Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 861/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.2, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 2 i 5, art. 86 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2009 r., maj 2009 r., od lipca do grudnia 2009 r., kwiecień 2010 r., od czerwca do grudnia 2010 r., od lipca do października 2011 r., październik 2012 r. oraz podatek akcyzowy za wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 861/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. sp.j. w likwidacji w E., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym, za następujące miesiące: kwiecień, maj, lipiec- grudzień 2009 r., kwiecień, czerwiec- grudzień 2010 r. , lipiec- październik 2011 r. oraz październik 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień 2012 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje:

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec A. Spółka jawna w likwidacji w E., był materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2009r. do 4 lutego 2013 r., zakończonej protokołem kontroli z dnia "[...]". Kontrolą podatkową objęto przede wszystkim zakup i zużycie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi i oznaczonego dla celów kontroli i nieusuwalnym znacznikiem.

Ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą wykonywała usługi w zakresie prac pogłębiarskich. Z przedstawionych umów i zleceń wynikało, iż świadczyła odpłatnie usługi: prace pogłębiarskie na szlakach żeglugowych, refulowania kanałów i inne roboty refulacyjne oraz remontowe zbiorników wodnych, w tym wykonanie umocnień brzegowych, odmulanie zbiornika, roboty podczyszczeniowe na torze wodnym. Ponadto Spółka dokonywała sprzedaży piasku pozyskiwanego z dna rzeki. Do wykonywania powyższych usług wykorzystywano jednostki pływające:

- pogłębiarkę ssąco-refulującą "[...]",

- pogłębiarkę ssąco-refulującą "[...]",

- holownik "[...]",

- łódź roboczą "[...]",

- łódź roboczą "[...]".

Ustalono, iż pogłębiarki ""[...]"" oraz ""[...]"" nie posiadały własnego napędu. Olej napędowy w pogłębiarkach służył tylko do uruchomienia silnika, który napędza pompę ssąco-tłoczącą. Do przemieszczania pogłębiarek używane były: holownik "[...]" oraz łodzie robocze "[...]" i "[...]". Służyły one również do realizowania zleconych prac, przemieszczania pracowników, układania rurociągu, dokonywania pomiarów kontrolnych.

Po przeanalizowaniu faktur zakupu oleju napędowego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, dokumentów dostawy oraz wpisów prowadzonych przez stronę ewidencjach wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ustalono, że Spółka zużyła zakupiony w okresie objętym kontrolą w łącznej ilości 201 520 litrów w temperaturze 15°C olej napędowy zwolniony od podatku akcyzowego do napędu silników spalinowych w jednostkach pływających następujących ilościach:

- pogłębiarka ssąco-refulująca "[...]"- 71 831 litrów,

- pogłębiarka ssąco-refulująca "[...]" - 90 355 litrów,

- holownik "[...]" - 21 021 litrów,

- łódź robocza "[...]" - 9 509 litrów,

- łódź robocza "[...]" - 8804 litry.

Organ podatkowy ustalił również maksymalne pojemności zbiorników zamontowanych na jednostkach pływających, które wyniosły dla: - pogłębiarki "[...]" - 3 000 I, - pogłębiarki "[...]" - 2300 I, - łodzi roboczej "[...]" - 500 I, - łodzi roboczej "[...]" - 500 I, - holownika "[...]" - 2000 I.

W wyniku analizy ww. maksymalnych pojemności zbiorników paliwowych w poszczególnych jednostek ustalono, iż część zakupionego oleju napędowego była tankowana do innych niż zamontowane na stałe - dodatkowych zbiorników znajdujących się na tych jednostkach. I tak: - w przypadku pogłębiarki "[...]"- 12 952 litry, - w przypadku łodzi "[...]" - 5 806 litrów, - w przypadku łodzi roboczej "[...]" - 4010 litrów, - w przypadku pogłębiarki "[...]" - 28790 litrów, - w przypadku holownika "[...]" - 2 503 litry.

Na podstawie złożonych przez Spółkę wyjaśnień, informacji uzyskanych od Urzędu Żeglugi Śródlądowej oraz spółki B. (spółki dzierżawiącej stronie pogłębiarkę "[...]" oraz holownik "[...]"), Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że pogłębiarki "[...]" i "[...]" nie posiadały własnego napędu, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał pompę ssąco - tłoczącą służącą do wydobycia kruszywa z dna akwenu wodnego oraz, że ww. ilości nabywanego oleju napędowego zostały dostarczone do dodatkowych zbiorników, tj. innych niż zbiorniki paliwowe wykorzystywanych przez stronę jednostek pływających.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz zapisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż:

- wykorzystanie oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do napędu jednostek pływających w przypadku łodzi "[...]", łodzi roboczej "[...]" oraz holownika "[...]" zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem,

- wykorzystanie oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do napędu jednostek pływających w przypadku pogłębiarek "[...]" i "[...]" zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem - pogłębiarki te nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na ich pokładzie pompy ssąco-tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa.

Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, że nabywany i zużywany przez pogłębiarkę "[...]" i "[...]" olej w kwietniu i maju 2009 r. sklasyfikowany był do kodu CN 27010 19 41, natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych do kodu CN 2710 19 45, z wyjątkiem jednego przypadku, tj. zużycia przez pogłębiarkę "[...]" w dniu 20 października 2012 r. objętego kodem CN 2710 1947.

Organ przedstawiając szczegółowo ilości oleju napędowego zużytego przez stronę uznał, że łącznie zużyto (w przypadku pogłębiarek "[...]" i "[...]") na cele nieuprawniające do zwolnienia od akcyzy 120 444 I oleju napędowego, dostarczonego jej w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Organ wskazał przy tym, że Strona nie posiadała upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego do tankowania paliw żeglugowego do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Zgodnie natomiast z przepisami określonymi:

- w okresie od 01.03.2009 r. do 31.08.2010 r. - w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.);

- w okresie od 01.09.2010 r. - w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dni 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, po 1070 ze zm.) zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (tj. używane do celów żeglugi w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stał zamocowane w jednostce pływającej, ma zastosowanie, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada ta jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Zgodnie z § 5 ust. 4 ww rozporządzenia upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa ust. 2 pkt 1.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że podmioty pośredniczące dostarczając olej napędowy do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, nie spełniły jednego z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2. W konsekwencji powyższego uznano, że podmioty pośredniczące, dokonały czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i już na tym etapie obrotu powstał ciążący na nich obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W związku z powyższym przy wyliczeniu ilości oleju napędowego niepodlegającego zwolnieniu od akcyzy zużytego przez pogłębiarki "[...]" i "[...]" nie uwzględniono ilości paliwa zatankowanego przez podmioty pośredniczące do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na tych jednostkach (uznając, iż podatnikami akcyzy w tym stanie prawnym są podmioty pośredniczące).

Organ I instancji przeprowadził również analizę prowadzonych przez stronę "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem prowadzonej przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie" - za lata 2009-2012, pod względem wypełnienia warunków wynikających z u.p.a.

W wyniku przeprowadzenia powyższych czynności stwierdzono:

- w ewidencji za rok 2009 - 2 wpisy za okres od 27 listopada 2009 r. do 10 października 2009 r., które, w związku z wyczerpaniem się kart ewidencji zatwierdzonej w dniu 06 marca 2009 r. zostały dokonane na dwóch dodanych kartach o nr 7 i 8 (karty te opatrzono plombą Urzędu Celnego w E. z dnia "[...]"). Ww. wpisy dotyczą odbioru oleju napędowego (w ilości 7.051 litrów) zwolnionego od akcyzy przeznaczonego do napędu pompy znajdującej się na pogłębiarce "[...]". W związku z powyższym stwierdzono, że odbiór paliwa dla jednostki "[...]" został uzupełniony na dodatkowych kartach ewidencji nie wcześniej niż w dniu ich zatwierdzenia tj. w dniu 17 grudnia 2009 r. Tym samym wpisy te nie zostały dokonane w terminie określonym w § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z późno zm.),

- w ewidencji za rok 2011 zatwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu "[...]". - 2 wpisy dotyczące odbioru oleju napędowego w dniu 01 lipca 2011 r., w ilości 1 350 litrów przeznaczonego do napędu pompy znajdującej się na pogłębiarce "[...]" oraz w ilości 2 000 litrów przeznaczonego do napędu holownika "[...]". Dzień 01 lipca 2011 r. (data odbioru) przypadał w piątek, a ewidencję zatwierdzono i wydano w dniu 04 lipca 2011 r. (poniedziałek). Organ podatkowy uznał, że w obu przypadkach wpisów w ewidencji dokonano zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z późno zm.)

