Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 415/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 170-171, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat A. N.- J. kwotę 600 (sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł decyzją z [...]r., nr [...]uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...]r. Nr [...]w części przekraczającej wysokość zobowiązania A. B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ponad kwotę 2.066 zł i utrzymał ją w mocy w pozostałej części.

W uzasadnieniu tej decyzji, Dyrektor wskazał, iż decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji ustalił A. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.741 zł, podatnik poniósł bowiem w analizowanym okresie łączne wydatki w wysokości 115.807 zł, w tym w szczególności wydatki związane z zakupem samochodu osobowego Opel Combo (48.399 zł) i jego eksploatacją (2.700 zł), a także wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (60.260 zł); wykazał natomiast przychód z działalności gospodarczej (55.252 zł) oraz darowizny (52.900 zł) – w łącznej kwocie 108.152 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, jak wywodził Dyrektor, na kolejne dwie darowizny otrzymane od P. K. oraz J. K. w wysokości po 4.900 zł. Na potwierdzenie ich dokonania przedstawił oświadczenia darczyńców odpowiednio z 27 i 29 grudnia 2008 r. o przekazaniu na rzecz podatnika we wrześniu 2002 r. wyżej wymienionych sum.

Uchylając decyzję z dnia [...] r. w części przekraczającej wysokość zobowiązania ponad kwotę 2.066 zł, oraz utrzymując ją w mocy w pozostałej części, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. Po pierwsze, uznał za prawdopodobne przekazanie darowizny przez J. K. i tym samym przyjął ją jako źródło pokrycia wydatków podatnika w 2002r. Natomiast odmówił wiary oświadczeniu P. K., uznając że nie mógł on zgromadzić środków niezbędnych do udzielenia darowizny, albowiem w 2002r. P. K. osiągnął dochód netto w wysokości 806,40 zł, natomiast za lata wcześniejsze nie złożył w ogóle zeznań podatkowych. Ze złożonych przez płatników w 1997r. deklaracji PIT-11 wynikało, że P. K. uzyskał w tym roku dochód netto w wysokości 2.566,25 zł. Na podstawie rejestru czynności majątkowych ustalił, że nie uzyskał on żadnych przysporzeń majątkowych. Organ odwoławczy zakwestionował nadto złożone przez P. K. w toku postępowania zeznania w charakterze świadka, co do tego, że posiadał oszczędności z pracy wykonywanej w latach 1989-1997 w Zakładach A w Ł. oraz w kolejnych trzech latach w Zakładach B S.A. W oparciu o posiadaną dokumentację podatkową organ ustalił jedynie, że w Zakładach B S.A. świadek pracował w okresie 14 lutego -10 kwietnia 1997r., uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 751 zł. Wskazując na powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że P. K. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na przekazanie w 2002 r. darowizny w kwocie 4.900 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zakwestionował sposób wyliczenia możliwości finansowych darczyńcy P. K. wskazując, że po 10 kwietnia 1997r. pobierał on przez 12 miesięcy zasiłek, którego organy podatkowe nie uwzględniły w swych wyliczeniach. Zarzucił ponadto, że decyzję podjęto bez jego udziału. W ocenie skarżącego, sprawę należało umorzyć w całości z uwagi na wykazanie przez podatnika źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 marca 2010 r., I SA/Łd 812/09, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, przy czym uznał, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Sąd pierwszej instancji przede wszystkim w całości zgodził się z wnioskiem organu odwoławczego, że z dokumentacji podatkowej P. K. wynika jasno, że nie posiadał środków na przekazanie skarżącemu darowizny w kwocie 4.900 zł. Nie oznaczało to jednak, zdaniem sądu, że świadek w rzeczywistości nie dysponował wspomnianą kwotą. O ile zatem organ odwoławczy był uprawniony wykluczyć, jak wywodził sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa darowizna pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o tyle nie miał żadnych podstaw by uznać, że nie było jej w ogóle. Zdaniem Sądu, wniosek ten był tym bardziej oczywisty, że, jak zgodnie wywodziły strony umowy, została ona zawarta ustnie i bez obecności świadków. W tych warunkach negowanie możliwości przekazania środków w drodze darowizny było niemożliwe, gdyż organy podatkowe nie znały wielkości środków pozostających w rzeczywistości w dyspozycji świadka, niezależnie od danych wynikających ze składanych przez niego deklaracji podatkowych. Sąd uznał, że jedynie za pomocą postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 pdf można było pokusić się o wyjaśnienie czy, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących w ujawnionych źródłach pozostawały w dyspozycji świadka.

W ocenie sądu, można było jedynie przypuszczać, że okoliczność ta wyszła na jaw zbyt późno dla skutecznego przeprowadzenia postępowania, o którym mowa wyżej. Jednak związana z upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji niemożność zweryfikowania korzystnych dla skarżącego oświadczeń procesowych świadka nie może nieść za sobą negatywnych skutków dla skarżącego. Przyzwolenie na taki zabieg oznaczałoby w istocie akceptację swoistego obejścia prawa polegającego na nieuprawnionym przerzuceniu ciężaru restrykcyjnej daniny publicznej na osobę, która nie może odpowiadać za brak opodatkowania otrzymanych środków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd wskazał, że wbrew wywodom skargi wszystkie przychody P. K. wykazane w deklaracjach podatkowych zostały przez organ odwoławczy uwzględnione, co wprost wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zachowano także wobec skarżącego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wypełniając dyspozycję art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2012r., II FSK 1537/10, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ odwoławczy nie miał podstaw, aby uznać, że podatnik w 2002r. nie otrzymał darowizny od P. K. oraz, że ocena materiałów sprawy dokonana przez organ podatkowy wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów. W szczególności NSA nie zgodził się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że oceniając fakt uzyskania przez skarżącego darowizny od P. K., organ odwoławczy był wprawdzie uprawniony wykluczyć, że przedmiotowa darowizna pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jednak nie miał żadnych podstaw, aby uznać, że nie było jej w ogóle. Takie stanowisko sądu w sposób nieuprawniony kwestionowało możliwość dokonania przez organ podatkowy oceny takiego dowodu.

Powołując pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 kwietnia 2011 r., II FSK 1955/09, sąd drugiej instancji wskazał, że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust 3 pdf nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. W związku z tym, obliczając przychody uzyskane przez podatnika w danym roku podatkowym organ powinien uwzględnić także darowizny otrzymane od osób trzecich, ale tylko te, które zostały faktycznie otrzymane.

Organ podatkowy był zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy darowizna została w rzeczywistości przekazana. Powołując dalej art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, NSA wskazał, że organ podatkowy, dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów, nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności, co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W ocenie NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dokonując oceny wiarygodności przedłożonego dopiero na etapie odwołania oświadczenia P. K. oraz zeznań tej osoby przesłuchiwanej w charakterze świadka, nie naruszył powołanych wyżej zasad. Odmowa wiarygodności tych dowodów opierała się – zdaniem NSA – na dogłębnej analizie, znajdującej odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W szczególności wzięto pod uwagę, że umowa darowizny nie została zawarta na piśmie, nie powołano się na nią we wcześniejszych fazach postępowania podatkowego, uwzględniono także, że strony umowy darowizny nie wiązały żadne więzy pokrewieństwa lub powinowactwa. Ponadto P. K., który udzielił darowizny, nie dysponował znacznymi środkami finansowymi, w 2002 r. zgłosił do opodatkowania dochód netto w wysokości 806,40 zł, poprzedni dochód uzyskał 1997 r., wówczas zarobił 2.566,25 zł. Nie potwierdziły się także jego twierdzenia, że w latach 1998 – 2000 pracował w Zakładach B SA, gdyż z dokumentacji podatkowej wynikało, że był w nich zatrudniony w okresie od 14 lutego do 10 kwietnia 1997 r. i otrzymał z tego tytułu kwotę 751 zł. W związku z tym za w pełni zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sąd uznał ustalenie organu odwoławczego, że zarówno oświadczenia P. K., jak i jego zeznania w charakterze świadka były całkowicie niewiarygodne. Ponadto nielogiczne i nieracjonalne, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym było uznanie, że świadek będący na utrzymaniu matki przekazał podatnikowi w formie darowizny na zakup samochodu kwotę 4.900 zł, w czasie, gdy nie pracował i nie osiągał dochodów. Organ podatkowy miał zatem w pełni prawo uznać, że świadek nie posiadał w 2002 r. kwoty 4.900 zł, a co za tym idzie nie mógł jej darować podatnikowi. Uznanie za niewiarygodne zarówno oświadczenia o darowiźnie, jak i zeznania wskazanego wyżej świadka nie przekraczało zasad swobodnej oceny dowodów. Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył granic rozpoznawanej sprawy, nie musiał bowiem odwoływać się do analizy całości sytuacji majątkowej świadka, skoro dla oceny jego wiarygodności wystarczyło samo porównanie jego twierdzeń oraz składanych deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z kolei w myśl art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 ppsa zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ono już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454).

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA, uchylającym zaskarżony akt administracyjny jest jednakże dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486).

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wyroku NSA obowiązany jest nadto mieć na uwadze treść art. 3 § 1 ppsa, w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 15 lutego 2012r., II FSK 1537/10, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy podniesione przez NSA, jak i w skardze dwie kwestie, a mianowicie okoliczność sfinansowania przez skarżącego wydatków roku 2002 przekazanią skarżącemu przez P.K. darowizną w kwocie 4.900 zł oraz prowadzenie w ramach postępowania dotyczącego skarżącego postępowania dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez darczyńcę wskazanej kwoty zostały w sposób prawomocny i wiążący ocenione przez NSA we wskazanym wyroku. I tak, w pierwszej kwestii, jak wynika z tego uzasadnienia, zdaniem NSA, obliczając przychody uzyskane przez podatnika w danym roku podatkowym organ powinien uwzględnić także darowizny otrzymane od osób trzecich, ale tylko te, które zostały faktycznie otrzymane. Oceniając tę kwestię NSA stwierdził dalej, że organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy darowizna została w rzeczywistości przekazana. Obowiązek taki wyraża w szczególności jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 Op, który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W ocenie NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dokonując oceny wiarygodności przedłożonego dopiero na etapie odwołania oświadczenia P. K. oraz zeznań tej osoby przesłuchiwanej w charakterze świadka nie naruszył powołanych wyżej zasad. Odmowa wiarygodności tych dowodów opierała się na dogłębnej analizie, znajdującej odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W szczególności wzięto pod uwagę, że umowa darowizny nie została zawarta na piśmie, nie powołano się na nią we wcześniejszych fazach postępowania podatkowego, uwzględniono także, że strony umowy darowizny nie wiązały żadne więzy pokrewieństwa lub powinowactwa. Ponadto P. K., który udzielił darowizny, nie dysponował znacznymi środkami finansowymi, w 2002r. zgłosił do opodatkowania dochód netto w wysokości 806,40 zł, poprzedni dochód uzyskał 1997r., wówczas zarobił 2.566,25 zł. Nie potwierdziły się także jego twierdzenia, że w latach 1998 – 2000 pracował w Zakładach B SA, gdyż z dokumentacji podatkowej wynikało, że był w nich zatrudniony w okresie od 14 lutego do 10 kwietnia 1997r. i otrzymał z tego tytułu kwotę 751 zł. W związku z tym za w pełni zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, w ocenie NSA, ustalenie organu odwoławczego, że zarówno oświadczenia P. K., jak i jego zeznania w charakterze świadka były całkowicie niewiarygodne. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, według NSA, uznanie, że świadek będący na utrzymaniu matki przekazał podatnikowi w formie darowizny na zakup samochodu kwotę 4.900 zł, w czasie, gdy nie pracował i nie osiągał dochodów. Organ podatkowy miał zatem w pełni prawo uznać, że świadek nie posiadał w 2002r. kwoty 4.900 zł, a co za tym idzie nie mógł jej darować podatnikowi. Zatem nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów uznanie za niewiarygodne zarówno oświadczenia o darowiźnie, jak i zeznania wskazanego wyżej świadka. Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył przy tym, jak podkreślił NSA, granic rozpoznawanej sprawy, nie musiał bowiem odwoływać się do analizy całości sytuacji majątkowej świadka, skoro dla oceny jego wiarygodności wystarczyło samo porównanie jego twierdzeń oraz składanych deklaracji.

