Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 955/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3a, art. 120, art. 123, art. 125, art. 188, art. 181 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 955/19 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 09 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., określił podatnikowi K. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do października 2014 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od lipca do grudnia 2014 r. K. D. dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "Spółka A".

Organ podatkowy I instancji ocenił, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

Odnośnie Spółki A" organ I instancji ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w niej postępowanie kontrolne w wyniku którego wydana została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. określająca kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, związaną z wystawianiem nierzetelnych faktur. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zawartej w ww. decyzji, Spółka A faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała tym samym czynności opodatkowanych, a zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących sprzedaż śruty sojowej. Spółka A pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze uchylania się od zapłaty podatku od towarów i usług przez osoby trzecie, faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej nabytej uprzednio od podmiotu z N. .

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta zatem, nie działał w dobrej wierze. Gdyby podatnik przedsięwziął działania, jakich można od niego, racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym to wiedziałby lub powinien był wiedzieć, że dokonywane transakcje z Spółki A" wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik nie podjął jednak żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania dostawcy. Współpracę nawiązał i kontynuował z osobami posługującymi się adresem mailowym innego podmiotu, wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny lub mailowy, pomimo że podatnik nie znał Spółki B z której adresu korzystano. Strona nie interesowała się, czy dostawca posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną lub pracowników. Podatnik nie sprawdzał umocowania osób prowadzących korespondencję handlową oraz ich danych osobowych, pozwalających na późniejszą ich identyfikację. Nie dokonał też weryfikacji kontrahenta w internecie. Również ceny oferowane przez dostawcę nie wzbudziły podejrzeń podatnika pomimo, że były niższe od cen oferowanych przez bezpośrednich importerów. Sprawdzenie dostawcy w bazie Regon i KRS również budzi wątpliwości, ponieważ podatnik nie skonfrontował tych danych z rzeczywistością, tj. faktycznym adresem siedziby "Spółki A i faktycznym umocowaniem osób, z którymi prowadził korespondencję handlową. Powołane okoliczności świadczą zdaniem organu o nieroztropności podatnika. Niewiarygodne i lekkomyślne wydaje się zdaniem organu, że nieznany stronie kontrahent miał być gwarantem dostaw, a podatnik bez sprawdzenia uznał, że maile od niezidentyfikowanych osób pozwolą na bezpieczne, płynne prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik nie miał zabezpieczenia w formie pisemnej umowy. W konsekwencji organ uznał, że takie działanie świadczy o braku dołożenia przez podatnika podstawowej staranności i podjęciu bardzo ryzykownej współpracy z nieznanymi osobami poprzez korespondencję mailową i kontakt telefoniczny.

Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, art. 21 § 3a, art. 121 § 1 w zw. z art. 292, art. 122 w zw. z art. 292, art. 125 § 1 w zw. z art. 292, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 292, art. 188 w zw. z art. 292, art. 191 w zw. z art. 292, art. 193 § 2 i § 6 w zw. z art. 292, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s.").

Ponadto, na podstawie art. 229 O.p. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów, które w jego ocenie bezzasadnie zostały pominięte przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, co do fikcyjności faktur wystawionych przez "Spółkę A" na rzecz K. D.. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny nakazywał podjęcie przez podatnika czynności zmierzających do upewnienia się z kim faktycznie przeprowadzane są transakcje, ponieważ wybór kontrahenta to podjęcie pewnego ryzyka gospodarczego, albowiem odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Tymczasem podstawowa czynność weryfikacji rzetelności kontrahenta w ogóle nie została przez stronę przeprowadzona lub została przeprowadzona i mimo wątpliwości co do rzetelności dokumentowania transakcji odstąpiono od innych czynności przykładowo wskazanych przez organ I instancji, które doprowadzić winny do konkluzji o niewiarygodności faktur, na których jako wystawcę wskazywano "Spółkę A". Gdyby strona przedsięwzięła działania jakich można od niej, racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym to wiedziałaby lub powinna była wiedzieć, że dokonywane transakcje z "Spółki A" wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Nie podjęcie jakichkolwiek czynności, mających charakter sprawdzający, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym wyklucza zasadność twierdzenia strony o działaniu w dobrej wierze. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących chociażby na próbę sprawdzenia kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności.

