Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2389/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2020r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r.; 2. oddala skargę w zakresie podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2015r.; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.W. kwotę 13.471,00 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego W. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") z [...] lipca 2020r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za luty i czerwiec 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "K." w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r. Protokół kontroli doręczono Skarżącemu w dniu [...] lipca 2019r.

Postanowieniem z [...] listopada 2019r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

W toku postępowania postanowieniem z [...] czerwca 2020r. (sprostowanym postanowieniem z [...] lipca 2020r.) Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: R. B., R. K., Z. W. oraz P.K.

Decyzją z [...] lipca 2020r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz umarzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za luty i czerwiec 2015r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez P. K., Z. W. oraz W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący był świadomy przyjęcia fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. W konsekwencji organ podatkowy odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o., P. K. oraz Z. W. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje faktu wykonania przez Skarżącego fakturowanych przez niego w 2015r. usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. K., Z. W. oraz W. sp. z o.o., stanowią tzw. "faktury puste", które w opinii organu podatkowego nie urzeczywistniały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co jest niezgodne ze stanem faktycznym;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w konsekwencji uznania, iż ww. wystawione przez ww. podmioty są tzw. "pustymi fakturami";

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o poprzednie brzmienie przepisu art. 86 u.p.t.u., tj. na dzień dokonywania obniżeń w 2015r., a zgodnie z brzmieniem art. 86 u.p.t.u. znowelizowanym zmianą, która weszła w życie 1 stycznia 2014r.(Dz. U z 2013r. poz. 35);

- art. 88 u.p.t.u. w brzmieniu na dzień dokonywania obniżeń podatku należnego VAT,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020r. poz. 1325; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, poprzez odmówienie Skarżącemu z przesłuchania świadków: R. B., R. K., Z. W. i P. K. i uznaniu, że zeznania tych świadków nie zweryfikują dokonanych ustaleń,

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie Skarżącemu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: R. B., R. K., Z. W. i P. K. i uznaniu, że zeznania tych świadków nie zweryfikują dokonanych ustaleń;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niezasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i pominięcie zeznań świadczących o faktycznym zaistnieniu zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę wystawienia zakwestionowanych faktur;

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ w uzasadnieniu decyzji posługiwał się pojęciem "pustych faktur" mimo, iż zastosowanie dyspozycji art. 108 u.p.t.u. do faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż budzi wątpliwości.

Z zeznań Skarżącego i jego pracowników wynika bowiem, że współpracował on z P. K., Z. W. oraz W. sp. z o.o. i zlecał im wykonanie określonych czynności.

W 2015r. na czas wykonywania zleceń przez Skarżącego nie było wymogu kontrolowania czy zleceniobiorca jest czynnym podatnikiem VAT. Z przepisu art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie może dokonać obniżenia podatku VAT naliczonego podmiot, który nie jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast podmiot, który zlecił wykonanie określonej czynności może odliczać VAT z faktury wystawionej przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT. Kwestia, czy pracownicy, za pośrednictwem których P. K. i Z. W. oraz W. sp. z o.o. wykonywali zlecenie, byli pracownikami zgłoszonymi do ZUS nie miała dla Skarżącego żadnego znaczenia.

Ze strony Skarżącego nie mamy do czynienia z naruszeniem jakichkolwiek przepisów, Skarżący zapłacił należną kwotę za wykonane prace zleceniobiorcom, którzy poprosili by wynagrodzenie zostało im wypłacone gotówką, co w 2015r. nie było zabronione.

Zdaniem Skarżącego, zeznania osób zawnioskowanych w piśmie z [...] czerwca 2020r. (tj.: R. B., R. K., Z. W. oraz P. K.) skierowanym do Naczelnika US, mogłyby potwierdzić zeznania Skarżącego, że faktycznie wykonywali zlecone im prace na budowach. Bez zeznań tych świadków lub nawet bez dokonania konfrontacji zeznań tych osób z zeznaniami Skarżącego nie można ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W ocenie Skarżącego, w sprawie tej nie mamy do czynienia z "niezrealizowaniem czynności" ani nie mamy do czynienia z czynnością "nie objętą obowiązkiem podatkowym". Ponadto Skarżący na czas zlecenia podwykonawstwa w 2015r. zachował należytą staranność w wykonaniu zleceń wówczas realizowanych, dotyczyło to zwłaszcza zapewnienia właściwej liczby pracowników do wykonania zlecenia we właściwym czasie.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący świadczył usługi montażu zbrojeń. W ewidencjach sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe Skarżący wykazał sprzedaż z tytułu wykonanych usług montażu zbrojenia, refakturowanych usług ciesielskich oraz sprzedaży środka trwałego (samochodu osobowego [...]). W 2015r. Skarżący nie świadczył usług montażu zbrojeń na obiektach budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W przedmiocie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez Skarżącego zawarł on umowy z: T. sp. z o.o., M. S.A., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

W przedmiocie usług podwykonawców udokumentowanych fakturami oraz rachunkami Skarżący okazał zlecenia udzielone następującym podmiotom: P. (K.); P. (G.); P.(K.); T.(R.); K.(R.); S.(C.); U. (I.); P.(K.); Z. (W.); U. (Z.); U. (Z); N. (K.); L. P. (M.); F.(B.).

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w W. sp. z o.o. kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za 2015r. W toku tej kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważono m.in., że stan zatrudnienia w W. sp. z o.o. oraz wykształcenie zawodowe jej pracowników świadczy o tym, iż nie mogła we własnym zakresie zrealizować robót i usług udokumentowanych m.in. fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Podkreślono jednocześnie, że brak w W. sp. z o.o. odpowiedniego zaplecza technicznego, w postaci środków transportu, maszyn budowlanych, urządzeń, narzędzi pracy, jeden pracownik zatrudniony w charakterze zbrojarza - wyklucza możliwość wykonania przez W. sp. z o.o. w rożnych miastach w Polsce, wszelkiego rodzaju robót i usług w bardzo szerokim zakresie przedmiotowym. Zgodnie z okazanymi do omawianej kontroli podatkowej fakturami przedmiotem usług W. sp. z o.o. w 2015r. były: wykonanie charakterystyk i świadectw energetycznych, kosztorysów inwestorskich, inwentaryzacji budowlanej, przedmiarów do dokumentacji projektowej, roboty ciesielskie, roboty zbrojarskie, bruzdy pod kable elektryczne i przejścia kablowe, obróbki elementów metalowych, spawania konstrukcji maszyn, cięcia, gięcia, szlifowania profili nierdzewnych, elementów spawanych, mis żeliwnych, wyburzenia, ręcznego wynoszenia gruzu. Zauważono także, że W. sp. z o.o. współpracowała z P. K., Z. W. oraz E. K. Faktury wystawione przez ww. osoby zostały uznane za tzw. "puste faktury". Zauważono, że w okazanych dokumentach źródłowych poza fakturami wystawionymi przez ww. podwykonawców, nie stwierdzono innych faktur dokumentujących zakup przez W. sp. z o.o. robót i usług budowlanych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. również nie stwierdził faktur za zakup towarów w postaci urządzeń chłodniczych, na zakup robót i usług budowlanych, na zakup usług projektowych, na zakup usług transportowych od innych podmiotów niż ww. podmioty. Z protokołu kontroli wynika, że W. sp. z o.o. miała współpracować ze Z. W. od stycznia do sierpnia 2015r., natomiast z P. K. w lipcu 2015r. oraz od września do grudnia 2015r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował W. sp. z o.o. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach zakupowych. Zakwestionowanie zakupów wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty stanowi również, że W. sp. z o.o. nie mogła być wykonawcą robót, usług i dostaw towarów, które wynikają z wystawionych przez nią faktur na sprzedaż towarów i usług, w tym na rzecz Skarżącego. Uznano, że W. sp. z o.o. jest zobowiązana zapłacić podatek wynikający z dyspozycji art. 108 ustawy o VAT m.in. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Skarżącego.

Pismem z [...] marca 2019r. Naczelnik US w G. wystąpił do W. sp. z o.o. w likwidacji o udzielenie na piśmie informacji odnośnie transakcji dokonanych ze Skarżącym w 2015r. oraz przesłanie dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. Pismo to nie zostało podjęte i po dwukrotnym awizowaniu wróciło do organu.

Odnośnie Z. W. Naczelnik US ustalił, że w 2015r. miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "P". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec Z. W. kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do sierpnia 2015r. W toku tej kontroli stwierdzono, że Z. W. nie będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż o szerokim zakresie, tj. m.in.: świadczenie usług napraw samochodów, usług transportowych, usług wypompowania wody, renowacji i zabezpieczenia bakteriobójczego zbiornika na nieczystości, koordynowania projektu i zbierania danych dotyczących sklepu internetowego, koordynowania projektu i zbierania danych dotyczących branży motoryzacyjnej, wykonania bruzd i przejść kablowych, demontażu rusztowań, wywozu ziemi, zbrojenia stropów, wykonania fundamentów, wykonanie robót zbrojarskich, robót ciesielskich, murarskich, torowych, instalacyjnych, wymiany posadzki wraz z materiałem, robót żelbetowych, sanitarnych, serwisowych, ukształtowania terenu, wyrównania skarp, usunięcia starego ogrodzenia, montażu dren betonowych, czy wykonania konstrukcji budynku. Jednocześnie stwierdzono, że na zgromadzonych w toku kontroli fakturach oznaczono jako formę zapłaty tylko i wyłącznie gotówkę. Z. W. nie złożył zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za lata: 2014-2015, za niniejsze lata nie złożył także informacji PIT-4R, nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r., jak też nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy. Mimo wezwań organu Z. W. nie przedłożył żadnej dokumentacji do przedmiotowej kontroli podatkowej i nie brał w niej udziału. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, organ podatkowy wszczął wobec Z. W. postępowanie podatkowe, a następnie w dniu [...] marca 2019r. wydał decyzję ostateczną określającą kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za m.in. okres od stycznia do sierpnia 2015r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2015r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Z. W. wystawił na rzecz różnych podmiotów gospodarczych faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług u odbiorców tych faktur. Zauważono, że szeroki zakres przedmiotowy zgromadzonych w toku kontroli faktur sprzedaży wystawionych przez Z. W. oraz rozmiar transakcji nimi udokumentowanych wyklucza możliwość wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami bez zatrudnienia pracowników. Ponadto podkreślono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dysponuje fakturami sprzedaży Z. W., których numeracja nie jest w ciągłej chronologii, co może świadczyć o fakcie istnienia innych faktur, które wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego. Według organu, o braku faktycznego prowadzenia przez Z. W. mają świadczyć takie okoliczności jak:

- brak złożenia w Urzędzie Skarbowym właściwych dokumentów podatkowych (zgłoszenia VAT-R, deklaracji VAT-7 za okres od czerwca 2014r. do grudnia 2014r. oraz za lipiec i sierpień 2015r., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty w roku podatkowym 2014 i 2015;

- brak aktualizacji danych adresowych (miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej); wszelka korespondencja wracała z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki"; zgodnie z informacjami udzielonymi [...] października 2015r. przez administratora budynków przy ul. G. [...] w K., Z. W. nie prowadził działalności pod ww. adresem, ponadto był poszukiwany przez organy ścigania;

- Z. W. nie brał udziału w kontroli i postępowaniu podatkowym, a tym samym nie przedstawił żadnej dokumentacji dot. prowadzonej działalności gospodarczej czy dokumentów dot. współpracy z kontrahentami, tj. umów, protokołów odbioru prac;

- zgodnie z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Z. W. nie zatrudniał pracowników ani nie dokonywał wpłat określonych składek w 2014r. i 2015r. oraz posiada zaległości z tytułu niezapłaconych składek ubezpieczenia za określone miesiące 2015r. i naliczonych kosztów egzekucyjnych; biorąc pod uwagę różnorodność, wartość i stopień skomplikowania podejmowanych zleceń nie jest możliwe, aby dokonywał on tych czynności samodzielnie;

- Z. W. nie był właścicielem ani współwłaścicielem żadnego środka transportu; jest o tyle istotne, że prace miały być podejmowane na terenie całego kraju, a tym samym była konieczność dojazdu do obiektów, gdzie miały być wykonywane usługi;

- Z. W. nie prowadził działań marketingowych;

- gotówkowa forma zapłaty;

- sposób numeracji faktur oraz różnorodność szaty graficznej - każdy z odbiorców faktur wystawionych przez Z. W. posiadał faktury o odmiennej szacie graficznej; w fakturach tych brak jest spójnego, logicznego zastosowania numeracji;

- część faktur nie posiadała dokładnych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa prac, nie wskazano na nich również miejsca wykonania usług;

- Z. W. posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług VAT-7K za I oraz II kwartał 2015r., których do dnia wydania decyzji nie uregulował.

Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i dokonana ich ocena merytoryczna w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami prawnymi jednoznacznie potwierdzają, że w 2014r. i 2015r. Z. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynym przejawem jego aktywności było zarejestrowanie fikcyjnej działalności oraz wystawianie faktur nieodzwierciedlających żadnych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Z. W. jest zobowiązany zapłacić podatek wynikający z dyspozycji art. 108 ustawy o VAT m.in. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Skarżącego.

Pismem z [...] marca 2019r. Naczelnik US w G. wystąpił do Z. W. o udzielenie na piśmie informacji odnośnie transakcji dokonanych ze Skarżącym w 2015r. oraz przesłanie dokumentów dotyczących niniejszych transakcji. Pismo to zostało wysłane na adres zamieszkania wynikający z baz danych administracji skarbowej, tj. ul. [...]. , [...] K. i doręczone w trybie art. 150 O.p. Następnie pismem z [...] maja 2019r. na wniosek Naczelnika US w G., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Z. W. o stawienie się w siedzibie organu w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań na okoliczność transakcji dokonanych ze Skarżącym w 2015r. Wezwanie nie zostało podjęte i po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone.

Odnośnie P. K. ustalono, że w okresie od 16 marca 2015r. do 11 października 2016r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "P".

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u P. K. kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za 2015r. Następnie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ wydał w dniu [...] kwietnia 2018r. wobec P. K. decyzję. Z uwagi na brak kontaktu z P. K. ustaleń dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty zgromadzone przez Naczelnika [...] US w K. P. K. mimo wezwań organu nie przedłożył żadnych dokumentów do wskazanej kontroli podatkowej, a podczas próby doręczenia upoważnienia do ww. kontroli pod adresem jego zamieszkania i jednocześnie prowadzenia działalności, tj. N. [...], K. zastano matkę i brata, którzy poinformowali, że nie wiedzą, gdzie on obecnie przebywa.

Zgodnie z przedmiotową decyzją Naczelnik [...] US w K. zgromadził wystawione przez P. K. faktury dokumentujące dostawy: robót żelbetowych, robót ogólnobudowlanych, robót ciesielskich, konstrukcyjnych, wykończeniowych, serwisowych, transportowych, drogowych, projektowych, kosztorysowych, torowych, elektrycznych, jak też wykonanie audytów energetycznych i podlewek pod konstrukcje. Na wszystkich zgromadzonych przez organ fakturach wystawionych przez P. K. widnieje opis: "zapłacono gotówką". W toku podjętych czynności ustalono, że P. K. w 2015r. nie zgłaszał do ubezpieczeń pracowników (informacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) oraz nie figuruje (ani nie figurował) w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdu. Naczelnik [...] US w K. ustalił, że zgromadzone w toku kontroli faktury sprzedaży wystawione przez P. K. w III kwartale 2015r. przedstawiają wyższą wartość dostaw netto i podatku VAT, aniżeli wynika to ze złożonej przez niego deklaracji VAT-7K za ten okres rozliczeniowy. Przy czym były to faktury wystawione przez P. K. tylko dla jednego podmiotu. Ponadto, jak wynika z ww. decyzji, P. K. nie złożył deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r., podczas gdy w tym czasie wystawiał faktury VAT i wprowadzał je do obrotu prawnego. W wydanym rozstrzygnięciu Naczelnik [...] US w K. wskazał, że zgromadzone faktury sprzedaży wystawione przez P. K. są "pustymi fakturami". Analiza materiału zgromadzonego w sprawie wskazuje, że nie miał on odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego aby wykonać kwestionowane prace. W świetle powyższego Naczelnik [...] US w K. określił dla P. K. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od sierpnia 2015r. do grudnia 2015r.

Pismem z [...] kwietnia 2019r. Naczelnik [...] US w K. poinformował, że P. K. nie złożył zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., nie złożył informacji PIT-4R za 2015r., nie zaewidencjonowano w tamtejszym organie informacji PIT-11 wystawionych przez P. K. Ponadto, P. K. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Z kolei pismem z [...] czerwca 2019r. Naczelnik [...] US w K. poinformował, że pisma kierowane do P. K. w toku prowadzonych postępowań podatkowych były doręczane w trybie zastępczym.

Naczelnik US w G. pismem z [...] 21 marca 2019r. wystąpił do P. K. o udzielenie na piśmie informacji odnośnie transakcji dokonanych ze Skarżącym w 2015r. oraz przesłanie dokumentów dotyczących tych transakcji. Pismo to wysłano na adres zamieszkania wynikający z baz danych administracji skarbowej, tj. ul. [...], [...] K. i zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. Następnie pismem z [...] maja 2019r., na wniosek Naczelnika US w G., Naczelnik [...] US w K. wezwał P.K. o stawienie się w siedzibie organu celem przeprowadzenia dowodu z jego zeznań na okoliczność transakcji dokonanych ze Skarżącym w 2015r. Wezwanie to zostało doręczone w trybie art. 150 O.p.

Dyrektor IAS podniósł, że Skarżący przesłuchany [...] marca 2019r. w charakterze strony zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie montuje zbrojenia, zaś w 2015r. świadczył usługi w L., przy budowie Elektrowni O. i obwodnicy G.. Jego zleceniodawcami byli: P. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. w L., w O. firma B. sp. z o.o. oraz M. S.A., w G. firma S. sp. z o.o. Prawdopodobnie brał też udział w budowie wiatraków, tam zlecenia zapewniała firma T.. Osoby zatrudnione przez Skarżącego świadczyły pracę jako pracownicy budowlani w oparciu o umowę o pracę, prawdopodobnie byli również pracownicy zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych. Na obiektach, gdzie Skarżący świadczył usługi, nie był on głównym wykonawcą tylko podwykonawcą, zwykle jako 4 lub 5 podwykonawca, w zależności od kontraktu. Zapewniał pracownikom baraki lub kontenery. Z baraków i kontenerów korzystały wszystkie osoby, które pracowały przy zbrojeniach. W związku z realizacją dużych kontraktów w 2015r. korzystał z usług podwykonawców. Skarżący nie miał obowiązku zgłaszać podwykonawców inwestorom, informować zleceniodawcę (mailowo lub papierowo), że będzie wykonywał usługi za pośrednictwem innych firm, z uwagi na brak własnych ludzi. Skarżący stwierdził, że w 2015r. bywało, że firmy dostarczały mu tylko "rąk do pracy", a czasem wynajmował całą firmę do zrobienia usługi. Nie był w stanie podać nazw firm, które świadczyły na jego rzecz tylko usługę wynajmu pracowników. Podwykonawcy korzystali z tych samych baraków co jego pracownicy. Przed 2015r. prawdopodobnie współpracował z takimi firmami jak: N., U., U., W. sp. z o.o., P. Wyjaśnił, że z I. G., Z. D. i G. P. nawiązał współpracę przez W. P. i K.G. W przypadku W. sp. z o.o. pracował z H. K., prezesem, jako podwykonawcy na budowie, ale nie potrafił wskazać jakiej. Z. W. ktoś polecił, ale nie pamięta kto. Z pośród wymienionych firm Skarżący był tylko w siedzibie firmy Z. D. Nie pamiętał w jakiej miejscowości znajdowały się siedziby W. sp. z o.o. oraz Z. W.. Nawiązując współpracę z W. sp. z o.o. kontaktował się z H. K. Nie był pewny, jak nawiązał współpracę ze Z. W. Nie pamiętał, ile osób w imieniu powyższych firm świadczyło prace na jego rzecz. Nie pamiętał również, kto nadzorował prace osób z firmy Z. W.. Stwierdził natomiast, że nie nadzorował osobiście prac wykonywanych przez te firmy na jego rzecz. Obecnie współpracuje tylko z Z. D. Zakończył współpracę z W. sp. z o.o., ponieważ spółka się rozpadła, zaś Z. W. zajął się czymś innym. Nie był pewny, jak odbywało się przekazywanie faktur od W. sp. z o.o. i Z. W. Wskazał, że chyba mailowo. Rozliczenie z W. sp. z o.o. następowało gotówką za pośrednictwem prezesa H. K. lub A. B. Zapłata odbywała się gdzieś w barakach na budowie. Nie pamiętał, jak płacił Z. W.. Powyższe firmy korzystały z baraków zapewnianych przez Skarżącego, ale nie pamiętał jak to z nimi rozliczał. Przed 2015r. nie współpracował z takimi firmami jak: S., P., P., P. Współpracę z A. B. nawiązał przez znajomość w W. sp. z o.o. Nie pamiętał natomiast, od kogo dostał namiary telefoniczne do P. K.. Nie był w siedzibie żadnej z wymienionych firm i nie potrafił określić, gdzie znajdowały się siedziby firm A. B. oraz P. K. Ponadto nie pamiętał, jak kontaktował się nawiązując współpracę z P. K. Nie był pewny kontaktów z A. B.. W imieniu Skarżącego ze wspomnianymi podmiotami mógł kontaktować się S.T.. Z A. B. kontaktował się P. K., brygadzista zatrudniony przez Skarżącego, a z P.K. "jakiś pracownik". Skarżący nie był w stanie wskazać ile osób wykonywało w imieniu powyższych firm prace na jego rzecz. Na pytanie, kto nadzorował prace osób z powyższych firm stwierdził, że "jakichś mieli przedstawicieli (...) B. to chyba sam był. K. też nie pamiętam". Skarżący stwierdził, że powyższe firmy były samodzielne jeśli chodzi o roboty i jedynie organizacyjnie mógł coś zarządzać wobec nich. Nie czuwał osobiście nad wykonywaniem przez te firmy zleconych prac. Nie współpracuje obecnie z wymienionymi firmami. Dostarczanie faktur odbywało się osobiście lub mailowo. Nie potrafił opisać przekazywania gotówki P. K. Nie był pewny czy P. K. kwitował odbiór gotówki. Zapłata za faktury zwykle następowała w dniu przekazania faktury, czasem kilka dni później. Informował swoich zleceniodawców, że zbrojenia będą wykonywali pracownicy innych firm, ale nie wskazywał podczas negocjacji, jakie to będą firmy. Częściowo organizował noclegi pracownikom firm podwykonawczych, czasami organizował to S. T. Nie zapewniał im transportu i nie wie czym dojeżdżali na budowy.

Przesłuchany [...] lipca 2019r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że współpracę z P. K. nawiązał prawdopodobnie w wyniku polecenia go przez kogoś, ale nie pamięta kto to był. Nie wiedział od kiedy zaczął z nim współpracę i czy pracował z nim w kolejnych latach. Przed rozpoczęciem współpracy chyba weryfikował w KRS czy firma P. K. nie jest w likwidacji, czy nie ma żadnych problemów. Nie sprawdzał, czy był on czynnym podatnikiem VAT. Nie potrafił wskazać, kto reprezentował tę firmę. Nie był pewny czy gotówkę za wykonane usługi przyjmował osobiście P. K. Raczej nie zawierał z nim umów, wystawiane było zlecenie. Potwierdzenie zapłaty następowało przez druki kasa przyjmie. Po okazaniu mu tych druków stwierdził, że brakuje na nich podpisów P. K. z uwagi na przeoczenie lub jego niewiedzę. Skarżący nie zwracał uwagi na sposób numerowania faktur przez P. K. Protokoły odbioru robót podpięte pod faktury sporządzał Skarżący. Nie był pewien, jak rozliczał korzystanie z baraków i kontenerów przez P.K. Stwierdził, że mogło być to przeliczone przed sporządzeniem protokołu lub jego pracownicy pracowali godzinę krócej w zamian za ich wynajęcie. Jako powód nawiązania współpracy z P. K. podał fakt, że w tym okresie było ciężko z firmami podwykonawczymi i pracownikami więc brał firmy, które były w stanie pomóc. Nie żądał od P. K. informacji o zarejestrowaniu przez niego pracowników, nie wiedział też ilu jego pracowników mogło pracować na budowach. Nie wiedział czy on lub jego pracownicy ponosili odpowiedzialność za pracowników podwykonawców pracujących na budowach. Stwierdził, że przy negocjacji kontraktu od razu mówił, że prace będą wykonywane przez podwykonawców. Nie wiedział czy P. K. korzystał z usług podwykonawców świadcząc dla niego usługi. Zapytany, czy miał jakieś środki pieniężne poza tymi na kontach bankowych, żeby zapłacić za prace P. K.odpowiedział, że jakaś kwota mogła być odłożona w domu w gotówce. Mógł też wypłacać jakieś pieniądze z konta prywatnego.

Skarżący nie wiedział jak nawiązał współpracę ze Z. W. Nie sprawdzał czy był on czynnym podatnikiem VAT. W Internecie sprawdzał, czy jego firma istnieje. Nie pamiętał dokładnie, kto reprezentował firmę Z. W.. Nie był pewny, jak wyglądało przekazywanie faktur i gotówki, prawdopodobnie odbywało się to na budowie. Stwierdził, że zawsze stara się mieć jakąś kwotę pieniędzy na czarną godzinę, ale nie pamiętał, jaką kwotę miał na zapłatę za usługi dla Z. W. Spisywał tylko zlecenia. Nie wiedział, kto zarządzał pracownikami Z. W. na budowach. Możliwe, że był to sam Z. W., ale jak stwierdził "On nie działał jak ja, że jechał na budowę. On to taki bardziej prezes". Nie wiedział czy Z. W. korzystał z usług podwykonawców świadcząc dla niego usługi. Stwierdził, że prawdopodobnie za pomocą kasa przyjmie/kasa wyda potwierdzał fakt przekazania gotówki. Skarżący okazał zdziwienie po poinformowaniu, że w jego dokumentacji podatkowej brak jest wspomnianych dowodów zapłaty. Pracownicy Z. W. prawdopodobnie korzystali z baraków i kontenerów zapewnianych przez Skarżącego oraz z HDSów i dźwigów.

Współpracę z W. sp. z o.o. Skarżący nawiązał przez H. K., z którym już wcześniej pracował na budowie w W. Stwierdził, że firma ta na początku, ale nie podał dokładnego przedziału czasowego, miała swoich pracowników. Środki pieniężne na zapłatę za usługi wykonywane przez W. trzymał w domu, częściowo wypłacał środki z konta. W kontaktach firma W. sp. z o.o. była reprezentowana przez H. K. i czasem przez M. S. lub S.. Płatność na rzecz W. sp. z o.o. była przekazywana przez Skarżącego i odbierana przez H. K. Okoliczności te miały być potwierdzane za pomocą dokumentów KP. Nie pamiętał, czy zapewniał noclegi pracownikom W. sp. z o.o. Ze wskazaną firmą nie były sporządzane umowy na wykonanie robót. Protokoły odbioru wykonanych robót sporządzał Skarżący, zleceniobiorcy tylko się podpisywali. Stwierdził, że osoby zatrudnione w W. sp. z o.o. mogły dojeżdżać do pracy z pracownikami Skarżącego, ale był to tylko dojazd między obiektami. Sprawdzał W. w KRS, ale nie weryfikował czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący stwierdził, że W. sp. z o.o., P. K. i Z. W. płacił w gotówce, ponieważ tak woleli. Nie potrafił opisać, jak wyglądało gromadzenie pieniędzy na zapłatę dla ww. podmiotów. Nie potrafił wskazać, skąd pochodziły pieniądze na zapłatę gotówkową dla firmy jego żony oraz A. M. Nie pamiętał, czy w 2015r. rozwiązywał jakieś lokaty, ale dodał, że mogło to mieć miejsce. Zeznał, że faktury od ww. podmiotów dokumentują rzeczywiste transakcje. Nie umiał określić swojej dochodowości z działalności w 2015r., ani tego na jakim poziomie zakładał tą dochodowość. Środki pieniężne, które miał w domu mogły pochodzić ze zlikwidowanych lokat, bądź zostały wcześniej wypłacone z konta.

P. K. przesłuchany w charakterze świadka [...] kwietnia 2019r. zeznał:

- w 2015r. zatrudniony był w firmie Skarżącego na stanowisku pracownika budowlanego, obecnie również jest jego pracownikiem (brygadzistą),

- w 2015r. zajmował się montowaniem zbrojenia oraz pilnował, żeby wszystko było dobrze zrobione,

- nie jest w stanie wskazać, kto jeszcze pracował na realizowanych w 2015r. inwestycjach, ponieważ były tam również firmy podwykonawcze i brygadzista, który za nich odpowiadał,

- nie zna podwykonawców pracujących dla Skarżącego, nie wie też skąd byli ich pracownicy,

- na pytanie, skąd wiedział, że to są firmy podwykonawcze Skarżącego, odpowiedział, że się domyślił,

- nie pamięta, czy pracownicy podwykonawców korzystali z tych samych miejsc noclegowych co pracownicy Skarżącego, nie wiedział czym jeździli do pracy,

- zna S. T., nie nadzorował on jego prac, ale przewijał się na budowach,

- nie zna takich osób jak G. P., P. K., Z. W., R. G. ani R., N, nie jest mu znana W. sp. z o.o.,

- nie wie dlaczego Skarżący wybierał konkretnych podwykonawców,

- w sprawie przesłuchania rozmawiał między innymi ze Skarżącym, ponieważ chciał wiedzieć, czy otrzymane wezwanie dotyczy jego sprawy i dowiedział się, że prawdopodobnie tak.

P. D. przesłuchany w charakterze świadka [...] maja 2019r. zeznał:

- nie jest spokrewniony ze Skarżącym ani członkami jego rodziny i nie pracuje już w jego firmie,

- w 2015r. pracował u Skarżącego jako pracownik budowlany wykonując różny zakres prac na budowie, tj. zbrojarz, noszenie stali, pomocnik rakowego,

- nie był brygadzistą i nie zarządzał innymi pracownikami,

- nie pamięta miejsc, w których pracował ani osób, które pracowały razem z nim,

- nie pamięta firm podwykonawczych, nie pamięta czym zajmowały się osoby pracujące dla Skarżącego,

- nie wie kto był brygadzistą u Skarżącego, ani ilu Skarżący pracowników zatrudniał,

- Skarżący sam dowoził pracowników na budowę,

- nie są mu znane firmy podwykonawcze pracujące w 2015r. dla Skarżącego,

- Skarżący zapewniał mu noclegi w 2015r., ale nie pamięta gdzie nocował,

- nie wie, gdzie nocowali pracownicy firm podwykonawczych,

- nie wie dlaczego Skarżący wybierał konkretnych podwykonawców, ani czy zmieniali się oni na obiektach, gdzie on pracował.

D. M. przesłuchany w charakterze świadka [...] maja 2019r. zeznał:

- nie pracuje obecnie dla Skarżącego i nie pamięta, kiedy zakończył u niego pracę,

- w 2015r. pracował u Skarżącego jako pracownik budowlany przy zbrojarzu,

- podczas pracy u Skarżącego zajmował się rozkładaniem prętów i ich wiązaniem, podawaniem stali i jej odbiorem od zbrojarzy;

- podczas pracy u Skarżącego nie podpisywał żadnych list obecności i wg niego takich list nie było; obecności pracowników pilnowały zaufane osoby Skarżącego,

- w 2015r. pracował przy budowie mostów, ale nie pamięta, w jakich miejscowościach,

- do pracy dojeżdżał jednym samochodem z P. P., K. M., J. P. i S. P.,

- nie pamięta, w jakim okresie pracował na obiektach, ale wskazał osoby z którymi pracował: P. P., K. M., J. P.. S. P., K. S., A. S.,L. G. oraz P., M. i P., których nazwisk nie pamięta, brygadzistą był K. W.,

- nie wie ilu pracowników zatrudniał Skarżący,

- na budowę pracownicy dojeżdżali swoimi samochodami; za dojazd na budowę każdorazowo brali fakturę na paliwo wystawioną na Skarżącego, a ten oddawał im pieniądze; jeśli budowa była daleko, to mieli zapewnione noclegi,

- na robotach w 2015r. był obecny Skarżący przez 3 dni w tygodniu.

M. R. przesłuchany w charakterze świadka [...] kwietnia 2019 r. zeznał:

- jest osobą obcą w stosunku do Skarżącego oraz jego rodziny,

- od 3 lat nie pracuje dla Skarżącego, w 2015r. był zatrudniony jako budowlaniec zbrojarz,

- w 2015r. u Skarżącego wykonywał prace przy zbrojeniu, nosił pręty stalowe i wiązał pręty na zbrojeniu; pracując u Skarżącego podpisywał listy obecności codziennie,

- prace dla Skarżącego wykonywał w L. i G.,

- nie pamięta z kim pracował na budowach, było tam wiele osób; osoby, które tam pracowały zajmowały się zbrojeniami;

- nie wie ilu pracowników zatrudniał Skarżący ani czy byli pracownicy "na czarno",

- Skarżący często bywał na budowie; na poszczególnych inwestycjach pracowało z nim od 5 do 15 osób; nie pamięta imion ani nazwisk osób, z którymi pracował,

- nie znał podwykonawców, którzy pracowali na budowach dla Skarżącego, nie jest w stanie ich wymienić,

- Skarżący zapewniał mu noclegi w L. i G.; tam nocował z osobami o imieniu S., J. i D., nazwisk nie pamięta,

- nie wie, gdzie nocowały osoby pracujące dla podwykonawców Skarżącego,

- nie zna żadnej z przytoczonych firm podwykonawczych;

- nie wie dlaczego Skarżący wybierał wskazanych podwykonawców.

M. W. przesłuchany w charakterze świadka [...] kwietnia 2019r. zeznał:

- Skarżący jest jego bratem rodzonym i nadal pracuje w jego firmie,

- w 2015r. był zatrudniony u niego jako pracownik budowlany - zbrojarz,

- będąc zatrudnionym u Skarżącego montował konstrukcje stalowe i nosił stal, nie był brygadzistą i nie zarządzał żadnymi pracownikami,

- codziennie podpisywał się na listach obecności, które posiadał Skarżący bądź brygadzista P. K. lub J. S.,

- dokładnie nie pamięta, gdzie wykonywał pracę dla Skarżącego, przywołał takie miejsca jak budowa dworca kolejowego w L. i w I.,

- nie pamięta, w jakim okresie w 2015r. pracował na wskazanych obiektach,

- na budowie dworca kolejowego w L. pracował w grupie 15 lub 20 osób,

- P. K. był zbrojarzem, czytał rysunki techniczne, nadzorował prace innych pracowników, był brygadzistą,

- nie wie, ile osób zatrudniał Skarżący, ale jest przekonany, że wszyscy są zarejestrowani,

-wszyscy pracownicy na wszystkie inwestycje dojeżdżali swoimi samochodami, czasem zabierał ich Skarżący, a czasem zbierała się grupa z jednego rejonu i jechali razem,

- nie zna firm podwykonawczych wykonujących pracę dla Skarżącego, przytoczył co prawda dwie nazwy, ale nie był pewny czy firmy te wykonywały prace w 2015r.,

- świadek i pozostali pracownicy Skarżącego nosili ubrania z logo K., nie wiedział, jak byli ubrani pracownicy pozostałych firm,

- Skarżący zapewniał noclegi dla pracowników; podczas inwestycji w L. mieszkał w bloku, w I. były to różne kwatery u ludzi; w L. mieszkał z W. P., który pracował dla Skarżącego oraz z innymi osobami, które pracowały dla kogoś innego, nie pamiętał, jak się nazywały; z kwater w I. pamiętał jedynie A. G., ale mieszkało tam również czterech innych pracowników Skarżącego; nie wiedział, czy mieszkali tam pracownicy firm podwykonawczych Skarżącego,

- pracownicy mieli zapewnione baraki, ale nie wiedział przez kogo; w barakach, z których korzystał przebywali tylko pracownicy Skarżącego,

-zna lub kojarzy następujące firmy podwykonawcze: L. P., T., U., K., S.,

-nie wie czy Skarżący narzekał na brak ludzi do wykonywania prac, ani dlaczego wybierał konkretnych podwykonawców.

S. T. przesłuchany w charakterze świadka [...] czerwca 2019r. zeznał:

- nie jest spokrewniony ze Skarżącym, M. W. jest mężem jego siostry,

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r. świadczył na rzecz Skarżącego usługi budowlane, dokładnie zbrojenia; miało to miejsce w G. przy budowie trasy [...], mogło być coś w O., ale tego nie jest pewien,

- pracował z pozostałymi pracownikami i nie nadzorował pracowników Skarżącego,

- ustalenia w zakresie wykonywanych prac podejmował ze Skarżącym oraz jego brygadzistą,

- zbrojenia dla Skarżącego wykonywał "swoimi pracownikami" i być może korzystał z usług firmy W. sp. z o.o., ale nie jest pewien czy to było w 2015r.,

- nie pamięta ilu jego pracowników wykonywało zbrojenia dla Skarżącego, nie jest w stanie wskazać ich danych osobowych,

- na inwestycje dojeżdżali samochodem od Skarżącego, mieli też zapewnione przez niego noclegi,

- raczej nie korzystał z firm podwykonawczych wykonując prace dla Skarżącego,

- nie pamięta czy w 2015r. miały miejsce sytuacje, w których przekazywał w imieniu Skarżącego pieniądze firmie podwykonawczej,

- Skarżący rozliczał się z nim gotówkowo, podobnie jak z innymi,

- dla Skarżącego pracowały firmy R. G. i W. sp. z o.o., nie pamięta czy miały miejsce sytuacje by w imieniu Skarżącego odbierał na budowach faktury za roboty wykonane na rzecz Skarżącego przez jego podwykonawców,

- nie pamięta, czy polecał Skarżącemu jakieś firmy podwykonawcze,

- nie pamięta, kto był kierownikiem budowy na realizowanych obiektach,

- nie pamięta czy miał problem z zatrudnieniem ludzi do wykonywania zbrojeń, nie pamięta czy takie problemy miał Skarżący,

- firma W. sp. z o.o. wykonywała usługi również dla niego, ale nie jest pewien czy to było w 2015r.; nie pamięta ile osób z tej firmy pracowało dla niego, jak nazywali się ci pracownicy, ani kto nimi zarządzał; nie pamięta, na jakich obiektach W. sp. z o.o. świadczyła pracę; nie pamięta, w jakim czasie W. sp. z o.o. pracowała na danych obiektach; pracownicy W. sp. z o.o. mieli własne cęgi do pracy, ale elektronarzędzia od Skarżącego,

- W. sp. z o.o. wykonywała usługi zbrojeniowe dla niego i dla Skarżącego,

- nie wie czy W. sp. z o.o. zatrudniała pracowników "na czarno" oraz czy korzystała z usług innych podwykonawców,

- współpracę z W. sp. z o.o. nawiązał "pewnie na jakiejś budowie", nie pamięta, co było przyczyną nawiązania współpracy z tą firmą,

- nie pamięta co było przyczyną, że skorzystał z usług W. sp. z o.o. wykonując w 2015r. zbrojenia dla Skarżącego.

W dniu [...] lipca 2019r. Skarżący przesłał za pośrednictwem poczty elektronicznej skany zaświadczeń lekarskich i karty szkolenia wstępnego w zakresie BHP: M. B., A. B., R. D., J. K., M. M., H. P., R. S., M. S., J. S., G. S., R. S., P. S., G. W., D. W., R. K. i T. G.. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że "B. A. i K. R., których dokumenty związane z wprowadzeniem na budowę przedstawiam przy wiadomości email z [...].07.2019r. prawdopodobnie byli pracownikami W. sp. z o.o. Nie potrafię przyporządkować pozostałych osób do firm podwykonawczych, których dokumenty zostały wysłane w ww. e-mail".

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że faktury zakupu od Z. W. i P. K. oraz od W. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie dokumentują przebiegu faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

Z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że P. K.oraz Z. W. nie mieli odpowiedniego zaplecza osobowego do wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. Nie zatrudniali żadnych pracowników w 2015r. oraz brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o korzystaniu z usług firm podwykonawczych w związku z rzekomym wykonaniem usług budowlanych.

Z kolei W. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, jednakże tylko jedna osoba była zatrudniona na stanowisku zbrojarza. Pozostałe osoby zatrudnione przez tę spółkę zatrudnione były na stanowiskach: pracownika biurowego, grafika komputerowego, audytora, kosztorysanta, prezesa zarządu spółki, pracownika technicznego, księgowej oraz pracownika biurowego - krawca. Stan zatrudnienia oraz wykształcenie zawodowe pracowników W. sp. z o.o. świadczy o tym, że spółka ta nie mogła we własnym zakresie zrealizować dla Skarżącego usług udokumentowanych fakturami VAT będącymi w posiadaniu Skarżącego.

Możliwość wykonania rzekomo świadczonych dla Skarżącego usług przez W. sp. z o.o. wykluczają także okazane przez tę spółkę faktury VAT dokumentujące nabycie usług podwykonawczych. W okazanych przez W. sp. z o.o. w dokumentach źródłowych poza "pustymi fakturami VAT" wystawionymi przez P., P. oraz Z., nie stwierdzono faktur na zakup robót i usług budowlanych od innych podmiotów niż ww. wystawcy faktur.

Również wyjaśnienia Skarżącego dot. przesłanych zaświadczeń badań lekarskich i szkoleń BHP nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych skanach tych dokumentów, bowiem wynika z nich, że ww. osoby miały być zatrudnione bądź były przyjmowane do pracy w "K., R. ul. [...]".

Organ odwoławczy zauważył niekonsekwencję zeznań i wyjaśnień Skarżącego, który z jednej strony twierdzi, że nabywał usługi "wynajmu ludzi", a z drugiej strony sam i na swój koszt zlecał badania lekarskie i szkolenia BHP. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających rozliczenie z podwykonawcami za dokonane badania i szkolenie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Z. W. i P. K. oraz W. sp. z o.o. nie posiadały także odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. W toku czynności przeprowadzonych u powyższych kontrahentów ustalono, że nie podsiadali oni żadnych środków transportu, maszyn budowlanych, urządzeń oraz narzędzi pracy. Ponadto z informacji udzielonych przez Ministerstwo Cyfryzacji, Departament Utrzymania i Rozwoju Systemów CEPiK, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Z. W. i P. K. w 2015r. nie byli posiadaczami żadnych środków transportu.

Organ odwoławczy wskazał także, że zarówno Z. W. jak i P. K. mieli świadczyć w 2015r. usługi budowlane także na rzecz W. sp. z o.o. Przy czym numeracja faktur wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. różni się od numeracji faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Powyższe może świadczyć o tym, że firmy te w sposób między sobą ustalony i zorganizowany wprowadzały do obrotu faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zgodnie z zeznaniami Skarżącego oraz okazanymi fakturami VAT i dowodami KP, Skarżący za usługi wykonane przez ww. podmioty, a udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT miał zapłacić gotówką, z uwagi na to, że "oni woleli gotówkę".

Z analizy zapisów na rachunkach bankowych Skarżącego oraz jego małżonki nie wynika, zdaniem Dyrektora IAS, by przed terminami płatności zobowiązań wynikających z negowanych faktur VAT wypłacano gotówkę w kwotach pozwalających na uregulowanie przedmiotowych zobowiązań. Dyrektor IAS nie dał również wiary zeznaniom Skarżącego, że w domu trzymał gotówkę, którą płacił kwoty wynikające z kwestionowanych faktur, a którą miał zgromadzić w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w latach poprzednich. W maju 2015r. Skarżący zakończył spłatę zaciągniętego w 2008r. w kwocie: 300.000,00 zł kredytu mieszkaniowego. W tym czasie również wybudował i wykończył dom położony w R., na co wskazuje m.in. złożony w Urzędzie Skarbowym w G. wniosek VZM-1. Nadto, państwo Wiśniewscy ponosili koszty utrzymania rodziny oraz wydatki związane z prowadzonymi przez siebie działalnościami gospodarczymi. Nie okazano także żadnych dowodów świadczących o zlikwidowaniu lokat bankowych lub rachunków oszczędnościowych. Co więcej Skarżący pierwotnie, w dniu [...] marca 2019r. zeznał, że środki pieniężne na zapłatę kwot wynikających z kwestionowanych faktur VAT miały pochodzić z jego i jego żony rachunków bankowych. Po czym w dniu [...] lipca 2019r. zmienił niniejsze zeznania i podniósł, że przedmiotowe środki pochodziły z oszczędności zgromadzonych w domu.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, i nie dał wiary, aby Skarżący posiadał i przetrzymywał w domu środki pieniężne w ilości pozwalającej na uregulowanie kwot wynikających m.in. z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., Z. K. oraz P. W.

W ocenie Dyrektora IAS, P. K. i Z. W. zarejestrowali działalności gospodarcze wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", pozwalających na zmniejszenie innym podmiotom gospodarczym zobowiązań podatkowych w VAT. Brak zatrudnienia pracowników, brak nabyć środków trwałych, szeroki wachlarz rzekomo świadczonych usług, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, w tym nie podejmowanie korespondencji kierowanej przez organy podatkowe, przyjmowanie w gotówce płatności należności wynikających z faktur rzekomo dokumentujących wyświadczone usługi to cechy charakterystyczne dla podmiotów trudniących się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania Skarżącego odnośnie współpracy z P. K., Z. W. oraz W. sp. z o.o. są bardzo ogólnikowe, nie dostarczają żadnej wiedzy odnośnie omawianych transakcji. Co więcej Skarżący nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca i jak ona przebiegała. Co istotne Skarżący podjął współpracę z nowymi firmami bez jakiejkolwiek weryfikacji: doświadczenia, renomy na rynku, możliwości wykonania w terminie prac itp. Skarżący nie zawarł umów o świadczenie usług budowlanych regulujących ustalenia dot. zakresu prac, terminu ich wykonania, wynagrodzenia, brak jest informacji w zakresie ewentualnych kar umownych, ustaleń dot. dostawy materiałów niezbędnych do wykonywania zleconych prac, ustaleń dot. korzystania z maszyn i urządzeń Skarżącego itp. Ponadto w przypadku tych kontrahentów należności miały być przekazane w gotówce, jednakże Skarżący nie potrafił wskazać dokładnie komu zostały one przekazane, w jakich okolicznościach, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które by te czynności potwierdziły.

Dyrektor IAS powtórzył za organem pierwszej instancji, że na fakt, iż posiadane przez Skarżącego kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jednoznacznie wskazują poniższe okoliczności:

- brak złożenia wymaganych przepisami prawa dokumentów podatkowych, rzetelny przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą wypełnia ciążące na nim obowiązki podatkowe;

- brak znamion prowadzonej działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi jako stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ze zgromadzonych dowodów wynika, że pod adresami zgłoszonymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. W. oraz P. K. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza (adres prowadzenia działalności gospodarczej P. K., tj. K., ul. [...] to adres zamieszkania matki i brata);

- brak kontaktu, P. K. oraz Z. W. nie aktualizują danych związanych z adresem zamieszkania oraz prowadzenia działalności; wszelka korespondencja, w tym wezwania organu wystosowane w toku kontroli podatkowej u Skarżącego do ww. podmiotów wracała z adnotacją: "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki" (rzetelny podatnik, prowadzący faktyczną działalność gospodarczą, posługuje się faktycznymi adresami zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej, sam dąży do kontaktu z różnymi organami, w tym organami podatkowymi, wykazując inicjatywę w zakresie współpracy, wskazuje adres do korespondencji w przypadku czasowego przebywania pod innymi aniżeli zgłoszone adresami); tymczasem jak wynika z podjętych czynności Z. W. ma zgłoszony w bazie PESEL oraz innych bazach danych będących w dyspozycji organów podatkowych nieaktualny adres zamieszkania, natomiast P. K., pomimo iż odebrał wezwanie z [...] grudnia 2019r. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Skarżącego nie zgłosił się w wyznaczonym terminie;

- ukrywanie dokumentacji podatkowej, w wyniku podjętych czynności kontrolnych organy podatkowe nie pozyskały żadnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej rzekomo prowadzonej przez Z. W. oraz P. K. w 2015r. (prowadząc realną działalność gospodarczą przedsiębiorca posiada stosowną dokumentację podatkową, którą przechowuje przez okres przewidziany dla przedawniania zobowiązań podatkowych i udostępnia organom podatkowym w celu potwierdzenia prawidłowości rozliczeń, jak też zgłasza i aktualizuje adresy przechowywania dokumentacji podatkowej);

- brak zatrudnienia; biorąc pod uwagę wartość oraz zakres rzekomo wykonanych przez Z. W. oraz P. K. usług, podmioty te powinny posiadać odpowiednią ilość wykwalifikowanych pracowników, którzy gwarantowaliby prawidłowe wykonanie prac w określonym terminie; biorąc pod uwagę konieczność wykonania prac w ustalonych terminach, racjonalnie działający na rynku przedsiębiorca zobowiązany jest dysponować stabilną kadrą pracowniczą; również Skarżący ze względu na wiążące go terminy realizacji prac zbrojarskich winien być zainteresowany posiadaniem przez podwykonawców, m.in. P. K., Z. W., czy W. sp. z o.o. posiadaniem odpowiednio wykwalifikowanej kadry dającej gwarancję terminowego i rzetelnego wykonania prac zbrojarskich; jak wynika z zeznań Skarżącego w żadnej mierze nie weryfikował tego, czy Z. W., P. K. oraz W. sp. z o.o. dysponowali odpowiednim zapleczem osobowym, dającym rękojmię prawidłowego wykonania na jego rzecz prac zbrojarskich;

- brak zaplecza technicznego, brak środków transportu; fakt, że P. K. oraz Z. W. nie posiadali w 2015r. środków transportu umożliwiających wykonanie podstawowych czynności związanych z rzekomo prowadzonymi przez te podmioty firmami stanowi kolejną przesłankę potwierdzającą ich fikcyjność; prowadzenie działalności gospodarczej bez samochodu jest praktycznie niemożliwe, biorąc pod uwagę skalę usług na fakturach, trudno byłoby Z. W. i P. K. wykonywać działalność gospodarczą w zakresie usług zbrojarskich, chociażby ze względu na konieczność cyklicznego dojeżdżania do obiektów, gdzie miały być świadczone usługi na rzecz Skarżącego; poza tym Skarżący twierdził, że pracownicy P. K. oraz Z. W.dojeżdżali na obiekty, gdzie mieli wykonać zakwestionowane prace zbrojarskie środkami transportu podwykonawców;

- brak działań marketingowych; P. K. oraz Z. W., gdyby działali jako rzeczywiści przedsiębiorcy m.in. w branży budowlanej zadbaliby o tak ważne na rynku biznesowym elementy jak: strona internetowa, czy chociażby dostępny w Internecie numer telefonu kontaktowego dostępny dla potencjalnych kontrahentów; współcześnie każdy podmiot rzeczywiście prowadzący działalność gospodarczą podejmuje wszelkie możliwe działania marketingowe czy reklamowe wpływające na jego rozpoznawalność na rynku;

- współpraca z kontrahentami biorącymi udział w procederze wystawiania "pustych faktur"; zarówno P. K. oraz Z. W. wystawili faktury na roboty zbrojarskie dla W. sp. z o.o., która następnie dokonała fakturowania rzekomo nabytych przez siebie usług zbrojarskich na kolejne podmioty; zgodnie z oświadczeniem złożonym w toku czynności kontrolnych przez pełnomocnika W. sp. z o.o. zatrudniała ona w 2015r. jedną osobę w charakterze zbrojarza; spółka ta nie wskazała by jak podniósł z zastrzeżeniach do protokołu pełnomocnik Skarżącego w 2015r. zatrudniała R. K. oraz A. B.;

- gotówkowa forma zapłaty; wszystkie faktury wystawione przez Z. W. oraz P. K. są opisane jako zapłacone gotówką, na żadnej z nich nie jest podany numer rachunku bankowego wystawcy faktury; sytuacja ta ma miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jak też na rzecz innych podmiotów będących rzekomymi nabywcami usług od P. K. i Z. W.; w praktyce życia gospodarczego niespotykanym jest by przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na tak szeroką skalę, przyjmuje wyłącznie w gotówce należności za dokonane przez siebie dostawy; płatność gotówkowa umniejsza wiarygodności transakcji, gdyż utrudnia możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, a także jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę podatnika;

- zaległości podatkowe oraz w opłacaniu składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego; ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Z. W. oraz P. K. posiadają zaległości w opłacaniu należności publiczno - prawnych, co dowodzi o ich nierzetelności; rzetelnie funkcjonujące na rynku podmioty systematycznie regulują zobowiązania podatkowe oraz składki ubezpieczeniowe.

Zdaniem Dyrektora IAS zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Skarżący usług wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez Z. W., P. K. oraz W. sp. z o.o. Faktury te zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.pt.u. nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w stosunku do Z. W. oraz P. K. wydane zostały przez właściwe organy podatkowe decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia poszczególnych miesiącach 2015r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług (w tym na rzecz Skarżącego). W sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi, nie jest możliwe.

Według Dyrektora IAS, faktury wystawione przez Z. W., P. K. oraz W. sp. z o.o. są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, tym samym badanie tzw. dobrej wiary nie było wymagane. Niemniej jednak dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności zawierania i realizacji określonych transakcji wskazanych na fakturach, dokonano również ustaleń dotyczących działań Skarżącego i jego relacji z osobami reprezentującymi podmioty wystawiające przedmiotowe faktury.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań Skarżącego wynika, iż jedyną formą sprawdzania rzetelności kontrahenta miało być ustalenie, czy kontrahent figuruje w KRS. Przy czym jednoosobowe działalności gospodarcze podlegają wpisowi do CEiDG, a nie do Rejestru Przedsiębiorców. Skarżący nie dokonał choćby sprawdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT i czy nie posiadają zaległości podatkowych. Ponadto protokoły zdawczo-odbiorcze są dokumentami stanowiącymi końcową fazą współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczym i nie świadczą o należytej staranności ze strony Skarżącego. Brak weryfikacji kontrahenta zanim dojdzie do zdarzenia gospodarczego obarcza ryzykiem przedsiębiorcę nie tylko na płaszczyźnie jakości wykonywanych prac, lecz także w kwestii rozliczeń z budżetem państwa, co w konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy doprowadziło do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Zeznanie Skarżącego "wtedy było ciężko z firmami podwykonawczymi i pracownikami więc braliśmy firmy, które były w stanie pomóc"', świadczy o jedynie ekonomicznym aspekcie podejmowanej współpracy.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący również był podwykonawcą, wobec powyższego rzetelność, terminowość i jakość świadczonych usług wykonywanych przez jego podwykonawców dawała świadectwo jego firmie, a tym samym opinię dla przyszłych klientów. Korzystanie w branży budowlanej z usług osób przypadkowych, bez wcześniejszej ich weryfikacji jest mało wiarygodne.

Dyrektor IAS podkreślił, że ustalenie, iż zostały wykonane roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, nie przesądza o rzetelności wystawionych faktur VAT. Jeśli roboty budowlane zostały wykonane przez inne podmioty niż wskazane na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach świadczył podmiot gospodarczy uwidoczniony jako wystawca tych faktur. W świetle powyższego szczególnie istotny z punktu widzenia czynnego podatnika podatku VAT powinien być nawyk sprawdzania rzetelności potencjalnego kontrahenta. Protokoły odbioru prac, faktura VAT, umowa są to części składowe formalnej strony transakcji i niejako jej finalizacją.

Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że Skarżący był świadomy przyjęcia fikcyjnych faktur wystawionych przez Z. W., P. K. oraz W. sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 23 w zw. z art. 193 O.p. poprzez stwierdzenie, że odmawia się waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym w zakresie wykazania wydatków udokumentowanych "pustymi fakturami VAT" wystawionymi przez W. sp. z.o.o., P. K. oraz Z. W.;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199 O.p., poprzez dowolne uznanie za udowodnione fakty i okoliczności zawarte w uzasadnieniach kopii decyzji dotyczących W. sp. z.o.o., P. K. oraz Z. W.;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 194, art. 197 oraz art. 199a O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, zarówno na korzyść jak i na niekorzyść Skarżącego realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności oraz wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dokumentów urzędowych nadesłanych w ramach prowadzonego postępowania dowodowego bez ich weryfikacji;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p., poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego poszukiwania wszelkich dowodów, na podstawie których organ winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie;

- art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez nie zastosowanie wobec Skarżącego zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, tym bardziej że reguła ta powinna mieć także zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego;

- art. 86 u.p.t.u. poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur wystawionych przez W. sp. z.o.o w łącznej kwocie 126.505,00 zł; 6 faktur wystawionych przez P. w łącznej kwocie 280.769,33 zł oraz 13 faktur wystawionych przez P.w łącznej kwocie 471.424,00 zł, co skutkowało określeniem wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I, III, IV, V, VII, VIII, IX. X, XI, XII 2015r. na kwotę łącznie 267.094,00 zł;

- art. 108 w zw. z art. 99 i art. 103 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności wykazane w 6 fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. w łącznej kwocie 126,505,00 zł i 6 fakturach wystawionych przez P. w łącznej kwocie 280.769,33 zł oraz 13 fakturach wystawionych przez P. w łącznej kwocie 471.424.00 zł, nie były w ogóle zrealizowane.

Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2020r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 211.280,00 zł na dowód faktu, że postępowanie dowodowe na podstawie którego uznano: 6 faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. w łącznej kwocie 126.505,00 zł; 6 faktur wystawionych przez P. w łącznej kwocie 280.769,33 zł oraz 13 faktur wystawionych przez P. w łącznej kwocie 471.424,00 zł, za faktury "puste", zostało przeprowadzone wadliwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez P. K., Z.W. oraz W. sp. z o.o. Faktury te miały dokumentować wykonanie przez te podmioty robót zbrojarskich (montaż zbrojenia). Zdaniem organów podatkowych, podmioty te nie wykonały przedmiotowych usług na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący był tego świadomy. Przy czym w sprawie było bezsporne, że Skarżący wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne.

Zważyć zatem należy, że aby zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi te zostały przez tych kontrahentów zrealizowane.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał kontrahent wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury).

Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy dobra wiara ma znaczenie, a organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych.

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że P. K., Z. W. oraz W. sp. z o.o. nie wykonali wskazanych robót na rzecz Skarżącego. Według organów były to "puste" faktury.

Podnieść należy, że według faktur usługi wykonywane przez P. K., Z. W. oraz W. sp. z o.o. dotyczyły m.in. robót zbrojarskich (montaż zbrojenia). Skarżący jako dowody wykonania usług przez te podmioty przedłożył faktury wystawione przez te podmioty, zlecenia prac, protokoły odbioru, dowody wpłaty KP.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez P. K. i Z. W., organy ich nierzeczywisty charakter wywodziły przede wszystkim z treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2018r. wydanej wobec P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r. oraz treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2019r. wydanej wobec Z. W. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015r.

Natomiast odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez W. sp. z o.o., organy ich nierzeczywisty charakter wywodziły przede wszystkim z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącego decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innych sprawach. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów Skarżącego decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach przeprowadzonych kontroli podatkowych.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz w protokole kontroli organy przyjmują bezkrytycznie za pewne i wiarygodne.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innej decyzji, wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innej decyzji.

Zważyć należy, że analiza załączonej przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec P. K. (biorąc pod uwagę również tę znajdującą się w aktach wyłączonych bez anonimizacji) wskazuje, że P. K. złożył zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT oraz deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2015r. Naczelnik [...] US w K. nie zakwestionował podatku należnego wykazanego w deklaracjach za I i II kwartał 2015r., określając wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe w wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7K (zakwestionował podatek naliczony wobec nie przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług). Uznał tym samym, że P. K. w I i II kwartale 2015r. dokonywał czynności opodatkowanych (dokonywał dostaw towarów i świadczył usługi na terenie kraju opodatkowane stawką 23%). Jednocześnie organ ten zakwestionował podatek należny i naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. Ponadto określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. Przy czym z analizy treści tej decyzji (jej sentencji oraz uzasadnienia) wynika, że podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. okresy rozliczeniowe dotyczy podatku VAT wykazanego wyłącznie w fakturach wystawionych przez P. K. na rzecz W. sp. z o.o. (sentencja decyzji oraz str. 3-5 tej decyzji). Ustalenia, które zostały poczynione w tej decyzji opierały się przede wszystkim na treści faktur wystawionych przez P. K. na rzecz W. sp. z o.o. oraz na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. sp. z o.o. Zakwestionowanie wykonania czynności opodatkowanych VAT przez P. K. w III i IV kwartale 2015r. nastąpiło wobec stwierdzenia, że: 1) P. K. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, 2) w III kwartale 2015r. P. K. wystawił tylko na rzecz jednego podmiotu W. sp. z o.o. faktury VAT na wyższe wartości niż wykazano w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r., 3) za IV kwartał 2015r. P. K. nie złożył deklaracji VAT-7K, a tym samym nie wykazał świadczenia usług oraz dostaw towarów pomimo, że wystawiał w tym okresie faktury VAT i wprowadzał je do obiegu prawnego, 4) P. K. nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, aby wykonać prace opisane na fakturach wystawionych na rzecz W. sp. z o.o., 5) w składanych deklaracjach i informacjach brak jest danych pozwalających stwierdzić, że P. K. nabywał środki trwałe i zatrudniał pracowników.

Podkreślenia wymaga, że z treści tej decyzji wynika pewna niekonsekwencja organu podatkowego, z jednej strony organ nie kwestionuje, że P. K. w I i II kwartale 2015r. wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (w zakresie wykazanym w złożonych deklaracjach), z kolei zakwestionował wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych w III kwartale 2015r. (nawet w zakresie wykazanym w złożonej za ten okres deklaracji), głównie w istocie z uwagi na rozmiar usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. Przy czym z treści decyzji nie wynika, aby były prowadzone jakiekolwiek czynności dowodowe celem ustalenia, czy w III i IV kwartale 2015r. P. K. świadczył usługi na rzecz innych podmiotów niż W. sp. z o.o. Z treści tej decyzji wynika, że postępowanie było prowadzone bez udziału P. K. i organ nie dysponował jego dokumentacją źródłową oraz finansowo-księgową. W decyzji tej nie dokonano jakichkolwiek ustaleń w odniesieniu do transakcji pomiędzy P. K. a Skarżącym. Nadto w aktach niniejszej sprawy brak dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w decyzji wydanej wobec P. K.

Natomiast z analizy załączonej przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec Z. W. (biorąc pod uwagę również tę znajdującą się w aktach wyłączonych bez anonimizacji) wynika, że Z. W. złożył deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2015r. Naczelnik [...] US w K. zakwestionował podatek należny i naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015r. i określił za te okresy zobowiązania podatkowe w wysokości 0 zł. Ponadto określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od czerwca do września 2014r. oraz od stycznia do sierpnia 2015r. Przy czym z analizy treści tej decyzji wynika, że ustaleń dokonywano w odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. W. na rzecz czterech podmiotów, w tym na rzecz W. sp. z o.o. Ustalenia, które zostały poczynione w tej decyzji odnośnie transakcji z W. sp. z o.o. opierały się przede wszystkim na treści faktur wystawionych na rzecz tej spółki, treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. sp. z o.o. oraz zeznań pięciu pracowników tej spółki. Zakwestionowanie wykonania czynności opodatkowanych VAT przez Z. W. m.in. w okresie od stycznia do sierpnia 2015r. nastąpiło wobec stwierdzenia: 1) braku złożenia dokumentów podatkowych, 2) braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi jako miejsce wykonywania działalności, 3) braku kontaktu, 4) braku dokumentacji, 5) braku zatrudnienia pracowników, 6) braku zaplecza technicznego, pojazdów, 7) braku dokumentów dot. współpracy z kontrahentami, 8) braku działań marketingowych, 9) współpracy z kontrahentami biorącymi udział w procederze wystawiania "pustych faktur", 10) gotówkowej formy zapłaty, 11) sposobu numeracji faktur i różnorodności ich szaty graficznej, 12) braku dbałości w opisie faktur, 13) zaległości podatkowych (nieuregulowanie kwot podatku VAT wykazanego w złożonych deklaracjach za I i II kwartał 2015r.). Z treści tej decyzji wynika, że postępowanie było prowadzone bez udziału Z. W. i organ nie dysponował jego dokumentacją źródłową oraz finansowo-księgową. W decyzji tej nie dokonano jakichkolwiek ustaleń w odniesieniu do transakcji pomiędzy Z. W. a Skarżącym.

Nadto co istotne do akt niniejszej sprawy organy podatkowe nie włączyły wszystkich dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w decyzji wydanej wobec Z. W., w tym dowodów z zeznań świadków. W szczególności do akt rozpoznanej sprawy organy nie włączyły i nie dokonały oceny zeznań osób zatrudnionych w firmie W. sp. z o.o. Nie umożliwiły też Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dysponowały protokołami zeznań osób zatrudnionych w firmie W. sp. z o.o., protokoły te znajdują się w tomie akt wyłączonych. Pomimo to nie włączyły ich do akt sprawy, uniemożliwiając zapoznanie się z tymi dowodami Skarżącemu, jak też nie dokonały ich oceny.

Wskazać należy, że analiza treści protokołów zeznań pracowników W. sp. z o.o. wskazuje, że nie włączenie tych dowodów do akt sprawy, wobec zakwestionowania przez organy wykonania na rzecz Skarżącego usług przez W. sp. z o.o., pozbawiło Skarżącego możliwości powoływania się na wynikające z tych dowodów okoliczności dla niego korzystne, potwierdzające m.in. to, że firma W. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, którzy zajmowali się robotami budowlanymi, w tym zbrojarskimi i ciesielskimi.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że jedną z przesłuchanych osób był M. C., który według znajdującego się w aktach sprawy załącznika pisma pełnomocnika W. sp. z o.o. z [...] maja 2017r. był w tej spółce zatrudniony w 2015r. na stanowisku zbrojarza (wykształcenie średnie). Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania świadka z [...] sierpnia 2018r. M. C. ma wykształcenie średnie techniczne, był zatrudniony w W. sp. z o.o. od 2013r. do stycznia 2016r. jako zbrojarz. Do jego obowiązków należały czynności związane ze stalą zbrojeniową czyli pocięcie na odpowiedni wymiar, z rysunku technicznego brał element i go wykonywał, montaż tych elementów na słupach podciągach na wieńcach, na ławach, czasami były prace ciesielskie np. zbijanie szalunków, ustawianie pasów, rozkładanie belek na pasach i później przybijanie sklejków, nabijanie aszporów na stropie czyli otworów na stropach lub w ścianie, prace wyburzeniowe, proste czynności porządkowe. Wskazał też, że przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych współpracował z pięcioma osobami, w tym z J. P. i K. S. (pracownikami wymienionymi w załączniku do ww. pisma z [...] maja 2017r.) oraz R. K., o którego przesłuchanie w charakterze świadka wnosił Skarżący. Pozostałe wskazane przez M. C. osoby to osoba o tzw. ksywie "G." oraz "W. z okolic R.".

Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania świadka z [...] kwietnia 2018r. K. S. był zatrudniony w W. sp. z o.o. jako robotnik budowlany od maja 2015r. i wykonywał różne prace, np. wiązanie drutów przed dokonaniem wylewki, słupów, sprzątanie, rozbiórka, układanie kostki. Wskazał też, że przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych współpracował z M. C., który był brygadzistą oraz z R. K. Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania świadka z [...] sierpnia 2018r. J. P. był zatrudniony w 2015r. w W. sp. z o.o. jako zbrojarz i jego praca polegała na tym, że kręcił kabelki i później przyjeżdżał dźwig i zabierał długie wiązadła, które miały 4-5 metrów długości, ciął na wymiar te kable na długość 4-5 metrów i później trzeba było to nieść, tam były takie "kobyłki", które były ustawione i tam się wiązało. Wskazał też, że przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych współpracował z czterema osobami "jeden taki był gruby wiem gdzie mieszka, ale nie wiem jak się nazywa mieszka w R., D. mu było, z R. byli prawie wszyscy. Z widzenia ich znałem dobrze."

Z kolei dokonując ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez W. sp. z o.o. – jak wynika z treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy podatkowe swoje ustalenia oparły na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. sp. z o.o. A w zasadzie organy ustalenia z tego protokołu przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Jak wynika z treści sporządzonego [...] maja 2017r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r., ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. W treści tego protokołu wskazano 16 załączników. Ustalenia, które zostały poczynione w tym protokole opierały się przede wszystkim na treści faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. jak i na rzecz tej spółki oraz na treści protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. K. i Z. W. (jawność tych protokołów została wyłączona). W odniesieniu do transakcji firmy W. sp. z o.o. ze Skarżącym, na stronie 22 protokołu wymieniono jedynie 5 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Z treści tego protokołu nie wynika, aby na okoliczność świadczenia usług przez W. na rzecz jej kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącego, zostali przesłuchani świadkowie. Nie przesłuchano ani prezesa zarządu H. K., ani pracowników W. sp. z o.o., ani przedstawicieli firm, na rzecz których W. sp. z o.o. wystawiła faktury. Nie zakwestionowano wykonania przez W. sp. z o.o. wyłącznie usług udokumentowanych fakturami wykazanymi na stronach 34- 37 protokołu kontroli, tj. dotyczących m.in. wykonania charakterystyk energetycznych, świadectw energetycznych, kosztorysów inwestorskich, inwentaryzacji budowlanej, audytów energetycznych, kosztorysów powykonawczych, przeglądów budynków, szycia zasłon, sprzedaży samochodu w październiku 2015r. Zakwestionowano wykonanie wszystkich usług ogólnobudowlanych, w tym usług udokumentowanych 5 fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego w zakresie montażu zbrojenia i robót zbrojarskich wystawionych w okresie od lutego do czerwca 2015r. (podatek VAT wg tych pięciu faktur wynosił odpowiednio: 2.300 zł, 3.048,65 zł, 9.200 zł, 6.371 zł i 8.176,50 zł). Przy czym organ podatkowy dysponował dokumentami potwierdzającymi zatrudnienie przez W. sp. z o.o. w 2015r. - 12 pracowników, w tym jednego na stanowisku zbrojarza (M. C.), a dwóch na stanowisku pracowników technicznych (K. S. i J. P.). Organ podatkowy stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez W. sp. z o.o. (poza fakturami wymienionymi na str. 34-37 protokołu kontroli) są fakturami "pustymi", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan zatrudnienia, wykształcenie zawodowe pracowników W. sp. z o.o. świadczy o tym, że spółka ta nie mogła zrealizować we własnym zakresie robót i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Brak w spółce odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci środków transportu, maszyn budowlanych, urządzeń, narzędzi pracy, brak odpowiedniego zatrudnienia (jeden pracownik w charakterze zbrojarza), w ocenie organu wyklucza możliwość wykonania przez W. sp. z o.o. na terenie Polski, w różnych miastach wszelkiego rodzaju robót i usług w bardzo szerokim zakresie przedmiotowym wynikającym z treści na tych fakturach. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że według ustaleń organów W. sp. z o.o. w październiku 2015r. sprzedała samochód, co oznacza, że do tego czasu dysponowała samochodem. W oparciu o treść protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. K. i Z. W. oraz wobec jeszcze jednego podmiotu, organ uznał, że podmioty te nie wykonały usług na rzecz W. sp. z o.o. W konsekwencji W. sp. z o.o. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług poprzez zakup usług od podwykonawców.

Podkreślić trzeba, że z decyzji wydanych wobec P. K. oraz Z. W. wynika, że dokonane w nich ustalenia poczynione zostały na podstawie ustaleń wynikających z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w W. sp. z o.o., a z protokołu kontroli przeprowadzonej w W. sp. z o.o. wynika, że dokonane w nim ustalenia oparto o ustalenia wynikające z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. K. oraz Z. W. A zatem głównymi dowodami, na podstawie których dokonywano ustaleń były w istocie protokoły kontroli przeprowadzonych wobec P. K. oraz Z. W., którzy nie przedstawili dokumentacji podatkowej i księgowej.

Powyżej wskazane okoliczności, rodzą uzasadnione obawy, że w dokonując ustaleń tak w ramach przeprowadzonych kontroli podatkowych, jak i postępowaniach podatkowych prowadzonym wobec kontrahentów Skarżącego organy dokonały oceny dowodów z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, mając na względzie wskazany powyżej charakter decyzji wydanych wobec kontrahentów oraz protokołów kontroli, obowiązane były przede wszystkim włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko te decyzje i protokoły kontroli podatkowych, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącego zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy (np. wskazane powyżej protokoły zeznań 5 pracowników W. sp. z o.o.).

W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Tymczasem organy były obowiązane dołączyć do akt sprawy dowody będące podstawą ustaleń dokonanych przez inne organy w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego oraz w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów. Organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja jak też protokół kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlegają one ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ czy to w decyzji czy w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy po prostu przytaczają ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonują własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach (kontroli) brak w aktach sprawy (por. treść uzasadnień decyzji obu instancji z treścią decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego oraz protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego).

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącego prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miał też Skarżący.

Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących kontrole podatkowe i postępowania w stosunku do podwykonawców Skarżącego, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej, organy powinny dokonać ich samodzielnej oceny i Skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oceniając znaczenie tej okoliczności, Sąd miał również na względzie wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (dostępny na stronie curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zauważyć również należy, że w rozpoznanej sprawie w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, iż wobec Z. W. oraz P. K. zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (w tym na rzecz Skarżącego). Jak już wskazano z treści decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, nie wynika aby przedmiotem ustaleń organów były transakcje ze Skarżącym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wobec faktu, iż tak w ramach postępowań podatkowych jak i w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego zgromadzono bardzo skąpy materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany był w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Przede wszystkim organ powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Skarżącego, tj. P. K., Z. W. oraz H. K. (prezesa zarządu spółki W. sp. z o.o.), a także pracowników firmy W. sp. z o.o., w szczególności M. C., K. S. i J. P. oraz wskazanych przez nich podczas ww. przesłuchań osób wykonujących wraz nimi m.in. prace ogólnobudowlane i zbrojarskie (w tym R. K.) – na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącego w 2015r. Zważyć bowiem należy, że z treści ww. protokołów zeznań M. C., K. S. i J. P. wynika, że nie zostali oni przesłuchani na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącego w 2015r. Z kolei wobec wykonywania przez te osoby w ramach obowiązków pracowniczych usług budowlanych, w tym zbrojarskich, nie można wykluczyć, że wykonywali oni też usługi na rzecz Skarżącego, zwłaszcza że zakres usług jakie miały być wykonane przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie był tak znaczny, aby nie mogli wykonać ich pracownicy W. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, zasadnym było przeprowadzenie dowodów z zeznań osób zatrudnionych przez W. sp. z o.o. Niewątpliwie osoby zatrudnione przez tę firmę, zajmujące się w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywaniem m.in. prac zbrojarskich, mogłyby wyjaśnić czy wykonywali prace wskazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Wskazać też należy, że skoro pracownicy W. sp. z o.o. wskazywali też inne osoby, które z nimi wykonywały prace budowlane i zbrojarskie, to nie jest wykluczone, że te inne osoby wykonywały te prace na rzecz W. sp. z o.o. pomimo braku formalnego zatrudnienia (co w branży budowlanej jest dość powszechne). Stąd zasadnym było przesłuchanie w charakterze świadków wskazywanych przez pracowników W. sp. z o.o. osób, które z nimi wykonywały prace budowlane i zbrojarskie, w tym R. K., o którego przesłuchanie w charakterze świadka wnosił Skarżący.

Z uwagi na fakt, że Skarżący podczas składania zeznań w charakterze strony wskazał, że rozliczenie z W. sp. z o.o. następowało gotówką za pośrednictwem prezesa H. K. lub A. B., który przed założeniem własnej firmy był związany z [...] sp. z o.o. – zasadnym czyniło też przesłuchanie w charakterze świadków H. K. i A. B. na okoliczność wykonania przez W. sp. z o.o. usług na rzecz Skarżącego oraz dokonywania rozliczeń gotówkowych. Zauważyć w tym miejscu jeszcze raz należy, że zakres robót i wysokość podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie był znaczny. Organ nie wykazał, aby Skarżący nie dysponował takimi kwotami. Argumentacja organu w tym zakresie jest zbyt ogólnikowa, aby można było przyjąć ją za dokonanie pewnych, nie budzących wątpliwości ustaleń w tym zakresie.

W związku z argumentacją organów wskazać też należy, że choć kontrola podatkowa w firmie W. sp. z o.o. w likwidacji została zakończona protokołem sporządzonym [...] maja 2017r., to jednakże jak wynika z pisma Naczelnika [...] US w K. z 2 stycznia 2020r. postępowanie podatkowe wobec tej firmy nie zostało zakończone, a wydanie decyzji planowane jest do końca I kwartału 2020r. Pomimo wydawania decyzji wobec Skarżącego dopiero [...] lipca 2020r. (I instancja) i [...] października 2020r. (II instancja), organy podatkowe nie ustaliły czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. zgromadzono jakieś nowe dowody, które mogą mieć znaczenie w sprawie Skarżącego, ani czy postępowanie prowadzone wobec kontrahenta już się zakończyło i czy wydana została decyzja potwierdzająca ustalenia dokonane uprzednio w protokole kontroli podatkowej.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego.

Ponadto organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych pomiędzy konkretnymi kontrahentami w określonych okresach rozliczeniowych. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do jednych transakcji nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do wszystkich pozostałych transakcji. Okoliczność, że nawet znaczna część transakcji była nierzetelna nie oznacza, że wszystkie inne również miały ten charakter.

Świadomość dokonywania oszustw podatkowych przez dany podmiot (np. kontrahenta podatnika) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Z. W., organy argumentowały, że nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, złożył deklaracje VAT-7K wyłącznie za I i II kwartał 2015r., nie złożył takich deklaracji za okres od lipca do sierpnia 2015r. (nie rozliczył zatem faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w lipcu i sierpniu 2015r.). Ponadto nie złożył zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za lata 2014-2015 i deklaracji PIT-4 za lata 2014-2015 mogących wskazywać na zatrudnienie pracowników w tym okresie, jak też nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy. Nadto Z. W. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, kierowana do niego korespondencja wracała jako niepodjęta po dwukrotnym awizowaniu. Skarżący nie zawarł zaś z tym kontrahentem umowy handlowej na piśmie i dokonywał płatności gotówkowo, przedłożył tylko faktury, zlecenia, protokoły odbioru i dowody KP.

Zdaniem Sądu, na postawie takich tylko ustaleń, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, było co najmniej przedwczesne.

W ocenie Sądu, o tym czy prace zostały wykonane, nie może przesądzać nierozliczenie przez kontrahenta podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Zauważenia wymaga, że Z. W. złożył deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2015r., a zatem nie można wykluczyć, że rozliczył fakturę wystawioną na rzecz Skarżącego w maju 2015r. Ponadto sam fakt, że kontrahent nie rozliczył podatku VAT należnego wykazanego na części faktur wystawionych na rzecz Skarżącego (tj. w lipcu i sierpniu 2015r.), nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, jeżeli usługi były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto również sama okoliczność gotówkowych płatności oraz brak zawarcia pisemnej umowy, też jest niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez kontrahenta. Nie złożenie deklaracji PIT-4 również nie dowodzi, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez kontrahenta.

Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent wykonałby odpłatnie na rzecz Skarżącego określone usługi, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym.

W tym kontekście niezwykle istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

W sprawie C-438/09 (wyrok z 22 grudnia 2010r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia.

Tak więc kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie Skarżącego, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Tym samym, sam fakt, że Skarżący prowadził współpracę gospodarczą z kontrahentem, który nie rozliczył podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta.

W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez firmę Z. W. na rzecz Skarżącego.

Organy nie powinny poprzestać na analizie deklaracji VAT-7K złożonych przez Z. W. oraz wyciągać wnioski z faktu braku złożenia deklaracji VAT za lipiec i sierpień 2015r. i deklaracji PIT-4. Winny natomiast podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez tego kontrahenta. Przede wszystkim powinny podjąć skuteczne działania celem przesłuchania w charakterze świadka Z. W. na okoliczność wykonania tych usług. Tymczasem organ pierwszej instancji (co zaakceptował organ odwoławczy) ograniczył swe działania do podjęcia dwóch prób przesłuchania Z. W.. Organ podatkowy, korzystając z pomocy prawnej Naczelnika [...] US w K., jedynie dwa razy za pośrednictwem poczty wystosował do Z. W. wezwanie do stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Przesyłki te po dwukrotnym awizowaniu wróciły do organu jako niepodjęte. Poprzestanie na wystosowaniu tylko tych wezwań, uznać należy za niewystarczające. W takiej sytuacji zasadnym było ponowne wysłanie wezwań w powyższym zakresie do Z. W.. Dodać trzeba, że przesyłki kierowane do Z. W. nie wróciły z adnotacjami, z których wynikałoby, że zostały wysłane na niewłaściwy adres, wróciły one po dwukrotnym awizowaniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że jedno z wezwań do stawienia się celem przeprowadzenia dowodu z zeznań tej osoby, jak też wezwanie do złożenia dokumentów dot. transakcji ze Skarżącym, podejmowane były w marcu i maju 2019r., podczas prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. W toku natomiast postępowania podatkowego, trwającego przed organem pierwszej instancji od listopada 2019r. do lipca 2020r., jedynie w grudniu 2019r. podjęto kolejną próbę przesłuchania Z. W. w charakterze świadka. Skoro postępowanie podatkowe w pierwszej instancji toczyło się przez kolejne 8 miesięcy, to nie było żadnych przeszkód, aby wystosować kolejne wezwania do tej osoby, jak też rozważyć np. wymierzenie kary porządkowej (art. 262 O.p.) czy zastosowanie środków przymusu (na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Pomimo zaniechań w tym zakresie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy również nie podjął żadnych działań celem m.in. przesłuchania Z. W. w charakterze świadka, pomimo wniosku dowodowego Skarżącego w tym zakresie.

Dodać w tym miejscu należy, że nie można też wywodzić nierzetelności faktur z faktu nie stawienia się przez kontrahenta na przesłuchanie w charakterze świadka. Wskazać trzeba, że w sytuacji gdy rzeczywiście Z. W. wykonał przedmiotowe usługi i nie zadeklarował podatku VAT wynikającego z tych faktur, to organ podatkowy zobowiązany byłby mu określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tytułu, zwłaszcza gdy nie posiadał faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, bo np. samodzielnie wykonywał usługi lub przy pomocy osób nieformalnie zatrudnionych. W związku z argumentacją organów, wskazać też trzeba, że nawet w przypadku ustalenia, iż Z. W. (np. z uwagi na liczbę osób nieformalnie zatrudnionych oraz brak faktur dokumentujących nabycie usług u podwykonawców) nie mógł wykonać wszystkich usług na jakie wystawił w danym okresie faktury, to jednakże nie oznacza to, że nie mógł wykonać żadnych usług. Okoliczność, że dany podmiot wystawiał nierzetelne faktury nie oznacza, że tą nierzetelnością dotknięte są wszystkie wystawione przez niego faktury. Dodać trzeba, że w przypadku firmy Z. W. nie występuje sytuacja, że składając zeznania przyznał się on do wystawiania wyłącznie pustych faktur. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami.

Powyższe rozważania i wskazania odnieść należy również do ustaleń organów odnośnie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez P. K. Jak już wskazano powyżej okoliczność, że nie złożył deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. z wykazanym podatkiem należnym z wystawionych faktur, nie składał deklaracji PIT-4R oraz PIT-11 i nie złożył zeznań podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. nie dowodzi, że nie wykonał spornych usług na rzecz Skarżącego. Nie można też wywodzić nierzetelności faktur z faktu nie stawienia się przez P. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wskazać trzeba, że w sytuacji gdy rzeczywiście wykonał przedmiotowe usługi i nie zadeklarował podatku VAT wynikającego z tych faktur, to organ podatkowy zobowiązany byłby mu określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tytułu, zwłaszcza gdy nie posiadał faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, bo np. samodzielnie wykonywał usługi lub przy pomocy osób nieformalnie zatrudnionych.

W związku z argumentacją organów, wskazać też trzeba, że nawet w przypadku ustalenia, iż P. K. (np. z uwagi na liczbę osób nieformalnie zatrudnionych oraz brak faktur dokumentujących nabycie usług u podwykonawców) nie mógł wykonać wszystkich usług na jakie wystawił w danym okresie faktury, to jednakże nie oznacza to, że nie mógł wykonać żadnych usług. Okoliczność, że dany podmiot wystawiał nierzetelne faktury nie oznacza, że tą nierzetelnością dotknięte są wszystkie wystawione przez niego faktury. Dodać trzeba, że w przypadku firmy P. K. nie występuje sytuacja, że składając zeznania przyznał się on do wystawiania wyłącznie pustych faktur. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami.

Zauważyć należy, że z ustaleń organów wynika, że P. K. złożył deklaracje VAT-7 za I, II i III kwartał 2015r., a tym samym rozliczał podatek wynikający z wystawionych wówczas faktur (z ustaleń organów wynika, że w deklaracji za III kwartał 2015r. nie uwzględnił części faktur). Jak już wskazano Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie kwestionował wykonania przez Przemysława Kałamagę czynności opodatkowanych w I i II kwartale 2015r. W konsekwencji nie można wykluczyć, że część faktur wystawionych przez P. K. w kolejnych okresach rozliczeniowych, również dokumentuje rzeczywiste transakcje. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze Skarżącym. Tymczasem organy swoje ustalenia ograniczyły do powołania się na ustalenia dokonane przez inny organ w decyzji wydanej wobec P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r., w której transakcje ze Skarżącym nie podlegały badaniu. W istocie organy zastosowały wnioskowanie na zasadzie analogii, co jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe winny natomiast podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez P. K.. Przede wszystkim powinny podjąć skuteczne działania celem przesłuchania jego w charakterze świadka na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącego. Tymczasem organ pierwszej instancji (co zaakceptował organ odwoławczy) ograniczył swe działania do podjęcia dwóch prób przesłuchania P. K.. Organ podatkowy, korzystając z pomocy prawnej Naczelnika [...] US w K., jedynie dwa razy za pośrednictwem poczty wystosował do P. K. wezwanie do stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Przesyłka wysłana w toku kontroli podatkowej po dwukrotnym awizowaniu wróciła do organu jako niepodjęta. Z kolei wezwanie wysłane w grudniu 2019r. w toku postępowania podatkowego P. K. odebrał. Poprzestanie na wystosowaniu tylko tych dwóch wezwań, uznać należy za niewystarczające. W takiej sytuacji zasadnym było ponowne wysłanie wezwań w powyższym zakresie do P. K.. Skoro postępowanie podatkowe trwało przed organem pierwszej instancji od listopada 2019r. do lipca 2020r., to nie było żadnych przeszkód, aby wystosować kolejne wezwania do tej osoby, jak też rozważyć np. wymierzenie kary porządkowej (art. 262 O.p.) czy zastosowanie środków przymusu (na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Pomimo zaniechań w tym zakresie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy również nie podjął żadnych działań celem m.in. przesłuchania P. K. w charakterze świadka, pomimo wniosku dowodowego Skarżącego w tym zakresie.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że usługi zbrojarskie mogą być wykonywane również przez osoby, które nie posiadają specjalistycznego sprzętu oraz środków trwałych, a także uprawnień budowlanych. Jest to praca fizyczna wykonywana pod nadzorem brygadzisty oraz kierownika budowy, poza wykwalifikowanymi i doświadczonymi zbrojarzami, do wykonania tego rodzaju prac potrzebni są też inni pracownicy o mniejszych kwalifikacjach. Potwierdzają to też zeznania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego, jak też ww. zeznania pracowników W. sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że praca w zakresie usług zbrojarskich polega przede wszystkim w uproszczeniu na układaniu zbrojenia (prętów stalowych) i wykonywaniu wiązań drutem wiązałkowym, do czego potrzebne są cęgi. Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że roboty zbrojarskie obejmują czynności związane z przygotowaniem i obróbką zbrojenia oraz wykonaniem i ułożeniem szkieletu zbrojenia w formie lub deskowaniu (szalunek). W skład robót zbrojarskich wchodzą: czyszczenie stali zbrojeniowej, prostowanie stali zbrojeniowej, cięcie stali zbrojeniowej, gięcie stali zbrojeniowej, łączenie prętów w szkielety zbrojeniowe, transport i układanie szkieletów zbrojeniowych w formach lub deskowaniach. Przy wykonywaniu prac zbrojarskich wykorzystuje się spawarki, cęgi, giętarki, podcinaki, kleszcze, młotki, szczotki, ręczne oraz mechaniczne nożyce zbrojarskie, agregaty do cięcia i prostowania stali (użycie poszczególnych narzędzi zależy od rodzaju wykonywanych robót zbrojarskich, jak już wskazano do wykonywania wiązań wykorzystuje się cęgi). Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem usług był przede wszystkim montaż zbrojenia.

Jak już wskazano zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Wymienione przepisy, zostały naruszone przez organy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego.

Przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań A. B., R. K., P. K. i Z. W., stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że w sytuacji nie wskazania przez stronę na jaką okoliczność mają być przesłuchani wnioskowani świadkowie, organ winien wezwać stronę do wskazania na jaką okoliczność strona wnioskuje o przesłuchanie świadków. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu, nie powinno budzić wątpliwości organów podatkowych, że okolicznością, na którą Skarżący wnosił o przesłuchanie ww. osób było wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach przez wystawców tych usług.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji.

O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Za niedopuszczalne należy uznać relacjonowanie w decyzji istotnych okoliczności w sposób sprzeczny z tym co wynika z akt sprawy.

W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r., właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić i ponownie ocenić materiał dowodowy w zakresie transakcji z W. sp. z o.o., P. K. i Z. W., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków pracowników firmy W. sp. z o.o. i wskazane przez nich osoby jako współpracujące przy wykonywaniu prac budowlanych i robót zbrojarskich (w tym R. K.), a także H. K., A. B., P. K. i Z. W. - na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącego przez [...] sp. z o.o., P. K. i Z.W.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy usługi zostały przez te podmioty wykonane. Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń i wniosków w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

W przypadku ustalenia, że podmioty te rzeczywiście wykonały usługi na rzecz Skarżącego nie będzie podstaw do zakwestionowania jemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W związku z tym, że Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS w całości, Sąd oddalił skargę w zakresie podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2015r., tj. w części w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2020r. o umorzeniu postępowania podatkowego wobec Skarżącego z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2015r. Jak już wskazano, zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Umorzenie postępowania podatkowego wobec Skarżącego z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2015r. było zgodne z prawem.

Ponownie wydając decyzję w sprawie, organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. Kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2015r. została już rozstrzygnięta w decyzjach Naczelnika US z [...] lipca 2020r. i Dyrektora IAS z [...] października 2020r., mających przymiot ostateczności w zakresie podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2015r.

Końcowo wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dołączonej do skargi decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2020r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika US w G. z [...] lipca 2020r. o określeniu Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zważyć bowiem należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Orzekanie na podstawie stanu faktycznego ustalonego po dacie orzekania przez organy administracyjne obu instancji i wzięcie pod uwagę dowodów z dokumentów sporządzonych po wydaniu tych aktów, stanowi naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Dołączona do skargi decyzja została wydana już po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Sąd potraktował dołączoną do skargi decyzję wyłącznie jako dodatkową argumentację na poparcie zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2020r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. (pkt 1 sentencji wyroku).

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w zakresie podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2015r. (pkt 2 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.671,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.