Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 62/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka cywilna K. L., G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka cywilna K. L., G. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2019 r. określającą [...] s.c. G. P., K. L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona", "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kw. 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kw. 2013 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] maja 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.

w kwocie [...] zł, wysokość zobowiązania w tym podatku za II kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

za III kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji dokonał odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku za powyższe okresy rozliczeniowe, z uwagi na zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., oraz [...] Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury (9 szt.) zostały wystawione w okresie od marca do lipca 2013r. Zdaniem organu I instancji ww. podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowych polegającym na wystawianiu faktur nie dokumentujących sprzedaży. Spółki te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej i nie były podmiotami rzeczywiście uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Naczelnik nie zakwestionował przy tym, że doszło do dostawy towarów, ale dostaw tych nie mogły dokonać podmioty widniejące na fakturach. Faktury te odzwierciedlają przy tym rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, zaś strona nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie w odniesieniu do Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniło się

z końcem roku 2018, zaś wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie spowodowało skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na iluzoryczny charakter wpływu postępowania karnego na postępowanie podatkowe;

2) rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na treść orzeczenia, w postaci:

a) naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie

w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, polegające na wybiórczym potraktowaniu dowodów z zeznań wspólników skarżącej oraz pracownika [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., w zakresie w jakim fragmenty zeznań odpowiadały z góry przyjętej przez organ tezie o świadomości kontrolowanej co do rzekomego nieprowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, podczas gdy całkowity kontekst i brzmienie zeznań stanowią o okolicznościach wprost przeciwnych;

b) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w postaci zeznań wspólników skarżącej, jej pracowników oraz pracownika [...] Sp. z o.o.

i [...] Sp. z o.o. poprzez nieprzyznanie im waloru wiarygodności w całości, podczas gdy są ze sobą spójne i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg współpracy pomiędzy stronami, zaś ewentualne sprzeczności dotyczą kwestii nieistotnych, możliwych do zapomnienia z uwagi na upływ czasu, natomiast w przypadku oceny staranności kontrahentów nie sposób znaleźć dowodu bardziej wiarygodnego aniżeli relacje osób bezpośrednio w transakcjach uczestniczących;

c) naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu przez organ postępowania kontrolnego w oparciu o z góry przyjęte przez organ założenie o nieuczciwości transakcji i wiedzy kontrolowanej w tym zakresie, przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i specyfiki dokonywanych sprzedaży i zakupów, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym,

a w wypadku jakichkolwiek wątpliwości powinny one zostać interpretowane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario; przy czym jednocześnie opisane uchybienia proceduralne skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych

w postaci:

d) stwierdzenia, że przedstawiciele Spółki nie dołożyli należytej staranności

w zakresie zweryfikowania kontrahentów, a co za tym idzie faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do tego rodzaju stwierdzenia, zaś organ czyniąc ustalenia faktyczne

i oceniając dowody nie uwzględnił odmiennych, niebagatelnie mniejszych możliwości podatnika w zakresie weryfikowania kontrahentów od sposobności, jakimi dysponuje organ;

a w konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja posiada wszelkie z opisanych naruszeń przepisów prawa procesowego, prawa materialnego

i błędów w ustaleniach faktycznych, a zatem decyzji tej dodatkowo należy zarzucić naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na jej treść, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a zatem przy wypełnieniu przesłanki stypizowanej w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie - powinna zostać stwierdzona jej nieważność.

Z uwagi na ww. zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o jej uchylenie w całości z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Jednocześnie, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Op wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy celem wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności w celu jednoznacznego ustalenia, iż z uwagi na sposób, w jaki przebiegała współpraca pomiędzy kontrolowaną a jej kontrahentami, a także, że kontrolowana nie miała, ani też nie mogła mieć wiedzy o rzekomym nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez wystawców faktur, a w konsekwencji tego w celu ustalenia rzetelności wystawionych na rzecz Spółki przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. faktur VAT w zakresie sprzedaży odzieży w 2013 r., a zatem w celu jednoznacznego ustalenia, że kontrolowanej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji.

Dyrektor IAS wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z dnia [...] października 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. W pierwszej kolejności, odniósł się jednak do najdalej postawionych zarzutów dotyczących możliwości orzekania o zobowiązaniach skarżącej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który w sprawie upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2018r. W świetle ugruntowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych podglądów prawnych na tle art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, a także w związku z treścią wyroku TK z 17 lipca 2012r. (P 30/11) stwierdził następnie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązań skarżącej w związku z wszczęciem [...] sierpnia 2018r. postępowania karnoskarbowego, o czym skarżąca została zawiadomiona w trybie powołanego wyżej art. 70c Op, pismem Naczelnika US z [...] sierpnia 2018r.

Przechodząc do meritum sprawy wyjaśnił natomiast, że okoliczności sprawy wskazują, iż spór w sprawie dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur VAT wystawionych w okresie od marca do lipca 2013 r. przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które zdaniem Naczelnika US nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie tego organu wykazane bowiem zostało, że podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały sprzedaży - podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były podmiotami rzeczywiście uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich działalność, jak wskazywały poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym

w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne miała charakter pozorny. Zdaniem DIAS, o słuszności tych wniosków świadczą dodatkowo okoliczności ustalone na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych

i podatkowych dotyczących poszczególnych kontrahentów strony, zakończonych wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w poszczególnych miesiącach 2013r. faktur VAT , które organ odwoławczy przedstawił na str. 9-13 zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie organ odwoławczy wyprowadził następnie wnioski, że podmioty te zostały powołane do uczestnictwa w obrocie towarem (odzieżą), które miało na celu uzyskanie korzyści majątkowych, wykorzystując konstrukcję podatku VAT. Jak zostało wyeksponowane w sprawie rzekomi dostawcy odzieży do strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem jak właściciel, zatem nie mogli dokonywać żadnych transakcji sprzedaży. Ww. spółki istniały na rynku tylko

i wyłącznie w celu krótkotrwałego fakturowego deklarowania nabyć na ich rzecz

i dalszego odsprzedania towaru, tworząc fikcję rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, które poza znajdującymi się w obiegu prawnym fakturami nie miały miejsca.

DIAS powołał się nadto na przesłuchania w charakterze strony wspólników Spółki, z których bezsprzecznie zdaniem organów podatkowych wynika, że nie dokonali oni sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiotów, z którymi zamierzali podjąć współpracę. Nie znali oni i nie byli zainteresowani poznaniem faktów powszechnie dostępnych i tak podstawowych przy zawieraniu współpracy, jak nazwiska osób reprezentujących, adresy siedzib swoich kontrahentów, daty wpisu do KRS, nie sprawdzili też upoważnienia osób, z którymi nawiązano bezpośredni kontakt, do reprezentowania ww. podmiotów. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż jednocześnie oboje wspólnicy wskazali, że dokonywali sprawdzenia kontrahentów pod względem zarejestrowania jako czynni podatnicy VAT. Na tę okoliczność organ

I instancji, na wniosek strony, przesłuchał w charakterze świadków pięciu pracowników Spółki, którzy wskazali, że w firmie obowiązkiem pracowników zajmujących się dokumentacją, w tym wystawianiem faktur, było każdorazowe sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów. Dokumenty te w formie papierowej miały być następnie "wpinane do segregatora". Zdaniem strony, dokumenty potwierdzające powyższą okoliczność miały znajdować się w aktach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika US wobec Spółki. Jednakże faktu tego nie potwierdzono w toku postępowania, tj. w aktach postępowania kontrolnego, w całości włączonych do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie stwierdzono dokumentów dotyczących weryfikacji statusu kontrahentów pod względem zarejestrowania ich jako podatników VAT czynnych.

Organ odwoławczy wskazał również, że na okoliczność prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dotyczącej zakupu odzieży od ww. kontrahentów przesłuchano w charakterze świadka K. W. Z jej zeznań wynika, że świadkowi znana była nazwa firmy [...] Sp. z o.o., gdyż widziała pieczątki tej firmy. K. W. od marca 2013 r. pracowała "na czamo" u [...] - obywatela W.. Nie miała wiedzy pod jaką nazwą firmy [...] prowadził działalność handlową. Nie wiedziała, jak miał na imię i nazwisko, przedstawił się jako [...] -świadek nie wiedziała czy to jest prawdziwe imię, ale wszyscy tak się do niego zwracali. K. W. zajmowała się obsługą klienta i układaniem towaru. Przyjmowała zamówienia, pakowała towar w kartony lub worki, wyliczała należności - w przypadku klienta zamawiającego dużą ilość towaru pomagał jej właściciel. W przypadku nowego klienta pobierała kontakt telefoniczny lub e-mail w celu wysyłania np. ofert towarów. Świadek zeznała, że nie pamięta nazwy spółki [...] Sp. z o.o. Zdaniem DIAS zeznania te, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczyły o tym, że [...] zajmujący się wystawianiem faktur

w imieniu [...] Sp. z o.o. (o tym fakcie wiedziała i zeznała K. W.), wystawiał także faktury w imieniu [...] Sp. z o.o., o czym świadek nie wiedziała. K. W. zeznała, że skarżąca była dużym klientem dla [...] - z materiału dowodowego wynika, że ilości towaru sprzedane do Spółki stanowią ułamek procenta całości zafakturowanej przez [...] Sp. z o.o. sprzedaży.

Powołując się następnie na przepisy ustawy o VAT związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1) organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w sprawie nie zakwestionowano tego, że podatnik mógł dysponować jakimś towarem, który został następnie odsprzedany do sieci [...]. Nie zakwestionowano, że doszło do dostawy towarów, ale dostaw tych nie mogły dokonać podmioty uwidocznione na fakturach jako sprzedający. Jednakże prawo do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony może wiązać się jedynie z towarem, którego nabycie udokumentowane zostało prawidłową fakturą. W okolicznościach niniejszych spraw

z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie dochowała przy tym dobrej wiary. Wspólnicy jednoznacznie wskazywali, że współpracowali z osobami, które twierdziły, że są właścicielem spółek [...] i [...] ([...]) [...] ([...]), nie zaś z właścicielami ujawnionymi w KRS. Nawet uwzględniając specyfikę handlu w W. [...], podatnik nie powinien poprzestać na przyjmowaniu za prawdziwe oświadczeń/twierdzeń osób przebywających w boksach, że są właścicielami spółek, towaru czy głównymi zarządzającymi w spółkach. W ocenie organu odwoławczego, wspólnicy nie dokonali nawet podstawowej weryfikacji swoich kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Poza tym świadek w sprawie, K. W., została przedstawiona jako przedstawiciel handlowy obu spółek: [...] i [...], podczas gdy była ona pracownikiem zatrudnionym "na czarno" przez [...] i znana jej była wyłącznie nazwa spółki [...], natomiast nie pamiętała, nie znała nazwy [...] Sp.

z o.o. Kwestia wyjaśnienia i ustalenia kogo dokładnie reprezentuje K. W. leżała poza zainteresowaniem skarżącej. Nabywając towary z jednego boksu i pobierając faktury od dwóch różnych podmiotów podatnik powinien co najmniej nabrać wątpliwości co do faktycznego pochodzenia towaru, a następnie zweryfikować od kogo właściwie dokonuje zakupu i czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu wystawcy figurującego na fakturze. Z uwagi na fakt, że podatnik w żaden sposób nie zadbał o uwiarygodnienie tożsamości osób, z którymi się kontaktował i ustalał szczegóły transakcji - nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje, który podmiot wystawia faktury VAT i od którego podmiotu pochodzi towar. Transakcje pomiędzy podatnikiem, a ww. spółkami nie zostały udokumentowane umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), nie potwierdzono ich także żadnym zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji, co wydaje się jako nieracjonalne chociażby z uwagi na fakt dokonywania transakcji i idącymi w ślad za nimi płatności (w przypadku płatności gotówkowych) na rzecz obcokrajowców posługujących się językiem polskim w ograniczonym stopniu. Nie bez znaczenia dla oceny dochowania należytej staranności podatnika ma także sposób płatności i obniżenie ceny przy płatności gotówką (zgodnie z wyjaśnieniami G. P. w przypadku płatności gotówką miał miejsce upust na ustalonej cenie). Wątpliwości podatnika powinna wzbudzić także sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz przede wszystkim odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje podatnikowi. Z przedłożonej przez podatnika korespondencji mailowej i smsowej wynika, że w sprawie nabyć w W. [...] podatnik kontaktował się z jedną i tą samą osobą posługującą jednym adresem mailowym, jednym numerem telefonu i jednym adresem komunikatora Viber. To tej osobie podatnik powierzył załatwianie formalności związanych z wystawianiem faktur VAT

i w żaden sposób nie weryfikował prawidłowości danych podawanych w fakturach. Świadczy o tym chociażby fakt, że z tego samego adresu i na ten sam adres przesyłano zarówno faktury, jak i w następstwie ich wystawienia - potwierdzenia dokonania zapłat, które dotyczyły różnych firm. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania na żadnym jego etapie nie podano szczegółowych danych tej ww. osoby kontaktowej.

Reasumując, DIAS stwierdził, akceptując tym samym stanowisko organu

I instancji, że w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że faktury dokumentujące nabycie towarów od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. były fakturami "pustymi",

a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona nie zachowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów. Jak wskazano powyżej ustalenia stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, które budzą wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w tej mierze. W związku z powyższym, organ I instancji zasadnie stwierdził, że strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wymieniony

w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1

w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z tych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 18 – 20).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania pełnomocnik skarżącej (radca prawny) postawił następujące zarzuty:

1. rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa,

b. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji, z jednoczesnym zaniechaniem podjęcia jakiejkolwiek własnej inicjatywy dowodowej, w tym zwłaszcza w zakresie dowodu

z przesłuchania Pana [...], którego dane zostały organowi podatkowemu bezpośrednio wskazane przez przedstawicieli Spółki, poprzestając na całkowitymi powieleniu twierdzeń i ocen organu I instancji i wybiórczym potraktowaniu dowodów osobowych przeprowadzonych w postępowaniu, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że transakcje objęte fakturami VAT faktycznie miały miejsce, towar istniał, został najpierw nabyty przez Spółkę, a następnie sprzedany innym podmiotom, w tym [...] Polska sp. z o.o., co nie jest przez organ podatkowy kwestionowane, sam natomiast fakt, iż wskazane spółki nie dysponują fakturami zakupowymi za sprzedane Spółce towary, nie może stanowić o okoliczności, że transakcja nie została dokonana, a tym bardziej nie może stanowić o zamiarze i świadomości Spółki co do nieuczciwości kontrahenta;

c. przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego

z uwagi na zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się

w szczególności w przeprowadzeniu przez organ postępowania drugoinstancyjnego, mającego służyć weryfikacji czynności wykonanych przez organ I instancji, w oparciu przejęte od organu I instancji założenie

o nieuczciwości transakcji i niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności, przy jednoczesnym braku uwzględnienia zamiaru podatnika towarzyszącego dokonywaniu zakupu, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym

i niepodważalnym materiałem dowodowym, a w wypadku jakichkolwiek wątpliwości powinny one zostać interpretowane na korzyść podatnika;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

w postaci:

a. przepisu art. 97 k.c. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przedstawiciele Spółki nie zachowali należytej staranności prowadząc rozmowy jedynie z K. W. oraz Panem [...] (Pan [...] był bowiem w kontrolowanym okresie w zarządzie spółki), nie natomiast z członkami zarządu spółek [...] sp. z o.o., [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o.o., podczas gdy wskazane osoby były osobami czynnymi w lokalu przedsiębiorstwa wymienionych kontrahentów w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a co za tym idzie powinny być poczytywane za osoby umocowane do dokonywania czynności w imieniu spółek;

b. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego przez Naczelnika US, oznaczonego aktualnie sygn. akt: [...], spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy przedmiotowe postępowanie karne ma jedynie iluzoryczny wpływ na postępowanie podatkowe, a co za tym idzie nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia, bowiem służyłoby to obejściu prawa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od marca do lipca 2013 r. przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych faktury te były fakturami "pustymi",

a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, ale taką działalność jedynie pozorowały. Uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym

na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały sprzedaży. Strona zaś nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów, albowiem sposób, formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz okoliczności dotyczące dokonanych transakcji wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, budzące wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w tej mierze. Zdaniem organów podatkowych wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op, umożliwiająca weryfikację prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe.

Spółka kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną

w sprawie, podnosząc, iż transakcje objęte fakturami VAT faktycznie miały miejsce, towar istniał, został przez skarżącą nabyty, a następnie sprzedany innym podmiotom, zaś sam fakt, iż kontrahenci skarżących nie dysponowali fakturami zakupowymi za sprzedane Spółce towary nie może stanowić, iż transakcja nie została dokonana. Za zbyt daleko idące skarżący uznali zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy należytej staranności skarżących, w sytuacji gdy osoby, z którymi skarżący mieli kontakt powinny być poczytywane za osoby czynne w lokalu przedsiębiorstwa tych kontrahentów. Sporna jest także okoliczność stwierdzenia przez orzekające

w sprawie organy, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego przez organ I instancji, które to postępowanie zdaniem Spółki ma iluzoryczny wpływ na postępowanie podatkowe i nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia,

w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania wadliwości stanowiska organów, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną

w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że terminy przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług

za okresy rozliczeniowe przypadające na I i II kwartał 2013 r. co do zasady upływały z dniem 31 grudnia 2018 r. Z dniem 31 grudnia 2018 r. co do zasady ulegała także przedawnieniu możliwość zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. także w zakresie stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy. Z uzasadnienia Uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt

I FPS 9/08 wynika bowiem, iż z wykładni art. 70 § 1 Op dokonywanej w zgodzie

z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego

i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności

i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Op ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym, wobec tego, iż termin zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał w 2013 r., termin przedawnienia kończył swój bieg z końcem 2018 r. Wskazać jednocześnie należy, iż ww. termin przedawnienia zakończyłby swój bieg we wskazanej wyżej dacie, o ile nie wystąpiłyby przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do postanowień art. 70c Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie upływu ww. terminu przedawnienia), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obowiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c,

w przywołanym powyżej brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie

w niniejszej sprawie w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy także obecnie.

