Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 204/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193, art. 197, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a, art. 86, art. 88, art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. S. – B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 30 maja 2018 r. znak [...] 2.198,199.2016 określił J. S. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. w wysokości:

- [...] zł – I kwartał 2014 r.,

- [...] zł - II kwartał 2014 r.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji były ustalenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniami z dnia 29 sierpnia 2016 r., nr [...] oraz nr [...], poprzedzone przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. tj. za I i II kwartał 2014 r.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji znajdując podstawę prawną w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), stwierdził, iż Strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. winna była wykazać w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł - zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, natomiast w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł - zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty [...]zł.

Organ I instancji odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z prowadzonych ksiąg (ewidencji sprzedaży i zakupów) nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ I instancji wskazał, że zebrał obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, przeprowadził dowody z przesłuchania Strony i świadków, z których cytaty zawarto w uzasadnieniu decyzji, a Strona miała zagwarantowane prawo uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów do zaprezentowania własnego stanowiska, w tym wypowiedzenia się co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 O.p.

Jednocześnie na podstawie art. 193 O.p. NUS stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Stronę ksiąg tj. rejestrów sprzedaży i zakupów w zakresie szczegółowo opisanych w protokole kontroli oraz w uzasadnieniu decyzji.

Swoje ustalenia NUS uzasadnił następującymi stwierdzonymi nieprawidłowościami.

I. Zaniżenie wartości podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę [...]zł - za I kwartał 2014 r., oraz zaniżenie wartości podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę [...]zł - za II kwartał 2014 r., na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży VAT kwot wpłat dokonanych na rachunek bankowy Strony przez klientów / inwestorów prowadzonej przez Nią firmy, stanowiących otrzymane należności za wykonane usługi budowlane i ogrodnicze - zapłatę za dostawę towarów i usług.

II. Nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dokonanych w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. ujętych w ewidencji zakupów prowadzonej przez Stronę, a wystawionych przez:

- firmę A. M. S. [...] Spółkę z o.o. - jako nie mających związku z prowadzoną działalnością (prywatne wydatki),

- C. Spółkę z o.o. (brak ujęcia w rejestrach korekty faktury dokumentującej zakup),

- T. A. B. - faktury wystawione przez nieistniejący podmiot.

Odwołaniem z dnia 13 czerwca 2018 r. Strona zaskarżyła ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania wynikających z O.p.:

1. art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 1, art. 191, w związku z art. 193 § 1 O.p., przez nieustalenie stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i błędne przyjęcie, iż:

a/ brak jest podstaw do przyjęcia, by kupowane przez Stronę materiały były kupowane w imieniu i na rzecz zlecającego usługi;

b/ część wpłat od inwestorów była wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinna być rozliczona jako sprzedaż opodatkowana;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy było to konieczne celem wydania decyzji w sprawie;

3. naruszenie art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, błędne przyjęcie, że otrzymane od inwestorów środki tytułem zwrotu wydatków i wliczenie owych kwot do podstawy opodatkowania.

Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w protokole kontroli podatkowej doręczonym Stronie w 2016 r. organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 O.p. stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Stronę ewidencji księgowych tj. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za I i II kwartał 2014 r. w części, zarówno po stronie wykazanej sprzedaży jak i zakupów tj. w zakresie szczegółowo opisanym w treści protokołu.

Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług

- za I kwartał polegały na zaniżeniu wartości podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę [...]zł,

- za II kwartał polegały na zaniżeniu wartości podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę [...]zł,

na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży VAT kwot wpłat dokonanych na rachunek bankowy Strony przez klientów prowadzonej przez Nią firmy, stanowiących otrzymane należności za wykonane usługi budowlane i ogrodnicze.

Jednocześnie w I jak i II kwartale 2014 r. stwierdzono nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dokonanych w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. ujętych w ewidencji zakupów prowadzonej przez Stronę. Nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikało z faktur wystawionych przez firmę A. M. S. D., [...] Spółkę z o.o., [...] Spółkę z o.o. oraz [...] A. B.. W związku z powyższym z tytułu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach zawyżono podatek naliczony w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł, za II kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł.

Innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe 2014 r. nie stwierdzono.

Analizując występujące w sprawie zagadnienia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do problemu prawa organu podatkowego do orzekania w sprawie, czyli rozważenia kwestii czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania w 2018 r. decyzji w ramach postępowania odwoławczego, która co do istoty rozstrzygać ma w sprawie określenia o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.

DIAS wskazał, że w analizowanym przypadku termin płatności podatku VAT za I kwartał 2014 r. upływał w dniu 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. upływał w dniu 25 lipca 2014 r. - stosownie do uregulowań art. 103 ust. 2 u.p.t.u. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji wydana w dniu 30 maja 2018 r., doręczona została Stronie dniu 4 czerwca 2018 r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 18 czerwca 2018 r. W tych okolicznościach uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za I i II kwartał 2014 r., co oznacza, że nie upłynął termin, w którym organy podatkowe są uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie w drodze decyzji, jednocześnie odwołanie wniesiono w ustawowym terminie.

Organ odwoławczy podkreślił, że decydującym dla opodatkowania jest stan faktyczny determinujący zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą, wobec powyższego dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia podstawowe znaczenie ma prawidłowo ustalony stan faktyczny. Zarzuty odwołania koncentrują się na analizie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 O.p. w przedmiocie prowadzenia postępowania podatkowego i próbie wykazania, iż organ podatkowy I instancji naruszył ich postanowienia, co w konsekwencji spowodowało niezasadne zdaniem Strony rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Strona kwestionuje stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustaleń odnoszących się do wpłat przez kontrahentów na Jej rachunek bankowy kwot wynikających z tytułu świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu odwołania nie odnosi się w zasadzie do pozycji związanych z dokonanymi przez organ I instancji korektami pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, chociaż zaskarżono decyzję w całości.

Poddając ocenie przebieg postępowania prowadzonego przez organ I instancji DIAS potwierdził, że było ono prowadzone zgodnie z przepisami określonymi w Dziale IV O.p.

Zdaniem organu odwoławczego NUS opracowując poszczególne problemy, szczegółowo przedstawił ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stan faktyczny sprawy, zatem postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie narusza zasad wynikających z przepisów art. 122-art. 191 O.p.

Z ustaleń postępowania wynika, że Strona od 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogrodniczo-remontowych w firmie P. z siedzibą w K. (data rejestracji 15 marca 2012 r.). Strona nie zatrudniała żadnych pracowników. W wykonywaniu świadczonych w ramach działalności gospodarczej prac przez Stronę pomagali - P. B. - mąż, D. B. - córka oraz syn, a także S. B. (ojciec). Organ odwoławczy nadmienił, że uprzednio działalność gospodarczą w podobnym zakresie prowadził P. B. (mąż), jednak ze względu na orzeczony przez sąd zakaz prowadzenia działalności z dniem 28 lutego 2013 r. jego działalność została wykreślona z rejestru.

W 2014 r. Strona wykonywała usługi budowlane i ogrodnicze na rzecz firm oraz osób fizycznych wystawiając kontrahentom faktury VAT, bowiem dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Organ II instancji przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a u.p.t.u.

Wskazał, że regulacja art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. odnosi się do zwrotu kosztów, które mimo że ponoszone są przez podatnika, to dotyczą innego podmiotu, w imieniu i na rzecz którego ten podatnik działa. Przepis stanowi wprost, że podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje zatem kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Aby określone kwoty nie stanowiły podstawy opodatkowania muszą być spełnione następujące przesłanki:

- wykazane winno zostać, że dany wydatek został faktycznie poniesiony w imieniu i na rzecz nabywcy, tzn. podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę takich wydatków, np. w postaci dowodów księgowych - faktur, bowiem przepis posługuje się sformułowaniem udokumentowane wydatki,

- ustawodawca wymaga od podatnika aby ujął przedmiotowe wydatki w ewidencji.

Przepisy nie określają jednak jakie cechy musi spełniać ta ewidencja, jakie warunki i dane powinna zawierać. Ustawodawca nie doprecyzował przy tym, co należy rozumieć przez "przejściowe ujęcie" kwoty w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT. Dokonując interpretacji przedmiotowego przepisu DIAS wskazał, że kwestie prowadzenia stosownych ewidencji na gruncie podatku od towarów i usług uregulowane zostały w Rozdziale 2, Działu XI - Dokumentacja tj. w art. 109 u.p.t.u. W treści art. 109 ustawy określającym dane, jakie powinny zawierać ewidencje dla celów VAT, nie odwołano się jednak bezpośrednio do art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., ani do danych ujmowanych przejściowo. Mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy i wymóg prowadzenia "ewidencji", istotne jest więc, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w tej ewidencji odpowiednio wyróżnione. Wyróżnienie to może przejawiać się poprzez wyodrębnienie w ewidencji sprzedaży (czy zakupu), bądź w prowadzeniu odrębnego wykazu (np. systemie komputerowym, papierowo) zawierającego wszystkie niewchodzące do podstawy opodatkowania wpływy na rzecz podatnika, na podstawie których można niewątpliwie ustalić jakie to kwoty, od kogo otrzymane na jakiej podstawie.

