Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2680/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. K.(dalej "skarżący")jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, że 12 grudnia 2018r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło złożone przez skarżącego zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W zeznaniu tym skarżący wskazał, że po zmarłym H. S. z tytułu zapisu zwykłego nabył samochód osobowy [...] o wartości 8.000 zł oraz środki pieniężne w wysokości 50.000 EUR tj. 214.180,00 zł. Jednocześnie w zeznaniu tym, w pozycji dotyczącej długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe skarżący wskazał, że od wyżej wskazanego nabycia uiścił już podatek w Niemczech w wysokości 9.000 EUR tj. 38.981,70 zł. Do przedmiotowego zeznania przedłożył:

- tłumaczenie przysięgłe aktu Sądu Rejonowego w S. Rep. nr [...] otwartego w dniu 15 sierpnia 2017r., zgodnie z którym H. S. zapisał skarżącemu kwotę 50.000 EUR z zysku wynikającego ze sprzedaży jego mieszkań własnościowych położonych w [...] w B. oraz kwotę 15.000 EUR w związku z faktem, iż kwotę tą skarżący pożyczył mu na nabycie tych mieszkań oraz wszystkie sprzęty techniczne i swój samochód osobowy;

- tłumaczenie przysięgłe pisma Sądu Rejonowego w S. z dnia 27 października 2017r., w którym Sąd poinformował skarżącego, iż wykonania zapisu może dochodzić wyłącznie od spadkobierczyni, którą jest B. S.;

- kopię dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego V. [...];

- tłumaczenie przysięgłe decyzji Urzędu Skarbowego w S., nr [...] z dnia 12 października 2018r., wydanej w stosunku do skarżącego, zgodnie z którą od wartości przysporzenia majątkowego w kwocie 50.000 EUR z tytułu spadku po zm. [...] lipca 2017r. H. S., gdzie podstawę opodatkowania i wymiar podatku stanowi przysporzenie majątkowe w drodze zapisu testamentowego został pobrany podatek w wysokości 9.000 EUR;

- tłumaczenie przysięgłe przelewu online z dnia 31 października 2018 r., zgodnie z którym skarżący uiścił na rzecz Urzędu Skarbowego S. kwotę 9.000 EUR;

- własne oświadczenie z dnia 12 grudnia 2018 r. w którym wskazał, iż w dniu nabycia zapisu mieszkał na terytorium Niemiec z zamiarem stałego pobytu, a zatem w jego sprawie powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, przewidujące opodatkowanie dochodów wyłącznie w państwie zamieszkania.

Następnie, w toku prowadzonego postępowania, tj. 21 stycznia 2019r. skarżący załączył do akt sprawy tłumaczenie przysięgłe przelewu, zgodnie z którym B. S. 30 lipca 2018r. wypłaciła na jego rzecz kwotę w wysokości 65.000 EUR tytułem zapisu testamentowego H. S.. Skarżący złożył również oświadczenie z 7 stycznia 2019 r. wskazujące że te środki pieniężne otrzymał na konto w C. w B..

Biorąc pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z 8 lutego 2019r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie informacji zawartej w zapisie testamentowym H. S. dotyczącej kwoty 15.000 EUR, stanowiącej pożyczkę na jego rzecz.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 18 lutego 2019r., skarżący wskazał, że pożyczkę w kwocie 15.000 EUR udzielił H. S. w 2008r. ze środków własnych mieszkając na terenie Niemiec.

Po analizie akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] lipca 2019r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 42.222 zł z tytułu zapisu zwykłego po zm. H. S.. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie od dochodu i majątku, ponieważ umowa ta została zawarta w oparciu o wzorcową konwencję OECD. W związku z tym przedmiotowa umowa nie dotyczy podatku od spadków i darowizn. Poza tym – stwierdził organ pierwszej instancji - skarżący w chwili wykonania zapisu był obywatelem polskim i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej jako: "upsd"). Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zeznaniem podatkowym do opodatkowania przyjął wartość zapisu w kwocie 222.180 zł tj. kwotę otrzymanych środków pieniężnych w wysokości 50.000 EUR, co po przeliczeniu na walutę polską stanowi kwotę 214.180 zł oraz kwotę 8.000 zł odpowiadającą wartości nabytego samochodu, z pominięciem kwoty 15.000 EUR, ponieważ stanowiła ona zwróconą pożyczkę. Ponadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że wartość nabytego majątku nie została pomniejszona o wskazane w zeznaniu długi i ciężary tj. o kwotę 9.000 EUR czyli 38.981,70 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, zapłata podatku w Niemczech nie należała do długów i ciężarów zapisu zwykłego.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 1, art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., a także art. 2 Konstytucji RP i zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego wskazał, że w przypadku zawarcia umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, która stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa i podlega bezpośredniemu stosowaniu, nie jest możliwe opodatkowanie dwa razy tym samym podatkiem podatnika na terenie Polski i na terenie Niemiec. Dlatego też – podniesiono w odwołaniu - skoro skarżący uiścił już podatek na terenie Niemiec z tytułu nabycia zapisu po zmarłym H. S. to nie powinien go płacić na terenie Polski tym bardziej, iż znajduje się w trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że podatek zapłacony na terenie Niemiec stanowi dług i ciężar spadku i powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Następnie, w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z 16 października 2019r., pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie powstałego zobowiązania podatkowego ze względu na zły stan zdrowia podatnika. W uzasadnieniu pisma wskazane zostało, że skarżący ze względu na niezdolność do pracy, a także przyznaną rentę nie ma możliwości wykonywania pracy zarobkowej i jest w stanie zapłacić ustalonego mu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy"), nie przychylił się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu ani w piśmie z dnia 16 października 2019r. i decyzją z dnia [...] października 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i do majątku. Organ odwoławczy wskazał, że umowa ta nie dotyczy podatku od spadków i darowizn, a zatem obowiązkiem skarżącego - z uwagi na to że jest on obywatelem polskim - było uiszczenie podatku od nabycia zapisu po zmarłym H. S., mimo, że uiścił już podatek z tego tytułu na terenie Niemiec. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że kwota uiszczonego podatku nie stanowi długu i ciężaru nabytego zapisu, ponieważ może być on obciążany wyłącznie innym zapisem, który został wykonany oraz, że nawet przy nabyciu majątku w drodze spadku uiszczony z tego tytułu podatek na terenie Niemiec nie stanowi ciężaru spadku, ponieważ nie ciąży on na spadkodawcy, a jego poniesienie nie jest konieczne do nabycia spadku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podwójne opodatkowanie narusza interes społeczny oraz słuszny interes obywateli,

