Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1250/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. D. (D.) i W. D. (D.) na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego os osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Izba Skarbowa w K. – po rozpatrzeniu odwołania J. i W. D. z dnia [...] r. od decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...],[...], w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł – Izba Skarbowa w K., jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten sam organ w pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – utrzymała w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...].

Uzasadniając wskazano, że decyzją z dnia [...] r., nr [...], (doręczoną w dniu [...] 2002 r.) Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił wymienionym wyżej podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 98 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Uzasadniając tę decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że J. D. uzyskała w roku 1998 dochód z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A", którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym, czym naruszyła przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dalej stwierdzono, że w toku kontroli podatkowej ustalono (m.in.), iż przychody zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł zostały zaniżone o kwotę [...] zł tj. o [...] % oraz zaniżono koszty zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu księgi. Organ pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W piśmie z dnia [...] 2002 r., zatytułowanym odwołanie od "decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego G. oraz Izby Skarbowej K.", adresowanym do Ministra Finansów, W. i J. D. wyjaśnili, że Pierwszy Urząd Skarbowy w G. zażądał od nich podatku dochodowego za prowadzoną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" w okresie od [...] do [...] 1998 r. Podnieśli, że wspólnik W. L., zawieszając działalność spółki "miał na celu całkowite zagarnięcie towaru i wyposażenie spółki. O tym fakcie, jak stwierdzili, skarżąca powiadomiła Pierwszy Urząd Skarbowy w G., Komendę Policji w G. oraz Prokuraturę w G.. Organy te nie uznały jednakże zgłoszonego faktu za przestępstwo, wobec czego skarżąca wyraziła zdziwienie czego oczekuje Pierwszy Urząd Skarbowy w G. oraz dlaczego nie żąda tegoż podatku od wspólnika, który "od roku 1998 czerpie dochody, nie wykazując ich w swoich zeznaniach podatkowych, ani przed komornikami sądowymi i sądami gospodarczymi".

Pismem z dnia [...] 2002 r., nr [...], Minister Finansów, na podstawie art. 168 § 1 w związku z art. 168 § 2 i art. 22 Ordynacji podatkowej, wezwał J. i W. D. do uzupełnienia braków podania z dnia 10 sierpnia 2002 r., w którym stwierdzono m.in., że jeśli podanie ma być traktowane jako wniosek o wzruszenie decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego, to należy wskazać: żądany tryb postępowania (wznowienie postępowania na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej albo stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej) oraz przesłanki i okoliczności stanowiące podstawę zastosowania tego trybu i uzasadnione zarzuty przeciw tej decyzji.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, J. i W. D., w piśmie z dnia [...] 2003 r. stwierdzili, że żądają stwierdzenia nieważności w/w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej. Organowi pierwszej instancji zarzucili niewłaściwe naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. Podnieśli, że "bezprawnie naliczono" J. D. podatek ryczałtowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ich zdaniem, podatek ten w całości doliczono do ich dochodów "nie obciążając wspólnika żony W. L.". Wnioskodawcy podnieśli, że J. D. założyła w roku 1997 wraz z W. L. spółkę cywilną i "zaznaczyła sposób rozliczania się z Urzędem Skarbowym czyli na zasadach ogólnych", zaś w 1998 roku nie zarzucano jej "niewłaściwości w rozliczaniu się wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.". Stwierdzili, że w roku 2002 wydział kontroli podatkowej nie wziął pod uwagę wyjaśnień oraz oczywistych dowodów i "narzucił podatek od ryczałtu". Do pisma załączyli kopie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2002 r. oraz z dnia [...] 2002 r., a także kopię pisma z dnia [...] 1998 r. zawiadamiającego organ podatkowy o opłacaniu w roku 1998 podatku dochodowego na zasadach ogólnych i kopię pisma (bez daty), zawiadamiającego o zawarciu w dniu [...] 1997 r. umowy z D. Z., prowadzącą biuro rachunkowe.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że żądanie J. i W. D., dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji PUS w G. z dnia [...] r., nie znajduje uzasadnienia w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodzi żadna z wymienionych tam przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że podatnicy zarzucili wprawdzie, iż żądanie organu pierwszej instancji "jest bezprawne i krzywdzące", nie wskazali jednak konkretnego przepisu, który został naruszony. W związku z podniesionymi przez wnioskodawców zarzutami bezprawności decyzji, który to zarzut można by ewentualnie przyporządkować do przesłanki podanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa zaznaczyła, że materiał zebrany w sprawie i wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji nie dają żadnych podstaw do uznania, że będąca przedmiotem wniosku stron w/w decyzja PUS w G. rażąco narusza prawo. Równocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że z treści złożonych przez podatników pism wynika, że podniesione w nich zarzuty opierają się na nieporozumieniu. Wnioskodawcy zarzucili bowiem, że bezprawnie naliczono J. D. podatek ryczałtowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zamiast zaznaczonego "w dokumentach założycielskich" sposobu rozliczania się na zasadach ogólnych, gdy tymczasem dochody osiągnięte przez J. D. z działalności gospodarczej w 1998 roku zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, tzn. przy zastosowaniu podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skali, o której mowa w art. 27 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji zaznaczono, ze dochód J. D. z udziału w spółce cywilnej "A" ustalono zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w stosunku do udziału J. D. w dochodach spółki, co jednoznacznie wynika z treści decyzji będącej przedmiotem wniosku stron. Tym samym twierdzenia pisma z dnia [...] 2003 r., jakoby "podatek ten w całości doliczono" do ich dochodów Izba Skarbowa uznała za bezzasadne.

Odwołując się od powyższej decyzji Izby Skarbowej w K. J. i W. D. wymienili "nieprawidłowości Urzędu Skarbowego w naliczeniu podatku dochodowego". Stwierdzili, że dochód nalicza się (na zasadach ogólnych) ze – sprzedaży, a nie z przychodu towarów, gdyż "takie opodatkowanie jest brane z ryczałtu". Podnieśli, że w [...] 98 zakończyli miesiąc na dniu [...] 1998 r., natomiast ostatni dzień (raport ze sprzedaży towarów) mieli prawo dołączyć do marca 98 lub dokonać korekty. Odnosząc się do przychodu w kwocie [...] zł stwierdzili, że "jest to fałsz, który został spreparowany". Postawili pytanie dlaczego Pierwszy Urząd Skarbowy w G. nie skierował sprawy do sądu cywilnego. Nadmienili, że dochody obliczone przez ten organ są zawyżone – faktycznie dochody to 20 % ze sprzedaży towarów, wg deklaracji podatkowej za [...] 98 oraz za [...] 98. Zwrócili uwagę na brak dokumentów za [...] 98 i w związku z tym zarzucili, że dochody naliczono po zaprzestaniu działalności gospodarczej. Równocześnie stwierdzili, że dzień [...] 1998 r. jest podstawą do naliczenia podatku, "po tym dniu jest to działanie W. L.". Odnosząc się do zakwestionowanych w decyzji Urzędu Skarbowego wydatków podatnicy stwierdzili, że: (1) faktura korygująca nr [...] z dnia [...] 1998 r. została zaksięgowana jako przychód, czyli jest to zapis na niekorzyść spółki,, a nie Urzędu Skarbowego, (2) poz. 203 i poz. 204 była zaksięgowana, czyli dokumenty musiały być dostarczone do kontroli, zaś brak tych dokumentów świadczy o tym, że musiały być zagubione przez pracowników Urzędu, (3) poza 214, to rachunek za VAT za [...] 98, (4) poz. 174 jest zgodna z fakturą, wobec zarzucają osobie kontrolującej nierzetelność, (5) poz. 392 to koszt, jak w poz. 214. W końcowej części odwołania podatnicy podnieśli, że nie mogą jedynie zrozumieć "skąd wzięła się kwota [...] zł", gdyż takiego utargu nie było nawet za okres dwóch miesięcy.

Rozpatrując powyższe odwołanie Izba Skarbowa w K. w pierwszej kolejności podkreśliła, że stosownie do art. 128 zd. 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, ustanowionej w w/w art. 128, wymaga bezspornego ustalenia, że decyzja jest dotknięta przynajmniej jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że orzekając w niniejszej sprawie w pierwszej instancji Izba Skarbowa w K. słusznie przyjęła, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nie znajduje uzasadnienia w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzi bowiem żadna z wymienionych tam przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że materiał zebrany w sprawie i wnioski wyciągnięte przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. nie dają żadnych podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Organ odwoławczy, badając akta sprawy nie dopatrzył się bowiem żadnej okoliczności, którą można by potraktować jako wystąpienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek stwierdzenia nieważności. Również argumentacja zawarta w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, zmierzająca do wykazania, że będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja z dnia [...] r., narusza prawo, nie uzasadnia uznania, że zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego argumentacja odwołania nie ma wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Zajmując stanowisko odnośnie przedstawionych w odwołaniu zarzutów zauważono, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. W tej jednak sprawie decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego, a wobec tego zaskarżoną decyzją zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji z dnia [...] r. Natomiast odwołanie nie zawiera żadnych zarzutów podważających zajęte w sprawie stanowisko i mogących rzutować na wynik tego postępowania.

Za nieuzasadnione uznano twierdzenia odwołania, jakoby skarżący mają "płacić podatek za oszustwo i złodziejstwo wspólnika i to w ryczałcie". Dochody osiągnięte przez J. D. z działalności gospodarczej w 1998 r. zostały bowiem opodatkowane na zasadach ogólnych, tzn. przy zastosowaniu skali, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono również, że dochód J. D. z udziału w spółce cywilnej "A" ustalono zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w stosunku do udziału J. D. w dochodach spółki, co jednoznacznie wynika z treści decyzji będącej przedmiotem wniosku stron (s. 4 decyzji z dnia [...] r.). Równocześnie zauważono, że małżonkowie J. i W. D. skorzystali z przewidzianej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości łącznego opodatkowania od sumy swoich dochodów, zatem zarzuty odwołania, iż "mężowi dolicza się podatek od przychodów" są bezzasadne, a wręcz niezrozumiałe zważywszy, że – jak już wyżej zauważono – opodatkowano dochody, a nie przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. D.. Zwrócono również uwagę, że pomimo stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg, dochód z działalności gospodarczej Urząd Skarbowy ustalił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy za niemające znaczenia dla sprawy uznano wyjaśnienia skarżących dotyczące przyczyn nie wykonania "rzetelnego remanentu towarów". Bez znaczenia dla wysokości podatku dochodowego za rok 1988 J. i W. D. pozostają również podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące wzajemnych rozliczeń i braku porozumienia wspólników spółki cywilnej "A". Nie uzasadniają one bowiem uznania, że zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogą świadczyć o wadliwości podjętego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty odwołania, wskazujące, że przychód w kwocie [...] zł to "jest to fałsz, który został spreparowany". Wg Izby Skarbowej, stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., nie budzi bowiem wątpliwości. Na powyższą kwotę zaniżonego przychodu składa się bowiem kwota [...] zł przychodu z dnia [...] r. oraz kwota [...] zł przychodu za marzec 98, którą ustalono jako różnicę pomiędzy kwotą [...] zł a kwotą [...] (s. 203 decyzji z dnia [...] r.). Nie uznano też za słuszne argumenty odwołania co do zakończenia [...] 98 na dniu [...] 1998 r., gdyż stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w tej kwestii nie narusza prawa, w tym wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe znajduje również potwierdzenie w załączonej do odwołania kopii raportu fiskalnego dobowego, z którego jednoznacznie wynika, że w dniu [...] 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" osiągnęli przychód w kwocie [...] zł, co wynika z przychodu w kwocie [...] zł pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług w kwotach: [...] zł i [...] zł. Zaznaczono przy tym, że pytanie stron odnośnie braku skierowania sprawy do sądu cywilnego opiera się na nieporozumieniu. Postępowanie podatkowe oraz zobowiązania podatkowe normuje bowiem ustawa Ordynacja podatkowa, co wyraźnie wynika z art. 1 pkt 1 oraz pkt 3 tej ustawy, a zatem nie należą one do właściwości sądów cywilnych. Ostateczne decyzje organów podatkowych podlegają natomiast zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pouczenie w tej kwestii zostało zamieszczone w końcowej części zaskarżonej decyzji. Z kolei pytanie odwołujących się, dotyczące przyczyn opierania się przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. "raz na przychodach, raz na sprzedaży", zdaniem Izby Skarbowej, zdaje się świadczyć o niezbyt uważnym zapoznaniu się z treścią decyzji tego Urzędu z dnia [...] r., w której wyraźnie stwierdzono, że do opodatkowania przyjęto dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, wyprowadzony z różnicy pomiędzy przychodami w kwocie [...] zł oraz kosztami ich uzyskania w kwocie [...] zł (s. 2 decyzji) i w kwotach ustalonych zgodnie z udziałem w zyskach spółki (s. 4 decyzji). Gdyby zaś hipotetycznie przyjąć, tak jak chce tego odwołujący się podatnicy, że faktyczne dochody stanowiły [...] % ze sprzedaży towarów, wg deklaracji podatkowej za [...] 98 oraz za [...] 98, to dochód za [...] 98 i [...] 98 wyniósłby [...] zł (zgodnie z wyliczeniem: przychód za [...] 98 – [...] zł, przychód za [...] 98 wg deklaracji – [...] zł, razem przychody [...] zł x [...] % = [...] zł), a zatem byłby wyższy, aniżeli ustalony w decyzji z dnia [...] r. dochód w kwocie [...] zł z prowadzonej w okresie od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 1998 r. działalności gospodarczej.

Zaznaczono, że w swojej decyzji z dnia [...] r. Urząd Skarbowy jednoznacznie stwierdził, że za [...] 98 J. D. uzyskała z działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł i w tym miesiącu poniosła koszty w kwocie [...] zł, natomiast wątpliwości stron, skąd za 16 dni [...] 1998 r. "wzięła się kwota [...] zł" są bezzasadne. Kwota [...] zł odpowiada bowiem przychodom spółki cywilnej za okres od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 1998 r. (a nie tylko za 16 dni [...]), a nadto dla ustalenia dochodu J. D. przyjęto z powyższej kwoty jedynie kwotę [...] zł, czyli zgodnie z udziałem w zyskach spółki wynoszących [...] %.

Nie uwzględniono również zarzutów odwołania dotyczących faktury korygującej nr [...] z dnia [...] 1998 r., gdyż faktura ta, wbrew twierdzeniom skarżących, nie została bowiem "zaksięgowana jako przychód", lecz w pozycji 129 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako koszt zakupu towarów. Izba Skarbowa podniosła, że działanie wspólników spółki cywilnej "A" doprowadziło, jak zauważył Urząd Skarbowy w swojej decyzji z dnia [...] r., do nieuprawnionego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł), albowiem o wynikającą z powyższej faktury kwotę [...] zł należało pomniejszyć koszty zakupu towarów handlowych, a nie powiększyć koszty uzyskania, jak uczynili to wspólnicy. Odnośnie wydatku zaksięgowanego w poz. 174 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zauważono, że z załączonej do odwołania kopii faktury nr [...] z dnia [...] 1998 r. wynika, iż tylko kwota [...] zł dotyczy zakupu towarów handlowych, natomiast kwota [...] zł jest wydatkiem za transport, zatem i ten zarzut nie może świadczyć o wadliwości decyzji skutkującej stwierdzeniem jej nieważności. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty odnoszące się do wydatków zaksięgowanych w poz. 203, 214 oraz 392 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wspólnicy spółki cywilnej "A" nie udokumentowali bowiem faktu poniesienia tych wydatków, a zarzuty odwołania podatnicy sprowadzili do ogólnikowych twierdzeń, że dokumenty te "musiały być zagubione przez prac. Urzędu" oraz, że są dostępne w biurze rachunkowym. Tego zaś rodzaju zarzuty, w ocenie Izby Skarbowej, świadczą o braku argumentów merytorycznych.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący J. i W. D. wnieśli o unieważnienie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...].

Uzasadniając skargę, skarżący powtórzyli większość zarzutów zaprezentowanych we wcześniejszych pismach, stwierdzając, że decyzją Izby Skarbowej oraz decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. zmieniono im sposób rozliczania się "z podatku dochodowego działalności gospodarczej", która została rozwiązana przez Urząd Miejski w G. dnia [...] 2001 r. Podnieśli, że w dokumentach złożonych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zaznaczyli sposób rozliczania się z podatku na zasadach ogólnych (według księgi przychodów i rozchodów), natomiast Pierwszy Urząd Skarbowy w G. zażądał rozliczenia się "z podatku dochodowego ryczałtowo". Tej decyzji – jak stwierdzili – skarżący nie rozumieli, wobec czego zwrócili się o pomoc do Izby Skarbowej w K., która nie wzięła pod uwagę ich wyjaśnień i utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., doliczając "rzekomy dochód do budżetu domowego". Według twierdzeń skarżących, naliczono im podatek "skutecznie zyskując podatek od dwóch osób z pominięciem wspólnika W. L.". Skarżący stwierdzili, że ich dochód został zgodnie z prawdą określony w PIT za rok 1998, a to za sprawą wspólnika spółki W. L., który [...] 1998 r. bez porozumienia ze skarżącą zawiesił działalność spółki, kradnąc m.in. cały dobytek spółki. Podsumowując, skarżący postawili szereg pytań, w tym dlaczego Pierwszy Urząd Skarbowy w G. i Izba Skarbowa w K. żądają od nich podatku ryczałtowego i dlaczego mają płacić "za dochód", który faktycznie uzyskał W. L.i, a także przedstawili swoją trudną sytuację finansową i rodzinną.

Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004 r. skarżąca zakwestionowała również obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy jej przepisy weszły w życie już po rozpoczęciu przez skarżącą działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], została złożona przez J. i W. D. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 12 czerwca 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sadzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do art. 128 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, ustanowionej w powołanym art. 128, wymaga zatem bezspornego ustalenia, że decyzja jest dotknięta przynajmniej jedną z wad, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września

2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387), żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. mogło być uwzględnione tylko wówczas, gdyby w sprawie zaistniała jedna z następujących przesłanek: decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, a więc gdy nastąpiło przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Stwierdzenie nieważności decyzji następuje również w przypadku ciężkiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jeżeli godzą one dotkliwie w uprawnienia stron. W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił ocenę Izby Skarbowej w K., że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], nie znajduje uzasadnienia w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem wskazać jakiejkolwiek okoliczności, którą można by potraktować jako wystąpienie jednej z wyżej wymienionych wyżej przesłanek stwierdzenia nieważności.

Należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji, a uprzednio w w/w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. oraz w decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], zwrócono uwagę, że dochody osiągnięte przez J.D. z działalności gospodarczej w 1998 roku zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, tzn. przy zastosowaniu skali, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie zauważono, ze małżonkowie J. i W. D. skorzystali, z przewidzianej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości łącznego opodatkowania od sumy swoich dochodów. W takim stanie rzeczy zarzuty skargi, że skarżącej zmieniono sposób rozliczania się "z podatku dochodowego działalności gospodarczej" oraz że Pierwszy Urząd Skarbowy w G. zażądał, aby J. D. rozliczyła się za rok 1998 "ryczałtowo" są całkowicie bezzasadne. Zarzuty skargi zdają się także wskazywać, że skarżący wychodzą z założenia, iż wybranie opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych nie powoduje konieczności doliczenia dochodów z tej działalności do dochodów z pozostałych źródeł przychodów. Podatnicy złożyli bowiem zeznanie podatkowe na druku PIT-31, przeznaczonym (m.in.) dla tych małżonków, którzy nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na ogólnych zasadach i nie wykazali w nim dochodów z działalności gospodarczej. Decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., w której ustalono sumę dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznają natomiast za niezrozumiałą i w (konsekwencji) skutkującą – ich zdaniem – uzyskanie podatku "od dwóch osób z pominięciem wspólnika W. L.". Takie stanowisko skarżących nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej decyzji zaznaczono, iż dochód J. D. z udziału w spółce cywilnej "A" ustalono zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w stosunku do udziału J. D. w dochodach spółki, co jednoznacznie wynika już z treści decyzji będącej przedmiotem wniosku stron (s. 4 w/w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.). Stąd też postawione w skardze pytanie, dlaczego skarżący mają płacić podatek od dochodu, który faktycznie uzyskał W. L., jest bezzasadne. Pozostałe natomiast pytania postawione przez skarżących nie mają bezpośredniego związku ze sprawą i nie wywołują potrzeby udzielenia na nie odpowiedzi. Podobna ocena odnosi się do zarzutów skargi dotyczących wzajemnych rozliczeń wspólników spółki cywilnej "A", opodatkowania dochodów W. L., a także stanu zdrowia oraz sytuacji finansowej i rodzinnej stron. Zarzuty te wykraczają bowiem poza zakres sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, zatem nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powoływanych przepisów do podanego wyżej znaczenia (należało przy tym mieć na względzie, wbrew stanowisku skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie miała zastosowanie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów regulowaną art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi naruszenia prawa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).