Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1584/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.41 ust 2, art.146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1584/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp.k. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

B.spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. w zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy ciastek (herbatników maślanych, herbatników oblanych czekoladą, herbatników z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatników-markizów z kremem, ciastek kruchych z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi).

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że jest producentem wyrobów ciastkarskich i ciastek. W swojej ofercie produktowej posiada wiele rodzajów ciastek Produkty te (dalej: ciastka) Spółka klasyfikuje do kodu PKWiU z 2008r. 10.72.12.0 obejmującego Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle (Rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008r.; Dz. U. Nr 207, póz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU). W poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych 8% stawką VAT ustawodawca wprowadził następujący opis: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Do dostaw krajowych ciastek Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowe ciastek oferowanych przez Spółkę?

W opinii Spółki prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, opartej o zasady semantyczne i syntaktyczne języka polskiego prowadzi do wniosku, że dostawa krajowa słodkich herbatników objętych kodem PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 jest opodatkowana 8% stawką VAT.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że Załącznik do ustawy o VAT jest jej integralną częścią, należy go interpretować tak samo jak treść ustawy, tzn. według identycznych zasad i reguł wykładni, dając przy tym pierwszeństwo wykładni językowej. Opis pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest następujący: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zwartości masy przekraczającej 10% masy. W związku z powyższym, w opinii Spółki, decydującą rolę w interpretacji powyższego opisu odgrywa średnik, który, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami języka polskiego, jest znakiem interpunkcyjnym średniej mocy, stosowanym w miejscach, w których kropka oddzielałaby dane człony za silnie, przecinek zaś nie wystarczyłby do zaznaczenia stopnia odrębności tych członów (por. S. Jodłowski, W. Taszycki, Zasady pisowni polskiej interpunkcji. Słownik ortograficzny, Wrocław 1994, s. 136). Zatem użycie średnika w tekście wskazuje, że człony wypowiedzenia nim oddzielone są współrzędne, jednakowo ważne pod względem znaczeniowym, o dużym stopniu niezależności składniowej (Por. A. Markowski (red.) Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2004r., s. 1695).

Zdaniem Spółki, prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa, prowadzi zatem do wniosku, że poprzez użycie średników w opisie poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ustawodawca wyodrębnił trzy kategorie towarów, tj.: piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle. W opinii Spółki, wobec stwierdzenia odrębności wskazanych wyżej kategorii towarów, część opisu "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosić się musi tylko do ostatniej kategorii - tj. do gofrów i wafli. Stąd, obniżona stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla: pierników i podobnych wyrobów, słodkich herbatników, wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zdaniem Spółki, prawo wspólnotowe wymaga, aby ciastka zostały objęte obniżoną stawką VAT. Wynika to z tego, że ustawodawca wspólnotowy nie ogranicza stawki obniżonej do ciastek i wafli o określonym składzie surowcowym czy technologii produkcji. Ciastka w systemie europejskim objęte są jednolitą obniżoną stawką VAT, gdyż tworzą jeden rynek produktowy, co dalej oznacza, że z perspektywy konsumenta ich różne rodzaje stanowią produktu zamienne i konkurencyjne względem siebie, zaspakajające również tą samą potrzebę konsumenta. Ponieważ przepisy krajowe powinny wiernie odzwierciedlać postanowienia prawa wspólnotowego, obniżenie stawki VAT dla produktów ciastkarskich z poz. 32 i poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powoduje również obniżenie tej stawki dla ciastek z kodów PKWiU 10.71.12.0 i 10.72.12.0.1 to głównie z tego faktu Spółka wyprowadza swój wniosek o objęciu jej produktów obniżoną stawką VAT. Spółka podniosła, że wprowadzenie do ustawy o VAT rozwiązania, zgodnie z którym stawka VAT jest ściśle związana z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU (art. 5a ustawy o VAT) jest sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów polska ustawa o VAT powinna się odwoływać do nomenklatury scalonej.

