Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2067/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2067/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 maja 2010r. (data wpływu do organu) Spółdzielnia Mieszkaniowa w C. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa w C. prowadzi działalność zwolniona i opodatkowaną. Poza świadczeniem usług mieszkaniowych (działalność zwolniona) dla swoich członków, prowadzi również działalność polegającą na najmie lokali pod działalność gospodarczą (działalność opodatkowana). Najemców lokali, Spółdzielnia obciąża czynszem najmu dla którego stosuje stawkę VAT 22%. Oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za: a) centralne ogrzewanie stawka VAT 22%, b) zimna wodę i odbiór ścieków VAT 7% w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal. Opłaty za media najemca ponosi zgodnie z umową najmu w formie miesięcznych zaliczek ustalonych na podstawie poniesionych kosztów za centralne ogrzewanie i wodę wg faktur otrzymanych od PEC C. i RPWiK C. a wyliczonych wg średniego zużycia w poprzednim okresie rozliczeniowym uwzględniając aktualne ceny. Na jednej fakturze obciążającej najemcę lokalu, Spółdzielnia fakturuje czynsz najmu oraz dodatkowe (odsprzedane) opłaty wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu i nalicza VAT należny dla czynszu najmu od kwoty netto opłaty za czynsz oraz dla centralnego ogrzewania i wody od kwoty netto ustalonych zaliczek. Faktury VAT dotyczące podatku należnego są ujmowane w rejestrach VAT w kwartale w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług(Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) dla mediów oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. dla czynszu najmu. Co miesiąc Spółdzielnia otrzymuje faktury kosztowe od PEC C. za centralne ogrzewanie i od RPWiK za zimną wodę w rozbiciu na budynki bez wskazań zużyć dla znajdujących się w nich lokali użytkowych. Na koniec każdego miesiąca dokonywane są odczyty tylko zbiorczych liczników ciepła i wodomierzy głównych zgodnie z umowami zawartymi z PEC C. i RPWiK C. Ponieważ Spółdzielnia prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną do ewidencji ujmuje koszty dotyczące lokali użytkowych wyodrębniając kwoty ustalonych zaliczek i odlicza podatek naliczony dotyczący lokali użytkowych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pozostałą część kosztów ujmuje w ewidencji jako działalność zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Faktury VAT dotyczące podatku naliczonego od zakupu mediów są ujmowane zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. w rejestrach VAT w kwartale w którym upływa termin płatności. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego zgodnie z regulaminami następuje rozliczenie mediów wg wskazań podzielników kosztów dla centralnego ogrzewania i wodomierzy lokalowych dla wody znajdujących się w lokalach użytkowych. Skutkiem rozliczeń jest doprowadzenie do zrównania kwot pobranych zaliczek z faktycznie poniesionymi kosztami za media do czego zobowiązana jest Spółdzielnia zgodnie z Prawem energetycznym (art. 45a) oraz zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę (art. 26).

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawkę 22% VAT dla czynszu najmu lokali użytkowych ?

2. Czy Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawki VAT dla pozostałych (odsprzedawanych) opłat dotyczących : a) zużycia wody 7%, b) centralne ogrzewanie 22% ?

3. Czy Spółdzielnia prawidłowo nalicza VAT należny dla centralnego ogrzewania i wody biorąc za podstawę opodatkowania kwotę netto odpowiadającą naliczonej zaliczce?

4. Czy Spółdzielnia prawidłowo odlicza VAT naliczony za media z faktur zakupu przyjmując za podstawę do odliczenia kwotę wynikającą z ustalonej zaliczki przypadającej na lokal użytkowy (faktury zaliczkowe w części dotyczącej centralnego ogrzewania i wody)?

5. Czy faktury VAT dotyczące podatku naliczonego jak i podatku należnego są prawidłowo ujmowane w rejestrach VAT w kwartale w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. dla mediów oraz zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. dla czynszu najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia prawidłowo stosuje stawkę22% VAT dla usług czynszu najmu lokali użytkowych, prawidłowo stosuje stawki VAT dla pozostałych (odsprzedawanych) opłat: za zużycie wody 7% a za centralne ogrzewanie 22%, prawidłowo nalicza VAT należny dla centralnego ogrzewania i wody biorąc za podstawę opodatkowania kwotę netto odpowiadającą naliczonej zaliczce, prawidłowo odlicza VAT naliczony za media z faktur zakupu przyjmując za podstawę do odliczenia kwoty wynikającą z ustalonych zaliczek przypadających na lokal użytkowy (faktury zaliczkowe w części dotyczącej centralnego ogrzewania i wody) oraz uważa, że faktury VAT dotyczące podatku naliczonego i podatku należnego są prawidłowo ujmowane rejestrach VAT w kwartale w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. dla mediów oraz z godnie z art.19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. dla czynszu najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2010r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył i przeanalizował treść art. 5 ust. 1, art.8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. a następnie wskazał:

- odnośnie pytania 1 i 2, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony określone obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego (art. 659§1K.c.). Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. W sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust.1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. dalej- 112 Dyrektywa). Podstawa opodatkowania jest wszystko co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy itd. Zgodnie z art.78 112 Dyrektywy , każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wskazuje niejako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług należy uwzględniać w podstawie opodatkowania p.t.u. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu z 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commisioners of Customs and Excise (C0349/96). Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za centralne ogrzewanie oraz zimną wodę i odbiór ścieków w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadnicza usługą najmu tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Spółdzielnia obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usług najmu. Oznacza to, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego pewnych czynności tylko w tym celu aby opodatkować je (przez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Wnioskodawca winien wystawić najemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawka 22%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty tj.za centralne ogrzewanie, zimną wodę i ścieki.

