Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1378/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA P Kiss, J. Antosik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi T. C. i J. C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie 4.760,70 (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt 70/100) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił T. i J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 72.455,60 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie 80.596,40 zł. Inspektor stwierdził m.in., że w spółce cywilnej "A", której wspólnikami byli małż. C. zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie (adaptację i modernizację) lokalu wynajętego przez spółkę na potrzeby banku, a w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez T. C. (sklep spożywczy) koszty te zostały zawyżone o wydatki związane z zakupem i ubezpieczeniem samochodu Citroen Jumper. Natomiast w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez J. C. (produkcja i sprzedaż pieczywa) stwierdzono w 1997 r. szereg nieprawidłowości, w związku z czym organ kontroli skarbowej uznał księgę podatkową za prowadzoną nierzetelnie i wadliwie oraz ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do wyliczenia produkcji sprzedanej i ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik zużycia drożdży na 100 kg określony przez podatnika, tj. 1,7 kg, który jest najbardziej korzystny dla kontrolowanego. Natomiast z próbnego wypieku pieczywa mieszanego o wadze jednostkowej 0,7 kg przeprowadzonego 7.10.1998 r. przez pracowników Zakładu C w W. wynika zużycie drożdży 0,83 kg na 100 kg mąki. W związku z powyższym oszacowano zużycie mąki do produkcji pieczywa na podstawie zużycia faktycznego drożdży (6240 kg), przyjmując wskaźnik zużycia drożdży 1,7 kg/100 kg mąki; z wyliczenia tego wynika nieujawniony zakup mąki w ilości 159.858 kg. Następnie ustalono, przyjmując wskaźnik wydajności wypieku 128, nieujawnioną produkcję pieczywa w ilości 204.618 kg oraz nieujawnioną sprzedaż 302.834 zł (przyjmując średnią cenę 1,48 zł/kg pieczywa sprzedanego w 1997 r.). Jednocześnie uwzględniono koszty zakupu mąki nieujętej w kosztach działalności (159.858 kg) w kwocie 142.273,62 zł, opierając się na średniej cenie zakupu mąki 0,89 zł/kg. W związku z powyższym oszacowany dochód z działalności piekarskiej wyniósł 178.488,56 zł zamiast zadeklarowanego przez podatnika w wysokości 16.440,77 zł.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. – po rozpatrzeniu odwołania małż. C. – utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że nieprawidłowości w prowadzeniu księgi podatkowej przez J. C. wystąpiły w stopniu uniemożliwiającym ustalenie faktycznej kwoty przychodów ze sprzedaży. Izba Skarbowa zaakceptowała również zastosowaną przez organ I instancji metodę szacunku opartą na zużyciu drożdży.

Decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2002 r., I SA/Łd 1869/01. Sąd podzielił stanowisko, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna oraz że zasadne było ustalenie przychodu ze sprzedaży pieczywa w drodze oszacowania. Stwierdził jednak, że zastosowana metoda szacowania budzi zastrzeżenia. Organy podatkowe do wyliczenia przychodu przyjęły podany przez skarżącego wskaźnik zużycia drożdży 1,7 kg na 100 kg mąki. Jednak znajdujące się w aktach opinie Fabryki ,,B" w T. i C wskazują na możliwy wpływ szeregu czynników decydujących o stopniu zużycia drożdży; ta druga opinia wylicza pięć takich czynników: jakość drożdży, rodzaj pieczywa, technologia produkcji, jakość mąki, warunki otoczenia. Dlatego zastosowanie jednego dla całego roku ilościowego kryterium zużycia drożdży budzi wątpliwości, choćby ze względu na zachodzące w ciągu roku zmiany w warunkach otoczenia produkcji (temperatura). Stosowanie jednego wskaźnika zużycia drożdży w ciągu całego roku i bez względu na pozostałe czynniki musi budzić wątpliwości, czy zastosowana metoda szacunku umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Pośrednio potwierdza zasadność tej wątpliwości argumentacja strony dotycząca zdolności produkcyjnej zamontowanego w piekarni pieca piekarniczego RRK-32. W trakcie rozprawy sądowej strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska przedstawiła opinię dyrektora ZBPP, w której stwierdzono, że na podstawie wydajności pieca tego typu i biorąc pod uwagę warunki techniczno-organizacyjne piekarni w ciągu 16 godzin można byłoby w niej wyprodukować ok. 8 wsadów wypiekowych chleba, co świadczyłoby na rzecz tezy zawartej w skardze (o możliwości wypieku 8, a nie 12 wsadów), że na podstawie wskaźnika zużycia drożdży niewłaściwie wyliczono wielkość produkcji. Prowadząc ponownie postępowanie wyjaśniające, organy podatkowe powinny zatem wobec tej opinii zająć stanowisko. Ponadto organy podatkowe nie uznały za istotny dowód z zeznania świadków, którzy stwierdzili, że ze sklepów, do których dostarczali pieczywo przywozili do piekarni zwroty niesprzedanego pieczywa. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te są nieistotne, bo nie wskazują ilości zwrotów. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Złożone zeznania niewątpliwie wskazują na istnienie zwrotów, a zatem, szacując wielkość podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien podjąć próbę ustalenia wskaźnika wielkości zwrotów, choćby na podstawie materiałów porównawczych. Sąd za nie w pełni wyjaśnioną uznał również kwestię kosztów dotyczących zakupu samochodu Citroen Jumper.

Po wydaniu wymienionego wyroku Izba Skarbowa (decyzją z[...]) uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe w Ł. wydal postanowienie z [...] "o wszczęciu postępowania podatkowego". Pełnomocnik podatników złożył pismo Zakładu ,,C" w W. z 25 listopada 2002 r. dotyczące zdolności produkcyjnej piekarni J. C., natomiast organ kontroli skarbowej uzyskał informację od Instytutu D (w którego strukturze obecnie znajduje się C) na temat okoliczności wydania opinii zawartej w wym. piśmie z 25 listopada 2002 r. Ponadto organ ten zebrał materiał porównawczy z czterech piekarń dotyczący m.in. określenia zużycia drożdży, zwrotów pieczywa czerstwego, zatrudnienia, ilości wsadów wypieku chleba na jednej zmianie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Skarbowego określił małż. C. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości 58.034,20 zł. Organ kontroli skarbowej odstąpił od kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem samochodu Citroen Jumper. Natomiast podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie spornych kwestii dotyczący wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "A" na ulepszenie lokalu w budynku w R.. przy A. 3 oraz sposobu oszacowania dochodu z działalności gospodarczej (piekarni) J. C. Odnośnie do tej pierwszej kwestii podano, że podatnicy zaksięgowali w koszty ogółem wydatki na remont i ulepszeniu lokalu 60.146,19 zł, z czego kontrolujący uznali ostatecznie za remont wydatki w kwocie 41.101,32 zł, a pozostałą kwotę 19.044,87 zł za adaptację i modernizację lokalu. Prace adaptacyjne zostały wykonane w lokalu wynajmowanym przez bank na podstawie porozumienia wstępnego w celu utworzenia filii banku E. SA, zgodnie z którym spółka cywilna wykonała m.in. prace polegające na modernizacji wejścia głównego, zamurowania ścianek działowych, zabudowania ścianki czołowej do kas, osadzenia drzwi w murze. Prace te spółka określiła jako specjalistyczne w celu przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy. Wykonano także prace modernizacyjne: wykonanie podwieszonego sufitu z oświetleniem, wyłożenie parapetów glazurą, założenie paneli. Przy zakwalifikowaniu prac do ulepszenia, a nie do remontu kierowano się zakresem wykonanych robót w stosunku do istniejącego już stanu. Ponieważ lokal nie był wyposażony w oświetlenie w podwieszonym suficie, nie było tez paneli, nie można było zaliczyć tych wydatków do remontów, lecz do modernizacji. Zakres wykonanych robót został uzgodniony z bankiem, o czym świadczy zawarte porozumienie. Ponadto trudno zgodzić się z twierdzeniem, że lokal sklepowy może być wykorzystywany bez żadnej adaptacji jako filia banku; bank musi mieć odpowiednie pomieszczenia, jak np. pomieszczenie "S", kasy przystosowane tylko do jego pracy.

Natomiast, jeżeli chodzi o szacunek dochodu ze sprzedaży pieczywa, to organ kontroli skarbowej, uwzględniając dowody zebrane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, znowu zastosował metodę opartą na zużyciu drożdży. W uzasadnieniu decyzji podano, że do wyliczenia zużycia mąki do produkcji pieczywa i wielkości sprzedanej produkcji przyjęto drożdże, ponieważ w 1997 r. zakupiono i przeznaczono do produkcji 6.240 kg i w stosunku do zużytej mąki przekroczono zużycie drożdży aż o 2717,6 kg – przyjmując wskaźnik zużycia 1,7 kg/100 kg mąki określony przez podatnika. Ponadto wydatki na zakup drożdży do produkcji pieczywa stanowią po mące znaczącą pozycję w kosztach uzyskania przychodów. W toku czynności kontrolnych podatnik sugerował, że sprzedawał drożdże i zaczyn do barszczu białego (żur) w sklepie przy piekarni i przychód ten wykazywał w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej. Jednak nie miało to miejsca, ponieważ przychód ze sprzedaży w 1997 r. w deklaracjach VAT-7 był wykazany wg stawki 7%, a drożdże były kupowane wg stawki 22%. Natomiast produkcja żuru nie wymaga zużycia drożdży, co wynika z normy zakładowej nr ZN-85 CZ SSS-VII-3. Do wyliczenia produkcji sprzedanej i dochodu przyjęto wskaźnik zużycia drożdży określony przez podatnika, który jest najbardziej dla niego korzystny. Natomiast z próbnego wypieku pieczywa przeprowadzonego 7.10.1998 r. przez pracowników ZBPP wynika zużycie drożdży 0,83 kg/100 kg mąki. W związku z powyższym oszacowano zużycie mąki do produkcji pieczywa na podstawie zużycia drożdży (6240 kg), przyjmując wskaźnik zużycia drożdży 1,7 kg/100 kg mąki; z wyliczenia tego wynika nieujawniony zakup mąki w ilości 159.858 kg. Następnie ustalono, przyjmując wskaźnik wydajności wypieku 128, nieujawnioną produkcję pieczywa w ilości 204.618 kg oraz nieujawnioną produkcję sprzedaną 302.834 zł (przyjmując średnią cenę 1,48 zł/kg pieczywa sprzedanego w 1997 r.); ogółem produkcja sprzedana wg organu wyniosła 741.683,06 zł. Jednocześnie uwzględniono koszty zakupu mąki nieujętej w kosztach działalności (159.858 kg) w kwocie 142.273,62 zł, opierając się na średniej cenie zakupu mąki 0,89 zł/kg. Wobec tego dochód z działalności piekarskiej wyniósł 178.488,56 zł (zamiast zadeklarowanego przez podatnika w wysokości 16.440,77 zł). W związku z przedstawieniem przez pełnomocnika podatników pisma Zakładu C z 25.11.2002 r., kontrolujący wystąpili do tego Zakładu (obecnie w strukturach Instytutu D.) o potwierdzenie wydania tego pisma i udzielenie informacji co do danych stanowiących podstawę jego wydania. Instytut potwierdził wydanie tego pisma i wyjaśnił, że możliwość wykorzystania zdolności piekarni została oceniona na podstawie danych określonych przez J. C. podczas konsultacji z pracownikiem Zakładu bez dokonania oględzin piekarni. Stan faktyczny w zakresie możliwości produkcyjnych piekarni w 1997 r. nie potwierdza sugestii kontrolowanego, że wykazana produkcja sprzedana za ten rok to produkcja maksymalna, a dzienna produkcja to 0,9 t na 16 godzin. Sugerowana zdolność produkcyjna (0,9 t na 16 godz.) nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. W piekarni jest zamontowany piec piekarniczy RRK-32, typowy dla małych zakładów piekarskich. Normy produkcyjne dla tego typu pieców to: ilość chleba o wadze 1 kg z 1 m2/godz. – 13 kg, powierzchnia wypiekowa trzonów w m2 – 17,5 m2, czas pracy na 2 zmiany po 8 godz. – 16 godz. Uwzględniając ww. wskaźniki określone m.in. w książce H. Lipińskiej: Jak rozliczyć piekarnię gminnej spółdzielni, Wydawnictwo Spółdzielcze, zdolność produkcyjna wynosi 3,6 t na 16 godz., wyliczona wg wzoru: Zt = g x m x Tp / 1000 (Zt – zdolność produkcyjna pieca, g – norma technologiczna dla danego pieca w kg/m2/godz., m – powierzchnia wypiekowa trzonów w m2, Tp – efektywny czas pracy w godz.). Wyliczenie maksymalnej zdolności produkcyjnej: 13 x 17,5 x 16 / 1000 = 3,6 t/16 h, a przyjmując powierzchnię wypieku pieczywa w piecu RRK-32 określoną przez pełnomocnika – 13,44 m2: 13 x 13,44 x 16 / 1000 = 2,7 t/16 h. Również, opierając się na produkcji i sprzedaży wykazanej w styczniu 1997 r. przez kontrolowanego, tj. 53.359,85 zł, to możliwy był przychód ze sprzedaży pieczywa w 1997 r. w wysokości 640.318,20 zł (53.359,85 zł x 12 m-cy = 640.318,20 zł). Natomiast dzienna produkcja wg wykazanej przez podatnika sprzedaży w styczniu 1997 r. wg ilości ukształtowała się w wysokości 1.335,34 kg (53.359,85 : 27 dni : 1,48 zł = 1.335,31 kg). Poza piecem wypiekowym RRK-32 zakład, jak wynika z ewidencji środków trwałych, posiadał maszyny i urządzenia usprawniające produkcje pieczywa: bagieciarkę, dzielarkę do chleba, mieszarkę, rogalikarkę, rozdrabniacz, dzielarko-zaokraglarkę, dzielarkę stołową, przesiewacz do mąki, automatyczną wagę do chleba; ponadto pełnomocnik strony poinformował, że w 1997 r. nie prowadzono ewidencji wyposażenia o wartości nieprezkraczającej 2500 zł. Ponadto stan zatrudnienia w zakładzie piekarniczym wynosił 11 osób, z czego, jak wyjaśnił pełnomocnik, przy produkcji było zatrudnionych 5 osób; nie wyjaśnił, jakie czynności wykonywało pozostałych 6 pracowników. W toku kontroli ustalono, że jest zatrudniona sprzedawczyni w sklepie przy piekarni oraz że piekarnia dysponowała dwoma samochodami dostawczymi, a więc w produkcji pieczywa mogło uczestniczyć 8 osób, a nie 5, jak wyjaśnia pełnomocnik. W wykazanym zatrudnieniu nie uwzględniono właściciela piekarni i jego syna. Uwzględniając powyższe wyliczenia, nie można zgodzić się z zarzutami, że wyliczona sprzedaż pieczywa w wysokości 741.683,06 zł nie ma uzasadnienia w rzeczywistych możliwościach technicznych piekarni i jest abstrakcyjna. Należy podkreślić, że wąskim gardłem piekarni jest piec piekarski, natomiast pozostałe czynniki, jak surowiec, materiały pomocnicze, liczba zatrudnionych pracowników, są uzależnione od popytu i podaży. W badanym okresie nie występowały trudności w zakupie surowców ani w pozyskaniu siły roboczej ze względu na bezrobocie. Uwzględniając wskazania NSA i Izby Skarbowej, sporządzono materiały porównawcze w wybranych ościennych piekarniach. Z materiału porównawczego nie wynika, aby w 1997 r. nie można było wyprodukować i sprzedaż pieczywa o wyszacowanej wartości 741.683,06 zł. Na podstawie tego materiału ustalono, że średnioroczne zużycie drożdży do produkcji pieczywa kształtowało się w granicach 1,3 do 2,5 kg na 100 kg mąki z uwzględnieniem pory letniej i zimowej, w tym do produkcji chleba od 1,5 do 1,7 kg. Stąd przyjęcie w piekarni podatnika wskazanego przez niego wskaźnika zużycia drożdży, tj. średnioroczne zużycie w wysokości 1,7% mieści się we wskaźnikach ustalonych w omawianych piekarniach. Procentowy udział zwrotu pieczywa czerstwego do sprzedaży ogółem w ościennych piekarniach stanowił od 0 do 10%. Problem zwracanego pieczywa w tych piekarniach rozwiązano m.in. poprzez obniżanie ceny sprzedaży w sklepie lub udokumentowany zwrot do piekarni, gdzie pieczywo przeznaczano do produkcji bułki tartej lub na podsypkę. Natomiast J. C. nie potrafił określić wielkości zwrotu pieczywa z detalu do piekarni.

W odwołaniu podniesiono w szczególności:

A. odnośnie do wydatków spółki cywilnej "A" dotyczących lokalu w budynku w R. przy A 3:

Zakwestionowanie wydatków na wykonanie podwieszonego sufitu z oświetleniem, wyłożenie parapetów glazurą, czy założenie paneli na zasadzie, że jest to wg Inspektora modernizacja, czyli zwiększenie wartości obiektu, nie może być skuteczne. Chodzi o obiekt b. stary, gdzie zachodziła konieczność usunięcia pęknięć na suficie. Po to, by zrobić to solidnie, należy postawić odpowiednie rusztowania, skuć tynk, zerwać podkład z trzciny, założyć siatkę, zatynkować, wyrównać i pomalować. Wszystko byłoby b. kosztowne i długotrwałe. W tej sytuacji zdecydowano się na zastąpienie – zakrycie istniejącego sufitu z wiszącymi na kablach lampami sufitem podwieszanym z oświetleniem, co udało się wykonać o wiele mniejszym kosztem. Podobnie rzecz przedstawia się z wyłożeniem parapetów glazurą. Istniała alternatywa: wyrwanie starych parapetów i położenie nowych, czy też, unikając zniszczenia ścian, wyłożenie parapetów glazurą. Podobnie o zakrywanie ułomności pomieszczenia i stwarzaniu wrażenia jego odnowienia chodziło w przypadku założenia paneli.

B. odnośnie do piekarni:

Brak protokołów zniszczenia wyrobów gotowych nie świadczy o tym, że nie było zwrotów. W czasie kontroli Inspektor zapoznawał się z dowodami dostaw, fakturami, na których zaznaczano dokonywaniu zwrotów. Fakt ten potwierdzają świadkowie. Nie może ulegać wątpliwości, że są to fakty notoryjne. Duże wahania w sprzedaży szczególnie w styczniu 1997 r. w stosunku do pozostałych miesięcy są wynikiem sytuacji na rynku. Zaksięgowana sprzedaż w tym miesiącu jest "wynikiem zaksięgowania sprzedaży w rozmiarze większym aniżeli rzeczywistość", a ponadto znaczną przewagą pieczywa szlachetnego w sprzedaży nieudokumentowanej w cenie o wiele większej, gdyż wówczas takie było zapotrzebowanie. Odnośnie do przyjętego wskaźnika 1,7 kg/100 kg mąki (który jako minimalny akceptował podatnik) podniesiono, że w dwóch przypadkach w materiałach porównawczych pojawia się górna granica zużycia drożdży na 100 kg maki jako wartość 2,5 kg. Ponadto w aktach znajdują się dowody stwierdzające, że jest dużo elementów decydujących o stopniu zużycia drożdży, w tym pory roku. Być może zatem w szacunku powinno się przyjąć dla miesięcy ciepłych 1,7 kg, a dla zimnych 2,5 kg. Do zaprezentowanego szacunku miał tego rodzaju zastrzeżenia NSA, a mimo to powtórzono ten szacunek. W sprawie jest mowa o następujących metodach szacunku:

1/ metoda próbnego wypieku – kwota sprzedaży 1.446.370,06 zł – zakwestionowana przez samego Inspektora,

2/ metoda szacunku "z drożdży" – kwota sprzedaży 741.683,06 zł; jest ona najbardziej zbliżona do sprzedaży w piekarni "C", jednak sprzedaż w tej piekarni została uzyskana przy zastosowaniu pieca RRK-35 o pow. 26,25 m2, a J. C. ma piec RRK-32 o pow. 13,44 m2 oraz przy użyciu 6 dzież (J. C. tylko 4),

3/ metoda szacunku na podstawie 1 miesiąca – kwota sprzedaży 640.318,20 zł; wobec ograniczonej możliwości jej zweryfikowania jest nieprzydatna,

4/ metoda szacunku na podstawie opinii Zakładu C – "kwota sprzedaży XXX.XXX zł"; wbrew wnioskowi dowodowemu inspektor nie dokonał obliczenia sprzedaży wg tej metody, co jest sprzeczne z uzasadnieniem wyroku NSA.

Uzasadnienie dla pominięcia tej opinii i metody jest następujące: możliwość wykorzystania piekarni oceniono na podstawie danych określonych przez J. C., a także w wyniku konsultacji z pracownikiem tut. Zakładu. Wynika z tego, że nie tylko J. C. był źródłem tych informacji oraz że przekazane dane nie były ze sobą sprzeczne, skoro posłużyły Zakładowi C do wydania opinii. Ponadto w czasie pobytu w piekarni inspektor osobiście, jak i Zakładu C przez swoich pracowników (w czasie próbnego wypieku) mieli możliwość zapoznania się z piekarnią, jej powierzchnią, piecem, ilością dzież, procesem technologicznym i to w czasie rzeczywistym. Opinia Zakładu C jest oparta na wizytach w piekarni i dokonywaniu wypieku przez jego pracowników 7.10.1998 r., na badaniu samej piekarni 9.10.1998 r., na informacjach podawanych przez J. C., na informacjach podawanych przez inną osobę. Z treści opinii nie wynika, ażeby te źródła przekazywały sprzeczne informacje, które wykluczałyby możliwość wydania opinii. Średnie zatrudnienie miesięczne w 1997 r. wynosiło 5,7 osoby; uwzględniając urlopy, teza o zatrudnieniu 5 osób jest prawdziwa. Także teza o możliwości pracy kierowców w piekarni nie może odpowiadać rzeczywistości; podatnik miał w 1997 r. 5 samochodów ciężarowych. Natomiast syn podatnika w 1997 r. prowadził własną działalność gospodarczą. Zaś sam podatnik nigdy fizycznie w piekarni nie pracował; zajmował się organizacją pracy, zapewnieniem surowca, rozstrzyganiem problemów. Reasumując, przyjęta metoda oszacowania sprzedaży z przytoczonych względów nie może być obiektywnie brana pod uwagę, a zatem nie może stanowić podstawy decyzji wymiarowej.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Izba za zasadne uznała zakwalifikowanie spornych prac w budynku w R. przy A 3 do prac adaptacyjnych i modernizacyjnych, tak ze względu na zakres wykonanych robót w stosunku do istniejącego stanu sprzed rozpoczęcia robót budowlanych, jak i przeznaczenie budynku po ich wykonaniu. Powołując się na orzecznictwo NSA, Izba podkreśliła, że przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W kwestii ustaleń dotyczących piekarni, Izba uznała, że Dyrektor UKS zasadnie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – polegającej na porównaniu wielkości poszczególnych wskaźników, charakterystycznych dla tego rodzaju produkcji w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach – w tychże warunkach i okolicznościach było uzasadnione. W wymienionym wyroku z 27 listopada 2002 r. NSA nie kwestionował samej zasadności szacunkowego ustalenia wielkości produkcji pieczywa ani samej metody szacowania, natomiast wskazał na wątpliwości w postaci przyjęcia jednej normy zużycia drożdży 1,7 kg na 100 kg mąki przez cały rok w sytuacji, gdy z wielu powodów zużycie to ulega znacznym wahaniom, jak również, że wielkość produkcji uzależniona jest od możliwości produkcyjnych posiadanych przez podatnika urządzeń; powyższe nie zostało dostatecznie wyjaśnione i stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego w ponownym postępowaniu, uwzględniając uwagi Sądu, Dyrektor UKS zebrał dane z czterech piekarni prowadzących działalność w podobnych zakresie i warunkach, uwzględnił również informację Zakładu C z 4.11.1998 r. dotyczącą zużycia drożdży w procesie produkcji pieczywa oraz informację dotyczącą zdolności produkcyjnej zakładu podatnika sporządzoną przez ten sam Zakład z 25.11.2002 r. Dokonując analizy uzyskanych danych, Izba stwierdziła:

- w trakcie kontroli w 1998 r. podatnik podał m.in. ilość procentowego zużycia poszczególnych składników stosowanych przy produkcji pieczywa (chleba, bułek, bułek słodkich). Tylko w odniesieniu do zużycia drożdży ilości te nie przekraczają 1,7% (tj. 1,7 kg/100 kg mąki) – w produkcji bułek normy te są jeszcze niższe (1,5%), co świadczy przeciw twierdzeniu pełnomocnika, iż jest to najniższa akceptowana przez podatnika norma;

- informacja Zakładu C w żadnym wypadku nie zaprzecza oświadczeniu podatnika ani nie potwierdza opinii przedstawionej przed NSA. Co prawda podpisany pod tym pismem dr inż. H. P. uzależnia zużycie drożdży od wielu czynników, określa jednak wielkości zużycia drożdży najczęściej w ilości od 0,5 do 1,5%, a do 5% dla ciast pszennych, zaś jako jeden z najistotniejszych parametrów uzależniających zużycie drożdży określa temperaturę, wskazując ją jako 25-30oC i 32-35oC. Należy więc przyjąć, że normy podane przez autora ww. informacji dotyczą właśnie takiej temperatury. Niemniej nie wyklucza on również możliwości przyspieszenia procesów technologicznych (skrócenie czasu fermentacji ciasta do 1,5-2 godz.) przy zmianie niektórych parametrów np. temperatury, jakości drożdży czy stosowania metody prowadzenia bezpośredniej lub pośredniej. W tej sytuacji istotne jest podsumowanie ww. informacji, gdzie autor stwierdza, że proponowane wielkości są wartościami zalecanymi, od których jednak producent zawsze może odstąpić. Nie jest zatem wykluczone, że podatnik skoro podał takie normy jako średnie (uwzględniające lata doświadczeń), uwzględnił także średnie warunki i średnie roczne zużycie drożdży;

- przykładem potwierdzającym powyższą (teoretyczną) analizę zużycia drożdży jest przeprowadzony wcześniej, 27.08.1998 r., próbny wypiek pieczywa w obecności podatnika z udziałem zatrudnionego w piekarni na stanowisku piekarza A. C. Zużycie drożdży wyniosło 1,076 kg/100 kg mąki. Świadczy to, że było możliwe przeprowadzenie w istniejących warunkach z zastosowaniem tej samej technologii wypieku, w trakcie którego zużycie drożdży znacznie odbiegało (poniżej) od później przyjętego wskaźnika (1,7 kg). Powyższe potwierdził również kontrolowany wypiek dokonany przez pracowników Zakładu C z 7.10.1998 r. przeprowadzony na zlecenie podatnika; zużycie drożdży wyniosło 0,83 kg na 100 kg mąki;

- opinia Zakładu C z 25.11.2002 r. dotycząca oceny zdolności produkcyjnej piekarni, tak samo jak opinia z 4.11.1998 r., jest oparta na pracy zbiorowej pod red. Z. A. pt. "Piekarstwo, receptury, normy, porady i przepisy prawne". W odwołaniu pełnomocnik przytacza wyrwany z kontekstu fragment opinii z 25.11.2002 r. ("mała powierzchnia piekarni, mała liczba dzież") jako argument na rzecz małych możliwości produkcji, jednak nie zauważa stwierdzenia zawartego w tej opinii, że niska wydajność jest następstwem "wyboru określonej receptury (...) oraz sposobu prowadzenia fermentacji ciasta (...). Jej istotą jest wytwarzanie półproduktów o gęstej konsystencji oraz fermentacja bochenków na "deskach". Stosowanie tej technologii częściowo wynika z warunków technicznych piekarni, tj. z małej powierzchni piekarni, małej liczby dzież, braku urządzeń do dzielenia i formowania ciasta". Należy przypomnieć, że w trakcie próbnego wypieku (Zakładu C ) czas trwania fermentacji określono na 120 min. W ocenie zdolności produkcyjnej piekarni wykorzystano dane na temat pieca, jego powierzchni wypiekowej, powierzchni produkcyjnej piekarni, niektórych elementów wyposażenia, stanu zatrudnienia oraz sposobu produkcji w oparciu o oświadczenie J. C. podczas konsultacji z pracownikiem Instytutu C. (pismo z 5.05.2003 r.). W przedmiotowej ocenie stwierdzono m.in. "konieczność pracy ręcznej przy dzieleniu i formowaniu kęsów", podczas gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że na stanie zakładu znajdowały się dzielarka do chleba, dzielarka zaokrąglarka, dzielarka stołowa, a także waga do chleba automatyczna, bagieciarka, rogalikarka. Następną wątpliwość budzi stwierdzenie w tej ocenie, że dla wykorzystania obliczonej zdolności produkcyjnej piekarni podatnika (przy posiadanym stanie urządzeń i maszyn) niezbędne jest minimalne zatrudnienie: 6 osób - zmiana dzienna i 7 osób – zmiana nocna, razem 13 pracowników produkcyjnych. Wg powyższego firma, która zatrudnia 5 pracowników na dwie zmiany nie powinna funkcjonować, a jeśli już, to maksymalnie na jedną zmianę. Jako ograniczenie możliwości produkcyjnych ocena wskazuje długi czas fermentacji kwasu i podmłody od 2,5 do 3 godz., podczas gdy w trakcie próbnego wypieku dokonanego przez pracowników Zakładu C odnotowano ww. czas 120 min.; wypiek ten przeprowadzono zgodnie z "zaleceniami książkowymi". Natomiast zgodnie z opinią z 4.11.1998 r. "nie tylko recepturę można zmienić", można skrócić czas dojrzewania ciasta, wyrabiania ciasta w zależności od składu. W decyzji Dyrektora UKS przywołane są normy produkcyjne dla pieca RRK-32, a w przedmiotowej ocenie Zakładu C przyjęto wydajność takiego samego pieca mniejszą bez podania sposobu, w jaki ją wyliczono. Dlatego cytowanych opinii nie można uznać za niepodważalne. W ocenie Izby Skarbowej, brak wyliczenia w decyzji wielkości sprzedaży w oparciu o wydajność pieca podaną w opinii zakładu C z 25.11.2002 r. dla celów porównawczych (co zarzuca pełnomocnik) jest uzasadniony i nie jest sprzeczny z uzasadnieniem wyroku NSA, a także ze względu na to, że: 1/ opinia nie zawiera obiektywnych ustaleń co do mocy produkcyjnej zakładu, 2/ nie uwzględnia faktycznie stosowanej technologii produkcji pieczywa, 3/ opinia została wykonana w oderwaniu od rzeczywistości, tj. na podstawie cyt. książki Z. A. i danych podanych przez samego podatnika. W niniejszej sprawie ustalono zatem wskaźnik zużycia drożdży, który ma swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz zasadność którego i jego wysokość została w ewidentny sposób uzasadniona;

- informacje zawarte w przedstawionym przez pełnomocnika artykule prasowym nie odnoszą się do działalności podatnika; dotyczą piekarni w W., W. i K., zaś przychód w piekarni podatnika i pozostałych trzech badanych wzrósł w przeciągu roku (1997-98).

W tym stanie faktycznym zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają możliwości techniczne, wbrew opinii Zakładu C , wypieku 12 wsadów na dwie zmiany przy zastosowaniu posiadanego przez podatnika pieca RRK-32 i technologiczne, wyprodukowania oszacowanej wielkości pieczywa. Odnośnie do podniesionej w wyroku NSA z 27 listopada 2002 r. kwestii przyjęcia wskaźnika zużycia drożdży – jednego w ciągu roku (1,7 kg/100 kg mąki), Izba podniosła, że stosując metodę porównawczą określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadzono kontrole w czterech piekarniach działających na terenie, gdzie mieści się piekarnia podatnika. Oprócz danych charakteryzujących działalność tych zakładów, uzyskano informacje m.in. o wielkości zużycia drożdży. Wszyscy udzielający informacji określili średnioroczne zużycie drożdży, jeśli nie jedną liczbą, to przedziałem, co świadczy, że znając realia prowadzonej przez siebie działalności, uznali, że odpowiadają one faktycznemu zużyciu. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały wpływu różnych czynników na wielkość zużycia drożdży, stąd próby szacunkowej produkcji w oparciu o różnej wielkości wskaźnik ustalony w różnych okolicznościach. Z zebranych dowodów wynika, że zużycie drożdży (średnioroczne) wynosiło w kg na 100 kg mąki: wg oświadczenia J. C. z 1998 r. - 1,7 kg, zaś do bułek i bagietek nawet mniej - 1,5 kg, wg piekarni A - od 1,3 do 2,2 kg, wg piekarni B - 1,7 kg (z uwzględnieniem okresu letniego i zimowego), wg piekarni C - 1,5 kg (z uwzględnieniem okresu letniego i zimowego), wg piekarni D - 2,5 kg. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem, że przy szacowaniu dla miesięcy letnich powinno się przyjąć wskaźnik 1,7 kg, a dla zimowych – 2,5 kg, bowiem podana przez podatnika średnia wielkość zużycia drożdży w zasadzie nie odbiega od wielkości zużycia w innych podobnych przedsiębiorstwach. Fakt zaś, iż to podatnik sam, znając realia prowadzonej przez siebie działalności, podał taki wskaźnik, tym bardziej uzasadnia uwzględnienie go przy szacowaniu wielkości produkcji pieczywa. W kwestii zwrotów niesprzedanego pieczywa Izba zauważyła, że zeznania świadków potwierdzają fakt istnienia zwrotów, jednak żaden z nich, podobnie jak podatnik, żadnych danych nie podali. Jedyne niepodważalne dowody w sprawie dotyczą bułki tartej i surowca do jej produkcji w postaci zwróconego pieczywa. Nie stwierdzono jednak dokumentów likwidacji pieczywa niesprzedanego, sprzedaży po cenach obniżonych, przekazania na inne cele. Podatnik nie wyjaśnił, co zrobił ze zwrotami pieczywa (niepszennego). Z materiałów porównawczych wynika, że w jednym przypadku pieczywo ze zwrotów przeceniano i sprzedawano na paszę, a w dwóch określono zwroty niewykorzystane w ilości 0. Trudno zatem uznać, że w warunkach gospodarki rynkowej pieczywo niesprzedane byłoby przeznaczone do utylizacji. Gdyby nawet taka sytuacja miała miejsce, to zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, winny być sporządzone protokoły zniszczenia, a takich nie przedstawiono. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii (przesłuchania świadków, kontrole porównawcze), zaś podatnik, któremu najlepiej jest znany temat zwrotów pieczywa, całkowicie odstąpił od współpracy z organami podatkowymi. W tej sytuacji odstąpiono od określenia wielkości zwrotów niesprzedanego pieczywa, uznając, że większość tego pieczywa została przetworzona i w innej postaci (bułka tarta, podsypka) sprzedana bądź wykorzystana do produkcji.

W skardze pełnomocnik małż. C. wniósł o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 § 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, z którego to przepisu wynika, że organ kontroli skarbowej nie może prowadzić postępowania podatkowego; skarżący kwestionuje możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez Dyrektora UKS. Ponadto wskazał na naruszenie art. 120, 121 §1, art. 122, 180 §1, art. 181, 187 §1 i 3, art. 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W części dotyczącej wydatków spółki cywilnej "A" podniesiono, że elementem każdej adaptacji czy modernizacji mogą być czynności techniczne, które można zakwalifikować jako remont. W tej sytuacji strona zwróciła uwagę, że wydatki związane z obłożeniem parapetów glazurą, założeniem podwieszanego sufitu w miejsce trzcinowo-tynkowego i zastąpienie starej instalacji elektrycznej nową w tym zakresie, czy też zastosowanie paneli jest remontem. Wynika to stąd, że wydatki te musiały być poniesione bez względu na to, czy znajdowałby się tam bank, czy też pomieszczenie to byłoby wykorzystywane bezpośrednio dla potrzeb spółki. Tymczasem argumentacja decyzji dot. wykonania wejścia głównego, ścianek działowych, obsadzenia drzwi w murze nie przystaje do zarzutów odwołania. Odnośnie do kwestii oszacowania przychodu podniesiono, że NSA w wyroku z 27.11.2002 r. zasygnalizował, jakie zagadnienia zostały nieprawidłowo rozpoznane przez organy podatkowe: 1/ wybór niewłaściwej metody, 2/ brak uwzględnienia zwrotów pieczywa. Jeżeli chodzi o przyjętą metodę, to deklarowana przez J. C. wielkość obrotu jest porównywalna z piekarniami A-D i jest zgodna z wnioskami zawartymi w opinii Zakładu C , której nie podważono. Ponadto nie uwzględniono wniosków dowodowych dot. podania powierzchni piekarni, ilości dzież, miesiarek, wago-dzielarek i innych w analizowanych piekarniach A-D; wniosek ten zwłaszcza w zakresie ilości dzież jest szczególnie ważny, bo decyduje o ilości wsadów. Dodatkowo utajniono dane, by pozbawić podatnika możliwości poprzez samodzielną identyfikację zakwestionowania ustaleń Inspektora. Tak więc odmówiono stronie możliwości skorzystania z uprawnień dowodowych przewidzianych w art. 180 §1, art. 187 §1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz naruszono art. 210 §4 Ordynacji. Izba Skarbowa pominęła milczeniem nawet tak nieprawdziwą tezę Inspektora, który podważał rzeczywistą liczbę osób zatrudnionych przy pieczeniu chleba z sugestią, że mogą to być kierowcy czy syn właściciela, co wskazuje na brak obiektywizmu autora decyzji. Ponadto zaskarżona decyzja jest dotknięta błędem przeinaczania uzasadnienia wyroku NSA. W decyzji jest mowa, że NSA nie kwestionował metody szacowania, natomiast w wyroku jest zapis: "Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie niniejszej metoda szacowania budzi zastrzeżenia". Mimo to przyjęto tę metodę, pomijając fakt, ze w piekarni D stosuje się także 2,5 kg drożdży na 100 kg mąki. Już samo przyjęcie tylko tej wartości do wyliczeń obrotu powoduje, że obrót deklarowany odpowiada oszacowanemu. Trzymanie się ściśle wartości 1,7 kg jest nieporozumieniem. J. C. podał tę wartość jako przybliżoną, ponieważ nigdy tego nie wyliczał, choćby z tego powodu, że nie da się tego zrobić. Skoro czynników, od których zależy ilość zużywanych drożdży jest 5, to nie można obiektywnie podać średniej wartości. Autor decyzji podaje na str. 12 nawet wielkość do 5%. W tej sytuacji nie można powoływać się na próbny wypiek, który został odrzucony jako dowód na wielkość obrotu, podobnie jak wypiek dokonany przez pracowników Zakładu C . Te wszystkie różnice stanowią wystarczające uzasadnienie dla powtórzenia tezy NSA, że zastosowana metoda budzi zastrzeżenia. Niedopuszczalny był także powód pominięcia opinii ZBPP (w decyzji I instancji podano, że podstawą jej wydania było wyłącznie oświadczenie J. C.), gdyż opinia ta powstała w wyniku informacji J. C., której rzetelność nie została zakwestionowana, pracownika Zakładu i wizyty pracowników ZBPP w piekarni. Brak wyliczenia obrotu na podstawie opinii Zakładu C świadczy o tym, że a priori dowód ten już wcześniej odrzucono. Izba Skarbowa, ignorując zasady oceny dowodów, próbuje polemizować z autorytetem i autorem podręczników prof. Z. A. Sformułowania opinii, takie jak mała powierzchnia piekarni, mała ilość dzież, brak urządzeń do dzielenia i formowania ciasta są elementami kapitalnymi, decydującymi o zdolności produkcyjnej. Właśnie mała powierzchnia piekarni (64 m2), równa w wielu przypadkach powierzchni pieców analizowanych w piekarniach A-D, stanowiła o tym, że J. C. nie mógł wykorzystywać posiadanych dodatkowych urządzeń technicznych, ponieważ nie mieściły się w pomieszczeniach piekarni. Widział to Inspektor, pracownicy Zakładu C i taką informację przekazał też pracownik przed sporządzeniem opinii. W tej sytuacji wywód Izby Skarbowej odnośnie ewidencji środków trwałych jest całkowicie chybiony. W przeciwieństwie do Izby autor opinii zajmuje się elementami, które decydują o faktycznej, a nie teoretycznej możliwości pieca. W opinii znajduje się b. szczegółowy opis czynności z harmonogramem czasowym uwzględniającym technologię, ilość osób i dzież. Wśród tych elementów b. istotna jest liczba zatrudnionych i ilość dzież, ponieważ w nich pracownicy przygotowują ciasto, a także to, że fermentacja bochenków następowała na deskach. Tak więc opinia zajmuje się problemem wydajności piekarni wieloaspektowo, a nie tylko z punktu widzenia książkowej wydajności pieca. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy nadal rodzi ogromne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania szacunku opartego na zużyciu drożdży. Obiektywna zaś ocena dowodów w sprawie prowadzi do wniosku, że zarówno obrót wynikający z opinii ZBPP, jak i metody porównawczej piekarni A-D jest zbliżony, co powoduje, że ten szacunek najbardziej odpowiada rzeczywistości. Metoda szacunkowa oparta na próbnym wypieku została odrzucona przez Inspektora jako nierealna, a zatem dane zgromadzone w wyniku jej przeprowadzenia nie mogą być wykorzystywane. Możliwa do zastosowania metoda porównawcza prowadzi do wniosku, że J. C. zadeklarował prawidłowo podstawę opodatkowania. Analiza obrotów wykazywana przez poszczególne piekarnie A-D przy przyjęciu, że obrót dzielimy na ilość pieców o porównujemy obroty osiągane tylko przy użyciu 1 pieca, prowadzi do wniosku, że dane zgromadzone przez Inspektora i zadeklarowane przez podatnika są niemal identyczne; niewielkie różnice wynikają z liczby zatrudnionych i wyposażenia dodatkowego. Natomiast wahania wielkości sprzedaży były spowodowane warunkami rynkowymi, zaś przypadek zaksięgowania stosunkowo wysokiej sprzedaży był wynikiem zaksięgowania sprzedaży w rozmiarze większym niż rzeczywisty; po prostu nastąpiło zsumowanie tych samych dowodów dostaw.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu nieważności decyzji, podniósł, że stosownie do art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej dyrektorowi UKS zostały przyznane uprawnienia organu podatkowego przewidziane w Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym nie była kwestionowana opinia Zakładu C z 25.11.2002 r. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie na rozbieżność podanych w niej wielkości z innymi sporządzonymi przez ten sam Zakład C dowodami (próbny wypiek, opinia z 1998 r.). Różnice te wskazują jednoznacznie, że ostatnia opinia została sporządzona na zlecenie skarżącego w oparciu o przedstawione przez niego dane. Dokonanie próbnego wypieku przez pracowników tego samego Instytutu jest bardziej wiarygodne niż teoretyczna analiza tego samego zagadnienia.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowy zarzut wydania decyzji I instancji przez osobę nieupoważnioną – wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do tego zarzutu podatkowy organ odwoławczy przedstawił kopię upoważnienia udzielonego wicedyrektor UKS w Ł.- G. N. (która podpisała decyzję utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej) przez Dyrektora tego Urzędu m.in. do wydawania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieważności decyzji.

Podniesiony w skardze zarzut nieważności z przyczyn wskazanych w art. 245 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej jest oparty na nieporozumieniu; został uzasadniony tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (DzU z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji pierwszej instancji) wynika, że organ kontroli skarbowej, którym jest m.in. dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), prowadzi postępowanie kontrolne (p. rozdział 3 tej ustawy), zaś do tego postępowania w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Oznacza to, że do postępowania kontrolnego mają odpowiednie zastosowanie także przepisy dotyczące postępowania podatkowego, co nie oznacza jednak, że dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej prowadzą postępowanie podatkowe. Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia, a dzień jego doręczenia kontrolowanemu jest datą wszczęcia tego postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 tej ustawy). Co prawda ustawa nie określa daty zakończenia postępowania kontrolnego, jednakże należy przyjąć, że kończy je wydanie przez organ kontroli skarbowej i doręczenie kontrolowanemu decyzji lub wyniku kontroli (art. 24 ustawy). Należy zauważyć, że przepisy dotyczące wydawania i doręczania decyzji i wyniku kontroli (art. 24 – 28) znajdują się w rozdziale ustawy o kontroli skarbowej dotyczącym postępowania kontrolnego, co oznacza, że wydanie i doręczenie decyzji i wyniku kontroli następuje w tym postępowaniu, a nie w odrębnym postępowaniu podatkowym. Nie może tego zmienić przepis art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiący, że użyte w tej ustawie określenia m.in. "organ kontroli skarbowej", "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa. Z użycia tego sformułowania nie wynika przecież, że organ kontroli skarbowej (chociaż według powołanego przepisu określenie to oznacza organ podatkowy) staje się organem podatkowym, a prowadzone przez niego postępowanie kontrolne (oznaczające postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową) staje się postępowaniem podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma potrzeby analizowania rationis legis tak sformułowanego przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; w każdym bądź razie pozostaje on w związku z przewidzianym w ust. 1 tego artykułu odpowiednim stosowaniem do postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie wydana przez organ kontroli skarbowej (którym wówczas był inspektor kontroli skarbowej) pierwsza decyzja (z dnia[...]) została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi (na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Powstała zatem sytuacja, w której postępowanie kontrolne jest niezakończone, zaś obowiązkiem organu kontroli skarbowej (którym w związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej, dokonaną ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r., DzU nr 89, poz. 804, stał się dyrektor urzędu kontroli skarbowej; stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy przejął on wszczęte i niezakończone przez inspektora kontroli skarbowej postępowanie kontrolne) było je zakończyć, po ponownym przeprowadzeniu, przez wydanie nowej decyzji. W takim wypadku zbędne było wydawanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po wydaniu przez Izbę Skarbową, decyzji kasacyjnej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] postępowanie kontrolne wszczęte przed wydaniem przez organ kontroli skarbowej pierwszej decyzji (następnie uchylonej przez izbę skarbową) nadal było w toku i powinno być prowadzone przez ten organ aż do jego zakończenia przez wydanie nowej decyzji. Jednakże tego rodzaju uchybienie proceduralne pozostaje bez żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ – mimo wydania tego postanowienia – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w istocie rzeczy podjął prowadzenie niezakończonego, na skutek wydania decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej, postępowania kontrolnego i na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wydał odpowiednią decyzją. Brak jest zatem podstaw do uznania – jak podniesiono w skardze – że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) czy też z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 powołanego paragrafu).

Niezasadny jest także podniesiony na rozprawie sądowej zarzut wydania tej decyzji przez osobę nieupoważnioną – wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej G. N. Osoba ta została upoważniona do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (upoważnieniem Dyrektora z dnia 1 lipca 2002 r.), zaś możliwość taką przewiduje art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Na decyzji znajduje się odpowiednia klauzula o wydaniu decyzji z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przede wszystkim z innych przyczyn niż podane w skardze. Należy zauważyć, że zastosowana metoda szacowanie dochodu skarżącego J. C. polegała na wyliczeniu przychodu ze sprzedaży pieczywa na podstawie wskaźnika zużycia drożdży przy produkcji pieczywa. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, że jest to metoda porównawcza zewnętrzna, o której jest mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stosownie do art. 22 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r., DzU nr 169, poz. 1387, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; na skutek wydania przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej sprawa podatku dochodowego skarżących za 1997 r. stała się sprawą niezakończoną przez organ pierwszej instancji). Przepis ten definiuje metodę porównawczą zewnętrzną jako polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Natomiast, stosując metodę szacowania przyjętą w rozpatrywanej sprawie, organy skarbowe nie porównywały w ogóle przychodów skarżącego J. C. uzyskanych ze sprzedaży pieczywa z przychodami innych przedsiębiorców prowadzących piekarnie. Zebrany materiał porównawczy (z czterech innych piekarni) służył jedynie weryfikacji przyjętego wskaźnika zużycia drożdży w procesie wypieku pieczywa, na którym była oparta przyjęta metoda szacowania, a nie porównaniu wielkości przychodów. Metody tej nie można również uznać za żadną inną z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności za metodę produkcyjną (pkt 4 tego paragrafu); potencjalna zdolność produkcyjna piekarni skarżącego była oceniana jedynie w celu weryfikacji zastosowanej metody szacunku opartej na zużyciu drożdży. Zaś przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji.

Oczywiście nie oznacza to, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie może przyjąć znowu tej samej metody szacowania, jednakże jest to uzależnione od wykazania istnienia przesłanki z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o podniesione w skardze zarzuty dotyczące zastosowania tej metody, to Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się jedynie z tymi, które dotyczą nieuwzględnienia przy zastosowaniu tej metody zwrotów niesprzedanego pieczywa (przy czym niewątpliwie chodzi o zwrot chleba, ponieważ zwrócone bułki były wykorzystywane do produkcji bułki tartej). W tym zakresie organy skarbowe nie zastosowały się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w powołanym wyroku z dnia 27 listopada 2002 r., I SA/Łd 1869/01 (zapadłym w czasie, gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu), w którym Sąd wyraźnie stwierdził, że istnienie zwrotów jest niewątpliwe, a organy powinny podjąć próbę ustalenia wskaźnika wielkości zwrotów, choćby na podstawie materiałów porównawczych. Oznacza to, że Sąd zalecił oszacowanie wielkości tych zwrotów, czemu nie może stać na przeszkodzie brak określenia tej wielkości przez samego podatnika, jak to podkreślają organy obu instancji. Wyrażona w tym zakresie ocena prawna Sądu była wiążąca dla organów obu instancji stosownie do art. 30 obowiązującej w 2003 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), a niezastosowanie się do niej stanowi naruszenie tego przepisu.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do zastosowanej metody szacowania należy uznać za niezasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że metoda ta nie została zdyskwalifikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku. Sąd wyraził jedynie pewne zastrzeżenia i wątpliwości co do jej zastosowania, tzn., czy jest możliwe przyjęcie jednego wskaźnika zużycia drożdży w całym roku (mimo wpływu różnych czynników, w tym przede wszystkim temperatury otoczenia), a także, czy potencjalna zdolność produkcyjna piekarni pozwala na osiągniecie przychodu w oszacowanej przy przyjętej metodzie wysokości; w tym zakresie Sąd zalecił ustosunkowanie się do przedłożonej opinii Zakładu C w W. (obecnie Instytutu D.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wątpliwości te zostały usunięte. W tym celu organ kontroli skarbowej zebrał materiał porównawczy z innych piekarni, który – wbrew sugestiom strony skarżącej – nie służył do porównania wielkości produkcji tych piekarni z piekarnią skarżącego, lecz jedynie do zweryfikowania przyjętego na podstawie wyjaśnień samego podatnika wskaźnika zużycia drożdży. Dlatego nie zasługują na uwzględnienia argumenty strony skarżącej dotyczące konieczności szczegółowego ustalania wyposażenia poszczególnych piekarni; mogłoby to natomiast okazać się istotne przy stosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, której jednak w tym wypadku nie zastosowano (natomiast utajnienie danych identyfikujących osoby przedsiębiorców prowadzących porównywane piekarnie było podyktowane koniecznością ochrony danych osobowych, a nie motywowane utrudnianiem podatnikowi obrony jego praw; w zebranych informacjach znajdują się wszystkie uzyskane dane poza danymi osobowymi przedsiębiorców). Przy korzystaniu z zebranego materiału porównywano zużycie średnioroczne, co pozwoliło usunąć wątpliwości dotyczące wpływu różnych czynników (w tym temperatury otoczenia) na to zużycie. Z zebranego materiału porównawczego wynika, że – poza jednym przypadkiem (w którym podano zużycie drożdży w jednej wielkości 2,5 kg/100 kg mąki) – średnioroczne zużycie drożdży w porównywanych piekarniach jest zbliżone do deklarowanego przez samego skarżącego, a jednocześnie znacznie przekracza zużycie ustalone na podstawie próbnych wypieków, w tym wypieku dokonanego na zlecenie skarżącego przez pracowników Zakładu C bez udziału organu kontroli skarbowej. Zbliżone jest również (na korzyść podatnika) do podawanego jako najczęstsze (0,5 – 1,5 %) w informacji wymienionego Zakładu z dnia 4 listopada 1998 r. uzyskanej na prośbę podatnika. Dlatego za dopuszczalne należy uznać przyjęcie takiego właśnie (1,7 %) średniego zużycia drożdży. Trzeba przy tym zauważyć, że z samej istoty szacunku wynika, iż dane w ten sposób wyliczone są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności.

Organy obu instancji zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego ustosunkowały się do opinii Zakładu C z dnia 25 listopada 2002 r. dotyczącej oceny zdolności produkcyjnej piekarni skarżącego. Miała ona – w zamiarze podatnika – wykazać niemożność uzyskania produkcji pieczywa w ilości ustalonej na podstawie przyjętej metody szacunku. Jednakże w ocenie sądu organy skarbowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), uznawszy, że wyliczone w tej opinii możliwości produkcyjne piekarni skarżącego nie zasługują na wiarę, a tym samym nie podważają oszacowanej produkcji i sprzedaży pieczywa. Przede wszystkim dlatego, że – wbrew twierdzeniom skargi – dane wyjściowe do sporządzenia tej opinii (przede wszystkim dotyczące wyposażenia piekarni, stanu zatrudnienia i sposobu produkcji) zostały ustalone wyłącznie na podstawie oświadczenia samego podatnika. Wynika to wyraźnie z pisma Instytutu D z dnia 5 maja 2003 r.; fakt, że wcześniej pracownicy Zakładu C uczestniczyli w piekarni skarżącego w próbnym wypieku chleba (w 1998 r.) nie oznacza, że wtedy zbierali dane potrzebne do wydania opinii na inny temat za cztery lata. Ponadto należy zauważyć, że wynikająca z przedłożonych dokumentów liczba pracowników nie wyklucza możliwości zatrudnienia tych pracowników w godzinach nadliczbowych, co wydłuży czas potrzebny do produkcji pieczywa, a także skorzystania z pomocy innych osób (niekoniecznie wykazanych jako zatrudnione), zaś z akt administracyjnych wynika, że do piekarni przylegają inne pomieszczenia znajdujące się w dyspozycji skarżących (w tym sklep), tak więc nie można również wykluczyć możliwości wykorzystania tych pomieszczeń (szczególnie w porze nocnej) w procesie produkcji pieczywa. Również z ewidencji środków trwałych skarżącego wynika, że dysponował on różnego rodzaju urządzeniami (dzielarki, bagieciarka, rogalikarka) usprawniające prace przy produkcji, podczas gdy w omawianej opinii nie uwzględniono tych urządzeń; nie można również wykluczyć używania w 1997 r. większej ilości dzież niż przyjęte w opinii z dnia 25 listopada 2002 r. Ponadto przeciwko przyjętej w opinii zdolności produkcyjnej piekarni przemawia przede wszystkim przychód zaewidencjonowany przez podatnika w styczniu 1997 r., wskazujący na dużo wyższą rzeczywistą zdolność produkcyjną piekarni niż wynikająca z opinii. Nie można przy tym za wiarygodny uznać argument strony skarżącej, że właśnie w tym miesiącu zaksięgowano sprzedaż w większym rozmiarze niż rzeczywiście osiągnięta, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odpowiedniej korekty w księdze podatkowej.

Oczywiście powyższe rozważania dotyczące zastosowanej metody szacunku nie uchylają wcześniejszych zastrzeżeń sądu co do nieuwzględnienia przez organy skarbowe przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny są zarzuty skargi dotyczące prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w lokalu wynajętym przez spółkę cywilną "A" na potrzeby banku. Spór sprowadza się wyłącznie do kwestii, czy niektóre z tych prac miały charakter remontu czy adaptacji i modernizacji. Należy przy tym zgodzić się ze skargą, że podczas adaptacji i modernizacji danego środka trwałego mogą być wykonywane również roboty mające cechy remontu. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe dokonały rozróżnienia tych robót, a jest niesporne, że wszystkie roboty były wykonywane na podstawie wstępnego porozumienia z bankiem w celu przystosowania pomieszczenia na potrzeby tego banku, któremu pomieszczenie to miało być (i zostało) wynajęte. Adaptacyjno-modernizacyjny charakter wykonanych robót wynika z tego porozumienia. W szczególności modernizacyjny charakter mają wymienione w skardze roboty polegające na wyłożeniu parapetów glazurą, założeniu sufitu podwieszanego wyposażonego w oświetlenie i założeniu paneli. Unowocześniają one w istotny sposób wynajmowane pomieszczenie (przeznaczone na cele inne niż dotychczasowe wykorzystanie tego pomieszczenia). Nie może tego zmienić przedstawiona w skardze okoliczność, że i tak pomieszczenie to wymagało remontu; roboty te nie polegały tylko na prostym odtworzeniu dotychczasowego stanu. Natomiast pozostałe roboty wymienione w skardze, takie jak wykonanie wejścia głównego, ścianek działowych i osadzenia drzwi były ściśle związane z adaptacją pomieszczenia na określone cele (wykorzystanie pomieszczenia przez bank). Zasadnie zatem organy skarbowe zakwalifikowały te roboty do adaptacyjnych i modernizacyjnych stosownie do obowiązujących w 1997 r. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (DzU nr 6 , poz. 35 ze zm.).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Mimo uchylenia zaskarżonej decyzji sąd nie zastosował art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ ze zgodnych oświadczeń strony skarżącej i podatkowego organu odwoławczego wynika, że kwota zaległości podatkowej wynikająca z tej decyzji została uregulowana przez skarżących.