Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 125/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 par.1 pkt.1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] W. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] W. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r., znak: [...], którą odmówiono podatniczce "J. W. M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą K. dalej: "Spółka", "Skarżąca"), wypłaty odsetek w pełnej wysokości od zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2015 r.

Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana na podstawie Art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej w skrócie "O.p."), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a" ) oraz w następującym stanie faktycznym sprawie.

W dniu [...].09.2015 r., Spółka złożyła do Organu I instancji, deklarację [...] za sierpień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z [...].10.2015 r., Organ I instancji przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia.

Od [...].10.2015 r. do [...].12.2017 r. Organ I instancji prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności wymienionego zwrotu. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Organ ten [...].03.2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

Decyzją z dnia [...].03.2019 r., znak: [...], Organ I instancji określił Spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższe zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę Spółka uregulowała poprzez wpłaty z [...].08.2019 r., [...].03.2020 r. oraz [...].05.2020 r. Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2020 r., znak: [...] [...] [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14.01.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 693/20, uchylił decyzje organu I i II instancji. Wyrok jest prawomocny.

Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. jest w toku.

Pismem z dnia [...].05.2021 r. Spółka wystąpiła o wypłatę odsetek w pełnej wysokości od zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2015 r. Według Spółki, Organ błędnie zinterpretował przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz.106 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawa VAT").

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...].08.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Spółce wypłaty odsetek w pełnej wysokości od zwrotu wykazanego w deklaracji [...] za sierpień 2015 r.

Organ I instancji wskazał, że tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., przekazał w dniu [...].04.2021 r. na konto Spółki łączną kwotę [...]zł.

W piśmie z [...].04.2021 r. Organ I instancji (w odpowiedzi na wniosek Spółki), przedstawił szczegółowe rozliczenie przekazanych kwot. I tak podał, że zwrócił Spółce kwotę [...]zł, wynikającą ze złożonej [...].09.2015 r. deklaracji [...] za sierpień 2015 r. Od przypadającego na dzień [...].11.2015 r. 60-dniowego terminu zwrotu, Organ I instancji naliczył oprocentowanie w wysokości 50 % stawki odsetek za zwłokę tj.: [...] zł.

Według ustaleń Organu I instancji, Spółka nie spełniła warunków wynikających z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., do 25-dniowego termin zwrotu. Oprocentowanie od tego zwrotu, zostało wypłacone przez Organ I instancji od dnia [...].11.2015 r., tj. 60-dniowego terminu, wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto, w związku z dokonaną przez Spółkę zapłatą na poczet uchylonej decyzji z [...].03.2019 r., Organ zwrócił Spółce wpłatę z:

- [...].08.2019 r. w wysokości [...] zł + 100% stawki odsetek za zwłokę - w wysokości [...] zł;

- [...].03.2020 r. w wysokości [...] zł + 100% stawki odsetek za zwłokę - w wysokości [...] zł;

- [...].05.2020 r. w wysokości [...] zł + 100% stawki odsetek za zwłokę - w wysokości [...] zł.

Zdaniem Organu I instancji, w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 57 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej "O.p."). Organ skutecznie przedłużył postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. termin zwrotu podatku za sierpień 2015 r. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie i jest ono wiążące. Według Organu I instancji, właściwie wypłacił on Spółce od kwoty zwrotu [...] zł oprocentowanie w wysokości 50 % stawki odsetek za zwłokę.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka pismem z dnia [...].08.2021 r. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i wypłaty odsetek za zwłokę w pełnej wysokości.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek ustawowych.

Według Spółki, postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., nie można uznać za skuteczne. Spółka zarzuciła, że nie określa ono wyraźnie terminu dokonania zwrotu. Określenie, którym posłużył się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" nie określa terminu. Stanowi jedynie określenie warunku. Spółka podniosła także brak faktycznej potrzeby weryfikacji zasadności zwrotu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądowe.

Pismem z [...].09.2021 r., Spółka ustosunkowała się do stanowiska Organu I instancji z [...].09.2021 r. w sprawie odwołania, podtrzymując w całości zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu oraz dodatkowo wskazując, że:

- Organ I instancji ignoruje wskazania i poglądy prawa wynikające z aktualnego orzecznictwa.

Spółka podniosła, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bez wskazania w nim konkretnej daty przedłużenia jest niezgodne z uchwałą NSA z 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, oraz powołanymi wyrokami. Nadto dodała, że nie zaskarżyła postanowienia z dnia [...].10.2015 r., ponieważ była wówczas pozbawiona pomocy prawnej.

Spółka zarzuciła również, że kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób opieszały, postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zostało umorzone postanowieniem z [...].04.2021 r. Nieprawidłowo więc Organ wskazał, że postępowanie nie zostało zakończone.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2021 r. .

Nakreślając ramy prawne sprawy Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w tej sprawie jest, czy od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., zasadnie Organ naliczył odsetki według 50 % stawki odsetek za zwłokę, czy też odsetki te powinny być naliczone w pełnej wysokości (100 %), jak uważa Spółka.

Organ odwoławczy wskazał, że z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co do zasady, zwrot tego podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a tej ustawy. Ta ogólna reguła zostaje ograniczona w sytuacji, gdy organ, po skorzystaniu z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2u.p.t.u., tj. dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji lub w miejsce tej nadwyżki - kwotę zobowiązania podatkowego. Wtedy ustalenia organu podatkowego, a nie deklaracja podatkowa, stanowią podstawę do rozliczeń podatku. Wynika to z przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie wszczętej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji [...] za sierpień 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Spółka nie zaskarżyła tego postanowienia.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, wydane zostało przez Organ I instancji w ramach kontroli podatkowej, wszczętej [...].10.2015 r., a także przed terminem 60-dniowego zwrotu, który upływał [...].11.2015 r.

Odnosząc się do powoływanej przez Spółkę uchwały NSA z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z [...].10.2015 r. nie zawiera określenia przedłużenia terminu zwrotu "według dat", jednak postanowienie to zostało wydane przed wskazaną uchwałą. Zawiera ono wszelkie prawem przewidziane elementy. W postanowieniu tym, Organ wyczerpująco określił okoliczności wskazujące na konieczność weryfikacji zwrotu. Natomiast brak określenia precyzyjnych dat, szczególnie, że mamy do czynienia z postanowieniem wydanym przed podjęciem uchwały, należy zakwalifikować jako naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy dodał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 24.10.2016 r., na którą również powoływała się Spółka w piśmie z dnia [...].09.2021 r., "oderwał" postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku - toczą się dwa niezależne od siebie postępowania. Zatem, postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu nie wymaga kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji.

Organ odwoławczy wskazał, że w danym postępowaniu postanowienie przedłużające termin zwrotu nastąpiło "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Nie było zatem konieczności wydania kolejnego postanowienia. Czynności weryfikacyjne trwały również w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Termin określony w wydanym postanowieniu nie upłynął. Postanowienie to wciąż nieprzerwanie wywierało skutek prawny. Termin określony w postanowieniu z dnia [...].10.2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nie upłynął wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. Zakończenie procesu weryfikacji rozliczenia za sierpień 2015 r., nie nastąpiło po uchyleniu przez WSA w Szczecinie decyzji organu I i II instancji. Postępowanie podatkowej dalej jest w toku.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek ustawowych. Na rozstrzygnięcie nie wpływa również dokonanie zwrotu przez Organ po upływie 65 miesięcy od momentu złożenia deklaracji przez Spółkę. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości przedłożonego przez Spółkę rozliczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż Spółka nie posiadała pomocy prawnej po wydaniu postanowienia z [...].10.2015 r., nie zwalniała jej ze znajomości przepisów prawa, obowiązków czy odpowiedzialności. W postanowieniu tym, Organ I instancji zawarł pouczenie o możliwości wezwania organu w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedziała się Spółka lub mogła się dowiedzieć o jego wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa. Spółka nie skorzystała z tej możliwości, jak i nie zaskarżyła tego postanowienia do sądu. Postanowienie to jest zatem wiążące.

W ocenie Organu odwoławczego, bezsporne jest w tej sprawie, że organy podatkowe przeprowadziły czynności dotyczące weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu. Okoliczności powyższe wyczerpują tym samym ustawową przesłankę dokonania podatnikowi wypłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia zarzut Spółki, że przysługuje Jej zwrot podatku z pełnym oprocentowaniem, z pominięciem bezprawnie dokonanego przedłużenia terminu zwrotu.

Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii wysokości odsetek od niezwróconego w terminie podatku VAT wypowiedział się już NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23.02.2009 r. sygn. akt I FPS 5/08, której treść powołał. W ocenie NSA, jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i nie wypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że odpowiednikiem art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest obecnie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, których treść powołał.

Zdaniem Organu odwoławczego, zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u., uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji [...] zwrotu za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się Spółce w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości. Kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Natomiast jeżeli organ przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności i skutecznie ich nie przedłużył, kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. Organ I instancji przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji [...] za sierpień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia i w konsekwencji wyłączył możliwość naliczenia odsetek według korzystniejszej dla Spółki metody. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanych przez Organ wyrokach. Zatem, Organ I instancji prawidłowo wypłacił odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu tym, kwestia przebiegu postępowania karnego skarbowego, czy też sposobu prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie mogły być rozpatrywane ze względu na przedmiot postępowania, tj. wysokości oprocentowania zwrotu różnicy podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].12.2021 r., Skarżąca, wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji z dnia 06.08. 2021 r., stwierdzenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego w postaci art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek ustawowych.

3. art. 12 O.p. w zw. z art. 274b O.p. przez uznanie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2015 r. było zgodne z prawem.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., oparte jest na wadliwym merytorycznie ustaleniu rzekomo skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, co - zdaniem Organów podatkowych obu instancji - pozwalało na zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, takie rozstrzygnięcie sprawy jest jednoznaczne z rozpoznaniem sprawy z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, z jednoczesnym naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zignorowano bowiem fakt, że podatnik domagał się zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r., czego dokonano dopiero w dniu [...] kwietnia 2021 r., a zatem po upływie 65 (!) miesięcy.

Zdaniem Skarżącej, nie sposób uznać takiego okresu za odpowiedni i konieczny do przeprowadzenia "dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu" w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Znamienne, że w zaskarżonej decyzji przywołuję się jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku z dnia [...].10.2015 r., mimo iż postanowienie - wbrew swemu przedmiotowi – to, nie określa wyraźnie terminu dokonania zwrotu. Posłużenie się przez Organ pojęciem "czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" jest nieostre i de facto stanowi określenie warunku, nie terminu.

W ocenie Skarżącej, przywołane postanowienie nie może być zatem uznane za skuteczne. Zignorowano w ten sposób utrwalone orzecznictwo, które Skarżąca powołała. Skarżąca wskazała, że poglądy prawne wyrażone w powołanych orzeczeniach nie pozostawiają wątpliwości, że możliwość wypłaty podatnikowi odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej warunkowana jest istnieniem faktycznej potrzeby weryfikacji zasadności zwrotu, jak również może być stosowana przez czas uzasadnionej weryfikacji.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie brak było podstaw do negacji poprawności przeprowadzenia i rozliczenia transakcji pomiędzy S. i V. sp. z o.o. - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. wydanym w sprawie ze skargi J. W. M. sp. z o.o. (sygn. I SA/Sz 693/20), eliminującym z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji.

Skarżąca zarzuciła również, że Organ odwoławczy w zasadzie nie odniósł się w pełnym zakresie do zarzutów odwołania z dnia [...] sierpnia 2021r. W szczególności nie wyjaśnił w sposób przekonujący przyczyn, z powodu których postanowienie z dnia [...].10.2015 r., z którego wywodzi skuteczne przedłużenie podstępowania, nie określa terminu zakończenia postępowania w rozumieniu art. 12 O.p., naruszając dodatkowo art. 274b O.p.

Zdaniem Skarżącej, samo stwierdzenie, że postanowienie wydano przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 października 2016 r. wydanej w sprawie I FPS 2/16 jest niewystarczające, gdyż przywołana uchwała nie kreowała nowego stanu prawnego, a jedynie odwoływała się do wykładni przepisu art. 274b O.p., który to przepis w swej treści nie ulegał zmianie od chwili jego wprowadzenia (2003 rok).

Niezależnie od powyższej uchwały, Skarżąca wskazywała w piśmie z dnia [...] września 2021 r. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 roku (sygn. SA/Sz 33/18), z którego również wynika, że niedopuszczalnym jest wydawanie jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenie "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

Skarżąca wskazała, że pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organy podatkowe obydwóch instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia ich decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie "P.p.s.a.").

W myśl art. 134 § 1 "P.p.s.a., sąd administracyjny wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe przewidziane przez ustawodawcę w wyżej przytoczonym art. 145 § 1 P.p.s.a

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].12.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].08.2021 r., którą odmówiono Skarżącej wypłaty odsetek w pełnej wysokości od zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2015 r.

Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie "ustawa VAT"), w szczególności art. 87 ust. 2.

Jak wynika z treści skargi, istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Organ podatkowy, wskazując w postanowieniu z dnia [...].10.2015 r., że przedłuża termin dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r., a w związku z tym, czy w uprawniony sposób dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., naliczając kwotę odsetek według 50 % stawki odsetek za zwłokę, tj. według warunków wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, czy też odsetki te powinny być naliczone w pełnej wysokości (100 %), jak uważa Skarżąca.

Zdaniem Skarżącej, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż postanowienie z dnia [...].10.2015 r. nie określa wyraźnie terminu dokonania zwrotu, a jedynie posługuje się nieostrym pojęciem "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" i de facto stanowi określenie warunku, a nie terminu do dokonania zwrotu.

Według Skarżącej, samo stwierdzenie, że postanowienie wydano przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 października 2016 r. wydanej w sprawie I FPS 2/16 jest niewystarczające, gdyż uchwała ta nie kreowała nowego stanu prawnego, a jedynie odwoływała się do wykładni przepisu art. 274b O.p., który to przepis w swej treści nie ulegał zmianie od chwili jego wprowadzenia (2003 rok).

Niezależnie od powyższej uchwały, Skarżąca wskazywała w piśmie z dnia [...] września 2021 r. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 roku (sygn. SA/Sz 33/18), z którego również wynika, że niedopuszczalnym jest wydawanie jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenie "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

Organ odwoławczy, odnosząc się do powoływanej przez Skarżącą uchwały NSA z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wskazał, że ww. postanowienie z dnia [...].10.2015 r. nie zawiera określenia przedłużenia terminu zwrotu "według dat", jednak postanowienie to zostało wydane przed wskazaną uchwałą. Zawiera ono wszelkie prawem przewidziane elementy. W postanowieniu tym, Organ wyczerpująco określił okoliczności wskazujące na konieczność weryfikacji zwrotu. Natomiast brak określenia precyzyjnych dat wynika z faktu, że postanowienie to wydano przed podjęciem uchwały, co należy zakwalifikować jako naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym, Organ podatkowy I instancji wskazał, że skutecznie przedłużył tym postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. termin zwrotu podatku za sierpień 2015 r, gdyż Spółka nie wniosła nań zażalenia i postanowienie to jest skuteczne i wiążące, tym samym właściwie wypłacił Skarżącej od kwoty [...]zł oprocentowanie w wysokości 50 % stawki odsetek za zwłokę.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na podstawie ww. postanowienia z dnia [...].10.2015 r., co skutkowało, że Skarżącej przysługują odsetki w pełnej wysokości na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 78 § 1 O.p., tj. kwota zwrotu podatku podlega oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o jakich mowa w art. 56 § 1 O.p. .

W badanej sprawie poza sporem są następujące okoliczności:

- w dniu [...].09.2015 r. Skarżąca Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje [...] za sierpień 2015 r., w której wykazała kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy; wraz z deklaracją podatkową Skarżąca złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT;

- w dniu [...].10.2015 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2015 r.;

- postanowieniem z dnia [...].10.2015 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty [...]zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia; postanowienie to się uprawomocniło wobec braku wniesienia przez Skarżącą zażalenia;

- w dniu [...].03.2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe;

- decyzją z dnia [...].03.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, zaś decyzją z dnia [...].07.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji. Skarżąca zobowiązanie to wraz z odsetkami za zwłokę uregulowała;

- wyrokiem z dnia 14.01.2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 693/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzje Organu I i II instancji. Wobec braku wniesienia skargi kasacyjnej wyrok ten uprawomocnił się;

- w dniu [...].04.2021 r. przelewem zwrócono Skarżącej kwotę łączną kwotę [...]zł, w tym kwotę [...]zł tytułem zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2015 r. oraz kwotę [...]zł tytułem odsetek za zwłokę;

- pismem z dnia [...].05.2021 r. Skarżąca zwróciła się do Organu podatkowego o wypłatę odsetek w pełnej wysokości od zwrotu wykazanego w deklaracji [...] za sierpień 2015 r., gdyż – jak wskazała - Organ błędnie zinterpretował przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Do zwrotu VAT za ten miesiąc ostatecznie nie doprowadziły czynności Urzędu Skarbowego w K., lecz wyrok WSA w Szczecinie;

- według Organu podatkowego, skarżąca Spółka nie spełniła warunków, wynikających z art. 87 ust. 6 ustawy VAT, tj. do 25-dniowego terminu zwrotu, dlatego oprocentowanie od kwoty zwrotu zostało naliczone i wypłacone od dnia [...].11.2015 r. według 60-dniowego terminu, wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W przedstawionych wyżej okolicznościach Sąd stwierdził, że zasadnie w skardze zarzucono, że Organ niezasadnie dokonał zwrotu odsetek w 50 % za sierpień 2015 r. w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. do dokonania zwrotu kwoty [...]zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień 2015 r., a stanowisko to potwierdza uchwała NSA z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16.

Według Sądu, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, ma kluczowe znaczenie dla oceny spornej materii, i chociaż niewątpliwie została podjęta po dacie wydania ww. postanowienia z dnia [...].10.2015 r., to jednak stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu tej uchwały Sąd orzekający w sprawie jest związany, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w pkt. 6.18 tej uchwały, cyt.: "Celem niniejszej uchwały było wyjaśnienie poważnych wątpliwości prawnych na tle konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Tym niemniej wyrażone w niej oceny, przez wzgląd na ogólną moc wiążącą uchwał (art. 269 § 1 P.p.s.a.), będą miały odniesienie również do spraw, które pod względem liczbowym w dostrzegalnym stopniu angażują działania organów podatkowych i sądów administracyjnych.".

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się m. in. do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr. 177, poz. 1054 z poźn. zm.), krytycznie ocenił pogląd, zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Co istotne, konstatacje te – jak wskazał NSA – mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE (a zatem wcześniejszym, jak i obecnym orzecznictwie TSUE), które narzuca pewne dozwolone, ale nie wypaczające sensu sytemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Kontrolując zatem postanowienie z dnia [...].10.2015 r., Sąd stwierdził, że nie spełnia ono kryteriów wskazanych w tej uchwale NSA z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, gdyż nie wskazuje konkretnego terminu zwrotu, a to oznacza, że nie respektuje unijnego wymogu dokonywania zwrotu w zakreślonym datą terminie, czyli nie dawało pewności stosowania prawa, które wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W niniejszej sprawie, jak trafnie podniosła Skarżąca, zwrot ten w rzeczywistości nastąpił dopiero w dniu [...].04.2021 r. tj. po upływie 65 miesięcy (po ponad 5 latach),

Nie budzi wątpliwości, że postanowienie z dnia [...].10.2015 r. zostało wydane przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, jednak ta okoliczność czasowa nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia ma jednak kluczowe uzasadnienie tej uchwały.

Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Co istotne, tę prawną okoliczność podniósł NSA w swojej uchwale I FPS 2/16. Oznacza to, że dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładnię prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Podkreślić w szczególności należy, że uchwała NSA, wydana w poszerzonym składzie, nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma zastosowania zasada "lex retro non agit", czyli "prawo nie działa wstecz". Ta zasada "niedziałania prawa wstecz" znajduje bowiem zastosowanie tylko do przepisów prawa, a nie do aktu, w którym uprawniony organ dokonał wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego, zaś sąd administracyjny, skoro podziela stanowisko zajęte w uchwale o składzie poszerzonym NSA, jest związany tą wykładnią w dacie rozstrzygania w tym zakresie spornej materii, która to wykładnia w konsekwencji miała wpływ na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wykładnia przepisów krajowych zawarta w uchwale podjętej w poszerzonym składzie NSA znajduje zastosowanie we wszystkich tych sprawach, w których zachodzi konieczność zastosowania tych zinterpretowanych przepisów, których istotne wątpliwości interpretacyjne NSA w poszerzonym składzie rozstrzygnął dokonując ich wykładni (tutaj art. 87 ust. 2). Zatem, sąd administracyjny, rozstrzygając spór w sprawie, w której znajdują zastosowanie przepisy krajowe będące przedmiotem wykładni w takiej uchwale, jest związany tą wykładnią przepisów prawa i ma obowiązek ją zastosować, kierując się w swojej ocenie prawnej sprawy zinterpretowanymi w tej uchwale przepisami, niezależnie od daty wydania zaskarżonego aktu (przed czy po uchwale NSA).

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15.10.2020 r., II FSK 1579/18, wskazał, cyt.: "(...) zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale.".

Odstąpienie zatem przez Sąd od wykładni przedstawionej w takiej uchwale, w sytuacji, gdy tożsame zagadnienie prawne było przedmiotem wykładni przepisów krajowych przez Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale w składzie poszerzonym z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, co w konsekwencji miało istotny wpływ na ocenę skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r., dokonaną postanowieniem z dnia [...].10.2015 r., a w efekcie na ocenę meritum sporu co do wysokości zwrotu odsetek - stanowiłoby nic innego jak rażące naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi zaś art. 87 ust. 6 ustawy VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie do zwrotu podatku doszło w dniu [...].04.2021 r., a więc po przeszło 5 latach od dnia złożenia wniosku (w dniu [...].09.2015 r. wraz z deklaracją [...] za sierpień 2015 r.), przy czym odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było warunkowane koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego nie może być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organy działań w celu usuwania wątpliwości co do zasadności zwrotu. Jednak niezakwestionowanym przez Organ prawomocnym ww. wyrokiem z 14.01.2021 r., I SA/Sz 693/20, tutejszy Sąd uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzje Organu I i II instancji, a więc to nie Organ podatkowy swoimi czynnościami w ramach procedury weryfikacyjnej wykazał zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji [...], złożonej w dniu [...].09.2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia rozliczenia. Sąd nie podziela stanowiska Organu podatkowego, że skoro Skarżąca nie zaskarżyła postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, to okoliczność ta miała wpływ na sytuację Skarżącej, stało się ono bowiem skuteczne i wiążące. Należy bowiem pamiętać, że potencjalne zaskarżenie takiego postanowienia przez stronę opierałoby się na kwestionowaniu przede wszystkim jego aspektu formalnego (uprawdopodobnienie przesłanek przedłużenia, wskazanie terminu, do jakiego takie przedłużenie następuje, czy stwierdzenie, że przedłużony termin nie upłynął wcześniej). W ramach tegoż postępowania nie podnosi się kwestii zasadności czy pozorności działania organu podatkowego. Stąd, słusznie Skarżąca w skardze zakwestionowała skuteczność przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r. na mocy postanowienia z dnia [...].10.2015 r. Rezultat postępowania weryfikacyjnego przesądza, czy działanie organu podatkowego w ramach procedury weryfikacyjnej uzasadniało zwrot, a w konsekwencji tego można dokonać oceny, czy termin przedłużenia zwrotu VAT był rozsądny, czy też nie.

Ocena ta, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z dnia 03.08.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 356/17, cyt.:

"(...) nie może odbywać się w oderwaniu od orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Warto jest zatem zwrócić uwagę, że w najnowszym wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522 potwierdzono wcześniej wyrażoną przez Trybunał tezę, że określone zasady szczególne, których państwa członkowskie muszą przestrzegać przy stosowaniu prawa do zwrotu nadwyżki VAT, wynikają z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (pkt 19; zob. też wyrok TSUE z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł więc, że warunki zwrotu nadwyżki VAT ustanowione przez państwo członkowskie nie powinny zagrażać zasadzie neutralności podatkowej i skutkować ponoszeniem przez podatnika, w całości lub w części, ciężaru tego podatku. W szczególności takie warunki powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie, a w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (pkt 20; por też wyroki TSUE: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 33; z dnia 28 lipca 2011 r., Komisja/Węgry, C-274/10, EU:C:2011:530, pkt 45; a także postanowienie z dnia 17 lipca 2014 r., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C-654/13, EU:C:2014:2127, pkt 31). Termin ten zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (pkt 21; por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 53). Jeżeli zwrot na rzecz podatnika nadwyżki VAT następuje po przekroczeniu rozsądnego terminu, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę (pkt 22; por. wyrok TSUE z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że naliczanie odsetek należnych od skarbu państwa bez przyjęcia jako punktu wyjścia dnia, w którym zgodnie z dyrektywą VAT nadwyżka VAT powinna zostać normalnie zrefundowana, jest zasadniczo sprzeczne z wymogami art. 183 dyrektywy 112 (pkt 23; por. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 51; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 24). Ponadto należy zaznaczyć, iż uregulowanie, które pozostawia organom podatkowym możliwość rozpoczęcia kontroli podatkowej w każdym momencie, także w dniu bliskim upływowi terminu zwrotu nadwyżki VAT, umożliwiając w ten sposób znaczne przedłużenie terminu na dokonanie tego zwrotu, nie tylko naraża podatnika na straty pieniężne, lecz również skutkuje brakiem możliwości przewidzenia dnia, od którego będzie mógł rozporządzać środkami odpowiadającymi nadwyżce VAT, co stanowi dla niego dodatkowe obciążenie (pkt 24; por. postanowienie TSUE z dnia 21 października 2015 r., Kovozber, C-120/15, EU:C:2015:730, pkt 27).

3.9. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyrok TSUE z dnia z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26). Ponadto, wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wpłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek (...). Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 1983 r., San Gieorgio, 199/82, EU:C:1983:318, pkt 12; 2 października 2003 r., Weber's Wine World i in., C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 103; 6 października 2005 r., MyTravel, C-291/03, EU:C:2005:591, pkt 17; Littlewoods Retail Ltd i in., EU:C:2012:478, pkt 27). I tak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii (zob. wyroki TSUE: z dnia 7 stycznia 2004 r. Wells, C-201/02, EU:C:2004:12, pkt 67; z dnia 19 września 2006 r. Germany i Arcor, C -392/04 i C-422/04 i-21, EU:C:2006:586, pkt 57.

3.10. Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że sądy krajowe, stosując prawo wewnętrzne, są zobowiązane tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu mającej zastosowanie dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem zastosować się do art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.; dalej: TFUE). Wymóg wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem Unii jest bowiem nierozerwalnie związany z systemem TFUE, gdyż umożliwia sądom krajowym zapewnienie, w ramach ich właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłych przed nimi sporów (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, jest zobowiązany zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).".

Kierując się zatem wyżej przedstawionymi wskazówkami należy zauważyć, że ustawodawca polski przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę co do zwrotu VAT.

Pierwsza stawka - obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 % odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ma zastosowanie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (kontrolne), zaś czynności przeprowadzone przez Organ w ramach tych procedur w rezultacie "wykażą zasadność zwrotu" podatku VAT.

Druga stawka - zwykła stawka odsetek za zwłokę w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczy sytuacji, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę terminie organ podatkowy nie zwrócił zwrotu VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Należy wiec przyjąć, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT obejmuje tylko sytuacje, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, a zatem wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szereg czynności w celu zweryfikowania zwrotu VAT, które w efekcie wykażą zasadność jego zwrotu. Przepis ten nie może mieć więc zastosowania w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu VAT po terminie ustawowym, co ma miejsce w badanej sprawie wobec stwierdzenia przez Sąd nieskutecznego przedłużenia ustawowego terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. Brak zakreślenia konkretnego terminu (daty) do zwrotu, a jedynie wskazanie, że organ przedłuża termin dokonania zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", należy za ww. uchwałą NSA z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, krytycznie ocenić, a w efekcie przyjąć, że tak ustalony termin należało uznać za nierozsądny, który w konsekwencji nie wywołał skutku przedłużenia terminu. Za rozsądny termin zakończenia postępowania weryfikacyjnego należało uznać termin, który wskazuje konkretną datę. Sąd nie zakwestionował w sprawie prawa organu podatkowego do weryfikacji zasadności zwrotu VAT, lecz stwierdził - mając na uwadze niezakwestionowany przez Organ ww. prawomocny wyrok WSA w Szczecina z dnia 14.01.2021 r., I SA/Sz 693/20, uchylający decyzje Organów obydwóch instancji – że Organy podatkowe swoimi czynnościami podjętymi w ramach procedury weryfikacyjnej nie wykazały zasadności zwrotu, czego ustawodawca wymaga w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zaś przedłużenie terminu postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. wykroczyło poza rozsądny termin, a tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu ustawowego do zwrotu VAT.

Dokonując zatem wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze konieczność zrekompensowania Skarżącej w zaistniałej sytuacji braku zwrotu VAT w rozsądnym terminie należało uznać, że Skarżąca ma prawo do zastosowania odsetek za zwłokę w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 78 § 1 O.p.

W okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy VAT albo art. 87 ust. 7 ustawy VAT, uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy organ wykazał przeprowadzonymi czynnościami w ramach procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu VAT oraz, czy doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, jednak w zależności od sytuacji, w różnej wysokości. Kwota zwrotu podlega oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy VAT - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Natomiast, jeżeli organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności lub skutecznie ich nie przedłużył, na podstawie art. 87 ust. 7 w związku z art. 78 § 1 O.p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlega oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.04.2021 r., I SA/Po 179/21).

Zdaniem Sądu, niesporny stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie nie wyczerpuje przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, Organ podatkowy bowiem nie wykazał przeprowadzonymi czynnościami w ramach procedury weryfikacyjnej zasadności zwrotu VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania noma postępowania do ustalania odsetek przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie jest ona bowiem równoważna dla ochrony prawa podmiotowego Skarżącej przyznanego przez prawo Unii (uprawnienie do zwrotu VAT wraz z odsetkami za zwłokę).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 2058/17, wskazał, że, cyt.: "Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.". Oznacza to zatem, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT oznacza także, że po ich upływie, a więc także nieskutecznym przedłużeniu terminu, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

W ślad za uchwałą NSA I FPS 2/16, krytycznie należy ocenić poprzestanie na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Zatem, jeżeli podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku bez wskazania konkretnego terminu (daty) przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy VAT, tym samym podatnik ma uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Z powyższej regulacji wynika, że upływ wskazanego w nich przez ustawodawcę terminu zwrotu wiąże się z koniecznością zwrotu VAT, i skoro nie może być przekroczony, to tym samym nie może być on przywrócony. Zatem, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy VAT Organ zobowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin zakreślając Skarżącej konkretną datę zwrotu w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu. Brak jednak skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu skutkuje brakiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, ustawowo określony termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie został skutecznie przedłużony, organ miał obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji, gdyż po upływie terminu ustawowego organ trwale utracił uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT terminy są terminami prawa materialnego, ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, to postanowienie z dnia [...].10.2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", a więc bez wskazania konkretnej daty, nie mogło wywołać skutku w nich określonego, czyli przedłużenia ustawowego terminu zwrotu.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut skargi co do naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, co determinowało uwzględnienie skargi jako uzasadnionej.

W ponownym postępowaniu Organ – będąc związanym sądową oceną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - ponownie dokona naliczenia oprocentowania od należnego zwrotu kwoty [...]zł wykazanej w złożonej w dniu [...].09.2015 r. deklaracji [...] za sierpień 2015 r. i zwróconej Skarżącej w dniu [...].04.2021 r., przez ponowną ocenę skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r. na podstawie ww. postanowienia z dnia [...].10.2015 r., uwzględniając przy tym wykładnię zawartą w uchwale NSA z dnia 24.10.2016 r., sygn. I FPS 2/16, który krytycznie ocenił wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bez wskazania konkretnej daty, wskazując, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), a zatem jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego. Co istotne, te konstatacje NSA mają umocowanie w dotychczasowym orzecznictwie TSUE, zatem brak jest podstaw do odstąpienia od tej wykładni. Rozważając więc to zagadnienie, Organ podatkowy uwzględni w ponownej ocenie wszystkie ww. niesporne okoliczności faktyczne, w szczególności, że Skarżąca w dniu [...].09.2015 r. Skarżąca Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje [...] za sierpień 2015 r., w której wykazała kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, zaś wraz z deklaracją podatkową Skarżąca złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT, natomiast ww. postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nieskutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za sierpień 2015 r. wskazując "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", zamiast prawidłowo zakreślić konkretną datę zwrotu podatku. A skoro nieskutecznie przedłużono termin do zwrotu (art. 87 ust. 6 ustawy VAT), to Organ pozostawał w zwłoce i na podstawie art. 87 ust. 7 w związku z art. 78 § 1 O.p. kwota zwrotu podatku podlega oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o jakich mowa w art.. 56 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Organów podatkowych obydwóch instancji.

Niniejsza sprawa - z uwagi na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] marca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie, z czego obie strony skorzystały.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl