Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1126/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Eugeniusz Christ, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. (P.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], określającą małżonkom D. i W. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania wskazując, że Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił D. i W. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia w.w. decyzji, Urząd Skarbowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A", której wspólnikami są D.O. i S. B., kwotę [...] zł, stanowiącą zapłatę za dwa bilety lotnicze do J. w Indonezji dla w.w. podatniczki oraz jej męża, który nie jest pracownikiem w.w. spółki.

Urząd Skarbowy nie dał wiary wyjaśnieniom D. O., która podała nazwy firm, z którymi miała umówione spotkania w dniach od [...] do [...] 1998 r. w J.. Zdaniem Urzędu Skarbowego, skoro spotkania były umówione, to powinny istnieć również jakieś dowody potwierdzające prowadzenie rozmów na ten temat np. w postaci kontaktów listownych czy telefonicznych (bilingi rozmów). Takich jednak dowodów nie przedłożono. Nie przedstawiono również dowodów na temat spotkania i prowadzeniu szeregu rozmów na lotnisku w J., w czasie których (wg twierdzeń D. O.) zapoznano się z siecią rozległą kas [...] , co zaprocentowało sposobem realizacji podobnych działań w firmie. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że z przeprowadzonej kontroli krzyżowej w "B" w Z., z ustaleniami której zapoznano spółkę "A", wynika, że wykupione zostały pokoje na wyspie Bali dla czterech osób, tj dla D. i W. O. i dwojga dzieci, na okres od [...] do [...] 1998 r. Wg Urzędu Skarbowego, wynika z tego, że był to przede wszystkim dwutygodniowy wyjazd rodzinny. Zdaniem Urzędu Skarbowego, przemawia również za tym fakt, że spotkania z firmami, o których napisała D. O. w piśmie z dnia [...] 2001 r., umówione były w terminie od [...] do [...] 1998 r., a pobyt na Bali trwał od [...] do [...] 1998 r. Ponadto, mimo wprowadzonego na skutek wojny domowej stanu nadzwyczajnego w Indonezji, w wyniku czego wg spółki nie doszło do zawarcia kontaktów handlowych i - jak sam podmiot argumentuje w wyjaśnieniu - informacjach Ministerstwa Spraw Zagranicznych RP o sytuacji w tamtym regionie przestrzegających Polaków przed wyjazdami do tego kraju, D. O. nie powróciła do kraju, lecz kontynuowała pobyt wraz z rodziną.

Reasumując Urząd Skarbowy uznał, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które uzasadniałyby celowość i racjonalność poniesionego wydatku. Urząd Skarbowy stwierdził, że nie znajduje również uzasadnienia zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów biletu zakupionego dla męża D. O. (który wg oświadczenia podatniczki, ze względu na biegłą znajomość języka angielskiego pełnił funkcję tłumacza), gdyż poniesione koszty na współmałżonka wspólnika spółki cywilnej nie mogą obciążać kosztów prowadzonej działalności gospodarczej firmy. W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych Urząd Skarbowy w Z. nie dopatrzył się związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zaliczeniem w koszty uzyskania przychodu wartości biletów lotniczych a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie w piśmie z dnia [...] 2001 r., w którym (wnosząc "o unieważnienie decyzji") podnieśli, że organ pierwszej instancji nie wyczerpał materiału dowodowego w zakresie rozpatrzenia jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na bilety lotnicze do Indonezji. W uzasadnieniu podkreślono, że wyjazd służbowy do Indonezji miał na celu wyszukanie nowych produktów handlowych oraz rozwiązań branży informatycznej w celu ich dystrybucji w Polsce. Wyjazd prywatny natomiast miał miejsce na wyspę Bali, znajdującej się w odległości około 1.000 km od J. (położonej na wyspie Jawa), gdzie trwała wojna, zaś na Bali życie toczyło się normalnym trybem.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], powołując jako podstawę prawną art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w całości i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu, że uchylenie decyzji następuje nie tylko z przyczyn wymienioncyh w odwołaniu, zaś przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy uwzględnić, że ciężar dowodu odnośnie wykazania istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między wydatkami, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, zaś organ podatkowy ma obowiązek ocenić, czy podatnik wykazał związek wydatków z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawił dowody umożliwiające obiektywnie przyjęcie, że powyższe okoliczności miały miejsce.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] 2003 r. wydana została decyzja nr [...] , w której Urząd Skarbowy w Z. określił D. i W. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 3 lit. c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z pózn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonego zeznania było zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu dwóch biletów lotniczych do Indonezji w kwocie [...] zł i zakupu biletu lotniczego do Włoch w kwocie [...] zł i [...] zł. Ponadto firma podatniczki zaniżyła wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego o [...] zł, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Od powyższej decyzji podatnicy w dniu [...] r. wnieśli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupami biletów lotniczych do Włoch oraz do Indonezji. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zakazu reformationis in peius. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w uchylonej decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] , kwestia kosztów związanych z zakupem biletu lotniczego do Włoch nie była podnoszona, zatem Urząd nie mógł wydawać rozstrzygnięcia rozszerzającego zakres odpowiedzialności podatnika. Ponadto zdaniem podatników istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a powstaniem lub zwiększeniem przychodu.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa podniosła, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W związku z tym zauważono, że pojęcia kosztów uzyskania przychodu nie można utożsamiać ze wszystkimi wydatkami poniesionymi przez podatnika, gdyż pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależnione jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Organ podatkowy ma więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Natomiast w pojęciu użytym przez ustawodawcę "w celu osiągnięcia przychodu" musi się mieścić obiektywnie istniejący związek przyczynowo - skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Musi on być oceniany poprzez istniejące w sprawie realia gospodarcze.

Izba Skarbowa uznała, że w przedmiotowej sprawie podatnicy związku takiego nie wykazali, a w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobnili, że wyjazd do Indonezji i Włoch pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego efektem był uzyskany w 1998 r. przychód z działalności gospodarczej. Nie zostały zatem spełnione przesłanki pozwalające zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie więc nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z przelotem do Indonezji i Włoch, ponieważ niemożliwe jest ustalenie związku pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskaniem przez podatników przychodu.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją zakazu reformationis in peius zauważono, że zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się został uregulowany w Ordynacji podatkowej w art. 234. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zwrot "organ odwoławczy nie może wydać decyzj i na niekorzyść strony odwołującej", użyty w art. 234 Ordynacji podatkowej, wg Izby Skarbowej wskazuje, że sformułowany w tej normie zakaz reformationis in peius dotyczy decyzji organu odwoławczego, a nie organu podatkowego pierwszej instancji. Stąd też Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie podatkowe nie mógł naruszyć zakazu orzekania na niekorzyść strony. W przedmiotowej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, zatem zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na postawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący D. i W. O., zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w Z., a także o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zauważono, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Urząd Skarbowy w Z. nie tylko nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu biletów lotniczych do Indonezji, lecz nie uznał również za koszty uzyskania przychodu wydatku na bilet lotniczy do Włoch. Tymczasem w uchylonej decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. kwestia kosztów związanych z zakupem biletu lotniczego do Włoch nie była podnoszona. Zdaniem skarżących, organ rozpatrujący sprawę w wyniku przekazania jej do ponownego rozpoznania, związany był zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora lzby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] , która uchyliła w całości decyzją z dnia [...] r., nr [...] i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu, że ciężar dowodu odnośnie wykazania istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między wydatkami, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, zaś organ podatkowy ma obowiązek ocenić, czy podatnik wykazał związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawił dowody umożliwiające obiektywnie przyjęcie, że powyższe okoliczności miały miejsce.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma warunku, aby pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym dochodem zachodził bezpośredni związek przyczynowy. W ustawie używa się pojęcia "w celu" nie żądając przy tym efektu. Tak więc kosztem podatkowym są nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodem. Dokonując literalnej wykładni sformułowania przepisu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", a szczególnie użytego zwrotu "w celu", wskazano, że istotne znaczenie ma rzeczywisty zamiar, a nie ostateczny skutek.

Zwrócono w związku z tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o braku skutku, gdyż wyjazd do Włoch zaowocował dystrybucją w 1999 r. nowej kasy przenośnej "[...]", a w chwili sporządzania skargi wprowadzeniem na rynek kasy "[...]". Skarżący podnieśli, że fakty te były znane organom skarbowym obu instancji, a mimo tego nie zaliczyły one do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na bilet do Włoch. Wyjazd do Włoch odbył się w celu marketingowym do fabryki "C", która jest największym włoskim i jednym z największych europejskich producentów uzządzeń fiskalnych. W drugiej połowie 1998 r. rozpoczęto przygotowania do produkcji nowej, małej kasy przenośnej pod nazwą "[...]". W Polsce dystrybucją nowego urządzenia miała się zajmować spółka z o.o. "D". Firma skarżącej była dystrybutorem urządzeń tej firmy na rynku południowo - zachodniej Polski. Jej zadaniem była współpraca w zakresie ustalania szczegółów technicznych, poprawy funkcjonalności nowego urządzenia oraz sprawdzenia zgodności z polskimi przepisami fiskalnymi i promocja kasy na rynku polskim. Wskazano dalej, że ze strony włoskiej w projekt zaangażowano dużą część kadry technicznej, więc konieczny był wyjazd do fabryki w Rzymie przedstawicieli strony polskiej. W czasie wizyty zapoznano się z procesami technologicznymi w fabryce, zaś wizyta zaowocowała wypracowaniem prototypu kasy "[...]", która została wprowadzona na rynek polski w 1999 roku. Przedmiotem spotkania było także omówienie projektu o nazwie [...], który realizowany był przez spółkę cywilną "A" wspólnie ze spółkami z o.o. "E" i "F". W roku 2000 rozpoczęto procedurę homologacyjną i kasa "[...]" jest obecnie po homologacji i firma skarżącej posiada ją w swojej ofercie.

Odnośnie wyjazdu do Indonezji wyjaśniono, że był on zorganizowany w celu zapoznania się z branżą komputerową w tym kraju. Aktualnie właśnie tam została przerzucona produkcja tej branży z Japonii i Tajwanu. W związku z prowadzonymi rozmowami na dostawę dużych ilości sprzętu komputerowego na Białoruś konieczne było zapoznanie się z ofertą tego rynku. Odnośnie uczestnictwa skarżącego w tym wyjeździe podkreślono, że "jest on najbardziej znanym specjalistą w tej branży w Polsce i na Dalekim Wschodzie oraz biegle włada językiem angielskim i pełnił funkcje tłumacza i negocjatora". Stwierdzono, że wojna domowa w J. uniemożliwiła finalizację umówionych spotkań z przedstawicielami firm komputerowych. Sytuacji tej nie można było przewidzieć, gdyż było to typowe zdarzenie losowe, które zniweczyło cel podróży służbowej. Wskazano, że organy podatkowe kwestionując zasadność podróży do Indonezji usiłują ograniczyć prawo przedsiębiorców do swobodnego kształtowania stosunków handlowych i wyboru kontrahentów.

Reasumując uznano, powołując się przy tym dodatkowo na regulację zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. W przedmiotowej sprawie wydatki zostały poniesione w 1998 r. i w tym roku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym oceniono, jako całkowicie niesłuszne stanowisko Izby Skarbowej, która stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z przelotem do Indonezji i Włoch, ponieważ niemożliwe jest ustalenie związku pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskaniem przez podatników przychodu.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę, odnośnie wyjazdu do Włoch podkreślił, że skarżąca uczestniczyła w tym wyjeździe w uzgodnieniu i wspólnie z przedstawicielem firmy "D" i "F", gdyż firmy te sprowadziły kasy fiskalne od kontrahenta włoskiego, a spółka cywilna "A", której wspólnikiem jest skarżąca, trudniła się pośrednictwem sprzedaży kas na terytorium Polski południowej. Potwierdzeniem tego, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, jest okoliczność, że faktura za bilety lotnicze była wystawiona dla spółki "D", a następnie refakturowana na spółkę cywilną "A". Podkreślono także, że w tej sytuacji cel wyjazdu jest w oczywisty sposób powiązany z uzyskaniem przychodów, choć przychód osiągnięto dopiero w kolejnym roku podatkowym.

Odnośnie wyjazdu do Indonezji pełnomocnik strony skarżącej przyznał, że brak jest w dokumentacji spółki cywilnej "A" dowodów związanych z celem tego wyjazdu, ale oświadczył, że uzgodnienia były czynione telefoniczne, a do samych rozmów handlowych nie doszło z uwagi na wojnę w Indonezji w czasie, gdy skarżący tam przybyli. Powstała sytuacja polityczna uniemożliwiła opuszczenie portu lotniczego, więc rozmowy handlowe były prowadzone na terenie lotniska.

Skarżący dodatkowo oświadczył, że spółka "A" była odpowiedzialna za przeprowadzenie homologacji kas fiskalnych sprowadzanych przez spółki "D" i "F" i z tego wynika jej niezbędny udział w rozmowach z producentem. Skarżąca z kolei oświadczyła, że ze względu na swoje przygotowanie zawodowe, jako inżyniera elektronika, uważała za niezbędne uczestniczenie w rozmowach handlowych z producentem włoskim.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. pełnomocnik organu odwoławczego dodatkowo oświadczył, że sam fakt umieszczenia w ofercie handlowej określonego produktu nie oznacza, iż celowe jest aby sprzedawca dokonywał wyjazdu za granicę do fabryki produkującej ten towar, tym bardziej, że do Polski w.w. kasy fiskalne były sprowadzane przez inne podmioty gospodarcze, a nie przez spółkę cywilną "A", której wspólniczką jest skarżąca.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik organu odwoławczego podał, że Izba Skarbowa nie zajęła stanowiska wobec tego zarzutu, gdyż negując całkowicie charakter wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, za zbędne uznała rozważania w zakresie zaliczenia tego wydatku w czasie, tzn. w kolejnych latach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez D. i W. O. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 kwietnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius należy zauważyć, że zasadę tę ustanawia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), stanowiąc: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się". Naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa, jednak wypada podkreślić, że art. 234 Ordynacji podatkowej wyznacza granice organów związanych zakazem reformationis in peius. Zakazem związany jest organ odwoławczy. Zakaz reformationis in peius nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (opublikowanej [w:] Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1998 r., nr 3, poz. 79): "Przepis art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a." Z uwagi na identyczność regulacji prawnych odnieść tę uchwałę należy do postępowania podatkowego toczącego się na podstawie Ordynacji podatkowej (por. art. 234 i art. 233 § 2). W rozpatrywanej sprawie zatem Urząd Skarbowy w Z. nie był związany zakazem reformationis in peius w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...].

W nawiązaniu do zarzutów skargi dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu biletów lotniczych do Indonezji i Włoch, należy na wstępie zauważyć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w.w. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.11. 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny". W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe II – Część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 92 – 112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, że nie można przyznać słuszności skarżącym, który zarzucają, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych do Indonezji i Włoch. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w.w. ustawy, uznać trzeba, że Urząd Skarbowy zasadnie uznał, iż wydatki powyższe nie mogą zaliczać się do kosztów uzyskania przychodu. Z powyższego zapisu ustawowego wynika bowiem, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być odliczony od przychodu, a jedynie taki, od którego poniesienia uzależnione jest albo w ogóle osiągnięcie przychodu, albo też jego wielkość. Definicja ustawowa zawęża więc pojęcie kosztu uzyskania przychodu do kategorii podatkowych i w efekcie nie każdy koszt prowadzonej działalności gospodarczej w sensie ekonomicznym jest kosztem w rozumieniu podatkowym. Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędnym jest zaistnienie związku przyczynowo - skutkowego, zachodzącego pomiędzy wydatkiem a przychodem, a co najmniej wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy, tj. racjonalnie rzecz biorąc, po pierwsze wykazuje związek z działalnością gospodarczą i jednocześnie mógł się przyczynić do uzyskania przychodu. Związek taki zaś nie został przez skarżących wykazany.

Należy zauważyć, że strona skarżąca odnośnie wyjazdu do Włoch argumentowała, że skarżąca D. O. uczestniczyła w tym wyjeździe w uzgodnieniu i wspólnie z przedstawicielem firmy "D" i "F", gdyż firmy te sprowadziły kasy fiskalne od kontrahenta włoskiego, zaś spółka cywilna "A" D. O. i S. B. trudniła się jedynie pośrednictwem sprzedaży kas na terytorium Polski południowej, sama nie mając zawartych jakichkolwiek umów z kontrahentami zagranicznymi. Faktura za bilet lotniczy była wystawiona dla spółki "D", a następnie refakturowana na wspólników spółki cywilnej "A". Nie można jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że w tej sytuacji cel wyjazdu jest w oczywisty sposób powiązany z uzyskaniem przychodów, choć przychód osiągnięto dopiero w kolejnym roku podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów podatkowych, że strona nie wykazała, żeby wyjazd skarżącej do Włoch nastąpił w celach marketingowych. Cele marketingowe realizowała co najwyżej spółka z o.o. "D" w Z., która importowała urządzenia, których dystrybucją, wdrożeniem i serwisem zajmowało się Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Usług Specjalistycznych "A" spółka cywilna D.O. i S. B.. Zgodnie bowiem z umowami partnerskimi nr [...] i późniejszą z dnia [...] r. nr [...] , zawartymi ze spółką z o.o. "D" w Z., reprezentowaną przez prezesa zarządu, którym był wówczas mąż skarżącej W. O., a spółką cywilną "A", reprezentowaną przez D. O., ta ostatnia upoważniona była tylko do sprzedaży produktów w.w. spółki "D". Z umów tych wynika, że firma "A" nie musiała (a nawet nie mogła) podejmować względem klientów innych zobowiązań dotyczących produktów znajdujących się w dystrybucji spółki "D", a więc kas i drukarek fiskalnych wraz z urządzeniami towarzyszącymi, w tym stanowiących zasadniczy przedmiot umowy kas [...] oraz kas [...] wraz z szufladami. Spółka cywilna "A" , jako partner spółki z o.o. "D", przyjęła na siebie obowiązki związane z instalacją, wdrożeniem i serwisem sprzedawanych przez siebie kas i drukarek fiskalnych, dostarczanych przez spółkę "D". W tym zakresie spółka "D" zobowiązała się do udzielenia spółce cywilnej "A", jako partnerowi, niezbędnej pomocy w zakresie dokumentacji technicznej oraz przeszkolenia personelu partnera dla uzyskania przez ten personel niezbędnych kwalifikacji dotyczących instalacji, wdrożenia i serwisu dostarczanych kas i drukarek fiskalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe prawidłowo również wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Usług Specjalistycznych "A" spółki cywilnej D. O. i S. B. kwotę [...] zł, stanowiącą zapłatę za dwa bilety lotnicze do J. w Indonezji dla D. O. oraz jej męża, który nie jest pracownikiem w.w. spółki. Trafnie Urząd Skarbowy w Z. nie dał wiary wyjaśnieniom D. O., która podała nazwy firm, z którymi miała umówione spotkania w dniach od [...] do [...] 1998 r. w J.. Sąd podzielił opinię, że skoro spotkania były umówione, to powinny istnieć również jakieś dowody potwierdzające prowadzenie rozmów na ten temat np. w postaci kontaktów listownych czy telefonicznych (bilingi rozmów). Takich jednak dowodów nie przedłożono, jak również nie przedstawiono dowodów odnośnie spotkania i prowadzeniu szeregu rozmów na lotnisku w J., w czasie których (wg twierdzeń D. O.) zapoznano się z siecią rozległą kas [...], co zaprocentowało sposobem realizacji podobnych działań w firmie. Ponadto należy zauważyć, że z przeprowadzonej kontroli krzyżowej w "B" w Z., z ustaleniami której zapoznano wspólników spółki "A", wynika, że wykupione zostały pokoje na wyspie Bali dla czterech osób, tj. dla D. i W. O. i ich dwojga dzieci, na okres od [...] do [...] 1998 r. Należy uznać, że z okoliczności wynika, że był to przede wszystkim planowany dwutygodniowy wyjazd rodzinny. Przemawia również za tym fakt, że spotkania z firmami, o których napisała D. O. w piśmie z dnia [...] 2001 r., umówione były w terminie od [...] do [...] 1998 r., a pobyt na Bali trwał od [...] do [...] 1998 r. Trudno więc było uznać, że możliwe było jednoczesne prowadzenie działań marketingowych w J. na Jawie oraz realizowanie pobytu wypoczynkowego na odległej wyspie Bali. Reasumując, wypada stwierdzić, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które uzasadniałyby celowość i racjonalność poniesionego wydatku. Nie znajduje przy tym również uzasadnienia zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów biletu zakupionego dla męża D. O. (który wg oświadczenia podatniczki, ze względu na biegłą znajomość języka angielskiego pełnił funkcję tłumacza), gdyż poniesione koszty na współmałżonka wspólnika spółki cywilnej nie mogą obciążać kosztów prowadzonej działalności gospodarczej firmy.

Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu, wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie stanowi naruszenia prawa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).