Odpowiadając na pytanie 1 i 2, Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy , iż Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawkę 22% VAT dla usług czynszu najmu lokali użytkowych należało uznać za prawidłowe. Stanowisko, iż Spółdzielnia stosuje prawidłowe stawki VAT dla pozostałych (odsprzedawanych) opłat tj. zużycia wody 7%, centralne ogrzewanie 22 % należało uznać za nieprawidłowe.

-odnośnie pytania 3 stwierdzono, że każda zaliczka, nawet niewielka w stosunku do całej wartości transakcji podlega opodatkowaniu; podstawą opodatkowania jest ta otrzymana zapłata, pomniejszona o kwotę zapłaty. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wyrażone jest e formie ceny i jeżeli strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę bez wskazania, że jest to wartość netto do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest cena zawierająca w sobie ten podatek (tzw. wartość brutto) w ramach , której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem ,,w stu". Skoro zatem Wnioskodawca nalicza podatek VAT należny od kwoty netto i jest to zgodne z postanowieniami umów najmu lokali użytkowych, to wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu kwoty netto ustalonych zaliczek, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art.29 ust.1 u.p.t.u. W konsekwencji Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

-odnośnie pytania 4, wskazano, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółdzielnia prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną, do ewidencji ujmuje koszty dotyczące lokali użytkowych wyodrębniając kwoty ustalonych zaliczek i odlicza podatek naliczony dotyczący lokali użytkowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pozostałą część kosztów ujmuje w ewidencji, jako działalność zwolnioną zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Oznacza to, że Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie c.o. i wody , zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu jedynie w tej części w jakiej będą one służyły wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych, wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 1 lub art.90 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe o ile przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda jest odpowiednia do specyfiki prowadzonej działalności.

-odnośnie pytania 5, Minister Finansów wskazał, że metoda rozliczeń kwartalnych charakteryzuje się tym, że deklaracja dla podatku od towarów i usług składana jest za okresy kwartalne. Metoda ta w żaden sposób nie modyfikuje zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych (a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do usługi najmu), wówczas jest on obowiązany zadeklarować podatek należny w danym kwartale zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Stanowisko Spółdzielni, iż faktury VAT dotyczące podatku należnego są ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 u.p.t.u. dla czynszu najmu uznano za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznano stanowisko, iż faktury dotyczące podatku należnego ujmowane są w rejestrze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy, całościowo uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 września 2010r.(data wpływu do organu) Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, iż stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe albowiem usługa dostawy zimnej wody zgodnie z poz.138 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wynosi 7%, organ błędnie zinterpretował art.29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wynajmujący nie może refakturować najemcy kosztów dostawy mediów stosując właściwą dla tego rodzaju czynności stawkę podatku . Stanowisko organu jest sprzeczne z art. 28 112 Dyrektywy. Zaznaczono również, że świadczenie odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Stanowisko to zaprezentowano w wyrokach WSA w Rzeszowie sygn. akt: I SA/Rz 803/08 i WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 346/10. W ocenie składającego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, miał on prawo refakturować koszty usług komunalnych.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 28 września 2010r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółdzielnia Mieszkaniowa w C. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2010r. nr [...] w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, zaznaczono, że usługa dostawy zimnej wody zgodnie z poz.138 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wynosi 7%, organ błędnie zinterpretował art.29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wynajmujący nie może refakturować najemcy kosztów dostawy mediów stosując właściwą dla tego rodzaju czynności stawkę podatku. Stanowisko organu jest sprzeczne z art. 28 112 Dyrektywy. Zaznaczono również, że świadczenie odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Stanowisko to zaprezentowano w wyrokach WSA w Rzeszowie sygn. akt: I SA/Rz 803/08 i WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 346/10. W ocenie składającego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, miał on prawo refakturować koszty usług komunalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł również, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za centralne ogrzewanie oraz zimna wodę i odbiór ścieków w wysokości rzeczywiście ponoszonych kosztów przez Spółdzielnię za dany lokal, oznacza to, że opłaty te stanowią element kalkulacyjnego wynagrodzenia za usługę dodatkową lecz wartość tych usług stanowi element kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu i tym samym należy je opodatkować wg stawki 22%. Organ uznał za bezpodstawne rozważania dotyczące art. 28 112 Dyrektywy albowiem przepisy Dyrektywy nie obowiązują wprost. Co do powołanych wyroków to wskazano, że wydano je w konkretnych sprawach i są bez znaczenia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga jest zasadna zatem zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Na tle tej sprawy, zważywszy na argumentację organu oraz na zarzut skargi stwierdzić należy, że w istocie rozpatrzenie wniosku jako całości nie było prawidłowe. Przyjęta przez Ministra Finansów konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek.

Z jednej strony organ podatkowy nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że miał on rację co do części wniosku. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację indywidualną ponownie.

Może się zdarzyć, że złożony przez podatnika wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy kilku różnych kwestii. W takim przypadku organ podatkowy powinien rozważyć, czy nie należy odnieść się do każdej z tych kwestii odrębnie i w konsekwencji wydać kilka interpretacji. Nie jest bowiem dopuszczalna praktyka polegająca na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska - w zakresie niektórych wyodrębnionych kwestii - w uzasadnieniu. (vide wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 143/08 M.Podat. 2008/7/7LEX nr 395441).

W ocenie Sądu, błędnie uzasadniono interpretację indywidualną poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii.

Co znamienne i co wymaga szczególnego podkreślenia-interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy.

Rzeczą Ministra Finansów, przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku i ewentualnie rozważyć czy w przedmiotowej sprawie powinna być wydana jedna interpretacja czy też kilka ( pięć odrębnych względnie inna ilość) w zależności od przyjętej metodologii wydania interpretacji w kontekście sformułowania przez Skarżącą kilku pytań we wniosku o interpretację.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z tych względów na podstawie art. 146§1, art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.