Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1020/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 4 , art. 291
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], w sprawie niestwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i odmowy uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r. nr [...], określającej K. S. należny za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 1.408,00 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2008 r. w wysokości 119.275,33 zł oraz należny za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od ww. przychodu niezaewidencjonowanego obliczony według stawki określonej w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 23.359,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. S. należny za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 1.408,00 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2008 r. w wysokości 119.275,33 zł oraz należny za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od ww. przychodu niezaewidencjonowanego obliczony według stawki określonej w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 23.359,00 zł.

Pismem z 25 lutego 2014 r. K. S. działając przez pełnomocnika - dor. pod. E. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r. We wniosku wskazano, że Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Było to spowodowane prowadzeniem postępowania wbrew obowiązującym przepisom. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została prawidłowo doręczona. W związku z tym, zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wznowił przedmiotowe postępowania podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako organ wyznaczony do przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanek wznowienia) w dniu 23 czerwca 2014 r. wydał decyzję, w której nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wobec czego odmówił uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r.

Po wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona stronie. Postępowanie przed organem I instancji było prowadzone z udziałem dor. pod. E. P., a z pominięciem samego Podatnika mimo, że w aktach sprawy nie było pełnomocnictwa do reprezentowania K. S. w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. ponownie nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Zgodnie z art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. zawiadomił K. S. o zawieszeniu z dniem 10 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie Podatnik otrzymał 10 grudnia 2013 r.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego dla stwierdzenia, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, kluczowa była ocena skuteczności doręczenia korespondencji w sprawie wszczęcia postępowania, poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji. K. S. odmówił przyjęcia adresowanego do niego postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, co odnotowano na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji. Postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie zostało odebrane przez Podatnika w dniu 22 listopada 2013 r.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r. E. P. poinformowała organ I instancji, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym stroną jest K. S. zostało jej udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu i reprezentowania Podatnika. W związku z wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli w dniach 11 i 12 grudnia 2013 r. próbę doręczenia ww. decyzji skierowanej do adresata: Doradztwo Podatkowe E. P., [...] R., ul. H. [...]. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, dlatego też korespondencja została w dniu 12 grudnia 2013 r. nadana w 3 Urzędzie Pocztowym. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, po czym jej zwrot nastąpił po zakończeniu obsługi klientów w dniu 27 grudnia 2013 r. Mając na względzie powyższe uznano, że ww. decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 §1 pkt 4 O.p. Strona brała udział w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte pomimo odmowy przyjęcia przez Stronę postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej. Podatnik został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a wydana decyzja prawidłowo została skierowana do pełnomocnika Strony i skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p.

K. S. reprezentowany przez dor. pod. E. P. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na mocy których nie stwierdzono istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., odmówiono uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została prawidłowo doręczona. O jej istnieniu Strona dowiedziała się w dniu 27 stycznia 2014 r. w wyniku osobistej wizyty pełnomocnika w siedzibie Urzędu Skarbowego. Strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy, a przyczyną takiego stanu rzeczy miało być prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wbrew obowiązującym przepisom.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu stwierdził, że działania organu I instancji w zakresie sposobu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie naruszały prawa. Postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, pomimo odmowy przyjęcia przez stronę postanowienia w tym przedmiocie. Podatnik miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej. Został także zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. została wysłana pod właściwy adres, wskazany na złożonym w dniu 10 grudnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwie. Awizacji przesyłki dokonano w odstępie 7 dni, a zatem został zachowany odstęp czasowy w otrzymaniu przez podatnika informacji o nadejściu przesyłki. Tym samym zostały spełnione warunki wymagane do stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. było skuteczne.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawa strony nie doznały żadnego uszczerbku w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wywiódł, że zawarta w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanka wznowienia postępowania nie została spełniona wobec czego, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zobligowany był wydać decyzję, w której negatywnie odniósł się do żądania strony i odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej.

K. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego E. P. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. nie została prawidłowo doręczona. O istnieniu tego rozstrzygnięcia Strona dowiedziała się 27 stycznia 2014 r., podczas wizyty pełnomocnika w siedzibie Urzędu Skarbowego. Spełnienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący upatrywał w prowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wbrew obowiązującym przepisom. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została natomiast wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Skarżący wskazując na rozróżnienie pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem kontrolnym (które w przypadku złożenia przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli ulega w praktyce przedłużeniu do czasu ustosunkowania się organu skarbowego do takich zastrzeżeń) podniósł, że pełnomocnictwo do reprezentowania K. S. przez dor. pod. E. P., wniesione do Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowało prowadzoną kontrolę podatkową za 2008 r. Po doręczeniu w dniu 18 listopada 2013 r. pełnomocnikowi protokołu z kontroli podatkowej złożył on zastrzeżenia do ustaleń i treści protokołu kontroli podatkowej. W związku z brakiem odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia do protokołu i powzięciem informacji od Skarżącego, że toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnik w dniu 5 grudnia 2013 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo przypominające o złożonym już uprzednio pełnomocnictwie. Natomiast w dniu 27 stycznia 2014 r. podczas osobistej wizyty w Urzędzie Skarbowym pełnomocnik dowiedział się, że w kopercie, w której wysłano decyzje za 2008 r. znajdowała się również odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli powinna być stronie znana najpóźniej przed wyznaczeniem terminu o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Niemniej jednak, pismo stanowiące odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu można było uznać za doręczone w formie zastępczej. Taka możliwość nie zachodziła jednak w odniesieniu do decyzji dotyczących 2008 r., będących efektem postępowania podatkowego, ponieważ dor. pod. E. P. nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania K. S. w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym decyzje, jako skierowane do osoby trzeciej, nie mającej w sprawie umocowania, należało uznać za niedoręczone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, ponieważ w sprawie nie zaistniała powoływana przez Stronę podstawa do wznowienia postępowania.

Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego E. P.) we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. jako podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., podał art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu okoliczności zaistniałe w sprawie bezspornie dowodzą, że żaden z powołanych przez Stronę argumentów, mających uzasadniać żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie zaistniał.

O spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. można mówić w sytuacji gdy po pierwsze, strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i gdy była nieobecna jedynie podczas niektórych czynności procesowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezawiniony brak udziału w postępowaniu ma miejsce wówczas, gdy strona nie została dopuszczona do postępowania (lub jego części, albo też poszczególnych czynności) z powodu błędu proceduralnego, jakiego dopuścił się organ prowadzący postępowanie. Może to nastąpić m.in. w wyniku nie zawiadomienia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.), czy też zapoznania się z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Strona chcąc wykazać, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podnosiła, że pełnomocnictwo z dnia 18 stycznia 2013 r. do reprezentowania K. S., którym pełnomocnik Skarżącego posługiwała się w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, obejmowało jedynie prowadzoną kontrolę podatkową za 2008 r. W związku z powyższym, decyzja dotycząca podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. została skierowana do osoby trzeciej, nie mającej w sprawie umocowania, ponieważ dor. pod. E. P. nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania K. S. w postępowaniu podatkowym.

Doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem podatkowym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Jednakże w niniejszej sprawie, argumentacji przedstawionej przez Stronę skarżącą przeczą wprost dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego.

Należy wskazać, że w trakcie postępowania podatkowego doradca podatkowy E. P. złożyła pismo z dnia 5 grudnia 2013 r. w którym napisała, że: "W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które swym zakresem obejmuje zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r. i w którym stroną jest Pan K. S. zam.(...) – ponownie informuję, że w dniu 18 stycznia 2013 r. zostało mi udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu i reprezentowania Pana K. S., którego zakres obejmuje przedmiot prowadzonego postępowania".

Jak wynika więc z treści tego pisma, na dzień 5 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego twierdziła, że udzielone jej pełnomocnictwo z dnia 18 stycznia 2013 r. obejmuje reprezentowanie Skarżącego w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r. Potwierdza to treść samego pełnomocnictwa, dołączonego przez pełnomocnika do ww. pisma, w którym K. S. podpisał następującą treść umocowania: "Upoważniam Doradcę Podatkowego - mgr E. P. - (...) do działania w moim imieniu i reprezentowania mnie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r."

W ocenie Sądu z treści ww. pełnomocnictwa jasno wynika jego zakres tzn., że obejmowało ono postępowanie, jakie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r. W treści tego pełnomocnictwa Mocodawca nie ograniczył uprawnień pełnomocnika ani do określonych czynności procesowych, ani do określonego etapu postępowania ani też do rodzaju prowadzonego postępowania. Przeciwnie - Skarżący wskazał, że pełnomocnik ma działać w imieniu i reprezentować mocodawcę w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r. Taki sposób określenia zakresu umocowania nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnictwo nie zostało ograniczone do kontroli podatkowej, jak twierdził pełnomocnik w skardze, lecz dotyczyło postępowań, jakie toczyły się w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r., a więc i postępowania podatkowego.

Należy natomiast podkreślić, że ewentualne wątpliwości dotyczące zakresu umocowania rozwiała sama pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r. wprost wskazując, że zakres udzielonego w dniu 18 stycznia 2013 r. pełnomocnictwa obejmuje przedmiot postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r.

Mając na względzie wyżej przedstawione wnioski należało uznać, że pełnomocnik Skarżącego skutecznie wstąpiła do toczącego się postępowania podatkowego, przedkładając pełnomocnictwo uprawniające ją do reprezentacji Strony w tym postępowaniu. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona, nie jak chciała Strona skarżąca do rąk osoby trzeciej, lecz do prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

Organ skarbowy I instancji, wobec braku możliwości doręczenia decyzji za pośrednictwem pracownika Urzędu Skarbowego w siedzibie kancelarii doradcy podatkowego, wyekspediował przesyłkę pocztową, w stosunku do której prawidłowo przyjął, że nastąpił zastępczy skutek doręczenia, określony w art. 150 § 2 O.p.

