Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2301/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2005 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 675 zł (sześćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2004r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2002r.Nr [...], wydaną w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją tej Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002r.Nr [...] w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r.

Rozstrzygniecie w sprawie zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Podatniczka w dniu [...] listopada 1999r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P.T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w kwocie [...]zł, na podstawie art. 79 § 1i § 2 Ordynacji podatkowej z tytułu zakupu samochodu ciężarowego specjalistycznego marki [...].

Decyzją z dnia [...] stycznia 2001r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. Bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w P. - dowód rejestracyjny seria [...]nr [...]- jako samochód osobowy. Następnie w pojeździe dokonano przeróbek polegających na zamontowaniu na stałe przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Na podstawie opisu zmian dokonanych w samochodzie, wystawionym przez Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z o. o. w P. w dniu [...]września 1999r. Nr [...], określono rodzaj tego samochodu jako ciężarowy o dopuszczalnej masie 515 kg z 4 miejscami siedzącymi. Dokonane zmiany nie zostały potwierdzone wydaniem świadectwa homologacji.

Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dniu [...] marca 2001r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Po wniesieniu przez stronę skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o/z w Łodzi, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. uchyliła w trybie art. 38 § 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ostateczną decyzję z dnia [...] marca 2001r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2001r. i stwierdziła nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w kwocie [...]zł.

W dniu [...] maja 2002r. Pani I. S. złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2001r. W trakcie postępowania podatkowego obejmującego ten wniosek Urząd Skarbowy w P. T. ustalił, że podatniczka w dniu [...] grudnia 2001r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym z samochodu ciężarowo- specjalistycznego na samochód osobowy, przedstawiając świadectwo homologacji typu pojazdu Nr [...] z dnia [...] września 1998r. na samochód osobowy marki [...]. W dniu [...] stycznia 2002r. został wydany dowód rejestracyjny zgodnie, z którym przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym typu hatchback.

Postanowieniem z dnia [...] października 2002r. Izba Skarbowa w Ł. wznowiła z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie w związku z wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych dotyczących rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999r. nieznanych organowi wydającemu decyzję ostateczną z dnia [...]kwietnia 2002r., a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 202r. uchyliła w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2002r. i orzekając w sprawie uchyliła decyzję z dnia [...]marca 2001r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2001r., określając podatniczce zaległości podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa m.in. stwierdziła, że strona po złożeniu skargi do NSA na decyzje organów podatkowych odmawiających stwierdzenia nadpłaty, w grudniu 2001r. podjęła działania zmierzające do przekwalifikowania przedmiotowego samochodu z ciężarowego- specjalistycznego na osobowy, co w efekcie zostało udokumentowane zmianą dowodu rejestracyjnego pojazdu. W świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego sprawie oraz nowych okoliczności faktycznych organ odwoławczy był zobowiązany do oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnej, która została udokumentowana fakturą zakupu samochodu Nr [...].

Normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do realizacji zakreślonych im celów, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów fiskalnych. Organ podatkowy może ocenić czynność cywilnoprawną i wydać decyzję w oparciu o tę ocenę. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), z którego treści wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem, skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do obejścia przepisów celem uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych. We wniosku z dnia [...]października 1999r. Pani S. wskazuje na treść pisma Departamentu Standardów i Rozwoju GUS, w którym mówi się, że jednym z warunków zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy są trwale zmiany konstrukcyjne nadwozia. Natomiast już w piśmie z dnia [...] grudnia 2001r. skierowanym do przedstawiciela [...] Motor Poland, podaje jedynie numer identyfikacyjny VIN samochodu bez wskazań dokonanych trwałych przeróbek nadwozia, które były dokonane w 1999r.

Od decyzji strona wniosła odwołanie do Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności i dowody istotne dla sprawy, uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną;

- art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego przez ich bezpodstawne zastosowanie do czynności polegającej na zakupie przez podatniczkę we wrześniu 1999r. samochodu marki [...] jako samochodu ciężarowego specjalistycznego;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od

towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przyjęcie, że samochód podatniczki był w dniu zakupu samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym specjalistycznym o ładowności powyżej 500 kg i wobec tych ustaleń odmowę prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług związanego z zakupem tego samochodu.

Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2002r., nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia odwołania.

