Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3795/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 165a par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 października 2017 r. A. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1 W dniu 17 lipca 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

We wniosku Spółka wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie usług edukacyjnych oraz usług projektowo - programistycznych (IT). Oferta edukacyjna Skarżącej obejmuje przede wszystkim szkolenia z dziedziny IT dla użytkowników i profesjonalistów, a także liczne szkolenia biznesowe na terenie całego kraju. Na potrzeby prowadzonej działalności, w tym zwłaszcza dla celów realizacji szkoleń. Spółka zawiera umowy o współpracy typu "B2BS" z osobami prowadzącymi własną działalność gospodarczą (trenerami).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej 3 listopada 2010 r. Spółka zawarła umowę o współpracy z kontrahentem prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem była realizacja szkoleń/konsultacji. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z umową wynagrodzenie z tytułu realizacji usług rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wysokość wynagrodzenia była zależna od liczby zleconych kontrahentowi w danym miesiącu kalendarzowym usług szkoleniowych. Nabywane na podstawie ww. umowy o współpracy usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT oraz były udokumentowane przez kontrahenta fakturami VAT. Otrzymane faktury VAT zawierały wszystkie informacje zgodne z art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), a w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług. W treści faktury każdorazowo wskazywana była firma przedsiębiorcy oraz jego NIP i REGON, jak również właściwa stawka podatku VAT oraz wysokość podatku VAT.

Wynagrodzenie za wykonane usługi było regulowane na rachunek bankowy wskazywany w treści faktur VAT. W kwietniu 2012 r. kontrahent zmienił dotychczas wskazywany w treści faktury rachunek bankowy, na rachunek bankowy osoby trzeciej posługującej się tym samym adresem zamieszkania, co kontrahent. Na jego prośbę od tego czasu wynagrodzenie należne za usługi przelewane było na ten właśnie rachunek. Kontrahent nigdy nie kwestionował skuteczności dokonanej zapłaty i świadczył nieprzerwanie usługi na rzecz Spółki. Strona nie posiada wiedzy czym motywowana była zmiana rachunku bankowego ani jakie relacje gospodarcze, tudzież prywatne, łączyły kontrahenta z osobą, której rachunek bankowy był wskazywany w treści faktury. Mając jednak na względzie fakt, iż praktyka gospodarcza dopuszcza tego rodzaju sytuacje, a faktury takie były fakturami prawidłowymi i były wystawiane za usługi faktycznie wykonane, Skarżąca nie ingerowała w wewnętrzne relacje i rozliczenia kontrahenta z podmiotem wskazywanym na fakturze, jako właściciel rachunku bankowego.

W przypadkach, kiedy zakup powiązany był ze sprzedażą opodatkowaną, Spółka dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z otrzymywanych od kontrahenta faktur w całości lub według proporcji określonej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., co uwzględniane było również w składanych deklaracjach podatkowych.

Wyżej opisany stan rzeczy trwał w okresie od wejścia w życie umowy o współpracy tj. od listopada 2010 r. aż do końca maja 2017 r.

W czerwcu 2017 r. Spółka otrzymała od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pismo datowane na 8 czerwca 2017 r., informujące, iż w wyniku analizy danych zawartych w przesłanym Jednolitym Pliku Kontrolnym za miesiąc luty 2017 r. stwierdzono uwzględnienie w rejestrze zakupów faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury. Jako ten podmiot wskazano wyżej opisanego kontrahenta, z którym Strona zawarła umowę o współpracy w listopadzie 2010 r.

Na podstawie informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Spółka powzięła wątpliwość czy kontrahent prawidłowo wystawia faktury, na których wykazuje podatek VAT. W związku z powyższym Strona niezwłocznie - 26 czerwca 2017 r., zwróciła się do Urzędu Skarbowego właściwego dla kontrahenta o wskazanie czy w lutym 2017 r. kontrahent pozostawał czynnym podatnikiem VAT. Ponadto w związku z faktem, iż Spółka współpracowała z kontrahentem od ponad sześciu lat, zwrócono się o wskazanie zakresu czasowego (od kiedy - do kiedy) podmiot ten figurował w rejestrze czynnych podatników VAT. Do chwili złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała odpowiedzi z Urzędu Skarbowego.

