Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1694/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 106 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. S.A. Przedstawicielstwo w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. Przedstawicielstwo w Polsce kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. S.A. Przedstawicielstwo w Polsce utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określającą kwotę podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. określił na rzecz Przedstawicielstwa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.070,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 50.981 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku przedstawicielstwa zagranicznej osoby prawnej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można mówić, iż jest ono samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nawet mimo tego, iż zostało zarejestrowane jako podatnik VAT i uzyskało numer identyfikacji podatkowej. Według organu odwoławczego, przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym Przedstawicielstwu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w ramach postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT "). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ponieważ Przedstawicielstwo nie jest podatnikiem VAT, to nie mają do niego zastosowania przepisy określające sankcję podatkową z art. 109 ustawy o VAT.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Przedstawicielstwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 września 2007 roku sygn. akt III SA/Wa 851/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż dla określenia, czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku od towarów i usług miarodajne pozostaje spełnienie określonych przesłanek, a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1959/07 oddalił skargę kasacyjną. W powyższym orzeczeniu Sąd stwierdził m.in., iż Przedstawicielstwo w przypadku uzyskania statusu samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług musi być traktowane jak każdy inny podatnik tego podatku. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uznania go za podatnika podatku od towarów i usług skoro przez organy podatkowe był traktowany jako podatnik takiego podatku oraz uzyskał potwierdzenie takiej rejestracji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] września 2009 r. wydał decyzję w której określił kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za lipiec 2005 r. w wysokości 1 774,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że na podstawie faktury zagranicznej nr 50145 z dnia 22 czerwca 2005 r. wystawionej na kwotę netto 1.920,34 EUR na rzecz Przedstawicielstwa przez A. z siedzibą w Lizbonie, Przedstawicielstwo wystawiło w dniu 22 lipca 2005 r. fakturę wewnętrzną nr [...] w kwocie netto 8.061,78 zł, podatek VAT 1.773.59 zł o treści Udział w konferencji wg i nr 50145; 1.920,34 EUR x 4,1981 (firma A.). Powyższa czynność została przez Stronę rozpoznana jako import usług a podatek od towarów i usług wynikający z ww. faktury wewnętrznej został rozliczony przez Przedstawicielstwo w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. zarówno jako podatek należny, jak i naliczony.

Organ podał, że z urzędowego tłumaczenia faktury zagranicznej nr [...] oraz wyjaśnień Strony wynika, iż ww. faktura dotyczy kosztów o charakterze pośrednim, takich jak wyżywienie, wycieczka z przewodnikiem, wynajem minibusu i biletu wstępu związanych z pobytem pracowników na sympozjum neurologicznym. Strona oświadczyła, iż po przeanalizowaniu dokumentu źródłowego oraz art. 27 ustawy o VAT, wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] został niezasadnie zakwalifikowany jako import usług. Strona stwierdziła, iż niezasadnie wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. zawyżoną w poz. 32 o 8.061,99 zł podstawę opodatkowania, a w pozycji 33 (podatek należny) wykazała kwotę zawyżoną o 1 773,00 zł. W konsekwencji powyższego również po stronie podatku naliczonego zostały zawyżone o ww. kwoty odpowiednio poz. 43 i 44 deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku świadczenia usług, w tym także w przypadku importu usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie bowiem, czy dane świadczenie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Według organu w przedmiotowej sprawie, pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o VAT, ww. usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ponieważ usługodawca usługi określonej w ww. fakturze VAT nr [...] posiada siedzibę w Lizbonie. Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT organ uznał, iż Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz że zostały spełnione przesłanki z art.108 ust.1 tej ustawy.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów proceduralnych, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez pominięcie pełnomocnika Strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Pełnomocnik Strony wywodził, że do faktur wewnętrznych, które służą rozliczeniom podatnika z tytułu nabycia towarów i usług nie ma zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 59/09. Utrzymywał, że skoro faktura wewnętrzna nie dokumentuje importu usług, to uznanie konieczności zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze spowodowałoby, iż opodatkowana zostałaby czynność, która nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie miała miejsca. Zdaniem pełnomocnika Strony, obciążenie podatnika skutkami podatku wykazanego w fakturze, w wyniku zastosowania uregulowania zawartego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009 r.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie usługodawca usługi określonej w fakturze VAT nr [...] posiada siedzibę w Lizbonie i tam znajdowało się miejsce świadczenia tej usługi. Zatem ww. usługa nie spełniała warunków do uznania za import usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało prawo do podatku naliczonego zawartego w wystawionej w dniu 22 lipca 2005 r. fakturze wewnętrznej nr [...] w kwocie 1.773,59 zł. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotą podatku naliczonego jest m.in. kwota podatku należnego od importu usług. Wystawienie zaś ww. faktury wewnętrznej w przedmiotowej sprawie skutkowało zaistnieniem obowiązku zapłaty przez Stronę podatku w niej wykazanego, zgodnie z dyspozycji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że w myśl aktualnej linii orzeczniczej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem również przypadki wystawienia tzw. pustych faktur, tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży oraz faktur, gdy czynność nimi udokumentowana nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który to przypadek występuje w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Organ wskazał, iż w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe jest inicjowane przez podatnika, pełnomocnik jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć pełnomocnictwo do akt sprawy. Dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został doręczony, na organie podatkowym prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek doręczenia pism pełnomocnikowi. Jak wynika z akt sprawy S. L., pomimo kilkukrotnych wezwań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, nie przedłożył prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, a dotyczącym rozliczenia za lipiec 2005 r. W aktach sprawy znajdowała się jedynie niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia pełnomocnictwa z dnia 16 marca 2006 r. (oryginał został dołączony do akt sprawy dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2005r.). Taki dokument nie spełnia wymogów art. 137 § 3 O.p., a zatem brak jest podstaw od uznania, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w sprawie rozliczenia podatku za lipiec 2005 r. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 27 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Twierdził, że dokonana wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z art. 21 ust. 1 (d) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako "VI Dyrektywa").

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że spór sprowadza się do tego, czy w ustalonym stanie faktycznym znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT także wówczas, gdy czynności te zostały opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w innym państwie. Zdaniem pełnomocnika, opodatkowanie tej czynności w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na terytorium Polski skutkowałoby w istocie tym, że ta sama czynność byłaby opodatkowana dwukrotnie, tj. w Portugalii i w Polsce. Pozostawałoby to w sprzeczności z podstawowymi zasadami, na których oparta jest konstrukcja podatku od towarów i usług. Zarówno przepisy wspólnotowe jak i ustawa o VAT zawierają regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług (w konsekwencji miejsca opodatkowania), które to przepisy mają na celu eliminowanie przypadków niezamierzonego braku opodatkowania jak i przypadków podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wewnętrznych pełnomocnik podniósł, że w doktrynie powszechnie uznaje się, iż przepis ten nie odnosi się do faktur wewnętrznych (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. Lex Wolter Kluwer, 2010 r., wydanie 4, str. 1136). Wskazuje się, że przepis ten stanowi implementację regulacji wspólnotowych, a przepisy te nie odnoszą się do faktur wewnętrznych. Zatem pogląd, wedle którego obowiązek zapłaty dotyczyłby także faktur wewnętrznych stać będzie w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie niesporne jest, że usługa wykazana w fakturze wewnętrznej nr [...] z dnia 22 lipca 2005 r., wystawionej na podstawie faktury zagranicznej nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r., nie spełnia kryterium importu usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i jak już wspomniano nie jest ono kwestionowane przez Skarżącą.

Sporne jest natomiast stanowisko organów, iż wystawienie owej faktury wewnętrznej skutkowało zaistnieniem obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem organów podatkowych, w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. wystawienia faktury wewnętrznej z wykazanym na niej podatkiem, pomimo udokumentowania nią czynności, która nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powstał po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, dokonały one bowiem błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przepis ten nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących import towarów, gdyż taka faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT (vide wyrok NSA z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt 1203/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z treścią tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z kolei w myśl postanowień art. 106 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Powyższe regulacje winny być uwzględnione przy interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest bowiem, że wewnętrzny charakter faktury dokumentującej import usług powoduje, iż skutki nieprawidłowego jej wystawienia w każdej chwili mogą zostać skorygowane, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Norma określona w tym przepisie jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-454/98 pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz pomiędzy Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen (Niemcy), w którym Trybunał stwierdził, że "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

W przypadku wadliwego rozpoznania przez podatnika importu usług i wystawienia z tego tytułu faktury wewnętrznej, podatnik należny podatek od towarów i usług wykazuje i odlicza jako naliczony, nie z tytułu wystawienia takiej faktury, lecz rozpoznania czynności importu usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych, w tym dokumentujących import usług. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie z tytułu importu usług, które faktycznie nie miało miejsca, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany w takim przypadku do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Podkreślić przy tym należy, że organ koryguje podatek, który został odliczony nie z tytułu wadliwie wystawionej faktury VAT, która nie dawała prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, lecz z uwagi na to, że podatnik wadliwie naliczył kwotę podatku należnego z tytułu importu usług, który nie miał miejsca. Nie można zatem z rozliczenia podatnika wyeliminować kwoty podatku, która została przez niego wadliwie odliczona z powodu błędnego uznania jej za kwotę podatku należnego, nie eliminując kwoty podatku należnego, gdyż de facto w takim przypadku mamy do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia u podatnika podwójną rolę – podatku należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu. Eliminacja z rozliczenia podatku naliczonego musi być zatem konsekwencją uznania braku obowiązku podatkowego rodzącego podatek należny, co wymaga również eliminacji z rozliczenia podatnika kwoty tego podatku. Wadliwe zatem udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności nierodzącej obowiązku podatkowego z tytułu importu usług i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego, podlegającego odliczeniu, jako nieprowadzące do nadużycia prawa, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze wewnętrznej, poprzez brak jego eliminacji z rozliczenia w ramach którego został wykazany jako należny (do zapłaty).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności podatku od towarów i usług i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując, stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w stosunku do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia usługi, wadliwie zakwalifikowanej jako import usług, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia, wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.