Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3264/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art 152, art 200, art 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 27a  ust. 13 pkt 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M.Z., w dniu 19 lutego 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca była klientką developera, który w latach 1999-2001 realizował budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego pod nazwą "P.". W oparciu o umowy zawarte z klientami developer pobierał zaliczki na poczet budowy, udokumentowane fakturami VAT, w których wykazano zerową stawkę podatku od towarów i usług, jaka w okresie tym była właściwa dla budownictwa mieszkaniowego. Na podstawie faktur klienci developera, w tym Skarżąca, korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. W zeznaniach rocznych za lata 1999-2001 Skarżąca odliczyła od podatku dochodowego ulgę w kwocie 30.590 zł. Postanowieniem z [...] lutego 2002r. Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Na listę wierzytelności wpisana została także wierzytelność Skarżącej z tytułu wpłat na budowę mieszkania w kwocie 159.100 zł. Działania podjęte przez drugiego syndyka pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania dalszej budowy. Postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. Sąd Rejonowy [...] udzielił syndykowi zgody na prowadzenie działalności gospodarczej i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi. W związku z podjęciem budowy zainteresowani wierzyciele mogli z syndykiem ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, zlokalizowane na osiedlu "P.", te same lub podobnie usytuowane w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Cena wynosiła 2900 zł plus 7% podatku od towarów i usług. Oznaczało to dla Skarżącej wstępną dopłatę w kwocie 132.486,87 zł. spowodowaną zaliczeniem wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70% (wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera), wzrostem ceny m2 mieszkania oraz naliczeniem podatku od towarów i usług. Syndyk sprzedał całe przedsiębiorstwo firmie, która przejęła zawarte przez niego umowy developerskie. Ponieważ wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany, zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wynosi obecnie 96%. Planowany ostateczny plan podziału wierzytelności może tę kwotę powiększyć o około 0,5%. Umowy zawarte z syndykiem zobowiązywały do dopłat uwzględniających tylko zwroty w wysokości około 70%. Tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył w rozliczeniach "sztuczną sytuację" – nadpłatę kwoty, jaka musi być zwrócona bezpośrednio wierzycielom. Sytuacja ta powstała jedynie ze względu na długotrwałe procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa. W rezultacie powstała tzw. nadpłata zwracana w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała kwota zwracana przez syndyka wierzycielom kontynuującym budowę zostałaby zaliczona na poczet budowanego lokalu, a dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Skarżąca zaznaczyła, że spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego, ponieważ wierzyciele otrzymują lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali umowy realizacyjne z upadłym developerem. W związku z powyższym Skarżąca powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. i zadała pytania:

1) czy wierzyciel, który w latach 2006-2007 wpłacił na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki niż będące przedmiotem ulgi w latach 1999-2000 zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy też będzie zobowiązany do jej zwrotu?

2) jak należy ewentualnie potraktować powyższy zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

Skarżąca wskazała art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. przewidujący doliczenie kwot odliczonych w ramach ulgi do podatku należnego za rok, w którym podatnik wycofał wniesiony wkład lub uzyskał zwrot odliczonych wydatków. Jej zdaniem, kontynuując budowę spełniła przesłanki zastosowania ulgi budowlanej. Częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że wycofa ona wcześniej wniesiony wkład budowlany. Duża dopłata do nowej ceny mieszkania przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała na skutek procedur sądowych i bardzo ostrożnych prognoz syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych nastąpiłoby przy rezygnacji z możliwości dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Skarżąca podniosła, że zwracane środki nadal przeznaczane są na cele budowlane, ponieważ lokale są odbierane w stanie developerskim. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej korzystano. W ocenie Skarżącej, zwracane środki nie są przychodem, który należałoby opodatkować za rok 2007, jako że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata wynika z realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w 2002r. Skarżąca wyjaśniła, że środki uzyskane z listy wierzytelności w całości przekazała na spłatę kredytu bankowego.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Jego zdaniem, o utracie prawa do odliczenia nie może przesądzać zmiana podmiotu wykonującego obiekt mieszkalny w trakcie trwania inwestycji. Nie zmienił się bowiem cel inwestycyjny Skarżącej, która nadal inwestowała w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego lub lokalu spółdzielczego. Przeznaczyła określone środki pieniężne na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w sposób określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) u.p.d.o.f. i od realizacji tego zamierzenia nie odstąpiła.

Aktem zatytułowanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym [...] czerwca 2010 r., powołując się na art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z [...] maja 2008 r., gdyż stwierdził jej nieprawidłowość. Wyjaśnił, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe określał art. 27a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Ulgę tę zlikwidowano od 1 stycznia 2002r. ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2001 r.". W ustawie zmieniającej z 2001 r. na zasadach określonych w art. 4 (kontynuacja odliczenia wydatków poniesionych do 31 grudnia 2004 r.) i w art. 6 (obowiązek zwrotu odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f.) zachowano jednak prawa nabyte. Minister Finansów podkreślił, iż art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych, a jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego, z czyjej winy naruszone zostały warunki umowy realizacyjnej, oraz od tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych.

