Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 304/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. M. Ż., I. Ż., B. Ż. Sp. Jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] określającej A. M. Ż., I. Ż., B. Ż. sp.j. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że strona w dniu [...] stycznia 2008 r. dokonała zakupu samochodu marki [...] i nie złożyła deklaracji uproszczonej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, nie uiściła również wpłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] października 2008 r. jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 9.616,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...].

W wyniku rozpoznania złożonego przez spółkę odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi złożonej przez stronę od wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. o sygnaturze akt I SA/Lu 289/11 uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie sąd administracyjny stwierdził między innymi, że Dyrektor Izby Celnej większą część uzasadnienia swojej decyzji poświęcił na przytoczenie przepisów prawa i ich wykładnię. W uzasadnieniu brak jest natomiast ustaleń, które powinny się tam znaleźć, aby można było stwierdzić, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie, a które uznał za nieistotne i dlaczego.(...) Poza tym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie ogólne stwierdzenie organu, bez powołania się na konkretne dowody nie pozwalało zdaniem sądu administracyjnego na kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie odniósł się również do zarzutów odwołania, w których skarżący powołując się m.in. na Wyjaśnienia do Taryfy Celnej wskazywał, że sprowadzony przez niego samochód należy zakwalifikować do kodu 8704. Szczegółowa odpowiedź Dyrektora Izby Celnej na zarzuty skarżącego jest zdaniem sądu o tyle istotna, że zarzuty te dotyczą tych cech samochodu, które w ocenie strony powodują, że powinien on zostać uznany za samochód ciężarowy w świetle Wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Złożoną, przez Dyrektora Izby Celnej, na powyższy wyrok skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 września 2012 r. o sygnaturze I GSK 14/12 oddalił.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że spółka dokonała na terenie Królestwa Niderlandów zakupu samochodu marki [...] numerze nadwozia [...] rok produkcji 2007 co potwierdza zagraniczna faktura.

W dniu 24 października 2008 r. przedmiotowy samochód został sprzedany przez stronę spółce A. M.K.B. Ż., G. P. sp. j., a następnie tego samego dnia został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał spółkę A. do przedstawienia przedmiotowego samochodu w celu oględzin. Dnia 8 listopada 2010 r. wpłynęło pismo informujące o tym, że przedmiotowy samochód został sprzedany firmie ze Słowacji. Strona ani spółka, która przedmiotowy pojazd sprzedała firmie słowackiej, nie przedstawiły dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowego samochodu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 21 maja 2010 r., firmy JLR P. Sp. z o.o. - generalnego importera J. i L., w którym powyższa firma informuje, że samochód [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kombi.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN). Zamieszczone w Taryfie Celnej Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikacji towarów akcyzowych, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi precyzują i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy Celnej. Dla przyporządkowania danego pojazdu do poszczególnego kodu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) – obejmuje pozycja CN 8703 natomiast pojazdy do transportu towarowego - pozycja CN 8704.

Organ podkreślił, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary. Zatem klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem nabytego towaru. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne pojazdu.

Według Dyrektora Izby Celnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje (w tym zdjęcia pojazdu), że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Za taką klasyfikacją przedmiotowego samochodu przemawiają cechy konstrukcyjne samochodu. Organ stwierdził, że z przedstawionych przez stronę zdjęć wynika, że samochód posiada: pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, posiada oddzieloną przestrzeń, którą można wykorzystać do transportu towarów. Samochód posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Posiada pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi. Wyposażony jest w alufelgi. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w dywaniki, oświetlenie, wykładzinę podłogową, tapicerkę boczną, górny boczny uchwyt dla pasażera. Ponadto informacja od firmy JLR P. Sp. z o.o. importera generalnego pojazdów [...] mówiąca, że pojazd ten wyprodukowany został jako ,,pojazd osobowy terenowy kombi" również zdaniem organu świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 ponieważ tylko do tej pozycji Taryfy Celnej zaklasyfikowane zostały samochody osobowo-towarowe (kombi). W ocenie Dyrektora Izby Celnej znajdująca się w pojeździe przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej nie jest zamontowana na stałe.

Organ zaznaczył, że klasyfikacja pojazdu do kodu CN 8703 jest prawidłowa, a w odniesieniu do twierdzeń strony, że przedmiotowy pojazd zakupiony i zarejestrowany został jako samochód ciężarowy stwierdził, że za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704 nie mogą przemawiać zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w zagranicznym i krajowym dowodzie rejestracyjnym.

