Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 549/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 art.23 art.24 art 24b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi M. A. i W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie określenia M. i W.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 396.036,00 zł i orzekł o obniżeniu wysokości tego zobowiązania do kwoty 385.500,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce jawnej A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2005 r. określił podatnikom M. A. i W. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie to uchylił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kolejną decyzją z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i W. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 396.036,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że księgi podatkowe spółki jawnej A. za 2001 r. były nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował część wydatków na zakup ryb i surowca do przerobu (wątroba, ikra) na łączną kwotę 6.344.814,13 zł (przy kosztach uzyskania przychodu 11.804.551,88 zł), udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, tj. [...] ze Ś., [...] M.W. z Ż., [...] S.Z. z G. oraz [...] R.P. z G. Sprawdzono, że osoby będące wystawcami spornych rachunków nie zamieszkują pod wskazanymi adresami i nie figurują w ewidencji podatników właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Ponadto biegły grafolog orzekł, iż zakwestionowane rachunki zostały sfałszowane. Jego zdaniem wpisy w wierszach dokumentów poddanych analizie sporządziła jedna i ta sama osoba. Odwzorowania stempla "zapłacono gotówką" na wszystkich dokumentach dokonano tym samym stemplem. Podpisy wystawcy na rachunkach "[...] – S.Z. " wykonała ta sama osoba, która nakreśliła tekst we wszystkich spornych rachunkach. Zapisy odręczne, w tym podpisy na podłożach rachunków przyporządkowanych deklarowanym wystawcom noszą cechy wykonania w zbliżonym czasie rzeczywistym, jeden po drugim, niezgodnie z ich datowaniem.

W związku z powyższym dochód spółki jawnej A. za 2001 r. ustalono w drodze oszacowania na kwotę 1.047.734,73 zł. Koszt zakupu ryb udokumentowany nierzetelnymi rachunkami wyliczono na kwotę 4.252.962,27 zł, przyjmując za podstawę obliczeń średnią cenę zakupu poszczególnych gatunków ryb w kolejnych miesiącach 2001 r., po jakiej spółka dokonywała transakcji z kontrahentami działającymi legalnie oraz na podstawie cen występujących u podmiotów zewnętrznych działających w tej samej branży i w tym samym czasie. Pozostałe koszty przyjęto w kwocie 5.456.120,20 zł wynikającej z ksiąg podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 358.587,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał nierzetelność ksiąg podatkowych w związku z zaewidencjonowaniem w tej księdze nierzetelnych dowodów źródłowych tj. rachunków zakupu ryb pochodzących od podmiotów, których wiarygodność została zakwestionowana. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z uwagi na to, że strona kwestionowała wysokość przyjętych przez organ pierwszej instancji cen zakupu, w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o ceny sprzedaży stosowane przez pośredników ([...],[...], M.G.). Do oszacowania organ odwoławczy przyjął metodę wynikającą z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. metodę porównawczą zewnętrzną, dokonując jednak jej modyfikacji, polegającej na uwzględnieniu wniosku strony o posłużenie się cenami sprzedaży stosowanymi przez podmioty trudniące się handlem rybami ([...], [...], M.G.). Przyjmując powyższą metodę organ dokonał oszacowania cen zakupu ryb w poszczególnym asortymencie tj. dorsz świeży, pstrąg, ikra, wątroba, flądra. Ze względu na to, że przy oszacowywaniu ceny zakupu dorsza organ odwoławczy uzyskał kwotę niższą niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji, przyjęto kwotę korzystniejszą dla strony. Wskazano też, że przyjęta do wyliczeń średnia cena zakupu mieściła się w przedziale cenowym, w jakim spółka dokonywała zakupów od podmiotów działających legalnie. Uzyskaną cenę organ pomniejszył o 30%, uznając, że cena zakupów od podmiotów działających nielegalnie musiała być o tyle niższa z uwagi na wysokość należnego podatku, składek ZUS itp. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowana metoda szacunku jest prawidłowa i logiczna, co oznacza, że uwzględnia treść art. 23 § 5 O.p.

Ostatecznie koszty zakupu udokumentowane nierzetelnymi rachunkami oszacowano na kwotę 4.440.209,11 zł, pozostałe koszty przyjęto według ksiąg podatkowych w wysokości 5.456.120,20 zł, w wyniku czego uzyskano dochód do opodatkowania w wysokości 1.908.222,57 zł.

Podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia z dnia 18 marca 2006 r. w sprawie I SA/Gd 1038/07 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że materiał dowodowy sprawy potwierdził zasadność uznania przez organy podatkowe na podstawie art. 193 § 1 i § 4 O.p., iż księgi podatkowe spółki A. są nierzetelne w części dotyczącej zakupów udokumentowanych spornymi rachunkami, które zostały sfałszowane i wskazywały jako wystawców podmioty nieistniejące, a zatem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Konsekwencją uznania nierzetelności ksiąg w odniesieniu do kosztów zakupu udokumentowanych spornymi rachunkami była niemożność prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania. Art. 24b u.p.d.o.f., przewiduje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w ustawie nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

W ocenie WSA w Gdańsku, przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda stanowiła zmodyfikowaną metodę porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 2), gdyż polegała na porównaniu cen (a nie obrotów) u podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie. Oszacowanie kosztu zakupu ryb z zakwestionowanych rachunków Sąd uznał za prawidłowe. Przyjęta do wyliczenia cena w poszczególnych asortymentach ryb oraz za ikrę i wątrobę rybią stanowiła wypadkową cen podanych przez podmioty działające w branży rybnej, zarówno te, od których spółka A. kupowała towar jak i takie, które nie były z tą spółką związane. Wyliczony w ten sposób koszt zakupu był zdaniem Sądu zbliżony do rzeczywistości. Natomiast metodę oszacowania przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskany w jej wyniku kosztu zakupu Sąd uznał za nieprawidłowe. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i ustalił ceny stosowane przez pośredników w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia za wiarygodne twierdzeń podatnika o dokonywaniu zakupów u pośredników. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Nie uwzględniono natomiast zarzutu skargi, że sporne rachunki, które zostały zakwestionowane w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zostały odmiennie ocenione w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 315/06 stwierdził również, iż rachunki te nie dają podstaw do ustalenia danych personalnych sprzedawców ryb. Nie jest to jednak jednoznaczne z uznaniem, że nie wystąpiły elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży, a tym samym, iż nie powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowy sprzedaży zostały bowiem zawarte pomiędzy spółką A. a nieznanymi sprzedawcami, których statusu jako podatników VAT nie udało się ustalić i dlatego zakwestionowane umowy podlegały konsekwencjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1519/08, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez M. i W. A. od powyższego wyroku, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia postępowania procesowego, tj. przede wszystkim art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, 122, 124, 201 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Wskazał, że organ odwoławczy, choć uwzględnił wnioski dowodowe podatnika, oparł się jedynie na części zebranych w sprawie dowodów, dotyczących danych służących następnie oszacowaniu podstawy opodatkowania i nie wyjaśnił dokładnie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Pominięto m.in. dane uzyskane z firmy B, nie podając w uzasadnieniu przyczyn, dla których tak uczyniono. Nie wiadomo także, na podstawie jakich danych organ odwoławczy przyjął, iż ceny ryb kupowanych bez rachunków niższe są od cen w obrocie prawidłowo dokumentowanym o 30 %. NSA wskazał także, iż w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zakwestionowano wiarygodność spornych rachunków co do danych sprzedawców, przyjęto jednak (co uszło uwadze Sądu I instancji), iż wskazane w ich ceny są cenami sprzedaży (przyjęto je za podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt a ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.- stanowi cena sprzedaży).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 314/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił wynikający z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) fakt związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylając zaskarżoną decyzję powtórzył argumentację przedstawioną w wyroku NSA.

Decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie określenia M. i W. A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 396.036,00 zł i orzekł o obniżeniu wysokości tego zobowiązania do kwoty 385.500,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że kwestia nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej i w konsekwencji braku podstaw do uznania za dowód w sprawie rachunków przedstawionych przez Spółkę na potwierdzenie zakupu towarów została przesądzona w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej, w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, poza zakwestionowanymi rachunkami, potwierdzających fakt poniesienia wydatków na zakup ryb i podrobów w kwocie 6.344.814,13 zł. Strona kwestionowała jednak zasadność pominięcia tej kwoty w kosztach uzyskania przychodów powołując jako argument fakt, że w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kwota wskazana na rachunkach stanowiła podstawę opodatkowania, przy czym decyzja w tym zakresie jest ostateczna.

Mając na uwadze stwierdzoną przez WSA w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. wadliwość postępowania polegającą na braku przekonywującego uzasadnienia dla przyjęcia różnych ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i w podatku od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyjęcie rozbieżnych kwot jako cen sprzedaży surowca rybnego dla celów opodatkowania każdym z tych podatków tkwi w różnej, odmiennej istocie opodatkowania tymi tytułami podatkowymi. Dla celów podatku dochodowego istotne jest wyłącznie to, jakiego rzędu wydatki (stanowiące koszty uzyskania przychodu) spółka faktycznie poniosła. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód (zmniejszony o przysługujące odliczenia), którego istotnym elementem są koszty zmniejszające przychód.

Istota podatku od czynności cywilnoprawnych tkwi natomiast w opodatkowaniu samej transakcji kupna-sprzedaży. Dla powstania obowiązku podatkowego w tym tytule podatkowym istotny jest fakt dokonania transakcji sprzedaży, który niewątpliwie miał miejsce. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje przy tym reguł odnoszących się do sposobu postępowania w przypadku posłużenia się nierzetelnymi dowodami. Istota opodatkowania tym podatkiem sprowadza się w każdym przypadku do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób określony w treści art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Ponadto w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowił, że w sytuacji sprzedaży rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odprzedaży podstawę opodatkowania stanowiła "cena sprzedaży" (lit. a), a w pozostałych przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (lit. b). Analiza art. 6 ust. 2-4 wskazuje, że organ podatkowy posiadał kompetencje do weryfikowania wartości podanej przez strony (tu: w rachunkach) wyłącznie wówczas, gdy podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa (pkt c). W spornym przypadku taka okoliczność nie miała miejsca, bowiem podstawę opodatkowania stanowiła cena sprzedaży (pkt a), a zatem brak było podstaw do przyjęcia innej, niż wynikająca z przedłożonych rachunków cena sprzedaży. W rezultacie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności spółki "A. " - jako płatnika - za nie pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe nie weryfikowały rzetelności rachunków, których wartość stanowiła postawę opodatkowania. Były bowiem związane dyspozycją art.6 ust. 1 pkt 1 lit.a ww. ustawy nakładającą obowiązek uznania za podstawę opodatkowania ceny sprzedaży wskazanej na spornych rachunkach.

W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego zakwestionowano natomiast fakt rzeczywistego poniesienia przez spółkę "A. " wydatków w kwotach ujawnionych na tychże rachunkach. Ten fakt przesądził o wykluczeniu możliwości uznania wartości tych rachunków za koszt uzyskania przychodu i uzasadniał dokonanie oszacowania. Celem szacowania w przypadku kosztów uzyskania przychodu jest ustalenie poziomu wydatków faktycznie poniesionych na zakup towaru (tu: ryb). Podatnik (wspólnik spółki jawnej) nie dowiódł bowiem, że spółka rzeczywiście poniosła wydatki w kwotach wynikających z przedłożonych rachunków. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, nie ma żadnych podstaw prawnych do rozciągania konsekwencji prawnych wynikających z decyzji dotyczących wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych na podatek dochodowy. Rozstrzygające znaczenie ma tu bowiem definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) rozumianego przez pryzmat kosztu poniesionego. Pojęciem tym posługuje się wyłącznie ustawa o podatku dochodowym.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. WSA zarzucił, iż organ nie wyjaśnił przyczyn pominięcia danych uzyskanych w toku postępowania odwoławczego z firmy B oraz dlaczego przyjęte do ustalenia ceny zakupu ryb od pośredników obniżył o 30 % . Ponownie zatem weryfikując prawidłowość założeń merytorycznych stanowiących podstawę ustalenia rzeczywistych kosztów zakupu ryb organ uznał, że w sprawie tej przede wszystkim brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że podmioty, od których spółka "A. " dokonywała zakupu ryb i podrobów były pośrednikami w handlu asortymentem rybnym, a zatem stosowały ceny wyższe niż rybacy, którzy faktycznie dokonywali połowów. Stąd też do wyliczeń przyjęto ustalone w toku postępowania jako obowiązujące w ówczesnym okresie ceny zakupu ryb i podrobów przez podmioty działające w branży, czyli ceny po których także dokonywali zakupów pośrednicy. Dodatkowo przy ustalaniu tej ceny uwzględniono - działając na korzyść strony - także ceny (bez względu na dostawcę) po jakich dokonywała zakupu dorsza firma B. Przy takim założeniu brak jest podstaw do obniżenia przyjętych cen zakupu o 30%. Takie założenie mogło mieć rację bytu tylko w sytuacji przyjęcia cen wyższych, czyli stosowanych przez pośredników jako ich ceny sprzedaży, a nie ceny zakupu.

Reasumując, do wyliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ryb i podrobów udokumentowanych nierzetelnymi rachunkami organ odwoławczy zastosował średnią cenę zakupu poszczególnych gatunków ryb stosowaną w danym miesiącu. Cenę tę wyliczono przyjmując wszystkie znane organowi ceny stosowane przez podmioty, od których uzyskano informacje w tym zakresie (tzn. w przypadku dorsza uwzględniono również ceny stosowane przez firmę B). Tak wyliczoną cenę – dla poszczególnych gatunków ryb i podrobów - zastosowano następnie do zakupionej ilości towaru (ilości tej nie kwestionowano). W rezultacie ustalono, że koszty uzyskania przychodów wyniosły 9.761.761,44 zł, w tym koszty ustalone w drodze szacunku w kwocie 4.305.641,25 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określono w kwocie 385.500,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) poprzez pominięcie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wynikającego z wyroku NSA z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1519/08, oraz wyroku WSA z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 314/10. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez bezpodstawne dokonanie oszacowania w sytuacji, gdy możliwe było ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 tej ustawy; art. 23 w związku z art. 193 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne dokonanie oszacowania oraz zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy był zobligowany; naruszenie art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, 181 i 187 tej ustawy, a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tej ustawy; a także art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. dał wyraźną wskazówkę co do właściwej oceny nieprawidłowych działań organów podatkowych stwierdzając, że w tej sprawie fakt stwierdzenia przez organy państwa legalności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy jednoczesnym uznaniu za prawidłowe i rzetelne wartości wynikających z zakupu ryby dowodzi naruszenia fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie miały podstaw do odstąpienia w postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych od innej oceny wartości kupowanych ryb niż ta, jaka została zaakceptowana w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt stwierdzenia przez NSA i WSA obrazy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie miał charakter trwałego i nieusuwalnego naruszenia prawa, co wynika z konieczności zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy podatkowe. Organ podatkowy nietrafnie odczytał wiążące go orzeczenia sądów w tej sprawie, bowiem wynikało z nich jasno i kategorycznie, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyroki wydane w tej sprawie nie obligowały organów do podejmowania prób wyjaśniania i uzasadniania przyczyn innej oceny wartości kupowanych ryb, zatem próby takiego tłumaczenia w zaskarżonej decyzji są nieskuteczne. Obowiązkiem organu było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Z ostrożności procesowej strona skarżąca podjęła jednak polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w powyższym zakresie. Wskazała, że w obu tytułach podatkowych przy określaniu podstawy opodatkowania istotna jest rzeczywista wartość transakcji. W obu przypadkach istniały legalne narzędzia proceduralne do jednolitego i spójnego określenia wielkości cen poszczególnych transakcji zakupu ryb, czego organy zaniechały. Zaniechanie podważenia wartości dowodowej spornych rachunków zakupu ryby w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynikało zatem z ograniczeń natury prawnej.

Strona skarżąca odniosła się także do przyjętej metody oszacowania wskazując, że przyjęcie średniej ceny jako ceny rynkowej nie odpowiada żadnej metodzie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie średniej ceny jest poważnym błędem metodologicznym, nie uwzględnia bowiem ilości sprzedawanych ryb przez poszczególnych pośredników i ich udziału w rynku. Wyliczona średnia cena nie jest ceną rynkową. Zakwestionowano także uwzględnienie cen zakupu dorsza przez Morski Instytut Rybacki, który nie jest dostawcą ryb. Ceny zakupu wskazane przez podatnika mieszczą się w granicach wyznaczonych przez najbardziej reprezentatywnych dostawców oraz ceny stosowane przez Morski Instytut Rybacki, a więc w granicach cen rynkowych.

Skarżący zarzucili ponadto manipulowanie danymi przez organ podatkowy, przez przyjęcie odmiennych danych co do cen, niż to uczyniono w poprzedniej decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r., co miało wpływ na obniżenie kosztów zakupu.

Zdaniem strony, organ podatkowy bezzasadnie próbował przerzucić ciężar dowodzenia na stronę skarżącą. To organ, a nie podatnik, powinien wykazać, że podatnik posiadający dowody zakupu faktycznie nie zapłacił ceny wynikającej z tych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 314/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1519/08 uwzględniającym skargę kasacyjną podatników, wskazał na naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: po pierwsze pominięcie danych uzyskanych z firmy B bez uzasadnienia przyczyn, dla których tak uczyniono, po drugie przyjęcie, bez należytego uzasadnienia, iż ceny ryb kupowanych bez rachunków są niższe od cen w obrocie prawidłowo dokumentowanym o 30 %, i po trzecie, zakwestionowanie wiarygodności spornych rachunków w zakresie cen sprzedaży, pomimo iż w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych te właśnie ceny przyjęto jako podstawę opodatkowania.

To właśnie tę ostatnią kwestię szczególnie podkreśla strona skarżąca podnosząc, że z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na obecnym etapie postępowania nie może już kwestionować cen zakupu towarów wynikających z przedłożonych przez stronę rachunków. Aby zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w tym zakresie wypada przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku WSA z dnia 10 maja 2010 r. odnoszący się do spornej kwestii:

"Wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania, przyjęcie pewnych założeń do szacowania bez wskazania danych, pozwalających na sprawdzenie rzetelności tych założeń nie przyczyniło się do wzbudzenia zaufania do działania organów podatkowych i tym samym uznane winno być za naruszenie art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy także z tego względu, iż w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zakwestionowano wprawdzie wiarygodność spornych rachunków co do danych sprzedawców, przyjęto jednak, iż wskazane w nich ceny są cenami sprzedaży (przyjęto je za podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt a ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. - stanowi cena sprzedaży). Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych jest ostateczna, prawomocny jest również powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 315/06, oddalający skargę na tę decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, iż nakazuje ona organom, w celu jej zastosowania, powielania błędnych, naruszających prawo naruszeń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1402/08, opubl. w Lex pod nr 515605 i z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, opubl. w Lex pod nr 274881). W tym jednak przypadku, wobec stwierdzenia legalności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjęcie różnych ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego (choć w odrębnych postępowaniach podatkowych, dotyczących różnych podatków), stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza wobec braku przekonywującego uzasadnienia takich różnic przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt l FSK 527/05, opubl. W ONSAiWSA z 2006 r., nr 5, poz.134). O ile bowiem w obu postępowaniach organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż sprzedawcami nie mogły być osoby wskazane w rachunkach, o tyle odmiennie oceniły wiarygodność rachunków w zakresie wskazanej w nich ceny sprzedaży. Do tej kwestii organ podatkowy w ogóle się nie odniósł, choć była ona istotna z punktu widzenia treści art. 121 § 1 O.p. i jego wpływu na wynik sprawy."

Jak wynika z powyższego fragmentu, Sąd we wskazanym wyroku nie przesądził w sposób ostateczny, iż organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych związany jest ustaleniami dokonanymi w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych co do cen zakupu towarów. Wskazał natomiast, że przyjęcie różnych ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego (choć w odrębnych postępowaniach podatkowych, dotyczących różnych podatków), stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza wobec braku przekonywującego uzasadnienia takich różnic przez organy podatkowe. Dodał także, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii odmiennej oceny wiarygodności rachunków w zakresie ceny sprzedaży, choć była ona istotna z punktu widzenia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uznanie zatem przez Sąd, że przyjęcie różnych ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego w ramach dwóch postępowań, bez uzasadnienia takich różnic, narusza wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji, nie pozbawia organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy prawa do uzasadnienia swego stanowiska w zakresie odmiennej oceny wiarygodności rachunków co do wskazanej w nich ceny sprzedaży. Przeciwnie, dopiero poznanie argumentacji organu podatkowego pozwoli na ocenę zasadności tego stanowiska. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej odczytał powyższe stwierdzenie Sądu jako konieczność odniesienia się do tej kwestii i wyjaśnienia przyczyn innej oceny wartości zakupionych ryb, aniżeli dokonanej w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przechodząc do analizy stanowiska organu podatkowego w powyższym zakresie podzielić należy jego argumentację, odwołującą się do odmiennej istoty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego podstawę opodatkowania stanowi dochód, którego istotnym elementem są koszty uzyskania przychodu, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko spełnianie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również - w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku.

Istota opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zgoła odmienna. W tym bowiem przypadku podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podstawę opodatkowania w sytuacji sprzedaży rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odsprzedaży stanowiła cena sprzedaży, w pozostałych zaś przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawa jednocześnie nie przewidywała możliwości weryfikowania przez organy podatkowe ceny sprzedaży. Przepisy art. 6 ust. 2-4 ww. ustawy przewidywały bowiem taką możliwość jedynie w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży. W postępowaniu zatem dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe nie miały podstaw do powoływania biegłego celem ustalenia wartości zakupionych ryb, przepis bowiem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) wskazywał, że podstawę opodatkowania w stanie faktycznym sprawy stanowi cena sprzedaży, a nie wartość rynkowa towaru, a ta wynikała z jedynych istniejących dowodów, jakimi były sporne rachunki.

Podsumowując stwierdzić należy, że uwagi na treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania cenę sprzedaży, ustaloną na podstawie jedynych istniejących dowodów (tj. spornych rachunków). Strona nie przedłożyła bowiem żadnych innych dowodów, z których wynikałaby inna cena sprzedaży, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidywała możliwości powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej zakupionych w celu przerobienia lub odsprzedaży rzeczy ruchomych. Z kolei w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych określenie podstawy opodatkowania wymaga ustalenia faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów, a organy podatkowe mają możliwość, wobec braku rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia takich wydatków, dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Na autonomiczność poszczególnych rozstrzygnięć podatkowych (w podatku od czynności cywilnoprawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych) zwrócił także uwagę WSA w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 315/06, oddalając skargę podatników od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W wyroku tym Sąd także przyjął, że fakt dokonania odmiennej oceny spornych transakcji w świetle postępowania dotyczącego obowiązków strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, "nie ulega wątpliwości bowiem, że odmienne są przesłanki oceny działań podatnika na podstawie ustawy o podatku dochodowym, gdzie np. w przypadku analizy, czy wystąpiły koszty podatkowe decydują także inne ustawy (np. o rachunkowości itp.), jak też istnienie innych przesłanek (jak np. związek kosztu z przychodem)."

Wykazana wyżej odmienność stanu prawnego miała zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia obu spraw, determinowała bowiem odmienny zakres postępowania dowodowego oraz inne istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania okoliczności faktyczne. W konsekwencji uznać należało, że organ podatkowy w sposób przekonywujący i logiczny uzasadnił odmienne przyjęcie podstawy opodatkowania w tej sprawie, jak i w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na tym etapie postępowania okazał się niezasadny. Należy też podkreślić, że to sama strona posługując się sfałszowanym rachunkami, spowodowała tę sytuację i nie może teraz oczekiwać, że organ te nierzetelne rachunki uwzględni w rozliczeniu. Jak bowiem stwierdził NSA w powoływanym także przez stronę wyroku z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, "jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy." Niemniej jednak powtórzyć należy, że zasadniczym powodem uznania możliwości dokonania w tej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania z pominięciem zakwestionowanych rachunków nie jest stwierdzenie popełnienia błędów przy rozstrzyganiu sprawy dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, a stwierdzenie odmiennej regulacji prawnej w przypadku obu tytułów podatkowych determinującej odmienny zakres postępowania dowodowego.

Nie jest zasadny kolejny zarzut dotyczący braku podstaw do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Przeciwnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że księgi podatkowe spółki A. są nierzetelne w części dotyczącej zakupów udokumentowanych spornymi rachunkami, które zostały sfałszowane i wskazywały jako wystawców podmioty nieistniejące, a zatem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3).

Konsekwencją uznania nierzetelności ksiąg w odniesieniu do kosztów zakupu udokumentowanych spornymi rachunkami była niemożność prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania. Przepis art. 24b u.p.d.f. przewiduje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w ustawie nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Zasady, na jakich następuje oszacowanie podstawy opodatkowania określa art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymieniono następujące metody oszacowania:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych powyżej organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z powyższego, wyliczenie metod szacowania podstawy opodatkowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zastosował zmodyfikowaną metodę zewnętrzną, polegającą na porównaniu cen (a nie obrotów) u podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie. Organ uwzględnił przy tym wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Gd 314/10 i przyjął do wyliczenia, działając na korzyść strony, także ceny, po jakich dokonywała zakupu dorsza firma B i odstąpił od obniżenia przyjętych cen zakupu o 30%.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo dokonał oszacowania kosztu zakupu ryb z zakwestionowanych rachunków, przyjmując z nich dane ilościowe oraz stosując do wyliczenia kosztu średnie ceny zakupu funkcjonujące na rynku w kolejnych miesiącach 2001 roku. Podkreślenia wymaga, że przyjęta do wyliczenia cena w poszczególnych asortymentach ryb oraz za ikrę i wątrobę rybią, stanowiła wypadkową cen podanych przez wszystkie podmioty działające w branży rybnej, od których uzyskano informacje w tym zakresie, zarówno te, od których spółka A. kupowała towar jak i takie, które nie były z tą spółką związane. Wyliczony w ten sposób koszt zakupu był zdaniem Sądu zbliżony do rzeczywistości. Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że średnia cena to nie jest cena rynkowa, gdyż z zasady jeżeli korzysta się z danych pochodzących od kilku podmiotów, to wypadkową uzyskanych od nich danych zawsze będzie stanowiła średnia cena.

Należy przy tym zaakcentować, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny.

Zastosowanie przyjętej przez organ metody szacunku, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Nie ma racji strona skarżąca zarzucając organowi manipulowanie danymi. Rzeczywiście w porównaniu do decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r. w będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji przyjęto do wyliczenia inne dane, ale wiąże się to ze zmienioną metodologią oszacowania. Obecnie bowiem organ podatkowy przyjął jako element porównawczy ceny zakupu poszczególnych asortymentów ryby i podrobów w poszczególnych miesiącach u podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy w poprzedniej decyzji przyjęto ceny sprzedaży surowca rybnego stosowane przez pośredników. Zmiana ta została przy tym przekonywująco uzasadniona. Organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów na to, że podmioty, od których spółka A. kupowała surowiec, były pośrednikami w handlu asortymentem rybnym i w związku z tym stosowały ceny wyższe niż rybacy. Stąd przyjęcie cen sprzedaży przez pośredników zostało zastąpione cenami zakupu poszczególnych asortymentów ryby i podrobów w poszczególnych miesiącach u podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Z tego też względu organ odwoławczy odstąpił od obniżenia przyjętych cen zakupu o 30%, o które w poprzedniej decyzji obniżono ceny stosowane przez pośredników.

Nie jest też zasadny zarzut, że organ podatkowy nie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz towarzyszący temu zarzut naruszenia przepisów procesowych nakazujących organowi z urzędu gromadzenie dowodów i ustalenie stanu faktycznego. Zarzut ten został zresztą bardzo lakonicznie uzasadniony. Należy jednak wskazać, że to obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie księgi podatkowej i gromadzenie dowodów dokumentujących zdarzenia w niej ewidencjonowane. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda, w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w Ordynacji podatkowej) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Sama faktura nie tworzy jeszcze kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze. Skoro strona skarżąca nie potrafi wskazać dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków w określonej wysokości, to przerzucenie obowiązku ich uzyskania na organy podatkowe w celu wyjaśnienia, że podatnicy nie dopuścili się uchybienia obowiązkom nałożonym na nich przez materialne prawo podatkowe, dalece przekraczałoby obowiązki nałożone na te organy przepisami Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 i 187 tej ustawy.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia pozostałych przepisów procedury podatkowej, które są wskazane w skardze. Podobnie Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu wskazanych w niej przepisów Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została na podstawie i w granicach prawa (art. 7 ustawy zasadniczej), z uwzględnieniem zasady równego traktowania (art. 32), wobec zasadności nałożenia na wspólników spółki uregulowanych powinności podatkowych (art. 217). Zarzut naruszenia zasady nadrzędności Konstytucji i zasady jej bezpośredniego stosowania wynikającej z art. 8 ustawy zasadniczej nie został w żaden sposób uzasadniony, stąd Sąd za wystarczające uznaje stwierdzenie, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.