Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1250/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Łajszczak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/08 w sprawie ze skargi S. S.A. w M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi .S.A. w M. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. S. S.A. w M. (dalej jako Spółka), zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji aranżacyjnej oraz możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub wartości początkowej środka trwałego, prowizji za gotowość.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest koncesjonariuszem płatnej autostrady. W grudniu 2005 r., w celu pozyskania długoterminowego źródła finansowania, Spółka uzyskała od konsorcjum banków kredyt w kwocie do 380.000.000 zł, który będzie pobierany w transzach w okresie maksymalnie 15 lat. Kredyt ten zgodnie z umową przeznaczony jest zarówno na finansowanie inwestycji, jak i działalności bieżącej. Spółka została zobowiązana do zapłaty prowizji za udzielenie kredytu (prowizja aranżacyjna), która stanowi 1,5% kwoty uzyskanego kredytu, tj. 5.700.000 zł. Prowizja ta została zapłacona w dwóch ratach - 24 stycznia i 29 marca 2006 r. Na podstawie umowy kredytowej Spółka jest również zobowiązana - co 6 miesięcy płacić prowizję od pozostawionej do jej dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu (prowizja za gotowość). Kwota prowizji wynosi rocznie 0,75% pozostałych do wykorzystania środków kredytu.

W marcu 2006 r. Spółka pobrała pierwszą transzę kredytu w kwocie 10.000.000 zł, którą przeznaczyła wyłącznie na działalność bieżącą, niezwiązaną z finansowaniem inwestycji. W grudniu 2007 r. Spółka pobrała kolejne dwie transze kredytu w łącznej wysokości 30.000.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie wydatków inwestycyjnych. Pod koniec grudnia 2007 r. Spółka zapłaci kolejną prowizję za gotowość w następnych latach, Spółka również będzie zobowiązana do zapłaty prowizji za gotowość - zgodnie z umową kredytową.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

1. koszty prowizji aranżacyjnej stanowią dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia,

2. wydatki poniesione w 2006 r. i w pierwszym półroczu 2007 r. na zapłatę prowizji za gotowość powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia,

3. wydatki poniesione w grudniu 2007 r. powinny stanowić składnik wartości początkowej środków trwałych, które Spółka planuje finansować ze środków kredytu,

4. wydatki poniesione na prowizję od gotowości, które Spółka będzie ponosić w przyszłości, stanowić powinny, w zależności od faktycznego lub planowanego wykorzystania pobranych w danym okresie środków kredytu:

a) koszt uzyskania przychodu,

b) zwiększać wartość początkową środków trwałych finansowanych z kredytu, bądź też

c) winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wartości początkowej środków trwałych w proporcji do kwot rzeczywiście wydatkowanych na poszczególne rodzaje działalności.

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie do kwestii ujętej w punkcie 1., kwalifikacji wydatków związanych z pozyskaniem kredytu należy dokonywać w oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Z treści tych przepisów, zdaniem Spółki, wynika, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie kosztu do przychodów danego roku podatkowego, koszt rozpoznaje się w całości w dacie jego poniesienia. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na opłatę aranżacyjną stanowią zatem koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Spółka wskazywała, iż prowizja aranżacyjna jest jednorazową opłatą, ponoszoną przez kredytobiorcę w związku z udzieleniem mu przez bank kredytu na finansowanie działalności gospodarczej i należy do kategorii wydatków, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem Spółki, klasyfikacja kosztu powinna być dokonana w dacie jego poniesienia. Skoro w momencie poniesienia wydatków na prowizję aranżacyjną Spółka nie finansowała kredytem żadnych inwestycji, to - w jej ocenie - nie ma przeszkód, aby całą kwotę prowizji zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. W odniesieniu do pozostałych kwestii zawartych we wniosku, zdaniem Spółki wydatki na zapłatę prowizji za gotowość powinny być kwalifikowane w zależności od sposobu wykorzystywania kredytu. Koszty prowizji powinny stanowić koszt uzyskania przychodu lub zwiększać wartość początkową środków trwałych finansowanych z kredytu w zależności od faktycznego lub planowanego wykorzystywania pobranych w danym okresie środków trwałych. Podobnie, jak w przypadku prowizji aranżacyjnej, wydatki na zapłatę prowizji za gotowość powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W wydanej w dniu 31 marca 2008 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ, wskazując na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., stwierdził, że w okresie do końca 2006 r. kosztami uzyskania przychodów były koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami tj. dotyczące całokształtu działalności podatnika i związane z funkcjonowaniem firmy.

W odniesieniu do kosztów, których nie można było bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż były związane z całokształtem działalności podatnika i nie dotyczyły ściśle wyodrębnionego okresu - organ uznał, iż podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. Natomiast, uwzględniając przedstawione okoliczności, że przyznany kredyt przeznaczony jest również na finansowanie działalności inwestycyjnej zwrócono uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W tej sytuacji, zdaniem organu, prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej, stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia, natomiast prowizja aranżacyjna od części kredytu przeznaczonej na cele inwestycyjne powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż skutki podatkowe zapłaconej bankowi prowizji "za gotowość" powinny być traktowane analogicznie jak prowizja bankowa i odsetki od zaciągniętego kredytu tj. traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, za wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie np. odsetek od kredytu i prowizji zwiększających wartość początkową środków trwałych. Spółka winna zaliczyć prowizję za gotowość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów albo do wartości początkowej środka trwałego w zależności od przeznaczenia transzy kredytu na bieżącą działalność albo na finansowanie kosztów inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 9 maja 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2008 r. Dokonując rozszerzenia jej uzasadnienia prawnego stwierdził, że zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się m.in. odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Nie zwiększają zatem wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Organ wskazał dalej, iż przywołane przepisy mówią o "naliczeniu", a nie o "poniesieniu" wydatku (odsetek, prowizji). W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytworzonych winny zostać uwzględnione naliczone odsetki i prowizje, także te, których zapłata nastąpi po oddaniu środków trwałych do używania.

3. W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, formułując zarzut naruszenia:

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wskazanie, że Spółka nie ma prawa zaliczyć kosztów prowizji bankowej w całości w roku ich poniesienia oraz będzie zmuszana do ustawicznego korygowania kosztów w przyszłości w zależności od przeznaczenia kredytu na działalność inwestycyjną,

- art. 15 ust. 1 i ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 4 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że koszty prowizji za gotowość naliczone po dniu oddania do używania środków trwałych nabytych lub wytworzonych przy wykorzystaniu środków kredytu powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych,

- art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., poprzez nie przedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska własnego jak i strony skarżącej oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że w przypadku prowizji aranżacyjnej, odroczenie klasyfikacji kosztu w czasie nie ma uzasadnienia w przepisach podatkowych, ponieważ nie jest ona w stanie w momencie dokonania wydatku sprecyzować, na jaki cel zostaną przeznaczone środki z przyznanego kredytu i czy w ogóle całość limitu kredytowego zostanie wykorzystana. Koszty prowizji za gotowość winny natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu lub zwiększać wartość początkową środków trwałych finansowanych z kredytu w zależności od faktycznego lub planowanego wykorzystania pobranych w danym okresie środków kredytu.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że organ podatkowy dokonał właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentował właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wywiódł, że w odniesieniu do kosztów, których nie można było bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż były związane z całokształtem działalności podatnika i nie dotyczyły ściśle wyodrębnionego okresu - zasadnie organ uznał, iż podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. Kwestia więc wydatków z tytułu prowizji związanej z wykorzystywaniem kredytu na bieżącą działalność została jednoznacznie wyjaśniona i nie jest kwestionowana przez strony. Oznacza to, że obie prowizje od kredytu przeznaczonego na bieżącą działalność mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że dzień poniesienia kosztu został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Sąd uznał, że zaliczenie omawianych wydatków (zarówno na prowizję aranżacyjną jak i prowizję za gotowość) w koszty uzyskania przychodu będzie następowało według odmiennych reguł - w zależności od tego, czy dotyczyły kredytu przeznaczonego na działalność bieżącą, czy inwestycyjną. Wskazał na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W tej sytuacji prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia, natomiast prowizja od kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

W dalszej części uzasadnienia Sąd powtórzył argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi o braku wyczerpującego stanowiska w sprawie Sąd wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał w sposób jednoznaczny i zrozumiały, co należy zrobić w przypadku, gdy prowizja będzie naliczona przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, a co w sytuacji, gdy nastąpi to po tym dniu. Sąd również nie podzielił pozostałych zarzutów strony, w tym naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa.

6. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji organu pomimo wydania jej z naruszeniem:

- art. 144 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że doszło do doręczenia skarżącej interpretacji indywidualnej przez organ w przewidzianej prawem formie, podczas gdy skarżąca otrzymała informację o stanowisku organu wyłącznie za pośrednictwem telefaksu, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej z naruszeniem ustawowego terminu na jej wydanie;

- art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p. na skutek wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, pomimo obowiązywania w tym czasie tzw. "milczącej interpretacji", potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegającym na nieprzedstawieniu przez organ wyczerpującej oceny prawnej stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, co – wobec braku odniesienia się przez Sąd do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów jej stanu faktycznego oraz braku odniesienia się do części zarzutów skarżącej podniesionych w skardze oraz w trakcie postępowania – skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że powyższy przepis ma zastosowanie do kosztu prowizji aranżacyjnej za udzielenie kredytu poniesionego w czasie, gdy skarżąca nie prowadziła inwestycji finansowanej z ww. kredytu i który w czasie jego poniesienia nie miał żadnego związku z inwestycjami skarżącej;

- błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., polegającą na potwierdzeniu przez Sąd stanowiska organu, że koszt prowizji aranżacyjnej za udzielenie kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej oraz inwestycyjnej, nie dotyczący konkretnego roku podatkowego, nie jest potrącalny w dacie jego poniesienia, tylko podlega ustawicznym korektom w zależności od faktycznego przeznaczenia środków kredytu (nie znanego skarżącej w momencie zapłaty prowizji) w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła przede wszystkim, że zaskarżona interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania przewidujących termin na jej wydanie (sporządzenie i doręczenie we właściwej formie). Skarżąca podniosła, że interpretacja została udostępniona na jej wniosek za pośrednictwem faksu, nie została natomiast skutecznie doręczona za pośrednictwem poczty lub za pomocą dopuszczalnych przez ustawę środków komunikacji elektronicznej przed upływem 3 – miesięcznego terminu na jej wydanie, co skutkowało wydaniem interpretacji w sytuacji, gdy w obrocie prawnym była już "interpretacja milcząca". Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FPS 2/08, zgodnie z którą wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i jej doręczenie wnioskodawcy we właściwej formie. W świetle tej uchwały, Spółka stanęła na stanowisku, że organ nie dochował obowiązku terminowego wydania interpretacji, ponieważ przed upływem terminu nie dokonał doręczenia interpretacji we właściwej formie. Spółka, odwołując się do przepisu art. 144a § 1 O.p., podkreśliła, że przesyłanie pism za pomocą tradycyjnego telefaksu nie może być traktowane jako doręczenie w rozumieniu art. 144a § 1 O.p., o ile nie jest dokonywane na adres poczty elektronicznej.

Spółka podniosła, że nie neguje faktu, że z otrzymanej w dniu 31 marca 2008 r. za pośrednictwem faksu kopii interpretacji dowiedziała się o treści rozstrzygnięcia, co uprawniało ją do zastosowania trybu odwoławczego, uregulowanego w art. 52 § 3 P.p.s.a. Jednocześnie wskazała, że jej zamiarem nie było spowodowanie "doręczenia" interpretacji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie umożliwienie jej zapoznania się z treścią interpretacji i jej uzasadnieniem.

Skarżąca podniosła także niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., bowiem Sąd przy zastosowaniu powyższych przepisów nie uwzględnił należycie wszystkich okoliczności stanu faktycznego opisanego przez Spółkę oraz podniesionych przez nią argumentów praktycznych. W ocenie strony stanowisko Sądu w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej kosztów prowizji aranżacyjnej jest nieprawidłowe i nie zasługuje na akceptację, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że koszty prowizji za udzielenie kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej oraz inwestycyjnej winny być kwalifikowane z zależności od sposobu przyszłego wykorzystania środków kredytu. Zdaniem skarżącej stanowisko takie jest sprzeczne z literalną i celowościową wykładnią powołanych przepisów. W jej ocenie kwalifikacja podatkowa wydatków podatnika musi zostać dokonana w momencie ich poniesienia i w konsekwencji wydatki poniesione na prowizję aranżacyjną stanowią, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W ocenie Spółki prowizja aranżacyjna należy do kategorii wydatków, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, tj. dotyczące całokształtu działalności podatnika i związane z funkcjonowaniem firmy.

Podkreślono, że zastosowanie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do krzywdzących dla skarżącej skutków polegających na tym, że musi ona liczyć się z obowiązkiem kapitalizacji kosztów jednorazowej prowizji od kredytu, przeznaczonego na różne rodzaje działalności, na wartość początkową przyszłych hipotetycznych inwestycji, których w momencie ponoszenia kosztów prowizji jeszcze nie rozpoczęła (i nie jest w stanie oszacować ich wartości) i do realizacji których wcale w przyszłości dojść nie musi. W ocenie skarżącej jest to przykład wykładni rozszerzającej, której stosowanie jest w prawie podatkowym niedozwolone. Ponadto praktyczne zastosowanie się przez Spółkę do dokonanej przez Sąd wykładni wskazanych przepisów będzie mieć dla niej bardzo niekorzystne skutki, które nie wynikają z przepisów prawa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

8. Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony przyznał, iż w świetle uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowego doręczenia wydanej interpretacji straciły na aktualności. W pozostałym zakresie poparł skargę kasacyjną.

Pełnomocnik organu wniosła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9.1. Nie jest uzasadnione stanowisko skarżącej Spółki, iż wskutek niedoręczenia interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 144 O.p. w zw. z art. 14h O.p. doszło do stanu przewidzianego w art. 14o § 1 O.p., tj. do obowiązywania od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji tzw. interpretacji milczącej. Powołany przepis przewiduje bowiem w takiej sytuacji (niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy) domniemanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Pogląd strony nie jest usprawiedliwiony.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr ,poz. 38; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowanie zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

Powołana interpretacja wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.

9.2. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że interpretacja została wydana w dniu 31 marca 2008 r., bowiem w tym dniu przekazano ją do wiadomości strony telefaksem (zgodnie z prośbą złożoną tą samą drogą). W konsekwencji nie ma zastosowania w sprawie art. 14o § 1 O.p. o wiążącym charakterze stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację.

9.3. Do rozważenia pozostaje zatem zarzut naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. wskutek nieuchylenie zaskarżonego aktu, mimo że nie spełniał on wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 oraz naruszał zasadę zaufania do organów podatkowych (naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

W art. 14c § 1 O.p. przewidziano, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem.

W interpretacji z dnia 31 marca 2008 r. przedstawiono szczegółowo stanowisko wnioskodawcy w sprawie kwalifikacji prawno – podatkowej poniesionych przez Spółkę w 2006 r. kosztów tzw. prowizji aranżacyjnej od kredytu bankowego oraz zasad rozliczania w 2007 r. i latach następnych kosztów prowizji "za gotowość" naliczanych co 6 miesięcy od wartości stanowiącej różnicę między kwotą przyznanego kredytu a kredytem pobranym, czyli od środków z kredytu, które nie zostały jeszcze wykorzystane w dacie naliczania prowizji.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że prowizja aranżacyjna powinna być na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatków z tego tytułu, z uwagi na to, że w umowie kredytowej nie wyodrębniono kwot kredytu na działalność bieżącą i inwestycyjną, a w momencie ponoszenia kosztów prowizji Spółka nie finansowała kredytem żadnej działalności inwestycyjnej. W ocenie organu podatkowego w sprawie znajdują zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści art. 16g ust. 4 ustawy wynika zaś, że za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się odsetki i prowizje od kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przepisów tych organ podatkowy wyprowadził wniosek o konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji aranżacyjnej, poniesionych w 2006 r., w wypadku gdy część kredytu zostanie przeznaczona na sfinansowanie inwestycji, wytworzenie środków trwałych.

Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował w całości, uznając że jest on zgodny z mającymi w sprawie zastosowanie przepisami u.p.d.o.p.

Sąd podzielił też ocenę organu podatkowego w drugiej kwestii przedstawionej we wniosku o interpretację tj. rozliczenia kosztów prowizji "za gotowość". Ze stanowiska tego wynika, iż koszty te należy rozliczać z uwzględnieniem przepisów powołanych przy rozważaniach dotyczących prowizji aranżacyjnej: stanowią one koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (rozumianego zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), za wyjątkiem sytuacji, gdy zwiększają one wartość początkową środków trwałych stosownie do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Strona w istocie nie zgłosiła w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnośnie do oceny tego zagadnienia i wykładni przepisów, przyznając, że jest ona zbieżna z zaprezentowana przez nią we wniosku o interpretację. Zarzuciła jedynie, iż z wydanej w sprawie interpretacji nie wynika wprost, że organ w części podziela jej stanowisko.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. wskutek jego niezastosowania, bowiem Sąd wyjaśnił dlaczego uznał wydaną interpretację za zgodną z prawem.

9.4. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wbrew poglądowi strony poniesiony przez nią w 2006 r. koszt prowizji od kredytu bankowego należało zakwalifikować stosownie do przepisów ustawy podatkowej regulujących kwestie przedstawione w stanie faktycznym sprawy.

Niewątpliwie poniesiony w 2006 r. koszt z tytułu prowizji od kredytu dotyczył całego kredytu, w którym nie wyodrębniono części przeznaczonej na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej. Nie wywołuje zatem zastrzeżeń ocena, że w wypadku gdy część kredytu zostanie wykorzystana w celach inwestycyjnych, to stosunkowa część prowizji bankowej będzie zwiększała koszty inwestycji w okresie ich realizacji na zasadzie określonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zatem prowizja ta – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie jest traktowana przez ustawę jako koszt uzyskania przychodu. Skoro prowizja w tej części nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie ma do niej zastosowania przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczący rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodu. Ponadto należy zauważyć, że przepis ten (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) dotyczy kosztów powiązanych bezpośrednio z przychodem danego roku, a nie kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy.

9.5. Uzasadnienie Sądu, w którym podzielono wykładnię prawa przyjętą przez organ podatkowy jest przedstawione w sposób zrozumiały i wyczerpujący, nie znajduje podstaw zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu, w szczególności przedstawiono w nim stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze i stanowisko organu w sprawie oraz uzasadniono ocenę prawną Sądu odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego, podkreślając przy tym, że jest ona zbieżna z wydaną w sprawie interpretacją. W wyroku nie przedstawiono jedynie zgłoszonych na rozprawie w WSA zastrzeżeń odnośnie do doręczenia interpretacji i stanowiska Sądu w tym zakresie. Z uwagi na to, że zarzuty dotyczące tej kwestii były nieuzasadnione, nieodniesienie się do nich przez WSA nie miało wpływu na wynik sprawy.

9.6. W związku ze zgłoszonymi przez stronę skarżącą wątpliwościami dotyczącymi rozliczenia omawianych kosztów prowizji aranżacyjnej należy zauważyć, że w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ ma obowiązek wskazać jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym i wyjaśnić ich rozumienie (przedstawić wykładnię), nie ma natomiast uprawnień do udzielania stronie instruktażu odnośnie do wykonywania tych przepisów w powiązaniu z przepisami o rachunkowości.

9.7. Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.