Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 227
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 488/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 488/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej jako "SKO") z dnia 18 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Burmistrz Miasta G. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ podatkowy dokonał oględzin nieruchomości Skarżącego znajdującej się na działce nr X w G. przy ul. [...].

Decyzją z dnia 21 maja 2013 r. Burmistrz Miasta ustalił Skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia było ustalenie, czy posadowiony na należącej do Skarżącego działce obiekt jest "budynkiem" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a co za tym idzie, czy jest przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy zaznaczył, że w ocenie Skarżącego, budynek poprodukcyjny o pow. 451 m2 usytuowany na ww. działce nie powinien podlegać opodatkowaniu, gdyż nie posiada dachu, wobec czego nie mieści się w definicji budynku, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 21 listopada 2007 r. wyłączająca przedmiotowy budynek z użytkowania w całości.

Burmistrz Miasta stwierdził, że powołana przez Skarżącego decyzja nie daje podstaw do nieopodatkowania nieruchomości, a tym bardziej do niewykazywania do opodatkowania budynku produkcyjnego wyłączonego z użytkowania. Daje ona Skarżącemu jedynie możliwość zmiany stawki najwyższej podatku na niższą (ze stawki dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą na stawkę podatku dla budynków pozostałych). Według organu podatkowego, stan techniczny przedmiotowego budynku nie ma znaczenia. Jego ocena miałaby sens tylko wówczas, gdyby przedmiot opodatkowania (tj. budynek) wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, a taka sytuacja nie występuje.

Organ podatkowy wskazał, że podczas oględzin stwierdzono, iż znajdujący się na ww. nieruchomości budynek jest nieużytkowany. Jest to budynek, w którym prowadzona była działalność gospodarcza z zakresu wytwarzania donic. Jest on niezagospodarowany i bardzo zniszczony. Wewnątrz jest zrujnowany piec wypałowy. Dach tego budynku jest drewniany, oparty na czterech legarach, pokryty papą i posiada ubytki. Zaznaczył, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, dźwigu osobowego, czy części dachu, a także ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów, czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Burmistrz Miasta stwierdził, że sporny budynek jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty. Istniejący dach ma w rzeczywistości uszkodzone miejscami poszycie, lecz posiada konstrukcję nośną i jest w dalszym ciągu zainstalowany na swym pierwotnym miejscu, zatem co do swojej istoty - w ogóle istnieje. Organ podatkowy wyjaśnił również, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczył grunt będący działką oraz znajdujące się na nim budynki. Powierzchnię poszczególnych przedmiotów opodatkowania przyjęto zgodnie z informacją Skarżącego z dnia 3 lutego 2011 r., która określa opodatkowanie zarówno gruntu jak i budynków.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, SKO wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Burmistrza Miasta, iż stan dachu na budynku będącym przedmiotem postępowania podatkowego nie dyskwalifikuje obiektu jako budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie SKO, zmiana dokonana w ewidencji gruntów i budynków, a dotycząca klasyfikacji gruntów oraz oznaczenia znajdującego się na nich budynku, pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Najistotniejszym dowodem w sprawie jest dowód z oględzin nieruchomości, który wykazał, że posadowiony na gruncie obiekt budowlany spełnia kryteria do zakwalifikowania go jako budynku.

SKO nie podzieliło stanowiska Skarżącego, jakoby powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku, przyjęta do obliczenia podatku od nieruchomości przez organ pierwszej instancji, była nieprawidłowa ze względu na zły stan techniczny obiektu. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części będąca podstawą naliczenia podatku od nieruchomości, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

- niezgodne z prawem geodezyjnym i kartograficznym ustalenie, że na działce znajduje się budynek, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, czym naruszono § 17 ust. 3 pkt 8 instrukcji technicznej G-5 Ewidencji Gruntów i Budynków wprowadzonej do stosowania na podstawie zarządzenia Głównego Geodety Kraju z dnia 3 listopada 2003 r. w sprawie wytycznych techniczno-organizacyjnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, wydanego na podstawie art. 7a pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k", zgodnie z którym to przepisem, w ewidencji wykazuje się wszystkie budynki za wyjątkiem, m.in. budynków nienadających się do wykorzystania na potrzeby stałe ze względu na ich zły stan techniczny (budynki w ruinie);

- naruszenie § 1 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107, poz. 1138, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości", poprzez prowadzenie ewidencji w sposób niekompatybilny z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną na podstawie przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego;

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez:

a) uznanie budynku położonego na działce za funkcjonujące w ewidencji "budynki pozostałe" zamiast za nieumieszczane w ewidencji "budynki w ruinie";

b) uznanie, że budynek posiada powierzchnię 451 m2, na co składa się, m.in. powierzchnia nieistniejącego stropu pomiędzy pierwszą a drugą kondygnacją budynku;

c) ustalenie w trakcie oględzin, że dach tego budynku jest drewniany oparty na czterech legarach, pokryty papą i posiada ubytki, w sytuacji gdy zgodnie ze sztuką budowlaną, legary nie stanowią konstrukcji dachu, a już z całą pewnością nie są elementami pionowymi podtrzymującymi więźbę dachową.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną, bowiem w jego ocenie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Sąd wskazał, że w przypadku budynku lub jego części, którego budowa została zakończona, okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budynku lub jego części (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Zatem tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Warunkiem niezbędnym do uznania danego obiektu budowlanego za budynek, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego, jest ustalenie okoliczności faktycznych wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym, o ile dany obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi budynek bez względu na stan techniczny, czy sposób wykorzystywania.

Sąd podkreślił, z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, że budynek posiada dach do momentu jego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (np. w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sąd zwrócił również uwagę, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji.

Sąd wskazał dalej, iż jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w postępowaniu ustalającym wysokość podatku od nieruchomości dysponowały dokumentami, z których wyprowadziły wniosek, że przedmiotowy budynek istnieje faktycznie, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, choć częściowo uszkodzony. Okoliczności te potwierdziły również dokonane w toku postępowania oględziny nieruchomości i samego obiektu. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporny budynek nie utracił cech budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l., właściwie interpretując znajdujące zastosowanie w sprawie normy prawa podatkowego materialnego. Oceny tej, na co zasadnie zwracały uwagę organy obu instancji, nie może zmienić w kontekście dokonanej wykładni wskazanych przepisów, przedłożona przez Skarżącego decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 listopada 2007 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., poprzez oparcie ustalonego przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy i uznanie go za zgodny ze stanem rzeczywistym, pomimo że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, poprzez:

- uznanie budynku położonego na działce nr X znajdującej się w G. przy ul. [...] za funkcjonujące w ewidencji "budynki pozostałe", zamiast za nie umieszczane w ewidencji "budynki w ruinie";

- uznanie, że budynek posiada powierzchnię 451 m2, na co składa się, m.in. powierzchnia nieistniejącego stropu pomiędzy pierwszą a drugą kondygnacją budynku;

- uznanie, iż będący własnością Skarżącego obiekt jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że posiadany obiekt nie posiada dachu;

- ustalenie w trakcie oględzin, że dach tego budynku jest drewniany oparty na czterech legarach, pokryty papą i posiada ubytki, w sytuacji gdy zgodnie ze sztuką budowlaną, legary nie stanowią konstrukcji dachu, a już z całą pewnością nie są elementami pionowymi podtrzymującymi więźbę dachową;

- niezgodne z prawem geodezyjnym i kartograficznym ustalenie, że na działce nr X znajdującej się w G. przy ul. [...] znajduje się budynek, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, czym naruszono uregulowania § 17 ust. 3 pkt 8 instrukcji technicznej G-5 Ewidencji Gruntów i Budynków wprowadzonej do stosowania na podstawie zarządzenia Głównego Geodety Kraju z dnia 3 listopada 2003 r. w sprawie wytycznych techniczno-organizacyjnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, wydanego na podstawie art. 7a pkt 5 u.p.g.k., zgodnie z którym to przepisem, w ewidencji wykazuje się wszystkie budynki za wyjątkiem, m.in. budynków nie nadających się do wykorzystania na potrzeby stałe ze względu na ich zły stan techniczny (budynki w ruinie);

- naruszenie przez organ podatkowy § 1 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, poprzez prowadzenie ewidencji w sposób niekompatybilny z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną na podstawie przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania oraz wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie: art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu nieposiadającego cech budynku oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powierzchni nieistniejącej, nienadającej się do użytkowania.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W ocenie Skarżącego, decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Skarżący podnosząc w skardze kasacyjnej zastrzeżenia co do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji oraz formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia wymienionych w tej skardze przepisów P.p.s.a., tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c [zapewne autorce skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - uwaga Sądu], w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, kwestionował przede wszystkim uznanie przez te organy spornego obiektu, położonego na należącej do Skarżącego nieruchomości gruntowej, za budynek. Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt ten nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, gdyż nie posiadał dachu. Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że przez użyte w ustawie określenie "budynek" należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Analogiczną definicję budynku zawiera również art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.b.", który to przepis stanowi, iż budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podstawowym argumentem przemawiającym za przyjęciem takiego stanowiska miała być, według Skarżącego, decyzja z dnia 21 listopada 2007 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wyłączająca przedmiotowy budynek z użytkowania w całości. To właśnie w związku z tą decyzją Skarżący uważał, że co najmniej od listopada 2007 r. spornego obiektu nie można było traktować jako budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Słusznie jednak organy podatkowe wskazywały, że decyzja wyłączająca budynek z użytkowania mogłaby mieć znaczenie tylko dla zastosowania poszczególnych stawek podatkowych (jak dla budynków pozostałych, a nie związanych z działalnością gospodarczą), natomiast nie ma znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania.

Skądinąd, pozostając na gruncie samej tej decyzji, jej treść skłania do wyciągnięcia wniosków przeciwnych, od tych, do których doszedł Skarżący. W decyzji tej mowa jest wielokrotnie o budynku, co koresponduje z jej podstawą prawną (art. 68 u.p.b. - przepis dotyczący budynków), a względy wynikające z logiki formalnej nie pozwalają uznać, że zawarte w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzenie - jako efekt dokonanych wówczas oględzin obiektu, na które Skarżący powołuje się w skardze kasacyjnej, iż "zaobserwowano ubytki konstrukcji i pokrycia dachu" - oznacza, że dachu nie było.

Tak, czy inaczej, mając na uwadze prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co było kwestionowane przez Skarżącego, dużo większe znaczenie mają dokonane przez organ podatkowy w dniu 7 maja 2013 r. oględziny, a nie omówiona wyżej decyzja z 2007 r. W protokole z tych oględzin, do którego została dołączona dokumentacja fotograficzna, stwierdzono m.in., że budynek jest nieużytkowany, niezagospodarowany i bardzo zniszczony, a dach tego budynku posiada ubytki.

Słusznie wskazywały kierunkowo organy podatkowe, powołując się, m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, iż w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, dźwigu osobowego, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów, czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu ustawy.

W wyroku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. "(...) stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt budowlany nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nadto wskazuje się, że braku w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym budynku."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, dokonane na podstawie niewadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, iż sporny obiekt budowlany rzeczywiście istnieje i pomimo bardzo złego stanu technicznego, w jakim się znajduje, w tym częściowo zniszczonego dachu, nie utracił cech budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe uczyniły przy tym zadość wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a wyciągnięte na tej podstawie, wspomniane wyżej wnioski, nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Zarzut naruszenia w tym zakresie sprawy przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia tych przepisów, poprzez uznanie spornego obiektu za budynek pozostały, a nie budynek w ruinie. Zadaniem organów podatkowych było bowiem dokonanie ustaleń faktycznych, a następnie kwalifikacji prawnej tego obiektu, według kryteriów ustawowych, a więc w świetle definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co organy podatkowe bez naruszenia przepisów wiążącej je procedury uczyniły.