W drugiej ze wskazanych kwestii, NSA podzielił pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011r., II FSK 1955/09, wedle którego w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust 3 pdf nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Zgadzając się z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzeniem, że u niektórych podatników nie wszystkie posiadane środki pochodzą z przychodów, które mają swój wyraz w dokumentacji podatkowej, NSA zauważył jednakże, iż w omawianej sprawie świadek wcale nie powołał się na takie środki, ale twierdził, iż jego dochody pochodziły z umowy o pracę w Zakładach B prowadzonym w formie spółki akcyjnej. Ocena prawdziwości tych zeznań nie wymagała zatem ustalenia sytuacji majątkowej świadka, co mogłoby wykraczać poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej, ale tylko porównania twierdzeń świadka z posiadaną przez organy podatkowe dokumentacją, w wyniku czego ustalono, że świadek nie uzyskiwał dochodu z podanego źródła, a źródła faktycznie istniejące przyniosły znacznie niższy dochód niż rzekomo udzielona darowizna. Takie działalnie organów podatkowych NSA uznał za w pełni dopuszczalne w ramach oceny wiarygodności poszczególnych dowodów i nie wiąże się z koniecznością ustalania faktycznych dochodów uzyskiwanych przez świadka. Organ miał także prawo uznać, że skoro twierdzenia świadka co do źródła pochodzenia darowanych środków są nieprawdziwe w świetle całości składanych przez niego zeznań i oświadczeń, to nieprawdziwe są także inne twierdzenia tego świadka, w tym także dotyczące faktu przekazania darowizny. W świetle powyższych wywodów nieuzasadniony jest, w ocenie NSA, także zarzut Sądu pierwszej instancji, że w omawianej sprawie zanegowanie możliwości przekazania środków w drodze darowizny jest niemożliwe, gdyż organy podatkowe nie znają wielkości środków pozostających w rzeczywistości w dyspozycji świadka, niezależnie od danych wynikających ze składanych przez niego deklaracji podatkowych. Dla oceny wiarygodności takich zeznań wcale nie trzeba koniecznie ustalać wielkości posiadanego przez niego majątku, oraz badać czy pozostające w jego dyspozycji środki pochodziły ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących w ujawnionych źródłach. Stanowisko takie ogranicza wynikającą z art. 191 Op zasadę swobodnej oceny dowodów wprowadzając w tym zakresie niczym nieuzasadniony formalizm dowodowy. Co więcej pogląd ten prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zawsze musiałyby dawać wiarę zeznaniom świadka, nawet wtedy gdy powołuje się on na dochody uzyskiwane z naruszeniem przepisów podatkowych, co wiąże się często z deklarowaniem nieprawdziwych danych, lub nieskładaniem deklaracji w ogóle. Wniosek taki nie może być zaaprobowany, a organ podatkowy dokonując oceny takiego dowodu ma prawo uwzględniając okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i ocenić np. twierdzenia co do możliwości udzielenia darowizny. Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 25 maja 2011r., II FSK 104/10, Lex nr 795519, stwierdzając, że jeśli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z powyższego wynika, w sposób jednoznaczny, iż NSA uznał, iż świadek P.K. nie posiadał w 2002r. kwoty 4.900 zł i nie mógł jej darować skarżącemu, a organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary oświadczeniu i zeznaniom tego świadka; nie miał też obowiązku dokonywać analizy całości sytuacji majątkowej tego świadka skoro świadek ten w swoich zeznaniach nie powoływał się na środki finansowe pochodzące z przychodów nie mających swojego wyrazu w dokumentacji podatkowej. Ocena mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a wskazanych na wstępie niniejszych rozważań, okoliczności faktycznych udzielania stronie skarżącej darowizny przez P. K. i sytuacji majątkowej P.K. została więc już oceniona ostatecznie wyrokiem NSA, a Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę obowiązany był ją przyjąć. W konsekwencji Sąd rozpoznający ponownie sprawę, będąc związany tą oceną, obowiązany był za prawidłowe uznać ustalenie skarżącemu za 2002r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie wskazanej w decyzji drugoinstancyjnej. We wskazanych wyżej okolicznościach skarżący nie wykazał podnoszonego przez niego na etapie postępowania odwoławczego faktu otrzymania darowizny od P.K. w kwocie 4.900 zł. Co istotne, a co jest pomijane zarówno przez samego skarżącego, jak i jego pełnomocnika, organ odwoławczy obniżył ustaloną przez organ pierwszej instancji wysokość spornego zobowiązania, a ustalając przychody P. K. uwzględnił wszystkie przychody wykazane w deklaracji podatkowej, te jednakże były niewystarczające dla uznania, iż mógł on darować skarżącemu kwotę 4.900zł. W kwocie 2.566,25 zł wyliczonej według deklaracji PIT-11 złożonych w 1997r. mieści się wypłacony przez Powiatowy Urząd Pracy Ł-W za okres 1 stycznia do 3 marca1997r. zasiłek w wysokości 656,46 zł. Ponieważ inne deklaracje w tym okresie nie wpłynęły można wnosić, iż przychodów z tego tytułu nie było. Gdyby zasiłek był faktycznie wypłacony za okres 12 miesięcy P.K. to Powiatowy Urząd Pracy jako płatnik byłby zobowiązany do sporządzenia i przesłania właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracje PIT-11 Informacja o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach za tern okres. Nie sposób nie dostrzec i tego, że darowizna udzielana między obcymi osobami, a z taką mamy do czynienia w tej sprawie, winna być zgłoszona do opodatkowania podatkiem od darowizn. Pominięcie ze wskazanej przez skarżącego łącznej kwoty uzyskanych darowizn darowizny od P.K. było więc, w ocenie Sądu, jak najbardziej uzasadnione, co też zaaprobował NSA w podjętym w tej sprawie wyroku. Strona skarżąca, wbrew twierdzeniom skargi, nie wykazała zatem, iż poniesione w 2002r. wydatki przy osiągniętym w tym roku przychodzie znajdują pokrycie w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w 2002 lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie, organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 20 pdf, w myśl którego przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (ust. 1), zaś wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust. 3). W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Opodatkowanie dochodów na podstawie tego przepisu następuje zatem na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001r., III SA 643/00 PP 2001/11/63, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. W analizowanej sprawie strona skarżąca nie powołała, poza sporną darowizną, innych okoliczności i dowodów pokrycia brakującej kwoty wydatków roku 2002r. Co istotne wezwana przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powtórzyła li tylko swoją wcześniejszą argumentację oraz po raz kolejny zwróciła się o całkowite umorzenie kwoty i zwolnienie z ryczałtowanego podatku. Trudno też uznać za zasadny kolejny zarzut skargi, a mianowicie zarzut wydania decyzji bez udziału strony. Strona skarżąca, jak potwierdza analiza załączonych akt administracyjnych, uczestniczyła wszak czynnie w postępowaniu, składając wnioski dowodowe oraz zajmując własne stanowisko w sprawie i polemizując ze stanowiskiem organów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

MKo