Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 693/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 12 par 6 pkt 2, par 4, art. 76a par 2 pkt 2, art. 79 par 2, par 3,par 4, art. 165, art. 165a, art. 208 par 2, art. 233 par 1 lit a, par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółki G. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. uchyla postanowienie Wójta Gminy R. S. z dnia 28 marca 2017 r., III. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2017 r., IV. uchyla decyzję Wójta Gminy R. S. z dnia 13 stycznia 2017 r., V. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

[...] Spółka G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T. (dalej: Spółka, Skarżąca), wnioskiem z dnia 19 grudnia 2016 r. nadanym w placówce Poczty Polskiej – T. 2 w dniu 30 grudnia 2016 r., zwróciła się do Wójta Gminy R. S. (dalej: Wójt, organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2.854,00 zł. Wniosek wpłynął do organu I instancji w dniu 2 stycznia 2017 r.

Organ I instancji zawiadomieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. poinformował o wszczęciu na żądanie strony postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 i wszczęciu przez organ postępowania podatkowego celem przeprowadzenia niezbędnych czynności.

Wójt, decyzją z dnia 13 stycznia 2017 r. (bez numeru), działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik doręczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 stycznia 2017 r., a więc w dacie, w której zobowiązanie za rok 2011 uległo przedawnieniu.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, składając odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, organ II instancji).

SKO decyzją z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: [...] orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając w uzasadnieniu, że Wójt w zaistniałym stanie faktycznym sprawy powinien odmówić wszczęcia postępowania stosując przepis art. 165a O.p., zamiast umarzać postępowanie w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p.

Wójt rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r. (bez numeru), powołując się na przepis art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek podatniczki został wniesiony do organu podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

Od powyższego postanowienia Spółka złożyła, zażalenie. Podniesiono w nim, że postanowienie narusza art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Spółki należało przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie uprawniającym do jej zwrotu.

SKO postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności przywołało i omówiło przepis art. 165a O.p. oraz przepisy art. 75 § 1 i 79 § 2 O.p. Dalej wskazało, że istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy datą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony jest data złożenia żądania przez podatnika w placówce operatora pocztowego, czy też data wpływu (doręczenia) takiego żądania organowi podatkowemu. Następnie SKO podniosło, że problem taki był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w dorobku których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w tym zakresie. W judykaturze wskazuje się, że ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu), co powoduje, iż nie można utożsamiać tej daty z dniem nadania pisma w sprawie w placówce pocztowej tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 O.p.

Kolegium powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i literaturę wskazało, że należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony organowi, od zachowania przez stronę terminu. Art. 12 § 6 O.p. odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu dokonania czynności przez stronę i nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania Zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "daty wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w unormowaniu art. 165 § 3 O.p.

Dalej SKO stwierdziło, że żądanie Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017 r. i tę właśnie datę należy przyjąć za początek biegu postępowania w sprawie i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za 2011 r. z końcem 2016 r. uległo przedawnieniu, co oznacza że stosownie do treści art. 79 § 2 O.p., że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011, wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r. przez co wniosek nie może zostać rozpoznany zgodnie z zakreślonym w nim żądaniem.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i tym samym uznanie, iż skutki złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wiązać z chwilą doręczenia wniosku organowi a nie z chwilą jego nadania w polskiej placówce pocztowej, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku Spółki złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Wójta,

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta.

W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Skarżącą jeszcze zanim upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i tym samym jest on skuteczny, co obliguje organy do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu stoi w opozycji do materialnej normy wyrażonej w art. 12 § 6 pkt 2 O.p., która nie pozostawia wątpliwości, że termin na skuteczne wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostaje zachowany, gdy przed upływem terminu przedawnienia (tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 - przed końcem 2016) wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie nadany w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1113, ze zm.; dalej :P.p.). Nie do pogodzenia z tymi przepisami (art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) jest zatem interpretacja zaprezentowana przez organ odwoławczy, że dla możliwości merytorycznego rozstrzygania nie ma znaczenia data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ istotne jest, kiedy organ podatkowy pismo otrzyma.

Takie wnioskowanie jest nie tylko sprzeczne z wykładnią literalną przepisów O.p., ale także z zasadą sprawiedliwości podatkowej, gdyż w związku z tym nie można byłoby wykluczyć sytuacji, w której wnioski o stwierdzenie nadpłaty dotyczące takich samych zagadnień nadane tego samego dnia przez dwóch podatników w różnych placówkach pocztowych operatora publicznego zostałyby doręczone organom podatkowym w różnych terminach - jeden przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a drugi po jego upływie. W takim wypadku, przyjmując sposób wykładni zaprezentowany przez organ odwoławczy, należałoby w znaczący sposób zróżnicować sytuację prawną dwóch podatników poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty zakończonego wydaniem decyzji merytorycznej stwierdzającej nadpłatę w stosunku do pierwszego podatnika, a umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego w stosunku do drugiego, mimo że obaj podatnicy dokonali identycznych czynności i według art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. wnieśli w terminie swoje wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższy przykład pokazuje, iż sprzeczne z zasadami państwa prawa jest interpretowanie jasno brzmiących przepisów prawa podatkowego w taki sposób, by zmieniać ich rozumienie na skrajnie profiskalne oraz różnicować skutki prawne w stosunku do podatników znajdujących się w podobnej co do istoty sytuacji. Z tego powodu, Spółka uznaje wykładnię zaprezentowaną przez organ odwoławczy za niedopuszczalną, wykraczającą poza możliwy sens słów zawartych w art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Powyższego nie zmienia brzmienie art. 165 § 3 O.p., ponieważ przepisy proceduralne pełnią funkcję akcesoryjną względem przepisów materialnoprawnych, będąc przeznaczonymi do ich wykonania. W związku z powyższym, art. 165 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza początku terminu, od którego należy liczyć termin załatwienia sprawy przez organ podatkowy, ale właśnie jest wskazówką dla podatnika, że ten termin należy liczyć od dnia, w którym organ taki wniosek otrzymał. Wobec powyższego sugestia organu odwoławczego, iż otrzymanie wniosku Spółki przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 2 stycznia 2017 r. skutkuje odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie zasługuje na aprobatę, ponieważ spełnione zostały warunki zawarte w materialnoprawnych przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2.

Dalej Skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 79 § 3 O.p., który mówi, że: "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Tym samym, skoro Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy I instancji powinien wydać merytoryczną w tej sprawie decyzję, niezależnie od jego upływu w międzyczasie.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2011 w dniu 30 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, było skuteczne i nie ma znaczenia, że wniosek został doręczony Wójtowi w dniu 2 stycznia 2017 r. Wniosek ten efektywnie zainicjował wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które powinno zostać rozstrzygnięte wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sprawy sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Skarżącą w placówce Poczty Polskiej w dniu 30 grudnia 2016 r. i doręczony Wójtowi w dniu 2 stycznia 2017 r. Zdaniem organów wniosek Skarżącej jest spóźniony, bo wpłynął do organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko zajmuje Skarżąca, która uważa, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło albowiem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

Rację w tym sporze ma Skarżąca.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i wynika z akt sprawy, po ich uzupełnieniu na wezwanie Sądu. Zarówno data nadania wniosku przez Skarżącą jak i data wpływu wniosku do organu, nie są przez strony kwestionowane.

Zgodnie z przepisem art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym – w przypadku jego uchybienia- utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z wyjątkiem jednego przypadku określonego w art. 79 § 4 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2016, str. 505). Termin ten nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 79 § 2 O.p. zwrotu "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu. Takie stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wzięło się być może z niedokładnej i pobieżnej analizy przywołanego i cytowanego w postanowieniu wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1290/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to jak wskazuje samo SKO Sąd analizował przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. i zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Analizowany przez Sąd w tym wyroku przepis odnosi się do działań organów, a nie do czynności podatnika. Skoro uzależniają one czynność organu polegającą na zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty to jest oczywiste, że musi dojść do organu informacja o tym, że nadpłata w ogóle istnieje, aby organ mógł podjąć powyższe czynności (wydać stosowne postanowienie w tym zakresie).

W okresie po nadaniu przesyłki pocztą, a przed jej otrzymaniem organ nie dysponuje bowiem wiedzą na powyższy temat. Jednakże przepis art. 79 § 2 O.p. odnosi się nie do organu, a jego adresatem jest podatnik, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w tym przypadku termin "złożenie wniosku" należy rozumieć również jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z § 4 O.p. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do terminów procesowych, jak i materialnych, które to stanowisko od lat ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Do organu przepis ten skierowany jest o tyle, że nakazuje mu uznać, iż podatnik nadając pismo (wniosek) w placówce pocztowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, złożył pismo w dniu nadania, a więc zachował przewidziany prawem termin.

Skarżąca w skardze słusznie podnosi, że przyjęcie sposobu wykładni przepisu art. 79 § 2 O.p. dokonanej przez organy w istotny sposób różnicowałoby pozycję prawną podmiotów ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy w tym samym dniu nadałyby przesyłkę, a jej doręczenie organowi nastąpiłoby w różnych terminach. W istocie pozycja prawna podmiotów uzależniona byłaby od sprawności działania operatora pocztowego.

Reasumując, organy obydwóch instancji, dokonały w zakresie rozumienia zwrotu "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty", błędnej wykładni przepisu art. 79 § 2 O.p, w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd uchylił, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Wójta.

Sąd działając z urzędu na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje SKO z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: [...], gdyż decyzja ta narusza przepis art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji (postanowieniu) organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07).

Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego, to w tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13).

Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Oceniając decyzję SKO z dnia 22 marca 2017 r. przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie nie było jakiejkolwiek podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Wypada w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że jedynym uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. (podkreślenie Sądu). Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji, ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Natomiast organ, w uzasadnieniu decyzji dokonał, oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, przesądzając jednoznacznie, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty i nakazując zastosowanie przepisu art. 165a. O.p. Oznacza to tym samym, że SKO związało swoim poglądem prawnym Wójta, co do prawa materialnego, co prowadziło do konieczności wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu.

Na marginesie należy wskazać, że gdyby przyjąć, że stanowisko SKO w zakresie zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. w niniejszej sprawie jest zasadne, to Kolegium powinno na podstawie przepisu art. 233 § 1 lit. a O.p uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie wszczętej zawiadomieniem Wójta z dnia 3 stycznia 2017 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, że organ I instancji nie miał podstaw do wydania tego zawiadomienia. Po raz kolejnych należy wskazać, że w dniu 2 stycznia 2017 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i to determinowało postępowanie organu I instancji.

Zgodnie z treścią przepisu art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony, jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza formy wszczęcia postępowania na żądanie strony i nie nakazuje wydawać żadnego aktu administracyjnego w tym zakresie. W razie gdy organ podatkowy stwierdzi, że jest właściwy w sprawie, żądanie zostało złożone przez stronę i nie występują innego rodzaju przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, (art. 165a O.p.), obowiązany jest podjąć czynności postępowania podatkowego. Wydanie i doręczenie przez Wójta zawiadomienia z dnia 3 stycznia 2017 r. w którym organ jednocześnie zawiadamia, o wszczęciu na żądanie strony postępowania (w sentencji) i wszczęciu z urzędu (w uzasadnieniu – "organ wszczął postępowanie podatkowe celem przeprowadzenia niezbędnych czynności") nie znajduje podstaw w żadnym z przepisów art. 165 O.p. SKO w decyzji z dnia 22 marca 2017 r. kwestię tę całkowicie pomija.

Uchylenie przez Sąd niniejszym wyrokiem decyzji SKO z dnia 22 marca 2017 r. spowodowało, że w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja Wójta z dnia 13 stycznia 2017 r., (bez numeru) w sprawie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., dlatego Sąd również działając z urzędu na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił, decyzję Wójta gdyż decyzja ta narusza przepis art. 208 § 2 O.p. W decyzji tej Wójt niezasadnie przyjął, że istnieje podstawa do umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając umorzenie postępowania identycznymi przyczynami jak w uchylonym przez Sąd postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 28 marca 2017 r.

Uchylenie przez Sąd decyzji SKO z dnia 22 marca 2017 r. oraz decyzji Wójta z dnia 13 stycznia 2017 r. znajduje w uzasadnienie w przepisie art. 135 P.p.s.a. Przepis art. 135 P.p.s.a. normuje tzw. "głębokość orzekania" i daje podstawę sądowi administracyjnemu do objęcia kontrolą wszystkich aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy pod warunkiem, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W przepisie tym pojęcie "sprawy" występuje w znaczeniu procesowym, a zatem w sytuacji podjęcia aktów w różnych w znaczeniu materialnym sprawach, które jednak dotyczyłyby tej samej sprawy w znaczeniu procesowym, sąd administracyjny może - lub wręcz ma obowiązek (por. J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. 5, komentarz do art. 135 P.p.s.a. Lex 2011), wyjść poza granice skargi i zająć się wszystkim postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Powyższy przepis rozumiany w taki właśnie sposób stwarza podstawy do kontroli innych postępowań i wydanych w tych postępowaniach aktów (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2008 r. II OSK 413/07).

Powyższe decyzje zostały wydane granicach rozpatrywanej sprawy. Jak Sąd wykazał powyżej, decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, a ich uchylenie było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Podjęte przez Sąd rozstrzygnięcia umożliwiają Wójtowi merytoryczne rozpatrzenie wniosku Skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2011 r. w podatku od nieruchomości.

Powyższą wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a., organ weźmie pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również to, że zgodnie z przepisem art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że krytycznej ocenie należy poddać sposób skompletowania akt sprawy. W przekazanych Sądowi przez organ II instancji aktach brakowało kluczowych dowodów pozwalających ocenić Sądowi prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, które zostały przekazane Sądowi dopiero w wyniku wezwania do ich przedłożenia. Ponadto akta organu I instancji odstają od przyjętych w tym zakresie kanonów, gdyż brakuje dowodu wymienionego w spisie treści akt organu I instancji, jak również opis dowodu zawarty w spisie treści nie odpowiada jego rzeczywistej zawartości (por. poz. 5 i 4 spisu treści).

W kontekście powyższego, godzi się przypomnieć, że Sąd dokonując kontroli decyzji opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takim akcie znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a i lit. c uchylił postanowienia i decyzje wskazane w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.