Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1274/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c pkt 3,  art. 15a,  art. 86  ust. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.220.2022.1.AMA UNP: 1651194 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 19 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.220.2022.1.AMA UNP: 1651194, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko Gminy S.(dalej strona lub Gmina) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez nią zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- możliwości utworzenia grupy VAT przez Gminę oraz utworzone przez nią spółki miejskie: M Sp. z o.o., Z Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o., w których Gmina jest jedynym udziałowcem – jest prawidłowe,

- ustalenia czy członek grupy VAT – spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycie służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy, Gminy, na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do skorygowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla Spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022. 931 ze zm.) dalej ustawa o VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Funkcjonowanie Gminy cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiącymi przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku VAT, prowadzenia właściwej, zgodnej z przepisami ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych. Podstawowe ramy prawne określające funkcjonowanie Gminy zawarte zostały w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2022. 559) dalej ustawa. Zadania własne Gminy określono w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jej art. 9 w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują gminne jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych: jeden zakład budżetowy oraz ponad sto jednostek budżetowych. Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina utworzyła spółki prawa handlowego w celu wykonywania zadań własnych Gminy, Gmina posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółek komunalnych, których dotyczy wniosek. Spółki te na podstawie umów zawartych z Gminą, realizują bezpośrednio znaczną część zadań publicznych nałożonych na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego. Wszystkie utworzone przez Gminę spółki są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT wykonującymi zadania publiczne jako czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W celu uproszczenia i usprawnienia wzajemnych rozliczeń, a także poprawienia przepływów pieniężnych oraz eliminacji obciążeń administracyjnych Gmina rozważa utworzenie grupy VAT, której członkami miałyby być: Gmina i trzy wymienione we wniosku spółki komunalne.

Gmina wskazała na art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L7 2017.348/7) oraz art. 15a ustawy o VAT wchodzącej w życie z dniem 1 lipca 2022 r., a nadto art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 marca 1977 r. stwierdzając, że na podstawie tych przepisów grupy VAT można opisać jako fikcyjny twór do celów VAT, w przypadku którego aspekt ekonomiczny jest ważniejszy niż forma prawna, zaś grupa VAT to szczególny rodzaj podatnika, który istnieje tylko dla celów VAT. Ponieważ grupę VAT traktuje się jako jednego podatnika wewnętrzne transakcje grupy należy uznać za przeprowadzone przez samą grupę na jej rzecz. Tym samym odpłatne transakcje wewnątrz grupy nie mają miejsca dla celów VAT, a przez to system grupowego rozliczenia VAT może przynieść przedsiębiorstwom korzyści w zakresie przepływu środków pieniężnych. W tym kontekście, zdaniem Gminy, nie występują przeszkody, aby podatnicy VAT, scharakteryzowani we wniosku, utworzyli po dniu 1 lipca 2022 r. grupę VAT.

Ponadto powołując się na dodane do art. 90 ustawy o VAT ust. 10c-10g, dotyczące ustalania proporcji w grupie VAT, Gmina stwierdziła, że czynności realizowane między członkami tej grupy są neutralne – nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT. Co istotne, fakt występowania tego typu czynności nie powinien powodować automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności wykonywanych przez podatnika. Jednakże, w przypadku grupy VAT utworzonej przez Gminę i spółki miejskie występują sytuacje, kiedy to członek grupy VAT – spółka miejska – będzie dokonywała zakupów w celu wykonywania czynności na rzecz innego członka grupy, Gminy, której zapotrzebowanie na te konkretne usługi spółki wynikają z obowiązku wypełnienia zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Wówczas – z uwagi na fakt, że oba te podmioty stanowią w istocie jednego podatnika VAT, a czynności wewnątrz grupy są neutralne – nie można uznać, że nabycia dokonane przez spółkę służą działalności gospodarczej i dają pełne prawo do odliczenia VAT. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, właściwym wydaje się zastosowanie współczynnika proporcji, który w jak najdokładniejszy sposób oddawałby stopień wykorzystania danego wydatku u konkretnego członka grupy na cele działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Powołując się na przepis art. 90 ust. 10 d ustawy o VAT (w brzmieniu od lipca 2022 r.) Gmina wyjaśniła, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, możliwe będzie przyporządkowanie czynności do poszczególnych członków grupy, zatem mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał zastosowania. Odliczenia VAT będzie należało zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego dla konkretnego odbiorcy, z tym że należy mieć na uwadze, iż Gmina jako zcentralizowana jednostka samorządu terytorialnego dokonuje odliczenia według prewspółczynników ustalonych odrębnie dla każdej jednostki – nie ma jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT.

Powołując się na treść art. 173 ust. 2 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstrukcję przyjętą w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych, Gmina stwierdziła, że każdy z członków grupy VAT stanowiłby odrębny sektor działalności podatnika, w którym na potrzeby innych przepisów prowadzona będzie osobna księgowość. W związku z tym uzasadnione jest wprowadzenie zasady ustalania współczynnika proporcji na poszczególnych członków grupy VAT, tak aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia. Optymalnym w ocenie Gminy, wydaje się ustalenie prewspółczynnika indywidualnego dla poszczególnych spółek miejskich – członków gminnej grupy VAT na podstawie kwot obrotu. Prewspółczynnik taki ustalony byłby jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami grupy VAT. Przy czym ustalenie kwot obrotu będzie możliwe przy założeniu odrębnego dokumentowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności na rzecz Gminy służących działalności gospodarczej i innej. Tym samym, w ocenie Gminy, członek grupy VAT – spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy – Gminy, w związku z wykonywanymi przez nią zadaniami własnymi jednostki samorządu terytorialnego będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2 c pkt 3 ustawy VAT i odliczeniu VAT w oparciu o klucz obrotowo-transakcyjny.

Dokonując oceny stanowiska Gminy organ wskazał, że w zakresie zagadnienia pierwszego tj. możliwości utworzenia grupy VAT stanowisko to jest prawidłowe, zaś do drugiego z zagadnień co do stosowania art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Dyrektor przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 15a ustawy VAT (obowiązujące od 1 stycznia 2023 r.) stwierdzając, że Gmina i utworzone przez nią spółki (o których mowa we wniosku) spełniają warunki wymagane do utworzenia grupy VAT.

Następnie organ przywołał art. 8c ustawy o VAT wskazując, że zgodnie z tym przepisem transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie będą opodatkowane tym podatkiem. W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik, bez podziału na tworzące ją spółki. Zauważył, że ustawa o VAT ustanawia zasady tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, zaś istotna jest intencja nabycia – jeżeli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymogów formalnych z art. 86 ustawy o VAT, odliczenie jest prawnie dozwolone, o ile nie wyłączają go inne przepisy prawa. Dyrektor wskazując na art. 86 ust. 2a i ust. 2c ustawy VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatków (Dz. U. 2021. 999) dalej rozporządzenie, zauważył, że w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej powinny być ustalone odrębne sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Ponadto przepis art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wskazuje na odpowiednie stosowanie projektowanych (od 2023 r.) przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalenia proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT będzie miał ustalony prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych. Wskazując na treść art. 90 ust. 1, 2, 10c, 10d ustawy VAT i art. 173 ust. 2 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE, organ wyjaśnił, że czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT. Fakt wystąpienia takich czynności nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Inne cele to sfera działalności danego podmiotu nie będąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w tym w charakterze organu władzy. Przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności, zaś jak wynika z wniosku strony w utworzonej przez Gminę grupie VAT będzie możliwe przyporządkowanie wydatków do konkretnego członka grupy, wobec czego nie ma konieczności ustalania prewspółczynnika dla całej grupy VAT.

Odnosząc się do stanowiska strony Dyrektor zauważył, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu stosując zaproponowaną przez Gminę metodę ustalenia proporcji, dochodziłoby do sytuacji, w której grupa VAT dokonywałaby odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy dane wydatki nie będą służyć do czynności opodatkowanych, ponieważ zarówno dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane przez spółkę na rzecz Gminy jak i czynności wykonywane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej – działającej w ramach imperium, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Następnie Dyrektor przedstawił własne stanowisko co do prezentowanego przez Gminę zdarzenia przyszłego stwierdzając między innymi, że w sytuacji, gdy nie będzie możliwości jednoznacznego wskazania konkretnej jednostki organizacyjnej (Gminy) jako odbiorcy, grupie VAT będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Gmina, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, domagając się uchylenia interpretacji w części dotyczącej sposobu odliczania podatku naliczonego przez członków gminnej grupy VAT i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła: błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. 86 ust. 2c w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie będzie możliwości jednoznacznego wskazania konkretnej jednostki organizacyjnej jako odbiorcy, członkowi grupy VAT będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a nadto naruszenie art. 14c O.p. poprzez całkowity brak uzasadnienia prawnego interpretacji oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oderwaniu od przepisów ustawy o VAT.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Gminy przedstawiła okoliczności faktyczne i przebieg postępowania przed Dyrektorem, a następnie przytoczyła regulację art. 86 ust. 2a i 2c ustawy o VAT, by stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 86 ust. 2c tej ustawy, gdzie każdy zbiór danych dotyczy sprzedaży podatnika, który dokonuje odliczenia. Również prewspółczynnik tzw. obrotowy regulowany rozporządzeniem opiera się na danych finansowych jednostki, która ma przy pomocy tego prewspółczynnika dokonywać odliczeń VAT. Konstrukcja zaproponowana przez organ – oparta na jego dyskrecjonalnym wyborze co do jednostki organizacyjnej, według której ma nastąpić odliczenie, jest nieznana w przepisach dotyczących obniżania kwot podatku należnego. Ponadto w świetle powołanych przepisów stanowisko organu jest niekonsekwentne gdyż wskazuje, że prewspółczynnik ustalony dla urzędu miasta należy stosować zarówno dla celów zakupów bezpośrednio służących potrzebom urzędu miasta jak i w sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego wskazania konkretnej jednostki organizacyjnej jako odbiorcy, a z drugiej strony sam podkreśla wagę bezspornego i niewątpliwego związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Pełnomocnik wskazała na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w projekcie objaśnień podatkowych w zakresie grupy VAT stwierdzając, że mając na uwadze te wyjaśnienia Gmina zaproponowała prewspółczynnik oparty na zasadach wymienionych w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Zauważyła, że urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego nie posiada ustawowego czy też umownego umocowania do reprezentowania pozostałych jednostek organizacyjnych dla potrzeb określania wolumenu sprzedaży, ponieważ inny jest charakter działalności urzędu i inna specyfika dokonywanych nabyć. Nie może być zatem mowy o stosowaniu danych finansowych urzędu jako danych reprezentatywnych, odpowiednich i wiarygodnych w odniesieniu do pozostałych jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto organ nie uzasadnił dlaczego zastosowanie prewspółczynnika urzędu miasta będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez członka grupy VAT działalności i dokonanych przez niego nabyć, ani w jaki sposób obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarczą w spółce. Nie wyjaśnia dlaczego akurat ma to być prewspółczynnik urzędu, a nie innej jednostki – np. wykonującej czynności zbliżone do potrzeb działalności członka grupy VAT. Zdaniem pełnomocnika Gminy organ nie przeanalizował problemu w świetle technicznych kwestii odliczania VAT. Zauważyła, że w zaskarżonej interpretacji, poza przytoczeniem właściwych przepisów ustawy o VAT, organ nie zawarł żadnego argumentu, który w sposób jasny, logiczny i wyczerpujący wskazałaby Gminie jakie czynniki konkretnie uniemożliwiają zastosowanie prewspółczynnika obrotowo-transakcyjnego, a jakie okoliczności w świetle przepisów uzasadniają zastosowania prewspółczynnika urzędu miasta.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono interpretacji indywidualnej odnoszącej się do dwóch zagadnień przy czym skarga obejmowała tylko jedno z nich, co do którego organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, a odnoszące się do ustalenia, czy członek grupy VAT – spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy Gminy, na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika propozycji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Skarga nie obejmowała zatem stanowiska organu uznającego możliwość utworzenia grupy VAT przez Gminę oraz utworzone przez nią spółki miejskie, w których Gmina jest jedynym udziałowcem.

Oznacza to, że poza zakresem rozstrzygnięcia przez Sąd pozostaje stwierdzenie, że Gmina, w warunkach opisanych we wniosku, mogła wraz ze wskazanymi tam jednostkami, utworzyć grupę VAT jako podmiot wymieniony w ustawie o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy dotyczące grupy VAT weszły w życie ostatecznie z dniem 1 stycznia 2023 r. i tak w dodanym art. 15a ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Grupa VAT stanowi więc twór dla celów VAT i stała się szczególnym rodzajem podatnika, który istnieje tylko dla tych celów. W chwili przystąpienia do grupy VAT członek tej grupy staje się częścią nowego odrębnego płatnika VAT (grupy VAT). Należy zgodzić się z poglądem organu, że skoro grupę VAT traktuje się jako jednego podatnika to odpłatne transakcje pomiędzy jej poszczególnymi członkami należy uznać za przeprowadzone przez samą grupę na jej rzecz. Wynika to m.in. z treści wprowadzonego do ustawy o VAT art. 8c. Jednocześnie do art. 90 tej ustawy dodano przepisy ust. 10c – 10g dotyczące ustalania proporcji w grupie VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Dodać należy, że w § 3 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, przy czym przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (§ 2 pkt 5), zaś przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się między innymi urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 8 a). W rozporządzeniu tym jako sposób określenia proporcji uznano w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według opisanych tam wzorów (§ 3 pkt 2 rozporządzenia).

