Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1048/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1,9,10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - dalej zwana: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej zwana: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia: A spółka z o.o. w T. (dalej zwana: strona, skarżąca, zobowiązana, spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i skierował ten tytuł do organu egzekucyjnego, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W toku postępowania organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia z [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, nr [...], nr [...] i nr [...]. Zawiadomienia te wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego zostały [...] r. doręczone spółce.

Podaniem z 9 marca 2020 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc zaistnienie przesłanek z art. 33 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. W efekcie domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Formułując zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości oraz odsetek za zwłokę argumentowała, że spółka dokonując wpłat podatku każdorazowo wskazywała tytuł podatkowy, na poczet którego należy wpłatę zaliczyć, dlatego stosownie do art. 59 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa w zapłaconej części. W zakresie odsetek za zwłokę dodała, że postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku zostało wszczęte postanowieniem z [...] r., a zakończone decyzję z [...] r., tj. z przekroczeniem terminu 3 miesięcy, a zatem egzekwowane odsetki nie istnieją i egzekucja powinna być w stosunku do nich umorzona. Co więcej, strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej, które nie zostało rozpoznane w terminie, w związku z czym odsetek za ten okres nie nalicza się. W przekonaniu spółki także z tej przyczyny postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Odnośnie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. strona argumentowała, że tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko w zakresie należności głównej i odsetek, ale także kosztów egzekucyjnych, których jednak nie określono w przedmiotowym tytule. To oznacza, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § pkt 10 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów o właściwości. Argumentowała, że od 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest już organem egzekucyjnym właściwym dla spółki, wobec czego to Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni wobec niej funkcję zarówno wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. Z tego powodu egzekucja powinna zostać umorzona, bowiem prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Ponieważ zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiesił postępowanie egzekucyjne i przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Wierzyciel postanowieniem z [...] r. uznał w/w zarzuty za niezasadne. Wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W tych okolicznościach organ egzekucyjny, wskazując na związanie stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z [...] r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. przepisem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 29 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania (Dz. U. z 2020 r., poz. 2444), naczelnik urzędu skarbowego właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 27 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, wstępuje w prawa i obowiązki organu egzekucyjnego właściwego do 31 grudnia 2020 r. To oznacza, że w tej sprawie od 2021 r. jako organ egzekucyjny działa Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.

Dalej organ ten argumentował, że jest związany podstawą prawną zarzutu wskazaną przez zobowiązanego, a także stanowiskiem wierzyciela. Tym niemniej zgodnie z art. 29 u.p.e.a. z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, która powinna obejmować przede wszystkim ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna oraz czy tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a., tj. czy jest prawidłowo wystawiony. Zastrzegł przy tym, że zasadność, wymagalność egzekwowanego obowiązku nie podlegają badaniu przez organ egzekucyjny.

W sprawie nieistnienia obowiązku w zakresie części zaległości jak również odsetek za zwłokę organ wyjaśnił, że zgodnie z decyzjami organu podatkowego z [...] r. powstały nadpłaty podatku, a także nadwyżka do zwrotu. Zostały one zaliczone na poczet zobowiązania spółki o najwcześniejszym terminie płatności na zasadzie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej (tj. należności głównej) i na odsetek za zwłokę. Stosowne postanowienia w tej sprawie zostały doręczone stronie [...] r., a wskutek zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniami z [...] r. utrzymał je w mocy. Organ zauważył, że w/w decyzje organu podatkowego faktycznie nie zostały doręczone przed upływem trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jednakże organ egzekucyjny uwzględnił stosowną przerwę w naliczaniu odsetek (od [...] r. do [...] r.). Nie wypowiedział się natomiast organ egzekucyjny w kwestii niewydania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej w terminie, o którym mowa wart. 139 § 3 O.p., argumentując, że według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz na dzień sporządzenia postanowienia w sprawie przedmiotowych zarzutów, organ II instancji nie wydał jeszcze decyzji ostatecznej. W tej sytuacji ocena, czy, a jeśli tak to w jakim okresie, miały miejsce przerwy w naliczaniu odsetek w toku postępowania odwoławczego, jest przedwczesna.

Odnośnie zarzutu niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w nim dochodzonych od spółki kosztów egzekucyjnych, organ stwierdził, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie konieczne elementy i został wystawiony prawidłowo. Przepis art. 27 u.p.e.a. nie zawiera bowiem wymogu określenia w nim kosztów egzekucyjnych.

Z kolei w kwestii zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, organ ten, a wcześniej wierzyciel, argumentowali, że na podstawie § 2 ust. 1 pkt 7 lit.a) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników ... (Dz. U. z 2017 r. poz. 437 ze zm.), do tej kategorii, tj. tzw. dużych podatników i płatników, o których mowa § 1 pkt 1, należą m.in. osoby prawne, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln. euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Wyłączenie z kategorii tych podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa wyżej. Skarżąca przestała spełniać powyższy warunek w 2018 r., a zatem wyłączenie jej z kategorii "dużych podatników" nastąpi od początku 2021 r. To zaś oznacza, że na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, do końca 2020 r., organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., co stawiany zarzut, podobnie jak poprzednio wymienione, czyni bezzasadnym.

W zażaleniu zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo: 1) nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości oraz odsetek za zwłokę,

2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, 3) prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Odnośnie zarzutu pierwszego spółka twierdzi, że powoływała się na fakt dokonywania wpłat, które nie były nadpłatami. W sprawie zaliczenia wpłat, a nie nadpłat podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał postanowienia o zaliczeniu. Teraz organ egzekucyjny przymusza zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowej, gdy tymczasem zobowiązanie zostało wykonane w części, albowiem spółka dokonała na poczet jego wygaszenia wpłaty. Strona podkreśliła, że zarzut nie dotyczy nadpłat, lecz wpłat dokonanych na poczet zobowiązania. Zaliczenie przez organ podatkowy nadpłat podatkowych nie jest tym samym, co zaliczenie wpłat. Zaliczenie nadpłat podatkowych nie ma więc znaczenia dla rozliczenia wpłat dokonanych na poczet zobowiązania. Są to dwie różne sprawy, w których organ pierwszej instancji wydał i doręczył odrębne postanowienia. Skarżąca dodała, że wnosząc zarzuty w powyższym zakresie powoływała się na dokonane wpłaty, a nie nadpłaty podatkowe, natomiast wierzyciel nie odniósł się do tego.

Dalej spółka argumentowała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie, w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, nadpłatę, która powinna zostać zaliczona na poczet egzekwowanej zaległości z dniem jej powstania, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, a zatem w tym zakresie egzekucja dotyczy nieistniejącego obowiązku, do czego organ I instancji nie odniósł się.

Według spółki organ egzekucyjny dochodzi także niesłusznie odsetek od zaległości, pomimo, że strona wniosła odwołanie, które nie zostało rozpoznane w terminie o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Tymczasem, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., nie należy naliczać odsetek, a co za tym idzie egzekucja również z tej przyczyny powinna zostać umorzona.

Co do drugiego zarzutu, naruszenia art. 27 u.p.e.a., strona twierdzi, że z art. 23 § 1 pkt 3 tej ustawy wynika powinność wskazania w tytule wykonawczym treści obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym obowiązkiem tym również objęte są koszty egzekucyjne. Kwota kosztów egzekucyjnych powinna być wypełniona przez organ egzekucyjny w momencie, w którym przystępuje do ich egzekucji, co wynika z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. Tymczasem doręczony zobowiązanej tytuł wykonawczy zawiera istotny brak w postaci nieokreślenia dochodzonych od niej kosztów egzekucyjnych. Z tego też powodu tytuł wykonawczy nie spełnienia wymogów określonych w art. 27, co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie tego postępowania w oparciu o art. 34 § 4 ustawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości spółka podnosi, że od 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest już organem egzekucyjnym właściwym w stosunku do zobowiązanej, wobec czego to Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni wobec niej funkcję wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego. Z tego powodu egzekucja, z uwagi na art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., powinna zostać umorzona, albowiem prowadzona była przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu w szczególności wyjaśnił, że w realiach tej sprawy stanowisko wierzyciela jest w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wiążące dla organu egzekucyjnego. W tej sytuacji przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie może być merytoryczne badanie przez organ nadzoru przesłanek, jakimi kierował się wierzyciel stwierdzając niezasadność wniesionych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt. 1-5 i 7 u.p.e.a. W istocie w tej sprawie rola organu nadzoru ogranicza się do sprawdzenia rozstrzygnięcia pod względem formalnym. Elementem procedury było uzyskanie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów lub ich dopuszczalności. Ostateczne postanowienie wierzyciela, jako rozstrzygające określoną kwestię w sposób formalny – nieistnienia obowiązku - zostało wydane i wiąże organ egzekucyjny przy orzekaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organy egzekucyjne obu instancji są więc związane tym rozstrzygnięciem.

Co do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ II instancji wyjaśnił, że wymóg wpisania do odpisu tytułu wykonawczego wysokości kosztów egzekucyjnych nie został ujęty w art. 27 § 1 u.p.e.a., w szczególności nie wynika on z punktu 3. Ten przepis nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, które przecież nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na rzecz tego organu. Ponadto, jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego - załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej - Dz. U. z 2018 r. poz. 850) - część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała jednak miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a więc nie mogły zostać tam ujęte.

W kwestii zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ Dyrektor Izby wskazał na art 22 § 2 u.p.e.a. argumentując, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Od powyższej reguły przewidziane są wyjątki zawarte m.in. w przepisach ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.). I tak, w przypadku tzw. "dużych podatników" właściwy jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, w odniesieniu do niektórych kategorii podatników, w szczególności osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Mając na uwadze delegację ustawową, Minister Rozwoju i Finansów rozporządzeniem z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, określił w § 2 ust. 1 pkt 7 lit a), że do kategorii podatników o "specjalnej właściwości" należą m.in. osoby prawne, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 min euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, wyłączenie z kategorii tych tzw. "dużych podatników" następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 (poziom przychodów). Tu organ wskazał, że spółka w 2018r. osiągnęła przychody poniżej w/w progu 5 mln euro, a zatem w jej przypadku zmiana właściwości nastąpiła po 2020 r., a do tego czasu to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był nadal właściwy dla spółki.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązana zarzuciła naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 140 i art. 15 k.p.a. oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) na skutek uchylenia się od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku,

2. art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo:

- nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości oraz odsetek za zwłokę,

- niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy,

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy zobowiązany był odnieść się merytorycznie do kwestii nieistnienia obowiązku. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym 20 lutego 2020 r., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Skoro zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie jest organem egzekucyjnym, to nie jest związany stanowiskiem wierzyciela, albowiem nie do niego adresowany jest przepis art. 34 § 1 u,p.e.a. W efekcie zobowiązana, mimo zagwarantowanego w art. 34 § 5 u.p.e.a. prawa do wniesienia zażalenia, pozbawiona została merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, co narusza wskazane wyżej w pkt 1 skargi przepisy, w tym zasadę dwuinstancyjnego postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Dalej spółka argumentowała, że nie przyczyniła się do opóźnienia w załatwieniu sprawy w toku postępowania odwoławczego (wymiarowego), a opóźnienie to wynikało wyłącznie z przyczyn zależnych od organu odwoławczego. To zaś wpływa na sposób naliczania odsetek za zwłokę, co organ egzekucyjny pominął. Skarżąca zwróciła uwagę, że błędna jest wykładnia polegająca na przyjęciu, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Co do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. skarżąca twierdzi, że przepis ten wprost nakazuje w tytule wykonawczym wskazać treść podlegającego egzekucji obowiązku, nie zastrzegając jednak, że idzie wyłącznie o należności pieniężne przypadające wierzycielowi. Mieszczą się w tym także koszty egzekucyjne, co wynika wprost z art. 23 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. będąc organem egzekucyjnym nadał tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej i obliczył koszty egzekucyjne, które ujawnił w treści zawiadomień o zastosowanych jednocześnie środkach egzekucyjnych. Nie istniały więc żadne przeszkody faktyczne, aby w tytule wykonawczy wskazać dochodzone koszty. Jest oczywiste dla skarżącej, że część "H" tytułu wykonawczego powinna być wypełniona przez organ egzekucyjny w momencie, w którym przystępuje do ich egzekucji, co wynika z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. Tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne. Z tego też powodu tytuł wykonawczy nie spełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy.

W kwestii prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, skarżąca podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwym rzeczowo i miejscowo organem egzekucyjnym do 31 grudnia 2019 r. Spółka już na koniec 2018 roku osiągnęła przychody znacznie niższe niż równowartość 5 mln. euro, a zatem od 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przestał być organem egzekucyjnym właściwymi w stosunku do zobowiązanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ocena działań organu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo uznał on za niezasadne podniesione przez skarżącego zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. Zastrzec trzeba, że podniesiony w skardze, a wcześniej w zażaleniu, zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został przez stronę sformułowany w piśmie inicjującym przedmiotowe postępowanie, a zatem nie może podlegać rozpoznaniu ponad argumenty, które odwołują się do przesłanki nieistnienia obowiązku. Zobowiązany nie może bowiem po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać ich lub powoływać nowych, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu.

Określając ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa nowelizująca weszła w życie 30 lipca 2020 r., zaś postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało wszczęte w lutym 2020 r. To oznacza, że zastosowanie w sprawie znajduje ustawa w brzmieniu sprzed nowelizacji, na co trafnie wskazały organy obu instancji.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

- wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

- prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

- niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie stanowiskiem wierzyciela nie dotyczy więc przypadków, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 9 i 10 u.p.e.a.

W realiach rozpoznawanej sprawy wierzyciel wypowiedział się co do w/w zarzutów skarżącej. Mianowicie postanowieniem z [...] r. uznał w/w zarzuty za niezasadne, zaś wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji (wierzyciela).

W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że organ egzekucyjny, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., zbadał z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, uznając jednocześnie, że nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jeżeli zatem decyzja wymiarowa, która stała się źródłem zaległości zobowiązanej wraz z odsetkami za zwłokę (decyzja z [...] r. wskazana w opisanym na wstępie tytule wykonawczym) objęta była rygorem natychmiastowej wykonalności (postanowienie z [...] r.), to obowiązkiem organu egzekucyjnego było wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie stosownego tytułu wykonawczego przekazanego temu organowi do realizacji. Podkreślić trzeba, że prowadzone przez organ egzekucyjny badanie dopuszczalności egzekucji obejmuje przede wszystkim ustalenie, czy dopuszczalna jest egzekucja oznaczonego obowiązku, a ponadto czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie, bądź poinformowano o braku obowiązku jego doręczenia. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia wówczas, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. W tej sprawie tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły. Przede wszystkim stronie doręczono decyzję organu podatkowego z [...] r. wraz z postanowieniem nadającym jej rygor natychmiastowej wykonalności, co nie jest w sprawie sporne. Wierzyciel w tytule wykonawczym podał kwotę dochodzonej zaległości wskazując, że wynika ona z w/w decyzji wydanej na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Podał także kwotę należnych odsetek wyliczoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Zobowiązanej doręczony został tytuł wykonawczy zawierający zawiadomienie w części E w polu 9 o braku obowiązku doręczenia upomnienia. W tym stanie rzeczy trafnie ocenił organ egzekucyjny, że egzekucja jest dopuszczalna. Brak jest przy tym jakiegokolwiek przepisu prawa, który wyłączałby dopuszczalność prowadzenia względem skarżącej postępowania egzekucyjnego. Na przepis taki nie wskazała również skarżąca.

W kwestii zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zgodzić się trzeba z organem, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i - co za tym idzie - do weryfikowania w tym trybie stanowiska zaprezentowanego przez wierzyciela. Regulacja art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia w istocie organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem ostatecznego rozstrzygnięcia przez wierzyciela. Innymi słowy, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów są zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela (zob. wyrok NSA z 10.03.2020 r. sygn. II FSK 996/18).

W tym zakresie nie podzielił Sąd stanowiska skarżącej, że o ile organ egzekucyjny na owo związanie może się powołać, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie jest organem egzekucyjnym, a zatem na związanie to nie może się powołać i zarzut powinien rozpatrzyć. Wskazać trzeba w tym zakresie, że na podstawie art. 23 § 1 u.p.e.a., nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby administracji skarbowej. Natomiast z § 4 tego artykułu wynika, że organy sprawujące nadzór są jednocześnie: 1) organami odwoławczymi dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne; 2) organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 30.09.2010 r. sygn. II FSK 795/09, ustawa egzekucyjna nie określa na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, ani też nie wskazuje kryteriów na podstawie których powinien być on wykonywany. Przyjąć można, że nadzór oznacza kontrolę oraz możliwość wiążącego ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej (T.Jędrzejewski, M. Masternak, P.Rączka: Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, s. 79). W wypadku nadzoru nad egzekucją administracyjną dopuszczalne formy ingerencji w działalność jednostki nadzorowanej stanowią: wstrzymanie przez organ wykonujący nadzór czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego (art. 23 § 6 ), sprawowanie kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 ), pełnienie funkcji organu odwoławczego dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy (art. 23 § 4 pkt 1), uprawnienie do unieważnienia licytacji, której przedmiotem są zajęte ruchomości (art. 107 § 3), rozpatrywanie środków prawnych wnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oraz wydawanie w tych sprawach postanowień (art. 54 i art. 110z). Uprawnienia te z oczywistych względów mogły być stosowane przez organ nadzorujący w stosunku do organów wykonujących egzekucję. Wobec tego dyrektor izby właściwy w sprawie na podstawie tych przepisów nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażanego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy była wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego równocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela i podobnie organ odwoławczy. Ustawodawca nie przewidział w żadnym z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego (w omawianym zakresie), jak również na etapie postępowania przed organem nadzoru, wszczętym wniesionym do tego organu środkiem zaskarżenia na postanowienie organu egzekucyjnego. Oczywiście, jak trafnie wskazała skarżąca, prawo do kontroli prawidłowości daje zobowiązanej postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Sąd stosuje bowiem przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając słuszność w/w zarzutu Sąd wziął pod uwagę, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie jest też dopuszczalne wkraczanie w kompetencje organu podatkowego, który w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Nie podlega więc badaniu to, czy obowiązek istniał w dacie wydania decyzji wymiarowej ani jaka była jego wysokość, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał. To uprawnienie nie przysługuje także Sądowi, bowiem wykroczyłby on poza granice rozpoznawanej sprawy. Możliwe jest natomiast zbadanie i ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony, czy zostało doręczone upomnienie lub brak obowiązku jego doręczenia, czy obowiązek istnieje, czy jest wykonalny, czy nie nastąpiło już wykonanie lub umorzenie w całości albo w części, jego przedawnienie lub wygaśnięcie.

W tej sprawie organ podatkowy decyzją z [...] r. określił skarżącej za marzec 2015 r. podatek od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Ta właśnie kwota ujęta została w przedmiotowym tytule wykonawczym (pole E.1) wraz naliczonymi od niej odsetkami. Faktycznie, organ podatkowy orzekł także o nadpłacie podatku za w/w okres w kwocie [...] zł, jednak kwotę tę zarachował na zaległość podatkową za listopad 2014 r., wydając w tej sprawie stosowane postanowienie z [...] r., utrzymane w mocy przez organ wyższego stopnia (postanowienie z [...] r.). W kwestii zarzutu nieuprawnionego zaliczenia przez organ podatkowy nadpłat podatku zamiast wpłat, co ma znaczenie dla kwoty egzekwowanego obowiązku, wyjaśnić trzeba, że postanowienia organu podatkowego z [...] r. w sprawie zaliczenia wpłat nie zostały spółce doręczone i nie weszły do obrotu prawnego. Jednakże późniejsze postanowienia o zarachowaniu z [...] r. uwzględniły kwoty wpłat (także nadpłat i zwrotów). Rozstrzygnięcia organów w sprawie zarachowania nadpłat/ wpłat/ zwrotów nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Nie budzi jednak wątpliwości Sądu, w świetle zebranych w sprawie dowodów, że zarzut wykonania obowiązku w całości albo w części, jego wygaśnięcia albo nieistnienia – nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, skoro nie doszło do zarachowania żadnych kwot na zaległość za marzec 2015 r. Prawidłowo więc przyjął organ odwoławczy, że określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej jaka figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku było prawidłowe. Natomiast wskazana w decyzji organu podatkowego nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązania najstarszego (za listopad 2014 r.), zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. Nadmienić jedynie trzeba, że wszystkie wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie zarachowania są ostateczne, na skutek wniesienia skarg (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 805/20-816/20) tut. Sąd oddalił skargi, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne (sprawy o sygn. akt I FSK 26/21-31/21). W tym stanie rzeczy nietrafne okazały się zarzuty opisane w puncie 1 skargi.

Co do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, wierzyciel respektując postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od [...] r. (data wszczęcia postępowania podatkowego) do [...] r. (data doręczenia decyzji kończącej to postępowanie). Natomiast w kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. trafnie wskazał organ, że w okresie rozpatrywania przedmiotowych zarzutów egzekucyjnych postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. Ustalenie okresów nienaliczania odsetek na tej podstawie nie było więc jeszcze możliwe.

Nie podzielił Sąd także słuszności zarzutu skargi odnośnie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., z uwagi na nieobjęcie nim kosztów egzekucyjnych. Zaznaczyć trzeba, że także tę kwestię (spełniania przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.) organ egzekucyjny bada z urzędu, stosownie do art. 29 § 2 pkt 3 tej ustawy. Powołany art. 27 § 1 u.p.e.a. stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera:

1) oznaczenie wierzyciela;

1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2206);

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub numeru PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada;

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5 )wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;

11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych;

12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku;

13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a;

14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g.

Skarżąca wskazała, że w tej sprawie tytuł wykonawczy nie określa kwoty kosztów egzekucyjnych, choć powinien je określać na podstawie art. 23 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a., a brak ten stanowi o naruszeniu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy.

Jak to już Sąd wskazał powołując art. 27 § 1 pkt 3, tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

W myśl art. 64c § 5 i 6 u.p.e.a., egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne.

Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Nadmienić trzeba, że ustawa egzekucyjna nie zawiera art. 23 § 1 pkt 3, stąd Sąd – mimo że przepis ten powołała skarżąca – nie może przytoczyć jego treści.

Skarżąca pod pojęciem obowiązku, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ujmuje także koszty egzekucyjne i dlatego uważa, że powinien je zawierać tytuł egzekucyjny. Wyjaśnić trzeba, że ustawa egzekucyjna nie zawiera definicji obowiązku podlegającego egzekucji. W art. 2 wymienia natomiast obowiązki, które podlegają egzekucji. Nie ma wśród nich, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, kosztów egzekucyjnych. Tym nie mniej na podstawie art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 64c § 6, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Wynika z tego, że obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego podlega egzekucji administracyjnej. Nie ma jednak wymogu, aby tytuł wykonawczy obejmujący np. podatki obligatoryjnie określał te koszty. Brak ku temu poglądowi podstawy prawnej, co czyni zarzut skargi w w/w zakresie niezasadnym. Co więcej, określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, byłoby niedopuszczalne.

Dodać trzeba, że przedmiotowy w tej sprawie tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. i jest zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850).

Co do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny wyjaśnić trzeba, że na podstawie art 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego (...). Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2020 r. poz. 700), w którym to rozporządzeniu określił kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania będą wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. I tak w myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a , do kategorii takich podatników zaliczył m.in. osoby prawne, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Z kolei na podstawie § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłączenie z kategorii takich podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony w/w warunek "przychodowy". W tej sprawie nie jest sporne, że skarżąca za 2018 r. i 2019r., w każdym z tych lat, osiągnęła przychody o wartości poniżej 5 mln euro odpowiednio przeliczonych. To oznacza, że zmiana właściwości organu powinna nastąpić z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, a zatem po 2020 r. W tym stanie rzeczy na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, aż do końca 2020 r., organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Czyni to stawiany zarzut bezzasadnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.