Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 918/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Podatnik- spółka Sp. J. złożył 23.01.2015r. naczelnikowi Urzędu celnego wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju z tytułu wywozu z kraju 5 samochodów osobowych marki S o podanych w załączniku do wniosku numerach VIN w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 r. na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ), orzekł podatnikowi spółce zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 4 samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN z pozycji 2-5 tabeli w kwocie [...] zł oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego w pozycji 1 tabeli w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy w pozycji 2-5. Nie została natomiast spełniona w przypadku pojazdu z pozycji nr 1 tabeli.

Samochód ten został bowiem zarejestrowany czasowo na terenie RP 28.11.2014r. , a następnie w tym samym dniu dokonano jego wywozu z kraju. Wobec powyższego wnioskodawcy w tym zakresie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Co do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego organ podał, Że kwota wskazana przez podatnika we wniosku ([...] zł) nie jest tożsama z kwotą zapłaconą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (exportu) i organ w postępowaniu ustalił, iż podatek akcyzowy zapłacony z tego tytułu to kwota [...] zł. Tak więc kwota zwrotu podatku akcyzowego wskazana w sentencji decyzji stanowi różnicę między należną kwotą podatku akcyzowego zapłaconą na terenie kraju i ustaloną przez organ w prowadzonym postępowaniu (dotyczy pojazdów z poz. 2-5 tabeli), a kwotą podatku akcyzowego zapłaconą za pojazd z poz. 1 tabeli.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w części odmawiającej zwrotu akcyzy i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że samochód został zarejestrowany przed dokonaniem wywozu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Organ odwoławczy ustalił, że samochód z pozycji 1 tabeli stanowiącej załącznik do przedmiotowego wniosku (o numerze VIN [...]) został zarejestrowany czasowo na terenie RP (28.11.2014r.) , a następnie w tym samym dniu dokonano jego wywozu. Wobec powyższego wnioskodawcy w tym zakresie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku.

Wobec tego organ stwierdził, że wnioskodawca nie spełnił w tym zakresie przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187, art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie w konsekwencji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu o złych ustaleniach faktycznych organu i naruszeniu prawa materialnego bowiem istotnym momentem rejestracji samochodu osobowego dla potrzeb zwrotu akcyzy jest jego rejestracja stała a nie czasowa. Skarżąca w swojej argumentacji odniosła się do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG wskazując na moment dopuszczenia towaru akcyzowego do konsumpcji. Nadto wskazała, że istotne w sprawie jest to, że rejestracja spornego pojazdu została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym gdyż dowód rejestracyjny samochodu został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Ustosunkowując się do nowych zarzutów organ wskazał, że nie jest kompetentny do oceny zgodności z prawem decyzji rejestracyjnej a nadto do chwili jej usunięcia pozostaje decyzja rejestracyjna w obrocie prawnym. Co do argumentacji odnoszącej się do powołanej przez skarżącą dyrektywy Rady 2008/118/WE organ zarzucił, że nie podano konkretnie przepisów w zakresie formułowanej przez stronę definicji momentu dopuszczenia samochodu osobowego do konsumpcji, jednakże o ile dotyczy to art. 7 ust. 3 dyrektywy to zaznaczyć należy, że wszystkie powołane w tym przepisie sytuacje dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc innych okoliczności aniżeli występujące w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu.

W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a.

Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności,

3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,

6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ).

W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

1) korespondencji handlowej;

2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2).

W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego w zakresie pojazdu z pozycji nr 1 tabeli samochód osobowy o numerze VIN.

W szczególności, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ustalił prawidłowo, że samochód z pozycji 1 tabeli został zarejestrowany czasowo na terenie RP 28.11.2014r. , a następnie w tym samym dniu dokonano jego wywozu. Wobec powyższego wnioskodawcy w tym zakresie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku.

Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a.

Rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę.

Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA).

Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju.

Co do zarzutu wydania decyzji rejestracyjnej osobie nie będącej właścicielem samochodu, Sąd wskazuje, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowego pojazdu co najwyżej mogło wywołać skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności ewentualnie zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia.

Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.08.2015 r., sygn. akt III SA/Po 458/15, cbois.nsa.gov.pl/doc ).

Na marginesie zauważyć należy, że jeżeli w ocenie strony decyzje rejestracyjne zostały wydane na osoby nie będące jej adresatami to mogła ona podjąć próbę ich wyeliminowania z obrotu prawnego, zaś strona jedynie powoływała tę okoliczność nie twierdząc, iż w istocie doszło do eliminacji decyzji rejestracyjnych dotyczących przedmiotowych samochodów.

Strona skarżąca nie kwestionowała kwot wyliczonych przez organ z tytułu zwrotu podatku akcyzowego i konsekwentnie z tytułu odmowy jego zwrotu a Sąd nie znalazł podstaw do ich innego wyliczenia.

W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku