Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 277/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.11 ust.2 pkt 1, art. 65 ust.1 i ust.2, art.4 ust.1 i ust.3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, 187  par.1, 180, 188, 190 par.1 i 2, 199a par.3,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą W K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 18 lutego 2008r. w firmie "P " z siedzibą w K, wszczęto kontrolę celem zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2004. Ustalono, że miały miejsce przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Wskazano, iż Stacja Paliw "P " w K należąca do W. K w 2004r. dokonywała obrotu handlowego produktami rafinacji ropy naftowej, tj. olejami napędowymi i benzynami (U-95, Pb 95 oraz Pb 98), a więc wyrobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stacja Paliw "P." udokumentowała zakup oleju napędowego

i benzyn fakturami wystawionymi przez podmioty szczegółowe wymienione

w uzasadnieniu decyzji. W celu zbadania faktur VAT pod kątem rzetelności, tj. w celu potwierdzenia czy wynikające z ich treści zdarzenia gospodarcze odpowiadają stanowi faktycznemu, przeprowadzone zostały kontrole sprawdzające u wybranych dostawców.

W toku kontroli zostały zakwestionowane faktury wystawione przez "J.", "T" i "P". Faktury będące podstawą dokonanych zapisów

w księgach rachunkowych i rejestrze zakupu VAT Stacji Paliw "P." za 2004r. okazały się nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią.

W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznaje za dowód

w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie.

Ustalono, iż podatnik posiadał w lipcu 2004r. 31 920 litrów oleju napędowego, dokumentując ich zakup fikcyjnymi fakturami VAT o łącznej wartości netto

71 500,80 zł, na których jako ich wystawca widniał podmiot: P.H.U. "J" - faktura o nr [...] z dnia 8 lipca 2004r. Ustalono, że J S zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "J." jednak tej działalności nie prowadził. Firma ta była podmiotem fikcyjnym, nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych. Faktury zakupu wystawione przez P.H.U. "J." w S. nie odzwierciedlały faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliw, były więc tzw. "pustymi" fakturami.

Organy, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez P.H.U. "J." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazały na dane zawarte

w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Krajową, Wydział Zamiejscowy w Krakowie, w postępowaniu prowadzonym w sprawie osób biorących udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie postanowieniem z dnia 28 lutego 2006r. przedstawił W. K. zarzuty, iż w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mając na celu popełnianie przestępstw, występując w imieniu firmy Stacja Paliw "P." w K wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami doprowadził do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości. Ponadto z ww. postanowienia wynika, iż firma W. K., uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej, wprowadziła do obrotu handlowego ropopochodne produkty bezakcyzowe. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Krajową w Krakowie został włączony do akt sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia

15 kwietnia 2009r.

Z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie wynika, że W. K. prowadząc stacje paliw "P." pod patronatem P. posiadał także bazę paliwową. W dniu

2 lutego 2006r. H. P., prezes Zarządu "T." Sp. z o.o.

w Katowicach, do protokołu przesłuchania podejrzanego zeznała, że W. K. zamawiał w firmie T. paliwo określone jako "dwójka", wiedząc, że faktycznie przedmiotem transakcji jest olej drugiego gatunku o zwiększonej zawartości siarki. Zeznała także, że z tej bazy paliwowej W. K. zaopatrywał rolników. W dniu 1 lutego 2006r. w charakterze podejrzanego zeznawała M. S.-W., wiceprezes Zarządu T., która wyjaśniła, że paliwo pobierane od firmy Transprodukt, było odsprzedawane następnym odbiorcom bezpośrednio bądź przy wykorzystaniu bazy paliwowej.

Dnia 28 kwietnia 2006r. został również przesłuchany W. K., który zeznał, że paliwo dostarczane przez firmy było zlewane do autocystern, nigdy nie było zlewane do zbiorników znajdujących się na stacji z uwagi na patronat P.. Dodał, że paliwo zlane do autocystern było sprzedawane firmom zewnętrznym - głównie były to firmy transportowe m.in.: Firma B. R. z siedzibą w K., Firma C. Z., Firma S. M. oraz Firma L. O.. Zeznał także, że w przypadku firm odbierających od niego olej w ilościach hurtowych, był stosowany upust. W stosunku do odbiorców hurtowych nie stosował upustów poza fakturowych. Informował jedynie, że nie jest to paliwo z Płocka, które miał

w normalnej sprzedaży, a paliwo z rafinerii południowych. Ponadto na stacji umieszczony był osobny dystrybutor, podłączony do autocysterny, do której zlewane było paliwo dostarczane przez innych dostawców.

Konsekwencją uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne jest w myśl

art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał ww. decyzję z dnia [....] nr [...]

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej

, że w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w. zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Konsekwencją uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne jest, w myśl

art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest bowiem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części

z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy podstawy tej nie można ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku zachodzi wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania.

Nadto organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej definiujący m.in. niewadliwość i rzetelność ksiąg podatkowych i wskazał, że w trybie § 6 tego artykułu 193 nie uznano za dowód ksiąg prowadzonych przez kontrolowany podmiot w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego w miesiącu sierpniu 2004r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że zgodnie z art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi

2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone

w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Stawki podatku akcyzowego dla produktów rafinacji ropy naftowej określa "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych

w kraju" stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stawka podatku akcyzowego w omawianym okresie dla towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosi

1 820 zł/1 000 litrów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy przedstawił wyliczenie kwoty podatku akcyzowego za lipiec 2004r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podniósł, że nie posiada uprawnień do wypowiadania się w sprawie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 i 4 ustawy

z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Przywołał jednak treść art. 217 Konstytucji RP i wskazał, że jego treść oraz fakt, że obowiązek podatkowy na sprzedawców został nałożony ustawą pozwala stwierdzić, że zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że W. K. nie postawiono zarzutu "firmanctwa", a więc art. 113 Ordynacji podatkowej nie ma

w przedmiotowej sprawie zastosowania. Podobnie wygląda sprawa naruszenia,

art. 199a tej ustawy. O tym czy w konkretnej sprawie zachodziła przesłanka wystąpienia do sądu, tzn. czy pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Z przepisu

art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej wynika, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. W przedmiotowej sprawie takich wątpliwości nie miał organ I instancji jak również nie ma organ odwoławczy, co przedstawił ustosunkowując się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 180 Ordynacji podatkowej

wskazał, że akt oskarżenia, jak również wszelkie materiały zgromadzone

w postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania są ustaleniem stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez organy ścigania i wobec treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w postępowaniu.

Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organ I instancji przyjął,

że obowiązek podatkowy za miesiąc lipiec 2004r. ciąży na skarżącym.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury zakupu wystawione przez P.H.U. "J." w S. nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliw, były więc tzw. "pustymi" fakturami. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym, w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze,

a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2009r sygn. akt I SA/Po 648/08. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podatnikami. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W trakcie kontroli jak i prowadzonego postępowania podatkowego dokonano przesłuchań świadków, analizy zebranych dokumentów

i umożliwiono stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranych materiałów. Materiały dowodowe zgromadzone przez organ ścigania zostały w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej włączone do przedmiotowego postępowania. Organ I instancji wydając decyzję w przedmiotowej sprawie oparł się na całości zebranego materiału dowodowego. Dokonując rzeczywistej oceny zastosował zasadę swobodnej oceny dowodów, a zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego.

Reasumując organ odwoławczy wyjaśnił, że z zasady prawdy obiektywnej nie wynika, aby organ był zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe bez jakichkolwiek ograniczeń. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej gwarantuje Stronie także możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową. W sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony przez organ jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie ma potrzeby przesłuchiwania kolejny raz czy kolejnych świadków na okoliczność dokonywanych transakcji, z uwagi na fakt,

że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony zarówno przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie jak i materiał zgromadzony w toku kontroli czy postępowania podatkowego nie tylko

z osobna, ale i wszystkie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodowych. To właśnie z treści protokołów przesłuchań złożonych w toku postępowania przygotowawczego jednoznacznie wynika,

iż fakturami na których jako ich wystawcy widnieją podmioty o nazwach: P.H.U. "J.", "P." AM, "T." Sp. z o.o. i "G." Sp. z o. o udokumentowano nabycie oraz posiadanie paliw niewiadomego pochodzenia, od których nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego.

Złożony przez podatnika wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu

z zeznań świadków, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami, z których żadna nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu, zaś fakt istnienia bądź nieistnienia transakcji pomiędzy nimi pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wszelkie wnioski w sprawie przeprowadzenia dowodów, które zostały już przeprowadzone na etapie prowadzonego postępowania podatkowego czy kontrolnego miały na celu osiągnięcie skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2004r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego zawieszeniem lub przerwaniem. Mając powyższe na uwadze wskazano, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2009r. zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty niniejszym postępowaniem, które do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zaś termin ten biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niezależnie od powyższego wskazano, że w dniu

19 listopada 2009r. zastosowano środek egzekucyjny przewidziany w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 2 grudnia 2009r. W związku z powyższym, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany, zaś nowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych naliczane są przez podatnika odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 3 tej ustawy). Odsetki za zwłokę są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4) oraz wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1). Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w dniu doręczenia niniejszej decyzji, to podatnik winien naliczyć także odsetki od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji, do daty zapłaty należności. Na dzień wydania decyzji stawka odsetek wynosi 12,5%. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W związku z wydaniem niniejszej decyzji po terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, odsetek za zwłokę nie naliczono się za okres od dnia następnego po upływie terminu wskazanego w art. 139 § 3, tj. od dnia 30 listopada 2009r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji organu odwoławczego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej i decyzję organu I instancji, W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim powyżej wskazane przepisy ustawy:

- nakładają obowiązek podatkowy na każdego posiadacza wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących nabycia wyrobu akcyzowego, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia: czy zachowanie podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy było bezprawne czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego; czy posiadacz wyrobu akcyzowego wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu, czy posiadacz wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy,

- dopuszczają nałożenie obowiązku podatkowego na posiadacza wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został wykonany na wcześniejszym etapie obrotu ani przez firmanta ani przez firmowanego, od których posiadacz uprzednio nabył wyrób akcyzowy.

2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 i 187, 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść, podatnika,

- art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych,

z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

Odnośnie zarzutu określonego w pkt 1 skarżący wskazał, że art. 4 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, narusza zasady porządnej legislacji, tym samym naruszając zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Zasada prawnej legislacji wymaga bowiem pewnego stopnia precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych, których ma ona dotyczyć. Stopień precyzji

i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych powinien uwzględniać także założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Tymczasem regulacja zawarta w ww. przepisach wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten ciąży bowiem na każdym z posiadaczy wyrobów akcyzowych, w tym również tych posiadaczy:

- których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego, (w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie stwierdził naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego),

- nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od I posiadanego wyrobu akcyzowego, we wcześniejszych etapach obrotu,

- którzy wskazują podmioty, od których nabyli wyrób akcyzowy, a okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty.

W sytuacji gdy art. 4 ust. 3 i 4 omawianej ustawy wprowadził tak szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a do zakresu podmiotowego zaliczył także tych posiadaczy wyrobów akcyzowych, którzy spełniają powyżej wskazane trzy przesłanki, nie można uznać iż przepis ten jest wystarczająco precyzyjny i "dopasowany" do sytuacji faktycznych których ma dotyczyć a nadto,

iż przepis ten uwzględnia założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Ten ostatni wniosek jest tym bardziej oczywisty jeżeli wziąć pod uwagę fakt,

iż w niniejszej sprawie, określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 58 094 zł. organ podatkowy zadecydował o tym, iż ciężar opodatkowania ma ponieść skarżący, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmanta, t.j. JS jak i osoby firmowane t.j. S W oraz MP.

