Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 357/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 2,
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 23, art. 122,  art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 2, 4, art. 194, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 ust. 1 pkt 1c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z par. 6 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. J. kwotę 5100,00 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]po rozpatrzeniu odwołania J. J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 57 775,00zł od dochodu w kwocie 174 316,00zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji określając J. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 71.492,60zł. Na kwestionowaną kwotę składały się wydatki w wysokości 69.923,40zł dotyczące przeprowadzenia w Ośrodku Wypoczynkowym w J. usług dezynsekcji oraz impregnacji odgrzybieniowej i grzybobójczej w czasie trwania kolonii letnich dla dzieci, bądź w pomieszczeniach wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez żonę podatnika, jak również wydatki w wysokości 1.569,20zł na konsumpcję i pobyt w Z. zakwalifikowane przez podatnika do kosztów reklamy oraz za dzierżawę pojemników na śmieci.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podatnik podnosi również naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem strony naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez nie wykazanie fikcyjności faktur dotyczących wykonywanych usług przez K. W.. Podatnik kwestionuje powoływane w decyzji dowody dotyczące kontroli sanitarnych Ośrodka, przeprowadzonych przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w S., jak również dowód z przesłuchania R. M. przedsiębiorcy z K.. Ponadto strona kwestionuje nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na konsumpcję i pobyt w Z., dowodząc iż miały one odzwierciedlenie w przychodach. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń odnośnie dokonanej przez organ pierwszej instancji korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczącej dzierżawy pojemników na śmieci.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, że w roku podatkowym 1999 J. J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, polegających na organizowaniu kolonii i obozowisk dla dzieci. Działalność tę podatnik prowadził jako wspólnik spółki cywilnej "K." (udział 33,3%) oraz jednoosobowo w Firmie Handlowej "J." prowadząc Ośrodek Wypoczynkowy "E." w J..

W złożonym zeznaniu podatkowym za 1999r. (PIT-32) J. J. z tytułu prowadzonej działalności wykazał dochód w kwocie 102.823,82zł, w tym z tytułu udziału w spółce "K." wykazał dochód w kwocie 45.779,34zł i z działalności prowadzonej w firmie "J." w kwocie 57.044,48zł. W zeznaniu podatnik odliczył stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych w kwocie 23.559,26zł.

Przeprowadzona kontrola skarbowa spółki "K.", zakończona wynikiem kontroli z dnia 14.06.2002r. nie wykazała nieprawidłowości.

Natomiast w wyniku kontroli jednoosobowej działalności gospodarczej wykonywanej przez J. J. w FH "J.", przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że dochód z tej działalności został zaniżony o kwotę 201.609,60zł poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 54.628,60zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 146.981,00zł.

W związku z tym łączny dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1999r. został ustalony w kwocie 304.433,42zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.099,17zł, dochód do opodatkowania wyniósł 300.334,25zł, a podatek dochodowy wyniósł 110.555,36zł. Po odliczeniu zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 733,79zł należny podatek dochodowy za rok 1999 wyniósł 109.821,60zł.

Uwzględniając powyższe decyzją nr [...]z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. J. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 109.821,60zł, należne odsetki za zwłokę od w/w zaległości oraz zaległe zaliczki miesięczne za poszczególne miesiące roku podatkowego w wysokości po 7.601,30zł każda, stanowiące podstawę naliczania odsetek.

Od w/w decyzji J. J. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w K. w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzenie postępowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]znak: [...]i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokość 80.360,00zł, zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 60.606,00zł wraz z należnymi odsetkami, zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w kwocie 5.050,50zł za każdy miesiąc, które stanowią podstawę naliczania odsetek za zwłokę.

Organ drugiej instancji skorygował przychód z nieodpłatnego użyczenia od żony Ośrodka Wypoczynkowego E. i uznał za koszty uzyskania przychodu część wydatków na zabiegi DDD wykonane przed sezonem lub po jego zakończeniu, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, ponawiając zawarte w odwołaniu zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi podatnika wyrokiem z dnia 23.02.2006r. sygn. akt I SA/Kr 1783/03 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. WSA uznał za zasadną skargę podatnika w części dotyczącej naruszenia art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie instytucji szacunku do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu organy podatkowe wartość tę winny ustalić w oparciu o ceny rynkowe stosowane w dacie otrzymania świadczenia. Sąd wskazał również na naruszenia przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie tezy o fikcyjności faktur na zakup usług DDD na zawyżeniu powierzchni wykonywanych usług. W opinii Sądu doszło również do naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem na okoliczność udokumentowania większej ilości usług DDD, którą zakupił podatnik, winien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków.

Mając na uwadze postanowienia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził ponownie postępowanie mające na celu ustalenie wysokości przychodu oraz zweryfikowanie zasadności zaliczenia wydatków poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku tego postępowania nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 71.492,60zł. Na kwestionowaną kwotę składały się wydatki w wysokości 69.923,40zł dotyczące przeprowadzenia w Ośrodku Wypoczynkowym w J. usług ( dezynsekcji oraz impregnacji odgrzybieniowej i grzybobójczej w czasie trwania kolonii letnich dla dzieci oraz w pomieszczeniach wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez żonę podatnika, jak również wydatki w wysokości 1.569,20zł na konsumpcję i pobyt w Z. zakwalifikowane przez podatnika do kosztów reklamy oraz za dzierżawę pojemników na śmieci.

Organ odwoławczy analizując materiał zgromadzony w sprawie stwierdził, że J. J. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował wydatki na impregnację odgrzybieniową i grzybobójczą na podstawie rachunków wystawionych przez Specjalistyczny Zakład Usługowy Dezynfekcja, Dezynsekcja, Deratyzacja i Impregnacja K. W. na łączną kwotę 43.800,00zł:

nr 1/7/99 z dnia 3.07.1999r., nr 2/7/99 z dnia 8.07.1999r.,nr 3/7/99 z dnia 15.07.1999r., nr 4/7/99 z dnia 21.07.1999r., nr 5/7/99 z dnia 29.07.1999r.

Wskazał ponadto, że w trakcie postępowania przeprowadzonego w 2002r. wobec K. W. w zakresie transakcji gospodarczych z FH "J." J. J. (wynik kontroli z dnia 12.04.2002r.), świadek zeznał, że wykonywał usługi na rzecz FH "J." i na wykonane prace wystawiał rachunki. Świadek nie posiadał jednak kopii wystawionych rachunków, ani nie potrafił określić kwot na jakie były wystawione.

Stosownie do wskazań WSA organ pierwszej instancji dokonał w dniu 14.06.2007r. przesłuchania jako świadka K. W. na okoliczność wystawianych rachunków dokumentujących przeprowadzone w 1999r.

i 2000r. usługi w zakresie dezynsekcji, fumigacji oraz impregnacji odgrzybieniowej i ognioochronnej w Ośrodku Wypoczynkowym w J.. K. W. zeznał, iż w latach 1999-2000 nie wykonywał usług w zakresie dezynsekcji, fumigacji oraz impregnacji odgrzybieniowej i ognioocłironnej w Ośrodku Wypoczynkowym E. w J.. Zeznał ponadto, że J. J. nigdy nie widział i nigdy w J. nie był. W wyniku sporu pomiędzy świadkiem a podatnikiem -J. J. złożył oświadczenie do protokołu, w którym podważył tożsamość K. W.. Podatnik oświadczył, że osoba wezwana na przesłuchanie nie jest tą osobą, która świadczyła usługi na jego rzecz.

Wbrew twierdzeniu podatnika, przesłuchany świadek jest bez wątpienia osobą, której rachunki stanowiły podstawę do ewidencjonowania przez J. J. kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Oceniając w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy nie uznał za wiarygodne zeznań świadka w części, w której podaje, iż nigdy nie wykonywał usług w Ośrodku Wypoczynkowym w J., J. J. nigdy nie widział i nigdy w J. nie był. Ocena taka wynikała z faktu, iż w toku przeprowadzonej w 2002r. kontroli krzyżowej K. W. zeznał, że wykonywał usługi na rzecz FH "J." oraz z faktu istnienia rachunków za przedmiotowe usługi, gdzie zgadzają się wszystkie dane z danymi świadka. Nie bez znaczenia dla oceny tych zeznań, jest również podana przez świadka okoliczność, że leczy się psychiatrycznie.

Z uwagi na sprzeczności co do danych zeznanych przez stronę i świadka (w toku kontroli prowadzonej za 2002r. i w czasie przesłuchania w dniu 14.06.2007r.) prawidłowo zatem organ pierwszej instancji poddał ocenie zasadność poniesionych przez J. J. wydatków na zabiegi impregnacji odgrzybieniowej i grzybobójczej biorąc pod uwagę:

* techniczne możliwości ich wykonania ze względu na trwanie turnusów kolonijnych,

* możliwość zastosowania środków chemicznych bez szkody dla ludzkiego organizmu.

Uznano w całości za koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące impregnacji odgrzybieniowej pawilonu A oraz impregnacji grzybobójczej pawilonu B wykonane poza sezonem letnim na wartość 18.980,00zł udokumentowane wystawionymi przez K. W. rachunkami o nr 1/7/99 i nr 3/7/99.

Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodu wydatki dotyczące impregnacji odgrzybieniowej (grzybobójczej) pawilonu C, budynku kawiarni-recepcji oraz kuchni i stołówki Ośrodka Wypoczynkowego E. na wartość 24.820,00zł udokumentowane n/w rachunkami wystawionymi przez K. W.:

a) impregnacja grzybobójcza w pawilonie C w Ośrodku Wczasowym w J. w dniach 8.06-14.06.1999r. preparatem BORAMON wg rachunku nr 2/7/99 z dnia 8.07.1999r. na wartość 9.490,00zł;

b) impregnacja grzybobójcza kuchni-stołówki w Ośrodku Wczasowym w J. w dniach 28.06-5.07.1999r. preparatem BORAMON wg rachunku nr 4/7/99 z dnia 21.07.1999r. na wartość 7.300,00zł;

c) impregnacja odgrzybieniowa w kawiarni-recepcji w Ośrodku Wczasowym w J. w dniach 6.07-12.07.1999r. preparatem BORAMON wg rachunku nr 5/7/99 z dnia 29.07.1999r. na wartość 8.030,00zł.

Organ odwoławczy nie podziela argumentacji podatnika, że dzieci na koloniach przebywają w turnusach i po każdym turnusie należało dokonać czynności dezynsekcji i in. Powołując się na zaświadczenia o zgłoszeniu placówki do wypoczynku dzieci i młodzieży wystawione przez Delegaturę Zachodniopomorskiego Kuratorium Oświaty w K., wskazał, że w okresie od 17 czerwca do 26 sierpnia 1999r. w Ośrodku Wczasowym E. w J. trwały nieprzerwanie kolonie letnie dzieci.

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne zeznań podatnika, iż w trakcie kolonii były wykonywane zabiegi odgrzybieniowe, podczas których dzieci były przenoszone do pokoi rezerwowych (izolatek). Przeprowadzenie tego rodzaju zabiegów chemicznych w okresie trwania turnusów kolonijnych, (mimo posiadania kilkunastu wolnych pomieszczeń) w obecności dzieci w ocenie organu zagrażałoby ich zdrowiu, co jest niedopuszczalne, tak argumentuje organ.

Podkreślono w decyzji, że zabiegi chemiczne miałyby dotyczyć również pomieszczeń kuchni, stołówki i recepcji, a więc pomieszczeń, które nie mogłyby zostać zastąpione innymi pomieszczeniami. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w Ośrodku E. przeprowadzone były dwie kontrole sanitarne w dniach 9 czerwca i 6 lipca 1999r. (w czasie wykonywania rzekomych zabiegów) przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w S.. Po przeprowadzeniu kontroli organ kontroli sanitarnej wydał jednoznaczną opinię pozytywną o przygotowaniu placówki do prowadzenia działalności w sezonie letnim, jak również nie wskazał zaniedbań sanitarno -higienicznych.

Dodatkowym argumentem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest dowód z przesłuchania w dniu 26.08.2002r. świadka R. M. z K., który potwierdził, że niedopuszczalne byłoby stosowanie zabiegów chemicznych w czasie trwania turnusów kolonijnych dla dzieci. R. M. posiada na temat zabiegów chemicznych specjalistyczną wiedzę, ponieważ od 12 lat prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. Jego zeznania, wbrew twierdzeniu strony, stanowią bezstronny dowód w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał za bezzasadny zarzut podatnika, iż organ pierwszej instancji nie wykazał fikcyjności powyższych rachunków wystawionych przez K. W..

Powołując się na akta sprawy organ odwoławczy stwierdził, że J. J. do kosztów własnej działalności gospodarczej zaliczył również wydatki z tytułu usług dezynsekcji i impregnacji odgrzybieniowej, które miałyby być wykonywane nie tylko w okresie trwania kolonii dla dzieci, ale również w pomieszczeniach, w których odrębną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii (opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym) prowadziła żona podatnika - L. J.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że J. J. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował też wydatki za usługi dezynfekcji, dezynsekcji, deratyzacji i fumigacji na łączną kwotę 103.181,00zł na podstawie rachunków wystawionych przez PPHU-Importowo-Eksportowe "N.-P." C. K.:

Stosownie do wskazań WSA organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o przesłuchanie w charakterze świadka - C. K., właściciela firmy PPHU-Importowo-Eksportowe "N.-P.". Pismem z dnia 12.06.2007r. poinformowano, że przesłuchanie jego jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż wymeldował się z pobytu stałego w K. i przebywa na stałe w W. B.

Biorąc pod uwagę zeznania J. J. z dnia 24.04.2007r. oraz z uwagi na brak dowodów przeciwnych (niemożność przesłuchania świadka) prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez J. J. na dezynfekcję, dezynsekcję, deratyzację i fumigację pawilonów A, B, C w Ośrodku Wczasowym w J. wykonane poza sezonem wakacyjnym, których wysokość wynikała z wystawionych przez PPHU-Importowo-Eksportowe "N.-P." rachunków o nr: 17/99, 18/99, 53/99, 54/99, 55/99 i 56/99.

Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług dezynsekcji w pawilonach A, B, C oraz w bloku żywienia, świetlicy i recepcji Ośrodka Wczasowego "E.", które miałyby być wykonane w czasie trwania turnusów kolonijnych dla dzieci oraz w pomieszczeniach wykorzystywanych przez żonę podatnika, na wartość 45.103,40zł udokumentowanych n/w rachunkami wystawionymi przez C. K.: z dnia 23.08.1999r., z dnia 24.08.1999r., z dnia 25.08.1999r.,

z dnia 26.08.1999r.

Wobec powyższych ustaleń za bezzasadny należy zdaniem organu odwoławczego uznać podnoszony przez podatnika w odwołaniu zarzut o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono okoliczność, że wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi przez K. W. oraz C. K. za zabiegi dezynsekcji, impregnacji odgrzybieniowej i grzybobójczej przeprowadzone w okresie trwania turnusów kolonijnych nie mogły zostać poniesione. Ponadto stwierdzono, że zabiegi chemiczne wykonywane był również w pomieszczeniach wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez żonę, dlatego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla J. J.. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 69.923,40zł.

W zaskarżonej decyzji powołano wyrok z dnia 23.02.2006r., WSA w Krakowie, w którym Sąd stwierdził, iż organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii zakwestionowania w całości wydatków związanych z usługami DDD świadczonymi w trakcie trwania kolonii. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez Izbę wnioski są logiczne, poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, w związku z czym nie naruszają reguł swobodnej oceny dowodów.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, że J. J. obciążył koszty działalności gospodarczej kwotą 1.413,20zł z tytułu wydatków na konsumpcję i pobyt w hotelu w Z. udokumentowaną 7 rachunkami. Podatnik opisując powyższe faktury na odwrocie zakwalifikował je do kosztów reklamy, jednakże, jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania nie wykazał jaki konkretnie związek z przychodem miały przedmiotowe wydatki. Według wyjaśnień podatnika jego pobyt w Z. był związany z załatwianiem spraw służbowych, ale nie wskazał żadnych kontrahentów i nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających spotkania biznesowe z określonymi kontrahentami, dotyczące zawierania umów, oferowania, wręczania cenników, folderów reklamowych itp. artykułów, które musiałby uprzednio nabyć w tym celu. Ciężar dowodu w kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, tzn. podatnik jest obowiązany prawidłowo udokumentować fakt poniesienia wydatku, a także udowodnić, że dany wydatek został poniesiony przez niego w związku z danym źródłem przychodów oraz w celu uzyskania przychodów z tego źródła.

Odnośnie skorygowania przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 156,00zł z tytułu dzierżawy pojemników na śmieci z Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., co do których strona nie wniosła zastrzeżeń - organ drugiej instancji potwierdza zasadność nie uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie pozostałych wielkości mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdza, co następuje:

Podatnik w zeznaniu rocznym za 1999r. odliczył od dochodu 1/3 straty z działalności gospodarczej za 1998r. W wyniku kontroli skarbowej prowadzonej przez podatnika w 1998r. działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dochód z prowadzonej działalności i określił zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Krakowie oddalił skargę podatnika, a NSA odrzucił skargę kasacyjną.

Odnośnie ustaleń dotyczących nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy użyczenia nieruchomości, organ odwoławczy powołując się na wyrok z dnia 23.02.2006r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie instytucji szacunku do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, wobec tego wartość ta winny ustalić w oparciu o ceny rynkowe.

W celu wyjaśnienia powyższej kwestii organ drugiej instancji powołał się na zeznania strony – J. J., który w dniu 24.04.2007r. zeznał, że kwotę przychodu 27,500,00zł. z tytułu nieodpłatnego użyczenia określił jako cenę rynkową dotyczącą dzierżawy podobnych ośrodków bez obciążeń podatkowych. W takiej też kwocie podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z tytułu umowy użyczenia budynków wchodzących w skład Ośrodka Wczasowego E. w J., zawartej nieodpłatnie z żoną – L. J.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania odnośnie naruszenia art. 120, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody. W ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny, tj. oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ocena oparta była na wszechstronnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...]wywiódł J. J., wnosząc o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]. i umorzenie postępowania - jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. p.d.o.f oraz wydanej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 , art. 187 , art. 188 , art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi J. J. wskazując na naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa – zarzucił organowi I instancji, iż mimo obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zebrał tych dowodów i nie ocenił ich bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza i ocena winny być dokonane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu i znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Powinna ona bowiem zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący zarzucił ponadto, że rozstrzygniecie wydane zostało z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego to przepisu wynika zasada swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ w prowadzonym postępowaniu. Zaskarżona decyzja nie spełniała tych wymogów. Ustaleń, iż posiadane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonano nie w oparciu o bezpośrednie dowody, lecz o analizę materiału dowodowego i dokonaną ocenę, w trakcie której w materiale dowodowym dopatrzono się pewnych sprzeczności. Według skarżącego taka analiza nie jest wystarczająca do wykazania fikcyjności faktur.

