Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 960/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 216.524 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 288.699 zł.

Należy podnieść, iż przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez organy i sady wojewódzkie obu instancji. Organ pierwotnie przyjął, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w K. przy ul. A 16a. Było to jego jedyne źródło utrzymania. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że skarżący poniósł w 2007 r. w związku z prowadzoną działalnością wydatki w łącznej kwocie 2.900.366,73 zł, a więc w kwocie przekraczającej o 869.069,81 zł przychód z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Do wydatków podatnika zaliczono spłacone przez skarżącego na rzecz brata kredyty zaciągnięte w latach poprzednich i w 2007 r. na łączną kwotę 780.079,08 zł oraz dokonane przez ojca wypłaty na łączną kwotę 47.111,54 zł, zaś po stronie przychodu pominięto udzielone w 2007 r. przez brata pożyczki w łącznej kwocie 580.371,17 zł. Pomimo wezwania, podatnik nie złożył informacji o posiadanym majątku na początek i koniec 2007 r. oraz uzyskanych przychodach i wydatkach poniesionych w tym roku. Nie przekazał informacji odnośnie udzielonych przez rodziców i brata w latach 2003 – 2006 kredytów kupieckich, tzn. kiedy i w jakich kwotach zostały zwrócone, skąd pochodziły środki n zwrot zobowiązań oraz w jakiej formie zostały zwrócone (gotówka, przelew bankowy itp.).

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 651.803 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070 zł.

Strona złożyła od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Ponieważ podatnik nie podzielał stanowiska organu złożył na jego rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1095/12) oddalił skargę.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2598/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA przede wszystkim przesądził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "p.d.f."), mimo wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, znajdzie zastosowanie w sprawie.

Rozpoznając powtórnie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 291/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., stwierdził, że wykonując zalecenia sądów administracyjnych w tej sprawie uwzględnił po stronie przychodów 2007 r. nieopodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczkę w wysokości 580.371,17 zł otrzymaną przez podatnika od brata – P. Z.. Wyliczona po tej korekcie kwota przychodów z ujawnionych źródeł wynosi zatem 2.611.668,09 zł (2.031.296,92 plus 580.371,17 zł). Z uwagi na to, że podatnik dysponując wyżej ustalonym przychodem poniósł wydatki w kwocie 2.900.366,73 zł, oznacza, że nie miał pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 288.698,64 zł. W tej sytuacji wyczerpana została dyspozycja art. 20 ust. 3 p.d.f. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w pozostałym zakresie podtrzymuje stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji.

Podatnik również na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzucił przedawnienie prawa do jej wydania, naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a w szczególności bezpodstawne ustalenia, że pieniądze wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z rachunku bankowego podatnika zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, że składki przekazane na rzecz B przez J. Z. z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego oraz, że przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone w gotówce do firmy skarżącego w roku 2007. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z jego ogólnymi zasadami, art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 180 § 2 o.p. przez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości tych oświadczeń przy braku ich sprzeczności z innymi dowodami i znanymi organom faktami a także art. 187 § 1 o.p. przez dowolną i subiektywna ocenę dowodów oraz brak kierowania się przez sąd wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 p.d.f. wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenia skargi.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS niewątpliwie zachował ten termin, skoro jego decyzja została wydana i doręczona stronie na długo przed końcem 2012 r.

Wskazano, że organy prowadzące postępowanie ustaliły istotne okoliczności sprawy bez naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazał, że wobec braku aktywności skarżącego organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Istotne znaczenie miała w tym zakresie dokonanie analizy porównawczej zapisów na rachunkach bankowych braci A. i P. Z.. Podobnie organy prawidłowo, w ocenie sądu, oceniły kwotę wydatków z konta skarżącego na rzecz jego rodziców, w tym w znacznej części z tytułu przelewu składek na rzecz B. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy miał podstawy, aby nie uwzględnić wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

Od powyższego wyroku A. Z., reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe dokonały obrazy art. 121 o.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na skarżącego, art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 180 § 2 o.p. poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego, oraz brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości oświadczenia skarżącego, przy braku jego sprzeczności z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu a także art.187 § 1 o.p. poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 p.d.f., pomimo braku istnienia związku pomiędzy prawidłowo ustalonym stanem faktycznym (który można ustalić po wyeliminowaniu uchybienia procesowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) a powołanym przepisem prawnym (błąd w subsumcji), błędną ocenę przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 p.d.f. pomimo niezasadnego przyjęcia przez organ kontrolny, iż wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2007 r. pieniądze zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, składki przekazane na rzecz B przez J. Z. z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego, przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone do firmy skarżącego w roku 2007, naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a., brak kierowania się przez sąd ,przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 p.d.f., wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. SK 18/09 oraz naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej na podstawie przepisu prawnego niezgodnego z Konstytucją a także naruszenie art. 32 Konstytucji wobec faktu, iż w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 - 2006, w stosunku do podmiotów znajdujących się w takim samym położeniu prawnym i faktycznym jak skarżący.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. NSA uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wskazał, że kwestią sporną były dwie okoliczności. Skarżący zarzucił oparcie decyzji wymiarowej na przepisie art. 20 ust. 3 p.d.f., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokami z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) a także zakwestionował prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Łodzi w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Sformułował również zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie, co w ocenie strony skarżącej skutkować miało wymierzeniem zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Przede wszystkim NSA uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.f. Wskazał, że zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niestosowanie wskazanej normy prawnej, mimo jej obowiązywania, powodowałoby, że nie byłoby (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa, która powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2298/15). Te względy oraz treść art. 190 ust. 3 Konstytucji (dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 p.d.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. (II FSK 2598/14). Orzeczeniem tym NSA uchylił wprawdzie wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi (z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1095/12), to jednak nakazał na uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, w toku ponownego rozpoznania sprawy, dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) oceny prawnej dotyczącej prawidłowego rozumienia art. 20 ust. 3 p.d.f. oraz oceny wątpliwości dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do zarzuty naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

W konsekwencji do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 o.p., który został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz.U.2013.985). Stosownie jednakże do tego wyroku wymieniony wyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

NSA podkreślił, że w dacie wydania decyzji z dnia [...] r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązywał przepis art. 64 § 4 o.p., a zatem nie upłynął wskazany w ww. regulacji termin doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została również doręczona przed upływem terminu obliczanego zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej (podobnie jak wynikającego z art. 68 § 4a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.).

Sąd odwoławczy zwrócił również uwagę, że zaskarżony wyrok został wydany w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 291/15 (wydanym w następstwie wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2598/14). Zgodnie zatem z art. 170 p.p.s.a., kwestia prawna będąca już przedmiotem badania i oceny w prawomocnym orzeczeniu nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu. Jak wynika z art. 153 p.p.s.a., orzekając ponownie w tej samej sprawie sąd ma obowiązek uwzględnić oceną prawną i wskazania wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Nie może on zatem formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w zakresie realizacji wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego (z 18.07.2013 r. – SK 18/09 oraz z 29.07.2014 r. – P 49/13).

Przede wszystkim organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu tego, że ojciec skarżącego był umocowany do prowadzenia przedsiębiorstwa zarówno podatnika, jak i jego brata. W rezultacie sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego, że cześć z wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. nie mogło zostać sfinansowanych ze środków pożyczonych od ojca, J. Z.. Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki, której termin zwrotu nie został bliżej określony, w stosunkach rodzinnych, jest prawdopodobne. W takiej sytuacji zawarcie umowy niekoniecznie zostaje udokumentowane. Samo zaś stwierdzenie, w kontekście wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, że kwestia ta została już oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie jest wystarczające.

Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji, co prawda prawidłowo zdefiniował, jak w kontekście przywołanych wyroków TK ma wyglądać rozkład "ciężaru dowodu" w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednak w ocenie NSA w sposób nie do końca poprawny zrealizował wskazówki interpretacyjne zawarte w tychże orzeczeniach. Sąd pierwszej instancji za gołosłowne i niewiarygodne uznał twierdzenia skargi, że przelane przez skarżącego na rzecz brata (P. Z.) pieniądze zostały zwrotnie pozyskane. Za prawidłowe sąd uznał także wnioski organów wypływające z dokonanej przez nie oceny kwoty wydatków z konta skarżącego na rzecz jego rodziców. Zdaniem NSA wnioski takie były przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien ponownie odnieść się we wskazanym powyżej kierunku do okoliczności faktycznych związanych z rzeczywistymi relacjami skarżącego z bratem oraz rodzicami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy omawianej sprawy, w której wiąże wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 1483/16.

Związanie tym wyrokiem oznacza zasadność zarzutów podatnika, dotyczących naruszenia niektórych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności odnoszących się do zasad ustalania stanu faktycznego.

Przede wszystkim organy podatkowe pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu okoliczności, iż ojciec skarżącego był umocowany do prowadzenia jego firmy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej w jego imieniu i na jego rachunek. W rezultacie za nieprzekonujące należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że wypłacone przez rodziców pieniądze przeznaczane były na cele inne, niż związane z działalnością gospodarczą, w tym, że nie zostały przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, takiego wniosku nie można wyciągnąć na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organy podatkowe przyjęły, że A. Z. uczynił na rzecz rodziców darowiznę, skoro ocenił, że nie były to wydatki związane z działalnością gospodarczą. Jednakże ograniczyły się w tej kwestii wyłącznie do stwierdzenia, że w stosunku do skarżącego zwracano się bezskutecznie o wyjaśnienie tej kwestii. W ocenie sądu organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe co do tego "wydatku" w sposób bardziej wnikliwy. Tymczasem odstąpiono de facto od przesłuchania ojca skarżącego, poprzestając na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania J. Z., który w ogóle nie dotyczył tych okoliczności. Co więcej zeznania tego świadka dotyczyły innego okresu, tj. lat 2003 do 2006.

Ponadto nie dokonano analizy dokumentacji księgowej firmy podatnika, która mogłaby wskazywać na dokonywanie zakupów gotówkowych przez ojca skarżącego lub wykluczyć tego rodzaju sytuacje w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

W postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za istotne należy uznać dążenie organu podatkowego do celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 o.p

Ponadto z ustaleń organów wynika, że wypłat i wypłat na rachunek bankowy dokonywała także matka podatnika, której jednak w ogóle nie próbowano przesłuchać na okoliczność ustalenia dokonywania przez nią operacji na rachunku syna. Tym samym organy nie spełniły wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie uznania wypłat dokonywanych przez rodziców za wydatek dokonany przez skarżącego.

W ocenie sądu, na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie zebrał i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego oraz okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, dopuszczając się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tym zakresie budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

Z powyższych względów, mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1483/16, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

DB