Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt SA/Ka 1244/95
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1996-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 10 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.
article: art. 11, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Zakwestionowanie - z punktu widzenia przepisów o rachunkowości - księgowania zakupionych surowców bezpośrednio w "koszty" nie może oznaczać, iż z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wydatki te nie mogą być traktowane jako koszty rzeczywiście poniesione.

TEZY

Zakwestionowanie - z punktu widzenia przepisów o rachunkowości - księgowania zakupionych surowców bezpośrednio w "koszty" nie może oznaczać, iż z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wydatki te nie mogą być traktowane jako koszty rzeczywiście poniesione.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 1995 r. określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki z o.o. "M." na kwotę 2.121.376.000 zł. Według argumentacji organu podatkowego Spółka nie objęła ewidencją ilościowo-wartościową zakupionych materiałów i opakowań i zaliczyła je w całości do kosztów uzyskania przychodu z chwilą zakupu. Było to sprzeczne z par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości w powiązaniu z art. 7 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznano, że przyjęty przez Spółkę sposób księgowania zakupionych surowców i materiałów bezpośrednio po ich zakupie nie pozwalał na ustalenie kosztów materiałów i surowców zużytych na produkcję sprzedaną. Skoro Spółka nie wykazywała w poszczególnych okresach sprawozdawczych /miesiącach/ wyceny stanu zapasów materiałów na początek i koniec okresu sprawozdawczego, to ustalone przez nią koszty uzyskania przychodów nie mogły stanowić faktycznych kosztów związanych z przychodem danego okresu sprawozdawczego. Z uwagi na te nieprawidłowości Urząd Skarbowy ustalił w drodze szacunku miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

Urząd Skarbowy zarzucił również Spółce, iż bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wykonywaniem robót remontowo-konserwacyjnych przez Zakład Handlowy "J." Wartość netto tych robót wyniosła 376.305.000 zł. Urząd nie dał wiary przedłożonym do akt załącznikom do faktur uznając, że Spółka w dniu kontroli nie posiadała umowy z dnia 25 października 1993 r., jak i załączników do faktur. Przedłożone dowody nie stanowiły wystarczających dowodów księgowych, na postawie których Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z remontem.

Organ podatkowy jako kolejny zarzut podniósł, iż Spółka "M." sprzedawała Spółce z o.o. "R." swoje wyroby i towary po cenach niższych w stosunku do innych odbiorców, przez co utraciła w roku podatkowym 1993 przychody w wysokości 2.095.959.000 zł. Powyższe było spowodowane istniejącymi pomiędzy tymi spółkami wzajemnymi powiązaniami personalno-gospodarczymi wyczerpującymi dyspozycję art. 11 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mającymi na celu zwiększenie dochodu Spółki z o.o. "R.", która korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. Izba Skarbowa w B. po rozpoznaniu odwołania Spółki "M." decyzją z dnia 12 kwietnia 1995 r. /nr Pd-I-732/23/95/ uchyliła wymienioną na wstępie decyzję Urzędu Skarbowego w W. i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 2.076.416.000 zł. Podzielono pogląd organu I instancji co do możliwości ustalenia zaliczki na poczet podatku dochodowego w drodze oszacowania, odwołując się do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa uznała również, iż prowadzenie w formie uproszczonej ewidencji kosztów wyrażające się w księgowaniu w ciężar kosztów wartości materiałów bezpośrednio po ich zakupie oraz brak ewidencji ilościowej i wartościowej materiałów umożliwiających ustalenie zapasów na koniec okresu sprawozdawczego /miesiąca/ sprawiał, że ustalenie na koniec miesiąca faktycznych kosztów uzyskania przychodu nie było możliwe. Izba ustaliła również, iż w okresie od lutego do listopada 1993 r. Spółka wykazywała straty względnie minimalny dochód. Podatek dochodowy w wysokości 2.120.688.000 zł Spółka wykazała w deklaracji za rok podatkowy 1993 jako nie podlegający rozliczeniu z budżetem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ ze względu na osiągniecie w grudniu 1993 r. wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych powyżej 50 procent.

Argumentowano, iż przyjęcie uproszczonej ewidencji kosztów materiałowych miało istotny wpływ na zniekształcenie wysokości dochodu do opodatkowania przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego 1993. Księgi rachunkowe Spółki na przestrzeni roku wykazywały poziom poniesionych kosztów oraz wynik na sprzedaży niezgodny ze stanem faktycznym. Skoro - jak wywodziła Izba Skarbowa - prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa nie dawała możliwości ustalenia w sposób prawidłowy dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym za poszczególne okresu sprawozdawcze, to ustalenia tego dochodu dokonano w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Szacunek przeprowadzono w ten sposób, iż wysokość kosztów zużycia opakowań w poszczególnych okresach sprawozdawczych ustalono w oparciu o procentowy wskaźnik udziału zużycia opakowań za rok podatkowy 1993 w wartości sprzedaży ogółem za 1993 r. wynoszący 13,6 procent. Wartość kosztów zużycia materiałów ustalono również w oparciu o procentowy wskaźnik zużycia materiałów podstawowych za rok podatkowy 1993 w sprzedaży wyrobów za 1993 r. wynoszący 54,85 procent. Korekty, jakie wynikały z oszacowania miesięcznych kosztów uzyskania przychodu, spowodowały ich zmniejszenie, a tym samym zwiększenie dochodu dla obliczana miesięcznych zaliczek podatku dochodowego w wysokościach podanych w tabeli.

Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie Spółki w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów w grudniu 1993 r. wydatków poniesionych na remonty w łącznej wysokości 76.05.000 zł /wartość kwestionowanych faktur/. Uznała - odmiennie niż organ I instancji - iż faktury dotyczące wykonanych usług remontowo-konserwacyjnych są fakturami VAT sporządzonymi zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług i w konsekwencji wydatki wynikające z tych faktur powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Nie podzielono natomiast zarzutów Spółki w tej części, w jakiej organ I instancji przyjął, iż pozostawała ona w związku gospodarczym ze Spółką "R.".

Zdaniem Izby Skarbowej Spółka "M." sprzedawała swoje wyroby i towary Spółce "R." po cenach niższych aniżeli stosowane wobec innych odbiorców. Uznała jednak, że wobec stosowania przez nią na przestrzeni niektórych miesięcy 1993 r. zróżnicowanych cen sprzedaży zarówno w stosunku do "R.", jak i innych porównywalnych odbiorców uzasadnione było przyjęcie w tych okresach średnich cen sprzedaży - jako obrazujących bliżej rzeczywisty poziom stosowanych cen przez Spółkę wobec kontrahentów - w miejsce przyjętych do ustalenia utraconego przychodu w decyzji organu I instancji wybranych cen sprzedaży stosowanych przez Spółkę. Tak obliczając utracony przychód stwierdzono, że Spółka "M." spowodowała jego zmniejszenie o kwotę 72.226.000 zł.

Izba Skarbowa podtrzymała argumentację, iż ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały na spełnienie przesłanek z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka wykorzystywała bowiem związek gospodarczy ze Spółką "R.", która korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego, przerzucając na nią swoje dochody.

Argumenty Spółki "M.", która starała się wykazać, że współpraca ze Spółką "R." nie pomniejszała, lecz wręcz przeciwnie - powiększała jej dochody, oraz że organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie konsekwencje współpracy - w tym również wynikające z niej zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu /brak działów marketingu, reklamy, zaopatrzenia i sprzedaży oraz bazy transportowej/ Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione. Podkreśliła, iż dopóki nie zachodziła potrzeba prowadzenia przez Spółkę "M." działu marketingu, reklamy, sprzedaży i innych, to nie można domniemywać, że są to koszty poniesione /wyłożone/ za nią przez kontrahenta. Gdyby przyjąć, że koszty te ponosiłaby Spółka "M.", to należałoby przyjąć również, że uzyskiwałaby przychód, który osiągnęła firma "R.". Nie udowodniono natomiast, że przychody ze sprzedaży towarów Spółki "R." są niższe od ponoszonych przez nią kosztów. Przyjęto zatem, że koszty poniesione przez Spółkę "R." związane ze sprzedażą towarów i wyrobów nabytych od "M." to wyłączne koszty "R." i nie mogły stanowić elementu obniżenia cen stosowanych przez "M.". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w pismach procesowych z dnia 14 listopada 1995 r. oraz z dnia 24 czerwca 1996 r. Spółka z o.o. "M." zarzuciła, iż decyzja Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.

Spór - jak podkreślono w skardze - dotyczył dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich to sprawa dopuszczalności z punktu widzenia prawa podatkowego przyjętego przez stronę sposobu ewidencjonowania surowców i opakowań, którego następstwem stała się prawem dopuszczalna możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

Druga kwestia dotyczyła oceny współpracy gospodarczej prowadzonej ze zwolnioną od podatków Spółką "R." i ustalenie, czy rzeczywiście - jak twierdzą organy podatkowe - jej skutkiem była utrata przez stronę dochodu. Kwestionując argumentację organów podatkowych dotyczącą nieprawidłowego prowadzenia ewidencji rachunkowej, strona skarżąca podniosła, iż organy te nigdzie nie wykazały, iż ewidencja ta nie pozwała na ustalenie wysokości osiągniętego dochodu. Podkreślono, że okresem sprawozdawczym dla Spółki - co wynika z Kodeksu handlowego i umowy Spółki - jest rok obrotowy zgodny w tym przypadku z rokiem kalendarzowym. Prowadzona ewidencja pozostawała w zgodzie z przepisami o rachunkowości. Przewidywał ją zakładowy plan kont zatwierdzony przez kierownika jednostki. Dopuszczano przyjętego przez Spółkę sposobu ewidencjonowania potwierdziła opinia wydana przez stowarzyszenie Głównych Księgowych w Polsce Oddział w B.

W konkluzji wywodów strona skarżąca wywiodła, iż oszacowanie dochodu w celu ustalenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, w sytuacji gdy Izba Skarbowa nie wykazała, że ustalenie dochodu osiągniętego w ciągu całego roku na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe, nie miało oparcia w przepisach prawa.

W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, tj. oceny współpracy ze Spółką "R.", strona wywiodła w pierwszej kolejności, że zastosowano w tej sprawie przepisy ustawy, która nie obowiązywała w 1993 r. Urząd Skarbowy naruszył w tym przypadku zasadę niedziałania prawa wstecz - co powinno skutkować stwierdzenie nieważności decyzji. Co się natomiast tyczy postępowania Izby Skarbowej to - zdaniem strony skarżącej - Izba "zadziwiająco swobodnie" i "arbitralnie" definiuje pojęcie "związku gospodarczego" w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony pod pojęciem "związku gospodarczego" należy rozumieć trwałe powiązanie ekonomiczne, wynikające z zawartych umów kooperacyjnych czy też innych umów o współpracy, cechujące się znaczną stałością. Sama więź prawna nawiązująca się wskutek zawieranych umów sprzedaży nie może stanowić o "istnieniu związku".

Skarżący podkreślił, że organy obu instancji nie wykazały istnienia w odniesieniu do obu spółek wszystkich przesłanek wynikających z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka "M." - jak akcentowano w skardze - jest firmą produkcyjną i jeśli mogła zwiększać swoją produkcję to tylko dzięki temu, że miała takiego odbiorcę jak "R.", który nabywał jej towary w dużych ilościach - bo aż około 80 procent. Gdyby takiego odbiorcy nie było, to można założyć z dużym prawdopodobieństwem, że Spółka nie osiągnęłaby żadnych dochodów a jej działalność mogłaby przynieść straty.

Różnice w kosztach sprzedaży miały - według Spółki - pełne ekonomiczne uzasadnienie, przede wszystkim w niższych kosztach robocizny i materiałów, stosowanych dla "R." opakowań zbiorczych, a także w niższych kosztach produkcji dużych serii produktów zamawianych przez tę firmę. Różnice cen były przy tym nieznaczne /5 procent/, a w niektórych przypadkach, gdy kontrahent żądał dostaw w innych opakowaniach lub w krótszych terminach, to płacił cenę wyższą od innych odbiorców. Te dane potwierdzały - zdaniem strony - wyniki kontroli z dnia 22 marca 1995 r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy i uzasadniały pogląd o niestosowaniu preferencji wobec Spółki "R.". Odwołano się do zasad gospodarki rynkowej, w której muszą występować różnice cen zarówno w detalu, jak i w hurcie. Producent, którego byt jest uzależniony od odbiorcy - zwłaszcza hurtowego - nie może go nie premiować w rozsądnych granicach zgodnie z pryncypialną zasadą rynkową - duży obrót x mały zysk = duży zysk.

Pogląd odmienny - prezentowany przez organy skarbowe - wymagał udowodnienia, nie w oparciu o stronniczą ocenę, ale na podstawie opinii biegłego - eksperta od rynku spożywczego. Strona skarżąca podtrzymała argument, iż gdyby nie współpraca z "R." to jej dochody byłyby mniejsze konieczne byłoby bowiem zbudowanie wewnętrznej infrastruktury handlowej, podobnej do tej, jaką dysponuje "R.", będący specjalistyczną firmą handlową. Wymagałoby to znacznych nakładów finansowych w zakresie środków trwałych, wyposażenia, zatrudnienia, wysokich nakładów na reklamę i marketing. Dzięki współpracy "M." sprzedaje znacznie więcej towarów i produkuje więcej wyrobów, rekompensując w dochodach niższą cenę zbytu poprzez niższe koszty i większą rentowność produktów. Odwołano się do biznesplanu dołączonego do pisma procesowego z dnia 23 marca 1995 r., z którego wynikało, iż zorganizowanie i utrzymanie służb handlowych w firmie "M." kosztowałoby ją około 6,8 miliarda zł. Strona skarżąca wywnioskowała, iż przy "ustalaniu dochodu jakiego by należało oczekiwać" organ podatkowy winien mieć na uwadze wszystkie fakty i uwzględnić ich finansowe konsekwencje przy ustalaniu wysokości utraconego /jak zakłada/ przychodu. Fakty te - zdaniem strony - winien ocenić biegły. Jego powołanie nakazywał ciążący na władzach skarbowych obowiązek rzetelnego wyjaśnienia sprawy wynikający z art. 7 Kpa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 1996 r. dodatkowo powołała się na niektóre tezy uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 1996 r., które zapadło w analogicznej sprawie. W sprawie tej skarżąca była spółka "E." w W., której organy podatkowe postawiły bliźniacze zarzuty - w tym również pozostawania w związku gospodarczym ze spółką "R.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa będąca przedmiotem skargi ma identyczny charakter jak rozpoznawana już przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa ze skargi Spółki z o.o. "E." na decyzję Izby Skarbowej w B. określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej podjętą w sprawie niniejszej - nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych, aby odstąpić od poglądów zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 1996 r.

Zachowują zatem aktualność te uwagi, które odnosiły się do oceny prawidłowości księgowania zakupionych surowców i materiałów bezpośrednio w koszty bezpośrednie po ich zakupie - jak i do relacji, w jakiej pozostają instytucje zaliczki na podatek i podatku. Są to odrębne zobowiązania i odrębny jest stan faktyczny, którego następstwem jest obowiązek płacenia zaliczki, jak i stan faktyczny rodzący zobowiązanie z tytułu samego podatku. Bezpośredni związek między tymi instytucjami powstaje po zakończeniu roku podatkowego. Wówczas to dopiero powstaje zobowiązanie w samym podatku i jest możliwe zestawienie sumy wpłaconych zaliczek z ustaloną wysokością podatku.

Zapisy w księgach podatkowych nie mogą rozstrzygać o tym, co i kiedy jest dochodem a zarazem kosztem uzyskania przychodu. Z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach, które nie są unormowane w prawie podatkowych /por. H. Litwińczuk, Zysk bilansowy a dochód podatkowy, Rzeczpospolita - 1995 nr 252 z dnia 30 października 1995 r. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91 i 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93/.

Zakwestionowane z punktu widzenia przepisów o rachunkowości księgowania zakupionych surowców bezpośrednio w koszty nie mogło oznaczać, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wydatki te nie mogły być traktowane jako koszty rzeczywiście poniesione. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów nie określa rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Dokonując określonych zakupów inwestycyjnych podatnik kieruje się kryteriami rachunku ekonomicznego i organ podatkowy nie jest władny ingerować w te decyzje w sposób przez prawo nie przewidziany. Trafnie strona skarżąca argumentowała, iż w istocie rzeczy okres sprawozdawczy wynikający z przepisów o rachunkowości został potraktowany przez organy skarbowe jako "okres podatkowy". Pojęcie "roku podatkowego" zastąpiono "miesiącem", a więc w sposób sprzeczny z ustawą o podatku dochodom od osób prawnych. Żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych /por. glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1991 r. SA/Po 1198/91 - OSP 1993 nr 10 poz. 204/.

Obszerna argumentacja organu podatkowego odwołująca się do przepisów o rachunkowości - której trafność podważała strona skarżąca - nie mogła przesądzać o nieprawidłowym zachowaniu się Spółki z punktu widzenia prawa podatkowego. Art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktujący o powstaniu zobowiązania z tytułu zaliczki nie został w tym przypadku przez Spółkę naruszony, a jego odmienna interpretacja przeprowadzona przez organy podatkowe nie znajdowała aprobaty.

Związek pomiędzy wydatkiem a dochodem, który organy podatkowe ograniczają w rozpoznawanej sprawie do jednego miesiąca, winien uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Brak w definicji "kosztów uzyskania przychodów" rozpiętości pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem nie może oznaczać prostego przełożenia zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, które w tym przypadku mają znaczenie wyłącznie dowodowe, do zasad ustalania wielkości dochodu. Co się tyczy prawidłowości zastosowania przez organa podatkowe art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to nawiązując do argumentacji zawartej w wyroku z dnia 2 kwietnia 1996 r. dotyczącym pozostawania w związku gospodarczym ze Spółką "R." bliźniaczej Spółki "E." - trzeba podkreślić, iż przedmiotem sporu są kwestie natury faktycznej, a mianowicie, czy ze strony obu spółek nastąpiło wykorzystanie związku gospodarczego i przerzucenie dochodu Spółki "M." na rzecz "R." oraz czy wskutek tego Spółka "M." nie wykazała dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że związek ze Spółką "R." miał charakter wyłącznie okazjonalny Przeczą temu nie tylko ustalenia poczynione przez organy skarbowe ale i sama strona skarżąca, która w skardze stara się wykazać, że związek taki istniał i przynosił Spółce znaczne korzyści. Jest przy tym kwestią bezsporną, że Spółka "R." - jako spółka z udziałem kapitału zagranicznego - korzysta z ulg w podatku dochodowym.

Przy ocenie legalności podjętej w tej sprawie decyzji Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa, iż pojęcie "oczekiwanego dochodu" oraz "dochodu ustalonego w drodze szacunku", użyte w treści przepisu art. 11 ustawy nie są tożsame.

Ustalenie dochodu w drodze oszacowania następuje w sytuacji, o której mowa w art. 168 i art. 169 Kpa, a więc jeżeli zeznanie lub księga zostaną uznane za nierzetelne i jeżeli ustalenie dochodu na ich podstawie nie jest możliwe.

Warunkiem szacowania dochodów w sytuacji, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, że podatnik nie wykazuje dochodu "jakiego by należało oczekiwać", gdyby nie związek z podatkiem, któremu przysługują szczególne ulgi podatkowe.

Dochód "jakiego by należało oczekiwać" jest zatem dochodem hipotecznym, podczas gdy dochód ustalony "w drodze szacunku" winien być jak najbardziej zbliżony do dochodu rzeczywistego. Podatek - w tym ustalony w drodze szacunku - nie może być bowiem karą. Jest wyłącznie świadczeniem pieniężnym, wynikającym z obowiązku podatkowego określonego przez ustawę.

Ustalenie "dochodu oczekiwanego" mimo jego hipotetycznego charakteru, nie może oznaczać dowolności postępowania. Trafnie strona skarżąca wywodzi, że w tym zakresie organy skarbowe winny kierować się ogólnymi regułami wynikającymi z Kpa.

Należy zatem ustalić, jakie przychody i jakie koszty uzyskania przychodu poniósł by podatnik, gdyby nie istniał wymieniony w ustawie związek gospodarczy.

W rozpoznawanej sprawie organy skarbowe - dokonując ustaleń wysokości, "dochodu oczekiwanego", który utożsamiono później z dochodem szacunkowym - ograniczyły się wyłącznie do ustalenia przychodów Spółki przyjmując, że jej koszty - gdyby nie związek ze Spółką "R." - pozostałyby na tym samym poziomie co dotychczas. Wyrażano pogląd, że - dopóki nie zachodzi potrzeba prowadzenia przez podatników działów marketingu, reklamy, sprzedaży itp., to nie można domniemywać, że są to koszty poniesione za nią przez kontrahenta". Ten pogląd spotkał się z obszerna argumentacją ze strony skarżącej, która wywodziła, iż w skutkach związek ze Spółką "R." powodował obniżenie kosztów a tym samym zwiększenie dochodu do opodatkowania. Ten argument nie spotkał się z właściwą oceną. Nie wykazano, aby Spółka "M." nie korzystając ze współpracy ze Spółką "R." uzyskiwała w obrocie takie same ceny, jakie stosowała ta ostatnia, jak i że identyczny byłby poziom kosztów.

Zachowują w tej mierze aktualność uwagi zawarte w wyroku z dnia 2 kwietnia 1996 r. iż ustalenia faktyczne wymagają w tej sprawie uzupełnienia poprzez wyjaśnienie, czy przy takiej wielkości produkcji pośrednictwo Spółki "R." było niezbędne i czy strona skarżąca miałaby możliwość sprzedaży swoich produktów na takich warunkach jak Spółka "R.". Obliczenie dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, nie mogło polegać na połowicznym wyeliminowaniu Spółki "R.". Trzeba bowiem również uwzględnić te uzasadnione koszty, które musiałaby ponieść strona skarżąca, gdyby nie związek ze Spółką korzystającą ze zwolnień.

Dopiero po ustaleniu, że przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione /czego Sąd w niniejszej sprawie w niczym nie przesądza/, należałoby zbadać, czy możliwe jest obliczenie dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych, a gdyby to okazało się niemożliwe, przystąpić do szacowania dochodu przy zastosowaniu art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i związanych z nim technik szacowania dochodu. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach w oparciu o przepis art. 208 Kpa.