- w ewidencji za rok 2012 zatwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu "[...]". - 2 wpisy dotyczące odbioru oleju napędowego w dniu 07 września 2012 r., w ilości 3 000 litrów przeznaczonego do napędu pompy znajdującej się na pogłębiarce "[...]" oraz w ilości 1 998 litrów przeznaczonego de napędu łodzi "[...]" (z czego tylko 500 lit. zostało zatankowane do zbiornika paliwowego tej jednostki). Spółka dokonała wpisu dot. ww. odbioru paliwa nie wcześniej niż w dniu zatwierdzenia ewidencji tj. w dniu 11 września 2012 r., tym samym wpisy te nie zostały dokonane w terminie określonym w ww. § 4 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że olej napędowy zużyty przez pogłębiarki "[...]" i "[...]" nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Nie istotne przy tym było, że nie dochowano warunków formalnych dotyczących ewidencjonowania paliwa dostarczonego na tę jednostkę pływającą.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[...]" decyzję, w której określił stronie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: kwiecień 2009 r. do miesiąca październik 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień 2012 r.

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a w konsekwencji, że Spółka takiego podatku nie zapłaciła (art. 21§3 O.p), wobec dokonania wadliwej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego,

2. błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że Spółce nie przysługuje ustawowe prawo do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) ze względu na jego przeznaczenie przewidziane wart. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i tym samym błędne przyjęcie, że wyroby te są przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., tj. że użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie było niezgodne z uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

W ocenie strony brak było podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki. Jej zdaniem, wykonując prace pogłębiarskie, refulowania kanałów i inne roboty refulacyjne oraz remontowe zbiorników wodnych za pomocą pogłębiarek Spółka wykonywała żeglugę śródlądową, jak również prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Tym samym spełniała warunki uzyskania zwolnienia od akcyzy oleju napędowego zużywanego na ten cel.

Strona powołując się na definicję "statku" zawarta w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, wskazała że nie każdy statek uprawniający żeglugę musi posiadać napęd mechaniczny. Stąd też, w ocenie strony, błędny jest wniosek organu wykluczający pogłębiarki bez napędu własnego, jako jednostki wykonujące żeglugę.

W ocenie strony, olej napędowy zużyty do celów pracy statku typu pogłębiarka przy wykonywanych przez taką jednostkę prac pogłębiarskich i robót refulacyjnych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Tym samym kontrolowana Spółka nabyła ustawowe prawo do zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie w ilościach wykorzystywanych do napędzania znajdujących się na pokładzie statków pogłębiarek "[...]" i "[...]" agregatów i pomp przeznaczonych do wydobywania kruszywa.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy powołał się na następujące regulacje prawne, stwierdzając, że:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. (od 01 września 2010 r. - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. -zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 22 lipca 2010 r.,) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701,2702 oraz od 2704 do 2715. W ww. załączniku nr 1 do u.p.a., wyroby objęte pozycją CN 2710 zostały wskazane pod poz. 27. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W związku z powyższym oleje napędowe o kodzie CN 2710 1941 i 2710 19 45 i 2710 19 47, nabywane i zużywane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do napędu silników spalinowych zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, stanowią wyrób akcyzowy zaliczony do grupy wyrobów energetycznych - paliwa silnikowe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 11it a u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.), zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie: oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe, jeżeli podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz.U. Nr 151, poz. 1013) wprowadzono następujące brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 2 (obowiązujące od dnia 01.09.2010 r.): " zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi.

