Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1223/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części określonej w pkt 1, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 października 2009 r. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu pomiędzy Liderem a partnerami konsorcjum. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka oraz E. S.A. (dalej: "E.") stale współpracują ze sobą, wspólnie ubiegając się o udzielenie zamówień w ramach konsorcjów tworzonych na potrzeby konkretnego zamawiającego. W tym celu przygotowywane są umowy konsorcjum, które regulują zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Spółką i E. Zaznaczono, że z umów konsorcjum wynika, że Skarżąca będzie przyjmować na siebie rolę lidera konsorcjum, a E. rolę członka konsorcjum. Dalej Spółka wyjaśniła, że umowa konsorcjum może przewidywać dwa alternatywne modele rozliczeń, w zależności od tego, który z nich będzie dopuszczalny w świetle umowy zawartej z zamawiającym. Pierwszy model zakłada, że każdy z konsorcjantów będzie posiadał ustalony udział procentowy w dochodach konsorcjum (tj. przychody i koszty będą dzielone pomiędzy nich wg z góry ustalonej proporcji). Oznacza to, że Skarżąca faktycznie partycypuje w wydatkach ponoszonych przez E. w związku z realizacją wspólnego kontraktu z Zamawiającym, a E. partycypuje w wydatkach Skarżąca z tego samego tytułu — zgodnie z określonym, podziałem procentowym (np. Skarżąca 60%, a E. 40%). W analogicznej wysokości Spółka partycypuje w zyskach E , a E. partycypuje w zyskach Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że drugi model natomiast zakłada, iż każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac (tj. bez ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum i bez przenoszenia kosztów własnych prac na drugiego konsorcjanta). W takim przypadku członkowie konsorcjum otrzymają, wynagrodzenie zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej ofercie zamawiającemu. Oznacza to, że konsorcjanci będą otrzymywać dochody od zamawiającego, ale nie będą one ustalane procentowo (np. 60% Skarżąca i 40% Exbud), ale kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca wyjaśniła ponadto, że odnośnie sposobu fakturowania zamawiającego za wykonane prace również przewiduje się dwa modele. W pierwszym modelu Skarżąca, jako lider konsorcjum, będzie wystawiać faktury na Zamawiającego w imieniu konsorcjum, na 100% wynagrodzenia ustalonego w kontrakcie z Zamawiającym. Następnie Skarżąca podzieli się otrzymanym wynagrodzeniem z E. zgodnie z udziałem procentowym przewidzianym w umowie konsorcjum (w tym celu E. wystawi fakturę na rzecz Spółki). W drugim zaś modelu zarówno Skarżąca jak i E. oddzielnie wystawią faktury VAT na zamawiającego, a ten przekaże przypadającą im cześć wynagrodzenia bezpośrednio na ich rachunki bankowe.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku fakturowania zamawiającego przez Spółkę na 100% wynagrodzenia, przychodem Spółki jest cała kwota wykazana na fakturze wystawionej w imieniu konsorcjum przez Spółkę na rzecz zamawiającego (tj. wynagrodzenie należne również E.), czy też przychodem Skarżącej jest wyłącznie ta część wynagrodzenia, która jest należna Spółce na mocy umowy konsorcjum (w zależności od modelu wynagrodzenie może być ustalone procentowo lub kwotowo w przypadku określenia przedmiotowego zakresu prac). Ponadto, czy w przypadku opisanym w pytaniu 1, wynagrodzenie zapłacone przez Skarżącą na rzecz E., na podstawie wystawionych faktur przez E., stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki. Spółka zadała również pytanie, jak rozliczane są koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w konsorcjum (w modelu obejmującym fakturowanie zamawiającego wyłącznie przez Spółkę oraz fakturowanie Zamawiającego przez obu konsorcjantów). W dalszej kolejności sformułowano pytanie jak ustalane są przychody i koszty uzyskania przychodów w Spółce, jeżeli umowa konsorcjum przewiduje, że każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac (tj. bez ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum i bez przenoszenia kosztów własnych prac na drugiego konsorcjanta).

Odnośnie do pierwszego pytania, Spółka stwierdziła, że jej przychodem będzie wyłącznie ta część wynagrodzenia, która jest należna Spółce na mocy umowy konsorcjum, pomimo wystawienia faktury VAT na zamawiającego obejmującej 100% wynagrodzenia. Spółka argumentowała, że przepisy prawa nie wyszczególniają umowy konsorcjum — należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Zdaniem Skarżącej konsorcjum stanowi umowę gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) kodeksu cywilnego zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Skarżąca podkreśliła następnie, że zgodnie z umową konsorcjum w omawianym modelu, rozliczenie z zamawiającym za prace wykonane przez konsorcjantów i fakturowanie na zamawiającego będzie dokonywane na lidera konsorcjum (Spółki), który następnie przekaże drugiemu konsorcjantowi (E.) część należnego mu wynagrodzenia, na podstawie faktury VAT wystawionej na lidera konsorcjum. W takim przypadku Skarżąca wystawiając fakturę "w imieniu konsorcjum" działa w imieniu własnym i w imieniu drugiego konsorcjanta (E.). W momencie wystawiania faktury Skarżąca będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum (będzie wynikać to albo z podziału procentowego wynagrodzenia albo z wyceny własnych prac przedstawionych przez każdego członka konsorcjum). W konsekwencji przychodem Spółki jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest Spółce. Pozostałą część wynagrodzenia Skarżąca ma obowiązek przekazać do E. Oznacza to, że kwota ta nie jest "należna" Spółce. W związku z tym – w ocenie Skarżącej - do jej przychodów powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jej wynagrodzeniem należnym. Spółka wyjaśniła, że do jej przychodów nie powinno się doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na zamawiającego wynagrodzenia, które faktycznie należne jest dla E. Skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2007 r. (sygn. [...]). Zdaniem tego organu podatkowego, podatnik wystawiający fakturę w imieniu konsorcjum nie powinien rozpoznawać u siebie przychodu w wysokości 100% zafakturowanej kwoty. Przychodem podmiotu wystawiającego fakturę w imieniu konsorcjum powinna być wyłącznie kwota należna temu podmiotowi (zgodnie z zawartą umową konsorcjum). Organ podatkowy stwierdził, że należność z tytułu umowy na wykonanie robót budowlanych nie jest zapłatą należną w całości wnioskodawcy.

Skarżąca wywodziła dalej, że skoro jej udział w przychodach z wykonania umowy konsorcjum będzie określony udziałem procentowym albo kwotowym przy przyjęciu modelu, iż każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac, to powinna zaliczyć do przychodów przypadającą na nią procentowo albo kwotowo wartość faktury, wystawionej na rzecz zamawiającego z tytułu realizacji ww. umowy. Argumentowała, że z tych samych względów również otrzymanie przez S. zapłaty opiewającej na całość należności przypadającej obydwu członkom konsorcjum nie stanowi okoliczności decydującej o powstaniu przychodu Spółki w wysokości 100% należności. Skarżąca uznała, że w opisanym stanie faktycznym występuje w charakterze pośrednika w przekazaniu środków finansowych z tytułu realizacji kontraktu z zamawiającym drugiemu członkowi konsorcjum (E.). Podkreśliła, że podobne stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. (sygn. [...]) oraz w interpretacji z dnia [...] maja 2008 r. (sygn. [...]), czy interpretacji z dnia [...]marca 2009 r. (sygn. [...]). W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że nie powinna wykazywać jako przychodu podlegającego opodatkowaniu 100% kwoty objętej fakturą wystawioną na zamawiającego. Natomiast powinna wykazać przychód w kwocie, która jest faktycznie jej należna — nie powinna zatem uwzględniać przy ustalaniu swojego przychodu wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną na zamawiającego, które przysługuje drugiemu członkowi konsorcjum.

W zakresie drugiego z pytań, Spółka stanęła na stanowisku, że wydatek poniesiony w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz konsorcjanta (E.) nie powinien zaliczać się do jej kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, iż w piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. (sygn. [...]) [...] Urząd Skarbowy wyjaśnił, że podatnik który otrzymuje fakturę od innych członków konsorcjum, obejmującą należne im wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika. Zdaniem ww. organu podatkowego podatnik wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność — działając w charakterze pośrednika — podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Spółka podzieliła ten pogląd stwierdzając, że nie można dopatrywać się w wypełnianej przez nią funkcji pośrednika w przekazaniu należności do E., dążenia do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, powoływanej dalej jako "ustawa"). Podniosła, że podobne stanowisko zostało wyrażone w m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. (sygn. [...]) oraz w interpretacji z dnia [...] maja 2008 r. (sygn. [...] ), czy interpretacji z dnia [...]marca 2009 r. (sygn. [...]).

W odniesieniu do trzeciego pytania Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione przez nią na nabycie kontraktowo ustalonej części towarów i usług zgodnie z przyjętym w umowie konsorcjum udziałem członków konsorcjum w zyskach przy spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że w praktyce po nabyciu towarów i usług przeniesie w drodze fakturowania część kosztów należną E., zgodnie z udziałem przyjętym w konsorcjum. Analogicznie E. po nabyciu towarów i usług związanych z realizacją umowy konsorcjum przeniesie część kosztów dotyczących Spółki poprzez wystawienie faktury VAT na kwotę odpowiadającą udziałowi Spółce w konsorcjum. Wskazała, że w zależności od sposobu zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4d ustawy.

Co do czwartego z pytań, Spółka wyraziła pogląd, że jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób niż poprzez ustalenie udziału procentowego w zysku konsorcjum (tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac), a koszty własnych prac nie są przenoszone na drugiego konsorcjanta, wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów (w tym u Spółki). Wskazała, że umowa konsorcjum może przewidywać, że każdy z konsorcjantów będzie odpowiedzialny za określono przedmiotowo prace (np. Spółka za budowę obiektu biurowego, a E. za dostawy konstrukcji stalowej). Zgodnie z umową, koszty tych prac nie będą przenoszone proporcjonalnie na danego członka konsorcjum. Jednocześnie członkowie konsorcjum otrzymają wynagrodzenie zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej ofercie zamawiającemu. W konsekwencji, zdaniem Spółki konsorcjanci będą otrzymywać dochody od zamawiającego, ale nie będą one ustalane procentowo, ale kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną. Dochód ten w tej sytuacji nie stanowi dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia, ponieważ żaden z konsorcjantów nie partycypuje ani w zyskach, ani w kosztach drugiego członka konsorcjum. Podkreśliła, że w relacjach między członkami konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za terminowe i prawidłowe wykonanie swoich prac, a w granicach dozwolonych przez prawo, każdy z konsorcjantów zwolni drugiego z jakiejkolwiek odpowiedzialności i od roszczeń ze strony Zamawiającego lub innych osób trzecich (np. własnych dostawców towarów i usług). Ideą konsorcjum w tej postaci jest zwiększenie siły przetargowej stron w negocjacjach z zamawiającym, a nie stworzenie wspólnego przedsięwzięcia. Powyższego rodzaju zapis w umowie konsorcjum oznacza, że im niższe koszty poniesie dany konsorcjant, tym wyższy osiągnie dochód (bowiem koszty drugiego członka konsorcjum nie wpływają na jego z góry ustalony kwotowo, a nie procentowo przychód). Zdaniem Spółki do opisanego powyżej modelu konsorcjum nie ma zastosowania art. 5 ustawy, który nakazuje przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączyć z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (analogicznie ma to miejsce z kosztami). W ocenie Skarżącej przepis ten dotyczy tylko takich sytuacji, gdy wspólnicy lub członkowie wspólnego przedsięwzięcia dzielą się dochodami w ustalonej proporcji. Jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób, tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac, wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1-3 oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie stanowiska odnośnie do pytania nr 4. Organ wskazał na nieprawidłowość stanowiska Spółki, że ideą konsorcjum w tej postaci jest zwiększenie siły przetargowej stron w negocjacjach z zamawiającym, a nie stworzenie wspólnego przedsięwzięcia. Stwierdził, iż gdyby nie doszło do podpisania wspólnego przedsięwzięcia, tj. do powstania konsorcjum, to Spółka zapewne z uwagi na brak odpowiedniej siły przetargowej nie wygrałaby kontraktu. W tym celu zawarła właśnie umowę o wspólne przedsięwzięcie jakim jest konsorcjum. Organ uznał, że niezależnie od wewnętrznych ustaleń dotyczących modeli rozliczeń przyjętych przez konsorcjantów zastosowanie znaleźć powinien art. 5 ust. 1 ustawy. W związku z takim rozstrzygnięciem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdą przepisy art. 5 ustawy. Organu zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wyrażenia "konsorcjum", określając jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, który jest taki sam niezależnie od przyjętego w konsorcjum wewnętrznego modelu rozliczeń. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są bowiem poszczególni członkowie, którzy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami z własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w konsorcjum. Analogiczne zasady stosuje się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem jeżeli dochodzi do zawarcia umowy konsorcjum w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, niezależnie od przyjętego w umowie systemu rozliczeń, który strony na podstawie cywilistycznej zasady swobody umów mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, zastosowanie znajdą przepisy art. 5 ustawy dotyczące wspólnego przedsięwzięcia.

Pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 10 marca 2010 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła część interpretacji, mianowicie odpowiedź na pytanie 4, zarzucając zastosowanie błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy poprzez uznanie, że niezależnie od przyjętego w umowie konsorcjum systemu rozliczeń, który strony zgodnie z zasadą swobody umów mogą ułożyć według swego uznania — przepis ten ma zastosowanie tylko wtedy, gdy konsorcjanci przychody z konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) łączą z przychodami z własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w konsorcjum - niezależnie od przyjętego w umowie systemu rozliczeń. Wskazała również na naruszenie art. 15 ust. 1 i nast. ustawy poprzez nieuwzględnienie możliwości rozliczania się uczestnika konsorcjum na podstawie art. 15 i nast. ustawy. Sformułowała ponadto zarzut niewskazania w treści interpretacji indywidualnej, na jakich zasadach Spółka powinna rozliczyć przychód (koszty jego uzyskania), jeżeli organ zgadza się z tezą, iż strony konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) mogą umownie ustalić dowolny sposób rozliczania przychodów i kosztów w ramach tego konsorcjum. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a., w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd rozpoznając przestawiony mu spór uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało jej oddaleniem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach, zarówno organ, jak i sądy administracyjne, orzekają na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Sporną kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowi wykładnia przepisu art. 5 ustawy, który w ust. 1 stanowi, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że przychody z wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału oraz, że zasada ta znajduje odpowiednio zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy poczynić uwagę, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum przyjmować może różnorodne formy. Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma najczęściej charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane (wybudowanie autostrady, lotniska) jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani siedziby i nie zawsze stanowi odrębny od składających się na nie podmiotów byt organizacyjny. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują zazwyczaj wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym co do czwartego z pytań, Spółka wyraziła pogląd, że jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób, niż poprzez ustalenie udziału procentowego w zysku konsorcjum (tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac), a koszty własnych prac nie są przenoszone na drugiego konsorcjanta, to wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów (w tym u Spółki). Podkreśliła jednocześnie, że każdy z konsorcjantów będzie odpowiedzialny za określono przedmiotowo prace (np. Spółka za budowę obiektu biurowego, a E. za dostawy konstrukcji stalowej). Zgodnie z umową, koszty tych prac nie będą przenoszone proporcjonalnie na danego członka konsorcjum. Jednocześnie członkowie konsorcjum otrzymają wynagrodzenie zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej ofercie zamawiającemu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, konsorcjanci będą otrzymywać dochody od zamawiającego, ale nie będą one ustalane procentowo, ale kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną. Spółka wskazała, że rozliczenia następują odrębnie, bowiem żaden z konsorcjantów nie partycypuje ani w zyskach, ani kosztach drugiego członka konsorcjum. Podkreśliła, że w relacjach między członkami konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za terminowe i prawidłowe wykonanie swoich prac, a w granicach dozwolonych przez prawo, każdy z konsorcjantów zwolni drugiego z jakiejkolwiek odpowiedzialności i od roszczeń ze strony.

W związku z tym należy wskazać, że o ile odrębne rozliczanie się członków konsorcjum nie świadczy o tym, że nie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex, 2010 r.), o tyle w opisie stanu faktycznego przestawionego przez stronę brakuje określenia elementów świadczących o realizowaniu wspólnego przedsięwzięcia. Strona akcentuje brak odpowiedzialności jednego podmiotu za działania innych członków konsorcjum. Z przedmiotowego opisu stanu faktycznego nie wynika, że istnieją więzi organizacyjne i finansowe między stronami, z których można byłoby wywieść, że realizowane jest wspólne przedsięwzięcie. Brak jest bowiem podmiotu, który byłby odpowiedzialny za działania pozostałych, czy nawet podmiotu, który działanie te jedynie by koordynował czy organizował.

