Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 340/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 378/16 w sprawie ze skargi S. X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy luty - grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz S. X. kwotę 3.801 (słownie: trzy tysiące osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23.11.2016 r., sygn. akt I SA/Bk 378/16, oddalił skargę S.L. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8.02.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy luty – grudzień 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania podatkowego za miesiące luty - grudzień 2012 r. stwierdził, że w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał on jako podatnik podatku od towarów i usług a prowadzona działalność w tym zakresie nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). W konsekwencji organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych na jego rzecz przez X. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o. W związku z tym decyzją z dnia 16.11.2015 r. organ dokonał podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 2012 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 8.02.2016 r. utrzymał ją w mocy. Organ ustalił, że skarżący od dnia 1.04.2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. S.L, z tytułu której był czynnym podatnikiem VAT. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia 31.03.2009 r. wynika, że przeważająca działalność gospodarcza podatnika to działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach. Natomiast w zaświadczeniu z dnia 9.07.2010 r. podatnik wskazał dodatkowy przedmiot działalności, tj. uprawę pozostałych roślin wieloletnich oraz pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie.

Organ wskazał, że ze złożonych za okresy luty - maj 2012 r. deklaracji VAT-7 wynika, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z wymienionych w skarżonej decyzji faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. w B. dot. wykonania usług zgodnie z umową z dnia 1.04.2010r., 1.07.2011 r. oraz 5.09.2011 r., a także z faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o. w N. tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że ww. faktury związane są z użytkowaniem przez skarżącego łąk bagiennych na terenie [...] Parku [...] w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego Programu Rolno-Środowiskowego. Następnie organ stwierdził, że z oświadczenia skarżącego z dnia 21.04.2015 r. wynika, że w 2012 r. użytkował on 299,69 ha gruntów. Były one dzierżawione od [...] Parku [...] (37,05 ha), od P.S. (190,71 ha) oraz 7,53 ha na podstawie umowy ustnej (skarżący nie wskazał, z kim była ona zawarta).

Pięcioletni Program Rolno - Środowiskowy miał na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin. Skarżący z tego tytułu uzyskał z ARiMR za rok 2012 kwotę 32.972,06 zł - decyzja z dnia 29.01.2013 r. – pomoc finansowa w ramach działania "Wspieranie gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW) "; kwotę 219.391,06 zł - decyzja z dnia 29.01.2013 r. – pomoc finansowa w ramach systemów wsparcia bezpośredniego; kwotę 361.718,46 zł - decyzja nr [....] z dnia 23 kwietnia 2013 r. – płatność rolnośrodowiskowa.

W celu realizacji obowiązków wynikających z prawidłowego wywiązywania się z ww. programu skarżący:

– zawarł z "X." sp. z o.o. w B.: umowę z dnia 1.04.2010 r. o świadczenie usług. Zgodnie z jej treścią spółka "X." zobowiązała się do wykonania na rzecz skarżącego na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie [...] Parku [...], usług polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonaniu zbioru skoszonych roślin (zwanych "biomasą) i złożeniu biomasy w stogi oraz na wywiezieniu biomasy do 10 km z miejsca wykonania usługi poza teren Parku [...]. Tytułem wykonanej usługi spółka "X." wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 28.12.2011 r. na wartość 235.917,36 zł oraz nr [...] z dnia 29.02.2012 r. na wartość 66.286,08 zł. Z protokołów odbioru wykonania prac sporządzonych odpowiednio w dniach 21.12.2011 r. i 22.01.2012 r. wynika, że na powierzchni 156,03 ha oraz 43,84 ha Spółka wykonała w pełni usługę koszenia, belowania i wywozu biomasy; umowę z dnia 1.07.2011 r. na wykonanie dokumentacji w związku z dzierżawą przez Spółkę gruntów od [...] Parku [...]. W związku z tą umową spółka "X." wystawiła na rzecz skarżącej Spółki fakturę VAT nr [...] z dnia 2.02.2012 r.; umowę z dnia 5.09.2011 r. dotyczącą wykonania usług faszynowania na powierzchni 350 m2. Tytułem wykonanej umowy spółka "X." wystawiła fakturę nr [...] 2012 z dnia 6.03.2012 r. na wartość 56.700,00 zł (netto 52.500 zł, podatek VAT wg stawki 8 % 4.200,00 zł).

– otrzymał od X. Sp. z o.o. fakturę nr [....] z dnia 20.03.2012 r. i nr [...] z dnia 17.04.2012 r., tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego.

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresach objętych kontrolą skarżący prowadził odrębne rejestry zakupów i sprzedaży dla S.L. i odrębne rejestry zakupu i sprzedaży dotyczące "Gospodarstwa rolnego". W rejestrach dot. S.L. za poszczególne okresy 2012 r. skarżący wykazał odpowiednio faktury dot. sprzedaży usług projektowania oraz przygotowania i nadzoru nad realizacją inwestycji, sprzedaży usług doradztwa, a także faktury zakupu związane z prowadzeniem działalności S.L. W rejestrach zakupu "Gospodarstwo rolne" skarżący w poszczególnych okresach 2012 r. zaewidencjonował m.in. faktury wystawione przez X. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o. W złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2012 r. podatnik wykazał i rozliczył kwoty zakupów netto i podatek naliczony z rejestru dot. S.L. oraz z rejestru zakupu VAT "Gospodarstwo rolne".

Zdaniem organu zebrany materiał dowodzi, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie takie przysługuje wyłącznie podatnikom w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem skarżący w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Wprawdzie dokonał nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw, jednak nie zbywał płodów rolnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie miał on zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, co stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Podnoszony przez niego brak rynku zbytu biomasy oraz oświadczenie co do jej niskiej jakości daje podstawy by uznać, że celem podejmowanych czynności nie było pozyskiwanie biomasy w celu sprzedaży czy też pozyskiwanie zasobów naturalnych, lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych. Zdaniem organu, brak jest dowodów na to, że strona podjęła jakiekolwiek działania celem wykonywania czynności opodatkowanych.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA w Białymstoku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Sąd I instancji w uzasadnieniu do wyroku wskazał, iż wprawdzie skarżący, w celu wywiązania się z zobowiązań programu rolnośrodowiskowego, dokonał nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, co stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że podnoszony przez skarżącego fakt braku rynku zbytu biomasy oraz oświadczenie co do jej niskiej jakości, daje podstawy by uznać, że celem podejmowanych przez skarżącego czynności nie było pozyskiwanie biomasy w celu sprzedaży, czy też pozyskiwanie zasobów naturalnych, lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych.

Sąd - odnosząc się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z których wynika, że o tym, iż dokonujący sprzedaży działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - stwierdził, że brak jest dowodów na to, iż skarżący podjął jakiekolwiek działania celem wykonywania czynności opodatkowanych. WSA ocenił, że skarżący takich aktywnych działań (np. działań marketingowych) nie podjął.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących pominięcia wniosków dowodowych skarżącego Sąd zauważył, że wynikający z O.p. obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Podkreślił, że skoro skarżący prowadził działania na rzecz pozyskania kontrahentów na oferowaną biomasę i składał m.in. pisemne oferty tym podmiotom, to powinien posiadać stosowne dowody na tę okoliczność. Takich dowodów jednak nie przedstawił. Ustalenia, opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że skarżący w ramach wykonywanych obowiązków, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzone czynności wynikające z wywiązywania się z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych, polegające m.in. na koszeniu łąk i usuwaniu biomasy z terenu parku nie miały na celu jej pozyskania, jako towaru handlowego mającego być przedmiotem sprzedaży. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi odnośnie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zaznaczył, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie zmieniłoby oceny co do ustalonego stanu faktycznego sprawy, gdyż ustalenia zostały oparte na innym materiale dowodowym. Uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów znajduje swoje miejsce w skarżonej decyzji. Fakt, że ocena tego materiału dowodowego nie jest zbieżna z oceną oczekiwaną przez stronę nie decyduje o tym, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej jako: P.p.s.a.):

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 151, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewywiązanie się przez Sąd w sposób należyty z obowiązku przeprowadzenia wnikliwej, obiektywnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia, z uwagi na naruszenie - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - w toku postępowania podatkowego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu przepisów proceduralnych obejmujących:

a) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 i 127 O.p. naruszenie tych przepisów polegało na:

- nieuwzględnieniu żadnego z wielokrotnie składanych na poszczególnych etapach postępowania wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli konkretnych kontrahentów (tj. m.in. spółek: G., O., E., T.) oraz z zeznań świadka P.S. a także - z zeznań świadków: K.B., D.T. i D.T. (na okoliczność potwierdzenia treści pisemnych oświadczeń znajdujących się w aktach sprawy), mających na celu wykazanie okoliczności o kluczowym znaczeniu w sprawie, czyli tego, że skarżący działał w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do działalności rolniczej będącej częścią prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i potwierdzenie tym samym prawdziwości składanych przez skarżącego wyjaśnień i oświadczeń w tym zakresie. Wnioskowane przez skarżącego na poszczególnych etapach postępowania dowody z zeznań precyzyjnie wskazanych świadków potwierdzające przedłożone do akt sprawy pisemne oświadczenia tych osób miały na celu wykazanie, że skarżący podejmował aktywne działania marketingowe w celu doprowadzenia do skutecznej sprzedaży pozyskanej biomasy - stanowiły więc dowody, które miały istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy w sposób rzetelny i obiektywny, gdyż zostały zgłoszone na okoliczność przeciwną w stosunku do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe obu instancji;

- jednostronnym (w kontekście powyższej odmowy) przyjęciu przez organy podatkowe, że jedynie takie oferty skarżącego, które byłyby składane kontrahentom w postaci materialnej (tj. w formie pisemnego dokumentu), mogą stanowić wiarygodne udokumentowanie działania skarżącego w charakterze podatnika VAT, a tym samym zastosowanie przez organy formalnej teorii dowodów, co jest niedopuszczalne, tym bardziej że żaden przepis prawa (w tym- przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 - zwany dalej k.c.) nie wprowadza wymogu formy pisemnej w odniesieniu do ofert, czy sposobu reklamowania towarów bądź usług w ramach działań marketingowych podejmowanych przez podmioty gospodarcze w celu dokonania ich sprzedaży potencjalnym nabywcom;

b) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 O.p; naruszenie tych przepisów polegało na:

- subiektywnym uznaniu "z góry" za niewiarygodne wyjaśnień składanych przez skarżącego w przedmiocie zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych i braku możliwości ich wykonania z przyczyn obiektywnych, niezależnych od skarżącego (czyli z powodu niskiej jakości pozyskanej biomasy, czego nie można było przecież z góry przewidzieć, podejmując tego rodzaju działalność), w sytuacji równoczesnej odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających na celu potwierdzenie posiadania przez skarżącego statusu podatnika VAT w badanym okresie, czyli z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz braku w aktach sprawy dowodów sprzecznych z tymi wyjaśnieniami;

- selektywnym zebraniu materiału dowodowego "dopasowanego" wyłącznie do przyjętego przez organy podatkowe założenia o braku podmiotowości skarżącego w VAT w odniesieniu do prowadzonej działalności rolniczej, ograniczonego - poza dokumentacją księgową i dokumentacją źródłową skarżącego (tj. zakwestionowanymi fakturami VAT dokumentującymi zakupy) - wyłącznie do dokumentów związanych z udziałem w unijnym programie rolno-środowiskowym i pozyskanymi w jego ramach dotacjami - czyli w sposób sprzeczny z zasadą prawdy materialnej oraz z naruszeniem zasady praworządności, a tym samym działanie w tej sprawie przez organy w sposób nie budzący zaufania, a zatem z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.;

- dokonaniu z "góry" oceny wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy jako niemających znaczenia w sprawie i niemogących wpłynąć na przyjęte przez organy obu instancji rozstrzygnięcie przed przeprowadzeniem tych dowodów i w efekcie tych nieprawidłowości w działaniach organów obu instancji - uznaniu za udowodnioną przyjętą "z góry" tezę o braku statusu podatnika VAT w odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności rolniczej wchodzącej w zakres jego działalności gospodarczej - w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady prawdy materialnej oraz działania w sposób nie budzący zaufania, a zatem z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.;

- niewywiązanie się organów podatkowych obu instancji z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, co skutkowało błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy i dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a zarazem nierzetelny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny wskutek naruszenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych poprzez oparcie w sposób niedopuszczalny rozstrzygnięcia na formalnej teorii dowodów (czego wyrazem było żądanie udowodnienia działań podejmowanych przez skarżącego w celu sprzedaży biomasy wyłącznie określonego rodzaju dowodami -tj. tylko takimi, które mają postać pisemną i całkowite zignorowanie wielokrotnie składanych przez skarżącego wniosków dowodowych na poszczególnych etapach postępowania o przeprowadzenie równorzędnych dowodów innego rodzaju na okoliczności dla niego korzystne), co daje podstawę do uznania, że postępowanie w tej sprawie prowadzone było z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, w sposób niebudzący zaufania, stanowiąc niewątpliwie naruszenie również pozostałych przywołanych wyżej przepisów O.p. w sposób mający istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy;

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

3. art. 1 § 2 P.u.s.a w zw. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewywiązanie się przez Sąd w sposób należyty z obowiązku przeprowadzenia wnikliwej, obiektywnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - w toku postępowania podatkowego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu, przepisów prawa materialnego obejmujących:

- art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.) (dalej - Dyrektywa VAT) - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu skarżącego z mocą wsteczną statusu podatnika VAT, wskutek arbitralnego przyjęcia, że prowadzona przez niego działalność rolnicza nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów, a tym samym, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w jej ramach nie działał on w charakterze podatnika VAT, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie przesłanki wymagane do uzyskania i posiadania statusu podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej swoim zakresem również jego działalność rolniczą; niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów u.p.t.u oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady było konsekwencją ich błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku, polegającej na przyjęciu, że status podatnika VAT w rozumieniu powyższych regulacji powiązany jest i uzależniony od dokonania czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT i tylko takiemu podmiotowi, który osiągnął wymierny efekt ekonomiczny swojej działalności w postaci zrealizowanej ww. transakcji sprzedaży taki status może zostać przyznany, i tylko wówczas nie jest on kwestionowany przez organy podatkowe, podczas gdy ani przepisy art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u ani art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT takiego wymogu nie zawierają, uzależniając nabycie statusu podatnika VAT wyłącznie od spełnienia kryteriów obiektywnych w postaci samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej i dążenia w jej ramach do celu, jakim jest-co do zasady - wykonywanie czynności opodatkowanych (chociaż do ich wykonania dojść nie zawsze musi, co potwierdzają liczne wyroki TSUE - dawniej: ETS);

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, będące konsekwencją zakwestionowania jego statusu jako podatnika VAT oraz uznania prowadzonej przez niego działalności rolniczej za działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podczas gdy skarżący prawo to posiadał, gdyż spełniał przesłanki określone w tych przepisach do uznania go za podatnika VAT w odniesieniu do prowadzonej działalności rolniczej;

- art. 249 akapit trzeci Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) (dalej - TWE) - poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu odniesienia się do treści Dyrektywy VAT i niedokonaniu wykładni ww. przepisów prawa krajowego (tj. art. 15 ust. 1,2, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w świetle brzmienia i celów Dyrektywy VAT, po to aby osiągnąć przewidziany w niej rezultat, podczas gdy zastosowanie się do ww. przepisu skutkowałoby prawidłowym wykonaniem tego obowiązku nałożonego tym przepisem nie tylko na organy podatkowe, ale i na Sąd, a w konsekwencji - dokonaniem wykładni "prowspólnotowej" przywołanych wyżej regulacji prawa krajowego, respektującej w pełni rozumienie pojęcia podatnika VAT z punktu widzenia zasady neutralności tego podatku, przy uwzględnieniu wytycznych i wniosków wynikających z bogatego orzecznictwa Trybunału Europejskiego dotyczącego tej problematyki.

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż w złożonych przez podatnika za miesiące luty-grudzień 2012 r. deklaracji VAT, podczas gdy kwota podatku naliczonego do odliczenia wykazana w tych deklaracjach była prawidłowa, a tym samym nie zaistniała podstawa do skorzystania przez organy podatkowe z uprawnienia określonego w tym przepisie, dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowe obejmujące miesiące: luty- grudzień 2012 r. w drodze decyzji.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.3. Zaznaczyć należy, że tożsamy jak w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16, wydany w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. - publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia).

Z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny i tożsamy co do istoty problem prawny, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyżej przywołanym wyroku, w związku z czym posłuży się argumentacją w nim przedstawioną jako trafną również w realiach przedmiotowej sprawy.

5.4. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.:

- w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli konkretnych kontrahentów (tj. spółek: G., O., E., T.) oraz z zeznań świadka P.S., a także z zeznań świadków: K.B., D.T. i D.T., mających na celu wyjaśnienie okoliczności czy skarżący działał w charakterze podatnika VAT oraz

- w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez dowolne ustalenie, że skarżący nie miał zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy).

5.5. Zagadnieniem spornym na tle tej sprawy jest, czy skarżący, zgłaszając działalność rolniczą, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako podatnik VAT i w związku z tym, czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie jest przy tym – dla statusu bycia podatnikiem – istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność ta nie musi być zatem prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być ukierunkowana na uzyskanie innych celów (oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych, ochrony środowiska, itp.).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że działalność taką stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 9 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4(2) VI Dyrektywy), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców...".

5.6. Nie może budzić wątpliwości, że działalność rolnicza stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u., działalność rolniczą stanowi produkcja roślinna (w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza) i zwierzęca oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższego wynika, że już sama produkcja roślinna, będąc działalnością rolniczą, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym podmiot zajmujący się taką produkcją ma przymiot podatnika VAT.

Spośród produkcji roślinnej można wymienić m.in. następujące jej rodzaje: polowa produkcja roślinna na gruntach ornych; produkcja pasz na łąkach i pastwiskach, czyli na użytkach zielonych; produkcja ogrodnicza obejmująca sadownictwo (uprawa roślin trwałych: drzew, krzewów i bylin dających jadalne owoce), itd. (por. Roman Czuba, Karol Gaszek, Zdzisław Włodarczyk – Technika nawożenia. Wydanie II 1981; Ogólna uprawa roli i roślin – Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Wydanie III 1982).

W niniejszej sprawie nie jest spornym, że skarżący prowadził działania mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, które realizowane były na obszarze [...] Parku [...] w ramach programu rolnośrodowiskowego. Za działania te uzyskał płatności (dotacje) rolnośrodowiskowe. Działania te polegały na koszeniu, zbieraniu i wywozie pozyskiwanych traw (biomasy). Produkcja biomasy w gospodarstwach rolnych specjalizujących się w chowie bydła mięsnego lub mlecznego jest źródłem taniej i wartościowej paszy objętościowej. Poza tym, biomasa rolnicza w biogazowniach stanowi cenne uzupełnienie substratów odpadowych pochodzących z rolnictwa i przemysłu rolno-spożywczego.

Przy wykonywaniu powyższej działalności skarżący nabywał opodatkowane VAT usługi od innego podmiotu, polegające na koszeniu użytków zielonych, dokonywaniu zbioru skoszonych traw – biomasy, złożeniu biomasy w stogi, a następnie jej wywiezieniu z miejsca wykonania usługi poza teren [...] Parku [...]. Dokonał on w zakresie ww. działalności stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, rezygnując ze zwolnienia od podatku, jakie mu przysługiwało jako rolnikowi ryczałtowemu.

Powyższe wskazuje, że skarżący, dokonując - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (biomasy) realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, poprzez produkcję roślinną w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. (produkcja pasz na łąkach i pastwiskach, czyli na użytkach zielonych), prowadzącą do pozyskiwania masy roślinnej, tzw. biomasy, z ekstensywnie użytkowanych łąk, objętych ochroną ze względu na ich walory przyrodnicze. Biomasa z tego typu łąk częstokroć nie nadaje się do żywienia zwierząt ze względu na niską jakość paszową, lecz może być wykorzystywana na cele energetyczne.

Podnieść należy, że np. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 2092/91 (Dz. Urz. UE L 189 z 20.07.2007, str. 1) zdefiniowano pojęcie "produkcja roślinna", jako produkcję produktów rolnych pochodzenia roślinnego, w tym pozyskiwanie w celach handlowych produktów z roślin dziko rosnących. W art. 2 pkt 15 u.p.t.u. wskazując, że działalność rolniczą stanowi produkcja roślinna, nie zdefiniowano jednak tego pojęcia i nie zawężono, że jest nim pozyskiwanie produktów z roślin dziko rosnących (np. traw z łąk i pastwisk) jedynie w celach handlowych, co oznacza, że jest nim także pozyskiwanie biomasy (pasz) także w celach niehandlowych. Należy przy tym uwzględnić, że pasza (biomasa) może służyć do karmienia zwierząt hodowlanych w produkcji zwierzęcej prowadzonej w celach handlowych.

Nawet jeżeli przyjąć, że celem podejmowanych przez skarżącego działań było otrzymanie dopłat z ARiMR, a nie pozyskanie biomasy w celu sprzedaży, jako elementu ubocznego wykonywanych działań ochronnych, nie ma podstaw do twierdzenia, że skarżący nie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u., skoro cel ten realizował poprzez działania mające znamiona produkcji rolnej, uznawanej za działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będącej działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 [...] z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT oraz z orzecznictwa Trybunału wynika, że wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma ono na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z 20 czerwca 2013 r., [...], C‑219/12, EU:C:2013:413, pkt 25), toteż fakt, że podatnik może prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu.

5.7. Reasumując powyższe, pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. Powyższe wskazuje, że trafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w formie działalności rolniczej, a tym samym nie był podatnikiem VAT.

5.9. Powyższe nie przesądza jednak, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w tym z faktury dokumentującej nabycie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy.

W tym zakresie należy ustalić, czy nabyte przez skarżącego usługi koszenia, zbioru i wywóz traw (biomasy), spełniają warunki wymagane do dokonania odliczenia podatku określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na tym tle, a nie na tle zagadnienia statusu skarżącego jako podatnika VAT - jak uczyniły to organy podatkowe, przy akceptacji Sądu I instancji - należy rozważyć przedstawione przez skarżącego okoliczności zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy).

W tym aspekcie należy uwzględnić, że w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 [...] przeciw [...]Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i nast. Dyrektywy VAT – przyp. NSA) należy interpretować w taki sposób, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Trybunał przede wszystkim wskazał, że system odliczeń jest skonstruowany tak, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT naliczonego lub zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia opodatkowanie w całkowicie neutralny sposób wszystkich czynności gospodarczych, niezależnie od ich celu lub wyniku – pod warunkiem, że są to czynności podlegające opodatkowaniu.

Z braku jakiegokolwiek przepisu uprawniającego państwa członkowskie do ograniczania prawa podatnika do odliczenia, prawo to musi być natychmiast zastosowane w związku z podatkiem naliczonym od transakcji nabycia. Ograniczenie prawa do odliczenia powinno być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich, dlatego też jakiekolwiek derogacje są dozwolone jedynie w przypadkach jasno określonych w dyrektywie.

Trybunał podkreślił, że sposób, w jaki towary i usługi są używane, określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawiony w świetle art. 17 VI Dyrektywy, oraz zakres korekt dokonywanych w późniejszych okresach rozliczeniowych. Co więcej, w swoim orzeczeniu w sprawie [...] (C-110/94), dotyczącej przedsięwzięcia, które nigdy nie miało związku z żadną transakcją podlegającą opodatkowaniu, Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia, jeśli już powstało, pozostaje w mocy, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Podobnie prawo do odliczenia pozostaje w mocy, gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu, w wyniku okoliczności od niego niezależnych, jeżeli nie istnieje ryzyko oszustwa lub nadużycia, uzasadniające zwrot na rzecz państwa kwoty już odliczonego podatku.

5.10. Powyższe oznacza, że sam fakt niedokonania przez skarżącego sprzedaży pozyskanej z łąk biomasy nie oznacza per se zakazu odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż wymaga rozważenia, czy rzeczywiście skarżący podejmował starania jej zbycia, i czy do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego niezależnych.

W tej sytuacji odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów na ww. okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w sposób istotny narusza art. 188 O.p., a w konsekwencji godzi także w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

5.11. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z 21.05.2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z 4.01.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22.11.2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 21.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z 23.04.2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyroki NSA z: 6.06.2008 r. sygn. akt I FSK 686/07; 27.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też z 31.01.2013 r., sygn. akt I FSK 290/12).

Zawarte w decyzji organu odwoławczego stwierdzenie, że wniosek o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu, jak i piśmie z 27.07.2015 r., dowodów na okoliczność prowadzenia przez stronę postępowania działań w charakterze podatnika VAT, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż "ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że p. S.L. w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług" nie ma żadnego oparcia w treści art. 188 O.p., godząc nie tylko w normę tego przepisu, lecz także normy ww. przepisów Ordynacji podatkowej regulujące zasady rzetelnego gromadzenia w sprawie podatkowej materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego.

Dyskredytowanie w powyższy sposób sformułowanych wniosków dowodowych na okoliczności przeczące dotychczasowym – odmiennym, zdaniem organu podatkowego - ustaleniom faktycznym, w sposób rażący uchybia art. 188 O.p.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Powyższe bowiem jednoznacznie wskazuje, że organ – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

5.12. Uznanie zatem przez Sąd I instancji, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów na wskazane istotne z punktu widzenia zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p., uchybia w sposób ewidentny art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tej ustawy w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Dowody te - w świetle art. 188 O.p. - powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p.

5.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazanym na wstępie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i - w oparciu o te przepisy - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy: art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, a także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art., art. 191 i art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem NSA co do tego, że skarżący jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim dokonując - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (produkcja biomasy) realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, poprzez produkcję roślinną w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u.

Jednocześnie organ ten jest zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane na etapie postępowania odwoławczego przez stronę, na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach, dotyczące zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 O.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u) z zakwestionowanych faktur "X." sp. z o.o. w B. i Y. sp z o.o.

5.14. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.

-----------------------

3