Stosownie do art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

W ocenie organu należało rozstrzygnąć, czy dostarczany stronie przez podmioty pośredniczące na podstawie dokumentów dostawy olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, został zużyty do celów żeglugi, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do dokonanej przez pełnomocnika strony interpretacji przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tj. Dz. U. Nr 123, poz. 857), organ odwoławczy wskazał, że ustawa o żegludze śródlądowej nie zawiera legalnej definicji pojęcia "żeglugi" czy "cel żeglugi", a definiuje jedynie pojęcie "statku". Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "celów żeglugi", które stanowi element implementacji Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31.10.2003, L 283/51) w zakresie przewidzianych nią w ramach harmonizacji na obszarze wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c ww. Dyrektywy 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych".

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji w decyzji prawidłowo wskazał definicję pojęcia "żegluga", opierając się m.in. na wykładni dokonanej przez TSUE. W szczególności organ wskazał, że w wyroku z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg, TSUE w pkt 40 uznał, że manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74 (odpowiednik obecnie obowiązującego ww. art. 14 ust. 1 lit. c akapit pierwszy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.). W punkcie 38 w/w wyroku TSUE wskazał, iż w przypadku sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wiadomym jest, że pogłębiarka portowa wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się. Jednostka ta posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiające jej odpłatne świadczenie usług. We wskazane powyżej sprawie C-391/05 skarżąca spółka Jan De Nul zgodziła się z opodatkowaniem akcyzą oleju mineralnego zużytego przez pogłębiarkę portową do czynności zasysania i zrzucania materiału, spór który rozstrzygał ETS ograniczał się natomiast do kwestii objęcia zwolnieniem oleju mineralnego zużytego przez system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się w trakcie manewrów (przemieszczania) wynikających z wykonywania czynności pogłębiania. Spółka Jan de Nul podniosła przed sądem krajowym, że działalność pogłębiarki portowej zbliżona jest do działalności szczególnego statku żeglugowego o charakterze komercyjnym, tak że paliwo, które nie zostało użyte w celu korzystania z samej pogłębiarki, lecz w celu przemieszczania się statku, powinno pozostać zwolnione z podatku.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C - 505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet, duński sąd krajowy zadał pytanie prejudycjalne dotyczące zakresu pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych w kontekście prac prowadzonych przez zamontowaną na statku koparkę, posiadającą jednak swój własny silnik i zbiornik paliwa oraz funkcjonującą niezależnie od silnika napędzającego ten statek. TSUE w wydanym orzeczeniu C-505/10 orzekł, że artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego.

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji prawidłowo zinterpretował, iż TSUE w wyroku C-505/10 uznając, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie natomiast ustalono, że pogłębiarki "[...]" oraz "[...]" nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na ich pokładzie pompy ssąco-tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa (zgodnie z dokumentacja uzyskaną z Urzędu Śródlądowej - pogłębiarka "[...]" jest jednostką bez napędu oraz odpowiedzią na wezwanie ze Spółki B. Sp. z o.o. z dnia 16 lutego 2013 r. - pogłębiarka "[...]" - nie posiada napędu do samodzielnego poruszania się).

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że zużycie oleju napędowego przez pogłębiarki "[...]" oraz "[...]" nie związane z ich przemieszczaniem, w świetle wykładni dokonanej przez TSUE, nie może być uznane za cel żeglugowy i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Spółka zużywała olej napędowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie go do celów żeglugowych, na cele które nie były celami żeglugowymi. W ocenie organu, wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, którego w niniejszej sprawie dokonywała Spółka z wykorzystaniem przedmiotowego oleju, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej.

W ocenie organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należało wyłącznie kierować się przepisami prawa podatkowego i bezzasadne byłoby rozstrzyganie z zastosowaniem przepisów ustawy o żegludze śródlądowej.

W decyzji wskazano, że w rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "żegluga" i "cele żeglugowe". Organ dokonując w decyzji interpretacji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cele żeglugi" odwołał się do treści art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy oraz do treści art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy wywiódł, że na podstawie tych przepisów za "cele żeglugi" uznawać należy przewóz jednostkami pływającymi osób lub towarów - transport wodny. W zakres tego pojęcia nie wchodzi wykorzystywanie jednostek pływających do innych celów np. do pogłębiania koryta rzek lub pozyskiwania surowców mineralnych z rzeki.

Organ wskazał, że ustawa o żegludze śródlądowej /użś/, swym zakresem obejmuje wszystkie jednostki pływające wykorzystywane na wodach śródlądowych w tym również łodzie robocze, których podstawową funkcją jest wykonywanie innych zadań niż żegluga. Zatem fakt, iż posiadane przez podatnika jednostki spełniają wymogi u.ż.ś. i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

W konsekwencji, Spółka obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a w konsekwencji, że Spółka takiego podatku nie zapłaciła (art. 21§3 Ordynacji podatkowej), wobec dokonania wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że Spółce nie przysługuje ustawowe prawo do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) ze względu na jego przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i tym samym błędne przyjęcie, że wyroby te są przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ww ustawy, tj. że użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Uzasadniając złożenie skargi, strona skarżąca nie wniosła zastrzeżeń co do ustaleń organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Pełnomocnik nie zgodził z dokonaną interpretacją stanu prawnego, ponieważ w przypadku zużycia oleju napędowego do pogłębiarek "[...]" i "[...]" - strona spełniła przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe.

Pełnomocnik powołując się na definicję "statku" zawartą w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej przyjął, że samo użycie i zdefiniowanie pojęcia "statku" w ustawie o żegludze śródlądowej świadczy o tym, że urządzenie, które jest statkiem w rozumieniu ustawy uprawia i wykonuje żeglugę.

Następnie stwierdził, że błędny jest więc wniosek organów skarbowych, wykluczający pogłębiarki bez napędu własnego, jako jednostki wykonujące żeglugę. Wykonywanie żeglugi przez statek bez napędu może bowiem następować choćby przy pomocy holowania czy tez pchania przez inny statek z napędem.

Zdaniem pełnomocnika, zasadniczym zadaniem pogłębiarki jest wykonywanie robót wodnych (pogłębiarskich, refulacyjnych) na danym akwenie, szlaku wodnym, czy porcie, ale aby znaleźć się w miejscu prowadzenia robót oraz przemieszczać się podczas wykonywania prac po danym akwenie musi ona uprawiać żeglugę (przepłynąć np. z portu macierzystego czy kotwicowiska w dane miejsce wykonywania robót wodnych i poruszać się po nim). Pokonanie tej drogi nie jest niczym innym jak żeglugą bez względu na to czy statek taki dopłynął do miejsca przeznaczenia i czy już na miejscu prowadzenia robót porusza się przy pomocy napędu własnego czy też w inny sposób.

W konsekwencji pełnomocnik uznał, że olej napędowy zużyty dla celów pracy statku typu pogłębiarka przy wykonywaniu przez taką jednostkę prac pogłębiarskich i robót refulacyjnych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Tym samym kontrolowana Spółka nabyła ustawowe prawo do zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie w ilościach wykorzystywanych do napędzania znajdujących się na pokładach statków pogłębiarek "[...]" i "[...]" agregatów i pomp przeznaczonych do pogłębiania toru wodnego i wydobywania kruszywa i piasku z dna rzek i zbiorników wodnych.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przytoczył obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Ponieważ prawo unijne począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę unijnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie zaistniały pomiędzy stroną skarżącą i organami podatkowymi spór co do rozumienia pojęcia "żegluga" i "cele żeglugi" należało rozstrzygnąć w oparciu o przepisy prawa podatkowego tak krajowe jak i normy wspólnotowe.

Jak wynika z akt sprawy, strona zużyła (w przypadku pogłębiarek "[...]" i "[...]") na cele nieuprawniające do zwolnienia od akcyzy łącznie 120 444 I oleju napędowego dostarczonego jej w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Należy zwrócić uwagę, że rozstrzygając niniejszą sprawę organy celne uwzględniły, że stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W ww. załączniku nr 1 do u.p.a., wyroby objęte pozycją CN 2710 został wskazane pod poz. 27.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W związku z powyższym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, i 2710 19 4 i 2710 1947 nabywane i zużywane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do napędu silników spalinowych zwolnione od akcyzy ze względu n przeznaczenie do celów żeglugi, stanowią wyrób akcyzowy zaliczony do grup wyrobów energetycznych - paliwa silnikowe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1lit a u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na nie przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy alb zastosowania tej stawki akcyzy.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010r.), zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie: oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 8 oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiadał jednostkę pływającą.

Z kolei, ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz.U. Nr 151, poz. 1013) wprowadzono następujące brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 2 (obowiązujące od dnia 01.09.2010 r.):" zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13."

Stosownie do art. 32 ust. 2 u.p.a., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej norm prawnych, istotnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dostarczany stronie przez podmioty pośredniczące na podstawie dokumentów dostawy olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, został zużyty do celów żeglugi, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy przede wszystkim wskazać, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia "cel żeglugi" oraz "żegluga". Z pism pełnomocnika skarżącej kierowanych w trakcie postępowania podatkowego wynikało m.in., że przez pojęcie "statek" należy rozumieć urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych do m.in. (pkt f ww. przepisu) wykonywania prac technicznych, utrzymywania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw. W jego ocenie, nie każdy statek uprawiający żeglugę musi posiadać napęd mechaniczny. Stąd też błędny jest wniosek wykluczający pogłębiarki bez napędu własnego, jako jednostki wykonujące żeglugę. Wykonywanie żeglugi przez statek bez napędu może bowiem następować przy pomocy holowania czy też pchania przez inny statek z napędem (np. holownik lub pchacz). Zasadniczym zadaniem pogłębiarki jest natomiast wykonywanie robót wodnych (pogłębiarskich, refulacyjnych) na danym akwenie, szlaku wodnym czy porcie, ale aby się tam znaleźć musi ona przepłynąć np. z portu macierzystego czy kotwicowiska w dane miejsce wykonywania robót wodnych. Pokonanie tej drogi nie jest niczym innym jak żeglugą.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że ustawa o żegludze śródlądowej, ani inne przepisy regulujące żeglugę nie definiują pojęcia "żegluga". Mając zaś na uwadze definicje Słowników Języka Polskiego, "żeglugę" należy zdefiniować jako przemieszczanie się statku w danym czasie po szlaku wodnym. W ocenie pełnomocnika strony, mając na względzie wskazane definicje, olej napędowy zużyty dla celów pracy statku typu pogłębiarka przy wykonywanych przez taką jednostkę prac pogłębiarskich i robót refulacyjnych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Analizując przepisy prawa krajowego wskazać należy, iż ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej nie zawiera legalnej definicji pojęcia "żeglugi" oraz "cel żeglugi" - definiuje jedynie pojęcie "statku". Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "celów żeglugi", który stanowi element implementacji Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz UE z dnia 31.10.2003, L 283/51) w zakresie przewidzianych nią w ramach harmonizacji na obszarze wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c ww. Dyrektywy 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowy unikaniu lub nadużyciom: "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowani jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żeglug niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w cel przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych".

Zdaniem Sądu, zarówno w decyzji I, jak i II instancji organy podatkowe wskazały definicję pojęcia "żegluga", opierając się m.in. na wykładni dokonanej przez TSUE. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa polskiego. Orzeczenia TSUE nie tworzą samego prawa lecz uznaje się je za ważne źródło prawa, w szczególności gdy normy obowiązującego prawa nie są jasne.

Jak wynika z akt sprawy, już organ I instancji dokonał proeuropejskiej wykładni prawa powołując orzeczenia TSUE: z dnia 1 marca 2007 r. C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg oraz z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C -505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet. W szczególności, w wyroku z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg, TSUE w pkt 40 uznał, że manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to łączy przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74 (odpowiednik obecnie obowiązującego ww. art. 14 ust. 1 lit. c akapit pierwszy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.).

W punkcie 38 ww wyroku TSUE wskazał, iż w przypadku sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wiadomym jest, że pogłębiarka portowa wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się. Jednostka ta posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiające jej odpłatne świadczenie usług.

We wskazanej sprawie C-391/05 skarżąca spółka Jan De Nul zgodziła się z opodatkowaniem akcyzą oleju mineralnego zużytego przez pogłębiarkę portową do czynności zasysania i zrzucania materiału, spór który rozstrzygał ETS ograniczał się natomiast do kwestii objęcia zwolnieniem oleju mineralnego zużytego przez system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się w trakcie manewrów (przemieszczania) wynikających z wykonywania czynności pogłębiania. Spółka Jan de Nul podniosła przed sądem krajowym, że działalność pogłębiarki portowej zbliżona jest do działalności szczególnego statku żeglugowego o charakterze komercyjnym, tak że paliwo, które nie zostało użyte w celu korzystania z samej pogłębiarki, lecz w celu przemieszczania się statku, powinno pozostać zwolnione podatku.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C - 505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet, duński sąd krajowy zadał pytanie prejudycjalne dotyczące zakresu pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych w kontekście prac prowadzonych przez zamontowaną na statku koparkę, posiadającą jednak swój własny silnik i zbiornik paliwa oraz funkcjonującą niezależnie od silnika napędzającego ten statek. Przedmiotowy statek jest specjalnie wybudowanym do pogłębiania dna morskiego i innych prac statkiem, za pomocą którego Partrederiet Sea Fighter prowadził swą działalność gospodarczą. Statek ten prowadził prace w zakresie pogłębiania dna morskiego, oczyszczania kanałów żeglownych i portów, zakopywania w dnie morskim rurociągów czy kabli, układania na tym dnie kamieni pod mola i falochrony, stabilizowania dna morskiego i wykonywania innych prac budowlanych na morzu. Posiada na pokładzie zamontowane na stałe urządzenie do kopania. Koparka ta posiada swój własny silnik, efektem czego funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego statek. Jest ona również wyposażona w swój własny zbiornik paliwa, przy czym znajdujące się w nim paliwo, czerpane jest z głównego zbiornika statku. Kiedy koparka jest wykorzystywana do kopania, statek pozostaje zakotwiczony.

TSUE w wydanym orzeczeniu C-505/10 wskazał:

- w punkcie 22 - w sprawie przed sądem krajowym wiadomo, że zużycie olejów mineralnych przez koparkę umieszczoną na statku jest całkowicie niezależne od napędu tego statku,

- w punkcie 23 - takiego zużycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka,

- w punkcie 24 - Wobec tego na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81 należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94174/WE z dnia 22 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały, iż TSUE w wyroku C-505/10 uznał, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Należy więc podkreślić, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono, że pogłębiarki "[...]" oraz "[...]" nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na ich pokładzie pompy ssąco-tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa.

Zdaniem Sądu, zużycie oleju napędowego przez pogłębiarki "[...]" oraz "[...]" nie jest związane z ich przemieszczaniem, w świetle wykładni dokonanej przez TSUE, nie może zatem być uznane za cel żeglugowy i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

W ocenie Sądu, pełnomocnik strony uzasadniając, iż kwestionowany olej napędowy winien być zwolniony z akcyzy z uwagi na jego zużycie na cele żeglugowe, powołał się na orzecznictwo z 2008 r. oraz 2010 r., podczas gdy aktualne orzecznictwo jest odmienne od orzeczeń przytoczonych przez pełnomocnika. Jak przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 844/10, w uzasadnieniu którego NSA wskazuje m.in., że orzekając o zwolnieniu oleju napędowego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugowych ustalając stan faktyczny należy mieć na uwadze czy dana jednostka posiada własny napęd. Istotnym w powyższej sprawie jest również przytoczony już w niniejszej niniejszym stanowisku wyrok TSUE C-505/10 z dnia 20 września 2011 r.

Uwzględniając obowiązujące w sprawie przepisy oraz przedstawione orzecznictwo stwierdzić należało, że zasadnie organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu wyłącznie o przepisy podatkowe, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia w niniejszej sprawie ustawy o żegludze śródlądowej.

Podsumowując, przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Stąd zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.