Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 276/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 51, art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...] , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 76 § 1, art. 76a, art. 55 § 1 i 2, art. 62 § 1 oraz art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 578) po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. (strona, skarżąca, podatnik) w J. z [...] r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w kwocie 16.511 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w kwocie 16.244 zł, odsetki 267 zł (27.08.2013r.-25.10.2013r.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowieniem z [...]r. znak: [...] Naczelnik [...] Z. Urzędu Skarbowego w B. zaliczył zwrot w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] w kwocie 16.511 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w wysokości 110.402 zł, która również wynika z wskazanej wyżej decyzji, odpowiednio: na należność główną w kwocie 16.244 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 267 zł.

Postanowienie zostało doręczone Stronie w [...]r., a Strona pismem z [...]. wniosła zażalenie, w którym zakwestionowała sam fakt istnienia zaległości podatkowej, a w związku z tym również zasadności zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na ten poczet, a kwestie te zostaną poddane kontroli w ramach postępowania sądowo administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że Spółka [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] kierowaną do Urzędu Skarbowego w J. deklarację VAT-7 za lipiec 2013r. (data wpływu 27.08.2013r.) wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 325.256 zł. Następnie Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. kierowaną do Urzędu Skarbowego w J. korektę deklaracji za lipiec 2013r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 312.167 zł., która została zwrócona na konto Spółki [...] r.

W dniu [...] r. złożono w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację VAT-7 za wrzesień 2013r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 50.621 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia.

Z dniem 1 stycznia 2015r. właściwy dla Spółki stał się Naczelnik [...] Z. Urzędu Skarbowego w B. i w związku z tym saldo nadpłaty w wysokości 50.621 zł wynikające z niedokonania w terminie zwrotu VAT za wrzesień 2013r. zostało przekazane do tego urzędu z bilansem otwarcia.

Weryfikacja rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towaru i usług m.in. za 09/2013r. zakończyła się wydaniem w [...] r. ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] . określającej:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- czerwiec 2013r. w wysokości 94.569 zł

- lipiec 2013r. w wysokości 39.233 zł

- wrzesień 2013r. w wysokości 16.511 zł

-listopad 2013r. w wysokości 129.543 zł

-luty 2014r. w wysokości 21.882 zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- grudzień 2013r. w wysokości 76.126 zł

- marzec 2014r. w wysokości 31.499 zł

- zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2013r. w wysokości 20.222 zł

- październik 2013r. w wysokości 1.688 zł

- - styczeń 2014r. w wysokości 115.634 zł

- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. O podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT) kwoty podatku do zapłaty za miesiące:

- lipiec 2013r. w wysokości 110.402 zł

- sierpień 2013r. w wysokości 125.103 zł

- wrzesień 2013r. w wysokości 23.959 zł

- listopad 2013r. w wysokości 88.930 zł

- grudzień 2013r. w wysokości 1.952.568 zł

- styczeń 2014r. w wysokości 93.994 zł

- marzec 2014r. w wysokości 352.234 zł

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. została zaskarżona przez spółkę pismem z 27 września 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Odpowiednie stosowanie art. 76 O.p. oznacza, że zwrot podatku od towarów i usług, jakkolwiek nie może być utożsamiany z nadpłatą, w pewnym zakresie traktowany jest jak nadpłata (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, 1. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. l, Toruń 2007, s. 575).

Przepis ten zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty (zwrotu). Zaliczanie i zwrot nadpłaty (zwrot podatku) mają charakter uniwersalny, są niezależne od sposobu powstania i stwierdzenia nadpłaty (zwrotu). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Przepis ten nakłada obowiązek przestrzegania określonej kolejności postępowania z nadpłatami (zwrotami). Pierwszeństwo ma tzw. zwrot pośredni, czyli zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych ( wyrok NSA z 17.05.2016r. sygn. akt 1272/14).

Zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę (zwrot) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik/płatnik wskaże inaczej. W przypadku gdy nadpłata (zwrot) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nadpłatę (zwrot) zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z analizy dokumentacji księgowej wynika, że najstarszą zaległością podatkową Spółki, na dzień dokonania przerachowania było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w kwocie 110.402 zł określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r., którego termin zapłaty upływał w 26 sierpnia 2013r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wykonując dyspozycję art. 76 § 1 O.p. właściwie zaliczył zwrot podatku na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., o czym świadczy treść postanowienia z 21 września 2016r. Wysokość odsetek za zwłokę została ustalona według stawki 10% od 27 sierpnia 2013 do 25 października 2013 tj. 60 dni (M.P. z 2013 r. poz. 596), a zwrot w kwocie 16.511 zł został rozliczony proporcjonalnie na zaległość główną i odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę zostały wyliczone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm).

Odnosząc się do zarzutu Strony, że zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2013r., na które zarachowano zwrot podatku VAT za wrzesień 2013r. nie istnieje i zostanie zweryfikowane w postępowaniu sądowo-administracyjnym organ zauważył, że zobowiązanie to jak również zwrot podatku za wrzesień 2013r. wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r.

Od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji" . W myśl art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasada ta dotyczy jedynie decyzji nieostatecznych. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy natomiast do czynienia, gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, strona wniosła odwołanie, które jeszcze nie zostało rozpoznane.

Decyzja nieostateczna, co do zasady jest niewykonalna. Przymiot wykonalności uzyskuje dopiero z chwilą, gdy stanie się ostateczna. Decyzja administracyjna jest decyzją ostateczną, gdy konkretny przepis prawa stanowi, że od danego rodzaju decyzji wydanych w pierwszej instancji nie przysługuje odwołanie lub gdy od decyzji, od której przysługuje odwołanie nie zostanie ono wniesione lub gdy zostanie wydana decyzja przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. Decyzja organu drugiej instancji (np. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji) staje się decyzją ostateczną i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu. "Wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie pojęcie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nie ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 13.01.2015r. sygn. akt II FSK 3019/12). Ponadto zauważyć należy, że zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z powyższego wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Do czasu wyeliminowania decyzji ostatecznej w sposób przewidziany w art. 240-249 oraz art. 252 Ordynacji podatkowej (art. 219 O.p.) funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Ostateczna decyzja administracyjna posiada w swoim założeniu cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przedmiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 O.p.). Zatem nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy sam fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję (wyrok WSA w Szczecinie z 23.02.2016r. Sygn. akt I SA/Sz 1342/15) Dyrektora Izby Skarbowej z 26 sierpnia 2016r. lecz fakt, że decyzja ta zgodnie z informacją Naczelnika [...] Z. Urzędu Skarbowego w B. zawartą w piśmie z [...] r. nie została wstrzymana.

W myśl wskazanego art. 239e O.p. decyzja ostateczna (czyli taka, od której nie przysługuje odwołanie) podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zobowiązany był zaliczyć z urzędu nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji "wymiarowej", a zażalenie jest nieuzasadnione. W przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, przepisy Ordynacji podatkowej (art. 77 § 1, art. 78 § 3 pkt 1) zabezpieczają interes podatnika, bowiem organ podatkowy zobligowany jest do zwrotu nadpłaty i wypłaty należnego oprocentowania.

Pismem z [...]r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 76b § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na dokonaniu zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości, która pozostaje sporna i wobec której wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a tym samym stworzenie wobec podatnika ryzyka powstania trudnej do odwrócenia szkody przy wątpliwej legitymacji do dokonania czynności;

2. art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na przypisaniu przez organ nieprawidłowo funkcji zabezpieczenia regulacją odnoszącym się do zasad zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, a tym samym uzasadnienie decyzji poprzez stworzenie instytucji prawnej i gwarancji nie mającej swego uzasadnienia w przepisach prawa, a w rezultacie stworzenie ryzyka stworzenia szkody w majątku podatnika.

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, wobec której podstawy toczy się spór przed właściwym sądem administracyjny, a zatem podjęcie działań, które nie znajdują uzasadnienia w zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych przez działanie, które może spowodować szkodę, a którego podjęcie mogło zostać odsunięte w czasie do momentu

4. art. 124 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewystarczającym uzasadnieniu przesłanek wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zwłaszcza w momencie przedstawienia argumentu polegającego na nieprawidłowej interpretacji charakteru przepisów dotyczących zwrotu podatku, a tym samym narażenia podatnika na szkodę.

5. art. 239e O.p. w zw. z art. 53 PosTADMU poprzez pominięcie jego funkcji gwarancyjnej polegającej na zabezpieczeniu interesu strony poprzez zapewnienie jej prawa do sądu, a tym samym wykonywanie decyzji bez względu na uprawnienia Podatnika i możliwość wstrzymania wykonalności decyzji przez sąd, a w rezultacie działanie na szkodę podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację, podkreślając, że zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie winno być prowadzone w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych. Wykonanie decyzji poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet spornego zobowiązania podatkowego prowadzi do ograniczenia roli sądownictwa administracyjnego oraz godzi w słuszne interesy podatnika. Przedwczesne działanie w postaci wydania zaskarżonego postanowienia może spowodować realną i trudną do odwrócenia, bądź nieodwracalną, szkodę w majątku podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na odwołanie wniósł o jego oddalenie i podtrzymał swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej: p.p.s.a. ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia w tej sprawie przepisów prawa. Należało podzielić przedstawioną przez organ podatkowy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w kwocie 16.511 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r w wysokości 110.244 zł.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że 26 sierpnia 2013 r. spółka złożyła do właściwego organu podatkowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 325.256 zł, a następnie złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała kwotę 312.167 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Kwotę tę zwrócono na konto spółki 17 lutego 2014r.

W dniu [...]r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2013r. z wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotą 50.621 zł.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 50.621 zł wynikający z deklaracji za wrzesień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...] r. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres czerwca, lipca, września, listopada 2013r. i lutego 2014r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013r. i marzec 2014r. oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za lipiec, sierpień, wrzesień, listopada., grudzień 2013r. oraz za styczeń i marzec 2014r.

Decyzja ta została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W opisanym wyżej stanie faktycznym zostało wydane zaskarżone postanowienie z 23 grudnia 2016r., a zatem już po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2103 i 2014 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 szeroko i jednoznacznie wypowiedział się w podobnej sprawie. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika ( wyrok NSA z 17.02.2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe.

Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 O.p.). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie odnosi się do ostatecznej decyzji odwoławczego organu podatkowego z 26 sierpnia 2016r. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (wyroki NSA z: 25.08.2016 r., I FSK 847/16; 13.10.2016 r., II FSK 2234/14, wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2016 r., III SA/Wa 619/15).

NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 3211/14 wyraźnie stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Powyższe stanowisko Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Podkreślenia wymaga treść art. 239e O.p., z którego wynika, że decyzja ostateczna organu odwoławczego podlega wykonaniu, a w konsekwencji skarga na tą decyzję złożona do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji. Jedynie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji czy to w trybie postępowania podatkowego czy też sądowo administracyjnego dawałoby podstawę do odstąpienia od wykonania decyzji ostatecznej. Z taką sytuacją nie dotyczy rozpatrywanej sprawy (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]., postanowienie WSA w Gliwicach z 17 lipca 2017r. oba w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia).

Podsumowując, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy bezzasadne.

Podkreślić natomiast trzeba, że skargę do sądu administracyjnego wniosła "A" sp. z o.o. w J. . Postanowieniem z [...]r. Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki wyznaczając syndyka masy upadłości, który pismem z [...] r. zajął stanowisko w sprawie wnosząc o zawieszenie postępowania w trybie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., a następnie poinformował, że nie została sporządzona lista wierzytelności na dzień 22 czerwca 2017r. Postanowieniem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek syndyka o zwieszenie postępowania, a na postanowienie to nie służy zażalenie (art. 194 § 1 p.p.s.a., postanowienia NSA z 15.09.2008 r., sygn. akt II OZ 856/08, z 22.04.2008 r., sygn. akt II GZ 73/08; z 17.07.2008 r., sygn. akt II GZ 142/08, z 16.10.2012r. sygn. akt II GZ 359/12). Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na mocy art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., który wskazuje na potrzebę zawieszenia postępowania jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. W rozpoznawanej sprawie został ustanowiony syndyk, który przystąpił do postępowania, a spółka utraciła przymiot strony postępowania, zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2016.2171 j.t., Andrzej Jakubecki [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, 2011 r., teza 1-3 do art. 144). Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania nie była ocena prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę, co miałoby wpływ na skład masy upadłości spółki, a jedynie kwestia zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych ustalonych ostateczną decyzją organu podatkowego podlegającą weryfikacji w odrębnym postępowaniu sądowo administracyjnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.