Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2518/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustawodawca wprowadzając określenie " za najbliższy okres", nie pozostawił podatnikowi wyboru, co oznacza iż podatek naliczony przenoszony na podstawie art. 19 yst 4 ustawy o VAT może być przez podatnika zdeklarowany wyłącznie w rozliczeniu za pierwszy miesiąc, w którym podatnik wykaże kwotę podatku należnego.

TEZY

Ustawodawca wprowadzając określenie " za najbliższy okres", nie pozostawił podatnikowi wyboru, co oznacza iż podatek naliczony przenoszony na podstawie art. 19 yst 4 ustawy o VAT może być przez podatnika zdeklarowany wyłącznie w rozliczeniu za pierwszy miesiąc, w którym podatnik wykaże kwotę podatku należnego.


SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B.J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 z późn. zm.) utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc lipiec 1999r. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz określenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...].

W sprawie ustalono , iż B. I. prowadził w 1999 roku działalność gospodarczą w formie Biura A we W. , polegającą na handlu hurtowym i detalicznym artykułami tekstylnymi. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 1999r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku należnego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...], wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] oraz zadeklarował kwotę do przeniesienia z deklaracji za czerwiec 1999r. w wysokości [...] oraz podatek należny w wysokości [...].

W dniu [...] podatnik złożył korektę deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999r. , w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] kwotę, wykazując jednocześnie nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]. Inspektor stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r. podatnik nie wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999r. w wysokości [...]. Kwotę tą wykazał dopiero w deklaracji VAT-7 korygującej za miesiąc czerwiec 1999r., co zdaniem Inspektora stanowiło naruszenie art. 19 ust. 4 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.06.1998r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 77 poz. 510). Art. 19 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje czasowe ramy, w których istnieje prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w przypadku gdy podatnik w tym czasie nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, a więc nie miał możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług przewidywało, że w części D. I. l. "Przeniesienia" deklaracji VAT-7 wypełnia się pozycję 39 w przypadku, gdy w poprzedniej deklaracji wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota ta powinna być równa kwocie z pozycji 68 poprzedniej deklaracji. Inspektor ustalił, że podatnik nie dokonał przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w pozycji 68 deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 r. w wysokości [...] na następny miesiąc tj. kwiecień 1999r. Na tej podstawie Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż podatnik bezpodstawnie ujął w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1999r. kwotę podatku nie rozliczonego w marcu 1999r., podczas kiedy pierwsza sprzedaż opodatkowana wystąpiła w kwietniu 1999r. i decyzjami określił prawidłowe rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 1999r.

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej strona wniosła o jej uchylenie, przedstawiając własną wersję rozliczenia podatku za miesiąc czerwiec 1999r. Podatnik przyznał , iż w deklaracji za miesiąc kwiecień nie wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie [...] i zgodził się z dokonanym przez Inspektora rozliczeniem obejmujących miesiące kwiecień i maj 1999r. Natomiast w odniesieniu do miesiąca lipca 1999r. odwołujący podniósł , iż Inspektor powinien był wziąć pod uwagę nadpłatę podatku określoną przez niego w decyzji za miesiąc maj 1999r. w wysokości [...]., czyli w kwocie przekraczającej określone przez Inspektora za miesiąc czerwiec i lipiec 1999r. zobowiązanie podatkowe , co spowodowałoby brak naliczenia mu odsetek.

Izba Skarbowa we W. w motywach rozstrzygnięcia przywołała brzmienie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle którego podatnik obowiązany jest w terminie obliczać i deklarować podatek, a następnie wpłacać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego bez ingerencji tegoż organu - bez wezwania i bez potrzeby wydawania i doręczania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Z uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że okresami rozliczeniowymi są okresy miesięczne. Oznacza to, że każdy miesiąc w tym wypadku jest rozliczany odrębnie. Skoro więc podatnik w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 1999r niezgodnie z przepisami ustalił kwotę podatku należnego, to Inspektor w decyzjach za te miesiące określił w prawidłowej kwocie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług . Natomiast po określeniu wysokości zobowiązania i porównaniu z wpłatą dokonaną przez podatnika Inspektor stwierdził w miesiącu maju 1999r. nadpłatę, orzekając ojej wysokości. Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała, zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Wskazała też na treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W związku z tym nadpłata za miesiąc maj 1999r. będzie zarachowana na najstarsze zobowiązanie podatkowe podatnika. Jeżeli zaś okaże się, iż przed czerwcem 1999r. podatnik nie miał innych zaległych zobowiązań podatkowych, to nadpłata ta będzie zaliczona na to właśnie zobowiązanie, a odsetki odpowiednio pomniejszone. Jednak czynności te zostaną przeprowadzone- w trybie art. 75 § 1 oraz 62 § 1 Ordynacji podatkowej- przez właściwy urząd skarbowy, o czym podatnik zostanie poinformowany .

W skardze na decyzję ostateczną B. I. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji , ponawiając zarzuty i argumentację wywiedzioną w odwołaniu . W szczególności skarżący podniósł , iż Inspektor bezzasadnie określił zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. i odsetki od tej zaległości , zamiast skompensować powyższą zaległość nadwyżką z miesiąca maja 1999r. w wysokości [...] w oparciu o art.273 § 1 pkt 2 b Ordynacji podatkowej . Zdaniem skarżącego przepis art. 19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług zezwala podatnikowi na odliczenie podatku od towarów i usług w następnych miesiącach , lecz nie później niż w ciągu 36 miesięcy , nie uzależniając praw podatnika do tego odliczenia od spełnienia jakichkolwiek warunków. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący dodatkowo podniósł , iż organy obu instancji pominęły istnienie nadpłaty powstałej dwa miesiące wczesnej niż powstała zaległość, którą to nadpłatą należało zaspokoić zaległość powstałą dwa miesiące później i nie naliczać bezpodstawnie odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę , podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, wnioskując ojej oddalenie. Nadto stwierdziła, iż zgodnie z art.75§l Ordynacji podatkowej nadpłata za maj 1999 r. w kwocie [...] została zarachowana na najstarsze zobowiązanie podatkowe podatnika tj. za czerwiec 1999r. , o czym strona została zawiadomiona postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym przez Urząd Skarbowy W.-K. w sprawie zaliczenia proporcjonalnie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. w kwocie [...] oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Czynności te zostały przeprowadzone na podstawie art. 75§1 , art.62§l oraz art,273§l pkt2 lit. b Ordynacji podatkowej przez właściwy urząd skarbowy , który jest jedynie władny do wydawania postanowień w sprawie zaliczania na poczet zaległości podatkowych wpłat dokonywanych przez podatnika oraz powstałych nadpłat . Natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiada kompetencji dokonywania kasowych rozliczeń na koncie podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod tym kątem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania oraz zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy.

Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie dotyczy faktów, bo te nie są w zasadzie kwestionowane przez żadną ze stron. Istota sporu sprowadza się jedynie do oceny tychże faktów i wniosków jakie z tej oceny wyprowadziły organy podatkowe , a następnie interpretacji przepisów , które legły u podstawy materialno-prawnej decyzji. Dla bytu zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia " w najbliższym czasie", którym posłużył się ustawodawca redagując treść przepisu art. 19 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) , wedle którego jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Jednak w punkcie wyjścia należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 19 ust. l powołanej wyżej ustawy , zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei przepis art. 19 ust.3 (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) wskazanej ustawy stanowi dalej, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym . Jednocześnie w ustępie 4 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział sytuację , w której w okresie , o którym mowa w cytowanym ust.3 , podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu. Przywołany wyżej przepis art. 19 ust.4 ustawy podatkowej normuje w stosunku do jakiego miesiąca ( za jaki miesiąc podatkowy) następuje skuteczne prawnie rozliczenie podatku naliczonego, stanowiąc, iż podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane. A zatem podatnik nie ma również możliwości wyboru miesiąca odliczenia podatku naliczonego . Prawo to może bowiem zrealizować w ściśle określonym czasie. Odsunięcie zwrotu podatku do 36 miesięcy nie oznacza , że o tym kiedy nastąpi zwrot podatku decyduje dowolnie podatnik . Przepis art. 19 ust.4 ustawy wprowadza zasadę przenoszenia przez podatnika , który czasowo nie wykonuje czynności opodatkowanych , podatku naliczonego do najbliższego miesiąca rozliczeniowego. Zgodnie z tym przepisem , jeżeli podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny , a zarówno w miesiącu otrzymania jednego z tych dokumentów jak i w miesiącu następnym nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art.2 ustawy , wówczas podatek naliczony wynikający z takiej faktury lub dokumentu celnego może rozliczyć w najbliższym okresie , w którym czynności te zostaną wykonane, czyli w najbliższym okresie, w którym powstanie obowiązek podatkowy i w związku z tym podatnik będzie obowiązany do zadeklarowania kwoty podatku należnego. Ustawodawca wprowadzając określenie "za najbliższy okres" , nie pozostawił podatnikowi wyboru , co oznacza, iż podatek naliczony przenoszony na podstawie art.19 ust.4 ustawy o VAT może być przez podatnika zadeklarowany wyłącznie w rozliczeniu za pierwszy miesiąc , w którym podatnik wykaże kwotę podatku należnego. Zgodnie z tym przepisem podatnik może przenosić podatek naliczony przez okres nie dłuższy niż 36 miesięcy od końca miesiąca , w którym otrzymał fakturę lub dokument celny . Oznacza to ,że jeżeli podatnik nie wykaże żadnej sprzedaży opodatkowanej w terminie 3 lat od końca miesiąca , w którym otrzymał dokument celny lub fakturę, wówczas traci prawo do odliczenia podatku naliczonego(T. Michalik ,Ustawa o VAT, komentarz , Warszawa 2001 str.309). Wobec tego zgodzić się należy z organem podatkowym ,że jeżeli podatnik w okresie rozliczeniowym , a nie można zapominać , iż podatek ten rozliczany jest miesięcznie , nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, to podatek naliczony podlega rozliczeniu wtedy , kiedy czynności takie zostaną dokonane. A zatem podatek ten może być wykazany w rozliczeniu za pierwszy miesiąc , w którym nastąpią czynności opodatkowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.01.1996r. sygn. akt SA./Gd 3286/94 , według którego użyte w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane" nie określa terminu, w którym podatnik ma prawo dokonać rozliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym nie wykonywał czynności określonych w art. 2 ustawy. Pojęcie to określa czas, w którym wykonane zostaną czynności podlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że rozliczenia podatku naliczonego należy dokonać w tym miesiącu, w którym podatnik wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu mając na uwadze to, iż podatek rozliczany jest miesięcznie (art. 26 ustawy). W związku nie ma racji skarżący , kiedy twierdzi on , że komentowany przepis zezwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego w następnych miesiącach , lecz nie później niż w ciągu 36 miesięcy, nie uzależniając prawa podatnika do tego odliczenia od spełnienia jakichkolwiek warunków. Takim warunkiem jest bowiem wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast jeżeli podatnik w danym miesiącu nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu , to nie ma do niego zastosowania przepis art. 19 ustawy o VAT . Organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały oceny prawno-podatkowego stanu faktycznego na tle przepisu art. 19 powołanej wyżej ustawy i z tą oceną prawną należy się zgodzić. Pozostaje bowiem poza sporem w niniejszej sprawie fakt , iż podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] . Natomiast w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r. skarżący nie wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji mimo , iż w tym miesiącu wykonywał on czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług . Dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. wykazał on kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]. Trafnie wobec tego organy obu instancji uznały, iż, podatnik bezpodstawnie ujął w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1999 roku kwotę podatku naliczonego nie rozliczonego w marcu 1999 r., bowiem powinien był przedmiotową kwotę rozliczyć w miesiącu kwietniu 1999 roku. W konsekwencji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1999r. podatnik nieprawidłowo zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi dodatnią różnicę między podatkiem należnym a naliczonym (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym). Jeżeli różnica ta jest ujemna (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) to zasadą jest , że podatnik przenosi ją do rozliczenia na następny miesiąc , a wyjątkiem jest jej zwrot z urzędu skarbowego ( art.21 ustawy o VAT). Dla określenia zatem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1999r. nie ma znaczenia wysokość stwierdzonej przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ( przyszłych lub zaległych) dokonywane jest w drodze postanowienia , na które służy zażalenie. Wydanie postanowienia jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym , którego organy podatkowe są zobligowane przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku kwestię tę normował przepis art. 273§1 pkt2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) stanowiąc, iż organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty . Wydanie wspomnianego postanowienia poprzedzać musi postępowanie mające na celu ustalenie istnienia podlegających zaliczeniu zobowiązań podatkowych lub zaległości. Wywody skargi koncentrują się przede wszystkim na zarzucie zaniechania przez inspektora kontroli skarbowej zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1999 r. Wypada w tym miejscu przypomnieć , że przepisy ustawy -Ordynacja podatkowa /podobnie jak poprzednio kodeks postępowania administracyjnego/ w art. 15 nakazują organom z urzędu badać swoją właściwość. Właściwość rzeczową natomiast ustala się wg przepisów określających zakres działania danego organu /art. 16 Ordynacji/. Organem właściwym do wydania decyzji podatkowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 91, poz. 442 ze zm./ jest inspektor kontroli skarbowej. Wynika to z przepisu art. 24 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy, który stanowi, że "Po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, inspektor wydaje : 1/ decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /.../- gdy ustalenia te dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, ...". Natomiast w ust.3 tego artykułu stwierdza się , że "Przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art.l86§2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa". Z cytowanego wyżej przepisu art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości , że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej , zaś ustalenia dotyczą podatku , organ ten ma uprawnienia do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie , jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Przewidziana w powyższym przepisie kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji w rozumieniu przepisów art. 13 Ordynacji podatkowej nie czyni jednakże inspektora kontroli organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej , który wymienia organy podatkowe w znaczeniu ustrojowym. W związku z tym należy stwierdzić , że inspektor kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie art.24 ust.2 pktl ustawy o kontroli skarbowej pełni określone funkcje organu podatkowego i przysługują mu w tym zakresie uprawnienia organu podatkowego . A zatem w tym zakresie jest organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym. Natomiast cytowany wyżej ustęp 3 art.24 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie uprawnień inspektora kontroli skarbowej odsyła do ustaw podatkowych oraz przepisów postępowania podatkowego zawartych w art.l86§2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. W związku w stanie prawnym obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli skarbowej tj. w 2001 roku nie istniały podstawy prawne do stosowania przez inspektora przepisów normujących czynności sprawdzające, w ramach których mógł on dokonywać w trybie art.273§l pkt 2 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty . Zgodzić się należy ze stanowiskiem Izby Skarbowej zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę , że jedynie właściwy urząd skarbowy jest władny do wydania stosownego postanowienia w tym przedmiocie. W związku z tym pod adresem inspektora kontroli skarbowej nie może być skutecznie wyartykułowany zarzut nie dokonania zarachowania powstałej nadpłaty w podatku VAT za maj 1999r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za czerwiec 1999r. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku