Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2828/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-461/15-3/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz E. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. M. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca jako osobą fizyczną mającą w latach 2009-2015 miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób. Do dnia 4 września 2010 r. Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim. Małżonek Skarżącej w latach 2009-2010 posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem istniał ustawowy ustrój majątkowy (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska) w rozumieniu ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm., dalej: "K.r.o."). W dniu 23 czerwca 2009 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny położony w W. Nabycie lokalu nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Natomiast w dniu 4 września 2010 r. małżonek wnioskodawczyni zmarł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., Sąd Rejonowy w W. stwierdził, że spadek po małżonku wnioskodawczyni - w którego skład wchodził również udział w ww. lokalu - nabyła w całości Skarżąca.

W 2012 r. przedmiotowy lokal sprzedany. W złożonym rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-39) za 2012 r. Wnioskodawczyni wykazała przychód ze sprzedaży ww. lokalu. Jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, Skarżąca wykazała połowę kwoty wydatków poniesionych wspólnie z małżonkiem na zakup lokalu.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytania, czy w przypadku odpłatnego zbycia ww. lokalu, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki jakie zostały poniesione przez małżonków na jego nabycie w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko stwierdziła, iż w przypadku odpłatnego zbycia ww. lokalu, który nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego, a który w całości przypadł jej w wyniku nabycia spadku, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki jakie zostały poniesione przez małżonków na jego nabycie w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Skarżącej, w stosunku do ww. lokalu będącego składnikiem majątku wspólnego, który w wyniku spadkobrania wszedł w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni, wyłączne prawo własności Lokalu Mieszkalnego przysługiwało Wnioskodawczyni. Nabycie lokalu po śmierci małżonka nie było nowym (ponownym) jego nabyciem. W dniu 23 czerwca 2009 r. małżonkowie (razem a także każde z osobna) nabyli 100% udziałów ww. lokalu. W ocenie Skarżącej kosztami uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku jakie jej przypadły w wyniku nabycia spadku po małżonku będą wydatki, jakie zostały poniesione przez małżonków na nabycie tych składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości.

Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 22 ust. 6c-e, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 924 K.c. oraz art. 31 § 1, art. 35 i art. 50 K.r.o. wskazał, że prawo własności lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez Skarżąca jako udział ½ w nieruchomości w drodze umowy zakupu w dniu 23 czerwca 2009 r. oraz udział ½ w nieruchomości w drodze spadku w 2010 r. po zmarłym małżonku.

Zdaniem organu, odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego w 2012 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Minister zakwestionował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego może ona zaliczyć wydatki jakie zostały poniesione przeze małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości.

W ocenie organy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2009 r., który miał formę odpłatną, zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytym w 2010 r. w spadku (po śmierci męża Skarżącej), zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Organ, odmiennie niż Skarżąca uznał, iż do kosztów nabycia Skarżąca może zaliczyć połowę kwoty wydatków poniesionych z nabyciem lokalu mieszkalnego, stosownie do wielkości udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r., a nie wydatki w pełnej wysokości.

Organ wskazał również, że przychód który Skarżącą uzyskała z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po zmarłym w 2010 r. mężu, zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy, może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego udziału w lokalu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z kolei w przypadku nabycia w drodze spadku art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., przepis ten nie wymienia kosztów nabycia (zakupu) z gdyż nabycie w spadku nie jest zakupem ani żadną inną formą odpłatnego nabycia, a spadkobierca otrzymuje spadek nieodpłatnie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 7 sierpnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 września 2015 r., w której zarzuciła jej:

1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ww. ustawy oraz w związku z 31 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2 K.r.o. przez przyjęcie, że nabycia lokalu mieszkalnego w trakcie istnienia ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej na zasadach wspólności ustawowej, po śmierci jednego z małżonków, drugi małżonek nabywa udział w rzeczy po raz drugi oraz uznanie braku możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia lokalu w pełnej wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącą i jej męża na nabycie Lokalu Mieszkalnego w trakcie istnienia ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej na zasadach wspólności ustawowej;

2) niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. który nie stanowi podstawy do określenia wysokości kosztu w sytuacji, gdy nabycie ww. lokalu w trakcie istnienia ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej, a wskutek śmierci jednego z małżonków, drugi małżonek staje się jedynym właścicielem rzeczy nabytych uprzednio na zasadach współwłasności łącznej;

3) błędne zastosowanie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p.;

4) błędne niezastosowanie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. przez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędne. Skarżąca zauważyła, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu, który nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego (na zasadach współwłasności łącznej), a który w całości przypadł Skarżącej w wyniku nabycia spadku, kosztami uzyskania przychodu w podatku Skarżącej w momencie odpłatnego jego zbycia będą wydatki i jakie zostały poniesione przez małżonków na nabycie lokalu, w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości. W ocenie Skarżącej jest to prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w tej sprawie i który stanowi uzupełnienie (rozwinięcie) art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie miał zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który dotyczy nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Końcowo stwierdziła, iż nie sposób ustalić, w jakiej części nabyła składniki majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. W trakcie trwania tej wspólności nie wyodrębnia się bowiem żadnych części ułamkowych majątku wspólnego. W konsekwencji, ustalanie części ułamkowych ponoszonych przez małżonków kosztów na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej byłoby rażąco sprzeczne z art. 31 § 2 pkt 1) i pkt 2) K.r.o., który stanowi, że dochody małżonków uzyskane w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej wchodzą do majątku wspólnego. Małżonkowie - nabywając w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej - za wspólne dochody stanowiące cześć majątku wspólnego małżonków - wspólne składniki majątku, oboje (oraz jednocześnie każdy z nich ponoszą 100% kosztów nabycia tych składników majątku oraz nabywają 100% składników majątku nabywają składnik majątku w całości, a nie w pewnej ułamkowej części).

W piśmie z dnia 12 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżaną Interpretację w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy w przypadku nabycia prawa własności nieruchomości w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć wydatki jakie zostały poniesione przeze małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości (jak wskazuje Skarżąca) czy też do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć połowę kwoty wydatków poniesionych z nabyciem lokalu mieszkalnego, stosownie do wielkości udziału w nieruchomości nabytego przed śmiercią współmałżonka (jak twierdzi organ).

Punktem wyjścia dla powyższych rozważań w aspekcie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Podkreślić bowiem trzeba, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Dlatego też, zdaniem Sądu, kwestią pierwotną jest rozważenie pojęcie "nabycia" do majątku wspólnego małżonków nieruchomości, biorąc pod uwagę kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast wtórną kwestią stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie.

Zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa.

Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku).

Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Uproszczeniem zatem było przyjęcie, że strona skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że prawo własności nieruchomości zostało nabyte przez Skarżącą w różny sposób i w różnym czasie, odpowiednio jako udział 1/2 w nieruchomości w drodze umowy zakupu w dniu 23 czerwca 2009 r. oraz udział 1/2 w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym mężu w 2010 r.

Konsekwencją powyższych rozważań jest błędne przyjęcie przez organ, iż Skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po zmarłym w 2010 r. mężu, przez co do obliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Sąd podzielił zatem stanowisko Skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego może zaliczyć wydatki jakie zostały poniesione przeze małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości, tj. wydatki, które zostały poniesione przez obydwoje małżonków na nabycie tego składnika majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej.

Zdaniem sądu, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nim przypadającego skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Podobne stanowisko zajął NSA również w późniejszych wyrokach, m. in. z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14.

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

Reasumując dotychczasowe rozważania, w świetle wskazanej argumentacji, jako zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wskazane przepisy art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 31 § 1 oraz § 2 pkt 1) i pkt 2) K.r.o.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1) sentencji, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a