Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2047/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner (Sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Tadeusz Wołek (Współsprawozdawca) Protokolant Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. spraw ze skarg [...] Hurtowni Aptekarskich Spółka z o.o w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] [...] 2003r nr [...] w przedmiocie taryfikacji towaru celnego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych [...] groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I S.A./KR 2047/03

Uzasadnienie

Skarżąca "[...]" [...] Hurtowni Aptekarskich Spółka z o.o. w [...] zgłosiła w Oddziale Celnym w [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako " leki zawierające witaminy do sprzedaży detalicznej " według niżej wymienionych zgłoszeń celnych:

1. SAD [...] z dnia [...] 2001 r.

2. SAD [...] z dnia [...].1999 r.

3. SAD [...] z dnia [...].2000 r.

4. SAD [...] z dnia [...].2000 r.

5. SAD [...] z dnia [...] 2000 r.

6. SAD [...] z dnia [...].2001 r.

7. SAD [...] z dnia [...].2000 r.

8. SAD [...] z dnia [...] 2001 r.

9. SAD [...] z dnia [...]2000 r.

Nazwa handlowa zaimportowanych towarów to: MULTI-TABS, MULTI -TABS BETA, MULTI-TABS 7 YEARS, MULTI -TABS CHILDREN, MULTI-TABS ACD-DROPS.

W ww zgłoszeniach celnych skarżąca zadeklarowała dla importowanego towaru kod PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Organ celny objął towar wnioskowaną procedurą.

W wyniku kontroli dokumentów dokonanej w trybie art.83 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity - Dz. U. nr 75 z 2001 r. poz. 802, ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wszczął z urzędu postępowanie w sprawach dotyczących przedmiotowych zgłoszeń celnych.

W toku postępowania skarżąca złożyła wyjaśnienia i przedstawiła dowody, a to:

1. kserokopie Świadectw Rejestracji Ministra Zdrowia,

2. kserokopie ulotek informacyjnych - tekst etykiety na opakowaniu bezpośrednim,

3. kserokopie opinii Instytutu Leków z dnia 27.11.2000 r. dotyczących poszczególnych postaci środka o nazwie MULTI-TABS,

4. kserokopię pisma Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego nr GIF.PR.01 R 52/2000 z dnia 30.09.2000 r,

5. kserokopię informacji o wyroku NSA z dn. 18.06.2002 r. sygn. akt V SA 224/01 (publik. Monitor Prawa Celnego nr 8/2002, str. 341-342).

Ponadto Instytut Leków w Warszawie przesłał do Urzędu Celnego w [...] pismo nr [...] z dnia [...] 2002 r. dotyczące wydanych opinii z dnia [...].2000 r.

W ocenie skarżącej postępowania zostały wszczęte bezzasadnie i złożyła wniosek o ich umorzenie.

Naczelnik Urzędu Celnego niżej wymienionymi decyzjami:

1. nr [...] z dnia [...].2002 r.

2. nr [...] z dnia [...].2002 r.

3. nr [...] z dnia [...] 2002 r.

4. nr [...] z dnia [...]2002 r.

5. nr [...] z dnia [...] 2002 r.

6. nr [...] z dnia [...].2002 r.

7. nr [...] z dnia [...].2002 r.

8. nr [...] z dnia [...].2002 r.

9. nr [...] z dnia [...].2002 r.

uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił kwoty wynikającą z długów celnych przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej w wys. 25% minimum 0,22 EUR/kg oraz informując, że kwoty wynikające z długów celnych należy uiścić wraz z odsetkami wyrównawczymi licząc je od dnia złożenia zgłoszenia celnego do dnia zapłaty.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organ celny l instancji wskazał, że zgodnie z art.83 § 1 i 3 Kodeksu celnego był uprawniony do dokonania kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów i jeżeli stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, zobligowany jest podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Wyniki kontroli uzasadniały wszczęcie z urzędu postępowań w sprawach dotyczących ww. zgłoszeń celnych.

W wyniku analizy wskazanych zgłoszeń celnych oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, że klasyfikacja towarów objętych tymi zgłoszeniami do pozycji 3004 50 10 0 jest niezgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej.

W ocenie skarżącej preparaty MULTI-TABS należy taryfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej, ponieważ preparaty te uzyskały Świadectwo Rejestracji i według opinii Instytutu Leków w Warszawie z dnia 27.11.2000 r. posiadają wskazania do leczenia i zapobiegania chorobom i dolegliwościom.

Zgodnie z wyjaśnieniem Instytutu Leków w Warszawie zawartym w piśmie nr [...] z dnia [...].2002 r., opinie z dnia 27.11.2000 r. zostały opracowane na prośbę producenta i potwierdzają fakt, że produkt o nazwie MULTI-TABS uzyskał status środka farmaceutycznego (leku) w Rzeczpospolitej Polskiej na mocy decyzji Ministra Zdrowia (R/2694 z dn. 21.06.1999 r). "Większość preparatów witaminowo-mineralnych jest stosowana w profilaktyce pozdrowotnej ogólnej lub jak właśnie MULTI-TABS w profilaktyce kierowanej, ze względu na zwiększoną ponad dzienne zapotrzebowanie zawartość chromu i selenu. Preparaty profilaktyczne stosowane są przez kilka tygodni, a nawet miesięcy i dlatego przyjmowanie ich powinno być konsultowane z lekarzem dla upewnienia, czy przy takim składzie będzie ono korzystne dla danej osoby". Jak wynika z powyższego -zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego - nie jest to preparat leczący choroby lub zapobiegający określonym dolegliwościom.

Zadeklarowana przez skarżącą pozycja 3004 obejmuje zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "Pozostałe leki zawierające witaminy lub inne produkty z pozycji 2936, przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Zaimportowany przez skarżącą towar stanowi mieszaninę produktów przygotowaną w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, z zawartością witamin, ale w ocenie organu celnego, nie ma on charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, ponieważ nie zawiera substancji czynnych leczących choroby lub zapobiegających określonym dolegliwościom. O tym, że pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia a nie do spożycia w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego świadczą chociażby uwagi do działu 30 Taryfy celnej, z których wynika, że dział ten nie obejmuje "Żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1 a), "Roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie"(uwaga 1 c), preparatów z pozycji nr 3303 do 3307 (past do zębów, szamponów itp.), nawet, jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1 d).

Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 3004 obejmuje preparaty "w których produkty spożywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)".

Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, iż brak substancji leczniczych w preparatach oraz wskazań do ich użycia w celu zapobiegania lub leczenia konkretnych chorób wyklucza zastosowanie zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych pozycji 3004. Fakt, iż importowane preparaty uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Świadectwa rejestracji są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, ale nie są dokumentami wystarczającymi, żeby uznać je za leki, w świetle obowiązującej Taryfy celnej. Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwa rejestracji spornych preparatów, orzekł w oparciu o przepisy prawne nie mające zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ celny nie kwestionuje, zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierował się Minister Zdrowia i Opieki Społecznej prezentując swoje stanowisko. Jednak na podstawie art. 280 i 283 Kodeksu celnego, właściwym do dokonania wymiaru należności celnych w oparciu o kod PCN towaru jest - naczelnik urzędu celnego jako organ l instancji oraz dyrektor izby celnej w postępowaniu odwoławczym.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, iż właściwym kodem jest kod PCN 2106 90 98 0 obejmujący przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone (...) pozostałe (...) pozostałe (...) pozostałe.

Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie dokonanych zgłoszeń celnych są nieprawidłowe i określenie kwot wynikających z długu celnego obliczonego według stawki celnej konwencyjnej w wys. 25% minimum 0,22 EUR/kg.

Zgodnie z art. 222 § 4 jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze i dlatego skarżąca została obciążona tą należnością.

Od ww decyzji skarżąca odwołała się wnosząc o uchylenie ich w całości i o umorzenie postępowań zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

-art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

-art. 3 ust. 1 lita) oraz lit. a) pkt (ii) Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11 poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich Not Wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 30 Taryfy Celnej oraz niewłaściwie zastosowano Noty Wyjaśniające (uwagi) dotyczące Działu 21 i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS);

-art. 13 §1, art. 13 § 5, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i §4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802, ze zm.), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) w zakresie postanowień Taryfy Celnej zawartych w jej Dziale 21 i 30, Reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. - Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze. zm.) w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez skarżącą nie stanowią leków kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 3004;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

- rażące naruszenie art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie założenia, że leki importowane przez skarżącą nie zawierają substancji czynnych leczących choroby i/lub zapobiegających dolegliwościom;

- rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że witaminy nie są substancjami czynnymi w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz, że witaminy w spornych lekach są środkami spożywczymi;

- rażące naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie i pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności dowodów załączanych przez stronę postępowania, w tym opinii biegłych z Instytutu Leków, pisma Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego, ulotek informacyjnych dla pacjenta oraz nie ustosunkowanie się do wyjaśnień skarżącej składanych w trakcie postępowania, które to działanie rażąco narusza art. 123 § 1 i art 200 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, a także nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których dowodom przedstawianym przez stronę i jej wyjaśnieniom organ celny odmówił wiarygodności;

- rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniająco-dowodowego oraz pozorne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu l instancji, z którego nie wynika na jakich dowodach organ I instancji opiera twierdzenie, że sporne leki nie zawierają substancji czynnych leczących choroby lub zapobiegających tym chorobom i dolegliwościom, pomimo że do materiału dowodowego załączono opinie biegłych wskazujących na kryteria pozwalające uznać sporne preparaty za leki w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej;

-rażące naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej przez nie rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego rozstrzygnął o klasyfikacji taryfowej spornych leków bez ustalenia ich składu, właściwości, postaci w jakiej występują oraz wydał decyzję w celu wykonania wniosków organu kontroli celnej, który uznał, że przedmiotowe zgłoszenia celne są nieprawidłowe,

- rażące naruszenie art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania zaledwie w 9 dni, pomimo że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został wyjaśniony przez organ l instancji, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy oraz

- rażące naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków skarżącej przedstawionych w piśmie z dnia [...] 2002r., w szczególności nie powołanie biegłego w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w toku prowadzonych postępowań wnosiła o przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego w zakresie obecności w spornych lekach substancji czynnych leczących choroby i zapobiegających dolegliwościom. Ustalenie tej okoliczności było konieczne, gdyż z postanowienia organu celnego o wszczęciu postępowania nie wynikało w szczególności, na jakiej podstawie kwestionowane jest wyłączenie ww. leków z pozycji 3004 Taryfy celnej. Skarżąca wskazała na konieczność rozpatrzenia dowodów w postaci opinii biegłego z Instytutu Leków w Warszawie dotyczących spornych leków, ulotek informacyjnych dla pacjenta oraz Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, a także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w przypadku gdyby organ celny uznał, że opinie Instytutu Leków nie wyjaśniają wszystkich wątpliwości w niniejszych stanach faktycznych. Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił żadnego z wniosków strony, co doprowadziło - jej zdaniem - do wydania błędnej decyzji, opartej przy tym na bezpodstawnym założeniu, iż witaminy zawarte w spornych lekach nie są substancjami czynnymi mogącymi zapobiegać chorobom lub dolegliwościom lub leczyć choroby albo dolegliwości.

Ustalenia w zakresie dotyczącym składu i właściwości importowanych preparatów zostały dokonane w sposób jednostronny. Ponadto, organ ten pominął szereg danych dotyczących zastosowania przedmiotowych leków przy zapobieganiu oraz leczeniu różnych chorób i schorzeń, ich dawkowania, a także przeciwwskazań z nimi związanych. Uchybienia te, w ocenie skarżącej, wpłynęły istotnie na błędną interpretację przepisów prawa materialnego w zakresie taryfikacji celnej.

Odnosząc się do kwestii uprawnienia organów celnych do taryfikacji towaru celnego skarżąca podniosła, że obowiązujące przepisy celne nie przyznają organom celnym uprawnień w zakresie rozstrzygania w sposób wiążący, czy określone produkty zawierają substancje czynne leczące choroby lub zapobiegające określonym dolegliwościom. W tym celu organ celny powinien powołać dowód z opinii biegłego albo badania laboratoryjnego. Brak takiego przeciwdowodu, zdaniem skarżącej, potwierdza dobitnie, że ustalenia faktyczne i prawne w większości fragmentów uzasadnienia zaskarżonych decyzji mają charakter całkowicie jednostronny i wybiórczy. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu l instancji sprzeczne jest z wnioskami wynikającymi z aktualnych opinii biegłych z Instytutu Leków w Warszawie.

Zdaniem organu celnego, sporne leki zawierają witaminy, które nie mogą być substancjami czynnymi leczącymi i zapobiegającymi chorobom, dolegliwościom, czy też usuwającymi pewne symptomy chorób i dolegliwości. Według organu l instancji witaminy w spornych produktach stanowią środki spożywcze. Stanowisko takie jest błędne.

Bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego organ l instancji, pomimo udokumentowania wskazań do leczenia i zapobiegania chorobom i dolegliwościom stwierdził, że sporne leki nie mogą być klasyfikowane do podpozycji PCN 3004 50 z tego względu, że witaminy nie mogą być substancjami aktywnymi leczącymi choroby i zapobiegającymi dolegliwościom lub eliminującymi określone symptomy choroby/dolegliwości. Twierdzenie takie nie jest przy tym oparte na jakiejkolwiek analizie składu spornych preparatów, właściwości tych leków i formułowane jest bez rozpatrzenia dowodów w postępowaniu celnym, tj. ulotek informacyjnych dla pacjentów, opakowań zewnętrznych, czy Świadectw Rejestracji Ministra Zdrowia, bez których sporne produkty nie mogłyby zostać dopuszczone do obrotu jako leki na terytorium RP i sprzedawane pacjentom. Stanowisko takie sprzeczne jest też z wnioskami wynikającymi z opinii biegłych z Instytutu Leków dotyczącymi preparatów z grupy MULTI- TABS.