Art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dopuszcza wprowadzenie (stosowanie) jednej lub dwóch stawek obniżonych do określonych dostaw towarów i świadczenia usług. W razie wprowadzenia stawek obniżonych, do decyzji państw członkowskich pozostaje zakres towarów lub usług objętych tymi stawkami. Dyrektywa VAT zawiera jednak odpowiednie wytyczne, ograniczając możliwość wprowadzenia stawek obniżonych wyłącznie do kategorii towarów lub usług określonych w Załączniku III Dyrektywy VAT. Jednocześnie, państwom członkowskim pozostawiono wybór metody implementacji stawek obniżonych. Mogą one: wprowadzić stawki obniżone dla towarów lub usług bezpośrednio wymienionych w Załączniku III Dyrektywy VAT, alternatywnie, zawęzić zbiór towarów lub usług objętych preferencyjnymi stawkami VAT. Zawężenie zakresu stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do niektórych kategorii towarów z Załącznika III Dyrektywy VAT (np. niektórych produktów spożywczych) jest dozwolone (taka możliwość bezpośrednio wynika z Dyrektywy VAT). Zawężenie to musi jednak respektować wyraźne postanowienia prawa unijnego. Przede wszystkim, granice w ramach których państwa członkowskie mogą realizować swoją politykę wyznaczają ogólne warunki poszanowania konkurencji oraz zasada neutralności podatku VAT. Punktem odniesienia jest przy tym to, jak produkt ze stawką obniżoną plasuje się na rynku i czy stawka ta może mieć negatywny wpływ na przebieg zjawisk ekonomicznych, tj. czy może ona powodować przesunięcia w konsumpcji wyrobów w kierunku od produktów ze stawką wyższą do produktów ze stawką niższą w sytuacji, gdy produkty te są podobne i konkurują ze sobą o uwagę tego samego konsumenta. Takie sytuacje są zakazane przez prawo europejskie.

W ocenie Spółki aktualne przepisy ustawy o VAT (poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT) w interpretacji przyjmującej 23% stawkę VAT dla jej produktów wprowadzają taki zakazany skutek. Inne produkty podobne do produktów Spółki są bowiem objęte stawką obniżoną 8%, różnica w stawkach wynosząca 15% może powodować wspomniany wyżej negatywny efekt ekonomiczny. W kontekście zakazu naruszania konkurencji i różnicowania sytuacji towarów przez przepisy podatkowe Spółka wskazała na orzecznictwo Trybunału, który wielokrotnie wyjaśniał, że za produkty podobne należy uznać produkty mające zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajające te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976r. C-45/75 pomiędzy Rewe-Zentrale des Lebensmittel-GroGhandels GmbH a Hauptzollamt Landau/Pfalz - por. pkt 3 wyroku). W wyroku z 4 marca 1986r., C-243/84 w sprawie John Walker & Sons Ltd przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter ETS, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnął podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". ETS w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta. Trybunał w sposób bardzo kompletny i wyczerpujący przedstawił warunki podobieństwa produktów lub usług w wyroku z 10 listopada 2011r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko The Rank Group plc (wyrok odnosi się do podobieństwa usług, ale jego wnioski należy wprost zastosować również do podobieństwa towarów). Przede wszystkim Trybunał zwrócił uwagę, że: "(...) zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie" (pkt 35 wyroku). Jednocześnie: "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. l 973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z 3 maja 2001r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. l 2229, pkt 27; a także z 27 lutego 2002r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. l 2055, pkt 23)."

Na bazie tego i pozostałych wyroków Trybunału można zatem wyróżnić konkretne warunki podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT: podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne); produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta; produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia; nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają znaczącego wpływu na decyzję konsumenta; nie jest istotne i konieczne faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych

potrzeb konsumenckich. W świetle powyższego, towary takie jak m.in. piernik i podobne wyroby, ciastka, słodkie herbatniki, gofry i wafle stanowią produkty pozostające w stosunku podobieństwa i konkurencyjności do produktów korzystających ze stawek obniżonych.

