Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1823/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1 w zw. z art. 51 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 62 par. 1 i 4, art. 70 par. 1, art. 123 par. 1, art. 136, art. 137 par. 4, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 98
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 14/07 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 14/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi I. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora IS we W. z dnia 2 listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i października 1999 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 sierpnia 2006 r., nr [...], (2) stwierdził, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS we W. na rzecz skarżącej kwotę 297 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją Dyrektora IS we W. z dnia 2 listopada 2006 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US w L. z dnia 24 sierpnia 2006 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.126 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik w łącznej kwocie 636 zł. Podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowił art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 1, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 44 ust. 4 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że skarżąca w 1999 r. wraz z mężem prowadziła działalność, polegającą na zakupie i sprzedaży działek budowlanych oraz takich działek wraz nie dokończonymi budynkami mieszkalnymi. Organ I instancji uznał, że skarżąca w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.; dalej: u.d.g.). Spowodowało to ustalenie podstawy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według zasad ogólnych, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: ustawa o ryczałtach). Skarżąca nie prowadziła w 1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, więc zastosowanie miał art. 23 § 1 O.p., przy czym uznano, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.

Organ I instancji kwotę zobowiązania podatkowego określił jako zaległość podatkową, gdyż podatniczka tytułem tego zobowiązania nie dokonała żadnej wpłaty. Określono wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na w.w. podatek dochodowy za wrzesień i październik 1999 r., powołując art. 53a O.p. (do dnia złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego, tj. do dnia 17 marca 2000 r.).

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając: (1) naruszenie art. 70 O.p., przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, przy jednoczesnym braku zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, (2) naruszenie przepisów u.d.g., przez bezpodstawne uznanie działań skarżącej za działalność gospodarczą, (3) pominięcie faktu podatku dochodowego na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. i brak reakcji organu na pismo podatników o sprzedaży nieruchomości i przeznaczeniu przychodu z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe, (4) naruszenie przepisów procesowych, przez zaliczenie w poczet dowodów, zdarzeń które miały miejsce po dniu 31 grudnia 1999 r. oraz poczynienie na ich podstawie istotnych w sprawie ustaleń, (5) art. 120 i art. 121 O.p., przez przyjmowanie składanych przez małżonka skarżącej oświadczeń, o jakich mowa w art. 28 u.p.d.o.f. i nieinformowanie strony, że oświadczenia te nie mogą wywołać skutków prawnych, (6) naruszenie art. 23 § 4 O.p., przez przyjęcie, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w tym przepisie, (7) naruszenie art. 122 O.p., przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności: nieprzesłuchanie małżonka skarżącej na okoliczność poniesionych kosztów budowy oraz stanu zaawansowania robót, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia kosztów wykonania budynków.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS we W., powołał art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wskazując, że zobowiązanie w kwocie wskazanej w decyzji organu I instancji wygasło przez zapłatę, gdyż w dniu 15 lutego 2005 r. (tj. przed terminem przedawnienia) skarżąca dokonała wpłaty, którą zaksięgowano na należność główną (2.251,30 zł) i odsetki (3.515,32 zł). Za chybione uznano zarzuty naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.d.g.), oraz dotyczących przyjętej metody szacowania.

4. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Poza zarzutami zawartymi w odwołaniu, zarzucono: (1) naruszenie art. 33a O.p., przez zaniechanie zwrotu na rachunek małżonków kwoty wpłaconej w dniu 15 lutego 2005 r. na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu należności pieniężnej w kwocie 8.500 zł z tytułu wstępnie ustalonego zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; kwotę tę bezpodstawnie potraktowano jako nadpłatę, gdy zabezpieczenie ustało z mocy prawa, (2) naruszenie art. 120 i art. 121 O.p,. przez brak działań zmierzających do zwrotu środków pieniężnych małżonków, (3) naruszenie art. 190 O.p., przez niezawiadomienie skarżącej o powołaniu biegłego i zaniechanie powiadomienia o dacie oględzin budynku, (4) naruszenie art. 70 i art. 59 O.p., przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, gdyż podatnicy nie dokonali zapłaty podatku, a wpłacona kwota, w związku z decyzją o zabezpieczeniu, winna być zwrócona.

