Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1671/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1,  par. 7 pkt 1,  art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2,  art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania M. K. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej - organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach 19% podatku liniowego w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej - A (dalej - Spółka), gdzie udział procentowy wspólników wynosił: B. B. – 65%, M. D. – 5% i Skarżący – 30%. W dniu 18 stycznia 2005 r. Skarżący złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania – podatku liniowego (art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f.).

Podatnik w dniu 30 kwietnia 2008 r. przesłał za pośrednictwem Poczty Polskiej do organu I instancji zeznanie o wysokości dochodów (poniesionej straty) PIT-36L. Wykazał w nim m.in.: podatek należny – 0 zł, suma wpłaconych zaliczek – [...] zł, nadpłata – [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego - wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] - Naczelnik US w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], mocą której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej

działalności gospodarczej na zasadach 19% podatku liniowego w kwocie [...] zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Podatnika, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Od decyzji tej Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który odrzucił ją postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 1353/14.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach 19% podatku liniowego w kwocie [...] zł.

Powodem określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie wyższej od tej wykazanej w zeznaniu podatkowym było podwyższenie przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - przypadających na Skarżącego zgodnie z jego udziałem - w wysokości [...] zł oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z jego udziałem - wydatków w wysokości [...] zł.

Jak wskazano, korekta przychodów Spółki miała związek z niezaewidencjonowaniem do księgi przychodów i rozchodów uzyskanych odsetek i prowizji od otrzymanego zwrotu wadium w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei korekta kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w ramach Spółki miała związek z:

– zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu płac za luty 2007 r. w wysokości [...] zł, co zostało opisane na s. 4-5 zaskarżonej decyzji;

– zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł oraz w wysokości [...] zł, co zostało opisane na s. 5 zaskarżonej decyzji;

– zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieodliczonej amortyzacji sprzedanych środków trwałych w wysokości [...] zł, co zostało opisane na s. 5-6 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem kwoty [...] zł za zabudowę skrzyniową na samochód GAZ z uwagi na to, iż w ewidencji środków trwałych nie wykazano tej zabudowy, co zostało opisane na s. 6 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem kwoty [...] zł z tytułu zapłaty wadium, które zostało zwrócone, co zostało opisane na s. 6 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem kwoty [...] zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu wynagrodzenia J. B. (małżonka wspólnika spółki - B. B.), co zostało opisane na s. 6 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem kwoty [...] zł dotyczącej posiadanego samochodu z uwagi na brak udokumentowania, co zostało opisane na s. 7 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatków w łącznej wysokości [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę B (obecnie T.) za codzienny serwis toalet [...], które - w ocenie organu I instancji - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało opisane na s. 9-14 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatku w wysokości [...] zł wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B za usługę transportu kontenerów, co zostało opisane na s. 14-15 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatku w wysokości [...] zł wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B za usługę outsorcingu, co zostało opisane na s. 15 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatków w łącznej wysokości [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę B dotyczących mycia i remontu toalet przenośnych, co zostało opisane na s. 15-23 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatków w łącznej wysokości [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę B dotyczących naprawy samochodów i naczepy, co zostało opisane na s. 23-24 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatku w wysokości [...] zł wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B dotyczącej najmu kontenerów, co zostało opisane na s. 25 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatków w łącznej wysokości [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę C dotyczących usług remontu toalet, ich mycia oraz transportu, które - w ocenie organu I instancji - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało opisane na s. 25-29 zaskarżonej decyzji;

– nieuznaniem wydatków w łącznej wysokości [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę D dotyczących usług remontu toalet, ich mycia oraz usług outsorcingu, które - w ocenie organu I instancji - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało opisane na s. 29-33 zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu z dnia 29 lipca 2019 r. Podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

1) art. 180 i art. 181 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu za sprawą włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z innego postępowania i nieprzeprowadzenie żadnych czynności przez organ I instancji we własnym zakresie;

2) art. 187, art. 192 w związku z art. 122 o.p. poprzez zastosowanie przez organ I instancji dowolnej oceny dowodów i naruszenie tym samym ustawowej zasady swobodnej oceny dowód w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wielokrotnie wyciąga nielogiczne wnioski, które nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym (np. świadek zeznaje, iż remontował toalety, a organ uznaje, iż do czynności tej nie doszło) oraz opiera się przeważającym zakresie na uzasadnieniu decyzji dotyczącej innego podmiotu;

3) art. 21 § 2 i 3 o.p. poprzez niepoparte żadnymi dowodami naruszenie zasady domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej strony polegające na uznaniu, iż zawierały one nieprawdę przy jednoczesnym braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów taką tezę popierających. Tymczasem w celu obalenia domniemania prawnego wynikającego wprost z ustawy, należy w tym celu przeprowadzić kontra dowód, w przeciwnym wypadku instytucja domniemania prawnego byłaby w polskim ustawodawstwie pozbawiona sensu;

4) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm.) poprzez stwierdzenie, iż transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie miały w ogóle miejsca i w związku z tym wydatki w związku z nimi poniesione nie były kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy z zeznań świadków wynika, iż świadczenie usług miało w rzeczywistości miejsce.

Wobec tych zarzutów Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że organ I instancji przeprowadził wszechstronne postępowanie dowodowe, jednak ze zgromadzonego w ten sposób materiału wyciągnął nieuprawnione wnioski. Przede wszystkim wskazano, że Naczelnik US nie dostrzega, iż usługi świadczone na terenie [...] (dalej – [...]) dzieliły się na dwa rodzaje (podobnie jak w latach poprzednich i następnych). Mianowicie Spółka miała obowiązek przeprowadzania usług małego i pełnego serwisu. Jak podkreślił Skarżący, ten pierwszy rodzaj usług polegał na codziennym czyszczeniu toalet i nie wymagał specjalistycznego wyposażenia lub zezwoleń. W badanym okresie Spółka dysponowała na tym terenie jednym stałym pracownikiem w osobie M. L. oraz okazyjnie korzystała z pracy P. J. Zmuszona zatem była korzystać z podwykonawców, aby wykonać obowiązki wynikające z umowy z [...]. Podatnik przyznał, że wspomniana umowa wymagała zgody zamawiającego na posługiwanie się podwykonawcami przy jej realizacji. Z uwagi na upływ czasu nie jest jednak w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy taka zgoda (np. w formie ustnej) została uzyskana, czy też nie. Natomiast, w jego ocenie, nie budzi wątpliwości to, że usługi te były wykonywane właściwie, gdyż Spółka nie uzyskałaby zamówień na obsługę toalet na przyszłe lata.

Według Podatnika, stanowiska organu I instancji co do tego, że B nie był podwykonawcą Spółki nie dowodzi zarówno brak dokonanych przez nią zgłoszeń pracowników na terenie Z., jak również nie uzyskanie na tym terenie stosowanych zezwoleń. Zasugerowano bowiem, że podwykonawca mógł posługiwać się osobami zatrudnionymi "na czarno". Na taką możliwość, jak podniósł Skarżący, wskazywał również organ odwoławczy w toczących się wobec niego oraz Spółki postępowaniach podatkowych dotyczących lat 2005-2007.

Wskazane wcześniej okoliczności, według Podatnika, mogłyby wykluczać realizację usług przez podwykonawcę, gdyby dotyczyły pełnego serwisu. Opróżnianie zbiorników bezodpływowych toalet oraz transport nieczystości ciekłych wymaga bowiem specjalistycznego sprzętu oraz posiadania przewidzianych prawem zezwoleń. Te czynności jednak były wykonywane przez pracowników Spółki. Tymczasem mały serwis ograniczał się do uzupełnienia papieru toaletowego i mydła, a także przetarcia ścierką wnętrza toalet. Nie wymagał więc specjalistycznego sprzętu, ani zezwoleń. Według wiedzy Podatnika, czynności te podwykonawca zlecał ówczesnym lub byłym pracownikom [...], którzy będąc na tym terenie mogli dokonać obsługi toalet. Organ jednak nie dokonał w tym zakresie ustaleń, gdyż nie przeprowadził przesłuchania A. W.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu I instancji negujące rzetelność faktur dotyczących pozostałych usług związanych z utrzymaniem toalet (montaż, remont, czyszczenie, odkamienianie) i kontenerów nie zostało poparte niebudzącymi wątpliwości dowodami. W tym zakresie podtrzymano argumentację wyrażoną w odwołaniu z dnia 14 czerwca 2014 r.

Według Podatnika, wobec niemożliwości wyjaśnienia kwestii spornych winny być one interpretowane na korzyść strony. Tymczasem organ I instancji korzystne dla Skarżącego zeznania świadków zestawia z wybiórczo wybranymi danymi pochodzącymi z postępowań prowadzonych wobec innych niż strona podmiotów, zaburzając w tym samym w sposób jawny zasadę bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, a nadto wypaczając zasadę prawdy obiektywnej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym zwłaszcza ustalenia faktyczne organu I instancji, a następnie przytoczył i omówił znaczenie przepisów mających zastosowanie w sprawie. W dalszej kolejności zaprezentował motywy swej decyzji.

W pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia warunkującego rozpatrzenie zarzutów odwołania, tj. kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ powołał treść art. 70 § 1 o.p. Następnie stwierdził, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał 30 kwietnia 2008 r., a w związku z tym termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r.

Organ II instancji przytoczył również treść innych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i § 8 o.p. oraz art. 70c o.p. Mając te przepisy na uwadze organ II instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z materiałów przekazanych przez Naczelnika US, w dniu [...] r. wydano postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej - k.k.s.) w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 k.k.s.

Również w dniu [...] r. wydano postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu.

Organ II instancji stwierdził następnie, że w dniu 27 grudnia 2013 r. w trybie art. 70c o.p. doręczono pełnomocnikowi Podatnika zawiadomienie z dnia [...] r. nr [...]. Zawierało ono informację o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także o skutku z tym związanym, tj. zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik US przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia tegoż organu z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko Skarżącemu z uwagi na to, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Postanowienie to doręczono Podatnikowi w dniu [...] r. Ponieważ nie zostało złożone od niego zażalenie stało się ono prawomocne z dniem [...] r. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora IAS, ze względu na treść art. 70 § 7 o.p. od dnia [...] r. nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc zaś pod uwagę fakt, iż okres od dnia [...] r. do [...] r. wynosi 33 dni, to tyleż dni należy doliczyć do [...] r., w efekcie czego termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem [...] r.

Dyrektor IAS zauważył także, że organ I instancji przekazał informację o ustanowieniu hipotek przymusowych na nieruchomościach Podatnika. Mianowicie w dniu 16 kwietnia 2019 r. wpisu w tym przedmiocie dokonał Sąd Rejonowy w R., a w dniu 26 kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy w G.

Przystępując do zasadniczej części uzasadnienia organ odwoławczy określił przedmiot sporu wskazując, że dotyczy on zasadności wyłączenia przez Naczelnika US z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmy: B oraz C za usługi dotyczące m.in. mycia, serwisu, napraw, remontu oraz transportu toalet przenośnych, naprawy samochodów ascenizacyjnych, a także usług outsourcingu. Organ I instancji argumentując swoje stanowisko wyjaśnił, że w jego ocenie wspomniane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej przywołano i zinterpretowano art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm). Przyjęto w tym zakresie, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, w której posiadał 30% udziałów w jej dochodach i stratach. Głównym przedmiotem jej działalności był wynajem i serwis toalet przenośnych. Do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Spółka zaliczyła m.in.: wydatki w łącznej wysokości [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez B oraz wydatki w łącznej wysokości [...] zł wynikające z faktur wystawionych C. Jak zasygnalizował organ odwoławczy, z treści faktur wystawionych przez B wynikało, że firma ta miała wykonać na rzecz Spółki usługi w postaci: całodziennego serwisu toalet na rzecz [...], usług transportowych, usług outsourcingu, mycia i remontu toalet, naprawy samochodów i naczepy oraz najmu kontenerów.

Przeprowadzając analizę zgromadzonego materiału dowodowego wskazano, że w dniu [...] r. Spółka zawarła z [...] umowę o świadczenie usług, przedmiotem której było dostarczenie kabin sanitarnych, ustawienie ich, w wymienionych w tej umowie miejscach, okresach i ilościach oraz codzienne ich sprzątanie (opróżnianie zbiorników na fekalia i mycie toalet). Z umowy tej wynikało, że usługodawca (Spółka) może powierzyć wykonanie usług innej osobie jedynie za pisemną zgodą usługobiorcy ([...]) - § 8 pkt 1 umowy.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (protokół z dnia [...] r. [...]) wynika, że przedmiotem usług świadczonych przez firmę B była obsługa toalet przenośnych oraz obsługa biura rachunkowego. Natomiast Spółka wynajmowała firmie B kabiny oraz refakturowała usługi telefoniczne.

Z kolei z przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. u A. W. wynikało, iż jej firma obciążyła Spółkę kwotą [...] zł netto za codzienny serwis toalet w [...] (protokół nr [...]). W jej trakcie nie stwierdzono samochodu, który byłby eksploatowany na terenie [...], a także wydatków na eksploatację pojazdu w tym rejonie. W trakcie wspomnianej kontroli przesłuchano pracowników zatrudnionych w 2007 r. w B m.in. na okoliczność czynności, rodzajów prac, jakie wykonywali, a także w przedmiocie oddelegowywania do wykonywania prac poza siedzibą firmy. Jak zauważono żaden z pracowników nie wskazał czynności polegających na myciu i sprzątaniu toalet w [...].

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wynika, że A. W. nie zatrudniała na podstawie jakichkolwiek umów pracowników z okolic Z. do wykonania prac polegających na myciu i sprzątaniu toalet na terenie [...]. Ponadto otrzymał informację, że nie posiadała ona w 2007 r. na terenie Z., jak i Z. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych (pismo UM w Z. z dnia [...] r. nr [...] oraz pismo UM w Z. z dnia [...] r. nr [...])

Organ odwoławczy przywołał także pismo Podatnika z dnia 31 października 2017 r., gdzie wyjaśniono, iż żaden z pracowników Spółki w 2007 r. nie wykonywał codziennych serwisów toalet. Spółka korzystała w tym zakresie z usług firm zewnętrznych, gdyż na terenie P. zatrudniała jednego pracownika, który wykonywał wiele usług związanych z przedmiotem działalności Spółki, tj. obsługiwał okoliczne miejscowości, dokonywał zrzutów ścieków, składał oferty Spółki w przetargach, a także wykonywał tzw. duże serwisy na terenie [...].

Wskazano także, iż w pismach z dnia: 7 maja 2018 r. i 10 października 2018 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że jego mocodawca nie ma wiedzy na temat danych pracowników podmiotu zewnętrznego wykonujących prace serwisowe na terenie [...]. Dodał przy tym, że usługi te były wykonywane prawdopodobnie przez byłych i ówczesnych pracowników [...], którzy dorabiali sobie do podstawowego wynagrodzenia. Pełnomocnik wskazał również, że małe serwisy codzienne nie wiązały się z opróżnianiem zbiorników bezodpływowych toalet, a polegały jedynie na uzupełnieniu mydła i papieru toaletowego oraz odświeżeniu kabiny od wewnątrz. Pełnomocnik zaznaczył, że małe serwisy nie wymagają żadnego specjalistycznego sprzętu i z powodzeniem mogły być wykonywane przez pracowników. Wskazał także, że nadzór nad tymi osobami oraz nad prawidłowością wykonywanych serwisów pełnili bezpośrednio pracownicy firmy B. Natomiast dla Spółki wymierną oceną świadczonych przez B usług na terenie [...] był fakt, iż w przypadku ich niewykonania lub nieprawidłowego wykonania o okoliczności tej poinformowałby bezpośrednio [...]. Podkreślił, że jeden pracownik Spółki nie był w stanie dokonać codziennych małych serwisów toalet, tym bardziej, że realizował on inne czynności związane z funkcjonowaniem Spółki. Okoliczności te zostały potwierdzone także w piśmie z dnia 10 października 2018 r., gdzie stwierdzono, że pracownik Spółki M. L., jako jedyny wykonywał usługi na terenie [...] z ramienia wzmiankowanej Spółki. Wynikało to z faktu, iż mieszkał na terenie Z..

Następnie organ II instancji przytoczył okoliczności wynikające z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Jak wskazał organ odwoławczy z zeznań J. B. - prokurenta Spółki wynika, że serwisowaniem toalet w [...] zajmował M. L.. Firma B zajmowała się natomiast serwisowaniem toalet, gdyż miała możliwości wykonania usług małego serwisu. Zdaniem świadka, A. W. zaangażowała jedną, albo dwie osoby do pracy przy serwisowaniu toalet w [...] w 2007 r. Usług tych nikt nie kontrolował, ponieważ gdyby nie zostały należycie wykonane, to [...] nie zapłaciłby faktur. Zeznał także, że Spółka nie występowała o zgodę do [...] na zlecenie firmie B usług serwisowania toalet.

W zaskarżonej decyzji wskazano również na zeznania M. L., który oświadczył, że w 2007 r. zajmował się sprzątaniem toalet przenośnych w [...] oraz ich serwisowaniem (tj. myciem, odkamienianiem, opróżnianiem i naprawą). Prace te wykonywał sam. Świadek zaprzeczył, aby w 2007 r. był zatrudniony w firmie B. Zeznał, że nie wie kto zajmował się wykonywaniem tzw. małych serwisów.

Natomiast P. J. - pracownik Spółki, jak wskazał Dyrektora IAS, zeznał, że zajmował się sprzątaniem i serwisem kabin WC w [...]. Nie pamiętał jednak, czy było to w 2007 r. Osobami zajmującymi się serwisowaniem toalet w [...] byli L. B. i nieżyjący już "pan S." (którego nazwiska nie pamiętał). Według świadka firma B nie zatrudniała kierowców, którzy jednocześnie zajmowali się serwisowaniem toalet. Nie był w stanie podać, kto zajmował się transportem toalet do [...]. Na pytanie, czy firma B zajmowała się transportem toalet, naczep, serwisowaniem toalet i naprawą samochodów ascenizacyjnych w Z., świadek zeznał, że wydaje mu się, iż firma B zajmowała się rozliczeniami finansowymi wszystkich pracowników Spółki i innych firm.

Podniesiono, że pracownicy Spółki w osobach L. B. oraz J. Z. nie podjęli skierowanych do nich wezwań do stawiennictwa w charakterze świadków.

Organ odwoławczy wskazał, że świadek Z. S. zeznał, że w Spółce był kierowcą-serwisantem (rozwoził i czyścił toalety przenośne). Spółka zatrudniała kierowców, ale nie wiedział ilu. Spółka posiadała warsztat do naprawy samochodów, ale nie wie przez kogo był zatrudniony mechanik. Myciem toalet zajmowali się po części kierowcy, po części inne osoby. Świadek zeznał, że nie wie, gdzie osoby te były zatrudnione. Na pytanie, czy toalety przenośne były myte na terenie Spółki, zeznał, że mycie i odkamienianie toalet ma miejsce u klienta. Świadek nie wiedział, czy toalety były przewożone do innych firm w celu ich mycia. Myciem toalet zajmowali się kierowcy, a naprawą mechanicy, którzy byli na terenie firmy.

Według organu odwoławczego z treści zeznań pracowników firmy B wynikało, że w 2007 r. A. W. w większości zatrudniała kobiety, które zajmowały się prowadzeniem biura rachunkowego, sprzątaniem i rozwożeniem dokumentów do innych instytucji lub urzędów. Natomiast zatrudnieni przez A. W. mężczyźni wykonywali prace związane z produkcją i montażem haków holowniczych, malowaniem, handlem maszynami, nadzorem sprzętu komputerowego oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. Ponadto S. M., J. M., M. P. i J. W. zeznali, że zajmowali się składaniem toalet przenośnych. W zaskarżonej decyzji szerzej przedstawiono zeznania pracowników firmy B w osobach: S. M., G. C., J. M., W. S., W. S. i A. M. (s. 19-21 zaskarżonej decyzji).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji dokonał analizy usług, które rzekomo miała wykonać w 2007 r. A. W. (na podstawie wystawionych przez nią faktur) na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Na tej podstawie ustalono, że oprócz usług biura rachunkowego, co stanowiło główny przedmiot działalności firmy B, miała ona wykonać w czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. różnorodne usługi na rzecz: E., F., G, H oraz I.

Wskazano, że z ewidencji środków trwałych firmy oraz zestawienia faktur zakupu dotyczących poniesienia wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika, że B wśród pojazdów posiadała jedynie ciągnik siodłowy Renault 340TI, zaś w zapisach księgowych nie stwierdzono żadnych wydatków na ten samochód, mogących świadczyć o jego używaniu. Ponadto na podstawie wspomnianego zestawienia nie stwierdzono dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w innych miejscach wykonywania usług, tj. przykładowo rozliczenia delegacji pracowniczych i wypłaty tych delegacji, faktur dotyczących przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania/pracy do miejsca świadczenia usług, ani też dokumentów potwierdzających wypłatę pracownikom takich należności. Nie stwierdzono również żadnych dokumentów świadczących o tym, aby A. W. dokonała wynajmu samochodu ciężarowego, czy środka transportowego przystosowanego do przewozu odpadów asenizacyjnych. W 2007 r. w zapisach księgowych nie stwierdzono również, aby A. W. nabyła urządzenia do czyszczenia i obsługi toalet przenośnych, ani żadnych wydatków na opłacenie zużytej wody, która jest niezbędna przynajmniej do wykonania usług mycia i sprzątania toalet.

Podniesiono, że z zestawienia faktur dotyczących mycia z odkamienianiem i remontu toalet przez firmę B dla Spółki wynika, że:

– w czerwcu 2007 r. wyremontowano 29 toalet, a 84 toalety umyto (wraz z odkamienieniem zbiorników pisuarów i podłóg),

– w sierpniu 2007 r. umyto 97 toalet (wraz z odkamienieniem zbiorników pisuarów i podłóg),

– we wrześniu 2007 r. umyto 97 toalet (wraz z odkamienieniem zbiorników pisuarów i podłóg) oraz w 14 kontenerach zamontowano instalacje: elektryczne oraz wodno-kanalizacyjne,

– w październiku 2007 r. wyremontowano 171 toalet, a 189 toalet umyto (wraz z odkamienieniem zbiorników pisuarów i podłóg).

Ponadto firma B miała również wykonać usługi związane z remontem i myciem toalet na rzecz innych podmiotów niż Spółka, a mianowicie:

– w czerwcu 2007 r. m.in. remont 67 toalet dla E., remont 12 toalet z naprawą zamków i podłóg dla H, mycie 117 toalet z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg dla F., outsourcing, wykonanie podstaw do 80 toalet dla F. oraz remont toalet dla G;

– w sierpniu 2007 r. m.in. remont 3 kontenerów dla H, remont 24 toalet dla F, remont 26 toalet z naprawą zamków dla G, remont 100 toalet dla H, remont 91 toalet z naprawą podłóg oraz mycie 28 toalet z odkamienianiem dla E.;

– we wrześniu 2007 r. m.in.: remont 100 toalet dla H, remont 91 toalet z naprawą podłóg oraz mycie 28 toalet z odkamienianiem dla E., mycie 164 toalet z odkamienianiem oraz remont 7 kontenerów dla H, remont 42 toalet z naprawą zamków, zawiasów i podłóg dla G, obróbka wykańczająca 144 rolek oporowych, remont 89 toalet z naprawą zawiasów, zamków i podłóg dla E., mycie 5 kontenerów dla H, mycie 7 kontenerów dla I, remont 42 toalet z naprawą zamków, zawiasów i podłóg dla E.,

– w październiku 2007 r. - remont 57 toalet z naprawą ścian, zamków i podłóg dla F..

Zdaniem organu II instancji, materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę B faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

– w 2007 r. A. W. wykonywała przede wszystkim usługi prowadzenia ksiąg podatkowych i rachunkowych (w tym również dla Spółki), produkowała i montowała haki holownicze do samochodów, produkowała i sprzedawała oraz wynajmowała przyczepki do samochodów oraz świadczyła drobne usługi remontowe;

– w 2007 r. A. W. zatrudniała średnio 33 pracowników, z których ponad połowę stanowiły kobiety wykonujące prace księgowe, a pozostali zatrudnieni mężczyźni zeznali, że wykonywali prace związane z produkcją i montażem haków holowniczych, malowaniem, handlem maszynami, nadzorem sprzętu komputerowego oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi, a tylko trzech spośród przesłuchiwanych mężczyzn zeznało, iż zajmowali się składaniem toalet przenośnych;

– spośród pojazdów A. W. posiadała jedynie środek trwały w postaci ciągnika siodłowego Renault 340TI, zaś w zapisach księgowych nie stwierdzono żadnych wydatków na ten samochód, mogących świadczyć o jego używaniu;

– brak w zapisach księgowych wydatków potwierdzających pobyt pracowników w innych miejscach wykonywania usług, brak złożonych informacji PIT-11 czy PIT-8C w Urzędzie Skarbowym w Z. o dochodach pracowników, mających rzekomo świadczyć pracę na terenie [...];

– brak dowodów świadczących o tym, by A. W. poniosła wydatki na wynajęcie firmy, czy osób w celu wykonania tzw. małego serwisu toalet przenośnych na terenie [...];

– brak w zapisach księgowych wydatków na nabycie przez A. W. urządzeń do czyszczenia i obsługi toalet przenośnych oraz wydatków na opłacenie zużytej wody, która jest niezbędna do wykonania usług mycia i sprzątania toalet;

– brak w zapisach księgowych wydatków świadczących o tym, aby A. W. dokonała wynajmu samochodu ciężarowego, czy środka transportowego przystosowanego do przewozu odpadów asenizacyjnych;

– brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do stacji zlewnej;

– okoliczność, iż w tym samym czasie A. W. miała rzekomo wykonać dziesiątki różnego rodzaju specjalistycznych usług dla rozlicznych podmiotów, nie posiadając do tego odpowiedniego zaplecza kadrowego i technicznego;

– brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tego, iż miała rzekomo wynajmować swoich pracowników, w postaci chociażby wykazu pracowników;

– ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawione w protokole kontroli firmy B, a w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości - w tym, w zakresie transakcji ze Spółką (decyzja nr [...]), tj. potwierdzające, iż A. W. w 2007 r. wystawiła szereg faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług, które nie zostały wykonane przez A. W. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą B.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odniósł się do zasadności wyłączenia przez Naczelnika US z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 2007 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę C za usługi dotyczące m.in. mycia, serwisu, napraw, remontu oraz transportu toalet przenośnych. W tym zakresie wskazano na ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego wobec C, w którym przesłuchano pracowników tej firmy: M. B., J. M., D. M., D. S. oraz G. P.. Przesłuchany został również właściciel C. Z zeznań pracowników wynika, że nie zajmowali się myciem i remontem toalet. Nie znana jest im też nazwa Spółki. Świadkowie w osobach J. M., M. B. i D. M. potwierdzili powyższe w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez organ I instancji.

Jak wskazano, właściciel C zeznał, że zatrudniał ślusarzy, tokarzy, oraz pracowników ogólnobudowlanych. Jego firma zajmowała się myciem i remontem toalet przy ul. [...] i ul. [...] w Z.. W 2007 r. zajmował się transportem toalet Spółki, ale nie pamiętał gdzie. Posiadał samochód dostawczy i na jego przyczepie mógł przewozić toalety. Jak zeznał, toalety i środki chemiczne do mycia toalet dostarczała Spółka. Świadek nie przypominał sobie, czy podpisywał umowę na mycie i remontowanie toalet. A. P. zeznał, że mycie i odkamienianie toalet nie wymagało specjalnego zaplecza ze względu na przepisy sanitarne – ścieki z mycia były odprowadzane do kanalizacji. Posiadał dwie myjki ciśnieniowe, ale częściej toalety były myte ręcznie. A. P. oświadczył, że nie pamięta, kto mył toalety, ale głównie robił to on, bo trzeba było się na tym znać. Remontem toalet również zajmował się osobiście. Na pytanie, kto zajmował się transportem toalet na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł, zeznał, że to był duży samochód z firmy transportowej, który wypożyczył dwa albo trzy razy. Na pytanie, czy w okresie od 1 do 2 tygodni był w stanie sam umyć 189 toalet i wyremontować 177 toalet, świadek stwierdził, że tak, a nawet więcej. Na zadane pytanie, czy jego pracownicy widzieli jak mył i remontował toalety, odpowiedział: "przypuszczam, że tak". Na pytanie, kto wyszedł z propozycją mycia toalet przez jego firmę, A. P. odpowiedział, że gdy prowadził działalność przy ul. [...], to "zgadał się" z J. B. i tak nawiązała się współpraca ze Spółką. Świadkowi zadano ponadto pytanie, dlaczego pieniądze za transakcje otrzymywał gotówką, a nie przelewem, świadek odparł, że jest człowiekiem starej daty i woli pieniądze w gotówce.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości [...]zł, ponieważ faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji zauważył, że zeznania pracowników firmy C nie potwierdzają zeznań A. P.. Osoby te dość precyzyjnie określiły zakres wykonywanych przez siebie prac, które polegały na myciu, malowaniu i remontowaniu maszyn. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, trudno przyjąć zeznania A. P., jakoby osobiście mył toalety za wiarygodne z uwagi na to, iż jego firma zajmowała się handlem maszynami używanymi. Gdyby usługi mycia toalet miałyby być rzeczywiście wykonane na rzecz Spółki wiedzę na ten temat posiadaliby zatrudnieni pracownicy. Tymczasem świadkowie wprost stwierdzili, iż nazwa Spółki nie jest im znana i że pracując w tak małej firmie wiedzieliby o pracach związanych z remontem i myciem przenośnych toalet. Za odmową wiarygodności zeznań A. P. przemawia również to, że zatrudnieni w Spółce kierowcy-serwisanci (Z. K. i Z. S.) zeznali, iż mycie toalet i ich odkamienianie następuje u klienta, a zajmują się tym kierowcy serwisanci. W ocenie organu odwoławczego, znaczenie ma też wydana przez Dyrektora UKS w K. decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w której zakwestionowano faktury wystawione przez C na rzecz Spółki, jako że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Dyrektor IAS za niezasadny uznał wysunięty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, że materiał dowodowy umożliwiał stwierdzenie, że wystawione przez firmę B faktury na łączną kwotę [...] zł oraz faktury wystawione przez firmę C na łączną kwotę [...]zł, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zaakcentował, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowano tego, iż usługi na rzecz [...] nie zostały wykonane. Zanegowano natomiast to, że wystawcy faktur istotnie świadczyli usługi na rzecz Spółki.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że mało prawdopodobnym jest, iż Spółka podpisując w dniu [...] r. umowę o świadczenie usług z [...] nie miała zabezpieczonych w odpowiedniej liczbie zatrudnionych przez siebie na umowę o pracę albo umowę zlecenia pracowników oraz, że opierała się na jedynym pracowniku zajmującym się "dużym" serwisem toalet, tj. P. L.. Stwierdzono także, że mało prawdopodobnym jest, że usługi "małych" codziennych serwisów były wykonywane siłami zewnętrznymi, tj. w ramach usług świadczonych przez firmę B bez sprawdzenia rzetelności kontrahenta i jego możliwości kadrowych oraz technicznych bazując jedynie na zapewnieniu podwykonawcy. Znaczenie ma również, jak wskazano, fakt, że z umowy z [...] wynika, iż wykonywanie umów usługodawca może powierzyć innym podmiotom jedynie za pisemną zgodą [...], a z materiału dowodowego nie wynika, by o taką zgodę Spółka występowała. Ponadto nikt z ramienia Spółki nie kontrolował wykonywanej przez pracowników A. W. pracy, na co wskazuje w swych zeznaniach J. B.

Organ odwoławczy nie zaakceptował twierdzenia Skarżącego, że firma B mogła zatrudniać pracowników "na czarno" i że prawdopodobnie byli to ówcześni i byli pracownicy [...]. Według organu, jest to hipoteza, która nie została poparta żadnymi dowodami. Zauważył także, że przyjmując takie założenia można by również przyjąć, że to sama Spółka posługiwała się pracownikami w ten sposób zatrudnionymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187, art. 192 w związku z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania A. W., która mogłaby wskazać, kto konkretnie został przez nią zatrudniony do wykonania prac na rzecz Spółki, organ odwoławczy zważył, że Naczelnik US usiłował przesłuchać A. W.. Wysyłane wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka nie były przez nią jednak podejmowane. W ocenie organu II instancji, było to celowym zachowaniem A. W., która nie zamierzała składać zeznań dotyczących Spółki. Uznał przy tym, że prawdopodobne nie byłaby ona w stanie uwiarygodnić wykonania usług na rzecz Spółki, ponieważ już w postępowaniu prowadzonym w stosunku do niej nie podważyła w skuteczny sposób ustaleń organów podatkowych co do niewykonywania usług przez firmę B na rzecz swoich kontrahentów, w tym również Spółki. W związku z tym dodatkowe zeznania A. W. w przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora IAS, nie były konieczne. Wiązałoby się to bowiem z przedłużeniem postępowania podatkowego, natomiast zgromadzony materiał dowodowy w zupełności pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Następnie organ II instancji ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. W jego przekonaniu materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Dyrektora IAS, trudno wymagać od organów podatkowych, aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady przekonywania wynikającej z art. 124 o.p., jak też naruszenia art. 121 o.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie dostrzeżono także naruszenia dalszych przepisów postępowania podatkowego. Za niezasadny uznano bowiem zarzut zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Podkreślono bowiem, iż organ nie jest obowiązany prowadzić postępowania w nieskończoność, a w niniejszym postępowaniu organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń. W wyniku stwierdzenia, że sporne faktury miały charakter fikcyjny organ I instancji prawidłowo wyeliminował dokumentowane nimi wydatki z kosztów uzyskania przychodów z poszanowaniem dla zasad kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, wynikających z art. 193 o.p.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a o.p., w tym zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor IAS, powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 392/16, wskazał, że art. 2a o.p. nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej zaś sprawie kwestią sporną było ustalenie, czy na rzecz Skarżącego faktycznie zostały wykonane usługi wskazane w fakturach zakwestionowanych przez organ I instancji. Tymczasem stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy, zdaniem organu II instancji, o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 210 o.p. Sposób postępowania strony sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, tudzież przedstawiania wniosków dowodowych nieistotnych i niemogących podważyć ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W skardze z dnia 21 listopada 2019 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia ku temu przesłanek.

We wstępnej części skargi zwrócono uwagę, że odwołanie zostało rozpatrzone w bardzo krótkim czasie, co uzasadnia twierdzenie, iż postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób niefrasobliwy i niedbały. Efektem tego było utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego mimo istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Według Skarżącego przyczyną pośpiechu organu odwoławczego był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zanegował stanowisko organu II instancji, że do przedawnienia doszło w dniu [...] r. W tym zakresie wskazał, że wszczęte w dniu [...] r. postępowanie karno-skarbowe miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym, jak podniósł Podatnik, że w okresie niemal sześciu lat podjęto tylko jedną czynność polegająca na jego przesłuchaniu, po czym finalnie postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Podkreślił także, że organ I instancji nadając wydanej przez siebie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wskazał, że przedawnienie zobowiązania nastąpi z dniem [...] r., natomiast w stanowisku wyrażonym w związku ze złożonym zażaleniem na to postanowienie określono dzień przedawnienia na [...] r. Końcowo została ona określona na dzień [...] r. Ta manipulacja postanowieniem o umorzeniu postępowania karno-skarbowego, które wydane zostało [...] r., a doręczone Skarżącemu dopiero w dniu [...] r., mająca wydłużyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także szybkie przeprowadzenie postępowania odwoławczego wypacza wszelkie reguły rządzące postępowaniem podatkowym.

Podatnik wskazał także, że Dyrektor IAS utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne pomimo tego, że organ I instancji wypełnił niewielką część zaleceń określonych w decyzji kasacyjnej. Braki te zostały przemilczane w zaskarżonej decyzji. O pośpiechu organu odwoławczego świadczy skopiowanie treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wzbogaconej stwierdzeniem o tym, że Dyrektor IAS podziela stanowisko organu I instancji. Ponadto potraktowano materiał dowodowy w sposób wybiórczy ograniczając się do cytowania przesłuchań świadków z pominięciem fragmentów korzystnych dla Podatnika. Przykładem tendencyjnego działania Dyrektora IAS, w ocenie Podatnika, jest rozpoznanie zarzutów dotyczących usług świadczonych na rzecz [...]. Mianowicie, jak podniósł Skarżący, organ odwoławczy bezpodstawnie założył, że Spółka podpisując umowę z [...] miała zabezpieczoną odpowiednią liczbę pracowników dla jej realizacji. Jednocześnie wskazał, że w Z. Spółka dysponował jednym pracownikiem, wspomaganym okresowo jeszcze przez jednego. Ponadto stwierdzono, że B nie posiadała wystarczającej liczby pracowników, którzy mogliby wykonywać obsługę małego serwisu toalet. W tym kontekście Skarżący zadał pytanie: kto te usługi wykonywał?

Rozważając możliwości wykonywania usług przez kontrahentów na rzecz Spółki organ podatkowy winien rozważyć i zbadać kwestię zatrudniania pracowników "na czarno". Na taką możliwość, jak podniósł Skarżący, wskazywał również organ odwoławczy w toczących się wobec niego oraz Spółki postępowaniach podatkowych dotyczących lat 2005-2007. Tymczasem pomimo braku jasnego wyjaśnienia tego zagadnienia, jak też innych wątpliwości, Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS, który utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne określające Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach 19% podatku liniowego w kwocie [...] zł.

Jeden z zarzutów podniesionych w skardze dotyczył przedawnienia wspomnianego zobowiązania. W ocenie Podatnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało na celu doprowadzenia do jego skazania, a jedynie wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie zauważono, iż w czasie toczącego się postępowania karno-skarbowego dokonano wyłącznie przesłuchania Podatnika. Podkreślono również, że brak było jednoznacznego stanowiska organów co do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przystępując do rozważań stwierdzić należy, iż jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (zob. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, Lex nr 1508654). Z kolei w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 § 6 o.p. Wśród nich wymienia się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Dodać należy, że stan zawieszenia biegu przedawnienia - w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. - trwa do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Samo jednak wszczęcie postępowania karno-skarbowego jest niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Otóż spełniony musi zostać jeszcze jeden warunek wynikający z art. 70c o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przepis ten został wprowadzony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). Trybunał w orzeczeniu tym uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Na tle tego przepisu pojawiły się wątpliwości dotyczącego jego stosowania, które zostały rozstrzygnięte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Podkreślono przy tym, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z kolei w drugiej z uchwał z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18 NSA zajął stanowisko, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że płatność podatku dochodowego od osób fizycznych następuje do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2007, to termin jego płatność upływał z dniem [...] r., a w konsekwencji przedawnienie następowało z upływem [...] r. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, nie doszło do wystąpienia tego skutku, gdyż w dniu 29 listopada 2013 r. organ I instancji wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. (postanowienie z dnia [...] r. nr [...]). Postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik US postanowił również o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. W dalszej kolejności organ I instancji w trybie art. 70c o.p. skierował do ustanowionego przez Podatnika pełnomocnika zawiadomienie z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Doręczenie nastąpiło w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Treść samego zawiadomienia odpowiada również wymaganiom określonym uchwałą NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18. Mianowicie zawiera informację, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 29 listopada 2013 r. zawieszeniu uległ biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W dalszej kolejności organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., którą doręczono w dniu [...] r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył dochodzenie przeciwko Podatnikowi o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przyczyną wydania tego orzeczenia było przedawnienie karalności czynu Skarżącego z dniem [...] r. Z postanowienia tego wynika również informacja, że w dniu [...] r. Dyrektor IAS działając na podstawie art. 153a k.k.s. zatwierdził to rozstrzygnięcie. Analiza zwrotnego potwierdzenia wskazuje, że postanowienie to zostało wysłane przez Naczelnika US w dniu [...] r., a doręczone Podatnikowi w dniu [...] r. Wobec niewniesienia zażalenia postanowienie stało się prawomocne z dniem [...] r.

Odwołanie zostało złożone pismem z dnia 29 lipca 2019 r., a jego niedostatki formalne w postaci braku podpisu uzupełniono w dniu 10 września 2019 r. Natomiast Dyrektor IAS wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. i tego samego dnia jego pracownik doręczył decyzję Skarżącemu.

Zdaniem Sądu, powyżej przedstawiona sekwencja zdarzeń nie może być oceniona inaczej, niż jako nadużycie władzy, polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – po to, by dać sobie więcej czasu na prowadzenie postępowania, a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem Skarżącego o popełnienie przestępstwa karno-skarbowego.

W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zob. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.). Tymczasem organ I instancji w toku postępowania karno-skarbowego przez okres niemal 6 lat przedstawił w dniu [...] r. Skarżącemu jedynie zarzuty. Już natomiast w dniu [...] r. zawiesił dochodzenie przeciwko Podatnikowi (postanowienie organu I instancji nr [...]), by końcowo umorzyć je z powodu przedawnienia karalności czynu postanowieniem z dnia [...] r.

Jaskrawo na nadużycie instytucji zawieszenia przedawnienia wskazuje zestawienie poszczególnych czynności i działań, jakie miały miejsce już po przedawnieniu karalności czynu zarzucanego Skarżącemu, tj. po [...] r. Ponadto znamienne jest również to, iż Naczelnik US był organem I instancji prowadzącym tak postępowanie podatkowe, jak również postępowanie karno-skarbowe. Wydając zatem decyzję w dniu [...] r. i doręczając ją [...] r. miał pełną świadomość tego, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne Skarżący otrzymał w czasie, gdy nastąpił skutek w postaci przedawnienia karalności czynu. Zatem brak było już podstaw do utrzymywania w toku sprawy karno-skarbowej. Przypomnieć należy, że była ona zawieszona i nie podejmowano w jej ramach żadnych czynności dowodowych, a wręcz – jak wynika z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia – podstawą do dokonania zawieszenia było oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego.

Przedawnienie karalności czynu jest wyznacznikiem czasowym dla możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności karnej podatnika. Oczywiście wystąpienie tej okoliczności nie jest równoznaczne z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Jednak trzeba mieć na uwadze to, że zawieszenie przedawnienia w niniejszej sprawie nastąpiło na 33 dni przed jego upływem, a więc jedynie o taki okres ulega wydłużeniu czasookres przedawnienia liczony od daty zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym przypadku od prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego poprzez jego umorzenie. Jest to okres bardzo krótki, mając na względzie to, że podatnik może wnieść odwołanie od decyzji organu I instancji, a następnie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

W kontekście tych uwag stwierdzić należy, że Naczelnik US zwlekał z wydaniem postanowienia o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu. Nastąpiło to bowiem dopiero po upływie ponad 4 miesięcy od przedawnienia karalności zarzucanego Podatnikowi czynu. Organ nie przedstawił przy tym jakichkolwiek wyjaśnień co do przyczyn takiego stanu rzeczy. W dalszej kolejności Dyrektor IAS zatwierdził umorzenie dochodzenia w dniu [...] r. (brak informacji, kiedy zostało ono przekazane organowi odwoławczemu). Wysłane natomiast zostało [...] r., a więc po ponad 8 miesiącach od wystąpienia okoliczności uzasadniającej umorzenie postępowania karno-skarbowego.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że sposób działania organów podatkowych doprowadził do znaczącego wydłużenia okresu przedawnienia, co nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Doszło zatem do nadużycia instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością tego poglądu jest to, że organ I instancji nie wyrażał jednoznacznego stanowiska co do terminu przedawnienia zobowiązania. Otóż w piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r. (stanowisko w sprawie odwołania) wskazano datę [...] r., jako datę końcową przedawnienia, by w postanowieniu z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej wskazać datę [...] r. Brak jednoznaczności stanowiska Naczelnika US w tej kwestii uwidocznił się również w zawiadomieniach kierowanych na podstawie art. 70c o.p. do Podatnika informujących o dacie, od której biegnie znów termin przedawnienia. Mianowicie w zawiadomieniu z dnia [...] r. podano, że postępowanie karno-skarbowe zakończyło się prawomocnie z dniem [...] r. Natomiast w zawiadomieniu z dnia [...] r. sprostowano tą informację wskazując na dzień [...] r.

Problematyka nadużywania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w drodze wszczynania postępowania karno-skarbowego dostrzegana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 974/14, Lex nr 2083034, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3823/16, Lex nr 2596328, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, Lex nr 2725718). Skład orzekający akceptuje pogląd wyrażony na tej płaszczyźnie, że w tego rodzaju sytuacjach dochodzi do naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. oraz zasady szybkości z art. 125 § 1 o.p. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia posłuży się również argumentacją zaprezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych dotykających tej problematyki.

Stwierdzić należy, że obydwie wskazane wyżej zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania, nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania (zaniechania) organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że organ podatkowy potrzebował czasu na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji i do tego celu użył instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a następnie przedłużaniem jego zakończenia. Zatem instytucja ta została użyta w innym celu, niż ten, dla którego ustawodawca ją ustanowił. Stało to w ewidentnej sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania, czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (zob. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (zob. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt P 46/13, OTK-A 2015/5/62; zob. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Przepis art. 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP), czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP).

Zdaniem Sądu, organ podatkowy narusza m.in. zasadę zaufania z art.121 § 1 o.p. oraz zasadę praworządności z art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie polegające na posługiwaniu się w sposób czysto instrumentalny instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie i prowadzenia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, co jednocześnie umożliwia mu przeprowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego. Stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innym słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (zob. uchwały NSA: z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn.. akt I FPS 8/13, Lex nr 1451905; z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, Lex nr 2445996).

W rozpatrywanym przypadku o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w powyższym zakresie świadczy nie tylko to, że w czasie toczącego się postępowania karno-skarbowego nie podejmowano żadnych czynności, poza przedstawieniem Skarżącemu zarzutów, co miało miejsce w dniu wszczęcia tego postępowania. W sposób jaskrawy widoczne jest to natomiast w działaniach organów, które opóźniły prawomocne zakończenie sprawy karno-skarbowej. W konsekwencji umożliwiło im to przeprowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie ostatecznej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Mianowicie pomimo przedawnienia karalności czynu, którego popełnienie zarzucono Podatnikowi, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2019 r., Naczelnik US wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu dopiero [...] r., a doręczył jej adresatowi [...] r. W takiej sytuacji, o czym była mowa wcześniej, nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych przyjmujących, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r. nastąpiło dopiero z dniem [...] r. W konsekwencji uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Należy więc stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzje organów obu instancji zostały doręczone podatnikowi już po upływie terminu przedawnienia.

Zatem zastosowanie środków egzekucyjnych - wskutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. - nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, albowiem nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia, który nastąpił z końcem [...] r.

Bez znaczenia dla sprawy jest fakt zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia [...] r. poprzez dokonanie w kwietniu 2019 r. wpisu hipoteki przymusowej na dwóch nieruchomościach Podatnika. Wprawdzie art. 70 § 8 o.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, jednak przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1523/17, Lex nr 2448702). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz.U. z 2013] r. poz. 1313) dotyczył art. 70 § 6 o.p. Jednak z uwagi, że art. 70 § 8 o.p. ma to samo brzmienie co nieobowiązujący już art. 70 § 6 o.p., to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści (zob. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3366/15, Lex nr 2431218; z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1597/17, Lex nr 2425352). "Z punktu widzenia Konstytucji RP nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p." (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3295/15, Lex nr 2424158). Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 o.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 o.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a o.p.

W ponownym postępowaniu organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Sąd nie zastosował art. 145 § 3 p.p.s.a. dając możliwość weryfikacji, czy w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności niż wymienione w zaskarżonej decyzji, które uzasadniają przyjęcie wystąpienia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że dopuszczalne jest merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie, zadba o szczegółowe umotywowanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a. Mimo bowiem stosowanego pouczenia zawartego w zawiadomieniu o terminie rozprawy Skarżący nie złożył przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia wniosku o przyznanie kosztów związanych z postępowaniem przed sądem I instancji, a w konsekwencji zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. jego uprawnienie do zwrotu należnych kosztów wygasło.