Z porównania postanowień obecnie obowiązującej Taryfy celnej oraz Taryfy celnej obowiązującej w dacie spornych odpraw wynika wniosek, że ziołowe preparaty lecznicze, leki oparte na witaminach oraz leki homeopatyczne były zawsze taryfikowane do pozycji 3004, pod warunkiem, że mogły być wykorzystywane w leczeniu i zapobieganiu chorobom i dolegliwościom oraz że taka informacja umieszczona była na etykiecie załączonej do produktu w momencie zgłoszenia danego leku do odprawy celnej. Zawsze też, na co wskazuje wprost brzmienie podpozycji 3004 50, leki oparte na witaminach (substancja czynna) były uważane za leki z pozycji 3004, o ile mogły być używane w profilaktyce lub leczeniu chorób i dolegliwości. Zważywszy, że podpozycje PCN 3004 50 i 3004 90 istniały w Taryfie celnej w niezmienionym brzmieniu w dacie odpraw celnych dokonywanych przez Spółkę oraz biorąc pod uwagę wskazanie w obecnej Taryfie wprost, że witaminy i ekstrakty roślinne (zawarte w ziołowych preparatach leczniczych), stanowią składniki aktywne leczące choroby i zapobiegające dolegliwościom (substancje aktywne), należy stwierdzić, że sporne produkty były prawidłowo klasyfikowane do pozycji PCN 3004. Zmiana w obecnie obowiązujących uwagach do Taryfy celnej, w ocenie skarżącej, ma, bowiem charakter uściślający, a nie merytoryczny.

Pozycja PCN 3004 Taryfy celnej obejmuje " Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Do tej pozycji klasyfikuje się leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych (leczenie) lub dla celów profilaktycznych (zapobieganie) przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Opinie biegłych Instytutu Leków wskazują choroby, w profilaktyce których mogą być stosowane sporne preparaty. Należy zatem uznać, że już tylko możliwość zastosowania spornych leków w profilaktyce wskazanych chorób przesądza o konieczności ich klasyfikacji do pozycji PCN 3004.

Stanowisko to potwierdzają Wyjaśnienia do pozycji 3004 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje leki składające się z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych pod warunkiem, że (lit. b) są one w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i przeznaczone są do celów terapeutycznych lub profilaktycznych; odnosi się to do produktów, które ze względu na ich opakowanie, a w szczególności z powodu odpowiednich wskazań: tj. stwierdzenie choroby lub stanu, w którym mają być użyte (wskazanie w rozumieniu Wyjaśnień) lub sposobu użycia lub stosowania, dawkowania itd. (wskazanie w rozumieniu Wyjaśnień) można łatwo rozpoznać jako przeznaczone do bezpośredniej sprzedaży użytkownikom bez przepakowywania, w celach wyżej wymienionych (tj. terapeutycznych lub profilaktycznych). Wskazania te mogą znajdować się na etykietce, ulotce lub mogą być wyrażone w dowolnej innej formie. W świetle Wyjaśnień do pozycji 3004 Taryfy celnej nie ma zatem przeszkód by wskazania te potwierdzone zostały np.. opinią biegłego z zakresu nauk medycznych, farmakologii lub farmakoterapii.

Skarżąca podniosła, że organ l instancji uznając sporne preparaty za "odżywki dietetyczne" czy "dodatki żywnościowe" zupełnie pomija zastrzeżenie do brzmienia pozycji 3004, zgodnie, z którym "niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości." A contrario - zdaniem skarżącej - oznacza to, że stwierdzenie, iż "odżywki dietetyczne" czy "dodatki żywnościowe" posiadają wskazania w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości powoduje konieczność ich klasyfikacji do pozycji PCN 3004 Taryfy celnej. Opinie biegłych z Instytutu Leków jednoznacznie wskazują, że sporne preparaty mają wskazania do użycia w celu zapobiegania chorobom i dolegliwościom. Wobec tego, że ani z brzmienia pozycji PCN 3004 Taryfy celnej, ani z Wyjaśnień do tej pozycji nie można wyprowadzić wniosku, iż jedynie jednoczesne posiadanie wskazań w celu zapobiegania i leczenia chorób i dolegliwości pozwala na klasyfikację spornych leków do pozycji 3004 Taryfy celnej. Sporne preparaty posiadające wskazania w celu zapobiegania chorobom i dolegliwościom powinny być prawidłowo klasyfikowane do pozycji PCN 3004 Taryfy celnej.

Skarżąca podniosła, że organ celny l instancji nie zakwestionował informacji zawartych w ww. opiniach biegłych, iż sporne leki zawierają substancje czynne leczące choroby i zapobiegające dolegliwościom, w szczególności poprzez wskazanie dowodów, z których wynikałyby wnioski przeciwne. Uznanie zatem, że sporne leki nie zawierają substancji czynnych leczących choroby lub zapobiegających dolegliwościom należy uznać za dowolne i nie znajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu l instancji w zakresie właściwego kodu dla zaimportowanych preparatów. Dział 21 Taryfy Celnej obejmuje "różne przetwory spożywcze". Uwaga nr 1 (f) do Działu 21 stanowi wprost, że dział ten nie obejmuje "drożdży przygotowanych jako lek lub innych produktów objętych pozycjami 3003 oraz 3004" (leków). Wbrew wyraźnej treści przytoczonej uwagi organ l instancji wskazuje, że pozycja 2106 obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" i uznaje, że sporne preparaty są "przetworami spożywczymi gdzie indziej nie wymienionymi". Stanowisko takie jest całkowicie nietrafne, bowiem opiera się na błędnym założeniu, że sporne preparaty nie są lekami. Wychodząc, zatem z błędnego założenia, organ l instancji dochodzi do błędnego wniosku. Klasyfikacji takiej nie potwierdzają w szczególności komentarze zawarte w Wyjaśnieniach do pozycji 2106. W świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób uznać spornych preparatów za środek stanowiący "uzupełnienie diety", lub za mający "charakter spożywczy ". Wyjaśnienie, na czym polega istota różnicy pomiędzy środkami spożywczymi, a lekami zostało zawarte w piśmie Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego z dnia 30 września 2000 r. nr GIF.PR.01R 52/2000, załączonym do akt sprawy, lecz pominiętym przez organ l instancji.

W ocenie skarżącej szczegółowa analiza Wyjaśnień do Działów 18, 21, 22 i 30 prowadzi do wniosku, iż pozytywna klasyfikacja preparatu do pozycji 3004 Taryfy celnej jest konieczna i wyłączna, jeżeli importowany preparat posiada zalecenia do używania w celach terapeutycznych lub profilaktycznych, tj. zapobiega lub leczy choroby lub dolegliwości. Wobec braku definicji "chorób i dolegliwości" w prawie celnym należy odwołać się do definicji słownikowej tych pojęć. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, "choroba" to "proces patologiczny objawiający się zaburzeniami czynności organizmu", natomiast słowo "dolegliwość" oznacza "ból fizyczny, cierpienie, chorobę". Pomocniczo, jak się wydaje, można także stosować Międzynarodową Statystyczną Klasyfikację Chorób i Problemów Zdrowotnych1 w celu ustalenia, czy wskazania wymienione na ulotce dotyczą chorób i dolegliwości. Wyjaśnienia do pozycji 3004 wskazują także na "stwierdzenie stanu, w którym mają być użyte - str. 606" (np. stan niedoboru witamin, zmęczenia, otępienia). Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie zawierają warunku czy zastrzeżenia, by preparat zaliczany do pozycji 3004 miał zawierać określoną ilość składnika aktywnego (ilość tego składnika(-ów) powinna jednak zapewniać efekt terapeutyczny lub profilaktyczny), ani obowiązku posiadania udowodnionej skuteczności w leczeniu chorób i dolegliwości. Organ prowadzący postępowanie nie przedstawił przeciwdowodu na okoliczność braku tych składników w importowanych preparatach.

Skarżąca podniosła, iż zaimportowane przez nią preparaty posiadają dostatecznie udokumentowana skuteczność i przydatność w leczeniu konkretnych chorób lub zapobieganiu dolegliwościom /chorobom czy "likwidowaniu" określonego stanu.

Odnosząc się do kwestii rejestracji zaimportowanych preparatów jako środków farmaceutycznych, która w ocenie organu celnego nie miała znaczenia dla taryfikacji tego towaru według Taryfy celnej, skarżąca podniosła, że stanowisko takie miałoby podstawy, gdyby samodzielną definicję leku zawierały przepisy prawa celnego. Gdy tak nie jest należy sięgnąć do przepisów, które taką definicję zawierają. W świetle, bowiem ustawy z dnia 19 października 1991 r. (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (obowiązującej w dacie odpraw spornych leków) pojęcie środki farmaceutyczne jest kategorią generalną, do której należą leki. W świetle zaś definicji "leków" zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, importowane preparaty poddane kontroli niewątpliwie należą do leków i to z tej przyczyny, że zgodnie z ww. ustawą są stosowane w leczeniu i zapobieganiu chorób ludzi, co zasadniczo kwestionuje organ celny l instancji i na czym opiera wyłączenie tych leków z pozycji 3004, nie wskazując jednocześnie dowodów popierających takie uznanie. W związku z powyższym należy wskazać, że wbrew takiemu twierdzeniu, ww. Świadectwa Rejestracji potwierdzają że preparaty będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie mają status "leku", nie zaś, jak twierdzi organ celny "środka farmaceutycznego". Takie twierdzenie tego organu miałoby podstawy, gdyby ww. Świadectwa Rejestracji stwierdzając, że produkty te są środkami farmaceutycznymi, jednocześnie zastrzegały, że produkty te nie zawierają substancji leczniczych i nie są z tego powodu lekami.

Zgodnie z art. 6 ust 1 i 2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) rejestr jest urzędowym spisem środków farmaceutycznych i materiałów medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu. Warunkiem wpisu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do rejestru jest uzyskanie przez te środki i materiały pozytywnych wyników badań laboratoryjnych, a w razie potrzeby również badań klinicznych w zakresie niezbędnym do wszechstronnego ustalenia ich właściwości. Z takiej regulacji wynika, że zarówno Świadectwo Rejestracji, jak i ulotki informacyjne dla pacjentów korzystają z domniemania prawdziwości i prawidłowości danych w nich zawartych. Świadectwo Rejestracji, ulotki informacyjne oraz etykiety potwierdzają zatem, że lek, do którego dołączone są ulotki ma określone wskazania, tj. może być stosowany w leczeniu chorób i zapobiega konkretnym dolegliwościom. Preparaty zaimportowane przez skarżącą nie zostały wykreślone z rejestru, co świadczy o tym, że posiadają wskazaną w ulotce skuteczność terapeutyczną. Należy podkreślić, że wskazania do stosowania leku w leczeniu konkretnych chorób podlegają weryfikacji w procesie rejestracji leku. Nie można, zatem, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, twierdzić, że sporne preparaty nie zawieraj ą substancji czynnych oraz że nie zapobiegają chorobom lub dolegliwościom i nie leczą chorób.

Skarżąca stwierdziła, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęć "środki spożywcze", "uzupełnienie diety", czy też "dodatki żywnościowe". W celu wykładni tych pojęć należy sięgnąć do ustawy z dnia 25 listopada 1970r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, obowiązującej w dniu odpraw spornych leków (Dz. U. z 1970r, Nr 29, poz. 245 ze zm.). Na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy spod regulacji ww. ustawy wyłączone zostały wprost artykuły, które są przeznaczone do zapobiegania, leczenia lub rozpoznawania chorób i w myśl obowiązujących przepisów zostały uznane za środki_farmaceutyczne lub artykuły sanitarne. W świetle przepisów ww. ustawy "środkami spożywczymi" oraz innymi środkami (w tym uzupełnieniem diety czy dodatkami żywnościowymi) nie są środki farmaceutyczne uznane za takie na podstawie innych przepisów. Powyższe wskazuje, że regulacje tych przepisów nie krzyżują się, co w konsekwencji oznacza, że dany preparat jest albo środkiem spożywczym, albo środkiem farmaceutycznym (lekiem). Sporne leki posiadają Świadectwa Rejestracji Ministra Zdrowia wydane na podstawie przepisów ustawy o środkach farmaceutycznych, nie są, zatem środkami spożywczymi. Zaklasyfikowanie przez organ l instancji spornych preparatów do pozycji innej niż 3004, w szczególności 2106 pomimo posiadania przez nie Świadectw Rejestracji Ministra Zdrowia, prowadzi do istotnej sprzeczności rozstrzygnięć wydanych przez organy celne z decyzjami kompetentnych w zakresie lecznictwa organów. Zdaniem skarżącej niedopuszczalna jest taka wykładnia pojęć występujących na gruncie prawa celnego, prawa farmaceutycznego oraz regulacji w zakresie warunków zdrowotnych żywności, która prowadzi do zupełnej dowolności w uznaniu leków za środki spożywcze. Z tego względu twierdzenie organu celnego, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych nie przesądza o klasyfikacji spornych leków do pozycji 3004 jest pozbawione podstaw prawnych.

Zdaniem skarżącej wniosków o prawidłowej klasyfikacji do pozycji innej niż 3004 nie można także wywodzić z faktu, że sporne preparaty mogą być sprzedawane bez recepty. Z pisma Instytutu Leków nr [...] z dnia [...].2002r., wynika, bowiem, iż zapis "lek wydawany z apteki bez recepty" dotyczy tylko rodzaju sprzedaży." Należy także zauważyć, że zarówno Taryfa celna, jak i Wyjaśnienia do Taryfy Celnej nie formułują warunku w postaci konieczności sprzedaży importowanych leków, zaliczanych do pozycji 3004, wyłącznie na receptę.

Zaskarżone decyzje, w ocenie skarżącej, są nieprawidłowe także w zakresie obciążenia jej' odsetkami wyrównawczymi. Skarżąca udowodniła, iż na etapie zgłaszania spornych preparatów do procedury dopuszczenia do obrotu podała prawidłowe oraz prawdziwe, a także kompletne dane, które nie były kwestionowane przez organ celny w momencie przyjęcia zgłoszeń celnych. Podstawowe dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej informacje i dane zgromadzone w niniejszym postępowaniu były dostępne organom celnym także w momencie zgłoszenia spornych leków do procedury dopuszczenia do obrotu, co skutkuje -jej zdaniem - brakiem możliwości zastosowania w sprawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Zaskarżone decyzje rażąco naruszają art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają rozstrzygnięcia, co do kodu Taryfy celnej, wskazanego dopiero w uzasadnieniu decyzji. Na podstawie przepisu art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) Kodeksu celnego organ celny może określić jedynie kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, a nie rozstrzygać o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (w tym wypadku objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym). W tym zakresie decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z informacji posiadanych przez skarżącą wynika, że praktyka orzecznicza organów celnych w stosunku do preparatów MULTI -TABS jest różna. Brak jednolitości rozstrzygnięć organów celnych w sprawach dotyczących tych samych preparatów narusza rażąco zasadę praworządności i świadczy o dyskryminacyjnym traktowaniu przedsiębiorców przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Na dowód powyższych wywodów skarżąca przedłożyła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Warszawie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia decyzjami z dnia [...] 2003r nr:

1. [...]

2. [...]

3. [...]

4. [...]

5. [...]

6. [...]

7. [...]

8. [...]

9. [...]

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy jest towar opisany w zgłoszeniach celnych jako "leki zawierające witaminy do sprzedaży detalicznej ": Były to preparaty z grupy MULTI- TABS, których skład ustalono na podstawie ulotek informacyjnych, opinii Instytutu Leków i świadectw rejestracji.

Z uzyskanej w trakcie postępowania odwoławczego opinii biegłego, jak i ze zgromadzonego materiału wynika, iż wskazaniem do stosowania ww preparatów wielowitaminowych są stany niedoboru, okresy wzmożonego zapotrzebowania na witaminy u dzieci w okresie wzrastania, u kobiet podczas ciąży i karmienia piersią w okresie rekonwalescencji, w stanach wyczerpania, wielowitaminowych osłabieniu wiosennym, a także w profilaktyce niedoborów witamin. Preparaty te wzmacniają również układ immunologiczny.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zastosowania kodu 3004 50 10 O, skarżąca podniosła, że zastosowany przez organ celny kod PCN 2106 90 98 0 jest niewłaściwy, bowiem przedmiotowe preparaty nie są "przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym" oraz że należy te preparaty taryfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej, ponieważ posiadają one substancje aktywne zapobiegające chorobom i dolegliwościom. Powyższe wątpliwości miała rozstrzygnąć opinia biegłego, powołanego przez organ II instancji. Jednakże, zarówno sama opinia, jak i pismo biegłego z dnia [...].2003r. nie rozstrzygnęły tego problemu. W swojej opinii biegły sądowy, opisał jedynie zastosowanie poszczególnych witamin wchodzących w skład MULTI-TABSU, natomiast, kwestię, czy preparaty te mogą być stosowane samodzielnie, czy jako lek główny w terapii stwierdziła, że rozstrzyga to indywidualnie lekarz.

Dyrektor Izby Celnej wskazując na treść pozycji 2106 i 3004 Taryfy celnej stwierdził, że przedmiotowe zestawy są preparatami wielowitaminowymi, a witaminy są składnikami aktywnymi. Jakkolwiek stanowią one mieszaninę produktów przygotowanych do sprzedaży detalicznej, to nie mają one charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, gdyż nie są przeznaczone do celów terapeutycznych lub profilaktycznych w określonej jednostce lub stanie chorobowym, czy dolegliwości. Nie stwierdzono, bowiem we wskazaniach dotyczących ww preparatów choroby lub stanu, w którym mają być użyte w konkretnych celach tj. profilaktycznych lub terapeutycznych. Zaimportowane przez skarżącą preparaty są wyłączone z pozycji 3004 z uwagi na treść "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", stanowią one, bowiem mieszaninę witamin i minerałów oraz substancji pomocniczych uzupełniających dzienną dietę. Brak wskazań do ich użycia w celu zapobiegania lub leczenia konkretnych chorób - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - uniemożliwia zastosowanie zadeklarowanej przez skarżącą pozycji 3004.

Przedmiotowe preparaty uzyskały świadectwa rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, na podstawie których wpisane zostały do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. O ile wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania przedmiotowego produktu do pozycji 3004, to jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy Celnej. Wystawione przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej świadectwa rejestracji są dokumentami pozwalającymi jedynie na stwierdzenie, że towary te są środkami farmaceutycznymi w myśl przepisów ustawy z dnia 19.11.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej. Nie są jednak wystarczające, by na ich podstawie przyjąć, że dany towar jest lekiem w rozumieniu uregulowań Taryfy celnej. Organy celne, bowiem działają na podstawie odrębnych przepisów tj. ustawy z dnia 9.01.1997r. - Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Zatem, na podstawie art. 278 §1 i §2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalania kodu PCN towaru są - Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ ł instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na argumentację skarżącej w kwestii uznania sprowadzonych preparatów jako leków należy stwierdzić, że "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" wskazują że nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne, itp. są klasyfikowane w Taryfie celnej do leków z pozycji 3003 i 3004 znajdujących się w dziale 30. Oznacza to, że nie wszystkie preparaty posiadające wpis do farmakopei danego kraju są automatycznie klasyfikowane w Taryfie celnej jako "środki farmaceutyczne". Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.11.2002r, sygn. akt l SA/Ka 1796/01.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że również Światowa Organizacja Celna w swojej opinii z dnia 22.012001 r. nr 01NL0067-GI/FI wskazała takie jak: "Supradyn", "Centrum" i "Vitrum Calcium + Vitaminum D3 jako przykłady podobnych preparatów uzupełniających dietę, które na mocy uwagi nr 1 do działu 30 są z niego wykluczone. Przedmiotowa opinia ma charakter wykładni wiążącej organy celne i zapewnia jednolitość interpretacji i stosowania Zharmonizowanego Systemu, na którym oparta jest Polska Nomenklatura Scalona.

W niniejszej sprawie zaimportowane przez skarżącą preparaty MULTI-TABS, z uwagi na swój skład, stanowią uzupełnienie dziennej diety. Te okoliczności bez wątpienia uzasadniają stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zawarte w zaskarżonych decyzjach, który prawidłowo zaklasyfikował sporne preparaty do kodu PCN 2106 90 98 0.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż polskie władze celne nie są zobowiązane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera. Polska nie jest zobowiązana do stosowania klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzjach wydanych przez władze celne krajów członkowskich Wspólnoty. Do stosowania prawa unijnego Polska będzie zobowiązana dopiero po wejściu Polski do Wspólnoty.

W odpowiedzi na argumentację dotyczącą pisma Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego z dnia [...] 2000r, znak [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że pismo to dotyczy klasyfikacji preparatów innych niż będące przedmiotem niniejszej sprawy (tzn. Doppelherz Vital Kapseln, Doppelherz Selevit, Witamina E Forte), których nie jest znany skład i ich przeznaczenie, - dlatego dowód ten nie może wpłynąć na zmianę stanowiska organów celnych w omawianej sprawie. Opinie placówek naukowo-badawczych są przydatne jedynie do ustalania rodzaju towaru (jego parametrów, własności fizyko-chemicznych, itp.), natomiast w żadnym wypadku nie powinny sugerować taryfikacji badanych produktów, gdyż wykracza to poza kompetencje w/w organów.

W kwestii załączonego do akt sprawy wyroku NSA z dnia 18.06.2002r, sygn. akt V S.A. 2246/01 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły przepisów art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, zarówno skarżąca zarówno w trakcie postępowania przed organem celnym l i II instancji miała możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Zaskarżone rozstrzygnięcia zawierają szczegółowe uzasadnienie zastosowanych przepisów prawa.

Odnośnie odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej podniósł, że obowiązek ich pobrania wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w związku z §1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu-celnym.

W rozpatrywanej sprawie przyjęcie zgłoszeń celnych zawartych w dokumentach SAD oznaczonych na wstępie spowodowało z mocy prawa objęcie importowanego towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, która jednak z powodu nieprawidłowego wypełnienia dokumentu SAD była zaniżona w stosunku do należnej. Zastosowanie przez skarżącą nieprawidłowego kodu taryfy celnej, a przez to niższej stawki celnej w przedmiotowych zgłoszeniach spowodowało zaniżenie należności celnych i uzyskanie korzyści finansowych. Tym samym spełnione zostały warunki do obciążenia skarżącej odsetkami wyrównawczymi. Tylko w sytuacji, kiedy nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego nastąpi na skutek okoliczności nie wynikających z zaniedbania strony lub świadomego jej działania, można stwierdzić, że nie ma podstaw do naliczenia odsetek. W przedmiotowej sprawie, brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie, iż skarżąca nie ponosi winy za nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej skarżąca złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o:

1) stwierdzenie ich nieważności, ponieważ decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa,

2) lub o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]

3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2003 r. znak [...] skarżąca do podniosła zarzuty:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny - w sposób rażący, a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia,

b) naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

- naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 123 § l, art. 124-125, 127, 180, 187 § l, 191, 197 i 210 § 4, 222 i 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej, w szczególności przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po wygaśnięciu długu celnego.

W uzasadnieniu zarzutu skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Początek biegu terminu przedawnienia tj. od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powinien być brany pod uwagę z urzędu przez organ celny w każdej sprawie dot. zmiany zgłoszenia celnego.

W tej sprawie skarżąca złożyła zgłoszenie celne SAD nr [...] w dniu [...] 2000r. Organ l instancji wydał w dniu [...].2002r. decyzję deklaratoryjną doręczoną w dniu [...].2002r, uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...].2002r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do Dyrektora Izby Celnej. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna , ani też nie uprawomocniła się na skutek wniesienia przez skarżącą odwołania. Decyzją z dnia [...] .2003r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej została doręczona stronie w dniu [...].2003r, tj. już po upływie 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej, dług celny w przywozie wg zakwestionowanego zgłoszenia SAD wygasł przez przedawnienie z upływem dnia [...].2003r, tj. z upływem 3 łat od daty przyjęcia zakwestionowanego zgłoszenia celnego. Wydanie decyzji przez organ l instancji nie spowodowało zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia. Kodeks celny w dacie wydania decyzji w l instancji nie zawierał przepisu, z którego można by wyprowadzić przeciwny wniosek. Skarżąca nie wykonała decyzji organu l instancji przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed wygaśnięciem długu celnego , natomiast zapłaciła należności wynikające z decyzji organu l instancji dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Dlatego też z upływem [...].2003r. postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone przez Dyrektora Izby Celnej. Organ odwoławczy utrzymał jednak decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy, co doprowadziło w szczególności do naruszenia art. 65 § 4 i 5 i 244 pkt 3 Kodeksu celnego oraz art. 120 i 233 § l pkt ł Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja narusza także art. 120 i 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP. Naruszenia te bez wątpienia miały wpływ na wynik sprawy. Wnioski takie wynikają z orzecznictwa sądowego, które skarżąca powołała.

Stanowisko skarżącej - w jej ocenie - potwierdza nowelizacja Kodeksu celnego, dokonana z dniem 10.08.2003r ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Dopiero z tą datą art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego zostały uzupełnione o przepisy, które stanowią że bieg terminu do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (§ 5 pkt 3) i biegnie dalej z dniem doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym (§ 6 pkt 3). Dopiero od tej daty ww. przepisy stosuje się odpowiednio do decyzji organu celnego l instancji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego (por. art. 65 § 5a znowelizowanego Kodeksu celnego In fine). Należy, zatem uznać, że dług celny w przywozie wygasł przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Wydanie ostatecznej decyzji w sprawie długu celnego nastąpiło po wygaśnięciu długu celnego przez przedawnienie. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ celny podniósł, że posiadanie właściwości profilaktycznych i terapeutycznych spornych preparatów nie powoduje, że przestają one być środkiem spożywczym " preparatem odżywczym" i to stanowi o jego istocie, a nie właściwości leczniczo-zapobiegawcze. Funkcja odżywcza jest zasadniczą cechą tego towaru, a cechą uzupełniającą - funkcja leczniczo-zapobiegawcza. Zgodnie, więc z reguła 1 ORINS sporne preparaty należało prawidłowo zataryfikowac do kodu 2106.

Ponadto odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności aktu wykonawczego organ celny stwierdził, że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie wyda orzeczenia o niezgodności ww przepisów z Konstytucją organ celny obowiązany jest do ich stosowania. W piśmie procesowym z dnia [...].2006 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z wyroków WSA w Warszawie z dnia 19.11. 2004r. sygn. akt V SA 3384/03, V SA 4774/03, V SA 3383/03, V SA 3385/03, V SA 3386/03, V SA 3387/03, które zostały wydane w analogicznym stanie faktycznym prawnym, co sprawy będące przedmiotem niniejszego postępowania. Wszystkie zaskarżone przez skarżącą decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dotyczące identycznych leków MULTI-TABS zostały uchylone i wyroki te są prawomocne. Skoro, zatem w identycznych sprawach dotyczących tego samego importera organ celny w wykonaniu ww. wyroków konsekwentnie umarzał postępowania celne i pozostawił w obrocie zgłoszenia celne, w których ww. leki zostały zataryfikowane do kodu PCN 3004 50 10 O - to już tylko z tego powodu - zdaniem skarżącej - uzasadnione jest żądanie uwzględnienia skarg w niniejszej sprawie. Nie może być, bowiem tak, że identyczne leki zgłaszane w tym samym okresie przez tego samego importera mogą być klasyfikowane przez organy celne l instancji, ale innej właściwości miejscowej do diametralnie różnych kodów taryfowych z przyporządkowanymi różnymi stawkami celnymi. Należy także wskazać, że w innych sprawach spornych dotyczących importerów identycznych leków WSA w Warszawie konsekwentnie uwzględniał skargi (przykładowe sygnatury wyroków WSA z dnia 15.11.2004r. sygn. akt V SA 4351-53/03, V SA 4355-56/03). Analogiczny wyrok wydał WSA w Łodzi z dnia 8 września 2004r. sygn. akt 3 l SA/Łd 624/03. Z zasady równości wobec prawa wynika, że importerzy znajdujący się w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych powinni być traktowani tak samo.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 §1 Przepisów wprowadzających ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r, Nr 153, poz.1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje naruszają prawo w zakresie niżej wskazanym Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym również celnego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. W sprawach dotyczących taryfikacji towaru, kluczowe znaczenie ma, zatem ustalenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Spór między stronami dotyczy taryfikacji celnej preparatów zaimportowanych przez skarżącą z [...] o nazwie handlowej MULTI -TABS, MULTI -TABS BETA, MULTI-TABS 7 YEARS, MULTI -TABS CHILDREN, MULTI-TABS ACD-DROPS. Skład przedmiotowych preparatów nie jest sporny, natomiast rozbieżne stanowiska stron dotyczą ich właściwości. Zdaniem skarżącej w/w preparaty z uwagi na posiadane właściwości należy uznać za leki, które stosuje się w celach terapeutycznych lub w celach profilaktycznych. Zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej prawidłowo - jej zdaniem - zostały zataryfikowane do kodu PCN 3004 50 10 0. Z kolei organy celne nie uznały przedmiotowych preparatów za lek z tego względu, że nie leczyły konkretnej, wybranej choroby, a służyły jedynie do utrzymania dobrego stanu zdrowia. Witaminy będące w ich składzie są składnikami aktywnymi, ale nie mają - w ocenie organów celnych - charakteru leku objętego Działem 30 Taryfy celnej. O Preparaty te są wyłączone z zadeklarowanej przez skarżącą pozycji PCN 3004 z uwagi na treść Wyjaśnień do Taryfy celnej. Stanowisko to nie może zmienić fakt uzyskania świadectw rejestracji, które są konieczne dla towarów zaliczanych do kodu PCN 3004, ale które - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - nie przesądzają tej klasyfikacji.

Z powyższego wynika, że rozstrzygające znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy sporne preparaty zawierają substancje leczące choroby lub zapobiegające dolegliwościom.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że ustalenie właściwości spornych preparatów wymagało wiadomości specjalnych, należało, zatem odwołać się do wiadomości specjalistów w tej dziedzinie. W aktach spraw znajdują się opinie Instytutu Leków, które wskazywały jednostki chorobowe, którym można zapobiegać przyjmując MULTI-TABS, po uprzedniej konsultacji z lekarzem. Organy celne oparły się jedynie na części tej opinii odnoszącej się wyłącznie do składu tych preparatów. Dowód ten został zatem potraktowany wybiórczo, bowiem w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ celny nie odniósł się do tej części opinii, która wskazywała na właściwości lecznicze, a wręcz zanegował istnienie tych właściwości.

Dodatkowo należy podnieść, że opinia, na której zostały oparte zaskarżone decyzja budziła wątpliwości organu celnego, o czym świadczą dodatkowe pytania do biegłego z dziedziny Farmacji Aptecznej, który wskazał, że nie jest kompetentny do udzielenia na nie odpowiedzi. To dodatkowe postępowanie wyjaśniające nie rozstrzygnęło zaistniałych wątpliwości i mimo wniosku skarżącej o powołanie dodatkowego biegłego celem pełnego wyjaśnienia tych kwestii, wniosek ten nie został uwzględniony. Wybiórcze potraktowanie wskazanej opinii uzasadnia zarzut skarżącej naruszenia podstawowych zasad prowadzenia. Odmowa powołania kolejnego biegłego ( w razie istnienia wątpliwości, co do wskazanej opinii) narusza zasadę obiektywnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Za nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach jest stanowisko organu celnego zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że uznanie preparatu za lek uzależnione jest od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat, lub, którym można zapobiec przyjmując wyłącznie dany preparat. Żaden przepis Taryfy celnej nie uzależnia taryfikacji towaru jako leku od wskazania konkretnych chorób, którym zapobiega, lub z których leczy. Zarzuty skarżącej, że Taryfa celna nie zawiera przesłanki posiadania przez towar udowodnionej skuteczności chorób w zakresie leczenia chorób i dolegliwości są w pełni uzasadnione.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, że wobec braku w przepisach celnych definicji takich pojęć jak: choroba, dolegliwości, uzasadnione jest odwołanie się do innych aktów normatywnych, w tym do ustawy z dnia 19.10.1991 r o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach i Inspekcji Farmaceutycznej ( Dz.U. Nr 105, poz.452 ze zim.), obowiązującej w dacie przyjęcia zgłoszeń celnych. Przy ustalaniu właściwości leczniczych spornych preparatów nie bez znaczenia jest procedura związana z wydaniem Świadectwa Rejestracji. Wbrew twierdzeniom organu celnego, przepisy celne nie regulują w sposób kompleksowy wszystkich zagadnień związanych z taryfikacją towaru celnego i w praktyce przyjęte jest odwołanie się w sprawach celnych do innych norm prawnych. To "odwołanie się "jest konieczne we wszystkich tych przypadkach, gdy w przepisach celnych istnieje luka prawna lub brak definicji ustawowej konkretnego pojęcia przez ustawodawcę stosowanego. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też twierdzenie organów celnych w niniejszej sprawie o kompleksowym uregulowaniu zagadnień celnych nie jest uzasadnione. Prawo celne stanowi niewątpliwie część jednolitego systemu prawa Państwa wchodząc w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się z elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności i jednolitości systemu prawa. Poszczególne dziedziny prawa różnią się między sobą a w konsekwencji mogą różnić się metodą regulacji i językiem, używają specyficznych pojęć i określeń. Te odmienności są wynikiem ograniczeń przedmiotowych i celów regulacji prawnych. Ustawodawca może więc w ramach prawa celnego wprowadzać pojęcia nieznane innym gałęziom, lub nadawać im inny zakres pojęciowy, może też włączać takie pojęcia z innych gałęzi prawa odwołując się do nich wprost. W rozpatrywanej sprawie stwierdzenie kompletności regulacji celnych w istocie zostało wykorzystane do realizacji doraźnych celów fiskalnych.

W związku z powyższym zarzut skarżącej o dowolnej wykładni tych pojęć dokonanej przez organy celne jest uzasadniony jak również to, że w toku prowadzonych postępowań organy celne naruszyły art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że obciążenie skarżącej odsetkami wyrównawczymi było nieuzasadnione. Przepis § 1 ust.3 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania stanowi, iż organ celny nie pobiera odsetek wyrównawczych, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zaistniały " szczególne okoliczności", o których mowa w przytoczonym przepisie. W toku prowadzonego postępowania celnego, ale również i sądowego skarżąca wykazała, że klasyfikując sporny towar do kodu 3004 50 10 O Taryfy celnej działała w sposób staranny, w zaufaniu do znanego jej stanowiska organów celnych. Potwierdzeniem tego stanowiska była przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Urzędu celnego w [...] z dnia [...] 2000 r. nr [...] . Powyższe świadczy o tym, że dane w zgłoszeniach celnych nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej. Przy ocenie działań skarżącej w kontekście możliwości zastosowania § 1 ust. 3 pkt.1 w/w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., nie sposób pominąć faktu, iż trudności z klasyfikacją spornych preparatów były powodem wystąpienia Dyrektora Izby Celnej w [...] do Koordynatora ds.Taryfikacji Towarów w Departamencie Ceł Ministerstwa Finansów z dnia 30.01.2003 r nr 05-WOT-5550-272/02/MC. O jednolitość stosowania przepisów prawa celnego w zakresie taryfikacji towarów objętych działem 21 i działem 33 Taryfy celnej zwracało się do Ministerstwa Finansów Stowarzyszenie przedstawicieli Firm Farmaceutycznych w Polsce ( wniosek z dnia 22.07.2002 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie przedawnienia wydania decyzji w sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego SAD nr [...]

Przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez właściwy organ pierwszej instancji , gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie skarżąca dokonała spornego zgłoszenie celnego w dniu [...].2000r i od tej daty należy liczyć bieg 3 letniego terminu do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne, wynikającego z art. 65 §5 Kodeksu celnego. Termin do wydania decyzji upływał z dniem [...].2003 r. Jednak przed upływem tego terminu decyzją z dnia [...].2002r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie długu celnego, stawki celnej oraz zastosowanego kodu Taryfy celnej a doręczenie tej decyzji - zgodnie z twierdzeniem skarżącej - nastąpiło w dniu [...] 2002r.

W ocenie Sądu zarzutu skarżącej nie potwierdza nowelizacja Kodeksu celnego dokonana z dniem 10.08.2003r ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Z tą datą art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego zostały uzupełnione o przepisy, które stanowią że bieg 3 letniego terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (§ 5 pkt 1 i 3) i biegnie dalej z dniem doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem lub doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym (§ 6 pkt 1 i 3). Od tej daty tj. [...].2003r ww. przepisy stosuje się odpowiednio do decyzji organu celnego l instancji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego , co wynika ze znowelizowanego wskazywaną ustawą art. 65 § 5a Kodeksu celnego.

Nie można zatem uznać za trafne twierdzenia skarżącej, że dług celny w przywozie wygasł przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej . Wniesienie przez skarżącą w dniu [...].2002r odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego spowodowało, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2002r, poprzedzająca zaskarżoną decyzję, nie stała się ostateczna , a bieg 3 letniego terminu uległ zawieszeniu, który to skutek wywołało również wniesienie następnie skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie z brzmieniem art.3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej- do postępowań wszczętych i nie zakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy , a więc przed dniem 10.08.2003 r.-, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowej..) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z tym do przedmiotowego postępowania niewątpliwie miały zastosowanie art. 250 §5 i §6 Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu , skoro ostateczna decyzja Dyrektor Izby Celnej , utrzymująca w mocy decyzję organu l instancji , została wydana w dniu [...].2003r, a następnie doręczona stronie w dniu [...].2003r.

W konsekwencji powyższego w rozpoznawanej sprawie wskazany 3 letni termin nie biegł od dnia [...].2002r , kiedy to skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , aż do dnia [...].2003r., w której to dacie decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].2003r utrzymująca w mocy decyzję organu l instancji została doręczona skarżącej. Kolejnemu zawieszeniu termin ten uległ z dniem wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym, co w tej sprawie miało miejsce w dniu [...].2003r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący stosowania art.83 § 3 Kodeksu celnego. Przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest uprawnieniem organu celnego i wynika z istoty procedury związanej z przyjęciem zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art.60 § 1 Kodeksu celnego każdy towar który ma być objęty procedurą celną powinien zostać zgłoszony do tej procedury . Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno być dokonane na odpowiednim formularzu, do którego powinny być dołączone dokumenty, których przedstawień j wymagane do objęcia towaru procedurą celną do której jest zgłaszany ( art.64 Kodeksu celnego).

Stosownie natomiast do art.65 § 1 i 2 organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli zgłoszenie to odpowiada wymogom określonym w art.64, a wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiono towar nim objęty. Podstawą do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie oznacza, iż było ono poddane weryfikacji w rozumieniu przepisów celnych.

Z powyższego wynika, że objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz: pierwsza - to przedłożenie stosownych dokumentów wraz z przedstawieniem towaru, druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. Podkreślić należy, że faza pierwsza to obowiązek zgłaszającego, faza druga - to uprawnienie organu celnego. Organ celny może, ale nie musi dokonać weryfikacji.

W fazie pierwszej organ celny dokonuje jedynie badania przedłożonego dokumentu pod względem formalnym, natomiast w fazie drugiej - o ile ona nastąpi - bada zgłoszenie celne pod względem merytorycznym. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, ale przed zwolnieniem towaru, organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, zgodnie z art.70 § 1 Kodeksu celnego, albo kontrola zgłoszenia celnego może nastąpić po zwolnieniu towaru w oparciu o art.83 Kodeksu celnego i jest to tzw. kontrola postimportowa, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Ta kontrola, jeżeli jest dokonywana " z urzędu " jest również uprawnieniem organu celnego, a to oznacza, że od woli tego organu zależy, czy zostanie ona przeprowadzona. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest w istocie instytucją podobną do przyjęcia zeznania podatkowego. W obu tych postępowaniach, gdy odpowiednie formularze ( SAD, PIT) spełniają warunki formalne są przyjmowane przez odpowiednie organy. Kontrola merytoryczna tych dokumentów może natomiast nastąpić w terminie późniejszym, wskazanym przez ustawodawcę. Wbrew zarzutom skargi organy celne przeprowadzając kontrolę postimportowa w niniejszej sprawie nie naruszyły obowiązujących przepisów.

Ponadto należy zauważyć, że przy ponownym orzekaniu organ celny zobligowany jest wydać decyzję zgodnie z art.65§4 Kodeksu celnego tj. uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe lub uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do umorzenia postępowania, gdyż jak długo zgłoszenia celne pozostają w obrocie prawnym organ celny wszczynając postępowanie z urzędu ma obowiązek rozstrzygnąć o Ich prawidłowości lub nieprawidłowości. Tylko w sytuacji, gdy zgłoszenie celne zostanie wcześniej np.. unieważnione postępowanie wszczęte w trybie art.65 § 4 Kodeksu celnego może być umorzone jako bezprzedmiotowe. Innym wyjątkiem od tej zasady jest upływ 3 letniego terminu do wydania decyzji , o którym wcześniej mowa , który również uzasadnia umorzenie postępowania z powodu przedawnienia .

Uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) -orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art.152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż w/w rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.