2) art. 1, art. 2 i art. 5 upsd w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że spadek odziedziczony w Niemczech, od którego został uiszczony podatek w wysokości 9.000 EUR, naliczony według prawa niemieckiego, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych także w Polsce, w sytuacji gdy stanowi to podwójne opodatkowanie, godzące w interesy obywatela, co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa,

3) art. 7 ust. 1 i ust. 3 upsd poprzez nieuwzględnienie jako ciężaru spadku, zapłaconego na terytorium Niemiec podatku, mimo że zgodnie z obowiązującą wykładnią koszty zapłaconego podatku na terenie Niemiec zaliczane są do długów i ciężarów spadkowych,

4) art. 2 Konstytucji RP i zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z naliczeniem podatku zapłaconego na terytorium Niemiec do ciężarów obciążających podstawę opodatkowania na niekorzyść podatnika, mimo iż w pierwotnie wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek został wyliczony z uwzględnieniem długów i ciężarów spadkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 2 upsd, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 5 upsd, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 upsd, w przypadku nabycia w drodze zapisu zwykłego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego wykonania.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 upsd, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, zasadne było ustalenie skarżącemu zobowiązania w tym podatku, w związku z nabyciem przez niego składników majątkowych tytułem zapisu zwykłego po zmarłym H. S.. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły materialno – prawną podstawę wymiaru przedmiotowego podatku. W sposób prawidłowy została ustalona wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych tytule zapisu zwykłego oraz skala podatkowa mająca zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać też należy, że wskazane okoliczności nie były w toku sprawy kwestionowane przez skarżącego. Sporna była omówiona niżej okoliczność wpływu na przedmiotowe zobowiązanie podatkowe podatku zapłaconego przez skarżącego w Niemczech.

W tym miejscu należy wskazać, że w toku postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu zapłaty przedmiotowego podatku przez skarżącego. Dodatkowo zapłata podatku w Niemczech została przez skarżącego wykazana złożonymi do akt sprawy dokumentami w postaci tłumaczenia przysięgłego przelewu z 31 października 2018 roku.

W ocenie sądu, organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) słusznie uznał, że podatek w kwocie 9 000 Euro (czy też jego równowartość w złotych polskich) uiszczony przez skarżącego na rachunek niemieckiego urzędu skarbowego nie ma wpływu na wysokość podatku którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Przede wszystkim organy słusznie uznały, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania umowa z 14 maja 2003 roku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej jako: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania").

Należy zaznaczyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, np. prawomocnego wyroku tutejszego sądu z 11 grudnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 613/19, czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1682/15. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacja powołaną w tych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

W treści art. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano w ust. 1, że dotyczy ona m. in. podatków od majątku, lecz równocześnie w ust. 3 dokonano wyliczenia stosownych i istniejących w dacie jej zawarcia podatków podlegających jej reżimowi. W dacie zawarcia przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (14 maja 2003 roku) obowiązywała już ustawa o podatku od spadków i darowizn z 28 lipca 1983 roku, która weszła w życie 11 sierpnia 1983 roku. Powyższe prowadzi do wniosku, że wolą umawiających się państw nie było objęcie postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku. Skoro wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu nie obejmuje swym zakresem podatku od spadków i darowizn, uniknięcie podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, mogłoby nastąpić tylko w przypadku zawarcia odrębnej umowy międzypaństwowej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takie umowy Polska zawarła jedynie z Węgrami, Czechosłowacją (sukcesorem Czechosłowacji jest Republika Czeska) oraz Austrią. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, że zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, umawiające się państwa nie uważały, że dotyczy ona podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowo należy wskazać, że za słusznością stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie przemawia komentarz do art. 22 pkt 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na której to Konwencji oparta została także umowa bilateralna z Republiką Federalną Niemiec. Stwierdzono w nim, że dotyczy on podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn oraz z przeniesienia zobowiązań (por. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wersja skrócona, Warszawa 2000, s. 209). Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, publ. CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2287/10, że że występowanie podwójnego opodatkowania w podatku od spadków na terenie dwóch krajów wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te państwa ich kompetencji podatkowych. Także w zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wszystkie państwa, a nie tylko Polska, zachowują autonomię. Dodatkowo, jak wskazał NSA w wyroku z 18 lipca 2017 roku II FSK 1682/15, podatek od spadków nie podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, a ewentualna eliminacja podwójnego opodatkowania w tym zakresie leży wyłącznie w gestii poszczególnych państw członkowskich.

