Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1264/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" [...] spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1264/01

U z a s a d n i e n i e

W toku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej Fabryki [...] "A" w T. za 1997 rok stwierdzono istnienie szeregu nieprawidłowości zarówno po stronie wykazanych przez Jednostkę przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Korygując zeznane przez Fabrykę przychody Inspektor ustalił, iż strona zaniżyła ich wartość o kwotę 127.602,16 zł poprzez stosowanie zaniżonych stawek czynszów wynajmu lokali użytkowych na rzecz podmiotów powiązanych (art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), a także zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 126.325,21 zł poprzez zawarcie niekorzystnej z ekonomicznego punktu widzenia umowy cywilnoprawnej z podatnikiem powiązana (art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej).

Poza tym Inspektor stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 781.813,61 złotych stanowiącą wartość wypłaconych pracownikom nagród tytułem racjonalizacji, kwotę 9.708,- zł wynikającą z zawartych umów zleceń z obywatelem Rosji - G.N. P. z powodu ustalonego braku ich związku z przychodami Fabryki, a także wydatki ponoszone z tytułu zarządzania Przedsiębiorstwem przez Zarządzającego w okresie od 7.05.1997 r. do 31.12.1997 r. w łącznej kwocie 101.389,45 zł z powodu braku związku wydatku z przychodami Jednostki oraz w zakresie wypłat z funduszu nagród dyrektora o łączną kwotę 208.881,90 zł na

rzecz dyrektora Fabryki "A", członków Prezydium Rady Pracowniczej Jednostki, członków związków zawodowych, oraz w kwocie 91.282,80 zł z tytułu prac w zakresie przekształceń własnościowych i prywatyzacji Jednostki, zarzucając wszystkim tym wydatkom brak związku z przychodami.

Wskazano też na zawyżenie kosztów o kwotę 87.300,- zł związaną z nabyciem sieci LAN i w sposób nieuprawniony odniesioną jednorazowo w koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej), oraz o kwotę 5.986,04 zł stanowiącą odniesioną w koszty wartość podatku od towarów i usług od darowizny, której w 1997 roku nie zrealizowano.

Nadto Inspektor stwierdził, iż strona w badanym roku podatkowym bezzasadnie obniżyła wykazaną podstawę opodatkowania o wartość darowizn w łącznej kwocie 56.387,71 złotych, których w badanym 1997 roku nie poczyniła.

Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę do określenia w wydanej w dniu 15 marca 1999 r. decyzji sprostowanej postanowieniem z dnia 31 marca 1999 r. należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 869.507,- zł, wysokości zaległości podatkowej w kwocie 292.988,- zł oraz wartości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 128.593,- zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania z powodu zarzucanego naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, że Inspektor Kontroli Skarbowej posiada umocowanie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu wniesionego odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Pismem z dnia 2 sierpnia 1999 r. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- rażące naruszenie prawa poprzez utrzymanie w mocy i zmianę decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 1999 r., który - w ocenie pełnomocnika - nie był właściwy do wydania decyzji określającej wymiar podatku, tj. naruszenie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie art. 11 ustawy podatkowej i przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1706/99 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, wskazując w jego uzasadnieniu, iż powodem uchylenia było naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy (ustalenie podstawy opodatkowania) w części dotyczącej powiększenia przychodów Fabryki [...] "A" o kwoty odpowiadające zaniżonym czynszom z tytułu najmu lokali użytkowych poprzez pominięcie uzasadnienia dokonanego wyboru podmiotów reprezentatywnych, stosujących określone stawki czynszu najmu lokali użytkowych. W pozostałym zakresie - Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, a przede wszystkim potwierdził kompetencje Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji określających wysokość zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W wykonaniu powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa, postanowieniem z dnia 28 marca 2001 r. nr [...], zleciła Inspektorowi uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Przedmiotem zleconego postępowania było ustalenie warunków najmu lokali przez Fabrykę [...] "A" oraz inne wskazane w treści decyzji organu I instancji podmioty gospodarcze w kontekście stosowanych przez nie cen najmu.

Po tym Izba Skarbowa, w związku z omawianym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Fabryki [...] "A" z dnia 29 marca 1999 r., odnosząc się również do wniesionych przez skarżącą pismem z dnia 30 maja 2001 r. zastrzeżeń do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - decyzją z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] ponownie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji (tj. decyzję z dnia 15 marca 1999 r. nr [...]).

Pismem z dnia 30 czerwca 2001 r. strona skarżąca, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisu art. 11 ust. 4 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, 121, 122 i 180, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze późn. zm.), mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W kwestii dotyczącej zaniżenia przychodów Fabryki w wyniku stosowania zaniżonych stawek czynszów strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak zrozumienia całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu umów najmu będących przedmiotem sporu, polegający .na pominięciu analizy procesu restrukturyzacji Fabryki, w efekcie której powstały podmioty powiązane, i jej efektów ekonomicznych. Poza tym ponownie podniosła argument wynajmu lokali za niższą cenę podmiotom znanym i kontrolowanym przez [...] "A", co miało gwarantować Jednostce pewność wpływów z czynszów, a nie wiązało się jednocześnie z ponoszeniem nakładów, koniecznych na zabezpieczenie majątku przed dewastacją i kradzieżami. W przedmiocie wysokości oszacowanego zaniżenia dochodu z najmu Jednostka postawiła zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do porównania warunków najmu lokali przez "A" i podmioty uznane za reprezentatywne w aspekcie ich standardu i dostępności poprzez dokonanie oględzin tych pomieszczeń, a oparcie szacunku głównie na porównywalnych warunkach zewnętrznych lokali (drogi dojazdowe, dostępność, położenie, wielkość).

Skarżąca zarzuciła również brak analizy porównawczej umów najmu zawieranych przez Fabrykę z osobami fizycznymi oraz postawiła zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, bowiem umowę najmu z "B" zawarła dopiero w 2000 r. Ponadto wskazała, że organ I instancji nie przedstawił dowodów, mających na celu wykazanie, iż na ceny czynszów stosowanych przez "A" miały wpływ powiązania spółek z Fabryką, a nie inne okoliczności.

W kwestii kolejnych przedmiotów sporu w niniejszej sprawie - sprowadzających się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wypłat nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz nagród z funduszu nagród dyrektora, w tym wypłat tytułem wkładu pracy w przygotowanie i opracowanie materiałów dotyczących prywatyzacji i restrukturyzacji - strona zarzuciła Izbie Skarbowej nierespektowanie treści wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 r. Sygn. akt I SA/Gd 1706/99 wydanego w niniejszej sprawie, wyrażające się dokonaniem oceny wskazanych wydatków [...] "A" - wbrew zaleceniom Sądu - z punktu widzenia przepisów prawa innych niż podatkowe. Poza tym strona ponownie przedstawiła argumenty dotyczące wydatków poniesionych z tytułu zarządzania Przedsiębiorstwem przez zarządzającego w okresie od 7.05.1997 r. do 31.12.1997 r. oraz umowy komisu zawartej w 1997 r.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powoduje konieczność w razie złożenia na tej podstawie skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu (por. T. Woś: Postępowanie sądowo-administracyjne Warszawa PWN 1996 r. str. 258).

Związanie zaś samego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie można wobec tego powracać do kwestii już wcześniej przesądzonych.

Nie sposób zatem – zdaniem Sądu – podzielić poglądu strony skarżącej w przedmiocie zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [...] "A" wydatków poniesionych tytułem nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz nagród z funduszu nagród dyrektora, a także wydatków związanych z wynagrodzeniem zarządzającego w kwocie 101.389,45 zł. Przede wszystkim podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r. uchylił decyzję organu II instancji wydaną w przedmiotowej sprawie, wskazując w jego uzasadnieniu, iż powodem uchylenia było naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy (ustalenie podstawy opodatkowania) w części dotyczącej powiększenia przychodów Fabryki [...] "A" o kwoty odpowiadające zaniżonym czynszom z tytułu najmu lokali użytkowych poprzez pominięcie uzasadnienia dokonanego wyboru podmiotów reprezentatywnych stosujących określone stawki czynszu najmu lokali użytkowych. W pozostałym zakresie - kwestionowanego przez skarżącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Fabryki kwot wypłaconych tytułem nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz wypłat z Funduszu Nagród Dyrektora, a także podwójnie księgowanych kosztów z tytułu zarządzania Jednostką - NSA nie uwzględnił zarzutów skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo wykluczyły z kosztów uzyskania przychodów te koszty, które albo nie zostały udokumentowane we właściwy sposób, albo nie zostały udokumentowane jako koszty, tylko jako wydatki. To ostatnie stwierdzenie odnosi się do pozycji wydatków określonej jako czynności z zakresu przekształcenia skarżącej (91.282,80 zł). Skoro, jak wykazały organy podatkowe, "Plan zamierzeń restrukturyzacyjnych [...] "A" został opracowany w 1996 r., to nie mógł on dokumentować wypłat dokonanych w 1997 r.

Sąd wówczas stwierdził, że do grupy kosztów, którą należy zaliczyć do kosztów nie udokumentowanych w sposób właściwy, zaliczyć należy te wszystkie wydatki, które określone zostały jako nagrody z tytułu racjonalizacji. Przedstawiony sposób udokumentowania tych nagród w sensie podatkowym żadną miarą nie mógł stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Również w zakresie dotyczącym wypłat z nagród dyrektora dla niego samego, dla pracowników zasiadających w Radzie pracowniczej i pracowników – członków związków zawodowych, NSA stwierdził, iż nie wykazano istnienia związku kosztu z przychodem. Wskazano bowiem, iż nie można się zgodzić z tym, że wypłaty dla dyrektora skarżącej, czy tym bardziej dla członków samorządu pracowniczego lub związków zawodowych pozostają w jakimkolwiek związku z osiąganymi przez skarżącą przychodami.

NSA zajął również jednoznaczne stanowisko w kwestii wynagrodzenia zarządzającego Przedsiębiorstwem, podzielając i w tym zakresie – wbrew twierdzeniom skarżącej – stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuzasadnionego podwójnego księgowania kosztów zarządu.

Wobec treści powyższego wyroku NSA Izba Skarbowa, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, zasadnie rozstrzygnęła ją zgodnie z oceną prawną Sądu prawidłowo ją interpretując.

Jak wspomniano powyżej, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sytuacji, kiedy Sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ jest związany wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu identycznego rozstrzygnięcia (vide J. Świątkiewicz: Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s. 70). W sprawie niniejszej Sąd ponownie rozpatrujący sprawę w związku ze złożoną ponownie skargą nie podzielił kolejnych zarzutów strony co do naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących wyliczenia czynszu za wynajem.

W sprawie bezspornie ustalono, iż strona skarżąca w latach 1996-97 wynajmowała podmiotom powiązanym lokale użytkowe, ustalając ceny za ten wynajem na warunkach korzystniejszych i odbiegających od cen rynkowych.

Powyższe – niezależnie od potwierdzenia tej okoliczności przez stronę (np. w treści złożonej skargi) – wynika jednoznacznie z treści umów najmu np. z "C" oraz z zestawienia cen najmu stosowanych przez firmę oraz inne podmioty niezależne.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe każdorazowo wartość czynszu, stosowana w odniesieniu do podmiotów powiązanych, była niższa od minimalnych stosowanych przez podmioty niezależne.

Uzasadnienia dla tego rodzaju praktyki nie sposób znaleźć – jak chce tego skarżąca - w całokształcie powiązań handlowych, wynikających z faktu wyodrębnienia podmiotów powiązanych w procesie restrukturyzacji [...] "A". Celem restrukturyzacji i w efekcie wyodrębnienia z zakresu działania Fabryki samodzielnych spółek nie jest traktowanie tych podmiotów w sposób uprzywilejowany, ale uzyskiwanie efektów ekonomicznych, gospodarczych z zastosowaniem zasad wolnego rynku. W tym kontekście zupełnie niezasadny jest zarzut niepełnego ustalenia stanu faktycznego z powodu pominięcia analizy procesów restrukturyzacyjnych [...] "A".

W wykonaniu wyroku NSA w postępowaniu prowadzonym na zlecenie Izby Skarbowej – organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym w wyroku Sądu, w sposób pozwalający na pełne potwierdzenie poprawności doboru podmiotów reprezentatywnych, przyjętych rynkowych cen najmu lokali użytkowych, a w konsekwencji – na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

I tak na wybór podmiotów reprezentatywnych rzutowało m. in. zbliżone położenie nieruchomości, zbliżona infrastruktura, podobieństwo konstrukcji i technologii zabudowy oraz przemysłowe przeznaczenie obiektów, a także dodatkowo takie czynniki, jak: przeznaczenie nieruchomości (produkcyjne, magazynowe, biurowe, itd.), atrakcyjność lokalizacji tych pomieszczeń oraz ich dostępność na terenie T. Dla celów kontrolnych Inspektor zbadał także ceny stosowane przez TPHAT "D", PHU "E", GTSS "F" oraz SH "G" w T.

Jak ustalono reprezentatywne podmioty i [...] "A" wynajmowały nieruchomości znajdujące się w pobliżu tej samej dzielnicy miasta i kolejowego Dworca Wschodniego w T., miały zbliżone warunki komunikacyjne, lokalizacyjne, podobną dostępność do np. banków.

Podobnie – bardzo przekonująco omówiona w materiale zebranym w sprawie i równie obszernie uzasadniona w materiale dowodowym – dostępność lokali dla interesantów (wejścia, wjazdy), sposób ich ochrony – muszą być ocenione jako porównywalne i jednocześnie nie mogące stanowić podstawy dla określenia – jak uczynił to "A" – niższych cen najmu. Wręcz przeciwnie – w przypadku skarżącej jednostki, w sytuacji gdy biura najemców mieściły się w budynku Marketingu, posiadającym bezpośrednie wejście, natomiast przejazd do wynajmowanych pomieszczeń produkcyjnych lub magazynowych, położonych w głębi terenu zakładowego odbywał się przez przejścia strzeżone, to taki sposób dostępu do pomieszczeń uznać należy za najkorzystniejszy z punktu widzenia najmujących spółek. Najemcy nie partycypowali w kosztach zabezpieczenia majątku zakładowego, które w całości ponosiła Fabryka. W ten sposób spółki "H", "I" oraz "J" odnosiły niewątpliwą korzyść dodatkową, jaką było zabezpieczenie ich majątku przed kradzieżą lub utratą w inny sposób.

Tym samym – w ocenie Izby Skarbowej – sytuacja ta zasadnie mogłaby stanowić podstawę dla określenia cen najmu w kwotach wyższych, od przeciętnych cen rynkowych.

Wyjaśnienia spółki, zawarte w skardze i składane w toku postępowania, że wynajem tych lokali na rzecz podmiotów zależnych dawał gwarancję wpłat czynszów czy też zmniejszał ryzyko ewentualnych kradzieży bądź podobnych zdarzeń, należy uznać za nieprzekonywające. Regulowanie czynszów zależy przede wszystkim od zdolności płatniczych najemców, natomiast podmioty gospodarcze muszą funkcjonować poprzez działanie osób fizycznych – pracowników. Zatem kwestie hipotetycznych możliwości popełnienia przez te osoby przestępstw, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z faktem wynajmu pomieszczeń na rzecz podmiotów powiązanych, czy też niezależnych.

Podobnie nie można dać wiary twierdzeniu strony skarżącej, że wynajem przedmiotowych pomieszczeń był możliwy wyłącznie na rzecz spółek zależnych, bowiem lokalizacja tych pomieszczeń na terenie Fabryki wykluczała wynajem na rzecz podmiotów gospodarczych z zewnątrz.

Z wyjaśnień strony w piśmie z 14.05.2001 r. wynika, że Fabryka – wprawdzie po 1997 r. – jednakże wynajmowała własne pomieszczenia obcym podmiotom gospodarczym.

Poza powyższym, wbrew zarzutom strony skarżącej, podmioty porównywane – "K" i "A" zlokalizowane są w stosunkowo niewielkiej odległości od siebie, w pobliżu dworca kolejowego T.-Wschód. Warunki dojazdowe do "A" jako ustalono w kontrolowanych latach 1996-1997 były dogodniejsze niż do "K" i "L".

W kwestii dotyczącej umów najmu zawartych przez skarżącą z osobami fizycznymi, a dokładnie jednej umowy zawartej z M. P. (pismo skarżącej z dnia 14.05.2001 r. nr [...]) – Izba Skarbowa wyjaśniła, iż jej przedmiotem był najem lokalu z przeznaczeniem na bufet zakładowy. Tym samym zgodzić się należy z oceną, że umowa czynszu najmu tego lokalu nie mogła być przyjęta jako wyznacznik cen rynkowych czynszu najmu powierzchni magazynowych, produkcyjnych, sklepowych czy biurowych, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Nie można podzielić poglądu skarżącej w przedmiocie konieczności dokonania oględzin powierzchni wynajmowanych przez [...] "A" i podmioty reprezentatywne.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem niezbicie wynika, iż warunki, w jakich [...] "A" dokonywała wynajmu lokali nie różniły się, nie odbiegały w jakikolwiek znaczący sposób od warunków, jakimi dysponowały "K" i "L".

Odnosząc się do tej grupy zarzutów należy także zauważyć, że nie jest możliwym porównanie podmiotów o tożsamych parametrach, lecz tylko najbardziej zbliżonych.

