Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 592/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 41 ust. 1
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 77, art. 80, art. 120 par. 1, art. 125 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przedawnionej zaległości podatkowej może prowadzić w szczególnych okolicznościach sprawy do obejścia przepisów dotyczących przedawnienia i związanych z tym skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

TEZY

Wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przedawnionej zaległości podatkowej może prowadzić w szczególnych okolicznościach sprawy do obejścia przepisów dotyczących przedawnienia i związanych z tym skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 stycznia 2022 r., sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2021 r. nr 0201-IER.7010.4.2021.DW w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za I 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za VIII 2008 r., I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z dnia 23 października 2020 r. nr 0224-SER.7010.1773.2020; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 19 marca 2021 r. nr 0201-IER.7010.4.2021.DW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej jako: organ I instancji) z dnia 23 października 2020 r. nr 0224-SER.7010.1773.2020, wydane wobec A. D. (dalej jako: Strona, Skarżąca) w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. z dniem 9 kwietnia 2013 r. tj. z dniem powstania nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 9 kwietnia 2013 r. Strona dokonała wpłaty w kwocie 300 zł. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, że Strona nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. kwota ta stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Dalej organ I instancji podniósł, że w dniu 30 września 2008 r. (data stempla pocztowego 25 września 2008 r.) wpłynęła deklaracja Strony dla podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 14.127,00 zł. Z uwagi na to, że Strona posiadała zaległość w ww. podatku, organ I instancji z urzędu dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia 9 kwietnia 2013 r. w kwocie 300 zł.

1.3. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, zarzucając organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na zaliczeniu nadpłaty na zaległość, która uległa przedawnieniu. Strona zakwestionowała prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ, dotyczących przyczyn przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów DIAS wskazał, że termin przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego, o którym Strona została zawiadomiona w dniu 30 kwietnia 2009 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął na nowo swój bieg kolejnego dnia. Wprawdzie zajęcie wierzytelności nr [...] nie odniosło skutku w postaci efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, lecz pozostało skuteczne dla przerwania biegu przedawnienia. Dalej DIAS odniósł się do kwestii wydania wobec Strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z dnia 21 września 2009 r. nr PB/4405-102/09/DEC/1 o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., którą doręczono Stronie w dniu 29 września 2009 r. Termin ostatniej raty wyznaczono na dzień 21 kwietnia 2010 r. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności ostatniej z rat (od 21 września 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. tj. na 213 dni). Dalej DIAS wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego z 27 marca 2009 r. nr [...] wobec Strony zastosowano kolejny środek egzekucyjny, tj. pobranie należności przez poborcę skarbowego, którego potwierdzeniem jest pokwitowanie odbioru pieniędzy. Zatem bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny przerwany 13 kwietnia 2011 r. i na nowo rozpoczął swój bieg. Organ odwoławczy odniósł się następnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec Strony postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. Jak argumentował DIAS, postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy Wrocław [...] w dniu 18 kwietnia 2013 r. postanowieniem [...] i zakończone 8 października 2013 r. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.-[...] [...] Wydział Karny z dnia 6 września 2013 r. sygn. [...]. DIAS wskazał, że jednocześnie Strona została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] zatytułowanym Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe w dniu 18 kwietnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. W tym samym piśmie wskazano, że w związku z prawomocnym orzeczeniem sądu karnego, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla W. – [...] [...] Wydział Karny z dnia 6 września 2013 r. sygn. [...]. Powyższe pismo doręczono Stronie w dniu 10 grudnia 2014 r., zatem – zdaniem DIAS – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Następnie, Strona została poinformowana o kolejnym przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono Stronie 21 lipca 2014 r. Zdaniem DIAS termin przedawnienia został wskutek powyższego przerwany 21 lipca 2014 r. i biegł na nowo. Skoro nadpłatę zaliczono Stronie na poczet nieprzedawnionej w dniu 9 kwietnia 2013 r. ww. zaległości, to rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższego postanowienia DIAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zaliczyły nadpłatę na poczet zaległości, która uległa przedawnieniu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe, uznając za prawidłowe dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. z dniem 9 kwietnia 2013 r., poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty dopiero w 2020 r., naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

3.2.1. W pierwszej kolejności weryfikacji należało poddać ustalenia, których organy podatkowe dokonały w odniesieniu do przyczyn zawieszenia lub przerwania pięcioletniego biegu terminu przedawnienia.

3.2.2. Jak słusznie podnosiły organy, początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. (tj. zobowiązania na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty), w myśl art. 70 § 1 O.p., przypadał na koniec 2008 r. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. przypadał na dzień 25 sierpnia 2008 r., zatem to koniec 2008 r. był miarodajny dla rozpoczęcia biegu ww. terminu.

3.2.3. Jak wynika z akt sprawy, wskutek zajęcia rachunku bankowego, o którym Strona została zawiadomiona w dniu 30 kwietnia 2009 r. (vide: k. 62-63 akt administracyjnych) termin został przerwany i na nowo rozpoczął swój bieg w dniu 1 maja 2009 r. Sąd nie ma wątpliwości co do skuteczności ww. czynności, bowiem zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wprost wynika, że o zastosowaniu powyższego środka Strona została zawiadomiona w dniu 30 kwietnia 2009 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenia Stronie zawiadomienia z dnia 23 kwietnia 2009 r. o zajęciu rachunku bankowego (jak wynika z ww. dokumentu - podpisanego przez pełnoletniego domownika tj. matkę Strony H. D.).

3.2.4. Następnie organy podatkowe powołały się na okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] decyzji z dnia 21 września 2009 r. nr PB/4405-102/09/DEC/1 o rozłożeniu Stronie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Powyższą decyzję doręczono Stronie w dniu 29 września 2009 r. Termin ostatniej raty wynikającej z ww. decyzji wyznaczono zaś na dzień 21 września 2010 r. Zatem zdaniem organów bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności ostatniej z rat (tj. od 21 września 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. tj. na 213 dni). W aktach sprawy znajduje się zarówno decyzja z dnia 21 września 2009 r. jak i zwrotne potwierdzenie odbioru, potwierdzające fakt doręczenia jej Stronie (vide: k. 75-82 akt administracyjnych). Konstatacja organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek ww. decyzji była prawidłowa, w związku z brzmieniem art. 70 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż od ww. czynności przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego do dnia wydania decyzji z dnia 21 września 2009 r., upłynęły 144 dni. Następnie, termin ten został zawieszony i biegł dalej od dnia 22 kwietnia 2010 r.

3.2.5. Jako kolejną przyczynę przerwania biegu terminu przedawnienia DIAS podał zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego tj. pobrania należności przez poborcę skarbowego, czego potwierdzeniem miało być pokwitowanie odbioru pieniędzy. Zdaniem organów podatkowych bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny przerwany z dniem 13 kwietnia 2011 r. i rozpoczął swój bieg na nowo. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W aktach sprawy tymczasem znajduje się jedynie niepodpisany dokument z dnia 8 stycznia 2020 r. – zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 12 kwietnia 2011 r. do 5 maja 2011 r. (k. 127-130 akt administracyjnych), który wskazuje na dokonanie pokwitowania. W ocenie Sądu nie potwierdza on jednak faktu zastosowania wobec Strony ww. środka egzekucyjnego. Ponadto, brak jest w aktach administracyjnych sprawy dowodu zawiadomienia Strony o zastosowaniu ww. środka, co powoduje, że nie sposób przyjąć, że doszło do skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Brak jest ku temu stosownych dowodów, co argumentację organów podatkowych czyni bezpodstawną w tej kwestii. Uznać zatem należało, że organy podatkowe nie wykazały, by termin biegu terminu przedawnienia został przerwany z dniem 13 kwietnia 2011 r., zatem termin ten biegł nadal od dnia 22 kwietnia 2010 r. (tj. od dnia następującego po dniu płatności ostatniej raty wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z dnia 21 września 2009 r. nr PB/4405-102/09/DEC/1).

3.2.6. Następnie organy podatkowe powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec Strony postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe tj. na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wywodziły organy, postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. i zakończyło się prawomocnie w dniu 8 października 2013 r. tj. wraz z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego dla W.-[...] [...] Wydział Karny z dnia 6 września 2013 r. sygn. [...]. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Strona została zawiadomiona jednak dopiero pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. (nota bene zatytułowanym: Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), doręczonym jej w dniu 10 grudnia 2014 r. Zdaniem organów, w dniu 18 kwietnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., zaś termin przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się ww. wyroku sądu karnego, tj. od dnia 8 października 2013 r.

3.2.7. Uwzględniając zatem okoliczność, że zaliczenia w niniejszej sprawie dokonano na dzień 9 kwietnia 2013 r. oraz to, że termin przedawnienia biegł dalej od dnia 22 kwietnia 2010 r., to stwierdzić należało, że bez wątpienia, na dzień zaliczenia nadpłaty, zobowiązanie Strony z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. nie przedawniło się. Jak już wyżej podkreślono, od momentu dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, która przerwała bieg terminu przedawnienia, termin biegł na nowo aż do dnia wydania decyzji z dnia 21 września 2009 r. Pomiędzy tymi zdarzeniami upłynęły 144 dni. Następnie, termin uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji z dnia 21 września 2009 r. do dnia 21 kwietnia 2010 r. tj. daty płatności ostatniej z rat wskazanych w ww. decyzji, czyli na okres 213 dni. Od dnia 22 kwietnia 2010 r. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo.

3.2.8. Poprzedzając ocenę prawidłowości dokonanych w sprawie rozstrzygnięć, dla pełnego obrazu czynności podjętych przez organy wobec Strony należy wskazać, że Sąd dopatrzył się kolejnych, niżej wymienionych, naruszeń. Wprawdzie w odniesieniu do analizowanego w sprawie rozstrzygnięcia nie mają one istotnego znaczenia, gdyż nastąpiły później niż data zaliczenia nadpłaty, to jednak organy podatkowe powoływały się na związane z nimi okoliczności. Warto zatem poświęcić im nieco uwagi, gdyż ukazują one całokształt działań organów podatkowych podjętych wobec Strony oraz kontekst wieloletniej zwłoki w wydaniu postanowienia zaliczeniowego przez organ I instancji.

3.2.9. I tak, zdaniem organów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. został zawieszony po raz kolejny w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 15 października 2013 r. (zmiana O.p. dokonana przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. – Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie zawiadomienie o skutku zawieszenia nie zostało dokonane niezwłocznie po wydaniu postanowienia, i w tym akurat nie było uchybienia organu I instancji, skoro wymóg taki nie wynikał z ówczesnego brzmienia omawianego przepisu. Po wejściu w życie omawianej zmiany legislacyjnej z dniem 15 października 2013 r. organ I instancji powinien był już jednak niezwłocznie powiadomić Stronę o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z wszczętym wobec niej postępowaniem karnoskarbowym. Takie powiadomienie z kolei nastąpiło dopiero w dniu 10 grudnia 2014 r., zatem już po upływie ponad roku od zakończenia postępowania karnoskarbowego prawomocnym wyrokiem i prawie 14 miesięcy od wprowadzenia omawianej zmiany. Poinformowanie Strony o tym fakcie dopiero w grudniu 2014 r., należy uznać za nieprawidłowe, godzące w podstawowe zasady postępowania, tj. – między innymi – zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), czy też zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.) ale także – co najważniejsze – za próbę instrumentalnego wykorzystania instytucji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy, Strona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek trwającego w 2013 r. postępowania karnoskarbowego dowiedziała się dopiero w grudniu 2014 r., zatem do tego dnia nie miała wiedzy w zakresie ewentualnych skutków postępowania karnoskarbowego. Z tego powodu, zdaniem Sądu, wobec niepoinformowania Strony o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez ponad rok od momentu ustania przyczyny tego zawieszenia, nie należy przyjmować, aby do tego zawieszenia w ogóle doszło.

3.2.10. Następnie, zdaniem DIAS, Strona została poinformowana o kolejnym przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego – jak wywodziły organy podatkowe - doręczono Stronie w dniu 21 lipca 2014 r. Zdaniem DIAS termin przedawnienia został wskutek powyższego przerwany w dniu 21 lipca 2014 r. i biegł na nowo. Z powyższą konstatacją nie sposób się zgodzić, gdyż w aktach sprawy, na podstawie których – zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.) – Sąd ma orzekać, brak jest dowodu prawidłowego doręczenia tego pisma. Wprawdzie znajduje się w nich kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przez awizo przesyłki adresowanej do Strony, związana z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego (k. 72), jednakże potwierdzenie to nie zawiera adnotacji o dokonaniu wymaganego powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w oddawczej placówce pocztowej w związku z niepodjęciem go przez Stronę w terminie 7 dni. Wymóg taki wynikał z ówczesnego brzmienia art. 150 § 1a O.p. (por. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami). W ocenie Sądu takiego dokumentu nie sposób przyjąć za dowód doręczenia Stronie ww. zawiadomienia, co powoduje, że należało je uznać za bezskuteczne.

3.3.1. Przechodząc do dalszej oceny wydanych w sprawie rozstrzygnięć w aspekcie wskazanym w punkcie 3.1., w pierwszej kolejności należy odnotować fakt, że postanowienie organu I instancji, zostało wydane w dniu 23 października 2020 r. Organ I instancji orzekał w tej sprawie ponownie, bowiem postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0201-IER.7010.157.2019.IP DIAS uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 10 października 2019 r. nr 0224-SER.7010.730.2019, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Z kolei zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu II instancji, zapadło w dniu 19 marca 2021 r. Z prostego porównania dat wynika, że ostatnie postanowienie DIAS w przedmiocie zaliczenia nadpłaty zapadło po upływie niemal ośmiu lat od dnia powstania nadpłaty. Mimo, że prawo nie określa wyraźnie terminu dla wydania takiego postanowienia, to nie ulega wątpliwości, że w każdym przypadku powinno być ono wydane niezwłocznie. Sądowi znana jest utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty ma charakter jedynie techniczny, formalny i stanowi dla podatnika informację o sposobie zaliczenia. Zgodnie z tym poglądem, jedynym miarodajnym momentem, w odniesieniu do którego należy analizować prawidłowość zaliczenia jest dzień powstania nadpłaty. To na tę datę należy ustalić, czy po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa, a jeżeli tak, to również w tej dacie należy dokonać zaliczenia wykazanego w deklaracji zwrotu. Zatem data wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest zdaniem sądów administracyjnych nieistotna, zaś samo postanowienie może zapaść – ze względu na swój jedynie formalny charakter – nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, na rzecz którego dokonuje się zaliczenia, byleby tylko na dzień powstania nadpłaty zobowiązanie to nie było przedawnione (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1503/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3077/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 737/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 752/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd co do zasady podziela powyższy pogląd, jednakże w niniejszej sprawie należało wziąć pod uwagę przebieg wszystkich zdarzeń, uwzględniając występujące w niej szczególne okoliczności, ich chronologię, czas trwania i zasady gwarantujące Stronie prawo do rzetelnego rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, ale przede wszystkim treść art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p.

3.3.2. Jak już pokreślono powyżej, Sąd nie ma wątpliwości, iż na dzień powstania analizowanej w niniejszej sprawie nadpłaty, zobowiązanie Strony z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie przedawniło się. Nie oznacza to jednak, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie należy brać pod uwagę faktu przedawnienia się zaległości podatkowej na poczet, której taka nadpłata została zaliczona. Należy wyraźnie zauważyć, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma to do siebie, że stanowi tzw. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W związku z czym po upływie tego terminu nie ma możliwości prowadzenia postępowania. Jako, że do postanowień, na mocy art. 219 O.p., stosuje się odpowiednio przepis art. 208 O.p., to w myśl tego przepisu (zwłaszcza jego § 1) niemożliwym jest dokonanie zaliczenia nadpłaty, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet przedawnionej zaległości albowiem postępowanie stało się bezprzedmiotowe. O bezprzedmiotowości takiego postępowania wywodził NSA w swojej uchwale składu 7 sędziów z dnia 6 listopada 2017 r. , II FPS 3/17 czy uchwale pełnego składu NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, CBOSA. Analogicznie taki sposób wykładni musi być zastosowany do postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przedawnionej zaległości podatkowej.

Powołane zatem orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii wydawania postanowień co do nadpłaty po przedawnieniu zaległości, na poczet której dokonywane jest zaliczenie, nie może być zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na szczególne jej okoliczności. W przeciwnym razie oznaczałoby to jaskrawe obejście przepisów dotyczących przedawnienia i związanych z tym skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Sąd doszedł do przekonania, iż wydane rozstrzygnięcia naruszają w sposób niewątpliwy art. 120 § 1 O.p. tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz art. 125 § 1 i 2, tj. zasadę szybkości postępowania podatkowego. Dokonanie zaliczenia nadpłaty po upływie niemal ośmiu lat od dnia jej powstania, jest również niezrozumiałe w kontekście ww. zasad. Zważywszy na treść przepisów art. 77, art. 78 i art. 80 O.p., regulujących odpowiednio: terminy zwrotu nadpłat, oprocentowanie nadpłaty podatku i wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty podatku, stwierdzić należy, że ich znaczenie dla ochrony praw podatnika wykracza poza literalne brzmienie tych przepisów. W pewnym zakresie bowiem stanowią one wsparcie reguł wykładni systemowej dla tych przepisów, które mają charakter ogólniejszy – jak chociażby art. 125 § 2 O.p., a które z kolei mogą stanowić i – w istocie – stanowią podstawę do uznania, że – mimo braku wyraźnego uregulowania terminu zwrotu danej nadpłaty z uwagi na okoliczności jej powstania, które nie kwalifikują się do żadnego przypadku opisanego w art. 77 O.p. (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), czy też mimo braku określenia terminu wydania z urzędu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych – czynności tych organ obowiązany jest jednak dokonać niezwłocznie, dążąc do tego, aby stało się to przed upływem terminu przedawnienia, czego jasno dowodzi treść art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p.

Konsekwentnie też, patrząc od strony uprawnień podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, stwierdzić należy, że gdy termin zwrotu nadpłaty nie wynika z art. 77 O.p., to – w myśl art. 80 § 1 w związku z art. 125 § 2 O.p. – wygaśnięcie prawa do jej zwrotu nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej niezwłocznego zwrotu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "niezwłoczny" to taki, który powinien nastąpić w jak najkrótszym czasie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego termin "niezwłocznie" jest to termin niedookreślony, jednakże powinno być rozumiane, jako "bez nieuzasadnionej zwłoki" (vide m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2008 r.; sygn. V CSK 410/07). Z jednej strony organy nie mogą bowiem, jak w niniejszej sprawie, trzymać podatnika w niepewności co stanu i wysokości jego zobowiązań również, a może nawet szczególnie, w sytuacji, gdy ma on liczne zaległości podatkowe oraz stosunkowo niewielkie w porównaniu z nimi kwoty nadpłat, a równocześnie, gdy wobec tego podatnika są prowadzone postępowania karnoskarbowe lub stosowane środki egzekucyjne, co może pociągać za sobą zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległych zobowiązań podatkowych przez kolejne lata po upływie roku, w którym bez tych zdarzeń zobowiązanie uległoby przedawnieniu w zwykłym pięcioletnim terminie. Z drugiej strony podatnik, u którego termin zwrotu nadpłaty nie został wyraźnie określony (por. art. 77 O.p.), nie może skutecznie domagać się jej zwrotu po 10 latach, gdy wszystkie zaległości podatkowe się przedawniły, jak również organy skarbowe nie będą musiały wówczas wydawać postanowień zaliczeniowych na poczet zobowiązań już przedawnionych, chociaż nieprzedawnionych w chwili powstania nadpłaty, bo byłoby to bezprzedmiotowe.

3.3.3. Sposób postępowania organów podatkowych jest również sprzeczny z zasadami wyrażonymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2 wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, art. 7 normującym zasadę legalizmu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 normującymi ochronę prawa własności, a także art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. Z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 3030, s. 1) w zw. z art. 51 ust. 1 Karty, zgodnie z którym każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii, tj. przepisem gwarantującym prawo do dobrej administracji.

3.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, o czym orzeczono w punkcie I sentencji.

3.5. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając wysokość wpisu uiszczonego przez Skarżącą w wysokości 100 zł, poza którym nie wystąpiły inne poniesione przez nią koszty celowego dochodzenia jej praw w niniejszej sprawie.