Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1161/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3, art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. SA w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 363/07 w sprawie ze skargi P. SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. SA w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 363/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 września 2007 r., Nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że decyzje organów podatkowych zapadały w oparciu o niekwestionowany przez strony stan faktyczny. P. S.A. z siedzibą w K. dokonała w dniu 20.09.2005r. w Urzędzie Celnym w K. Oddział Celny w D. zgłoszenia celnego importu benzenu pochodzącego z Ukrainy na dokumencie celnym SAD nr [...], określając wartość celną towaru na kwotę 1.237.937 zł oraz kwotę podatku VAT należnego w wysokości 272.346,10 zł. Kwota ta została wpłacona na konto Urzędu Celnego w K. w dniu 19.09.2005r. Pismem z dnia 23.09.2005r. Agencja Celna "I." z siedzibą w D. poinformowała Spółkę o dokonaniu przez Urząd Celny w K. Oddział Celny w D. weryfikacji zgłoszenia SAD nr [...] i stwierdzenia w nim nieprawidłowości. Organ celny stwierdził, iż w przedmiotowym zgłoszeniu celnym podatek akcyzowy nie został doliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym ustalona kwota podatku VAT została zaniżona, dlatego też obwarował zwolnienie towaru do obrotu wpłatą brakującej różnicy w podatku od towarów i usług w kwocie 232.069,90 zł. na konto sum depozytowych Urzędu Celnego.

Spółka dokonała w dniu 23.09.2005r., tj. przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ celny, wpłaty wymaganej kwoty 232.069,90 zł na konto sum depozytowych Urzędu Celnego w K. tytułem "dopłata różnicy do SAD [...]", czego potwierdzeniem jest wyciąg z rachunku bankowego w Banku PKO BP nr 213/2.

Decyzją nr [...] z dnia 28.12.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług od importu benzenu w wysokości 504.416 zł, informując, iż należności przywozowe w postaci podatku od towarów i usług w kwocie 272.346,10 zł dla towaru ujętego w dokumencie SAD nr [...] z dnia 20.09.2005r. zostały uiszczone przez Spółkę w dniu 10.10.2005r. Jednocześnie organ celny zawiadomił Spółkę, iż różnicę pomiędzy podatkiem pobranym, a określonym tą decyzją, w kwocie 232.069,90 zł należy wpłacić na konto Urzędu Celnego w K. nie później niż w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja zawierała również dodatkowo przypomnienie, iż Spółka złożyła w dniu 27.09.2005r. zabezpieczenie nr [...] w brakującej kwocie tj. 232.069,90 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług obliczoną na dokumencie SAD nr [...] z dnia 20.09.2005r., a kwotą podatku od towarów i usług określoną decyzją. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 3 stycznia 2006r.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu celnego Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który decyzją z dnia 31.03.2006r. uchylił decyzję organu celnego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 19.02.2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, którą umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce prawidłowej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w dokumencie SAD nr [...] z dnia 20.09.2005r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Wnioskiem z dnia 06.03.2007r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwocie 232.069,90 wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 23 września 2005r. do dnia zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Spółki.

W wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. kontroli, a następnie postępowania podatkowego za miesiące od września 2005r. do lutego 2006r. w zakresie zasadności zwrotu kwoty 232.069,90 zł stanowiącej podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 54, poz. 535 ze zm.),dalej: ustawa o VAT, ustalono, iż w okresie tym Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu podatku VAT należnego od importu benzenu w łącznej wysokości 504.416 zł, jednocześnie dokonując odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, jedynie w wysokości 272.346,10 zł. Spółka nie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 232.069,90 zł. W związku z powyższym różnica w kwocie 232.069,90 zł (504,416 zł - 272.346,10 zł), stanowiąca kwotę nienależnie zapłaconego podatku VAT z tytułu importu towarów, została uznana za nadpłatę w tym podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 73 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. ustalając przysługujące od tej nadpłaty oprocentowanie oparł swoją decyzję na art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt. 1 cyt. ustawy. Organ podatkowy I instancji uznał bowiem, iż Strona powzięła potwierdzoną urzędowo informację o nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku należnym od importu benzenu, a tym samym o kwocie należnej dopłaty do wcześniej uiszczonego podatku, tj. o kwocie 232.069,90 zł, dopiero w dniu doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 28.12.2005r., tj. 03.01.2006r.

W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik O. Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 08.06.2007r decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwocie 232.069,90 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 23 września 2005r. oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwocie 232.069,90 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 3 stycznia 2006r. Nadpłata ta została wypłacona w dniu 08.06.2007r., w kwocie 232.069,90 zł wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia 03.01.2006r. do dnia jej wypłaty, tj. 08.06.2007r., wynoszącym 36.845 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w O., w którym Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77b § 1 pkt 1, art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, 121, 124, 125, 191,210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik Spółki argumentował, że Skarżąca była przeświadczona o tym, że dopłaca brakującą kwotę podatku VAT a nie, że składa zabezpieczenie o czym świadczy zapis na dowodzie wpłaty a mianowicie "dopłata do SAD" oraz że wpłaty tej dokonano w związku pismem Agencji Celnej z dnia 23 września 2005 r. w którym wskazano jaka będzie kwota podatku VAT. Nie jest przypadkiem również to, że kwota wpłaty odpowiada różnicy między kwotą podatku VAT zadeklarowaną w zgłoszeniu SAD a kwotą wskazaną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 grudnia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że zasadniczo przedmiotem skargi jest kwestia zaistnienia przesłanek do oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu i niesporne jest, że nadpłata zaistniała, lecz istotne jest ustalenie momentu jej powstania. Kluczowym jest ustalenie, czy wpłata kwoty 232.069,90 zł dokonana w dniu 23.09.2005 r. stanowi z tym dniem zapłatę podatku, czy też stanowi zabezpieczenie należności celnych na podstawie przepisów celnych.

W ocenie Sądu I instancji wpłata wskazanej kwoty stanowiła zabezpieczenie należności celnych. Nie sporne jest, że Spółka dokonując w dniu 20.09.2005r. zgłoszenia celnego na dokumencie SAD nr [...] zadeklarowała kwotę podatku VAT należnego w wysokości 272.346,10 zł i taką też kwotę pierwotnie wpłaciła. Natomiast kwota 232.069,90 zł została wpłacona dopiero po otrzymaniu przez Spółkę pisma Agencji Celnej "I." z dnia 23.09.2005r. informującego, że kwota podatku VAT będzie wynosiła 504.416 zł, a nie jak na zgłoszeniu celnym 272.346,10 zł. W piśmie znalazła się również informacja, że towar zwolniony będzie dopiero po wpłaceniu różnicy tj. kwoty: 232.069,90 zł na konto sum depozytowych Urzędu Celnego. Sformułowanie to wskazuje, zwłaszcza w świetle art. 248 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, że mamy do czynienia ze złożeniem zabezpieczenia należności celnych. W celu ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania organ celny prowadził dopiero postępowanie, o czym świadczy choćby pismo Urzędu Celnego z dnia 22.09.2005r. wzywające Spółkę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Postępowanie to zakończyło się dopiero wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28.12.2005r., doręczonej Spółce w dniu 03.01.2006r., w której mowa jest o złożeniu przez Stronę w dniu 27.09.2005r. zabezpieczenia w kwocie 232.069,90 zł.

Sąd podkreślił dalej, że dokonanie zabezpieczenia nie jest równoznaczne z zapłatą podatku. Zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości rzeczywiście zostało formalnie określone w dniu doręczenia decyzji Spółce, tj. 03.01.2006r. i najwcześniej z tym dniem kwota zabezpieczona na poczet należności celnych mogła zostać przelana na poczet podatku. Na dzień wpłacenia zabezpieczenia Spółka nie miała pewności, czy, i w jakiej faktycznej kwocie ciąży na niej zobowiązanie podatkowe, które zostało dopiero określone doręczoną jej w dniu 03.01.2006r. decyzją organu celnego, dlatego też skarżąca błędnie twierdziła, że wpłacając zabezpieczenie realizowała ciążący na niej obowiązek podatkowy. Dopiero po wydaniu decyzji określającej należny podatek VAT od importu towarów, zabezpieczenie mogło zostać przeznaczone na zapłatę różnicy pomiędzy kwotą należną, a kwotą zadeklarowaną, co też Spółka uczyniła. W materiale dowodowym znajduje się pismo Skarżącej z dnia 10.01.2006r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w K. będące wnioskiem o zaliczenie zabezpieczenia nr [...] w kwocie 232.069,90 zł na poczet należności wynikającej z decyzji z dnia 28.12.2005r. nr [...]. Pismo to jak i wcześniejsze pisma, w tym Agencji Celnej "I." z dnia 23.09.2005r., informujące o konieczności wpłaty różnicy podatku na konto sum depozytowych celem zwolnienia towarów, świadczą, iż Spółka miała świadomość, iż wpłacana kwota stanowi zabezpieczenie należności celnych.

Sąd I instancji uznał, że nie ma zatem podstaw do uznania, iż spółka przelewając na konto kwot depozytowych w dniu 23.09.2005 r. kwotę 232.069,90 zł dokonała zapłaty podatku, gdyż była to wpłata zabezpieczenia należności celnych. Sąd uznał zatem, że nie można przyjąć, iż nadpłata, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstała w dniu wpłacenia należności celnych, a tym samym nie można uznać, że spółce należy się oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo powołały w zaskarżonej decyzji art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w wymienionych przez niego przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7-9 oraz art. 33-37, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, a także przytoczenie w ślad za art. 38 - art. 858 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, w którym mowa, że od zabezpieczeń należności celnych złożonych w formie gotówkowej organy celne nie wypłacają oprocentowania. Jak zauważa sama Spółka przepisy te mają zastosowanie do kwot zabezpieczeń należności celnych złożonych w formie gotówkowej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu organ trafnie zauważył, iż na gruncie przepisów celnych, które znajdują również zastosowanie w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów, zabezpieczenie złożone w gotówce nie podlega oprocentowaniu. Zobowiązanie VAT z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, a decyzja organu celnego ma charakter określający. Jednakże w przypadku tego rodzaju podatku obowiązują szczególne zasady wymiaru i poboru podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług je regulujące nie mają charakteru samodzielnego, lecz w ogromnej mierze odwołują się do przepisów celnych. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, rozstrzygając kwestię nadpłaty i należnego od niej oprocentowania kierowały się również tymi przepisami, przyjmując za dzień powstania nadpłaty - dzień doręczenia decyzji z dnia 28. 12.2005r. tj. 03.01.2006r., której późniejsze uchylenie skutkowało powstaniem nadpłaty.

Zdaniem Sądu niezasadne okazały się również zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ oprocentowanie od przedmiotowej nadpłaty zostało wyliczone zgodnie z art. 78 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, a następnie zwrócone w dniu 08.06.2007r. zgodnie z art. 77b § 1 pkt 1 cyt. ustawy na rachunek bankowy Skarżącej. Natomiast, jeśli chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77b § 1 pkt 1, art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z niewłaściwym zdefiniowaniem nadpłaty, Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że różnica w kwocie 232.069,90 zł jest kwotą "podatku nadpłaconego", a nie kwotą "podatku nienależnie zapłaconego". Istniejąca rozbieżność nie będzie miała jednak żadnego znaczenia dla prawidłowości stwierdzenia nadpłaty oraz wyliczenia przysługującego od niej oprocentowania, gdyż art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wymienia oba przypadki jako nadpłatę.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarówno w trakcie prowadzonej kontroli, jak i prowadzonego postępowania podatkowego a także przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy podatkowe obu instancji rozpatrzyły sprawę w terminie, prawidłowo oceniły materiał dowodowy uwzględniając wszelkie dokumenty zgromadzone w sprawie. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne tj. przytacza przepisy, które są podstawą do określenia kwoty nadpłaty jak i uzasadnienie faktyczne wskazując dowody, które miały wpływ na rozstrzygnięcie tj. na określenie daty, od której zostało naliczone oprocentowanie. W

decyzji tej wskazano również dowody, które zdaniem organu podatkowego uzasadniają datę, od której zostało naliczone oprocentowanie z tytułu powstałej nadpłaty oraz wskazano podstawę prawną naliczenia tego oprocentowania.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez spółkę.

Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U> Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 73 § 1-pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że przepisy te nie mają zastosowania do nadpłat podatku od towarów i usług pobieranego w imporcie,

art. 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że przepisy te wykluczają stosowanie cyt. wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

naruszenie art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego (przejawiające się w nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu sprawy i nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionych przez Spółkę argumentów o istotnym znaczeniu dla ustalenia właściwej oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) i nieuwzględnienie w procesie rozstrzygania całości akt sprawy (pełnej argumentacji Spółki), w wyniku czego Sąd w sposób niewłaściwy ocenił stan faktyczny sprawy (tj. uznał, że oprocentowanie jest należne Spółce tylko za część okresu, w którym budżet państwa w sposób sprzeczny z prawem dysponował środkami finansowymi Spółki,

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku VAT (tj. art. 38) w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy, na skutek czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Spółce przysługuje tylko niepełne oprocentowanie,

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadniony było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tzn. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 38 ustawy o podatku VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano m.in., że Spółka nadpłaciła podatek, była bowiem przekonana, że kwota 232.069,90 zł została wpłacona na rachunek Urzędu Celnego tytułem podatku VAT od importu. O przekonaniu Spółki, która wpłaciła tę kwotę tytułem podatku (nadpłaciła podatek) świadczy treść opisu przelewu z dnia 23 września 2005 r., wykonanego przez Spółkę w związku z pismem Agencji Celnej I. z dnia 23 września 2005 r. (w aktach), w którym wskazano, że "kwota podatku VAT będzie wynosiła 504,416,00 zł, a nie jak na zgłoszeniu celnym 272.346,10 zł" oraz pismem Urzędu Celnego z dnia 22 września 2005 r. Jest zatem oczywiste zdaniem autora skargi kasacyjnej, że zamiarem Spółki było uregulowanie jej zobowiązań podatkowych, a nie złożenie zabezpieczenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organy podatkowe pominęły w zaskarżonej decyzji fakt, że Spółka nie przekazała na rachunek Urzędu Celnego w K. kwoty 232.069,90 zł tytułem zabezpieczenia należności celnych lub podatkowych, lecz tytułem "dopłaty do SAD [...]." Nie przypadkiem także kwota 232.069,90 zł odpowiada dokładnie różnicy pomiędzy kwotą podatku VAT zadeklarowaną w SAD, a kwotą tego podatku wykazaną w decyzji z dnia 28 grudnia 2005 r. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w tej sprawie zamiarem Spółki było zabezpieczenie należności celnych nie jest zatem prawidłowe.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w ślad za organami podatkowymi pominął treść art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie, z którym dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W tym samym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT - obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). W związku z powyższym dokonanie przez Spółkę w dniu 23 września 2005 r. przelewu na kwotę 232.069,90 zł należy uznać za moment zapłaty podatku, a tym samym moment powstania nadpłaty od którego należy liczyć oprocentowanie.

W ocenie strony skarżącej w tej sprawie zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu powstało z mocy prawa, a nie w związku z doręczeniem decyzji organu. Zobowiązanie powstało zatem w wysokości wynikającej z przepisów prawa materialnego niezależnie od działania organu I instancji. W decyzji wydanej w dniu 28 grudnia 2005 r. organ określił jedynie kwotę podatku do zapłaty. Skoro nie ulega wątpliwości, że strona w związku z importem, po otrzymaniu korespondencji z Urzędu Celnego i Agencji Celnej uiściła podatek VAT w wysokości wyższej niż należna, to nadpłata powstała z datą zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna, a nie z datą doręczenia stronie decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 grudnia 2005 r. nie jest bowiem decyzją konstytutywną lecz decyzją określającą wysokość podatku w prawidłowej, zdaniem organu podatkowego, wysokości. Spółka uiściła kwotę 232.069,90 zł tytułem zapłaty podatku VAT od importu, a kwota wpłaconego podatku okazała się wyższa od należnej. W tych okolicznościach cała ta kwota podlega oprocentowaniu od dnia jej uiszczenia na rachunek bankowy organu podatkowego. Zdaniem skarżącego w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wynika to z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy określają bowiem, że w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty tzn. od dnia zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie jest to dzień 23 września 2005 r., a nie jak błędnie przyjął Sąd dzień 3 stycznia 2006 r. (dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji).

Strona skarżąca podkreśliła, że stosowanie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stosunku do podatku od towarów w imporcie nie zostało wyłączone ani przepisami samej Ordynacji podatkowej ani przepisami ustawy o podatku VAT, ani postanowieniami Wspólnotowego Kodeksu Celnego bądź innymi aktami prawa wewnętrznego lub międzynarodowego. Przyjęta przez Sąd data 3 stycznia 2006 r. jako data, od której przysługuje oprocentowanie, nie wynika zatem z żadnego przepisu prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącej spółki kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Stosownie do art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej nie wskazano jakich to dowodów uzupełniających z dokumentów nie przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Stosownie do art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Przepis ten oznacza, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej oraz zgromadzony przez Sąd w trybie art. 106 § 3. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane. Zatem nie można czynić Sądowi I instancji zarzutu nie uwzględnienia argumentów strony na podstawie wymienionego przepisu, gdyż oznacza on tylko to, że Sąd nie może wydać wyroku na podstawie innego materiału niż zgromadzony w aktach sprawy. Z przepisu tego nie można natomiast wyinterpretowywać normy odnoszącej się do uzasadnienia wyroku, która to kwestia regulowana jest innym przepisem.

Zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może mieć zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zatem zarzut jego naruszenia musi być oddalony.

Przepis naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej nie został nigdzie w skardze kasacyjnej uzasadniony. Gołosłowne stwierdzenie na stronie 7 skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania " w tym zwłaszcza art. 120 Ordynacji podatkowej" nie spełnia wymogów art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Dlatego ten zarzut nie może zostać uwzględniony.

Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

w razie nieuwzględnienia skargi

oraz dyspozycji w postaci:

sąd skargę oddala.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły, jak np. odrzucenie skargi, mimo jej merytorycznego rozpoznania.

Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12).

Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać uwzględnione.

Rozważania powyższe prowadza do wniosku, że nie wykazano w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, co powoduje, że za podstawę oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny bierze stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

A Sąd ten przyjął, że "mamy do czynienia z zabezpieczeniem należności celnych" (strona 6 uzasadnienia wyroku). Także na stronie 7 uzasadnienia wyroku Sąd ten pisze: "przyjmując, że dokonano zabezpieczenia należności celnych trzeba stwierdzić, że nie jest to równoznaczne z zapłatą podatku"..."Nie ma zatem wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości rzeczywiście zostało formalnie określone w dniu doręczenia decyzji Spółce, tj. 03.01.2006 r. i najwcześniej z tym dniem kwota zabezpieczona na poczet należności celnych mogła zostać przelana na poczet podatku." W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może przyjąć innego stanu faktycznego niż uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezrozumiały jest zarzut błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że wymienione przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do nadpłat podatku od towarów i usług pobieranego w imporcie, skoro właśnie te przepisy zostały powołane jako podstawa prawna decyzji, a spór w istocie nie dotyczy podstawy prawnej decyzji tylko ustalenia daty powstania nadpłaty.

Tak samo niezrozumiały jest drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro nigdzie w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie stwierdził, że art. 38 ustawy o VAT wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę prawną decyzji. Zawarte na stronie 8 i 9 uzasadnienia wyroku rozważania Sądu I instancji na temat art. 38 ustawy o VAT nie zawierają przypisanej w skardze kasacyjnej tezy. Już tylko z tych powodów brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Niezależnie jednak od powyższego, skoro strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia co do momentu powstania nadpłaty, to brak jest podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia w świetle wymienionych przepisów prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji