Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1656/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.1 pkt 3 w i art.86 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1656/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudzień 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 31 marca 2009 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Wnioskodawca "T" Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. W okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. Spółka nabywała na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej samochody osobowe, dokonując odliczeń podatku VAT naliczonego w granicach dopuszczalnych przez ustawę o VAT (60% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 6.000 PLN). Spółka nabywała także paliwo do ww. pojazdów nie odliczając kwoty podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Spółce przysługuje prawo zwrotu nieodliczonego podatku VAT naliczonego od zakupionych w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. samochodów osobowych oraz podatku VAT naliczonego od paliwa zakupionego do przedmiotowych samochodów. Czy spółka ma prawo na przyszłość do pełnego odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT oraz do odliczania VAT od zakupu paliwa do tych pojazdów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niezgodność ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do nich z prawem wspólnotowym, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), przysługuje jej prawo do otrzymania zwrotu nieodliczonej części podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów, oraz pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do przedmiotowych samochodów.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni podniosła, że dokonywała zakupów (tj. samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz paliwa do tych pojazdów), w okresie od 1 maja 2004r. do chwili obecnej a zatem w trakcie obowiązywania ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według określonego wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 i 5. Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005r. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zmieniona została także treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który od 22 sierpnia 2005r. przewiduje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3.

W myśl w art. 168 Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Dyrektywa 2006/112 zastąpiła obowiązującą w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej VI Dyrektywę, która w art. 17 ust. 2 zawierała analogiczne uregulowania, stanowiąc, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy ETS wielokrotnie zajmował stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 (D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën) potwierdził, iż system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Przytoczone uregulowania i orzeczenia konstytuują podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług i są wyrazem fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności. Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W szczególności rozpatrując polskie regulacje dotyczące ograniczenia odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do tych pojazdów rozważenia wymaga dopuszczalność ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stanowił on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Obowiązująca od 1 stycznia 2007r. Dyrektywa 2006/112 zawiera w art. 176 podobne uregulowania. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu akcesji.

Zdaniem wnioskodawcy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie obowiązujące dotychczas przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Uchylone zostały tym samym dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do nich, uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika oraz do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Uchylone w całości przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym zastąpione zostały z dniem 1 maja 2004 r. nowymi uregulowaniami ustawy o VAT. W związku z powyższym, ograniczenia w prawie dokonywania odliczeń wprowadzone 1 maja 2004r. zawarte w art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ocenić należy zdaniem wnioskodawcy za sprzeczne z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą 2006/112 (tj. jako będące ograniczeniem nowym nie stosowanym przed wejściem Polski do Unii Europejskiej). Wnioskodawczyni podkreśliła, iż w jej opinii zastosowanie przez polskiego Ustawodawcę techniki legislacyjnej polegającej na uchyleniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a następnie zastąpienie ich nowymi przepisami ustawy o VAT, naruszyło unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula stand still), czyli dopuszczalności utrzymania w mocy ograniczeń obowiązujących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, przy czym dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy jest dzień przystąpienia do Unii Europejskiej.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 8 stycznia 2002r. (C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg), w którym ETS uznał, iż Drugi akapit artykułu 17(6) VI Dyrektywy zawiera klauzulą przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w Polsce, czyli 1 maja 2004r. obowiązywały już jednak nowe ograniczenia wprowadzone przez Ustawę o VAT. Nie mogły być one więc rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, zaczęły bowiem obowiązywać w Polsce wraz z nią.

Wnioskodawczyni podkreśliła również, że przy założeniu dopuszczalności wprowadzenia przez ustawodawcę w ustawie o VAT nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, możliwość taka istniałaby tylko w granicach określonych przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004r. Takie podejście spowodowałoby konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dalej wnioskodawczyni podkreśliła, że zagadnienie zgodności ograniczeń w odliczaniu VAT od samochodów i paliw przewidzianych w ustawie o VAT stało się przedmiotem wielu korzystnych dla podatników rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Ponadto orzecznictwo ETS niezmiennie potwierdza podstawowe dla wspólnego rynku znaczenie zasady neutralności podatku VAT i wynikających z niej praw podatników. Na potrzebę harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT wskazał ETS m.in. w wyroku z dnia 21 września 1988r. w sprawie 50/87 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji) uznając, że ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich uraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprosi przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawu do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów lub usług.

