Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 561/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] czerwca 2009 r. Z. G. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy X. o przyznanie ulgi inwestycyjnej z tytułu modernizacji hali udojowej i hydroforni na fermie krów X. (poł. A. dz. ewid. nr [...]) - przeprowadzonej w okresie od [...] października 2008 r. do [...] kwietnia 2009 r. Do wniosku podatnik załączył zestawienie poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz kserokopie faktur VAT, dokumentujących wysokość związanych z tym wydatków. Łączny koszt inwestycji wyniósł [...] zł. Z. G. oświadczył przy tym, że nie otrzymał pomocy publicznej na realizację przedsięwzięcia i że modernizacja hali udojowej i hydroforni została sfinansowana ze środków własnych.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.r."), Burmistrz Miasta i Gminy X. przyznał Z. G. ulgę inwestycyjną w podatku rolnym: 1) z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hydroforni, tj. zakup i zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, w kwocie [...] zł; 2) z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że jest to już trzecia decyzja wydana w sprawie. Poprzednie dwie - odmawiające podatnikowi przyznania ulgi - zostały, na skutek wniesionych odwołań, uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., a sprawa była przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W motywach decyzji organ I instancji wskazał, że za przyznaniem podatnikowi ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hydroforni poprzez zainstalowanie odżelaziacza i mieszacza oraz zakup żwiru filtracyjnego przemawiał przepis art. 13 ust. 2 u.p.r., który nie wprowadza żadnych ograniczeń w zakresie korzystania z ulgi z tego tytułu.

Z kolei, w kwestii wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej Burmistrz Miasta i Gminy X. przyznał podatnikowi ulgę inwestycyjną jedynie w części dotyczącej zakupu i zainstalowania urządzeń udojowych. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania komisja złożona z pracowników Urzędu Miasta i Gminy X. przeprowadziła oględziny zmodernizowanej hali udojowej, ale nie była w stanie stwierdzić, jaki w rzeczywistości zakres rzeczowy i ilościowy miała przeprowadzona modernizacja. W związku z brakiem wyjaśnień podatnika w tym zakresie Burmistrz Miasta i Gminy X. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego w celu wydania opinii w sprawie zakresu rzeczowego i rodzaju wykonanych prac modernizacyjnych. Podatnik przedstawił organowi kosztorys inwestorski oraz zaktualizowane zestawienie kosztów poniesionych nakładów, zmniejszając wartość inwestycji do kwoty [...] zł. Ze sporządzonej przez biegłego opinii wynikało, że wykonane przez podatnika roboty budowlane nie kwalifikują się do miana modernizacji. Ponadto biegły zakwestionował kosztorys inwestorski, stwierdzając przy tym, że podatnik powinien przedłożyć kosztorys powykonawczy faktycznie wykonanych robót. W ocenie biegłego wykonane roboty można uznać za samowolę budowlaną. Zwrócił uwagę, że podatnik nie posiada wymaganej przy tego typu robotach dokumentacji. Biegły stwierdził również, że na podstawie złożonego kosztorysu nie jest w stanie ocenić, czy zasadne było rozebranie takiej ilości ścian, fundamentów, elementów betonowych i elementów żelbetowych. Podstawą do uznania wykonanych prac powinna być opracowana ekspertyza techniczna. Zdaniem biegłego powyższe wątpliwości powinien wyjaśnić Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego.

W decyzji z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. (dalej w skrócie: "PINB") stwierdził, że Z. G. nie dokonał samowoli budowlanej, co sugerował powołany przez organ biegły sądowy. Wskazano, że podatnik wykonał roboty budowlane, na które, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst. jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."), wymagane było wyłącznie zgłoszenie właściwemu organowi przed terminem zamierzonego rozpoczęcia robót. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że organ nadzoru budowlanego nie stwierdził modernizacji budynku inwentarskiego, gdyż zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 2 pkt 1 P.b. pozwolenia na budowę nie wymaga wykonanie robót budowlanych, polegających na remoncie istniejących obiektów budowlanych. Opierając się na powyższej decyzji PINB, Burmistrz Miasta i Gminy X. uznał, że podatnik wykonał roboty budowlane polegające na częściowym remoncie i konserwacji istniejących budynków. Wykonane prace obejmowały: uzupełnienie braku w posadzkach i legowiskach; naprawę opraw oświetleniowych wraz z urządzeniami elektrycznymi; wymianę uwięzi i poideł w budynku porodówki; wymianę okładzin ściennych; uzupełnienie brakujących elementów podsufitowych i w pokryciu dachowym; wymianę kompletu urządzeń do udoju w istniejących budynkach inwentarskich.

Organ I instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. informacje, z których wynika, że w trakcie przeprowadzonej przez ten organ podatkowy kontroli w zakresie zwrotu podatku VAT z faktur na modernizację hali udojowej z dnia [...] grudnia 2008 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził inwestycję polegającą na modernizacji hali udojowej w X. Zaznaczono, że podatnik przy piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. przedłożył organowi materiał fotograficzny przed i po modernizacji. Ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w P. wynika, że zakres prac budowlano - wyposażeniowych wykonanych na obiektach hali udojowej i przyległych obiektach inwentarskich jest ich modernizacją.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (przeprowadzonych oględzin, uzyskanych kosztorysów, wyjaśnień strony oraz opinii biegłych i specjalistów), organ I instancji uznał za zasadne uwzględnienie zgłoszonego przez podatnika wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej wyłącznie w części dotyczącej zakupu i zainstalowania urządzeń udojowych. Podniesiono bowiem, że ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o przedmiarze wykonanych robót budowlanych oraz brak wyjaśnień podatnika, co do kosztów robocizny i związanych z nimi wątpliwościami organ podatkowy nie miał żadnej możliwości zweryfikowania załączonych do wniosku faktur VAT z faktycznie wykorzystanymi przez podatnika materiałami.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu Z. G. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej wysokości przyznanej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku hali udojowej i przyznanie ulgi w kwocie [...] zł lub o uchylenie w tym zakresie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podatnik powołał się na przepis art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") i stwierdził, że dowodem na wykonanie kwestionowanych prac i ich wartości - a co za tym idzie - wydatków poniesionych w toku inwestycji, nie muszą być wyłącznie dokumenty, które Burmistrz Miasta X. uznaje za właściwe. Wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji, jako załącznik do pisma z dnia [...] sierpnia 2009 r., złożył kosztorys inwestorski wykonany przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane - oraz jako odrębną część tego kosztorysu - przedmiar robót. Zdaniem podatnika organ I instancji nie ustosunkował się do tego dokumentu, nie wskazał co jest w nim niewłaściwe i dlaczego w świetle art. 180 § 1 O.p. nie może dać mu wiary.

Odwołujący zaprzeczył także, aby odmówił wyjaśnień co do wysokości poniesionych przez niego kosztów robocizny, gdyż w dniu [...] czerwca 2009 r. przedłożył organowi I instancji potwierdzoną za zgodność z oryginałem, kopię faktury [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., która ujmuje koszty robocizny. Organ nie ustosunkował się również do tego dokumentu, nie wskazał jakie ma wątpliwości i z jakiego powodu nie może dać mu wiary. Podatnik stwierdził jednocześnie, że w toku trwającego postępowania - począwszy od 2009 r. - złożył szereg wyjaśnień i przedłożył liczne dokumenty, których żądał Burmistrz Miasta i Gminy X. Odwołujący się zwrócił uwagę na nielogiczność zaskarżonej części decyzji poprzez fakt uznania tylko wydatków, które dotyczą wyposażenia a nieuznania tych, które dotyczą prac budowlanych niezbędnych do zamontowania tego wyposażenia. Tymczasem nie można zamontować w budynku urządzeń tego typu bez dokonania modernizacji starego budynku. Jego zdaniem oczywistym jest, że parametry urządzeń udojowych oraz obecnie obowiązujące normy unijne wymuszają modernizację obiektów i to modernizację o charakterze budowlanym. Zaznaczył, że opinia Ośrodka Doradztwa Rolniczego jednoznacznie wskazuje, że całość wykonanej inwestycji jest modernizacją także w zakresie dotyczącym prac o charakterze budowlanym. W tej sytuacji, jego zdaniem, uznanie jedynie części poniesionych kosztów, z wykluczeniem wszelkich kosztów związanych z modernizacją obiektu, nastąpiło bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył ustalenia faktyczne poczynione w sprawie prze organ pierwszoinstanycjny. Następnie stwierdzono, że skoro podatnik zaskarżył decyzję Burmistrza Miasta i Gminy X. jedynie w części dotyczącej przyznania ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej, to zaskarżona decyzja stała się ostateczna w części dotyczącej przyznania podatnikowi ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację hydroforni w kwocie [...] zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania SKO stwierdziło, że są one nieuzasadnione. Podniesiono, że podatnik był wielokrotnie wzywany przez organ I instancji do złożenia właściwego kosztorysu powykonawczego przeprowadzonej modernizacji, z którego winno wynikać zestawienie użytych materiałów z odzwierciedleniem cen jednostkowych z faktur załączonych do wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi inwestycyjnej. Zdaniem SKO, taki kosztorys pozwoliłby na dokonanie rzeczowej oceny wydatków poniesionych przez podatnika na tą inwestycję. Wezwanie do dostarczenia kosztorysu powykonawczego nie zostało wykonane przez podatnika, co uniemożliwiło organowi I instancji ustalenie rzeczywistych prac wykonanych w hali udojowej oraz związanych z tym wydatków pieniężnych. Podkreślono, że nie niweczy tych braków dostarczony przez inwestora (podatnika) i wykonany na jego zlecenie - kosztorys inwestorski. Kosztorys ten dotyczy bowiem prac planowanych, a nie już wykonanych i w wielu punktach nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zestawieniu z załączonymi do wniosku fakturami VAT. Jako przykład takiej sytuacji organ II instancji wskazał pozycje kosztorysu dotyczące zakupu 18 sztuk okien i drzwi balkonowych drewnianych lub zakupu okien ościeżnicowych i skrzynkowych drewnianych, jedno, dwu i trójdzielnych, fabrycznie wykończonych. Podczas oględzin ujawniono, że w rzeczywistości są to białe okna PCV o wielkości 0,9 m². Ponadto stwierdzono, że ten sam kosztorys zakładał montaż tych okien za kwotę netto [...]. Tymczasem z przedłożonej przez podatnika faktury VAT, dotyczącej robocizny za powyższą usługę wynika, iż zapłacił za nią Spółce z o.o. "C.", której w owym czasie był prezesem, kwotę netto [...] zł. Powyższe zestawienie wykazanej wyżej kwoty montażu okien w przeliczeniu na jedno okno wskazuje na niewspółmierną dysproporcję pomiędzy wartością kosztorysową ceny okna, tj. [...] zł za 1 szt., a kosztem jego montażu w kwocie [...] zł. Kolejnym przykładem wskazującym na niewiarygodność omawianego kosztorysu jest wskazanie w nim kwoty [...] zł netto ([...] zł brutto) na zapłacenie wspomnianej spółce za wykonaną do końca 2008 r. instalację urządzeń udojowych. Kwota ta w rzeczywistości przekracza wartość samych urządzeń zakupionych z firmy "Q.", które to urządzenie faktycznie zostały zamontowane przez ich dostawcę w 2009 r., a cena zakupu tych urządzeń wynosząca [...] zł zawierała również koszt montażu. Wskazane wyżej przykłady, w ocenie organu odwoławczego, dowodzą, że dostarczony przez podatnika kosztorys inwestorski nie mógł być uznany za wiarygodny dowód, który odzwierciedlałby rzeczywiście poniesione przez niego wydatki na modernizację hali udojowej. Podkreślono, że organ I instancji wielokrotnie i bezskutecznie wzywał Z. G. do złożenia wyjaśnień, co do rozbieżności istniejących pomiędzy kosztorysem, który – zdaniem podatnika - ma charakter powykonawczy, fakturą na modernizację, a innymi fakturami uwzględniającymi robociznę oraz fakturami na zakup materiałów budowlanych, kanalizacyjnych, wentylacyjnych i oświetleniowych. Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że nie zasługuje na uznanie wyjaśnienie podatnika, co do wiarygodności faktury, która ujmuje koszty robocizny. Uznano bowiem, że organ I instancji nie miał możliwości dokonania analizy i weryfikacji tego dokumentu w zestawieniu z kosztorysem powykonawczym i dokonanymi na tę okoliczność wyjaśnieniami podatnika. Odnosząc się do materiału fotograficznego dostarczonego przez podatnika stwierdzono z kolei, że odzwierciedla on jedynie stan techniczny hali udojowej - przed i po modernizacji - jednak na jego podstawie nie jest możliwe ustalenie zakresu przeprowadzonych prac modernizacyjnych.

W konkluzji organ odwoławczy wyraził przekonanie, że w toku postępowania ustalono, iż jedynie wydatki, które podatnik poniósł na zakup i zainstalowanie urządzeń udojonych nie budzą wątpliwości. Według organu podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny, iż uzasadnione jest przyznanie ulgi inwestycyjnej we wnioskowanym przez niego zakresie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. G., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odmawiającej przyznania skarżącemu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej ponad kwotę [...] zł (do kwoty [...] zł). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 – dalej w skrócie: "K.p.a.") poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powierzchowne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia, które konkretnie z podanych przez skarżącego kosztów, zdaniem organu, nie kwalifikują się do uznania jako nakłady inwestycyjne oraz z jakiej przyczyny,

2. art. 12 K.p.a. poprzez lekceważenie obowiązku szybkiego i wnikliwego działania w sprawie oraz bezzasadne opóźnienie w wydaniu decyzji,

3. art. 35 § 3 oraz art. 36 § 1 i 2 K.p.a. poprzez wielomiesięczną bezczynność organu, ponad szesnastokrotne przekroczenie terminu załatwienia sprawy, zaniechanie zawiadomienia skarżącego o przyczynie niedochowania terminu załatwienia sprawy określonego na dzień [...], a w szczególności poprzez wydanie decyzji opatrzonej datą wsteczną ([...]) dopiero na skutek monitu i wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia [...],

4. art. 80 oraz art. 107 § 3 K.p.a. poprzez rażące pogwałcenie zasady oceny dowodów i wadliwe (niepełne) uzasadnienie decyzji, a przejawiające się w szczególności w:

- zaniechaniu oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zaniechaniu badania czy poszczególne dowody mają oparcie w pozostałym zebranym materiale dowodowym,

- wybiórczym uznawaniu przez organ okoliczności wynikających z zebranych w sprawie dowodów z jednoczesnym pominięciem innych okoliczności, wynikających z tych samych dowodów - głównie opinii Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego P. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,

- pochopnym i błędnym uznaniem za wiarygodny dowodu w postaci opinii C. M., dotyczącej modernizacji budynków, wydanej na zlecenie Burmistrza Miasta i Gminy X. - mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na niefachowość i niewiarygodność tego biegłego (w postaci opinii Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego P., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] września 2010 r.,

- pochopnej i bezpodstawnej odmowie uznania wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego (m.in. kosztorysowi inwestorskiemu, obmiarowi robót, dokumentacji fotograficznej) bez rzetelnej analizy tych dowodów pod kątem spójności z pozostałym materiałem dowodowym, bez rzetelnej analizy i oceny wszystkich wskazanych w kosztorysie inwestycji, z jednoczesnym ograniczeniem się do lakonicznego stwierdzenia, jakoby kosztorys "w wielu punktach nie odzwierciedla stanu rzeczywistego" oraz omówienia zaledwie jednego przykładu (dotyczącego okien),

5. art. 84 § 1 K.p.a. poprzez zaniechanie zwrócenia się do biegłego o wydanie opinii w sytuacji, gdy ustalenie zasadności odwołania wymagało wiedzy specjalnej, zaś opinia wydana w toku postępowania prowadzonego przez Burmistrza Miasta i Gminy X. była niemiarodajna i wadliwa, co wynikało wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. w postaci opinii Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego P., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] września 2010 r.),

6. art. 86 K.p.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości w drodze przesłuchania skarżącego,

7. art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.r. w szczególności poprzez:

- nieuwzględnienie odwołania, pomimo przedłożenia przez skarżącego do akt sprawy faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne,

- uznanie, iż prawidłowe było postępowanie Burmistrza Miasta i Gminy X. w zakresie żądania od skarżącego kosztorysu powykonawczego dla udokumentowania poniesionych nakładów inwestycyjnych, mimo, iż powyższy przepis nie stawia takiego wymogu oraz mimo, iż skarżący przedłożył szereg innych dowodów dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych.

Ponadto w skardze wniesiono o przeprowadzenie przez Sąd licznych dowodów z dokumentów, dowodu z opinii biegłego sądowego z dziedziny budownictwa, przesłuchanie skarżącego, uzyskanie z Prokuratury Rejonowej w B. akt postępowania przygotowawczego. Następnie podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wioski dowodowe zawarte w skardze.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prowadzone przez Burmistrza Miasta i Gminy X. postępowanie podatkowe od samego początku nakierowane było na wydanie decyzji odmownej. Skarżący zarzucił, że powołana przez organ I instancji komisja, której celem było dokonanie oględzin zmodernizowanego budynku, składała się z osób nieposiadający żadnych kompetencji do oceny zakresu i wartości prac modernizacyjnych. Zdaniem skarżącego opinia biegłego powołanego przez organ I instancji była skrajnie niefachowa, nierzetelna i stronnicza. Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym (składał wyjaśnienia, dostarczył kosztorys inwestorski, dokumentację zdjęciową, inwentaryzację wykonanych robót z dnia [...] czerwca 2010 r. wraz z obmiarem robót). Autor skargi wyraził także pogląd, że organ I instancji nie dysponując wystarczającymi argumentami merytorycznymi próbował także pozyskać dodatkowe dowody, które pozwoliłyby odmówić przyznania skarżącemu ulgi. W tym celu zostało skierowane zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa wyłudzenia przy ubieganiu się o ulgę inwestycyjną. Według strony skarżącej wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowanie w tej sprawie posłużyło organowi jako pretekst do zawieszenia postępowania. Skarżący zaakcentował, że postępowanie w sprawie rzekomego wyłudzenia prowadzone przez Prokuraturę zostało umorzone i nie postawiono skarżącemu żadnych zarzutów. Podniósł także, że organ I instancji wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o odpis protokołu kontroli zwrotu podatku VAT z faktur na modernizację hali udojowej.

Skarżący zarzucił także, że SKO wykazało się bezczynnością i nie podjęło żadnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Według skarżącego SKO zaniechało wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zaniechało badania, czy poszczególne dowody mają oparcie w pozostałym zebranym materiale dowodowym. Na potrzeby uzasadnienia swej decyzji organ jedynie wybiórczo uznawał okoliczności wynikające z zebranych w sprawie dowodów z jednoczesnym pominięciem innych okoliczności wynikających z tych samych dowodów - głównie opinii Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego P. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W odpowiedzi na skargę SKO w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego skorygował również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów O.p. w zakresie zebrania materiałów dowodowych i ich oceny, a nie przepisów K.p.a., jak opisano w skardze. W pozostałym zakresie podtrzymano zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnik miał prawo skorzystać z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej przeprowadzonej w okresie od [...] października 2008 r. do [...] kwietnia 2009 r. w pełnej kwocie, tj. w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami wydatków inwestycyjnych, jak twierdzi skarżący w skardze, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik miał prawo do skorzystania z powyższej ulgi inwestycyjnej wyłącznie w części udokumentowanej rachunkami dotyczącymi zakupu i zainstalowania urządzeń udojowych (25% kwoty wynikających z faktur dokumentujących te wydatki). Niekwestionowane natomiast pozostaje prawo podatnika do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na zakup hydroforni, tj. zakup i zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji były przepisy art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.r. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Z kolei ust. 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej stanowi, że ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że przyznanie przez organ podatkowy ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym jest uzależnione wyłącznie od spełnienia przez podatnika następujących warunków: 1) poniesienia wydatku na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska; 2) przedmiotowe wydatki nie zostały sfinansowane w całości lub w części ze środków publicznych; 3) przedłożenia organowi wraz z wnioskiem rachunków dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że skarżący spełnił wszystkie trzy ustawowe warunki, wynikające z przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.r. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy X. z wnioskiem o przyznanie ulgi inwestycyjnej z tytułu modernizacji hali udojowej i hydroforni na fermie krów X. (poł. A. dz. ewid. nr [...]) - przeprowadzonej w okresie od [...] października 2008 r. do [...] kwietnia 2009 r. Wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi przedłożył organowi zestawienie poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz kserokopie faktur VAT dokumentujących wysokość związanych z tym wydatków. Łączny koszt inwestycji skarżący pierwotnie określił na kwotę [...] zł, po czym zmniejszył wartość przedmiotowej inwestycji do kwoty [...] zł. Ponadto skarżący oświadczył, że nie otrzymał pomocy publicznej na realizację przedsięwzięcia, a modernizacja hali udojowej i hydroforni została sfinansowana ze środków własnych. Organy podatkowe weryfikując załączone do wniosku faktury stwierdziły natomiast, że brak przedłożenia przez skarżącego właściwego kosztorysu powykonawczego przeprowadzonej modernizacji uniemożliwił im ustalenie rzeczywistych prac wykonanych w hali udojowej oraz związanych z tym wydatków pieniężnych. Organy podkreśliły, że przedłożony przez skarżącego w toku postępowania podatkowego kosztorys inwestorski dotyczył prac planowanych, a nie rzeczywiście wykonanych i w wielu punktach nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego w zestawieniu z załączonymi do wniosku fakturami. Jako przykład takiej sytuacji SKO wskazało m.in. pozycje kosztorysu dotyczące zakupu 18 sztuk okien i drzwi balkonowych drewnianych lub zakupu okien ościeżnicowych i skrzynkowych drewnianych, podkreślając dysproporcję miedzy wartością pojedynczego okna, a kosztem montażu. Zdaniem SKO niewiarygodność przedłożonego przez skarżącego kosztorysu potwierdzają także wskazanie w nim kwoty [...] zł netto ([...] zł brutto) za wykonaną w terminie do końca 2008 r. instalację urządzeń udojowych, podczas gdy w rzeczywistości kwota ta przekroczyła wartość samych urządzeń zakupionych z firmy "Q.", które to urządzenie faktycznie zostały zamontowane przez ich dostawcę w 2009 r., a cena zakupu tych urządzeń wynosząca [...] zł i zawierała również koszt montażu. Wskazane wyżej przykłady, zdaniem SKO, dowodzą, iż dostarczony przez podatnika kosztorys inwestorski nie mógł być uznany za wiarygodny dowód.

W ocenie Sądu, opisane wyżej działanie organu nie zasługuje na aprobatę, albowiem łamie fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte w O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że skoro organ kwestionuje prawo podatnika do odliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w wysokości 25%, wynikającej z wszystkich faktur dokumentujących poniesione przez podatnika wydatki inwestycyjne, to nie może poprzestać jedynie na przykładowym wskazaniu nieprawidłowości w dokumentacji przedłożonej przez podatnika, lecz jest zobligowany do precyzyjnego i konkretnego wskazania motywów, które skutkowały odmową udzielenia ulgi we wnioskowanej kwocie i poprzeć je stosownymi wyliczeniami. Niedopuszczalne jest bowiem odrzucanie całego dokumentu jako dowodu niewiarygodnego w sprawie, skoro kwestionowana są tylko część wydatków i jednocześnie nie został on uznany za podrobiony lub przerobiony.

Powyższe oznacza zatem, że ewentualna odmowa przyznania podatnikowi ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach negatywnych dla podatnika i powinno ono szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ odmówił przyznania ulgi inwestycyjnej w ogóle lub w żądanej kwocie.

Zdaniem Sądu ostatecznie w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zakres prac opisanych przez skarżącego w kosztorysach i potwierdzonych rachunkami stanowi w istocie modernizację. Powyższe wynika jednoznacznie z opinii Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego P. oraz pośrednio z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W ten sposób podważona została opinia biegłego C. M. powołanego przez organ I instancji. Ostatecznie także wykluczono w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, że podatnik dopuścił się samowoli budowlanej, co z kolei potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] września 2010 r. Wprawdzie organy obu instancji nie zawarły w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jednoznacznej oceny niewiarygodności opinii biegłego C. M., ale nie zaprzeczono faktowi modernizacji jako takiej. Natomiast jako podstawowy powód nieprzyznania prawa do ulgi we wnioskowanej przez podatnika wysokości podano niemożność dokonania analizy i weryfikacji faktur w zestawieniu z kosztorysem powykonawczym i wyjaśnieniami podatnika oraz brak dokumentów świadczących o przedmiarze wykonanych robót budowlanych.

Zdaniem Sądu taki sposób prowadzenia postępowania jest nieprawidłowy. Organ podatkowy nie zebrał bowiem wyczerpującego materiału dowodowego przydatnego do wydania ostatecznej decyzji oraz nie dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, naruszając w ten sposób przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Zdaniem Sądu organy obu instancji nie zebrały materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. Nie rozważyły właściwie już posiadanego materiału dowodowego i nie wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności oraz nie wskazano na dowody, którym dano wiarę. Usprawiedliwiając się brakiem dokumentów nie rozważono konieczności powołania biegłego lub zespołu biegłych, którzy posiadając specjalistyczną wiedzę w sposób jednoznaczny określiliby rozmiar prac przed i po modernizacji. Zasadna jest teza strony skarżącej, że komisja złożona z urzędników, przeprowadzająca w dniu [...] lipca 2009 r. oględziny w hali udojowej w zasadzie potwierdziła brak specjalistycznej wiedzy członków komisji w tym zakresie. Zatem skoro sporządzona w sprawie opinia biegłego C. M. nie pomogła w rozstrzygnięciu sprawy, a jej wnioski zostały obalone opiniami innych instytucji i organów, to oczywistym jest potrzeba dokładnego wyjaśnienia zakresu modernizacji o charakterze budowlanym poprzez powołanie eksperta lub ekspertów w tej dziedzinie.

Przechodząc do wysokości spornej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej Sąd zauważa, że w tym zakresie istnieje całkowita niekonsekwencja w aktach sprawy. Z treści sentencji zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który to przyznał podatnikowi ulgę inwestycyjną w kwocie [...] zł. Powyższe oznaczałoby, że organ I instancji uznał poniesione przez skarżącego wydatki z tytułu zakupu urządzeń na kwotę [...] zł. Tymczasem taka kwota nie wynika z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach przedłożonych Sądowi. W treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji podano na str. 7, że wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup urządzeń udojowych to kwota [...] zł. Tymczasem 25% od tego wydatku to suma [...] zł, a taka z kolei wartość nie jest wskazana wprost w treści decyzji SKO. Ostatecznie, zdaniem Sądu, nie sposób jednoznacznie stwierdzić w jakiej wysokości przyznano skarżącemu ulgę inwestycyjną w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację hali udojowej, bo nie wiadomo od jakiej kwoty wyliczono podatnikowi kwotę ulgi inwestycyjnej. W tym zatem zakresie decyzja organu odwoławczego uchyla się spod kontroli Sądu.

Z jednej strony w sentencji decyzji organ odwoławczy podziela pogląd wyrażony w decyzji organu I instancji, a następnie kwestionuje możliwość zaliczenia podatnikowi wydatków w kwocie wynikającej z przedłożonego przez niego kosztorysu inwestorskiego, a uwzględnia kwoty wynikające z faktur (odmiennie niż to uczynił organ I instancji). Godzi się także zauważyć, że jakkolwiek organ odwoławczy kwestionuje kwoty rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków w szczególności robocizny, to nie neguje przy tym faktu zrealizowania modernizacji hali udojowej, a jedynie nie daje wiary wskazanym w kosztorysie inwestorskim wartościom kwot i podaje jakie wydatki podatnik faktycznie poniósł, realizując modernizację hali udojowej. W takiej sytuacji nie sposób ustalić na jakiej podstawie organ odmawia skarżącemu prawa do ulgi inwestycyjnej w całości i nie rozważa odmowy jedynie w części przekraczającej rzeczywiście poniesione wydatki.

Podkreślenia także wymaga, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., regulujący kwestię modernizacji budynków inwentarskich ustawodawca nie mówi wprost o urządzeniach, tak jak w przypadku wody i urządzeń melioracyjnych, a zatem organ powinien jednoznacznie wskazać, że sam zakup i montaż urządzeń był modernizacją. Zaakcentować w tym miejscu należy, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatniki służbowej pracowników Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego wynika jednoznacznie, że stwierdzając, iż zrealizowana przez skarżącego inwestycja była modernizacją wzięto pod uwagę nie tylko zakup wyposażenia udojni, ale także wykonane przez podatnika prace budowlane oraz elektryczne. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że inne organy państwowe (w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i Prokuratura Rejonowa w B.) nie kwestionują poczynionych przez podatnika wydatków inwestycyjnych, to okoliczności tych organ podatkowy nie może pominąć w wydanym rozstrzygnięciu i powinien się do nich odnieść, w szczególności gdy sam kwestionuje wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków.

Ubocznie Sąd zauważa, że choć podatnik niezbyt aktywnie uczestniczył w toku postępowania podatkowego, a to w jego interesie winno być jak najszybsze i pełne wyjaśnienie sprawy, to jednak na organie spoczywał obowiązek zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. To organ bowiem zakwestionował wysokość wydatków i poddał w wątpliwość ich celowość, a gdy nie potrafił jednoznacznie wykazać nieprawidłowości po stronie podatnika, wydał rozstrzygnięcie na jego niekorzyść.

W świetle poczynionych wyżej rozważań stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył w toku postępowania szereg przepisów O.p., w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia SKO nie koreluje w istocie ze stanem faktycznym, wynikającym z akt badanej sprawy.

Wobec ujawnionych uchybień i proceduralnej niekonsekwencji organu II instancji Sąd uznał, że zachodzi potrzeba jednoznacznego ustalenia przez ten organ kryteriów na podstawie których zostaną zweryfikowane przedłożone przez skarżącego faktury, dokumentujące poniesione w związku ze zrealizowaną inwestycją wydatki. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO winno mieć na uwadze powyższe rozważania co do uzupełnienia materiału dowodowego o opinie biegłego lub zespołu biegłych, przesłuchania strony skarżącej i dokonać analizy złożonego przez podatnika wniosku zgodnie z jego treścią (ustalając jednoznacznie, wobec niepełnego materiału dowodowego, jaki był zakres przeprowadzonej modernizacji), a następnie wszechstronnie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję SKO w P., orzekając jak w pkt I sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określony został, na podstawie art. 152 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz skarżącego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt III sentencji.