Organ podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnej ich korespondencji na co wskazuje analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego zdaniem organu odwoławczego wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustalając stan faktyczny sprawy opierał się na informacji uzyskanej od Generalnego Importera J. i L. dotyczącej przedmiotowego pojazdu jak również na materiale przedstawionym przez stronę (materiał zdjęciowy, informacje pisemne oraz dokumentacja zagraniczna pojazdu). Jak zauważył organ z dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu kombi wyróżniający się jednolitym, całkowicie przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziem. Na zdjęciach obrazujących elementy wyposażenia w przestrzeni poza pierwszym rzędem siedzeń są widoczne: aluminiowe wykończone klamki wewnętrzne otwierania drzwi, uchwyty dla pasażerów, nawiewy klimatyzacji i przyciski sterowania elektrycznym systemem otwierania okien w tylnych drzwiach oraz głośniki znajdujące się w drzwiach tylnych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie zdaniem organu samochód ten został wyprodukowany jako osobowy terenowy kombi (wynika to z pisma Generalnego Importera), a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: obecność tylnych okien, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na drzwiach i podłodze, obecność wentylacji, uchwytów dla pasażerów nad tylnymi drzwiami oraz elektrycznie otwieranych szyb w tylnych drzwiach), wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego (jednorodna bryła pojazdu, drzwi przednie i tylne oraz drzwi do przestrzeni bagażowej przeszklone, felgi ze stopów aluminium).

Konkludując organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w warunkach art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania dokonał prawidłowej wykładni treści kodu CN 8703, przy respektowaniu interpretacyjnych reguł kwalifikowania samochodu do właściwego kodu CN, przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych, wynikających z Not Wyjaśniających, Opinii i Decyzji Klasyfikacyjnych.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej wstrzymanie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji jak również o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja narusza przepisy prawa. Zarzucono również naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji i nierozpoznanie zarzutów odwołania. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego: zasady legalizmu, prawdy obiektywnej, akceptację przez Dyrektora Izby Celnej działającego jako organ drugiej instancji wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w niezbędnym zakresie, zaakceptowanie sytuacji, gdzie decyzja w sprawie została wydana bez należytego wyjaśnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego stanu faktycznego sprawy, dokonaniu fałszywych ustaleń faktów, zaniechanie ustalenia stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zarzuty dotyczyły także naruszenia art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Celnego, akceptację nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony czy oględzin pojazdu oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, akceptację błędów w ustaleniach faktycznych oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, a także zaakceptowanie niedostatecznego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty dotyczyły również rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 2, 80 ust. 3 pkt. 3, 81 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 3 ust. 2, oraz art. 2 pkt. 1, Załącznik nr 1 poz. nr 59 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez akceptację i uznanie za prawidłową błędnej oceny dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, że przedmiotowy pojazd marki [...] stanowi wyrób akcyzowy, jest samochodem osobowym o kodzie 8703, a w konsekwencji, że powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy przedmiotowy pojazd jest zdaniem skarżącej samochodem ciężarowym o kodzie 8704.

Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą i stwierdziła, że przedmiotowy pojazd samochodowy przeznaczony jest do transportu towarów, a nie do transportu osób.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie wykonał wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 289/11. Podkreślenia wymaga zdaniem spółki, że organ jedynie przytoczył fragment uzasadnienia ww. wyroku. Organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sprawie. Ponadto spółka argumentowała, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jej zdaniem, aby organ ponownie zebrał, rozpatrzył i przeprowadził dowody w sprawie. Zdaniem skarżącej organ nadal nie określił na podstawie jakich dowodów oparł swoje rozstrzygnięcie, a które uznał za nieistotne i dlaczego.

Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celnego dokonał błędnej klasyfikacji pojazdu naruszając tym samym przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, który nie wykazał, że pojazd rzeczywiście zasadniczo służy do przewozu osób oraz arbitralnie uznał, że pojazd jest objęty pozycją 8703, podczas gdy przedmiotowy pojazd nie służy zasadniczo do przewozu osób.

Według skarżącej podkreślenia wymaga, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zagraniczna faktura potwierdzająca nabycie pojazdu, zaświadczenie o rejestracji pojazdu w kraju, dowód rejestracyjny, dokumentacja zdjęciowa oraz oświadczenia skarżącego składane w toku postępowania wyraźnie wskazują na przeznaczenie pojazdu i potwierdzają, że pojazd zasadniczo nie służył do przewozu osób, służył do przewozu towarów i dlatego był określany w dokumentach jako samochód ciężarowy. Organy podatkowe całkowicie pominęły zasadniczą dla wyniku postępowania kwestię ustalenia faktycznego przeznaczenia pojazdu. Spółka podniosła, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o przedłożoną przez stronę dokumentację zdjęciową, a także w oparciu o pismo z 21 maja 2010 r. JRL P. Sp. z o.o. Zdaniem skarżącej przedmiotowe pismo jest w istocie jedynym dowodem, który świadczy o tym, że pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kategorii 8703.

Zdaniem skarżącej przedmiotowy pojazd spełnia wszystkie kryteria kwalifikujące go do pozycji 8704 tj. pojazdów samochodowych do transportu towarowego, co znajduje potwierdzenie w dokumentach sprawy, w tym dokumentacji fotograficznej. Mając na względzie treść załączonej dokumentacji fotograficznej absolutnie niezrozumiałe, zdaniem skarżącej, są ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które należy ocenić jako dowolne.

Skarżąca podkreśliła również, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej określają pozycję 8703, która obejmuje: pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary; typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przedmiotowy pojazd mieści się zdaniem skarżącej w kategorii pojazdów pickup i jednocześnie spełnia warunek techniczny długości podłogi powierzchni do transportu towaru. Zdaniem skarżącej klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, że zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę samochód marki [...] należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji dało organom podstawę do opodatkowania nabycia tego samochodu podatkiem akcyzowym.

Z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.), w skrócie u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe, definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Z kolei pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyroby podlegające akcyzie (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Scalonej Nomenklatury (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji).

W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą".

Ponadto, co jest istotne z punktu widzenia twierdzeń skarżącej, w Dziale tym umieszczono również, pod poz. 8704 "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS. Noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS.

Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703).

Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 klasyfikowane są, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703.

Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Bezspornie nabyty przez skarżącą samochód został wyprodukowany jako osobowy terenowy kombi (wynika to z pisma Generalnego Importera), a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej i skarżąca na podstawie tych samych dowodów (dołączonych do akt sprawy zdjęć) dochodzą do skrajnie różnych wniosków co do wyposażenia samochodu. Sąd podziela stanowisko organów, że przedstawiony na zdjęciach samochód posiada elementy wyposażenia pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Jak wynika z ustaleń organów przedmiotowy samochód posiadał w dacie nabycia pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, oddzieloną przestrzeń, którą można wykorzystać do transportu towarów. Samochód posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli i pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi. Wnętrze pojazdu wyposażone było w dywaniki, oświetlenie, wykładzinę podłogową, tapicerkę boczną, górny boczny uchwyt dla pasażera. Z dokumentacji zdjęciowej wynika także, że za pierwszym rzędem siedzeń widoczne były aluminiowe klamki otwierania drzwi od wewnątrz, uchwyty dla pasażerów, nawiewy klimatyzacji, przyciski sterowania elektrycznym otwieraniem szyb oraz głośniki znajdujące się w drzwiach tylnych. Poza wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób charakterystyczny dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób o jego zasadniczym przeznaczeniu świadczy również wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego (jednorodna bryła pojazdu, drzwi przednie i tylne oraz przeszklone drzwi do przestrzeni bagażowej, felgi ze stopów aluminium).

Zasadnie także organ odwoławczy uznał, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty podnoszone przez skarżącą, że za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym.

Konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego.

Sąd zauważa, że porównanie cech pojazdu wg pozycji 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd posiada więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

Stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za właściwe, jakoby przedmiotowy samochód był pojazdem typu pick-up. Podkreślić w tym miejscu należy, że wg. zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE. C. 2007.74.1 z dnia 31 marca 2007 r.) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pick-up podając, że ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów z zamkniętą bryłą nadwozia, do których zalicza się sporny pojazd. Nie można zatem uznać za prawidłowe twierdzenie skarżącej, która zestawiając długość przestrzeni ładunkowej z długością rozstawu osi przedmiotowego samochodu i mając na uwadze jedynie te parametry uważa, że samochód o zamkniętej bryle nadwozia może zostać zakwalifikowany jako auto typu pick-up.

Odnoszą się do pozostałych zarzutów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę mając na uwadze powyższe ustalenia zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu dokonane zostały bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski wywiedzione z tego materiału dowodowego znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art.187 § 1, art.191 lub art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę jak również niedokładnym (błędnym) wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703. Treść uzasadnienia wbrew zarzutowi skargi przekonuje zatem o spełnieniu warunków z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach zarzut nie wykonania wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 289/11 nie zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

-----------------------

7