Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 294/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Anna Brzezińska – Rawa, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Pawła D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r., z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji z dnia [...] 2005r. Paweł D. wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację. Wskazał na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności wymienione w tym przepisie, tj. nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Uważa, iż naruszono art. 10 ust. 2 i 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że określenie wysokości podatku od towarów i usług zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokonane prawidłowo. Naruszono także zasady i przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z nieprawidłowym przyjęciem, że nie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności brak zastosowania zasady, że wątpliwości interpretuje się na korzyść podatnika; 3) art. 180 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, zwłaszcza sytuacji faktycznej dotyczącej kontroli przedstawionej przez podatnika, a także brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika; 4) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na domniemaniach organu podatkowego, a nie na realnej ocenie dowodów; 5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę dowodów, polegającą na nieuwzględnieniu zestawień faktur przedstawionych przez podatnika; 6) art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez podatnika w sytuacji, kiedy nie zostały wyjaśnione wszystkie wątpliwości w zebranym materiale dowodowym.

W oparciu o podane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Do odwołania załączył oświadczenie Doroty W. z dnia [...] 2005r.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję tego organu odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż okoliczności podnoszone przez podatnika we wniosku zostały dokładnie przeanalizowane we wszystkich aspektach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dlatego też zarzuty całkowitego ich pominięcia przez organ I instancji, a także nie zbadania kwestii braku możliwości skorzystania zgodnie z wolą podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego uznał za nieuzasadnione. Wskazał na istniejące dowody, które potwierdzają przebieg przeprowadzonej w firmie kontroli i jednocześnie podważające istnienie okoliczności podanych jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się także, wbrew twierdzeniom podatnika, do kwestii możliwości rozliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z ewidencji, nie wykazanego wcześniej w składanych deklaracjach i nie deklarowanego do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż organ I instancji przeanalizował dokładnie materiał dowodowy zebrany w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. W uzasadnieniu wskazał na szereg dowodów, tj. protokół z kontroli, który został zaakceptowany osobiście przez podatnika, a także składane przez niego pisemne wyjaśnienia oraz kserokopie ostatnich stron ewidencji zakupów. Brak przesłanki do wznowienia postępowania (ujawnienie nowych, nie znanych organowi wydającemu decyzję okoliczności, istniejących w dniu wydania decyzji) został stwierdzony po przeprowadzeniu stosownego postępowania w tym zakresie i analizie materiału dowodowego.

Odnośnie okoliczności dotyczących kontroli zaznaczył, iż zostały one potwierdzone dokumentami zebranymi oraz sporządzonymi w jej trakcie na potrzeby postępowania. Na etapie kontroli podatnik przedłożył ewidencje VAT prowadzone w 2001r. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług (pięć tomów). Ponadto w toku czynności kontrolnych skarżący złożył w dniu [...] 2002r. pisemne wyjaśnienia dotyczące prowadzonych w 2001r. ewidencji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Na podstawie tych ewidencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., uwzględniając wynikające z nich kwoty podatku naliczonego, a także kwoty wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2001r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług. Domagając się wznowienia postępowania w tej sprawie, według Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik próbuje podważać istniejące dokumenty, powołując się na twierdzenia Doroty W. prowadzącej księgowość firmy. Okoliczności dotyczące kontroli dokumentują odpowiednie dowody, wystarczająco stwierdzające przebieg kontroli. Dlatego też, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów organ I instancji mógł nie uwzględnić żądania strony przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka w osobie księgowej Doroty W. Nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka nie skutkuje, zdaniem organu odwoławczego, niekompletnością materiału dowodowego, czy wadliwością postępowania. W sytuacji, gdy w sprawie są dowody bezpośrednie dokumentujące przebieg kontroli, to zastąpienie ich dowodami pośrednimi w postaci przesłuchań i konfrontacji zeznań świadków, biorących udział w kontroli, co do okoliczności jej przeprowadzenia stanowiłoby wręcz naruszenie przepisów proceduralnych. W sytuacji, gdy strona uważa zeznania Doroty W. za tak istotne, nic nie stoi na przeszkodzie, aby z własnej inicjatywy przekazała organowi jej wyjaśnienia. Podatnik zresztą to uczynił, załączając do złożonego odwołania oświadczenie księgowej z dnia [...] 2005r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji ustosunkowano się także do przedstawionych zestawień faktur zakupu za poszczególne miesiące 2001r., wykazując iż podsumowania kwot podatku naliczonego nie odzwierciedlały wartości wynikających z deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne okresy 2001r. Nie można jednakże zarzucić, że nie dopuszczono dowodu z tych dokumentów. Twierdzenie takie mogłoby być słuszne jedynie wówczas, gdyby organ I instancji zupełnie się do złożonych zestawień nie ustosunkował oraz całkowicie pominął je przy podejmowaniu decyzji. Jest natomiast ono nieuzasadnione w sytuacji, gdy organ poddał je ocenie, ale negatywnej. Organ zauważył, iż wskazana kwestia rozbieżności kwot podatku naliczonego została przez odwołującego pominięta.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego i nierozpatrzenie całości materiału sprawy należy uznać za nieuzasadnione. Organ I instancji przeanalizował całość materiału zgromadzonego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 21 maja 2004r., analizując wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie odpowiedniej decyzji. Przeprowadzenie natomiast postępowania dowodowego we wskazanym przez stronę zakresie, nie doprowadziłoby w efekcie do odmiennych ustaleń, niż stwierdzone już na etapie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Zdaniem organu odwoławczego z zapisów w protokole wynika, że "ewidencje prowadzono", co świadczy o ich prowadzeniu przez podatnika.

Organ odwoławczy nie przychylił się do stanowiska strony, jakoby w trakcie postępowania doszło do zaniechania przeprowadzenia czynności dowodowych. Wskazywane przez podatnika wątpliwości zostały wyjaśnione przez organ I instancji, nie doszło zatem do zaniechania czynności dowodowych. Organ prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia postępowania miał prawo do nieuwzględnienia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem organu przeprowadzono postępowanie w zakresie wystarczającym do stwierdzenia braku spełnienia warunku, wynikającego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również, aby kierując się zasadą in dubio pro tributario organ podatkowy uznawał wszelkie okoliczności wskazywane przez podatnika. W sytuacji gdyby prowadzić to miało do postępowania wbrew przepisom prawa, zasada ta winna podlegać, zdaniem organu odwoławczego, ograniczeniom. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pozostałe zarzuty odwołania organ uznał także za chybione. Uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia bowiem wymogi stawiane przez art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4). Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (w szczególności: art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) z przytoczeniem przepisów prawa. Stronę poinformowano wyczerpująco o motywach, którymi kierował się organ rozpatrując sprawę oraz wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem podatnika, iż ustalenia oparto na niczym nieuzasadnionych domniemaniach, czy też na "zbiorze domniemań organu". Przeprowadzona przez organ analiza nie była oparta na domniemaniach, a na istniejących w sprawie dowodach, na które powołał się organ I instancji. Fakty, które organ uznał za udowodnione zostały wskazane jasno i wyraźnie. Sformułowania typu np. "budzi uzasadnione wątpliwości" zostały użyte dla naświetlenia pozostałych, innych faktów, nie mających wiodącego znaczenia dla sprawy, aczkolwiek wskazano je dodatkowo, w celu uzupełnienia głównych tez zawartych w uzasadnieniu decyzji, wyczerpując elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż prezentowane argumenty w decyzji wręcz uzupełniały się tworząc logiczną całość. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano na poszczególne aspekty określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które zostały kolejno zbadane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z opinią podatnika, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji sam sobie zaprzeczył, ponieważ z jednej strony zanegował samo istnienie opisanych okoliczności, a z drugiej strony uzasadnił, że podane okoliczności nie mogą być przesłanką do wznowienia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie zapoznał się dokładnie z treścią decyzji, bowiem organ I instancji wskazał, że badał "istotność dla sprawy wyjawionych nowych, w ocenie strony, okoliczności faktycznych". Organ analizował spełnienie pozostałych warunków do wznowienia postępowania (zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), w sytuacji gdyby wskazywane przez podatnika okoliczności faktycznie miały miejsce. Obliguje do tego treść przepisu, a stwierdzenie wyłącznie braku zaistnienia tych okoliczności, bez dalszej oceny, czy rzeczywiście wyszły one na jaw, czy mogły być nowe i istotne dla sprawy oraz czy były nieznane organowi, który wydał decyzję, naraziłoby z kolei organ na zarzut przeprowadzenia niepełnego postępowania.

W kwestii wysokości podatku naliczonego przyjętego przez organy podatkowe za poszczególne miesiące 2001r., organ wskazał, że przytaczane w odwołaniu wyroki przemawiają za tym, że kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ujęte prawidłowo.

W związku z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w złożonej deklaracji podatkowej), słusznie organ przyjął, że nie może o tym decydować za podatnika. Nie można też skutecznie oczekiwać, aby instytucja wznowienia postępowania służyła do naprawienia błędów w prowadzeniu ewidencji przez podatnika (lub jego księgową), jak też postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie może skutkować uznaniem przez organ podatkowy - na tym etapie postępowania - podatku naliczonego w wysokości niedeklarowanej wcześniej przez podatnika do odliczenia. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym, uzależnionym od woli podatnika, a nie obligatoryjnym. Podatnik musi tę wolę wyrazić, a odbywa się to w drodze złożenia deklaracji podatkowej. Nie ma innych możliwości realizacji tego prawa, np. poprzez składanie wniosków i pism po wszczęciu kontroli, a więc tym bardziej już po zakończeniu tego postępowania ostateczną decyzją, poprzez przedłożenie miesięcznych zestawień faktur zakupów VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż każdy podatnik podatku od towarów i usług jest zobowiązany, na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przypadku, gdy ewidencja podatnika była prowadzona nierzetelnie, to winę za to ponosi podatnik, odpowiada również za konsekwencje popełnianych błędów przez niego, czy też jego księgową, nie może natomiast oczekiwać, że zostaną one naprawione przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji przeprowadzający kontrolę jest tym samym organem, który wydaje decyzję po zakończeniu kontroli. W konsekwencji, należy uznać, iż skoro kontrolujący reprezentowali [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., to okoliczności kontroli były znane również temu organowi wydającemu decyzję. W związku z tym zarzut nieznania okoliczności kontroli przez organ wydający decyzję należy uznać za nieuzasadniony.

Za niezrozumiałe organ uznał zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej skarżonej decyzji, w związku z czym trudno uznać, aby mogło dojść do ich naruszenia.

Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucił: 1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności wymienione we wskazanym artykule; 2) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie w obrocie decyzji ostatecznej, która narusza konstytucyjną zasadę praworządności i przyjęcie, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej jest zgodne z przepisami prawa i zasadami praworządności, a wydanie decyzji ostatecznej nie naruszyło przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez brak zastosowania zasady, że wątpliwości interpretuje się na korzyść podatnika; 4) naruszenie art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie przez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika dowodów; 5) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów polegającą na uznaniu, że złożone zestawienia faktur VAT są niewiarygodne; 6) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione wszystkie wątpliwości w zebranym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy i skarżący nie miał możliwości wykazania, że deklarowane przez niego wysokości podatku należnego obniżonego o podatek naliczony są prawidłowe. W sprawie naruszone zostały w sposób ewidentny zasady i przepisy postępowania podatkowego. Wszystkie naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczyły przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ podatkowy dokonał jedynie sprawdzenia dokumentacji będącej w aktach sprawy. Nie dokonał ustalenia, czy okoliczności związane z przeprowadzeniem kontroli podane przez podatnika miały faktycznie miejsce. Organ w tym celu mógł przesłuchać księgową oraz kontrolujących. Dalej skarżący zarzucił brak włączenia do materiału dowodowego ewidencji VAT. Uważa, iż bez sprawdzenia tych faktów postępowanie dowodowe jest niepełne i wadliwe.

Zaznaczył, iż nie miał świadomości w zakresie nieprawidłowości istniejących w związku z prowadzeniem spraw księgowych przez księgową, więc nie mógł też składać deklaracji korygujących. O fakcie braku ewidencji VAT dowiedział się w trakcie trwania kontroli.

Skarżący podał, iż dowody zebrane w trakcie postępowania zostały ocenione dowolnie. Organ odwoławczy powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów nie uwzględnił tego, że swobodna ocena dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, inaczej przekształci się w samowolę. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, co oznacza, iż nie można wyłączyć dowodów, które mogą wskazać na okoliczności korzystne dla skarżącego. Naruszenie takich reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy nie zastosował zasady działania na korzyść podatnika, nie odniósł się do wszystkich argumentów podatnika, czym naruszył przepisy prawa procesowego.

Podniósł, iż organ nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego, ponieważ nie ustalił, czy wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania. Według podatnika organ ograniczył się jedynie do przejrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie decyzji wymiarowych. Skarżący zgłaszał wnioski dowodowe w celu wykazania konkretnych okoliczności, które nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Złożone wnioski dowodowe miały doprowadzić do udowodnienia okoliczności korzystnych dla strony.

Zdaniem skarżącego za niedopuszczalne należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że w sytuacji, kiedy istotne dla strony są zeznania D.W., strona może z własnej inicjatywy przekazać organowi jej wyjaśnienia, podczas gdy strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka jest bardziej wiarygodne niż jakiekolwiek oświadczenie przekazane organowi.

Ponownie powołał się na zasadę in dubio pro tributario nakazującą wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W związku z tym, w sytuacji, gdy podatnik składa wnioski dowodowe, organ powinien je przeprowadzić i należycie zanalizować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa zarzucić nie można.

Zauważyć należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie to nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący powołuje się na podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Z powyższej regulacji wynika, że "nowe dowody" lub "nowe okoliczności faktyczne" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne, a więc wpływ na zmianę treści decyzji.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy okoliczności i dowody, na które powołuje się strona skarżąca są nowymi i istotnymi, które w chwili wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. istniały, ale nie były znane organowi podatkowemu. Paweł D. twierdzi, iż tymi dowodami są ewidencje, które załączył na etapie postępowania wznowionego i zeznania księgowej Doroty W., o której przesłuchanie wnosił do organu podatkowego. Podaje, jako nową okoliczność, że ewidencje złożone w trakcie kontroli prowadzonej przed wydaniem decyzji wymiarowej były sporządzone przez księgową. Dopiero uwzględnienie danych wynikających z przedłożonych ewidencji przez podatnika na etapie postępowania wznowionego pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.

Skarżący tym samym kwestionuje ewidencje, które były analizowane i oceniane przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.

Sąd zauważa, że ewidencje, które skarżący obecnie kwestionuje zostały przez niego w toku kontroli przedłożone kontrolującym, co wynika z protokołu kontroli podpisanego przez skarżącego. W piśmie z dnia [...] 2002r. Paweł D. wyjaśnił jakie ewidencje w 2001r. prowadził dla rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, iż dla zakupu towarów i usług prowadzony był jeden rejestr (pięć tomów). W aktach administracyjnych znajdują się również kserokopie ostatnich stron ewidencji zakupów stanowiące załącznik do protokołu kontroli. Zaznaczyć należy, że zarówno protokół kontroli, jak również decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004r. (nr [...]) oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług zawierają jednoznaczne ustalenia potwierdzające istnienie ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów tego podatku za poszczególne miesiące 2001r. Paweł D. nie kwestionował tej okoliczności i ewidencji na etapie postępowań przed organami podatkowymi.

Organom podatkowym były zatem znane ewidencje prowadzone przez skarżącego, które on sam przedłożył. W związku z tym, twierdzenie na etapie wniosku o wznowienie postępowania, że nie były to ewidencje prowadzone przez podatnika, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Sąd zauważa, że w tej sytuacji nie można dać wiary, aby ewidencje (zestawienia faktur) obecnie przedkładane organom istniały w chwili wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jeżeli rzeczywiście podatnik byłby w posiadaniu ewidencji innych niż wymienione w protokole kontroli oraz w decyzji, to niewątpliwie przedłożyłby je organowi. Skarżący bowiem brał udział w postępowaniu podatkowym, czego dowodem jest choćby podpisanie protokołu z kontroli, składanie wyjaśnień, zaskarżenie decyzji do organu odwoławczego. W konsekwencji należy stwierdzić, że istnienie - w dacie wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. - innych ewidencji niż ewidencje przedłożone w trakcie kontroli i analizowane przez organy podatkowe jest stwierdzeniem sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym i z zachowaniem podatnika w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych w sprawie podatku od towarów i usług. Trudno dać wiarę, iż podatnik dysponował ewidencjami dla celów podatku od towarów i usług, a pomimo tego ich nie przedłożył kontrolującym, lecz udostępnił inne ewidencje, potwierdził odrębnym pismem ich prowadzenie, nie podniósł okoliczności istnienia właściwych ewidencji, pomimo stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w zakresie badanej dokumentacji podatkowej.

Prawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego, że nawet, gdyby inne ewidencje istniały w chwili wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, jak twierdzi skarżący, to i tak nie stanowiłyby dowodu istotnego dla sprawy. Ostatecznie o wysokości podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego przesądza jego wielkość wynikająca z faktur i ujęta w deklaracji podatkowej, a nie kwota wynikająca z ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik pomimo posiadania faktury nie odliczyłby podatku z niej wynikającego w złożonej deklaracji, to organ podatkowy nie ma prawa uwzględnić go przy rozstrzyganiu danej sprawy. Z kolei, w sytuacji, gdy podatnik uwzględnia w deklaracji podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury nabycia towaru, ale jednocześnie nie wykazuje tego podatku w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia tego podatku. Ewidencja zatem nie może przesądzać o wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą w zakresie istnienia nowych ewidencji nie mogłyby również z tych względów mieć wpływu na przyjętą wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bowiem nie mają one charakteru istotnego. W związku z tym nie narusza zasad postępowania podatkowego stanowisko organu podatkowego odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Doroty W. na okoliczność prowadzenia ewidencji w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie podatku od towarów i usług. Nie można także uznać za istotny dowód oświadczenia księgowej w zakresie innych ewidencji prowadzonych przez podatnika wobec materiału dowodowego zebranego w sprawie. Odnośnie kwestii nieposiadania wiedzy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o okolicznościach, które zaszły w trakcie czynności kontrolnych, zauważyć należy, iż pracownicy organu podatkowego działają w granicach i na podstawie wydanego im upoważnienia przez ten organ. W tej sytuacji brak jest podstaw do wyodrębniania z dokonanych ustaleń tych, które są znane tylko kontrolującym, a nie znane organowi podatkowemu. Skoro kontrolującym przedłożono ewidencje, to nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie były one znane organowi podatkowemu. Podobnie należy odnieść się do pozostałych ustaleń kontrolujących.

W pełni niezasadny jest zarzut w zakresie miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych, skoro zgodnie z wnioskiem skarżącego z dnia [...] 2003r. zostały one przeprowadzone u Urzędzie Skarbowym. Powyższy wniosek podatnik uzasadnił sytuacją rodzinną i długim terminem kontroli, jednocześnie zobowiązując się do dostarczenia dokumentów.

Sąd zauważa, iż w rzeczywistości strona zmierza do podważenia ustaleń dokonanych w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. Skarżący uważa, że ponownie powinna być ustalona wysokość podatku należnego, podatku naliczonego, a w konsekwencji ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.

Reasumując należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, stosownie do którego załączone przez stronę dokumenty (ewidencje), chociaż stanowią dowody w sprawie to jednak, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie są to nowe dowody i istotne, istniejące w chwili wydania decyzji, a więc takie, które mogłyby wpłynąć na treść decyzji organów podatkowych i tym samym na odmienne rozstrzygnięcie. Podobnie należy odnieść się do okoliczności faktycznych podnoszonych przez skarżącego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nie wystąpiła przesłanka wymieniona w przywołanym art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze, jak również przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Organ dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Ponadto przeanalizował przedłożone dowody, uwzględniając także rodzaj tych dowodów i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość. Stronie zapewnił czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.