Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 615/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art 145 par 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 4 a, art 27 g ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art 233 par 1 pkt 1, art 22 par 2 a, art 187 par 1, art 191, art 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust 3, art 22 ust 1 lit b i d, art 3 ust 1 lit g,
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art 26, art 27, art 31,
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art 2, art 7, art 32 ust 2, art 83, art 84, art 87 ust 1 ,art 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 1 art 47
law: Karta Praw Podstawowych
article: art 19, art 19 ust 1 i ust 2, art 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 615/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020.

W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że na mocy art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) warunkiem ograniczenia poboru zaliczek jest uprawdopodobnienie, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Tymczasem skarżący okoliczności takiej nie uprawdopodobnił, bowiem odwołał się do art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9.09.2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska), który dotyczy polskich marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, podczas gdy skarżący wykonywał pracę na statku pływającym pod banderą B. i prowadzącym badania sejsmograficzne, a nie międzynarodowy transport towarów; ponadto wątpliwe jest, czy w Norwegii była siedziba zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, czy też było to tylko miejsce wykonywania zarządu menedżerskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek uprawniających do ograniczenia poboru zaliczek spoczywa na zainteresowanym podatniku, a skarżący obowiązkowi temu nie podołał, gdyż przede wszystkim nie wykazał, by statek morski, na którym pracował, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Transport taki należy definiować jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, podczas gdy skarżący świadczył pracę na statku badawczym -sejsmograficznym, który nie był wykorzystywany do transportu, w tym transportu międzynarodowego; transportu nie można przy tym utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki pływającej przez wody terytorialne danego państwa. Jakkolwiek organ podatkowy bezpodstawnie uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, bowiem takich wątpliwości nie nasuwała treść dokumentów przedstawionych przez skarżącego, niemniej nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem do opodatkowania dochodów skarżącego przepisy Konwencji polsko-norweskiej i tak nie będą miały zastosowania ze względu na brak przesłanki uzyskiwania przez skarżącego dochodów z pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 4a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej, a także art. 5 ust. 6 "Konwencji MLI" przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy wydania decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 22 § 2a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów podatkowych, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tych definicji.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP), art. 2 i art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji, to jest naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego, przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną, urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE, art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez naruszenie przez organy podatkowe w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzi do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 KPP, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako statek całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicja wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 KPP, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako inny statek towarowy), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy podatkowe definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez te organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23.04.2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, to jest ulgi abolicyjnej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tak zwanego partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ podatkowe obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

- art. 217 Konstytucji przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

- art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej, a także art. 5 ust. 6 Konwencji MLI przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej przez uznanie, iż statek, na którym skarżący świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii,

- art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie,

- art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii; tym samym organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę prawną ograniczenia poboru zaliczek stanowi art. 22 ust. 2a O.p., na mocy którego organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Zastosowanie instytucji ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest zatem od uprawdopodobnienia przez podatnika niewspółmierności wysokości zaliczek miesięcznych w stosunku do podatku należnego za określony rok podatkowy. Skarżący odwołał się w tej kwestii do art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., które to przepisy w brzmieniu właściwym dla roku podatkowego 2020 oraz z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a, do których odsyłały, stanowiły, że podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągający dochody również z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski, ma prawo odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym od sumy dochodów uzyskanych na terytorium Polski i zagranicą a kwotą podatku obliczonego po odliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jak zauważono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, warunkiem skorzystania z wynikającej z powyższych przepisów ulgi w rozliczeniu podatkowym jest opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika za granicą na zasadach określonych w art. 27g ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.08.2022 r., II FSK 680/21). Należy dodać, że zastosowanie określonej metody rozliczenia podatkowego – czy to metody polegającej na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, czy to metody polegającej na wyłączeniu dochodu uzyskanego za granicą z podstawy opodatkowania w Polsce, uzależnione jest od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym osiąga dochody podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Konwencja polsko-norweska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w art. 14 ust. 3 przewiduje, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym państwie. Ponadto, na mocy obowiązującego od dnia 2.04.2013 r. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie do osoby mającej zamieszkanie w Polsce odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii, także wtedy, gdy dochód zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii jest zwolniony z podatku. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.11.2022 r. (II FSK 419/22), oznacza to zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania z wyłączenia z progresją na odliczenie proporcjonalne. Konsekwencją powyższego jest, po pierwsze, że dochody polskich marynarzy z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia efektywnie opodatkowuje takie dochody oraz, po drugie, że brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów wynika bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji.

W nawiązaniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z § 2-3 ust. 1 lit. h norweskiej ustawy z dnia 29.03.1999 r. o podatku majątkowym i dochodowym, obowiązek podatkowy osób, które nie są rezydentami norweskimi, obejmuje dochód uzyskany z pracy na statku w służbie przedsiębiorstwa żeglugowego lub pracodawcy prowadzącego działalność na statku zarejestrowanym w Norwegii (podpunkt 1), jednakże obowiązek podatkowy nie dotyczy takich osób, które są zatrudnione na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub są zatrudnione przez zagranicznego pracodawcę, który prowadzi działalność na pokładzie (podpunkt 3). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że polscy marynarze uzyskujący dochód z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, na skutek zastosowania metody odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi, który byłby zapłacony w Norwegii, gdyby dochodów tych nie objęto zwolnieniem podatkowym, zwolnieni są z opodatkowania tych dochodów także w Polsce - jednakże pod warunkiem, że uzyskali je z pracy na jednostce zarejestrowanej w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, a więc pod warunkiem, że wykonywali pracę na statku pływającym pod banderą Norwegii.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że skarżący pracował na statku pływającym pod banderą [...] B. Nie był to więc statek zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, a w konsekwencji skarżący nie uzyskał dochodu objętego wprawdzie obowiązkiem podatkowym w Norwegii, ale zarazem zwolnionego z opodatkowania w tym państwie. Odwołanie się do zasad opodatkowania wynikających z Konwencji polsko-norweskiej było więc chybione już z tego względu. Nie sposób też podważyć wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w dodatku statek ten nie służył do prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego, lecz był specjalistyczną jednostką badawczą – statkiem sejsmologicznym. A zatem nawet uznanie, że był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, nie daje jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do Konwencji polsko-norweskiej jako aktu prawnego uzasadniającego ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Niezasadne jest więc odwoływanie się skarżącego do zasady unormowanej w art. 22 § 2a O.p., gdyż zastosowanie instytucji ograniczenia poboru zaliczek wymaga uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy, podczas gdy ta niewspółmierność nie może być wywodzona w oparciu o normy Konwencji polsko-norweskiej, które w sprawie w istocie nie mają zastosowania.

Chybione są więc podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezależnie już od tego, że przytoczone jako podstawy kasacyjne przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. norm prawa materialnego nie zawierają, będąc typowymi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne, nie sposób podzielić twierdzenia, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 217 Konstytucji i art. 2a O.p. przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niepełne odniesienie się do wniosku skarżącego. Wymieniony przepis Konstytucji nie odnosi się bowiem do kwestii równości obywateli (podatników) wobec prawa, ale normuje zasady nakładania podatków i innych danin publicznych; z kolei art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie trudności w wykładni materialnego prawa podatkowego nie wystąpiły. Niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika z naruszenia art. 4a u.p.d.o.f., ale ze stwierdzenia na podstawie okoliczności przedstawionych przez samego skarżącego, że do zastosowania względem niego tak zwanej ulgi abolicyjnej nie może dojąć w oparciu o przepisy wskazanej przez niego umowy międzynarodowej. Z kolei art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej nie zostały naruszone przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, ale nie dlatego, że pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty i wyjaśnienia, ale dlatego, że z tych właśnie dokumentów wynika, że statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a ponadto dochody uzyskiwane z pracy przez nierezydentów podatkowych norweskich (i nierezydentów podatkowych krajów nordyckich) na tym statku jako niezarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków w ogóle nie były w Norwegii objęte obowiązkiem podatkowym. W konsekwencji nie naruszono także art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił uzyskania prawa do ulgi abolicyjnej, w szczególności w oparciu o przepisy Konwencji polsko-norweskiej.

Należy podkreślić, że grupa zarzutów opisanych w punktach od pierwszego do ósmego w ogóle uchyla się od merytorycznej oceny, a to z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzuty te stanowią proste powtórzenie (z nieznacznymi i nieistotnymi zmianami redakcyjnymi) zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu podatkowego, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym do tych zarzutów już się odniesiono. Takie powielenie zarzutów podniesionych na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie czyni zadość wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymogowi przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, co zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po drugie, przytoczone w tych zarzutach podstawy kasacyjne w żaden sposób nie korespondują z istotą rozpoznawanej sprawy, którą na wstępie stanowi objęcie przychodów skarżącego norweską jurysdykcja podatkową, a na drugim etapie – eksploatacja statku, na którym pracował, w międzynarodowym transporcie morskim; z zagadnieniami tymi w żaden sposób nie wiążą się przepisy kształtujące ustrój Unii Europejskiej oraz określającej status prawny jej obywateli.

Niezasadne są także postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jest to przepis wynikowy, który może być zastosowany w następstwie stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia takiego nie stwierdził, nie mógł też zastosować przepisu przytoczonego w zarzucie i orzec na jego podstawie. Z kolei art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej nie są przepisami postępowania, lecz przepisami prawa materialnego; nie stanowią zatem adekwatnej podstawy kasacyjnej do zwalczania przyjętej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Nieuprawnione jest przy tym założenie, leżące u podstaw omawianego zarzutu, jakoby skarżący spełnił wszystkie przesłanki warunkujące ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku, bowiem – z przyczyn wcześniej już wyłożonych – w istocie nie spełnił podstawowego warunku w postaci uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek wobec podatku należnego za ten rok. Nie sposób wobec tego zgodzić się z zasadnością zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p., ale także w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niewątpliwie bowiem skarżący nie pracował na statku pływającym pod banderą Norwegii oraz eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim, a na takie ustalenia faktyczne nie mogły mieć żadnego wpływu wyjaśnienia skarżącego, jako że jego stanowisko w sprawie było znane i nie budziło wątpliwości. Zarzuty odwołujące się do "pseudointerpretacji przepisów prawa", dokonanej rzekomo przez organy podatkowe, stanowią oczywiste odstępstwo od zasady rzeczowości i oględności wypowiedzi profesjonalnych pełnomocników i nie licują z powagą pisma procesowego, wymaganą zwłaszcza od skargi kasacyjnej; podniesienie zarzutów w takiej formule wyklucza możliwość ich dalszej merytorycznej oceny.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.) Alina Rzepecka