Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2816/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 38/14 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 38/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 21 października 2013 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach ww. decyzją z dnia 21 października 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2012 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego – Prezesa Zarządu Spółki T. S.A. za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. w wysokości 788 298 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 12 863 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2007 r. w wysokości 30 776 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 657 zł, w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. w kwocie 2 578 132,23 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 31 523 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 36 408,34 zł.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności T. S.A. jako płatnika za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do podatku od towarów i usług organ wystawił w stosunku do spółki tytuły wykonawcze w oparciu o złożone deklaracje VAT – 7.

Uznawszy, że wypełnione zostały przesłanki z art. 108 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego - Prezesa Zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podatnika za nieprawidłowo wyliczone odsetki od zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, tj. od stycznia do czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, a Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt [...] z wniosku dłużnika spółki ogłosił upadłość. Natomiast postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na pokrycie dotychczas niepokrytych kosztów postępowania. Ponadto organ ustalił, że spółka posiadała jeden rachunek bankowy, który został zajęty w dniu 1 marca 2012 r., a syndyk poinformował, że po sprzedaży majątku pozostało jedynie oprogramowanie komputerowe o wartości szacunkowej 0 zł.

W związku z trwałym zaprzestaniem wykonywania przez spółkę należności podatkowych, organ uznał, iż spółka nie złożyła wniosku o upadłość we właściwym czasie. W ocenie organu, to w dniu 20 lutego 2007 r. zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną. Skoro dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, oraz przyjmując, że spółka stała się niewypłacalna na dzień 20 lutego 2007 r., to wobec tego organ wskazał, że termin do złożenia wniosku przypadał na dzień 6 marca 2007 r. Dokonanie tego w dniu 27 kwietnia 2007 r. było spóźnione.

Organ poddał też analizie bilans spółki, sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. i podpisany przez zarząd w dniu 12 marca 2012 r. Wynika z niego, że wartość aktywów (majątku) w wysokości 33 889 888,17 zł, była niższa niż kwota zobowiązań spółki w wysokości 44 763 392,45 zł. Kapitał spółki przyjął ujemną wartość – 11 611 833,48 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący w toku postępowania nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

3. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały w 2007 r., a zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114 a, i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r., to do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009 r. stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Następnie Sąd stwierdził, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowe, albowiem skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Sąd wskazał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 września 2011 r., umorzono postępowanie upadłościowe wobec spółki na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. Nr 1112 ze zm., dalej "p.u.n."). Ponadto ustalono, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości oraz nie prowadzi rachunków bankowych. Sąd zwrócił uwagę, że organy wypełniły swoje obowiązki, bowiem podjęły szereg wieloetapowych czynności mających na celu ustalenie majątku spółki, jednak nie przyniosły one efektów. Wezwano skarżącego do wskazania majątku spółki, które to pismo zostało bez odpowiedzi.

Odnosząc się do przesłanki braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Sąd zaznaczył, że skoro spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zarówno z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - w dniu 20 lutego 2007 r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – również w dniu 20 lutego 2007 r., jak i z tytułu podatku od towarów i usług - w dniu 25 lutego 2007 r., to prawidłowo organ uznał, iż to w dniu 6 marca 2007 r. należało zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Rozpatrując zarzut niezbadania bilansu spółki na 2007 r., Sąd zwrócił uwagę, że jak słusznie zauważył organ, podstawy niewypłacalności są od siebie niezależne i tak też były ustalane. Oznacza to, że do wykazania stanu niewypłacalności Spółki z powodu zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych nie była potrzebna analiza aktualnego na ten dzień bilansu Spółki. Analiza ta wykonana została odrębnie, w trybie badania przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. W tym zakresie organ posłużył się bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r., z którego w istocie wynika, że wartość aktywów była niższa niż kwota zobowiązań spółki.

W związku z powyższym, za bezzasadny uznał Sąd zarzut, że organ nie wskazał szczegółowego uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą dzień 27 kwietnia 2007 r., czyli dzień złożenia wniosku, nie jest dniem, od którego zaistniały przesłanki dla uznania spółki za niewypłacalną.

5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) przez błędną jego wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 oraz art. 21 p.u.n. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż "właściwym czasem" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w którym spółka nie uregulowała należności publicznoprawnej, podczas gdy "właściwym czasem" w rozumieniu tego przepisu jest chwila, w której wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań;

2) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej "p.u.s.a."), w zw. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

– uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ pierwszej i drugiej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w celu dochodzenia od spółki należności publicznoprawnych i w konsekwencji przyjęcie, że egzekucja tych należności z majątku spółki była w części lub w całości bezskuteczna, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że w czasie, w którym zaspokojenie takich należności przez spółkę było jeszcze możliwe, organy nie podjęły właściwych w tym w celu działań, a podjęte działania organów były wręcz opieszałe i nie zmierzały do należytego zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych;

– uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ pierwszej i drugiej instancji w sposób prawidłowy zbadał, czy zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez uznanie, że na dzień 20 lutego 2007 r. występuje niewypłacalność spółki na podstawie analizy bilansu spółki sporządzonego na 31 grudnia 2006 roku, w sytuacji, gdy badanie takie jest niewystarczające i nie uprawdopodabnia niewypłacalności spółki na dzień 20 lutego 2007 r.

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 151 w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art.; 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 21 października 2013 r., uchylające w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekające w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki T. S.A., w okolicznościach sprawy wskazujących na podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (art. 184 in fine P.p.s.a.). Zasadnie bowiem kasator zarzuca, że sąd wadliwie uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 116 §2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 10 września 2014 r., II FSK 2294/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane - co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale na podstawie stanu faktycznego w całości zrealizowanego przed tą datą - od decyzji wydawanych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z pierwszym ze wspomnianych przypadków. W braku regulacji intertemporalnej - skoro zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. - należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., I FSK 1409/06; z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 593/07; z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2159/09 ). W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2007 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Sporne jest natomiast, czy ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. W ocenie skarżącego organy podatkowe działały opieszale, a ich działania nie zmierzały do należytego zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych. Zarzutom tym przeczą prawidłowe ustalenia przyjęte przez sąd pierwszej instancji. Po wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki (13 czerwca 2007 r.) zgłoszono wierzytelności w postępowaniu upadłościowym obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług (pismo z 25 września 2007 r.). Kolejnym pismem z 8 lipca 2008 r., zgłoszono kolejne wierzytelności. Ponadto jak wynika z postanowienia Sąd Rejonowego w K. z dnia 28 września 2011 r. umarzającego postępowanie upadłościowe spółki brak jest majątku, który pozwoliłby na pokrycie dotychczas niepokrytych kosztów postępowania, natomiast majątek upadłego sprzedany w toku postępowania upadłościowego i pozyskany przez syndyka pozwolił na zaspokojenie części kosztów postępowania oraz wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W rozpoznawanej sprawie nie może nasuwać wątpliwości, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały na dzień wskazany przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, tj. 6 marca 2007 r. (14 dni po upływie terminu płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2007 r.). Strona w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych zarówno z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – w dniu 20 lutego 2007 r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – również w dniu 20 lutego 2007 r., jak i z tytułu podatku od towarów i usług – w dniu 25 lutego 2007 r. Nieuprawniona jest również próba podważenia kompetencji organów podatkowych do dokonywania analizy bilansu spółki. W skardze kasacyjnej nie podważono zresztą danych wynikających z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r., z którego wynika, że wartość aktywów była niższa niż kwota zobowiązań spółki. Pogląd jakoby organy podatkowe nie dysponują odpowiednimi narzędziami oraz kompetencjami w zakresie badania sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw, w szczególności pod kątem analizy sytuacji ekonomicznej oraz majątkowej, zaś tylko biegli rewidenci mogą ocenić, kiedy doszło albo kiedy mogło dojść do niewypłacalności przedsiębiorstwa, jest nie do obrony w świetle art. 197 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. W niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów, ustalono zarówno majątek spółki jak i jej zobowiązania. Nie było zatem konieczności powoływania biegłego rewidenta. Należy też wyjaśnić, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 1 §1 i §2 P.u.s.a. Przepis ten stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje § 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji cytowanego przepisu nie naruszył, bowiem skontrolował zgodność z prawem wydanej decyzji. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.