Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1232/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 932/12 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 932/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu "L." sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił mu naruszenie:

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że strona nie wykazała, że nie zachodzą przesłanki do przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niepodjęcie wszelkich działań w tym celu, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła strona,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego, błędną jego analizę i błędne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązaniu spółki "L." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P., pomimo że strona w piśmie z dnia 28 lutego 2012 r. wnosiła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufaniu obywateli do organów Państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku spółki "L." sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, a nadto dokonanie w tym zakresie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo i okazało się bezskuteczne,

- art. 116 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organ wydający decyzję faktu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki "L." sp. z o.o. oraz czasu, w którym te przesłanki miały wystąpić,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., przez błędne jego zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo wykazania, że w odniesieniu do spółki "L." sp. z o.o. został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez błędne jego zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo wykazania przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał zasadności skargi strony. Sąd ten nie dopatrzył się bowiem w działaniach organu naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych ram postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 O.p.), Sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu w spółce w czasie powstania zaległości podatkowych w VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. Funkcję tę pełnił on bowiem od 11 lutego 2009 r. do 5 października 2009 r.

3.3. W ocenie WSA w Poznaniu organy w toku prowadzonego postępowania, wykazały również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Jak w tej kwestii odnotował Sąd w celu dochodzenia zaległości podatkowych spółki w VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. w dniu 30 czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze nr SM5/1551/09, SM5/1552/09 i SM5/1553/09, które następnie skierował do egzekucji.

3.3.1. Egzekucja z rachunków bankowych doprowadziła do wyegzekwowania kwoty 1.200 zł, która pozwoliła wyłącznie zaspokoić część kosztów egzekucyjnych. Egzekucja z ruchomości: samochodu osobowego marki Skoda Felicia doprowadziła do wyegzekwowania 1.700 zł, również zaliczonych na koszty egzekucyjne, pozostałe ruchomości komputer Note Asus i Dell Notebook okazały się bez wartości. Postępowanie wykazało, że spółka nie posiada żadnych wierzytelności. Zarówno raport poborcy skarbowego z dnia 22 września 2009 r. jak również informacja skarżącego - prezesa spółki - z dnia 13 listopada 2009 r. udzielona organowi egzekucyjnemu, potwierdzają brak innego majątku poza tym, w stosunku do którego egzekucja została skierowana. Brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej z majątku spółki potwierdza również, jak zauważył Sąd, postanowienie Sądu Rejonowego P. w P., XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt. XI GU 194/09, którym oddalono wniosek dłużnika (spółki) o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Również sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 10 maja 2010 r. i zatwierdzone przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 11 maja 2010 r., następnie wykreślenie spółki L. sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzało tę okoliczność.

3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił również ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Za słuszne w tej materii Sąd uznał stanowisko organu, że materiał dowodowy wskazuje, iż wniosek ogłoszenie upadłości spółki skarżący winieni złożyć najpóźniej w I kwartale 2009 r., a nie dopiero w dniu 10 lipca 2009 r. W momencie bowiem objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, gdyż ta od czerwca 2008 r. zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a od lutego 2008 r. wobec innych wierzycieli. Co więcej, według WSA, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zatwierdził w dniu 19 czerwca 2009 r. bilans oraz rachunek zysków i strat, sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., który zawiera dane, pozwalające stronie na porównanie wysokości zobowiązań oraz wartości majątku spółki w latach 2007 – 2008, a tym samym na zorientowanie się co do stanu majątku i zadłużenia spółki na początek 2009 roku. Bilans wskazuje, że aktywa spółki na początku 2008 r. wynosiły 5.919.250,98 zł, zobowiązania 6.747.382,99 zł, a kapitał własny miał wartość ujemną i wyniósł (-) 828.132,01 zł. Zadeklarowany podatek od towarów i usług w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu również nie był regulowany.

3.4.1. Sąd zauważył także, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wartość majątku wynosiła zaledwie 24.944,79 zł, natomiast zobowiązania spółki na ten dzień osiągnęły już kwotę 13.698.942 zł. Wśród tych zobowiązań największą część stanowiły zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 8.567.588,62 zł oraz zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 4.790.001,45 zł. Powyższe fakty, w ocenie Sądu, potwierdzają, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie.

3.5. Zdaniem Sądu skarżący nie wskazał również mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane przez skarżącego wierzytelności w kwocie 11.152.354,10 zł, jakie rzekomo przysługiwały spółce od "S." sp. z o.o., nie mogły być uznane za mienie, z którego można przeprowadzić egzekucję. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia wierzytelności w spółce S. Sp. z o.o. Powyższa Spółka nie uznała zajętych wierzytelności. W piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. wskazała, iż nie jest dłużnikiem spółki "L." sp. z o.o. z żadnego tytułu, ani nie jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na rzecz ww. podmiotu.

3.6. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu nieprawidłowego określenia przez organy podatkowe kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r. WSA w Poznaniu zauważył, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania prawidłowości kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. Wskazał w tej kwestii, że zeznania podatkowe spółki za miesiące: styczeń 2009 r., luty 2009 r. i marzec 2009 r. były ostatecznymi zeznaniami spółki i za ten okres spółka nie złożyła jakichkolwiek korekt, co zostało wyjaśnione w piśmie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 października 2012 r. (k. 558).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił naruszenie w nim:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności na dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez stronę skarżącą oraz przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji w sposób sprzeczny z regułami i przepisami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności w dopuszczeniu do następujących uchybień współkształtujących treść kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia:

• przyjęciu, że wobec spółki L. sp. z o.o. zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, pomimo argumentacji skarżącego podnoszonej w tym zakresie, a wskazującej na to, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ administracji wynikało z faktu, iż zobowiązana spółka L. sp. z o.o. w likwidacji została prawomocnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a zatem nastąpiło z uwagi na ustanie bytu prawnego podmiotu - spółki L. sp. z o.o. w likwidacji, nie zaś w wyniku bezskuteczności egzekucji;

• uznaniu, że skarżący mimo zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2009 roku;

• przyjęciu, że skarżący nie wykazał, iż zachodzą przesłanki negatywne uniemożliwiające przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej;

• stwierdzeniu, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki L. sp. z o.o. wystąpiły już w I kwartale 2009 r. i że wówczas niezwłocznie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy dokonanie przez niego wnikliwej analizy sytuacji ekonomicznej spółki wymagało czasu i nie było możliwe w I kwartale 2009 roku, albowiem D. S. nie posiada wykształcenia księgowo - rachunkowego ani też nie jest biegłym rewidentem, zaś w miesiącu lutym 2009 roku spółka L. sp. z o.o. nie zaprzestała w sposób trwały płacenia swych zobowiązań, a nadto jej aktywa (należności) przewyższały pasywa (zobowiązania), co potwierdzają podstawowe wskaźniki ekonomiczne spółki, jak np. wskaźnik bieżącej płynności wyliczany na podstawie danych dotyczących aktywów obrotowych i wartości zobowiązań pieniężnych, wynoszący na początku roku 1.1, czy też wskaźnik zadłużenia długoterminowego, który na początku roku 2009 wynosił zaledwie 0.36, a do których to kwestii Sąd pierwszej instancji również w ogóle się nie odniósł, podczas gdy oczywistym jest, że choćby te dane decydowały o tym, że w I kwartale 2009 roku skarżący nie posiadał wiedzy o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

• uznaniu, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązań podatkowych spółki, za które skarżący miałby ponosić odpowiedzialność, jak również, iż argumentacja podnoszona przez skarżącego, a wskazująca na fakt nadpłaty podatku VAT, pozostaje bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, w szczególności zaś ustalenia wysokości należności podatkowych;

• pominięcie wnioskowanych przez skarżącego i jego pełnomocnika wniosków dowodowych, jako nie mających znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy;

- a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, oraz pominięciu ich istotnej części, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., w szczególności niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą, co skutkowało w szczególności:

• ustaleniem faktu, że L. sp. z o.o. nie kwestionowała wysokości zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 roku, w sytuacji, gdy Sąd nie ma informacji w tym zakresie;

• ustaleniem faktu, że wobec spółki L. sp. z o.o. zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości już w I kwartale 2009 r. z uwagi na przekroczenie przez zobowiązania spółki wartości jej majątku, który to fakt nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy; jak również ustaleniem faktu, że wobec spółki L. sp. z o.o., najpóźniej w I kwartale 2009 roku zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów, który to fakt także nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy;

• nie ustaleniem faktu, że wobec spółki przedwcześnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji, w sytuacji gdy spółce przysługuje zwrot nadpłaconego podatku VAT z uwagi na dokonanie korekt wystawionych faktur VAT, pomimo że z akt sprawy wynika, iż skarżący, jako kolejny Prezes zarządu spółki wskazał na dokonanie przez spółkę korekt w fakturach VAT, na co wskazują dowody w postaci: zeznań Pana D. S., oraz na co miały wskazywać pozostałe oddalone wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie;

• nie ustaleniem faktów i okoliczności związanych z podnoszoną przez skarżącego argumentacją co do możliwości wskazania mienia w zakresie nadpłaty podatku VAT oraz CIT, które to środki pieniężne mogłyby zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych, będących przedmiotem postępowania;

