Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1269/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 8 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. M. kwotę 3248 (trzy tysiące dwieście czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...] nr[...] określającą K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. w wysokości 28.245 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny stwierdził, iż w toku przeprowadzonej w 2006 r. u podatnika K.M. kontroli podatkowej, mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej źródłowej, tj. faktur zakupu, faktur sprzedaży oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również duplikatów faktur oraz żadnych dowodów, świadczących o podjętych działaniach, mających na celu ich uzyskanie. Oświadczył natomiast, że dokumenty te zostały mu skradzione oraz, że utraconej dokumentacji nie odtworzył, bo nie sądził, że będzie to konieczne.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za zasadną uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...] nr[...] określającą K.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. w wysokości 28.245 zł. Podatnik nie miał bowiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zauważył, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego prawa następuje w formie samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej, a uprawnienie wymienione w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymagań formalnych, ściśle określonych w przepisach. Z kolei w myśl przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wynika, iż faktura stanowi dokument wskazujący kwotę podatku do odliczenia, zaś obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza z tego prawa skorzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne faktury. Dodatkowo podniósł, iż § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikat. Tylko zatem te dokumenty uprawniają do obniżenia podatku. Podniósł, iż w sytuacji szczególnej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia dopuszczają możliwość wystawienia duplikatów faktur. Zgodnie bowiem z § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeśli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikaty zapobiegają więc negatywnym konsekwencjom związanym z utratą faktur i to niezależnie od tego, jakie były tego przyczyny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż warunkiem koniecznym skutecznego odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zawierających odliczane w deklaracji kwoty podatku VAT, a w przypadku ich utraty na skutek zdarzeń losowych ich duplikatów.

Organ odwoławczy, nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązek posiadania wskazanych dokumentów kończy się z chwilą dokonania rozliczenia podatku za dany okres, podniósł, iż obowiązek posiadania oryginałów i kopii faktur, kopii korygujących istniej przez okres wskazany w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Termin ten jest zgodny, co podkreślił organ odwoławczy, z terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji. W tym bowiem terminie możliwa i prawnie dopuszczalna jest weryfikacja rozliczenia podatku VAT, dokonanego przez podatnika i wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały też naruszone przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Podatnik niezasadnie próbuje przerzucić na organy podatkowe obowiązek wykazania faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Organy zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a organ pierwszej instancji podejmował działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji podatkowej obciąża podatnika, bo posiadanie faktur zakupu jest konieczne, jeżeli chce on skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. Obowiązkiem organu nie było więc odtwarzanie dokumentacji podatkowej.

Ponadto wbrew zarzutom odwołania przyczyną nieuwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez podatnika faktur wystawionych przez Z.F. nie był brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tego kontrahenta ze względu na jego śmierć, ale ustalenie, że faktury te zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Ustalono bowiem w toku postępowania, że Z.F. nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT, a tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur. Konsekwencją tej sytuacji był, wypływający z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Z art. 5 ustawy o VAT wynika bowiem, że podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo to wykonywały czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia wykazanego na tej fakturze podatku. Podniósł nadto, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek VAT. Nie jest słuszny zarzut nie wyjaśnienia, czy Z.F. złożył deklaracje VAT-7 i odprowadzał należny podatek za poszczególne miesiące 2004r. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ż., właściwego miejscowo zarówno ze względu na miejsce prowadzenia działalności, jak i miejsce zamieszkania Z.F., wynika że osoba ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co oznacza, iż nie składała deklaracji i nie płaciła podatku. Za brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.F. przemawiają ponadto inne jeszcze argumenty. Analiza przedstawionych przez podatnika dokumentów prowadzi do wniosku, że nie spełniają one wymogów określonych w § 49 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia przewidzianych dla duplikatów faktur. Są to bowiem kserokopie faktur, na których wyraz "oryginał" przekreślono i wpisano obok wyraz "duplikat". Umieszczone na nich daty, to daty wystawienia oryginałów faktur i daty sprzedaży towarów. Nie wynika z nich natomiast kiedy faktury zostały wystawione ponownie, oraz czy stanowią one oryginały, czy też kopie duplikatów.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika w dniu 10 lipca 2007 r., w toku postępowania odwoławczego kopii faktur, z których część dotyczyła miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, organ stwierdził, że przedstawione kopie nie są dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie są ani oryginałami, ani duplikatami faktur zakupu. Ponadto wątpliwość Dyrektora Izby wzbudził fakt dlaczego podatnik nie uzyskał od kontrahentów duplikatów, skoro mógł uzyskać kopie faktur.

W skardze na powyższą decyzję K.M. wniósł o jej uchylenie ewentualnie także decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym świadczących na korzyść skarżącego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie kontroli u jego kontrahentów w celu sprawdzenia, czy w kontrolowanych miesiącach wystawiali oni faktury VAT, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony. W tym zakresie organy niezasadnie uznały, że wnioski dowodowe podatnika zmierzają do przerzucenia obowiązku zebrania dowodów z podatnika na organy;

- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych i w rezultacie na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego, ale niekompletnego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 10 ust. 2 ustawy VAT poprzez określenie w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo prawidłowego wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w zw. z § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a nie jedynie w czasie dokonywania stosownego odliczenia. Taka błędna interpretacja przepisów stanowi ograniczenie prawa podmiotowego podatnika oraz pozostaje w sprzeczności z art. 84 Konstytucji RP;

- § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, ze podatnik był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych faktur nie później, niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, chociaż z przepisu tego nie wynika, w jakim terminie nabywca może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia przez przyjęcie, że oryginały i duplikaty faktur wystawione przez Z. F. nie stanowiły dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów;

- § 48 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że duplikaty faktur VAT wystawione przez Z.F. nie spełniały wymogów koniecznych do uznania ich za duplikaty;

- art. 27 ust. 4 ustawy VAT przez uznanie, że skarżący prowadził nierzetelnie i niezgodnie z przepisami ewidencję dla celów rozliczenia podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie zobowiązują organy podatkowe do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i prawidłowe jej załatwienie. Nawiązując do kopii faktur przedstawionych organowi odwoławczemu jako załączniki do pisma z dnia 10 lipca 2007 r., złożonego po wniesieniu odwołania, skarżący uznał, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i ustalić, czy kontrahenci skarżącego rzeczywiście wystawili te faktury i w ten sposób sprawdzić, czy skarżący prawidłowo odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nie było bowiem powodu aby w postępowaniu odwoławczym pomijać powołane przez stronę dowody tylko dlatego, że nie zostały one powołane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Podatnik podkreślił, że przeprowadzenie kontroli krzyżowych u jego kontrahentów, o co wnioskował także wcześniej, pozwoliłoby na ustalenie, czy wystawcy posiadają kopie faktur dokumentujących sprzedaż towarów dla skarżącego. Ustalenie tej okoliczności powinno prowadzić do wniosku, że skarżący dysponował oryginałami faktur w momencie dokonywania odliczania podatku naliczonego, chociaż nie posiadał tych dokumentów w czasie przeprowadzania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konieczne, ale też wystarczające, jest posiadanie oryginałów faktur lub ewentualnie ich duplikatów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego.

Zarzucając organowi niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skarżący stwierdził też, że przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w Komendzie Powiatowej Policji w P., związanych z postępowaniem w sprawie kradzieży dokumentacji księgowej firmy skarżącego, pozwoliłoby na ustalenie faktu posiadania przez skarżącego oryginałów faktur ze wskazaniem ich numerów oraz innych danych umożliwiających identyfikację kontrahentów.

Polemizując z twierdzeniem organów podatkowych o konieczności przechowywania przez okres pięciu lat oryginałów lub duplikatów faktur, jako warunku skutecznego odliczenia podatku naliczonego, skarżący stwierdził, że ten przewidziany w przepisach prawa podatkowego okres nie jest łączony z zachowaniem prawa do odliczenia podatku. Prawo to bowiem podatnik nabył już wcześniej, a przepisy podatkowe nic nie mówią o jego następczej utracie w wypadku utraty faktur po dokonanym odliczeniu.

Odnosząc się do twierdzeń organów o braku zarejestrowania Z.F. jako podatnika VAT i wyprowadzonym z tego wniosku, że nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT, skarżący stwierdził, że taka okoliczność w świetle prawa wspólnotowego nie może pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik powołał się w tym zakresie także na wyroki WSA w Gdańsku i w Warszawie z 2007r. Organ nie wyjaśnił ponadto, czy Z.F. nie był w ogóle czynnym podatnikiem VAT, czy też przestał nim być w jakimś momencie na skutek wyrejestrowania się. Nie wyjaśnił także, czy dokumenty wystawione przez Z. F. są duplikatami faktur, jak twierdzi podatnik, czy jedynie kopiami, jak twierdzi organ.

Zarzucając naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy VAT skarżący stwierdził, że utrata przez niego dokumentacji księgowej nie oznacza, że ewidencja na potrzeby rozliczenia podatku VAT nie była prowadzona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl drugiego zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego obciąża organy podatkowe, co oznacza m.in., że na organach ciąży obowiązek inicjatywy dowodowej. Reguła wynikająca z przepisu art. 122 Op jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mogą zatem przerzucać na podatnika powyższego obowiązku. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie może oznaczać zupełnej bierności podatnika w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Możliwość, a nawet obowiązek współdziałania podatnika w tym zakresie dotyczy ustalania takich faktów, o których organ nie może mieć żadnej wiedzy, a które są znane podatnikowi oraz zdobywania dowodów, które dostarczyć może tylko podatnik. Gdy ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności zależy od aktywności podatnika obowiązek organu podatkowego polega na wskazaniu podatnikowi, jakie działania z jego strony są niezbędne i na ewentualnej pomocy w uzyskaniu określonych dowodów.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż w sprawie tej nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego związanego z kopiami faktur wystawionych przez czterech różnych kontrahentów, tj. J. S., M., PHUP N. oraz R., załączonymi przez podatnika do pisma z dnia 10 lipca 2007r., zatytułowanego uzupełnienie odwołania. Wprawdzie organ odwoławczy ma rację twierdząc, że dokumenty te w postaci, w jakiej zostały przedstawione, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały ani duplikaty, a jedynie kopie, co też przyznał podatnik. Niemniej jednak w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. Organ powinien też wyjaśnić, co było przyczyną, że wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Z załączonego do skargi odpisu wniosku adresowanego do jednego z kontrahentów zdaje się wynikać, że podatnik żądał przesłania mu duplikatów skradzionych wcześniej faktur. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z takich dokumentów. To bowiem na podatniku, zdaniem Sądu, ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. Organ powinien jednakże udzielić podatnikowi wszelkiej możliwej pomocy w uzyskaniu duplikatów, jeżeli podatnik podejmuje w tej mierze właściwe działania, ale napotyka na niezależne od siebie przeszkody. Obowiązek wcześniejszego, przed wydaniem decyzji, wezwania podatnika do złożenia prawidłowych duplikatów, zamiast kopii, jest tym bardziej uzasadniony, że wcześniej organ uwzględnił podatek naliczony w fakturach zakupu wystawionych przez A. S., M. P. czy PPHU O., chociaż w aktach znajdują się jedynie kopie faktur poświadczone za zgodność z oryginałem i nie wiadomo, czy organ dysponował dokumentami oryginalnymi. Poza tym na większości kopii nie ma oznaczenia, czy są to duplikaty lub oryginały. Należy więc wyjaśnić, czy znajdujące się w aktach kopie sporządzone zostały prawidłowo. Powyższa okoliczność wskazuje na niekonsekwentne postępowanie organu odwoławczego w odniesieniu do różnych faktur, tj. faktur wystawionych przez A. S., M. P., PPHU O., J. S.oraz R., a ta niekonsekwencja mogła wprowadzać podatnika w błąd co do tego, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogły stanowić jedynie kopie faktur.

Podnieść jednak należy, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Określone w tym przepisie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu podatek VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego. Wtedy bowiem spełniony będzie jeden z podstawowych wymogów tego podatku, a mianowicie będzie on neutralny dla podatnika i jednocześnie będzie obciążał konsumenta.