Podsumowując, wnioskodawczyni uważa, iż wobec sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, bezpośrednie zastosowanie dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień znaleźć powinny przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ samochody osobowe oraz paliwo do nich nabyte przez wnioskodawczynię wykorzystywane były na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, przysługiwało jej na mocy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu przedmiotowych zakupów. Wnioskodawczyni uważa także, iż takie prawo będzie jej przysługiwać w stosunku do nabywanych w przyszłości samochodów osobowych oraz paliwa do takich samochodów o ile będą one wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie, Minister Finansów wydał w dniu 31 marca 2009 r. dwie interpretacje nr [...] oraz [...], którymi uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie obydwu pytań, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach interpretacji w pierwszej kolejności zostały przedstawione (podobnie jak we wniosku) przepisy obowiązujące w zakresie objętym wnioskiem o interpretacje. Następnie organ wskazał, że w świetle przedstawionych ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT). Z przedstawionych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. W związku z powyższym organ stwierdził, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że wnioskodawczyni dokonując w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. nabycia samochodów osobowych, mogła skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od stycznia 2005r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. do sierpnia 2008r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie wnioskodawczyni nie miała w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów. Na gruncie bowiem przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Odnosząc się natomiast do kwestii "niezgodności ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do nich z prawem wspólnotowym, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112)", organ zauważył, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie dokonywanych przez wnioskodawczynię zakupów, tj. od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. (przepisów korzystniejszych niż obowiązujące do końca kwietnia 2004r.), wnioskodawczyni mogła skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia paliwa do tych samochodów. Tym samym wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwrotu nieodliczonego podatku VAT naliczonego od zakupionych w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów.

Odnośnie drugiego z pytań, organ podatkowy przedstawił analogiczne uzasadnienie interpretacji. W jej podsumowaniu stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o przepisy obowiązujące na dzień wydania interpretacji, wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia paliwa do tych samochodów.

W skargach na powyższe interpretacje "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Krakowie wniosła o ich uchylenie, zarzucając im naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie powyższych regulacji na co, w związku z naruszeniem zasady stand still, nie pozwalają odpowiednie regulacje wspólnotowe,

- art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do uznania, że regulacje polskie i ich zmiana w zakresie w jakim ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdów samochodowych oraz paliwa do nich nie naruszają zasady stand still,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmowę zastosowania precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112, z których wynikają prawa jednostek, w sytuacji gdy przepisy krajowe zaimplementowały przepisy wspólnotowe w sposób nieprawidłowy,

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego oraz niewłaściwą wykładnię przepisu,

- art. 14e oraz 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") połączył skargi na obydwie interpretacje do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu skarg do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem w istocie takiego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż w samym wniosku nie zostało wskazane, czy skarżąca miała przed 1 maja 2004r. prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jedynie, że skarżąca nabywała samochody osobowe w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. Skarżąca nie może wobec powyższego zarzucać, że "utraciła" jakieś prawo po 1 maja 2004r., gdyż ze stanu faktycznego przez nią przedstawionego, nie wynika, aby prawo takie w tym okresie miała.

Niemniej jednak można odnieść się do zarzutów skarżącej związanych z nieuznaniem od dnia 1 maja 2004r. jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz paliwa do ich napędu. Choć biorąc pod uwagę stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, nie można odnieść się do wszystkich argumentów w tym zakresie. Rozpoczynając rozważania na ten temat należy przypomnieć, że podniesione w nim kwestie stanowiły przedmiot pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Na powyższy wyrok powołała się zarówno skarżąca, jak i organ, choć z wyroku tego strony postępowania sądowego wyciągały diametralnie odmienne wnioski, mające uzasadnić ich sprzeczne stanowiska. Należy także podnieść, iż wyrok ten stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, która kategorycznie twierdzi, że powołane w podstawie kasacyjnej przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand-still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a więc częściowo w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpoznawanej, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru. Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można, tak jak twierdzi skarżąca, odmówić bezwarunkowo zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady stand still. W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym. Taka interpretacja omówionych powyżej przepisów została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011r. (I FSK 1471/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011r. (I FSK 517/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zostało w nim stwierdzone, iż skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Orzekający w sprawie Sąd podziela w pełni zapatrywanie przedstawione w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym, nie wskazała, aby w jej sytuacji przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. wykraczały poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. w kwestii wskazanych możliwości odliczeń. W związku z powyższym zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżone interpretacje nie naruszają prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.