W tej sytuacji Sąd nie podziela argumentów zawartych w skardze zmierzających do wykazania naruszenia procedury i zasad oceny dowodów.

Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła także pozostałe ustalenia organów, które rzutowały na wymiar należnego od [...] "A" podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w wysokości wyższej od zeznanej, tzn. kwestie dotyczące zaniżenia dochodu do opodatkowania o kwotę 126.325,21 zł poprzez zawarcie niekorzystnej z ekonomicznego punktu widzenia umowy cywilnoprawnej z Jednostką powiązaną, a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty 9.708, - zł związaną z zawartymi umowami-zleceniami z obywatelem Rosji G.N. P. z powodu ustalonego braku związku z przychodami Fabryki, 87.300,- zł poniesioną na nabycie sieci LAN i w sposób nieuprawniony odniesioną jednorazowo w koszty uzyskania przychodów oraz 5.986,04 zł stanowiącą odniesioną w koszty wartość podatku od towarów i usług od darowizny, której w 1997 r. niezrealizowane, a także obniżenia podstawy opodatkowania o wartość darowizny w kwocie 56.387,71 zł, której w badanym 1997 r. skarżąca nie poczyniła.

Ustalenia te nie były przedmiotem wyodrębnionych zarzutów podniesionych w złożonej w 1999 r. skardze do NSA, pomimo że Fabryka żądała stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 1999 r. nr [...] lub uchylenia jej w całości. Kwestie te nie zostały również odrębnie omówione w treści wyroku Sądu z dnia 29.11.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1706/99 wydanego w niniejszej sprawie. W toku ponownego postępowania odwoławczego prowadzonego w wykonaniu wyroku NSA skarżąca - pomimo czynnego w nim udziału - także nie poruszała ww. spornych kwestii. Natomiast w złożonej pismem z dnia 30 czerwca 2001 r. skardze - zakwestionowała zasadność ustalenia zaniżenia przez [...] "A" dochodu do opodatkowania poprzez zawarcie niekorzystnej z ekonomicznego punktu widzenia umowy cywilnoprawnej z jednostką powiązaną umowy komisu pomiędzy [...] "A" a "J" Sp. z o.o., nie podnosząc jednocześnie żadnych zarzutów wobec pozostałych i dotąd nie kwestionowanych w postępowaniu sądowym, przedmiotów ustaleń.

W ocenie Sądu również i ten, zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut jest chybiony.

Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

Powyższe oznacza, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym nie pozostają jedynie zarzuty sformułowana przez stronę skarżącą, czy też jedynie kwestionowane w skardze do Sądu ustalenia organów podatkowych w danej sprawie, ale jej przedmiotem jest badanie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Granice rozpoznawania sprawy przez Sąd zakreśla kryterium legalności decyzji administracyjnej, a nie treść skargi. Celem działania Sądu jest bowiem - poprzez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu prawnego, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt prawny niezgodny z prawem (wyrok NSA z dnia 26.05.1996 r. sygn. akt II SA 915/97; podobnie: B. Adamiak, J. Borkowski "Polskie postępowanie administracyjne" PWN Warszawa 1993, str. 291; "KPA Komentarz" Zbigniew Janowicz PWN Warszawa 1995, str. 486-487 - na tle przepisu art. 206 k.p.a.).

Powyższe oznacza, iż wszystkie dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów I i II instancji skutkujące określeniem należnego od [...] "A" podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w wysokości wskazanej w treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 1999 r. zostały zweryfikowane przez Sąd (wskutek złożenia przez podatnika skargi do NSA) z punktu widzenia ich zgodności z przepisami prawa.

Po dokonaniu weryfikacji skład orzekający Sądu w wyroku z dnia 29.11.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1706/99 wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, iż jedynym naruszeniem przepisów mających wpływ na jej wynik (ustalenie podstawy opodatkowania) była obszernie powyżej omówiona kwestia braku uzasadnienia dla dokonania takiego, a nie innego wyboru podmiotów reprezentatywnych, stosujących określone ceny czynszu najmu lokali użytkowych.

Wobec powyższego stawianie przez stronę zarzutów w przedstawionym powyżej zakresie w chwili obecnej należy uznać za działania nieuprawnione.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślając bezpodstawność zarzutów skargi, orzekł o jej oddaleniu z mocy art. 151 p.p.s.a.