Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1972/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt. 1 lit. a, art. 150 par. 2, art. 118 , art. 122, art. 116 par. 1, art. 116 par. 1, art. 120, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. F. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Jako adresata decyzji wskazano Z. M. Likwidatora Spółki E. Sp. z o. o. w likwidacji. Podstawą prawną powyższej decyzji był art. 21 § 1 pkt. 2, § 3, § 3a art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), § 50 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniach 25, 28 czerwca 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r. Następnie postanowieniem z dnia 25 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do likwidatora firmy E. Sp. z o. o. w likwidacji Pana Z. M. postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji określającej prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres 2002 r. , w tym za grudzień 2002 roku.

Decyzja skierowana została na adres zamieszkania Z. M. a następnie uznana za prawidłowo doręczoną w trybie 150 o.p.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystosował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem oraz tytuł Wykonawczy na adres spółki, tj. E. Sp. z o. o. w likwidacji, ul. L. [...],[...] W..

2. Postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. umorzono postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki. Z treści postanowienia wynika, że egzekucja skierowana pod adres siedziby spółki jest bezskuteczna, nie doprowadziła do ustalenia majątku dłużnika. Zastosowane środki egzekucyjne nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

3. Postanowieniami z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowania w stosunku do wszystkich trzech członków Zarządu Spółki– D. K., J. F. (Skarżącej) i S. F.. Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji w stosunku do D. K. i J. F.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W. [...] lutego 2009 r. wydał decyzję, na podstawie której umorzył postępowanie podatkowe w stosunku do S. F.. W uzasadnieniu Organ wskazał, że termin do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność S. F. za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2002 r. minął 31 grudnia 2008 r. Wobec powyższego postępowanie prowadzone w sprawie stało się bezprzedmiotowe.

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, członka zarządu E. Sp. z o. o., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszono upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji podatkowej.

Organ podkreślił, że z akt Sądu Rejonowego dla m. W. Sąd Gospodarczy, Krajowy Rejestr Sądowy wynika, iż Skarżący był członkiem zarządu E. Sp. z o. o. na dzień powstania zaległości. Organ dodał, że Skarżący w trakcie postępowania egzekucyjnego oraz podatkowego nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, powstałych w okresie jego członkowstwa w zarządzie.

Ponadto Organ zauważył, iż Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] listopada 2008 r. poinformowała, iż od 2001 r. nie ma wglądu do dokumentów spółki. Zdaniem Jednak Organu fakt ten nie zwalnia Skarżącej od odpowiedzialności za niewykonanie przez Spółkę zobowiązania. Zgodnie bowiem z Krajowym Rejestrem Handlowym w trakcie powstania zaległości firmy Skarżąca była członkiem zarządu

5. W dniu [...] grudnia 2008 r. Skarżącej złożyła odwołanie od ww. decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Nadto na podstawie art. 224 § 2 o.p. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji w całości ze względu na szczególnie ważny interes strony,

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p.

- art. 116 § 2 o.p.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że była jedynie biernym członkiem zarządu spółki i faktycznie nie miała od 2001 r., dostępu do dokumentów księgowych Spółki. Podkreśliła, że Spółka działała bez przeszkód do 2002 r., po czym doszło do konfliktów między wspólnikami będącymi jednocześnie członkami zarządu Spółki. W tych też warunkach skierowany został pozew do Sądu o rozwiązanie Spółki, w wyniku czego wydany został wyrok zaoczny z dnia [...] października 2004 r., rozwiązujący Spółkę i powołujący Skarżącą na jej Likwidatora. Skarżąca podkreśliła, że poza dokumentami związanymi z powołaniem jej przez Sąd do funkcji Likwidatora Spółki E. nie dysponowała żadnymi dokumentami księgowymi tej Spółki.

Skarżąca dodała, że konflikt jej interesów z interesami Organu powinien być rozstrzygnięty, jej zdaniem, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącej. W opinii Skarżącej stanowisko organu powinno być uzasadnione w taki sposób, by mogła zrozumieć przyczyny, dla których organ podatkowy uznał, że nie zgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącej,

6. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo powołał treść przepisów o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, jak również błędnie wskazał, że podstawą tytułu wykonawczego była deklaracja. Organ drugiej instancji wskazał, że egzekucja prowadzona była na podstawie decyzji opisanej w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia, zaś kwestie związane z odpowiedzialnością członków zarządu za zaległości podatkowe w tej sprawie regulują przepisy o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2003 roku.

Następnie organ podatkowy wskazał, że okoliczność, iż Skarżąca była, jak twierdzi, "biernym" członkiem zarządu nie uwalnia jej odpowiedzialności z art. 116 o.p. Wskazał, że egzekucja przeprowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Nie wykazała również, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z winy Skarżącej, zaistniały zaś między członkami zarządu konflikt nie zwalniał z powyższych obowiązków.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że w odniesieniu do zaległości za grudzień 2002 roku termin o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2008 roku, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w [...] grudnia 2008 roku i doręczona 17 grudnia 2008 roku co oznacza, że termin z art. 118 § 1 o.p. został zachowany.

7. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. i umorzenie postępowania w sprawie,

- alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 o.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do dłużnika pierwotnego – Spółki E. Sp. z o. o. w likwidacji, co czyni bezprzedmiotowym postępowanie wobec osoby odpowiedzialnej solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe,

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) o.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie uznanie, że podniesiona przez Skarżącą argumentacja w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania niewypłacalnej Spółki, podczas gdy nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącej, gdyż nie posiadała dostępu do dokumentów Spółki, a po jej rozwiązaniu przez Sąd pozostali członkowie zarządu tej Spółki nie wydali jej dokumentów księgowych ani jej ani też obecnemu Likwidatorowi mimo prowadzonych przeciwko ni z inicjatywy Skarżącej postępowań przez organy ścigania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że powoływanie się przez Organ drugiej Instancji na brzmienie przepisu art. 118 o.p., na podstawie którego organ podatkowy zdążył wydać przeciwko Skarżącej decyzję o odpowiedzialności nie może pozostawać w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi terminami przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jako dłużnika pierwotnego, bo to zobowiązanie wygasł, a wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej nie przerwało okresu przedawnienia tego zobowiązania. Okres przedawnienia nie mógł być w ten sposób przez organ podatkowy przedłużony.

W opinii Skarżącej aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 o.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, Wobec tego, zdaniem Skarżącej, decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Konsekwencją opisanego wyżej zakresu działania sądów administracyjnych jest brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Korzystając z tego uprawnienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dostrzegając naruszenia przepisów prawa, które nie zostały podniesione przez Skarżącą.

10. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd wskazuje, że podziela wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, zgodnie z którym do kwestii związanych z odpowiedzialnością członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku stosować należy przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 roku z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku winno zostać uregulowane w styczniu 2003 roku i dopiero po upływie terminu płatności powyższego zobowiązania mówić można o zaległości za którą odpowiadają członkowie Zarządu.

11. Organy podatkowe obu instancji orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki E. Sp. z o.o. w likwidacji naruszyły art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji (co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej) nieprawidłowo przyjął, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki E. Sp. z o. o. w likwidacji wszczęte zostało na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji w podatku od towarów i usług. Nie było to możliwe, gdyż wykazana przez Spółkę w deklaracji kwota podatku od towarów i usług do wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego za grudzień 2002 roku wynosiła 0 złotych, co wynika z treści decyzji opisanej w punkcie 1 uzasadnienia.

Organ drugiej instancji nieprawidłowo jednak przyjął, że decyzja opisana w punkcie 1 uzasadnienia, czyli decyzja określające Spółce E. Sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług doręczona została Spółce.

W decyzji tej jako adresata wskazano Pana Z. M., likwidatora Spółki i na jego adres skierowana została decyzja. Tymczasem jak wynika z pełnego odpisu z KRSu Spółki, znajdującego się w aktach administracyjnych i datowanego na [...] stycznia 2008 roku, począwszy od [...] czerwca 2001 roku, w tym również w okresie w którym powyższa decyzja była doręczana Panu M., spółka działała pod adresem ul. [...] 11 lok. 118 W.. W konsekwencji, na ten właśnie adres winna być doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd przypomina w tym miejscu, że jak wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa, w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do której wszczęto postępowanie likwidacyjne zachowuje w dalszym ciągu swój byt prawny i osobowość prawną (art. 275 § 1 ksh), likwidatora uznać zaś należy jedynie za organ spółki, upoważniony do jej reprezentacji (art. 280 § 1 ksh). Oznacza to, że nawet po otwarciu likwidacji, wszelkie pisma winny być kierowane na adres siedziby spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 151 o.p. w związku z art. 38.1.c) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o krajowym rejestrze sądowym, Dz. U. z 2007 168 1186, ze zmianami).

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że decyzja z dnia [...] grudnia 2007 roku nie może zostać uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 2 o.p. – została bowiem dwukrotnie awizowana jednak nie w miejscu siedziby Spółki a pod innym adresem, co oznacza, że doręczenie nie zostało dokonane prawidłowo.

Już tylko na marginesie wskazać należy, że w toku postępowania egzekucyjnego pozostała korespondencja, w tym odpis tytułu wykonawczego, upomnienie, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności jako adresata, wskazywała Spółkę E. Sp. z o. o. w likwidacji i kierowana była na adres figurujący w Krajowym Rejestrze Handlowym.

12. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych przyjmując, że decyzja z dnia [...] grudnia 2007 roku, określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce E. Sp. z o. o., co uznać należy za naruszenie art. 150 § 2 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. skutkujące naruszeniem art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

Naruszenia te Sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowały bowiem utrzymaniem w mocy decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki E. Sp. z o. o. pomimo nie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

13. Sąd wskazuje, że kolejną przyczyną, dla której konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji i która podnoszona była przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak i na etapie skargi do tutejszego Sądu, jest nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania dłużnika głównego, czyli Spółki E. Sp. z o. o. w likwidacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sądowi znana jest rozbieżność poglądów wyrażanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z pierwszym poglądem, zarówno w § 1 art. 118 mówiącym o zakazie wydania decyzji jak w i § 2 tegoż artykułu mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej chodzi o decyzji pierwszoinstancyjne (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III S.A./GL 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/GL 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/GL 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III S.A./GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/GL 585/07 jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008 roku, sygn. akt II FSK 1594/06).

Pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach nie uwzględnia jednak kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. W tym zakresie, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku I FSK 346/08. Wyrok ten dotyczył kwestii związanych z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wspólników spółek osobowych, jednak zawarte w nim rozważania dotyczące wpływu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter ogólny, odnoszący się również do niniejszej sprawy.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika?

Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488).

Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FSK 4/08) a nie odszkodowawczą.

Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego.

Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług".

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego

14. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji w ogóle nie badał, czy zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego wygasło na skutek przedawnienia przed dniem wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym czy też nie.

W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 o.p., co stanowiło naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Sąd wskazuje również, że jak wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W niniejszej sprawie ani organ pierwszej ani organ drugiej instancji nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie, co oznacza naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.

16. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 lutego 2008 roku sygn. akt II UK 100/07 zgodnie u którym brak po stronie członka Zarządu Spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacja podatkowa.

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie miała wiedzy o sytuacji finansowej Spółki nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą przyjęcie braku winy po jego stronie w niezłożeni wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka Zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki Skarżąca zgodziła się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania spółki łącznie z innymi osobami (art. 4 §. 2 pkt 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zmianami, obowiązującego do dnia 30 września 2003 roku, to jest w dacie powstania zaległości podatkowej oraz w dacie otwarcia likwidacji spółki).

