Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 50/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 137 par. 1 i 2, art. 170 par. 1, art. 187 par. 3, art. 200 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., październik 2004 r. oraz odsetki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16.06.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej z A. z siedzibą w Ś. odpowiedzialności L. M., jako prezesa zarządu, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 w kwocie należności głównej 75.022,90 zł i październik 2004 r. w kwocie należności głównej 28.861,32 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 59.685 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia 14.04.2008 r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe wobec L. M., zwany dalej Podatnikiem, w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. w Ś., zwana dalej Spółką. Objęte postępowaniem zobowiązanie podatkowe wynikało z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych w dniu 20.08.2003r. za lipiec 2003r. oraz 22.11.2004r. i 24.12.2004r. (korekta) za październik 2004r. Ww. zaległości zostały objęte dwoma tytułami wykonawczymi [...] z dnia 29.09.2003r. i [...] z dnia 20.12.2004 wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w stosunku do Spółki uzyskano częściowe zaspokojenie ww. należności.

W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w Lublinie XVIII Wydział Gospodarczy z dnia 8.05.2006r. sygn. akt XVIII GU 40/06, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 z 2003r. ze zm.). W toku prowadzonego przez syndyka postępowania upadłościowego wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone na wniosek syndyka z dnia 24 kwietnia 2008 r., po dokonaniu sprzedaży całego majątku Spółki.

W związku z powyższym organ podatkowy odwołując się do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacja podatkowa wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zgodnie z art. 21 §1 w związku z art. 11 § 1 i § 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym stał się niewypłacalny tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Odnosząc powyższe do ustaleń poczynionych w rozpatrywanej sprawie organ wskazał, że ze złożonego w dniu 05.06.2008r. pisma pełnomocnika Podatnika, wynika, że w dniu 16.03.2006r. podatnik złożył w Sądzie Rejonowym w L. wniosek o ogłoszenie upadłości, a także, że jako prezes zarządu dołożył wszelkich starań, aby zapewnić Spółce płynność finansową umożliwiającą systematyczne spłacanie należności i realizację zawartych ugód (podpisanie i realizacja ugody bankowej oraz dokapitalizowanie Spółki w 2004r.) Działania podatnika miały na celu zapewnianie równomiernego (chociażby tylko częściowego) zaspokojenia z majątku Spółki roszczeń wszystkich wierzycieli. Powyższe okoliczności w ocenie pełnomocnika wskazywały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie.

Dokonując analizy istniejących zaległości podatkowych Spółki organ podatkowy I instancji wskazał, że zaprzestała ona płacenia podatku VAT od dnia 26 stycznia 2005r., podatku dochodowego PIT- 4 od 21 listopada 2005r. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2004r. Spółka wykazała stratę w wysokości 214.063,02 zł, a w zeznaniu CIT-8 za 2005r. w wysokości 167.620,93 zł. Z analizy bilansu za 2004r. wynika, iż na dzień 31.12.2004r. w pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, wykazano zobowiązania w ogólnej kwocie 4.689.024,01 zł, co stanowiło zadłużenie jednostki ze wszystkich tytułów. Spółka nie płaciła już w tym okresie terminowo zobowiązań z zakresu podatków, ubezpieczeń, ceł i innych świadczeń. Z kolei w bilansie za 2005r. na 31.12.2005r. wykazano zobowiązania w ogólnej kwocie 4.492.035,55 zł, na kwotę tę składały się zobowiązania z tytułu podatków, ubezpieczeń, ceł i innych świadczeń. Natomiast wartość rzeczowych aktywów trwałych według bilansu 2004r. wyniosła na dzień 31.12.2004r. kwotę 992.423,05 zł i w ciągu roku 2005r. uległa znacznemu zmniejszeniu do kwoty 393.322,47zł (stan na 31.12.2005r.).

Organ podatkowy I instancji podkreślił, że we wniosku Spółki z 16.03.2006r. o ogłoszenie upadłości ujawniono wysokość zobowiązań wobec wierzycieli ponad dwukrotnie przewyższającą wartość majątku Spółki (wysokość zobowiązań wynosiła 4.451.567,85 zł, natomiast łączna wartość majątku wg bilansu sporządzonego na dzień 28 lutego 2008r. wynosi 2.107.585,62 zł). Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto, że z dołączonego do wniosku załącznika nr 5 pod nazwą "Lista zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na majątku B." wynikało, iż należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zostały zabezpieczone z wniosku ZUS Oddział w L. poprzez wpis hipotek przymusowych już począwszy od grudnia 2003r., (a także w sierpniu 2004r. oraz lutym i marcu 2005r.). Z kolei z załącznika nr 4 "Spis wierzycieli B." wynikało, iż terminy płatności poszczególnych wierzytelności upłynęły odpowiednio w 2003r. 2004r. i 2005r., a w przypadku wierzyciela N. nawet w 2002r.

W ocenie organu podatkowego I instancji powyższe ustalenia wskazują, iż Spółka zaprzestała systematycznego regulowania swoich zobowiązań, co najmniej od 2004 r., a zatem zgłoszony w dniu 16.03.2006r. wniosek o upadłość był spóźniony. Na nieruchomościach należących do Spółki ustanowione były już hipoteki przymusowe na rzecz kilku wierzycieli, których wysokość przewyższała sumę uzyskaną z ich sprzedaży. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że pośrednio sam pełnomocnik strony w złożonych wyjaśnieniach przyznał, że wniosek o upadłość został złożony dopiero wtedy, gdy jeden z wierzycieli działając przez komornika sądowego zablokował całkowicie możliwość dalszego prowadzenia działalności Spółki poprzez odebranie jej maszyn i wyrobów gotowych.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy I instancji stwierdził, że faktyczne zaprzestanie regulowania należności, w tym podatków, miało miejsce wcześniej niż na przełomie lutego i marca 2006r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazał ponadto, że ciężar wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie spoczywa na podatniku, a złożone przez pełnomocnika podatnika wyjaśnienia wskazują jedynie na podejmowanie przez niego działań zmierzających do zapewnienia Spółce płynności finansowej, bez ich szerszego wyjaśnienia oraz bez przedstawienia dowodów na ich poparcie.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z odpisem z KRS aktualnym na dzień powstania objętych postępowaniem zaległości zarząd Spółki stanowił podatnik będący Prezesem Zarządu (powołany na to stanowisko 3.10.2002r.)

W związku z tym, że egzekucja z majątku Spółki zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc lipiec 2003 i październik 2004 r. wraz z należnymi odsetkami okazała się bezskuteczna odpowiedzialność za przedmiotową zaległość spoczywa na podatniku.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11.09.2008 r.

Wyrokiem z dnia 30.01.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, nakazując organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych do orzekania w sprawie niniejszej.

Po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku, zaskarżoną decyzją z dnia 19.11.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, w pierwszej kolejności, że w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia statusu podatnika w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141 poz.1178 ze zm.) ustalono, że Podatnik posiada stałe miejsce pobytu we Włoszech, na co sam wskazywał w składanych do Urzędu Miasta Wydziału Spraw Administracyjnych zgłoszeniach pobytu czasowego oraz zgłoszeniach wymeldowania z miejsca pobytu czasowego na terenie L. w latach 2004, 2007 i 2008 r. oraz zgłoszeniu wymeldowania z miejsca pobyty czasowego z dnia 3.09. 2009r. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgłaszany przez podatnika pobyt czasowy dotyczył tylko wycinkowego okresu w latach 1999 r. – 2008 r. z wyłączeniem ponad rocznego okresu w latach 2006 – 2007. W związku z powyższym organ przyjął, że wskazywany przez pełnomocnika Podatnika fakt zamieszkiwania w L. od 1994 r. początkowo przy ul. [...], a następnie przy ul. [...], nie znajduje potwierdzenia w dokumentach urzędowych.

Na podstawie zeznań świadków organ II instancji ustalił również, że podatnik nie posiadał żadnej umowy umożliwiającej korzystanie z mieszkania przy ul. [...]. Zeznająca w charakterze świadka B. M. wyjaśniła, że podatnik przebywał w tym mieszkaniu jedynie grzecznościowo i sporadycznie, oraz że obecnie w nim już nie przebywa. Dokonując oceny tych zeznań organ uznał, że ich analiza nasuwa duże wątpliwości, co do faktu czy podatnik w ogóle w tym mieszkaniu przebywał.

Ponadto w celu ustalenia miejsca stałego pobytu Podatnika, organ II instancji wystąpił do innych organów i instytucji państwowych z prośbą o informacje w tym zakresie. Na ich podstawie ustalono, że w latach 1999-2006 r. Podatnik figurował w ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z adresem rejestracyjnym L., ul. [...] (pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 29.06.2009 r.), przy czym na podstawie złożonego w dniu 13.01.2009 r. zgłoszenia identyfikacyjnego aktualizującego dane osób fizycznych nieprowadzących samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3 ustalono, że podatnik nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP i w związku z tym wyrejestrowano go z ewidencji podatników prowadzonej przez ten Urząd. Ponadto wskazał, że w dniu 10.02.2009 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wpłynęły pisma o odwołaniu pełnomocnictw udzielonych przez Podatnika B. M., oraz A. O. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało natomiast, że podatnik figurował w Centralnym Rejestrze Ubezpieczonych ZUS, jako osoba zgłoszona do ubezpieczenia społecznego z tytułu zatrudnienia w okresie od dnia 1.01.1999 r. do 30.04.2006 r. przez Spółkę.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że fakt rejestracji podatnika w Trzecim Urzędzie Skarbowym wynikał z nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Podsumowując przeprowadzone w tym zakresie postępowanie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjął szereg działań mających na celu zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, w tym również zmierzających do pozyskania dowodów od strony postępowania, podkreślając jednocześnie, że organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów oraz że na podatniku ciąży obowiązek współdziałania z organem. Odnosząc się do udziału Podatnika w prowadzonym postępowaniu organ wskazał, że pomimo wezwania z dnia 25 czerwca 2009 r., podatnik w postępowaniu nie uczestniczył, (nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że jest rezydentem), nie odebrał także wezwania z dnia 16.06.2009 r. do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. W związku z powyższym organ uznał za zasadne rozpatrzenie sprawy w oparciu o całokształt zgromadzonego we własnym zakresie materiału dowodowego.

Dokonując jego oceny organ odwoławczy przyjął, że wskazane wyżej okoliczności faktyczne w zestawieniu z innymi ustalonymi w sprawie tj. brakiem miejsca zamieszkania na terytorium RP, zachowanie we W. stałego adresu zamieszkania oraz pozostawienie we W. rodziny Podatnika, odwołanie w dniu 10.02.2009 r. pełnomocnictw udzielonych przez Podatnika do działania przed organem podatkowym B. M. oraz A. O., oraz wymeldowaniem się z pobytu stałego w L. przy ul. [...] oraz prawdopodobny wyjazd do W. świadczą o tym, że podatnik nigdy nie traktował Polski jako stałego miejsca pobytu. Potwierdzenia takiego stanowiska organ upatrywał również w tym, że adresu Podatnika nie był w stanie wskazać również wezwany w dniu 8.10.2009 r. jego pełnomocnik. Podsumowując ustalenia poczynione w tym zakresie, organ II instancji przyjął, że L. M. jest nierezydentem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. 1 ustawy prawo dewizowe, gdyż brak jest w jego przypadku łącznego wystąpienia dwóch koniecznych przesłanek tj. faktycznego przebywania na terenie RP z czynnikiem w postaci zamiaru przebywania na terytorium RP tj. zlokalizowaniem na jej terytorium ośrodka swoich spraw osobistych i majątkowych.

Powyższe ustalenie przesądza, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że organem właściwym do rozliczeń dla Spółki w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1267 ze zm.).

Odnosząc się następnie do kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Podatnika organ odwoławczy wskazał, że bezsporne są następujące okoliczności:1) podatnik w miesiącu lipcu 2003 i październiku 2004 r. pełnił jednoosobowo funkcję zarządu Spółki, 2) zaległość podatkowa za wskazane okresy wynika z deklaracji VAT 7 z dnia 20.08.2003 (za lipiec 2003) oraz z deklaracji VAT 7 z 22.11. 2004 i deklaracji korygującej z dnia 24.12.2004 r. (za październik 2004), 3) dnia 16 .03.2006 r. Spółka wystąpiła do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, 4) w oparciu o ww. wiosek postanowieniem z dnia 8.05.2006 r. Sąd Rejonowy w Lublinie ogłosił upadłość Spółki, 5) wnioskiem z dnia 7.05.2008 r. syndyk Masy Upadłościowej Spółki złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego, informując o zlikwidowaniu całego majątku, 6) organ podatkowy I instancji jednoznacznie ustalił, że egzekucja wskazanych na wstępie należności publicznoprawnych od Spółki w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym stała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadniało wydanie przez organ I instancji decyzji o przeniesieniu na Podatnika odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym argumentacji odwołania, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialności podatnika w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie". Za nietrafny i gołosłowny organ odwoławczy uznał również argument odwołania dotyczący podejmowanych przez podatnika w roku 2004 działań zmierzających do częściowej spłaty zadłużenia wobec organu podatkowego uznając, że częściowa przymusowa spłata zadłużenia w tym okresie pozostaje bez wpływu na uznanie, że właśnie w roku 2004 nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Ponadto organ uznał, że to, iż w roku 2004 prowadzone były czynności egzekucyjne potwierdza fakt, że w tym czasie Spółka dysponowała jeszcze majątkiem pozwalającym na spłatę ciążącego na niej zadłużenia, a tym samym był to moment właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości z zabezpieczeniem interesów wierzycieli.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego sprzedaży majątku firmy przez Syndyka Masy Upadłościowej po zbyt niskiej cenie, co doprowadziło do braku możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku Spółki organ II instancji wskazał, że sam fakt posiadania przez Spółkę wyceny należących do niej nieruchomości na kwotę ponad miliona złotych w roku 2001 oraz ich lokalizacja w pobliżu nowo powstającego lotniska (co w ocenie organu nie do końca przemawia za wzrostem ich atrakcyjności) oraz ogólna dobra koniunktura na rynku nieruchomości nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że nastąpił wzrost wartości tych nieruchomości. Na zakończenie organ wskazał, że sumienna współpraca Podatnika z syndykiem masy upadłościowej oparta o art. 57 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie daje podstaw do uwolnienia się przez Podatnika pełniącego funkcję członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki.

Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej przepisy prawa podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

-art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu;

-art. 122, 187 oraz art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uznanie, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej wydana została przez właściwy organ podatkowy, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu wskazane w art. 116 ' § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik w złożonej skardze zarzucił organowi podatkowemu II instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego, poprzez niezapewnienie mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Argumentując swoje stanowisko, podnosił, iż pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. O. zostało odwołane poprzez złożenie pisma zawierającego stosowne oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w październiku 2008r. Tak więc, zdaniem wnoszącego skargę, całe postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy z udziałem odwołanego pełnomocnika uznać należy za prowadzone z wyłączeniem strony. Z tych samych względów, zdaniem Podatnika, uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona, a więc nie weszła do obiegu prawnego (art. 212 Ordynacja podatkowa).

Dodatkowo Podatnik zarzucił organowi II instancji niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Podatnik podkreślił, że jest rezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, gdyż spełnia przewidziane prawem przesłanki tj. faktycznie przebywa w Polsce oraz ma zamiar i wolę stałego przebywania na terenie Polski.

W pozostałym zakresie powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazując, że w trakcie toczącego się postępowania złożył wyjaśnienia, z który wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie oraz, że dołożył wszelkich starań, aby zapewnić Spółce płynność finansową (łącznie z jej dokapitalizowaniem), umożliwiającą systematyczne spłacanie należności wobec wierzycieli i realizację zawartych z nimi ugód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do sformułowanego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej uznał go za niezasadny. Podkreślił, że o fakcie odwołania pełnomocnictwa organ odwoławczy został poinformowany w dniu 28.12.2009 r. na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której podatnik wskazał, że oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w październiku 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że - w jego ocenie - odwołanie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od momentu doręczenia pisma informującego o jego cofnięciu do akt sprawy w organie, w którym sprawa się toczy. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko takie znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądowym.

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 20010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, składając jednocześnie uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia 15 października 2008 r. o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego przez Podatnika doradcy podatkowemu P. O. do występowania w jego imieniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Podatnika ze Spółką z tytułu zaległości podatkowych za lipiec 2003 i październik 2004 r. Pismo to zawierało również oświadczenie, że podatnik będzie w tej sprawie działał osobiście. Na złożonym piśmie widnieje pieczęć potwierdzająca złożenie go w Urzędzie Skarbowym w dniu 27.10.2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej jest zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej ppsa), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy w ramach przeprowadzonego przez organ podatkowy II instancji postępowania, stronie zostało zagwarantowane przewidziane w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawo do czynnego w nim udziału. Naruszenie tego prawa stanowi bowiem, kwalifikowaną wadę przeprowadzonego postępowania.

Realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu służą przepisy szczególne w tym m.in. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, nakazujący zakomunikować stronie fakty znane organowi z urzędu, art. 188 Ordynacji podatkowej przyznający stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodów, art. 190 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Istotnym elementem czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu jest prawo strony do wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno art. 123 § 1 jak i 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązują także w postępowaniu odwoławczym stosownie do art. 235 Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa Komentarz Babiarz, Dauter, Gruszczyński, Hauser Kabat, Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 r. str. 478). Celem stosowania wskazanych wyżej przepisów w drugiej instancji jest umożliwienie wypowiedzenia się stronie nie tylko co do dowodów, które przeprowadził organ odwoławczy (co w sprawie niniejszej ma istotne znaczenie, ze względu na ustalenie "organu właściwego" w sprawie), lecz także ostateczne wypowiedzenie się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy, dotyczące materiału dowodowego zebranego w toku całego postępowania. Podkreślić też należy, że stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Zatem prawidłowe doręczenie decyzji determinuje powstanie określonych w niej uprawnień i obowiązków o charakterze materialnym i procesowym.

Odnosząc się do kwestii udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazać należy, że strona może działać w postępowaniu osobiście lub - zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej - przez pełnomocnika, przy czym – zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej – pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej, nie regulują kwestii cofnięcia pełnomocnictwa, aczkolwiek w zakresie nie uregulowanym w art. 137 § 1 – 3a Ordynacji podatkowej odsyłają do stosowania przepisów prawa cywilnego (materialnego i procesowego). Stosownie zatem do art. 101 Kc pełnomocnictwo może być, w każdym czasie odwołane (...). Przepisy Kodeksu cywilnego nie zastrzegają przy tym żadnej formy odwołania pełnomocnictwa, przyjmuje się zatem, że stosownie do art. 94 § 1 kpc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu podatkowego.

Przenosząc powyższe, na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że z przeprowadzonego przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ppsa na rozprawie w dniu 23.06.2010 r. dowodu z dokumentu złożonego przez pełnomocnika Podatnika wynika, że w dniu 27.10.2008 r. w Urzędzie Skarbowym w L. / organ I instancji / złożone zostało pismo o odwołaniu przez Podatnika pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu P. O. do występowania w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 14.04.2008 r. przed organem zarówno I jak i II instancji, oraz oświadczenie, że Podatnik będzie w postępowaniu występował osobiście.

Złożenie ww. pisma jest równoznaczne z wypowiedzeniem pełnomocnictwa. Okoliczność ta aktualizuje po stronie organu obowiązek zagwarantowania działającemu osobiście Podatnikowi, możliwość udziału w prowadzonym postępowaniu. Bez wpływu na skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa pozostaje fakt, że pismo informujące o tym fakcie, zostało złożone do organu prowadzącego w sprawie postępowanie w I instancji, gdyż w takiej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajdował art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak wypełnienia tego obowiązku (w aktach pisma z dnia 27.10.2008r. brak) skutkował naruszeniem w postępowaniu odwoławczym art. 123 Ordynacji podatkowej, co jak podkreślono na wstępie stanowi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zasadność powyższego zarzutu potwierdza choćby postanowienie o wyznaczeniu stronie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (doręczone w dniu 27.10.2009 r.), oraz potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji (doręczone w dniu 23 listopada 2009 r.) oba - doradcy podatkowemu P. O., nie posiadającemu już umocowania do reprezentowania Podatnika.

W związku ze stwierdzeniem, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania stwierdzić należy, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi.

Rozpatrując ponownie sprawę organ przeprowadzi postępowanie z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi wynikającymi z art. 187 § 3, 188, 190 oraz 200 Ordynacji podatkowej, mając na względzie wytyczne sądu zawarte w orzeczeniu z dnia 30.01.2009 r. sygn. akt I SA/Lu 651/08, a rozstrzygnięcie podjęte w wyniku tak przeprowadzonego postępowania uzasadni w sposób czyniący zadość wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ppsa orzeczono jak w pkt I sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II uzasadnia art. 152 ppsa. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.