Minister Finansów podkreślił, że całokształt czynności towarzyszących nabyciu samochodu, w świetle nowych dowodów, mógł wskazywać na podejmowanie z góry zaplanowanych działań, których celem było osiągniecie nieuzasadnionych korzyści finansowych. Izba Skarbowa miała, zatem prawo uznać, że w okolicznościach dotyczących sprawy ( istnienie świadectwa homologacji typu pojazdu Nr [...] z dnia [...] września 1998r., które nie zostało przedstawione organowi podatkowemu, zamontowanie przegrody oddzielającej część osobową samochodu od części towarowej, określenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako samochodu ciężarowego specjalizowanego, a następnie dniu [...] grudnia 2001r. wystąpienie strony do Urzędu Miasta o dokonanie zmiany w dowodzie rejestracyjnym w zakresie rodzaju pojazdu i przeznaczenia oraz przedstawienie jako aktualnego dokumentu świadectwa homologacji z dnia [...] września 1998r.) podatniczka podęła próbę uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu pojazdu, tym bardziej, iż parametry samochodu takie jak dopuszczalna masa całkowita, pojemność silnika nie zmienimy się.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc następujące zarzuty:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, że w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową wyszły na jaw nowe okoliczności dotyczące przedmiotowej sprawy, nieznane organowi podatkowemu w chwili wydania decyzji pierwotnej;

1) naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że w dacie rejestracji przedmiotowy samochód był de facto samochodem osobowym, a nie ciężarowym, co skutkuje odmową zwrotu nadpłaty w podatku VAT;

2) naruszenie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, polegające na:

- nie rozstrzygnięciu, z jaką ostatecznie wadą czynności prawnej mamy do czynienie w niniejszej sprawie;

- oparciu rozstrzygnięcia na wskazanych przepisach przy jednoczesnym uznaniu, że sam stosunek podstawowy - umowa sprzedaży samochodu - w istocie miał miejsce oraz że przedmiot sprzedaży był innego rodzaju, aniżeli twierdziła strona, (co potwierdzały także dokumenty pojazdu) w sytuacji, gdy ww. przepisy odnoszą się do samej istoty czynności prawnych, a w szczególności wobec faktu, że organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy sprzedaży pojazdu;

4) naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na usankcjonowaniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z istoty postępowania administracyjnego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący, nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Minister Finansów podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Minister stwierdził, iż dokonane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ podatkowy uzyskał informację, że w dniu [...] grudnia 2001r., czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, podatniczka wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym z samochodu ciężarowo-specjalistycznego na samochód osobowy. Z całą pewnością powyższy fakt stanowił nową, istotną w sprawie okoliczność nie znaną organowi podatkowemu wydającemu decyzję w dniu [...] kwietnia 2002r. Taką okoliczność stanowił również fakt posługiwania się przez stronę - w celu udowodnienia stanu faktycznego pojazdu na dzień [...] grudnia 2001r. - wydanym w dniu [...] września 1998r. świadectwem homologacji typu pojazdu Nr [...]. Zatem, wznowienie postępowania było w pełni uzasadnione.

Zdaniem Ministra Finansów, zarzut naruszania art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT również nie jest zasadny. Bowiem o rodzaju pojazdu decyduje świadectwo homologacji typu pojazdu. Strona wnosząc o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 1999r. nie przedstawiła świadectwa homologacji dokumentującego, że zakupiony samochód był samochodem specjalistycznym ciężarowym. Świadectwo homologacji wystawione przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w dniu [...] września 1998r. istniało w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 1999r. Strona przedstawiła je w Urzędzie Miasta dopiero w dniu [...] grudnia 2001r. dla potwierdzenia rodzaju przedmiotowego samochodu jako osobowego. Fakt ten podważał zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 1999r., ponieważ w dacie złożenia wniosku przedmiotowy samochód zgodnie ze świadectwem homologacji był samochodem osobowym.

Organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy kupna-sprzedaży pojazdu, podważyły jedynie zasadność stwierdzenia nadpłaty podatku za wrzesień 1999r.z tytułu zakupu samochodu specjalistycznego ciężarowego. Samochód osobowy poddany odpowiednim przeróbkom może zostać uznały za samochód specjalistyczny ciężarowy, jednak - zdaniem Ministra Finansów - przeróbki takie powinny mieć charakter trwały. Natomiast w przypadku zmiany rodzaju samochodu, w którym dokonano przeróbek, z powrotem na samochód osobowy ( po uzyskaniu zwrotu podatku), zachodzi również uzasadnione podejrzenie podjęcia próby obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy z istoty postępowania podatkowego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący, nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego, Minister Finansów wyjaśnił, że nowe dowody, jakie wyszły na jaw w sprawie rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999r. podważyły ostatecznie istnienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nadpłaty za ten okres. W niniejszej sprawie już w momencie, w jakim powstał obowiązek podatkowy znajdował się w obrocie prawnym dokument, z którego wynikało, że przedmiotowy samochód został zakwalifikowany jako osobowy. Aktualność tego dokumentu potwierdziła sama strona przedstawiając w Urzędzie Miasta świadectwo homologacji wystawione w 1998r. jako dokument potwierdzający stan pojazdu na rok 2001.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga w pełni zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

- są one istotne dla sprawy tj. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

- nie były one znane organowi, który wydał decyzją;

- istniały w dniu wydania decyzji.

Zatem, decydujące jest by nowa okoliczność lub dowód miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Bowiem podstawa wznowienia postępowania z art. 240§ 1 pkt 5 dotyczy wyłącznie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, czyli ustalenia faktów.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy przytoczyć ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2002r.:

,, z materiałów zebranych w czasie toczącego się postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. wynikało, że Firma R. R.AG z K. zakupiła samochód osobowy marki [...]od PPH ,,[...]" D.C. Autoryzowana Stacja Dealerska [...] w B. D. - faktura VAT Nr [...]z dnia [...] września 1999r. Pojazd powyższy został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w P. pod Nr [...] (dowód rejestracyjny seria [...] Nr [...]) jako samochód osobowy i następnie poddany przez nabywcę przeróbkom, polegającym na zamontowaniu na stałe przegrody dzielącej część osobową od towarowej. W opisie zmian dokonanych w pojeździe Nr [...] wystawionym przez Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o. o. w P. w dniu [...] września 1999r., po dokonanych przeróbkach, określono rodzaj tego pojazdu jako ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 515 kg i ilości miejsc - 4. Na dokonane zmiany konstrukcyjne nie zostało jednak wystawione świadectwo homologacji, jak wymaga tego art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Po dokonaniu przeróbek, w dowodzie rejestracyjnym wydanym dla tego pojazdu, w części zawierającej adnotacje urzędowe umieszczono m.in. wpis o treści - samochód ciężarowy specjalizowany. W dniu [...]września 1999r. na podstawie faktury [...] samochód marki [...]został sprzedany przez firmę R. R. AG, Pani I.S. i zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w P.T. jako samochód ciężarowy specjalizowany o dopuszczalnej ładowności 515 kg i liczbie miejsc 4 - dowód rejestracyjny seria [...] Nr [...]. Mając na uwadze fakt, że w fakturze VAT Nr [...]z dnia [...]września 1999r. dokumentującej zakup przez Panią I.S. samochodu marki [...]1,4 nie wskazano numeru świadectwa homologacji samochodu ciężarowego, zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa w Ł. odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za analizowany okres, uznając - na podstawie zebranego materiału dowodowego, że zakupiony samochód jest samochodem osobowym, gdyż tylko na taki rodzaj pojazdu zostało wydane świadectwo homologacji Nr [...]."

Dalej w uzasadnieniu decyzji przechodząc do oceny prawnej powyższego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że począwszy od dnia [...] stycznia 2001r. podstawą do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe jest uzyskanie przez podatnika świadectwa homologacji na nowy rodzaj pojazdu, stosownie do treści przepisu § 12 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 121, poz. 1269). Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2001r. nie uzależniały wprost odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe od posiadania świadectwa homologacji. Uwzględniając te okoliczności, a w szczególności fakt, iż zmiany w przepisach o podatku od towarów i usług uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu innego niż osobowy od posiadania homologacji dla tego rodzaju samochodów weszły w życie od dnia 1 stycznia 2001r. oraz niejednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, Izba Skarbowa w L. stwierdziła nadpłatę w podatku VAT.

W świetle zacytowanego wyżej uzasadnienia decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku VAT za wrzesień 1999r. należy z całą stanowczością stwierdzić, iż nowy dowód w postaci świadectwa homologacji Nr [...] na samochód osobowy marki [...] nie był dowodem istotnym tzn. takim, który by miał istotne znaczenie dla rozstrzygniecie niniejszej sprawy, prowadząc do wydania decyzji o odmiennej treści. Organy podatkowe w dacie wydawania decyzji ostatecznej - w dniu [...]kwietnia 2002r.- posiadały wiedzę, iż przedmiotowy pojazd zgodnie ze świadectwem homologacji Nr [...], ( mimo nie okazania tego dowodu przez podatniczkę) jest samochodem osobowym, który następnie poddany został przeróbkom, udokumentowanymi opisem zmian Nr [...] wystawionym przez Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o. o. w P. w dniu [...] września 1999r. i na tej podstawie został wydany dowód rejestracyjny pojazdu kwalifikujący ten samochód w momencie nabycia przez podatniczkę jako ciężarowy specjalistyczny o dopuszczalnej masie 515 kg. Zmiana przeznaczenia pojazdu po pierwszej rejestracji jako osobowego na samochód ciężarowy specjalistyczny nie została potwierdzona nowym świadectwem homologacji. W tej sytuacji nowy dowód w postaci świadectwa homologacji Nr [...] nie doprowadził do odmiennego ustalenia stanu faktycznego. W zaskarżonych decyzjach, wydanych po wznowieniu postępowania, dokonano w rzeczywistości odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Nowy dowód w postaci dowodu rejestracyjnego z dnia [...] stycznia 2002r. jest również dowodem nie istotnym dla ustalenia stanu faktycznego istniejącego we wrześniu 1999r., bowiem okolicznością podstawową dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było to, że samochód marki [...] w momencie nabycia określony był w ostatecznej decyzji administracyjnej, jaką był dowód rejestracyjny tego pojazdu, jako samochód ciężarowy specjalizowany. Podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury [...].

Zaznaczyć tu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zaklasyfikować jako osobowy ( ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturze odzwierciedlającej zakup takiego pojazdu) była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym.

Pogląd taki prezentowano po wielokroć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( zob. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2110/00 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 93), w którym na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1.01.2001r. stwierdzono, iż zarejestrowanie przez odpowiednie organa w formie decyzji administracyjnej samochodu jako ciężarowego uprawniało do odliczenia podatku naliczonego. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2003r. akt III SA 2210/01.

Dopiero, bowiem od dnia wejścia w życie przepisu par. 12 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług stała się homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe.

Powyższe rozważania potwierdzają zasadność zarzutów skargi, naruszenia w zaskarżonych decyzjach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Pełnomocnik strony ma również rację zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie.

W zaskarżonych decyzjach organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zarzucił podatniczce, że nabycie przez nią samochodu marki [...] jako samochodu ciężarowo-specjalistycznego nastąpiło w celu ominięcia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przywołując treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. NR156, poz. 1024 ze zm.) - faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku naliczonego. Izba Skarbowa w swojej decyzji wyjaśniła, że,, skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do obejścia przepisów celem uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych".

Odnosząc się do tych stwierdzeń, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że współczesna doktryna prawa cywilnego, w której należy upatrywać źródła koncepcji obejścia prawa uznaje, że obejście prawa to czynność, która nie jest objęta normatywnym zakazem, lecz jest przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo ( por. S. Grzybowski - System prawa cywilnego t. I Ossolineum 1995r. s. 515). Obejście przepisu prawa to złamanie wynikającego z niej nakazu lub zakazu dotyczącego dokonania określonej czynności. Jeśli normy prawa podatkowego nie regulują dokonywania określonych czynności, lecz wiążą jedynie konsekwencje w postaci kreacji obowiązku zapłaty podatku z dokonaniem określonej czynności, to ustalenie, czy doszło do obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego, należy przeprowadzić w sposób bardzo wnikliwy i precyzyjny.

W niniejszej sprawie organy podatkowe koncepcję obejścia prawa podatkowego powiązały z sytuacją, w której zarzucono podatniczce pozorność czynności prawnej przez nią dokonanej bądź dokonanie czynności nieważnej, nie wyjaśniając, na czym owa pozorność lub nieważność polegała. Ponadto organy podatkowe sformułowały jednocześnie i zarzut obejścia prawa, oparty na artykule 58 K.c., i zarzut pozorności czynności prawnej, oparty na art. 83 K.c. Stawianie zarzutu jednoczesnego wypełnienia dyspozycji przepisów art. 58 § 1 K.c. oraz art. 83 § 1 K.c. jest co najmniej nielogiczne. Jeżeli bowiem podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia prawa ( a tylko tak mógł osiągnąć niezasłużone korzyści podatkowe), to jest jasne, że nie mógłby sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż niweczyłoby podjęte działania, a tym samym osiągniecie zamierzonego celu.

Przeciwnie w rozpatrywanej sprawie podatniczka jest zainteresowana tym, aby czynności były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy. Skoro, więc czynność byłaby pozorna, to zgodnie, z art. 83 § 1 Kc - byłaby nieważna. Zatem nie wywierałaby żadnych skutków prawnych. Skoro czynność nie wywiera żadnych skutków prawnych, to nie może ona prowadzić do obejścia prawa, w tym również prawa podatkowego ( por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 maja 2002r. III SA 2602/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 1, wyrok NSA z 17 stycznia 2003r. I SA/Po 3547/01).

W konsekwencji przytoczonych uwag dotyczących koncepcji orzeczniczej tzw.,,obejścia prawa" zarzut skargi naruszenia art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego należy uznać za w pełni uzasadniony.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 § 1 pkt 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).