Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 619/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 24
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Właściwe odczytanie regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., nie pozwala na stwierdzenie, że przewidziane tu zwolnienia miałyby obejmować każdego podatnika, uczestniczącego w transferze środków bezzwrotnej pomocy. Określony dochód (odsetki) podlegający zwolnieniu przedmiotowemu w rozumieniu prawa podatkowego, osiąga bowiem wyłącznie jeden podmiot, co wyklucza możliwość dokonywanie swoistej transmisji zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na kolejne podmioty.

TEZY

Właściwe odczytanie regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., nie pozwala na stwierdzenie, że przewidziane tu zwolnienia miałyby obejmować każdego podatnika, uczestniczącego w transferze środków bezzwrotnej pomocy. Określony dochód (odsetki) podlegający zwolnieniu przedmiotowemu w rozumieniu prawa podatkowego, osiąga bowiem wyłącznie jeden podmiot, co wyklucza możliwość dokonywanie swoistej transmisji zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na kolejne podmioty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. sp. z o. o. z siedzibą w P. – uprzednio P. B. P. D. i M. T. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 261/06 w sprawie ze skargi P. B. P. D. i M. T. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 261/06, oddalił skargę P. B. P. D. i M. T. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 października 2005 r., między innymi na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., określił dla P. B. P. D. i M. T. sp. z o.o. w P., dalej określanej jako "Spółka" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 458.396 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że Spółce nie przysługuje zwolnienie dochodu w kwocie 1.667.873,93 zł, ponieważ nie była beneficjentem przyznanej pomocy na realizację autostrady A-4 na odcinku Z. – K., a tylko dochody beneficjenta podlegają takiemu zwolnieniu. Ponadto w rozliczeniu rocznym za 2004 r. (CIT-8) z tytułu realizacji kontraktu spółka nie uwzględniła kwoty kosztów poniesionych w 2003 r. w wysokości 117.128,46 zł, a dotyczącej 2004 roku.

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż nie przysługiwało jej zwolnienie, o którym mowa w tych przepisach. W ocenie odwołującego się, bez znaczenia dla sprawy jest pojęcie beneficjenta środków finansowych otrzymanych z zagranicy, gdyż przepis posługuje się pojęciem podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć. Takimi zaś podmiotami byli wszyscy członkowie konsorcjum powołanego do realizacji wskazanego zadania, co wynika wprost z treści noty wyjaśniającej do umowy międzynarodowej przewidującej przyznanie pomocy. Porównując przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dostrzec, że zwolnienie zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zarówno podmiotu, który bezpośrednio realizuje cel społecznie użyteczny, finansowany ze środków zagranicznych, jak również podmiotów, którym zleca on wykonanie tego zadania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 stycznia 2006 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji podkreślał, że odpowiedzialnością za realizację inwestycji obarczono Ministerstwo Infrastruktury, a jako ostatecznego beneficjenta środków wskazano Wrocławski Oddział Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Załącznik 1 do memorandum). Komisja Europejska środki ISPA przekazała Instytucji Płatniczej (Ministerstwo Finansów), skąd przekazano je Instytucji Pośredniczącej (Ministerstwo Infrastruktury), a następnie trafiły one na rachunek projektu, otwarty przez ostatecznego (końcowego) beneficjenta tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Płatności na rzecz Wykonawców (w tym na rzecz "T." sp. z o.o. oraz pozostałych członków konsorcjum) dokonywane były z tegoż rachunku. Zwolnieniu podlegają więc dochody podatników, do których w określony sposób kierowana jest ta pomoc i którym pomoc ta ma służyć. Zatem Spółka bezpodstawnie uznała, iż jej sporne dochody uzyskane z tytułu wykonania usługi oraz odsetki są wolne od opodatkowania, gdyż bezpośrednim beneficjentem pomocy była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

W skardze Spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało jej zwolnienie z podatku dochodowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze środków programu pod nazwą Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej (ISPA) w związku z realizacją inwestycji polegającej na opracowaniu projektu dla autostrady A - 4 odcinek: Z. (km 0 + 000) – K. (km 51 + 300) na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 4 listopada 2003 r., pomimo że takie zwolnienie mu przysługiwało.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dalej jako WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi podkreślał, że podatnik, aby mógł mieć prawo do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze: uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie: środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nie pozwala to, zdaniem WSA, na stosowanie dalej idącego niż określony w przepisie, kręgu objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 24 u.p.d.o.p., precyzują źródło pochodzenia środków, podmiot, który je otrzymuje i u którego są dochodem wolnym. Dlatego też, w ocenie WSA, brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do których te środki trafiają w inny sposób. Bezpodstawny jest także zarzut Spółki, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., w przedmiotowej sprawie w ogóle nie ma zastosowania, ponieważ GDDKiA korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem WSA, nie można też powoływać się, jak to czyni skarżący, na treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę kwalifikacji podatkowej określonych zdarzeń gospodarczych stanowi dla podatników posiadających osobowość prawną ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (nie zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (adwokata), S. W. Sp. z o.o., następca prawny Spółki, zwany dalej skarżącym, wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie:

1.) przepisów prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiotem, któremu ma służyć zagraniczna bezzwrotna pomoc, a w konsekwencji podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia na podstawie niniejszego przepisu jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, podczas gdy za podmioty, którym ma służyć zagraniczna bezzwrotna pomoc, a w konsekwencji za podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych powinni być traktowani wszyscy członkowie konsorcjum realizujący projekt autostrady A - 4 odcinek: Z. (km O + 000) – K. (km 51 + 300) ze środków programu pod nazwą Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej (dalej zwany: ISPA), a zatem również mocodawca autora skargi kasacyjnej,

2.) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 2 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., nr 137, poz. 926, ze zm., dalej jako o.p.), poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a polegającego na przyjęciu jako podstawowego dowodu w niniejszej sprawie protokołu kontroli, który nie został podpisany przez wszystkie osoby uczestniczące w kontroli.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 2 w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a polegającego na przyjęciu jako podstawowego dowodu w niniejszej sprawie protokołu kontroli, który nie został podpisany przez wszystkie osoby uczestniczące w kontroli. W szczególności wskazywano na brak podpisu na protokole kontroli, Pana M. G. - referendarza w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Natomiast protokół ów został podpisany przez upoważnionego inspektora kontroli skarbowej, który tę kontrolę prowadził. W tej sytuacji należy ocenić, iż mamy do czynienia z wadliwością postępowania kontrolnego. Nie jest to jednak uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, tj. na prawidłowe określenie dla P. B. P. D. i M. T. sp. z o.o. w P. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jedynie stwierdzenie zaistnienia naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dawałoby WSA, stosownie do przepisów art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., w zw. z art. 173 § 2 i art. 180 § 1 o.p., podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję kończącą dane postępowanie. W myśl art. 180 § 1 o.p., dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wszelkie ustalenia zawarte w protokole kontroli potwierdzone zostały innymi dowodami, których uwierzytelnione kopie załączono do akt tejże sprawy.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut w zakresie podstawy kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że podmiotem, któremu ma służyć zagraniczna bezzwrotna pomoc, a w konsekwencji podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia na podstawie niniejszego przepisu jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Wykładnia przywołanych unormowań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że prawo do określonego tu zwolnienia przedmiotowego uzyskuje jedynie podatnik, który:

- uzyskał dochody od wymienionego w tej regulacji, przynajmniej jednego podmiotu; dochody te mogą być dystrybuowane przez inne upoważnione podmioty,

- dochody te muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jednocześnie właściwe odczytanie tych regulacji nie pozwała na stwierdzenie, że opisywane tu zwolnienie miałoby obejmować każdego podatnika, uczestniczącego w transferze tych środków. Należy bowiem zauważyć, iż tego samego dochodu nie może jednocześnie uzyskać kilka podmiotów. Określony dochód podlegający zwolnieniu przedmiotowemu w rozumieniu prawa podatkowego osiąga wyłącznie jeden podmiot. Zatem prawidłowe zdekodowanie tego przepisu nie pozwala na dokonywanie swoistej transmisji zwolnienia przedmiotowego (jego zwielokrotnienia) na kolejne podmioty, w jakikolwiek sposób korzystające z wymienionych powyżej środków.

Z niezakwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przyjętego przez WSA, jednoznacznie wynika, że odpowiedzialnym za realizację inwestycji było Ministerstwo Infrastruktury, a jako końcowego beneficjenta środków wskazano Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, z jej wrocławskim oddziałem (zob. załącznik nr 1 do memorandum). Komisja Europejska środki ISPA przekazała Instytucji Płatniczej (Ministerstwo Finansów), skąd przekazano je Instytucji Pośredniczącej (Ministerstwo Infrastruktury), a następnie trafiły one na rachunek projektu, otwarty przez ostatecznego beneficjenta, tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., dochody podatnika, do którego w określony sposób kierowana jest ta pomoc i którym pomoc ta ma służyć. W konsekwencji nie można przyjąć, że podmiotami korzystającymi ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych powinni być wszyscy członkowie konsorcjum realizujący projekt autostrady A - 4 odcinek: Z. (km O + 000) – K. (km 51 + 300) ze środków programu pod nazwą ISPA. Podmiotem tym w szczególności nie było także P. B. P. D. i M. T. sp. z o.o. w P. Z tego rodzaju preferencji również nie może skorzystać skarżący.

Reasumując należy przyjąć, że właściwe odczytanie regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., nie pozwala na stwierdzenie, że przewidziane tu zwolnienia miałyby obejmować każdego podatnika, uczestniczącego w transferze środków bezzwrotnej pomocy. Określony dochód (odsetki) podlegający zwolnieniu przedmiotowemu w rozumieniu prawa podatkowego, osiąga bowiem wyłącznie jeden podmiot, co wyklucza możliwość dokonywanie swoistej transmisji zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na kolejne podmioty.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.