Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1310/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 123, art. 180 par 1, art. 181, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 września 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia [...[ października 2017 r. nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. przeprowadzono kontrolę podatkową w odniesieniu do okresu od 1[...]października 2014 r. do [...] listopada 2014 r. W wyniku tej kontroli, udokumentowanej protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2018 r., doręczonym w dniu [...] czerwca 2018 r., stwierdzono, że faktury nr [... z dnia [...] października 2014 r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., wystawione przez P.[...] A. P. na rzecz Spółki D., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem Spółka ta bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z ww. faktur w łącznej wysokości 6.900 zł czym naruszyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

W związku z ustalonym w toku ww. kontroli podatkowej stanem faktycznym i prawnym oraz stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] grudnia 2018 r. wydał decyzję nr [...] określającą D. Sp. z o.o. w L. w zakresie podatku od towarów i usług:

– za październik 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.121 zł;

– za listopad 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.326 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I Instancji stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego nastąpiło zawyżenie na łączną kwotę 6.900 zł, gdyż Spółka w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2014 r. oraz w prowadzonych rejestrach za te miesiące dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. A. P. tj. z faktury nr [...] z dnia [...] października 2014 r. na kwotę netto 20.000 zł, VAT 4.600 zł oraz z faktury nr 2/11/2014 z dnia [...] listopada 2014 r. na kwotę 10.000 zł VAT 2.300 zł, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, wobec czego zawarty w tych fakturach podatek nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L.j D. Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały dokonane przez strony;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. poz. 800 ze zm.), poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce i znajdują odbicie w dokumentach księgowych oraz w zeznaniach świadków, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

4. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne założenie, że księgi są nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i bezpodstawne założenie uzyskania przychodów nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez pominięcie przesłuchania świadka R. K, mogącego mieć wiadomości w istotnych kwestiach dotyczących przedmiotowej sprawy.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowania przesłuchano m.in. A. P.(właścicielkę firmy [...]) oraz G. A. (pełnomocnika firmy [...]), którzy wskazali na firmę [...] M. W. we W. jako podwykonawcę zleconych przez Spółkę firmie A. prac. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. włączył do akt niniejszej sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. nr [...] z dnia [...] października 2017 r. wydaną w sprawie M. W., określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wszczął kontrolę podatkową wobec M. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.. Kontrola odbyła się bez udziału M. W., mimo że kontrolujący podjęli liczne próby nawiązania kontaktu jednak próby te okazały się nieskuteczne, gdyż korespondencja pocztowa wracała niepodjęta. Próba kontaktu osobistego (kontrolujący udali się pod adres wskazany jako siedziba firmy przy ul[...[ we W.) również skończyła się niepowodzeniem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że aktywność gospodarcza M. W. polegała na wystawianiu faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych m.in. dla firmy A. A. P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. stwierdził również, iż mając na uwadze brak znamion prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, do faktur wystawionych przez M. W., w tym faktur na rzecz firmy A., zastosowanie mają uregulowania zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. M. W. nigdy nie kwestionował ustaleń organu podatkowego ani nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, rezygnując z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się poświadczony za zgodność z oryginałem odpis urnowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2014 r. pomiędzy zlecającym: D. Sp. z o.o., a wykonawcą: P., z której wynika, że wykonawca zobowiązuje się do świadczenia usług budowlanych na terenie województwa śląskiego, na podstawie obopólnych uzgodnień. Zapłata za wykonane usługi budowlane nastąpi po wystawieniu faktury/rachunku przelewem lub gotówką wraz z podpisanym protokołem odbioru w terminie [...[ dni od dnia jego otrzymania. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że umowa stałej współpracy o wykonawstwo usług remontowo-budowlanych pomiędzy ww. firmami zawiera tylko ogólne zapisy. Dodatkowo organ zauważył, że w treści tej umowy ujęto oświadczenia podmiotów dotyczące podatku VAT, które w przypadku firmy [...]nie jest zrozumiałe, gdyż jest następującej treści: "wykonawca oświadcza, że jest nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na zebranie materiału dowodowego potwierdzającego zawarte w uzasadnieniu organu I instancji stanowisko, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu.

W pierwszej kolejności organ II instancji zwrócił uwagę na informacje dotyczące firmy P A. P. wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mianowicie, że działalność wykonywana była przy zatrudnieniu 1 osoby na umowę zlecenia (kwiecień- grudzień 2014 r.), firma ta miała w 2014 r. na stanie 3 środki trwałe (tj. [...]), [...]), nie posiadała też żadnego sprzętu budowlanego, budynku, placu, magazynu. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań A. P. i G. A. wynikało, że prace zlecała firmie podwykonawczej, tj. firmie [...] M. W. z W. która według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K., nie prowadziła działalności gospodarczej a jej aktywność opierała się na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji na rzecz podmiotów gospodarczych m.in. dla firmy [...] A. P. wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych nabywającym je podmiotom gospodarczym. Organ II instancji dodał, że mimo, iż G. A. został umocowany przez A. P. do zajmowania się wszystkimi sprawami w firmie i w zasadzie w 2014 r. sam ją prowadził (A. P.w tym czasie była na zwolnieniu lekarskim), mimo to nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji odnoszących się do prac realizowanych na rzecz Spółki D., których wykonanie miał zlecić firmie podwykonawczej [...] M. W., tzn. nie pamiętał czy była sporządzana umowa pisemna, gdzie i kiedy ją podpisano, w jakim okresie były wykonane prace, ilu pracowników je wykonywało, jakiego sprzętu używano, do kogo należał. Nadto, z zeznań G. A. wynika, że nikt z firmy A. nie nadzorował wykonywanych prac, a sam na budowie był tylko raz. Natomiast odbiór faktur i zapłata odbywała się w takich miejscach jak: stacje [...] przy autostradzie K.-W. lub K.-W..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wykluczyć należałoby uczestnictwo wrocławskiej firmy [...] M. W., w wykonaniu prac rzekomo zleconych przez Spółkę, firmie A.. Zdaniem organu, za takim twierdzeniem, poza ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., przemawia również fakt, iż firma ta nie była znana D.i i W. P. ani innym świadkom, których zeznania przytoczono w sprawie, prócz oczywiście przedstawicieli [...]. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że nieracjonalnym, nieekonomicznym zachowaniem po stronie przedsiębiorcy byłoby zlecanie prac podmiotowi prowadzącemu działalność w miejscowości oddalonej od miejsca ich wykonania o ok. 220 km. Nadto, jak wynika z zeznań W. P. w odniesieniu do usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., przejazdów samochodami ciężarowymi (wywrotkami) było ponad dwadzieścia i wykorzystano do tego minimum cztery wywrotki, co oznaczałoby, że z W. nie tylko byłoby trzeba przetransportować pracowników, ale i przyjechać samochodami ciężarowymi niezbędnymi do wykonania usługi. Co niewątpliwie niepotrzebnie podniosłoby koszty transakcji.

W ocenie organu II instancji, w sprawie brak również wiarygodnych dowodów, aby stwierdzić, iż firma A. własnymi siłami wykonała te prace. G. A. nie potrafił bowiem podać takich informacji jak: czy była zawarta umowa z [...](gdzie, kiedy i w jakiej formie), w jaki sposób nawiązano współpracę z tą firmą, który podmiot pierwszy nawiązał kontakt, jakich prac dotyczyły te umowy, w jakim okresie i terminie miały być wykonane, ilu pracowników było zaangażowanych do tych prac, jaki sprzęt był wykorzystywany, czyją był własnością. Jedynie podał, że prace te wykonał podwykonawca, tj. firma [,,,] M. W. Organ odwoławczy zauważył, że również brak pracowników oraz brak odpowiedniego sprzętu budowlanego i pojazdów niezbędnych do wykonania tych prac np. samochodu dostawczego typu wywrotka, koparki, uniemożliwiał wykonanie własnymi siłami usług w rozmiarach i zakresie wskazanym na wystawionych fakturach.

Odnośnie usługi "wykonanie prac porządkowych, sprzątanie" wykazanej na fakturze z dnia października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że W. P. zeznał, iż było to sprzątanie po wykonaniu elewacji i stanu surowego budynku położonego w D. G. przy [...] oraz wywóz materiałów budowlanych zakupionych od firmy A. w D. G.j przy ul. [...] Jednakże z umowy na wykonanie elewacji w D. G. przy ul.[...] zawartej w dniu [...] maja 2014 r., pomiędzy D. (zamawiający), a [...] R. K. (wykonawcą) wynika, że to R. K. jako wykonawca był obowiązany po zakończeniu prac do uporządkowania terenu budowy i terenu przyległego. Ponoszenie dodatkowych kosztów, w tak dużej kwocie jak wynikająca ze spornej faktury (24.600 zł), za realizację prac, do wykonania których zobowiązał się już inny podmiot, w związku z faktem, iż stanowiły one część większej usługi uregulowanej w zawartej z nim umowie, organ II instancji uznał za pozbawione ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Poza tym faktury i protokoły odbioru robót za wykonanie elewacji wystawiono w dniach [...] lipca 2014 r., [...]. lipca 2014 r., 20 sierpnia 2014 r., [..] września 2014 r., 17 [...] października 2014 r., listopada 2014 r., 15 listopada 2014r., co oznacza, że prace związane z wykonaniem elewacji zostały zakończone w dniu 5 listopada 2014 r., a zatem porządkowanie terenu powinno nastąpić najwcześniej od tego dnia, natomiast kwestionowana faktura została wystawiona z datą 13 października 2014 r., czyli prawie miesiąc przed ostatecznym zakończeniem robót związanych z elewacją.

Z kolei w odniesieniu do usługi "niwelacji terenu i przewozu ziemi" wykazanej na fakturze z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że D. P., będący wspólnikiem Spółki, właścicielem terenu budowy oraz osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą Usługi Budowlano-Ślusarkie D. P. złożył w odniesieniu do tej faktury niespójne zeznania tzn. w dniu 11 stycznia 2018 r. zeznał, że "pierwsze prace dot. przygotowania działki do inwestycji zleciła firma Usługi Budowlano-Ślusarkie D. P. firmie A.; dalszą niwelację terenu i przywóz ziemi tej firmie mogła zlecić Spółka D.", zaś w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 października 2018 r. zeznał "na rzecz D. firma A. wykonywała przygotowanie pod plac budowy m.in. wykonanie czterech zjazdów, nawożenie dużej ilości ziemi, wycinkę drzew", przy tym nie był w stanie doprecyzować kiedy, co, w jakim czasie zostało wykonane i przez kogo, tj. czy przez pracowników A. czy przez jej podwykonawców. Dodatkowo, opisanie usługi jako "niwelacja terenu i przywóz ziemi" sugeruje wszystkie czynności niezbędne do wyrównania terenu, tj. transport ziemi i jej plantowanie, równanie do czego potrzebna jest m.in. koparka. Z zeznań zaś wynika, że prace te wykonane zostały koparką należącą do firmy D. W. P., co więcej podczas przesłuchania w dniu 23 listopada 2017 r. W. P. poinformował, że firma zapłaciła za zakup piasku/ziemi i transport, a to oznaczałoby, że firma A. odsprzedała zakupioną przez siebie wcześniej ziemię i wykonała usługę transportu, czyli nie wykonała usługi "niwelacji terenu" wykazanej w zakwestionowanej fakturze. Nawet sam "przywóz ziemi", (w tym sprzedaż ziemi) nie jest w ocenie organu II instancji prawdopodobny, gdyż firma A. jak wykazał zgromadzony materiał dowodowy nie dysponowała odpowiednimi pojazdami, aby temu zleceniu sprostać.

Organ II instancji podkreślił, że jeżeli z całokształtu okoliczności wynika, że faktury lub inne dowody księgowe dokumentujące zakup usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do rodzaju wydatków, kwot lub uczestniczących w transakcji podmiotów, kwoty wynikające z takich dowodów nie mogą zostać odliczone. Faktury takie nie spełniają bowiem warunku rzetelności, a sam fakt ich posiadania nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego do odliczenia. W niniejszej zaś sprawie nie można stwierdzić wykonania usług, które faktura z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] dokumentuje.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie ma potrzeby badania czy ze strony Spółki podjęto wszelkie działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, i że może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Skoro bowiem udowodniono, że przedmiotowe czynności nie zostały dokonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Niemniej jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z uwagi na podnoszone przez Spółkę zarzuty dokonał weryfikacji w tym zakresie:

– Spółka nawiązała współpracę z firmą, którą udziałowiec tj. W. P. poznał na innej budowie, na której w ramach firmy D. był generalnym wykonawcą, przy czym nie upewniono się co do wiarygodności firmy A. przed rozpoczęciem współpracy. W. P. poinformował, że osobiście nie dokonywał sprawdzenia kontrahenta, gdyż było to w gestii biura rachunkowego, jednakże nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie tej czynności przez to biuro, co tym bardziej powinno mieć miejsce, przez wzgląd, że umowa zawarta w dniu 25 sierpnia 2014 r. zawiera niejasny zapis "wykonawca oświadcza, że jest nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT";

– rozmowy prowadzono i następnie spisano umowę z G. A., który był pełnomocnikiem firmy A. (jako dowód w kwestii potwierdzenia wiarygodności osoby, z którą podjęto rozmowy przedstawiono wydruk z CEiDG opatrzony datą 15 października 2018 r., czyli wygenerowany po upływie 4 lat od rzekomego wykonania usług ze spornych faktur. Dowód ten, biorąc pod uwagę datę został według organu odwoławczego sporządzony jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania, nie może on jednak dokumentować weryfikacji kontrahenta przed podjęciem współpracy);

– nie upewniono się przed podjęciem współpracy czy firma posiada odpowiedni sprzęt i przeszkolonych pracowników;

– z nowopoznanym podmiotem, z którym wcześniej Spółka nie współpracowała została zawarta umowa pisemna o bardzo ogólnej treści i właściwie prócz zobowiązania wykonawcy do świadczenia usług budowlanych na terenie województwa śląskiego i terminu rozliczenia za wykonaną usługę niczego nie gwarantowała i nie stanowiła zabezpieczenia dla stron umowy;

– nie żądano pokwitowania przy gotówkowych płatnościach za wykonane usługi w kwotach 12.300 zł i 24.600 zł.

Reasumując, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze orzeczenia sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę P.W. A. A. P. są nierzetelne. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności wskazują bowiem, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że Spółka D. nie ma prawa stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie ustalając w ten sposób stan faktyczny niniejszej sprawy. Ocena ta nie przekracza zaś granic zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie wskazane okoliczności wynikające z pozyskanych dowodów rozpatrzone łącznie, przemawiają bowiem za tym, że w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę A. (ani też na jej zlecenie przez podwykonawcę), co znalazło swoje odzwierciedlenie również w niniejszej decyzji.

Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez pominięcie przesłuchania świadka R. K. mogącego mieć wiadomość w istotnych kwestiach dotyczących przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że świadek był wzywany na przesłuchanie dwukrotnie jednakże za każdym razem niepodjęta korespondencja wracała do organu. Wobec tego organ I instancji pozyskał inne dowody dotyczące współpracy między firmami, tj. umowę pomiędzy Spółką a firmą R. K. na wykonanie elewacji w D. przy ul. M., faktury oraz protokoły odbioru prac i na tej podstawie organ ten mógł w sposób obiektywny stwierdzić czy czynności udokumentowane sporną fakturą miały miejsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego i dokonał jego kompleksowej oceny. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności (tj. również zeznania złożone w charakterze strony oraz zeznania kontrahenta, ustalenia u jego rzekomego podwykonawcy). Powiązano poszczególne elementy (dowody) w logiczną całość, a ocena dotyczyła dowodów zebranych zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zaś czynności zmierzające do ich zgromadzenia spełniały wymogi formalne.

Organ II instancji zaznaczył, iż nie poddano w wątpliwość faktu wykonania przedmiotowych prac, a jedynie to, że firma A. będąca wystawcą zakwestionowanych faktur tego dokonała. Na organie podatkowym nie ciąży natomiast ustawowy obowiązek wyjaśnienia kto sporne prace wykonał. Nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie od kogo Spółka nabywa usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, aby bowiem faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej transakcji gospodarczej faktycznie dokonanej pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich figurującymi, to nie mogą one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich zwartego.

W ocenie organu II instancji, nie ma przy tym znaczenia podnoszony w odwołaniu fakt fizycznego wykonania robót zleconych za pomocą podwykonawcy, gdyż wykonawcą tym, co dowodzi zebrany materiał dowodowy, nie mogła być firma P.W. A. A. P. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny jak opisany w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług na rzecz Spółki, skoro sama go ona nie wskazuje.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał, że uchybienia te według odwołującej Spółki były wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wobec jednak uznania, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały miejsca, powyższe zarzuty należy uznać za niezasadne.

Reasumując, po rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze z dnia [...] października 2014 r. nr [....] oraz w fakturze z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...].

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały dokonane przez strony pomimo, że faktury te dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, które miały związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą;

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie wynikające z błędnego ustalenia w decyzji, iż skarżący był świadomy, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zachował on należytej staranności, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tych okoliczności; organy prowadzące postępowanie w sposób ogólnikowy powołały się na brak należytej staranności skarżącego i nie zweryfikowały, czy skarżący rzeczywiście zachował należytą staranność uprawniającą do odliczenia podatku VAT;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez naruszenie przepisów proceduralnych wskazanych w skardze i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z opinii biegłego, pomimo wymaganych wiadomości specjalnych w sprawie, których organ podatkowy nie posiada, a w konsekwencji wybiórczą i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej;

3. art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności, a także uznanie, że nawiązanie kontaktu i współpracy z w/w firmą według zeznań W. P. i G. A. jest niespójne; nawiązanie współpracy opierało się na poznaniu, osoby - która nie jest właścicielem; jednoosobowej firmy - a która godna jest zaufania do przeprowadzania z nią bezumownej transakcji polegającej na powierzeniu jej zadania determinującego w dalszym etapie pomyślność kosztownej inwestycji;

4. art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że prace nie były wykonywane przez podmiot wskazany w fakturze podczas gdy prace te zostały wykonane, a organ nie ustalił kto w takim razie prace te miał wykonać oraz pominięcie przy ocenie materiału dowodowego znaczenia dokumentów w postaci zapłaty przelewami oraz gotówkowej zapłaty wynikającej wprost z treści faktury niewłaściwej, nielogicznej i wybiórczej ocenie zeznań skarżącego i świadków;

5. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych oraz z zeznań świadków, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

6. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i zawarcie w decyzji wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy wynikającego z odmowy uznania za wiarygodne zeznań skarżącego oraz - w odniesieniu do zeznań pozostałych świadków - pominięcie okoliczności, z których wynika, iż czynności ze spornych faktur były wykonywane.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że roboty objęte fakturami zostały wykonane, co jest bezsporne. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w sprawie osób jak też sama wykonana inwestycja. Za bezsporne strona skarżąca uznała wykonanie inwestycji a do jej powstania niezbędne było wykonanie prac objętych fakturami. Ponadto prace zostały wykonane w terminach zbieżnych z wystawieniem faktur. Natomiast jeżeli organ miał wątpliwości w tym zakresie, to zdaniem Spółki, powinien dokonać odpowiednich sprawdzeń chociażby w dzienniku budowy. Spółka D. stwierdziła, że fakt, iż prace w tym zakresie były wykonane potwierdził również D. P.. Poza tym zlecający wykonanie prac nie zastrzegł sobie osobistego wykonania prac zatem mogły być one wykonane przez podwykonawcę. Za bez znaczenia strona skarżąca uznała fakt czy A. P. posiadała sprzęt lub pracowników, gdyż mogła powierzyć wykonanie prac podwykonawcom na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast dla skarżącej Spółki liczył się efekt, czyli wykonanie prac, a to w jaki sposób zleciła ich wykonanie A. P. za pośrednictwem pełnomocnika pozostaje bez znaczenia skoro prace te zostały wykonane zgodnie z oczekiwaniami. W związku z tym Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że faktury obejmują nierzeczywiste zdarzenia, bowiem prace wykonano. Fakt wykonania prac potwierdził także świadek A. W. i M. B., a także W. M.. Skoro zatem prace zostały wykonane zdarzenia są rzeczywiste.

Odnosząc się do kwestii związanych z firmą R. M. W. strona skarżąca podniosła, że ustalenia w innym postępowaniu podatkowym same przez siebie nie wpływają na konieczność dokonania ustaleń w ramach niniejszej sprawy.

Następnie odnosząc się do zapisów samej umowy z firmą A. Spółka wskazała, że zawierała ona ogólne założenia, bowiem proces inwestycyjny jest zmienny, niektóre prace się przeciągają itp. w związku z czym zawarto umowę ramową natomiast szczegóły, tj. co ma być konkretnie wykonane strony uzgodniły ustnie. W umowie omyłkowo wskazano też, że firma A. nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jeśli z kolei chodzi o zakres prac polegających na sprzątaniu to były one inne niż te powierzone R. K., a sprzątanie odbywało się sukcesywnie.

Spółka D. stwierdziła, że organ nie wyjaśnił, gdzie występuje niespójność w zeznaniach W. P. i G. A. na temat nawiązania kontaktu i współpracy z firmą A.. Strona skarżąca wskazała, że od momentu współpracy minęło już trochę czasu, a niewielkie rozbieżności zeznań świadczą tylko o tym, że zeznania są niewyuczone i wiarygodne. Natomiast we wszystkich najważniejszych kwestiach zeznania są spójne, w szczególności wobec stanowczych zeznań odnośnie nawiązania współpracy. Spółka wyjaśniła, że nawiązanie współpracy opierało się na poznaniu osoby, która nie jest właścicielem jednoosobowej firmy. Poza tym G. A. był pełnomocnikiem ujawnionym w CEIDG w momencie nawiązania współpracy. Na potwierdzenie tego został przedstawiony wydruk z CEIDG z daty 15 października 2018 r., z treści którego wynika w jakich datach G. A. był pełnomocnikiem A. P., tj. w okresie nawiązywania współpracy stron.

Strona skarżąca stwierdziła, że do wykonania zleconych robót nie był wymagany żaden specjalistyczny sprzęt, a zatem zarzut zawarty w uzasadnieniu decyzji o braku weryfikacji kontrahenta pod tym kątem jest chybiony. Skarżąca Spółka dodała, że już wcześniej współpracowała z G. A., a więc miała podstawy uznać, iż jest on wiarygodnym kontrahentem. Ponadto obowiązuje swoboda zawierania umów, co oznacza, iż strona skarżąca miała dowolność w nawiązywaniu współpracy z dowolnym podmiotem niezależnie od tego gdzie jest położona siedziba drugiego podmiotu. Zdaniem D. Sp. z o.o., w takim stanie rzeczy nie można uznać, że podatnik nie dokonał weryfikacji, gdyż organ nie podał na czym miałaby ona polegać. W. P. zeznał bowiem, że firma A. była sprawdzona przez biuro rachunkowe. Natomiast organ nigdzie nie wykazał, aby firma A. nie była czynnym podatnikiem VAT. Wnosząca skargę Spółka uznała zatem, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wywodząc z treści tych zeznań fakty, których świadkowie nie potwierdzili, a niekiedy okoliczności istotne dla niniejszej sprawy.

Strona skarżąca stwierdziła, że nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy dokonując interpretacji zeznań świadków przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż z ich treści wyciągnął wnioski, które przy wykładni literalnej tych zeznań nie można wyciągnąć. Skarżąca Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z typowym przypadkiem zlecania części umowy podwykonawcy, który z kolei powierza ich wykonanie innym podmiotom. Żaden przepis prawa nie nakłada też na podmioty gospodarcze obowiązku zawierania umów w formie pisemnej i skoro takiej umowy strony nie podpisały to organ podatkowy nie może przyjąć, że takiej umowy nie ma.

Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że z przeprowadzonych dowodów jasno wynika, że wraz z P.W. A. A. P. ustalili istotne warunki (essentalia negoti) umowy, której przedmiotem było świadczenie określonego rodzaju usług za określone wynagrodzenie. Zdaniem skarżącej Spółki, z braku przeciwnego dowodu organ podatkowy nie może przyjąć, że taka umowa nie została zawarta. Tym samym dalsze zlecenie wykonania tych prac przez P.W. A. A. P. w ramach swobody działalności gospodarczej bez wyraźnego zakazu zlecającego innym podmiotom nie może być uznane przez organ podatkowy jako niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta skoro roboty te faktycznie wykonano, a taki był cel zlecającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Wobec tego, że skarżąca Spółka w skardze artykułuje, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i listopad 2014 r. wykazała: podatek należny - 14.426 zł (październik) i 475 zł (listopad), kwota podatku naliczonego do odliczenia – 36.147 zł (październik) i 34.701 zł (listopad), nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – 21.721 zł (październik) i 34.226 zł (listopad), kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0 zł (październik i listopad), kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 21.721 zł (październik) i 34.226 zł (listopad). W ww. deklaracjach VAT-7 strona skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.W. A. A. P., tj. z faktury nr [...] z dnia 13 października 2014 r. na kwotę netto 20.000 zł, VAT 4.600 zł oraz z faktury nr 2/11/2014 z dnia 7 listopada 2014 r. na kwotę 10.000 zł VAT 2.300 zł.

Jak jednak wynika z akt sprawy powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że firma P.W. A. A. P. w okresie kwiecień-grudzień 2014 r. zatrudniała jedną osobę na umowę zlecenia. W 2014 r. firma ta miała na stanie trzy środki trwałe, tj. [...], jednak nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, budynku, placu, czy magazynu. Z kolei z zeznań A. P. (właścicielki firmy A.) i G. A. (pełnomocnika firmy A.) wynika, że firma ta prace zlecała podwykonawcy, tj. firmie R. M. W. z W. Tymczasem z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] października 2017 r., włączonej do akt przez organ I instancji, wynika, że M. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a jego aktywność opierała się na wystawianiu faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych m.in. dla firmy A., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zauważyć również należy, że G. A., który w 2014 r. prowadził firmę A. w imieniu A. P., nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji odnoszących się do prac realizowanych na rzecz skarżącej Spółki, których wykonanie miał zlecić firmie podwykonawczej m.in. czy była zawarta umowa ze Spółką, jakich prac dotyczyły te umowy, w jakim okresie i terminie miały być wykonane. Z materiału dowodowego wynika także, że firma A. sama nie miała pracowników oraz odpowiedniego sprzętu budowlanego i pojazdów (samochodu dostawczego typu wywrotka, koparki) niezbędnych do wykonania tych prac. Poza tym firma PHU R. M. W. nie była znana ani D. P. (prokurentowi skarżącej Spółki oraz właścicielowi firmy Usługi [...] D. P.) ani W. P. (Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki oraz właścicielowi firmy D. W. P.) ani innym świadkom, których przesłuchano w toku postępowania, a jedynie przedstawicielom firmy A.. Rację ma też organ II instancji wskazując, że nieracjonalnym i nieekonomicznym zachowaniem po stronie przedsiębiorcy byłoby zlecanie prac podmiotowi prowadzącemu działalność w miejscowości oddalonej od miejsca ich wykonania o ok. 220 km.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że na brak wiarygodności kwestionowanych faktur wskazują także inne okoliczności. Mianowicie odnośnie faktury z dnia [..] października 2014 r. nr [...] dotyczącej usługi "wykonanie prac porządkowych, sprzątanie" ustalono, że chodziło o sprzątanie po wykonaniu elewacji i stanu surowego budynku położonego w D. przy ul. M. oraz wywóz materiałów budowlanych zakupionych od firmy A. w D. Jednak z umowy zawartej w dniu 28 maja 2014 r. pomiędzy skarżącą Spółką a F. R. K. na wykonanie elewacji wynika, że wykonawca był obowiązany po zakończeniu prac do uporządkowania terenu budowy i terenu przyległego. Zlecenie więc przez stronę skarżącą wykonania tożsamych prac firmie A. było więc całkiem nieracjonalne ekonomicznie. Zauważyć należy, na co zwracał też uwagę organ II instancji, że ostatni odbiór prac związanych z wykonaniem elewacji odbył się w dniu 15 listopada 2014 r. zaś sporna faktura wystawiona jest z datą 13 października 2014 r.

Rację ma też organ odwoławczy wskazując, że w przypadku usługi "niwelacji terenu i przewozu ziemi" ujętej w fakturze z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] chodzi o wszystkie czynności niezbędne do wyrównania terenu, tj. transport ziemi i jej plantowanie, równanie do czego potrzebna jest m.in. koparka. Jak to już zostało powyżej wskazane firma A. nie dysponowała potrzebnym do tego sprzętem (samochodami ciężarowymi – typu wywrotka, koparką). Poza tym z zeznań W. P. wynika, że prace te wykonane zostały koparką należącą do firmy D. W. P.. Z kolei świadek D. P. (wspólnik strony skarżącej) nie był w stanie doprecyzować kiedy, co i w jakim czasie zostało wykonane i przez kogo, tj. czy przez pracowników A. czy też przez jej podwykonawców. Jego zeznania złożone dwukrotnie na przestrzeni 2018r. w zakresie dokładnego przedmiotu i zakresu wykonywanych prac objętych sporną fakturą nie są ze sobą do końca spójne, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wbrew zeznaniom świadka G.A. prac tych nie mógł wykonać również podwykonawca firmy A. tj. firma "R" M. W., albowiem jak ustalono w oparciu o ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 października 2017 r. działalność gospodarcza tego podmiotu w tym przypadku ograniczyła się do wystawiana tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do rodzaju wydatków, kwot lub uczestniczących w transakcji podmiotów, a więc kwoty wynikające z takich dowodów nie mogą zostać odliczone.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca, że ustalenia dotyczące firmy R. M. W. a dokonane w innym postępowaniu podatkowym, same przez siebie nie wpływają na konieczność dokonania ustaleń w ramach niniejszej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 października 2017 r. dotyczącej firmy "R" M. W.). W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 30 sierpnia 2019 r. k. 69 akt odwoławczych).

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wydania decyzji bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazać należy, że wykorzystywanie opinii biegłego w postępowaniu podatkowym było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazywały one, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy nie mają zatem obowiązku powoływać biegłego, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone zapatrywania prawne i uznaje, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a zatem nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej odnośnie tego, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia są zeznania świadków oraz okoliczności oceniane zgodnie z aktualnym stanem wiedzy i doświadczeniem życiowym.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Należy przypomnieć, że ustawa ta w art. 86 ust. 1 stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r. poz. 330 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10 http://cbois.nsa.gov.pl).

Wyjaśnić również należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji czy też dokumentuję ona transakcję zawartą w ramach procederu karuzeli podatkowej. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku w takich sytuacjach byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług i prowadziłoby do usankcjonowania zachowań sprzecznych z prawem. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta. Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż rozważania organu wskazujące na brak należytej staranności strony skarżącej w celu upewnienia się, czy wystawca faktur jest podmiotem rzetelnym są zbędne. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45). W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe skutecznie wykazały brak dokonania zakwestionowanych usług, analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, że roboty, o których mowa powyżej zostały faktycznie wykonane. Jak słusznie bowiem zauważył organ II instancji aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej transakcji gospodarczej faktycznie dokonanej pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Nie można natomiast uznać za prawidłową fakturę wykazującą zaistnienie zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami podczas, gdy w rzeczywistości zdarzenie to miało miejsce pomiędzy innymi podmiotami.

Stwierdzić zatem należy, że czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.