Podkreślić również należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia

o wszczętym w określonym dniu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto

o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op

w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego

z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c Op ma także uchwała siedmiu sędziów NSA

z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie, wskazując m.in. na podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7D za I, II, III kwartał 2013 r. w ramach prowadzonej Spółki cywilnej "[...]", w których odliczono nierzetelnie wystawione faktury na wartość [...] zł i wprowadzono organ podatkowy w błąd narażając na nienależny zwrot w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz uszczuplając należność w tym podatku w kwocie [...] zł, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zawiadomienie na podstawie art. 121, art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op o zawieszeniu z dniem [...] sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało w dniu [...] sierpnia 2018 r. doręczone wspólnikowi Spółki – K. L. Wprawdzie w zawiadomieniu należało wskazać datę wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, to jest [...] sierpnia 2018 r., która jest datą wszczęcia tego postępowania, nie mniej jednak błędne wskazanie tej daty nie niweczy skutku, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie spowodowane wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z akt podatkowych (tom I) obojgu wspólnikom (w dniach [...] i w [...] sierpnia 2018 r.) przedstawiono zarzuty

i przesłuchano w charakterze podejrzanych. W dacie doręczenia zawiadomienia

w trybie art. 70c Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. zostało radcy prawnemu udzielone w dniu 8 października 2018 r., a do organu podatkowego wpłynęło w dniu 11 października 2018 r. Kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki została zakończona z dniem [...] czerwca 2018 r., w tej bowiem dacie został doręczony protokół kontroli (art. 291 § 4 Op). Pełnomocnictwo szczególne z dnia

12 lipca 2018 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 16 lipca 2018 r. wraz

z zastrzeżeniami do protokołu kontroli zostało zaś udzielone do postępowania kontrolnego. W świetle powyższych okoliczności wskazać należy, iż w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które miało miejsce w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Prawidłowo zatem zawiadomienie, o którym mowa zostało doręczone podatnikowi.

Odnosząc się do argumentacji skargi, iż wszczęte postępowanie karne skarbowe ma jedynie iluzoryczny wpływ na postępowanie podatkowe i nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi wspólnikom Spółki przedawniono zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanych. Prawidłowość prowadzenia tego postępowania, jak i zasadność jego wszczęcia nie podlega weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela przy tym poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 42/20 (dostępny

w Internecie), w którym Sąd ten przypomniał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r.

w sprawie sygn. akt I FPS 1/18, w zakresie odnoszącym się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym

w sprawie o sygn. akt K 31/14.". Jednocześnie NSA w uzasadnieniu wyroku

w sprawie sygn. akt I FSK 42/20 wskazał, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.".

W ocenie Sądu do naruszenia art. 121 Op we wskazanym wyżej zakresie nie doszło. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, chronologia zdarzeń wskazuje, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, której ustalenia faktyczne doprowadziły do wniosku, iż faktury wystawione dla Spółki przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp.

z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia przy spełnieniu pozostałych okoliczności dających podstawy do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur dawały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i jego przeprowadzenia z wykorzystaniem instytucji wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Postępowanie podatkowe, do którego włączono protokół kontroli wraz

z załącznikami wykazało tymczasem, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zasługujących na akceptację ustaleń orzekających w sprawie organów wynika, iż [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tych podmiotów zostały wydane decyzje m.in. zobowiązujące do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w których to decyzjach obowiązkiem zapłaty podatku VAT w tym trybie zostały objęte wszystkie zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury. Z decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec [...] Sp. z o.o. wynika, iż organowi kontrolnemu nie udało się nawiązać kontaktu z tym podatnikiem. Analizie poddano rejestry VAT zakupów i sprzedaży za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. nadesłane przez biuro rachunkowe. Z analizy rachunków bankowych tego podmiotu wynika, iż na rachunku bankowym miały miejsce jedynie obciążenia z tytułu opłat/prowizji za prowadzenie rachunku, pobranych odsetek od salda ujemnego, wypłat gotówkowych, przelewów na rachunek organu podatkowego. Nie stwierdzono żadnych przelewów wychodzących, które mogłyby dowodzić dokonanie zapłaty za zakup towarów. Ustalono także, iż podmiot ten nie był płatnikiem składek, co oznacza, że nie zatrudniał żadnych pracowników. W odniesieniu do podmiotów, które wykazano w ewidencji VAT zakupów jako te od których dokonywano zakupów ustalono, iż nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały towarów i usług, były podmiotami nierzetelnymi. W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono, aby podmiot ten dokonywał jakichkolwiek zakupów. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż [...] Sp. z o.o. pomimo składania deklaracji VAT-7 i otrzymywania płatności dokonywanych przez fakturowych odbiorców, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel. Trafnie także orzekające w sprawie organy wyprowadziły wnioski o braku podstaw do uznania, iż w kontrolowanym okresie [...] Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Jej aktywność sprowadzała się bowiem do wystawiania faktur, w tym dla Spółki. Jak już była o tym mowa, także dla tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której orzekł m.in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT także z uwagi na wystawienie faktur dla skarżącej. Z decyzji tej, z dnia [...] lutego 2016 r. wynika, iż nie uzyskano dostępu do dokumentów źródłowych i nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem. Z historii rachunków bakowych nie wynika dokonywanie płatności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak opłaty za wynajem lokalu, za dostawę towaru, transport, telefony, energię elektryczną i innych typowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie wpłaty od tzw. "fakturowych odbiorców" w 2013 r. osiągnęły kwotę [...] zł. Zasadne jest zatem stwierdzenie, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponował towarem, a zatem nie mógł nim rozporządzać jak właściciel. Podobne wnioski także trafnie zostały wyprowadzone w odniesieniu do [...] Sp. z o.o., która jest wystawcą jednej z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. Także w odniesieniu do tej Spółki (później [...] Sp. z o.o.) została wydana decyzja m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której uwzględniono zakwestionowaną w niniejszej sprawie fakturę. Z decyzji tej, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] października 2016 r. już dla [...] Sp. z o.o. wynika m.in., iż

w świetle dokonanych ustaleń Spółka [...] była ogniwem wśród firm zajmujących się przestępstwami podatkowymi, w tym wprowadzaniem do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie ponosiła typowych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, nie okazała żadnych oryginałów faktur zakupu towarów dla niej wystawianych w okresie gdy członkami zarządu byli obywatele W. (w tym w 2013 r.), mimo zadeklarowania

w deklaracjach VAT-7 w okresie od października 2010 r. do stycznia 2014 r. zakupów na łączną wartość ponad [...] mln zł, z analizy historii rachunków bankowych nie wynika, aby kwota o takiej wartości na rachunki tej Spółki wpłynęła. Powyższe w ocenie organu kontrolnego sprawia, iż zapłata takiej kwoty bez pośrednictwa kont bankowych jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu pogląd ten zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak ocena dokonana przez orzekające w niniejszej sprawie organy, iż ustalenia dotyczące [...] Sp. z o.o. nie dają podstaw do uznania, iż faktury wystawione przez tą Spółkę mogą stanowić dowód faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Wskazać jednocześnie należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 Op nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania Sąd podzielił ustalenia

i ocenę dokonaną w sprawie, iż kontrahenci skarżącej Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywali konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych, nie dysponowali towarem jak właściciel i nie mogli dokonać transakcji jego sprzedaży. Ocena ta nie została się przy tym wyprowadzona jedynie w oparciu o brak faktur zakupu towaru nabytego przez skarżących, ale wynika z szeregu przytoczonych przez organy okoliczności. Jednocześnie organy podatkowe nie zakwestionowały tego, iż doszło do dostaw,

z tym, że dostaw tych nie mogły dokonać podmioty widniejące na fakturze. Tym samym zakwestionowane faktury uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniu nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Nie mniej jednak, wobec tego, że fakturom tym towarzyszyły dostawy, dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur konieczne jest wykazanie, iż skarżący wiedzieli, lub przy zachowaniu należytej staranności powinni byli wiedzieć, iż biorą udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie dają jednak podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedzieli lub co najmniej powinni był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Spółkę aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie uzasadnia twierdzenia o braku dochowania przez skarżących należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie zeznań wspólników Spółki, skarżący dokonywali osobiście zakupów odzieży na terenie Centrum Handlowego

w W. [...]. Skarżący po obejrzeniu towarów, które były dostępne w boksach handlowych znajdujących się na terenie tego Centrum, dokonywali wyboru towaru, który uznali za atrakcyjny pod względem wzorniczym i cenowym do dalszej sprzedaży. Zamówienia były składane w boksach. W przypadku małych zamówień towar był odbierany z boksu lub z magazynu. W przypadku większych zamówień był dowożony przez dostawcę do magazynu Spółki. Płatności za towar były dokonywane zarówno gotówką jak i przelewem. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż Spółka od [...] Sp. z o.o. w okresie od maja do lipca 2013 r. dokonała 6 nabyć odzieży o wartości od [...] zł netto do [...] zł netto, od [...] Sp. z o.o.

2 nabyć w marcu i kwietniu 2013 r. na kwoty odpowiednio [...] zł netto

i [...] zł netto oraz jednego nabycia od [...] Sp. z o.o. w marcu 2013 r.

o wartości [...] zł netto. Skarżący nie weryfikowali kontrahentów w KRS. Nie sprawdzali czy osoby, z którymi mieli kontakt posiadały umocowanie do działania

w imieniu kontrahentów.

Argumentując brak zachowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z dostawcami organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej znacznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, jak też samym faktem specyfiki obrotu w W. [...] i kontaktami z "przedstawicielami dostawców" - obcokrajowcami słabo posługującymi się językiem polskim, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Podkreślił przy tym, że z uwagi na specyfikę i indywidualne cechy różnych rodzajów działalności nie sposób jest opracować precyzyjnego i konkretnego wzorca zachowań, adekwatnego do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, w świetle orzecznictwa i doktryny sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie może się ograniczać jedynie do formalnego sprawdzenia podmiotu w publicznych rejestrach, (którego to działania w przedmiotowej sprawie zabrakło). Konieczne jest zbadanie materialnych podstaw prowadzenia działalności, takich jak: posiadanie rzeczywistej siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku itd., a zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku czy rozpoznawalności. Tym samym w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z jego odpowiednio umocowanym przedstawicielem, za pośrednictwem równie nieznanego "pośrednika", będącego obywatelem innego państwa, rodzaj zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki. Dyrektor IAS wskazał przy tym, iż z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, w której podatnik, wchodząc

w nowe relacje z nieznanymi podmiotami, zdał się całkowicie na pośredników, co do których również nie miał pełnej wiedzy, jeżeli chodzi o ich cechy.

Odnosząc się do powyższego w ocenie Sądu wskazać należy, iż zgodzić się trzeba z organem odwoławczym co do tego, że nie jest możliwe opracowanie konkretnego wzorca zachowań, jakie pozwolą na uznanie, że przedsiębiorca dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji, który byłyby właściwy w każdej sytuacji. Z uwagi jednak na to, iż przedsiębiorca działa

w określonej rzeczywistości gospodarczej i jej uwarunkowaniach, dla zakwestionowania istnienia "dobrej wiary" w doborze kontrahenta i przy dokonywanych transakcjach konieczne jest wskazanie jakich konkretnie czynności,

w konkretnie ustalonych okolicznościach ten przedsiębiorca nie podjął, a które powinien był w tych okolicznościach podjąć. Kwestionując podjęcie przez Spółkę aktów dających podstawy do uznania dochowania należytej staranności organy podatkowe nie uwzględniły, iż dokonywane przez skarżących zakupy w większości przypadków miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącemu został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a skarżący dokonali zapłaty w formie gotówkowej. Z treści faktur wynika bowiem, iż w pięciu z dziewięciu faktur jako sposób zapłaty oznaczono formę gotówkową, w jednym przelew/gotówka, w pozostałych przelew, przy czym jak wynika z twierdzeń skarżących zakupów

w boksach dokonywali osobiście i w przypadku mniejszych zakupów osobiście odbierali towar. Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia skarżącym zarzutu, że nie dochowali standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi.

Należy podkreślić, że przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, brak jest sformalizowania nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi (zob. wyrok NSA z 30 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1411/17, pkt. 6.11).

Z akt sprawy nie wynika także, aby do transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżących wątpliwości, co do osoby sprzedawcy, w sytuacji do sprzedaży dochodziło w przewidzianej prawem formie ustnej umowy kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącym został wydany, co udokumentowano niezwłocznie przekazaną mu fakturą, opatrzoną danymi sprzedawcy, a z jego strony dokonana została zapłata za nabyty towar formie gotówkowej.

W ocenie Sądu dla oceny dochowania przez skarżących należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami nie ma znaczenia, że w odniesieniu do części transakcji zapłata odbywała się przelewem, a towar był przez dostawcę dowożony do magazynu Spółki. Do nawiązania współpracy doszło bowiem na miejscu w Centrum Handlowym i jedynie praktyczne względy dotyczące ilości zakupione towaru decydowały o sposobie jego dostarczenia. Ponadto jednak zasadą jest dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarcza za pośrednictwem rachunku bankowego. Odmienne traktowanie tych transakcji w tym zakresie byłoby sztuczne.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbyt daleko idące było także wskazanie organu, że skarżący powinni weryfikować miejsce prowadzenia działalności podmiotów, które kilkakrotnie oferowały im towar w hali targowej,

a następnie wydawały towar i wystawiły faktury. Co istotne, skarżący w większości dokonywali u tych samych sprzedawców kilkukrotnych nabyć towarów i to właśnie fakt prowadzenia przez nich sprzedaży w tym samym punkcie na targowisku, upewniał ich, że mają do czynienia z uczciwymi sprzedawcami. Zauważyć należy, iż jest to częsta praktyka stosowana przez kupujących, którzy wracają do tych sprzedawców, u których już wcześniej dokonywali zakupów i którzy według nich okazali się uczciwi i zasługujący na zaufanie. Ponadto, w ocenie Sądu, zarzut organów, że – przy tego rodzaju sprzedaży – skarżący nie sprawdzili siedziby firm, ani nie weryfikowali tożsamości osób, która dokonywały sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1950/17, z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16).

W tych okolicznościach nie jest skuteczny zarzut, że skarżący nie sprawdzili sprzedawców w KRS. Nie zostało jednocześnie wykazane, że nie dokonali także sprawdzenia czy podmioty te są podatnikami podatku VAT. Zdaniem Sądu nawet gdyby takiego sprawdzenia skarżący nie dokonali, zarzut taki byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła im na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT. Tymczasem wszyscy ww. kontrahenci mieli taką rejestrację. Sprawdzenie powyższe mogłoby zatem jedynie utwierdzić

w przekonaniu, że kontrahenci ci są podmiotami rzetelnymi. W sprawie brak jest także ustaleń, z których wynikałoby, że cena zakupionych towarów była zaniżona

w stosunku do spotykanej zazwyczaj, co mogłoby sugerować nierzetelności dostawcy i realizowanej z nim transakcji.

O ile zgodzić się można z DIAS, że skarżący zobowiązani był do zachowania ostrożności przy doborze kontrahenta dokonując zakupów w Centrum Handlowym mieszczącym się w W. [...], które jest miejscem identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym, o czym informowały środki masowego przekazu, o tyle jednocześnie rodzi się pytanie o należytą staranność organów podatkowych w bieżącej kontroli podmiotów handlujących w tym miejscu, do których obowiązków należy właśnie eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych.

Skoro wiedza w powyższym zakresie była i jest notoryjna, to głównie do organów celno-podatkowych należy eliminowanie nieuczciwych podmiotów handlujących w tym miejscu, a podmioty dokonujące tam zakupów – oczywiście nie będąc pozbawione obowiązku dochowania należytej staranności – w sytuacji gdy miejsce to jest jednak dopuszczone do realizacji transakcji handlowych, mogą mieć przeświadczenie, że podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu (tzw. boksami) w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) – z uwagi na wiedzę, na którą się powołał organ podatkowy – są na bieżąco weryfikowane (kontrolowane) przez stosowne służby podatkowe (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16).

Niewątpliwie to rolą organów skarbowych jest walka z nieuczciwymi podatnikami i ich eliminowanie z obrotu gospodarczego, tak aby legalne miejsca sprzedaży odręcznej uczynić bezpiecznymi.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organy skarbowe nie prowadzą skutecznych działań prowadzących do zagwarantowania nabywcy bezpiecznych miejsc sprzedaży w ramach legalnych targowisk, nie można całej odpowiedzialności przerzucać na podatników.

Z powyższych względów Sąd uznał, że przedmiotowa skarga jest zasadna, albowiem w sprawie nie wykazano, iż skarżący wiedzieli lub powinni wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko Sądu i ocenę prawną.

W konsekwencji organ podatkowy winien albo zgromadzić taki materiał dowodowy i wskazać na takie okoliczności, które będą świadczyły o tym, że sporne transakcje winny jednak wzbudzić u skarżących wątpliwości, co do ich zgodności

z prawem oraz wskazać jakich to konkretnie aktów staranności w okolicznościach niniejszej sprawy zaniechał podatnik, których dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że jego kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi, albo rozstrzygnąć sprawę na korzyść skarżących umarzając postępowanie w sprawie.

Reasumując, podczas rozpoznania skargi Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, następstwem którego było przedwczesne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz Spółki art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i at. 135 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Decyzja organu I instancji jest bowiem obarczona takimi samymi wadami.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa. W skład wskazanej w punkcie 2 wyroku kwoty wchodzi uiszczony przez skarżących wpis sądowy w kwocie [...] zł, [...] zł wynagrodzenia dla reprezentującego skarżących radcę prawnego orz 17 zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa. Do obliczenia kwoty [...] zł jako kwoty zwrotu wpisu sądowego oraz kwoty wynagrodzenia pełnomocnika omyłkowo przyjęto wskazaną przez pełnomocnika wartość przedmiotu zaskarżenia ([...] zł), albowiem sporem w sprawie była objęta kwota [...] zł, stanowiąca sumę kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych i zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonych przez organy podatkowe. Prawidłowa wysokość wpisu sądowego w niniejszej sprawie zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wynosi zatem [...] zł. Prawidłowa wysokość wynagrodzenia radcy prawnego, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) wynosi zaś 3.600 zł. Prawidłowa kwota kosztów postępowania w sprawie, jak powinna znaleźć się w punkcie 2 wyroku stanowi zatem [...] zł ([...] zł + 3.600 zł + 17 zł), a nie jak wskazano [...] zł.