Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1023/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 i pkt 8, art. 18 par. 1 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Fakt, że środki finansowe stanowiące współwłasność łączną generowały dalszy przychód sprawia, iż o ich charakterze przesądza bezpośredni związek ze źródłem. Natomiast fakt, że mają one charakter kapitałów pieniężnych nie przesądza, iż należy je zakwalifikować do innego źródła przychodu.

TEZY

Fakt, że środki finansowe stanowiące współwłasność łączną generowały dalszy przychód sprawia, iż o ich charakterze przesądza bezpośredni związek ze źródłem. Natomiast fakt, że mają one charakter kapitałów pieniężnych nie przesądza, iż należy je zakwalifikować do innego źródła przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Andrzej Grzelak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny M. i Zdzisława M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 572/04 w sprawie ze skargi Ireny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ireny M. i Zdzisława M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 572/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ireny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2003 r., którą określono zobowiązanie podatkowe małżonków Ireny i Zdzisława M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 1.268.828,40 zł oraz decyzję Naczelnika tego Urzędu z dnia 1 marca 2004 r. podwyższającą wysokość tego zobowiązania do kwoty 2.203.033,80 zł.

W uzasadnieniu wyroku podano, że w 1997 r. Zdzisław M. posiadał 40% udziałów w spółce cywilnej "T.", w ramach której prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług spedycyjnych i transportowych, wypełnianiu dokumentów SAD oraz innych związanych z transportem towarów.

W zeznaniu podatkowym za 1997 r. małżonkowie Irena i Zdzisław M. wykazali podatek dochodowy w kwocie 628.968,10 zł.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w "T." s. c. wykazało zaniżenie przychodu o kwotę 2.127.327,95 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Spółka ta, działając w imieniu importera MZRiP S.A. w P. /zwanej dalej "PP"/, dokonała odpraw celnych komponentów do benzyny bezołowiowej na podstawie dokumentów SAD, w których naliczono należności celne i podatkowe. Mimo wniesienia odwołania od decyzji celnych, których wykonanie wstrzymano, "PP" przekazała wymienione kwoty na rachunek Spółki.

Wspólnicy "T." s. c. nie zapłacili należności celnych i podatkowych lecz zatrzymali otrzymane pieniądze i wraz ze środkami obrotowymi firmy przekazali na lokaty terminowe. Zdaniem organów podatkowych Spółka dysponując cudzym kapitałem osiągnęła korzyść stanowiącą nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U.Skarbowego w S.1993 nr 90, poz. 416 ze zm./, którego wysokość obliczono na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, biorąc za podstawę wysokość odsetek bankowych, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zaciągnęła kredyt w banku. Stwierdzone w toku kontroli zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 393.244,33 zł nie było przez podatników kwestionowane.

Dodatkowe postępowanie podatkowe ujawniło dalsze zaniżenie przychodu o kwotę 5.307.986,20 zł. Stwierdzono, że wspólnicy "T." s. c. "wyprowadzali" pieniądze z rachunku bankowego Spółki i umieszczali je na własnych osobistych rachunkach w formie lokat terminowych. Pieniądze te następnie zwracali na rachunek Spółki zatrzymując uzyskane odsetki, które - zdaniem organów podatkowych – stanowiły przychód z działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy i art. 47, art. 48 i art. 235 Kodeksu cywilnego, za bezpodstawne uznały nadto odliczenie przez skarżących kwoty 446.000 zł z tytułu ulgi na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem, gdyż w 1997 r. grunty, na których wybudowano budynki nie były przedmiotem ich własności ani prawa użytkowania wieczystego.

Odpowiadając na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podniosły, że nastąpiło przerwanie jego biegu wobec dokonania zabezpieczenia zaległości wynikającej z decyzji z dnia 30 czerwca 2003 r. w oparciu o wpisy hipoteki oraz dokonanie zajęcia rachunku bankowego i udziałów w "T." sp. z o.o. w S.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 5 i 8, art. 21 ust. 1 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70, art. 70b, art. 120 – 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200 i art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./

W uzasadnieniu skargi Irena M. podkreśliła, że kwoty otrzymane na pokrycie należności celnych i podatkowych nie mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w uwagi na regulację zawartą w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując dopuszczalność zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, skarżąca zaakcentowała, że nieodpłatne świadczenie powinno być efektem pozytywnego zachowania zgodnego z wolą świadczącego, które nie miało miejsca w niniejszej sprawie. "PP" o niezapłaceniu należności celnych i podatkowych dowiedziała się bowiem dopiero w marcu 2001 r.