Z kolei podnoszone w skardze kasacyjnej, w aspekcie błędu w ustaleniach faktycznych, zastrzeżenia odnośnie do określenia przez organy podatkowe wielkości podlegającej opodatkowaniu powierzchni użytkowej budynku nie uwzględniają wskazań wynikających z zastosowanego w tej mierze przez te organy przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 5 u.p.o.l.

Całkowicie bezcelowe jest powielanie przez Skarżącego w skardze kasacyjnej (już po raz trzeci, po odwołaniu i skardze) zarzutu naruszenia przepisów procesowych (nawiązującego do treści protokołu oględzin), opartego na twierdzeniu, że "zgodnie ze sztuką budowlaną, legary nie stanowią konstrukcji dachu". W kwestii tej organ podatkowy pierwszej instancji przekazując odwołanie organowi odwoławczemu w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił (doręczając swoje stanowisko również pełnomocnikowi Skarżącemu), że słowa "legar" użyto pomyłkowo, mając na myśli słowo "słup". Nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji nie odniósł się to tej kwestii, to wyjaśnienie jej przez organ podatkowy było całkowicie wystarczające, a pomyłka ta nie mogła w najmniejszym stopniu stanowić powodu uchylenia zaskarżonego wyroku.

Bezprzedmiotowy i jako taki bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy § 1 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, poprzez "prowadzenie ewidencji w sposób niekompatybilny z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną na podstawie prawa geodezyjnego i kartograficznego." Pomijając już, że autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła, jaki jest związek pomiędzy tak sformułowanym zarzutem, a naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bo ramach naruszenia tych przepisów zarzut ten został postawiony - ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie powołali w podstawie prawnej wydanych decyzji wskazanych jako naruszone przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ani też w żaden sposób do przepisów tych nie nawiązywali.

Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej, również w ramach zarzutu naruszenia powyższych przepisów P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w kontekście konieczności uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest więc też powołany do uzupełniania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Może zatem odnieść się tylko do naruszeń tych przepisów, które w skardze kasacyjnej zostały wskazane.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia wad w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się brakiem wskazania jako naruszone przepisów, adekwatnych do zarzucanych Sądowi pierwszej instancji uchybień, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Organy podatkowe opodatkowując sporny obiekt i wykazując jego istnienie oraz spełnienie określonych w ustawie cech, pozwalających zakwalifikować go jako budynek, powołały się na ustalenia dokonane w trakcie oględzin tego obiektu.

Jeżeli w skardze kasacyjnej usiłuje się podważyć te ustalenia twierdząc, że tego rodzaju obiekt nie powinien być w ewidencji wykazywany i powołując się na dane z tej ewidencji wynikające, to należało wskazać konkretne przepisy, z których taki tok postępowania wynika i którym organy podatkowe wydając decyzje uchybiły.

Z omówionych już wyżej powodów nie czyni temu zadość ogólne powołanie się w skardze kasacyjnej na "niezgodne z prawem geodezyjnym i kartograficznym ustalenie, że na działce (...) znajduje się budynek (...)". Jedynym konkretnie wskazanym w tym zakresie w skardze kasacyjnej przepisem był § 17 ust. 3 pkt 8 instrukcji technicznej G-5 Ewidencji Gruntów i Budynków wprowadzonej do stosowania na podstawie zarządzenia Głównego Geodety Kraju z dnia 3 listopada 2003 r. w sprawie wytycznych techniczno-organizacyjnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, z którego to przepisu miałoby wynikać, że w ewidencji wykazuje się wszystkie budynki za wyjątkiem budynków nienadających się do wykorzystania na potrzeby stałe ze względu na ich zły stan techniczny (budynki w ruinie).

Jednakże przepisu tego organy podatkowe nie mogły naruszyć, gdyż nie miał on charakteru normatywnego, powszechnie obowiązującego, a dodatkowo jak słusznie zwrócił na to uwagę organ pierwszej instancji ustosunkowując się w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej do zarzutów odwołania, powołany w skardze kasacyjnej art. 7a pkt 5 u.p.g.k., mający stanowić podstawę prawną do wydania ww. zarządzenia Głównego Geodety Kraju, został w istotny sposób zmieniony w nowelizacji u.p.g.k., która weszła w życie z dniem 7 czerwca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 76, poz. 489). Niezależnie od powyższego dodać należy, na co również wskazał organ podatkowy pierwszej instancji we wspomnianym wyżej stanowisku odnośnie do zarzutów odwołania, że o tym, jakich budynków nie wykazuje się w ewidencji gruntów i budynków rozstrzygał § 78 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. stanowił, że w ewidencji nie wykazuje się budynków, których budowa, w świetle przepisów prawa budowlanego, nie wymaga pozwolenia lub zgłoszenia.

Mając pod uwagę powyższe, podnoszone w omówionym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia i sformułowane w związku z tym zarzuty wobec Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, nie mogły być skuteczne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz okoliczności uzasadniających te zarzuty, przyznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogłoby służyć za wzór wnikliwego rozpoznania sprawy i wszechstronnego odniesienia się do zarzutów skargi.

Podkreślić jednak należy, że w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. niezbędne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący wskazał konkretnie na dwie kwestie, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Pierwsza z nich dotyczyła wielkości opodatkowanej powierzchni użytkowej budynku, a druga dokonania wymiaru na podstawie błędnie prowadzonej ewidencji podatkowej nieruchomości.

Jeżeli chodzi o tę pierwszą, jak już była o tym mowa, organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonego w tym zakresie zarzutu odwołania w prawidłowy sposób wyjaśnił, w jaki sposób obliczono podlegającą opodatkowaniu powierzchnię użytkową i który przepis stanowił podstawę do jej obliczenia (art. 1a pkt 5 u.p.o.l.). Do stanowiska organu odwoławczego Skarżący, ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej się nie odniósł, powielając pierwotny zarzut podniesiony w odwołaniu. Z kolei, jeżeli chodzi o drugą kwestie, tj. sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej gruntów, w świetle treści wydanych w sprawie decyzji, zarzut ten był bezprzedmiotowy, o czym była już mowa wcześniej.

Wobec powyższego, pomimo iż Sąd pierwszej instancji istotnie do obu tych zagadnień się nie odniósł, uznać należy, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w każdym razie Skarżący istnienia takiego wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazał.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu nieposiadającego cech budynku oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powierzchni nieistniejącej, nienadającej się do używania, ale poza wskazanym wyżej "opisem" sposobu naruszenia tych przepisów, zarzutów tych nie uzasadnił.

Błędna wykładnia to nieprawidłowe odczytanie i zrozumienie przepisu, wypaczające jego sens i treść. Brak uzasadnienia tych zarzutów sprawia, że nie wiadomo, np. w czym Skarżący upatrywał błędnej wykładni pierwszego z tych przepisów, w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumował, że do opodatkowania budynku niezbędne jest, aby obiekt ten posiadał dach. Natomiast kwestią leżącą w sferze wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, było ustalenie, czy w danym przypadku sporny obiekt dach ten rzeczywiście posiadał. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie podważył skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego, poprzez sformułowanie zasługującego na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów procesowych, a istotnym elementem tego ustalonego stanu faktycznego było również to, że sporny obiekt dach posiadał, to w tej sytuacji nie może być mowy o naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Kwestia naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. została już omówiona w kontekście zarzutów procesowych dotyczących opodatkowania "niewłaściwej" powierzchni użytkowej budynku.

Powracając do podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia "art. 145 pkt 1 a i c P.p.s.a." [zapewne chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) - uwaga Sądu], stwierdzić należy, iż zarzut ten nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, że naruszenie tych przepisów mogłoby stanowić konsekwencję innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, co czyni ten zarzut bezzasadnym.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).