Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 301/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 985/17 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT2.4011.69.2017.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 985/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi H. S. (skarżąca, wnioskodawczyni) uchylił interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok i inne cyt. orzeczenia dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni podała, iż 14 sierpnia 2008 r. zawarła z L. S.A. umowę pożyczki gotówkowej w kwocie 16 767,07 zł, na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z § 1 pkt 3 umowy pożyczkobiorcy została przekazana do dyspozycji kwota 11 358 zł. Wnioskodawczyni zobowiązała się do spłaty udzielonej jej pożyczki wraz z odsetkami w 48 miesięcznych ratach. Zgodnie z § 3 ust. 5 umowy pożyczkobiorca oświadczyła, że poddaje się egzekucji do kwoty zadłużenia 55 651,20 zł, do wysokości której Bank mógł wystawić bankowy tytuł egzekucyjny i wyraziła jednocześnie zgodę na wykonanie przez Bank przelewu praw wynikających z umowy pożyczki na rzecz osób trzecich, w tym na towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny lub wybrany przez Bank fundusz sekurytyzacyjny. Wnioskodawczyni nie wywiązała się z zobowiązań umownych i zaprzestała regulowania spłat pożyczki, a Bank w dniu 2 grudnia 2010 r. wystawił bankowy tytuł egzekucyjny określający stan zadłużenia pożyczkobiorcy na łączna kwotę 14 999,21 zł, któremu Sąd Rejonowy w L. nadał klauzulę wykonalności. Na tej podstawie Bank wszczął postępowanie egzekucyjne przed komornikiem sądowym. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na wniosek wierzyciela, zgodnie z art. 825 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego ( dalej: K.p.c.) postanowienie z 16 stycznia 2013 r. Bank (zmienił nazwę na C. S.A. w dniu 14 grudnia 2012 r. zawarł z P. umowę przelewu wierzytelności, na mocy której dokonał cesji przysługujących mu praw, w tym wynikających z opisanej umowy pożyczki gotówkowej. Od momentu zakupu, tj. od14 grudnia 2012 r. P. nie podejmowała wobec wnioskodawczyni żadnych działań windykacyjnych. P. wystąpiła na drogę postępowania sądowego ze stosownym pozwem w dniu 26 października 2015 r., jednakże stało się to już po upływie 3 lat od chwili, gdy termin przedawnienia zaczął biec na nowo po nadaniu klauzuli wykonalności dnia 26 kwietnia 2011 r. Sąd Rejonowy w L. w dniu 6 listopada 2015 r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym obligujący Wnioskodawczynię do zapłaty na rzecz P. kwoty w łącznej wysokości 24 454,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Od nakazu wnioskodawczyni złożyła sprzeciw podnosząc fakt przedawnienia roszczenia wobec upływu okresu 3 lat od jego wymagalności. Wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 2 marca 2016 r. powództwo zostało oddalone.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: Czy wnioskodawczyni podlega obowiązkowi opodatkowania przychodu od przedawnionej wierzytelności oddalonej prawomocnym wyrokiem przez Sąd z uwagi na przedawnienie wierzytelności?

Zdaniem wnioskodawczyni w związku z przedawnieniem wierzytelności i oddaleniem pozwu o zapłatę przez sąd nie ma podstaw do wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, ponieważ nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu. Instytucja przedawnienia nie jest bowiem równoznaczna z umorzeniem, na podstawie którego powstaje przychód powodujący obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazując na brzmienie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki są neutralne podatkowo z uwagi na zwrotny charakter. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się jednak w sytuacjach, w których pożyczka traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym przysporzeniem majątkowym. Taka sytuacja zachodzi w razie przedawnienia zobowiązania, w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki dla pożyczkobiorcy oraz pożyczkodawcy są zatem analogiczne jak przy jej umorzeniu. Pożyczkobiorca kosztem pożyczkodawcy osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwołał się do art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f, który co prawda odnosi się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, niemniej jednak jego treść potwierdza, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca traktuje zarówno przedawnienie, jak i umorzenie zobowiązania jako sytuacje skutkujące powstaniem przychodu. Zdaniem organu przychód skarżącej z tytułu przedawnionej pożyczki należy zakwalifikować do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję skarżąca zarzuciła: - obrazę przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p. ) polegającą na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychodami podatkowymi dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), podczas gdy zgodnie z intencją ustawodawcy umorzone lub przedawnione kredyty (pożyczki) są przychodem tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą; - dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż na skutek przedawnienia zobowiązania powstaje po stronie skarżącej przychód podatkowy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. czyli przychodów z innych źródeł;

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 117 § 2 K.c. poprzez przyjęcie, że skutki finansowe przedawnienia są analogiczne jak umorzenia i pożyczkobiorca osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód podatkowy gdyż pożyczka traci swój charakter zwrotny i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż na gruncie tejże ustawy ustawodawca traktuje zarówno przedawnienie jak i umorzenie zobowiązania jako skutkujące powstaniem przychodu;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy w sytuacji kiedy skarżąca zaciągnęła pożyczkę na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej i uznanie, że na gruncie ustawy powstaje przychód w sytuacji umorzenia zobowiązania i przedawnienia zobowiązania oraz że skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki dla pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy są analogiczne jak przy umorzeniu;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji przedawnienia zobowiązania dokonywane jest świadczenie skutkujące obowiązkiem wierzyciela wystawienia informacji PIT-8C.

4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Jak wskazał zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Wskazując na instytucję przedawnienia uregulowaną w art. 117 – 125 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) Sąd zauważył, że istotą przedawnienia jest to, iż po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 K.c.) oraz - wedle panującego poglądu - odnowienia (art. 506 K.c.) i ugody (art. 917 K.c.).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd zauważył, że mimo przedawnienia, zobowiązanie nadal istnieje i skarżąca) ma obowiązek wykonać ciążące na niej zobowiązanie, z tym zastrzeżeniem, że wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że dłużnik mimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. Dlatego też, w sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przeciwieństwie do zobowiązań podatkowych, skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia należności cywilnoprawnej na podstawie K.c. nie powoduje wygaśnięcia tejże wierzytelności lecz przekształcenie jej w tzw. zobowiązanie naturalne. Skutkuje to tym, że brak jest możliwości wyegzekwowania należnego świadczenia na drodze przymusu, jednakże świadczenie to nadal de iure istnieje, zaś zobowiązanego obciąża sam dług. Wobec tego, w związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego, nie nastąpiło po stronie wnioskodawczyni trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank. Zatem w niniejszej sprawie nie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, a skarżąca nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dopiero w wyniku umorzenia zobowiązania kredytowego, kredytobiorca uzyskuje inne nieodpłatne świadczenie, o jakim jest mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., będące źródłem przychodu niezależnie od tego, czy umorzenie następuje w drodze umowy czy też jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. W ocenie Sądu, błędna jest argumentacja organu wskazująca, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności. O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnia wierzytelności, powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Oceny nie może zmienić brzmienie, wskazywanego przez organ art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to przepis szczególny, odnoszący się jedynie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej odrębne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., i nie może być rozszerzająco interpretowany także w odniesieniu do innych źródeł przychodów.

5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w związku z przedawnieniem zobowiązania z tytułu pożyczki, nie nastąpiło po stronie skarżącej trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, ponieważ samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia (o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy – zdaniem organu – przedawnienie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki spowodowało w dacie jego zaistnienia powstanie po stronie skarżącej przychodu podatkowego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) w wartości należności głównej (tj. kwoty niespłaconej pożyczki) i odsetek wymagalnych na dzień przedawnienia, a z uwagi na okoliczność, że pożyczka nie była zaciągnięta na cele związane z działalnością gospodarczą, przedmiotowy przychód skarżącej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy w wyniku przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu kredytobiorca – osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie wypada przypomnieć, że stosownie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika.

Zgodnie z przywołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 117 § 2 K.c., po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "...może uchylić się od jego zaspokojenia..." oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa : "W świetle prawa jest nadal traktowany(zobowiązany) jako dłużnik. Na przykład, możliwe jest potrącenie długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kodeksu cywilnego), zaś – jak wyżej wskazano – w razie spełnienia świadczenia przedawnionego nie można żądać jego zwrotu, gdyż nie jest ono nienależne. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenia aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów. Te pasywa nadal istnieją, system prawny nadal "oczekuje" spełnienia świadczenia przedawnionego (...), zaś osobę, która takiego świadczenia nie wykonuje, traktować należy jako osobę nie wykonującą zobowiązań, nie respektującą umów, nie wywiązującą się z powinności etycznych". Roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem potrąceni (art. 502 K.c.), odnowienia (art. 506 K.c.) i ugody (art. 9176 K.c.), na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Skoro zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe - nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex 2015).

W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro, jak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skorzystał z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku.

Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia.

Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności ( w tym przypadku kwoty kredytu i odsetek za zwłokę do daty przedawnienia) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia.

Argumentu za odmiennym potraktowaniem przedawnionej wierzytelności w kontekście przychodu podatkowego nie stanowi, podnoszona przez organ interpretacyjny, regulacja z art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. z odwołaniem się do wykładni systemowej. Wartość przedawnionych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej ponieważ ustawodawca expressis verbis nakazał je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ogólnie, co jest przychodem z działalności gospodarczej, a według art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również: (pkt 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...). Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania – ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani też w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby zbędny. W tej sytuacji doszukiwanie się, w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w pojęciu przychodu zawartym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. także przedawnionych zobowiązań (jak w niniejszej sprawie) stanowiłoby niedopuszczalną analogię na niekorzyść podatnika, próbę rozciągnięcia zakresu opodatkowania na sytuacje nieprzewidziane wyraźnie w ustawie podatkowej. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypada także zauważyć, że zakres pojęcia przychodu z działalności gospodarczej (art. 14, 14b u.p.d.o.f.) jest pod wieloma względami z woli ustawodawcy inny, niż zakres ogólnego

pojęcia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a przedawnione zobowiązanie jest jednym z przykładów na to.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej, przedawnione zobowiązanie skarżącej z tytułu pożyczki, wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie stanowi przychodu podatkowego, także z nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw.

5.3 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.