W konsekwencji Skarżąca nie może powoływać się na brak dostępu do dokumentów Spółki dla wykazania braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

17. Końcowo Sąd wskazuje, że wadliwością zaskarżonej, której zaistnienie nie zostało podniesione w skardze, jest naruszenie 120, 121 § 1 w związku z art. 107 § 1 w związku z art. 116 §1 o.p. i 210 § 4 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę wskazuje, że instytucję odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika wprowadza art. 107 § 1 o.p.. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością konkretyzuje art. 116 § 1 o.p., wprowadzający zasadę odpowiedzialności solidarnej członków Zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, o ile zaistnieją dalsze elementy stanu faktycznego opisane w art. 116 § 1, 2 i 4 o.p.

Wątpliwości co do sposobu rozumienia pojęcia "solidarności", o której mowa w art. 116 §1 o.p., jak również wątpliwości dotyczące wynikających z niego obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 roku sygn. akt. I FPS 4/08, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W niniejszej sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że w skład zarządu Spółki w dacie powstania zaległości w podatku VAT oprócz Skarżącego wchodziły jeszcze dwie inne osoby. Postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wszczęte zostało w stosunku do wszystkich trzech osób tego samego dnia. Jednak pomimo wszczęcia postępowania w tym samym dniu, jedynie w stosunku do dwóch członków zarządu wydane zostały decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności, w stosunku do trzeciego członka Zarządu organ pierwszej instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na upływ terminu o którym mowa w art. 118 §1 o.p.

Powyższe działanie organu sąd uznaje za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, jak również za naruszenie objętej art. 120 o.p. zasady przestrzegania prawa przez organy podatkowej, w związku z art. 107 § 1 i 116 o.p. i 210 § 4 o.p., pomimo bowiem formalnego przeprowadzenia postępowania w stosunku do trzech członków zarządu nie zostały wyjaśnione przyczyny dla których w stosunku do jednego członka zarządu organ pierwszej instancji nie wydał decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności w terminie zakreślonym brzmieniem art. 118 o.p.

Organ pierwszej instancji nie wydając w terminie decyzji w stosunku do trzeciego członka zarządu dokonał ograniczenia zasady solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członkowie zarządu, w stosunku do których wydane zostały decyzje orzekające o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku VAT pozbawieni zostali, na skutek działania organu, możliwości zwrócenia się z roszczeniami regresowymi w stosunku do trzeciego członka Zarządu.

Sąd podkreśla, że analiza akt postępowania administracyjnego nie pozwala na ustalenie żadnych racjonalnych i mających podstawę w przepisach prawa przyczyn dla których organ podatkowy pierwszej instancji wydał przed upływem terminu przedawnienia decyzje w stosunku do dwóch członków Zarządu Spółki biorących udział w postępowaniu, a w stosunku do trzeciego, który nie podjął zawiadomienia o wszczęciu postępowania, wydał decyzja o umorzeniu postępowania po upływie terminu o którym mowa w art. 118 o.p.

Powyższa okoliczność nie została dostrzeżona przez organ drugiej instancji a w konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 210 § 4 o.p.

17. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy drugiej instancji :

- uwzględni, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej nie została doręczona dłużnikowi głównemu przed dniem wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, co uniemożliwiało wszczęcie postępowania i wydanie decyzji, co do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania spółki przez organ pierwszej jak i drugiej instancji,

- uwzględni wyrażony w punkcie 13 uzasadnienia pogląd co do terminu do którego organ drugiej instancji orzekać może o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej,

- a w konsekwencji przeprowadzi postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie, czy i kiedy zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego uległo przedawnieniu,

- uwzględniając pogląd wyrażony w punkcie 15 uzasadnienia zbada czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki E. Sp. z o.o.,

- uwzględni wskazaną w punkcie 17 konieczność wyjaśnienia przyczyn dla których w stosunku do jednego członka zarządu nie wydano w terminie wskazanym w art. 118 § 1 o.p. decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.

18. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, za jakie Sąd uznaje art. 107, 108 § 1 pkt 1, 116 o.p. jak również jak również przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.