W konsekwencji, w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu w gotówce pieniądze, które w latach ubiegłych odliczono od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zaliczono do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001r. w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nie ma znaczenia okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją, choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców). Dalsze nakłady na tę inwestycję, poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku nabyli w latach 1997-2001, spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych można dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r., a zatem wydatki poniesione po 31 grudnia 2004 r. nie uprawniają do odliczeń. Sytuacja taka wystąpiła w przypadku Skarżącej, która poniosła wydatki po tym dniu. Tym samym nie przysługiwało jej prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r. W ocenie Ministra Finansów, obowiązek doliczenia uprzednio odliczonych kwot nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia z obowiązku "oddania" ulgi podatkowej, podobnie jak okoliczność, że zwrócone środki były wcześniej opodatkowane (np. jako pochodzące z dochodu z pracy po opodatkowaniu). Istotne jest bowiem, że z chwilą poniesienia wydatków i ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot, na Skarżącej ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Minister Finansów powołał się także na utrwalony w orzecznictwie pogląd o niedopuszczalności rozszerzającej wykładni przepisów o preferencjach podatkowych. Stwierdził, że omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania i dlatego nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z jej literalnym brzmieniem.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą skargi na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/11 uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wyraził oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zakwestionował stanowisko wyrażone w interpretacji pierwotnej, a przez to jedynie pośrednio stanowisko Skarżącej. Uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 27 ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż z treści zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej nie wynika, że obowiązkiem doliczenia do dochodu (podatku) nie jest objęta część przysługującej Skarżącej wierzytelności (70%) przekazana przez syndyka inwestorowi kontynuującemu budowę. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie stwierdził również, że "podatnik utracił prawo do ulgi budowlanej jedynie w zakresie tych wydatków, które nie zostały przekazane na kontynuację inwestycji, ale zwrócone (wypłacone) bezpośrednio podatnikowi" Sąd uznał, iż Minister Finansów przedstawiając swoje stanowisko w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej w ogóle nie nawiązał do kwoty wierzytelności przekazanej przez syndyka na koszty inwestycji (70%). Zdaniem Sądu, zawarta w zmianie interpretacji indywidualnej ogólna wskazówka, że "w przypadku dokonania przez Syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności (...)" jest niewystarczająca w sytuacji, gdy syndyk kwotę przypadającą Skarżącej na mocy I planu podziału środków uzyskanych w toku upadłości, przekazał na rachunek inwestora. Sąd stwierdził, iż biorąc pod uwagę potoczne rozumienie "wypłaty w gotówce" jako przekazanie pieniędzy do rąk danej osoby, stwierdzenie Ministra Finansów mogło budzić wątpliwości Skarżącej. Tytułem wyjaśnienia wskazał, że przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy jest jedynie kwestią techniczną, swojego rodzaju unowocześnieniem sposobu wypłaty. "Wypłatą w gotówce" będzie zatem zarówno wypłata określonej kwoty dokonana w kasie, jak i przekazana na rachunek bankowy. W ocenie Sądu Minister Finansów powinien był w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zająć jednoznaczne stanowisko co do tego, które z kwot otrzymanych przez Skarżącą od syndyka należy doliczyć do podatku, które zaś doliczeniu takiemu nie podlegają. W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż zaskarżona zmieniająca interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o ocenie jej stanowiska i uzasadnieniu tej oceny. Zaznaczył, iż Minister Finansów zmienił korzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną z [...] maja 2008r. w taki sposób, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera oceny prawnej jej stanowiska oraz uzasadnienia tej oceny, a także nie wyjaśnia, na czym polegała wadliwość pierwotnej interpretacji. Własne stanowisko Ministra Finansów nie zostało natomiast przedstawione w sposób jednoznaczny i precyzyjnie odnoszący się do stanowiska Skarżącej.