Za niezasadne organ II instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ odwoławczy stwierdził także, ze wnioski dowodowe nie zostały "pominięte" przez organ I instancji, natomiast organ I instancji odmówił ich przeprowadzenia wyjaśniając przesłanki jakimi się kierował.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów i powołanych w treści uzasadnienia - na okoliczności tam wskazane, a w szczególności praktyk sprzedaży na rynku śruty sojowej, rynkowego charakteru ofert kierowanych przez Spółkę A do skarżącego w 2014 r. przy uwzględnieniu geograficznej tożsamości rynku zbytu i pozycji kontrahentów w łańcuchu dostaw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania: które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 292 i art. 235 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 292 i art. 235 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 § 1 w zw. z art. 292 i art. 235 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy przy wykorzystaniu dostępnych organowi środków;

- art. 187 § 1 w zw. z art.180 § 1 i art. 292 i art. 235 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w zakresie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadka, które mogłyby przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy;

- art. 188 w zw. z art. 292 i art. 235 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu z [...] lipca 2017 r. w sytuacji, gdy nie można było uznać, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami;

- art. 191 w zw. z art. 292 i art. 235 O.p., poprzez uznanie na podstawie zgromadzonych dowodów, że została dostatecznie udowodniona okoliczność niedokonania przez "Spółkę A. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy zaniechano przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchania świadka A. G., pomimo wskazania przez skarżącego adresu świadka ujawnionego w aktach Krajowego Rejestru Sądowego;

- art. 193 § 2 i § 6 w zw. z art. 292 i art. 235 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za dowód w sprawie wobec stwierdzenia ich rzekomej nierzetelności, argumentowanej zaewidencjonowaniem faktur wystawionych przez "Spółkę A które rzekomo miały nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 199a § 3 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a "Spółką A", z którego wywodzone są skutki podatkowe w podatku od towarów i usług;

- art. 229 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu z [...] lipca 2017 r. oraz piśmie z [...] sierpnia 2019 r.;

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie w niniejszej sprawie działań - w tym odpowiednich zapytań i sprawdzeń mogących pozwolić na ustalenie miejsca pobytu świadka A. G.;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury zakupu wystawione przez "Spółkę A" nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako nierzetelne - wobec rzekomego braku dobrej wiary po stronie skarżącego - nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur wystawionych przez "Spółkę A" dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów wobec ustalenia w innym postępowaniu podatkowym nierzetelności tych faktur, pomimo działania skarżącego w dobrej wierze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego dokumentowały czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane, a skarżący działał w dobrej wierze;

- art. 21 § 3a O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy skarżący działając w dobrej wierze prawidłowo i rzetelnie złożył deklaracje podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. w zakresie rozliczenia VAT.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w całej sprawie widocznym jest dokonywanie przez organy podatkowe oceny działań skarżącego przez pryzmat ustaleń poczynionych w innym postępowaniu wobec "Spółki A Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły praktyk rynkowych w zakresie obrotu śrutą sojową w istotnym dla sprawy okresie i dokonały arbitralnej oceny działań skarżącego, który zdecydował się na zakup towaru od "Spółki A". Zdaniem skarżącego twierdzenia organu co do praktyki rynkowej opierają się przede wszystkim na twierdzeniach jednego podmiotu, tj. "Spółki C które nie zostały w sposób rzetelny zweryfikowane. Tymczasem w toku postępowania wykazano, że dostawy towaru od "Spółki A były rzeczywiście realizowane, a skarżący dokonywał jego dalszej odsprzedaży. Płatności za dostawy śruty sojowej od "Spółki A" były dokonywane przelewami na rachunek bankowy spółki, a zatem skarżący uiszczał kwoty VAT stanowiące podstawę do umniejszenia podatku należnego. Ponadto skarżący był jednym z wielu podmiotów będących uczestnikami rynku obrotu paszami, które zamawiały śrutę sojową od "Spółki A i u których działanie tej spółki nie wzbudziło podejrzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ uznał za niewiarygodne wiadomości email wysłane przez K. W. z adresu [...] do skarżącego, bowiem z informacji pozyskanych od "Spółki C osoba o danych K. W. nie jest i nigdy nie była zatrudniona w tej firmie.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które złożył do akt sprawy: trzech wydruków z komunikacji elektronicznej od K. W. z "Spółki C do skarżącego, jako przykład kontaktu z tą osobą. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z wydruku ze strony internetowej [...], na okoliczność w jakiej dacie została udostępniona broszura dotycząca przestępstw w VAT (obrót śrutą). Skarżący podkreślił przy tym, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, sporne transakcje zostały prawidłowo udokumentowane, dysponował odpowiednim zapleczem techniczno – organizacyjnym i nie miał podstaw do kwestionowania wiarygodności kontrahentów, a z Spółką C handluje do dzisiaj.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona w badanym okresie rozliczeniowym miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia śrutu sojowego wykazanego w fakturach wystawionych przez "Spółkę A w okresie od lipca do grudnia 2014 r.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii Sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji ustalając stan faktyczny oparły się więc na materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w postępowaniu przeprowadzonym wobec "Spółkę A" jak i w toku postępowania przeprowadzonego wobec K. D., tj. przedłożonych przez stronę dokumentach, ewidencjach, złożonych wyjaśnieniach, zeznaniach strony, zeznaniach świadka, dowodach włączonych do akt postępowania. Zdaniem Sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może stanowić naruszenia jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Nie ma więc podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów.

Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. Według tego przepisu, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15].

W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Prawidłowo organ odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. G. na okoliczność prowadzenia działalności handlowej przez "Spółkę A", charakteru współpracy spółek "Spółki A" i "Spółki B" oraz działań podejmowanych przez Ł. K. i D. W.. Organ stwierdził, że poza adresem wynikającym z KRS, tj. G., ul [...] organ podatkowy jak również strona nie uzyskali adresu aktualnego pobytu wyżej wymienionego. Organ odwoławczy zauważył, że skoro strona twierdzi, że nie powinno być problemu z uzyskaniem adresu A. G., a jedną z podstawowych zasad obowiązujących w niniejszym postępowaniu jest zasada czynnego udziału strony w prowadzonych postępowaniach, to niezrozumiałym jest, że strona nie uzupełniła wniosku dowodowego o wskazanie aktualnego miejsca pobytu A. G.. Organy stwierdziły, że okoliczności, które w ocenie strony winny być wyjaśnione wnioskowanym dowodem, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. I tak, okoliczność prowadzenia działalności handlowej przez Spółkę A" stwierdzona została prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Natomiast okoliczność charakteru współpracy (a właściwie faktycznego braku współpracy) Spółki A" i "Spółki B" oraz działań podejmowanych w ramach tych podmiotów przez Ł. K. i D. W. stwierdzona została protokołem przesłuchania z dnia [...] października 2015 r. Ł. K. - jedynego członka zarządu i udziałowca "Spółki A który nie zna D. W. - jedynego członka zarządu - Prezesa "Spółki B" oraz protokołem przesłuchania D. W. z dnia [...] maja 2017 r., w którym uczestniczyła strona. Natomiast, oświadczenie o adresie członka zarządu wskazane w załączonym do pisma strony z dnia [...] sierpnia 2018 r. dowodzie, tj. fotokopii z akt rejestrowych "Spółki B zapisano na dzień [...] września 2014 r. Zatem wskazany przez stronę adres: ul. [...], [...], [...], można uznać za nieaktualny. Bowiem adres zamieszkania A. G. ustalony przez organ I instancji, tj. G., ul [...], zapisano w aktach rejestrowych Spółki C na dzień [...] czerwca 2015 r. Organ odwoławczy wystosował wezwanie do A. G. na adres G., ul [...] w celu złożenia pisemnych wyjaśnień, zgodnie z wnioskiem strony, dotyczących współpracy "Spółki B., ze Spółką A" oraz "Spółką D K. D.. Jednak awizowana korespondencja wróciła niepodjęta przez A. G..

Prawidłowo również organ uznał za bezzasadne pozyskiwanie informacji o cenach transakcji zakupu śruty sojowej od innych podmiotów handlujących paszami z terenu W., w sytuacji gdy organ I instancji dokonał porównania cen stosowanych przez "spółkę A z ogólnodostępnymi notowaniami cen śruty sojowej. Tylko takie porównanie cen jest możliwe przez podmioty dokonujące zakupów śruty sojowej dla potrzeb weryfikacji rzetelności kontrahenta. Średnio ceny na fakturach wystawionych przez "Spółke A" w stosunku do cen w porcie w H. były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. były niższe o [...] zł. Szczegółowe zestawienie cen śruty sojowej wykazanej na fakturach "Spółki A" w powiązaniu z cenami w portach w G. i H. znajduje się w aktach sprawy. Strona nie przedłożyła żadnego kontraktu, żadnej umowy z "Spółki A". Stąd trudno stwierdzić, czy tak zaniżone ceny wynikały właśnie z takiego długoterminowego kontraktu. Z zebranego sprawie materiału dowodowego stanowiska strony nie można potwierdzić. Słusznie zdaniem Sądu organ I instancji odmówił także ustalenia właściciela rachunku bankowego, ponieważ organ nie kwestionował faktu, że strona przekazywała środki pieniężne na konto bankowe założone dla podmiotu "Spółki A

Tym samym brak było podstaw do dalszego gromadzenia materiału dowodowego, a tym bardziej zlecania przeprowadzenia dodatkowych czynności organowi pierwszej instancji (art. 229 O.p.).

W sprawie nie został naruszony także przepis art. 21 § 3a O.p., gdyż na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w deklaracjach podatkowych skarżącego wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. W szczególności wskazane zostały powody dlaczego organ uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Podkreślić należy, że "Spółka A pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się od zapłaty podatku od towarów i usług przez osoby trzecie, faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej nabytej uprzednio od innego państwa członkowskiego - N. .. O powyższym świadczą ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., tj.: brak faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności, brak kontaktu ze spółką, składanie sprzecznych oświadczeń w KRS i urzędzie skarbowym, obejmowanie funkcji zarządczych przez osoby, które w rzeczywistości nie miały żadnego wpływu na działalność spółki, a także nie posiadały wiedzy o jej działalności, nieinformowanie odpowiednich instytucji rejestracyjnych (KRS, urząd skarbowy) oraz nieskładanie wymaganych prawem dokumentów związanych ze zmianą udziałowców i osób wchodzących w skład Zarządu, wykorzystywanie spółki w latach wcześniejszych do oszustw podatkowych, po wszczęciu postępowania kontrolnego, podjęcie działań mających na celu upozorowanie prowadzenia działalności przez spółkę (odwołanie A. K. z funkcji Prezesa Zarządu, próba stworzenia wrażenia o funkcjonowaniu miejsca prowadzenia działalności w B. przy ul. [...]), zarejestrowanie spółki w ZUS jako płatnika składek z tytułu zatrudnienia pracownika, a następnie jego wyrejestrowanie, podpisywanie dokumentów w imieniu innych osób (pisma kierowane do KRS zawierają podpis: Ł. K., a przesłuchany w charakterze świadka Ł. K. zeznał, że dokumentów takich nie podpisywał, podobną sytuację stwierdzono w przypadku pisma skierowanego do KRS z dnia [...] marca 2015 r. opatrzonego podpisem A. K.), zlecania wykonania badań śruty przez osoby fizyczne (K. , W. ), a nie przez spółkę, na które to osoby fizyczne w efekcie zostały wystawione faktury za wykonane badania, fakturowanie przez spółkę dostaw śruty sojowej w cenach niższych od cen zakupu.

Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć twierdzenia skarżącego wskazujące na fakt realizacji dostaw i wystawiania faktur przez "Spółkę A skoro organy nie kwestionowały faktu dysponowania towarem, ale jedynie, że rzeczywistym dostawcą nie mogła być "Spółka A". W kontekście prawidłowej oceny dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że podmiotami faktycznie uczestniczącymi w transakcji nie były podmioty, które figurują na fakturach.

Sąd podkreśla, że ocena zebranego materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom skarżący nie wykazał się należytą starannością. Podatnik nie przedstawił też żadnych dowodów wskazujących chociażby na próbę sprawdzenia kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że podatnik nawiązał i kontynuował współpracę z osobami posługującymi się adresem mailowym innego podmiotu, wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny lub mailowy, pomimo że nie znał Spółki B", z której adresu korzystano, ani Spółki A" - wystawcy faktur. Strona nie interesowała się, czy dostawca posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną lub pracowników. Nie sprawdziła umocowania osób prowadzących korespondencję handlową oraz ich danych osobowych, pozwalających na późniejszą ich identyfikację. Nie dokonała weryfikacji kontrahenta w sieci Internet, co jest podstawą dokonywania zakupów nawet dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tymczasem "Spółka A" w sieci Internet "nie istniała" (nie posiadała strony internetowej, nie prowadziła działań marketingowych, nie oferowała usług i towarów) mimo transakcji przeprowadzanych na dużą skalę, co obecnie jest praktycznie niemożliwe dla firm chcących utrzymać się na rynku i prowadzących legalną działalność. Również ceny oferowane przez dostawcę nie wzbudziły podejrzeń strony pomimo, że były niższe od cen oferowanych przez bezpośrednich importerów. Sprawdzenie dostawcy w bazie Regon i KRS również budzi wątpliwości, co do faktycznego adresu siedziby "Spółki A" i faktycznego umocowania osób, z którymi prowadziła korespondencję handlową.

Wszystkie okoliczności nabywania śruty sojowej, a zwłaszcza niższa cena od rynkowej, nawiązanie współpracy bez zawierania umów, brak zaplecza logistycznego sprzedawcy, brak osobistego kontaktu ze Spółka A" (kontakt był telefoniczny) świadczą o tym, że skarżący wiedział lub mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie oraz, że otrzymywane faktury jedynie firmują nielegalny obrót. Skarżący przyjął bez sprawdzenia, że maile od niezidentyfikowanych osób pozwolą na bezpieczne, płynne prowadzenie działalności gospodarczej nie żądając żądnych dowodów w tym zakresie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w czasie postępowania podatkowego potwierdza, że K. D. nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie wskazują czynności, które faktycznie zostały wykonane.

Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego, że znaczenie dla sprawy ma fakt, że liczba podmiotów oszukanych przez Spółkę A przekracza [...], a oszukane firmy posiadają o wiele większe możliwości kadrowe, dysponują działami odpowiedzialnymi za ich funkcjonowanie w poszczególnych obszarach, a mimo to również padły ofiarami działalności "Spółki A". Oceniając powyższe na tle rozpatrywanej sprawy podnieść należy, że okoliczność, iż na inne podmioty Spółka A również wystawiała puste faktury i one cyt.: "również padły ofiarami działalności Spółki A", nie dowodzi," że strona dochowała należytej staranności. W przedmiotowej sprawie zebrany w sprawie materiał dowody wskazuje, że podatnik widział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Pełnomocnik skarżącego podkreśla, że podatnik w 2014 r. handlował z wieloma różnymi podmiotami, rożnym asortymentem, a jego dostawcami było i wciąż jest wiele wskazanych firm takich jak: Spółka E Spółka F Spółka G Spółka C, Spółka H, Spółka I, Spółka J, Spółka K, Spółka L, Spółka M, Spółka N, Spółka O, Spółka P, Spółka Q. Stwierdzić należy, że wszystkie podane w skardze podmioty to znane na ryku polskim firmy zajmujące się produkcją i wytwórstwem pasz, jak również handlem paszą oraz produkcją i handlem koncentratami i surowcami do pasz. Wszystkie te firmy posiadają rozbudowane strony internetowe z danymi informującymi jak się z firmą skontaktować, w tym danymi przedstawicieli handlowych itp. W przeciwieństwie do Spółki A nieznanej na rynku firmy, która nie posiada strony internetowej i oficjalnych danych kontaktowych. W ocenie Sądu, powyższe powinno wzbudzić uzasadnione watpliwości co do rzetelności i wiarygodności tego podmiotu.Sąd zgadza się z ustaleniem organów podatkowych, że skarżący dokonując kwestionowanych transakcji co najmniej godził się z nierzetelnością podmiotu dokonującego sprzedaży, a niska cena była powodem zakupów śruty sojowej od Spółki A

W rezultacie powyższego Sąd za podstawę wyrokowania przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe sprowadzający się do tego, że skarżący wprawdzie nabywał śrutę sojową, ale jednak towar ten nie był faktycznie nabyty od wystawcy faktur – "Spółki A", lecz od osoby trzeciej (D. W. nie związanego w żadnym aspekcie z "Spółką A Natomiast skarżący w okolicznościach związanych z transakcjami nie wykazał się wystarczającą starannością kupiecką jakiej można było od niego oczekiwać. Skarżący wiedział lub wiedzieć powinien, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym stanie faktycznym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zasada pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że organ nie kwestionuje faktu dostarczenia śruty sojowej, jednak fakt, że towar ten nie był faktycznie nabyty od wystawcy faktur – "Spółki A lecz od osoby trzeciej (D. W. nie związanego w żadnym aspekcie z Spółką A). Nie można jednak uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między podmiotami determinowała wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Nie można zatem uznać, że czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Transakcje te nie zrodziły zatem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za dowód w sprawie wobec stwierdzenia ich rzekomej nierzetelności, argumentowanej zaewidencjonowaniem faktur wystawionych przez "Spółkę A", które rzekomo miały nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut skarżącego jest bowiem niezgodny z ustaleniami faktycznymi zawartymi w skarżonej decyzji, gdyż ustalono, że faktury VAT wystawione przez "Spółkę A" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie generowały podatku należnego, który następnie winien być wykazany w deklaracji podatkowej. W konsekwencji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zatem organy prawidłowo stwierdziły, że rejestry zakupu za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r., stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych za te okresy, prowadzone były niezgodnie z art. 109 ust. 3 ww. ustawy o VAT, ponieważ kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego zostały zawyżone, poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur wystawionych przez "Spółkę A

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 199 a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podnieść należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199 a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Obowiązek ten wypływa również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), który wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daninowym, lecz również wówczas, gdy jest dla niego bardziej korzystne.

Analizując powyższy przepis na gruncie przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że dostawa śruty sojowej, była realizowana a następnie podlegała dalszej odsprzedaży. Jednak, co wynika z materiału dowodowego, strona dokonywała kwestionowanych nabyć nie od wystawcy faktur - Spółki A lecz od osoby trzeciej (D. W.). Podkreślić należy, że ustaleń tych strona nie kwestionuje. Natomiast kwestionuje ustalenia organu I instancji, że strona nie działała w dobrej wierze (nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta) w rozumieniu orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie strony należytej staranności dochowała. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 264/07 z dnia 12 lutego 2008 r. organ podatkowy ma m.in. możliwość wykazywania rozbieżności między treścią umów, faktur, a rzeczywistym stanem faktycznym. Może oceniać samodzielnie, czy faktycznie doszło do wykonania usługi bądź dostawy towarów i czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, itp. Organ I instancji w przedmiotowej sprawie dokonał takiej oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zatem, według Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania normy art. 199a § 3 O.p.

W opinii Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Podnieść należy, że organ I instancji ustalając stan faktyczny oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w postępowaniu przeprowadzonym wobec Spółki A jak i w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. D., tj. przedłożonych przez stronę dokumentach, ewidencjach, złożonych wyjaśnieniach, zeznaniach strony, zeznaniach świadka, dowodach włączonych do akt postępowania, zgodnie z art. 180 O.p. Zatem zarzut pełnomocnika, że rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie oparto jedynie na materiale uzyskanym z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki A jest chybiony. Poczynione przez organ I instancji ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zatem należy stwierdzić, że prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy oraz wszechstronnie go rozważono i oceniono, działając w granicach prawa, zgodnie z art. 120 O.p.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego zawarte w skardze i zgłoszone na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. W świetle wyżej cytowanego przepisu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów przez Sąd nie było bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.