Analizując przebieg postępowania Sąd doszedł do wniosku, że nie doszło do pozbawienia Strony prawa do brania udziału w postępowaniu ani na etapie doręczenia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r., ani też w jego wcześniejszych stadiach. Istotne znaczenie ma tutaj kwestia rozróżnienia kontroli podatkowej od prowadzonego następnie w jej wyniku postępowania podatkowego i związany z tym zakres uprawnień procesowych przysługujących stronie na danym etapie każdego postępowania. Niewątpliwie kontrola podatkowa, jaką w stosunku do Skarżącego przeprowadzono w zakresie m.in. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r., kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli, o czym świadczy art. 291 § 4 O.p. Stosownie zaś do art. 165b § 1 O.p., nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową odnośnie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego powodują wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej.

W związku z powyższym czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej nie wchodzą z oczywistych względów do zakresu postępowania podatkowego, mają bowiem charakter odrębny. Z tego względu skutek złożenia pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej nie rozciąga się na etap postępowania podatkowego. Aby uznać, że Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, konieczne jest złożenie już w jego trakcie dokumentu umocowania. Wszczęcie postępowania podatkowego na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia o tej czynności procesowej najpierw wprost samego podatnika. Dopiero po wykazaniu w ramach postępowania podatkowego prawa do reprezentowania strony przez pełnomocnika, organ może podejmować dalsze czynności już z udziałem przedstawiciela strony.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było prawidłowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skierowane wprost do Podatnika – K. S., tak samo jak postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przez Stronę co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Dopiero po wpłynięciu w dniu 10 grudnia 2013 r. omawianego wcześniej pisma z dnia 5 grudnia 2013 r., ujawniającego pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego do reprezentowania go przez dor. pod. E. P. w przedmiotowej sprawie, organ podjął dalsze czynności z uwzględnieniem ww. pełnomocnika, tj. doręczył decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 2008 r. z dnia 11 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie terminu udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli należy wskazać, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący zarzucił, że odpowiedź na zastrzeżenia powinna być znana stronie najpóźniej przed wyznaczeniem terminu o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Jak stanowi zaś § 2 ww. przepisu, kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Zatem przepis ten nie wyznacza obowiązku doręczenia odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia do czasu podjęcia przez organ innej czynności procesowej.

W niniejszej sprawie termin do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia upływał w dniu 16 grudnia 2013 r. Brak w tym terminie zawiadomienia o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń wynikał z braku odbioru przez pełnomocnika Strony stosownej przesyłki. Najpierw bowiem pracownicy Urzędu Skarbowego w dniach 11 i 12 grudnia 2013 r. próbowali doręczyć odpowiedź na zastrzeżenia w siedzibie kancelarii dor. pod. E. P., jednak okazało się to niemożliwe z powodu nieobecności ww. pełnomocnika. Następnie próbowano doręczyć ww. przesyłkę za pośrednictwem Poczty Polskiej. Mimo dwukrotnej awizacji korespondencji pełnomocnik nie odebrał przesyłki, co doprowadziło do wywołania skutku zastępczego doręczenia korespondencji w rozumieniu art. 150 § 2 O.p. Niezawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń w terminie 14 dni wynikało z zaniechania pełnomocnika Skarżącego w zakresie odbioru korespondencji, a zatem nastąpiło z przyczyny leżącej w gestii Strony. Z tego względu okoliczności tej nie można rozpatrywać w kategorii przesłanki wznowienia postępowania – tj. braku udziału w postępowaniu bez winy Strony. Nieodbieranie korespondencji jest bowiem przykładem zaniechania, które jak najbardziej ma charakter zawiniony. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika nie wskazał natomiast jakichkolwiek przeszkód w odbiorze tej korespondencji.

Należy przy tym uwzględnić, że udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli ma przede wszystkim walor informacyjny, gdyż nie jest możliwe dalsze zaskarżenie takiej czynności.

Nie doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu (w terminie) nie powoduje, że Strona zostaje pozbawiona udziału w postępowaniu. Jak bowiem już wyżej wskazano, kontrola podatkowa kończy się wraz z dniem doręczenia protokołu kontroli. Doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia nie jest już czynnością kontrolną. Od udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia nie zależy możliwość skorzystania przez Podatnika z przysługujących mu uprawnień procesowych, które są realizowane już w toku wszczętego postępowania podatkowego. Wnioski zawarte przez Podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli mogą być realizowane albo w ramach odrębnej kontroli podatkowej albo też postępowania podatkowego, którego wszczęcie było następstwem kontroli podatkowej. Nie ma bowiem możliwości przeprowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego w ramach tej samej kontroli podatkowej. Sposób lub też brak realizacji złożonych przez podatnika wniosków (w tym wniosków dowodowych) może być kwestionowany w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności poprzez składanie odpowiednich środków zaskarżenia, w tym odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).