Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 994/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi B. D . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty odsetek. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/E. Brychcy


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2005 r. postanowił o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia [...] 2005 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w formie depozytu w gotówce. B. D.-J. dokonała w dniu [...] 2005 r. wpłaty w wysokości [...] zł na rachunek pomocniczy sum depozytowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005 r. powyżej kwoty [...] zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

B.D. - J. wnioskiem z dnia [...] 2006 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą odsetek obliczonych od wpłaconego zabezpieczenia zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej a kwotą odsetek wypłaconych przez urząd.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2006 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu wniosku B. D.-J. odmówił zwrotu kwoty odsetek stanowiącej różnicę pomiędzy kwotę odsetek od dokonanej wpłaty na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego - ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005 r. w wysokości [...] zł obliczoną na podstawie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej a kwotą zwróconą podatnikowi w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że sumy depozytowe, czyli sumy obce (środki pieniężne) przechowywane przez państwowe jednostki budżetowe w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym - § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz. U. z 2006 r. Nr 116, poz. 785) - są przechowywane na rachunku pomocniczym państwowej jednostki budżetowej - § 18 ust 4. W myśl § 18 ust. 5 Rozporządzenia państwowa jednostka budżetowa prowadzi jeden rachunek pomocniczy dla sum depozytowych i sum na zlecenie, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Wskazano, że wysokość oprocentowania rachunku bankowego, na które została przekazana kwota [...] zł, wynosiła 2,5% - zgodnie z wewnętrznym zarządzeniem Kredyt Banku SA Oddział - Oprocentowanie środków pieniężnych i kredytów w Kredyt Banku SA.

Podkreślono, że wpłata na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego dokonana w formie depozytu w gotówce nie jest wpłatą na zaległość podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). W ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które wskazywałyby, aby od kwot wpłacanych na wykonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego były naliczane odsetki w takiej wysokości w jakiej są naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Kwota wpłaconego zabezpieczenia nie jest traktowana jako wpłata w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji, która określała lub ustalała kwotę zobowiązania.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku z dnia [...] 2006 r. Odwołująca zarzuciła decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 Ordynacji podatkowej, twierdząc ,że jeśli zabezpieczenie nie zostaje zaliczone na poczet zaległości podatkowych, to odsetki za zwłokę nalicza się.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2007 r. na podstawie art. 53, art. 54 § 1 pkt 1, art. 72 i art. 78 oraz art. 224a Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że strona nie odróżnia pojęcia nadpłaty od pojęcia wpłaconego depozytu gotówkowego oraz pojęcia oprocentowania nadpłaty od pojęcia odsetek za zwłokę, które naliczane są od zaległości podatkowych. Podkreślono, że w żadnym wypadku naliczenie odsetek za zwłokę nie ciąży na organie podatkowym, którego obowiązkiem jest wyłącznie weryfikowanie poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobligowane. Zdaniem organu strona prawdopodobnie myli pojęcie odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych z pojęciem oprocentowania nadpłaty i żąda oprocentowania tej części wpłaconej kwoty depozytowej, która nie została zaliczona na zaległość podatkową. Podkreślono, że kwota wpłacona przez podatnika na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego nie stanowi nadpłaty. W konsekwencji kwoty tego rodzaju nie podlegają oprocentowaniu zgodnie z przepisem art. 78 ordynacji podatkowej, tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Organ zauważył także, że kwota depozytu w gotówce stanowiąca zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1999 została wpłacona przez B. D.-J. w celu wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005 r. w trybie przepisu art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązana dobrowolnie wybrała ten sposób wstrzymania wykonania decyzji, nie wnioskując o wstrzymanie wykonania tejże decyzji w innym trybie. W powyższym kontekście niezrozumiałe pozostaje twierdzenie, iż organ podatkowy "przetrzymywał" depozyt, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował się wyłącznie do obowiązujących w tym zakresie norm prawa podatkowego i wydał postanowienie z dnia [...] 2005 r. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania cytowanej powyżej decyzji Dyrektora UKS w formie depozytu gotówkowego.

Wpłata kwoty depozytu w gotówce celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest tożsama z wpłatą dokonaną przez podatnika w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu podatkowego i tylko taka wpłata, w przypadku uchylenia tej decyzji nieostatecznej w całości lub w części, stanowiłyby na mocy przepisu art. 72 § 1 ustawy ordynacja podatkowa nadpłatę - jako podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie.

Podkreślono także, że przepis art. 224a § 2 ustawy ordynacja podatkowa stanowiący o odpowiednim stosowaniu przepisów ustawy dotyczących wstrzymania wykonania decyzji poprzez przyjęcie zabezpieczenia, nie wymienia przepisów dotyczących nadpłaty (art. 72 ustawy) i ewentualnego jej oprocentowania (art. 78 ustawy).

W skardze na powyższą decyzję B. D.-J. wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż przepis zawarty w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, w jakiej sytuacji nie nalicza się odsetek za zwłokę to jest wyłącznie wówczas, gdy zabezpieczenie zostaje zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej z przepisu wynika, że jeśli zabezpieczenie nie zostaje zaliczone na poczet zaległości podatkowych, to odsetki za zwłokę nalicza się.

Zaznaczyła, że sytuacja ta jest w sensie ekonomicznym oczywiście tożsama z przypadkiem, gdy podatnik po wydaniu nieostatecznej decyzji wpłaca kwoty zaległości podatkowych na rachunek organu podatkowego - a kwoty te do czasu wydania decyzji ostatecznej (rozstrzygnięcia sprawy) znajdują się w gestii organu.

Zdaniem skarżącej, jeżeli w przypadku wpłacenia przez podatnika kwot wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej na zaległości podatkowe, podatnikowi należy oddać kwoty wpłacone tytułem zabezpieczenia wraz z odsetkami obliczonymi zgodnie z art. 56 § 1 ordynacji podatkowej, to odsetki w wysokości określonej w art. 56 § 1 ordynacji podatkowej, należą się też w sytuacji złożenia przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33g pkt 6 ordynacji podatkowej. Złożenie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce przez podatnika, daje organowi podatkowemu stuprocentową gwarancję zapłaty zaległości podatkowej przez podatnika - jako że dysponentem gotówki do momentu złożenia zabezpieczenia staje się wyłącznie organ podatkowy.

Skarżąca wskazała też, iż wobec istnienia luki w prawie, należy w opisywanej sytuacji zastosować analogię legis. Podkreśliła, że wpłata na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji oraz złożenie depozytu w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej w formie, o której mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej spełnia identyczne funkcje. W konsekwencji traktowanie tych instytucji przez prawo podatkowe powinno być identyczne. Skarżąca wskazała, iż w każdym przypadku podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a różnicowanie podmiotów prawa jest dopuszczalne na gruncie konstytucyjnej zasady równości, jeżeli jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także z zasadą demokratycznego państwa prawa. W odniesieniu do zwrotu depozytu w gotówce wniesionego na zabezpieczenie zobowiązania w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej (o ile uznać, że na gruncie wykładni językowej - a contrario nie można wyinterpretować konieczności zwrotu złożonego depozytu wraz z odsetkami w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej) trzeba stwierdzić, że w tym zakresie istnieje w Ordynacji podatkowej luka, której istnienie jest niezgodne z Konstytucją RP i która powinna być usunięta w drodze wykładnie per analogiam.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikowi należą się odsetki za zwłokę w wysokości 200% przypadku, gdy kwota wcześniej wpłacona do depozytu, nie zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych.

Stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zdaniem strony skarżącej winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia - odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Brzmienie normy prawnej wyinterpretowanej z powyższego przepisu winno być bezsporne i - zdaniem sądu - nie pozostawia wątpliwości.

Strona dokonała pozornego wnioskowania a contrario powołanego przepisu sprowadzając jego brzmienie do absurdu. Punktem wyjścia do interpretacji dokonanej przez stronę jest fakt, iż adresatem (podmiotem zobowiązanym do zapłaty odsetek) może być także organ.

Tymczasem ustalając brzmienie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego. Żadnego przepisu prawnego nie można bowiem interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów.

Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, z zastrzeżeniem art. 54. Podkreślenia wymaga zatem, iż z jednej strony przesłanką naliczania odsetek na podstawie wskazanego przepisu jest wystąpienie zwłoki, a z drugiej - zaległości podatkowej. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.), przy czym na równi z zaległością podatkową traktuje się także: (art. 52 § 1 o.p.) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; zwrot podatku, jeżeli podatnik trzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślenia wymaga, iż wszystkie powyższe przypadku związane są nierozerwalnie z określonymi tam nieprawidłowościami będącymi następstwem działań podatnika (płatnika lub inkasenta)

Wystąpienie zaległości podatkowej może z natury rzeczy obciążać wyłącznie podatnika (płatnika, inkasenta). Niemożliwe jest bowiem, by organ podatkowy miał zaległość podatkową.

W podanym przypadku także pojęcie "zwłoki" musi przesądzać o kręgu podmiotów, które są adresatami powołanego przepisu. Pojęcie zwłoki nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jednak nie może budzić wątpliwości, iż jako zwłokę należy rozumieć w niniejszej sprawie brak uregulowania zobowiązania podatkowego w terminie. Na marginesie wskazać można, iż określenie to występuje w kodeksie cywilnym, gdzie w art. 476 k.c. wskazano, że dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie może budzić wątpliwości, iż w niniejszej sprawie, do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie był zobowiązany do wypłaty skarżącej kwoty złożonej do depozytu i tym samym nie pozostawał w zwłoce.

Po wtóre wskazać trzeba na treść art. 55 § 1 o.p., który stanowi, iż odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, co potwierdza fakt, iż to na podatniku (płatniku, inkasencie) spoczywa obowiązek zapłaty tych odsetek.

W konsekwencji należy uznać, iż podmiotem, który jest adresatem przepisu art. 54 o.p. zobowiązanym do zapłaty odsetek nie może być organ podatkowy, bowiem w żadnym przypadku nie można przypisać mu zaległości podatkowej, czy pozostawania w zwłoce. W niniejszej sprawie w ogóle nie powstały odsetki za zwłokę, bowiem organ, o czym była mowa, w takiej zwłoce pozostawać nie mógł.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 56 § 1 o.p. jest zatem bezzasadny.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej potrzeby zastosowania w sprawie analogii legis, stwierdzić trzeba, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zastosowanie takiej analogii jest w sprawie niedopuszczalne.

Przede wszystkim nie można podzielić poglądu, iż istnieje luka w prawie, która uzasadniałaby zastosowanie takiej analogii. W doktrynie rozróżnia się luki rzeczywiste i pozorne. Do luk rzeczywistych zalicza się w szczególności luki techniczne (konstrukcyjne). Luka techniczna to taka proceduralna niekompletność regulacji, która utrudnia lub uniemożliwia podjęcie decyzji. Luki ocenne to luki o charakterze ocennym (aksjologicznym). W tym przypadku nie chodzi o jakiś rzeczywisty brak regulacji prawnej, a jedynie o czyjąś ocenę, że jakieś przepisy powinny być wprowadzone, uchylone lub sprecyzowane. Uzupełnienie luki pozornej musi być kwalifikowane jako "poprawianie" normodawcy, a tym samym jest zasadniczo niedopuszczalne. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 9 lipca 1992 r., I PZP 36/92, OSNC 1992/10/182) w sytuacji, gdy ustawodawca celowo nie uregulował pewnych kwestii nie może być mowy o luce, gdyż, w tej sytuacji brak regulacji musi być poczytywany za regulację negatywną. W tego rodzaju sytuacji mówić należy nie o luce rzeczywistej, lecz o luce pozornej, czysto ocennej (aksjologicznej).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, swoją argumentację skarżąca opiera właśnie na istnieniu takiej luki pozornej.

Zwrócić trzeba uwagę, iż oprocentowanie w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalona zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim jest sytuacją wyjątkową, szczegółowo i precyzyjne uregulowaną przepisach Ordynacji podatkowej.

Stawka taka dotyczy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 56 § 1) oraz nadpłaty (art. 78 § 1 o.p.). Nie ulega kwestii, iż żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Rozważając cel powyższych unormowań, trzeba zwrócić uwagę na fakt, że odsetki od zaległości podatkowych pełnią funkcję kompensacyjną (stanowią wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie przez podatnika ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się w dyspozycji organu podatkowego), ale przede wszystkim powiązane ze sobą funkcje motywacyjną i represyjną. Takiej funkcji nie spełnia z pewnością dobrowolnie wpłacona kwota zabezpieczenia.

Z drugiej strony kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia zobowiązanie podatkowego, co słusznie podkreśliły organy podatkowe, nie można utożsamiać z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 78 o.p. Zaznaczyć bowiem trzeba, iż nadpłata jest świadczeniem, które już w chwili zapłaty jest nienależne. Zupełnie inny charakter ma kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia, która nie ma charakteru definitywnego. Jak słusznie wskazały organy postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Postanowienie o zabezpieczeniu nie przesądza ani o wysokości, ani o zaistnieniu przesłanek do zapłaty. Wpłata sumy zabezpieczenia daje natomiast stronie gwarancję, iż w przypadku ewentualnej konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego, nie będzie ona musiała zapłacić odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1 o.p.)

Po wtóre, niezrozumiałe byłoby zastosowanie odsetek mających charakter represyjny w sytuacji, gdy uiszczona tytułem zabezpieczenia kwota była następstwem dobrowolnego wniosku skarżącej. Skoro bowiem z art. 33d o.p. wynika, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia, a z art. 33f o.p. iż strona może wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d, to postanowienie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia (jeżeli wniosek jest zgodny z wymogami przewidzianymi w ordynacji podatkowej), ma charakter obligatoryjny. Innymi słowy, to podatnik wybrał taki, a nie inny sposób zabezpieczenia, a organ był zobowiązany do uwzględnienia wniosku. Jak wskazano w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 3417) tzw. "zabezpieczenie przedwymiarowe" normowane w art. 33-33c Ordynacji podatkowej ze swej istoty ma charakter szczególny i wyjątkowy. Nawet w razie stwierdzenia w decyzji o zabezpieczeniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, należy stworzyć możliwość przyjęcia wnioskowanego przez stronę zabezpieczenia - art. 33d o.p.

Słusznie podkreślono, iż skarżąca miała możliwość wykonania nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS , co również skutkowałoby brakiem możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, analogicznie, jak przy wstrzymaniu wykonania decyzji I instancji. W swych poczynaniach skarżąca nie była w żaden sposób ograniczana przez organy podatkowe.

W związku z powyższym niezasadne są twierdzenia strony skarżącej, w których powołuje się ona na konstytucyjną zasadę równości i demokratycznego państwa prawnego. Konstytucyjna zasada równości zakłada, że nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja prawna jest taka sama. O znaczeniu konstytucyjnej zasady równości Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się już wielokrotnie zaznaczając, iż wynika z niej dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Trybunał Konstytucyjny podkreślał jednakże, że nie ma bezwzględnej równości obywateli. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Wynika stąd w szczególności, że prawodawca przyznając jednostkom określone uprawnienia, nie może określać kręgu osób uprawnionych w sposób dowolny. Musi on przyznać dane uprawnienie wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej. Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141 - 142). Tymczasem, jak wynika z powyższych rozważań, sytuacja podmiotu, który uiszcza pewną kwotę jako zaległość podatkową oraz sytuacja podmiotu, który na własny wniosek taką samą kwotę uiszcza tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, są odmienne.

Konkludując, należało uznać, iż fakt, iż ustawodawca nie przewidział w przepisach ordynacji podatkowej odsetek od wpłaconej sumy zabezpieczenia, która następnie została stronie zwrócona, nie uzasadnia zastosowania w takim przypadku odsetek w wysokości przewidzianej w art. 56 § 1 o.p.

Odnosząc się do kwestii odsetek zastosowanych w niniejszej sprawie, należy zważyć, iż słusznie odwołano się w tym zakresie do aktów wykonawczych regulujących kwestie sum depozytowych.

Definicja sum depozytowych znajdowała się w § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 285, poz. 2854) w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa oraz § 2 ust. 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz. U. z 2006 r., Nr 116, poz. 785) sumy depozytowe są to sumy obce (środki pieniężne) przechowywane przez państwowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym.

Wobec tego zasadnie wskazano, iż odsetki należało naliczać zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. z 2005 r., nr 23, poz. 190) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. z 2006, Nr 116, poz. 783), zgodnie z którymi oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.

/-/ Elwira Brychcy /-/ Janusz Ruszyński /-/ Karol Pawlicki