Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2477/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 295/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 295/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] dale: Skarżąca, strona lub spółka - złożyła 28 deklaracji podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego w styczniu 2010 r.

Spółka we wniosku z 30 września 2015 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł. Podniosła, że na potrzeby kalkulacji należnej akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych ceny transakcyjne były ustalane w oparciu o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę. Kwoty te były wówczas przyjmowane jako podstawa opodatkowania akcyzą. W następstwie rabatów posprzedażowych udzielonych Spółce przez dostawcę, ceny transakcyjne uległy obniżeniu. Po uwzględnieniu udzielonych rabatów ostateczne ceny transakcyjne, stanowiące faktyczną podstawę opodatkowania, różniły się od cen początkowo zawartych w fakturach wystawionych przez dostawcę. Rabaty posprzedażowe były udzielane za dłuższe okresy i odnosiły się do cen sprzedaży pojazdów nabytych przez Spółkę w danym okresie. Rabaty były dokumentowane przez Spółkę wystawieniem noty obciążeniowej na rzecz dostawcy. Nota ta określała zbiorczą wartość korekty netto wyrażoną w euro (1 000 euro od pojazdu).

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z 8 września 2016 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, dokonanych w styczniu 2010 r., w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.), wynika kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wynika, jaki dokument ma potwierdzać wysokość kwoty, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - może być nim umowa sprzedaży lub darowizny, albo faktura. Kwota ta ma być powiązana z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz, z uwzględnieniem postanowień art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie dopuszcza obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów po transakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Konsekwentnie kluczowe znaczenie ma dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w u.p.a. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów czy upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. umową pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od podatnika.

Organ II instancji zauważył, że Spółce przyznano rabaty posprzedażowe, wskutek czego obniżona została cena zakupu samochodów osobowych wykazanych w 28 deklaracjach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego o stałą kwotę 1000 euro od każdego samochodu. Podstawą udzielonych rabatów był dokument "Agreement On Sales Discount" ("Porozumienie w sprawie upustu od sprzedaży"). Według Strony dokument ten jest podstawą do okresowych korekt cen transferowych samochodów i z niego wynika korekta, która stała się podstawą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów wskazanych w ww. deklaracjach AKC-U. Porozumienie zostało zawarte w dniu 1 stycznia 2010 r. między [...] a dystrybutorami pojazdów marki K. w niektórych krajach europejskich, prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółek (m. in. ze Stroną). Zgodnie z tym porozumieniem [...] zobowiązała się udzielić poszczególnym spółkom dystrybucyjnym upustu od sprzedaży zależnego od indywidualnych całkowitych wyników sprzedażowych tych spółek w formie zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie not kredytowych wystawionych przez [...] spółkom dystrybucyjnym w poszczególnych krajach (pkt 2.2.1 porozumienia). W porozumieniu zawarto także m.in. szczegółowe zapisy regulujące wysokość upustu od sprzedaży pojazdów (pkt 4.1-5.6 porozumienia). Według Spółki noty kredytowe nr [...] z 20 grudnia 2010 r. oraz nr [...] z 25 listopada 2010 r. "stanowią listę samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wraz z informacją o wysokości korekt ceny każdego z nich". W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w podobnej sprawie Strona poinformowała, że dokumenty księgowe potwierdzające udzielenie rabatów (np. faktury VAT i faktury korygujące) nie były wystawiane, a ich rolę pełniły dołączone do wniosku o zwrot nadpłaty akcyzy noty kredytowe. Z protokołu kontroli podatkowej z 10 listopada 2015 r. (kontrolą podatkową nie był objęty miesiąc styczeń 2010 r.) wynika, że spółka nie ma zarejestrowanej dokładnej daty otrzymania powyższych not. Z wyjaśnień wynika, że nastąpiło to w grudniu 2010 r. Natomiast płatności dokonane przez [...] z tytułu not zostały zaksięgowane przez skarżącą w dniu 30 listopada 2010 r. i 20 grudnia 2010 r. W systemie księgowym Strony kwoty otrzymane z tytułu tych not (udzielonych rabatów posprzedażowych) zostały pierwotnie zaksięgowane jako przychody, a następnie zostały przeksięgowane jako korekta kosztu własnego sprzedaży (w zakresie, w jakim noty dotyczyły pojazdów już sprzedanych) oraz jako korekta magazynu (w zakresie, w jakim noty dotyczyły pojazdów będących na stanie magazynowym, a więc niesprzedanych). Spółka nie rozksięgowała tych kwot, pomniejszając wartość zakupionych samochodów, gdyż dotyczyło to pojazdów, które były już w dużej części sprzedane, a w związku z tym nie stanowiły już aktywów Strony.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy w świetle przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych dla celów ustalania tej podstawy mają znaczenie rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd I instancji podał, że w u.p.a. brak jest unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy.

Sąd wyjaśnił, że wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i - co do zasady - powinna odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Umowa cywilna ("Porozumienie") nie może kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię szczegółowo regulują. Przyjęcie, że udzielane rabaty, upusty potransakcyjne wpływają na zmianę ustalonej już - zgodnie z przepisami u.p.a. - podstawy opodatkowania, stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rabaty czy upusty występujące na kolejnych etapach transakcji nie mogą stanowić podstawy wystawienia faktury korygującej, mającej na celu urealnienie ceny transakcyjnej. Podatek akcyzowy stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, czyli krajowego nabywcę samochodu osobowego. Dealer samochodowy odzyskuje zatem zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z pierwotną fakturą wystawioną przez dostawcę, w cenie jego nabycia, która nie uwzględnia rabatów potransakcyjnych.

W ocenie WSA w u.p.a. brak regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż to uczynił ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Z tych względów nie można podzielić stanowiska Spółki, która dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina się jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie pojęciem "będzie obowiązany zapłacić" (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samy przepis ten nie wymienia żadnych upustów lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma więc dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane, nie mają zatem wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie rabatu przez podmiot, który sprzedał pojazd w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż. Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwoty do zapłaty ujawnione w fakturach sprzedaży stanowiły podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Konsekwentnie, brak skorygowania faktur sprzedaży przez ich wystawców nie pozwalał na stwierdzenie, że wolą sprzedawców samochodów osobowych było obniżenie cen ich sprzedaży, ujawnionych w wystawionych fakturach.

Sąd podał, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie przewidziano uwzględniania rabatów i upustów potransakcyjnych, brak było podstaw do uznania rabatów posprzedażowych za powód obniżenia ceny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach podatkowych, które to samochody zostały sprzedane Spółce przez [...] przed dniem udzielenia tych rabatów posprzedażowych. Przy tym zgodnie z którą strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest), do którego należy zaliczyć u.p.a. "Porozumienie w sprawach upustów od sprzedaży" w następstwie udzielenia rabatów obniżających cenę samochodów osobowych miało na celu zwiększenie popytu na samochody odsprzedawane następnie przez dealerów Spółki ostatecznym nabywcom – konsumentom. Jednakże, nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Opisana w cytowanym przepisie data stanowi również datę określenia prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Warunki przewidziane w Porozumieniu to zdarzenia przyszłe i niepewne. Jeśli natomiast nie nastąpi ziszczenie warunku, to uwzględnienie Porozumienia będzie niewykonalne. Przyjęcie argumentacji zaproponowanej przez Skarżącą oznaczałoby, że określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest niemożliwe w dacie, kiedy powinno ono nastąpić.

Zdaniem WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 122 O.p. Organ podatkowy nie pominął faktur ani not kredytowych. Przeciwnie, odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy nie kwestionował istnienia rabatów posprzedażowych (a tego dowodzi istnienie not kredytowych), a jedynie zajął stanowisko zgodnie z którym powyższe rabaty nie dowodzą konieczności zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W sprawie nie miało również miejsca naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy obszernie przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił jego podstawę prawną, z uzasadnienia wynika też, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego tj.:

a) art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z 101 ust 2 u.p.a. oraz art. 4 o.p. poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia że "podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym Jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację kwoty. Jaką podatnik Jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej modyfikacji faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspóInotowego;

b) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w tej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zakresie w Jakim przepis ten nie zawiera wyraźnej normy dopuszczającej lub uniemożliwiającej obniżenie podstawy opodatkowania po powstaniu obowiązku podatkowego;

c) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- nieuwzględnieniu obniżenia podstawy opodatkowania w następstwie modyfikacji kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, skutkujące tym że stawka podatku akcyzowego jest wyższa niż określona w ustawie, przez co podatnik jest zmuszony do niesprawiedliwego poniesienia nadmiernego ciężaru podatku;

- przyjęciu pozaustawowego kryterium, zgodnie z którym data nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje nieodwołalnie elementy do kalkulacji kwoty akcyzy.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez:

- oparcie uzasadnienia wyroku w znacznej części na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 907/15, który został wydany w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i odmiennym stanie prawnym, przez co tezy zawarte w tym wyroku nie dają się zastosować do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania w niniejszym postępowaniu.

- sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób zawierający niezgodności ze stanem faktycznym sprawy oraz istotne sprzeczności co do poszczególnych tez uzasadnienia w stopniu utrudniającym Skarżącej poznanie motywów, którymi kierował się sąd w uzasadnieniu wyroku i odniesienie się do nich w skardze kasacyjnej

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora, pomimo że decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika zostały wydane z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawartej w art. 2a o.p. oraz zasad oparcia działania organu podatkowego na przepisach prawa i zasady zaufania do organów, które wynikają z art. 120 i 121 § 1 o.p.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa procesowego i materialnego. Przy czym wiodącym jest w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pozostałe zarzuty kasacyjne są zaś pochodną interpretacji wymienionych przepisów, którą uznaje za właściwą spółka, a nie WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

Sąd I instancji, przeciwnie niż skarżąca kasacyjnie spółka stwierdził, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej modyfikacji faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a. tj przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Trzeba przypomnieć, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Jak już wspomniano, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. Wzmiankowana ustawa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak jest w niej także przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne). Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie podatkowym brak przepisów nie oznacza prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia.

Podsumowując, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. ustawy oraz art. 4 o.p. jest prawidłowa. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż dostrzega również te judykaty, na które z oczywistych względów powołuje się skarżąca kasacyjnie spółka. Można przy tym zauważyć, że wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1684/13, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie nie zapadł jednomyślnie. Tym niemniej, zaprezentowane w nich odmienne poglądy odnoszące się pośrednio lub bezpośrednio do problemu oceny wpływu rabatów potransakcyjnych na podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nie zostały podzielone przez obecny skład orzekający z podanych powodów. Wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co do podstawy opodatkowania akcyzą i możliwości jej pomniejszenia na etapie późniejszym zaakceptowana przez NSA w niniejszej sprawie jest zbieżna z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach tutejszego Sądu w sprawach o sygnaturach I GSK 1412/13; I GSK 1415/13; I GSK 1676/13; I GSK 1681/13 (dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a także niezastosowania art. 2 a) o.p. (pkt I lit. b, c) petitum skargi kasacyjnej).

Również, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, opisanemu w punkcie II a) petitum uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Podkreślić należy, że w motywach zaskarżonego wyroku w części odwołującej się do wyroku NSA w sprawie sygn. akt I GSK 907/15, WSA w Warszawie wyraźnie wskazał na odmienności stanu faktycznego obu spraw a pogląd wyrażony w wyroku sądu kasacyjnego koresponduje z przedmiotem niniejszej sprawy. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., o sygn. akt II GSK 2243/11; z dnia 20 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2230/13 i z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 95/12).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 1800 zł, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował organ również przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a.