Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 480/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 197 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 729/13 w sprawie ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Kazimierza Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 729/13 oddalił skargę K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w E., działając na podstawie art. 2 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) decyzją z [...] czerwca 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26 584 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 8 marca 2011 r. samochodu kempingowego marki Fiat Ducato, rok produkcji 2010, pojemność silnika 2287 cm3. Organ pierwszej instancji uznał, że przy zastosowaniu klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) ww. samochód podlega podatkowi akcyzowemu, ponieważ mieści się on kategorii pojazdów osobowych, właściwych dla kodu CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] września 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że argumentem ostatecznie przesądzającym, iż samochód kempingowy został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jest wymienienie wprost w Taryfie Celnej samochodów kempingowych w pozycji 8703 w podpozycjach 8703 23 11, 8703 32 11 i 8703 33 11 - odpowiednio, zależnie od pojemności skokowej i od rodzaju silnika. W sytuacji zakwalifikowania samochodów kempingowych do kodu CN 8703 wprost w Taryfie Celnej, powołanie się przy dokonaniu klasyfikacji samochodu na wyjaśnienia do Taryfy Celnej ma tylko charakter pomocniczy. Według organu odwoławczego w sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowego pojazdu, które oparto na dokumentacji przedstawionej przez stronę do Starostwa Powiatowego w E. w celu rejestracji pojazdu oraz oględzinach pojazdu. Ocenił, że ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, Nr 749; dalej: Op) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka zgodnie z art. 191 Op należy do kompetencji organów podatkowych.

W ocenie Dyrektora IC w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, z uwagi na fakt, iż organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę na powyższą decyzję, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Podzielił argumentację przedstawioną przez organy celne. Uznał, że pojazd marki Fiat Ducato prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zwrócił uwagę, że samochód kempingowy to autonomiczny samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zbudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku. Specjalna zabudowa zapewnia miejsce i sprzęt do przechowywania żywności i przyrządzania posiłków oraz wydzieloną część sanitarną z ubikacją, umywalką i - najczęściej - prysznicem. Zatem campery są pojazdami, które spełniają określone warunki uprawniające je do przewozu osób oraz służą dodatkowo innym celom, tj. mieszkalnym. Z reguły mogą one przewozić do kilku osób i w odróżnieniu od innych samochodów osobowych, zapewniają określony standard mieszkalny. Według not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), pozycja 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd. - poz. 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Wskazane zaś w poz. 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, nie obejmują samochodów mieszkalnych (8703). Zatem zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, samochody kempingowe powinny być klasyfikowane do kodu CN 8703 (samochody osobowe), przez co ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, import lub pierwsza sprzedaż w kraju, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu akcyzą.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, dlatego bezprzedmiotowy należy uznać wniosek o powołanie biegłego odnośnie stwierdzenia cech konstrukcyjnych samochodu. Klasyfikacja celna jest związana ze stosowaniem przepisów prawa materialnego. Zaklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703 przesądziło o tym, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy a ta kwalifikacja prawna rozstrzygnęła o tym, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył K. Ł., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, to jest:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Op, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo badawczego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

b) art. 197 § 1 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii Instytutu badawczego na okoliczność ustalenia czy cechy konstrukcyjne należącego do skarżącego używanego samochodu kempingowego Fiat Ducato pozwalają stwierdzić, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że do ustalenia tego faktu wymagane są wiadomości specjalne,

c) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu badawczego na okoliczność ustalenia, czy cechy konstrukcyjne spornego pojazdu pozwalają stwierdzić, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób,

d) art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że samochód będący własnością skarżącego jest samochodem, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób,

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że używany samochód kempingowy Fiat Ducato, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący, jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

2. naruszenie art. 134 § 1 ppsa, poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do całości zarzutów skargi mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 ppsa, tj.:

1. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. 1997, Nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacyjnego niejednoznacznego i niejasnego przepisu prawa podatkowego (art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 upa), w sposób niekorzystny dla podatnika;

2. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie polegające na rekonstruowaniu definicji samochodu osobowego w oparciu o akty pozaustawowe;

3. przepisów Sekcji I i Sekcji XVII, Działu 87, poz. 8703 i 8705 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną ich wykładnię a następnie uznanie, że używany samochód kempingowy zaliczany jest do poz. 8703.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami środka prawnego, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 ppsa.

Z zarzutów środka prawnego wynika, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stwierdził, że decyzja ta została wydana bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała kwestia odnosząca się do oceny prawidłowości klasyfikowania samochodu osobowego marki Fiat Ducato typu kamper, jako wyrobu akcyzowego, do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), co powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 upa. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji prawidłowo ustalony stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Podważając prawidłowość tego stanowiska, skarżący kasacyjnie wywodzi, że Sąd I instancji wadliwie, w ślad za organami podatkowymi przyjął, że sporny w sprawie pojazd jest samochodem osobowym i stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro przy dokonaniu takiej oceny nie zasięgnięto opinii biegłego lub opinii instytutu badawczego na okoliczność ustalenia, czy cechy konstrukcyjne auta pozwalają stwierdzić, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem skarżącego, do dokonania klasyfikacji w celach podatkowych, na tle rozpatrywanej sprawy wymagane były wiadomości specjalne.

Zarzuty te uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 upa). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 upa, co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania i poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak wpis w dowodzie rejestracyjnym, czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Gdy wobec treści przywołanych przepisów ustawy krajowej uwzględnić przedmiot regulacji prawnej zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika to z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały, stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. Konsekwencją przywołanej regulacji krajowej oraz unijnej jest to, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. W sprawie będącej przedmiotem skargi podatnik, pomimo obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie dopełnił obowiązku polegającego na złożeniu deklaracji uproszczonej AKC-U i nie dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu typu kamper, w terminie określonym przepisami prawa. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, co jednocześnie w sytuacji ewentualnych wątpliwości odnośnie do prawidłowości klasyfikacji statystycznej konkretnego wyrobu akcyzowego według Scalonej Nomenklatury, uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej przez właściwy organ administracji celnej.

Przepis art. 100 ust. 4 upa zawiera definicję samochodów osobowych, zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87, objęto: w Sekcji XVII - "pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87- "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 Taryfy Celnej, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 upa obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Dokonania prawidłowej klasyfikacji towarowej przeprowadzonej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Przedmowa do tego wydania stanowi, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane wyłącznie z nimi. W odniesieniu do podpozycji CN 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich zawierają wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z 24 czerwca 1986 r. zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r. (Dz.Urz.L 198, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W treści ww. not wyjaśniających - zawartych dla pozycji 8703 w tomie IV "Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów" wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje ona pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika również, że do tej pozycji kwalifikować należy również samochody mieszkalne (samochody kempingowe). Do tej grupy pojazdów należy niewątpliwie sporny w niniejszej sprawie samochód marki Fiat Ducato. Świadczy o tym jego specyficzne wyposażenie, właściwe zasadniczo dla ludzi i ich przewozu, tj.: miejsce do spania, przygotowywania posiłków i toaleta. Niezaprzeczalnym potwierdzeniem, że pojazd nabyty przez K. Ł. jest samochodem kempingowym, objętym kodem CN 8703 są przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. w dniu 13 sierpnia 2013 r. oględziny pojazdu, zakończone sporządzeniem protokołu oględzin, którego prawidłowość potwierdziła strona, podpisując go.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienienie wprost w Taryfie Celnej samochodów kempingowych w pozycji 8703 jest argumentem ostatecznie przesądzającym, że sporny samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tak dokonana klasyfikacja podatkowa spornego pojazdu nie narusza zarzucanych w petitum środka prawnego przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy właściwie odczytały normę prawną zawartą w art. 100 ust. 4 upa, korzystając przy tym z dostępnych i służących temu celowi not wyjaśniających, które pozwoliły na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu typu kamper do pozycji CN 8703.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowego pojazdu (oparte m.in. na dokumentacji przedstawionej przez stronę do Starostwa Powiatowego w E. w celu rejestracji pojazdu, oględzinach pojazdu, opinii dostarczonej przez pełnomocnika skarżącego). Ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Op i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 Op. Zauważyć należy, że w postępowaniu dowodowym dotyczącym klasyfikacji pojazdu w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz w świetle treści Not Wyjaśniających do HS i aktualnych Not Wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu. To właśnie w wyniku oględzin możliwe jest ustalenie, czy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Dlatego należy podzielić stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że dowód z opinii biegłego w tym zakresie był zbędny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).