Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1379/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 117/08 w sprawie ze skargi D. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G.-C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 117/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi D. G. – C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

2. Powyższą decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2007 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości 31.175,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Z ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego w sprawie wynikało, że małżonkowie D. G.-C. i P. C. prowadzili w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "K." s.c. z siedzibą w R. Ponadto D. G.-C. prowadziła w spółce cywilnej Klub Nocny "G." z siedzibą w R., z udziałem w wysokości 50% w przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż pozostający w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej D. i P. C. ponieśli w 2005 r. wydatki pieniężne i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 2.619.733,42 zł, według przestawionego w decyzji zestawienia. Kwota ta znalazła pokrycie w szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zasobach finansowych oraz przychodach roku podatkowego i lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 2.536.600,86 zł. Od stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 83.132,56 zł, organ pierwszej instancji ustalił dochód dla każdego z małżonków w wysokości po 41.566,28 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie po 31.175,00 zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Klubu Nocnego "G." s.c. wynika, że w 2005 r. D. G.-C. z działalności tej osiągnęła przychód w kwocie 46.748,17 zł, przy kosztach uzyskania przychodów 46.409,90 zł. Dochód podatniczki według ksiąg wyniósł zatem 338,27 zł. Ustalono ponadto, że faktycznie poniesione wydatki wynosiły 41.809,53 zł. W odniesieniu natomiast do P.P.H.U. "K." w księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód w wysokości 1.199.772,24 zł, przy kosztach uzyskania przychodów 1.114.456 zł i dochód w wysokości 85.316,24 zł.

Organ odwoławczy dokonał analizy sald rachunków bankowych, lokat terminowych oraz zaciągniętych przez D. i P. C. kredytów na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz 31 grudnia 2005 r. Ustalił także, iż aktem notarialnym z dnia 14 kwietnia 2003 r. małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości położonej przy ul. D. w R. Zgodnie z postanowieniami powyższego aktu, z całkowitej kwoty zakupu wynoszącej 26.050 zł, do wydatków w 2005 r. organ odwoławczy przyjął faktycznie zapłaconą kwotę, tj. 2.605 zł. Ponadto zwrócił uwagę, że w dniu 19 października 2005 r. podatnicy nabyli prawo własności niezabudowanej działki nr [...] położonej w miejscowości R., a także prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz prawo własności znajdującego się na niej budynku użytkowego.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne oświadczenie D. i. P. C., iż na dzień 1 stycznia 2005 r. nie posiadali oszczędności przechowanych w gotówce.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., przekazanych na rachunek bankowy należący do P.P.H.U. "K." s.c. w łącznej wysokości 120.456 zł, jako źródła pokrycia ponoszonych w 2005 r. wydatków. Prawidłowo nie uwzględnił też wydatku związanego z zapłatą podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości 2.870 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jako kwoty zwiększające zasoby finansowe małżonków C. w 2005 r. uznano otrzymany w tymże roku zwrot podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej P.P.H.U. "K." s.c. w łącznej kwocie 9.000 zł, jak również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej P.P.H.U. "K." s.c. w kwocie 20.797 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej Klubu Nocnego "G.", w części przypadającej na D. G.-C., w kwocie 224 zł oraz otrzymany w 2005 r. przez podatników zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 5.969,30 zł. Natomiast jako kwoty zwiększające poniesione przez podatników w 2005 r. wydatki uznano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. z tytułu działalności gospodarczej P.P.H.U. "K." s.c. w kwocie 785 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. z tytułu działalności gospodarczej Klubu Nocnego "G." w części przypadającej na D. G.-C. w kwocie 16,50 zł.

4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, strona zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym na ustalenie wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika będącego jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług może mieć wpływ jedynie rozliczenie VAT za grudzień roku, za który prowadzone jest postępowanie oraz za miesiące roku poprzedzającego rok podatkowy, o ile podatnik zwrot taki otrzymał w roku spornym. Niezrozumiałe jest też jej zdaniem, nieuwzględnienie po stronie zgromadzonych środków finansowych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące luty – czerwiec i październik 2005 r. Wskazała, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera pojęcie zgromadzonego mienia, które ma znaczenie szersze znaczenie aniżeli przychody. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia mienia, toteż – zgodnie z zasadami wykładni prawa – należy się odwołać do innych przepisów zawierających taką definicję. Zgodnie zaś z legalną definicją mienia zawartą w art. 44 kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Choć prawo cywilne i prawo podatkowe są odrębnymi gałęziami prawa, to zasada jedności systemu prawnego wymaga, aby interpretacje przepisów jednego aktu prawnego nie były dokonywane w zupełnym oderwaniu od regulacji zawartych w innych aktach prawnych. Pojęcie prawa majątkowego, które należy rozumieć szeroko, obejmuje także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową. Skarżąca stwierdziła, że w świetle tej definicji otrzymane zwroty podatku od towarów i usług są bez wątpienia mieniem. W postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł należy bowiem porównać wydatki ze środków już "po opodatkowaniu". Zwrot VAT jest nadwyżką, z której podatnik może korzystać i która zwiększa saldo środków finansowych dostępnych w danym roku podatkowym. Strona podniosła, że ze zwrotów podatku od towarów i usług pokrywane były bieżące wydatki Spółki, w tym również spłacony został kredyt w rachunku bieżącym w wysokości 40.000 zł., co wynika z historii operacji na rachunku bankowym.

Zdaniem strony wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji prowadzi do wykładni kreatywnej, stanowiącej poprawianie, czy wręcz korygowanie ustawy. Takie stanowisko organów uzasadnia, w ocenie strony, zarzut naruszenia zasad określonych w art. 120 i 121 § 2 O.p., a brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do opisanych kwestii narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 O.p.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy naruszył przepis art. 123 O.p., odmówił bowiem na wniosek strony sporządzenia i przesłania kserokopii materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którym strona nie została zapoznana, a tym samym uniemożliwił skarżącej ustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca wskazała na treść art. 178 § 3 O.p., zgodnie z którym strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

6. Rozpatrując skargę Sąd wojewódzki po dokonaniu analizy materiałów sprawy uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że z materiałów tych wynika, że istniały podstawy do przeprowadzenia szczegółowej analizy odnośnie do źródeł finansowania wydatków, zwłaszcza z tytułu nabywanych przez małżonków w roku 2005 i wcześniej nieruchomości o znacznej wartości, z uwagi na posiadane przez organ podatkowy dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1996-2004 oraz za rok 2005. Świadczą one w szczególności o tym, że małżonkowie przed tym rokiem z działalności gospodarczej nie mogli posiadać oszczędności, gdyż bądź to nie wykazywali dochodu, bądź dochód w wysokościach takich, że po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku, a płacone w ciągu roku zaliczki w zeznaniach były wykazywane w zeznaniach jako nadpłata.

WSA uznał za nietrafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad ogólnych procedury podatkowej, tj. art. 120, 121, 122, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 O.p. Sąd wskazał, że przepisy te zostały wskazane w kontekście jednej tylko kwestii spornej, mianowicie odmiennej niż przyjęły to organy podatkowe interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku prowadzenia postępowania w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą, będącej podatnikiem VAT. Chodzi mianowicie o wpływ rozliczeń w tym podatku na ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wbrew zarzutom, w ocenie Sądu, organy obu instancji odniosły się w decyzjach do zarzutów w tym zakresie sformułowanych już w toku postępowania kontrolnego. Natomiast inne rozumienie przepisu prawa materialnego przez skarżącą nie oznacza bezprawności działania organu, naruszenia zasady zaufania, czy też niewyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Ponadto Sąd uznał, że nie znajduje potwierdzenia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrażony w skardze pogląd, że zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych są kwoty zwracane przez urząd skarbowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podniesiono, że dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. Wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji słusznie stwierdziły, że jest to zwrot części poniesionych wcześniej wydatków. Natomiast stanowisko strony odnośnie do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej uznania za mienie zgromadzone w spornym roku podatkowym, otrzymanych zwrotów VAT, nie może zasługiwać w ocenie Sądu na uwzględnienie. Podatek od towarów i usług należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł, nieujawnionych jest, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zwracana kwota VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Za prawidłowe Sąd uznał, w związku z określonym w nim sposobem ustalania przychodu, uwzględnienie po stronie wydatków uiszczonego w spornym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT, za inne okresy. Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony, zwiększające bądź zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe tego roku, o których mowa w powołanym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z niesporządzeniem przez organ i nieprzesłaniem na żądanie pełnomocnika strony kserokopii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uznano, że wykracza poza obowiązki procesowe organu, w świetle przepisów Ordynacji sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego, z którym nie została ona wcześniej zapoznana.

Konkludując Sąd stwierdził, że prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

7.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż w 2005 r. u skarżącej nastąpił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący z nieujawnionych źródeł w wysokości 41.566,28 zł,

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających w szczególności na przyjęciu, iż u skarżącego wystąpił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący z nieujawnionych źródeł w wysokości 41.566,28 zł;

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez przyjęcie, iż przy ustalaniu przychodów w trybie tegoż przepisu, wynik rozliczenia VAT za poszczególne miesiące danego roku jest neutralny finansowo w sytuacji, gdy ze zwrotów VAT są finansowane wydatki związane z działalnością gospodarcza.

Skarżąca w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżąca wskazała, że niezrozumiałe jest nieuwzględnienie po stronie zgromadzonych środków finansowych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca i październik 2005 r., bowiem przepis mówi o zgromadzonym mieniu, co jest pojęciem szerszym niż przychody. Powtarzając argumentację zawartą w skardze do WSA, skarżąca wskazała, że wobec braku definicji mienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do przepisu art. 44 kodeksu cywilnego. Skarżąca podkreśliła, że pojęcie prawa majątkowego należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową. Zdaniem strony w świetle tej definicji otrzymane zwroty podatku od towarów i usług są bez wątpienia mieniem.

Dalej skarżąca wywiodła, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł należy porównać wydatki ze środków już po opodatkowaniu, a zwrot VAT jest nadwyżką, z której podatnik może korzystać i która zwiększa saldo środków finansowych dostępnych w danym roku podatkowym. Skarżący wraz z małżonką mogli swobodnie dysponować kwotami zwrotów VAT, pokrywali z nich bieżące wydatki związane z działalnością gospodarczą, o czym świadczy historia operacji na rachunku bankowym, do której organy podatkowe i Sąd miały dostęp, jednak nie zostało to wzięte pod uwagę. To z kolei w ocenie skarżącego stanowi naruszenie przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe i Sąd postąpiły całkowicie niekonsekwentnie, gdyż z jednej strony zwrot VAT za październik 2005 r. potraktowany został jako jeden z elementów poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 2005 r., a z drugiej strony zwrotów podatku VAT nie uwzględniono jako jednego ze źródeł pokrywania wydatków związanych z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zdaniem strony nie można podzielić stanowiska Sądu o neutralności zwrotów VAT przy ustalaniu podstawy opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż w sprawie zwroty te potraktowano de facto jako poniesione w 2005 r. wydatki i zgromadzone mienie, co spowodowało powstanie różnicy, o której mowa w przepisie, wynoszącej w przypadku skarżącego 41.556,28 zł. Skarżąca stanęła na stanowisku, że neutralność o której mówił Sąd zachowana byłaby, gdyby właśnie zwroty VAT zostały uwzględnione jako źródło ponoszonych w 2005 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

Według strony skarżącej wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku doprowadziła do swoistej wykładni kreatywnej stanowiącej poprawianie, czy wręcz korygowanie ustawy. Dlatego też skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że przyjęty w niniejszej sprawie sposób ustalania podstawy opodatkowania jest prawidłowy.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podkreślił, że przy ustalaniu przychodów i wydatków w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług nie uwzględnia się tego podatku, gdyż jest neutralny finansowo, pod warunkiem, że jest rozliczany w tym samym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu nie można podzielić poglądu skarżącej, że zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych są kwoty zwracane przez urząd skarbowy z tytułu wykazanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi bowiem zwrot części wcześniej poniesionych wydatków.

9. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na nieustosunkowanie się przez organ do okoliczności dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi pochodzącymi ze zwrotów VAT, regulowania z tego źródła bieżących wydatków i kredytu. Podtrzymano także zarzut nieustosunkowania się przez Sąd do tego zagadnienia, w szczególności rozliczenia zwrotu VAT za październik 2005 r. w dniu 16 grudnia 2005 r. Wg strony fakt ten miał istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Na rozprawie w NSA w dniu 5 lutego 2010 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy – zarówno dotyczące naruszenia przepisów procesowych jak i naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do kwestionowania zaaprobowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanowiska organów podatkowych, przedstawionego w decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, w przedmiocie neutralności podatku od towarów i usług, rozliczonego w analizowanym roku podatkowym przy ustalaniu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stosownie do tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie z tą regulacją organy podatkowe – po wykazaniu, że skarżąca wraz z małżonkiem nie dysponowała na początku roku podatkowego oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, rozliczyły szczegółowo ujawnione źródła przychodów analizowanego roku podatkowego, uzyskane z nich środki finansowe, które mogły służyć pokryciu wydatków poczynionych w tym roku podatkowym. Skarżąca nie zgłasza zastrzeżeń odnośnie do tych rozliczeń, wywodzi jedynie, że jako źródło pokrycia wydatków roku podatkowego powinny być uwzględnione zwroty VAT w szczególności zwrot otrzymany w grudniu 2005 r., z którego sfinansowano wskazane w skardze kasacyjnej wydatki.

Stanowisko to jest pozbawione podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. Sąd pierwszej instancji – zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. – uzasadnił z jakich względów uznał skargę na decyzję odwoławczą, w której podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczących zasad postępowania podatkowego oraz wymogów decyzji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., za nieuzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że postępowanie instancyjne było przeprowadzone zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, a wydane przez organy podatkowe obu instancji decyzje spełniały wymogi art. 210 § 1 i 4 O.p. W decyzjach tych (na stronach 22 i 23 decyzji I-instancyjnej i 18-19 decyzji odwoławczej) odniesiono się wyczerpująco do kwestii neutralności podatku od towarów i usług, rozliczonego w skali danego roku podatkowego, na ustalenie wysokości środków finansowych, którymi podatnik mógł dysponować w tym roku podatkowym w celu pokrycia poniesionych wydatków.

Wskazano na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43), z których wynika, iż podatek ten nie jest uwzględniany ani po stronie przychodów z działalności gospodarczej, ani kosztów ich uzyskania. Podano w związku z tym, że rozliczając źródło przychodów – pozarolniczą działalność gospodarczą – w kosztach nabycia środków trwałych oraz w wydatkach inwestycyjnych P.P.H.U. "K." uwzględniono wydatki netto, nie zwiększając ich o wartość VAT zapłaconego w cenie nabycia towarów i usług w łączonej wysokości 121.193,08 zł, z kolei po stronie przychodów nie uwzględniono zwrotów VAT w łącznej wysokości 120.456 zł.

Ponadto w rozliczeniu tym nie uwzględniono należnego VAT, zapłaconego we wrześniu 2005 r., uwzględniono natomiast podatek naliczony i należny z pogranicza lat podatkowych 2004/2005 i 2005/2006 ustalając faktyczne wydatki i wpływy z tego tytułu w analizowanym roku podatkowym.

Wobec tego, że w decyzjach podatkowych przekonywująco wyjaśniono, że zwrot VAT uzyskany przez skarżących był zwrotem poniesionych wcześniej w roku podatkowym wydatków przy nabyciu towarów i usług (VAT naliczony) niezrozumiałe i niezasadne jest konsekwentne stanowisko skarżącej, że zwroty VAT były źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego.

Powoływanie się w tym zakresie na operacje na rachunku bankowym strony w grudniu 2005 r. jest bezpodstawne, bowiem wartość wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym porównuje się – zgodnie z art. 20 ust. 3 – do ujawnionych przychodów w skali roku podatkowego, a nie rozlicza się poszczególnych miesięcy.

Wskazywanie w skardze kasacyjnej na niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia wskazanych przez stronę zasad postępowania podatkowego nie zostało przez skarżącego, wbrew wymogowi art. 176 P.p.s.a. uzasadnione, natomiast zarzuty pod adresem decyzji wydanych w sprawie są pozbawione podstaw.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnie nie dopatrzył się naruszeń zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.