Aktem zatytułowanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym [...] sierpnia 2012 r., powołując się na art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z [...] maja 2008 r., gdyż stwierdził jej nieprawidłowość. Wyjaśnił, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe określał art. 27a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Ulgę tę zlikwidowano od 1 stycznia 2002r. ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2001 r.". W ustawie zmieniającej z 2001 r. na zasadach określonych w art. 4 (kontynuacja odliczenia wydatków poniesionych do 31 grudnia 2004 r.) i w art. 6 (obowiązek zwrotu odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f.) zachowano jednak prawa nabyte. Minister Finansów podkreślił, iż art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Dla ustalenia, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy wystarczające jest jedynie stwierdzenie zaistnienia następujących okoliczności

- podatnik dokonał wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2,

- po roku, w którym dokonał odliczenia, otrzymał zwrot odliczonych wydatków,

- zwrócone kwoty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Organu językowa wykładnia normy wynikającej z treści tego przepisu wskazuje, że w każdym przypadku zwrotu kwot, które stanowiły podstawę odliczenia z tytułu tych wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany do ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym. Otrzymany zwrot wydatków niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę. W konsekwencji podkreślił, że zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r.

w związku z art. 27a ust. 13 ustawy nie jest uzależnione od wskazanych w stanowisku Skarżącej okoliczności. W ocenie Organu bez znaczenia jest bowiem, z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, sposób wykorzystania zwróconych pieniędzy (np. na spłatę kredytu czy wykończenie mieszkania odebranego w stanie developerskim), jak również to, czy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych. Nie ma również znaczenia argument, że dokonane w latach 2006-2007 dopłaty na rzecz kontynuowanej inwestycji znacznie przewyższają kwoty zwrócone w gotówce przez syndyka w latach 1999-2000.

W analizowanym stanie faktycznym Organ za decydujący uznał fakt, że po roku w którym dokonano odliczeń (tj. w roku 2007 i 2008) Skarżąca otrzymała zwrot części wydatków uprzednio odliczonych (tj. w latach 1999-2001) w ramach dużej ulgi budowlanej. W konsekwencji w ocenie Organu zaszły przesłanki, określone w art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy, obligujące Skarżącą do stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym nastąpił zwrot poniesionych wcześniej wydatków, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją inwestycji mieszkaniowej (tj. tej samej inwestycji choć prowadzonej przez różnych wykonawców) i dlatego też wierzytelności, które zostały przekazane bezpośrednio przez syndyka masy upadłości na rzecz nowego inwestora kontynuującego budowę (zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku - w wysokości 70%) nie stanowią zwrotu odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy. Skarżąca utraciła prawo do ulgi budowlanej jedynie w zakresie tych wydatków, które nie zostały przekazane na kontynuację inwestycji, ale Jej zwrócone (wypłacone) bezpośrednio. Odnosząc się do kwestii dokonanych dopłat na rzecz kontynuowanej inwestycji stwierdził, że - na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r. w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy - dalsze nakłady poniesione w latach 2006-2007 na kontynuację inwestycji, w związku z którą Skarżąca korzystała z odliczenia od podatku w latach 1999-2001, nie mogą być podstawą do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Zaznaczył, iż przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r. dopuszcza dalsze odliczanie wydatków na kontynuację danej inwestycji pod warunkiem, że zostały one poniesione do dnia 31 grudnia 2004 r. Zdaniem organu wydatki poniesione po dniu 31 grudnia 2004 r. nie uprawniają do odliczeń w ramach dużej ulgi budowlanej. Reasumując stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Zaznaczył,iż otrzymany od syndyka zwrot wydatków, które w latach 1999-2001 stanowiły podstawę skorzystania przez Skarżącą z dużej ulgi budowlanej, spowodował utratę w tej części prawa do ulgi budowlanej. Dlatego też Skarżąca zdaniem Organu w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym otrzymała od syndyka zwrot wydatków, zobowiązana jest doliczyć:

- do podatku kwoty poprzednio odliczone z tytułu tych wydatków w ramach ulgi budowlanej

- do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty zwrócone bezpośrednio Skarżącej przez syndyka.

W świetle powyższego Organ zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. zuwagi na jej nieprawidłowość.

Skarżąca wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA sygn.akt IIISA/Wa 1617/11.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie

- art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię

- art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP;

- art. 120 i 121 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż organ podatkowy nie wykonał zaleceń WSA zawartych w wyroku III SA/Wa 1617/11 z dnia 16 lutego 2012 r. Organ w dalszym ciągu nie wypowiedział się w sprawie prawidłowości stanowiska podatnika, udzielając enigmatycznej i tylko częściowej odpowiedzi na pytanie 2 i w ogóle nie odpowiadając na pytanie 1 podatnika, najistotniejsze w niniejszej sprawie. Podkreśliła, iż Organ nie zrealizował zaleceń sądu, oraz nie uzasadnił swego stanowiska, przez co niemożliwa staje się jakakolwiek polemika z meriti interpretacji. W dalszym ciągu ze zmienionej interpretacji nie wynika, czy obowiązkiem podatnika jest bądź nie - doliczenie do dochodu podatnika część otrzymanej wierzytelności. W ocenie Skarżącej takie działanie organu podważa zasadę państwa prawa i praworządności, gdyż organ zlekceważył wiążące go zalecenia sądu; taki organ nie działa więc zgodnie z przepisami obowiązującego prawa i podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego. Brak jednoznacznej odpowiedzi na pytania podatnika przez Organ powoduje także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa - skarżąca jest traktowana inaczej niż inni podatnicy, u których w podobnych sprawach organy podatkowe uznały wydane interpretacje za prawidłowe; nie zostały one zmienione jak w przypadku skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Pismem procesowym z dnia 20 marca 2013 r. Skarżąca podniosła, iż w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot to samo mieszkanie (chodziło o tę samą inwestycję). Z przyczyn niezależnych od skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca. Zdaniem Skarzacej sytuacja taka nie powinna powodować, utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały wprawdzie pomiędzy syndykiem, skarżącą i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi w sprawie zmianami podmiotowymi, po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji zdaniem Skarżącej nie znajdował zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jeśli cel został osiągnięty nie można od podatniczki domagać się opodatkowania zwróconych środków, gdyż były one de facto wykorzystane na inwestycję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej zmiany interpretacji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/11 poprzedniej zmiany interpretacji.

Rozpatrując jeszcze raz sprawę, w wyniku wyżej wymienionego wyroku uchylającego, organ podatkowy przede wszystkim były związane zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu sądu administracyjnego, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a.".

Również sąd administracyjny rozpoznając obecnie sprawę związany jest oceną prawną wyrażoną w tamtym orzeczeniu sądu, co także wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania art. 153 p.p.s.a. Wskazać też można, że owa ocena prawna wiąże się w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, której sąd dokonuje w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, będzie wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98).

Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Natomiast naruszenie przez organ administracyjny postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadniać będzie powtórne zaskarżenie aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez ten organ związania orzeczeniem tego sądu.

Zauważyć również należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem również na tej podstawie, Sąd rozpoznając obecnie skargę, badał legalność zaskarżonej decyzji, mając na uwadze związanie określone w art. 153 p.p.s.a.

Mając na względzie zakreślone w niniejszej sprawie granice kontroli sądowoadministracyjnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy powyższy przepis znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy Skarżąca utraciła prawo do tzw. "ulgi mieszkaniowej (budowlanej)", z której skorzystała w latach 1999-2001, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe - poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera).

Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że Skarżąca skorzystała z ulgi podatkowej, określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zgodnie natomiast z regulacją art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odkodowanie znaczenia użytego przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia: "otrzymał zwrot odliczonych wydatków". Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego tylko definitywny zwrot odliczonych przez podatnika wydatków, związany z odstąpieniem od realizacji celu mieszkaniowego, na który zostały one poniesione, skutkuje koniecznością doliczenia do dochodu (przychodu) kwot poprzednio odliczonych, stosownie do regulacji art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, wykładnia przepisu art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu i ustalonej formuły jego realizacji, dla jakich przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. W ten sposób należy zaakcentować ratio legis omawianego przepisu.

W tym miejscu skład orzekający przywołuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1195/11, CBOSA, w pełni go podzielając i przyjmując jako własny. NSA uznał, że doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw związanych z wykładnią przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w zw. z regulacją art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., jest ustalenie, że ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art.27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.) - por wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 609/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnik nie traci prawa do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy nie odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu, na który podniósł wydatki i - jak w rozpoznawanej sprawie - nie zmieniając formuły realizacji celu mieszkaniowego, napotkał na niezależne od niego trudności w jego osiągnięciu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy. Powyższy pogląd zgodny jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych prezentowaną m.in. w powoływanym już wyroku NSA z 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 609/11, ale również orzeczeniach WSA w Warszawie z 13 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1188/10 i WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2678/10 (wszystkie wyroki dostępne w CBOSA). Należy też podkreślić, że już wcześniej w orzecznictwie sądowym przyjęto również, że jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. Podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt Ill SA 580/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04). Tezy powyższych wyroków mają zastosowanie także w rozstrzyganej sprawie.

Przekładając powyższe na realia rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot ten sam lokal mieszkalny w ramach tej samej inwestycji. Z przyczyn niezależnych od Skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca - najpierw był nim deweloper, później w związku z upadłością dewelopera syndyk i ostatecznie inny deweloper. Powyższa sytuacja nie powinna powodować, w ocenie Sądu, utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy Skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To, czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto nowego wykonawcy, oraz że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramu terminami wpłat do dewelopera, są to kwestie drugorzędne, techniczne i nie rzutują na istotę zagadnienia. Należy wskazać, iż w kwestii tej wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/11, którego oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu Sąd jest związany. Sąd w ww. wyroku wskazał, że przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy jest jedynie kwestią techniczną, swojego rodzaju unowocześnieniem sposobu wypłaty. "Wypłatą w gotówce" będzie zatem zarówno wypłata określonej kwoty dokonana w kasie, jak i przekazana na rachunek bankowy.

Z wyżej przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, w opisanej przez Skarżącą w jej wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny, przepisy te narusza.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1, interpretację należało uchylić. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.