Odnosząc się do pozostałych postawionych w skardze zarzutów, należy wskazać, że wbrew stanowisku skarżącego, uiszczony przez niego podatek w Niemczech nie stanowi długu ani ciężaru spadkowego w rozumieniu art 7 upsd. Z treści tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że do długów i ciężarów spadkowych zaliczane są wyłącznie takie obciążenia, którą są ściśle związane ze spadkobraniem, wolą spadkodawcy (polecenie lub zapis zwykły) czy samą osobą spadkodawcy i jego śmiercią (np. koszty leczenia i pogrzebu). Nie sposób zaliczyć do tej grupy obowiązków podatkowych spadkobiercy, czy – jak w niniejszej sprawie – zapisobiercy. Takie zobowiązanie podatkowe nie odnosi się bowiem do osoby spadkodawcy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem tutejszego sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2019 roku powołanego we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że z przepisów art 7 upsd, że jako długi i ciężary traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w zw. z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które mogłyby być zaliczone do długów spadku. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony zaś w Niemczech, w konsekwencji nabycia spadku, podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego (stanowi obciążenie publicznoprawne), nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu (tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z 18 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/15).

Zapłacony w Niemczech podatek, jako zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku – stwierdził sąd w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2019 roku - nie może mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 upsd. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym tam majątkiem i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, to zobowiązanie to, jako ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane jest ściśle z jego osobą i nie obciąża masy spadkowej, gdyż powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do takich jak wymienione w art. 7 ust. 3 upsd oraz w art. 922 § 3 K.c. wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, które obciążają spadkobiercę. Spośród długów i ciężarów spadku nieistniejących za życia spadkodawcy, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później można wyróżnić np. koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego z art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania z art. 938 i art. 966 K.c. (por. A. Kidyba, E. Niezbecka, t. 66 w Komentarz do art.922 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2015). Jak widać są to obowiązki wykazujące silne związki z osobą spadkodawcy, a nie ze świadczeniami obciążającymi wyłącznie osobę spadkobiercy, jako beneficjenta określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia. W ocenie sądu, powyższa ocena prawna w pełni odnosi się do podatku od nabycia tytułem zapisu zwykłego, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Także bowiem ten podatek jest ściśle związany z nabyciem po stronie zapisobiorca i nie ma ścisłego związku z osobą spadkodawcy (w niniejszej sprawie – H. S.).

Podsumowując, słuszna jest teza organu odwoławczego, że zapłata podatku od spadku w Niemczech pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce.

W konsekwencji, w ocenie sądu, w świetle uwag przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nie jest zasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i zasady in dubio pro tributario (wyrażonej w art. 2a ordynacji podatkowej). W przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy nie ma – zdaniem sądu – wątpliwości, których istnienie powodowałoby konieczność zastosowania powyższego przepisu art. 2a ordynacji podatkowej. Wobec tego, że – jak to zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia – podatek uiszczony przez skarżącego w Niemczech nie ma wpływu na obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn w Polsce – jako bezzasadny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W szczególności w świetle przedstawionych wcześniej przepisów nie można uznać, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa. W odniesieniu do podniesione w skardze zarzutu naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej, za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że brak poza wyjątkiem wskazanym w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1682/15, brak jest wypowiedzi orzeczniczych, czy to organów podatkowych, czy judykatury, które wskazywałyby na możliwość odliczenia na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 3 upsd, jako długów i ciężarów spadkowych, podatku zapłaconego przez spadkobiercę z tytułu dziedziczenia w innym kraju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2017 roku, II FSK 1682/15). W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania, że w zachodzą w niniejszej sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W ocenie sądu całkowicie bezzasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 § 1 pkt 2) kpa, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Powołany wyżej przepis art. 7 kpa znajduje się w dziale I tej ustawy.

Końcowo, odnosząc się do akcentowanej w skardze sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżące, należy wskazać, że nie ma ona wpływu na treść decyzji w niniejszej sprawie. Należy jednak wskazać (za organem odwoławczy), że stanowić ona może podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej. Zaś sprawa taka – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – winna być zainicjowana przez samego skarżonego poprzez złożenie stosownego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.