Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 75/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 6,  art. 51 par. 1, art. 70 par. 1, art. 116 par. 1 i par. 2, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 118 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 26 ust. 1.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 146 ust. 1 i ust. 4.
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług, obejmowała zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi spółki.

TEZY

Na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług, obejmowała zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 320/07 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe F. U. L. Spółki z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. G. kwotę 2300 zł (słownie: dwa tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 320/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatków od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. w L., z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec 2001 r., należnych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że spółka nie wpłaciła do budżetu należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych w 2001 r. deklaracji podatkowych VAT – 7 za styczeń w kwocie 32 200,32 zł, za luty – 71.964,00, i za marzec – 57.712,00 zł. Egzekucja tych należności z majątku spółki okazała się bezskuteczna i wobec tego organ I instancji decyzją z dnia 4 października 2006 r. orzekł – stosownie do przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej jako "O.p.") - o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu ciążącej na spółce zaległości podatkowej.

1.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła w stosunku do decyzji zarzut, iż nie wyjaśnia ona wszystkich okoliczności faktycznych oraz że zawiera ustalenia sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Nadto, niezasadne zdaniem strony jest przypisanie jej odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za marzec 2001 r., bowiem, jak podnosi zobowiązanie podatkowe z tego tytułu stało się wymagalne dopiero w dniu 25 kwietnia 2001 r., a wiec w okresie kiedy nie pełniła już funkcji członka zarządu w przedmiotowej spółce. Strona zauważyła przy tym, że spółka w kwietniu dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 621.000 zł, wystarczającymi na pokrycie zobowiązań w podatku VAT powstałych w czasie pełnienia przez nią ww. funkcji.

Strona zarzuciła też, że instytucja odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wprowadzona została dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., w wyniku zmiany brzmienia art. 116 O.p.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się zarzutów i twierdzeń formułowanych pod adresem skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życia ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian.

Nadto, wyjaśnił że Ordynacja podatkowa w art. 107 określa ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Natomiast materialno - prawną podstawą wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie styczeń-marzec 2001 r. pełnił obowiązki członka zarządu spółki z o.o. F., zobowiązań której dotyczy zaskarżona decyzja, obejmująca ten właśnie okres, ponadto wykazano, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W odpowiedzi na zarzut skarżącego organ odwoławczy wyjaśnił, że w przepisie art. 116 § 2 O.p. nie było mowy o tym, że jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za zaległości podatkowe.

W konsekwencji, wobec zaistnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jako osoby trzeciej oraz niezaistnienia przesłanek uwalniających od takiej odpowiedzialności, Organ II instancji uznał orzeczenie organu I instancji za słuszne i utrzymał decyzje w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W Skardze do WSA w Lublinie strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych.

Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. wskutek przedawnienia. Skarżący podniósł przy tym, że doszło również do naruszenia art. 116, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 208 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz rzetelnej oraz bezstronnej jego oceny, co zdaniem skarżącego skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi E. G. podnosił, że po wydaniu w dniu 24 listopada 2005 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego F., organ podatkowy nie wszczął egzekucji, w szczególności nie doręczył podatnikowi przed terminem przedawnienia tytułu wykonawczego ani zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Jego zdaniem, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie organu, że podjęto próbę egzekucji. Poza tym przekonywał, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki można przenieść na członka zarządu, gdy egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, co potwierdzać musi stosowne postanowienie organu.

Nadto, w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2007 r. skarżący zarzucił, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki toczyło się z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 123 § 1 O.p., bowiem nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania i nie doręczono stronie takiego postanowienia, w sytuacji kiedy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, zakończono postępowanie wszczęte na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2002 r. W tej sytuacji bezprzedmiotowym było w dalszej kolejności orzekanie o zawieszeniu, a następnie o jego podjęciu.

Natomiast, w piśmie procesowym z dnia 5 września 2007 r. skarżący dodatkowo podniósł, że postępowanie to było prowadzone tendencyjnie, o czym świadczą początkowo wydane w tej sprawie przez organy podatkowe wadliwe decyzje i podkreślił, iż nie ma żadnych dowodów świadczących o nieściągalności zaległości podatkowych w kwietniu 2001 r., co prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem art. 120 O.p.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest uzasadniona.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał na bezsporność faktu, iż skarżący był członkiem zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością F. w L. w okresie od stycznia do marca 2001 r. Przedmiotowa spółka wprawdzie złożyła za ten okres deklaracje miesięczne dotyczące podatku od towarów i usług, ale nie zapłaciła wynikających z nich należności podatkowych. Bez znaczenia, zdaniem Sądu jest okoliczność powoływana przez skarżącego, że środki w wysokości 621.000 zł, którymi spółka dysponowała w kwietniu 2001 r. wystarczały na pokrycie jej zobowiązań, bowiem zobowiązanie za które skarżący odpowiada, nie zostało uregulowane.

Sąd podniósł, że na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych ( k. 81, 78 i 75 akt adm.) prowadzona w stosunku do spółki egzekucja (zajęcie kont bankowych, jak również wierzytelności spółki z tytułu umów leasingu) ww. należności okazała się bezskuteczna, bowiem spółka nie posiadała żadnego majątku (nieruchomości, środków na rachunkach bankowych, inny praw majątkowych) pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Dodatkowo Sad wykazał, że organy prawidłowo przyjmują, że w I kwartale 2001 r. istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Nadto, Sąd uznał że poczynione w tym zakresie ustalenia są dokonane na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego, poddanego następnie ocenie z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Stąd, organy podatkowe orzekające w sprawie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na podstawie art. 122 O.p. Tym samym, jak uzasadnił Sąd, spełnione zostały wymagania określone dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.3 Zdaniem WSA, nie jest też zasadny zarzut skargi, że bezskuteczność egzekucji dochodzonych należności musi wynikać z postanowienia stwierdzającego taki stan. Skład orzekający nie podzielił wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 354/04), poglądu prawnego, że bezskuteczność egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p., będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (publ. ZNSA 2005/1/98).

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zmiana art. 116 O.p., wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), nie może być odczytywana - jak tego chce skarżący, że nie odpowiada on jako były członek zarządu spółki z o.o. F.- za jej zobowiązania i zaległości podatkowe powstałe w 2001 r.

3.4. Sąd wskazał również na okoliczność, że zaskarżona decyzja została poprzedzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2006 r. [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatków od towarów i usług.

Nadto, jak stwierdza Sąd pierwszej instancji, pomimo ciążącego na skarżącym obowiązku, nie wykazał on żadnej z okoliczności ekskulpujących go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

W tych okolicznościach Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 116 O.p.

3.5. Zdaniem WSA niezasadny jest podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia przez organy podatkowe art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., bowiem przed upływem - w dniu 31 grudnia 2006 r. - pięcioletniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy I instancji wydał i doręczył skarżącemu kwestionowaną decyzję w październiku 2006 r. Dlatego też, organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom strony - nie miał obowiązku umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego i wydania decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p.

3.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wszczęto i przeprowadzono na podstawie, dołączonego do akt sprawy, postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 stycznia 2002 r. [...], doręczonego skarżącemu w dniu 24 stycznia 2002 r..

3.7. Zdaniem Sądu nietrafny jest podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów art. 165 § 2 i § 4 O.p., określających sposób oraz datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czy też przepisu art. 123 § 1 O.p. nakazującego zapewnienie stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w kontekście przedmiotowego postępowania, w ramach którego pierwotnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2002 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 7 lutego 2002 r. [...], po czym – w celu wyeliminowania wadliwych decyzji z obrotu prawnego - dokonano stwierdzenia ich nieważności, a następnie postępowanie zawieszono, by po ustaniu przyczyny zawieszenia podjąć je z urzędu.

3.8. Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów formułowanych zarówno w skardze jak i złożonych dodatkowo dwóch pismach procesowych, stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z zasadą praworządności, po przeprowadzeniu postępowania w zgodzie z zasadą prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania celowych do dochodzenie swoich praw przez sądami obydwu instancji, w tym uiszczonego wpisu oraz wynagrodzonego pełnomocnika według norm przypisanych.

Skarga kasacyjna została oparta, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a", na następujących podstawach:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej, w szczególności, że egzekucja przeciwko Spółce z o.o. F. w L. okazała się bezskuteczna, podczas gdy nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności,

art. 116 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nietrafnej subsumcji stanu faktycznego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2001 r., w szczególności uznaniu, że skarżący miał obowiązek spełnić zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, gdy stosowanie do treści art. 5 O.p., zobowiązanie to nie skonkretyzowało się w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki,

art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię wobec przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek wydania w dniu 04.10.2006 r. przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej E. G. za zaległości podatkowe Spółki, tj. przed dniem 31 grudnia 2006 r., kiedy upływał pięcioletni termin przedawnienia,

art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej. Sąd uznał, że spełnione zostały wymagania określone w tym przepisie przez to, że zaskarżona decyzja została poprzedzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2006 r. [...] określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialność i podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. naruszenia prawa przepisów postępowania w tym:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. , przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że Sąd wydał wyrok powołując się z jednej strony na ważność postanowienia z dnia 21.01.2002 r. nr [...] zaś z drugiej strony powołał się na treść przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. z którego wynika, że wszczęcie postępowania w tej sprawie mogło nastąpić wyłącznie po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a taki fakt miał miejsce dopiero po 23 lutego 2006 r., co wskazuje na wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku;

* art. 141 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe, podczas gdy ustalenia te są błędne w części odnoszącej się do istnienia stanu bezskuteczności egzekucji zobowiązań podatkowych,

* art. 135 P.p.s.a. przez zaniechanie przez sąd administracyjny kontroli nad wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach przedmiotowej sprawy, poprzedzającymi wydanie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 04.10.2006 r. i zaskarżonej decyzji organu z dnia 9.01.2006 r.,

które miały wpływ na wynik postępowania.

4.2. Argumentując sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podkreślał, że nietrafna w świetle art.141 § 4 P.p.s.a, jak również dokonana z naruszeniem art. 135 P.p.s.a., jest ocena Sądu pierwszej instancji, że postępowanie zostało wszczęte na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie, z dnia 21.01.2002 r. nr [...] i dlatego organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję z dnia 4.10.2006 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej w stosunku do skarżącego za zaległości podatkowe spółki, utrzymaną potem w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.01.2007 r. nr [...], jak również postanowienie z dnia 24.11.2005 r., nr [...] o zawieszeniu postępowania oraz postanowienie z dnia 23.05.2006 r. nr [...] o podjęciu zawieszonego postępowania w tym przedmiocie.

Skarżący podnosił przed Sądem pierwszej instancji, że postanowienie wszczynające postępowanie dotknięte jest wadą nieważności: po pierwsze, dlatego że zostało wydane przed dniem doręczenia ostatecznej decyzji z dnia 23.02.2006 r. określającej wysokość zobowiązania spółki, a tylko po tej dacie jego zdaniem mogło być wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia jego posiłkowej odpowiedzialności; po drugie, dlatego że w dniu 24.10.2005 r. stwierdzono nieważność wydanej w toku postępowania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 23.09.2002 r.

Wskazywał, że powyższe implikuje nieważność decyzji organu I i II instancji oraz postanowień o zawieszeniu i podjęciu przedmiotowego postępowania. Sporządzający skargę kasacyjną twierdzi, że decyzja organu I i II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w znaczeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 i § 4 oraz zasady określonej w art. 123 O.p.

Strona zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji z urzędu powinien w oparciu o zebrany w sprawie materiał, dokonać kontroli w zakresie zgodności z prawem wszystkich czynności i aktów podjętych w toku postępowania, a także wszystkich postępowań prowadzonych w granicach przedmiotowej sprawy, które poprzedzały decyzję organu pierwszej instancji z dnia 4.10.2006 r.. Winien też rozważyć zastosowanie art. 135 P.p.s.a.. Zdaniem strony, pomimo ciążącego w tym zakresie obowiązku, Sąd nie dokonał tego.