Skarżący dodał, że naruszenie zasad poprawnej legislacji, polegające na niedostatecznej precyzji i "dopasowaniu" art. 4 ust. 3 i 4 omawianej ustawy do sytuacji faktycznych, których ma dotyczyć oraz nieuwzględnieniu uzasadnionych interesów podatników może w praktyce powodować powstawanie zachowań niepożądanych w państwie prawa t.j. może "zachęcać" sprzedawców wyrobów akcyzowych do dokonywania czynności naruszających przepisy prawa podatkowego, skoro zachowanie takie jest neutralne dla kwestii poniesienia ciężaru podatku akcyzowego.

Skarżący podniósł, że mimo podniesienia powyższych argumentów

w odwołaniu organ odwoławczy nie odniósł się do nich wskazując, iż nie posiada uprawnień do wypowiadania się w tej sprawie . Zdaniem skarżącego stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie jest prawidłowe. Zgodnie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - organy władzy publicznej, organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Nie tylko sądy, lecz i organy administracji publicznej (organy podatkowe ) winny stosować Konstytucję wprost (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Organy podatkowe mają więc obowiązek dokonywać wykładni ustaw przepisów podustawowych, kierując się podstawową dyrektywą wykładni, tj. wykładni przepisu w zgodzie z Konstytucją. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyroki Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący za wadliwe uznał też organu odwoławczego stwierdzające, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzut ten skarżący odniósł do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego.

W zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie oparto w zasadzie na protokołach z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych prowadzonych przez prokuraturę oraz CBS KGP. Podkreślił, że w przedmiotowych postępowaniach karnych nie tylko nie wydano wyroków skazujących, ale także w postępowaniach dotyczących: skarżącego, J S, M T, G C nie wniesiono aktów oskarżenia. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego powołanie się przez organ na materiały z postępowań karnych miało na celu przede wszystkim przedstawienie podatnika oraz dostawców paliwa jako przestępców a w konsekwencji miało umożliwić organowi pominięcie korzystnych dla skarżącego zeznań świadków, które jako pochodzące od osób podejrzanych, nie mają żadnej wartości dowodowej. Dodał, że wg jego wiedzy, prowadzone przez Prokuraturę Krajową IV Odział Zamiejscowy w Krakowie postępowanie karne (sygn. akt IIAP 3/06/S) zostanie umorzone.

Ponadto skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia

w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań: J S, MT, nie mógł ww. osobom, przy składaniu zeznań - ani zadawać pytań ani składać wyjaśnień. Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy nie miał on możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodów organ powinien je przeprowadzić ponownie. W niniejszej sprawie organy podatkowe "zadowoliły się" faktem, iż stan zdrowia J S wyklucza podejmowanie przez niego jakichkolwiek czynności procesowych, a także faktem nieodebrania przez M. T. wezwania do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka.

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma wyjaśnienie okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji. Z tego też względu skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z ww. świadków. W sytuacji braku możliwości przeprowadzenia ww. dowodów, zdaniem skarżącego należało przeprowadzić dowody w celu ustalenia czy wobec innych kontrahentów miały miejsce transakcje, (dostawy paliwa), udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P.H.U. J., czy też faktury wystawione przez ww. firmę nie miały żadnego odzwierciedlenia w obrocie paliwem. Ustalenie tego faktu wymagało przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów ww. firmy. Ustalenie tych faktów miałoby zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla kwestii istnienia bądź nieistnienia transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. Odmawiając przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadków kontrahentów firmy P.H.U. J. Import organ odwoławczy nie wydał postanowienia odmawiającego uwzględnienia zgłoszonego wniosku dowodowego.

W zakresie sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego skarżący postawił zarzut nierozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. W ocenie skarżącego zarzut ten jest zasadny w przede wszystkim z uwagi na ocenę materiału dowodowego, dokonując tej oceny organ eksponuje te dowody, a zwłaszcza fragmenty zeznań złożonych toku postępowań karnych, które są zgodne z tezą organu, iż faktury wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomija natomiast te dowody, (zeznania świadków), które są korzystne dla podatnika.

W zeznaniach złożonych przez J S z dnia 2 kwietnia 2006r. organ pominął, iż wskazane zostały osoby które dysponowały zakupionym przez firmę J. towarem - t.j. S W oraz M P. Natomiast

w zeznaniach złożonych przez S. w dniu 3 kwietnia 2006r. organ pominął, iż firma J. dokonywała zakupów oleju napędowego w Niemczech od firmy S. Pominięto także fragment zeznań G C z dnia 10 lipca 2007r.

Z pominiętych przez organ fragmentów zeznań wynika iż: firma J. firmowała działalność S W oraz M P, dokonywała również sprzedaży oleju napędowego, który kupowała w Niemczech w firmie S, dokonywała sprzedaży paliwa dla skarżącego.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że składanie wniosków dowodowych miało na celu osiągnięcie skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi, iż w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: kontrahentów firmy "J." J S, E C, M P, S W, Zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnioski dowodowe o przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków były zgłoszone pierwszy raz. Zdaniem skarżącego okoliczność ta może wskazywać,

iż organ odwoławczy mimo trwającego około dwudziestu miesięcy postępowania odwoławczego nie zapoznał się dokładnie z materiałem dowodowym.

Skarżący podniósł, że jeżeli argumenty, przedstawione zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w niniejszej skardze, nie podważają ustaleń przyjętych przez organy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Skoro skarżący nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku przemawia za tezą o dokonaniu przez organy dowolnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe w sposób uprawniony nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia 31 920 litrów oleju napędowego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2004r. na której jako wystawca widniał podmiot: P.H.U. "J.".

Na wstępie należy zauważyć, że podatnikami podatku akcyzowego stosownie do art. 11 ust. 2 pkt. 1, art. 65 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 04., Nr 29, poz. 257 ze zm.) są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu określone w art. 4 ust. 1 ustawy oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe (art. 11 ust. 2) o ile od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3).

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy skarżący nabył paliwo, czy faktura VAT nr 98/P/2004 z dnia 8 lipca 2004r. na której jako wystawca widniał P.H.U. "J." odzwierciedlała rzeczywisty obrót towarami i potwierdzała, że wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa oraz czy na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem doszło do opodatkowania akcyzą. Sam fakt nabycia przez skarżącego oleju napędowego w lipcu 2004r. nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt czy faktura wystawiona przez P.H.U. "J." dokumentuje rzeczywistą transakcję i czy podmiot ten mógł być dostawcą paliwa.

W ocenie Sądu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo ustaliły, że P.H.U. "J." stworzona została tylko dla dokumentowania obrotu paliwami pochodzącego z innych źródeł.

Z włączonych jako materiał dowodowy do akt niniejszej sprawy dowodów z postępowania karnego Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie w szczególności zeznań J. S. złożonych w dniach 16, 23, 24 maja oraz 14 listopada 2006r. potwierdzonych zeznaniami MT P.H.U ,,T." wynika jednoznacznie mechanizm współpracy pomiędzy nimi polegający na wzajemnym wystawianiu fikcyjnych faktur celem dokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Dla uwiarygodnienia transakcji paliwami dokonywano przelewów bankowych, wystawiano dokumenty KP potwierdzające zapłatę gotówkową. Zeznając J S przyznał, że wszystkie faktury na sprzedaż oleju napędowego wystawione w 2004r. na których jako sprzedawca widnieje P.H.U. ,,J." były fikcyjne. Z korespondującymi z nimi zeznaniami M T rzekomego dostawcy JS wynika, że wszystkie faktury na których widnieje P.H.U ,,T" jako nabywca lub sprzedawca były fikcyjne i miały dokumentować pochodzenie paliwa dla JS. Okoliczność, że paliwo nie mogło pochodzić od J S, nie był on sprzedawcą i nie nabywał paliwa, potwierdziła G C w swoich zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym w dniu 6 marca, 6 kwietnia, 9,10,11 lipca 2007r.

Zeznając w dniu 4 maja 2006r. K K. w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Wydział IV Zamiejscowy w Krakowie w sprawie sygn. akt [...] opisując sposób w jaki nawiązał współpracę z ,,J." (telefonicznie, fax) nie uwiarygodnił prezentowanego stanowisko, co do rzetelności faktury dokumentującej nabycie w lipcu 2004r. oleju napędowego.

Wobec powyższego ocena organów, że J S nie mógł być dostawcą paliwa, którego nabycie w miesiącu lipcu 2004r. zostało udokumentowane przez skarżącego fakturą wystawioną przez firmę P.H.U. ,,J.", nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), dalej Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Brak jest w ocenie Sądu podstaw, by uznać, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania

i przeprowadzanie dowodów dla wykazania z góry ustalonej tezy. Nie podważa tak prawidłowo dokonanej oceny dowodów wskazywanie przez skarżącego na wyjęte z kontekstu fragmenty zeznań J S, że olejem zakupionym dysponował S W i M P, a firma dokonywała zakupu paliwa w Niemczech. Także zeznaniami G C, że była ona świadkiem przetankowania paliwa do cysterny o której dowiedziała się, że należała do skarżącego. Warunkiem bowiem prawidłowej oceny dowodów jest oparcie się na dowodach we wzajemnym powiązaniu nie zaś fragmentach zeznań. Skarżący przytaczając fragment zeznań J S z dnia 3 kwietnia 2006r. dotyczący dostawy paliwa z Niemiec od firmy ,,S" pomija fakt, że w tych samych zeznaniach J S wyjaśnił, że paliwo było dostarczane do innego podmiotu. Zatem nie można wyciągnąć wniosku, że odbiorcą był skarżący. J S zeznając w dniu 2 kwietnia 2006r. wyjaśnił także, że kupował olej opałowy na zlecenie ,,S" S W oraz na zlecenie M P, a firma ta dysponowała nim na rzecz ,,J" B.. Na podstawie tych zeznań wbrew zarzutom skargi nie można postawić tezy, że P.H.U. ,,J." firmowała działalność S W i M P. Fakt powiązań firmy J S z innymi podmiotami, a także ewentualne dostawy na rzecz innych kontrahentów nie jest wystarczający dla wykazania, że stanowiła ona źródło dostawy paliwa w lipcu 2004r. dla skarżącego jak też, co ma istotne znaczenia dla przyjęcia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Wobec skutecznego zakwestionowania jako dostawcy oleju napędowego P.H.U. ,,J." w kontrolowanym okresie i nie ujawnienia faktycznego źródła nabytego paliwa, organy zasadnie przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania paliwa od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Konstrukcja przepisu art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia powstanie obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych od wcześniejszego nieuiszczenia akcyzy, a zatem fakt braku zapłaty akcyzy zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 Ordynacji podatkowej obciąża, co do zasady organ podatkowy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza jednakże nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy strona nie wskazała faktycznego źródła dostawy nabytych wyrobów akcyzowych. Skoro podmiot wystawiający fakturę nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego w lipcu 2004r., nie zaistniały zatem po jego stronie żadne zdarzenia, które mogłyby wiązać się z obowiązkiem podatkowym. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy skarżący nie wskazał okoliczności i dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego w innej fazie obrotu. W ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej organ nie jest zobligowany do poszukiwania podmiotu nieujawnionego zajmującego się faktycznym na poprzednim etapie obrotem wyrobem akcyzowym. Jeżeli podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania, co przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona w pierwszej fazie obrotu, organ podatkowy powinien dochodzić należności z tytułu podatku akcyzowego od pierwszego znanego mu podatnika na tymże pierwszym szczeblu obrotu.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody te, protokoły przesłuchań, stanowią bowiem w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Podnieść należy, że skarżący miał prawo kwestionować te dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowej fakturze był P.H.U. ,,J." a podatek akcyzowy został uiszczony na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń świadków JS

i M T lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Stawiane tezy dowodowe dotyczące przesłuchania w postępowaniu podatkowym jako świadków J S, M T, G C, M P, S W, E C oraz kontrahentów P.H.U. ,,J." dotyczyły ogólnie sprzedaży paliwa przez firmę J S oraz powiązań ww. osób z tą firmą. Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę normy prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania przez organ elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1.10.2009r., sygn. akt I FSK 900/08). Należy wobec tego podzielić argumentację organów podatkowych zawartą w zaskarżonej decyzji, że wnioskowany przez skarżącego dowód osobowy dotyczył transakcji pomiędzy innymi podmiotami i fakt ich istnienia bądź nie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, mimo to organ podjął próbę przesłuchania świadków i przeprowadził dowód z zeznań świadka GC, gwarantując udział pełnomocnika w jej przesłuchaniu. Z powodu zaistnienia obiektywnych trudności organ nie mógł natomiast przesłuchać J S i M T. Z akt sprawy wynika, że stan zdrowia JS uniemożliwia jego przesłuchanie zaś świadek M T skutecznie unikał odbioru korespondencji. Ze względów wskazanych wyżej nie przeprowadzenie tych dowodów, nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do niej. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu winien wydać postanowienie. Niemniej stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a by uchybienie mogło stanowić podstawę wyeliminowania decyzji konieczne jest wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Skoro organy w sposób uprawniony wykazały, że ewentualne transakcje paliwami dotyczące kontrahentów P.H.U. ,,J.", szczególnie w kontekście zeznań samego J S oraz M T nie należą do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uchybienie to nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wnioskowane dowody osobowe na okoliczność faktycznego działania firmy P.H.U. ,,J." nie mogły przesądzać o obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, skoro nie zmierzały do wykazania zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując, w postępowaniu podatkowym nie został wskazany w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa udokumentowanego fakturą wystawioną w dniu 8 lipca 2004r. przez P.H.U. ,,J." i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, zatem obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym.

Wbrew zarzutom skargi trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów i do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy powoływanej ustawy. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro sporne są ustalenia stanu faktycznego, nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisu art. 4 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na posiadacza wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących nabycia wyrobu akcyzowego a zwłaszcza czy posiadacz wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku we wcześniejszych etapach czy wskazał od kogo kupił olej napędowy jak również dopuszczają nałożenie obowiązku na posiadacza w sytuacji, gdy obowiązek nie został wykonany przez firmanta lub firmowanego od których nabył, należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daninowego, w tym określenie przedmiotu opodatkowania i podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Przepis art. 4 ust 1 i 3 oraz art. 11 ustawy o podatku akcyzowym określa szeroko przedmiot opodatkowania oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, nie oznacza to jednak naruszenia wynikającego z art. 217 Konstytucji RP uprawnienia ustawodawcy do wyłącznego regulowania prawnopodatkowych stanów faktycznych. Zapis ma na celu uszczelnienie systemu

i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi, który to obrót jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Konstrukcja przepisu wskazuje, że ustawodawca wszystkim wymienionym w tych przepisach podmiotom zwłaszcza nie występujących na pierwszym etapie obrotu nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, pod rygorem zostania podatnikiem podatku akcyzowego, w przypadku nabywców i posiadaczy o ile akcyza nie została zapłacona. Właśnie z uwagi na zabezpieczenie szczelności systemu nałożono na nabywców towarów akcyzowych obowiązek sprawdzania źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru. Nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą paliwa a wystawcą faktury. Z kolei przepis art. 178 Konstytucji RP ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniości stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie

i jednoznacznie ukształtowany przez samą konstytucję. Art. 188 Konstytucji RP zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P 4/99). Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. II OSK 548/060). Należy wskazać, że kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego.

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.