Za nieuprawnione uznano zaliczenie do przychodów Spółki odsetek od lokat terminowych na rachunkach osobistych wspólników. Wskazano, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konstrukcji współwłasności majątku w spółce cywilnej nie ma przeszkód do przesuwania wolnych środków z rachunku obrotowego Spółki na rachunki osobiste wspólników.

Skarżąca nie podzieliła również stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w S. w zakresie ulgi budowlanej podnosząc, że brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 8, 10 i 12 powołanej ustawy potwierdza, iż ustawodawcy chodziło o stworzenie możliwości odliczenia wydatków na budowę budynku, a nie o prawo własności gruntu w momencie ponoszenia tych wydatków.

Skarżąca ponowiła zarzut przedawnienia. Ponadto podniosła, iż organ pierwszej instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, nie przedstawił pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nie wypełnił obowiązku, o jakim mowa w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że kwoty uzyskane od "PP", których Spółka nie wpłaciła do budżetu państwa ani nie zwróciła importerowi lecz korzystała z nich dla własnych korzyści, zostały zasadnie zakwalifikowane przez organy podatkowe jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowe uznano również ustalenie wysokości tego przychodu według wartości odsetek od kredytu, co odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy. Podniesiono, że dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie ma istotnego znaczenia brak wiedzy importera o tym, że Spółka nie pokryła należności celnych i podatkowych. Jednocześnie wyjaśniono, że powołane przez skarżącą art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują tutaj zastosowania, gdyż nie chodziło o kwoty należne "T." s. c. za wykonane czynności ani o kwoty wpłat na poczet usług do wykonania w następnym okresie rozliczeniowym.

Sąd zwrócił uwagę, że "PP" posiadała informacje na temat stanu prawnego swoich zobowiązań celnych i podatkowych. W ocenie składu orzekającego importer godził się co najmniej na nieodpłatne pozostawienie pieniędzy do dyspozycji Spółki, skoro wszczął procedury odwoławcze, które doprowadziły do wstrzymania wykonania decyzji celnych.

W odniesieniu do odsetek z lokat terminowych stwierdzono, że środki pieniężne okresowo "wyprowadzone" z rachunku "T." s. c. na rachunki osobiste wspólników, zachowały swoją przynależność do majątku wspólnego wspólników, który - stosownie do art. 863 Kodeksu cywilnego - jest niepodzielny w czasie trwania spółki cywilnej. Tym samym odsetki uzyskane od tych środków stanowią przychód Spółki związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że wymieniony w skardze art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy pozostaje bez związku ustaleniem przychodu z tego tytułu.

W dalszej części rozważań Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnionymi do odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem byli wyłącznie podatnicy legitymujący się tytułem własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony był budynek. Wskazano, że z uwagi na brak definicji własności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin ten należy interpretować w oparciu o art. 47, art. 48 i art. 235 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanymi przepisami własność budynku może przysługiwać wyłącznie właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu gruntu, na którym budynek się znajduje.

Skład orzekający potwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpiłby z upływem 31 grudnia 2003 r., uległ przerwaniu zgodnie z treścią art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. "a" ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U.Skarbowego w S.2002 nr 110, poz. 968 ze zm./, o czym podatnicy zostali powiadomieni. Stąd też zarzut przedawnienia Sąd uznał za bezzasadny.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły okoliczności przedmiotowej sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, a ponadto w sposób wnikliwy rozpatrzyły i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej decyzje, które zawierały ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną, zostały należycie uzasadnione.

Nie stwierdzono również naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zapewnienie Irenie M. możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego czyniło zadość obowiązkowi wynikającemu z powołanego przepisu. Stosownie bowiem do art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej wspólnie opodatkowani małżonkowie, solidarnie odpowiedzialni za długi podatkowe, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że pozbawiony wolności Zdzisław M. nie mógł skorzystać z prawa do wypowiedzenia się.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Irena i Zdzisław M. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz podatników kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a/ art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że zatrzymanie nienależnych Spółce cywilnej kwot stanowi przychód z działalności gospodarczej i jako nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu,

b/ art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że odsetki od lokat terminowych każdego ze wspólników stanowią dochód spółki cywilnej i podlegają opodatkowaniu,

c/ art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że podatnikowi spełniającemu stawiane, przez cytowane przepisy, wymogi nie przysługuje prawo odliczenia poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków,

d/ art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe za 1997 r. nie uległo przedawnieniu, a fakt doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji zmieniającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. nie miał, z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, żadnego wpływu na upływ terminu przedawnienia,

e/ art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że samo doręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. Irenie M., która od 16 lat nie może funkcjonować samodzielnie oraz Zdzisławowi M., który został pozbawiony wolności i wyznaczenie podatnikom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału czyni zadość przesłankom wynikającym z przepisów art. 123 Ordynacji podatkowej, a tym samym pozbawiono skarżących prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a/ art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ poprzez sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, a tym samym uznanie, że:

- dysponowanie cudzymi środkami w sposób sprzeczny z wiedzą i zgodą przekazującego jest dochodem Spółki cywilnej i stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega jako nieodpłatne świadczenie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- dysponowanie przez wspólników środkami niebędącymi majątkiem Spółki cywilnej stanowi przychód do opodatkowania w myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- poniesienie wydatków na realizację celów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- doręczenie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. zmieniającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. po upływie okresu przedawnienia nie narusza art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej,

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uznaniu, że pozbawienie skarżącego Zdzisława M. wolności i inwalidztwo skarżącej Ireny M. pozostają bez wpływu na możliwość udziału podatników w postępowaniu, a samo zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego czyniło zadość zasadom wynikającym z treści art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej,

c/ art. 18 par. 1 pkt 1 lub 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w składzie orzekającym zasiadała sędzia WSA Marzena K., która przed nominacją na sędziego, a w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie przez organa podatkowe, zatrudniona była na stanowisku radcy prawnego w Izbie Skarbowej w S.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "T." s. c. nie wpłaciła należności podatkowych i celnych wbrew woli i wiedzy importera. Nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinno być definiowane przy wykorzystaniu norm prawa cywilnego, oznacza zachowanie się /działanie lub zaniechanie/ osoby zobowiązanej do świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela. W świetle powyższego środki zatrzymane przez Spółkę nie mogą być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie, gdyż Spółka korzystała z nich bez jakiejkolwiek podstawy prawnej lub tytułu prawnego.

Za nieuprawnione uznano również twierdzenie Sądu, że kwoty wyprowadzone z rachunku bankowego "T." s. c. nie utraciły swej przynależności do majątku wspólnego wspólników. Środki te bezspornie nie stanowiły i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym stanowić nie mogły majątku wspólnego Spółki, jako środki jej nienależne.

W odniesieniu do ulgi budowlanej podkreślono, że fakt zawarcia przez skarżącego umów z inwestorem zlecających realizację inwestycji budowlanej, jak również okoliczność przeniesienia własności gruntów na Zdzisława M. na mocy aktów notarialnych z 1998 r. i 1999 r. jednoznacznie wskazują, iż w rozpatrywanym przypadku kwoty wydatkowane przez podatnika zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniośli, że Sąd nie zbadał wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie wyjaśniono bowiem czy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed terminem przedawnienia /decyzja z dnia 30 czerwca 2003 r./ czy po terminie przedawnienia /decyzja z dnia 1 marca 2004 r./, a zatem czy występują przesłanki przewidziane w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie ustalono także czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego w danej sprawie, aby ewentualnie tylko przerwać bieg przedawnienia, może taki skutek faktycznie wywrzeć.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu powtórzono dotychczasową argumentację podkreślając, że naruszenie takie jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd i to bez względu na to, czy miało ono czy też nie wpływ na wynik sprawy. Zwrócono uwagę, że to nie strona powinna wykazać dostateczną aktywność, aby zapewnić dla siebie czynny udział w postępowaniu, lecz stosownie do art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek taki spoczywa na organach administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, one bowiem mają wpływ na prawidłową ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego.

Pierwszy z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, a tym samym uznanie, że dysponowanie cudzymi środkami w sposób sprzeczny z wiedzą i zgodą przekazującego jest dochodem spółki cywilnej. Przywołany przepis stanowi jedynie o tym jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia, aby przyjąć, że spełnia ono wymagania ustawy.

Zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych, bowiem te stanowią domenę postępowania administracyjnego i mogą być skutecznie zakwestionowane przez wskazanie konkretnych przepisów tegoż postępowania, w oparciu o które ustalenia te są przyjmowane. Sąd jedynie akceptuje bądź gdy uznaje, że są one wadliwe w stopniu istotnym uchyla zaskarżone decyzje.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że Spółka "T." s.c. otrzymała od "PP" sporne kwoty na pokrycie należności celnych i podatkowych. Należności tych jednak nie zapłaciła, ani nie zwróciła importerowi, lecz pieniądze zatrzymała i dysponowała nimi na własny użytek. Sąd ponadto przyjął, że Spółka korzystała z tych środków nieodpłatnie uzyskując z tego korzyści majątkowe. Tych okoliczności w istocie autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, wywodzi jedynie odmienne skutki prawnopodatkowe, skoro twierdzi, że tego rodzaju okoliczności faktyczne nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobną konstrukcję autor skargi kasacyjnej wykorzystał w odniesieniu do zastosowania tych ustaleń do norm prawa materialnego – art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z podanych wyżej względów ten sposób negowania ustaleń faktycznych nie mógł przynieść pożądanych efektów.

Istota zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 200 par. 1 w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ich formalnego zastosowania tych przepisów tylko twierdzi, że z uwagi na areszt zastosowany w stosunku do skarżącego i inwalidztwo skarżącej zastosowanie tych przepisów było iluzoryczne. Nie ulega wątpliwości, że oboje skarżący na różnych etapach postępowania posiadali swoich pełnomocników, którzy reprezentowali ich interesy. Ponadto poza ogólnie sformułowanym zarzutem, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie wskazanych przepisów postępowania.

Co się tyczy zarzutu naruszenia przez sąd art. 18 par. 1 pkt 1 lub 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to również jest on niezasadny. Pierwszy z przepisów stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których jest stroną lub pozostaje z jedną z nich w takim stosunku, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa lub obowiązki. Drugi przepis dotyczy wyłączenia sędziego w sprawach, w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakichkolwiek inne usługi związane ze sprawą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych przepisów nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Postawiony zarzut wymaga rozpatrzenia w kontekście ustawowo określonej gwarancji bezstronności sędziego w konkretnym przypadku. Zasięg stosowania przepisów o wyłączeniu, w tym przede wszystkim art. 18 par. 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozpatrywać w granicach wykładni gramatycznej, ze szczególnym uwzględnieniem bezpośredniego związku sędziego ze sprawą. Zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej nie został przekonywująco uzasadniony. Nie wskazano bowiem na jakikolwiek związek sędziego ze sprawą, który dawałby podstawę do jej wyłączenia. Fakt, że sędzia orzekająca w sprawie, poprzednio była zatrudniona w Izbie Skarbowej w S. w niczym nie uzasadnia postawionego zarzutu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że są one również nieuzasadnione. Analiza zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew dosłownemu brzmieniu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną subsumcję wskazanego przepisu. Taka postać naruszenia prawa materialnego wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu zawartemu w normie prawnej albo, że ustalony stan faktyczny błędnie nie przypisano do hipotezy określonej normy. W obu przypadkach formułowany zarzut pozostaje w ścisłym /bezpośrednim/ związku ze stanem faktycznym sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygniecie. Konsekwencją takiego formułowania skargi kasacyjnej /brak precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych/, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jest niemożność odniesienia się merytorycznego do tych zarzutów.

W związku z tym, mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, przyjąć należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż skoro Spółka korzystała z pieniędzy "PP" nie dając nic w zamian, to otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyt w banku.

Ponadto jak słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. nieodpłatne świadczenie należy interpretować jako zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści finansowych tylko przez jedną stronę, a korzyść taką osiąga się w chwili otrzymania świadczenia. W takim przypadku nawiązany zostaje stosunek zobowiązaniowy, który nie musi przyjmować znamion umowy nazwanej. Polega on natomiast na tym, ze świadczeniodawca stawia środki pieniężne do dyspozycji świadczeniobiorcy, a ten je przyjmuje i czerpie z nich korzyści nie ponosząc z tego tytułu żadnych obciążeń finansowych. Nie stanowi bowiem kwestii spornej, że wspólnicy spółki cywilnej przyjęli środki pieniężne na poczet usług lecz to, że nie wykorzystali ich zgodnie z przeznaczeniem, osiągając z tego tytułu określone korzyści /nieodpłatne świadczenia/.

