Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 86/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par. 1 ,par.3, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.9 ust.2, art.14 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt.3, art.22, art.23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 11
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. B. – M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej – S. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. B. wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 r. przez podatniczkę na własny rachunek na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. (PIT-32), R. B. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł, stratę w wysokości [...] zł, składkę na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz 1/3 straty z lat ubiegłych w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu tym wskazano, że R. B. w 1998 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie połowu ryb jednostką rybacką oznaczoną Koł.-65 S.. Podatniczka sprzedawała złowioną rybę w 30 % w kraju, zaś w 70 % za granicę do Danii. Dokonując sprzedaży ryb na eksport strona nie dokonywała odpraw celnych wywozowych z Polski i odpraw celnych wwozowych do Danii. Należności dewizowe za sprzedaną rybę przyjmowała z pominięciem banku uprawnionego do dokonania obrotu dewizowego. Z informacji Morskiego Instytutu Rybackiego , udzielonej na podstawie zapisów w dzienniku okrętowym wskazanej jednostki rybackiej, wynika, że w roku 1998 złowiła ona dorsza o wadze handlowej (po wypatroszeniu) 55,87 ton, flądry o wadze 23,65 ton i szprota o wadze 1.060,94 ton. Z faktur, rachunków i rozliczeń wynika natomiast dokonanie przez nią sprzedaży 42,63 ton dorsza, 23,65 ton flądry i 1.060,94 ton szprota. Sprzedaż dokonana dla kontrahenta krajowego dokumentowana była rachunkami, o jakich mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W toku kontroli podatniczka nie przedstawiła kontrolującemu wystawionych przez siebie dowodów sprzedaży poza kraj. Przedstawione przez nią do kontroli dowody sprzedaży ryb za granicę stanowią w istocie rozliczenie przychodów z tej sprzedaży i wydatków, takich jak: paliwo, cło, zaliczki, remonty, drobny sprzęt koszty przeładunku, dokumentacja itp. Przychód ze sprzedaży dorsza za granicę pomniejszany był o cło, którego część podlegała zwrotowi. Z księgi podatkowej i z dowodów źródłowych nie wynika jednak fakt ponoszenia wydatku z tytułu cła lub innych należności celnych. Zasadą było, że w 1998 r. wydatki ponoszono w obrocie gotówkowym, a więc z pominięciem banku, poza wydatkami ponoszonymi w Danii rozliczanymi w drodze kompensaty należności za sprzedaną rybę. Ponieważ podatniczka w ogóle nie posiadała jakichkolwiek dowodów odpraw celnych, otrzymany przez nią zwrot cła, widniejący na dowodach wskazujących na wielkość sprzedaży, stanowi, w ocenie organu kontroli skarbowej, przychód podatniczki, która tak też kwoty otrzymane z tego tytułu traktowała.

Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka wykazała przychody: ze sprzedaży ryb za granicę - w kwocie [...] zł, ze sprzedaży ryb w kraju – w kwocie [...] zł oraz z odsetek bankowych w kwocie [...] zł. Uwzględniając błędne zwiększenie o kwotę [...] zł przychodów na skutek nieprawidłowego przeniesienia obrotów z marca do zestawienia rocznego, przychody według księgi podatkowej wyniosły łącznie [...] zł. Z zestawienia dowodów sprzedaży ryb na kraj wynika, że łączna sprzedaż krajowa wyniosła [...] zł. Z przedłożonych przez podatniczkę dowodów rozliczeniowych sprzedaży ryb do Danii wynika z kolei, że z tytułu tej sprzedaży uzyskała ona przychód o łącznej wysokości [...] zł. Na stwierdzoną różnicę między przychodem wynikającym z księgi podatkowej a przychodem wynikającym z dowodów źródłowych składa się, według ustaleń organu kontroli skarbowej, zaniżenie tego przychodu o kwotę [...] zł na skutek nie zaliczenia do niego zwrotu kosztów załadunku wynikającego z dowodu Vor.Ref. z dnia 6 lipca 1998 r., zawyżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę [...] zł na skutek ujęcia w księdze w marcu 1998 r. pod poz. 74 faktury nr [...] w walucie duńskiej ([..] zł) zamiast w walucie polskiej ([...] zł) oraz zawyżenie sprzedaży na skutek ujęcia w księdze podatkowej w kwietniu pod poz. 159 faktury na zakup lodu o równowartości [...] zł. Łączna wartość sprzedaży niewpisana lub błędnie wpisana wyniosła zatem kwotę [...] zł i stanowiła 1,89 % faktycznego obrotu, co stwarza podstawę, w ocenie tego organu, do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i w konsekwencji do uznania, że zachodzą przesłanki, o których mowa jest w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej, podstawa opodatkowania bowiem może być ustalona w drodze weryfikacji księgi i zeznań strony.

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło także, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zostało wpisanych 11 wydatków w wysokości po [...] zł na zakup od Biura Rachunkowego F. J. Sochy comiesięcznej usługi rachunkowej prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (łącznie [...] zł) oraz wydatek w wysokości [...] zł ([...] DKK) na zakup towaru od firmy T. T.. Razem w 1998 r. nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na kwotę [...] zł. Tytułem spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu w księdze podatkowej ujęta została kwota [...] zł, gdy tymczasem faktycznie na ten cel wydatkowano kwotę [...] zł, w wyniku czego zaniżono z tego tytułu koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono też wydatki w kwotach [...] zł z tytułu czarteru i [...] zł z tytułu kosztów noclegu członków załogi na wyspie [...], które w ocenie organu kontroli skarbowej do tych kosztów zaliczeniu nie podlegają wobec braku związku z przychodami. Zawyżono też w księdze podatkowej koszty o dalszą kwotę [...] zł stanowiącą zwrot kosztów załadunku, błędnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a w rzeczywistości stanowiących przychód. W wyniku takiej weryfikacji wielkości przychodów i wielkości kosztów ich uzyskania organ kontroli skarbowy wyliczył osiągniętą z działalności gospodarczej stratę za rok 1998 na kwotę [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i określiła na kwotę [...] zł wysokość straty poniesionej przez R. B. z działalności gospodarczej w roku 1998.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podzielił on w pełni ustalenia orzekającego w pierwszej instancji organu kontroli skarbowej przede wszystkim w zakresie dotyczącym uznania za nierzetelną prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w prowadzonej przez podatniczkę księdze nie odpowiadały bowiem stanowi rzeczywistemu, a to upoważniało ten organ do pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu kontrolnym oraz do określenia podstawy opodatkowania lub wysokości straty przy wykorzystaniu danych wynikających z księgi podatkowej i innych dowodów zebranych w toku tego postępowania. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania i uznając je za chybione w świetle akceptowanych przez siebie ustaleń organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy uwzględnił odwołanie jedynie w takiej części, w jakiej zwiększenie przychodu, a w konsekwencji zmniejszenie straty, wynikało z załączonej do odwołania dodatkowej faktury na sprzedaż ryb, nieprzedłożonej wcześniej organowi kontrolującemu.

R. B.-M. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej niezgodność z prawem.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną i zakończenia postępowania kontrolnego, skarżąca kwestionowała przede wszystkim ustalenia dotyczące wysokości uzyskanego przez nią w rzeczywistości przychodu, prowadzące do bezpodstawnego przyjęcia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji jej odrzucenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu swej skargi podatniczka szczegółowo odniosła się do poszczególnych dowodów źródłowych i dokonanych przez organy podatkowe na ich podstawie ustaleń faktycznych, wykazując wadliwość tych ostatnich. Zarzuciła ona też, iż w toku postępowania kontrolnego pozbawiona została możliwości składania wyjaśnień i zastrzeżeń oraz możliwości uzupełniania materiału dowodowego w sprawie. Część wywodów jej skargi nawiązuje do ustaleń zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w odrębnym postępowaniu w sprawie ustalenia jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 2517/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. B.-M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja ostateczna jest niezgodna z prawem, gdyż utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisu art. 23 § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720).

Wyjaśniając swoje stanowisko w sprawie, Sąd przytoczył treść § 10 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdził, że analiza regulacji zawartej w ust. 2 § 10 upoważnia do przyjęcia, iż ustawodawca podatkowy za rzetelną uznaje księgę podatkową nieodpowiadającą rzeczywistemu stanowi rzeczy wówczas, gdy spełniony zostanie którykolwiek z pięciu warunków wyżej przytoczonych. Jakkolwiek więc nie wpisanie lub wpisanie błędnie kwot przychodów przekraczających 0,5 % przychodu wykazanego w księdze, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie pozwala uznać tej księgi za rzetelną w rozumieniu przepisu § 10 ust. 2 omawianego rozporządzenia, to jednakże tylko pod warunkiem, że skutkiem takiego nie wpisania lub błędnego wpisania kwot przychodów jest wykazanie w księdze przychodów niższych od rzeczywiście osiągniętych, stwierdzenie bowiem błędów, w tym także polegających na nieprawidłowym wykazaniu kosztów, które to błędy w konsekwencji spowodowały podwyższenie podstawy opodatkowania (zmniejszenie straty), pozwalają uznać księgę za rzetelną po myśli § 10 ust. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia, chyba że błędy te polegają na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie niewpisanie lub błędne wpisanie do księgi podatkowej przychodów spowodowało ich nieuzasadnione podwyższenie, a nie ich zaniżenie i skoro dokonując oceny rzetelności tej księgi organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że do zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania (zmniejszenia kwoty straty) doszło w wyniku błędów polegających na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych lub kosztów robocizny, przyjmując jedynie, iż nierzetelność księgi podatkowej wynika wyłącznie z faktu błędnego wykazania wyższego przychodu ze sprzedaży w rozmiarach przekraczających współczynnik 0,5 % w stosunku do całego przychodu wykazanego w księdze, stwierdzić należy, iż dokonane przez te organy ustalenia w zakresie nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów są ustaleniami niemającymi podstawy prawnej i tym samym nieuprawnionymi.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji jako wadliwe, w tych warunkach, ocenił nie uznanie przez organy podatkowe księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, a więc za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co nieuprawnionym też czyni dokonanie ustalenia wysokości straty w oparciu o dane z księgi tej wynikające i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Powyższy wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organ podatkowy zarzucił temu wyrokowi naruszenie § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) oraz art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2005r, sygn. akt FSK 2585/04, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona w 1998 r. przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów, w świetle § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest rzetelna.

Dokonawszy wykładni językowej przepisu § 10 ust. 2 rozporządzenia, a w szczególności pkt 3, który stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej, Sąd ten stwierdził, iż normodawca dopuszcza uznanie księgi podatkowej za rzetelną mimo, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, ale tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wpisał lub błędnie wpisał kwoty przychodów, powodując tym samym podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, bez wątpienia, przepis ten nie może odnosić się do sytuacji, w której podatnik nie wpisując lub błędnie wpisując kwoty spowodował zaniżenie straty, którą jest różnicą między kosztami uzyskania przychodu a sumą przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny za mylne uznał również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wadliwie nie uznały księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz powołanie się na art. 23 § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że podstawę orzeczenia Izby Skarbowej stanowił art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na mocy zaś przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana (w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie uległ zmianie stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni.

Mając zatem na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na oddalenie.

Kierując się podniesionymi przez skarżącego zarzutami w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstąpienie od oszacowania jest możliwe jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej w § 3 art. 23 ustawy, czyli "jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu zdarzeń gospodarczych oraz zebranie w toku postępowania dowodów, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być różnego rodzaju. W stanie faktycznym sprawy były nimi faktury, ewidencje, rachunki oraz in. dokumenty przedłożone przez skarżącą. Trzeba przy tym podkreślić, iż zarówno skarżąca jak i pełnomocnik strony złożyli oświadczenia do protokołu kontroli, iż "przedłożono kontrolującym wszystkie posiadane dokumenty – umowy, faktury, rachunki, dowody wpłat, księgi i ewidencje, mogące mieć wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych" (k. 363 i 397). Z tych też względów za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Również nietrafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie, której celem jest ustalenie rzeczywistej wysokości straty z działalności gospodarczej organ podatkowy (odpowiednio organ kontroli skarbowej, załatwiający sprawę w I instancji) obowiązany był ustalić okoliczności istotne dla ustalenia wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów za dany rok podatkowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W niniejszej sprawie sporną kwestią są obie wielkości.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Określając skarżącej przychód z działalności gospodarczej, organ podatkowy I instancji, ustalił różnicę w wysokości [...] zł pomiędzy przychodem ze sprzedaży ryb na kraj i za granicę wykazanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodem wynikającym z przedłożonych dowodów sprzedaży. Ponadto ustalono, iż nastąpiło zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł na skutek nie zaliczenia do niego zwrotu kosztów załadunku wynikającego z dowodu Vor.Ref. z dnia 6 lipca 1998 r. Ponieważ zawyżenie przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży o kwotę [...] zł nastąpiło na skutek ujęcia w księdze w marcu 1998 r. pod poz. 74 faktury nr [...] w walucie duńskiej ([...] zł) w walucie polskiej ([...] zł), to odpowiednio do dyspozycji art. 14 ust. 1a powołanej ustawy przychody uzyskane w walutach obcych należało przeliczyć na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Organ podatkowy I instancji uznał również, iż podatniczka zawyżyła sprzedaż na skutek ujęcia w księdze podatkowej w kwietniu pod poz. 159 faktury na zakup lodu o równowartości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wielkość przychodów prawidłowo zatem została określona w kwocie [...] zł.

W ocenie składu orzekającego organ II instancji uchylając w części decyzję organu I instancji i zwiększając wyliczony przez organ I instancji przychód o kwotę wynikającą z faktury z dnia [...] r. Nr[...] na kwotę [...] DKK, co w przeliczeniu daje kwotę [...] zł, którą to organ kontroli skarbowej pominął przy obliczaniu przychodu, zasadne i zgodne z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmują, iż kwoty należne z tytułu sprzedaży stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Odnośnie zakwestionowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu należy wyjaśnić, iż przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek można było więc uznać za koszt uzyskania przychodu, musiały być spełnione tylko dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów a wydatek nie mógł znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy.

W świetle powyższego w sprawie zaistniały podstawy faktyczne do włączenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku – [...] DKK, po przeliczeniu go stosownie § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), na walutę polską (19.33,82 zł), poniesionego na zakup materiału, osprzętu i narzędzi do połowu ryb od duńskiego kontrahenta T. T. og Net ApS, jako wiążącego się z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na połowie i sprzedaży ryb. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku strony skarżącej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, dokumentowania poniesionych kosztów. Rozstrzygając niniejszą sprawę należało bowiem mieć na uwadze, iż faktura z dnia [...] r. Nr [...] odpowiadała wymogom § 11 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze są inne dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych.

W ocenie składu orzekającego nie można również uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, poprzez zaliczenie przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł za usługi Biura Rachunkowego F.. Organ podatkowy weryfikując wysokość wykazanych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów słusznie przyjął, w oparciu o umowę zlecenia zawartą w dniu 1 lipca 1997 r. przez skarżącą z ww. biurem oraz o ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym biurze i wyjaśnienia złożone przez właściciela biura F. – J. S. potwierdzające fakt poniesienia tego wydatku przez skarżącą, że pomimo nie ujęcia wydatku w kwocie [...] zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatek ten jako faktycznie poniesiony i mający związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje bowiem na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale również w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się nawet, iż wadliwość dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, pod warunkiem, że służył on osiągnięciu przychodów (vide: wyrok NSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Po 135/99; LEX 39547).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi również wątpliwości, iż organ podatkowy prawidłowo zastosował się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazującego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek oraz zaciągniętych kredytów bankowych. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika bowiem, iż Bank [...] Oddział [...] pismem z dnia 28 maja 2002 r. poinformował organ kontroli skarbowej, iż faktyczna kwota spłaconych przez skarżącą odsetek wynosiła [...] zł. W stosunku do wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty odsetek w wysokości [...] zł, nastąpiło więc zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, skutkiem czego należało zwiększyć wysokość kosztów o podaną różnicę.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu niewątpliwie należy rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy zatem brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Dlatego też nie można oczekiwać, że wydatki zaliczone przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu w postaci opłaty za nocleg załogi w [...] (faktura Nr [...] z dnia [...] r. po przeliczeniu na walutę polską – na kwotę [...] zł) oraz na wyspie [...] na łączną kwotę [...] DKK (po przeliczeniu – [...] zł), w sytuacji gdy skarżąca w badanym okresie nie wyczarterowała załogi, mają związek z osiągnięciem przez podatniczkę przychodu.

Na końcu należy stwierdzić, iż podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), jest bezpodstawny. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2002 r. stanowił bowiem, że organami kontroli skarbowej oprócz Ministra Finansów i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej są także inspektorzy kontroli skarbowej, którzy upoważnieni byli do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz wydawania po zakończeniu kontroli decyzji administracyjnej (art. 24 ust. 2 pkt 1). Ponieważ przedmiotowa decyzja została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] r., a więc przed zmianą powołanego przepisu, fakt doręczenia jej stronie w dniu 3 lipca 2002 r., pozostaje bez wpływu na prawidłowość określenia organu uprawnionego do jej wydania. Organ podatkowy związany jest bowiem decyzją z chwilą jej wydania, a nie doręczenia stronie.

W tej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i brak jest podstaw do stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).