Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2205/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2 i 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 190 ust. 1 i ust. 3 zd. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B.-G." sp. j. A. M., E. K. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 582/15 w sprawie ze skargi B.-G." sp. j. A. M., E. K. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B.-G." sp. j. A. M., E. K. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 582/15 oddalił skargę "B." Sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. w kwotach: od 63.719,00 zł za styczeń, 112.951,00 zł za luty, 137.351,00 zł za marzec, 281.284,00 za kwiecień, 312.318,00 zł za maj i 172.987,00 zł za czerwiec. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że cały zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. Spółka zaniżyła podatek należny, poprzez pozaewidencyjną sprzedaż co najmniej 200.330 litrów gazu.

Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia uznają, że wspólnikom Spółki przed upływem terminu przedawnienia postawiono zarzuty przestępstw karno-skarbowych związanych z przedmiotowymi w sprawie zobowiązaniami podatkowymi. Organ II instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Spółka w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Wynika to zarówno zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w Spółce potwierdzonych zapisami ewidencji zakupu i sprzedaży u kontrahenta, a także z zeznań świadków przede wszystkim kierowców Spółki, którzy realizowali sprzedaż gazu w ramach obowiązków służbowych oraz pracowników stacji paliw spółki B. DIC uznał za słuszne zastosowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa).

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieuwzględnieniu przedawnienia. WSA wskazał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006r. zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 31 sierpnia 2005r.

Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia przed końcem 2011 r. wspólnikom skarżącej spółki zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stanowiącej kluczowy element stanu faktycznego sprawy podatkowej, skutkujący zaniżeniem przychodów.

Sąd stwierdził również, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek akcyzowy należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p., ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że przedstawienie wspólnikom skarżącej spółki przed upływem terminu przedawnienia zarzutów przestępstwa karno-skarbowego związanego z nieewidencjonowana sprzedażą gazu, spowodowało zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

WSA dokonując interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznał, że nie istnieją żadne przesłanki aby różnicować sytuację zobowiązań podatkowym, co do których w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg przedawnienia rozpoczął swój bieg, a tymi wobec których się nie rozpoczął. Przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia w obu przypadkach są identyczne. Jednocześnie WSA zwrócił uwagę na fakt, iż zaległość podatkowa w chwili postawienia zarzutów wspólnikom spółki obiektywnie istniała, a zarzuty obejmowały również okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Tak więc obowiązek powiadomienia podatnika został w pełni wykonany.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, WSA stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał powody nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki stwierdzając, że dotyczyły one dowodów w postaci protokołów rozpraw przed sadem powszechnym z [...] listopada listopad 2014 r., [...] i [...] grudnia 2014 r. [...] i [...] marca 2015 r. oraz [...] maja 2015 r., a kontrolą sądu objęte są decyzje podatkowe wydane przed tą data. Zdaniem WSA również zapiski odręczne (załącznik nr 5 do skargi) nie mogły być przyjęte za dowód w sprawie, bowiem nie miały nawet charakteru dokumentu, gdyż nie wiadomo przez kogo i kiedy były sporządzone. Sąd I instancji wskazał przede wszystkim na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. z którego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych dokumentami "WZ". Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż poza ewidencją.

W ocenie WSA, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny co do podstawowej w sprawie kwestii nieewidencjonowanej sprzedaży gazu i w konsekwencji tego zasadnie zastosowały zawarte w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. Stwierdzeniu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej przy ustaleniu wielkości tej sprzedaży nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia źródeł pochodzenia takiego nieewidencjonowanego gazu. Organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udawadniania wszystkich nieewidencjonowanych nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

1) nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP), poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP; następstwem naruszenia w/w przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie było również naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; w efekcie Sąd I instancji, zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 o.p., oddalił skargę skarżącej, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.

2) błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego; tymczasem prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) powinna prowadzić do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tylko wtedy skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy dochodzi do niego po uprzednim rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego; w sytuacji natomiast, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe następuje jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wówczas wszczęcie to -w świetle literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w kształcie obowiązującym w 2006 r.) - nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego; Sąd I instancji dopuścił się również błędnej wykładni prawa materialnego w postaci przepisu art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306; dalej: ustawa nowelizująca z 2010 r.), polegającej na bezzasadnym przyjęciu, iż dokonana tym przepisem z dniem 9 listopada 2010 r. zmiana w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miała charakteru normatywnego, lecz jedynie doprecyzowujący; naruszenie w/w przepisów przez Sąd I instancji poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło również do naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; Sąd I instancji zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tymczasem zastosowanie powinny mieć przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p.; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; w efekcie Sąd I instancji, zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 o.p., oddalił skargę skarżącej, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.;

3) błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania* w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w zw. z art. 21 § 2 i 3 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię w/w przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej; prawidłowa wykładnia w/w przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe staje się skuteczne tylko wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie wydana przez organ podatkowy decyzja określająca inną wysokość podatku niż wykazana w deklaracji podatkowej; naruszenie w/w przepisów przez Sąd I instancji poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło również do naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie; Sąd I instancji zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), tymczasem zastosowanie powinny mieć przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p.; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; w efekcie Sąd I instancji, zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 o.p., oddalił skargę skarżącej, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.;

4) wadliwość uzasadnienia polegającą na niepełnym rozpatrzeniu wszystkich zarzutów skarżącej zgłoszonych przeciwko zaskarżonej decyzji wskutek nieustosunkowania się do części argumentacji podniesionej na poparcie tych zarzutów, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.; Sąd I instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do - podniesionej przez skarżącą na poparcie zarzutu przedawnienia się spornych zobowiązań podatkowych -argumentacji dotyczącej braku związku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na moment wszczęcia tego postępowania, z uszczupleniem spornych zobowiązań podatkowych; Sąd I instancji nie ustosunkował się merytorycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także do - podniesionej przez skarżącą na poparcie zarzutu dokonania przez organy obu instancji błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG - argumentacji dotyczącej braku możliwości dopuszczania się pozaewidencyjnej sprzedaży gazu w sytuacji podlegania przez skład podatkowy skarżącej szczególnemu nadzorowi podatkowemu; równocześnie Sąd I instancji nie ustosunkował się merytorycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez wymierzenie przez organy obu instancji podatku akcyzowego -z naruszeniem zasady jednofazowości tego podatku - w sytuacji, w której nie zostały zgromadzone żadne dowody potwierdzające posiadanie przez skarżącą albo dokonanie sprzedaży przez skarżącą gazu LPG, od którego uprzednio nie została rozliczona akcyza; w ten sposób Sąd I instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie zbadał wszystkich istotnych aspektów rozpoznawanej sprawy; naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie zakwestionował zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 o.p., przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także przepisów art. 4 ust 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), polegającym na określeniu wysokości spornych zobowiązań podatkowych po upływie terminu przedawnienia, na oparciu rozstrzygnięcia organów obu instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, jak również na wymierzeniu podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego została już uprzednio rozliczona akcyza; równocześnie Sąd I instancji, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów sprawy, utrudnił Skarżącej prowadzenie polemiki z jego rozstrzygnięciem, zaś Sądowi kasacyjnemu - ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku;

5) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.; Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem; wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów skargi dotyczących braku zgromadzenia przez organy obu instancji kompletnego i spójnego materiału dowodowego oraz dokonania przez te organy błędnej oceny poszczególnych dowodów oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd I instancji opowiedział się za stanowiskiem, że organy obu instancji wyprowadziły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia o prowadzeniu przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2006 r.; tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że materiał ten nie daje wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia o dokonywaniu przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2006 r., co oznacza, że oparte na takim ustaleniu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również - z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.); istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, przez co Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wstępnie NSA zauważa, dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia poprzez pryzmat postawionych zarzutów kasacyjnych, że podziela w pełni zapatrywania NSA zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1119/15, w którym uznano za zgodną z prawem decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług odnoszącą się do Spółki za tożsame okresy co w niniejszej sprawie, tj. za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

W zakresie pierwszego z nich dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zd. 1 Konstytucji, poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją, następstwem tego naruszenia było również naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p., podnieść należy, że Spółka stawiając ten zarzut twierdzi, że wskazany przepis został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim wskazać należy na charakter orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z Konstytucją.

W ocenie NSA wyrok ten ze względu na treść sentencji ma charakter zakresowy, interpretacyjny. TK uznał niekonstytucyjność tego przepisu tylko w pewnym zakresie, czego konsekwencją jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie. Błędne jest zatem uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Ma to za zadanie zabezpieczenie interesów podatnika. Tym samym przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia.

Co istotne, wskazane orzeczenie TK nie określało także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Również pogląd dotyczący trybu zawiadamiania osób prawnych poprzez zawiadomienie jednego z członków zarządu, zyskał już akceptację orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Za niebudzące wątpliwości uznaje się także, że dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej spółki (osoby prawnej) (por. wyroki: z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12). W realiach niniejszej sprawy, postawienie zarzutów wspólnikom Skarżącej (z których każdy ma prawo samodzielnej reprezentacji Spółki) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające do uznania, że miało miejsce powiadomienie Skarżącej (jako podatnika podatku akcyzowego), powodujące zawieszenie terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem, że postępowanie karne toczyło się w związku z wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione wspólnikom. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga zaś, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W zakresie zarzutu drugiego dotyczącego naruszenia tych samych przepisów, które zostały powołane w zarzucie pierwszym, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że jest on również niezasadny ze względu na poniżej przedstawioną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, zgodnie z którym bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W niniejszej sprawie sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy okresów od stycznia do czerwca 2006 r., zatem zobowiązanie za czerwiec 2006 r. było wymagalne w lipcu 2006 r. Wymaga podkreślenia, że art. 70 § 1 o.p. określa jedynie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania podnosząc, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne nie można przed końcem roku w którym ono powstało poinformować o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym wspólników spółki w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 o.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W zakresie twierdzeń podatnika dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze w czerwcu 2006 r., czyli przed upływem terminu płatności niektórych ze spornych zobowiązań podatkowych, zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym miało miejsce [...] marca 2007 r. (zob. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. skierowane do Spółki). Tym samym wszczęcie nastąpiło w dniu, w którym zobowiązania podatkowe były wymagalne, także termin biegu przedawnienia był w toku.

Nawet gdyby jednak przyjąć za podstawę faktyczną twierdzenia strony nawiązujące do pierwszych czynności organów, które miały miejsce w czerwcu 2006 r., m.in. przeszukanie przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2006 r. i zabezpieczenie drzwi wejściowych do archiwum Spółki, to i tak, w ocenie NSA, doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do czerwca 2006 r. NSA podziela bowiem pogląd, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności nie wszczyna się po raz kolejny postępowania, o ten rozszerzony zakres postępowania, zaś te dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Uznanie zatem braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni role wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W kontekście powyższego zauważyć należy, jak wynika z decyzji organu odwoławczego, że Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów wspólnikowi Spółki. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] stycznia 2009 r. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec tego wspólnika. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] grudnia 2011 r. Z kolei w stosunku do wspólniczki Spółki Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanej w dniu [...] grudnia 2008 r. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec tej wspólniczki. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanej w dniu [...] grudnia 2011 r. Niewątpliwie zatem podatnik (Spółka) została poinformowana o postawionych zarzutach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do czerwca 2006 r. przed dniem 31 grudnia 2011 r.

W zakresie trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 i 3 o.p. oraz art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samo wymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej, stwierdzić należy, że jest on także niezasadny, o czy świadczy poniżej przedstawiona argumentacja.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano wielokrotnie pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego stanowisko, jakoby dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwierało możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14). Wyjaśniono także, że jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi - oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to Skarżąca, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Sammoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony (na przykład wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik został powiadomiony), natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował, ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do pierwszego z zarzutów procesowych nawiązującego do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i innych norm regulujących procedurę, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności dotyczy to błędnych ustaleń faktycznych, pominięcia faktu szczególnego nadzoru podatkowego, jednofazowości podatku akcyzowego, wskazać należy, że jest on nieusprawiedliwiony, do czego przekonuje poniższa argumentacja.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca uzasadniając zarzut podniosła "brak prawidłowego i pełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", jednakże Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona przez Spółkę decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem Strony, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało również na tym, że Sąd "nie wydał rozstrzygnięcia na podstawie całości akt administracyjnych, gdyż przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia zostały pominięte przekazane organom obu instancji przez Skarżącą dowody dotyczące funkcjonowania szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym Skarżącej". W ocenie Skarżącej wynika to też z faktu, że w uzasadnieniu wyroku nie znalazło się odniesienie do tej kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu zawiera w sobie treści wskazujące, iż w skardze kasacyjnej podnosi się w istocie błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Wskazuje na to choćby fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że "nie może być prawidłowym ustalenie organów obu instancji, o dokonywaniu przez Skarżącą pozaewidnecyjnego obrotu gazem (co wymagałoby wykorzystania magazynów Skarżącej), jeżeli organ celny, odpowiedzialny za sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym Skarżącej, twierdzi, że cały obrót gazem w przedmiotowym składzie odbywał się w zgodzie z obowiązującymi przepisami i bez dopuszczania się jakichkolwiek nieprawidłowości, czego dodatkowym i obiektywnym potwierdzeniem jest także treść przekazanego organom przez Skarżącą postanowienia o umorzenie śledztwa przeciwko funkcjonariuszowi celnemu (...)".

Co prawda argumentacja ta nie koreluje z konstrukcją zarzutu, bowiem już wyżej wyjaśniono na czym może polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., to jednak Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do tego zarzutu, z uwagi na wskazanie w skardze kasacyjnej także innych przepisów postępowania zarówno tego prowadzonego przed sądami administracyjnymi, jak i Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło jednak do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Zasada ta sprowadza bowiem się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Podnoszony przez Skarżącą fakt, że prokurator umorzył postępowanie w stosunku do funkcjonariuszy, którzy nadzorowali skład podatkowy nie oznacza, że nie wystąpiła pozaewidencyjna sprzedaż gazu. Okoliczność ta w szczególności nie podważa także ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez spółkę wynikających z pozostałego, bardzo obszernie zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, zaś prawidłowe zachowanie funkcjonariuszy nadzorujących skład podatkowy Skarżącej samo w sobie nie oznacza, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją.

Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę argumentu jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści przepisów akcyzowych wywodzony jest też pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Zauważyć należy, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273).

Drugi z zarzutów procesowych stanowiący zbitkę regulacji proceduralnych, także oparty głównie na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń Sądu I instancji odnośnie oceny stanu faktycznego, zebranego przez organy materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych przez organy na jego podstawie. Uzasadnienie tego zarzutu skupia się z kolei na fakcie, że świadek A. P. odwołał część swoich zeznań, a także na wskazaniu sprzeczności niektórych fragmentów jego zeznań.

Po raz kolejny pomijając zatem wadliwość konstrukcji postawionego zarzutu, należy ponownie przypomnieć, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie. Nie sposób przyjąć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji miała cechy dowolności, skoro - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego - pierwsze zeznania A. P. zgadzają się z dokumentacją kontrahenta Spółki, zaś pracownicy kontrahenta Skarżącej potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem słusznie przyjęto tutaj brak przypadkowości. Podobnie organy i Sąd zasadnie uznały, że trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanych przez A. P. w Spółce i takich samych zapisów u kontrahenta Spółki. Potwierdzili to trzej inni świadkowie, z których jeden w swoich zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padało z ust. kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. To samo potwierdził inny pracownik B.L sp. z o.o., a także trzy kolejne osoby. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Słusznie zatem organy i Sąd uznały, że posiadali oni wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdziła też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa. Zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, a zmierzająca do podważenia części zeznań A. P., który był jedynie jednym z wielu świadków w sprawie, nie może powodować zmiany ogólnej oceny zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego.

Nietrafne jest też twierdzenie Skarżącej, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jej zdaniem, możliwość składania przez nich oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zaś organy podatkowe nie powinny dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień podejrzanych oraz na podstawie zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym i powinny samodzielnie przeprowadzić dowód z zeznań świadka.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zarówno protokoły z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, jak też pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie niniejszej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. (por. np. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3168/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do kwestii podniesionych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2017 r., stwierdzić należy, że pismo to co do zasady przedstawia argumentację Spółki dotyczącą omówionych wyżej zarzutów procesowych. W części pismo to powiela już wcześniej prezentowaną argumentację, w części zaś nawiązuje do orzeczeń WSA w Warszawie, które zostały wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Podkreślić należy, że kwestie, które zadecydowały o uchyleniu przez WSA decyzji organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowią co do zasady domenę tego podatku (PIT), np. koszty uzyskania przychodów, które nie mają żadnego znaczenia na gruncie rozliczenia podatku akcyzowego. Przede wszystkim jednak, nie były wskazywane w zakresie sposobu naruszenia przepisów prawa procesowego w zarzutach skargi kasacyjnej, np. ubytki i niedobory, jak i też przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków kontrahentów skarżącej S. S. (A.) i A. B. (B.). Tym samym nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie Spółkę skutku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).