Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. j. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 496/19 w sprawie ze skargi H. Sp. j. [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. j. [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 496/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. sp. j. [...] z siedzibą w S. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2013 r. oraz za grudzień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji), decyzją z 22 grudnia 2016 r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) za luty 2013 r. i za okresy od czerwca do sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji ustalono, że faktury wystawione przez [...] dotyczące dostaw oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, skutkiem czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji przyjął ponadto, że także faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotów zagranicznych, tj.: [...] dotyczące dostaw oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, skutkiem czego nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia WDT.

W przypadku podatku należnego zakwestionowano ponadto wystawione przez skarżącą spółkę faktury dotyczące dostaw oleju rzepakowego na rzecz: [...] Czynności fakturowane dla tych podmiotów, jak stwierdził organ pierwszej instancji, w rzeczywistości nie zostały dokonane między stronami transakcji, stąd nie podlegały rozliczeniu w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, tym nie mniej powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

2.2. Według organu pierwszej instancji, skarżąca spółka w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, będącej oszustwem podatkowym. Jej rola polegała na: finansowaniu ciągów transakcji, deklarowaniu nabyć krajowych od "znikających podatników" bądź tzw. buforów (tj. podmiotów kamuflujących pozorność obrotu towarowego), deklarowaniu WDT w celu otrzymywania zwrotów podatku od towarów i usług, wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, lecz mających pozorować dostawy towarów na rzecz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Organ pierwszej instancji przyjął, że spółka w okresie od lutego do kwietnia 2013 r. była "brokerem", tj. ogniwem końcowym; nabywała olej rzepakowy od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a realizującym zyski), aby następnie dokonać jego WDT do podmiotów czeskich i słowackich z zastosowaniem stawki 0 % i uzyskać nieuprawniony zwrot podatku. Natomiast w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw, aby utrudnić organom podatkowym dotarcie do tzw. słupa (podmiotu utworzonego dla dokonania oszustwa).

2.3. Według organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazował schematy działań, według których transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w sprawie były elementem utworzonej "karuzeli" firm. Celem przeprowadzanych transakcji w ramach tejże "karuzeli" nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Kwestionowane transakcje nie stanowiły w istocie dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE i tym samym nie spełniały kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a skarżąca spółka biorąc pod uwagę okoliczności ustalone w sprawie, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółką, decyzją z 21 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu, przedstawiając szczegółowo przebieg poszczególnych transakcji podkreślił, że prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych obrotu olejem rzepakowym, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych szczegółowo w wydanej decyzji. Fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały jednak miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział, a faktury dokumentowały czynności pozorne. Transakcje te stanowiły nadużycie prawa podatkowego, odbywały się bowiem w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami słupami niepłacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Powyższe oznaczało, że ponieważ faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również wszystkie przeprowadzone w ramach ustalonego łańcucha transakcje, w tym dostawy krajowe i zagraniczne były fikcyjne.

W ocenie organu odwoławczego działalność skarżącej spółki była nietypowa i opierała się na świadomym jej uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego cech charakteryzujących tzw. karuzelę podatkową, stwierdził, że nie były zasadne zarzuty, w których podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz że został wadliwie oceniony.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynikało, że skarżąca spółka w lutym, marcu i kwietniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony ze 198 faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. w K. dotyczących dostaw oleju rzepakowego i że olej nabyty od tego podmiotu, w ramach WDT fakturowała do podmiotów zagranicznych: [...].

Podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki C. ustalono, że spółka ta fakturowała towary na rzecz skarżącej spółki do 11 kwietnia 2013 r. i wykazywała tę sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w łańcuchu dostaw z udziałem C., uczestniczyły podmioty pełniące rolę tzw. słupów: [...], które to podmioty występowały jako nabywcy oleju rzepakowego od podmiotów zagranicznych: [...]. Podmioty te wystawiały faktury VAT na sprzedaż oleju do podmiotów krajowych (buforów), nie rozliczając się z budżetem państwa, nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług. Generowały jedynie kwoty podatku naliczonego oraz "legalizowały" olej rzepakowy pochodzący od podmiotów zagranicznych lub niewiadomego pochodzenia.