W ten sposób zdaniem skarżącego organ I instancji naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego a mianowicie, że ustalenia faktyczne nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika. ( art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa).

J. J. podtrzymał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej przedstawione szczegółowo w odwołaniu z dnia 28.04.2008r.

Wskazał, iż organ stoi błędnie na stanowisku, nie uznając kosztów:

1/ poniesionych na rzecz firmy K. W. w kwocie 24.820,00 zł.,

za wykonanie usługi impregnacji odgrzybieniowej w Ośrodku Wypoczynkowym E. w J.,

2/ kosztów poniesionych za konsumpcję i pobyt w Z. na kwotę 1.413,00 zł.

Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie a mianowicie, iż usługi były wykonane firma K. W. wystawiła faktury, które zostały zapłacone. Skarżący kwestionuje powoływanie się organu na zeznania świadków usługodawców DDD, czyli konkurencji dla firmy K. W., a także powoływanie się na treść opinii Sanepidu. Organ z treści tych protokołów wywnioskował, że nie mogły być stosowane zabiegi DDD. Skarżący zarzucił, dlaczego organ nie zbadał kwestii, że J. J. mógł prewencyjnie wykonywać takie czynności ażeby kontrolujący Sanepid nie wnosił żadnych uwag. Skarżący podnosi ponadto, iż organy obu instancji wprowadzają go w błąd, że w przeprowadzaniu środka dowodowego tj. zeznania świadka K. W. - uczestniczył J. J. wraz z pełnomocnikiem. Jest to duże naruszenie i zafałszowanie stanu faktycznego , pełnomocnik J. J. w tych czynnościach dowodowych nie brał bowiem udziału.

Odnosząc się do nieuznania kosztów poniesionych za konsumpcję i pobyt w Z. na kwotę 1.413,20 zł skarżący zarzucił, że nie znajduje innych usprawiedliwień do tych wydatków jak te przedstawione we wcześniejszej skardze. Podaje, że cały biznes co za tym idzie - w konsekwencji - dochód budżety swój początek znajduje w spotkaniach biznesowych, negocjacjach, które odbywają się w różnych miejscach i w różnym czasie, są one uzależnione od konkretnych działań przedsiębiorcy. Konsekwencje pobytu w Z. nie musiały mieć bezpośredniego wpływu na uzyskanie przychodów w 1999 czy też 2000r. Mogły w ogóle nie mieć wpływu na przychody przyszłe. Jest to ryzyko przedsiębiorcy. J. J. zadał pytanie organom ile takich spotkań biznesowych ma korzystny finał dla podatnika i nie otrzymał odpowiedzi na to pytanie.

J. J. zgłosił ponadto zarzut do sposobu zakończenia prowadzonego postępowania, a mianowicie taki, że do pewnego momentu Inspektorowi organu I instancji prowadzącemu postępowanie bardzo zależało na prawidłowym i wnikliwym rozpoznaniu sprawy. Jednakże z momentem pojawienia się problemów zdrowotnych tegoż Inspektora , postępowanie było przesuwane o kolejne miesiące, a w sprawie nic się nie działo, czynności dowodowe polegające na przesłuchiwaniu kolejnych świadków były nieskuteczne. Organ I instancji zasłaniał się niemożnością ustalenia danych adresowych świadków.

Wyznaczony nowy Inspektor kontroli natomiast nawet nie przesłuchując odwołującego i nie przeprowadzając jakichkolwiek czynności wydał zaskarżoną decyzję w I instancji. Zdaniem skarżącego organ II instancji w zaskarżonej decyzji skupił się jedynie na spisaniu dotychczasowych ustaleń w toczących się w sprawie postępowań, przytoczył argumenty z każdej instancji, jednakże w swojej decyzji nie podjął się merytorycznego ich rozstrzygnięcia. Według skarżącego organ zebrał w sposób wyczerpujący - według niego - wszelkie materiały i dowody w sprawie jednakże zinterpretował je niezgodnie z obowiązującym duchem ustawy o p.d.o.o.f i ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez interpretację na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Wychodząc poza granice skargi oraz mając na uwadze zarzuty skargi, oczywiście te zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznając, że naruszają one prawo.

Okolicznością niesporną w sprawie jest, że J. J. prowadzący działalność gospodarczą jednoosobowo w Firmie Handlowej "J." prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Realizował tym samym obowiązek wynikający z dyspozycji § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 105 poz. 1199) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, że osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również działalność w zakresie wolnych zawodów, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, według wzoru ustalonego w załączniku do rozporządzenia.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa., księgom takim przyznają szczególną moc dowodową. Z art. 193 § 1 tej ustawy wynika bowiem, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy ( art.194 O.p.). Zgodnie bowiem z treścią art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ może odrzucić księgę podatkową w całości, bądź też w części, gdy nie uznaje księgi podatkowej za dowód tylko za dany okres lub też w określonym zakresie.

W dniu 16.IX.2002r. sporządzony został protokół z badania dokumentów i ewidencji prowadzonej przez podatnika. Z zapisów protokołu wynika jednoznacznie, że księga przychodów i rozchodów zakwestionowana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kosztów uzyskania przychodów (wydatków) i nieuznana jako dowód w postępowaniu podatkowym za okres od maja do września 1999r. Jednocześnie w protokole tym stwierdzono, że stosując się do zasady określonej w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej, odstępuje się od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie powołano podstawy prawnej określenia podstawy opodatkowania działalności gospodarczej podatnika. W decyzji organy w ogóle nie powołały się na protokół badania dokumentów i ewidencji podatnika, nie wskazały, że odrzucają księgę i że nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie stwierdzonym w protokole badania ksiąg. Jednocześnie z uzasadnienia decyzji wynika, że organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe z zeznań świadków i dokumentów dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, co ma wpływ na wysokość podatku dochodowego J. J. za 1999r.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny jest fakt, czy podstawą opodatkowania są prowadzone przez podatnika księgi podatkowe czy też podstawą taką stanowi oszacowanie (art. 23 par. 1) czy też dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2) Ordynacji podatkowej.

W decyzji organów podatkowych, jak wyżej stwierdzono, brak jest wskazania podstawy prawnej ustalenia podstawy opodatkowania, a także w ich uzasadnieniu organy nie wyraziły stanowiska w tym przedmiocie. Wybór podstawy opodatkowania winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe nie wskazały istnienia okoliczności wymienionych w przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wywodzą natomiast, iż faktury wystawione przez K. W., nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie zaistniały w okresie czerwiec – lipiec 1999r., a w konsekwencji po stronie podatnika nie wystąpiły przesłanki do tego, aby te wadliwe dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zważywszy bowiem na zrzuty skargi spór w przedmiotowej sprawie dotyczy nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie 26 232,20 zł dotyczące:

- zabiegów impregnacji odgrzybieniowej pawilonu C, budynku kawiarni-recepcji oraz kuchni i stołówki Ośrodka Wypoczynkowego E. J. wykonywanych w dniach: 8.06. - 14.06.1999r., 28.06.- 5.07.1999r., 6.07.-12.07.1999r. na wartość 24 820,00zł, udokumentowane rachunkami wystawionymi przez K. W.,

- kosztów poniesionych za konsumpcję i pobyt w Z. na kwotę 1 413,20 zł.

W ocenie Sądu niewskazanie przez organy skarbowe podstawy prawnej działania w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu, nie omówienie jej w uzasadnieniu decyzji w tym przypadku mogło mieć wpływu na prawidłowość decyzji. Podatnik ma prawo poznać w sposób czytelny, a nie dorozumiany motywy i podstawy prawne działania organów podatkowych, które mogą być jedynie wyrażone w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć. Wskutek tego uchybienia decyzja organu I i II instancji uchyla się spod kontroli Sądu. Kwalifikacja czynności procesowych organów poprzedzających ustalenie podstawy opodatkowania w ramach art. 23 Ordynacji podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, a nie do Sądu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. będzie zobowiązany ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w sposób czytelny dla podatnika, a mianowicie poprzez wskazanie w decyzji podstawy prawnej działania w tym zakresie, uzasadniając decyzję według wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję w aspekcie zarzutów skargi stwierdzić należy, że narusza ona przepisy wymienione w treści skargi dotyczące niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na impregnację odgrzybieniową obiektu w J. w okresie wakacyjnym tj. czerwiec-lipiec 1999r. i zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - określanej dalej jako ustawa o p.d.o.f - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów, wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek.

Powyższe oznacza, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. W prawie podatkowym, potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmówiły zaliczenia wydatków na impregnację odgrzybieniową pawilonu C, budynku kawiarni-recepcji oraz kuchni i stołówki Ośrodka Wypoczynkowego E. J. wykonywanych w dniach: 8.06. - 14.06.1999r., 28.06.- 5.07.1999r., 6.07.-12.07.1999r. na wartość 24 820,00 zł, do kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, motywując swoje stanowisko ustaleniami kontroli sanitarnej w firmie podatnika w dniach

9 czerwca i 6 lipca 1999r., a także przeprowadzonym dowodem z zeznań świadka R. M..

W ich rezultacie na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów dotyczących wykonywanych zabiegów impregnacji organ odwoławczy ustalił, że w czasie wykonywania rzekomych zabiegów trwały kolonie w Ośrodku E. nieprzerwanie od 17 czerwca do 26 sierpnia 1999r. (zaświadczenia wystawione przez Delegaturę Zachodniopomorskiego Kuratorium Oświaty w K.) i nie można było wykonywać zabiegów szkodliwych dla zdrowia dzieci, mimo posiadania kilkunastu wolnych pomieszczeń.

Organ odwoławczy ocenił zeznania podatnika jako niewiarygodne, iż w trakcie kolonii były wykonywane zabiegi odgrzybieniowe, podczas których dzieci były przenoszone do pokoi rezerwowych (izolatek). Podkreślono fakt, iż zabiegi chemiczne miałyby dotyczyć pomieszczeń kuchni, stołówki, recepcji, a więc pomieszczeń, które nie mogły innymi zostać zastąpione innymi.

Zatem zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez K. W., nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie zaistniały w okresie wakacyjnym, a w konsekwencji po stronie podatnika nie wystąpiły przesłanki do tego, aby te wadliwe dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście tych ustaleń faktycznych, zdaniem Sądu, powstaje uzasadniona wątpliwość, niewyjaśniona przez organy, a dotycząca fikcyjności faktur wystawionych przez K. W. dokumentujących wykonanie zabiegów impregnacji odgrzybieniowej w okresie czerwiec – lipiec 1999r., w czasie wykonywania których przebywały dzieci na koloniach.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że organom podatkowym należy w tym zakresie zarzucić naruszenie przepisów o postępowaniu. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

W niniejszej sprawie niespornym jest, że podatnik dokonywał szeregu transakcji z firmą K. W.. Sporna jest natomiast kwota należna podatnikowi z tego tytułu, przy czym inna wynika z ustaleń organów i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a inna z wystawionych faktur i wyjaśnień podatnika.

W świetle tego, co wyżej zostało powiedziane, to wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia określonych dowodów poniesienia danego wydatku, a do obowiązku organu podatkowego należy ocena czy dowody te odpowiadają wymogom prawa i czy są one wystarczające do wykazania tego faktu oraz związku jaki zaistniał pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Do organów należy ponadto ocena celowości poniesionych przez podatnika wydatków mających związek z uzyskanym przychodem.

Z akt sprawy wynika, że J. J. w dniu 24 kwietnia 2007r. w protokole z przesłuchania w charakterze strony podtrzymał stanowisko, że między turnusami kolonii trwającymi w czerwcu – lipcu 1999r. były przerwy 1-3 dni podczas których były wykonywane zabiegi odgrzybieniowe. Okoliczność ta w stanie faktycznym sprawy istotna i w ocenie Sądu nie została wyjaśniona dowodami bezpośrednio przeprowadzonymi przez organ. Z dokumentacji w postaci kserokopii zaświadczeń wystawionych przez Delegaturę Zachodniopomorskiego Kuratorium Oświaty w K., (niektóre kserokopie dokumentów nieczytelne), wynika, kto był organizatorem wypoczynku dla dzieci w tym okresie. Obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, było wobec jednoznacznych zeznań strony, potwierdzonych rachunkami dokumentującymi wykonanie spornych zabiegów, wysłuchanie osób faktyczne zajmujących się organizowaniem kolonii w Ośrodku E. w czerwcu – lipcu 1999r.. W materiale dowodowym brak jest umów o organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie spornym w Ośrodku podatnika, a to oznacza iż organy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na prawidłową ocenę zeznań strony – podatnika zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak pełnej dokumentacji dotyczącej organizacji kolonii, wobec niewysłuchania osób odpowiedzialnych za ich organizację ze strony usługobiorcy, nie pozwala na weryfikację zeznań skarżącego w kwestii istotnej, o jakiej mowa wyżej. Okoliczności tej nie potwierdza dowód z zeznań świadka R. M., którego zeznania raczej służyły organowi do wykazania przeciwwskazań w przeprowadzeniu takich zabiegów z uwagi na zagrożenie dla zdrowia dzieci przebywających w tym okresie na koloniach. Świadek R. M. natomiast nie wykazał się wiedzą, co do organizacji kolonii, przerw między turnusami, a także co istotne czy faktycznie jakieś zabiegi podatnik wykonywał w okresie spornym w Ośrodku E.. Inną rzeczą byłaby celowość takich zabiegów w świetle dowodu w postaci protokołu kontroli sanitarnej i związku wydatków poniesionych na wykonanie tych zabiegów z uzyskanym przychodem.

Należało zatem uznać, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji bez zebrania i przeprowadzenia wszystkich koniecznych dowodów dla wykazania fikcyjności faktur dokumentujących wykonanie zabiegów odgrzybieniowych w czerwcu – lipcu 1999r. naruszył art. 122 i art. 187 § 1 jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik wskazał jako dowód w sprawie rachunki wystawione przez K. W., sam złożył zeznania w charakterze strony, organ zaś uznał za wiarygodne zeznania ww. świadka złożone w 2002r. potwierdzające fakt wykonywania usług w budynkach działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu dowolna jest ocena dowodu z rachunków dokumentujących wykonanie zabiegów odgrzybieniowych na łączną kwotę 24 620,00 zł., i uznanie za fikcyjne. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że organy uznały rachunki wystawione przez K. W. jako dowód w sprawie na okoliczność wykonania takich samych zabiegów jednakże poza sezonem wakacyjnym.

Organ podatkowy I instancji, wobec barków w postępowaniu dowodowym, nie mógł zatem powołać się na to, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięta skoro podnoszona w odwołaniu i skardze okoliczność nadal była sporna i niewyjaśniona innymi dowodami. Wskazane jest bowiem uzupełnienie postępowania dowodowego przez wysłuchanie w charakterze świadków osób odpowiedzialnych za organizację kolonii i posiadających wiedzę na temat organizacji, czasu trwania kolonii w Ośrodku wypoczynkowym E. w J. w czerwcu-lipcu 1999r., w szczególności czy faktycznie tak jak twierdzi podatnik miedzy turnusami były przerwy i czy w ich trakcie zabiegi te mogły być wykonywane bez narażenia kogokolwiek na niebezpieczeństwo. Ustalenie takich osób w ocenie Sądu nie może dla organu stanowić nadmiernego utrudnienia, wystarczy bowiem w tym celu skorzystać z danych zawartych w zaświadczeniach wystawionych przez Delegaturę Zachodniopomorskiego Kuratorium Oświaty w K.. Dopiero skonfrontowanie dowodów dotychczas przeprowadzonych z dowodami uzupełniającymi, może być podstawą rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dopiero po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd , organ podatkowy będzie miał możliwość ocenienia jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione i czy dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatki dotyczące impregnacji ognioochronnej w budynku Ośrodka E. J. na wartość 24 820,00 zł, udokumentowane rachunkami wystawionymi przez K. W.:

Wyżej wskazane uchybienia w postępowaniu dowodowym przed organem I instancji, które nie zauważył organ II instancji, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji i w konsekwencji prowadziły do jej uchylenia.

Nie można natomiast w przedmiotowej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, a mianowicie, że organ podatkowy rachunki za usługi świadczone przez K. W. uznał za fikcyjne, na tej podstawie, iż miał problem z właściwą identyfikacją świadka. Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że oceniając w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy nie uznał za wiarygodne zeznań świadka w części, w której podaje, iż nigdy nie wykonywał usług DDD w Ośrodku Wypoczynkowym w J., J. J. nigdy nie widział i nigdy w J. nie był. Jak podaje ocena taka wynikała z faktu, iż w toku przeprowadzonej w 2002r. kontroli krzyżowej K. W. zeznał, że wykonywał usługi na rzecz FH "J." oraz istnienia rachunków za przedmiotowe usługi, gdzie zgadzają się wszystkie dane z danymi świadka. Sąd podziela ocenę dowodu z zeznań świadka K. W. dokonaną przez organ.

Dalsze zarzuty skargi dotyczą nieuznania za koszty kwoty 1413,20 zł. poniesione za konsumpcje i pobyt w Z..

W ocenie Sądu zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione, gołosłowne, bez wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do nieuznania wydatków na konsumpcję i pobyt w Z., to Sąd podziela argumentację prawną zaprezentowaną przez organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z koniecznością udowodnienia przez podatnika zarówno faktu poniesienia wydatków i związku z uzyskanym przychodem, mając również na uwadze jego zeznania złożone w 2002r. stwierdzić należy, że podatnik nie wskazał kontrahentów, nie opisał materiałów reklamowych wykorzystywanych na spotkaniu zawodowym w Z.. Twierdzenia podatnika uznać należy zatem za gołosłowne.

Organy podatkowe wydają decyzję, która podlega ocenie Sądu w aspekcie jej legalności, nie podlega ona natomiast ocenie w aspekcie stopnia zaangażowania się inspektora podejmującego czynności procesowe w imieniu organu. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące zmiany na stanowisku Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i jej wpływu na treść wydanej decyzji, uznać należy za nietrafne.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obu instancji uwzględnią wskazane wyżej przez Sąd przepisy procesowe Ordynacji podatkowej i wyeliminują stwierdzone naruszenie prawa. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesna jest ocena czy organy podatkowe wydając decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy i dlatego działając na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.; koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie na zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 5100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania składają:

- kwota 1500,00 zł tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 221, poz. 2193/,

- kwota 3600,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349/.