Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2166/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. ze skargi I. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r., którym uznano za nieprawidłowe stanowisko I. sp. z o.o. – przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 10 kwietnia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym.

W złożonym wniosku przedstawiła, że jako finansujący zawiera umowy leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych oraz umowy leasingu operacyjnego pojazdów samochodowych połączone ze świadczeniem przez nią usług serwisowych. Zgodnie z postanowieniami w/w umów, skarżąca jako finansujący może jednostronnie wypowiedzieć umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym w sytuacjach ściśle określonych w zawartych umowach, np. gdy korzystający nie wykona należycie lub terminowo jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy.

Ponadto skarżąca wskazała, iż zgodnie z postanowieniami umowy leasingu w przypadku skorzystania z prawa rozwiązania tejże umowy, przysługuje jej roszczenie o zapłatę przez korzystającego określonej kwoty. Również w przypadku uszkodzenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingu, gdy dokonanie naprawy okaże się niemożliwe lub nieopłacalne skarżącej przysługuje odpowiednia kwota wynikająca z umowy. Kolejno skarżąca wskazała, iż w przypadku wystąpienia całkowitej szkody (kradzież, bądź uszkodzenie w stopniu powodującym, iż naprawa jest nieopłacalna) umowa leasingu wygasa w dniu utraty pojazdu i przysługuje jej roszczenie pieniężne w określonej w umowie wysokości.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy kwoty należne jej w związku z rozwiązaniem w/w umów leasingu operacyjnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, kwoty należne z tytułu rozwiązania oraz wygaśnięcia w/w umów leasingu operacyjnego, jako stanowiące odszkodowanie w rozumieniu art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej zwanej jako "KC" oraz kary umowne w rozumieniu art. 483 KC nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie jest ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Mając taki stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe uznając tym samym, że kwoty należne z tytułu rozwiązania w/w umowy leasingu operacyjnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 471 KC wskazując, iż w świetle przytoczonych przepisów kwoty otrzymywane przez skarżącą w przypadkach wskazanych we wniosku stanowią elementy wynagrodzenia należnego jej w związku z już spełnionymi przez nią na rzecz korzystającego świadczeniami, a więc wchodzą zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu wykonywania czynności (usług) podlegających opodatkowaniu.

Skarżąca wniosła zażalenie na w/w postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego podstawowe zasady prawa, a mianowicie art. 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia, które narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia, które narusza zasadę przekonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że zastrzeżone w umowach dodatkowe świadczenia pieniężne na rzecz skarżącej z tytułu rozwiązania umowy leasingu, mimo, że nazwane przez nią karą umowną bądź odszkodowaniem, cech o których mowa w art. 486 KC nie posiadają. W ocenie organu leasingobiorca, który jest zobowiązany do uiszczenia wskazanych kwot jest dłużnikiem, którego świadczenie główne z umowy ma charakter wyłącznie świadczenia pieniężnego. W związku z powyższym, dodatkowe świadczenie obciążające dłużnika jest formą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz skarżącej, które pełni funkcję świadczenia pieniężnego o charakterze gwarancyjnym, ma ono też cechy periodyczności, nie jest natomiast karą umowną. W konsekwencji występująca w przedmiotowej sprawie sytuacja nosi wszelkie znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. o sygn. akt III CZP 61/03 oraz na wyrok z 14 maja 2002 r. o sygn. akt VCKN 357/00 (nie publ.).

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej kwalifikacji kwot opisanych w w/w wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej istota sporu będącego przedmiotem skargi tkwi w prawidłowym ustaleniu charakteru prawnego kwot wypłacanych jej z tytułu wygaśnięcia oraz rozwiązania w/w umowy leasingu operacyjnego. Skarżąca podkreśla, iż konsekwencje rozwiązania umów, niezwykle surowe dla korzystającego, wynikają z dążenia do zrównoważenia znacznego ryzyka transakcji leasingowej, jakie ponosi finansujący. Finansujący traci bowiem na wiele lat (na czas trwania leasingu) z pola widzenia rzecz (często bardzo wartościową), której jest właścicielem. Tym samym w ocenie skarżącej należy stwierdzić, iż kwoty jej należne w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. suma zdyskontowanych rat leasingowych przewidzianych w umowie leasingu za pozostałą część okresu leasingu oraz założona wartość końcowa pojazdu zdyskontowana stawką bazową stanowić będą dla niej odszkodowanie. Podobnie w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu, kwoty należne skarżącej, tj. suma zdyskontowanych pozostałych rat leasingowych za okres od daty wygaśnięcia umowy leasingu do końca okresu leasingu oraz zdyskontowana wartość końcowa pojazdu, będą stanowić dla niej odszkodowanie. W obu przypadkach kwoty te mają bowiem na celu najpierw zdyscyplinowanie korzystającego do należytego wykonania zobowiązania, a w razie gdy się tak nie stanie wyrównanie wyrządzonej szkody skarżącej w związku z faktem, iż korzystający nie wywiązał się z umowy leasingu.

W przekonaniu skarżącej kwoty te mają na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy leasingu operacyjnego.

Natomiast, jeżeli idzie o karę umowną, strona wskazała, iż została ona przewidziana tylko w jednaj z sytuacji będącej przedmiotem zapytania. W przypadku rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, kwoty należne skarżącej, tj. 40% sumy przyszłych rat leasingowych oraz kwota niezbędna do przywrócenia pojazdu do stanu, który powinien się znajdować w momencie zwrotu pojazdu, stanowią zdaniem Skarżącej karę umowną. Niniejsze płatności mają bowiem na celu wyrównanie wyrządzonej szkody skarżącej w związku z faktem, iż korzystający nie wykonał zobowiązań niepieniężnych wynikających z umowy leasingu operacyjnego. W związku z powyższym, strony mogą przewidzieć w umowie leasingu obowiązek zapłacenia kary umownej przez korzystającego na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania przez korzystającego ciążących na nim zobowiązań niepieniężnych, tak jak było zastrzeżone w sytuacji będącej przedmiotem zapytania do organu podatkowego.

Zdaniem skarżącej, w/w kwoty stanowią odszkodowanie/karę umowną należną jej od korzystającego z tytułu rozwiązania umowy leasingu oraz umowy leasingu operacyjnego i jako takie nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe odszkodowania i kary umowne nie są bowiem żadną z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Wypłata odszkodowania nie może być traktowana jako dostawa towarów. Skarżąca uważa, iż odszkodowania/kary umowne nie są świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za świadczenie finansującego w przypadku umowy leasingu, zdaniem skarżącej, należy uznać czynności, do których zobowiązał się finansujący na podstawie umowy leasingu, tj. do oddania przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i pobierania pożytków. W zamian za świadczenie finansującego korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu świadczenie pieniężne. Zatem, zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, z uwagi na fakt, iż świadczenie finansującego obejmuje czynności w zakresie udostępnienia przedmiotu leasingu, należy uznać, iż jedynie zapłata za takie świadczenie stanowi stosowne wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ustalone w umowie płatności, które mają stanowić zadośćuczynienie na jej rzecz za niewykonanie bądź niewłaściwe wykonanie zobowiązania przez korzystającego i które dokonywane są po rozwiązaniu/ wygaśnięciu umowy leasingu oraz umowy leasingu operacyjnego stanowią zapłatę za świadczenie wykonywane na podstawie umowy leasingu. W ocenie skarżącej płatności te nie stanowią jej wynagrodzenia za oddanie przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i pobierania pożytków, natomiast stanowią płatności o charakterze odszkodowawczym należne skarżącej z tytułów wskazanych w umowie leasingu oraz umowie leasingu operacyjnego. Płatności te mają bowiem na celu wyrównanie szkody poniesionej przez Spółkę i nie są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez Spółkę ani przed ani po rozwiązaniu umowy leasingu. Funkcją tego świadczenia jest kompensacja, czyli wyrównanie szkody poniesionej przez Spółkę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu, bądź umowy leasingu operacyjnego. Kwota wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat wraz z wartością końcową przedmiotu leasingu, pomniejszona o kwotę stanowiącą równowartość korzyści, jakie Spółka uzyskała wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązaniem umowy leasingu stanowi bowiem szkodę Spółki.

Zdaniem skarżącej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają tylko transakcje gospodarcze, tzn. świadczenia za wynagrodzeniem. Natomiast istotą odszkodowań czy odsetek karnych nie jest płatność za świadczenie, lecz otrzymana rekompensata za wyrządzone szkody. Nie są to transakcje ekwiwalentne-świadczenie w zamian za wynagrodzenie, zatem nie podlegają one opodatkowaniu.

Co więcej, zdaniem skarżącej, fakt, iż wysokość odszkodowania/kary umownej została określona w wysokości rat leasingowych pozostałych do końca podstawowego okresu leasingu, nie wpływa na kwalifikację przedmiotowego odszkodowania/kary umownej jako należności z tytułu umowy leasingu bądź umowy leasingu operacyjnego. Należne do zapłaty kwoty przyszłych rat leasingowych są tylko formą kalkulacji należnego skarżącej odszkodowania/kary umownej. Takie określenie wysokości odszkodowania/kary umownej w umowach leasingu pozwala na określenie wysokości odszkodowania/kary umownej z umów leasingu proporcjonalnie do wysokości poniesionej przez skarżącą szkody w związku z koniecznością rozwiązania umowy leasingu oraz umowy leasingu operacyjnego przed terminem.

Ponadto, skarżąca podniosła, iż zażalenie na postanowienie złożyła 24 lipca 2006 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana dnia [...] października 2007 r., zatem organ potrzebował ponad rok i dwa miesiące na załatwienie rzeczonej sprawy.

W uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim podkreślić należy, że Sąd orzeka w konkretnej sprawie, w oparciu o jej stan faktyczny. W tym przypadku sprawa dotyczyła interpretacji, zatem w oparciu o podany stan faktyczny przez podatnika należało wydać rozstrzygnięcie. We wniosku o interpretację prawa podatkowego podatnik wskazał, iż w wyniku zdarzeń, za które nie ponosi odpowiedzialności, dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umów leasingu jakie zawiera z lesingobiorcami. W związku z czym otrzymuje od leasingobiorców bądź to odszkodowania lub kary umowne, w zależności od zdarzenia które doprowadziło do przedterminowego rozwiązania umowy. Podatnik wskazał, w zależności od sytuacji, na sposób kalkulacji takiego odszkodowania lub kary umownej. Mając to na uwadze podatnik zadał pytanie czy tak skalkulowane odszkodowania lub kara umowna są opodatkowane podatkiem VAT, wskazując iż w jego ocenie nie są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem w tym zakresie należało udzielić interpretacji.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż otrzymane odszkodowanie w postaci pieniądza nie może zostać w żadnym wypadku uznane za przekazany na rzecz podatnika towar. A zatem należy uznać, iż w świetle powyższych regulacji otrzymanie odszkodowania za niewykonanie umowy nie mieści się w ustawowym pojęciu dostawy towarów.

Jeżeli otrzymanie odszkodowania nie stanowi dostawy, konieczne jest ustalenie czy może ono stanowić w rozumieniu ustawy o u.p.t.u. świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. W związku z czym, uznać należy, iż czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych dla przyjęcia, iż zrealizowana została dostawa towarów lub nastąpiło świadczenie usług, stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie. Natomiast w świetle regulacji kodeksu cywilnego jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów kodeksu cywilnego (art. 361) wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta.

Nie można także uznać odszkodowania za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ma ono na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej lub przyszłej szkody, która niewątpliwie wystąpi. Uznając, iż odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, należy konsekwentnie stwierdzić, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy). Z kolei nieosiągnięcie obrotu powoduje brak obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania przez stronę odszkodowania.

Ponadto, aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. W takim przypadku dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie co oznacza odpłatność. Zarówno polska ustawa o VAT jak i VI Dyrektywa w sprawie podatku VAT nie definiuje wprost tego terminu. Definicji takich można poszukiwać zarówno w przepisach kodeksu cywilnego jak i orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa ETS (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, czy wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06).

A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 (dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi) i tak też została zakwalifikowana przez podatnika.

Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 K.C.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania /art. 471 i nast. Kc/, to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi, zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 Kc). Nie mniej jednak także w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT.

Nie sposób nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne – jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Zatem należy także z tego względu uznać, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Orzecznictwo ETS także wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowań oraz kar umownych na gruncie VI Dyrektywy. Jak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-277/05 (Société Thermale d'Eugénie-les-Bains) pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. ETS, powołując się na właściwe przepisy VI dyrektywy VAT, podkreślił, że nie ma możliwości uznania zadatku (zatrzymanego w wypadku odwołania rezerwacji) za wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie spółki do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu dotyczącego zarezerwowanego już pokoju (ponieważ taki obowiązek wynika wprost z umowy zawartej przez spółkę). ETS stwierdził też, że wręczenie zadatku stanowi też odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdza też wyrok ETS w sprawie C-215/94 między Jurgen Mohr a Finanszamt Bad Segeberg. Trybunał stwierdził w nim, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu VI dyrektywy. Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym stała się przedmiotem analizy także w wyroku z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 między BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte, w którym ETS – powołując się na przepisy II dyrektywy Rady Unii Europejskiej – stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi.

Ponadto, jeżeli idzie o karę umowną, to słusznie zauważa skarżąca, iż została ona przewidziana tylko w jednaj z sytuacji będących przedmiotem zapytania. W przypadku rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, kwoty należne skarżącej, tj. 40% sumy przyszłych rat leasingowych oraz kwota niezbędna do przywrócenia pojazdu do stanu, który powinien się znajdować w momencie zwrotu pojazdu, stanowią zdaniem Skarżącej karę umowną. Niniejsze płatności mają na celu wyrównanie wyrządzonej szkody skarżącej w związku z faktem, iż korzystający nie wykonał zobowiązań niepieniężnych wynikających z umowy leasingu operacyjnego. W związku z powyższym, strony przewidziały w umowie leasingu obowiązek zapłacenia kary umownej przez korzystającego na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania przez korzystającego ciążących na nim zobowiązań niepieniężnych. W takim przypadku kara umowna nie jest związana z niewykonaniem świadczenia pieniężnego lecz niepieniężnego.

Należy także zauważyć, iż rolą organu podatkowego w sprawie udzielenia interpretacji podatkowych jest dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Skoro podatnik wskazuje, że określone kwoty otrzymywane przez niego od leasingobiorcy za niedotrzymanie przez niego warunków umowy leasingu stanowią odszkodowania lub kary umowne, w zależności od zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy, to organ podatkowy w ramach udzielania interpretacji prawa podatkowego nie może tego kwestionować. Kwestionując to, podważa podany stan faktyczny przez podatnika i de facto zaczyna interpretować przepisy prawa cywilnego i postanowienia umów cywilnoprawnych. Kwalifikacji danego stanu faktycznego w zakresie prawa cywilnego a w konsekwencji i podatkowego organ może dokonywać w postępowaniu podatkowym a nie w przypadku udzielenia interpretacji podatkowej. Zatem organ drugiej instancji wykroczył poza zakres przedmiotu, który w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ograniczony jest do wykładni przepisów prawa podatkowego, czym naruszył art. 14a § 1 O.p.

Odnośnie naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego Sąd zauważa, iż nie miały one wpływu na wynika sprawy.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je postanowienie narusza prawo materialne i procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.