Skarżący błędnie wskazują na naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że nie miał on zastosowania. Zdaniem Sądu treść tego przepisu należy interpretować w kontekście art. 14 ust. 2 tej ustawy. Kształtując przedmiot opodatkowania z tego źródła ustawodawca statuuje przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne. W powołanym przepisie ustawy podatkowej rozszerzono ich kręg o inne przychody, których podstawową cechą nie jest związek z jakąkolwiek zapłatą.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy, który należy rozpatrywać w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Z tych ustaleń wynika, że wypłaty z rachunku Spółki miały jedynie na celu wygenerowanie odsetek i następnie zwrot środków Spółce. Dyspozycje te były zamierzone i prowadziły do generowania dochodu, który w zamyśle wspólników miał być zwolniony z podatku. Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na charakter łączących wspólników stosunków majątkowych /w tym również dzielenie się przez wspólników pozyskanymi odsetkami/ okoliczności te świadczyły o tym, że ustalony przychód z odsetek podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie do zaakceptowania jest argumentacja skarżących, że przychody łączne wspólników spółki cywilnej należy rozpatrywać w kwotach należnych. Jak wynika z poprzednich wywodów art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje nie tylko na taki przychód Spółki. Przepis ten odnosi się również do środków finansowych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że środki finansowe stanowiące współwłasność łączną generowały dalszy przychód sprawia, iż o ich charakterze przesądza bezpośredni związek ze źródłem. Natomiast fakt, że mają one charakter kapitałów pieniężnych nie przesądza, że należy je zakwalifikować do innego źródła przychodu. Taki pogląd potwierdza też systematyka źródeł przychodów zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu odnieść się należy do poglądu zaprezentowanego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o podwójnym opodatkowaniu tych samych przychodów. Otóż tego rodzaju zarzut nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w związku z tym wobec braku jego skonkretyzowania nie może być przedmiotem odrębnych rozważań. Na marginesie wskazać tylko należy, że organy podatkowe prawidłowo przychód podatnika uzyskany z tytułu udziału w spółce powiększyły o kwotę łącznie uzyskanych odsetek od lokat założonych przy wykorzystaniu środków pieniężnych pochodzących z prowadzonej działalności, które powtórnie zasiliły rachunek bankowy związany z wykonywaną działalnością przez Spółkę. Prawidłowe też było opodatkowanie dwóch różnych źródeł przychodów, tak jak prawidłowe jest dwukrotne opodatkowanie, na przykład wynagrodzenia za pracę wpłaconego na lokatę terminową, raz na zasadach ogólnych i drugi raz podatkiem zryczałtowanym.

Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw również zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 2 ustawy, po odliczeniu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Warunkiem koniecznym skorzystania z przedmiotowej ulgi jest między innymi wymóg prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym przepisie, że ulga dotyczy własnego budynku mieszkalnego. Właściciel lub użytkownik wieczysty budynku powinien być również właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości /działki/, na której ten budynek jest posadowiony. Zgodnie bowiem z art. 47 par.1 k.c. część składowa rzeczy /budynku mieszkalnego/ nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tego rodzaju wykładnia omawianego przepisu ma swoje ugruntowane już uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 542/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r., III SA 3241/00, POP 2003, nr 1, poz. 10/. Bez znaczenia dla dokonanej wykładni prawa pozostaje zamiar podatnika lub postanowienia umów, które ten stan inaczej interpretuje. W związku z tym prawidłowo przyjęto, że wydatki ponoszone na finansowanie budowy budynków mających, w myśl postanowień umowy o roboty budowlane stanowić własność podatnika w przyszłości, nie mogły być objęte zwolnieniem podatkowym.

Za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uchybienie sprowadzające się do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu przez skład orzekający znaczenia danej normy prawnej. W rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że taką wadą jest obarczony zaskarżony wyrok. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w świetle brzmienia stosownej części motywów tego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji nie tyle zajął się wykładnią wskazanego wyżej przepisu co raczej odniósł się przede wszystkim do art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, określającego przyczynę oraz skutek przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zastosowane zostały środki egzekucyjne, o których skarżący zostali powiadomieni, co w rezultacie doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia, ze skutkiem przewidzianym w par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy. Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika ustanowionego z urzędu uwzględni w odrębnym postanowieniu Sąd pierwszej instancji, po złożeniu przez pełnomocnika stosownego wniosku.