Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 315/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75  par. 1,  art. 76  par. 1,  art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210  par. 1 pkt 6, art. 233  par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 7, art. 92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 717,00 zł (siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2006 r. nr [...], odmawiającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w kwocie 2378,60 zł.

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych.

Dnia 20 listopada 2002 r., działająca z upoważnienia [...] Sp. z o.o. z siedzibą (zwana dalej [...] lub Spółka), Agencja Celna [...] dokonała zgłoszenia celnego aromatu stosowanego w przemyśle spożywczym, zawierającego alkohol etylowy o mocy 87,9% (poz. 2 SAD [...]), deklarując kod PCN 3302 10 90 0. Do zgłoszenia celnego załączono faktury zakupu oraz certyfikaty analiz składu chemicznego towaru.

W związku z tym, iż zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego Dyrektora Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne i dopuścił towar do obrotu zgodnie z wnioskowaną procedurą.

W dniu 20 stycznia 2006 r. na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej Ordynacją podatkową) [...] złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek w sprawie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zadeklarowanego w pozycji 2 wyżej wymienionego zgłoszenia celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] maja 2006 r. nr [...] odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru w pozycji 2 SAD nr [...].

Pismem z 8 czerwca 2006 r. strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu pierwszej instancji. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania; 2) art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - zwanej dalej Konstytucją RP); 3) art. 75 §1 oraz art.76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwaną dalej ustawa o VAT) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i przy piśmie z 27 czerwca 2006 r. przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu.

Zgodnie z art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zawiadomieniem z 26 września 2006 r. poinformowano stronę o niedotrzymaniu terminu wynikającego z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z 30 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podatnicy dokonujący importu towarów są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast z treści art.34 ust.1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Z kolei obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych (art.35 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT), a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie strona zgłosiła towar - aromat stosowany w przemyśle spożywczym w ilości 61,50 l o objętościowej mocy alkoholu 87,9%, klasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0. W dniu zaś zgłoszenia obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. (Dz. U z 2001 r., Nr 155, poz. 1814), które określało wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3,5 i 6 do ustawy o VAT, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. Zgodnie z wyżej wymienionym rozporządzeniem, wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 zostały wymienione jako wyroby akcyzowe (zał. nr 4, poz. 142 w/w rozporządzenia). Natomiast rozporządzeniem z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269) Minister Finansów określił wysokość stawki podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 (poz. 15, zał. nr 3 rozporządzenia) wyrażone jako 4.400 zł za jeden hl 100 % spirytusu w produkcie. Jednocześnie w rozporządzeniu wskazano, że stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie towarów klasyfikowanych do kodu 3302 10, które zawierają alkohol w ilości większej niż 1,2 % objętościowo. Zamieszczony przy kodzie PCN zwrot "EX" oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. W przedmiotowej sprawie importowany przez stronę aromat zawierał 87,9% alkoholu, a więc znacznie więcej niż przewidziano w załączniku, w związku z czym importowany aromat podlegał podatkowi akcyzowemu. Zauważyć należy dodatkowo, że użyte w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego określenie "EX" odnoszące się do towarów zamieszczonych określonych w pozycji 15 oznacza, iż w danym przypadku do określenia zakresu przedmiotowego wskazanych w tej normie towarów następuje uszczegółowienie opisu określonego towaru i przez to jego wyodrębnienie.

Ponadto organ odwoławczy stoi na stanowisku, że naliczony w dniu zgłoszenia podatek akcyzowy został wliczony w cenę wyrobu gotowego. Podkreślił, że podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, a podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczając go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. W związku z czym zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego zdaniem organu celnego oznaczałoby bezpodstawne przysporzenie dochodu ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił, co w konsekwencji doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się tegoż podmiotu.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ celny art. 120,121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, mający wpływ na wynik postępowania, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania i zasadę udzielania informacji, tj. merytoryczną poprawność i staranność działań w toku postępowania dowodowego oraz równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie cel, o którym mówi przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, został zrealizowany przez wyjaśnienie zasadności przesłanek załatwienia sprawy. W związku z powyższym stawiany w tej kwestii zarzut nie znajduje, w jego ocenie, odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, ani tez zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy administracji państwowej zobowiązane są do uwzględnienia słusznego interesu obywatela, a także interesu społecznego. Organ celny, realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ celny jak i przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej dodał, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ celny uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia więc organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, rzecz jasna, nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia. Jego zdaniem treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej określona została zgodnie z § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej.

Z kolei ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przepisów art. 2, art. 92 oraz art.217 Konstytucji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. Z artykułu 54 ust.2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem gospodarki i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W oparciu o powyższe rozporządzeniem z 27 grudnia 2001 r. Minister Finansów ogłosił wykaz towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie. Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 4 do tego rozporządzenia mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na tych substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 są wyrobami akcyzowymi.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ciążący na Spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego. Zarzut więc Strony w tym zakresie uznał za nietrafny bowiem, sporna sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, domagając się jego uchylenia i uchylenia poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , a także zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; 2) przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP; 3) przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi [...] podkreśliła, że nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej , iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia, gdyż zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Przede wszystkim wskazała, że w każdym przypadku rozważania zasadności zwrotu podatku należy uwzględnić zarówno czynniki, które w pewnym stopniu minimalizują poniesioną szkodę, jaką jest uiszczenie podatku w kwocie nienależnej lub większej od należnej, tj. na przykład podnoszona w tej sprawie przez organ celny okoliczność przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku z podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym na konsumenta, jak i tych, które wpływają na zwiększenie tej szkody, tj. przykładowo zmniejszenie wartości obrotów danego producenta lub importera ze względu na wyższą, wywołaną zawyżonym wbrew prawu podatkiem, cenę towaru dla konsumentów.

Spółka zwróciła uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 9 listopada 1983 r., w którym Trybunał orzekł (sprawa Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Giorgio, C-199/82, ECR [1983] 03595), że jakiekolwiek wymogi w sferze dowodowej, które czynią uzyskanie zwrotu danin nałożonych niezgodnie z przepisami EWG (obecnie WE) niemożliwym lub szczególnie trudnym, są niezgodne z prawem wspólnotowym. Z takim przypadkiem można mieć do czynienia w szczególności wówczas, gdy wnioskującego o zwrot obciąża obowiązek ustalenia i wykazania, że kwoty nienależnie zapłacone nie zostały w istocie przeniesione na inne osoby. W gospodarce rynkowej wykazanie, czy podatek nałożony na importera został rzeczywiście przeniesiony w szeregu transakcji, wymaga zastosowania pewnego marginesu niepewności, którym nie można obarczać osoby zobowiązanej do zapłaty.

W opinii [...], w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że w wyniku zwrotu Spółce nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importowanych towarów, doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki, co miałoby z kolei, zdaniem organu, stanowić przesłankę dla uzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a następnie dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku.

Spółka zwróciła również uwagę na fakt, że podatek akcyzowy, jako jeden z podatków konsumpcyjnych, jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podatnik, czyli podmiot, który jest formalnie zobowiązany (na którym ciąży obowiązek podatkowy) do naliczenia i wpłaty podatku akcyzowego na rzecz organów podatkowych (tj. producent, importer, dystrybutor). W odniesieniu do podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy dokonują czynności określonych w art. 2, dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zauważyła, że skoro z samej konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach określonych przez ustawę o VAT (podatnikach podatku akcyzowego), i wyłącznie te podmioty (podatnicy) uprawnione są do żądania zwrotu nadpłaty, nie można uznać za uzasadnione powoływanie się przez organ celny na argument, wedle którego zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił. Temu, bowiem kto wartość utracił, czyli konsumentowi towaru, który faktycznie ponosi koszty uiszczenia podatku akcyzowego (jako ostateczny nabywca), nie przysługuje prawo domagania się stwierdzenia, a następnie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Należy zatem wskazać, że jeżeli na podstawie obowiązujących przepisów, w sytuacji powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikowi, nie zaś konsumentowi, który w praktyce jest podmiotem ponoszącym faktyczny koszt obciążenia towaru tym podatkiem, nie można uzasadniać odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu pobranego nienależnie podatku akcyzy twierdzeniem, że zwrot wartości przekazanej powinien należeć się temu, kto wartość tę utracił, tj. zdaniem organu - konsumentowi towaru. Konsumentowi bowiem, na podstawie obowiązujących przepisów, nie przysługuje prawo żądania zwrotu zapłaconej przezeń akcyzy.

Dodatkowo, Spółka wskazała, że w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 14 grudnia 1995 r. w sprawie Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS v Belgian State (C-312/93, ECR [1995] I-04599) Trybunał zważył, iż ustanowienie domniemania, że wówczas, gdy danina przenoszona jest na osoby trzecie, w przypadku zwrotu podatku doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia osoby, która tę daninę uiściła jest przykładem regulacji, która czyni dochodzenie praw niemożliwym lub szczególnie trudnym.

W ocenie Spółki z takim właśnie przypadkiem, jak wskazany powyżej, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sytuacja bowiem, w której organy celne wyprowadzają z samej konstrukcji podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego, negatywne dla niej konsekwencje, tj. konsekwentnie w pierwszej i drugiej instancji odmawiają prawa do zwrotu podatku akcyzowego uzasadniając to faktem, że [...] nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku, jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, którym z mocy art. 2 Konstytucji RP jest Rzeczpospolita Polska. Należy przy tym podkreślić, że uznanie stanowiska organów celnych w tym zakresie za słuszne, musiałoby prowadzić do absurdalnych i niczym nieuzasadnionych sytuacji, w których po dokonaniu poboru podatku akcyzowego nienależnie lub w wysokości większej od należnej, niemożliwe byłoby dochodzenie zwrotu powstałej nadpłaty, z uwagi na to, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku (...) oznaczałby (...) niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze Strony Skarbu Państwa, na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku". W opinii Spółki, przyjęcie takiego poglądu za trafny uczyniłoby de facto iluzorycznym prawo podatnika podatku akcyzowego do zwrotu tego podatku w każdej sytuacji, w której doszło do pobrania podatku akcyzowego nienależnie (bez podstawy prawnej) lub w wysokości większej od należnej. Z takim stanowiskiem organu celnego nie można się zgodzić. Powoływanie się przez organ celny na domniemanie, iż wówczas, gdy dany podatek przenoszony jest na osoby trzecie (tu - z podatnika na konsumenta towaru), w przypadku zwrotu podatku doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia osoby, która ten podatek uiściła, oraz uzależnienie zwrotu podatku od wykazania, że bezpodstawne wzbogacenie podatnika z tytułu zwrotu nadpłaty podatku nie nastąpi bądź też nie nastąpiło, jest przykładem działania, które czyni dochodzenie prawdo zwrotu podatku niemożliwym do zrealizowania. Zdaniem Spółki, nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia jest stanowisko organów celnych w przedmiotowej sprawie, które stoją na stanowisku, że podatek pobrany nienależnie lub w zawyżonej wysokości powinien pozostać pobranym bez podstawy prawnej dochodem Skarbu Państwa, nie podlegającym zwrotowi ani podatnikowi, tj. podmiotowi, na którym ciąży nałożony przez przepisy prawa obowiązek podatkowy i któremu, zgodnie z przepisami prawa, przysługuje również prawo domagania się zwrotu podatku pobranego nienależnie lub w kwocie większej od należnej, ani też konsumentowi, który jest ostatecznym nabywcą towaru i który ponosi rzeczywisty koszt podatku akcyzowego uwzględnionego w cenie towaru, a któremu przepisy prawa nie przyznają uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy od towaru, który obciążono akcyzą bez podstawy prawnej albo w zawyżonej kwocie.

Dodatkowo, Spółka stwierdziła, że zgodnie z przepisem art. 405 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bezpodstawne wzbogacenie występuje wówczas, gdy dany podmiot uzyskał korzyść majątkową 1) bez podstawy prawnej oraz 2) kosztem innej osoby. W niniejszej zaś sprawie rzekomą korzyścią po stronie [...] miałoby być, zdaniem organów celnych pierwszej i drugiej instancji, uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego, który faktycznie uiszczony został przez konsumentów towarów importowanych przez Spółkę. [...] zwraca w związku z tym uwagę na okoliczność, że z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, iż podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy nie jest tożsamy z podmiotem ponoszącym rzeczywisty ciężar podatku. Nie może to jednak w żadnym razie prowadzić do wniosku, że dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego podmiotowi objętemu obowiązkiem podatkowym stanowić będzie bezpodstawne wzbogacenie po jego stronie, tylko z uwagi na to, że zapłata podatku faktycznie dokonana zostaje przez inny podmiot, tj. ostatecznego konsumenta towaru. W demokratycznym państwie prawnym, jakim z mocy art. 2 Konstytucji RP jest Rzeczpospolita Polska, nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których organy celne z samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego wywodzą konsekwencje negatywne dla podatnika. Ponadto należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zwrot Spółce akcyzy byłby korzyścią majątkową uzyskaną po pierwsze - bez podstawy prawnej, a po drugie - kosztem jakiegokolwiek podmiotu. Podstawa prawna do zwrotu podatku akcyzowego, tj. przede wszystkim przepisy art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazane zostały we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jeżeli chodzi natomiast o podmiot, którego kosztem zwrot taki miałby nastąpić, [...] stoi na stanowisku, że jedynym takim "podmiotem" swoiście "pokrzywdzonym" w tej sprawie mógłby być jedynie Skarb Państwa, jako ten, który otrzymał nienależnie podatek akcyzowy od importowanych przez [...] towarów oraz ten, który, zdaniem organu celnego, nie jest zobowiązany do dokonania zwrotu daniny, której pobranie nastąpiło bez podstawy prawnej.

Spółka zauważyła także, że, pomijając całkowicie błędną próbę zastosowania w niniejszej sprawie instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, rozumowanie organu, zgodnie z którym, zwrot akcyzy skutkowałby powstaniem po stronie [...] bezpodstawnego wzbogacenia, jest daleko idącym uproszczeniem, mającym jedynie na celu uzasadnić stanowisko organów celnych w tej materii, z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy. Fakt, że rzeczywisty ciężar podatku akcyzowego w obrocie towarowym ponosi ostateczny nabywca (konsument) nie oznacza bynajmniej, że po stronie Spółki zwrot nienależnie pobranej akcyzy przełożyłby się automatycznie na przychód w postaci wzrostu aktywów albo zmniejszenia pasywów. Organy celne całkowicie pominęły inną, bardzo prawdopodobną, możliwość powstania po stronie [...] strat związanych z koniecznością uwzględniania w cenie towaru podatku akcyzowego, co do którego okazało się następnie, że został pobrany bez podstawy prawnej. Podatek akcyzowy, stanowiący element końcowej ceny towaru, niewątpliwie wywarł wpływ na sprzedaż towaru konsumentom po cenie wyższej niż cena, która nie uwzględniałaby kwoty tego podatku. To z kolei niewątpliwie obniżyło dynamikę sprzedaży towarów importowanych przez [...], a tym samym wpłynęło na wielkość obrotów Spółki z tego tytułu. Tym samym, w pełni uzasadniony jest pogląd, że zwrot Spółce pobranej uprzednio akcyzy bez podstawy prawnej nie będzie w żadnym razie stanowił bezpodstawnego wzbogacenia po stronie [...], a stanie się w praktyce jedynie formą rekompensaty za poniesione przez Spółkę straty w działalności gospodarczej i wynikający stąd obniżony poziom zysków ze sprzedaży, spowodowanych przez obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, pomimo braku ku temu podstaw prawnych.

Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę, że kwestia zastosowania cywilnoprawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia do zwrotu nienależnie pobranych podatków była również przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl orzeczenia Trybunału z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Webefs Winę World Handels-GmbH and Others v Abgabenberufungskommission Wien (C-147/01, ECR 0000) nie jest dopuszczalna odmowa zwrotu nienależnie uiszczonej daniny na takiej jedynie podstawie, że danina została w istocie przeniesiona na osoby trzecie, jeśli nie ustalono, że w wyniku jej zwrotu doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. W niniejszej zaś sprawie Dyrektor Izby Celnej ustaleń takich nie poczynił, nie przedstawił także żadnego uzasadnienia dla wyrażonej przez siebie opinii w zakresie rzekomego powstania po stronie [...] bezpodstawnego wzbogacenia, które jego zdaniem ma uzasadniać odmowę zwrotu Spółce akcyzy, pobranej z tytułu importu spornych towarów, pomimo braku ku temu podstaw.

Ponadto w ocenie [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dopuścił się naruszenia art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. W skarżonej decyzji wyraził on pogląd, wedle którego nie jest właściwe stanowisko, jakoby podatkiem akcyzowym można było obciążyć tylko i wyłącznie te towary, które ujęto w załączniku nr 6 ustawy o VAT, bowiem na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 27 grudnia 2001 r., w którym to rozporządzeniu, w załączniku nr 4 zawierającym wykaz towarów akcyzowych, wymieniono sporne preparaty, zaklasyfikowane do pozycji 3302 Taryfy celnej, jako wyroby akcyzowe. Tym samym, Dyrektor Izby Celnej uznał, że katalog towarów akcyzowych, określony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT nie jest katalogiem o charakterze zamkniętym, a jedynie przykładowym zbiorem towarów podlegających akcyzie, który to zbiór może podlegać dowolnym modyfikacjom, w drodze wydawanych przez Ministra Finansów rozporządzeń.

Odnosząc się do powyższego, Spółka stwierdziła, że wbrew przedstawionemu "kuriozalnemu" stanowisku organu odwoławczego, zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest katalogiem o charakterze zamkniętym. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy o VAT oraz że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów, samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W załączniku nr 6, pod pozycją nr 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)), z wyłączeniem drożdży, zaś pod pozycją nr 19 - pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając to na uwadze, Spółka stwierdza, że importowane przez nią towary, objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, jako mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym, zawierające alkohol. Kod PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów - w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.

W opinii Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 - Wyroby przemysłu chemicznego cz.1 w branży 124 - produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 - 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1395/04), w którym Sąd stwierdził, że "zaklasyfikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju (...) pod symbolem SUW 7249 - 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze powodowało, że towar ten nie był towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie dotyczy tej grupy produktów".

Zdaniem Spółki, automatyczne zaliczenie towarów, zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, do grupy wyrobów akcyzowych, nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania spornych substancji podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja taryfowa importowanych towarów jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, którą posługuje się ustawa o VAT. Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych substancji do właściwego kodu PCN Taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego. Fakt, że rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów odwołuje się do klasyfikacji PCN, a nie do klasyfikacji SWW, nie może wywierać i nie wywiera żadnego wpływu na zasady opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym, które określono w ustawie o VAT. Spółka przypomina, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Dodatkowo Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji RP. Zwróciła uwagę na okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując interpretacji wskazanego powyżej przepisu wielokrotnie podnosił, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daniowego, do których zaliczają się m.in. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny" podkreślając w ten sposób fakt, iż wyliczenie podstawowych zakresów zastrzeżonych dla regulacji ustawowej zawarte w art. 217 Konstytucji RP, nie ma charakteru wyczerpującego.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno następować w drodze ustawy, a nie - tak jak w niniejszym przypadku - w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 92 Konstytucji RP, rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3-6 ustawy o VAT, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Jak wynika z powyższego, art. 54 ust. 2 ustawy o VAT zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" wymienionych we wskazanych wyżej załącznikach, a nie - wskaże nowe towary, nie objęte zakresem ww. załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów innych niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wydane zostało na podstawie przepisów art. 6 ust. 10, art. 32 ust. 5, art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a)-c) i e) oraz pkt 2, art. 38 ust. 2 oraz art. 47 ustawy o VAT. Żaden ze wskazanych powyżej przepisów również nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do objęcia opodatkowaniem akcyzą towarów innych niż te, które wymienione zostały w załączniku do ustawy o VAT.

Spółka stanęła także na stanowisku, że organy celne pierwszej i drugiej instancji dokonały w niniejszej sprawie niewłaściwej interpretacji zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy te całkowicie błędnie zastosowały tę zasadę w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Przede wszystkim, Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż zasada praworządności, określona w art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowi przeniesienie na grunt postępowania podatkowego wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady, stanowiącej, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasady te są zatem, co do swej istoty, tożsame. Wypływa z nich dla organów władzy publicznej (w tym także dla organów podatkowych) nakaz podejmowania działań, a w szczególności wydawania rozstrzygnięć, na podstawie obowiązujących regulacji prawnych. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że organy te zostały zobowiązane do przestrzegania z urzędu zasady legalizmu.

W ocenie Spółki, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora rozporządzeń Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz z 27 grudnia 2001 r. zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej Ustawy o VAT, z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy.

Dodatkowo, [...] zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, po rozpatrzeniu wniosków [...] z 21 lutego 2006 r., dnia 30 czerwca 2006 r. wydał decyzje, w których określił nadpłatę w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazanych powyżej decyzji organ celny stwierdził m.in., że "czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (dalej: akcyzą) zostały określone w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i są nimi czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Tak więc wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym, czy dany towar jest opodatkowany akcyzą decyduje zaklasyfikowanie go do określonego w ustawie symbolu SWW. Jest to jedyny kwantyfikator przewidziany 4 przez ustawodawcę, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej PCN nie znajduje umocowania ustawowego".

W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie odpowiadała bowiem wymaganiom z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie w decyzji organu celnego pierwszej instancji nie zawarto uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego powołał jedynie w uzasadnieniu wybrane przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz dwu rozporządzeń Ministra Finansów, tj. rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz z 27 grudnia 2001 r., nie wyjaśniając jednak w jakikolwiek sposób, jaki był cel powołania wskazanych powyżej przepisów. Ponadto nie odniósł się on do części argumentów i zarzutów podniesionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, natomiast do pozostałych zarzutów odniósł się w sposób bardzo lakoniczny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Celnej jedynie w zakresie interpretacji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, natomiast nie stwierdził uchybień w interpretacji art. 120, art. 75 § 1 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena Sądu dokonana została według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności: 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.), gdzie w załączniku nr 3 zawierającym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w pozycji 15 określono stawkę podatku dla towarów objętych kodem PCN 3302 10; 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r., Nr 155, poz. 1814 ze zm.), gdzie w załączniku nr 4 zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji 142 umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 Taryfy celnej, na podstawie których to aktów prawnych skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana uregulować należny podatek.

Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Wyżej wymieniony przepis określał zatem przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, utożsamiając go z takimi samymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT, ale tylko wtedy, gdy dotyczą one towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy (wyrobów akcyzowych). W pozycji nr 13 tego załącznika wymieniono wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)) z wyłączeniem drożdży, zaś w pozycji nr 19 pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW). Oznacza to, że tylko tego rodzaju wyroby i napoje alkoholowe, jako wyroby akcyzowe, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niemniej w związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN (Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego), istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W tym zakresie odwołać się należy do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r., Nr 155, poz. 1814 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r.) oraz do jego załącznika nr 4, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN).

Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o VAT, w myśl którego do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Analizując treść tego upoważnienia ustawowego po pierwsze trzeba zwrócić uwagę na zawarty w nim termin "określi". Oznacza on wymienienie cech charakterystycznych czegoś, wyznaczenie ich lub zdefiniowanie. Drugą zaś kwestią jest odwołanie się do znaczenia słów "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6". Mianowicie przez "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6" rozumie się spis, listę, rejestr, zestawienie towarów wskazanych w załącznikach nr 1 i 3-6. W konsekwencji podane znaczenie poszczególnych terminów użytych w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na ujęcie tego przepisu innymi słowami i odczytanie go jako upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do oznaczenia listy towarów, w układzie odpowiadającym PCN, ale tylko tych wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 (zamknięty katalog towarów). Zatem w tak określonym upoważnieniu niewątpliwie nie mieści się delegacja do jakiegokolwiek rozszerzania lub modyfikowania listy wyrobów akcyzowych, a jedynie kompetencja do dokonania czynności czysto technicznej, polegającej na precyzyjnym "przetłumaczeniu" załączników do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym PCN, tak by wykazy towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wiernie odzwierciedlały zakres towarów wymienionych w tych załącznikach. Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - istnieje współzależność. Podatnik bowiem importujący towary sklasyfikowane do określonej pozycji PCN, dokonywał następnie jego przełożenia na symbol SWW dla celów podatkowych (taki był cel rozporządzenia określającego wykaz wyrobów akcyzowych).

W pozycji 142 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 w postaci mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle oraz inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów, a więc towary sprowadzone przez stronę skarżącą. Skoro zaś, według wyżej wymienionego rozporządzenia, importowany towar podlega akcyzie, należało przy uwzględnieniu kodu PCN ustalić obowiązującą stawkę podatku i rozpatrzyć możliwość zastosowania stawek w świetle załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.). Zaznaczyć w tym miejscu jednak trzeba, że wyłączony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, gdyż przywołany załącznik odnosi się w pozycji 15 tylko do niektórych pozycji objętych kodem PCN 3302 10, co wynika z umieszczonego przy tym kodzie znaczka "ex" i odpowiedniego wyjaśnienia po tabelą. Pod pozycją 15 oznaczono różne rodzaje mieszanin, tj. mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. Określenie jakie zawarto w tym załączniku prawie odpowiada pojęciom, jakich użyto do opisu tego rodzaju towarów według kodu PCN, zgodnie z którym obejmuje on wszelkie wymienione w nim mieszaniny, a nie tylko te o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. W przedmiotowej sprawie importowany przez stronę towar zawierał alkohol etylowy o mocy 87,9%, a więc w świetle powyższego co do zasady podlegał podatkowi akcyzowemu.

W tym miejscu zwrócić jednak trzeba uwagę, że w załączniku nr 6 do ustawy o VAT nie ma wymienionych mieszanin, o których mowa w załącznikach do przywołanych rozporządzeń. Mając zaś na uwadze powyższe zważenia, bezsprzecznym jest - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej - że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym, enumeratywnie wskazane w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Inne towary nie znajdujące się w tym katalogu nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. W konsekwencji można stwierdzić, że wyłącznie klasyfikacja SWW, do której odwołuje się ustawa o VAT, decyduje o tym jakie towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym w razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją SWW, a klasyfikacją PCN, rozstrzygającą będzie zawsze ta pierwsza. Takie też stanowisko Sądu zostało wyrażone w wyroku z 29 września 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach (I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 86), gdzie wskazano, że "Nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (por. też uzasadnienie do wyroku NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/2004).

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że importowane przez stronę mieszaniny w płynie odpowiadają desygnatowi pojęcia wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego (z wyłączeniem drożdży) lub desygnatowi pojęcia pozostałych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %. Dla odmiennego ustalenia koniecznym byłoby zasięgnięcie opinii podmiotu posiadającego wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Jakkolwiek bowiem ustawodawca w prawie podatkowym bardziej szczegółowo określił co należy rozumieć pod terminem "wyrób przemysłu spirytusowego i drożdżowego", o tyle odnośnie terminu "napój alkoholowy" brak jest takich wskazań. Poszukując zatem desygnatów tego ostatniego pojęcia należy odwołać się do innych przepisów. Możliwe byłoby tu posiłkowanie się treścią art. 46 ust. 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2002 r., Nr 146, poz. 1231 ze zm.) stanowiącego, iż napojem alkoholowym jest produkt przeznaczony do spożycia zawierający alkohol etylowy pochodzenia rolniczego w stężeniu przekraczającym 0,5% objętościowych alkoholu. Konstatując, aby stwierdzić czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z wyżej wymienionych terminów, należy dokonać ich analizy m. in. ze względu na sposób wytwarzania, użyte surowce, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowanie.

Dodatkowo zważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepis ten jednoznacznie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daninowych, do których należą podatki. Stanowi on nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jednie uregulowania będące dopełnieniem regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U 9/97). Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Także w jego ujęciu obowiązek ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko więc tego rodzaju źródło prawa może określać granice ingerencji państwa w sferę wolności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r., pod pozycją 142, upoważniony minister rozszerzył krąg przedmiotów (towarów) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Powstała więc sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniami zawartymi w pozycji 142 załącznika nr 4 i w pozycji 15 załącznika nr 3 do wyżej wymienionych rozporządzeń. Innymi słowy rozporządzenia te nie czynią zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, stosownie do którego rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W płaszczyźnie materialnej zawierają bowiem unormowania, które wykraczają poza zakres delegacji art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały one wydane w celu wykonania ustawy.

Sąd zauważył jednak, że niezgodność z Konstytucją RP rozporządzeń Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w analizowanej płaszczyźnie, na podstawie których importowane przez skarżącą towary stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez Spółkę stanowi podatek nadpłacony bądź nienależycie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99, LexPolonica). Ocena sądu zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności ustawy z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której nie dokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Konkludując nie można utożsamiać orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją - co należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego - z oceną konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w danej sprawie rozstrzyganej przez sąd.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne także z poglądem Sądu Najwyższego przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z 7 kwietnia 1998 r. (I PKN 90/98, OSNAPiUS 2000/1 poz. 6, z częściowo aprobującą glosą A. Józefowicza Przegląd Sejmowy 2001/2 str. 88), gdzie wyrażono pogląd, że "sądy powszechne są uprawnione do badania zgodności stosowanych przepisów ustawowych z Konstytucją". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy stwierdził w szczególności, że "kwestia zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją jest dla Trybunału Konstytucyjnego zagadnieniem głównym, o którym Trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd powszechny nie orzeka zaś o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawnego niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Uznanie (...), że sądy powszechne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności jak też niezgodności z Konstytucją, jest wyraźnie sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 2 Konstytucji, który zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów, przy czym pod pojęciem "stosowanie" należy rozumieć w pierwszym rzędzie sądowe stosowanie prawa." (por. też wyrok SN z 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/2000, OSNAPiUS 2002, Nr 6, poz. 130).

W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada ta została też powtórzona w art. 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może przy orzekaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/02, MP 2003, Nr 5, poz. 2). Odmowa zastosowania przepisu ustawy uznanego przez sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, a jego orzeczenie powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast rozstrzyga w indywidualnej sprawie, a jego stanowisko o niezgodności przepisu z Konstytucją nie jest wiążące dla innych sądów, procedujących w analogicznych sprawach (por. postanowienie SN z 26 maja 1998 r., III SW 1/98, OSNAPiUS 1998, Nr 17, poz. 528). Innymi słowy sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją przepisu, nie eliminuje go z obrotu, lecz odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z 24 października 2000 r., V SA 611/2000, LexPolonica).

Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się z zarzutem skarżącej odnośnie niezgodności - w analizowanym zakresie - rozporządzeń Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji istnieją podstawy do odmówienia przez Sąd zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższych przepisów. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu reguły lex superior derogat legi inferiori. Sąd oczywiście zwrócił w tym miejscu uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu podustawowego, wydanego sprzecznie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP (co miałoby miejsce w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym), jednakże stanął na stanowisku o niemożliwości skorzystania w tych okolicznościach z uprawnienia do odmowy wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego. Uregulowania prawne, zawarte w omawianych rozporządzeniach, są bowiem źródłem stwierdzenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym.

Niemniej zważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie ciążący na Spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ celny: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 i art. 76 § 1Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Ani bowiem Naczelnik Urzędu Celnego ani Dyrektor Izby Celnej , jako organy administracji publicznej, nie mogli odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują oni żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03, niepubl.). Tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13) stwierdzając, że "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości." Ponadto zważyć należy, iż stosownie do art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej (organy celne) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Tym samym to skarżąca, a nie organ odwoławczy błędnie pojmuje zasadę praworządności w stosunku do działalności organów władzy publicznej.

Przechodząc do dalszych rozważań na wstępie ponownie podkreślenia wymaga fakt, że omawiana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w wyżej wymienionych rozporządzeniach. W danej sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Spółki powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstało.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy na wyrok z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13), w którym Trybunał Konstytucyjny, zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, wyraził pogląd, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik w kwestionowanym przepisie - prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Uzasadnienie takiego stanowiska zawarł w pkt 6 uzasadnienia wyroku. W jego ocenie szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy bowiem do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) Zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. b) Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach (patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. - o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach), c) Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że choć Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła, roszczenie o jego zwrot, to konstrukcja nadpłaty podatkowej wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach kodeksu cywilnego. Konstatując uznał, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jego zdaniem tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest zaś konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie należy uznać za nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu odpadła.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd, niewykluczając ostatecznie z obrotu prawnego kwestionowanych przepisów, mógł jednie odmówić ich zastosowania. Przepisy te nie zostały również uchylone w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z kolei badając, w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, kwestię zubożenia skarżącej w aspekcie funkcji jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej, Sąd zważył, że nie było to w ogóle przedmiotem postępowania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można - jak zdaje się twierdzić Dyrektor Izby Celnej - wyprowadzać z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego generalnego i abstrakcyjnego wyłączenia prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Wypływa bowiem z niego tylko, że zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego mogą żądać jedynie podatnicy, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło, tj. podatnicy, którzy faktycznie ponieśli ciężar tego podatku. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, gdzie brak instrumentu prawnego w postaci zwrotu nadpłaty podatkowej, skutkowałby w istocie sankcjonowaniem nieuprawnionych działań normodawczych ustawodawcy, czyniąc je nieusuwalnymi, zaś ewentualną skargę konstytucyjną w tej płaszczyźnie złudnym środkiem obrony. Takie generalne i abstrakcyjne wyłączenie prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której organy celne z samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego wywodzą konsekwencje negatywne dla podatnika. Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w stanie faktycznym, w którym bezsporne było, że żądana kwota podatku akcyzowego została zawarta w cenie danego towaru i pobrana od kupującego.

Z akt sprawy nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe czyniły lub przedstawiały ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego na cenę zbywanych przez nią towarów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Jak podkreślono w Zdaniu Odrębnym Sędziego Teresy Dębowskiej - Romanowskiej, do omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ta okoliczność ma znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych by stworzyć generalne domniemanie, iż podatki pośrednie są zawsze, w całości przerzucane na konsumenta. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, ale również o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego.

Pogląd wyrażony w Zdaniu Odrębnym jest tożsamy z twierdzeniami strony skarżącej. Dodatkowo Sąd zważył, że Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła argumenty o charakterze ekonomicznym, sprowadzające się do konkluzji, że cena sprzedawanego przez nią towaru wywarła wpływ na jego zbycie konsumentom po cenie wyższej niż cena, która nie uwzględniałaby kwot tego podatku akcyzowego. Wskazała przy tym, że miało to odzwierciedlenie w obniżeniu dynamiki sprzedaży tych towarów, co skutkowało zmianą wielkości obrotów Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zasadny okazał się zarzut Spółki odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, przerzucając na [...] skutki swojego niestarannego działania, niewątpliwie uchybił przepisowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż nie wezwał on skarżącej do przedłożenia dokumentów, z których mógłby wyciągnąć dla niej niekorzystne skutki. Całkowicie bowiem pominął podstawowy aspekt konieczności wykazania zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku, zwłaszcza w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciążą Skarb Państwa, jako konsekwencja niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Oczywiście Sąd zważył, że Dyrektor Izby Celnej był związany przepisami powszechnie obowiązujących. Niemniej dostrzegając dysonans pomiędzy rozporządzeniami Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT a art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej powinien był przedsięwziąć działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, a ściślej ujmując ustalenia czy skarżącą można uznać za podmiot, kosztem którego majątku nastąpiło rzeczywiste przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa. Zasadą jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ władzy publicznej. Nie znaczy to oczywiście, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ władzy publicznej nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów. Brak natomiast poszukiwania przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej według obowiązujących reguł proceduralnych czyni w zupełności zasadnym kolejny zarzut strony skarżącej, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezgodna jest bowiem z tą zasadą prezentowana przez Dyrektora Izby Celnej bierna postawa, która ogranicza się tylko do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej twierdzeń (por. wyrok WSA z 28 listopada 2005 r., III SA/Wa 2316/2005).

Dodatkowo na tym etapie rozważań, mimo iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, niezbędnym staje się zwrócenie uwagi na - przywołane również w skardze - dwa wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W pierwszym z 9 listopada 1983 r. (sprawa Amministrazione delle Finanze delle Stato przeciwko SpA San Giorgio, C-312/93, LexPolonica nr 1323006) stwierdzono, że "Państwo członkowskie nie może uzależniać zwrotu opłat krajowych pobranych sprzecznie z wymogami prawa wspólnotowego od przedstawienia dowodów, że opłaty te nie zostały przerzucone na inne osoby, jeżeli zwrot uzależniony jest od reguł dowodowych, które czynią praktycznie niemożliwym wykonanie tego prawa, nawet jeżeli zwrot innych podatków, opłat lub ceł pobranych z naruszeniem prawa krajowego podlega takim samym restrykcyjnym warunkom." Z kolei w drugim z 2 października 2002 r. (sprawa Weber-s Wine World Handels-GmbH and Others przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, C-147/01, LexPolonica nr 371370) wyrażono pogląd, iż "Zasady prawa wspólnotowego w zakresie odzyskania sum pobranych, ale nienależnych muszą być interpretowane w takim znaczeniu, że wykluczają one przepisy krajowe, które odrzucają - co należy do dokonującego zmiany sędziego krajowego - zwrot opłaty niezgodnej z prawem wspólnotowym na wyłącznej podstawie, że opłata została przekazana stronie trzeciej, bez wymagania, że stan bezpodstawnego wzbogacenia tym zwrotem opłaty spowodowałaby opodatkowanie osoby wskazanej."

Przechodząc do dalszej analizy, Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy. Tym samym naruszona została podstawowa zasada, wyrażona w dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej - zasada przekonywania, która jest realizowana dzięki unormowaniu zawartemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest bowiem, że podatnikowi w każdym stadium toczącej się sprawy, a więc również przed organem drugiej instancji, należy podać powody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Trzeba również ustosunkować się do przedstawianych przez niego zarzutów po to, aby przekonać go o słuszności podejmowanych w toku postępowania czynności oraz podjętych decyzji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie celem zasady przekonywania jest bowiem dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002 r., str. 432). Bezsprzecznym jest też, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma istotne wpływ na jej wykonanie, zwłaszcza w przypadku, gdy istnieje spór, co do słuszności zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji, jak w przedmiotowej sprawie. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien w sposób jasny i klarowny wyjaśnić, dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego. Te czynności mają na celu przekonać podatnika o prawidłowości podejmowanych przez organ działań oraz wzbudzić - stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999 r. III SA 5191/98). Między innymi służy temu prowadzenie postępowania zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, a więc przedsięwzięcie wszelkich niezbędnych czynności dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy oraz właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie wypełnił powyższych wymogów. Nie odniósł się przede wszystkim w sposób wyczerpujący do zarzutu zawartego w odwołaniu, że rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT są niezgodne z art. 92 i 217 Konstytucji RP.

Z kolei badając następny ciążący na organie władzy publicznej obowiązek, tj. wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że również na tej płaszczyźnie Dyrektor Izby Celnej dopuścił się nieprawidłowości. Mianowicie dokonał oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160; wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., III SA 36/96; wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 1622/2003). Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Innymi słowy nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

Sąd uznał również za zasługujący na uwzględnienie zarzut Spółki naruszenia przez organ celny prawa procesowego w postaci art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną normą prawną decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast Dyrektor Izby Celnej, będąc zobowiązanym do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się w toku załatwienia sprawy, nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Ponadto nie odniósł się - o czym już wcześniej wspomniano - do wszystkich przedstawionych we wniosku zarzutów i argumentów, uzasadniających zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym.

W konsekwencji także ostatni z zarzutów skarżącej naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za zasadny. Skarżąca podnosi bowiem uchybienie tej regulacji prawnej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu celnego pierwszej instancji, w sytuacji gdy naruszała ona art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie są bezpodstawne, ponieważ w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał wszystkich przesłanek motywujących podjęte rozstrzygnięcie. Mianowicie pominął zupełnie aspekt niekonstytucyjności kwestionowanych przez Spółkę przepisów.

Konkludując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej zaniedbania Dyrektora Izby Celnej są wadami postępowania, skutkującymi wadliwością zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że dotyczyły ważkich dla strony okoliczności. Tym samym z tych przyczyn zaskarżona decyzja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyżej omówione przez Sąd uchybienia Dyrektora Izby Celnej dają podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Innymi słowy organ celny nie tylko nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, ale także przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej po pierwsze, powinien włączyć do materiału dowodowego wszelkie dokumenty, na podstawie których

będzie można ocenić czy w wyniku wartości przekazanej (podatku akcyzowego) przez Spółkę, stała się ona zubożonym. Innymi słowy czy wartość tę utraciła, ponosząc ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Po drugie, jeżeli w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanych towarów w aspekcie sposobu ich wytworzenia, użytych surowców, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowania budzą wątpliwości, zaś treść systematycznego wykazu towarów i taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji, powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych towarów, które będzie można uznać za kryteria przesądzające, czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z terminów, określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją nr 13 lub nr 19. Stąd też, w ocenie Sądu, koniecznym stanie się zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Przy czym podkreślić należy, że to nie podmiot posiadający wiadomości specjalne ma decydować o klasyfikacji importowanych towarów, tylko jego opinia ma wskazywać cechy, które organ celny bez żadnych wątpliwości będzie mógł wymienić jako argumenty na uzasadnienie swojego wyboru w zakresie ich klasyfikacji do kodu SWW 244 (pozycja 13) lub bez względu na kod SWW do pozycji nr 19 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor Izby Celnej powinien dokonać oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dać temu prawidłowy wyraz z uzasadnieniu decyzji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 717 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA

Joanna Wierchowicz Jan Grzęda Dariusz Skupień