Produkty Spółki (ciastka), należą do grupy produktów z kategorii ciastek obejmujących różne produkty, m.in. herbatniki (w tym słodkie herbatniki), wafelki przekładane z nadzieniem smakowym bez polewy lub z polewą (np. czekoladową), biszkopty, biszkopty z galaretką i czekoladą (tzw. Jaffa cakes, popularnie zwane "delicjami"), pierniki, ciastka kruche (z polewą lub bez), ciastka zbożowe, ciasteczka łączone z bakaliami lub kawałkami czekolady lub masą smakową, markizy, itp. Kategoria ta cechuje się różnorodnością pod względem surowcowym, jak również pod względem procesu produkcji. Jednocześnie, jest to rynek produktów w pełni porównywalnych-wszystkie produkty z tego rynku mają istotne cechy wspólne, które przesądzają o ich zaliczeniu do kategorii "ciastek": produkty oparte o mąkę, tłuszcz, cukier i aromaty, kakao, czekoladę, wypiekane. Zgodnie ze wskazywanym orzecznictwem Trybunału, kwestie leżące po stronie produkcji i producenta towarów mają jednak drugorzędne znaczenie z perspektywy oceny porównywalności i podobieństwa produktów- zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma zawsze perspektywa konsumenta, tj. jego percepcja i sposób postrzegania danych produktów na rynku. Tym samym, kwestie receptur, składu surowcowego, czy procesu technologicznego poszczególnych produktów mogą mieć znaczenie dla identyfikacji produktów w poszczególnych systemach klasyfikacyjnych (CN/ PKWiU), które łączą wyroby przede wszystkim na bazie tego rodzaju kryteriów (a nie odnoszą się one do postrzegania towarów na rynku przez ich konsumentów) - co podyktowane jest głównie potrzebą realizacji celów statystycznych. Czynniki te (skład surowcowy, technologia produkcji, itp.) nie mogą jednak zostać uznane za wystarczające z perspektywy systemu VAT. Dominującym kryterium w tym przypadku jest postrzeganie towaru przez przeciętnego konsumenta. Produkty ciastkarskie, niezależnie od ich klasyfikacji CN/PKWiU, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów (ciastka), zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, deser/przekąska po posiłku, itp.). Niezależnie zatem od składu i procesu produkcyjnego produkty ciastkarskie tworzą jeden rynek, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta.

Stanowisko Spółki, co do istnienia wspólnego rynku produktów ciastkarskich potwierdzają dostępne publicznie badania marketingowe i rynkowe.

W ocenie Spółki żaden z czynników ważnych z perspektywy systemu VAT, tj. zakaz negatywnego oddziaływania na rynek i pogwałcenia neutralności VAT, nie został uwzględniony przez ustawodawcę w procesie wprowadzania stawek obniżonych do ustawy o VAT. Obniżenie to oparto na danych dotyczących składu produktów i technologii ich wytwarzania. Tymczasem, skład i technologia są nieistotne z perspektywy systemu VAT i stawki VAT. Decydujące jest miejsce danego produktu na rynku i jego pozycja względem innych podobnych produktów. Spółka zwróciła również uwagę, że zróżnicowanie ceny towaru mające źródło w stawce VAT może wpływać na decyzje konsumenckie - rynek ciastek tworzą różne produkty zaspakajające tę samą potrzebę i skierowane do tego samego konsumenta, konkurencja na tym rynku jest bardzo duża; stąd, zewnętrzna ingerencja w ten rynek na poziomie ceny brutto towaru (stawki VAT) może tę konkurencję zaburzać.

Zasada neutralności VAT nakłada na państwa członkowskie zobowiązanie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy podobnymi produktami. Z nakazu zapewnienia równej konkurencji automatycznie wynika zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję. Za taki mechanizm uważa się przywileje podatkowe, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych. Przeciwko naruszeniu zasady neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Adwokat Generalny. Dal przykładu Spółka powołała opinię Adwokata Generalnego Yves'a Bota wydaną w sprawie C-41/09, wyrok ETS z 23 października 2003r. C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską, a Republiką Federalną Niemiec. Z perspektywy Spółki, wprowadzenie różnych stawek VAT na ten sam asortyment towarowy wywołuje następujące skutki:

- dla konsumenta decydujące znaczenie ma cena: różnica w cenie może mieć wpływ na wybór konsumenta (zakładając model racjonalnego konsumenta, który spośród towarów podobnych wybiera te, które mają niższą cenę) - uchybienie zakazowi naruszenia swobody konkurencji;

- producent ciastek, aby utrzymać swój towar na rynku, przy czym jak Spółka wskazała wyżej decydujące znaczenie ma tutaj cena towaru, musi ją obniżyć i jednocześnie zmniejszyć swoją marżę; przy średniej rentowności w przemyśle spożywczym na poziomie ok. 5% w większości przypadków zmniejszenie marży o 15% (różnica pomiędzy stawką podstawową i obniżoną) spowoduje stratę na sprzedaży towarów, co czyni działalność gospodarczą w tym obszarze nieopłacalną;

- efektywnie różnica w stawkach towarów obciąża Spółkę (producenta i podatnika VAT), co ewidentnie gwałci zasadę neutralności VAT: producent finansując różnice w stawkach VAT z własnych środków (por. powyższy przykład) efektywnie ponosi ciężar podatku, który z założenia jest podatkiem konsumpcyjnym i neutralnym dla podatników VAT.

Powyższe potwierdza zdaniem Spółki zasadność uznania polskich przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie regulacji dotyczącej stawek obniżonych, ponieważ mechanizm wprowadzony do ustawy o VAT różnicuje stawki VAT w sposób prowadzący do pogwałcenia konkurencji i neutralności VAT. Produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby ciastkarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT. Stanowisko powyższe zostało wprost potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych. Spółka wskazała tu przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 211/09, z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12, z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12, a także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013r. Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM.

W interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014r. nr IBPP2/443-213/14/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił na wstępie, że na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Zatem poz. 34 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, które są sklasyfikowane wg. PKWiU z 2008 r., w grupowaniu 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". Zasadność tego stanowiska potwierdza dodanie przez ustawodawcę w przedmiotowej pozycji znaku "ex", co oznacza, że określony zakres wyrobów w ww. pozycji 34 jest węższy niż określony w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - 10.72.12.0.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towarów wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie to wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania.

Organ wskazał w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 78/13, który dotyczył opodatkowania właściwą stawką podatku VAT słodkich herbatników sklasyfikowanych według PKWiU 10.72.12.0.W wyroku tym stwierdzono, że analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku.

W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) zaznaczając przy tym, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Organ wyjaśnił, że stosowanie do art. 98 Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Zatem PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN.

Organ podkreślił, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Ustawodawca unijny nie traktuje zatem opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Powołując wyrok TSUE z 6 maja 2010r. w sprawie C-94/09 oraz wyrok z 8 maja 2003r. w sprawie C-384/01, organ wskazał, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższy organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy brak jest podobieństwa pomiędzy sprzedawanymi ciastkami (tj. herbatnikami maślanymi, herbatnikami oblanymi czekoladą, herbatnikami z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatnikami - markizy z kremem (o nazwie handlowej HIT), ciastkami kruchymi z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi a waflami i opłatkami o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Towary te różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. W opinii organu nie jest obojętne dla klienta czy spożyje herbatnik maślany, herbatnik oblany czekoladą lub z galaretką czy też wafel lub opłatek. Tym samym nie można podzielić poglądu że klient dokonując wyboru potocznie mówiąc "ciastek" kieruje się wyłącznie niską ceną tego produktu. Jeżeli dla klienta nie miałoby znaczenia jakie kupuje "ciastka" to w sprzedaży mógłby być tylko jeden rodzaj ciastek za niską cenę. Klient chcą przygotować np. wafle przekładane masą czekoladową kupi w tym celu wafle, a nie ciastka kruche z różnymi dodatkami, czy też herbatniki. Tak samo klient będący na diecie wybierze wafle, a nie ciastka. Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że towar sprzedawany przez wnioskodawcę, tj. wiele rodzajów ciastek (tj. herbatniki maślane, herbatniki oblane czekoladą, herbatniki z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatniki - markizy z kremem (o nazwie handlowej HIT), ciastka kruche z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi) sklasyfikowane wg PKWiU 2008r. pod symbolem 10.72.12.0, nie mieści się w poz. 34 załącznika nr 3 ustawy, zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym może on stosować przy sprzedaży ww. ciastek sklasyfikowanych w PKWiU 2008 pod symbolem 10.72.12.0 obniżoną 8% stawkę podatku VAT, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09 organ wskazał, że dotyczy on innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez wnioskodawcę. Również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12 oraz z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12 zostały wydane w innym stanie faktycznym niż wskazany przez wnioskodawcę, bowiem dotyczą one sytuacji, w której Spółka dokonuje sprzedaży towarów należących do grupowania 10.71.12.0 PKWiU. Podobnie powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2013r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa w okresie od 1 stycznia 2011r. oraz w okresie do 31 grudnia 2010r. i w tym zakresie, przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku.

B.Sp. z o.o. spółka komandytowa wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

II.

B.Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Krakowie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do

ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.,

art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT),

w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

Spółka podniosła, że obowiązek zabezpieczenia konkurencyjności rynku i neutralności VAT był wielokrotnie przywoływany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w opiniach Adwokata Generalnego Trybunału, m.in. w opinii wydanej w sprawie C-41/09 w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, w wyroku Trybunału z 23 października 2003r. C-109/02, czy też w wyroku z 11 października 2001r. C-267/99.

Trybunał wielokrotnie wyjaśniał także, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub z perspektywy konsumentów zaspokajają te same potrzeby (orzeczenie z 17 lutego 1976r. C-5/75). W wyroku z 4 marca 1986r., C-243/84 w sprawie John Walker & Sons Ltd przeciwko Ministeriat for Skatter og Afgifter Trybunał, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnąć podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". Trybunał w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta. Spółka zwróciła również uwagę na starsze orzecznictwo Trybunału zapadłe na gruncie tzw. Traktatów rzymskich, dotyczące reguł konkurencji obowiązujących we Wspólnotach Europejskich. Prawo traktatowe formułowało zakaz nakładania przez państwa członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładane są bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Spółka powołując się na wyroki Trybunału z 27 lutego 1980r. C 168/78, z 7 maja 1987r. C-184/85 oraz z 9 lipca 1987r. C 356/85, wskazała, że na bazie ww. wyroków można wyróżnić konkretne warunki podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT tj.: podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne); produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta; produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia; nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają decydującego wpływu na decyzję konsumenta; nie jest istotne i konieczne faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych potrzeb konsumenckich. Doniosłość zasady neutralności fiskalnej oraz zakaz różnicowania stawek VAT dla produktów występujących w stosunku konkurencji jest również podkreślana przez polskie sądy administracyjne. Spółka wskazała tu przykładowo na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 211/09, z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12, z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12.

Zakwestionowanie przez organ zasadności powołanych przez Spółkę wyroków tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12, z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 529/0 świadczy o całkowitym zignorowaniu dotychczasowego dorobku orzeczniczego oraz o nieuwzględnieniu dla oceny podobieństwa towarów perspektywy przeciętnych konsumentów, wprowadzając w to miejsce przykłady sytuacji wyjątkowych i uwzględniających wyłącznie jednostkowe, szczególne upodobania.

W ocenie Spółki z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ przy jej wydawaniu mógłby uwzględnić jedynie takie orzeczenia, z których wynikałoby, że towary klasyfikowane do kodu PKWiU 10.71.12.0 obejmującego wyroby ciastkarskie i ciastka świeże bez względu na termin przydatności do spożycia są towarami podobnymi i konkurencyjnymi wobec siebie. Zdaniem Spółki świadczy to o niezrozumieniu istoty rozpatrywanego problemu. Celem powołania ww. wyroków przez Spółkę było pokazanie analogicznych do niniejszej sprawy przykładów odwoływania się przez sądy i organy podatkowe do zasady neutralności i równego traktowania z perspektywy VAT towarów podobnych pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Niezależnie od powyższego, nawet jeśli przyjąć tak wąskie podejście organu odnośnie możliwości uwzględniania orzecznictwa sądowego przy rozpatrywanej sprawie, Spółka zwróciła uwagę, że zapadł wyrok, z którego wynika, że wszystkie towary należące do kodu PKWiU 10.72.12.0 są towarami podobnymi, a polski ustawodawca wprowadzając różne stawki VAT dla tych towarów naruszył zasadę neutralności - wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2014r. sygn. akt: III SA/Wa 3053/13.

Spółka zwróciła także uwagę na zupełną nietrafność argumentu przyjmującego perspektywę konsumenta będącego na diecie, który miałby wybierać wafle, a nie ciastka. Zdaniem Społki organ zdaje się w ten sposób sugerować, że wafle zawierające w swej masie więcej niż 10% wody opodatkowane 8% stawką VAT, są mniej kaloryczne, a przez to zdrowsze dla konsumentów niż pozostałe produkty z kodu 10.72.12.0. opodatkowane stawką podstawową. Organ sugeruje w ten sposób jakoby wprowadzenie różnych stawek produktów objętych tym samym kodem było uzasadnione działaniami prozdrowotnymi im prokonsumenckimi ustawodawcy. Spółka natomiast takie podejście uznaje za całkowicie chybione i niepoparte jakimikolwiek przesłankami. W obszarze produktów spożywczych należy dostrzec, że z obniżonej stawki podatkowej korzystają m.in. chipsy, chrupki, snacki, popcorn, pizza, dania gotowe, itp., czyli te towary, które w sposób powszechny uznawane są za towary niezdrowe - na tej podstawie trudno doszukiwać się prowadzenia jakiejkolwiek świadomej polityki zdrowotnej przez ustawodawcę przy wprowadzaniu stawek VAT na produkty spożywcze. Spółka podkreśliła, że produkty, których dotyczy niniejsza skarga są produktami porównywalnymi, zastępowalnymi z tymi, które w ramach kodu PKWiU 10.72.12.0 ustawodawca objął obniżoną 8% stawką VAT.

Wynika to z tego, że skład, technologia ich produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne. Kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane przez konsumentów, jest taki sam - wafle bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i są spożywane/nabywane w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych. Ciastka tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta. Kategoria ta cechuje się różnorodnością pod względem surowcowym, jak również procesu produkcji, ale jednocześnie jest to rynek produktów w pełni porównywalnych. Stanowisko Spółki potwierdzają dostępne badania marketingowe i rynkowe. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest także raport z badań marketingowych przygotowany dla Spółki, stanowiący załącznik do skargi.

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja jest oderwana od rzeczywistości - organ podatkowy w ramach jednej kategorii ciastek kreuje, wbrew powszechnemu odbiorowi, nowe kategorie produktów: w ramach kodu PKWiU 10.72.12.0 wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy produktu; wafle, w których masie udział wody zawiera się w przedziale od 0% do 10%; grupę obejmującą pierniki, herbatniki, gofry. Z kolei w ramach kodu PKWiU 10.71.12.0 ciastka o terminie przydatności do spożycia krótszym niż 45 dni oraz ciastka o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni.

Wbrew stanowisku organu produkty z kategorii ciastek bez względu na zawartość wody i termin przydatności do spożycia z perspektywy konsumenta niczym się nie różnią. Spółka zwróciła uwagę, że stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji zostało także zaprezentowane w interpretacji o uchyleniu której orzekł Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2014r. sygn. akt: III SA/Wa 3053/13.

Podsumowując Spółka podniosła, że stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw ciastek objętych kodem 10.72.12.0. PKWiU z 2008r. zakłóca neutralność systemu VAT oraz zaburza konkurencyjność obrotu towarowego poprzez wspieranie dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową, w sytuacji gdy są to produkty rodzajowo z tego samego asortymentu towarowego i występujące w stosunki konkurencji.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Mając na uwadze sformułowanie treści wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez stronę skarżącą obniżonych stawek podatku od towarów i usług (8%) dla dostawy ciastek (herbatników maślanych, herbatników oblanych czekoladą, herbatników z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatników-markizów z kremem, ciastek kruchych z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi). Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.

Punktem wyjścia dla dokonania w powyższym przedmiocie oceny stać się muszą przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - jako opodatkowane stawką 8% - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" natomiast pod pozycją 32 grupę ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z 18 stycznia 2001r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że - wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 3 lutego 2011r., sygn. akt: I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt: I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Podobne poglądy zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012r., sygn. akt: I SA/Wr 1423/11, wskazano tam, iż nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 19 października 2012r. sygn. akt: I FSK 1125/12. Oddalając skargę kasacyjną od innego wyroku WSA w Krakowie, NSA w sprawie o sygn. akt: I FSK 754/13 w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. wskazał, iż Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją, mimo iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych". Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie dwóch obniżonych stawek podatku VAT (5% i 8%) w odniesieniu do środków spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów - jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą Dyrektywy 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, iż poruszana przez stronę skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Także w wyrokach wydanych w sprawach, C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE, wskazywał też na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93). W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt: I FSK 754/13 wskazał, iż "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dlatego nie można zgodzić się z odmienną linią orzeczniczą zaprezentowaną choćby w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 28 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 697/12 zwłaszcza, iż w orzecznictwie równocześnie prezentowane są poglądy odmienne, wyrażone w przytoczonych wcześniej wyrokach NSA rozpatrującego skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie w podobnych sprawach, na które z kolei zasadnie powoływał się w niniejszej sprawie Minister Finansów. Przykładowo można wskazać wyroki NSA z 8 października 2013r. sygn. akt: I FSK 1525/12 i z 29 września 2014r. sygn. akt; I FSK 1390/13, w których Sąd II instancji wyraźnie zaznaczył, że nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach: I FSK 697/12 i I FSK 827/12.

Zatem nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym-według wyboru polskiego ustawodawcy - w zakresie pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo - w interesie konsumenta - preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników. Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla określenie kryteriów stosowania obniżonej stawki podatkowej dla produktów spożywczych wytworzonych na bazie mąki i mleka czy też mających słodki smak, mogących pełnić funkcję deseru - niewątpliwie byłyby to kryterium nieostre i nierealizujące celów Dyrektywy 112.

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez spółkę tezy, iż sporne produkty, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową - w przedstawionym stanie faktycznym-mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Decydujący jest tutaj, jak słusznie wskazywał organ wydający interpretację, czynnik zamrożenia i przechowywania, pomimo że te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica jest na tyle istotna, iż ma wpływ na decyzję konsumenta. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru (przy wyrobach ciastkarskich i ciastkach świeżych) lub zakup bazy pod wędlinę, ser czy inne dodatki (przy pieczywie świeżym). Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziła taka cecha nabywanych produktów jak termin przydatności do spożycia. Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia.

Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla dostaw towarów pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.