Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 325/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-577/14-3/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.R. (dalej zwany "Skarżącym"), 30 lipca 2014 r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka nabywająca") podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zbywana"), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Skarżący nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Skarżący rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Skarżącego w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej?

Zdaniem Skarżącego, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350; z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy zatem odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów. Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z powyższym, należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem w oparciu o ten przepis kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne wydane w innych, podobnych sprawach.

W interpretacji indywidualnej wydanej 05 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego co do przedstawionego przez niego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej jest wolna od podatku dochodowego. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Opodatkowaniu podlega natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). W pozostałych przypadkach dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przy czym przepis ust. 8a tego przepisu, stanowiący lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.do.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Stąd też, w ocenie organu interpretacyjnego, w niniejszym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez Skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są dla niego wiążące. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w Spółce nabywającej, które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dających w tej spółce bezwzględną większość praw głosu, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce nabywającej,

• art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na wydawaniu sprzecznych interpretacji indywidualnych w oparciu o analogiczne stany faktyczne.

Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazał, że w związku z brakiem bezposredniej regulacji koszt objęcia udziałów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, stosując poprzez analogię przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżący przyznał, ze zgodnie z dyspozycją przepisu że art. 21 ust. 50a u.p.d.o.f. zwalnieniu od podatku podlega wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Przepis ten zawiera wyrażenie "koszt nabycia lub objęcia udziałów". Jednakże, jak wskazał Skarżący, u.p.d.o.f. nie reguluje kwestii ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dający tej pierwszej spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są przedmiotem aportu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, występuje tu luka w prawie extra legem, a więc należy zastosować analogię legis. (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126).

W ocenie Skarżącego, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu będzie stanowić koszt objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej należy zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. regulujący koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku objęcia udziałów w Spółce nabywającej, które nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt objęcia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z przywołanego przepisu art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej spółki z dnia ich objęcia.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wskazał natomiast żadnej podstawy prawnej dla przyjętego stanowiska, że koszt objęcia udziałów Spółki nabywającej należy ustalić w wysokości odpowiadającej wyłącznie poniesionym wydatkom historycznym na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Tymczasem żaden przepis gdyż żaden przepis u.p.d.o.f. nie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku wymiany udziałów ustalenie kosztu objęcia/nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów.

Zdaniem Skarżącego, zastosowana przez organ podatkowy profiskalna wykłądnia przepisów narusza naczelną zasadę in dubio pro tributario. Skarżący podniósł przy tym, co w jego przekonaniu znajduje potwierdzenie w poglądach nauki i judykatury, że organ nie ma prawa oczekiwać, że podatnik będzie interpretował przepisy prawa w sposób wprost sprzeczny z ich literalnym brzmieniem ze względu na wykładnię pro fiskalną powołanych przepisów. Pominięcie wykładni gramatycznej i przywołanie ponad nią wykładni systemowej oznaczałoby to, że Skarżący pozbawiony jest ochrony przed arbitralnym działaniem organu władzy publicznej w postaci przepisów ustaw regulujących podatkowe obowiązki oraz uprawnienia.

Ponadto organ podatkowy naruszył art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na wydawaniu sprzecznych interpretacji indywidualnych w oparciu o analogiczne stany faktyczne. Zdaniem Skarżącego, za godzące w art. 121 O.p. należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydane w innych, podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1f pkt. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny zaznaczył, że podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest bowiem aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Dlatego też Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Skarżącego.

W odniesieniu natomiast do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być bowiem realizowany z pominięciem naczelnej, konstytucyjnej zasady praworządności.

Organ interpretacyjny podkreślił również swój prawny obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał jednak, że normy prawne nie obligują go do uwzględnienia każdego orzeczenia każdego sądu. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji "nieprawidłowych" (por. Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych. T. Jakubiak vel Wojtczak. Hortensja Zawal-Kubiak, Przegląd Podatkowy 10/2009). Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 O.p., jest wydawanie interpretacji prawidłowych. powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych tylko sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że koszt objęcia udziałów Spółki likwidowanej (Spółki nabywającej) objętych w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki (Spółki zbywanej), w związku z brakiem bezpośredniej regulacji, należy ustalić w wysokości nominalnej udziałów, stosując poprzez analogię przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. (w ramach transakcji wymiany udziałów), koszt ten stanowić będą wydatki historyczne poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej, w ramach wymiany udziałów.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma strona Skarżąca.

Zgodnie z art. 24 ust.5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W przepisie art. 21 ust.50a u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Rzecz jednak w tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki.

Zauważyć należy, że Minister Finansów nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów Spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Organ przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów Spółki zbywanej, odwołał się do przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.o.f.,z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się przychodów. Zauważyć jednak należy, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie było ustalenie przychodu, lecz kosztu objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej. Jak trafnie zauważa Skarżący, żaden przepis u.p.d.o.f. nie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku ich wymiany, ustalenie kosztu objęcia /nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Brak przepisu, który wprost regulowałby prawnopodatkowy stan faktyczny uzasadnia zdaniem Sądu zastosowanie w drodze analogii legis, na korzyść podatnika, przepisu dotyczącego kosztów odpłatnego zbycia, tj. przepisu art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej Spółki z dnia ich objęcia.

Reasumując, Minister Finansów błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajecie nieprawidłowego stanowiska w zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 §1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. Nr 270 ) orzekł jak w sentencji.