Powyższy przepis tylko ogólnie określa zasadniczą kwestię związaną z rozliczeniem podatku VAT, a konkretnie z odliczeniem podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednak już z tego przepisu wynika, że dla przedmiotowego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Szczegółowe regulacje związane z wystawianiem faktur, ich treścią oraz sposobem i okresem przechowywania zawarte zostały w art. 32 ustawy VAT i w rozdziale 10 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy. Z § 48 ust. 1-3 rozporządzenia wynika, że faktury i faktury korygujące wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oba egzemplarze powinny być odpowiednio oznaczone. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, których zasady wystawiania i oznaczania określone zostały w § 49 rozporządzenia. To zaś czyni chybionym zarzut skargi nie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w Komendzie Policji w P. związanych z kradzieżą dokumentacji podatkowej podatnika, tym bardziej, ze organy podatkowe nie kwestionują tej okoliczności.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Nie można się jednak zgodzić ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 50 rozporządzenia, jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika również z treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Prezentowana przez podatnika wykładnia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, iż dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia, jest nieprawidłowa. Doprowadziłaby ona do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Należy też zauważyć, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 19 ust. 2 i § 48 ust. 3 cyt. rozporządzenia nie wyklucza natomiast rozumienia tych przepisów w sposób prezentowany w decyzjach. Pewna wątpliwość może wynikać z tego, że odliczenie podatku dokonywane jest w jednym momencie, a przechowywanie dokumentów będących podstawą odliczenia ma trwać kilka lat. Wątpliwość dotyczy więc tego, czy prawo do odliczenia ostatecznie realizuje się z upływem terminu obowiązkowego przechowywania faktur, czy też już w momencie dokonywania odliczenia, a późniejsza utrata faktur powoduje utratę prawa do odliczenia. Wobec powyższego, mając na względzie wcześniej powołane argumenty i brzmienie omawianych przepisów, należy uznać, że ich prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 cyt. rozporządzenia jest więc nieuzasadniony.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi naruszenia § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organy wcale nie wywodziły, że obowiązek uzyskania duplikatów utraconych faktur do czasu zakończenia postępowania podatkowego wynika z treści tego przepisu. W przepisie tym normodawca wskazał, jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku. Należy natomiast przyjąć, że stwierdzenie w toku postępowania podatkowego braku faktur zakupu lub ich duplikatów przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik podejmuje działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów powinno zobowiązywać organ podatkowy do umożliwienia podatnikowi zakończenia tych starań.

Podniesiony w związku z zakwestionowaniem odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Z.F. zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego także nie znajduje uzasadnienia. W § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy przewidziano, że w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy prawidłowo ustaliły, że podmiot spełniający wymogi określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wykonujący czynności określone w art. 2, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jest właśnie podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Treść art. 9 ust. 1 ustawy VAT wskazuje bowiem, iż przed dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, podatnicy podatku VAT są zobowiązani do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Z kolei z § 34 cyt. rozporządzenia wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co właśnie prowadzi do wniosku, że podatnicy nie zarejestrowani nie byli do tego uprawnieni. Spełnienie wymogu zarejestrowania podatnika – wystawcy faktury – ma swoje źródło w konstrukcji podatku VAT, który jest wysoce sformalizowany, podlega samoobliczeniu, a kontrola prawidłowości jego rozliczenia polega m.in. na sprawdzeniu prawidłowości dokumentowania obrotu specyficznymi dokumentami księgowymi, jakimi są faktury VAT. Dokumenty te muszą spełniać określone wymogi przewidziane przez ustawodawcę w art. 32 ustawy VAT i w przepisach cyt. rozporządzenia wykonawczego. W art. 32 ust. 5 ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz sposobu i okresu ich przechowywania, mając na celu m. in. potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Jeden z tych wymogów określony został w § 34 rozporządzenia (konieczność zarejestrowania się jako podatnik VAT). W art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów został upoważniony m. in. do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W wykonaniu wspomnianego upoważnienia Minister Finansów określił takie przypadki w § 48 cyt. rozporządzenia. Jednym z takich przypadków jest udokumentowanie sprzedaży towarów fakturą wystawioną przez podmiot do tego nieupoważniony (ust. 4 pkt 1 lit. a). Należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów.

Powoływanie się w skardze na sprzeczność omawianych wyżej uregulowań z przepisami prawa wspólnotowego jest bezpodstawne, ponieważ uregulowania te dotyczą okresu przedakcesyjnego. Do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Do takich stanów faktycznych nie znajduje też zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Błędny jest zarzut niewyjaśnienia, czy Z.F. nie był w ogóle czynnym podatnikiem podatku VAT, czy też był nim wcześniej a następnie się wyrejestrował. Organ podatkowy zwrócił się w tej sprawie do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla Z.F. i otrzymał jasną odpowiedź, że Z. F. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Treść tej informacji nie budzi wątpliwości. Urząd Skarbowy w Ż. nie zarejestrował Z. Fedorowicza jako podatnika podatku VAT w jakimkolwiek okresie. W związku z tym organ podatkowy miał podstawę do uznania, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Z tego już powodu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur czy duplikatów, wystawionych przez Z. F. mogło być zakwestionowane. Nie było więc potrzeby wyjaśniania, czy dokumenty te są duplikatami, czy kopiami.

Z powyższych względów należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 6 pkt 5 w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

P.Pie.