Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 96/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 906/09 w sprawie ze skargi P. K. [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. K. [...] S.A. w K. kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 906/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P. S.A. w Katowicach (dalej: Spółka, Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z [...] września 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za 2007 r. w wysokości 1.572.420 zł składając korekty deklaracji i informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Do korekt deklaracji Spółka dołączyła też oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2007 r. dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których podała wielkości energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną żądanej nadpłaty powołała art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 460/06, stwierdzając, że przysługuje jej zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy. Wskazała, że energia ta została wykorzystana w jej elektrowniach na cele związane z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także do podtrzymania procesów produkcyjnych.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po rozpoznaniu wniosku Spółki, decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2007 r. w wysokości: 1.572.420 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wytworzona przez Spółkę energia elektryczna została następnie sprzedana po cenach zawierających podatek akcyzowy, a więc faktyczny koszt podatku akcyzowego został poniesiony przez końcowego odbiorcę energii. W takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Ponadto organ zauważył, że wnioskodawca nie przedłożył korekt faktur, których wystawienie świadczyłoby o poniesieniu przez niego faktycznego ciężaru podatku akcyzowego.

W odwołaniu Spółka wskazała, że energia elektryczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej także jako: u.p.a.). Organ tymczasem odmawiając stwierdzenia nadpłaty powołał się głównie na przyczyny natury ekonomicznej a nie prawnej, gdyż, zdaniem Spółki, stosowne przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie odwołują się do "moralnego punktu widzenia", "przysporzenia", "ekonomicznego ciężaru podatku", czy wreszcie "formalnej a nie faktycznej zapłaty" podatku. Ponadto Spółka stwierdziła, że jako producent energii elektrycznej, nie powinna stać się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tej energii, ponieważ krajowe przepisy regulujące przedmiot czynności opodatkowanej i moment powstania obowiązku podatkowego są niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51; dalej powoływana jako: Dyrektywa energetyczna).

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia okresu oraz kwoty nadpłaty i w tym zakresie orzekł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. podając określoną wielkość kwot, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji stwierdził, że po stronie Spółki nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż byłoby to przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000 (OTK ZU 2002/2A/13). Analizując przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powołując się na wyrok WSA w Poznaniu zapadły w sprawie o sygn. akt I SA/Po 433/08 wskazał, że instytucja nadpłaty niezależnie od braku wyodrębnienia w przepisach ustaw podatkowych nadpłaty materialnej i formalnej, zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 - 411 k.c., które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jej zwrot. Zdaniem organu zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonem, a za takiego nie może być uznana Spółka. Organ stwierdził ponadto, że nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymagalnego podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka podniosła że nie tylko energia elektryczna sprzedawana przez podatnika (w ilości wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów krajowych, ale też dodatkowo podatnik nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów wspólnotowych, dlatego też wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Doszło tym samym do naruszenia prawa, które polegało na niezastosowaniu materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawowym aktem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa horyzontalna). Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zgodnie z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Z kolei art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi w akapicie pierwszym, że "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli obowiązek ten powstaje z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania – jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Jednakże producent energii elektrycznej może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi; będzie też uznany jednocześnie za dystrybutora i konsumenta, jeśli zużyje energię elektryczną na własne potrzeby.

Sąd wskazał, że regulacje powyższych dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 61 załącznika nr 1 do tej ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ani w załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy), a co do obowiązku podatkowego - że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 powoływanej ustawy). Normy wynikające z tych przepisów obejmowały swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna. Opodatkowaniu mogła zatem podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli między producentem a dystrybutorem. Dalszy etap obrotu, to jest sprzedaż pomiędzy kolejnymi dystrybutorami lub między dystrybutorem i konsumentem nie podlega w świetle przepisów krajowych opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach cytowanych norm. Skoro nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, to nie ma podstaw do pominięcia takiej normy prawa krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a zachodzi tylko konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni tejże normy prawa krajowego. Zatem ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Prowspólnotowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w omawianym stanie prawnym była podstawa do stwierdzenia, że we wnioskowanym okresie strona skarżąca uiszczając podatek akcyzowy jako podatnik z tytułu sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej dystrybutorowi, nadpłaciła lub nienależnie zapłaciła ten podatek w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku ponosi nabywca opodatkowanego towaru. Natomiast przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia, o której mowa w prawie cywilnym i której możliwość wprowadzenia do systemu krajowego dopuszcza się w orzecznictwie ETS, może być stosowana na gruncie krajowych ustawowych przepisów podatkowych dopiero wówczas, gdy zostanie ona wyraźnie wyartykułowana w tych przepisach.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy do oceny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, czy też zachodzi możliwość przeprowadzenia tylko postępowania uzupełniającego. Jeśli tak ustalona wysokość nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe będzie zgodna z wnioskowaną nadpłatą i złożonymi korektami deklaracji, to organ został zobowiązany do dokonania materialno-technicznego zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś w przeciwnym wypadku obowiązkiem organu będzie wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu, włączenie do toczącego się postępowania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i wydanie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w innej kwocie niż wynikająca ze skorygowanych deklaracji, a także określającej wysokość nadpłaty w oparciu o art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto wniósł o ewentualne zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie oznaczonej sygnaturą FSK 240/08, która to odpowiedź może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 "u.p.a." w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem);

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: p.p.s.a.) poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób, zdaniem sądu, organy naruszyły prawo poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych;

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w związku z dyspozycją art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy. W przypadku dyrektyw w pierwszym rzędzie formułowane są w nich cele, którym mają one służyć i do osiągnięcia których zobowiązany jest prawodawca krajowy. Zatem interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na Państwa Członkowskie określone obowiązki. Cel wydania Dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule. Wynika z niej, iż brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. Zatem celem wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a ponadto ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Oznacza to, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust. 5 u.p.a.

W końcowej partii uzasadnienia skargi kasacyjnej kasator przywołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 433/08), w którym Sąd ten uznał, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do nieuzasadnionego przysporzenia na jego rzecz ze strony Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. S.A. reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik organu cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia przytoczone w skardze kasacyjnej determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w przypadku nieważności postępowania, która ma miejsce w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie niniejszej nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zatem sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., choć w istocie zarzuty kasacyjne koncentrują się na błędnej, zdaniem kasatora, wykładni przepisów prawa materialnego, tj. Dyrektywy Energetycznej, Dyrektywy Horyzontalnej oraz przepisów u.p.a. Wobec sformułowania zarzutu nr 2 jako procesowego, należy ocenić go w pierwszej kolejności, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Kasator formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy dokonały błędnej interpretacji krajowych przepisów – u.p.a. Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia przepisom prawa materialnego a nie procesowego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej, tylko musi być powiązane ze wskazaniem tego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca kasator. Lakoniczne wskazanie przez kasatora, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny oraz że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dokumentującego stan faktyczny, nie spełnia wymogu precyzyjnego wskazania naruszeń i ich powiązania z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zauważyć należy także, iż sądy administracyjne samodzielnie nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz oceniają ustalenia faktyczne organu w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 i art. 3 § 1–3 p.p.s.a.). Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był między stronami sporny, natomiast w treści omawianego zarzutu, określonego jako procesowy, oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały wskazane żadne błędy procesowe, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W istocie kasator zarzuca Sądowi wyłącznie błędną wykładnię prawa materialnego. Błędna wykładnia prawa materialnego stanowi treść zarzutu pierwszego i zostanie omówiona przy jego rozpatrywaniu.

Z kolei, jeżeli chodzi o drugi zarzut procesowy, dotyczący naruszenia art. 188 p.p.s.a., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten polega na nieporozumieniu. Powołany przez kasatora przepis dotyczy wyłącznie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pozwala on Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego orzeczenia (Sądu pierwszej instancji) i rozpoznanie skargi (a nie skargi kasacyjnej), jeżeli nie ma naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Z istoty regulacji zawartej w art. 188 p.p.s.a. wynika, że w żadnym wypadku wskazany przez kasatora przepis nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji, bowiem omawianego przepisu Sąd ten nie stosował.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten sprowadza się do polemiki z Sądem pierwszej instancji dotyczącej wykładni obu powołanych wyżej Dyrektyw oraz zakwestionowania wykładni przepisów krajowych w świetle obu Dyrektyw.

W skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż w istocie kasator kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów obu wymienionych Dyrektyw oraz prowspólnotową wykładnię u.p.a., zgodnie z którą podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej jest ten podmiot, który dostarcza ją (dokonuje dostawy) ostatecznemu odbiorcy. Innymi słowy kasator twierdzi, iż na skutek wadliwej wykładni przepisów Dyrektyw, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. i błędnie uznał, że sprzedaż energii podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dopiero na ostatnim etapie obrotu.

Tak postawiony zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony, a pogląd Sądu pierwszej instancji, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dostarczający energię konsumentowi jest prawidłowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istota sporu powinna sprowadzać się do właściwej wykładni Dyrektyw z uwzględnieniem ich celów. Ten pogląd organu jest trafny, jednak zaprezentowane przez organ rozumienie Dyrektyw i ocena zgodności prawa polskiego z ich treścią jest błędna.

Przypomnieć należy, że w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa europejskiego ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) jest jedynym organem właściwym do wykładni prawa europejskiego. Sądy krajowe oceniają natomiast zgodność przepisów krajowych z prawem europejskim, a w razie wątpliwości co do właściwego rozumienia prawa europejskiego zwracają się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sądy krajowe zobowiązane są interpretować prawo krajowe w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu zamierzonego normą wspólnotową.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżoną decyzję w świetle zgodności wykładni przepisów prawa krajowego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, miał na uwadze treść wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, w którym Trybunał stwierdził wprost, że Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej w zakresie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału, Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy energetycznej).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że cele omawianych Dyrektyw – wbrew stanowisku organu przedstawionemu w skardze kasacyjnej – nie sprowadzają się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i minimalnej stawki tego podatku, ale także do ustalenia momentu jego wymagalności. W świetle cytowanego orzeczenia ETS kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do omawianych Dyrektyw została przesądzona, zatem ich prowspólnotowa wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji, która ma za zadanie usunąć wytknięte Polsce niedostosowanie, jest trafna i konieczna.

W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. Ponieważ z brzmienia obu Dyrektyw wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Pogląd taki zaprezentowany w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowany w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 860/09, I GSK 861/09, I GSK 875/09; z dnia 19 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 916/09, I GSK 917/09, I GSK 918/09 i I GSK 934/09; z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 810/09, I GSK 1007/09, I GSK 995/09; z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1008/09, I GSK 1010/09; z dnia 21 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 859/09; z dnia 22 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 61/10). Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem prawa materialnego stosując prowspólnotową wykładnię prawa zgodną z rozumieniem Dyrektyw energetycznej i horyzontalnej zaprezentowanym w cytowanym wyroku ETS. Zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. jest zatem nieusprawiedliwiony.

Na zakończenie wskazać należy, że kasator jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołał wyrok WSA w Poznaniu, w którym Sąd ten zwrócił uwagę na fakt, iż zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, który zapłacił podatek, ale nie poniósł jego ciężaru ekonomicznego. Zarzut kasacyjny dotyczący zakwestionowania zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie poniósł jego ciężaru ekonomicznego nie został jednak sformułowany w sposób prawem wymagany. Uznać należy zatem, że zarzut w tej kwestii nie został w ogóle postawiony. W tym stanie rzeczy – choć Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miał na względzie treść zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10 całej Izbie Gospodarczej celem udzielenia odpowiedzi "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" – nie było podstaw do zawieszenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia omawianego problemu, bowiem nie został on objęty zarzutami kasacyjnymi, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.

W dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w kwestii zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której uznał, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Pogląd ten nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, nie było zatem możliwości objęcia kontrolą kasacyjną omawianego zagadnienia.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotem rozpoznania na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. były dwie sprawy ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w [...] o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a w związku z tym nakład pracy pełnomocnika skarżącej spółki nie był znaczny – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, zasądzając od organu administracji na rzecz skarżącej spółki kwotę 2000 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.