. dostawców sprowadziły się jedynie do formalnego sprawdzenia zarejestrowania kontrahentów jako przedsiębiorców i czynnych podatników VAT. Zdaniem organu, Skarżący nie podjął również dostatecznych czynności w zakresie dokumentowania nabyć złomu od ww. kontrahentów.

Jednocześnie organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowiódł tego, iż Skarżący prowadził faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi i posiadał towar, który następnie odsprzedał swoim odbiorcom. Z dokonanych ustaleń wynika, że posiadał odpowiednią infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem. Nie zakwestionowano faktu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dysponował towarem, który następnie sprzedał swoim kontrahentom, co w żaden sposób, wbrew twierdzeniom Podatnika, nie świadczy o braku logiki czy niespójności wniosków organu. Oznacza to, że towar ten mógł pochodzić z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł oraz iż brak dowodów na jego odpłatne nabycie.

Zdaniem Dyrektora w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2009r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Dyrektor podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego "puste" faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii szacowania podstawy opodatkowania organ wskazał, że prawidłowo zastosowano przepis art. 23 § 2 O.p., albowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych, z pominięciem kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Natomiast wbrew twierdzeniom Strony, w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 23 § 1 O.p. dotyczący szacowania podstawy opodatkowania, ani też art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zakresie określenia w drodze szacunkowej wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, zamiast wydatków rzeczywiście poniesionych.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. W postępowaniu kontrolnym w niniejszej sprawie dopuszczalnym - przez przepisy regulujące prawo proceduralne - było wykorzystanie materiałów i dowodów zgromadzonych w innych zakończonych postępowaniach, w tym w postępowaniach przeprowadzonych wobec kontrahentów Podatnika.

Organ zauważył, że brak jest również podstaw faktycznych powołania biegłego grafologa w celu ustalenia kto wypisywał i podpisywał faktury zakupu przedłożone przez M. S. i R. B., albowiem ustalenia w tym zakresie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co więcej nie miały także znaczenia w postępowaniach prowadzonych wobec ww. osób, albowiem ani organ, ani ww. podmioty nie widziały konieczności wystąpienia o ekspertyzę biegłego w przedmiotowym zakresie. Dlatego też zarzut naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2018r. w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 153 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302) - dalej: "p.p.s.a.", poprzez dokonanie ustaleń sprzecznie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w oczywistej sprzeczności z dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności w postaci zajęcia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz prawomocnego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] stycznia 2015r. sygn. akt. [...] wydanego w postępowaniu karnoskarbowym, w którym organ uczestniczył w charakterze strony, i sprzecznie z tymi dowodami przez organ przyjęcie, że Skarżącego oraz M. S. i R. B. nie łączył stosunek zobowiązaniowy sprzedaży, w oparciu o który odpowiednio R. B. i M. S. jako sprzedawcy dokonywali na rzecz Skarżącego sprzedaży złomu oraz błędne ustalenie wbrew tymże dowodom, iż w okresie od dnia [...].01.2009r. do dnia [...].12.2009r. nie dokonywali oni rzeczywistych dostaw (sprzedaży) złomu dokumentowanych wystawionymi przez nich fakturami;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, w konsekwencji także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organu pierwszej instancji, mimo iż ustalenia te dokonane były sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i powielenie tych błędnych ustaleń, w tym w szczególności sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, że faktury wystawione w 2009r. przez odpowiednio M. S. i R. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz iż M. G. nie dochował wymaganej obiektywnie staranności przy podejmowaniu współpracy z M. S. i z R. B. w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym z dokumentów posiadanych przez Skarżącego i złożonych organowi kontroli skarbowej (poprzednika organu pierwszej instancji), znajdujących się w rejestrach i w ewidencji Skarżącego w tym z faktur, dokumentów PZ, dowodów przelewu, umów oraz dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, którym dysponował również organ drugiej instancji, wynika w sposób niezbity, iż faktury wystawione przez M. S. i R. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, także z punktu widzenia podmiotowego, a nadto Skarżący M. G. dochował należytej obiektywnie wymaganej staranności przy zawiązywaniu współpracy z M. S. i R. B. jak i jej kontynuowaniu; tak więc ustalenia dokonane przez organ poczynione zostały z naruszeniem w/w przepisów, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji (a także jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji organ pierwszej instancji) przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparł rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść M. G. i które - w ocenie organów - mają dowodzić tez powołanych przez organy, oraz poprzez jednostronną stricte profiskalną ocenę zebranych dowodów, mimo że nie są one w większości znane M. G. i zostały one zgromadzone - co jest niesporne i wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - bez czynnego udziału strony, w innym postępowaniu, w którym ani Skarżący nie uczestniczył, ani nie miał możliwości aktywnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, zadawania pytań, a nadto nie dotyczyły sprzedaży dokonywanej na rzecz Skarżącego, a rzetelności z punktu widzenia podmiotowego faktur zakupowych dostawców M. G., a nadto dokonał tego wbrew ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach;

3) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez organy wniosków dowodowych strony i oparcie ustaleń wyłącznie w oparciu rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. wydanymi w stosunku do M. S. i R. B., i ustaleniach zawartych w decyzjach, które uznawane są przez organ podatkowy pierwszej i organ podatkowy drugiej instancji za dokument urzędowy i której ustalenia - zdaniem organów podatkowych - nie podlegają weryfikacji i nie jest dopuszczalne powoływanie przez stronę, której te decyzje jednak nie dotyczą, dowodów na obalenie rzekomego domniemania wynikającego z takiej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła, a rzekome dokumenty, na których treść powołują się organy podatkowe nie są jej nawet znane, albowiem nie zostały one włączone do akt postępowania, mimo stosownego wniosku oraz oddalenia wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy art. 181 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a strona miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy O.p. powołane wyżej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków, prawie a nawet obowiązku strony zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń oraz obowiązku organu do powołania biegłego, jeśli ustalenia organu wymagają wiedzy specjalnej, a nadto nade wszystko przepisy te wskazują, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach wiążą tylko w stosunkach z danym podmiotem, którego sprawa dotyczyła, a nadto, iż ordynacja podatkowa wprowadza zasadę, iż dopuszczalne jest przeprowadzenie wszelkich dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co potwierdza także ocena prawna sądów administracyjnych wyrażona w prawomocnych wyrokach;

4) naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Skarżącego za 2009r., mimo iż księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co wykazał podatnik w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) prowadzonego w niniejszej sprawie, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

5) naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji Skarżącego, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ, umów oraz dowodom z zeznań świadków zeznających w niniejszym postępowaniu prowadzonym przeciwko Skarżącemu, w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

6) naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191, art. 188, art. 121 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez Skarżącego, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, co Skarżący wykazał, w tym w szczególności, iż dotyczyć one miały faktycznej i rzeczywistej dostawy złomu przez M. S. i R. B., prowadzącymi wówczas działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem pod nazwą odpowiednio PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B., którzy - jak wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i na którą to okoliczność wnioskowani byli świadkowie - posiadali ten złom jak właściciele i dokonywali jego dostawy (sprzedaży) w kwestionowanym okresie na rzecz Skarżącego, a organ właśnie tę okoliczność zdaję się, że kwestionuje (w tym zakresie bowiem decyzja nie jest precyzyjna), jednocześnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

7) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w w/w przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w zakresie tego, że z jednej strony organy podatkowe potwierdzają, że PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. dostarczali złom do Skarżącego i tej okoliczności nie kwestionują, a Skarżący płacił im (tym dostawcom) za dostarczony złom, a z drugiej strony kwestionują wystawione przez tychże faktury VAT dokumentujące te dostawy podnosząc, że nie dokumentują one podmiotowo rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto w sposób dla strony całkowicie niezrozumiały przytaczają rzekomą treść dokumentu urzędowego w całkowitej sprzeczności z jego językowym, gramatycznym i legalnym brzmieniem treści tego dokumentu, wywodzą różne skutki (zarówno o charakterze prawnym jak i faktycznym) i ustalenia z takich samych okoliczności faktycznych np. w zakresie uzyskania pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów czy też prowadzenia działalności gospodarczej ze wskazaniem siedziby firmy pod adresem w bloku, a nadto wywodzą to sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

8) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014r. poz. 121) – dalej jako: "k.c." i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uzależnianie skuteczności sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy;

9) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży złomu zakupionego uprzednio przez Skarżącego od M. S. PPHU A. B. M. S. i R. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B., mimo iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, wynikający z prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a Podatnik udowodnił, że poniósł te wydatki oraz udowodnił z jakiego tytułu, na rzecz kogo i udowodnił bezpośredni związek tychże wydatków z przychodami z tytułu sprzedaży złomu;

10) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ zakwestionował rzetelność części faktur, na podstawie których podatnik dokonał zakupu złomu i w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na zakup tego złomu zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, a wobec tego konsekwencją takiego stanowiska organu winno być szacowanie dochodu ze sprzedaży tego złomu, wydatki na nabycie którego zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu, organ przepisy te pominął i ich błędnie nie zastosował i wobec tego błędnie opodatkował nie dochód, lecz przychód uzyskany ze sprzedaży tegoż złomu, mimo że podatnik udowodnił, że poniósł te wydatki oraz udowodnił z jakiego tytułu, na rzecz kogo i udowodnił bezpośredni związek tychże wydatków z przychodami z tytułu sprzedaży złomu;

11) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędne i bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że zeznanie podatkowe w sposób prawidłowy określało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Na wstępie należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Kontrola sądowa wówczas zakończyła się na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sąd ten wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2746/14 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 144/14 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r. NSA zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym istotna pozostaje wskazana przez sąd pierwszej instancji konieczność wyjaśnienia przez organy (czego nie uczyniły), czy Podatnik przekazał na konto urzędu zajęte wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur i w jakiej wysokości, a w konsekwencji czy organy uznają, że wystawcy faktur byli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktycznymi dostawcami złomu na rzecz Podatnika i nabyli wobec Podatnika wierzytelności w kwotach wynikających z tych faktur, a Podatnik zobowiązany był uregulować te kwoty. NSA zaaprobował częściowo ocenę WSA, który wskazał na szereg wątpliwości powstałych na tle zebranego materiału dowodowego i konieczność jego ponownego rozważenia. Jednocześnie NSA nie podzielił poglądu WSA, że w przypadku nierzetelności faktur, a jednocześnie niezakwestionowania przez organy faktu otrzymania przez podatnika złomu, odmowa uwzględnienia wydatku z takich faktur jest nieuprawnionym uproszczeniem, które może prowadzić do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Nie zgodził się także z twierdzeniem, że nie można pominąć w całości wydatków poniesionych przez podatnika w przypadku uznania, iż ze strony jego dostawców transakcje są obarczone oszustwem. NSA podzielił także tezę organów, że wobec nierzetelności podmiotowej faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków z nich wynikających w żadnym zakresie, także w drodze oszacowania.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyrokach (z zastrzeżeniem, że stanowisko z wyroku WSA należy uwzględnić z uwzględnieniem oceny NSA) wiązały organ odwoławczy, jak również sąd orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Zdaniem tut. Sądu, organy wykonały zalecenia Sądów i brak jest podstaw do zarzucania naruszenia art. 153 p.p.s.a.

III. Podać należy, że w 2009r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego S. M. G., której przedmiotem był handel złomem, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym za 2009r. Skarżący wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, natomiast organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2009r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków w wysokości [...] zł wynikających z faktur mających dokumentować nabycie złomu metali i ich stopów wystawionych przez: 1) firmę PPHU A. B. M. S. - w kwocie [...]zł, udokumentowanych 91 fakturami; 2) PW B. R. B. - w kwocie [...]zł, udokumentowanych 83 fakturami.

Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz zapisów w księgach podatkowych (rachunkowych). W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tych dwóch kontrahentów nie dokumentują faktycznego nabycia towaru od nich, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Stronę skarżącą działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe (rachunkowe), w zakresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów spornych faktur VAT, były nierzetelne co do wykazanego w nich nabycia złomu i w tej części nie uznały ksiąg jako dowodu w sprawie. Zdaniem natomiast Strony skarżącej brak podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ transakcje miały miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach, a ustalenia organów w tej części są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r.,

sygn. akt I FSK 1986/08 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt

II FSK 126/08 – wszystkie wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1246/08; wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Go 603/09).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe - w ocenie tut. Sądu - zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

IV. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zasadna jest dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego ze wskazaniem firm PPHU A. B. M. S. i PW B. R. B. jako sprzedających złom metali i ich stopów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

Z wydanych decyzji oraz z materiału dowodowego sprawy wynikają następujące ustalenia odnośnie do dwóch ww. kontrahentów:

1) PPHU A. B. M. S. – firma jednoosobowa; M. S. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą w listopadzie 2005r., której głównym przedmiotem było krawiectwo, a od marca 2008r. obrót złomem, zaś jako siedzibę zgłoszono mieszkanie prywatne rodziców. Przeprowadzone u tego kontrahenta postępowanie wykazało, że M. S. nie dokonał nabycia towarów od podmiotów, które zostały wymienione na fakturach rzekomych dostawców towaru dla niego i przez niego wskazanych jako źródło pochodzenia złomu, a mającego być następnie przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego. Szczegółowa analiza rzekomej współpracy z dostawcami została omówiona na s. 8-10 decyzji organu I instancji. Jednocześnie M. S. nie wskazał innego źródła pochodzenia złomu. Wobec M. S. przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do lipca 2009r. zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011r. (t.II/VIII, k. 447-482). Z decyzji tych wynika, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz firmy PPHU S M. G.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że M. S. posiadał 100% fikcyjnych faktur na zakup złomu. Ponadto nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, nie zatrudniał pracowników. Starosta I. podał, że M. S. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Ponadto stwierdzono, że w większości przypadków – według dokumentów - waga nabytego złomu metali była zgodna co do kilograma z ilością sprzedanego, bez wystąpienia jakiegokolwiek ubytku charakterystycznego także dla obrotu złomem. Rację ma organ, że ta wręcz identyczna zgodność nabycia jak i dostawy złomu wskazuje na dopasowywanie dokumentów w celu nadania realności prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wykazał brak uzasadnienia ekonomicznego dla rzekomo prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem porównanie ceny nabycia poszczególnych asortymentów złomu metali z ceną sprzedaży wskazywało, że różnica jest na poziomie kilku groszy na jednym kilogramie (w przypadku złomu stalowego, który był przedmiotem większości dostaw, marża wynosiła od 2 do 4 groszy na kilogramie), co daje zysk kilkudziesięciu złotych na jednej tonie, a zatem znikomy jak na cel prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ w niniejszej sprawie powołał się nie tylko na ww. decyzję wydaną dla M. S., ale na wiele innych dowodów. Między innymi dokonał analizy zeznań M. S. przesłuchanego w charakterze kontrolowanego w dniu [...] października 2010r. oraz w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2011r., na okoliczność prowadzonej działalności w zakresie złomem. Treść zeznań w powyższym zakresie przedstawiono i oceniono w decyzji organu pierwszej instancji na str. 7-8,

11-12 oraz w zaskarżonej decyzji na s. 14-15. Rację mają organy, że zeznania te są niespójne, sprzeczne ze sobą i niepokrywające się z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że w pierwszych zeznaniach M. S. nie pamiętał np. od kogo miał pojazd, po czym w następnych podał, iż wynajmował od ojca prowadzącego firmę S. i S. M. K. R. S.. Zmienił również opis przebiegu transakcji. Ponadto z zeznań tych wynika, że nigdy nie był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności gospodarczych swoich dostawców, z kontrahentami spotykał się na stacjach benzynowych, znajdujących się w odległości około 150 km od ich siedzib.

Organ przesłuchał w charakterze świadków również pracowników firmy Skarżącego, którzy potwierdzili przywóz złomu przez M. S.. Prawdą jest, że świadkowie zgodnie wskazali samochody, którymi M. S. przywoził złom; potwierdzili również, iż korzystał on z pomocy jednej osoby; wskazali plac, z którego zabierali złom w kontenerach. Mając to na uwadze podnieść trzeba, że niewątpliwie występowały na zewnątrz pewne znamiona, które miały uwiarygodnić prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, stąd choćby potwierdzenie jego obecności w firmie Skarżącego. Rację ma jednak organ, że z zeznań świadków nie można wywieść, iż złom ten należał do M. S. uprawnionego do rozporządzania nim jak właściciel. Opisane czynności nie przesądzają jeszcze o dysponowaniu przez niego złomem i jego sprzedaży, gdy równocześnie szereg innych okoliczności temu zaprzecza, jak: 1) brak nabycia złomu, brak wiedzy od kogo kupował złom w takich rozmiarach i podanie dopiero po odczytaniu ich z faktur; brak rozeznania co do rodzaju nabywanego złomu i odsyłanie do treści faktur, 2) brak własnej infrastruktury technicznej, brak składów, magazynów, maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, wagi, 3) rzekoma lokalizacja składowania na placu należącym do ojca, a położonym na obrzeżach miasta, w polu bez jakiegokolwiek szyldu, drogowskazu czy reklamy, z dwoma kontenerami należącymi do Skarżącego, 4) niezatrudnianie pracowników, 5) rejestracja siedziby firmy w bloku mieszkalnym, brak zezwolenia na prowadzenie handlu odpadami i złomem, 6) nieponoszenie żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 7) towar miał kupować i zawozić do nabywcy osobiście (mimo że nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych, jak oświadczył posiadał prawo jazdy wydane w Anglii) oraz wynajmować samochód wraz z kierowcą, ale nie pamiętał od kogo, 8) brak wiedzy co do przebiegu transakcji z firmą Skarżącego.

W konsekwencji organ wykazał, że M. S. nie mógł we własnym imieniu handlować złomem, a jedynie posługiwał się fakturami VAT nabycia i sprzedaży złomu, które nie dokumentowały podmiotowo faktycznych zdarzeń gospodarczych. O tym, że pracownicy nie mieli wiedzy kto był faktycznym dysponentem złomu świadczą choćby zeznania złożone w charakterze świadka w dniu [...] marca 2013r. przez D. M., który na pytanie o pochodzenie złomu przywożonego przez M. S. zeznał: "Nie pytałem, ale raz na stołówce zapytał go o to A. Z. albo któryś z chłopaków i M. odpowiedział, że z lasu". Podnieść też należy, że M. S. nie posiadał doświadczenia w branży złomowej, a już od pierwszych miesięcy zarejestrowania działalności osiągał bardzo duże obroty.

Podkreślić też należy, że rozliczenia z tym podmiotem Skarżący dokonywał w gotówce, choć nie była to forma przez niego generalnie stosowana.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oceniane łącznie, trudno uznać, aby w oparciu o treść zeznań pracowników stawiać tezę o dokonywaniu na rzecz Skarżącego sprzedaży złomu przez M. S., czyli podmiot rozporządzający nim jak właściciel. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nie tylko decyzja wydana dla M. S. określająca zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT świadczy o braku transakcji sprzedaży między tym kontrahentem a Skarżącym, lecz przesądza o tym szereg okoliczności związanych z funkcjonowaniem jego firmy i zawieraniem transakcji.

2) PW B. R. B. - organy ustaliły, że działalność tego podmiotu, jak i jego rzekomych dostawców złomu polegała na wystawianiu "pustych" faktur. R. B. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów ani z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Na podstawie informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. ustalono, że w 2009r. R. B. posiadał trzy samochody osobowe, a tylko jeden samochód ciężarowy. Wprawdzie R. B. dzierżawił plac od E. K. zgodnie z umową dzierżawy, jednakże zaledwie o powierzchni 200 m2, waga 20 ton brutto oraz pomieszczenie biurowe. E. K. przesłuchany w charakterze świadka podał, że również na tym placu prowadził firmę recyklingową, na placu czasami widział kontenery, a obok nich złom, nie widział jednak nigdy, aby ktoś sortował albo ładował złom na samochody. Nie widział koparek, ani wózków widłowych, a R. B. widział na placu tylko kilka razy. Świadek wskazał, że kiedy przebywał na placu w J. popołudniami i wieczorami, to nic się w tym czasie nie działo.

Prawdą jest, że nie odnosił się do godzin przedpołudniowych (co zdaje się sugerować skarga), jednakże trudno z tego wywieść, że R. B. mógł na tym niewielkim placu (obok działalności firmy recyklingowej) - prowadzić działalność gospodarczą na tyle prężnie, aby dokonywać sprzedaży złomu na tak dużą skalę, wyłącznie w godzinach porannych, nie zostawiając żadnych śladów, oznak prowadzenia działalności do południa i które byłyby niezauważalne.

Podnieść należy, że wobec R. B. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] czerwca 2011r., w której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez tego podatnika m.in. na rzecz PPHU S M. G., mające dokumentować sprzedaż złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2011r. (t. I/VIII, k. 274-304). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że R. B. zakupił złom mosiądzu od Sprzedaż H. O.

i Z. T. P., C. , jednak tylko 1.400 kg według jednej faktury o nr [...] z dnia [...] maja 2009r. i nie był on przedmiotem sprzedaży do Skarżącego.

Jednocześnie wykazano, że rzekomi dostawcy złomu do R. B., który to złom miał być sprzedany Skarżącemu, faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonywali sprzedaży złomu, gdyż go nie posiadali (PPH A.-P. D. P., P.-P. R. P.). Szczegółowa analiza działalności podmiotów mających być rzekomymi dostawcami złomu do R. B. zawarta została na s. 14-19 decyzji organu I instancji.

Wskazać należy, że organ poddał ocenie także fakt transportu pojazdami, którymi miał być wożony złom należący do R. B.. Z ustaleń wynika, że byłoby to niemożliwe ze względów technicznych, bowiem notorycznie musiałoby dochodzić do przeładowania samochodu ciężarowego i to wieloletniego. Drugi z pojazdów, którym miał być wożony złom należący do R. B., nie figuruje w bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, natomiast kolejny, to samochód osobowy marki Fiat S., przeznaczony do celów prywatnych. Przesłuchany w dniu [...] marca 2011r. M. P. wprawdzie zeznał, że świadczył usługi przewozu złomu dla R. B. w 2009r. i do połowy 2010r., według zamówień składanych ustnie, jednakże zlecenia i przejechana trasa odnotowywane były w zeszytach, które zostały skradzione z siedziby jego firmy w 2010r. Świadek wskazał, że również pożyczał swoje auta R. B., ale nie wystawiał z tego tytułu faktur. W konsekwencji brak dokumentów potwierdzających korzystanie z usług transportowych czy z pojazdu M. P..

Natomiast w odniesieniu do pojazdu będącego w użytkowaniu w okresie od dnia [...] lutego 2009r. do [...] września 2009r. od firmy T. C. B., przesłuchano w charakterze świadka J. B., który zeznał, że we wrześniu 2009r. - w ramach zwrotu długu wobec R. B. - odbył dwa, trzy kursy z J. do P. samochodem marki R. M. 430. W tym kontekście zasadnie organ podniósł, iż zeznania te są niespójne z dokumentacją prowadzoną i posiadaną przez R. B., bowiem w dokumentacji istnieje wyłącznie jeden dokument magazynowy PZ, na którym widnieje numer pojazdu użytkowanego przez ww. świadka, co stoi w sprzeczności z rzekomą większą ilością wyjazdów zrealizowanych przez J. B., jak i ilością złomu wykazaną na tym dowodzie.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się również protokół przesłuchania R. B. w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2011r. na okoliczność rzekomo prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem. Szczegółowa analiza i ocena ww. zeznań w powyższym zakresie na tle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przedstawiona w zaskarżonej decyzji na s. 23-24 i w decyzji organu pierwszej instancji na s. 20-22. Wynika z niej, że podane przez niego okoliczności pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, np. miejsce prowadzenia handlu złomem w 2009r. (w J.) nie było spójne z miejscem wskazanym w zeznaniach pracowników S (w Ż.), wskazywana przez niego ilość pojazdów do wożenia złomu nie pokrywała się z ilością zarejestrowanych pojazdów, nie miał też rozeznania co do faktycznego zatrudnienia pracowników.

W konsekwencji organ wykazał, że złomem nie dysponował R. B., który nie legitymował się zezwoleniem na prowadzenie handlu złomem, stwierdzono też brak własnej infrastruktury technicznej, brak zatrudnionych pracowników, posługiwanie się fakturami VAT nabycia i sprzedaży złomu, które nie dokumentowały podmiotowo faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie wskazał też innych źródeł pochodzenia złomu. W tym stanie rzeczy uprawnione jest stwierdzenie, że nie mógł on we własnym imieniu dokonać sprzedaży złomu, m.in. na rzecz Skarżącego lecz posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały podmiotowo faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Również w przypadku tego kontrahenta wykazano, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i nie dokonał sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego

V. Odnośnie do powołanego przez Stronę wyroku Sądu Karnego należy podnieść, że organy stosownie do zaleceń sądów odniosły się do tego dowodu. I tak

w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia wyciągu odpisu wyroku Sądu Rejonowego w I. II Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2015r., sygn. akt

[...] (poprzedni wyrok z dnia [...] lutego 2013r. wskazany w wyrokach sądów administracyjnych został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia), którym R. B. uznano za winnego popełnienia czyny zarzucanego w akcie oskarżenia, tj. występku z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks (...). Sąd Okręgowy w B. - na skutek złożonej apelacji – wyrokiem z dnia [...] lutego 2016r. sygn. akt IV Ka 1066/15 zmienił wyrok sądu pierwszej instancji, jednakże tylko w przedmiocie kosztów sądowych, zaś w pozostałym zakresie utrzymał go w mocy (t. VII/VIII, k. 2656-2661; t.VIII/VIII, k. 2526-2531). Z wyroku tego wynika, że R. B. zarzucono, iż w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innym podmiotem posłużył się nierzetelnymi fakturami nieprawidłowo dokumentującymi na ich podstawie w rejestrze zakupów VAT, nie mających faktycznie miejsca zakupów pochodzącego z nieustalonych źródeł złomu i oleju napędowego oraz podał nieprawdę w zakresie ujawnienia na podstawie wymienionych faktur VAT zakupu podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT. Odwołując się do oskarżenia wskazano na składanie deklaracji oraz użyto zwrotu: "sprzedając w tym zakresie na podstawie łącznie 735 faktur VAT na łączną kwotę brutto [...] zł (...)" w tym na rzecz firmy Skarżącego. Zdaniem tut. Sądu analiza treści sentencji wyroku nie pozwala na stwierdzenie, że oznacza to przesądzenie przez Sąd Karny o dokonywaniu rzeczywistej sprzedaży złomu przez R. B., bowiem to nie etap sprzedaży przez R. B. był analizowany pod kątem strony przedmiotowej przestępstwa, lecz etap nabycia przez R. B. złomu

i związanego z tym nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego (s. 6 i 7 wyroku). Poboczne zatem stwierdzenie o sprzedaży z odwołaniem się do "łącznie 735 faktur VAT", nie oznacza przesądzenia, iż faktury sprzedaży wystawione przez R. B. były rzetelne.

W tym kontekście podać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten brzmi identycznie jak zdanie pierwsze z art. 11 kodeksu postępowania cywilnego i spełnia w postępowaniu sądowoadministracyjnym te same funkcje, co art. 11 k.p.c. w procedurze cywilnej (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Sz 641/18).

W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy, że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości

i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd administracyjny (K. P., Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania

i wyroku karnego na postępowanie cywilne (w:) Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n., oraz tenże, Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57–58, przytoczone

w Komentarzu - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T. Wosia, Wolter Kluwers wyd. VI 2016, do art. 11).

Podkreślić należy, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2014r., II FSK 93/14; z dnia 30 kwietnia 2013r., I FSK 914/12; z dnia 13 marca 2009r., II OSK 355/08). Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. wyrok SN z dnia 4 maja 1965r., I PR 116/65, OSPiKA 1966, z. 12, poz. 280; wyrok SN z dnia 6 marca 1974r., II CR 46/74, OSPiKA 1975, z. 3, poz. 63, przytoczone w Komentarzu - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T. Wosia , Wolter Kluwers wyd. VI 2016, do art. 11).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazany wyrok Sądu Karnego nie przesądza o rzetelności transakcji między firmą R. B.

a Skarżącym. Sąd Karny nie orzekał o rzetelności transakcji na dalszym etapie obrotu, a jedynie czy faktury dokumentujące nabycie towaru przez R. B. mogły doprowadzić do nienależnego odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego,

a w konsekwencji popełnienia występku z kodeksu karnego skarbowego. Wyrok Sądu Karnego niewątpliwie przesądza kwestie związane z nieprawidłowościami

w deklarowaniu i odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem złomu. W takim też zakresie w jakim wyrok jest przesądzający, tut. Sąd jest związany wyrokiem sądu karnego (art. 11 p.p.s.a.) i były nim związane także organy podatkowe. Nie jest natomiast związany pobocznymi stwierdzeniami, choćby były zawarte w sentencji wyroku. Zdaniem tut. Sądu w wyroku karnym nie przesądzono prowadzenia rzeczywistej sprzedaży przez R. B., lecz wskazano na sprzedaż, ale według wystawionych dokumentów - 735 faktur VAT. Zatem w ocenie Sądu, ww. wyrok nie przesądzał ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych - na dalszym etapie obrotu - faktur VAT przez R. B., w tym dla Skarżącego.

VI. W przedmiocie wątpliwości, jakie powstały w związku z zakwestionowaniem transakcji zakupu złomu, a z drugiej strony dokonania przez organ egzekucyjny w firmie PPHU S zajęcia komorniczego, którego przedmiotem były kwoty wynikające z tych faktur, należy stwierdzić, iż organy wykonały w tym zakresie zalecenia sądów administracyjnych i nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Organy w tym kontekście wyjaśniły, że M. S. i R. B. byli zobowiązanymi do uiszczenia na rzecz budżetu państwa zobowiązania podatkowego. Brak wpłaty spowodował wszczęcie postępowań egzekucyjnych wobec ww. osób. W celu zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa egzekucja skierowana została do innych wierzytelności, przysługujących tym dłużnikom w stosunku do osób trzecich, a którym był Skarżący. Skoro dane podmioty uznają istnienie wierzytelności, w tym przypadku przypadającej od Skarżącego na rzecz M. S. i R. B., to nie jest rzeczą organu egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego badać i przesądzać zasadności istnienia wierzytelności, a tym bardziej podstawy tej wierzytelności. Rację ma organ odwoławczy, że dla celów postępowania egzekucyjnego istotne znaczenie ma to, iż pieniądze, których dłużnik (M. S., R. B.) domaga się od swojego kontrahenta (wierzyciela) stanowią jego (dłużnika) majątek, z którego może być prowadzona egzekucja.

[...] jednak należy mieć na uwadze, że organ ustalił, iż wprawdzie Skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w I. kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT, jednak wystawionych przez M. S. w 2011r. Zatem w ramach postępowania egzekucyjnego zajęte zostały wierzytelności wynikające

z faktur wystawionych przez M. S. w 2011r., natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowano faktury wystawiono w 2009r. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że bezpodstawne są twierdzenia, iż organ te same faktury traktuje jako nierzetelne, a jednocześnie uznaje za istniejące wierzytelności stwierdzone tymi fakturami.

W przedmiocie natomiast postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku R. B. podać należy, że pismem z dnia [...] czerwca 2011r. organ egzekucyjny zawiadomił Skarżącego o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. W wyniku dokonanego zajęcia - jak poinformował organ podatkowy w piśmie z dnia [...] lipca 2017r. - nie uzyskano żadnych środków pieniężnych.

Strona skarżąca powyższych ustaleń skutecznie nie podważyła. W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonane zajęcia nie mogą sanować nierzetelności transakcji między Skarżącym a w ww. kontrahentami. Nie jest też rzeczą Sądu – w ramach przedmiotowej sprawy - dokonywanie oceny wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków związanych z kierowanymi do niego zajęciami, czy w ogóle zasadności dokonanych zajęć, bowiem wykracza to poza granice niniejszej sprawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że organy wyjaśniły to sporne zagadnienie, a tym samym wykonały zalecenia Sądów. Ustalenia w tym zakresie zasługują na akceptację jako nienaruszające prawa.

VII. W skardze Skarżący zarzucił, że organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów, w zakresie których zostały złożone wnioski. W tym kontekście podać należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu (t. VII/VIII, k.2766-2768). Organ nie tylko w ww. postanowieniu, ale również w zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zarzutu niezupełności materiału dowodowego (w szczególności na s. 35-40)

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że wnioski dowodowe (pkt 1-10) zostały już sformułowane w złożonych zastrzeżeniach z dnia [...] lipca 2013r. do protokołu badania ksiąg podatkowych, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. oraz w piśmie z dnia [...] września 2013r., stanowiącym odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] września 2013r., uchylonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017r. W odniesieniu do ww. wniosków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Szczegółowe uzasadnienie w przedmiocie nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawarto w odpowiedzi organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2013r. na zastrzeżenia do ww. protokołu (t. VI/VIII, k. 2369-2376). Również Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych (t. VII/VIII, k. 2444-2445). Część wniosków jednak później została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, albowiem w aktach przedmiotowej sprawy ujęto przedłożone przez Podatnika w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego umowy kontenerowe odbioru złomu zawarte przez Skarżącego z kontrahentami m.in. w 2009r., a także dokumenty dotyczące zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wierzytelności przysługującej M. S. wobec Skarżącego, o których włączenie do akt Strona wnioskowała w toku postępowania kontrolnego.

Ponadto organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] czerwca 2017r. wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przekazanie informacji oraz dokumentacji potwierdzających objęcie postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec M. S. oraz R. B. wierzytelności przysługujących od Skarżącego, ze wskazaniem terminu i wielkości kwot przekazanych przez Skarżącego na konto urzędu z tytułu zapłaty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przy piśmie z dnia [...] lipca 2017r. przesłał stosowną dokumentację w powyższym zakresie (szczegółowo zagadnienie to omówione wyżej).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w I. II Wydział Karny o przesłanie odpisów wyroków dotyczących R. B., m.in. wskazanych przez Skarżącego w piśmie

z dnia [...] października 2017r., w tym wyroku z dnia [...] lutego 2013r. sygn. akt

[...]. W odpowiedzi przesłano uwierzytelnione kserokopie odpisów wyroków:

z dnia [...] lutego 2013r. sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2013r. sygn. akt [...]; z dnia [...] stycznia 2015r. sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2016r. sygn. akt [...]; z dnia [...] kwietnia 2015r. sygn. akt II [...] znajdujących się

w aktach przedmiotowej sprawy (szczegółowo zagadnienie to zostało omówione wyżej).

Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczenie dowodów z oświadczeń oraz danych w zakresie rozrachunków Skarżącego z R. B. w 2011r. oraz o przesłuchanie świadków na okoliczność zasad doręczeń korespondencji pod adresem S. 9, [...] J. i rozrachunków z R. B. w 2011r., Dyrektor wyjaśnił, iż w ślad za odwołaniem nie zostały przedstawione wymienione w nim dowody - oświadczenia i rozrachunki.

Ponadto zarówno Skarżący jako strona postępowania, jak i A. A. jako świadek zostali przesłuchani w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego m.in. na okoliczność otrzymania zawiadomień o zajęciu wierzytelności.

Na s. 38 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił również, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań G. S., L. S., J. S., T. N. i A. P., przeprowadzonych wcześniej, w toku innych postępowań. Natomiast odmówił przeprowadzenia przesłuchań wskazanych świadków w toku przedmiotowego postępowania.

Wskazać należy, że argumentacja organu jest uprawniona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo omówionego i ocenionego w decyzjach. Organ wykazał w oparciu o cały materiał dowodowy, że wskazani na fakturach kontrahenci nie dysponowali złomem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. Stąd zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów w tym dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność stwierdzenia autentyczności dokumentów wystawionych przez dostawców złomu do M. S. i R. B.. Zauważyć należy, że wszyscy dostawcy do M. S. nie potwierdzili transakcji i wystawiania faktur, natomiast dostawcy R. B. okazali się podmiotami nierzetelnymi, co zostało szczegółowo omówione w decyzjach organów. Istotne jest, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż podmioty te nie nabywały i nie dysponowały złomem. Stąd poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy z opinii biegłego, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność, skoro istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już wyjaśnione i ustalone. Stąd jako niezasadny należy ocenić wniosek Skarżącego o wystąpienie np. do Komendy Powiatowej P. w I. o udzielenie informacji dotyczących: interwencji, kontroli drogowych i postępowań mandatowych wobec M. S.; zdarzeń lub zdjęć związanych z usługami przewozowymi wykonywanymi w szczególności przez R. B.; kradzieży złomu w 2009r. na obszarze działania Komendy Powiatowej Policji w I., czy żądanie przesłuchania kilkudziesięciu świadków i konfrontacji z dostawcami Strony.

Rację ma organ, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (poza uwzględnionymi), w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niecelowe i nie ujawniłoby dotychczas nieznanych okoliczności, mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie zostały naruszone też art. 180, art. 181 w zw. art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 tej ustawy.

VIII. W ocenie Sądu, Skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie złom wymieniony na fakturach nie został sprzedany przez podmioty w nich wymienione. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się Strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p.

Sąd też zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011).

W ocenie tut. Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanych decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów bezpośrednich czy dalszych.

Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

IX. Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia złomu od podmiotów w nich wymienionych, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru, gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę od konkretnego podmiotu wskazanego na fakturze. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r. FSK 958/04).

Nie bez znaczenia dla tej oceny sprawy w kontekście wiarygodności transakcji i poniesienia wydatku, jest okoliczność, że Skarżący miał dokonywać płatności na rzecz R. B. i M. S. w formie gotówkowej i to o tak dużej wartości, mimo że wobec innych kontrahentów korzystał z przelewów.

X. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie nabył złomu od ww. podmiotów wskazanych na spornych fakturach, a zarzut zawarty w skardze naruszenia art. 155 k.c. (definicja umowy przenoszącej własność) i art. 169 § 1 k.c. (nabycie ruchomości od nieuprawnionego) w związku z art. 535 k.c. (definicja umowy sprzedaży) w zw. z art. 153 p.p.s.a., należy ocenić jako nieuprawniony. Podnieść należy, że organy nie odwoływały się do przepisów kodeksu cywilnego, lecz do przepisów prawa podatkowego i w ich kontekście oceniały wydatki zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Organy wykazały, że transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach. Organy są uprawnione do samodzielnej oceny zdarzeń wywołujących skutki na gruncie prawa podatkowego.

XI. W konsekwencji zasadnie organ wyłączył przywołane na wstępie wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały bowiem poniesione one w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze między podmiotami w sposób niezgodny z rzeczywistością. Wymienione faktury nie potwierdzają dostawy towarów w nich wskazanych. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność natomiast, że Skarżący dysponował towarem pochodzącym z nieznanego źródła, nie oznacza, iż wskazany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

W tym kontekście warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy.

Z kolei w wyroku z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 NSA podniósł, iż: "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup."

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały dostawy złomu od podmiotów, które nim nie dysponowały i go nie sprzedały. Kontrahenci, którzy zostali wskazani w fakturach VAT, faktycznie dostaw złomu na rzecz strony Skarżącej nie zrealizowali. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Tym samym organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

XII. W pełni na akceptację zasługują również ustalenia organów w zakresie braku podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a czego domaga się Strona skarżąca i zarzuca w tym kontekście także naruszenie art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p. Odnosząc się do tego Sąd zauważa, że

w przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2746/14 (którym tut. Sąd jest związany) za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie tego zagadnienia. I tak NSA wyraził następujący pogląd:

"Nie można natomiast podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej, że nawet w przypadku nierzetelności faktur, a jednocześnie niezakwestionowaniu przez organy faktu otrzymania przez podatnika złomu, odmowa uwzględnienia wydatku z takich faktur jest w ocenie Sądu pierwszej instancji nieuprawnionym uproszczeniem, które może prowadzić do opodatkowania przychodu nie dochodu. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że nie było podstaw do prostego pominięcia w całości wydatków poniesionych przez podatnika wobec uznania, że ze strony jego dostawców transakcje są obarczone oszustwem. Sąd pierwszej instancji zakwestionował także tezę organów, że wobec nierzetelności podmiotowej faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków z nich wynikających w żadnym zakresie, także w drodze oszacowania. Odnosząc się do takiej interpretacji art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona co do zasady nieuprawniona." Dalej NSA wywodził: "To podatnik ma bowiem obowiązek udokumentowania faktu poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości i zgodny z obowiązującym prawem. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). O nierzetelności księgi można mówić także w sytuacji, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły zapisy w księdze w zakresie odnoszącym się do wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur (np. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt

II FSK 1602/14, z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK2323/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma także podstaw do przyjęcia, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f., że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Nierzetelna podmiotowo faktura nie jest dokumentem na podstawie którego można przyjąć, że towar nabyto od jej wystawcy. Nie dokumentuje zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. To podatnik jest zobowiązany do zabezpieczenia przekonywujących dowodów świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, co oznacza konieczność wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności skutkuje niedopuszczalnością określenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty. Szacowana jest bowiem wysokość kosztów, a fakt ich poniesienia musi być oczywisty i niesporny. Możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie zapisów w księdze podatkowej, po wyłączeniu zapisów w zakresie odnoszącym się do wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, pozwalała organom podatkowym na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej."

Sąd w tut. składzie w pełni podziela zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je jako własne. W konsekwencji skoro organy wykazały, że sporne faktury VAT są nierzetelne pod względem podmiotowym (także księgi podatkowe są nierzetelne - art. 193 § O.p.), to brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów, a w rezultacie dochodu.

Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011r., o sygn. akt II FSK 462/11 nierzetelności nie można bowiem oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Stwierdzić zatem należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania (zob.: wyrok NSA z 14 lutego 2017r., II FSK 2091/15).

Nie ma natomiast żadnego znaczenia, z jakich przyczyn (zawinionych czy niezawinionych) Podatnik wszedł w posiadanie złomu, którego dostawcami nie były podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT.

XIII. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kodeksu cywilnego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W niniejszej sprawie podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, Skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut o braku pełnego, rzetelnego i zgodnego z obwiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powtórzeniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny, a tym samym należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia prawa. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu I instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, choć nie tożsama. Również tut. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych wskazuje na trafność dokonanych przez nie ustaleń, dokonanej oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych wniosków, co wyżej już podano. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Podać też należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego realizując tym samym zasadę z art. 123 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553) oraz art. 200 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji prawidłowo wskazuje jako podstawę jej wydania m.in. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p., które nie zostały naruszone wobec uprawnionego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazanego w zeznaniu podatkowym.

XIV. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia przez organy art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach. Przepis ten przez organ I instancji został w uzasadnieniu decyzji na s. 32 przywołany w kontekście wykazania, że strona nie działała z należytą starannością, na którą się powołuje, skoro nie wymagała od kontrahentów wylegitymowania się stosownym zezwoleniem, gdy jednocześnie sama posiadała zezwolenia i zaświadczenia. Powyższe nie ma jednak znaczenia dla oceny niniejszej sprawy, bowiem jak już wyżej podano, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie zależy od dobrej wiary podatnika.

XV. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę