Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 72/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3   ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. (Nr [...]) – wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] lipca 2011 r. (Nr [...]) odmawiającą uchylenia decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] lutego 2009 r. (Nr [...]) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. (zmienionej decyzjami tego organu z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...]) oraz decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] lutego

2010 r. (Nr [...]) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Ze stanu faktycznego wynikało, że strona skarżąca pismem z dnia [...] marca 2010 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru za lata 2009 i 2010 podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...]. Podatniczka wskazała, że w nieruchomości nabytej przez nią w dniu [...] lipca 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwiskiem strony prowadził do lutego 2009 r. jej konkubent – J. C.. Po rozpadzie konkubinatu, w dniu [...] lutego 2009 r. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomość przeszła w posiadanie samoistne spółki z o. o. w organizacji A z siedzibą w B. przy ul. [...] [...], której prezesem i jedynym udziałowcem był J. C.. Na mocy przedmiotowej umowy spółka zobowiązała się między innymi do opłacania podatku od nieruchomości. W związku z powyższym – zdaniem skarżącej – w oparciu o treść art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...] powinna być spółka z o. o. A, która od dnia [...] lutego 2009 r. była jej posiadaczem samoistnym.

Po wznowieniu postępowania w sprawie Burmistrz Miasta B. rozstrzygnął sprawę decyzją z dnia [...] października 2010 r. (Nr [...]), która została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Burmistrz Miasta B. odmówił uchylenia swoich decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji i analizie zarzutów odwołania, utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Stwierdził organ odwoławczy, że przesłanka posiadania samoistnego spornej nieruchomości nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2009 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009, co stanowi warunek niezbędny wznowienia podstępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak bowiem wskazuje skarżąca, A Sp. z o. o. w organizacji stałą się posiadaczem samoistnym nieruchomości w dniu [...] lutego 2009 r., a więc po dacie wydania decyzji ostatecznej ustalającej podatek za 2009 rok. Z tych też względów – według organu drugiej instancji – odnośnie decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Niezależnie od powyższego zdaniem organu odwoławczego, a wbrew stanowisku strony skarżącej, A Sp. z o. o. w organizacji nie była w latach 2009 i 2010 posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w B. przy

ul. [...] [...]. Wyjaśnił organ, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w latach 2009 i 2010 użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m² oraz właścicielem budynku o powierzchni użytkowej [...] m² była strona skarżąca i w związku z tym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Dodał, iż materiał dowodowy nie potwierdza podnoszonej przez stronę okoliczności o przejściu przedmiotowej nieruchomości w posiadanie samoistne spółki. Skarżąca swoje stanowisko opiera między innymi na zapisach umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia [...] lutego 2009 r., w świetle której wydanie przedmiotu umowy na rzecz spółki nastąpiło w dniu [...] lutego 2009 r. Na mocy umowy spółka zobowiązała się ponosić od dnia wydania przedmiotu umowy wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowej nieruchomości, w tym również podatek od nieruchomości. Organ podatkowy uzupełnił, iż aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2009 r. skarżąca oświadczyła, że uchyla się z powodu błędu od skutków prawnych oświadczenia złożonego w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży. Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. Sąd Okręgowy w S. oddalił powództwo spółki przeciwko stronie skarżącej o złożenie oświadczenia woli. Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka w latach 2009 – 2010 osiągała przychody ze spornej nieruchomości (wynajmowała pomieszczenia bez zgody właściciela) i ponosiła koszty związane z jej użytkowaniem. Nieruchomość wprowadzona została do ewidencji środków trwałych i była przez spółkę amortyzowana. Spółka samodzielnie dokonywała remontu nieruchomości.

Organ drugiej instancji wskazał, że w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego o posiadaniu – samoistnym lub zależnym – decyduje zamiar władania rzeczą "dla siebie". W tym kontekście, nie będzie posiadaczem rzeczy, a jedynie jej "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Teoretycznie decydować będzie zatem wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. Jednakże wobec trudności dowodowych kierować się należy zewnętrznymi przejawami władania rzeczą, takimi jak okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpienia wobec organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, A Sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, lecz jedynie "dzierżycielem" tj. osobą, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.) a dokładniej za właściciela lub też posiadaczem zależnym tej nieruchomości (w oparciu o umowę przedwstępną z dnia [...] września 2009r.). Podkreślił organ, że o ile nie budzi sporu, że spółka fizycznie władała sporną nieruchomością w latach 2009 - 2010 (od [...] lutego 2009 r.) o tyle brak jest jednoznacznych i przekonywujących dowodów, że spółka miała zamiar władania tą nieruchomością jak właściciel (dla siebie). Wręcz przeciwnie z szeregu dowodów i okoliczności wynika, że spółka władała nieruchomością "za kogoś innego" (za właściciela) lub też jak osoba mająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (jako posiadacz zależny). Stanowisko swoje organ podatkowy wywodził z faktu, iż spółka weszła we władanie spornej nieruchomości za wiedzą i za zgodą strony będącej użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynku, co wyklucza objęcie przez tę spółkę władztwa nad nią jak właściciel. Okoliczności, iż spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości nie potwierdził również przedstawiciel tej spółki – J. C., który w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznał, że spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku do właściwego organu podatkowego, lecz właścicielowi nieruchomości. Z tego względu wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku i zwrot tego podatku otrzymała. Ponadto spółka nie złożyła deklaracji na podatek z tytułu spornej nieruchomości, zaś skarżąca nie złożyła korekty deklaracji z wyjaśnieniem, że podatnikiem tego podatku nie jest. Co więcej, zdaniem organu podatkowego przyjęte stanowisko potwierdza również fakt, że mimo wyroku Sądu Okręgowego w S. oddalającego powództwo przeciwko stronie o zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, skarżąca nie wniosła powództwa o wydanie przez spółkę spornej nieruchomości, a tym samym uważała się za właściciela nieruchomości i od dnia [...] listopada 2009 r. nie miała zamiaru jej sprzedać wskazanej spółce. Za właściciela uważał skarżącą również najemca pomieszczeń znajdujących się w nieruchomości - M. S. - , który zawarł umowę najmu ze spółką, po wyrażeniu zgody na tę czynność przez stronę skarżącą.

Za bezzasadne i niemające znaczenia dla sprawy uznał organ odwoławczy argumenty strony skarżącej i podnoszone przez nią okoliczności, iż spółka prowadziła w spornej nieruchomości działalność gospodarczą, osiągała z tego tytułu przychody i ponosiła koszty. Zdaniem organu podatkowego z umowy przedwstępnej wynikało, że strona udostępniła nieodpłatnie spółce nieruchomość do korzystania i eksploatacji. Tym samym spółka ponosiła koszty utrzymania tej nieruchomości, w tym remontu, jak i uzyskiwała z niej przychody (w tym z najmu), co było przez właściciela akceptowane. Bez znaczenia pozostaje również ujęcie przez spółkę nieruchomości w ewidencji środków trwałych i jej amortyzowanie.

Podsumował organ odwoławczy, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i nie może być modyfikowany (zmieniany) umowami cywilnoprawnymi. Zatem zawarta przez skarżącą ze spółką umowa zobowiązywała tą drugą jedynie do zwrotu skarżącej kosztów podatku od nieruchomości, nie przeniosła natomiast na tę spółkę obowiązku podatkowego w tym podatku.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenia decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O. p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi pierwszej instancji w dniu wydania decyzji, podczas gdy w rzeczywistości organ nie miał wiedzy o tym, że pomimo iż skarżąca jest właścicielką przedmiotowej nieruchomości to zarówno w 2009 i 2010 r. władztwo nad nieruchomością wykonywane było przez spółkę z o. o. i miało ono i nadal ma charakter posiadania samoistnego.

2. art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą przyjęciem, że spółka nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, natomiast w związku z zawarciem w dniu [...] lutego 2009 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości stała się jedynie jej dzierżycielem i nieuwzględnienie okoliczności, iż spółka władała i włada nadal nieruchomością jak właściciel.

3. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O. p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominiecie dowodu z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2009 r., w którym skarżąca cofa oświadczenie woli złożone w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości.

4. art. 88 k.c. poprzez jego nieuwzględnienie w rozważaniach, a w oparciu o który skarżąca uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, co spowodowało, że umowa ta stała się nieważna z mocą wsteczną od dnia [...] lutego 2009 r. a posiadanie samoistne spółki zmieniło swój charakter z posiadania w dobrej wierze na posiadanie w złej wierze, przy czym uchylenie to nie miało wpływu na sam fakt posiadania i korzystania z nieruchomości przez spółkę jak właściciel.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona do sądu decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania. Tryb ten może doprowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji jedynie w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym trzeba, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które zakończyła już decyzja wydana w postępowaniu zwykłym. To postępowanie bowiem nie jest kontynuacją postępowania zwykłego a odrębnym postępowaniem mającym charakter nadzwyczajny, którego granice wynikają z art. 240 § 1 O. p.

Badane przez sąd postępowanie prowadzone było w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O. p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O. p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 skarżąca podnosiła, że nową, nieznaną organowi podatkowemu a istotną dla sprawy okolicznością było to, że od dnia [...] lutego 2009 r. posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości była A Sp. z o. o. w organizacji. W konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – to spółka zgodnie z uregulowaniem art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości. W ocenie Sądu rację jednak należy przyznać organom podatkowym które twierdzą, że wskazywana przez stronę skarżącą A Sp. z o. o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...]. Tym samym za zasadne i prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie, którym odmówiono uchylenia decyzji wymiarowych uznając, że w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podstawę żądania skarżącej uchylenia ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie wznowienia postępowania stanowią unormowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w świetle którego podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie zaś do treści ust. 3 wskazanego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepisy podatkowe nie definiują przy tym, kto jest posiadaczem samoistnym, dlatego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się przepisami prawa cywilnego. Zatem, zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r. poz. 93 ze zmianami – dalej K.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca albo mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W literaturze podkreśla się, iż posiadanie stanowi stan faktyczny, na który składają się dwa elementy: corpus possessionis (element fizyczny) wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possidendii (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa (Kodeks cywilny Komentarz, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1997 r., Tom I str. 532). Elementy te wynikają z ustawy. I tak wyrazy "kto nią (rzeczą) faktycznie włada" oznaczają element faktycznego władztwa, określenie zaś "jak właściciel", jak "użytkownik", itp. uwypukla element drugi. Najogólniej rzecz biorąc element corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która pozwala na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak to mają prawo czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, dzięki czemu to co uprawnionemu wolno, to posiadacz faktycznie może. Animus oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Inaczej mówiąc, posiadaczem rzeczy jest ten kto włada rzeczą i postępuje z nią jak osoba, której przysługuje do niej prawo własności lub inne prawo. Z art. 336 k.c. wynikają dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto włada nią jak właściciel, natomiast posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą w zakresie innego prawa aniżeli prawo własności. Posiadaczem samoistnym jest więc ten, kto tak z rzeczą postępuje jak właściciel, wyrażając przy tym wolę wykonywania względem niej prawa własności, posiadaczem zaś zależnym jest ten, kto władając rzeczą nie rości sobie prawa własności, lecz postępuje z rzeczą tak jak osoba, której przysługuje do niej inne prawo (Jerzy Ignatowicz - Prawo rzeczowe, Państwowe Wydawnictwa Naukowe, Warszawa 1979, str. 274). W orzecznictwie sądowym, wskazuje się, że posiadanie samoistne - może wchodzić w grę nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że nie jest właścicielem. Kwestia ta bowiem rzutuje jedynie na dobrą lub złą wiarę posiadania, niemniej podkreśla się również w tym drugim przypadku konieczność wykonywania przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, a mówiąc inaczej, że wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt III CRN 18/94 - LEX nr 137701, postanowienie SN z dnia 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I CKN 430/98, OSNC 1999/11/98).

Zatem posiadanie samoistne występuje w razie władania rzeczą "jak właściciel", bez ograniczenia do przypadków władania zgodnego z prawem. Rozstrzygające znaczenie czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności i w takich granicach, w jakich uprawniony jest czynić to jej właściciel, a które wyznacza przepis

art. 140 k.c.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że strona skarżąca w dniu [...] lutego 2009 r. zawarła z A sp. z o. o. w organizacji w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położnej w B. przy ul. [...] [...]. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona podkreślała jednak, że w dniu [...] listopada 2009 r. uchyliła się od skutków prawnych złożonego w akcie notarialnym z dnia [...] lutego 2009 r. oświadczenia woli z uwagi na działanie pod wpływem błędu. Zdaniem Sądu okoliczność ta – choć niewątpliwie rzutuje na ocenę stanu faktycznego – nie może mieć jednak znaczenia przesądzającego w sprawie, gdyż dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez spółkę nieruchomości skarżącej należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron a taką niewątpliwie było zawarcie umowy przedwstępnej. Ponadto z akt sprawy wynika, że skuteczność złożonego przez stronę skarżącą oświadczenia była kwestionowana przez spółkę w drodze powództwa o zawarcie umowy przyrzeczonej oddalonego przez Sąd Okręgowy w S. z uwagi na jego przedwczesność (strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną do dnia [...] sierpnia 2013 r.). Z oświadczenia woli skarżącej złożonego w dniu [...] listopada 2009 r. (jak i całości akt sprawy) nie wynika również co było podstawą uchylenia się przez stronę od złożonego oświadczenia woli, jakim błędem dotknięte zostało to oświadczenie i czy był to błąd prawnie doniosły. Wbrew więc stanowisku skarżącej, umowa ta oraz wynikające z jej zawarcia konsekwencje w kontekście przedmiotu sprawy są istotne dla ustalenia władztwa nad sporną nieruchomością.

Co więcej, uchylenie się przez stronę od skutków oświadczenia woli wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczy kwestii związanych z wolą strony przeniesienia na spółkę własności spornej nieruchomości. Nie zaprzecza jednak innym okolicznościom w niej wskazanym, w tym przede wszystkim temu, że skarżąca w dniu [...] lutego 2009 r. oświadczyła, że jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz właścicielem budynku stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. Wskazane prawa skarżąca zobowiązała się przenieść na spółkę w zamian za ustaloną w umowie cenę sprzedaży, a przyrzeczoną umowę sprzedaży strony umówiły się zawrzeć do dnia [...] sierpnia 2013 r. Ponadto strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło i miało miejsce w dniu [...] lutego 2009 r. Dodatkowo spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowej nieruchomości, w tym również opłacania podatku od nieruchomości, opłat rocznych za użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zużycia wody i energii elektrycznej.

Należy zatem przyjąć – niezależnie od ważności umowy przedwstępnej – że nieruchomość położona w B. przy ul. [...] [...], została wydana spółce w dniu [...] lutego 2009 r. Okoliczność ta nie jest w sprawie sporna. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. wydana została w dniu [...] lutego 2009 r. Od tej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania do organu drugiej instancji, stąd też stała się ona ostateczna. Decyzja wymiarowa ustalała podatek nie tylko od nieruchomości położnej przy ul. [...] [...] w B., lecz również od nieruchomości położonej na ul. [...] w B.. W związku ze zmianą okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej na ul. [...] w B. organ podatkowy w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej zmienił wydaną przez siebie ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2009 r., co miało miejsce w dniach [...] listopada 2009 r. i [...] listopada 2009 r. Zmiany te – co należy podkreślić – nie dotyczyły spornej nieruchomości, gdyż strona skarżąca nie podnosiła co do tej nieruchomości jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Kwestie regulujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] w B. zostały zatem ostatecznie rozstrzygnięte w decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. Fakt, iż w tej samej decyzji ustalono również podatek dotyczący innych nieruchomości należących do strony skarżącej w stosunku do których nastąpiły późniejsze zmiany wynikające ze specyfiki wymiaru podatku od nieruchomości nie wpływa na to, iż dniem wydania ostatecznej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] w B. był dzień [...] lutego 2009 r. Zmiany dotyczyły innego przedmiotu opodatkowania a zatem rozstrzygały o innym zobowiązaniu podatkowym, które w istocie mogłoby zostać ustalone w odrębnej decyzji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji (podkr. Sądu) nieznane organowi, który wydał decyzję. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, co pozwala stwierdzić, iż odnośnie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2009 nie została spełniona przesłanka istnienia nowych okoliczności faktycznych w dniu wydania decyzji podatkowej.

Wracając do umowy przedwstępnej, której postanowienia kształtowały stosunki pomiędzy stroną skarżącą a spółką należy wskazać, iż z jej treści nie wynika – jak tego chce skarżąca – iż sporna nieruchomość przeszła w posiadanie samoistne spółki. Postanowienia aktu notarialnego przewidywały jedynie, iż spółka zobowiązała się nabyć (a skarżąca sprzedać) tę nieruchomość do dnia [...] sierpnia 2013 r. Stąd też, skutkiem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży była jedynie ekspektatywa spółki, iż w przyszłości stanie się ona właścicielem nieruchomość i będą jej przysługiwały wszelkie związane z tym prawem uprawnienia i obowiązki. Nałożone na spółkę obowiązki związane z kosztami utrzymania i eksploatacji nieruchomości wynikały natomiast z wydania spółce przedmiotu umowy do użytkowania przed przeniesieniem prawa własności i stanowiły swoiste wynagrodzenie za faktyczne władanie i korzystanie z nieruchomości do czasu jej rzeczywistego nabycia. Biorąc zatem pod uwagę powyższe wskazać należy, że na mocy postanowień aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2009 r. spółka nabyła jedynie faktyczne władztwo nad nieruchomością za zgodą i wolą właściciela i wiedząc, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z tym władztwem prerogatywy zamierzała sporną nieruchomość nabyć. W kwestii statusu podmiotu otrzymującego władztwo nad rzeczą na mocy zawartej z właścicielem umowy przedwstępnej wypowiadał się już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 marca 2002 r. stwierdzając, że jeżeli właściciel udostępnił rzecz do korzystania potencjalnemu nabywcy, to trudno w takich okolicznościach znaleźć usprawiedliwienie dla twierdzenia, że staje się on posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. Z właścicielem nie łączy go żaden skonkretyzowany postanowieniami umownymi stosunek do rzeczy, a to stawia go w pozycji dzierżyciela (art. 338 k.c.). Będąc zaś dzierżycielem, pozostaje pod całkowitą dominacją właściciela. Bez zgody właściciela, czy wbrew jego woli, nie może uczynić niczego, co sprowadzałoby wobec właściciela jakiekolwiek obowiązki o charakterze obligacyjnym czy rzeczowym. Inaczej mogłoby być tylko wówczas, gdyby właściciel, równolegle z wiążącą go z przyszłym nabywcą umową przedwstępną, zawarł z nim umowę określającą jego stosunek do rzeczy (zob. wyrok SN z dnia 20.03.2002 r., V CKN 948/00. OSP 2003/1/6). Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wskazanym wyroku znalazło akceptację również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2529/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r. I SA/Gl 3/04, treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). W świetle tego co wyżej powiedziano, tym bardziej spółki nie można było uznać za posiadacza samoistnego.

Fakt uchylenia się przez skarżącą od skutków prawnych złożonego w umowie przedwstępnej oświadczenia woli w zakresie zobowiązania się do zbycia na rzecz spółki wskazanej w umowie nieruchomości nie zmienia zatem faktycznych stosunków jakie zostały ukształtowane pomiędzy stronami w okresie obowiązywania umowy. Zatem zakres władania przez spółkę nieruchomością nie uległ zmianie, jednakże od dnia [...] listopada 2009 r. władała tą nieruchomością wiedząc, iż skarżąca uchyliła się od skutków złożonego oświadczenia woli w zakresie zamiaru zbycia spółce nieruchomości. Spółka miała świadomość, iż od dnia uchylenia się przez skarżącą od skutków prawnych swojego oświadczenia woli włada cudzą rzeczą, za kogoś innego i bez jego woli (za czym przemawia między innymi sądowe dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej). Nie zmienia to jednak faktu, że wciąż dzierżyła wskazaną nieruchomość, czyniąc to jednak wbrew domniemanej woli posiadacza. Dla bytu dzierżenia bowiem - w rozumieniu art. 338 K. c. – wystarczy władanie rzeczą za kogo innego bez jego woli, przy świadomości dzierżyciela, że wykonuje władztwo w cudzym imieniu (tak Edward Gniewek, Komentarz do art. 338 Kodeksu cywilnego, Lex).

Świadomość władania przez spółkę nieruchomością za kogoś innego ("za jej właściciela") wynikała z szeregu innych wynikających z zebranego materiału dowodowego okoliczności. Przede wszystkim należy wskazać na fakt, iż w stosunkach z organami władzy publicznej spółka nie stawiała się w pozycji podmiotu uprawnionego do rozporządzania nieruchomością, skarżąca zaś z uprawnień i obowiązków właściciela nigdy nie zrezygnowała. W szczególności po zawarciu umowy przedwstępnej i przekonaniu, że spółka stała się na mocy jej postanowień posiadaczem samoistnym nieruchomości skarżąca nie złożyła korekty deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem, że od dnia zawarcia tej umowy nie jest już podatnikiem podatku od nieruchomości położnej przy ul. [...] [...] w B.. Podatek ten spółka opłacała na podstawie postanowień umowy przedwstępnej, wskazując jednak w tytule zapłaty iż wpłaca go za podatnika, tj. skarżącą. Z postanowień umowy dotyczących pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości wynika – zdaniem Sądu – świadomość i akceptacja spółki co do faktu, iż włada ona rzeczą za kogoś innego. Umowne zobowiązanie się do pokrywania tych kosztów przez spółkę wskazuje bowiem na jej przekonanie, że to nie na spółce spoczywają obowiązki właściciela wynikające z istoty prawa własności.

Uzasadniając okoliczność, że spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości skarżąca wskazywała na fakt zawierania przez spółkę umów cywilnoprawnych w drodze których wynajmowała pomieszczenia znajdujące się na terenie spornej nieruchomości innym podmiotom gospodarczym. W ocenie Sądu, umowa przedwstępna nie upoważniała spółki do rozporządzania, choćby w ograniczonym zakresie, sporną nieruchomością. Zwrócić należy w tym miejscu jednak uwagę, iż z żadnej z tych umów nie wynika że spółka jest właścicielem nieruchomości, jak i nie wynika z nich na jakiej podstawie spółka dysponuje nieruchomością. Ponadto jeden z kontrahentów, wykazując wskazaną w obrocie cywilnoprawnym staranność, wystąpił przed zawarciem umowy najmu ze spółką, o zgodę na tą czynność do właściciela nieruchomości, który taką zgodę wyraził. Zatem zachowanie tak wynajmującego pomieszczenia w spornej nieruchomości, jak i jej właściciela świadczą o przekonaniu tych osób o braku uprawnień spółki do rozporządzania sporną nieruchomością. Fakt ten świadczy ponadto o tym, iż strona miała wiedzę o zawieraniu przez spółkę umów najmu w związku ze sporną nieruchomością i na to się godziła. Stąd też pomimo braku uregulowania pomiędzy stronami umowy kwestii wynajmu znajdujących się na terenie nieruchomości pomieszczeń osobom trzecim, domniemywać można, że odbywało się to za wiedzą oraz przynajmniej akceptacją właściciela tej nieruchomości. Za nie mające znaczenia dla oceny charakteru władania przez spółkę nieruchomością należy natomiast uznać przeprowadzane w tej nieruchomości przez spółkę remonty. Nakłady bowiem czynione przez podmiot spodziewający się nabycia nieruchomości, którego roszczenia wynikają z zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej są normalną w tego typu stosunkach inwestycją mającą na celu ulepszenie przedmiotu którego nabycia spółka oczekiwała.

Należy w końcu wskazać na inne zachowania spółki świadczące o tym, iż nie uważała się ona za posiadacza samoistnego nieruchomości. Przede wszystkim będzie to samo zawarcie umowy przedwstępnej i wynikający z niego fakt, iż spółka zamierzała nabyć prawo własności nieruchomości należące do innego podmiotu, jak i oświadczenia osób reprezentujących spółkę – w tym prezesa w okresie od października 2009 r. do marca 2011 r. I. G. – wskazujące w trakcie przesłuchań, iż właścicielem nieruchomości jest strona skarżąca (k. [...] akt administracyjnych).

Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania przed organem odwoławczym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ zbadał istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, przeprowadził dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a następnie ocenił zebrany w toku postępowania materiał dowodowy.

Podsumowując, z całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że A spółka z o. o. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położnej w B. przy ul. [...] [...] i tym samym nie była podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Podmiot ten z uwagi na zawartą ze skarżącą w dniu [...] lutego 2009 r. umowę przedwstępną oraz wydanie mu nieruchomości przed dniem zawarcia umowy sprzedaży spodziewał się, że do dnia [...] sierpnia 2013 r. nabędzie własność tej nieruchomości co uzasadniało podejmowane przez niego czynności względem wskazanej nieruchomości. Władanie nieruchomością odbywało się jednak za wiedzą właściciela i przy świadomości spółki, iż nie przysługuje jej względem tej nieruchomości prawo własności.

Reasumując, skarżąca nie wykazała, że decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się, została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w przepisach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skargi.