Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 587/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 1, 3, art. 14b par. 1, 3-4, art. 14c, art. 14d, art. 14e par. 1-2, art. 14o par. 1-2, art. 14g par. 1, 3, art. 14j par. 3, art. 14o par. 2, art. 221, art. 233 par. 2, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24, art. 31
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 25 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 roku sprawy ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] o nr [...] uchylające w całości postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. , wpłynął wniosek K. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno – rentowym oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 września 1985r. pozostawał pracownikiem A Sp. z o.o., spółki zależnej B GmbH&Co.KG. Jako pracownik spółki, wnioskodawca uczestniczył od dnia 1 września 1985r. w pracowniczym programie emerytalno – rentowym, prowadzonym przez spółki z grupy C dla pracowników spółek należących do grupy. Pracowniczy program emerytalno – rentowy podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Zasady działania tego programu zostały określone w "Pracowniczym regulaminie emerytalno – rentowym". Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, spółka prowadząca program odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników w nim uczestniczących zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w spółce. Zgodnie z § 3 regulaminu pracownicy uczestniczący w programie, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec spółki prowadzącej program, powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno – rentowym. Od dnia 1 sierpnia 2010r. program będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy C. W związku z tym spółka prowadząca program zawarła z pracownikami porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w programie, którego wysokość została ustalona na dzień 1 grudnia 2009r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była spółka B GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie spółce. Wnioskodawca, jako uczestnik programu, otrzymał wypłatę II raty kapitału przelewem na rachunek bankowy w styczniu 2011r. W tym czasie wnioskodawca pobierał już świadczenie rentowe od 2000r., przekroczył 60 roku życia i nie pozostawał w stosunku pracy z firmą A.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w programie powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym; oraz czy przychód wnioskodawcy uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jednorazowa wypłata kapitału zgromadzonego w ramach niemieckiego pracowniczego programu emerytalno – rentowego służy co do zasady zapewnieniu pracownikowi środków do życia począwszy od momentu zaprzestania wykonywania pracy zarobkowej i ma charakter zabezpieczający. W związku z tym nie można jej uznać za wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy. W konsekwencji ze względu na charakter wypłaty, przychód z tytułu jej otrzymania należy zakwalifikować na gruncie umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005r., nr 12, poz. 90) analogicznie do przychodu z wypłaty emerytury w rozumieniu art. 18 tej umowy. Tylko w przypadku wypłaty świadczenia z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na rzecz polskiego rezydenta podatkowego takie świadczenie podlegałoby opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast emerytury otrzymane przez polskich rezydentów, nie stanowiące wypłaty z obowiązkowego systemu ubezpieczeń co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, czyli Polsce. Zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalno – rentowym podlega, co do zasady opodatkowaniu w Polsce. Niemniej jednak przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zapisami porozumienia, przychód uzyskany przez wnioskodawcę ma charakter jednorazowej wypłaty kapitału zgromadzonego w programie. Wynika to również z zapisów regulaminu, które w określonych przypadkach przewidują możliwość otrzymania przez uczestników programu jednorazowej wypłaty zgromadzonego kapitału w miejsce miesięcznych wypłat. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania wypłaty nie definiuje pojęcia pracowniczego programu emerytalnego. Ponadto w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 58 tej ustawy nie zawarto bezpośredniego odesłania do innych ustaw, jak ma to miejsce w przypadku lit. a) (odesłanie do przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych), czy też lit. c) (odesłanie do przepisów o pracowniczych programach emerytalnych). W polskim ustawodawstwie pracowniczy program emerytalny został zdefiniowany wyłącznie w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. nr 116 poz. 1207). Brak jest argumentów przemawiających za ograniczeniem pojęcia pracowniczego programu emerytalnego wyłącznie do programów funkcjonujących w oparciu o przepisy polskiej ustawy. Ustawa wdraża w szczególności Dyrektywę nr 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dyrektywa z dnia 3 czerwca 2003r., Dz. U. UE L. z dnia 23 września 2003r.). Ponieważ pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym, obejmuje ono swoim zakresem także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych państwach Unii Europejskiej, na podstawie przepisów wewnętrznych tych państw.

Uznając, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., organ podatkowy pismem z dnia 19 marca 2012r. wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego o wskazanie: jaki charakter miała kwota wypłacona wnioskodawcy, czy było to świadczenie emerytalne wypłacone po skończeniu 60 roku życia (jeżeli tak, to czy wnioskodawca przed zawarciem porozumienia w sprawie wypłaty zgromadzonego kapitału, występował z wnioskiem o wypłatę emerytury i pobierał świadczenie z niemieckiego pracowniczego programu emerytalno – rentowego), czy też wypłata nastąpiła z uwagi na zmianę warunków prowadzenia programu i była to jedyna wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na osobistym koncie wnioskodawcy, a termin wypłaty zbiegł się z osiągnięciem przez wnioskodawcę odpowiedniego wieku.

W odpowiedzi na to wezwanie wnioskodawca wyjaśnił, że została mu wypłacona kwota kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym, tak jak to określono w art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. nr 1116, poz. 1207 z późn. zm.). Nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni prawa emerytalne nabywają po osiągnięciu 65 roku życia. Pracownikiem firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalno – rentowy przestał być w 2000r., ale w myśl art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych nie miał prawa do wystąpienia w wnioskiem o wypłatę zgromadzonego kapitału, ponieważ nie osiągnął wieku 60 lat. Wypłata środków zgromadzonych w programie nie następuje obligatoryjnie, a wyłącznie na wniosek zainteresowanego uczestnika ze wskazaniem sposobu wypłaty, ilości rat, terminu ich przekazania, numeru konta itp. Wypłata mogła nastąpić jedynie po osiągnięciu przez wnioskodawcę odpowiedniego wieku.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...]r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 września 2012r., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie z dnia [...]r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę na to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zadał dwa pytania: czy co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym powstaje w Polsce wyłączne w momencie uzyskania przez niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w programie; oraz czy przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w tym programie, utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraził także zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 O.p. swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż przychód uzyskany przez niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w programie utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega opodatkowaniu w Polsce, jednak jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy, uzupełnionego na wezwanie organu pismem z dnia 2 kwietnia 2011r. wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik będąc pracownikiem A Sp. z o.o. spółki zależnej B GmbH&Co.KG, od dnia 1 września 1985r. uczestniczył w pracowniczym programie emerytalne – rentowym, prowadzonym przez spółki z grupy C dla pracowników spółek należących do grupy. W 2000r. wobec wnioskodawcy orzeczono częściową niezdolność do pracy, przyznaną na stałe i od tego okresu pobierał on świadczenie rentowe. W styczniu 2011r. podatnikowi została wypłacona druga rata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym. Nie była to wyplata świadczenia emerytalnego, lecz wypłata kapitału zgromadzonego w tym programie. Wypłata ta nastąpiła na wniosek podatnika, po ukończeniu przez niego 60 roku życia ([...]r.). Taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacje podlegał ocenie organu wydającego interpretację indywidualną w tej sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany we wniosku stan faktyczny, dodatkowo uzupełniony na wezwanie organu przez stronę, pozwalał na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej odnośnie, której z wnioskiem wystąpił podatnik. Zarzucając brak precyzyjnego i jednoznacznego uzupełnienia stanu faktycznego organ interpretacyjny nie wskazał jednak brak jakiego elementu stanu faktycznego uniemożliwia mu dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretację z uwagi na niepełne przestawienia stanu sprawy, organ powinien był dokładnie wskazać okoliczności, które budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają dokonanie interpretacji. Tak bowiem jak w postępowaniu interpretacyjnym z jednej strony można domagać się wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego i własnego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. Wniosek o uzupełnienie stanu fatycznego sprawy winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Pytania zadane przez organ podatkowy, abstrahując już od sposobu ich sformułowania, w istocie zmierzały do wykreowania stanu faktycznego pożądanego przez organ podatkowy. Tymczasem w literaturze przedmiotu podkreśla się, że realizując uprawnienie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ nie jest uprawniony do żądania od strony postępowania zmiany stanu faktycznego występującego w sprawie. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował lub przekształcił (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 73-74). W ocenie Sądu wniosek K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał warunki formalne, o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji organ podatkowy, pozostawiając ten wniosek bez rozpoznania, naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Sąd wskazał także, iż ponownie rozpoznając sprawę organ winien wydać, w trybie art. 14c O.p., interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów uchylił w całości postanowienie z dnia [...]r. oraz "przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji".

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko K.K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego nr 2.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie "emerytury i podobne świadczenia", jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia w sektorze prywatnym. Termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej. Przyczyną postawienia do dyspozycji wnioskodawcy środków była zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego. Była to wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym. Nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni przechodzą na emeryturę w wieku 65 lat. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wypłatę emerytury, pobierał świadczenie rentowe. Wypłata nastąpiła po uzgodnieniu z firmą sposobu, terminu, rodzaju wypłaty, numeru konta itp. W myśl ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, wystąpienie o wypłatę mogło nastąpić po osiągnięciu przez wnioskodawcę 60 roku życia. Zmiana warunków prowadzenia programu również miała miejsce. Tym niemniej wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego nie są obligatoryjne. Zdaniem organu podatkowego warunki, o których mowa w umowie nie zostały spełnione. W związku z powyższym, w kwestii opodatkowania tego dochodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 umowy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 pkt 9 ustawy). Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 18 i art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych organ podatkowy stwierdził, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie "wypłata" dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczają źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę. Środki otrzymane przez wnioskodawcę z niemieckiego pracowniczego programu emerytalno – rentowego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powyższą interpretacją indywidualną K. K. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 14c § 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 58, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze na tę interpretację K. K. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie, iż stanowisko zaprezentowane przez niego jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 14c § 1, art. 191 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w niemieckim pracowniczym programie emerytalno – rentowym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz powołał się na okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 9 lutego 2012r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd/[...]. Skarżący podniósł także, iż ponowne wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. spowodowało wydanie interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość jego stanowiska z użyciem tych samych argumentów. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym. Uznanie przez organ, iż wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie odprowadzenia składki, jest nieprawidłowe w świetle wykładni literalnej art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd po pierwsze, stwierdził zaistnienie nowych okoliczności faktycznych przebiegu postępowania interpretacyjnego skutkujących zwolnieniem z obowiązku zastosowania się do wykładni i wskazań zawartych w podjętym w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012r., I SA/Łd [...]; po drugie zaś uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów O.p. regulujących w sposób odrębny i autonomiczny w Dziale II Rozdziału 1a O.p. (art. 14a – 14p) wydawanie interpretacji indywidualnych.

Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadę działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz CBOS). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola sądowa nie stanowi zatem zdarzenia powodującego przerwę w jego biegu. Nie powoduje, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącego wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 11 stycznia 2012r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 12 stycznia 2012r. W dniu 19 marca 2012r., a więc po upływie 2 miesięcy i 6 dni, a na 25 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w opisany już wyżej sposób. Uzupełniony przez skarżącego wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 4 kwietnia 2012r., zaś organ podatkowy w dniu [...]r., czyli po 8 dniach od uzupełnienia wniosku, wydał postanowienie o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 16 kwietnia 2012r. Od postanowienia tego skarżący wniósł zażalenie. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed organem podatkowym, a następnie przed sądem administracyjnym postępowanie, w którym przedmiotem sporu była zasadność stanowiska organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z dnia [...]r., a następnie w postanowieniu z dnia [...]r. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012r., I SA/Łd [...]. W wyroku tym, jak już wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki formalne, o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., pozostawiając ten wniosek bez rozpoznania naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Sąd wskazał także, iż rozpoznając ponownie sprawę organ winien wydać, w trybie art. 14c O.p., interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy. Z akt sprawy wynika, że odpis tego wyroku wraz z jego uzasadnieniem doręczono organowi podatkowemu w dniu 15 października 2012r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu natomiast w dniu 3 grudnia 2012r. W tym też dniu organ podatkowy dysponował już zarówno aktami sprawy, jak i znane mu były wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012r. Tymczasem organ podatkowy dopiero w dniu [...]r., a więc po upływie kolejnego miesiąca i 27 dni wydał postanowienie o uchyleniu postanowienia z dnia [...]r. oraz "przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji". W dniu 1 lutego 2013r. wezwał skarżącego do uiszczenia opłaty od wniosku. Skarżący tą opłatę uiścił w dniu 7 lutego 2013r. Jednakże organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w dniu [...]r., czyli po upływie kolejnych 21 dni.

W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając w dniu [...]r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem można uznać, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu [...]r. postanowienia o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia i uruchomienia na skutek tego postanowienia najpierw samokontroli zajętego w nim przez organ podatkowy stanowiska, a następnie kontroli sądowej aż do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012r., I SA/Łd [...] wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 3 grudnia 2012r. możliwość taką z pewnością posiadał. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w okresie od dnia 3 grudnia 2012r. do dnia 28 lutego 2013r., poza wezwaniem skarżącego do uiszczenia opłaty oraz wydaniem w dniu [...]r. postanowienia organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały jakieś inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 28 lutego 2013r. organ podatkowy nie miał już kompetencji do jej wydania. Poza tym nawet postanowienie z dnia [...]r. oraz wezwanie z dnia 1 lutego 2013r. były już w tej sytuacji spóźnione. Po zwrocie akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 19 września 2012r., I SA/Łd [...], organ podatkowy dysponował bowiem już tylko 17 dniami na wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy postanowienie z dnia [...]r. zostało wydane dopiero po upływie 1 miesiąca i 27 dni. Nadto sam sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu uznać należy za wadliwy niezależnie od tego, iż było ono spóźnione. W podstawie prawnej tego postanowienia organ podatkowy wskazał wprawdzie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., z których to przepisów wynika uprawnienie organu odwoławczego do uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, lecz uszło uwadze organu, że w tym wypadku zastosowanie miał również odpowiednio stosowany art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym oznacza jednakże, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego tej instytucji. Odwołanie, o jakim mowa w art. 221 Op, tak jak zażalenie od postanowienia podmiotów wymienionych w tym przepisie, nie jest bowiem środkiem zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Przepis art. 221 O.p. dotyczy wyłącznie tzw. samokontroli organów w nim wymienionych. Ten sam organ, który rozpoznał już sprawę, ma zatem możliwość na skutek wniesienia odwołania/zażalenia, dokonać samokontroli wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji więc odpowiednie stosowanie art. 233 § 2 Op do zażaleń przysługujących od postanowień wydawanych przez ministra finansów oznacza jego nie stosowanie. Uchylając swoje pierwotne rozstrzygnięcie minister finansów obowiązany jest zatem merytorycznie rozpoznać sprawę, ewentualnie jeśli jest to konieczne podjąć działania celem wyjaśnienia sprawy. W przeciwnym razie wbrew istocie niedewolutywności środka zaskarżenia, jakim jest zażalenie od postanowienia ministra, minister ten musiałby sam sobie przekazywać sprawę do rozpoznania, co zresztą mogłoby nastąpić jedynie w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ten sam właśnie sposób należy rozumieć odpowiednie stosowanie na mocy art. 14g § 3 Op przepisów rozdziału 14 i 16 działu IV Op, a więc i art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Op. Złożenie zatem przez skarżącego zażalenia na postanowienie z dnia [...]r. i uchylenie przez Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 19 września 2012r. utrzymującego je w mocy postanowienia z dnia [...]r. obligowało organ podatkowy po zwrocie akt sprawy aż do momentu upływu terminu określonego w art. 14d O.p. do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, tj. uchylenia postanowienia z dnia [...]r. i wydania w trybie art. 14c O.p. interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy. Po bezskutecznym upływie tego terminu, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny mógł już tylko uchylić postanowienie własne z dnia [...]r. Skarżący z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskał więc "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jego stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował utratę uprawnienia ministra do władczej ingerencji w treść stosunku prawnego wyrażonego w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisku, a w konsekwencji i niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012r., I SA/Łd [...], dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania w trybie art. 14c O.p. interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji indywidualnej. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, w tym "milczącą interpretację", jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na marginesie tych rozważań zauważyć jeszcze tylko trzeba, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Sąd jest okoliczność, że skarżący złożył inne jeszcze wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji w sytuacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego – wniosek z dnia 18 maja 2011r. na skutek, którego organ podatkowy wydał interpretacje indywidualne z dnia [...]r. i z dnia [...]r. uchylone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2012r., I SA/Łd [...] i z dnia 19 grudnia 2012r., I SA/Łd [...], oraz wniosek z dnia 28 czerwca 2012r. Za dopuszczalnością prowadzenia kolejnych, odrębnych postępowań interpretacyjnych na skutek takich wniosków przemawia treść art. 14b § 1 O.p. Ustawodawca używa bowiem sformułowania "wydaje", a nie "może wydać", wiążąc nawet z niewydaniem jej w terminie określonym w art. 14d tej ustawy skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji (art. 14o § 1 O.p.). Zakazu wydania interpretacji nie można zatem wywieść z przepisów O.p. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się – co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony – postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Nie budzi też wątpliwości, że w świetle art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) nie jest to postępowanie kontrolne. Strona nie ma zatem obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., informowania Ministra Finansów o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i § 4 O.p.). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012r., II FSK 545/11, zaś Sąd rozpoznający niniejszą sprawę je również podziela. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny za dopuszczalne też uznał składanie przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji i w konsekwencji za dające się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. postanowienie z dnia 31 stycznia 2013r. Z uwagi na charakter zaskarżonej interpretacji indywidualnej (niepodlegającej wykonaniu i nie nadającej się do wykonania) nie stwierdzono podstaw do orzekania w trybie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

AK.