Twierdzenie organu, że niezależnie od wewnętrznych ustaleń dotyczących modeli rozliczeń przyjętych przez konsorcjantów mamy w dalszym ciągu do czynienia z konsorcjum - wspólnym przedsięwzięciem jest twierdzeniem nie uwzględniającym językowej i celowościowej wykładni art. 5 ustawy, mówiącego właśnie o wspólnym przedsięwzięciu. Stanowisko organu pomija podnoszoną przez Skarżącą kwestię braku zależności organizacyjnych w ramach konsorcjum. Tymczasem opisana przez Spółkę niezależność podmiotów, nie tylko w kontekście finansowym nie pozwala na wysnucie wniosku, że w opisanym przez Stronę stanu faktycznego można przypisać pojęcie wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ustawy.

Należy również podnieść, że w przypadku wątpliwości organu dotyczących powiązań między członkami konsorcjum organ powinien skorzystać ze środka prawnego w postaci wezwania.

Instytucja interpretacji podatkowej polega na tym, że stanowi ona wyłącznie ocenę prawną organu podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który – jak wyżej zaznaczono - zobligowany jest do przedstawienia wyczerpującego (nie budzącego wątpliwości) stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w tejże sprawie.

Wprawdzie zatem to wnioskodawca przedstawia we wniosku stan faktyczny, jednak stan ten powinien być przedstawiony w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości organu, który ma udzielić interpretacji. Jeżeli więc takie wątpliwości (braki) dotyczące stanu faktycznego występują, to organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości (uzupełnienia stanu faktycznego). Zasada ta dotyczy także przedstawienia stanowiska wnioskodawcy - bowiem właśnie prawidłowość tego stanowiska podlega ocenie organu udzielającego interpretacji.

Jakkolwiek to strona swoim wnioskiem zakreśla granice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to nie wolno tutaj tracić z pola widzenia przepisu art. 14h O.p., który wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. W świetle regulacji zawartej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Natomiast w kontekście odpowiedniego stosowania art. 120 (zasada działania organów, zgodnie z przepisami prawa), jak też art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) Minister Finansów (upoważniony przez niego organ) dostrzegając braki w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika nie powinien dokonywać swoistego rodzaju przypuszczeń i być niejako współautorem lub interpretatorem stanu faktycznego.

To właśnie w związku ze stosowaniem zasady zaufania do organów podatkowych podatnik może spodziewać się, że w sytuacji, gdy komunikuje on we wniosku o interpretację określony stan faktyczny w sposób niewyczerpujący, to reakcją organu podatkowego będzie żądanie dodatkowego wyjaśnienia tegoż stanu. Skoro podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej, to należy zakładać, że nie jest przekonany, co do swojego stanowiska w zakresie mających zastosowanie do danego stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego. Nie można tym samym wykluczyć sytuacji, gdy może mieć on również kłopoty z przedstawieniem stanu faktycznego. Niekoniecznie musi to wynikać ze złej woli podatnika, może on po prostu nie wiedzieć jakie elementy w stanie faktycznym mogą być istotne z punktu widzenia zastosowania określonego rodzaju przepisów prawa podatkowego (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.02.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/09).

Zdaniem Sądu w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny organ podatkowy nie mógł wydać interpretacji podatkowej o treści takiej, jak w jej zaskarżonej części (dotyczącej pyt. 4), bowiem brak było wskazania w stanie faktycznym na powiązania tworzące wspólne przedsięwzięcie.

Dlatego ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy powinno być poprzedzone wezwaniem przez organ podatkowy Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o wcześniej omówione elementy, tj. wskazanie jakie czynności realizowane są jako wspólne przedsięwzięcie, tj. jakie są przejawy wspólnej organizacji tego przedsięwzięcia, w szczególności koordynowanie czy nadzorowanie przygotowania dokumentacji bądź innego wstępnego etapu lub koordynowanie wykonania przedsięwzięcia. Brak takich elementów zobowiązywał organ do stwierdzenia, że nie zachodzi stan opisany w art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z zaskarżeniem jedynie odpowiedzi na pytanie 4, mogące funkcjonować jako odrębna interpretacja, orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.