Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 653/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2 i 3; art. 23 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 20 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 i art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 52 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 15 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Helena Rydzik (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skarg M. R. prowadzącego FPHU "A" w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2002 roku: 1) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku, 2) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 roku, 3) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. R. kwotę 1.731,20zł (jeden tysiąc siedemset trzydzieści jeden 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 09-03-02bj


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2001r. Urząd Skarbowy w K. określił M.R. w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) za grudzień 1999 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 16.903 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.439 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 853,40 zł,

2) za maj 2000 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 2.105 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.244 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 927,20 zł,

3) za lipiec 2000 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 5.204 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.560 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.891,20 zł.

Izba Skarbowa uchyliła powyższe decyzje w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie umorzyła postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołała art. 233 ( 1 pkt 2 lit. a i art. 52 ( 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 10 ust. 2 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), a także ( 18, 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 1997r.) lub ( 18, 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999r.) – w zależności od okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem decyzji.

W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa podała następujące motywy: Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola wykazała, że M.R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel oraz produkcja wyrobów ze szkła. Podatnik dokonywał sprzedaży zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży zwolnionej były wytwarzane przez niego wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego, na które posiadał atesty Krajowej Komisji Artystycznej "Cepelia" oraz wyroby ze szkła zakupione u innych producentów. Podatnik zwracał się o zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzeń z dnia 15 grudnia 1997r. i 22 grudnia 1999r.

Przeprowadzona analiza wniosków o zwrot podatku oraz deklaracji VAT wykazała, że M.R. w poz. 54 deklaracji dokonywał odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W oparciu o przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT mógł to uczynić jedynie w stosunku do sprzedaży opodatkowanej. Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów zwolnionych od podatku. M.R. w prowadzonych rejestrach ewidencjonował sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, jednak deklarował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną.

Na podstawie ( 18 powołanych wyżej rozporządzeń podatnikom wytwarzającym wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego przysługiwał zwrot kwoty podatku naliczonego, chyba, że podlegał on odliczeniu od podatku należnego w oparciu o przepisy odrębne.

W deklaracjach VAT-7 (i w rozliczeniach dołączanych do wniosku o zwrot podatku) podatnik zmniejszał podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy dokonał więc wyliczenia kwot podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT oraz kwoty zwrotu w oparciu o przepis ( 20 rozporządzeń z dnia 15 grudnia 1997r. i 22 grudnia 1999r.

W odwołaniach M.R. nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i wniósł o przyjęcie wysokości podatku od towarów i usług przedstawionej w pismach z dnia 18 czerwca 2001r. (stanowiących uzupełnienie odwołań od decyzji z dnia 30 kwietnia 2001r.), w których podniósł, że organ pierwszej instancji pominął fakt prowadzenia dwóch odrębnych rejestrów zakupu, w których zostały wyodrębnione kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą zwolnioną. Uwzględnienie tych rejestrów pozwalało na wyliczenie podatku w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Nie było zgodne z prawdą twierdzenie Urzędu Skarbowego, jakoby w prowadzonych rejestrach zakupu księgował wszystkie faktury jako służące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. W pierwszym rejestrze zostały wyodrębnione zakupy towarów służące sprzedaży opodatkowanej, eksportowej i zwolnionej, od której przysługiwał zwrot podatku naliczonego. Cały podatek zaksięgowany nie był związany ze sprzedażą zwolnioną i dlatego winien być rozliczony zgodnie ze strukturą wynikającą z rozporządzeń Ministra Finansów. Natomiast w drugim rejestrze księgował tzw. zakupy kosztowe związane ze sprzedażą opodatkowaną stawką 22%, zwolnioną atestowaną, eksportową i zwolnioną, przy której podatek naliczony stanowił koszt uzyskania przychodów. Na podstawie tego rejestru brak było możliwości powiązania podatku naliczonego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, dlatego winien być rozliczony na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji pominął fakt istnienia powyższych rejestrów i kontynuował sposób wyliczenia podatku przyjęty przez odwołującego się, zmieniając jedynie końcowe wyliczenie przez przyjęcie niekorzystnego sposobu określenia zaległości podatkowych.

M.R. podkreślił, że sposób rozliczania podatku związanego ze sprzedażą wyrobów atestowanych był skomplikowany i dlatego wielokrotnie potwierdzał w Urzędzie Skarbowym prawidłowość stosowanej metody. Do każdej deklaracji dołączał szczegółowe wyliczenia, które przez dwa lata nie budziły zastrzeżeń. Dlatego w tej sytuacji nie można mu było przypisać winy, co powinno skutkować odstąpieniem od naliczania odsetek za zwłokę. W załączeniu do pism uzupełniających M.R. przedłożył wyliczenia zwrotu podatku z uwzględnieniem kwot wynikających z poszczególnych rejestrów i objaśnień do deklaracji VAT-7.

Rozpoznając odwołania Izba Skarbowa, powołując się na treść art. 19 i 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wyjaśniła że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku winien odrębnie określać kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, z tym że podatek należny może być zmniejszony o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

W rozdziale 9 rozporządzeń z dnia 15 grudnia 1997r. i z dnia 22 grudnia 1999r. Minister Finansów określił zasady i przypadki zwrotu podatku naliczonego podatnikom wytwarzającym niektóre wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego. Izba Skarbowa omówiła określone w tym rozdziale oraz powołanych w nim przepisach ustawy o VAT zasady i warunki zwrotu podatku naliczonego i stwierdziła, że sposób dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług nie został dokładnie określony. Zgodnie z ( 20 cyt. rozporządzeń podatnik zobowiązany był do dokonania podziału podlegającego zwrotowi podatku naliczonego pomiędzy kierunki (rodzaje) sprzedaży, przy uwzględnieniu obrotów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku do rozporządzenia (od których przysługuje zwrot podatku naliczonego), pozostałych wyrobów atestowanych (od których zwrot nie przysługuje), towarów i usług objętych stawką 0% oraz towarów i usług wcześniej nie wymienionych. Wyliczeń podatnik miał dokonywać przy zastosowaniu wskaźników w sposób narastający od początku roku.

Z przepisu ( 18 wynika, że zwrot kwoty podatku naliczonego dotyczył tego podatku, który nie podlegał odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Jeśli więc można było dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tzn. występował podatek należny i dotyczył go podatek naliczony, to wówczas w pierwszej kolejności należało dokonać tego odliczenia. Zdaniem Izby Skarbowej w takiej sytuacji, gdy podatnik ubiegał się o zwrot podatku naliczonego, a występowała u niego sprzedaż opodatkowana i zwolniona, w tym także sprzedaż wyrobów atestowanych co do których można było ubiegać się o zwrot podatku naliczonego, wówczas w pierwszej kolejności należało ustalić kwotę podatku naliczonego przypadającego w danym miesiącu na sprzedaż opodatkowaną bezpośrednio lub w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. za pomocą wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Natomiast resztę podatku naliczonego należało rozliczyć metodą wskaźników narastających – dla ustalenia kwoty zwrotu określonej rozporządzeniami – przy czym ze struktury sprzedaży wyłączyć sprzedaż podlegającą opodatkowaniu wg stawek 7% i 22 % jako rozliczaną na zasadach wynikających z ustawy o VAT.

Zaproponowany przez M.R. w pismach uzupełniających odwołania sposób rozliczenia nie mógł być zaakceptowany, ponieważ uregulowane w rozporządzeniach prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z wyrobami atestowanymi było odstępstwem od zasad ogólnych i przepisy je regulujące muszą być interpretowane ściśle, bez możliwości stosowania wykładni celowościowej.

Kierując się argumentami podatnika o skomplikowanym sposobie rozliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wyrobów atestowanych, przyjmowaniem comiesięcznych deklaracji i szczegółowych wyliczeń podatku bez ich kwestionowania oraz dokonywaniem zwrotu podatku oraz przekonaniem podatnika o prawidłowości przyjętej metody, Izba Skarbowa uznała, że zawyżony zwrot podatku powstał nie powstał z jego winy. Stosując przepis art. 52 ( 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wzięła pod uwagę m.in. niejasność przepisów regulujących kwestie zwrotu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wytworzonych wyrobów atestowanych. i "odstąpiła" od naliczania odsetek za zwłokę.

W skargach M.R. - reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego T.J. – wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej określenia kwoty nienależnego zwrotu podatku oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarg podniósł, że Izba Skarbowa zastosowała nowy sposób rozliczenia podatku do zwrotu uznając za błędną metodę przyjętą zarówno przez skarżącego, jak i Urząd Skarbowy. Zdaniem skarżącego, sposób obliczania podatku zaproponowany przez niego znajdował uzasadnienie w przepisach prawa i prowadzonej przez niego dokumentacji. Prowadził bowiem dwa rejestry zakupu, w których - wbrew twierdzeniom organu podatkowego – dokładnie wyodrębnił kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zatem istniała możliwość wyliczenia podatku zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący podkreślił, że sposób rozliczania podatku według przepisów przedmiotowych rozporządzeń Ministra Finansów był skomplikowany, co także przyznała Izba Skarbowa, i mimo dłuższego okresu ich obowiązywania nikt nie był w stanie stwierdzić, która metoda była z nimi zgodna. Kontrole Urzędu Skarbowego przyjętej metody nie kwestionowały, także w biurach rachunkowych nie stwierdzono jednoznacznie, jakie rozliczenie byłoby zgodne z przepisami rozporządzeń. Po kontroli podatkowej organy podatkowe zaprezentowały dwie różne metody rozliczania podatku naliczonego. Ponadto Izba Skarbowa nie uzyskała interpretacji spornych przepisów z Ministerstwa Finansów (co oznaczało, że organ je stanowiący nie potrafił wskazać jak powinny być stosowane), dlatego zdaniem skarżącego należało przyjąć jego metodę, a wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej o niedopuszczalności stosowania przy wykładni spornych przepisów wykładni celowościowej i konieczności interpretacji ścisłej. Przy tak niejasnych i nieprecyzyjnych przepisach metoda taka całkowicie zawiodła i dlatego należało się kierować celem regulacji prawnej. Celem tym było zapewnienie podatnikom wytwarzającym wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy kwot podatku naliczonego, a nawet zrównanie sprzedaży zwolnionej ze sprzedażą opodatkowaną i eksportową. W dalszej części uzasadnienia skarżący w sposób graficzny przedstawił proponowany przez niego sposób rozliczenia podatku naliczonego wg posiadanych rejestrów.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargi w oparciu o przepis art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Według niekwestionowanych ustaleń faktycznych przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji M.R. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży opodatkowanej stawkami 22%, 7 % i 0% oraz sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, w tym sprzedaży wytworzonych przez siebie wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego ze szkła, na które posiadał atesty Krajowej Komisji Artystycznej "Cepelia" oraz takich samych wyrobów, ale zakupionych do dalszej odsprzedaży u innych producentów.

Spór między stronami sprowadza się co do metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wyrobów atestowanych i pozostałymi rodzajami sprzedaży.

W związku z tym należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających ich nabycie. W przypadku dokonywania jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, przepis art. 20 ust. 1 nakłada na podatnika obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Wówczas, w myśl ust. 2 art. 20 ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego tylko związaną ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym – na podstawie art. 20 ust. 3 - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem, w wartości sprzedaży ogółem. Kwoty podatku, o których mowa w omawianym przepisie art. 20 muszą znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej przez podatnika zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2, a dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1, gdzie m.in. pod poz. 8 wymieniono objęte symbolem SWW 2882 wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego atestowane przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne, z wyłączeniem wyrobów (SWW: 2882-11 do 13).

Równocześnie w art. 23 pkt 4 ustawy o VAT upoważnił Ministra Finansów (ministra właściwego do spraw finansów publicznych), w drodze rozporządzenia, do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

Ustawodawca w powołanym przepisie wskazuje:

- organ właściwy do wydania aktu prawnego - Ministra Finansów,

- rodzaj tego aktu - rozporządzenie,

- zakres spraw przekazanych do uregulowania – tj. przypadki zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług oraz zasady dokonywania tego zwrotu, czyli zasady zwrotu podatku naliczonego dotyczącego określonych rozporządzeniem przypadków.

Z treści art. 23 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że Minister Finansów został upoważniony do uregulowania w sposób odmienny niż według zasad ogólnych zapisanych w art. 20 ust. 2 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dwóch kwestii: po pierwsze zwrotu podatku naliczonego w przypadkach, w których ustawa nie przewiduje możliwości zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i po drugie zasad zwrotu tego podatku.

Powyższe potwierdza treść wydanego na podstawie art. 23 pkt 4 pierwszego w przedmiotowej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 1994r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom wytwarzającym niektóre wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego (Dz.U. Nr 51, poz. 206). W ( 1 tego rozporządzenia Minister Finansów postanowił, że podatnikom wytwarzającym wyroby określone w tytule rozporządzenia, a wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 (w ówczesnym brzmieniu) do ustawy o VAT, przysługiwał zwrot kwoty podatku naliczonego, który nie podlegał odliczeniu od podatku należnego w związku z art. 20 ust. 2 i 3 tej ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wśród 10 pozycji, w pozycji 5 załącznika wymieniono wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego ze szkła.

Przypadki zwrotu podatku podatnikom wytwarzającym niektóre wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego zostały uregulowane – w mających zastosowanie w niniejszej sprawie – rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1997r. Nr 156, poz. 1024 ze zm. oraz Dz.U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – zwanych dalej rozporządzeniami). W obu rozporządzeniach są to przepisy rozdziału 9 - ( ( 18 do 20 - które mają identyczną treść (z wyjątkiem pominięcia w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999r. w ( 20 ust. 1 art. 49 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy także dodać, że rozdział 9 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. został skreślony mocą ( 1 pkt 6 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 121, poz. 1296), oraz że przepis art. 23 pkt 4 ustawy o VAT nie zmienił brzmienia podanego wyżej w okresie wydawania omawianych rozporządzeń.

Zgodnie z ( 18 cyt. wyżej rozporządzeń podatnikom wytwarzającym wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego, określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia, przysługiwał zwrot kwoty podatku naliczonego, chyba że podlegał on odliczeniu od podatku należnego na podstawie odrębnych przepisów. W poz. 5 załącznika nr 2 zawierającego wykaz wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego, atestowanych przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne, od których przysługuje zwrot podatku, zamieszczono wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego ze szkła. Brak było odrębnych przepisów przewidujących zwrot podatku dla podatników wytwarzających wyroby tego rodzaju, zatem regulację w tym przedmiocie należy uznać za kompletną i realizującą ściśle upoważnienie ustawowe.

Z treści ( 18 wynika, że ustanawia prawo podatnika do zwrotu kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów lub usług przeznaczonych na wytworzenie przez podatnika wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego (wymienionych w załączniku nr 2), którą stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów lub usług (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT).

W dalszych przepisach rozporządzeń Minister Finansów określił zasady dokonywania zwrotu podatku naliczonego przysługującego podatnikom, którzy zgodnie z ( 19 spełnili łącznie następujące warunki:

1) złożyli zgłoszenie rejestracyjne i posiadali numeru identyfikacji podatkowej,

2) prowadzili ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z wyodrębnieniem obrotów ze sprzedaży w układzie przewidzianym w ( 20 ust. 2,

3) wytwarzali wyroby, o których mowa w ( 18 i posiadali ważne atesty na te wyroby, wystawione przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne,

4) zapłacili całą należność obejmującą podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług, a w przypadku importu – zapłacili podatek należny od tego importu.

Ponadto stosownie do postanowień ( 20 ust. 1 i 4, zwrot podatku został uzależniony od złożenia wniosku przez podatnika w terminach i w trybie oraz z uwzględnieniem warunków określonych w art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 6 i 7, art. 25 ust. 1 pkt 2-4 i w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997r. także art. 49 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-4 ( 20, dołączeniem do wniosku oświadczenia o spełnieniu wymogów określonych w ( 19.

Według rozporządzeń terminy i tryb z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach ustawy zwrotu kwot podatku naliczonego to:

- art. 10 ust. 2 – przyjęcie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy i od 1 stycznia 2000r. także inspektor kontroli skarbowej określi je w innej wysokości,

- art. 21 ust. 6 i 7 – zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika oraz możliwość przedłużenia tego terminu, a także potraktowanie nie zwróconej w terminie różnicy podatku jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu,

- art. 25 ust. 1 pkt 2-4 wyłączenia obniżek i zwrotów podatku naliczonego w stosunku do nabywanych przez podatnika określonych w nim towarów lub usług i przypadków,

- art. 49 ust. 2 pkt 2 – przepisy przejściowe dotyczące terminów zwrotu różnicy podatku w okresie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o VAT.

Trudno omówione przepisy ustawy (z wyjątkiem art. 21 ust. 6 i 7) nazwać określającymi terminy i tryb oraz warunki zwrotu podatku naliczonego na użytek przedmiotowych rozporządzeń, skoro poza odmiennym uregulowaniem przypadków zwrotu podatku i zasad tego zwrotu (zgodnie z delegacją ustawową), podatnika wytwarzającego wyroby określone w rozporządzeniach również obowiązują przepisy ustawy o VAT. Niezrozumiałym też wydaje się - do tak ustalonego zakresu -zastrzeżenie, o którym mowa w ( 20 ust. 1, odnośnie ust. 2-4 tego przepisu. Nie można mieć uwag do ust. 4, natomiast uregulowania zawarte w ust. 2 i 3 budzą wątpliwości (o czym niżej).

Z dotychczas omówionych uregulowań można wyciągnąć wniosek o prawie podatnika określonego w ( 18 rozporządzeń, do zwrotu kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wytworzonych przez niego wyrobów, pod warunkiem złożenia wniosku wraz z oświadczeniem o spełnieniu wymogów określonych w ( 19 i oczywiście spełnieniem tych wymogów. Z uwagi na odesłanie w ( 20 ust. 1 rozporządzeń do art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT należy przyjąć, że sam faktyczny zwrot podatku następuje na zasadach ogólnych, bowiem pozostałe przepisy ustawy w nim wymienione do zasad zwrotu podatku i na gruncie zakresu spraw regulowanych przez przedmiotowe rozporządzenia nie mają zastosowania. W ocenie Sądu, na tym etapie (z pominięciem uregulowań ( 20 ust. 2 i 3 rozporządzeń) została wyczerpana delegacja ustawowa zawarta w art. 23 pkt 4 ustawy o VAT.

Problematycznym jest więc zawarte w ( 20 ust. 1 rozporządzeń zastrzeżenie, że zwrot podatku następuje w terminach i w trybie oraz z uwzględnieniem warunków określonych w powołanych przepisach ustawy (wyżej omówionych), z zastrzeżeniem ust. 2-4 tego przepisu.

Tymczasem w ust. 2 nie ma mowy o zwrocie podatku lecz podziale podatku naliczonego według struktury udziału w wartości sprzedaży ogółem wartości sprzedaży:

1) wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia,

2) pozostałych wyrobów atestowanych przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne,

3) towarów i usług objętych stawką 0%,

4) towarów i usług nie wymienionych w pkt 1-3.

Natomiast w ust. 3 nakazuje się ustalanie powyższych obrotów z zastosowaniem wskaźników obliczonych w sposób narastający od początku roku.

Pomijając cel i niejasność treści ( 20 ust. 2 i 3 rozporządzeń oraz trudności w zrozumieniu, czy podział miał dotyczyć wszelkiego podatku naliczonego z danego okresu rozliczeniowego, co byłoby niezgodne z ustawą o VAT, czy tylko podatku naliczonego związanego z wyrobami rękodzieła ludowego i artystycznego, co byłoby niezgodne z treścią ( 18 przewidującego zwrot kwoty podatku naliczonego (sumy kwot określonych w fakturach dokumentujących zakupy związane z wytworzeniem wyrobów atestowanych) Sąd stwierdza, że uregulowań zawartych w tym przepisie nie można zakwalifikować do zasad dokonywania zwrotu podatku naliczonego, a tym bardziej do przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony podatnikowi dokonującemu zakupu (importu) towarów lub usług.

Tym samym zasadnym jest wniosek, że w tym zakresie Minister Finansów w przedmiotowych rozporządzeniach dokonał regulacji ponad upoważnienie zawarte w art. 23 pkt 4 ustawy o VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia winno określać m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Upoważnienie to podlega zawsze ścisłej i literalnej wykładni (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego Uw. 6/87), zaś nieprecyzyjność upoważnienia musi być interpretowana jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej. Upoważnienie nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych, nie podlega też wykładni rozszerzającej ani celowościowej (Uw. 3/87) – (Jerzy Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, str.89).

Nadto wykroczenie poza delegację ustawową samo w sobie stanowi naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku działania wszystkich organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że "w demokratycznym państwie prawa stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela" (por. orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996r.. sygn. akt K 25/95 – OTK z 1996r., str. 501). Taką pułapkę na podatników stanowiły regulacje ponad ustawowe upoważnienie, które dodatkowo mogły być różnie interpretowane. Prowadziło to do niepewności podatników, którzy na skutek określonych zdarzeń podatkowych i w przewidzianych terminach musieli składać deklaracje podatkowe oraz rozliczać się w przedmiocie podatku od towarów i usług, narażając się na negatywne skutki w zakresie jego "wymiaru", czy odsetek za zwłokę.

Trudności w zastosowaniu przepisów przedmiotowych rozporządzeń, a w szczególności rozliczenia podatku naliczonego, w rozpoznawanych sprawach dostrzegła także Izba Skarbowa w Rzeszowie, czemu dała wyraz stosując art. 52 ( 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznając brak winy skarżącego w otrzymywaniu zwrotu podatku "odstąpiła" od naliczania odsetek za zwłokę. Takie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu.

Jednak związana przepisami aktów wykonawczych przyjęła określone rozwiązania. Podobnie skarżący – dokładając należytej staranności, co wynika z akt sprawy i czego nie kwestionują organy podatkowe – przyjął inną metodę rozliczenia podatku naliczonego w momencie składania deklaracji podatkowych, a jeszcze inną zaproponował w pismach uzupełniających odwołania. Wszystkie metody prowadziły do rozbieżnych rezultatów w postaci różnych kwot podatku do zwrotu i w konsekwencji nienależnego zwrotu.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny, w tym brak upoważnienia ustawowego do regulowania materii będącej przedmiotem ( 20 ust. 2 i ust. 3 rozporządzeń, wszystkie metody należy uznać za niezgodne z pozostałymi przepisami tych rozporządzeń oraz ustawy o VAT. Jeżeli podatnik rozumiał omawiane przepisy inaczej, jeszcze inaczej Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa, a dopiero Sąd mógł stwierdzić przekroczenie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów, to należy stwierdzić, że podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1996r., sygn. akt SA/Łd 1212/95 (POP z 2000r., Nr 2, str. 53), że " w konstytucyjnym państwie prawa podatnik, jako obywatel, nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych czy też ułomności techniki legislacyjnej, a nadto nie można na niego przerzucać rozwiązania wątpliwości co do brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc, wątpliwości te istnieją tak dla obywateli, jak i organów państwowych".

Skoro zatem podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy rozporządzeń, co do których Sąd stwierdził, że zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, skargi muszą zostać uwzględnione. Z tych przyczyn oraz mając na uwadze okoliczności niniejszych spraw, podatek zadeklarowany przez skarżącego należy uznać prawidłowy. W takiej sytuacji zbędnym jest ustosunkowywanie się do metod wyliczenia podatku naliczonego opartych na tych przepisach i konsekwentnie kolejności dokonywania odliczeń, wyłączenia ze struktury sprzedaży podlegającej opodatkowaniu wg stawek 7% i 22%, czy stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT oraz polemiki stron postępowania o charakterze tychże przepisów.

Z wyłożonych wyżej powodów, na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 oraz w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).