Skarżąca spółka nabywając olej rzepakowy rozliczała podatek naliczony, po czym dokonywała WDT do pomiotów: [...]. Transportem towaru zajmowała się spółka C., zlecając jego wykonanie firmie "[...]".

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kolejnym podmiotem, od którego skarżąca spółka nabywała olej rzepakowy była firma "T." [...] i olej nabyty od tego podmiotu, w ramach WDT fakturowała do podmiotów zagranicznych. Podmiotem, który wprowadzał do obrotu olej, fakturowany na kolejnym etapie przez T. do skarżącej spółki, była spółka N.

Przywołując zeznania W. K., złożone 24 czerwca 2013 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J., Sąd pierwszej podkreślił, że wynikało z nich, jaki był dokładnie obieg obrotu olejem rzepakowym, na rzecz jakie podmioty wykonywały transport, jaka rola była firmy T. (koordynowała transport oleju rzepakowego), a także fakt, że olej nie był przedmiotem rzeczywistej dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych.

W łańcuchu transakcji fakturowych przez T. występowały: "znikający podatnik", tj. [...]. Następnie, przez firmy – bufory, towar fakturowany był do firmy T., która fakturował go na rzecz skarżącej spółki, a ta deklarowała WDT do podmiotów zagranicznych: [...].

W dalszej kolejności towar fakturowany był ponownie do Polski, m.in. do spółki B., czy firmy z L. W tej konfiguracji skarżąca spółka również pełnia rolę nabywcy końcowego, tzw. "brokera". Z uwagi na aktywność firmy T. w koordynacji transportu, a w szczególności dokumentów mających uwiarygodnić ciąg dostaw, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że firma ta pełniła rolę podmiotu wiodącego w modelu, w którym z jego udziałem pierwszym ogniwem łańcucha była firma N., a ostatnim w kraju była skarżąca spółka.

3.4. Odnośnie spółki [...], Sąd pierwszej instancji wskazał, że dostawcą do tego podmiotu była firma A. W konfiguracji transakcji z udziałem tego dostawcy skarżąca spółka również pełniła rolę nabywcy końcowego, występując o zwrot podatku w związku z WDT na rzecz [...]. Powyższe ustalenia wynikały z zeznań A. K. (firma W.) z 26 listopada 2013 r., który wskazał, jak została nawiązana współpraca, od jakiego podmiotu miał nabywać olej (M.), a także jakie firmy ([...]) miały sprzedawać olej do W. W konfiguracji z udziałem firmy W. skarżąca spółka również pełnia rolę nabywcy końcowego, występując o zwrot podatku w związku z WDT do L.

3.5. Z ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynikało ponadto, że firma A., prowadzona była faktycznie, przez A. S., która w zeznaniach złożonych 13 sierpnia 2015 r. opisała łańcuch dostaw. Z zeznań tych wynikało, że skarżąca spółka sprzedawała olej rzepakowy A., a ta sprzedała do [...]. [...], mieli dokonywać sprzedaży do A. Natomiast skarżąca spółka miała od niej kupować olej rzepakowy i dokonać jego dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych. A. S. z J. K. ustalały transport oleju na rzecz L.

Z protokołów z przesłuchania J. K. wynikało, że po konsultacji z P. B. postanowiła kupić słowacką spółkę A., aby zastąpić w ten sposób inną słowacką spółkę o nazwie L., do której towar fakturowała skarżąca. W istocie od czerwca 2013 r. to spółka A. stała się podmiotem, do którego dokonywane były WDT, z tym, że ostatnim ogniwem w kraju dokonującym tego była M. lub C., do których w tej konfiguracji towar fakturowała skarżąca spółka.

3.6. W przypadku "M." [...], to firma ta była prowadzona, przez ojca M. B., P. B., i to on faktycznie zajmował się działalnością firmy od momentu jej powstania. To on poszukiwał dostawców i odbiorców, wystawiał faktury, a potem zaczęła się tym zajmować J. K. (księgowa firmy). W przypadku dostaw z M. do skarżącej spółki, zawsze dostawca do M. organizował ten transport, przy czym gdy skarżąca spółka zamawiała towar w M., wskazywała miejsce dostawy w C. lub na S. Dokumenty CMR wystawiała M. albo firma transportowa.

3.7. W przypadku F. sp. z o.o., która w czerwcu 2013 r. była dostawcą skarżącej spółki, która deklarowała WNT, po czym olej fakturowała do skarżącej spółki, ta do firmy M., po czym w ramach WDT trafiał on do A.

Prezes spółki F. w toku prowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oświadczył, że spółka nie posiadała bazy do magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego, nie była zleceniodawcą usług transportowych, nie ponosiła również ich kosztów, towar jechał ze Słowacji w miejsce wskazane przez ostatecznego odbiorcę, które ze względu na tajemnicę handlową nie jest spółce znane. Ustalono, że spółka ta w lutym 2013 r. kupowała olej rzepakowy od L. s.r.o., a następnie sprzedawała go do T. Sprzedawała taniej niż kupowała. Organ podatkowy właściwy dla tej spółki poinformował, że próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w F. nie powiodły się, gdyż spółka nie funkcjonuje ani pod adresem wskazanym, jako siedziba spółki, ani w miejscu podanym jako miejsce prowadzenia działalności.

3.8. Dostawcą do skarżącej spółki oleju rzepakowego w czerwcu 2013 r. była także spóła E. Podmiot – nabywca ze Słowacji fakturował olej do E., a ta do skarżącej spółki. W tym schemacie to firma M. nabywała tak pozyskany przez skarżącą spółki olej i dokonywała WDT do spółki A., po czym ta deklarowała jego sprzedaż z powrotem do Polski.

Podobny przebieg miały transakcje w czerwcu i lipcu 2013 z udziałem firmy E. sp. z o.o. Sprawy tej spółki prowadził W. K., który jednocześnie był udziałowcem i prezesem słowackiej firmy "S." s.r.o., będącej bezpośrednim oraz pośrednim dostawcą oleju rzepakowego do sp. z o.o. E. (zeznania K. S., przesłuchania z 11 października 2013 r.).

3.9. Odnośnie dostaw oleju od B. S.A. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka ta jedynie fakturowo nabywała olej rzepakowy od firm, które były "znikającymi podatnikami" bądź firmami, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Spółka ta nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży oleju rzepakowego, a jej zadaniem i celem istnienia było wyłącznie wystawienie faktur VAT z tytułu rzekomej sprzedaży oleju rzepakowego w celu umożliwienia odbiorcom tych faktur obniżenia należnego podatku o wykazaną w nich kwotę podatku naliczonego. Powyższe potwierdzała wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z 14 grudnia 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.10. Odnośnie rozliczenia faktur od S. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prezes zarządu tej spółki proponując współpracę ze skarżącą spółką, wskazał B. sp. z o.o., jako podmiot, do którego skarżąca spółka miała towar fakturować. Skarżąca spółka ze spółką S. realizowała transakcje w październiku 2012 r., jednak 5 marca 2013 r. zostały jej doręczone korekty faktur z 31 grudnia 2012 r. Skarżąca spółka je rozliczyła, uwzględniając podatek naliczony w kwocie 187.890,72 zł. Jednakże, z uwagi na fikcyjność dostaw, odliczenie to podlegało zakwestionowaniu, gdyż przebieg transakcji dowodził ich fikcyjnego charakteru.

3.11. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione ustalenia potwierdzały, że skarżąca spółka brała udział w "karuzeli podatkowej". Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie gdy pojawiał się dostawca, to w tym samym lub najbliższym dniu znany był odbiorca. Co istotne, towar nie trafiał do skarżącej spółki, lecz był od dostawcy bądź jego poprzednika od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, bądź jeszcze kolejnego. Transport nie spoczywał na skarżącej spółce, lecz najczęściej na jego dostawcy bądź na jeszcze dalszym ogniwie transakcji. Skarżąca spółka nie badała jakości oleju, przebiegu transportu, wad towaru, nie zajmowała się ubezpieczeniem, nie ponosiła ryzyka gospodarczego i zawsze sprzedawała całość towaru, który kupiła.

3.12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Powyższe ustalenie potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący skarżącej spółki jak i pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach karuzelowych.

Sąd pierwszej instancji powołując się na wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki, podkreślił, że od wielu lat prowadzili oni działalność gospodarczą i byli doświadczonymi przedsiębiorcami. Tymczasem nietypowość transakcji dostrzegli już znacznie mniej doświadczeni [...]. Określili transakcje, w tym z udziałem skarżącej, za podejrzane, a nawet za oszustwo, akcentując dostrzeżony z łatwością ich karuzelowy charakter.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione okoliczności wskazywały na to, że niewątpliwie skarżąca spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, a z całą pewnością godziła się na to, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, gdzie w okresie od lutego do maja 2013 r. pobierała zwroty nadwyżki podatku w związku z WDT. W kolejnych miesiącach, przy niezmienionej specyfice transakcji, nastąpiła jedynie rotacja polegająca na zmianie beneficjenta, tj. w miejsce skarżącej wstąpiła firma M., która dokonywała WDT do spółki prowadzonej przez swoją księgową – A. Istotne było przy tym, że to w siedzibie skarżącej spółki uzgadniane były zasady obrotu, kolejność dostaw, to tam poznawali się kontrahenci. To pracownica skarżącej spółki i niewątpliwie osoba znana wspólnikom, koordynowała dostawy do skarżącej od firm W. czy A.

3.13. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, odmawiając skarżącej spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od wskazanych w decyzji podmiotów, nie naruszono przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 dyrektywy 112. Nie budziło bowiem wątpliwości ustalenie, że transakcje skarżącej spółki z tymi podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych.

3.14. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie naruszając w tym zakresie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto dokonały oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontowały je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji, którym dowodom dały wiarę, a którym jej odmówiły.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena dowodów była logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynikało, bowiem jasno, jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. Takie działanie organów, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało art. 194 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Organy wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów była prawidłowa, spójna i wyczerpująca pozbawiona wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszczają, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania.

Korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy podatkowe mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 Ordynacji podatkowej, korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

3.15. W kwestii zarzutu nierespektowania przez organy podatkowe zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zasada ta została wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wynika z niej, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. Natomiast do oceny dowodów zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie ocenia wiarygodność zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 oraz w związku z art 13 oraz 14 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony, związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" spółki oraz powoływanie tej okoliczności, jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności spółki;

3.2.2. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające, na przyjęciu, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji,

3.2.3. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit a oraz art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę B. S.A., a więc spółkę akcyjną, której akcje notowane były na giełdzie N. z doniosłym zapleczem finansowym tylko i wyłącznie na podstawie faktu, że wobec tejże spółki wydana została decyzja obejmująca faktury wystawione na rzecz skarżącej dyspozycją art. 108 ustawy o VAT, bez jakiegokolwiek badania dochowania przez skarżącą w relacji z tym podmiotem należytej staranności;

3.2.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz lit. c ustawy o VAT, przez powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na rozłączne zakresowe pojęcia nadużycia prawa podatkowego, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a także braku dochowania należytej staranności;

3.2.5. art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT, przez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą spółkę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby skarżącej spółce prawo do zastosowania stawki 0 %, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium Kraju;

3.2.6. art 108 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w bezpodstawnym objęciu jego dyspozycją faktur wystawionych przez skarżącą sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru,

3.2.7. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten nie ma w niniejszym stanie zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla strony wnioski w zakresie dochowania należytej staranności;

3.2.8. art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich brak zastosowania tj. działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe oraz zaaprobowaniu tego stanu przez Sąd pierwszej instancji realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą,

3.2.9. art. 9 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.3.1. rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez "taśmowe" włączanie do zgromadzonego materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia strony do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączonej do postępowania;

3.3.2. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 180 i art 191 Ordynacji podatkowej, przez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej spółki oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na realia gospodarcze bez ustanowienia punktów odniesienia (przy uwzględnieniu szczególnej roli spółki, jako pośrednika) stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju dowolna ocena dowodów jest także naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej; decyzja niniejsza oparta została na subiektywnych poglądach organu aprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, których podstawa nie została w żadne sposób wykazana a wiedza, na którą powołuje się Sąd pierwszej instancji nie stanowi wiedzy powszechnej, ale wiedzę specjalistyczną dotyczącą zarządzania przedsiębiorstwem, a także łańcuchem dostaw;

3.4.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej;

3.4.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 120 w związku z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla skarżącej, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

3.4.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz oddalenie na decyzję organu w sytuacji naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności,

3.4.7. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 151 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przez potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym;

3.4.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art, 122 oraz art. 180, 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia relewantnych dla sprawy wniosków dowodowych;

3.4.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uznania przez organ weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców, jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości

3.4.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania jakie cechy przedmiotowo podmiotowej transakcji miały implikować dalej idącą weryfikację kontrahentów;

3.4.11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca spółka;

3.4.12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci skarżącej ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności;

3.4.13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić podatnik celem dochowania należytej staranności;

3. 4.14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez arbitralną interpretację poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej;

3.4.15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter dostaw oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym;

3.4.16. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami, przejawiające się przede wszystkim w kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu dostawy realizowanych przez spółkę B. S.A., kwestii braku odniesienia się do dowodów wskazujących na poszukiwanie odbiorców, całkowitego pominięcia aspektu dowodów wskazujące na fakt zawarcia umowy oraz składania pisemnych zamówień kontrahenta C.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny poddając w pierwszej kolejności ocenie podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że – mimo obszernych wywodów skargi kasacyjnej – podniesione w niej zarzuty naruszenia postępowania bądź były niezasadne, bądź nie miały takiej wagi aby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.3. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zarzutem tym korespondował podniesiony w pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 181 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych zarzutów, argumentowano, że "(...) wydane rozstrzygnięcie oparte zostało w znacznej mierze o materiały z innych postępowań, które nie dotyczyły aspektów stricte podatkowych, w szczególności zaś nie dotyczących aspektów badania świadomości udziału ewentualnym oszustwie podatkowym lub braku dochowania należytej staranności przez Stronę" (str. 39 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Ponadto, powołując się na naruszenie zasad procedowania w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, zarzucono, że "(...) masowe włączanie materiału dowodowego z innych postępowań w niniejszej sprawie naruszało fundamentalne zasady procedury podatkowej tj. art. 120 Op. w zw. z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej 34 oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej", a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 Op.".

Argumentowano także, że "(...) brak jest w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonano ich oceny niezgodnie z art. 191 Op." (str. 39 – 43 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych zarzutów, stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, opierając swoje ustalenia także na dowodach, które przeprowadzono w innych postępowaniach i włączonych do akt rozpoznawanej sprawy, nie postąpiły w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Przypomnieć należy, że przedmiotem tego wyroku była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie, jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że: "...w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57).

Wymogu takiego – jak zaznaczył Trybunał – "nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" (pkt 58).

4.5. Jak wynika z powyższego, pozbawienie podatnika prawa do obrony w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie polegało na nieudzieleniu mu dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opierał ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ podatkowy wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Taka sytuacja nie wystąpiła na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż skarżąca spółka nie kwestionowała tego, że miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej włączono do akt sprawy. Organ pierwszej instancji nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku Trybunału i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok Trybunału.

Powyższe wywody można uzupełnić uwagą, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest także konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W orzeczeniach tych podkreślono, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje bowiem na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia.

Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wprawdzie skarżąca spółka nie uczestniczyła w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca spółka nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego przeprowadzenia dowodów. W szczególności, skarżąca spółka nie uprawdopodobniła, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu.

Ponadto podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 179 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że w postępowaniu podatkowym odmówiono skarżącej spółce zapoznania się ze wszystkimi wyłączonymi z akt sprawy dowodami pochodzącymi z innych postępowań, na skutek czego została pozbawiona możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń w nich zawartych. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika przy tym aby skarżąca spółka domagała się przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, które na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej włączono do akt rozpoznawanej sprawy.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej (pkt 3.4.8.) podniesiono zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 122 oraz art. 180, 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, jednak nie podano w żadnym fragmencie jej uzasadnienia, jakie "relewantne dla sprawy" wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. W szczególności nie podniesiono, że nie zostały uwzględnione wnioski o ponowne przeprowadzenie dowodów, które zostały włączone do akt sprawy.

Brak takich zarzutów powodował, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z tymi zarzutami, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazywała na to, że zaskarżony wyrok oparty jest w istocie na błędzie co do prawa, gdyż z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 oraz w związku z art 13 oraz 14 ustawy o VAT, przyjęto, że podatek naliczony, związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" skarżącej spółki oraz powoływanie tej okoliczności, jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności spółki (pkt 3.2.1. zarzutu skargi kasacyjnej).

Powołano się przy tym na to, że podatek, który podlegał odliczeniu został uprzednio zapłacony na poprzednim etapie obrotu przelewem, co nie było kwestionowane oraz że w sprawie niniejszej nie został dowiedziony świadomy udział skarżącej spółki w oszustwie o charakterze karuzelowym. Skarżąca spółka nie osiągnęła w związku z tym żadnych dodatkowych korzyści z tytułu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji – poza rynkową marżą (str. 11 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów i przywołanej argumentacji zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej w tym obrocie. Tymczasem kluczowym ustaleniem, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji było to, że podjęte przez skarżącą spółkę działanie w porozumieniu z jej "kontrahentami" miało charakter zorganizowany. Przyjęto w nich, że skarżąca spółka w okresie od lutego do kwietnia 2013 r. była "brokerem", tj. ogniwem końcowym, który nabywał olej rzepakowy od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a realizującym zyski), aby następnie dokonać jego WDT do podmiotów czeskich i słowackich z zastosowaniem stawki 0 % i uzyskać nieuprawniony zwrot podatku. Natomiast w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw, aby utrudnić organom podatkowym dotarcie do tzw. słupa (podmiotu utworzonego dla dokonania oszustwa).

Podkreślić należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się wyłącznie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

4.8. Wobec wiążącego w rozpoznawanej sprawie ustalenia o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej, jako tzw. "brokera" oraz "bufora" przypomnieć należy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 – dostępny w CBOSA), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy.

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W realiach rozpoznawanej sprawy nie zostało skutecznie podważone ustalenie, że zakwestionowane transakcje, które przeprowadzono z aktywnym udziałem skarżącej spółki w ramach "karuzeli podatkowej" były elementem oszustwa podatkowego. Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczanie towarów do Czech i Słowacji, nie miała zatem istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Jak bowiem już podniesiono, w przypadku schematu tego oszustwa, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

4.9. Oceniając zatem zasadność zarzutu podniesionego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej i argumentacji o braku "korzyści" skarżącej spółki, przywołać należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (ECLI:EU:C:2006:16) Wynika z nich a contrario, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (ECLI:EU:C:2006:446).

W wyroku tym wyjaśniono, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

4.10. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym – jak już zaznaczono na wstępie – odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej tych ustaleń nie podważono.

Kwestionowano natomiast – jak już wyżej odnotowano – przyjęte przez organy podatkowe oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że skarżąca spółka w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym "nie działała w dobrej wierze". W ich uzasadnieniu argumentowano, że "(...) nie został dowiedziony świadomy udział Podatnika w oszustwie karuzelowym".

W odpowiedzi na tak uzasadnione zarzuty odnoszące się do działania skarżącej spółki w "dobrej wierze", podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, dostępny w CBOSA).

Podnoszone zatem w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału skarżącej spółki w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.11. Nie były także zasadne zarzuty, w których powoływano się na to, że skarżąca spółka weryfikowała swoich kontrahentów.

Oceniając powyższe zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie natomiast jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – dostępny w CBOSA).

W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem rzepakowym, w tym z ustaleniem, że "wspólnicy spółki nie tylko posiadali wiedzę odnośnie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale też aktywnie w nim działali".

Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w "dobrej wierze" oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.12. Bezzasadny były podniesiony w pkt 3.4.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Wbrew argumentacji przedstawionej na str. 73 – 76 uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji "nie pominął" w przyjętej ocenie naruszenia zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 41), oceniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej – podkreślił, że "Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania".

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) gdyby organ II instancji rozpatrzył wnikliwie i rzetelnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, to wówczas doszedłby do zupełnie odmiennych wniosków niż organ I instancji, a przynajmniej nie próbowałby usilnie udowodnić Stronie skarżącej świadomego udziału w opisywanym procederze" wskazywała na to, że w istocie kwestionowano przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę dowodów.

4.13. Chybiony był także podniesiony w pkt 3. 4.14. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez arbitralną interpretację poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej. Sposób sfomułowania tego zarzutu wskazuje na to, że za jego pomocą kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 41 – 42) – zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie stanowi reguły oceny dowodów, gdyż taką wprowadza art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.14. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.3.15 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Jak wynikało z treści zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upatrywano w "(...) braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz wywodami organu podatkowego". Podkreślono przy tym, że "Sąd I instancji bez dokonania własnej oceny i analizy i bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem podatnika, powielił argumenty przytoczone w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, gdy tymczasem uzasadnienie, które sprowadza się jedynie do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ administracyjny z argumentacją stanowiącą w istocie powielenie powodów podanych przez organ, którego działanie zaskarżono i z brakiem ustosunkowania się do okoliczności podnoszonych w skardze, nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a." (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnym sformułowaniem o "(...) braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz wywodami organu podatkowego", nie wykazano do jakich istotnych dla rozpoznawanej sprawy ustaleń i ocen będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.15. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 5.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych w pkt 4.9. uzasadnienia wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 13, art. 14 i art. 42 ustawy o VAT a także naruszenia art. 167, art. 168 lit a oraz art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE były chybione.

Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit a oraz art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, to niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wiązano z odmową prawa do odliczenia z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę B. S.A., "tylko i wyłącznie na podstawie faktu, że wobec tejże spółki wydana została decyzja obejmująca faktury wystawione na rzecz skarżącej dyspozycją art. 108 ustawy o VAT, bez jakiegokolwiek badania dochowania przez skarżącą w relacji z tym podmiotem należytej staranności". Sposób sfomułowania tego zarzutu wskazywał zatem na to, że za jego pomocą kwestionowano ustalenia faktyczne związane z fakturami wystawionymi przez spółkę B. S.A. Tymczasem, nie budzi wątpliwości, że temu nie służy zarzut naruszenia prawa materialnego.

4.16. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r, sygn. akt I FSK 2131/16, dotyczącym, tak jak w rozpoznawanej obecnie sprawie obrotu olejem rzepakowym (dostępny – CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

4.17. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś