Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 485/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 191, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 123 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 58, art. 83, art. 7, art. 169, art. 355 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 96 ust. 13, art. 107
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 167
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi IB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za miesiące styczeń, luty i marzec 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie A IB, w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...], ustalił, że podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie [...] zawyżył kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmę B AK, ul. Ż [...], [...] P, stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy tymi podmiotami, naruszając w ten sposób przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: ustawa o VAT), a nadto § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.).

Wobec powyższego, w decyzji z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał skorygowania kwot podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku naliczonego za [...], określając przy tym IB kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] w wartościach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7, przy czym korekta rozliczenia za [...] była wynikiem zmiany kwoty nadwyżki z miesiąca [...].

Od powyższej decyzji IB w dniu [...] wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B AK i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na decyzję tę IB wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt. [...], oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę kasacyjną (sprawa o sygn. akt [...]).

Pismem z dnia [...] IB wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną wyżej ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...]. Jako podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania, IB wskazała na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: O.p.) argumentując m.in., że żądanie oparte o ten przepis jest zasadne z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 iC-142/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał postanowienie nr [...] o wznowieniu postępowania. Po wznowieniu postępowania organ odwoławczy dokonał zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki wskazanej przez Stronę we wniosku, tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] nr [...] w całości z uwagi na brak istnienia przesłanek, określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...], ponieważ kwestia świadomości podatnika, w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, została wzięta pod uwagę w postępowaniu prowadzonym przez

organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym.

W piśmie z dnia [...], pełnomocnik strony złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uznanie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. w stosunku do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ Odwoławczy powołał i omówił podstawy prawne znajdujące zastosowanie w postępowaniu wznowieniowym, wywołanym wnioskiem IB (art. 240 § 1 O.p., art. 243 § 1 i 2 O.p.). Organ stwierdził m.in., że postępowanie w sprawie wznowienia można podzielić na dwa etapy. W pierwszym etapie następuje badanie wniosku podatnika o wznowienie postępowania pod kątem dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, kończące się bądź wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania bądź wydaniem decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. W przypadku wznowienia postępowania stosownym postanowieniem postępowanie wkracza w drugi etap, podczas którego bada się wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Zakres postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyznacza przepis art. 243 § 2 O.p., zgodnie z którym przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w przepisach art. 240 O.p. oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Organ podkreślił nadto, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie w określonych w nich przypadkach. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Ponadto charakteryzując postępowanie wywołane skargą o wznowienie organ odwoławczy podkreślił, że wznowienie postępowania jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej ustanowionym przez ustawodawcę w celu stworzenia podatnikom prawnej możliwości w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach - ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jednak niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem również z treści wniosku o wznowienie, ustaleń tych nie dotyczą. Postępowanie wznowione toczy się w zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a zbadanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1O.p. Jak stwierdził organ, procedura wznowienia postępowania nie jest kontynuacją przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Granice te zakreśla sam zainteresowany we wniosku o wznowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez AK, należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Organ zaznaczył, że w ww. wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54 wyroku), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Organ podkreślił również, iż Trybunał w przedmiotowym wyroku nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy organ odwoławczy uznał, że omawiany wyrok nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem kwestia świadomości podatnika była badana w postępowaniu zwykłym, co oznacza, że rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji, zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] jest prawidłowe.

Odpowiadając na sformułowane zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów, organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie negowały faktu nabycia przez IB oleju napędowego - zakwestionowały natomiast okoliczność dostawy towaru przez wystawcę spornych faktur, tj.: firmę B AK. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona w postępowaniach przed organami I oraz II instancji zakończonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W niniejszej sprawie dokonano przesłuchań świadków i strony, a część dokumentacji włączono licznymi postanowieniami. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących niezweryfikowania rejestracji Pani AK jako podatnika oraz stosownych koncesji i certyfikatów, organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko Strony, że takie działania nie są wymagane przepisami prawa, jednakże organ stwierdził jednocześnie, że gdyby Podatnik je podjął, uniknąłby zarzutu działania bez należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym potwierdzają, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, wymaganej w obrocie paliwami, co najmniej powinien był podejrzewać, że otrzymywane faktury jedynie firmują sprzedaż towaru, a nie dokumentują faktycznej dostawy dokonanej przez ich formalnego wystawcę. Już sama oferta cenowa na olej napędowy dostarczany rzekomo przez firmę B, odbiegająca od cen stosowanych na rynku winna wzbudzić wątpliwości IB i skłonić ją do podjęcia czynności służących zweryfikowaniu wiarygodności dostawcy. Podatnik nie dochował jednak należytej staranności przy nabyciu paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez B, mimo że nie posiadał żadnej wiedzy o wystawcy faktury i nie podjął również żadnych działań, aby wiedzę tę w jakikolwiek sposób pozyskać. Ponadto, nie był też zainteresowany ani źródłem pochodzenia towaru ani jego jakością, nie sprawdził czy Pani AK posiada odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym oraz certyfikaty potwierdzające właściwą jakość dostarczanego paliwa, wystarczyły zapewnienia Pani ML, że towar pochodzi z bliżej nieokreślonej rafinerii.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że IB nie zawarła żadnych umów dotyczących dostaw paliwa fakturowanego przez firmę B. Wszelkiego rodzaju uzgodnień dotyczących ww. dostaw dokonywała nie z właścicielem firmy wystawiającej faktury, lecz ze swoją znajomą ML, którą znała jako osobę prowadzącą zakład fryzjerski, a więc zupełnie nie związaną z branżą paliwową. Co więcej, Pani L nie posiadała żadnych pełnomocnictw do reprezentowania AK, ani żadnej wiedzy na temat pochodzenia oleju napędowego, w którego dostawach uczestniczyła.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że weryfikacji tych okoliczności dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną strony i potwierdzając tym samym słuszność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] w sprawie [...].

W skardze z dnia [...] roku IB wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art.187 §1, art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia świadomości skarżącej uczestnictwa w czynnościach niezgodnych z prawem oraz braku udowodnienia, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT zakupu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 245 §1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy w związku z naruszeniem pozostałych przepisów wymienionych w petitum skargi i tym samym odmowy uchylenia wnioskowanych decyzji ostatecznych.

W uzasadnieniu skargi IB nie podzieliła poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, według którego w postępowaniu "wznowieniowym", organ podatkowy nie jest zobligowany do analizy i krytycznej oceny zarówno dowodów zebranych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jak i sposobu przeprowadzenia samego postępowania, w tym do ponownej oceny merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego uchylenia domaga się skarżąca. Skarżąca przyznała, że postępowanie wznowieniowe jest procedurą szczególną prowadzoną w zawężonych ramach. Nie można jednak, jej zdaniem, odnosić takiego stanowiska do stwierdzenia, że organ odwoławczy nie jest uprawniony, do ponownego rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich aspektach. Bez takiego przeprowadzenia postępowania (z ponownym przeanalizowaniem stanu faktycznego, argumentów strony, dowodów zebranych w sprawie oraz merytorycznych rozstrzygnięć dotychczas zapadłych), praktycznie niemożliwe byłoby jakiekolwiek rozstrzygnięcie - uznanie czy wniosek skarżącej o wznowienie postępowania na podstawie powołanego wyroku TSUE z dnia z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jest zasadny i czy powołane wyroki mogą mieć wpływ na dotychczasowe rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła nadto, że wszystkie organy rozpatrujące jej sprawę wskazywały, że polskie prawo podatkowe nie rozpatruje "świadomości strony" w zakresie dokonanych operacji gospodarczych. W rozstrzygnięciach wskazywało się na pojęcia "należytej staranności", "podjęcie wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności", itp. Skarżąca zwróciła uwagę, że dopiero przeprowadzone postępowanie podatkowe (zwykłe) zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] doprowadziło do nabycia przez nią "doświadczenia życiowego" w zakresie ryzykowności w nabywaniu paliw do własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii dokonania ewentualnych czynności sprawdzających dotyczących ustalenia statusu prawnego firmy prowadzonej przez AK (skarżąca błędnie podaje – "K") , IB stwierdziła, że każdy podmiot zwracający się do organu Gminy, czy do Urzędu Skarbowego, w okresie od [...] otrzymałby informację, że Pani AK jest zarejestrowanym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B AK i że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Bez znaczenia jest więc dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, że podatnik nie dokonał takiego formalnego sprawdzenia. Informacje otrzymane z organów administracyjnych potwierdziłyby stan faktyczny wynikający z prowadzonych przez nie ewidencji i rejestrów, zbieżny z wiedzą strony na dzień rozpoczęcia współpracy jak i zawierania poszczególnych transakcji dostawy paliw. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut organu, że skarżąca nie skorzystała z możliwości, jaką daje dyspozycja art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. potwierdzenie na wniosek zainteresowanej strony czy wskazany we wniosku podatnika jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zdaniem skarżącej, zaświadczenie musiałoby potwierdzić stan faktyczny, a więc fakt figurowania Pani K jako zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Zatem wiedza taka nie miałaby żadnego wpływu na powzięcie podejrzeń o nielegalnej działalności AK, a tym samym na decyzje handlowe strony.

W ocenie skarżącej stosunki wewnętrzne w przedsiębiorstwie AK winny być rozpatrywane wyłącznie na płaszczycie prawa cywilnego i ewentualnie karnego (jeżeli dopuszczono się przestępstwa), a nie prawa podatkowego. Przedsiębiorstwo B AK działało jak profesjonalny handlowiec, i wszelkie obiektywne przesłanki przemawiały za legalnością transakcji na wszystkich ich etapach: od zamówienia przez przedstawiciela handlowego ML, dostawę paliwa do siedziby spółki, dostarczenie faktur VAT podpisanych przez właściciela - AK, zapłatę za otrzymany towar gotówką oraz przelewami na konto bankowe dostawcy paliwa. Dlatego też, organ odwoławczy nie ma podstaw do twierdzenia, że podatnik miał lub mógł posiadać wiedzę że uczestniczy w procederze niezgodnym z prawem.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymane faktury spełniały wszelkie wymogi dla tego typu dokumentów określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Znajdowały się na nich podpisy osób upoważnionych do wystawienia faktury, uwidoczniony był zgodny z rzeczywistością rachunek bankowy, na który Strona dokonywała przelewów należności za otrzymane paliwo. Dokumenty dostarczane były w trakcie dostawy lub przesyłane pocztą. A zatem, w ocenie skarżącej, wszystkie okoliczności przebiegu współpracy pomiędzy nią a B AK wskazywały na ich legalność, zgodność ze wszelkimi procedurami obrotu gospodarczego prowadzonego na lokalnym rynku i w zakresie określonego towaru - paliw napędowych.

Zdaniem IB, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób zbyt dowolny uznał, że fryzjer winien tylko strzyc, a handlowiec tylko handlować. Nie dopuszczalnym jest uogólnianie jakichkolwiek okoliczności przy rozpatrywaniu spraw z zakresu prawa podatkowego, w tym dowodzenia, że profesja handlowca (fryzjer) może być dowodem na świadome uczestnictwo w przestępczym procederze nabywcy towaru. Organ podatkowy nie udowodnił, nie wskazał przepisów prawa lub innych dowodów, z których wynikałoby, że zawieranie ustnych transakcji zakupu poprzez telefon lub osobisty kontakt, z osobą będącą z zawodu fryzjerem, mogło wskazywać na wątpliwość legalności proponowanych transakcji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie określił co należy rozumieć pod pojęciem "zachowanie należytej staranności, wymaganej w obrocie paliwami". Nie wskazał żadnej podstawy prawnej, regulaminów, wytycznych, innych aktów przynajmniej rangi branżowej, z których wynikałoby jaka należyta staranność jest wymagana przy obrocie paliwami. Posługiwanie się ogólnikami, sformułowaniami potocznymi nie mającymi jednoznacznie zdefiniowanego znaczenia, nie może być traktowane przez organ podatkowy, jako dowód w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość stronie, a nie organowi podatkowemu prawo do "uprawdopodobniania" faktów z których strona ma wywodzić swoje prawa. Natomiast organ podatkowy musi opierać się na faktach udowodnionych, a nie domniemanych zdarzeniach. W ocenie skarżącej przedstawione w skardze działanie organu podatkowego w sposób rażący narusza przepis art. 120, art. 121 §1 w związku z art. 187 §1, art. 191 O.p.

Ponadto skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał co należy rozumieć pod ogólnikowym pojęciem: "podjęcie przez podmiot gospodarczy wszelkich działań jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać". Organ odwoławczy nie definiuje tego pojęcia. Nie wskazał zakresu znaczeniowego, odniesienia do prawa handlowego, czy podatkowego - czyniąc jedynie zarzut braku działania ze strony podatnika w abstrakcyjnym zakresie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie może celem udowodnienia swojej racji, czy też wykazania - udowodnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie posługiwać się jedynie ogólnikowymi sformułowaniami, których nie można w sposób jednoznaczny zdefiniować celem przypisania do stanu faktycznego i prawnego rozstrzyganej sprawy. Organ podatkowy nie wskazał, nie wymienił działań, jakich należy w sposób uzasadniony oczekiwać od przedsiębiorcy w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli jakieś zachowanie winno być "oczekiwane", to powinno wynikać z przepisów prawa, norm zachowań, kodeksów zwyczajowych, ogólnie przyjętych do stosowania, jednakże w jakikolwiek sposób sprecyzowanych, by mogły stanowić podstawę do stosowania.

IB odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego wskazała, że koncesję musi posiadać handlowiec zajmujący się hurtowym obrotem paliwami. Na nim ciąży obowiązek jej uzyskania oraz sankcje za prowadzenie działalności koncesyjnej bez wymaganego zezwolenia. Żaden przepis prawa nie wymaga od konsumenta (ostatecznego odbiorcy towaru), by kontrolował on czy dostawca towaru posiada odpowiednie zezwolenia, koncesje, uprawnienia do obrotu oferowanym towarem. Gdyby skarżąca chciała obracać w sposób hurtowy nabywanym paliwem, a nie zużywać go bezpośrednio do prowadzonej działalności gospodarczej - transport drogowy, powinna bezspornie sama posiadać koncesję praz wymagać okazania się takową od poprzedniego podmiotu w obrocie hurtowym. O obowiązku posiadania koncesji na obrót paliwami przez podmioty oferujące tego typu towar w zakresie jak przedsiębiorstwo B AK, skarżąca dowiedziała się praktycznie w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącej, nie można wymagać od przedsiębiorcy - będącego konsumentem towaru (paliwa), by znał wszelkie przepisy prawa dotyczące podmiotu składającego mu ofertę handlową. Skarżąca prowadziła działalność w zakresie transportu drogowego i w tym zakresie posiadała odpowiednie koncesje, zezwolenia. Posiadała wiedzę w zakresie czasu pracy kierowców, opłaty środowiskowej, wymogów technicznych pojazdów samochodowych. Nie można jednak od niej wymagać, by była świadoma, że do jej obowiązków (co sugeruje organ odwoławczy) należało kontrolowanie dostawcy paliwa w zakresie posiadanych koncesji - o których obowiązku posiadania przez dostawcę Strona nie miała wiedzy i nie musiała jej mieć - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał w tym zakresie żadnego przepisu obligującego nabywcę do żądania okazania się odpowiednią koncesją przez dostawcę towaru.

Odnosząc się do zarzutu organy podatkowego dotyczącego zaniechania sprawdzenia czy dostawa paliwa posiada stosowne certyfikaty potwierdzające właściwą jakość dostarczanego paliwa, skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie wskazał przepisów obligujących strony transakcji paliwami do obowiązku okazywania się takimi certyfikatami. Sposób podejścia organu podatkowego do rodzaju działalności skarżącej rodzi – jej zdaniem - przypuszczenie, że organ ten myli rolę "konsumenta" z rolą przedsiębiorcy będącego hurtowym dostawcą paliw silnikowych zajmującym się jego obrotem, a nie zużyciem.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie zawarcia pisemnych umów dotyczących dostaw paliwa fakturowanego przez firmę B, skarżąca podniosła, że brak zawarcia umowy na incydentalne dostawy ([...] miesiące współpracy), przy rzetelnych dostawach "na telefon", wywiązywaniu się z płatności - przelewowych o gotówkowych, braku zastrzeżeń (przynajmniej do pewnego czasu) co do jakości i ceny paliwa, było – jej zdaniem - rzeczą jak najbardziej naturalną. Gwarancja dostaw paliwa i uczestnictwo w nich osoby z P - ML, było dla skarżącej wystarczającym, by być pewnym, że dostarczany towar jest legalny i że jest osoba, do której można by zgłaszać ewentualne uwagi. W ocenie skarżącej nie był uzasadniony formalizm pisemnej formy zawierania umowy o dostawę paliwa, skoro w trakcie współpracy nie wystąpiły zastrzeżenia co do jej przebiegu. Nie można wobec tego formułować zarzutu, że takich umów skarżąca nie zawarła, jako argumentu na jej świadome uczestnictwo lub możliwość wiedzy, że przeprowadzane transakcje mogą powodować oszustwa podatkowe.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym, sporna kwestia świadomości strony w możliwości uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego była wzięta pod uwagę w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem skarżącej, w obydwóch postępowaniach podatkowych rozpatrzono wyłącznie fakt, że paliwo dostarczane przez firmę B AK pochodziło z nieznanego źródła oraz fakt firmowania (nie w pełnym zakresie) przez Panią K działalności innych osób. Gdyby organ odwoławczy wgłębił się w materiał dowodowy oraz uzasadnienia obydwóch aktów, których uchylenia strona żądała, stwierdziłby jednoznacznie, że wskazywano w nich brak znaczenia świadomości strony co do nielegalnej działalności dostawcy paliwa i jej dobrej woli w zawieraniu transakcji uznanych przez organy kontroli za nielegalne, na ich rozstrzygnięcia. Wynika to również z samych podstaw prawnych zawartych w obydwóch decyzjach.

Skarżąca zauważyła ponadto, w kontekście działalności organów państwa powołanych do ścigania przestępstw, że zakresie przedmiotowych transakcji nie przedstawiono jej żadnych zarzutów. Nie została ona uznana za podejrzaną, nie została oskarżona o żadne przestępstwo. Wynika z tego, że nie uznano, by mogła mieć świadomość, że uczestniczy w możliwości oszustwa podatkowego, tym bardziej, że mogła być świadomym, aktywnym uczestnikiem zorganizowanej grupy przestępczej prowadzącej nielegalny proceder. Zdaniem skarżącej w materiale dowodowym zebranym w sprawie nie ma żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że strona była świadoma czynnego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku VAT przez grupę Pani AK. Skoro organy podatkowe nie wniosły do organów ścigania wniosku o stwierdzenie uczestnictwa skarżącej w świadomym działaniu celem wyłudzenia podatku VAT, to brak jest jakichkolwiek podstaw, by wnioski organów podatkowych w przedmiocie rozpatrywanej sprawy były przeciwne. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że nie ma żadnych podstaw prawnych i formalnych do twierdzenia, że miała ona świadomość lub mogła ją mieć, działania w procederze przestępczym.

W konkluzji skarżąca uznała, że nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny i prawny z "postępowania zwykłego" nie może być brany pod uwagę w niniejszej sprawie, skoro dokonanie takiej analizy umożliwia wykazanie braku jej wiedzy lub możliwości jej posiadania na chwilę dokonywania transakcji, że uczestniczy ona w czynnościach niedozwolonych i niezgodnych z prawem. Z tych względów, zdaniem skarżącej, wszelkie jej zarzuty zawarte w sentencji skargi, co do naruszeń przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego i materialnego w niniejszej sprawie, są w pełni uzasadnione i winny być uznane w rozstrzygnięciu Sądu.

W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej w ramach "postępowania wznowieniowego", toczącego się w związku z podstawą (przesłanką) wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11, zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687).

Skarżąca wskazując we wniosku o wznowienie postępowania powołaną wyżej podstawę wznowienia, odwołała się do sentencji i uzasadnienia cytowanego już wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid, LEX nr 1165797). Organ podatkowy, mając na uwadze okoliczności faktyczne badanej sprawy (ustalone przede wszystkim w postępowaniu podatkowym "zwykłym", zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej w wyroku WSA z dnia [...] w sprawie o sygn. akt. [...] i w wyroku NSA z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...]), oraz treść wyroku Trybunału, zasadnie wydał postanowienie o wznowieniu postępowania.

Sądowa kontrola dalszego toku postępowania wznowieniowego polegała na ustaleniu, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, a jeżeli tak, to czy wpływ ten jest tego rodzaju, że uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej wskazanych w decyzji ostatecznej norm prawa materialnego, które skutkują pozbawieniem skarżącej możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej faktur wystawionych przez firmę B prowadzonej formalnie przez AK. Stwierdzenie, że taki wpływ wyroku TSUE istnieje, w konsekwencji uzasadniałoby uchylenie decyzji ostatecznej, czego domaga się skarżąca. Organ odwoławczy takiego wpływu powołanego wyroku Trybunału nie stwierdził. Na tym też polega istota sporu w tej sprawie.

Przystępując do rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności Sąd badał zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły zakresu postępowania wznowieniowego i jego granic, w kontekście ustaleń faktycznych i ocen prawnych wyrażonych już w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną. Skarżąca nie zgadza się z stanowiskiem organu podatkowego, który zakres postępowania wznowieniowego widzi stosunkowo wąsko i opierając się na powołanych w zaskarżonej decyzji poglądach judykatury stwierdza, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Co do zasady organ ma rację, uwzględnić jednak trzeba każdorazowo okoliczności faktyczne konkretnej sprawy, albowiem nie można wykluczyć sytuacji, w której dopiero dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych i ocen prawnych w postępowaniu wznowieniowym, pozwala prawidłowo rozstrzygnąć kwestię wpływu orzeczenia wydanego przez TSUE na treść wydanej decyzji ostatecznej.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA z dnia [...], [...], LEX nr [...] i powołane tam orzecznictwo).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygając sprawę o zbliżonym stanie faktycznym, w której jako podstawę wznowienia wskazano inne orzeczenie TSUE oraz w której w postępowaniu zwykłym organy podatkowe zastosowały tożsame jak w sprawie niniejszej podstawy prawne, uznał, że organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego chcąc ustalić, czy wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej uprawniony, a nawet zobowiązany jest do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia materialnych przesłanek wystawionych faktur. NSA uznał, że organ podatkowy bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych nie jest w stanie ocenić, czy konkretny wyrok TSUE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji. Ponadto NSA stwierdził, że analiza wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji administracyjnej, powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału (wyrok NSA z dnia [...], [...], dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skarżąca nie domagała się w skardze (uzupełnionej pismem z dnia [...] – [k. [...] akt admin.]) prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, stanowisko skarżącej koncentrowało się głównie na akcentowaniu poglądu, że stosowne doświadczenie zawodowe uzyskała dopiero podczas postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, a ponadto skarżąca dokonała własnej oceny zgromadzonych w postępowaniu zwykłym dowodów, w kontekście stanowiska TSUE zawartego w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i innych orzeczeń dotyczących zagadnień tzw. dobrej wiary podatnika.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom podatkowym, prowadzącym postępowanie wznowieniowe błędów w ustaleniu faktów.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z [...], [...], LEX nr [...]).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej działał w zgodzie z art. 120 O.p., albowiem działał praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: [...] (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz [...] (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego.

W sprawie brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Sąd podkreśla, że skarżąca miała stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie. Organ odwoławczy stosownie do wymogów art. 188 O.p. odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy reguł oceny dowodów.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie i wyczerpująco. Ocena ta korzysta więc z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności.

Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Podkreślić przede wszystkim należy, że istotne w sprawie ustalenia faktyczne towarzyszące przeprowadzonym przez skarżącą transakcjom, w związku z którymi wystawione zostały zakwestionowane faktury, zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej w powołanych już wyżej orzeczeniach: wyroku WSA z dnia [...] w sprawie o sygn. akt. [...] i wyroku NSA z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...].

W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] WSA, stwierdził m.in., że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka AK, która przyznała, iż wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy funkcjonującej pod jej nazwiskiem. W okresie zaś, kiedy miało dojść od zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży oleju napędowego nie była ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. WSA uznał, że treść zeznań tego świadka znajduje pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firma B nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, nadto zaś nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów odnośnie do uznania, iż firma A K była dostawcą nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym przesłuchani w charakterze świadków SR, ML, GL, których zeznania potwierdziły bezprawny charakter działań podejmowanych pod firmą B, a w konsekwencji brak zaistnienia transakcji na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącą.

Tej oceny nie zakwestionował Sąd II instancji, a zatem stan faktyczny w zakresie przedstawionym wyżej, został przyjęty przez Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie jako podstawa faktyczna wydanego orzeczenia.

Pozostałe okoliczności faktyczne, dotyczące ustalenia stanu świadomości skarżącej, ocenione muszą zostać już w kontekście powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Odwołanie się do sentencji i uzasadnienia tego orzeczenia i odniesienie go do okoliczności faktycznych tej sprawy, z punktu widzenia wpływu tego orzeczenia na treść wydanej decyzji ostatecznej, wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających.

Do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur.

Po akcesji, z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling,LEX nr 187186) część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT.

Po 2010 roku ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w sprawie [...] (LEX nr [...]), w którym Sąd ten stwierdził, że przepisy art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA, odnosząc się do cywilistycznych skutków czynności prawnej w kontekście art. 7 k.c. i art. 169 k.c., zważył m.in., że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, w ocenie NSA nie miały znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyroku, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling) nie mają istotnego znaczenia, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych i odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym - fakturze VAT. dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych.

Ta linia orzecznicza nie uległa zmianie, po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09, Pannon Gép kft., ponieważ sprawa ta dotyczyła błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. W tym kontekście podkreślić należy, że pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (a zatem jeszcze przed akcesją) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne.

Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast – będący przedmiotem badania w tej sprawie – wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił powrót do linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wydaniu przez TSUE powołanego wyżej wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), która nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia [...] w sprawie [...] (LEX nr [...]) oraz z dnia [...] w sprawie [...] (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26).

W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego tu wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).

W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39).

Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71).

Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81).

Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też powołać wyrok z dnia z dnia 6 września 2012 r. wydany w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth, LEX nr 1215226), w którym Trybunał zauważył, że pojęcie "podatnik" zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne, a status podatnika nie zależy od jakiegokolwiek zezwolenia lub pozwolenia wydanego przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (punkt 30). Z powyższego wynika, ze organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje, o których mowa w art. 226 dyrektywy 2006/112 .

Odpowiadając na jedno z pytań prejudycjalnych, Trybunał udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług (punkt 34). Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, która wymaga od organu podatkowego wykazania za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług (punkt 39).

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie [...]).

Wracając do badanej w tym postępowaniu spornej kwestii zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, wskazać należy, że nie budzi wątpliwości poprawność kwalifikacji prawnej ustalonych w toku postępowania kontrolnego okoliczności faktycznych, a brak naruszeń prawa materialnego, wskazanego w decyzji ostatecznej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji stwierdziły Sądy obu instancji, orzekające w ramach sądowej kontroli postępowania podatkowego zwykłego (powołane wyżej wyroki WSA z dnia [...] w sprawie o sygn. akt. [...] i NSA z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...]).

Zadaniem organów podatkowych, w toku postępowania wznowieniowego, było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat powołanego w skardze wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 roku w sprawach C- 80/11 i C-142/11. W tym kontekście na szczególne pokreślenie zasługuje bezsporna w sprawie okoliczność, że oceny zachowania skarżącej z punktu widzenia zachowania pewnych aktów należytej stranności i "stosownej czujności" (także w związku ze stanowiskiem TSUE zajętym w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawie C – 439/04) dokonał WSA już w wyroku z dnia [...]. Jak stwierdził wówczas Sąd w uzasadnieniu tego wyroku - " [...] przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym...". Ponadto Sąd zwrócił uwagę na instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych, z powołaniem się na przepisy z art. 96 ust. 13 i art. 107 ustawy VAT. W konkluzji Sąd uznał, że – " [...] w świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze".

Ocena stanu świadomości podatnika wymaga każdorazowo oceny konkretnych okoliczności faktycznych, a w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE miarodajne przy tej ocenie są okoliczności obiektywne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] sformułował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Sąd wskazał też, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli w konkretnych okolicznościach faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych towarzyszących dokonanym transakcjom dostawy paliwa, w związku z którymi wystawione zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury, Sąd uznał, że ocena organów podatkowych w zakresie tego, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności zwrócenia uwagi wymagają dwie istotne w sprawie i bezsporne okoliczności: branża, w której prowadziła działalność skarżąca (usługi transportowe, ściśle powiązana z hurtowym obrotem paliwami) oraz fakt działania za pośrednictwem osób bliskich, legitymujących się stosownym doświadczeniem zawodowym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wydanym w sprawie [...], notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W tym kontekście istotne musi być spostrzeżenie, że skarżąca współpracowała ściśle z firmą swojego ojca – M G, który działał w branży transportowej od [...] roku (firma transportowa, baza transportowa). To on głównie dokonywał transakcji z firmą B, za pośrednictwem ML, a zatem z uwagi na własne doświadczenie zawodowe legitymował się dostatecznym rozeznaniem i doświadczeniem w tej branży. W firmie MG zatrudniony był mąż skarżącej - LB, który także zajmował się sprawami związanymi z prowadzeniem firmy skarżącej. Skarżąca nie może skutecznie powoływać się zatem na brak doświadczenia własnego, skoro takie doświadczenie posiadały osoby, które działały w jej imieniu. Okoliczność zaufania do tych osób, jako osób bliskich, nie zwalnia skarżącej do odpowiedzialności za zawarcie transakcji.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca nabywając olej napędowy od ML - osoby poznanej w zakładzie fryzjerskim, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, mogła domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła, jednak ze względu na niższą cenę świadomie zgodziła się na zawarcie transakcji. Nie ma tutaj istotnego znaczenia sam fakt wykonywania przez ML zawodu fryzjera, wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi, organy podatkowe nie uznały tylko tej okoliczności, jako decydującej o odmowie prawa do odliczenia podatku VAT, decydowała bowiem ocena całokształtu ujawnionych w sprawie faktów i okoliczności. Skarżąca nie podejmując żadnych czynności w celu potwierdzenia, czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu firmy B, przystała na jej żądanie dotyczące płatności za dostawy w części gotówką "do ręki". Skarżąca nie posiadała ani nie starała się pozyskać informacji o swoim kontrahencie. Mimo uprawnień nie złożyła wniosku do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie czy firma B była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca nie sprawdziła też, czy wystawca faktur, tj. A K, posiada koncesję na obrót paliwem, chociaż dokument ten jest wymagany w handlu tym towarem. Skarżąca nie zainteresowała się także źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością, poprzestając na zapewnieniach ML o dobrej jakości paliwa. Co więcej, stosownych czynności sprawdzających skarżąca nie podjęła po zakończeniu współpracy z firmą B, co nastąpiło właśnie z uwagi na złą jakość dostarczanego paliwa (co w sprawie było bezsporne).

Za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty skargi, w których skarżąca uznaje, że należyta staranność wymagana w obrocie paliwami, czy też wymóg "podjęcia wszelkich działań", to pojęcia które powinny mieć charakter ściśle normatywny, znajdujące uzasadnienie w konkretnej podstawie prawnej (regulaminy, wytyczne, inne akty). Wskazać bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Nie ma racji przy tym skarżąca, która stawia się na pozycji konsumenta. Oczywistym winno być, że taki status jej nie przysługiwał, albowiem przedmiotowych transakcji dokonała jako przedsiębiorca i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mogła się dowiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącej leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom strona powinna była podjąć działania weryfikujące sprzedawcę paliwa. Skarżąca mimo powtarzalności kontraktów nie wskazała by podjęła jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak stosownych koncesji kontrahenta, wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób dostawy i formy płatności, a wreszcie zła jakość towaru - powinny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika ma szczególne znaczenie przy firmanctwie. W szczególności wskazuje się, że w dobrej wierze nie jest podatnik, który mógł z łatwością dowiedzieć się, że jego kontrahent firmuje działalność innej osoby (por. wyrok z dnia [...] w sprawie [...] oraz wyrok z dnia [...] w sprawie [...]; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do bezspornych okoliczności niniejszej sprawy uznać należy, że gdyby skarżąca nawiązała bezpośredni kontakt z AK w celu uzyskania stosownych informacji dotyczących formalnych podstaw funkcjonowania podmiotu B, w tym źródeł pochodzenia paliwa, to z łatwością ustaliłaby, że AK prowadząc tylko formalnie tę firmę, w rzeczywistości firmuje nielegalną działalność SR. Stwierdzenie powyższego, dodatkowo uzasadnia wynik dokonanej w niniejszym postępowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, która nie narusza prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Zaznaczyć należy, że tożsamej oceny prawnej okoliczności faktycznych związanych z dostawą paliwa przez firmę B prowadzoną formalnie przez A K na rzecz innego odbiorcy, dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt. [...].

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmian.).