Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 87/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi A. G., A. G1. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2021 r. nr SKO.F/41.4/785/2021/12787 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2021 r. nr SKO.F/41.4/785/2021/12787 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. G. i A. G1. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Prezydent Miasta S. (dalej także: Prezydent, organ I instancji) decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] ustalił A. G. i A. G1. (dalej: podatnicy, skarżący) wysokość podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na 2019 r. w kwocie 45.965 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący podatników radca prawny zarzucił:

1. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez bezzasadne uznanie, że budynek położony na przedmiotowej nieruchomości jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w istocie jest budynkiem mieszkalnym;

2. naruszenie § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały nr 14/II/2018 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 30 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok obowiązujących na terenie miasta Sosnowca poprzez jego bezzasadne zastosowanie, gdy tymczasem w niniejszym stanie faktycznym zasadnym było zastosowanie stawki przewidzianej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały;

3. naruszenie § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr 14/II/2018 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 30 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok obowiązujących na terenie miasta Sosnowca poprzez jego bezzasadne zastosowanie, gdy tymczasem w niniejszym stanie faktycznym zasadnym było zastosowanie stawki przewidzianej w § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały;

4. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, pomimo że do dnia złożenia niniejszego odwołania nie zostało rozpoczęte użytkowanie obiektu przy ul. [...] w S.;

5. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie stanu technicznego obiektu, zaawansowania prowadzonych w nim robót budowlanych oraz kwestii jego nieużytkowania, co miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie niniejszego postępowania; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołało art. 2 ust. 1, art. 4 uart. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust.4 u.p.o.l. Zacytowano także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1990), który stanowi, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dalej wskazano, że – jak wynika z akt sprawy – podatnicy w dniu 26 listopada 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] (umowa sprzedaży) nabyli nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], obręb [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], o obszarze 0,1574 ha. Częścią składową w/w nieruchomości jest budynek administracyjno-biurowo-mieszkalny nr [...] o powierzchni 2.049,60 m2, kubaturze 11.908 m3, wolnostojący, trzykondygnacyjny, podpiwniczony, murowany, jednotraktowy, wybudowany w technologii tradycyjnej pod koniec XIX wieku w złym stanie technicznym (do kapitalnego remontu). Zgodnie z § 13 wspomnianego aktu notarialnego kupujący oświadczyli, że nieruchomość nabywają w związku z prowadzoną przez A. G1. działalnością gospodarczą pod firmą: G. z siedzibą w K., NIP [...].

W dniu 12 lipca 2019 r. strony złożyły do Urzędu Miasta w S. informację w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) za 2019 rok, w którym wykazano do opodatkowania:

1. grunty o powierzchni 1574 m2, wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

2. budynek o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej wynoszącej 2049,60 m2 wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 9 maja 2019 r. nr [...] ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla G., ul. [...], [...] K., w zakresie inwestycji: "Zmiana sposobu użytkowania nieużytkowanego budynku usługowego (dawnej przychodni RTG) na budynek mieszkalno-usługowy (na parterze np.: sklep spożywczo-przemysłowy, biuro podróży, fryzjer, kosmetyka, lombard, kancelaria prawna, biura), na I piętrze lokal biurowy i do 4 lokali mieszkalnych, na II piętrze do 4 lokali mieszkalnych na działce nr [...] obręb [...] przy ul. [...] w S..

Następnie decyzją z dnia 25 marca 2020 r. nr [...] znak sprawy [...] Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla A. G1. prowadzącego działalność gospodarczą pn. "G.", ul. [...], [...] K., obejmujące zamierzenie budowlane: "przebudowa i zmiana sposobu użytkowania nieużytkowanego budynku usługowego (dawnej przychodni z RTG) na budynek mieszkalno-usługowy z instalacjami wewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazu, c.o., elektrycznymi oraz wentylacji mechanicznej".

Postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2019 r. z tytułu podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Pismem z dnia 21 lipca 2020 r., ponowionym pismem z 23 grudnia 2020 r., organ I instancji wezwał strony do udzielenia wyjaśnień w zakresie wskazania:

- w jaki sposób rozliczane są wydatki dotyczące nakładów dokonywanych na tej nieruchomości,

- w jakim celu została nabyta nieruchomość (dla celów prywatnych/dla celów związanych z prowadzoną działalnością),

- czy został zakończony remont elewacji (w tym: czy został złożony właściwemu organowi wniosek o remont elewacji, jeżeli przepisy Prawa budowlanego tego wymagają: czy została wydana decyzja o pozwoleniu na przeprowadzenie remontu elewacji, jeżeli przepisy Prawa budowlanego tego wymagają; czy w dzienniku budowy figuruje wpis, że został zakończony remont elewacji),

- łącznej powierzchni użytkowej budynku (ze wskazaniem co wchodzi w skład powierzchni użytkowej).

Z wyjaśnień podatnika z dnia 8 lutego 2021 r. wynika, iż:

1. księgowo nieruchomość znajduje się na koncie inwestycje, a nie w ewidencji środków trwałych (nakłady na budynek nie zostały zakończone i budynek nie został oddany do użytkowania);

2. wydatki rozliczane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pn. G.;

3. nieruchomość została nabyta na cele mieszkalne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pn. G.;

4. remont elewacji nie został zakończony.

Do pisma strona dołączyła zaświadczenie Prezydenta Miasta S. z dnia 6 września 2019 r. o braku sprzeciwu do zgłoszenia remontu i ocieplenia elewacji budynku przy ul. [...] oraz inwentaryzację budynku z grudnia 2018 r. z wyszczególnieniem poszczególnych powierzchni budynku.

Pismem z dnia 23 listopada 2020 r. organ I instancji wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. o udzielenie informacji w zakresie realizowanej na nieruchomości przebudowy. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. poinformował, że w dniu 4 maja 2020 r. inwestor A. G1., prowadzący działalność gospodarczą pn. "G." złożył zawiadomienie o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych polegających na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania nieużytkowanego budynku usługowego (dawnej przychodni z RTG) na budynek mieszkalno-usługowy z instalacjami wewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazu, c.o., elektrycznymi oraz wentylacji mechanicznej. Do dnia 15 grudnia 2020 r. nie wpłynęło zakończenie w/w robót budowlanych.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomość położona w S. przy ul. [...] składa się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] (B - tereny mieszkaniowe o pow. 1574 m2) zabudowanej pozostałym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy wynoszącej 877 m2.

Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej CEIDG wynika, iż od dnia 28 kwietnia 2008 r. nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą G. (stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej - ul. [...] lok. [...], [...] K.). Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także 41.10.Z, 41.20.Z, 45.20.Z, 68.20.Z, 68.31.Z.

Z informacji organu podatkowego I instancji wynika również, iż przedmiotowy budynek znajduje się w Gminnej Ewidencji Zabytków Miasta S.; nie jest natomiast wpisany indywidualnie do rejestru zabytków województwa [...].

Zgodnie z inwentaryzacją budowlaną nieużytkowanego budynku mieszkalno- usługowego (dawniej użytkowanego m.in. jako przychodnia z RTG) (grudzień 2018) inwestor: A. G1. prowadzący działalność gospodarczą: "G." wynika, iż łączna powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 2079,27 m2, z czego:

1. suma powierzchni użytkowych na parterze wynosi 659, 57 m2,

2. suma powierzchni użytkowych na I piętrze wynosi 708, 45 m2,

3. suma powierzchni użytkowych na II piętrze wynosi 711, 25 m2.

Decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] Prezydent Miasta S. ustalił wysokość podatku od przedmiotowej nieruchomości na 2019 r. w kwocie 45.965 zł.

Prezydent Miasta S. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął:

1.Budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1925,32 m2,

2. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1574 m2.

Aprobując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniono powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, która jest tożsama z wykazaną w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] oraz informacją w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) za 2018 rok złożoną przez strony. Jednocześnie podatkiem od nieruchomości został opodatkowany budynek o całkowitej powierzchni użytkowej 1925,32 m2, wyliczonej przez organ na podstawie powierzchni wynikających z przedłożonej przez podatnika inwentaryzacji budowlanej z grudnia 2018 r. Powierzchnia ta została pomniejszona o powierzchnię dotyczącą poniższych pomieszczeń:

POMIESZCZENIA PARTERU:

1.15 - korytarz klatki schodowej o pow. użytkowej 12,67 m2,

1.20 - pomieszczenie pod schodami o pow. użytkowej 11,09 m2,

1.21 - klatka schodowa o pow. użytkowej 4,81 m2,

1.28 - korytarz klatki schodowej o pow. użytkowej 12,94 m2,

POMIESZCZENIA I PIĘTRA;

2.1 - klatka schodowa o pow. użytkowej 20,44 m2,

2.16 - klatka schodowa o pow. użytkowej 17,86 m2,

2.28 - klatka schodowa o pow. użytkowej 17,88 m2.

POMIESZCZENIA II PIĘTRA:

3.1 - klatka schodowa o pow. użytkowej 20,47 m2,

3.15 - klatka schodowa o pow. użytkowej 17,92 m2,

3.29 - pomieszczenie o pow. użytkowej 17,87 m2.

Powyższe wynika z przywołanego przez organ I instancji art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. który stanowi, iż za powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy uznać powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. A zatem każda inna powierzchnia, która nie jest powierzchnią klatki schodowej ani powierzchnią szybu dźwigowego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro u.p.o.l. nie określa co należy rozumieć pod pojęciem klatki schodowej należy posiłkować się definicją słownikową, zgodnie z którą jest to wydzielona część budynku mieszcząca schody. Natomiast powierzchnie wspólnych korytarzy na kondygnacjach budynku umożliwiające mieszkańcom dojście od klatki schodowej do własnego mieszkania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie zastosowano stawkę właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W nawiązaniu do zarzutów odwołania, w którym podniesiono w szczególności, że do dnia wniesienia odwołania nie rozpoczęto użytkowania budynku, organ nie uwzględnił stanu technicznego obiektu i zaawansowania prowadzonych w nim robót budowlanych, a także bezpodstawnie zastosował maksymalną stawkę podatku Kolegium stwierdziło co następuje.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Powołany przez pełnomocnika stron art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy budynków lub ich części nowo wybudowanych, co w niniejszej sprawie nie występuje. Będący przedmiotem opodatkowania budynek niemieszkalny istniał w chwili zakupu przez strony nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] przedmiot kupna stanowił zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], o obszarze 0,1574 ha wraz z częścią składową w/w nieruchomości, tj. budynkiem administracyjno-biurowo-mieszkalnym nr [...] o powierzchni 2049,60 m2, kubaturze 11.908 m3, wolnostojącym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym, murowanym, jednotraktowym, wybudowanym w technologii tradycyjnej pod koniec XIX wieku w złym stanie technicznym (do kapitalnego remontu). W niniejszej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z jego "przebudową i zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalno-usługowy z instalacjami wewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazu, c.o., elektrycznymi oraz wentylacji mechanicznej", zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia 25 marca 2020 r. znak sprawy [...].

Argumentacja pełnomocnika stron, że organ pominął w ustaleniach faktycznych stan techniczny obiektu oraz zaawansowanie prowadzonych w nim robót budowlanych nie może być uwzględniona, gdyż przepisy u.p.o.l. nie wyłączają z opodatkowania budynków, co do których prowadzony jest remont bądź dokonywana jest zmiana sposobu jego użytkowania, poza wyżej wymienionym art. 6 ust. 2, który – jak już wykazano – nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, skoro budynek istniał. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, w którym wskazano, że zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem, obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - czyli odnosi się do budynków nowowybudowanych, a nie istniejących, co do których przeprowadzany jest remont bądź zmiana sposobu jego użytkowania. W orzeczeniu tym podkreślono także, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18).

Nie ma więc znaczenia to, że w nieużytkowanym budynku trwają zaawansowane prace budowlane. Spełnione jest bowiem kryterium decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – budynek istnieje i jest jedynie przebudowywany w celu zmiany sposobu użytkowania, co wynika wprost z decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 25 marca 2020 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Zauważono przy tym, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się tylko budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, co w niniejszej sprawie nie występuje. Przepis art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane stanowi, że jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

Organ odwoławczy, nawiązując do twierdzenia pełnomocnika podatników, że budynek należało opodatkować jak budynek mieszkalny, a grunt według stawki dla gruntów pozostałych, wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jednocześnie zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Powyższe orzeczenie zapadło w stanie faktycznym, w którym skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli, nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).\ Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze stanem, o którym jest mowa w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 13/15.

Zdaniem Kolegium opisany w orzeczeniu TK stan faktyczny nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nieruchomość pomimo tego, że jest w posiadaniu osób fizycznych, w tym podatniczki, która nie prowadzi działalności gospodarczej, to w całości związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Przesądzają o tym następujące okoliczności faktyczne:

1. Nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy – A. G1., prowadzącego od dnia 28 kwietnia 2008 r. działalność gospodarczą.

2. Zgodnie z § 13 aktu notarialnego Repertorium A nr [...] kupujący oświadczyli, że nieruchomość nabywają w związku z prowadzoną przez A. G1. działalnością gospodarczą pod firmą: G. z siedzibą w K., NIP [...].

3. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.31 .Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

4. W dniu 12 lipca 2019 r. strony składając do Urzędu Miasta w S. informację w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) za 2018 rok, same wykazały do opodatkowania:

- grunty o powierzchni 1574 m2, wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

- budynek o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej wynoszącej 2049,60 m2 wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5.Decyzją z dnia 25 marca 2020 r. nr [...] znak sprawy [...] Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, obejmując zamierzenie budowlane: "przebudowa i zmiana sposobu użytkowania nieużytkowanego budynku usługowego (dawnej przychodni z RTG) na budynek mieszkalno-usługowy z instalacjami wewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazu, c.o., elektrycznymi oraz wentylacji mechanicznej".

6. Z wyjaśnień podatnika z dnia 8 lutego 2021 r. udzielonych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji wynika, iż:

a) księgowo nieruchomość znajduje się na koncie inwestycje, a nie w ewidencji środków trwałych (nakłady na budynek nie zostały zakończone i budynek nie został oddany do użytkowania);

b) wydatki rozliczane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pn. G.;

c) nieruchomość została nabyta na cele mieszkalne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pn. G..

7. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomość położona w S. przy ul. [...] składa się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] (B - tereny mieszkaniowe o pow. 1574 m 2) zabudowanej pozostałym budynkiem niemieszkalnym.

O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy nie tylko np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (co częściej występuje w przypadku przedsiębiorców będących osobami prawnymi), ale w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą np. zaliczanie ponoszonych wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, co w niniejszej sprawie występuje. Jak wskazywał NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3188/13 nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika stron, że przedmiotowy obiekt jest budynkiem mieszkalnym. Wprawdzie zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 25 marca 2020 r. nr [...], strony dążą do zmiany sposobu jego użytkowania, tj. "z budynku usługowego - dawnej przychodni z RTG na budynek mieszkalno-usługowy z instalacjami wewnętrznymi wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazu, c.o., elektrycznymi oraz wentylacji mechanicznej". Okoliczność ta nie wyłącza jednak na chwilę obecną budynku z opodatkowania stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej, także w odniesieniu do tej części budynku, co do której ma nastąpić zmiana sposobu użytkowania na część mieszkalną. Zmiana sposobu użytkowania budynku nie została bowiem jeszcze zakończona (co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...]). Nadto, jak wyżej wykazano, pomimo planowanej zmiany sposobu użytkowania budynku usługowego - dawnej przychodni z RTG, budynek ten służy wyłącznie celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, na co podatnicy sami wskazali m.in. w informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) za 2018 rok, czy wyjaśnieniach strony z dnia 8 lutego 2021 r. Wynika to także z przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Można zatem przyjąć, że nieruchomość została nabyta w celach zarobkowych i to im (a nie osobistym celom w zakresie miejsca zamieszkania) ma służyć dokonywana zmiana sposobu użytkowania. Powyższe przesądza o jej zakwalifikowaniu jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowaniu według podwyższonych stawek podatku.

W tym miejscu Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15, w którym wskazano, "że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, a mianowicie: jako osoba prywatna w zakresie swojego majątku prywatnego oraz jako przedsiębiorca. Występując jako przedsiębiorca osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też majątku "prywatnego", służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości".

Innymi słowy, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych (prywatnych) celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16).

Nadto wyłączenia z opodatkowania według najwyższych stawek nie uzasadnia także fakt, że budynek nie jest obecnie użytkowany ze względu na stan techniczny i prace budowlane prowadzone w związku ze zmianą sposobu jego użytkowania, zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 25 marca 2020 r. Wymienione wyżej okoliczności faktyczne wskazują na to, że nieruchomość w żaden sposób nie służy do celów osobistych stron (np. mieszkalnych bądź innych pozamieszkalnych celów osobistych). Twierdzenie pełnomocnika stron, że sporny budynek jest budynkiem mieszkalnym nie zostało poparte żadnym uzasadnieniem ani dokumentami, a wezwanie dotyczące tej kwestii z dnia 27 października 2021 r. pozostawiono bez żadnej odpowiedzi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, te mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych podatnika, co w niniejszej sprawie nie występuje (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3188/13).

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości w każdym momencie do działalności gospodarczej, podobnie jak nie jest istotne generowanie przez tę nieruchomość dochodów. Podatek od nieruchomości ma bowiem charakter majątkowy, który "wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 946/13).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżących radca prawny zarzucił:

1. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez bezzasadne uznanie, że budynek położony na przedmiotowej nieruchomości jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w istocie jest budynkiem mieszkalnym;

2. naruszenie § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały nr 14/II/2018 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 30 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok obowiązujących na terenie miasta Sosnowca poprzez jego bezzasadne zastosowanie, gdy tymczasem w niniejszym stanie faktycznym zasadnym było zastosowanie stawki przewidzianej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały;

3. naruszenie § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr 14/II/2018 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 30 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok obowiązujących na terenie miasta Sosnowca poprzez jego bezzasadne zastosowanie, gdy tymczasem w niniejszym stanie faktycznym zasadnym było zastosowanie stawki przewidzianej w § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały;

4. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, pomimo że do dnia złożenia niniejszego odwołania nie zostało rozpoczęte użytkowanie obiektu przy ul. [...] w S.;

5. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie stanu technicznego obiektu, zaawansowania prowadzonych w nim robót budowlanych oraz kwestii jego nieużytkowania, co miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej je decyzji Prezydenta Miasta S. i umorzenie niniejszego postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej je decyzji Prezydenta Miasta S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że w argumentacja organu odwoławczego stanowi w zasadzie powielenie stanowiska organu I instancji, wobec czego strona skarżąca podtrzymuje wszystkie swoje zarzuty i twierdzenia zgłoszone na etapie odwołania.

Dalej pełnomocnik skarżących podkreślił, że przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wyklucza możliwość zaliczenia do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 722/19), zaś "O sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, gdy nie znane są jego funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków." (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 57/19). Ujmując powyższe zagadnienie niejako od drugiej strony zauważyć z kolei trzeba, iż "O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, ale sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 682/14).

Jednocześnie zwrócono uwagę, iż "Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku." (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1241/17).

Zdaniem pełnomocnika skarżących w świetle przywołanych powyżej poglądów sądów administracyjnych (reprezentatywnych dla całego orzecznictwa i nie budzących zasadniczych sporów również w doktrynie prawa) przedmiotowa nieruchomość - tak budynek jak i grunty – winna być w całości uznana za mieszkalną. Kwestia ta, w ocenie strony skarżącej, jest bezsporna i nie wymaga szerszego uzasadnienia.

Oznacza to jednocześnie, że błędnie w niniejszej sprawie zastosowane stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Celowym było bowiem zastosowanie w przypadku gruntu stawki przewidzianej w § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały nr 14/II/2018 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 30 listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok, zaś co do budynku - stawki przewidzianej § 1 ust. 2 pkt 1 tej uchwały.

W skardze wytknięto także, iż Kolegium w zaskarżonej decyzji de facto nie odniosło się do powyższej argumentacji, ograniczając się do twierdzenia, że sam fakt nabycia nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą jest wystarczający do uznania decyzji organu I instancji za prawidłową. Tymczasem argumentacja skarżących sprowadza się do twierdzenia, iż budynki mieszkalne wyłączone są z kategorii obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od statusu prawnego ich właściciela.

Nadto podniesiono, że objęcie przedmiotowej nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest aktualnie działaniem przedwczesnym. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku budynków obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa został zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W analizowanym stanie faktycznym żadna z powyższych okoliczności jeszcze nie zaistniała. Przed nabyciem przedmiotowej przez skarżących, co miało miejsce w dniu 26 listopada 2018 r. nieruchomość pozostawała przez co najmniej kilkanaście lat pustostanem. Skarżący nabyli zatem nieruchomość w złym stanie technicznym, przewidzianą do kapitalnego remontu, nienadającą się do użytku i faktycznie nieużytkowaną.

W związku z powyższym przystąpili oni do niezbędnych robót budowlanych, które do dnia dzisiejszego nie zostały zakończone, czego organy nie kwestionują. Z tego też względu nieruchomość ta pod kątem księgowym nie znajduje się w ewidencji środków trwałych, a jedynie na koncie inwestycje. Prace nie zostały zakończone, a budynek nie jest oddany do użytkowania. W tym stanie rzeczy wskazać należy, że "W przypadku opodatkowania budowli i budynków lub ich części okolicznością istotną jest to, czy budowa została zakończona. Co do zasady opodatkowaniu nie podlegają budowle i budynki w trakcie budowy." (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 122/21). "Rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Przy ustalaniu tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Regulacja zawarta w treści cytowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.i. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Fakt użytkowania jest okolicznością obiektywną." (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1356/19).

Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, dopóki nie zostaną zakończone prace faktycznie umożliwiające użytkowanie budynku, dopóty obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nie powstaje, wobec czego postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

W ocenie skarżących zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa prowadzić winny do wniosku, iż każdy obiekt w trakcie robót budowlanych, uniemożliwiających jego faktyczne użytkowanie, wyłączony jest z obowiązku opodatkowania. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do bezzasadnego zróżnicowania pozycji prawnej inwestorów tworzących nową zabudowę w stosunku do tych, którzy prowadzą prace rewitalizacyjne, tj. nadające nowe funkcje obiektom zniszczonym i nieużytkowanym. Z punktu widzenia prawnego (w tym konstytucyjnej zasady równości), jak i społecznego tego rodzaju wykładnia nie może być aprobowana.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że ponowiono w niej w całości zarzuty zawarte w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 24 listopada 2021 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 16 lipca 2021 r., ustalającą wymiar podatku od nieruchomości dla nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] na 2019 r. w kwocie 45.965 zł.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy nabyta przez skarżących w 2018 r. nieruchomość zabudowana jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki.

W myśl art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Zgodnie z art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a i wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie.

Wykładnia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W ocenie Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowej nieruchomości przez skarżących, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

Bezsporne jest skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość w związku z działalnością gospodarczą, co jednoznacznie wskazano w § 13 aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2018 r., a także potwierdzono w oświadczeniu podatnika z dnia 8 lutego 2021 r. Podkreślenia wymaga, że przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wskazania także wymaga, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej po wydaniu wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15) podatnicy sami wykazali do opodatkowania grunty i budynek związane z działalnością gospodarczą. Nadto, jak podał skarżący we wspomnianym oświadczeniu z dnia 8 lutego 2021 r., wydatki związane z nieruchomością są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA Rzeszowie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 309/22).

Za opodatkowaniem według stawek niższych nie przemawia także okoliczność, że obecnie nieruchomość nie generuje żadnych przychodów, a właściciele nieruchomości ponoszą aktualnie znaczne koszty wynikające ze zmiany sposobu użytkowania obiektu z budynku usługowego (dawnej przychodni z RTG) na budynek mieszkalno-usługowy, czego dotyczy decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 25 marca 2020 r. nr [...]. W toku postępowania nie wykazano, jakoby wspomniane roboty doprowadziły do utraty przez obiekt ustawowych kryteriów budynku. Nadto wskazania wymaga, że wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20 - konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Nadto, wbrew argumentacji skargi, przedmiotowy budynek stanowi przedmiot opodatkowania, pomimo, iż pozostaje w fazie "przebudowy i zmiany sposobu użytkowania nieużytkowanego budynku usługowego (dawnej przychodni z RTG) na budynek mieszkalno-usługowy", jak stanowi wspomniana wyżej decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 25 marca 2020 r. nr [...]. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Art. 6 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podkreślenia wymaga, że budowa budynku nie jest tym samym, co adaptacja lub remont już istniejącego obiektu. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje natomiast w odniesieniu do tych budynków w chwili określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Tak długo, jak istnieje budynek w sensie fizycznym np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 391/15).

Akcentowana przez stronę skarżącą okoliczność, że obiekt będzie stanowił budynek mieszkalno-usługowy nie uzasadnia opodatkowania według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Zmiana sposobu użytkowania budynku nie została jeszcze zakończona (co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] z dnia 15.12.2020 r.). Nadto należy mieć na uwadze, że ze względu na przedmiot działalności podatnika (m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) związek nieruchomości o charakterze mieszkalnym z działalnością gospodarczą o takim profilu nie może być kwestionowany. Odnotować w tym miejscu warto, że twierdzenie pełnomocnika stron, iż sporny budynek jest budynkiem mieszkalnym nie zostało poparte żadnym uzasadnieniem ani dokumentami. Doręczone pełnomocnikowi podatników wezwanie Kolegium z dnia 27 października 2021 r. pozostawiono bez żadnej odpowiedzi.

Jak więc wykazano zawarte w skardze twierdzenie, iż mieszkalny charakter całej nieruchomości jest "bezsporny i nie wymaga szerszego uzasadnienia" nie jest uprawnione. Argumentacja pełnomocnika skarżących, iż "budynki mieszkalne wyłączone są z kategorii obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od statusu prawnego ich właściciela" nie może być zaaprobowana. Wskazać bowiem należy, że skoro budynki i związane z nim grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy pozostają przeznaczone po zakończeniu budowy, w dalszym ciągu do obrotu gospodarczego, to sam fakt ukończenia ich budowy nie może powodować uznania, że nie są to już budynki i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest – jak w niniejszej sprawie – m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2718/12).

Zaznaczenia także wymaga, w nawiązaniu do przywołanego wyżej orzecznictwa TK dotyczącego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że bez wątpienia omawiana nieruchomość nie służy realizacji niegospodarczych osobistych celów życiowych podatników oraz ich najbliższych.

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja przedmiotowej nieruchomości jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych obiektów z działalnością gospodarczą uznać należało za bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.