Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 34/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. P Sp. z o.o. Oddział wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającą Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2012 rok.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

W (obecnie: P Sp. z o.o.) w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2012 rok w pozycji "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 2.872.390,00 zł.

W wyniku złożonej korekty deklaracji za 2012 r., w której zmniejszono wartość podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do 2.795.069,00 zł, w dniu 11 stycznia 2013 r. ww. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i jej zwrot.

W uzasadnieniu wniosku podniosła, że przeprowadzony kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, ze względu na nieposiadanie określonych cech, nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego lub obiekt budowlany stanowi tylko ich część. W konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie, podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest trwale związany z fundamentem. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych. Spółka wskazała również, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie) jaki i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy uznał dokonaną korektę za niezasadną i postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 58.449,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ww okres.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art 1 i art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 ust. 1b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza;

a także:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- art. 122 ww. ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 ww. ustawy poprzez niewskazanie podatnikowi istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Według skarżącej, naruszenia przepisów postępowania wynikają z wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji oraz nieodniesienia się do przedstawionych przez nią dowodów, w szczególności do profesjonalnych opinii. W jej ocenie, organ wydał decyzję nie dysponując wiedzą techniczną i nie powołując przy tym biegłego, a nawet podjął polemikę z ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi przez służby techniczne skarżącej dotyczącymi tak skomplikowanych obiektów jak infrastruktura przesyłowa, nie posiadając istotnych kompetencji w tym zakresie. Jej zdaniem, brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia obiektywną ocenę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreśliło, że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i przekonująco wyeksponował istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa). Następnie, organ podatkowy poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy stwierdzając, że ocena ta nie była oceną dowolną. Organ podkreślił, że odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego w żadnym razie nie może świadczyć o naruszeniu przez organ wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że spór dotyczył wykładni przepisów, a nie stanu faktycznego, który to został ustalony - jak już wskazano wyżej - w sposób bezsporny. Za chybiony zatem organ odwoławczy uznał zarzut braku powołania eksperta. Podkreślił przy tym, że organ nie rozstrzygał "samowolnie o kwestiach technicznych", a jedynie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu o ustalony stan faktyczny, a do tego nie jest wymagana wiedza z zakresu budowy i montażu gazociągu, tak jak techniczna wiedza o zasadach i warunkach budowy i montażu gazociągu nie może uprawniać do władczego ustalania stanu faktycznego.

Kolegium wyjaśniło również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazało, że definiując budowlę, prawodawca nawiązuje w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego, co oznacza, że w odniesieniu do tego pojęcia należy ustalać charakter przedmiotu opodatkowania. Pamiętać przy tym jednak należy, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być stosowany tylko pomocniczo i łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Jest to szczególnie ważne w przypadku obiektów o złożonej strukturze, jakim niewątpliwie jest sieć gazociągowa.

Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zawiera definicję obiektu budowlanego. Do obiektów tych zalicza się także budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie te elementy stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Posługując się regułami wykładni językowej z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania (wyrok SN z dnia 28.06.2002 r,, I CK 5/02). Związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24.02.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 421/04). Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że podatkowa definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki,

Z powyższego wynika zatem, że budowlą na potrzeby prawa podatkowego są obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Są to dwa odrębne pojęcia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości zarówno obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, jak i również każdego urządzenia budowlanego, przy czym nie ma znaczenia, czy obiekty te zostały wybudowane na miejscu, czy jedynie zmontowane.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego, np. będące urządzeniami technicznymi. Urządzenia techniczne mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji, którą spełniają, jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wskazuje na wolno stojące urządzenia techniczne i sieci techniczne. Urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane. Każde z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyczerpuje kryteria podatkowej definicji budowli. Posiadanie więc statusu urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu, któremu służy, sklasyfikować ją jeden z przedmiotów opodatkowania.

W konsekwencji, Kolegium w pełni podzieliło argumentację organu I instancji, popartą orzecznictwem sądów administracyjnych (przywołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12), że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na umieszczenie należą do budowli. Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżąca Spółka wskazała, że, w jej ocenie, stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają definicję budynku, a urządzenia techniczne zlokalizowane w ich wnętrzu nie stanowią budowli, a część budynku. Na tę okoliczność skarżąca Spółka przedłożyła dwie ekspertyzy prawne. W konsekwencji, bezzasadnie Kolegium Odwoławcze opodatkowało urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że powinna być opodatkowana powierzchnia użytkowa budynku.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które wskazała w swej skardze P, a które w konsekwencji skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Następnie, organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) zw. dalej "Ordynacja podatkowa". Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej Spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia zasad procesowych określonych w art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy wskutek braku powołania biegłego. Zdaniem Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna).

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. Zgodnie ze stanowiskiem organu ww. należy uznać za budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) zwaną dalej "u.p.o.l.", i w konsekwencji, opodatkować podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Według zaś skarżącej Spółki stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia ich, jak i znajdujących się w nich instalacji i urządzeń technicznych do budowli i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według wyliczeń organu.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję, użytego na potrzeby ustawy podatkowej, terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa.

Jak wskazał NSA, w wyroku z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08, przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) zw. dalej Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Co prawda, w ww. wcześniej definicji budowli nie wymieniono wprost sieci gazowych, to w ocenie Sądu, mieszczą się one w pojęciu sieci technicznej gdyż wyliczenie w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, ma charakter otwarty i przykładowy. Ponadto w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

W wyroku z 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11, NSA wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdza, że "Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Zatem o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Przytoczyć przy tym należy pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 (niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Akceptując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 2515/05 (niepubl.), w którym wskazano, że "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez skarżącą Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do pojęcia budowli.

Na koniec Sąd pragnie wskazać na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11, 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10 czy II FSK 553/10) w których poruszono kwestię opodatkowania urządzeń techniczych i wyjaśniono pojęcie całości techniczno-użytkowej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.