Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 166/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 428/20 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1084 (słownie: tysiąc osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., I SA/Bd 428/20,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę K. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 9.174,00 zł. Organ ustalił, że skarżący w 2016 r. dokonał wraz z rodzicami zbycia 6 nieruchomości gruntowych na łączną kwotę 145.915,44 zł netto w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi.

Skarżący w dniu 15 lipca 2011r. nabył w drodze umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej i hipoteki udział wynoszący 1/2 części wraz z rodzicami (udział 1/2 części we wspólności ustawowej małżeńskiej) nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, prowadzone na niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 3,5083 ha. Kilkanaście dni później ojciec skarżącego wystąpił do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy

i zagospodarowania terenu w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na jednej z nabytych działek. Taka decyzja została wydana w sierpniu 2011 r. Następnie skarżący wystąpił wraz

z rodzicami z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału tejże działki (sporządzonego w październiku 2011 r.) na 7 działek ewidencyjnych. Podział ww. działek zatwierdzony został decyzją Wójta Gminy z października 2011 r.

W listopadzie 2011 r. skarżący wraz z rodzicami sprzedał pierwszą z wydzielonych działek. W latach 2011-2018 skarżący wraz z rodzicami dokonali sprzedaży 25 działek budowlanych o łącznej powierzchni 21.300 m2 (2,13 ha) za kwotę w łącznej wysokości 873.036,00 zł. Zdaniem organu, o zorganizowanym charakterze podejmowanych działań świadczy fakt, że nabyte uprzednio nieruchomości były przygotowywane do sprzedaży poprzez uzyskiwanie stosownych decyzji

o warunkach zabudowy, dokonywanie podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielanie wewnętrznych dróg dojazdowych. Podejmowane działania cechowało zorganizowanie, ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, że działki były uprawiane, a skarżący był uprawniony do otrzymywania dopłat unijnych na te grunty.

Zdaniem organu, fakt wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości.

Skarżący sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia tym bardziej, że zamieszczone w internecie ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych przez niego oraz jego rodziców działkach budowlanych.

Ponadto skarżący składał wnioski i był stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży działek oraz był stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży. Skarżący podejmował kroki związane ze zmianą przeznaczenia nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Działania podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności, przy czym charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego roku, lecz nawet kilku lat.

3. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, że skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej w kwocie 72.957,72 zł w wyniku nieujęcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r.

4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący wskazał na okoliczności, które w jego ocenie, przemawiają za tym, że dokonana sprzedaż działek nie mieści się w pojęciu działań podejmowanych przez profesjonalne podmioty działające w obrocie nieruchomościami. Podkreślił, że nie wykorzystywał wszystkich możliwych i dostępnych form reklamy, zamieścił jedynie ogłoszenie na jednym portalu internetowym, nie podejmował żadnych szeroko rozumianych działań marketingowych, nie poniósł żadnych kosztów związanych

z reklamą, nie zlecał tych czynności żadnym innym podmiotom. Skarżący nie korzystał z pośrednika w obrocie nieruchomościami, sam nie posiada stosownej licencji. Ograniczał się jedynie do sprzedaży działek, co oznacza, że nie proponował on żadnych dodatkowych usług, które mogłyby ułatwić potencjalnym nabywcom zakup nieruchomości, np. pomoc w uzyskaniu kredytu, stosownych pozwoleń, kontakty do architektów, którzy mogliby zająć się projektem domu w przyszłości. Nie narzucał wyboru notariusza, u którego miała być zawarta umowa sprzedaży, nie wymagał, aby nabywcy podpisywali z nim umowy przedwstępne. Nie uzbrajał działek, nie próbował ich w żaden inny sposób uatrakcyjnić, do niektórych wręcz był utrudniony dojazd, a o przyłącza występowali wyłącznie nabywcy, podobnie

w przypadku warunków zabudowy dla poszczególnych zakupionych działek. Zapłata w większości przypadków następowała na rachunek techniczny banku , co oznacza, że skarżący nie mógł swobodnie dysponować tymi środkami, a samo zbycie działki uzależnione było od zgody banku na bezciężarowe jej odłączenie. Podkreślił, ze jego działanie nie było ukierunkowane na osiągnięcie zysku, przede wszystkim chodziło

o spłacanie zaciągniętego kredytu, tym bardziej, że pierwotnie została sprzedana tylko jedna działka, która nie nadawała się do uprawy, pozostałe zostały sprzedane po tym, jak okazało się, że uprawa zakupionej ziemi jest zbyt kosztowna i nie przynosi żadnych zysków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny. W ocenie sądu kluczowy okazał się element zorganizowania działalności – czy też raczej to, że organ występowania tego elementu przekonująco nie wykazał. Organ niezasadnie przyjął, że skoro wyprzedawanie działek trwało kilka lat, to długotrwałość tego procesu wskazuje na jego stałość i ciągłość. Organ błędnie ocenił, że działalność skarżącego (podejmowana wespół z rodzicami) miała charakter "cykliczny

i powtarzalny". Wręcz przeciwnie – skarżący nie realizował wielokrotnie tego samego (ani takiego samego) cyklu czynności, lecz: tylko raz doszło do kupna ziemi, która następnie była sukcesywnie wyprzedawana.

Organy nie wykazały, ani też nie powołują się na to w żadnym miejscu decyzji, że cały grunt (ok. 3,5 ha) został przez skarżącego (wraz z rodzicami) nabyty w 2011 r.

w celu dalszej odsprzedaży. Organ tylko co do jednej z działek wskazał, że dokonano jej wyodrębnienia i sprzedaży praktycznie zaraz po zakupie – co nie jest sporne. Podatnicy sami zresztą zeznali, że jedną z działek planowali sprzedać zaraz po zakupie, aby choćby częściowo spłacić kredyt. Zakup ziemi w całości bowiem został sfinansowany z kredytu. Z wnioskiem o podział kolejnej działki wystąpiono dopiero

w 2014 r. Rodzice Skarżącego posiadali gospodarstwo rolne uprawiane przez skarżącego i wskazali, że zakupiona ziemia miała to gospodarstwo powiększyć. Organ zebrał i cytuje obszernie zeznania, z których wynika, że taki zamiar towarzyszył podatnikom w momencie zakupu ziemi, że następnie produkcja rolna okazała się nieopłacalna, a do tego doszły kłopoty z sąsiadami skarżącymi się na głośno pracujące maszyny rolnicze i "brzydkie zapachy". Organ nie podważa

w żaden sposób tego, że ziemia została zakupiona na cele rolnicze, ani nie podważa wskazywanych przez skarżącego i członków jego rodziny powodów, dla których podjęto decyzję o zaprzestaniu produkcji rolnej i sprzedaży ziemi.

Zdaniem sądu jest to element dla sprawy kluczowy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Skarżący nie podejmował profesjonalnych działań nakierowanych na podniesienie atrakcyjności i - co za tym idzie - wartości rynkowej posiadanej przez niego ziemi. Podział, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy – nie są charakterystyczne tylko dla profesjonalisty. Czynności zmierzające do uzbrojenia terenu nie były podejmowane. Dawno już przesądzono, że sam podział gruntu na mniejsze działki (w celu uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży) nie stanowi sam w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydzielenie dróg jest absolutnie konieczne, aby podział mógł nastąpić – czynienie z tego argumentu przemawiającego za profesjonalnym podejściem do rzeczy jest pomyłką. Przejawem wyjątkowej nieporadności życiowej czy też nawet lekkomyślności byłaby decyzja

o sprzedaniu ziemi w całości, w miejsce podziału na mniejsze działki w celu uzyskania lepszej ceny. Nie można oczekiwać, że skarżący nie wykorzysta koniunktury, jaka pojawiła się na skutek tego, że okoliczne tereny stały się obszarem rozwoju budownictwa jednorodzinnego. Jednak według to nie skarżący swoimi działaniami tę koniunkturę wywołał – a w każdym razie organ nie wskazuje na to, aby podejmował w tym zakresie aktywne działania. Skarżący wykorzystał sprzyjającą koniunkturę. Wraz z popytem na ziemię rośnie jej cena. Dla działalności gospodarczej charakterystyczne jest zaś to, że przedsiębiorca swoimi działaniami, staraniami, aktywnością, zaangażowaniem środków, aktywnie stara się osiągnąć zysk. Skarżący natomiast po prostu skorzystał na wzroście cen ziemi. Sprzedaż działek była rozłożona na kilka lat, to uznać zdaniem sądu należy, że opisywany przez organ nakład pracy czy też starań skarżącego i jego rodziny, stopień zaangażowania w działania związane ze sprzedażą nieruchomości, ilość czasu

i wysiłku jaką pochłonąć mogły opisane działania – wszystko to przemawia raczej za tym, że skarżący i jego rodzina nie działali jak aktywni przedsiębiorcy - profesjonaliści, lecz raczej tylko wydzielali działki i czekali na kupców, podejmując

w gruncie rzeczy minimalne starania o rozpowszechnienie informacji o działkach na sprzedaż (takie same, jakie podejmowałby każdy człowiek, który miałby do sprzedania choćby jedną działkę).

Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności. Brak ustaleń co do tego, na co skarżący przeznaczył środki pochodzące ze sprzedaży ziemi było naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie to bowiem albo ostatecznie obali tezę organu o gospodarczym charakterze przedsięwzięcia,

w którym skarżący uczestniczył, albo też dostarczy argumentu na poparcie tezy stawianej przez organ.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

w związku z art. 5a pkt 6 i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 1c,

a także art. 24 i art. 24a) u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. z uwagi na uznanie przez sąd, że doszło do częściowo wadliwego, bo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (niewyjaśnienie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży pozostałych po spłacie kredytu), a także do błędnej oceny zgromadzonych już dowodów, ponieważ ten materiał, który został zebrany i oceniony, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że działalność strony skarżącej miała charakter zorganizowany i ciągły, a przez to - nie było podstaw do stwierdzenia, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami podczas, gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez stronę skarżącą działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 i ust. 1c, a także art. 24

i art. 24a) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające kwalifikację uzyskanych przez stronę skarżącą przychodów ze sprzedaży działek jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, co

w konsekwencji umożliwiało uznanie otrzymanych przez stronę skarżącą przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody uzyskane przez nią w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto oznaczało obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

8. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r.. II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających (lub nie) znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są

przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r.,II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2020 r.,II FSK 1543/20; z dnia 13 grudnia 2019 r., II FSK 217/18; czy z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 1737/16; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni

czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 8 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności

w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba.

Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji

w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo

i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania

i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącego. Rozmiar prowadzonej przez skarżącego w latach 2011-2018 działalności w zakresie sprzedaży działek gruntu pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Należy zaznaczyć, że jakkolwiek zaskarżona decyzja dotyczy jedynie 2016 r., to znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji czynności podejmowanych w tym okresie ma cały ciąg zdarzeń począwszy od nabycia gruntów w 2011 r., aż po ustalenia dotyczące tego, że sprzedaż działek kontynuowana była w 2018 r.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważył), w dniu 15 lipca 2011 r. skarżący wraz z rodzicami nabyli nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne, prowadzone na niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 3.5083 ha. Przedmiotową nieruchomość stanowiły dwie działki ewidencyjne: jedna określona w ewidencji jako grunty orne; działka niezabudowana, nieuzbrojona, posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej) i druga działka - stanowiąca grunty orne, łąki trwałe oraz pastwiska trwałe; działka niezabudowana, nieuzbrojona i nieposiadająca bezpośredniego dostępu do drogi publicznej). Z zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy wynika, że teren ten - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, który stracił ważność w dniu 31 grudnia 2003 r. - przeznaczony był wyłącznie pod uprawy rolne. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji -budownictwo mieszkaniowe.

W niecały miesiąc po nabyciu ojciec skarżącego złożył do Wójta Gminy wniosek

o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W dniu 23 sierpnia 2011 r. Wójt Gminy wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy, zaś w dniu 12 października 2011 r. geodeta sporządził projekt podziału tej nieruchomości (jedna z działek została podzielona na 7 działek)

Cztery nowo powstałe działki z pięciu przeznaczonych pod zabudowę zostały przez skarżącego i jego rodziców sprzedane - pierwsza już 28 listopada 2011 r., a ostatnia w dniu 25 września 2012 r. A zatem niezależnie od zamiaru prowadzenia na nabytej nieruchomości upraw, na którą to okoliczność powoływał się skarżący, od razu podjęto działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany i od razu przystąpiono do sprzedaży działek.

Na wniosek skarżącego i jego rodziców Wójt Gminy wydał w dniu 17 marca 2014 r. decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Kolejna sprzedaż miała miejsce w dniu 22 maja 2014 r.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Wójt Gminy na wniosek skarżącego i jego rodziców z dnia 17 czerwca 2014 r., wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie 28 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na jednej z działek.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został sporządzony projekt podziału kolejnej nieruchomości. Dwadzieścia spośród nowo powstałych działek zostało przez skarżącego i jego rodziców sprzedanych, tj. w 2015 r. 5 działek, w 2016 r. 6 działek, w 2017 r. 8 działek i w 2018 r. 3 działki.

W związku z przedstawioną powyżej chronologią zdarzeń organy podatkowe zasadnie przyjęły, zaś sąd pierwszej instancji stanowisko to nieprawidłowo zakwestionował, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Trafnie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że skarżący podjął szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości zakupionego

w dniu 15 lipca 2011 r. gruntu. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatnika do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Całe przedsięwzięcie okazało się bardzo opłacalne, ponieważ ziemia została zakupiona za 150.000 zł, zaś przychód ze sprzedaży 25 działek w latach 2011-2018 wyniósł w sumie 873.036 zł.

Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Jak wskazał organ - cena 1 m2 nieruchomości gruntowych położonych regionie, gdzie skarżący wraz z

rodzicami nabyli w 2011 r. nieruchomości wynosiła ok. 4,28 zł (42.755 zł za 1 ha). Natomiast średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych sprzedawanych

w gminie w latach 2015-2017 wynosiła już 48,21 zł za 1 m2, wartość środkowa sprzedaży gruntów niezabudowanych to 41,95 zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez skarżącego to 39,49 zł za 1 m2. Ponadto organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych w latach 2015-2017 w województwie, która zgodnie z danymi zawartymi na stronie internetowej Agencji [...] dla gruntu ornego klasy V i VI, oscylowała w tym czasie między kwotą 39.008 zł a kwotą 34.545 zł (średnia arytmetyczna 36.776 zł). Zatem w przeliczeniu na m2 (1 ha = 10.000 m2) cena wynosiłaby ok. 3,68 zł.

Sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, skarżący był świadomy ich faktycznego przeznaczenia, tym bardziej, że zamieszczone w internecie ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych przez niego działkach budowlanych.

O możliwości zakupu od skarżącego i jego rodziców nieruchomości gruntowych potencjalni nabywcy dowiadywali się głównie z ogłoszeń umieszczonych na portalu internetowym, w których zawarte były informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tych działek, zdjęcia, kontaktowy numer telefonu i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek z możliwością zabudowy również od znajomych i rodziny skarżącego. Częstotliwość dokonywanych przez skarżącego transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, że w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez niego i jego rodziców działek budowlanych. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. W sytuacji, gdy dzięki kierowaniu oferty do potencjalnych nabywców tzw. pocztą pantoflową nie było problemów ze sprzedażą nieruchomości, oczywiste jest, że ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe, takie jak ogłoszenia w prasie, czy w formie tablic informacyjnych (banerów), było zbyteczne.

Nie ulega wątpliwości, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu (internetowy serwis ogłoszeniowy) dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania skarżącego były ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży. Są one charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakup działki gruntu o powierzchni 3.5083 ha, jej podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek, stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji.

Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący podjął wiele działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu – niewielkiej działki pod zabudowę mieszkaniową - takich jak geodezyjny podział, wystąpienie o warunki zabudowy. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Na podkreślenie zasługuje również okoliczność, że już w momencie nabycia nieruchomości (w dniu 15 lipca 2011 r.) skarżącemu towarzyszył zamiar jak najszybszej sprzedaży pewnej części nabytych gruntów w celu spłaty choćby części kredytu zaciągniętego na zakup ziemi (taki zamiar wynika z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony: "ta działka była od razu podzielona bo trzeba było spłacać kredyt i zamierzałem sprzedać działki"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego był to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: zakup gruntu na kredyt (który miał charakter inwestycyjny, zaciągnięto go na sfinansowanie zakupu ziemi, która miała być wykorzystywana zarobkowo, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, czy rekreacyjnych), następnie szybka sprzedaż wydzielonej części gruntu w celu spłaty zobowiązań kredytowych,

a następnie rozciągnięta w czasie sprzedaż dalszych wydzielonych działek, które przez ten czas zyskały na wartości.

Wskazane wyżej okoliczności faktyczne stanowią mocne argumenty świadczące

o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Powoływane przez skarżącego takie okoliczności, jak: brak szeroko rozumianych działań marketingowych, brak kosztów reklamy, niezlecanie usług reklamowych innym podmiotom, niekorzystanie z pośrednika, nieoferowanie kontaktu do architektów i nienarzucanie wyboru notariusza, brak umów przedwstępnych, brak uzbrojenia sprzedanych działek, są okolicznościami drugorzędnymi i w żadnym stopniu nie mogą zmienić charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego, zakwalifikowanych jako działalność gospodarcza.

Forsowana przez stronę teza o braku zamiaru osiągnięcia zysku przeczy zdrowemu rozsądkowi w sytuacji, gdy w całości na kredyt zakupiono grunt w okolicy, w której rozwija się budownictwo jednorodzinne, co potwierdził m.in. sąd pierwszej instancji. Rozsądek i doświadczenie życiowe podpowiadają, że kredytu inwestycyjnego nie zaciąga się, jeśli przedsięwzięciu nie towarzyszy zamiar osiągnięcia zysku, który umożliwi spłatę kredytu z odsetkami. Wbrew stanowisku strony, spłata kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek nie powoduje, że sprzedaż nie miała charakteru zarobkowego. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustalenia organów, że zaciągnięto kredyt w wysokości 160.000 zł, w latach 2011-2017 spłacono raty kapitałowe w kwocie 143.000 zł i raty odsetkowe w kwocie 48 877,90 zł, zaś łączny przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez skarżącego i jego rodziców w latach 2011-2018 wyniósł 873,036 zł. Eksponowany w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji element, tj. brak ustaleń organów podatkowych co do ewentualnej reinwestycji przychodów ze sprzedaży nieruchomości pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Jak zasadnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zasadniczym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa ukierunkowana na osiągnięcie zysku. W rozpoznawanej sprawie zysk został bezsprzecznie osiągnięty.

Analizując czynności podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat 2011-2018 należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte

w u.p.d.o.f. i tym samym trafnie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zwrócić tu należy także uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., I SA/Bd 220/20 (wprawdzie nieprawomocnym), oddalił skargę skarżącego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące obejmujące 2015 r., 2016 r. i 2017 r., przyjmując pogląd, że działania skarżącego miały charakter działalności gospodarczej.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych,

że skarżący dokonując w latach 2011-2018 sprzedaży nieruchomości działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

9. Uznając, że istota jest sprawy dostatecznie wyjaśniona, albowiem wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały bezspornie ustalone i przyjęte przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).