4.3. Pełnomocnik strony zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował swojego poglądu o prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia przedmiotowego postępowania z wynikiem postępowania prowadzonego przeciw Spółce zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2006 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 i 2001 roku.

4.4. W dalszej części pełnomocnik skarżącego, dokonując wykładni art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., doszedł do konkluzji, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki stało się skuteczne, ponieważ zostało poprzedzone wydaniem decyzji określającej. Podczas gdy według twierdzeń strony, w świetle powołanego przepisu nie mogło dojść do uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową, nim nie doręczono decyzji o której jest mowa w tym przepisie (w przedmiotowej sprawie przed dniem 23.02.2006 r.). Stąd zarzut strony, że w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie WSA powinien stwierdzić naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

4.5. Pełnomocnik skarżącego zarzuca też niewłaściwe zastosowanie przez WSA przepisu art. 116 O.p., bowiem Sąd zaaprobował nietrafne ustalenia organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, skutkujące uznaniem błędnie ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający hipotezie określonej w tym artykule. Strona podtrzymała swoją argumentację zawartą w skardze do WSA, że stwierdzenie istnienia takiego stanu egzekucji w stosunku do spółki, powinno nastąpić w formie postanowienia o umorzeniu egzekucji, ze względu na jej bezskuteczność. Wymóg taki, jak podniósł pełnomocnik, wynika z przepisu art. 59 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.).

4.6. Zarzut niewłaściwego zastosowania art.116 § 2 O.p., które przejawia się błędem w subsumcji części stanu faktycznego obejmującego zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2001 r. w kwocie 57 712 zł, uzasadniono tym, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki do dnia 31 marca 2001 r., a zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jako, że nie było jeszcze wymagalne, wykraczało poza zakres odpowiedzialności skarżącego. Na uzasadnienie powyższego przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2007 r. (I SA/Bk 259/07), w którym zaprezentowano pogląd, że członek zarządu spółki odpowiada za te zobowiązania podatkowe, które skonkretyzowały się w okresie pełnienia przez niego funkcji. Jednocześnie, pełnomocnik nadmienił, że niezależnie od tego że występują inne podstawy kasacyjne do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, podlega on uchyleniu w części orzekającej odpowiedzialność E. G. za zaległości podatkowe spółki za miesiąc marzec 2001 r..

4.7. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, WSA dopuścił się błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p., na skutek przyjęcia, iż przerwanie biegu przedawnienia należy łączyć w wydaniem decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik wyjaśnia, że przepis art. 70 § 1 O.p. nie takich daje podstaw, a termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął, wobec niewydania do dnia 31 grudnia 2006 r. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej E. G. jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego poglądu przywołano uchwałę NSA z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/2003.

4.8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu F. spółki z o.o. w L., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r.

5.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – gdyż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem, stosownie do art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Art. 116 § 1 O.p. określając zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za podatek tejże spółki, który nie został zapłacony w terminie płatności. W niniejszej sprawie, odnośnie do podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., chodzi zatem o odpowiedzialność skarżącego za tenże podatek niezapłacony do 25 kwietnia 2001 r., gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności.

5.3. Jak jednak wskazano, w § 2 art. 116 O.p. stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu spółki. Przepis ten został ustanowiony, aby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tych członków zarządu, którzy stali się nimi po powstaniu zobowiązań podatkowych nieuiszczonych w terminie płatności.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe, w tym w podatku od towarów i usług, musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu za, który ma nastąpić rozliczenie. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co oznacza, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja tego powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany miesiąc nie powstaje zatem – jak przyjął to organ odwoławczy – z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaistniały zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (por. art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.).

5.4. Wynika z tego, że skoro w § 2 art. 116 O.p (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności (zaległość podatkową), obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu spółki, oznacza to – w przypadku podatku od towarów i usług rozliczanego w stosunku miesięcznym – zobowiązania powstałe (ukształtowane) na dzień upływu terminu płatności tegoż podatku, czyli 25 dzień następujący po miesiącu obejmującym zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku, które z upływem tego terminu nie zostały przez spółkę uiszczone, czyli stały się zaległościami podatkowymi.

Uwzględnić bowiem należy, że § 2 odwołuje się do odpowiedzialności określonej w § 1 art. 116 O.p., czyli odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a nie jej zobowiązania podatkowe, a więc istotnym dla tej odpowiedzialności jest moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania, z upływem którego niezapłacony podatek przeradza się w zaległość podatkową. Oznacza to, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej.

5.5. Stwierdzić zatem należy, że na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług, obejmowała zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi spółki.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący przestał być członkiem zarządu spółki z dniem 31 marca 2001 r., to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług spółki za marzec 2001 r., bowiem zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstało w terminie jego płatności, czyli 25 kwietnia 2001 r., stając się z jego upływem zaległością podatkową spółki, a w dniu 25 kwietnia 2001 r. skarżący nie był już członkiem zarządu spółki.

5.6. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

5.7. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej, która stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialność i podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej pominął bowiem, że w sprawie tej organy podatkowe orzekały na podstawie stanu prawnego, a zatem i brzmienia art. 108 O.p., obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. Jak już natomiast powyżej stwierdzono, na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. w przepisie tym postanowiono, że w ogóle postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut zatem naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. sformułowany w skardze kasacyjnej byłby trafny na gruncie brzmienia tegoż przepisu od 1 stycznia 2003 r., lecz w sprawie tej ma zastosowanie tenże przepis w jego brzmieniu obowiązującym do tej daty, a to oznacza, że został on zinterpretowany oraz zastosowany w sposób prawidłowy, zarówno przez organy podatkowe, jaki Sąd pierwszej instancji. Decyzja bowiem o odpowiedzialności skarżącego została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 4 października 2006 r., a decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej Spółki z o.o. F. w L. wydana została przez organ pierwszej instancji w dniu 24 listopada 2005 r., a organ odwoławczy w dniu 23 lutego 2006 r. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., a tym samym sformułowany w tym zakresie zarzut jest chybiony.

5.8. Za taki również należy uznać korelujący z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną, zdaniem skarżącego, ocenę stanu faktycznego w tym zakresie.

5.9. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania do przypadków określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych podatnika za jego zaległości podatkowe. Zagadnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostało w Ordynacji podatkowej unormowane w sposób szczególny w przepisie art. 118 O.p., co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. musi uznać za chybiony.

Na marginesie wskazać jedynie należy, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że decyzja kształtująca odpowiedzialność skarżącego w tej sprawie, wydana została również w zgodzie z tym przepisem, skoro nastąpiło to do końca 2006 r.

5.10. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności.

W uchwale (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy, opisany wyczerpująco zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji (str. 2-4) wskazuje jednoznacznie, że egzekucja prowadzona wobec spółki z o.o. F. w L., do czasu ogłoszenia wobec niej upadłości, była bezskuteczna. Natomiast po ogłoszeniu jej upadłości w dniu 3 czerwca 2004 r., zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie natomiast postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Orzeczenie zasądzające świadczenie od upadłego wydane po ogłoszeniu upadłości podlega wykonaniu według przepisów ustawy (art. 146 ust. 4). Wynika z tego, że po ogłoszeniu wobec spółki upadłości, skoro nie można wobec niego prowadzić egzekucji zaległości podatkowych objętych postępowaniem upadłościowym, uznać należy bezskuteczność egzekucji, czyli brak możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym.

Tym samym za spełnioną w tej sprawie należało uznać przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. F. w L., jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Oznacza to bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. i korelującego z nim zarzutu natury procesowej – art. 141 § 4 P.p.s.a., co do błędnych ustaleń faktycznych w tym względzie.

5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie jednego ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych (naruszenia art. 116 § 2 O.p. co do marca 2001 r.), działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.