Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 899/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 8, art. 208 par. 1, art. 59 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 2 i par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2005 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.757 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent W. decyzją z dnia [...] listopada 2010r., na podstawie art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."), określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2005r. w kwocie 253.934 zł, należnego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. zgodnie z załącznikiem nr 1 (zestawienie budowli podlegających opodatkowaniu w 2005r.) i załącznikiem nr 2 (zestawienie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w 2005r.) do tej decyzji.

Prezydent W. wskazał, że Spółka (poprzednia nazwa N. sp. z o.o.) składała deklaracje na podatek od nieruchomości opodatkowując w latach 2000-2005 jedynie grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W złożonych deklaracjach nie zostały natomiast wykazane budowle - tablice reklamowe podlegające opodatkowaniu, zaś wezwania Spółki do skorygowania deklaracji były bezskuteczne. W dniach od 9 marca 2005r. do 16 marca 2005r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową obejmującą okres od 1 stycznia 2000r. do 28 lutego 2005r. Następnie, w dniach od 19 kwietnia 2010r. do 21 maja 2010r. przeprowadzono ponowną kontrolę podatkową dotycząca sprawdzenia poprawności rozliczenia przez Spółkę podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r.

Według organu I instancji na podstawie przedłożonej w toku kontroli podatkowej dokumentacji dotyczącej umów dzierżawy gruntów ustalono, iż w okresie objętym kontrolą Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (montaż urządzeń reklamowych) dzierżawiła grunty lub ich części, których właścicielem był Skarb Państwa lub W., co skutkowało powstaniem u Skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od ww. gruntów - stosownie do art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l.

Prezydent W. stwierdził następnie, że definicja budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawarta jest w u.p.o.l. i nie ma w niej wymogu, aby budowla była z gruntem trwale związana, gdyż taki wymóg zawarty jest jedynie w definicji budynku. Zatem każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994r. Nr 89, poz. 414 ze zm., zwanej dalej "Prawem budowlanym") podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla. Jeżeli obiekt taki ma cechy budynku określone w definicji z ustawy podatkowej, to należny jest od niego podatek przewidziany dla budynków, a jeżeli jednej z cech budynku nie ma - to jest opodatkowany jako budowla. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu obiekty małej architektury, przez które należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, niewielkie obiekty, a w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne, wodotryski, piaskownice, huśtawki itp.

W ocenie organu I instancji wykorzystywane w celach reklamowych tablice nie mogą być jednakże uznane za obiekty małej architektury. Obiekty małej architektury służą bowiem zupełnie innym celom niż prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców. Tablice reklamowe są natomiast obiektem służącym bezpośrednio prowadzeniu takiej działalności. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2007r. o sygn. akt II OSK 754/06.

Prezydent W. stwierdził także, iż na gruncie u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy tablica reklamowa jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Wystarczy bowiem samo stwierdzenie, że jest to obiekt budowlany, niekoniecznie trwale z gruntem związany. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem zarówno obiekty budowlane związane trwale z gruntem jak i obiekty tej cechy nie posiadające, jak również tymczasowe obiekty budowlane, które nie mają cechy trwałego związku z gruntem, a które na potrzeby opodatkowania są budowlami. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 296/08.

Organ I instancji wskazał następnie, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w okresie objętym kontrolą przyjęto wszystkie posiadane przez nią i położone na terenie gruntów stanowiących własność W. lub Skarbu Państwa, wolnostojące urządzenia reklamowe. Wartość początkową posiadanych przez Skarżącą budowli ustalono na podstawie przedłożonego przez nią wyciągu z ewidencji środków trwałych, biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uwzględniając brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 21, poz. 86 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

Prezydent W. stwierdził ponadto, że określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. posłużył się metodą wskazaną przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 295/08. W związku z faktem, iż Spółka posiadała na terenie W. urządzenia reklamowe, których ilość zmieniała się w ciągu roku, organ I instancji do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005r. przyjął jako podstawę opodatkowania budowli sumę wartości ustaloną na dzień 1 stycznia 2005r., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, wszystkich posiadanych przez Spółkę budowli podlegających opodatkowaniu. Następnie zaokrąglono podstawę opodatkowania, pomnożono przez 2% i otrzymaną kwotę podatku zaokrąglono do pełnych dziesiątek złotych, którą podzielono na 12 miesięcy.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe należące do Spółki (zlokalizowane na terenie m.st. Warszawy) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo, że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem.

W ocenie Spółki zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a definicja tego pojęcia wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę treść tego ostatniego przepisu budowlą jest wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe. Oznacza to zdaniem Spółki, iż od 2003r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Natomiast tablice przykręcane oraz tablice na podstawach nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym tablice należące do tych kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia reklamowe należące do kategorii "tablice wmurowane", ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. Spółka jest więc podatnikiem jedynie w odniesieniu do tablic wmurowanych, które są zlokalizowane na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej "SKO w W.") decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta. W.

SKO w W. odwołało się do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1, art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i podkreśliło, że ustalenia organu I instancji, w tym zebrany materiał dowodowy, jak również kwotowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu gruntów nie były kwestionowane przez Spółkę, a zatem stanowią okoliczności nie budzące wątpliwości.

Według SKO w W. w zakresie opodatkowania w 2005r. należących do Spółki budowli, położonych zarówno na terenach prywatnych na terenie W., jak i posadowionych na gruntach będących własnością Skarbu Państwa lub W. organ I instancji opodatkował wszystkie należące do Spółki urządzenia reklamowe niezależnie od sposobu ich montażu do podłoża (gruntu) i niezależnie od tego, czy były one posadowione na gruntach prywatnych, czy też publicznych.

SKO w W. podkreśliło, iż Spółka nie kwestionowała także ustalonych przez organ I instancji wartości budowli w poszczególnych miesiącach w oparciu o zebrany w toku kontroli i wyjaśnienia strony materiał dowodowy. Nie zgodziła się jedynie z uznaniem za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tych urządzeń reklamowych, które nie są trwale związane z gruntem, ewentualnie tych, które są trwale związane z gruntem i były posadowione na gruntach prywatnych, gdzie właścicielem urządzeń reklamowych miałby być właściciel gruntu.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania urządzeń reklamowych ze względu na zaprezentowane poszczególne ich typy i sposób powiązania z gruntem nie było trafne. SKO odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r.) i stwierdziło, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l. to tzw. definicja negatywna. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Ponadto zasadnicze znaczenie przy definiowaniu zarówno budynku, jak i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego. Do tej definicji bowiem odsyła bezpośrednio ustawodawca w ww. przepisie.

SKO w W. podniosło także, iż w myśl zaś art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, to należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

SKO w W. wskazało również, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych była wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 295/08 i II FSK 296/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012r. o sygn. akt II FSK 1405/10. Z orzecznictwa tego wynika, zdaniem SKO w W., że podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej są należące do Spółki urządzenia reklamowe wszystkich typów i nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób są one zamocowane w gruncie. Zatem w ocenie organu odwoławczego argumentacja Spółki w zakresie trwałego związania z gruntem urządzeń reklamowych nie miała znaczenia dla sprawy. Z najnowszego zaś orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wynika według SKO w W. konkluzja, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Według SKO w W. z projektów technicznych poszczególnych rodzajów urządzeń i przedstawionych w toku postępowania podatkowego rysunków technicznych tych urządzeń, jak i wyjaśnień Spółki w odwołaniu wynikało, że wszystkie rodzaje urządzeń reklamowych przez nią posiadanych w 2005r. składały się z fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i ekranu reklamowego. Stanowiły one całość techniczno – użytkową, gdzie brak jednego z elementów tej całości przekreśla funkcjonowanie w terenie całego urządzenia. Stabilność całego urządzenia w każdym przypadku zapewniał fundament, niezależnie od tego, czy był on zagłębiony w ziemi czy nie. Montaż całej konstrukcji urządzenia reklamowego wymagał takiego połączenia ze sobą wszystkich jego elementów, aby została zapewniona stabilność urządzenia i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. W ocenie organu odwoławczego tak skonstruowane urządzenie reklamowe było niewątpliwie trwale związane z gruntem. Było zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym, w opinii SKO w W., argumenty Spółki dotyczące trwałego związania urządzeń reklamowych z gruntem w aspekcie czasowym czy też z punktu widzenia łatwości demontażu tablicy reklamowej, nie miały znaczenia dla sprawy. Budowlę stanowił ponadto nie tylko ekran reklamowy, ale całe urządzenie łącznie z fundamentem, które w całości należało do Spółki i było wciągnięte do ewidencji środków trwałych. Odnosząc się zaś do aspektu czasowego organ odwoławczy przywołał wyroki WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, które według SKO w W. potwierdzają nieprawidłowość argumentacji Spółki.

Końcowo organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż wyłączone były spod opodatkowania urządzenia reklamowe znajdujące się na gruntach prywatnych, podkreślił, że takie twierdzenie pozbawione było normatywnych podstaw. Skoro urządzenia reklamowe są budowlami, to niezależnie od faktu, czy są to urządzenia trwale czy nietrwałe związane z gruntem w rozumieniu Prawa budowlanego, ich właścicielem jest zawsze Spółka, która wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zaś dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i Prawa budowlanego nie było ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia trwałego związku z gruntem w rozumieniu cywilistycznym. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie SKO w W. z powyższych powodów również formułowane pod adresem Prezydenta W. zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. były nieuprawnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W., zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do Spółki (zlokalizowane na terenie W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic reklamowych oraz fundamentów tablic reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji I instancji zostały udowodnione.

Spółka podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a definicja tego pojęcia wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę treść tego ostatniego przepisu budowlą jest wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe. Oznacza to zdaniem Spółki, iż od 2003r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Natomiast tablice przykręcane oraz tablice na podstawach nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym tablice należące do tych kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia reklamowe należące do kategorii "tablice wmurowane", ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. Spółka jest więc podatnikiem jedynie w odniesieniu do tablic wmurowanych, które są zlokalizowane na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że SKO w W. naruszyło również przepisy dotyczące postępowania podatkowego, nie ustalając kto jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są tablice i "Inwestycje w obce środki trwałe" i jakim tytułem do tych nieruchomości legitymuje się Spółka.

W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 października 2013r. Spółka przedstawiła dodatkowe uwagi dotyczące zakresu podmiotowego opodatkowania - wyłączenia z opodatkowania budowli trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na gruntach prywatnych oraz braku trwałego połączenia z gruntem urządzeń reklamowych kategorii A i B.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2013r. Spółka, w związku z uchwałą NSA z dnia 3 grudnia 2012r. o sygn. I FPS 1/12, przedstawiła stanowisko w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r. w przedmiotowej sprawie oraz wpływu tego faktu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Do okoliczności, które podlegają badaniu z urzędu, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów, należy niewątpliwie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązania stanowi bowiem okoliczność obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie kwestia ta, w ocenie Sądu, musi być zbadana w pierwszej kolejności, gdyż z akt sprawy wynika, że sporne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2005r. zostało określone Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010r., a utrzymane zostało w mocy decyzją organu odwoławczego, tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. Jednocześnie rozważyć należy czy fakt zapłaty podatku wraz z odsetkami przez Skarżącą w dniu 6 grudnia 2010r. jest relewantny prawnie z punktu widzenia instytucji przedawnienia.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że zagadnienie prawne przedawnienia zobowiązań podatkowych, które – w szczególności - zostały zapłacone, było przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12. Podjęta uchwała brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)." Podkreślić przy tym trzeba, że pomimo, że powyższa uchwała zapadła na gruncie podatku od towarów i usług, to jednak zawarte w niej wywody i wyprowadzona teza mają w pełni zastosowanie do spraw dotyczących podatku od nieruchomości, a więc i w realiach niniejszej sprawy.

Dalej zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A., Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M., Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., w pełni podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Dalsza część rozważań opiera się w zasadniczej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższej uchwały.

I tak Sąd stwierdza, że przepis art. 59 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty (pkt 1) oraz przedawnienia (pkt 9). Natomiast przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Odnosząc powyższe do podatku od nieruchomości stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje z mocy prawa (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., "osoby prawne [...] są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, jak również wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca".

Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tzn. konieczne jest, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1378/09, LEX nr 744186).

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując powyższe rozważania powtórzyć należy konkluzję, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jak już wyżej wskazano, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd akceptuje tezę wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 812/12).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak ma to miejsce w realiach rozstrzyganej sprawy (zaskarżona decyzja SKO w W. wydana została [...] stycznia 2013r.) organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą to zobowiązanie.

Reasumując, w związku z tym, że w sprawie przedmiotowego zobowiązania nie zastosowano jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, a zatem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, zaś decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, jako naruszającą art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie Sąd uchylił decyzję organu I instancji tj. Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2010r. albowiem nie ma potrzeby orzekania przez organ odwoławczy co do dalszego bytu prawnego tej decyzji.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa. Komentarz,S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274,), a mianowicie, że zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Prowadzenie bowiem postępowania w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, że organ odwoławczy i tak zobligowany jest umorzyć postępowanie, z uwagi na przedstawioną przesłankę, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dlatego też Sąd uchylił także decyzje organu pierwszej instancji, skoro z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Jak już bowiem zauważono wcześniej, nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest tym samym bezprzedmiotowe.

Reasumując, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.