Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 630/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 par 1, art. 191, art. 193, art. 284a par. 3, art. 284b par. 2, art. 288 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1 e, art. 22 a - art.22 o
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 479.559,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją.

W uzasadnieniu podał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została wskutek stwierdzenia zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów w sumie o 1.453.312,21 zł i zaniżenie przychodów o 24.423,45 zł. Według ustaleń kontroli podatkowej na sumę zawyżenia kosztów podatkowych składają się: zawyżenie kosztu najmu magazynów w S. będących własnością podatnika na kwotę 12.000,00 zł, zawyżenie amortyzacji środków trwałych na kwotę 463.147,97 zł oraz zawyżony koszt zużycia surowców, materiałów, towarów i opakowań na kwotę 978.164,24 zł. Natomiast na sumę zaniżenia przychodów (wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej) składają się: sprzedaż wafli firmie A. na kwotę 5.241,60 zł i sprzedaż usług firmie B. na kwotę 19.201,01 zł.

Od powyższej decyzji M. S. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Pełnomocnik strony zarzucił wydanie decyzji bez pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z pominięciem niektórych istotnych dla sprawy dowodów oraz dowolną ocenę niektórych z tych dowodów jak również nie zamieszczenie w decyzji przepisów prawa materialnego oraz pełnego uzasadnienia faktycznego niektórych rozstrzygnięć. Spowodowało to według pełnomocnika naruszenie przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim pominięcie art. 22 ust. 1, 4 i 5 w powiązaniu z art. 23, a także art. 23 "g" ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącymi zawyżenia kosztów amortyzacji oraz kosztów zużycia materiałów, surowców i towarów, w odwołaniu zarzucono nie anulowanie w treści protokołu uzupełniającego z dnia 17 października 2007 r. i w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustaleń wcześniejszego protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 października 2006 r. oraz nie wyjaśnienie, które z ustaleń zawartych w protokole uznano za wiarygodne i dlaczego. Ponadto zarzucono decyzji nieważność ze względu na uchybienia odnoszące się do ustalenia przez organ podatkowy wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, wybudowanych systemem gospodarczym w latach 1999-2001 oraz do ustaleń dotyczących kosztów zużycia materiałów, surowców i towarów.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił stan faktyczny dotyczący okoliczności ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych systemem gospodarczym, jak również okoliczności związanych z ustaleniem zużycia surowców, materiałów i towarów w działalności gospodarczej prowadzonej w C. Odnośnie ustalenia wartości początkowej wytworzonych systemem gospodarczym środków trwałych i związanymi z tym odpisami amortyzacyjnymi, organ uzasadnił, że wartość początkowa tych środków trwałych nie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, bowiem wytworzone były w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz na ten cel przeznaczone, podatnik dysponował dowodami źródłowymi ( fakturami) dotyczącymi wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych, czego potwierdzeniem jest odliczanie w latach 1999-2001 naliczonego podatku VAT wynikającego z tych faktur, wycena przez biegłego jest wyjątkiem od zasady ustalania wartości początkowej na podstawie kosztów wytworzenia obejmujących zużycie składników majątkowych oraz wykorzystanych usług obcych, pracy własnych pracowników i innych kosztów wskazanych w art. 22 "g" ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów wówczas jeżeli są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 "a" – 22 "o" w/w ustawy tzn. że również ustalenie wartości początkowej środków trwałych musi spełniać warunki określone ustawą w art. 22 "g".

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe zobligowane są do ustalenia prawdy obiektywnej i dlatego jeśli w toku postępowania podatkowego (lub prowadzonej kontroli podatkowej) ujawni dowody (dokumenty), na podstawie których można ustalić wartość początkową środków trwałych, ma obowiązek dokonać stosownych ustaleń w oparciu o te dowody (dokumenty). Ustalenie wartości początkowej w oparciu o opinie biegłego możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach i zasady wyrażonej w art. 22 "g" ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można stosować do składników majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, gdyż istniała możliwość i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie w ewidencji podatkowej wydatków na wytworzenie środków trwałych. Organ odwoławczy podniósł, że poza sporem pozostaje fakt, iż podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu budowy przedmiotowych środków trwałych i prowadził tę budowę w latach 1999- 2001, tj. w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, której miały służyć te środki trwałe. Dlatego ustalenie w oparciu o koszty wytworzenia wartości środków trwałych wybudowanych systemem gospodarczym i wyliczenie ich amortyzacji za 2004 rok stanowiącej koszty uzyskania przychodów, dotyczące: budynku młyna właściwego, silosów zbożowych, silosów zbożowych przy młynie, mieszalni i pakarni mąki, linii technologicznej do czyszczenia, linii technologicznej do mieszania otrąb i linii technologicznej młyna właściwego w kwocie 122.495,48 dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji odnośnie zasadności uznania wartości początkowej budynku warsztatowo-biurowego oraz laboratorium w S., ustalonej przez biegłego i odpisów amortyzacyjnych naliczanych od tych wartości początkowych, gdyż wymienione środki trwałe przed przekazaniem ich do pozarolniczej działalności gospodarczej użytkowane były na potrzeby gospodarstwa rolnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia biegłego, jako podstawa ustalenia wartości początkowej młyna wraz z urządzeniami technologicznymi i silosami w miejscowości S. nie mogła zostać uwzględniona skoro z akt sprawy wynika, że podatnik od 1999 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa rolno-spożywczego, w czerwcu 1999 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego budowę młyna wraz z wagą i silosami w miejscowości S., w lutym 2001 r. otrzymał pozwolenie na użytkowanie młyna w tej miejscowości, a w latach 1999-2001, w składanych deklaracjach VAT wykazywał podatek do odliczenia od zakupów inwestycyjnych związanych z budową tegoż młyna. Organ odwoławczy zauważył, że sam skarżący w postępowaniu podatkowym potwierdził, że księgi podatkowe prowadzone były wadliwie. Tak też zostały ocenione przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy także uznał, że podatnik nie prowadził prawidłowo ksiąg podatkowych, czym naruszył przepisy art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego naruszenia, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonych ksiąg, jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania lub, zgodnie z art. 191 § 6 Ordynacji podatkowej, określenie w protokole z badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej organ może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, po uzupełnieniu ich dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uznał zatem za prawidłowe określenie wartości początkowej wytworzonych systemem gospodarczym środków trwałych (budynku młyna właściwego, silosów zbożowych, silosów zbożowych przy młynie, mieszalni i pakarni mąki, linii technologicznej do czyszczenia, linii technologicznej do mieszania i pakowania otrąb, linii technologicznej młyna właściwego) na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu uzupełniającym. Za prawidłowe uznał także ustalenie po uzupełnieniu ksiąg podatkowych zebranymi dowodami rzeczywistych kosztów zużycia surowców, materiałów i towarów w pozarolniczej działalności gospodarczej (przetwórstwie rolno-spożywczym). Wielkości te zostały ustalone w oparciu o rozliczenie całości ich zużycia z uwzględnieniem stanów zapasów na początek i koniec roku podatkowego 2004. Do wyliczenia przyjęto udokumentowane zakupy i zweryfikowane stany magazynowe. Konieczność dokonania wyliczeń przez organ pierwszej instancji wynikała z wadliwości prowadzonej ewidencji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że ani strona, ani pełnomocnik nie byli zainteresowani wyjaśnieniem rzeczywistego stanu rzeczy dotyczącego zarówno budowy młyna jak również obrotów i zużycia surowców, materiałów i towarów na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa rolno-spożywczego. Potwierdzeniem tego jest odmowa podatnika przesłuchania w charakterze strony, jak również ogólnikowe, a nie precyzyjne wyjaśnienia i twierdzenia reprezentującego stronę pełnomocnika. Również świadek W. D. tłumacząc się niepamięcią nie wyraził woli wyjaśnienia sprawy odnośnie stanów magazynowych zboża. Odnośnie zarzutów dotyczących braku kompetencji Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych do wydania zaświadczenia mającego charakter dokumentu urzędowego, organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła dowodów przeciwnych do ustaleń wynikających z przedmiotowego zaświadczenia IJARS .

Odnośnie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.000,00 zł, co do której odwołujący nie wnosił uwag, organ odwoławczy wyjaśnił, iż dotyczy ona zawyżonych kosztów najmu magazynów w S. i wynika z podwójnego obciążenia kosztów w miesiącu listopadzie 2004 r.

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie, poza przepisami prawa podatkowego tj. art. 22 ust. 1 ,5 i 6 "a", art. 11 ust. 2 i art. 22 "g" ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do której odwołuje się przepis art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) sporządza rachunek zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego lub porównawczego, zależnie od przyjętej zasady (polityki) rachunkowości. Organ odwoławczy wskazał, że w firmie C. za 2004 rok sporządzony został rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego, w którym wymagane jest wykazanie zmiany stanu produktów dla ustalenia wielkości wyniku finansowego. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny okoliczności faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnił wynikające z nich wnioski. Zebrany materiał dowodowy wyczerpująco odzwierciedla stan faktyczny dotyczący poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów przez prowadzącego działalność gospodarczą Pana M. S. w firmie C. Ustalając prawdę obiektywną wykorzystano między innymi materiał dowodowy uzyskany od strony jak również w wyniku przesłuchania świadków. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z zachowaniem przewidzianych prawem procedur. Rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego wskazanymi w uzasadnieniu decyzji.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów pełnomocnika podatnika przedstawionych w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r., do którego pełnomocnik załączył kopie umów i rachunków/faktur dotyczących wykonania czyszczenia i malowania zbiorników zbożowych oraz montażu i malowania konstrukcji zbiorników zbożowych, bez uzasadnienia celowości ich okazania na obecnym etapie postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że budowa systemem gospodarczym środków trwałych będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego trwała w okresie od grudnia 1999 r. do 12 lutego 2001 r. tj. do dnia wydania decyzji przez Starostwo Powiatowe na użytkowanie młyna w miejscowości S., natomiast wyceny środków trwałych przez rzeczoznawcę i ujęcia ich w ewidencji C. dokonano 9 maja 2001 r. Przedstawione rachunki, sprzed daty rozpoczęcia inwestycji (grudzień 1999 r.) i po jej zakończeniu (luty 2001 r.), nie mogą być rozpatrywane w kontekście ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Prowadząc inwestycje systemem gospodarczym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, dane dotyczące nakładów na inwestycje powinny być wykazane w prowadzonej ewidencji podatkowej, w tym przypadku w prowadzonych księgach handlowych. Fakt nieprowadzenia prawidłowej ewidencji nie może stanowić przesłanki pozytywnej do ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez biegłego.

Odpowiadając na zarzut występowania rozbieżności w ustaleniach zawartych w protokole uzupełniającym w porównaniu z protokołem wcześniejszym organ odwoławczy wyjaśnił, iż protokół jest sprawozdaniem z przebiegu dokonanych ustaleń. W sytuacji gdy dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, weryfikacji podlegają wcześniejsze ustalenia i ma to odzwierciedlenie w zapisach protokołu z kontroli podatkowej. Dlatego występujące różnice są normalnym następstwem weryfikacji w ustaleniach stanu faktycznego. Jednocześnie organ odwoławczy przypomniał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, do dotarcia której zobowiązany jest organ podatkowy przy rozpatrywaniu każdej konkretnej sprawy. Nie oznacza to jednocześnie, iż druga strona postępowania podatkowego może bezterminowo przedstawiać nowe dokumenty do weryfikacji, nie ujawnione wcześniej z różnych względów, nie zawsze do końca zrozumiałych i wyjaśnionych. Zgodnie z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe zobowiązani są do prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z obowiązującymi ich przepisami ustawy o rachunkowości, w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, w tym również w zakresie ustalania wartości początkowej i kosztów amortyzacji środków trwałych. Organ odwoławczy wskazał, iż dołączony przez stronę protokół kontroli podatkowej sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego obejmuje swoim zakresem i przedmiotem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., natomiast przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok. Również dołączony protokół kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczył innego okresu, a mianowicie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. Nie można więc łączyć tych protokołów ze sprawą prowadzonego postępowania podatkowego za 2004 rok, gdyż dotyczą innych okresów podatkowych. Zarówno kontrola za 2001 rok jak i 2003 rok przeprowadzone były metodą wyrywkową - nie obejmowały wszystkich zagadnień i dlatego nie ma w tych protokołach ustaleń odnoszących się do wyceny wartości początkowej środków trwałych, dokonanej przez podatnika 9 maja 2001 roku. Dopiero kontrola skarbowa za 2004 rok przeprowadzona w C. objęła również zagadnienie prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych wybudowanych systemem gospodarczym w okresie od grudnia 1999 r. do lutego 2001 roku. Ponadto organ szczegółowo wyjaśnił stronie zasadność danych zawartych w protokole kontroli z dnia 24 października 2006 r., sporządzonym przed przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego oraz w protokole uzupełniającym z dnia 17 października 2007 r., odzwierciedlającym ustalenia dokonane w dodatkowym postępowaniu podatkowym podkreślając raz jeszcze, że rozstrzygnięcia wydane za lata 2001 i 2003 nie mogą mieć decydującego znaczenia w przedmiocie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za rok 2004. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma uprawnień do badania rozstrzygnięć zapadłych w 2001 i 2003 roku w ramach prowadzonego postępowania. Nie istnieje też przepis prawa, który statuowałby wiązanie organu decyzjami wydanymi uprzednio, dotyczącymi odmiennych lat podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nieskorygowania przez organ podatkowy rzekomego błędu podatnika, polegającego na ujęciu w przychodach roku 2004 czynszu za wynajem magazynów w S. na rzecz firmy D. spółka z o.o. we W. za lata 2005-2011, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1 "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. tj. cyt. "za przychód z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne" w związku z przepisem art. 498 k.c. dopuszczającym wzajemne potrącanie wymagalnych wierzytelności. Dokonane potrącenie wierzytelności wynikających z faktur VAT z dnia 15 lipca 2004 r. i 7 grudnia 2004 r. za wynajem magazynów w S., wypełniło hipotezę w/w przepisu art. 14 ust. 1 "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, wymagalne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia, nie są przedpłatami, lecz należnościami wynikającymi z wystawionych faktur.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów art. 23 § 1, 3 i 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów oraz pominięcie niektórych istotnych dla sprawy dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów Państwa, a także pominięcie pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego do zastosowanej metody szacunkowego ustalenia dochodu,

2) naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, a także art. 22 g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich całkowite pominięcie bądź niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podtrzymał zarzuty podane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczące rozbieżności w protokołach kontroli, braku wskazania jaką metodą ustalona została podstawa opodatkowania, nie ustosunkowania się do rzetelności rachunku zysku i strat oraz braku możliwości zastosowania dopuszczonej art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej metody ustalenia dochodu przez uzupełnienie ksiąg uzyskanymi dowodami. Zdaniem podatnika, zastosowany przez organ podatkowy sposób ustalenia dochodu nosi znamiona całkowitej dowolności, gdyż nie uzyskano w toku postępowania niespornych dowodów pozwalających na uzupełnienie zapisów księgowych, lecz w sposób przypadkowy, a być może zamierzony, ustalając koszt zużycia surowców dla każdego z kont stosowano inną metodę w taki sposób aby zminimalizować koszty uzyskania. Również bez żadnego uzasadnienia przy niektórych kontach zapasowych dano wiarę zapisom księgowym chociaż nie są one zgodne z zapisami magazynowymi, w innych zaś sytuacjach uznaniem organu podatkowego obdarzone zostały zapisy na kontach magazynowych chociaż były one sprzeczne z zapisami księgowymi. Również zdaniem skarżącego dowolna jest ocena zeznań świadków, gdyż z niezrozumiałych powodów pomijane są np. zeznania kierownika młyna W. D. chociażby potwierdzające dokonanie przerzutu pszenicy z S. do S., a w tej mierze powołuje się zeznania księgowych M. B.. i T. K., które wyraźnie oświadczyły, że nie uczestniczyły przy dokonywaniu obrotów magazynowych. Przy takiej metodzie, a właściwie jej braku, uzyskany rezultat nosi cechy całkowicie przypadkowego szacunku. W rezultacie naruszono § 5 art. 23 Ordynacji, który nakazuje aby szacunkowe określenie podstawy opodatkowania zmierzało do wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Ponadto zdaniem skarżącego, zebrane w toku postępowania dowody mogły jedynie świadczyć o nierzetelności prowadzonej ewidencji w zakresie wewnętrznego obrotu surowcami i towarami, co rzeczywiście z uwagi na braki kadrowe i niedostatki organizacyjne mogło mieć miejsce. Nie zezwalały jednak na szacunkowe ustalenie kosztów uzyskania z całkowitym odrzuceniem kosztów w części niewłaściwie udokumentowanych obrotów wewnętrznych między poszczególnymi magazynami, gdyż w ten sposób naruszono regułę art. 22 ust. 1, 4 i ust 5 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 23, poniesione zarówno w roku podatkowym jak również w latach ubiegłych a dotyczących roku podatkowego.

Skarżący za niezasadne uznał zmniejszenie kosztów uzyskania amortyzacji o 455.000,14 zł z powodu zakwestionowania sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych składających się na zakład produkcyjny (młyn) w S. Wskazał, że do jego budowy wykorzystał zakupione w latach wcześniejszych urządzenia. Większość robót wykonana została siłami pracowników prowadzonego przeze mnie gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem również jego sprzętu i środków transportu. Systemem zleconym wykonane zostały tylko roboty specjalistyczne i zakupiona część brakujących urządzeń produkcyjnych. Na roboty wykonane systemem gospodarczym i dokonane wcześniej zakupy nie posiada faktur, natomiast nakłady na roboty specjalistyczne i zakupy dokonane w latach 1999-2000 posiada pełne udokumentowanie. W związku z powyższym nie miał więc możliwości ustalenia pełnych kosztów wytworzenia zgodnie z art. 22 g ust. 4 powołanej ustawy. To spowodowało, że zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 9 ustalił wartość tych środków w wysokości określonej przez powołanego biegłego z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego. Skarżący wskazał także, że zastosowana przez organy podatkowe metoda wyceny doprowadziła do tego, że ustalona wartość środków trwałych nie obejmuje wielu kluczowych dla produkcji młyna urządzeń i elementów budynków i budowli jak: 3 wiat stalowych, podnośników kubełkowych, przenośników zgarniakowych, wialń, czyszczalni zboża, suszarni zboża oraz maszyn i urządzeń młynarskich, fundamentów budynków, konstrukcji stalowych, fundamentów silosów, ramy utwardzeń placów, klatek schodowych, posadzek i podłóg. Ponadto do wyceny organów podatkowych nie zostały uwzględnione udokumentowane nakłady poniesione w 1999 r. na sumę 1.811.614,72 zł ze względu na brak dokumentów z tego okresu. Dodatkowo skarżący podniósł, iż zagadnienie wyceny środków trwałych stanowiących podstawę amortyzacji było przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej za 2001 r. i Urzędu Skarbowego za 2003 r., i żaden z tych organów nie zakwestionował sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż nie jest on związany wcześniejszymi rozstrzygnięciami, pomija wynikające z art. 121 § 1 ordynacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podał też, że do wyliczenia będącego podstawą opodatkowania dochodu przyjęto w części przychody nie dotyczące 2004 r. Nie zgodził się z pominięciem przez organ podatkowy treści art. 14 ust. 3 ustawy, który w pkt 1 wyraźnie przesądza, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Treść tego wyłączenia jest bezwarunkowa i nie przewiduje wyjątków, a zatem jeżeli spełniony jest warunek wyłączający z przychodów to bezprzedmiotowe jest ustalanie daty powstania przychodu i stosowanie przepisu szczególnego w postaci ust. 1 e. Chociaż nie jest to wyraźnie zapisane w ustawie, to powszechnie przyjmuje się, że do powstania przychodu konieczne jest wykonanie dostawy lub innego świadczenia. W przeciwnym razie przeczyłoby to regule współmierności kosztów i przychodów i ustawowej zasadzie ustalania podatku w okresach rocznych. Przy przyjęciu innego stanowiska, koszty związane z przedmiotem dzierżawy a ponoszone w dalszych latach po 2004 r. mogłyby zostać przez organ podatkowy zakwestionowane jako nie ponoszone w celu osiągnięcia przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Na kanwie tej ostatniej, aprobowany jest powszechnie pogląd, iż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", albowiem swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Katalog środków dowodowych ustawodawca zawarł w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Czyli, pomimo, że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom w nim wymienionym, to z treści art. 193 § 3 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Tą szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004r., III SA 3525/03, Monitor Podatkowy 2005/2/42 ). W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego: z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 24 października 2006 r., z protokołu uzupełniającego z dnia 17 października 2007 r. i z treści decyzji, organ podatkowy uznał za nierzetelne zapisy ksiąg rachunkowych w opisanym tam zakresie, ponieważ jak wskazał, dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na takie stwierdzenie pozwoliła organowi ocena zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, m. innymi zeznań świadków: Księgowych – T. K. i M. B., zaświadczenia Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia 4 czerwca 2003 r. odnośnie miejsca i ilości przechowywanych zbóż i jego przetworów, zeznań świadka W. D., ewidencji magazynowych zestawionych z zapisami na odpowiednich kontach w ewidencji księgowej. Biorąc pod uwagę te dowody oraz korzystając z możliwości przewidzianej w art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowe, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Rozliczając całość zużycia towarów, materiałów, surowców do produkcji i opakowań, ustalił całokształt kosztów poniesionych przez podatnika z uwzględnieniem zapasów z lat ubiegłych. Do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjął udokumentowane zakupy i zweryfikowane stany magazynowe zapasów na koniec i początek badanego roku. Zgodnie z powyższym wyliczeniem, skarżący zawyżył koszt zużycia surowców, materiałów, towarów i opakowań o kwotę 978.164, 24 zł.

Powyższe rozliczenie, zdaniem sądu dokonane zostało w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wszystkich możliwych do zebrania dowodów. Ocena tych dowodów przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny, czyli w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również organy sporządziły protokoły kontroli skarbowej, weryfikując w protokole uzupełniającym z dnia 17 października 2007 r. dane zamieszczone w protokole z dnia 24 października 2006 r. oraz dokonując w nim badania ksiąg rachunkowych i stwierdzając ich nierzetelność. Uzasadnienie decyzji w powyższym zakresie jest dokładne i jasne. Prawidłowo i szczegółowo wyjaśniono w nim w jaki sposób ustalono stan faktyczny, do jakich wniosków to ustalenie poprowadziło i jakie przepisy zostały zastosowane oraz dlaczego. Wskazano na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, o którym wyżej mowa i które wbrew twierdzeniom skarżącego nie odbyło się poprzez jej oszacowanie lecz zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych dotyczące ujęcia w przychodach 2004 roku czynszu za wynajem magazynów w S. na rzecz firmy D. we W. za lata 2005-2011. Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z przepisem art. 498 k.c. dopuszczającym wzajemne potrącanie wymagalnych wierzytelności. Dokonane potrącenie wierzytelności wynikających z faktur VAT z dnia 15 lipca 2004 r. i 7 grudnia 2004 r. za wynajem magazynów w S., wypełniło hipotezę przepisu art. 14 ust. 1 "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wymagalne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia, nie są przedpłatami, lecz należnościami wynikającymi z wystawionych faktur.

Niezależnie od powyższego, sąd zgodził się ze skarżącym, że skoro organy w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i za 2003 r. nie zakwestionowały podanej przez niego wartości wprowadzonych w 2001 r. do ewidencji księgowej środków trwałych i wartości amortyzacji odnoszonej w koszty uzyskania przychodów, to ustalenie wartości tych środków w oparciu o koszty ich wytworzenia na podstawie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i wyliczenie ich amortyzacji za 2004 rok, stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Fakt nie zakwestionowania podanych wyżej wartości wynika z przedłożonych przez organ odwoławczy i pełnomocnika skarżącego na wezwanie sądu z dnia 6 maja 2009 r. kopii decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Skarbowej z dnia [...] i protokołu kontroli otrzymanego przez skarżącego w dniu 26 listopada 2003 r. Zasadne jest zatem stwierdzenie pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie z dnia 11 maja 2009 r., że opierając się na zasadzie zaufania do organów podatkowych skarżący miał prawo przypuszczać, że przyjęta przez niego wartość początkowa środków trwałych była prawidłowa i w związku z tym mógł w oparciu o nią dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a ponadto nie był obowiązany do przetrzymywania dokumentów źródłowych obrazujących zakupy środków trwałych po okresie ich archiwizacji.

Dlatego też, pomimo, że zasadniczo rację mają organy wywodząc, że wycena przez biegłego jest wyjątkiem od zasady ustalania wartości początkowej na podstawie kosztów wytworzenia i innych kosztów wskazanych w art. 22 "g" ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów wówczas jeżeli są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 "a" – 22 "o" w/w ustawy, a także, że ustalenie wartości początkowej w oparciu o opinie biegłego możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach i zasady wyrażonej w art. 22 "g" ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można stosować do składników majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, to mając na uwadze wcześniej podane względy, organ nie mógł w niniejszej sprawie dokonać ustalenia wartości środków trwałych i amortyzacji jak to zrobił w zaskarżonych decyzjach.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.