5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, WSA we Wrocławiu, podał, że w sprawie określenia I. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek, organ podatkowy nie wydał ostatecznej decyzji przed terminem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. przed 1 stycznia 2006 r. Nie wystąpiła też żadna z okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dodano, że według organu odwoławczego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło, gdyż strona w dniu 15 lutego 2005 r. dokonała wpłaty, którą zaksięgowano na należność główną i odsetki wynikające z decyzji Naczelnika US w L. z dnia 13 grudnia 2005 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Na zaliczenie tej wpłaty organ I instancji wydał w dniu 12 stycznia 2006 r. postanowienie nr [...].

Powołując art. 59 §1 O.p., wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie dokonała wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek, a wpłata dokonana w dniu 15 lutego 2005 r. związana była z decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych, co wynika z dowodu wpłaty. Nie można uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wygasło przed upływem terminu przedawnienia przez zapłatę, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 62 § 1 O.p.

Zobowiązanie podatkowe, według Sądu, przed upływem terminu przedawnienia nie wygasło też przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Powołując art. 72 § 1 O.p. wskazano, że o nadpłacie, w rozpoznawanym stanie faktycznym, można mówić dopiero od dnia doręczenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 1999 r., tj. od dnia 27 grudnia 2005 r. Dodano, że w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych zobowiązanie podatkowe może wygasnąć przez zaliczenie nadpłaty w myśl art. 76a O.p., ale postanowienia takiego organ podatkowy nie wydał przed upływem terminu przedawnienia.

Podsumowując wskazano, że zarówno w przypadku zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty jak i nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań, organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę zalicza, na poczet których zobowiązań. W ocenie Sądu, skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczt zaległego zobowiązania podatkowego z uwagi na art. 212 w związku z art. 219 O.p. Szczególne regulacje odnoszące się do daty, z którą zaliczenie następuje, wywołują skutki wyłączne w odniesieniu do odsetek za zwłokę.

W ocenie WSA, postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez stronę w dniu 15 lutego 2005 r. wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji Naczelnika US w L. z dnia 13 grudnia 2005 r., wydane zostało w dniu 12 stycznia 2006 r. (nr [...]), zatem zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło przez przedawnienie. Nie ma więc znaczenia czy prawidłowe było zaliczanie dokonanej wpłaty w trybie art. 62 O.p., czy też kwotę te należało potraktować jak nadpłatę.

Powoływane przez organy podatkowe pismo pełnomocnika z dnia 30 czerwca 2005 r., zdaniem Sądu, nie uprawniało organu podatkowego do swobodnego dysponowania dokonaną przez A. D. w dniu 15 lutego 2005 r. wpłatą w kwocie 40.000 zł. Dodano, że znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa, udzielone przez A. D. i przez skarżącą, nie obejmowały dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconymi kwotami. Pełnomocnictwo obejmowało podejmowanie wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi obu instancji, a także przed WSA i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Umocowania do dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconymi przez nich kwotami nie można także wywodzić z pełnomocnictw udzielonych w ramach postępowania w sprawie zaliczenia dokonywanych wpłat, gdyż dotyczą one prowadzonego w tej sprawie postępowania, a nie rozporządzania majątkiem mocodawców. Organ podatkowy winien wyjaśnić, jaka była wola skarżącej w tym zakresie, gdyż wpłata z dnia 15 lutego 2005 r. została dokonana w związku z zabezpieczeniem należności skarżącej w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r.

Zdaniem Sądu, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. po upływie terminu przedawnienia, organ podatkowy naruszył art. 70 § 1 i art. 59 § 1 O.p., a także art. 62 i art. 72 i art. 76a O.p. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Z uwagi na stwierdzenie przedawnienia, Sąd odstąpił od rozpoznawania pozostałych zarzutów. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS we W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając tenże wyrok w całości i wnosząc: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, (2) zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów: dwóch

pełnomocnictw z dnia 11 maja 2005 r. I. D. i z dnia 11 stycznia 2005 r. A. D. na okoliczność treści umocowania pełnomocnika do wydania dyspozycji dotyczącej zaliczenia wpłaty/nadpłaty, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jako podstawę skargi kasacyjnej podano naruszenie: (I) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 136 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, albowiem w uzasadnieniu wyroku wskazano, że pełnomocnik skarżącej i A. D. nie miał umocowania do dysponowania wpłaconymi przez nich kwotami, podczas gdy pełnomocnictwa z dnia 11 stycznia 2005 oraz 11 maja 2005 r. wskazują, że pełnomocnik miał umocowanie do złożenia dyspozycji dotyczącej zaliczania wpłat/nadpłat według swojego uznania;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 P.p.s.a, poprzez wzięcie pod uwagę innych okoliczności, które nie wypływały z akt sprawy, tj. ustalenie okoliczności, że "Umocowania do dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconymi przez nich kwotami nie można także wywodzić z pełnomocnictw udzielonych w ramach postępowania w sprawie zaliczenia dokonywanych wpłat, gdyż dotyczą one prowadzonego w tej sprawie postępowania, a nie rozporządzania majątkiem mocodawców", podczas gdy w.w. pełnomocnictwa, które znajdowały się w aktach

innych postępowań podatkowych (w przedmiocie zaliczeń wpłat na poczet

zaległości podatkowych A. D., nr [...], sygn. I SA/Wr 1211/07 oraz I. D., nr [...], sygn. I SA/Wr 1210/07), zawierały umocowanie w w.w. zakresie, natomiast WSA przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów jedynie w ograniczonym zakresie, tj. zobowiązał stronę przeciwną do przedłożenia "postanowienia dotyczącego zarachowania";

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a w związku z art. 70, art. 59 § 1, art. 62 oraz art. 72 i 76a O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w L. z dnia 24 sierpnia 2006 r.

pomimo braku podstaw do ich uchylenia, wobec prawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego, dokonanej wykładni przepisów oraz zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie; dodano, że z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę;

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wskazania, że "organ podatkowy winien wyjaśnić jaka była wola (...) I. D.", podczas gdy nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dalsze wyjaśnienia faktyczne I. D., a ustalenia faktyczne podjęte przez organy na podstawie akt sprawy zostały dokonane bez przekroczenia uprawnienia art. 191 O.p.;

(II) W oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

(5) art. 70 § 1, art. 59 § 1, art. 62 oraz 72 O.p. w związku z art. 76a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w tym, że ustalony stan faktyczny (brak stosownych pełnomocnictw, który doprowadził do twierdzenia, że pełnomocnik nie miał uprawnienia "do dysponowania w imieniu mocodawców wpłaconych przez nich kwotami", a co za tym idzie przedmiotowe zobowiązanie nie wygasło poprzez zapłatę), został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu art. 70 § 1 O.p., natomiast błędnie nie zastosowano przepisu art. 59 § 1 O.p., pomimo że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania;

(6) art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 70 O.p. w związku z art. 62 § 1 w związku z art. 72 § 1 w związku z art. 76a O.p. oraz w związku z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "skutek w postaci wygaśnięcia zaległego zobowiązania podatkowego, przez zaliczenie na poczet tego zobowiązania wpłaty lub nadpłaty, która znajduje się na rachunku organu podatkowego, nie może nastąpić wcześniej

niż w dniu, od którego rozstrzygnięciem tym będzie związany organ

podatkowy", podczas gdy prawidłowa wykładnia w.w. przepisów sprowadza

się do stwierdzenia, że postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, a zatem do jego wydania organ uprawniony jest także po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., albowiem zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wygasnąć na skutek przedawnienia.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że spór w sprawie koncentruje się wokół instytucji przedawnienia zobowiązania oraz możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Zdaniem Dyrektora IS, przedmiotowa wpłata została dokonana na poczet zobowiązań w podatku dochodowym, a wniosek o stosowne zaliczenie zawarto w piśmie pełnomocnika z dnia 30 czerwca 2005 r. Fakt, że dokonując wpłat w dniu 15 lutego 2005 r. A. D. wskazał, że kwota 40.000 zł została wpłacona na zabezpieczenie wykonania zobowiązania jego małżonki, stracił swe znaczenie z chwilą złożenia nowej dyspozycji w dniu 30 czerwca 2005 r.

Powołując art. 136 O.p. podniesiono, że pełnomocnictwa udzielone w ramach postępowania w sprawie zaliczenia dokonywanych wpłat, dotyczą również "rozporządzania majątkiem mocodawców". Dodano, że pełnomocnictwo udzielone przez A. D. z dnia 11 stycznia 2005 r. oraz pełnomocnictwo skarżącej z dnia 11 maja 2005 r. znajdowały się w aktach innych postępowań podatkowych i zawierały umocowanie w w.w. zakresie, natomiast WSA przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów jedynie w ograniczonym zakresie, tj. zobowiązał Dyrektora IS do przedłożenia "postanowienia dotyczącego zarachowania".

Zdaniem Dyrektora IS, WSA w sposób nieuprawniony uznał, że brak pełnomocnictwa doprowadził do upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zakwestionowano również błędną wykładnię przepisów prawa materialnego podanych w petitum skargi kasacyjnej, podkreślając, że postanowienie o zaliczeniu ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem do jego wydania organ uprawniony jest także po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zaliczenie bowiem następuje z mocy samego prawa. Po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ winien wydać postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty/nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że pełnomocnictwo udzielone przez podatników radcy prawnemu "obejmowało podejmowanie wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym" (s. 14 uzasadnienia). Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że umocowanie to nie obejmowało upoważnienia do zadysponowania wpłatą dokonaną na poczet zabezpieczenia w taki sposób, by wpłatę tę zaliczyć na poczet zaległości podatkowych i nakazał, by organy podatkowe wyjaśniły, jaka w tym zakresie była wola skarżącej, której zobowiązania podatkowego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu.

Stanowisko zajęte przez Sąd nie jest konsekwentne. Jeżeli konieczne jest badanie treści pełnomocnictwa udzielonego przez I. D., to twierdzenie, że pełnomocnictwo to było w swej treści ograniczone i nie obejmowało umocowania do wskazania zobowiązania podatkowego, na poczet którego winna być zaliczona wpłata, jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Jeżeli jednak Sąd zapoznał się z treścią tego pełnomocnictwa - o czym wydaje się świadczyć powołanie się na jego treść - pomimo, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego dopuścił dowód tylko z postanowienia o zaliczeniu wpłaty, a pełnomocnictwo, o którym mowa, znajdowało się w aktach podatkowych innej sprawy, nie wyjaśnił, dlaczego uznał je za ograniczone w zakresie możliwości wskazania przez pełnomocnika sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty. Ponieważ sprzeczność ta w istocie uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, gdyż wprowadza wątpliwość co do tego, jaki stan sprawy przyjęto jako podstawę rozstrzygnięcia, już z tego względu należy uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., co prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy jednak wyjaśnić, że jeżeli chodzi o zakres umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, to zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Co do zasady zatem umocowanie pełnomocnika może obejmować wszelkie czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, a jako przykład czynności, w której strona nie może działać przez pełnomocnika, można wskazać przesłuchanie strony (art. 199 O.p.), jakkolwiek i o tej czynności dowodowej pełnomocnik musi być powiadomiony i może przy niej asystować. Zakres pełnomocnictwa, czyli rodzaj czynności, do podjęcia których pełnomocnik jest umocowany, powinien wynikać z jego treści (art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Jeżeli zatem pełnomocnik podatników był umocowany do podjęcia "wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji", trudno znaleźć podstawę do wyłączenia z tak zakreślonego umocowania oświadczenia o zadysponowaniu wpłatą.

Nie przekonuje argument przywołany przez WSA, w myśl którego umocowanie nie obejmowało takiej czynności jako odnoszącej się do "rozporządzania majątkiem mocodawców". Postępowanie podatkowe ze swej istoty wywiera wpływ na stan majątkowy podatników, toteż wiele czynności podejmowanych przez podatników lub ich pełnomocników w toku tego postępowania może być poczytanych za "rozporządzanie majątkiem". W myśl art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie sposobu zadysponowania wpłaty przez zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej ma zatem nie tyle skutek rozporządzający, rozumiany jako definitywne uszczuplenie majątku podatnika, gdyż zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa i bez tej dyspozycji też nastąpiłoby zgodnie z art. 62 § 1 O.p., ale stanowi konkretyzację zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) i pozwala na wskazanie tego zobowiązania, którego spełnienie jest dla podatnika szczególnie istotne lub korzystne. Wskazanie przez podatnika (lub jego pełnomocnika) zobowiązania, na poczet którego wpłata ma być zaliczona, przede wszystkim prowadzi do wygaszenia tego zobowiązania przez jego zapłatę, ale ponadto zabezpiecza przed negatywnymi konsekwencjami zaniechania spełnienia zobowiązania w postaci kumulowania się odsetek od zaległości podatkowej lub wszczęcia egzekucji i konieczności poniesienia jej kosztów. Wyłączenie możliwości składania przez pełnomocnika oświadczeń dotyczących zaliczania wpłat w przypadku wielości zobowiązań podatkowych z różnych tytułów i podejmowania przez niego w imieniu mocodawcy czynności odnoszących się do zaliczania wpłat, chociaż możliwe, musi jednak wyraźnie wynikać z treści pełnomocnictwa. Jeżeli pełnomocnictwo wyłączeń takich nie przewiduje i umocowuje pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności w postępowaniu podatkowym, kwestionowanie jego zakresu, także w odniesieniu do kwestii oświadczeń składanych w związku z zaliczaniem wpłat, nie jest uprawnione.

Należy zauważyć, że wpłaty na poczet zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącej dokonał A. D. Pomijając w tym miejscu zagadnienie skuteczności takiego zabezpieczenia, skoro wpłaty dokonała inna osoba niż podatnik, na którym ciążyło zabezpieczone zobowiązanie, należy uznać możliwość dysponowania kwotą zwolnioną po upadku zabezpieczenia przez A. D. jako osoby, która omawianej wpłaty dokonała. Trudno podzielić zapatrywanie WSA, że zobowiązanie skarżącej nie mogło wygasnąć wskutek tego, iż zaliczono na poczet tego zobowiązania wpłatę dokonaną w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego. Fakt, że dokonana wpłata w dniu 15 lutego 2005 r. nie została wprawdzie dokonana przez skarżącą, lecz przez jej małżonka stracił jednakże znaczenie z chwilą złożenia nowej dyspozycji w dniu 30 czerwca 2005 r. Z drugiej strony, ponieważ pełnomocnictwa udzielone przez oboje małżonków były (jak się wydaje) jednobrzmiące, ustalenia dotyczące zakresu umocowania pełnomocnika podatników, wynikającego z tych pełnomocnictw, musiałyby się w równym stopniu odnosić do każdego z nich i w konsekwencji wywrzeć jednakowe skutki także w zakresie możliwości zadysponowania wpłat. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga jednak uprzedniego ustalenia treści pełnomocnictw udzielonych przez podatników i w konsekwencji określenia zakresu umocowania ich pełnomocnika. Rozpoznając sprawę ponownie WSA we Wrocławiu rozważy, czy dla wyjaśnienia tej okoliczności celowe jest przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.

Niezasadne są także twierdzenia WSA odnośnie niemożności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej wskutek zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania ze względu na to, że w dacie doręczenia jej postanowienia w sprawie zaliczenia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Pogląd ten wynika z uznania, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji następuje w dacie ujawnienia tego faktu przez organ podatkowy, czyli w dniu wejścia postanowienia o zaliczeniu wpłaty do obrotu prawnego. Pogląd taki nie zasługuje jednak na aprobatę. Jak stanowi art. 62 § 4 zd. drugie O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych (jak dotychczas) poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady – na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatę zadysponuje) (por. wyrok NSA z 5.04.2000 r., I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, s. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, s. 430).

WSA nie przedstawił przesłanek, które skłoniły go do zajęcia odmiennego stanowiska, ani też nie wyjaśnił, dlaczego nie zaakceptował odmiennych poglądów judykatury i piśmiennictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do zaaprobowania poglądu WSA we Wrocławiu w omawianej kwestii i podziela argumenty podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS. Istotnie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Poza tym, jak już wcześniej wspomniano, zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. Chociaż należy dostrzec, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czym podatnik może być zainteresowany, niemniej przyjęcie poglądu proponowanego przez WSA we Wrocławiu nie jest możliwe ze względu na istotę czynności zaliczenia wpłaty, która to czynność nie ma znaczenia materialnoprawnego.

Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana – czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) – na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania.

WSA naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 O.p. przez błędne stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu postępowania w sytuacji, gdy organy te wskazany przepis zastosowały prawidłowo oraz naruszył art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1 i art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w dacie dokonania wpłaty zaliczonej następnie na poczet tego zobowiązania, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie. Ponadto, Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne i obarczone sprzecznościami przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd ten oceni zakres umocowania pełnomocnika podatników, dokonując ewentualnie dodatkowych ustaleń wskutek przeprowadzenia dowodów na treść wspomnianych pełnomocnictw oraz oceni, czy zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło wskutek zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej przed upływem terminu przedawnienia, czy też zaliczenie wpłaty na poczet tego zobowiązania nie było skuteczne, ale z innych przyczyn niż doręczenie postanowienia o zaliczeniu po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie, że zaliczenie wpłaty skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę zobliguje Sąd do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, dotyczących przebiegu postępowania podatkowego i poczynionych w jego toku ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

10. Wskazane naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.