Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1130/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1-6 i ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 146/07 w sprawie ze skargi M. Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 146/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy podatnikowi podatku od towarów i usług - Zakładowi Pracy Chronionej dokonującemu sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (samochodów osobowych) przysługuje zwrot nadpłaty VAT w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, w którym TK stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (por. orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt TK K 45/01, OTK-A 2002/4/46).

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że odnosi się on tylko do tych ZPCHR, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, rozliczając się na podstawie art. 14a ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka nie rozliczała podatku na tych zasadach, nie była bowiem podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 i żadnych zwrotów za poszczególne miesiące roku 2001 nie otrzymała. Wynikało to z faktu dokonywania sprzedaży przez skarżącą samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co implikowało zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy VAT, wyłączającego spółkę ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 tej ustawy. Tym samym nie była ona podatnikiem, do którego odnosiło się przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd I instancji zauważył też, iż zgodnie z art. 14a ust. 5 ustawy VAT prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Jest to warunek niezbędny otrzymania zwrotu kwoty wpłaconego podatku według zasad określonych w ust. 2-6. Brak stosownych wniosków złożonych wraz z deklaracjami przy uwzględnieniu pozostałych przepisów odnoszących się do zwrotu w trybie art. 14a podatku od towarów i usług uniemożliwia dokonanie zwrotu.

Za istotne Sąd I instancji uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał już w sprawach skarżącej co do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. W wyrokach tych przesądzono, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i nie należał się jej zwrot tego podatku jako nadpłaty. Skargi kasacyjne od tych orzeczeń zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny, potwierdzając, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i nie może tego zmienić fakt, iż w rzeczywistości podatek ten obciążał nabywcę sprzedawanego przez nią samochodu - w konsekwencji tego nie mogła korzystać z uprzywilejowanego rozliczania na podstawie art. 14a ust. 1 pkt 2-6 ustawy VAT. Tym samym też nie dotyczy jej wyrok TK odnoszący się do Zakładów Pracy Chronionej, które rozpoczęły przed 1 stycznia 2000 r. realizowanie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. W ocenie Sądu I instancji przedstawione w tych orzeczeniach stanowisko wiąże ten Sąd zgodnie z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niedopuszczalne byłoby, sprzeczne z tym przepisem i orzeczeniem TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, uznanie w sprawie, że skarżąca nie miała statusu podatnika podatku akcyzowego, i w konsekwencji nie dotyczyło jej wyłączenie, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy VAT.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.), w zw. z art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) oraz w zw. z art. 14a ust. 7 pkt 1 i art. 35 ust. 1 i 4 ustawy od towarów i usług i § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, a w konsekwencji nieprawidłową kontrolę decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącej zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług;

2) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 oraz w zw. z art. 14a ust. 5 i ust 7 pkt 1 i art. 35 ust 1 i 4 ustawy od towarów i usług i § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją miała obowiązek oraz mogła w 2001 r. skutecznie złożyć wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nieprawidłową kontrolę decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącej zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług z uwagi na brak złożenia tego wniosku;

3) art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w braku ich zastosowania i przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego - § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego nad ustawą zasadniczą;

4) art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą;

5) art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących rozpoczęcia przez skarżącą realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym nierozpoznanie jej istoty;

6) art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że sądy administracyjne prawomocnie orzekły już, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy zapadłe orzeczenia dotyczyły odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na fakt, że skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku, przy jednoczesnym przesądzeniu, że skarżąca nie była jednak podatnikiem podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż nieuzasadnione jest stanowisko, że bezprawne uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego na mocy przepisów niezgodnych z Konstytucją rodzi negatywne skutki prawne w zakresie możliwości dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku akcyzowego nie staje się przez sam fakt składania deklaracji na ten podatek i jego uiszczania, lecz na podstawie przepisów prawa, które zgodnie z art. 217 Konstytucji RP powinny mieć rangę ustawową. Bez znaczenia jest zatem fakt wykonywania przez skarżącą obowiązków podatnika akcyzy w mylnym przekonaniu, że obowiązki te zostały nałożone zgodnie z prawem. Nie jest w sprawie sporne, że skarżąca została uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisów rangi podustawowej, niezgodnie z Konstytucją, a w konsekwencji nie można przyjąć, że była podatnikiem akcyzy. Przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, zaś przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Zdaniem skarżącej upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, tj. od 17 października 1997 r. Mimo iż Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Po zastosowaniu - dla usunięcia wskazanej sprzeczności - reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej organy powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, mając na względzie spójność systemu prawa i konsekwencje wynikające z hierarchiczności budowy tego systemu, za uzasadniony należy uznać wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty, jako służący przywróceniu stanu majątkowego podatnika, naruszonego przez sprzeczne z Konstytucją działanie ustawodawcy.

Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji o niemożliwości całkowitego anulowania skutków przepisów, które choć niezgodne z Konstytucją, nałożyły już na obywateli obowiązki podatkowe, podkreślono, że skarżąca nie dochodzi zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, wobec czego argumenty te nie są prawidłowe. Wskazano, że skoro spółka jako sprzedawca samochodów nie była ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Stanu tego nie zmienia fakt wydania przez Ministra Finansów w sposób sprzeczny z Konstytucją rozporządzeń wykonawczych. W konsekwencji spółka miała prawo do preferencji podatkowych, określonych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można się też zgodzić z tym, że brak złożenia przez skarżącą odpowiednich wniosków o zwrot podatku, zgodnie z art. 14a ust. 5 ustawy VAT, uniemożliwia dokonanie zwrotu. Skarżąca pozostawała w mylnym przeświadczeniu o byciu podatnikiem podatku akcyzowego, opierając się o przepisy prawa objęte domniemaniem ich zgodności z Konstytucją. Skoro skarżąca została w sposób niezgodny z prawem uznana za podatnika podatku akcyzowego i bezpodstawnie pozbawiona preferencji podatkowych w zakresie VAT, nie można wyciągać w stosunku do niej negatywnych konsekwencji niewypełnienia warunków formalnych, których w 2001 roku nie mogła dopełnić, nie łamiąc ówczesnych przepisów.

Strona nie zgodziła się też z twierdzeniem, iż oceniając kwestię bycia przez skarżącą podatnikiem podatku akcyzowego, Sąd I instancji był na podstawie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany uprzednio zapadłymi wyrokami sądów administracyjnych, które rozstrzygnęły tę kwestię na niekorzyść skarżącej. Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił i zinterpretował treść wyroków zapadłych w sprawie wniosku skarżącej o zwrot akcyzy. Kwestia bycia przez skarżącą podatnikiem podatku akcyzowego była badana i rozstrzygana, ale wskazane przez Sąd I instancji były dla strony niekorzystne nie z powodu uznania, że w sposób prawidłowy stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie z uwagi na fakt, że skarżąca przeniosła ekonomiczny ciężar podatku na nabywców, wobec czego w przypadku zwrotu podatku byłaby bezpodstawnie wzbogacona. Rozważanie tego zagadnienia byłoby bezprzedmiotowe, gdyby sądy uznały skarżącą rzeczywiście za podatnika akcyzy. Dopiero stwierdzenie, że skarżąca nie miała takiego statusu, a więc uiszczane przez nią na poczet podatku akcyzowego kwoty były nienależne, otwiera drogę do rozważań na temat możliwości i zasadności ewentualnego ich zwrotu. O odmowie zwrotu akcyzy przesądził jedynie specyficzny mechanizm tego podatku, który spowodował, że po stronie skarżącej nie wystąpiły negatywne skutki ekonomiczne, co nie ma miejsca w przypadku wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W związku z tym zastosowanie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno skutkować uznaniem się przez Sąd I instancji związanym poglądem wyrażonym uprzednio przez sądy administracyjne, że skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co jest kwestią odrębną od zasadności odmowy skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu braku po jej stronie zubożenia.

Podkreślono, że jedyną przesłanką i warunkiem uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do określonego podmiotu jest ustalenie, czy przed niekorzystną zmianą przepisów rozpoczął on realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Uznanie przez organ podatkowy, że skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w tym wyroku bez przeprowadzenia postępowania w zakresie realizacji przez nią przedsięwzięć, jest przedwczesne i nieuzasadnione. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że skarżąca jednoznacznie jako podstawę swego wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2002 r. W związku z tym należy uznać, że organ podatkowy nie rozpoznał istoty sprawy i nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego. Uchybienie to jest tym większe, że z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień skarżącej wynika, że rozpoczęła realizację przedsięwzięć, o których mowa w wyroku Trybunału.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie organu zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a Sąd I instancji słusznie uznał, iż skarżącej, jako podatnika podatku akcyzowego, nie przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

6. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na uznaniu trafności stwierdzenia poczynionego przez organy podatkowe, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego sprzedającym samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., wobec czego nie była podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u., a w konsekwencji nie odnoszą się do niej skutki wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, na który powoływała się spółka we wniosku z dnia 20 czerwca 2004 r. o zwrot podatku VAT.

7. W zarzutach skargi kasacyjnej (pkt 1 - 3) jej autor zwalcza podstawę tego poglądu, tzn. że wadliwym jest stanowisko, że skarżąca spółka z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją była podatnikiem podatku akcyzowego w 2001 r., a tym samym, że podpadała pod normę art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.

Z zarzutami tymi należy w części się zgodzić, tzn. w tej ich części, która kwestionuje tezę, że skarżąca spółka z powyższego tytułu była podatnikiem podatku akcyzowego w 2001 roku, co jednak nie oznacza, że nie miała do niej zastosowania norma art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., wyłączająca spółkę z zastosowania przepisu art. 14a ust. 1 u.p.t.u. przewidującego wobec prowadzącego zakład pracy chronionej prawo zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6.

8. Skarżąca spółka, z uwagi na niewątpliwą niekonstytucyjność przepisu § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1999 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, nie mogła być w 2001 r. i nie była podatnikiem podatku akcyzowego, tylko z tego tytułu, że sprzedawała samochody osobowe, ponieważ normą prawną niezgodną z Konstytucją nie można nałożyć na określony podmiot obowiązku podatkowego.

9. Wadliwy jest przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że z przywołanych w uzasadnieniu jego orzeczenia wyroków WSA w Bydgoszczy oraz NSA wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, wobec czego jest tym stanowiskiem związany po myśli art. 170 P.p.s.a. W wyrokach tych stwierdzono mianowicie, że mimo niezgodności z Konstytucją norm podustawowych, z których wynikał obowiązek podatkowy skarżącej spółki w podatku akcyzowym, brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za poszczególne miesiące 1999 r., 2000 r. i 2001 r., gdyż zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz.

10. Jak już jednak stwierdzono fakt, że skarżąca spółka nie była w 2001 r. podatnikiem podatku akcyzowego, nie jest równoznaczny z uznaniem racji strony skarżącej, że nie miał do niej zastosowania art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20".

W przepisie tym wymieniono dwie grupy podatników, w stosunku do których nie stosuje się ustępów 1 - 6 art. 14a u.p.t.u.:

1) podatników podatku akcyzowego oraz

2) innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20.

Przepis art. 14a ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. miał w 2001 r. zastosowanie wobec skarżącej spółki nie z uwagi na to, że była podatnikiem podatku akcyzowego, lecz ze względu na to, że była podatnikiem sprzedającym samochody osobowe, czyli wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy w pozycji 5.

Tym samym rację miały organy podatkowe, a zarazem Sąd pierwszej instancji, że wobec skarżącej spółki znajdowało zastosowanie wyłączenie, o którym stanowił art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. (aczkolwiek z tytułu innej przesłanki podmiotowej), wobec czego nie była ona podatnikiem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u., a w konsekwencji nie odnoszą się do niej skutki wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, uprawniające żądanie o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.

11. W świetle powyższego nie mogą być uznane za trafne zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji opartego na przyjęciu, że w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącej spółki znajdowało zastosowanie wyłączenie stosowania norm określonych w art. 14a ust. 1 - 6 u.p.t.u. wynikające z normy art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. (zarzuty skargi kasacyjnej pkt 1 - 3), a także korelujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 4 - 6).

Wskazać należy, że identyczne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 kwietnia 2005 r. FSK 2030/04 i z dnia 9 września 2005 r. FSK 11/05. W pierwszym wyroku podkreślono, że z poprawnym językowo znaczeniem pkt 1 w art.14a ust.7 u.p.t.u. będziemy Meli do czynienia wtedy, gdy uznamy, że ustawodawca zastosował w tym przepisie spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii podatników: jedną stanowią "podatnicy podatku akcyzowego", a drugą "inni podatnicy sprzedający wyroby, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz.8, 9, 11 i 20". Za taką wykładnią przemawia też wyraźne odróżnienie w tym przepisie obu kategorii podatników, co podkreślono użyciem w stosunku do grupy podatników sprzedających wyroby akcyzowe określenia "inni podatnicy". Przeciwstawiając ich w ten sposób podatnikom podatku akcyzowego. Tak skonstruowana wypowiedź świadczy o tym, że ‘inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe" to podmioty prowadzące działalność handlową, które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego.

Z kolei w drugim wyroku podkreślono, że z brzmienia art.14a ust.7 pkt 1 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługuje m.in. podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe (poza wyrobami wymienionymi w załączniku nr 6 w poz.8, 9, 11 i 20, do których nie zalicza się samochodów osobowych, te bowiem zostały wymienione w poz. 5 tego załącznika).

12. Z powyższych powodów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.