• w związku z powyższym, na przyjęciu, iż wobec spółki L. sp. z o.o. zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, pomimo argumentacji podnoszonej przez skarżącego w tym zakresie;

• uznaniem, że skarżący pomimo że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki L. sp. z o.o. odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 roku;

• stwierdzeniem w sposób autorytarny, że skarżący nie wykazał, iż zachodzą przesłanki negatywne, uniemożliwiające przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej;

• błędnym ustaleniem, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki L. sp. z o.o. wystąpiły już w I kwartale 2009 r. z uwagi na przekroczenie przez zobowiązania spółki wartości jej majątku lub z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów;

• uznaniem, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązań podatkowych spółki, za które odpowiedzialność miałby ponosić skarżący;

• uznaniem, że zeznania skarżącego oraz składane przez niego wnioski dowodowe w przedmiocie nadpłaty podatku VAT, nie mają znaczenia dla kwestii orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego oraz ustalenia wysokości zaległości podatkowych za które ma on ponosić odpowiedzialność,

- a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo iż z akt sprawy wynika w szczególności, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstała nadpłata podatnika spółki L. sp. z o.o. z tytułu wpłaconego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a który to fakt nie został dostrzeżony i zweryfikowany przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który pominął istotną część akt postępowania w przedstawionym powyżej zakresie, co skutkowało wyjściem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu poza materiał znajdujący się w aktach sprawy i orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki L. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 r. w sposób autorytarny, sprzeczny z zasadami orzekania na podstawie akt sprawy.

1.3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącego wyrażonego w pismach procesowych w tym do zarzutów przedstawionych w skardze, jak również nie przedstawienie ich oceny, w szczególności:

• w przedmiocie oceny przez stronę skarżącą współczynników ekonomicznych spółki, wskazujących na jej dobrą sytuację finansową, a nadto w odniesieniu do braku możliwości wcześniejszego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na brak dostatecznej wiedzy o realnej kondycji finansowej spółki;

• braku przeprowadzenia wyjawienia majątku przez organy podatkowe, i nieuzasadnionego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, która w zasadzie w ogóle nie była prowadzona w sposób prawidłowy i rzetelny;

• lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

• brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, w zakresie przesłanek jakie miałyby decydować o tym, że skarżący mógł ewentualnie we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również co do tego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ administracji wynikało z faktu, iż zobowiązana spółka L. sp. z.o.o. w likwidacji została prawomocnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a zatem nastąpiło z uwagi na ustanie bytu prawnego podmiotu - spółki L. sp. z o.o. w likwidacji, nie zaś w wyniku bezskuteczności egzekucji.

1.4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 O.p. wskutek przyjęcia, że zaszły przesłanki pozytywne warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, a dodatkowo poprzez naruszenie wskazanego przepisu wskutek przyjęcia, że nie zaszły wskazywane przez skarżącego przesłanki negatywne warunkujące przeniesienie tejże odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi;

1.5. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza kompetencje sądu przewidziane w ustawie oraz wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej, przejawiające się w oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "L." sp. z o.o. z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w okolicznościach niniejszej sprawy było stwierdzenie naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

2.1. naruszeniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki L. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna,

b) niewykazanie faktu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki L. sp. z o.o. oraz czasu, w którym te przesłanki miały wystąpić;

2.2. naruszeniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo wykazania, że w odniesieniu do spółki L. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie;

2.3. naruszeniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie przejawiające się w wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo wykazania przez stronę skarżącą, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania, ewentualnie;

- uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie;

- na podstawie art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości - według norm przepisanych;

- na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj.:

a) "czy w sytuacji gdy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe określonej spółki przenoszona jest solidarnie na osobę trzecią, na skutek czego osoba ta staje się podmiotem obowiązków zobowiązanej spółki, której byt prawny ustał (została ona wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), staje się ona również podmiotem praw spółce przysługujących w kontekście następującej sytuacji: "gdy spółka posiada zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej niż należna pierwotnie, które w normalnej sytuacji podatkowej podatnika uprawniałyby go do ich korekty";

b) a wobec powyższego, czy prawo to (złożenia korekty) przysługuje również osobie trzeciej, na którą przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w trybie art. 116 ordynacji podatkowej". Brak takiego uprawnienia oznaczałby, że osoba trzecia zobowiązana byłaby do zapłaty należności podatkowych w wysokości wyższej od faktycznie należnej. Powyższa sytuacja odnosi się do wszelkich zobowiązań podatkowych, a w szczególności z uwagi na okoliczności zaistniałe w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, do należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł w o jego oddalenie o raz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. W skardze tej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Z uwagi na sposób sformułowania tych zarzutów jak i ich uzasadnienie (lub też brak takiego uzasadnienia) niezbędnym jest przypomnienie podstawowych zasad regulujących procedurę wnoszenia skarg kasacyjnych.

5.2. Mianowicie podkreślenia wymaga, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy skonstruowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), a związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony (poza przypadkami nieważności postępowania – art. 183 § 2 P.p.s.a.) do badania, czy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i wydanym w jego rezultacie rozstrzygnięciu doszło do innych, poza zarzucanymi przez stronę, uchybień.

Innymi słowy, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., naruszenia wszelkich przepisów, czy to proceduralnych, czy to prawa materialnego, których dopuścił się czy to WSA, czy organy w toku postępowania administracyjnego, mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i ewentualnie zostać uwzględnione poprzez podjęcie przez ten Sąd jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 185 § 1 bądź art. 188 P.p.s.a., jedynie w przypadku, gdy odpowiednie podstawy kasacyjne zostały w tym zakresie precyzyjnie wywiedzione i poparte stosowną argumentacją przez stronę skarżącą.

5.3. W niniejszej sprawie sformułowano na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności na dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez stronę skarżącą oraz przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji w sposób sprzeczny z regułami i przepisami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (...),

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, oraz pominięciu ich istotnej części, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., w szczególności niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą (...),

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącego wyrażonego w pismach procesowych w tym do zarzutów przedstawionych w skardze, jak również nie przedstawienie ich oceny (...),

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 O.p. wskutek przyjęcia, że zaszły przesłanki pozytywne warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, a dodatkowo poprzez naruszenie wskazanego przepisu wskutek przyjęcia, że nie zaszły wskazywane przez skarżącego przesłanki negatywne warunkujące przeniesienie tejże odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi,

5) art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza kompetencje sądu przewidziane w ustawie oraz wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej, przejawiające się w oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "L." sp. z o.o. z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w okolicznościach niniejszej sprawy było stwierdzenie naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3.1. Zacytowane zarzuty skonstruowane zostały "kaskadowo" (s. 2 do 7 skargi kasacyjnej) i w większości przypadków stanowią zasadniczo powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, nie mogą zostać uwzględnione, z uwagi przede wszystkim na brak ich jakiegokolwiek uzasadnienia.

W motywach skargi zamiast skupić się na uzasadnieniu sformułowanych zarzutów i wykazaniu, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia określonych w tych zarzutach przepisów postępowania, wskazano, że:

a) zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sposób błędny ustalili wysokość zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług należnego organowi podatkowemu (s. 9-10 skargi kasacyjnej);

b) nietrafne jest twierdzenie, że egzekucja z majątku spółki L. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna (s. 13-15 skargi kasacyjnej);

c) składając w dniu 10 lipca 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący w okolicznościach niniejszej sprawy złożył go we właściwym czasie, z uwagi na co istnieje przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uniemożliwiająca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki L. Sp. z o.o. na D. S.

5.3.2. Odnosząc się zatem do tak skonstruowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawarto w nim żadnych argumentów na poparcie zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów procesowych.

Brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej – merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, a więc rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny co do prawidłowości, w tym i zupełności, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe.

Skoro uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów konkretnie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie czynią temu wymogowi zadość ogólne dywagacje pełnomocnika skarżącego odnośnie wymienionych w punktach a), b) i c) zagadnień.

5.3.3. Należy dodać, że całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. W wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że: "(...) Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew skorygowanej deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny. W pełni należy tez zaakceptować pogląd, że ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca ze skorygowanej deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Z istoty ustawowej odpowiedzialności solidarnej (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, a więc w tej samej wysokości (art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Nie jest zatem prawnie możliwe – jak żąda tego Skarżący – aby przypisać inną kwotę zobowiązania/zaległości niż Spółce. Tak długo jak długo wysokość zobowiązania wynikać będzie ze złożonej korekty deklaracji podatkowej i nie zostanie uregulowana tak długo będzie kwotą zaległości podatkowej obciążającej – przy spełnieniu pozostałych warunków – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". Powyższe spostrzeżenia mają w pełni zastosowanie do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zarówno zarzuty jak argumentacja skarżącego dotycząca tej kwestii nie mogły zostać uwzględnione. Dodać również trzeba, że z akt sprawy wynika (pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 22 października 2012 r. – t. II., karta 558), że sporne w sprawie zaległości podatkowe wynikały z pierwszych i zarazem jedynych deklaracji podatkowych VAT-7. Deklaracje te stanowiły podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nr SM/1551/09, SM/1552/08 i SM/1553/09. Deklaracje te złożone zostały przez uprawniony podmiot, a D. S. ani jako prezes zarządu spółki, ani jako likwidator, nie złożył w organie podatkowym w imieniu spółki odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 czy też zeznania CIT-8.

5.4. Pozbawiona jakichkolwiek podstaw jest argumentacja skargi negująca stwierdzenie, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna. Przede wszystkim wskazać trzeba, że zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 1) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; 2) Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (publ.: ONSAiWSA 2009/2/19).

5.4.1. Skarżący w żaden umotywowany sposób nie zanegował ustaleń organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji (opisanych na s. 3 - 5, 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że egzekucja była bezskuteczna.

5.5. Argumentacja wskazana przez pełnomocnika w punkcie c) wiąże się ściśle z zarzutami naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 116 § 1 O.p.

Postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, opubl. CBOSA, z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1274/12, opubl. CBOS) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej również jako "u.p.u.n."). W art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Według F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

5.5.1. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., zgodnie z którą na organie spoczywa obowiązek wykazania dwóch okoliczności: tego, że osoba trzecia była członkiem zarządu, w tym przypadku spółki z o.o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku spełnienia obydwu tych przesłanek organ może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, chyba że to członek zarządu (a nie organ) wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie układowe, a jeśli tego nie uczynił, chcąc się ekskulpować, winien wykazać, że nastąpiło to bez jego winy. Również co istotne wykazanie przez stronę, że w ogóle nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości także uwalnia ją od odpowiedzialności za cudzy dług.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. W świetle przytoczonych wyżej poglądów słusznym jest pogląd organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy wskazuje, że wniosek ogłoszenie upadłości spółki skarżący winieni złożyć najpóźniej w I kwartale 2009 r., a nie dopiero w dniu 10 lipca 2009 r. W momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, gdyż od czerwca 2008 r. spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a od lutego 2008 r. wobec innych wierzycieli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zatwierdził w dniu 19 czerwca 2009 r. bilans oraz rachunek zysków i strat, sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., który zawiera dane, pozwalające stronie na porównanie wysokości zobowiązań oraz wartości majątku spółki w latach 2007-2008, a tym samym na zorientowanie się co do stanu majątku i zadłużenia spółki na początek 2009 roku. Bilans wskazuje, że aktywa spółki na początku 2008 r. wynosiły 5.919.250,98 zł, zobowiązania 6.747.382,99 zł, a kapitał własny miał wartość ujemną i wyniósł (-) 828.132,01 zł. Zadeklarowany podatek od towarów i usług w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu również nie był regulowany.

5.5.2. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji zauważył, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wartość majątku wynosiła zaledwie 24.944,79 zł, natomiast zobowiązania spółki na ten dzień osiągnęły już kwotę 13.698.942 zł. Wśród tych zobowiązań największą część stanowiły zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 8.567.588,62 zł oraz zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 4.790.001,45 zł. Powyższe fakty, w ocenie Sądu, potwierdzają, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie.

5.5.3. Żadnego znaczenia nie ma przy tym podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że skarżący nie ma wykształcenia księgowo-rachunkowego czy też posiadania uprawnień biegłego rewidenta, bowiem okoliczności te nie mogą same przez się świadczyć o "braku winny skarżącego" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

5.6. Skarżący również nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane przez skarżącego wierzytelności w kwocie 11.152.354,10 zł, jakie rzekomo przysługiwały spółce od "S." Sp. z o.o., nie mogły być uznane za mienie, z którego można przeprowadzić egzekucję. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia wierzytelności w spółce S. Sp. z o.o. Powyższa spółka nie uznała zajętych wierzytelności. W piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. wskazała, iż nie jest dłużnikiem spółki "L." Sp. z o.o. z żadnego tytułu, ani nie jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na rzecz ww. podmiotu.

5.7. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mgły też spowodować zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a jak i art. 133 P.p.s.a. jak i art. 106 § 3 P.p.s.a. zarówno z uwagi na brak ich uzasadnienia jak i to, że:

- wskazany jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu 1 stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Zatem nie ulega najmniejszych wątpliwości, że wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez skarżącego, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.

- naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Co istotne, art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

5.7.1. Wbrew sformułowanym zarzutom żadna ze wskazanych wyżej przesłanek nie została spełniona zaś Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał uzupełniających dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., ani też pełnomocnik skarżącego nie wnosił o ich przeprowadzenie.

5.8. Podsumowując, wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej okazały się chybione.

5.9. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.