Ponadto Skarżąca zweryfikowała informacje ujawnione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, z których - według stanu na 26 czerwca 2017 r. - wynika, iż kontrahent rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 1 kwietnia 2010 r., jednak zaprzestał jej prowadzenia od 30 kwietnia 2012 r. (4 maja 2012 r. podmiot został wykreślony z rejestru).

Wobec powyższego, Spółka niezwłocznie, 29 czerwca 2017 r. wystosowała do kontrahenta wezwanie do wyjaśnień czy na dzień wystawienia spornej faktury za miesiąc luty 2017 r. pozostawał on czynnym podatnikiem VAT oraz czy pozostawał on czynnym podatnikiem VAT przez cały okres współpracy ze Spółką. Kontrahent w tym samym dniu potwierdził za pośrednictwem poczty elektronicznej odbiór pisma. Do chwili obecnej Spółka nie otrzymała jednak odpowiedzi od kontrahenta. Wobec tego Skarżąca nie wie czy kontrahent mimo braku rejestracji na potrzeby VAT złożył deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych dla niej faktur ani czy obowiązek złożenia deklaracji przez kontrahenta został dopełniony w późniejszym terminie. Spółka nie wie też czy w składanych przez kontrahenta deklaracjach VAT został wykazany podatek należny wynikający z faktur dla niej wystawionych. Spółka nie wie dlaczego kontrahent wystawił jej faktury VAT nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i czy działania podejmowane przez kontrahenta miały na celu obejście prawa.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że działania przez nią podejmowane nie miały na celu obejścia prawa i nie była ona świadoma, że jej kontrahent w trakcie współpracy nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Usługi szkoleniowe udokumentowane fakturami zostały faktycznie oraz należycie i terminowo wykonane przez kontrahenta. Nic nie wskazywało na nielegalność działań kontrahenta - w chwili zawierania umowy o współpracy ze Skarżącą prowadził on aktywną działalność gospodarczą, co potwierdzają informacje ujawnione w CEIDG. Z kolei o żadnych zmianach w tym zakresie przez cały okres współpracy kontrahent nie poinformował Spółki. Za świadczone usługi kontrahent co miesiąc wystawiał faktury spełniające wymogi ustawowe, opatrzone nazwą "Faktura VAT" i kolejnym numerem identyfikującym fakturę, zawierające m.in. Numer Identyfikacji Podatkowej, REGON, stawkę i wysokość podatku VAT. Powyższe zachowanie kontrahenta jak również fakt, że świadczył on usługi w sposób ciągły, profesjonalny i zorganizowany, wskazywało bezspornie na to, że prowadzi on działalność gospodarczą nieprzerwanie i jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie braku posiadania przez kontrahenta statusu czynnego podatnika VAT dopiero na podstawie informacji otrzymanych od Naczelnika [...] Skarbowego w W. w czerwcu 2017 r.

Od tego momentu Spółka odmówiła dokonywania rozliczeń z kontrahentem na podstawie faktur VAT do czasu przestawienia przez niego stosownych wyjaśnień i wyjaśnienia sprawy we właściwym urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka w okresie od maja 2012 r. do maja 2017 r. miała prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez kontrahenta za faktycznie świadczone usługi szkoleniowe wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli kontrahent nie był w tym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiadał wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, a brak było po stronie Spółki podstaw do stwierdzenia, że kontrahent nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT?

Zdaniem Skarżącej miała ona prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur wystawionych przez kontrahenta za faktycznie świadczone usługi.

Spółka wskazała, iż podmiot, który wystawiał faktury za realizację usług szkoleniowych (osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą) istnieje, a Numer Identyfikacji Podatkowej, którym się posłużył jest mu przypisany. Nie zmienia tego fakt wykreślenia kontrahenta z CEIDG czy z rejestru podatników VAT, ponieważ aktualnie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług brak jest zastrzeżeń prawnych uniemożliwiających podatnikom niezarejestrowanym wystawianie faktur. Istotne znaczenie ma tutaj również fakt. iż podmiot ten osobiście świadczył usługi na rzecz Skarżącej, a faktury wystawiane były za usługi faktycznie wykonane. Nie były to zatem tzw. "puste faktury" lecz dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty obrót usługami.

Skarżąca stwierdziła, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia od kwoty podatku zapłaconego z tytułu faktycznie świadczonych usług przez kontrahenta, który dopuścił się nieprawidłowości. Jeśli dany podmiot jest niezarejestrowany, lecz obiektywnie rzecz biorąc istnieje, a faktury przez niego wystawiane dokumentują rzeczywisty obrót, to nie są one objęte zakazem odliczenia z nich podatku naliczonego.

Strona podkreśliła, iż nie miała podstaw do poddania w wątpliwość statusu kontrahenta jako przedsiębiorcy i jako podatnika VAT czynnego, gdyż nie wskazywały na to żadne okoliczności faktyczne. Działania podejmowane przez Spółkę nie miały na celu obejścia prawa, usługi szkoleniowe udokumentowane fakturami zostały faktycznie oraz należycie i terminowo wykonane przez kontrahenta. Nic nie wskazywało na nielegalność działań kontrahenta. Zawierając umowę o współpracy ze Skarżącą kontrahent prowadził działalność gospodarczą. Nie można zaś oczekiwać od Spółki, aby co miesiąc, z każdą kolejną fakturą, weryfikowała ona status gospodarczy swoich kontrahentów w odpowiednich rejestrach. Wątpliwości Spółki nie wzbudził również fakt zmiany numeru rachunku bankowego w treści faktury na rachunek bankowy osoby trzeciej. Sądząc po tożsamych danych adresowych kontrahenta i osoby trzeciej Spółka przyjęła, iż osoby te pozostają we wspólnym gospodarstwie, a łączące je relacje gospodarcze czy prywatne pozostawały wewnętrzną sprawą kontrahenta, w którą Spółka nie miała prawa ingerować. Zaznaczyła, że kontrahent nigdy nie kwestionował skuteczności zapłaty wynagrodzenia i cyklicznie wystawiał za zrealizowane usługi kolejne faktury VAT. Spółka nie miała zatem żadnych podstaw, aby twierdzić że kontrahent zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpiły zatem okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać (wiedziała lub powinna wiedzieć), że przez nabycie usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem (nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja miała na celu obejście przepisów prawa). Spółka stwierdziła, że dochowała należytej staranności podczas współpracy z kontrahentem i w dobrej wierze dokonywała odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta.

1.2. Postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po analizie przedstawionego opisu sprawy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") uznając, że wniosek z 17 lipca 2017 r. nie spełnia wymogów stawianych przez art. 14b § 3 O.p.

1.3 Pismem z 1 września 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku z 17 lipca 2017 r.

Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 1 O.p oraz art. 165 § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wobec uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy brak było podstaw do uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Spółki organ nie ma racji twierdząc, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co powoduje konieczność odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej organ nie ma racji twierdząc, że nie jest możliwe wydanie w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej, ponieważ w tym celu konieczne jest dokonanie oceny stosowanych przez Skarżącą procedur w kwestii sprawdzania czy kontrahent świadczący na rzecz Spółki usługi jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, co może być dokonane wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, na podstawie zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego. Spółka stoi na stanowisku, że organ - powziąwszy wątpliwości co do stanu faktycznego - powinien był przeprowadzić czynności wyjaśniające, a przynajmniej wezwać ją do uzupełnienia okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne dla dokonania pełnej oceny sprawy. Tymczasem organ nie podjął żadnych prób zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, aby możliwe było dokonanie oceny zachowania Skarżącej, w tym dochowania przez nią należytej staranności.

1.4. Postanowieniem z [...] września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z[...] sierpnia 2017 r.

Organ stwierdził, że wątpliwości przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2017 r. nie mieszczą się w zakresie objętym udzielaniem interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji organ nie był władny do merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ bez zbadania materiałów dowodowych nie ma do tego podstawy prawnej.

Organ wyjaśnił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację bierze pod uwagę wyłącznie opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawiony wre wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p., jest sam przepis prawa. W sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż kontrahent nie był w tym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiadał wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w przypadku gdy brak było po stronie Skarżącej podstaw do stwierdzenia, że kontrahent nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT.

W związku z powyższym organ wydając interpretację na zadane we wniosku pytanie, uznając stanowisko przedstawione przez Spółkę za prawidłowe, tj. przyznając prawo do odliczenia podatku należnego musiałby jednocześnie uznać, że czynności sprawdzające kontrahenta podjęte przez Spółkę w odpowiednim czasie i formie były prawidłowe, a brak rejestracji kontrahenta nie ogranicza prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei uznając stanowisko za nieprawidłowe, organ musiałby uznać, że czynności sprawdzenia kontrahenta nie były wystarczające lub podejmowane w nieodpowiedniej formie lub czasie i w związku z tym Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku. Zajęcie więc stanowiska w powyższym zakresie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, co nie mieści się w kompetencjach organu.

Organ zauważył, że przepisy ustawy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odnoszą się w sposób szczególny do przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany. Wydanie interpretacji w takim przypadku nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ wymaga rozpatrywania i uznawania konkretnych czynności podejmowanych (lub braku ich podejmowania) w odpowiednim czasie oraz możliwości ich udowodnienia. Sprawa opisana przez Spółkę nie wymaga od organu podatkowego interpretacji przepisu mającego zastosowanie w konkretnym przypadku, ale oceny zdarzeń zaistniałych w odpowiednim czasie.

Zadane przez Stronę rozstrzygnięcie nie może mieć charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie, wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach procedur dokonywania kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających. Rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej - jej funkcja gwarancyjna i ochronna byłaby z góry wyłączona.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że przedmiotem wątpliwości Spółki nie było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające bezpośrednio z przepisu prawa podatkowego, ale zachowanie takiego prawa w kontekście podejmowanych przez Spółkę czynności wynikających z należytej staranności w odniesieniu do sprawdzenia kontrahenta w sytuacji, kiedy zachodziło podejrzenie nadużycia prawa. Żądanie Spółki przedstawione zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w złożonym zażaleniu sprowadza się do interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, ale zbadania czynności podjętych przez Spółkę w sytuacji niestandardowego zachowania kontrahenta (wskazania rachunku osoby trzeciej do zapłaty należności za świadczona usługę będącego skutkiem wyrejestrowania działalności gospodarczej) i zbierania dowodów potwierdzających podjęcie wystarczających prób i stosowanych metod sprawdzenia kontrahenta.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 24 sierpnia 2017 r. i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej wobec uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy brak było podstaw do uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 O.p. i 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 24 sierpnia 2017 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a § 1 O.p., a zatem prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie zaskarżonego postanowienia organu w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. i wydanie interpretacji indywidualnej.

3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona w wyniku wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawiania tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie był wpisany w CEiIDG, a Skarżąca nie miała – jak twierdzi we wniosku – podstaw do stwierdzenia, że kontrahent nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT.

5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarga jest niezasadna.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku należy rozpocząć od wskazania, że w myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3621/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09, wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez konkretny podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować z ochronnym skutkiem prawnym. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i bycie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego, w tym konkretnym postępowaniu nie przyniosłoby temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i (lub) wykładnia prawa dotyczyć będzie stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nieokreślonych podmiotów (por. wyroki: WSA w Warszawie z 9 lutego 2011 r., III SA/Wa 1328/10 oraz WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., I SA/Po 537/16, CBOSA).

A zatem, podatnik może w drodze wniosku o udzielenie interpretacji pytać, ale wyłącznie o własną i to o jednoznacznie przedstawioną sytuację prawnopodatkową, która nie stwarza jakichkolwiek wątpliwości i domniemań w zakresie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, który ma być przedmiotem oceny prawnej. Nie może to być sytuacja, którą cechuje stan niepewności, ma charakter warunkowy. W rezultacie bowiem wydania interpretacji indywidualnej, wnioskodawca ma uzyskać rzetelną i pewną informację, jak organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące zastosowanie w konkretnym, wyczerpująco przedstawionym, niezmiennym stanie faktycznym sprawy, która ma stanowić dla konkretnego podatnika bezwarunkową gwarancję prawidłowości zastosowanych przepisów prawa, a nie pełnić tylko funkcję o charakterze informacyjnym.

Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2012 r., II FSK. 1049/10, CBOSA).

6.3. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. (na podstawie art. 14h O.p. ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

6.4. W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2016 r., I SA/Po 1672/15, CBOSA).

W gruncie podatku VAT nie jest wykluczona możliwość domagania się przez podatnika VAT interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzeń, które są udziałem kontrahenta, co może decydować np. o odliczeniu podatku naliczonego. Decydują jednak o tym okoliczności konkretnego przypadku, które muszą odnosić się - na tle zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - wprost do sfery nakazanego, zakazanego lub uprawnionego działania podatkowego podmiotu domagającego się interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, samo bycie podatnikiem VAT i reguły tego podatku nie uprawniają każdego podatnika do pytania o wszystko, co w ramach podatku VAT może występować, niezależnie od rodzaju wątpliwości prawnej odnoszonej do indywidualnych okoliczności danej sprawy (wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r., I FSK 612/15, CBOSA). Co do zasady zainteresowany w zakresie podatku VAT będzie kierował do organu interpretującego pytanie o własną sytuację podatkowoprawną, w której znajdzie się w przyszłości, bądź w kontekście określonych zamierzeń gospodarczych wywołujących skutki podatkowoprawne, a nie o sytuację swojego kontrahenta, czy innego podatnika podatku od towarów i usług. Tę ostatnią sytuację uważa się w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych wręcz za niedopuszczalną (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 27 kwietnia 2009 r., III SA/Gl 1376/08, w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, CBOSA).

6.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie.

7. 1. Podzielając prezentowane stanowiska sądów administracyjnych oraz odnosząc je do badanej sprawy należy ocenić, czy dopuszczalne było wydawanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie wątpliwości Skarżącej.

Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że Spółka w okresie od maja 2012 r. do maja 2017 r. miała prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez kontrahenta za faktycznie świadczone usługi szkoleniowe wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli kontrahent nie był w tym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiadał wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, a brak było po stronie Wnioskodawcy podstaw do stwierdzenia, że kontrahent nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT.

Na gruncie podatku VAT należy odróżnić pytanie o kwalifikację prawno-podatkową zdarzenia, które jest przedmiotem zachowania dwóch podmiotów i rodzi u nich określone skutki podatkowe od pytania o charakterystykę innego podmiotu i jego status prawnopodatkowy oraz powiązanego z tym pytania o stan wiedzy o statusie kontrahenta.

7.2. W ocenie Sądu organ trafnie wskazał, że przedstawione przez Wnioskodawcę wątpliwości nie mieszczą się w zakresie objętym udzielaniem interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p., gdyż w tak nakreślonym zdarzeniu i przedmiocie interpretacji każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, którą można wydać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego. To leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV O.p., umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie.

W konsekwencji organ nie był władny do merytorycznego rozpoznania złożonego przez Wnioskodawcę wniosku, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie ma podstawy prawnej do badania materiałów dowodowych.

7.3. Skarżąca oczekuje, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ potwierdzi, że posiadała poziom wiedzy wymagany przepisami prawa, a jej jej zachowania faktyczne, przy opisanym poziomie wiedzy były prawidłowe. Rdzeniem wątpliwości Skarżącej przedstawionych we wniosku jest więc oczekiwanie na potwierdzenie, że Skarżąca dołożyła należytej staranności korzystając z prawa do odliczenia podatku w opisanym stanie faktycznym. W postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe potwierdzenie lub zaprzeczenie stanowisku Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie regulują metod, częstotliwości oraz głębokości weryfikacji kontrahenta w zakresie dołożenia należytej staranności. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują też jakie okoliczności powinny wzbudzać niepokój co do statusu podatkowego kontrahenta, a następnie w jaki sposób winno następować weryfikowanie wątpliwych zachowań lub zdarzeń. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują też jaki poziom wiedzy, w jakiej branży, jak dokumentowany wymagany jest dla potwierdzenia dochowania wymogu należytej staranności. Analiza taka będzie mogła być jedynie przeprowadzona w toku indywidualnie prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do danego podatnika i jego konkretnych działań. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji nie jest możliwe przyjęcie ogólnych kryteriów w tym zakresie. Przedmiot wątpliwości Spółki wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego - zebrania i przyjęcia posiadanych przez Stronę dowodów, wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym pożądane byłoby przesłuchanie kontrahenta (wystawcę faktur) w charakterze świadka. Przeprowadzenie postępowania dowodowego i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie dotyczy postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepisy u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odnoszą się w sposób szczególny do przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany. Wydanie interpretacji w takim przypadku nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ wymagałoby rozpatrywania i uznawania konkretnych czynności podejmowanych (lub braku ich podejmowania) w odpowiednim czasie oraz możliwości ich udowodnienia. Sprawa opisana przez Spółkę nie wymaga od organu podatkowego interpretacji przepisu mającego zastosowanie w konkretnym przypadku, ale oceny zdarzeń zaistniałych w odpowiednim czasie. Żądanie Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji sprowadza się do interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, ale zbadania czynności podjętych przez Spółkę w sytuacji niestandardowego zachowania kontrahenta (wskazania rachunku osoby trzeciej do zapłaty należności za świadczoną usługę będącego skutkiem wyrejestrowania działalności gospodarczej) i zbierania dowodów potwierdzających podjęcie wystarczających prób sprawdzenia kontrahenta i metod zastosowanych do tej weryfikacji.

W konsekwencji słusznie w zaskarżonym postanowieniu uznano, że organ interpretacyjny w trybie wydawania interpretacji podatkowej na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, tj. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa powyżej, nie jest w stanie ocenić, czy w analizowanej sprawie Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia w przypadku, gdy kontrahent Wnioskodawcy był podmiotem niezarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Kwestia, od której uzależniona jest odpowiedź na wskazane pytania, tj. ocena procedury badania weryfikacji kontrahenta i dokumentów leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie jest zatem możliwe potwierdzenie, czy schemat czynności podejmowanych przez Spółkę i zakres gromadzonych przez nią dokumentów pozwalają uznać, że Wnioskodawca dochowuje należytej staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta w kontekście przysługującego mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahenta faktur. Żądanie Spółki w przedstawionym we wniosku zakresie wykraczało poza podanie informacji odnośnie prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego (tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w konkretnym zdarzeniu.

Tak jak wskazuje Skarżąca, opisana wyżej materia odnośnie do dołożenia należytej staranności jest problematyczna i jest przedmiotem wielu orzeczeń TSUE oraz judykatury sądów administracyjnych. Spory prawne dotyczą jednak przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego sprawy, na podstawie zebranych dowodów, co do okoliczności towarzyszących spornej transakcji, weryfikacji nietypowych i podejrzanych zachowań kontrahenta oraz badania na tej podstawie poziomu wiedzy podmiotu korzystającego z uprawnień, jakie stwarza system VAT.

7.4. Skarżąca nie ma racji wytykając organowi brak jej ewentualnego wezwania do uzupełnienia okoliczności sprawy. Przedmiot postępowania zarysowany treścią pytania i stanowiska Wnioskodawcy uniemożliwiał bowiem procedowanie wniosku.

8. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji. Na podkreślenie zasługuje to, że interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżone postanowienie organ nie naruszył art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 O.p., a przyjęta przez organ wykładnia tych przepisów jest prawidłowa. Nie doszło do naruszenia art. 165 § 1 i 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. Żądanie Skarżącej wykraczało bowiem poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Również za nietrafiony należy również uznać zarzut polegający na naruszeniu przez organ art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowią konsekwencję podniesionego zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p., a sprowadzają się one do stwierdzenia, że organ nie miał prawa wydać postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, a następnie utrzymać go w mocy. Niezasadność głównego zarzutu naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. pociąga więc za sobą niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

9. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.