Wskazując na prawidłowość zastosowania prewspółczynnika wyliczonego dla poszczególnych spółek, będących członkami grupy VAT, na podstawie kwot obrotu Gmina podniosła, że jako nabywca usług od innych członków grupy VAT jest obowiązana do odrębnego określenia proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy. Natomiast stosując per analogiam przepisy dotyczące centralizacji jednostek sektora finansów publicznych, można uznać, że każdy z członków grupy VAT stanowiłby odrębny sektor działalności podatnika, w którym na potrzeby innych przepisów prowadzona będzie księgowość. W związku z tym uzasadnione byłoby wprowadzenie zasady ustalania współczynnika proporcji na poszczególnych członków grupy VAT, by jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe twierdząc, że stosując zaproponowaną przez Gminę metodę ustalania proporcji dochodziłoby do sytuacji, w której grupa VAT dokonywałaby odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji gdy dane wydatki nie będą służyć do czynności opodatkowanych, ponieważ zarówno dostawa towarów lub świadczenie usług dokonane przez spółkę na rzecz Gminy, jak i czynności wykonywane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej – działającej w ramach imperium, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie organ przedstawił kilka rozwiązań zaistniałej sytuacji w tym również i to, że jeżeli nie będzie możliwości jednoznacznego wskazania konkretnej jednostki organizacyjnej jako odbiorcy, grupie VAT będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Poza twierdzeniem o możliwości dokonywania odliczeń grupy VAT nawet w sytuacji, gdy dane wydatki nie będą służyć do czynności opodatkowanych organ nie przedstawił, w istocie żadnego uzasadnienia dla przyjętego rozwiązania. Nie uzasadnił dlaczego prewspółczynnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez członka grupy VAT działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ani w jaki sposób obiektywnie odzwierciedlali część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza w spółce (członku grupy). Nie wyjaśnił również dlaczego ma to być współczynnik urzędu, a nie innej jednostki np. wykonującej czynności zbliżone do profilu działalności danego członka grupy VAT. Właściwie poza przytoczeniem stosownych przepisów ustawy o VAT organ nie zajął jasnego i logicznego stanowiska, ani nie omówił w sposób wyczerpujący stanowiska Gminy ze wskazaniem jakie czynniki konkretnie uniemożliwiają zastosowanie proponowanego przez nią prewspólczynnika, a jakie przemawiają za zastosowaniem prewspółczynnika urzędu. W istocie nie dokonał interpretacji przepisu art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę.

W myśl art. 14c § 1 i 4 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). "Ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie" (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2246/18). "Art. 14c § 2 o.p., wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem samo wskazanie przepisów prawa oraz ocena stanu faktycznego nie są wystarczające dla uznania, że interpretacja została sporządzona zgodnie z wymogami ww. przepisu. Przepis ten wymaga wyczerpującego przedstawienia stanowiska prawidłowego zdaniem organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym" (tak wyrok NSA z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2229/19).

Wydana interpretacja nie spełnia wymienionych wyżej wymogów, a w szczególności w istocie nie wyjaśnia przyczyn dla których w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT, a tym samym dlaczego członek grupy VAT – spółka miejska, nie będzie uprawiony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla tej spółki w oparciu o powołany przepis. Stwierdzenie przez organ, że zastosowanie tego rozumowania prowadziłoby do dokonywania odliczeń w sytuacji, gdy dane wydatki nie będą służyć do czynności opodatkowanych nie zostało skonfrontowane z zaproponowaną przez Gminę metodą. Metoda ustalania prewspółczynnika musi odpowiadać kryterium z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, zaś wykazana przez podatnika metoda odliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy, że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Sąd stwierdza, że zakwestionowanie zaproponowanej przez Gminę metody nie zostało poparte przekonującą argumentacją organu.

Warto przy tym zauważyć, że "nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczaniu" (tak wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie i w sposób pełny i przekonujący uzasadni prezentowane stanowisko z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku oraz odniesie się w pełnym zakresie do argumentacji Gminy.

Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329), uchylił zaskarżoną interpretację w całości uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach postępowania w kwocie 680 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687).