W świetle powyższego zdaniem DIAS należało rozważyć, czy Strona prowadząc działalność w firmie [...] spełniła warunki do zastosowania wobec Niej wyjątku przewidzianego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego wypracowane przez organ I instancji stanowisko uprawnione jest na podstawie analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składają się między innymi:

- zapisy w ewidencji sprzedaży za 2014 r. z dowodami źródłowymi tj. fakturami wystawionymi przez Stronę,

- operacje na rachunkach bankowych Strony,

- umowy o wykonanie robót ogrodniczo-budowlanych zawartych przez Stronę z poszczególnymi klientami,

- zeznania świadków, w tym P. K.,

- wyjaśnienia złożone przez kontrahentów Strony, w tym J. K. (z dnia 17 lutego 2016 r.), B. K. (z dnia 12 lutego 2016 r. dotyczące E. B.),

* wyjaśnienia Strony z dnia 11 stycznia 2016 r., z dnia 2 lutego 2016 r., z dnia 11 lutego 2016 r., z dnia 18 lutego 2016 r.

W ewidencji sprzedaży oraz w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. wykazano dostawę towarów oraz świadczenie usług budowlanych i ogrodniczych na rzecz firm oraz osób fizycznych, udokumentowaną wystawionymi przez Stronę fakturami VAT w kwocie:

- I kwartał 2014 r. [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł,

- II kwartał 2014 r. [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł.

Szczegółowe dane wykazane w deklaracjach VAT-7 K przedstawione zostały w formie tabelarycznej na str. 2-4 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Na podstawie analizy obrotów na rachunku bankowym Strony za rok 2014 w banku [...] i zapisów w ewidencji sprzedaży, ustalono, że Strona obok wynikających z wystawionych faktur z tytułu świadczonych usług kwot, otrzymywała również inne wpłaty od różnych podmiotów. Po wyjaśnieniu poszczególnych pozycji przelewów wykazano, że w ewidencji sprzedaży za I i II kwartał 2014 r. nie ujęło całości osiągniętej w tym okresie sprzedaży. Powyższe wynikało z wpłat dokonanych przez P. K. (166.900,00 zł), J. K. (3.700,00 zł), A. K. (5.631,47 zł), B. K. (400 zł) i E. B. (100 zł). Szczegółowe zestawienie wpływów tych na rachunek bankowy Strony w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. zostało przedstawione w formie tabelarycznej na str. 5 uzasadnienia decyzji I instancji. Powiązanie wpłat z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę wynikało nie tylko z treści przelewów - niektóre były konkretnie opisane, odwoływały się do dat zawartych umów - lecz także z przesłuchania i wyjaśnień inwestorów - osób dokonujących wpłat.

W postępowaniu Strona złożyła wyjaśnienia w przedmiotowej kwestii - pismo z dnia 11 stycznia 2016 r., z dnia 2 lutego 2016 r., wyjaśnienia z dnia 11 i 18 lutego 2016. r. wskazując, iż część zleceń wykonywanych na rzecz kontrahentów wymagała zakupu materiałów niezbędnych do wykonania zleconych robót. W związku z czym Strona zobowiązana była do zakupu tych materiałów we własnym zakresie. Wynikało to z faktu, iż Strona najlepiej wiedziała jakiego typu materiały należy kupić, a po wtóre kontrahenci nie byli zainteresowaniu samodzielnym zakupem tych materiałów. W związku z czym zakup materiałów finansowany był bezpośrednio przez kontrahentów Strony.

Najpierw przekazywali oni na rachunek bankowy Strony oszacowaną wstępnie przez Stronę kwotę pieniężną (zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania). Przelana kwota była następnie przez Stronę podejmowana i przeznaczana na zakup wszelkich niezbędnych materiałów wymaganych do realizacji danego etapu zleconych robót u danego kontrahenta. Po dokonanych zakupach Strona przedstawiła celem rozliczenia, paragony i rachunki wystawione za zakup przedmiotowych materiałów swoim kontrahentom. Następnie przy wykorzystaniu uprzednio zakupionych materiałów Strona wykonywała zlecone jej roboty ogrodnicze, po których to zakończeniu wystawiała na rzecz kontrahentów stosowną fakturę VAT. Pełnomocnik Strony podnosił, iż część kwot figurujących jako wpłaty od Jej kontrahentów nie była wpłatami wynagrodzenia z tytułu wykonywanych robót ogrodniczych, a jedynie miały charakter wpłat na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów.

Organ II instancji podkreślił, że Strona ujmowała w ewidencji sprzedaży wystawione faktury VAT obejmujące swoim zakresem tylko należności za wykonaną usługę (robociznę) bez uwzględnienia materiałów niezbędnych do wykonania prac.

W postępowaniu zgromadzono dowody w postaci umów o wykonanie robót ogrodniczo-budowlanych zawartych przez Stronę z osobami fizycznymi między innymi z P. K. z dnia 3 października 2013 r., z J. K. z dnia 10 maja 2013 r. (przedłożonych zarówno przez klientów jak i przez samą Stronę), które organy poddały analizie.

Wyjaśnienia Strony, iż część kwot figurujących jako wpłaty od kontrahentów nie była wpłatami wynagrodzenia z tytułu wykonywanych robót ogrodniczych, a jedynie miały charakter wpłat na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów została zdaniem DIAS obalona na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, ponieważ:

1. analiza treści zawartych umów wykazała, iż postanowienia tych umów są w większości identyczne, i tak w § 1 umowy określono przedmiot umowy, § 2 ust. 1 umowy zawarto szczegółowe ustalenia i zapisano, iż Strony ustalają, iż umowa zostanie wykonana w trzech etapach:

a/ pierwszy etap obejmować będzie wyłącznie zakup i dostarczenie materiałów na teren budowy,

b/ drugi etap obejmować będzie dalsze dostawy materiałów na teren budowy, o którym mowa w § l niniejszej umowy oraz wstępne przygotowanie terenu do drugiego etapu robót,

c/ trzeci etap obejmować będzie właściwe wykonanie przedmiotu umowy, zgodnie z § 1 ust. 1 umowy.

Kolejno w ust. 2 określono daty wykonania poszczególnych etapów umowy.

W § 4 ust. 1 zawarto zapis, iż wykonawca zobowiązuje się do zakupu we własnym zakresie materiałów koniecznych do wykonania przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy.

W ustępie 2 przewidziano, że Zamawiający, po przedstawieniu mu rachunku, paragonu lub innego tożsamego dokumentu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych na zakup materiałów, o których mowa w ust. 1 zobowiązuje się do zwrotu w terminie 7 dni całości kwoty uiszczonej przez Wykonawcę tytułem zakupu materiałów, o których mowa w ust. 1. W ust. 3 wskazano, iż zwrot kosztów poniesionych na zakup materiałów zostanie dokonany na rachunek bankowy Wykonawcy. W § 5 ust. 1 umowy określono wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, które zgodnie z § 5 ust. 2 obejmowało tylko robociznę, bowiem wynagrodzenie nie obejmuje kosztów zakupu materiałów koniecznych do wykonania przedmiotowej umowy. W § 7 umowy przewidziano też, iż zmiana postanowień umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Nadto w § 4 umowy użyto sformułowania w celu realizacji Etapu Pierwszego oraz Etapu Drugiego umowy Wykonawca zobowiązuje się do zakupu we własnym zakresie materiałów budowlanych (...).

Zdaniem DIAS z powyższego wynika jednoznacznie, że wykonawca określonego w § 1 przedmiotu umowy podjął się kompleksowego wykonania robót wraz z zakupem we własnym zakresie materiałów niezbędnych do ich wykonania, w umowach określono nawet, iż zakup materiałów i dostarczenie ich na teren wykonania prac stanowią poszczególne etapy wykonania przedmiotu umowy. Zatem w swoim przedmiocie zakres prac objętych umową odnosił się nie tylko do wykonania poszczególnych prac, lecz również zakupu przez wykonawcę we własnym zakresie materiałów niezbędnych do ich wykonania.

Jednocześnie w postępowaniu nie stwierdzono by w formie pisemnej (stosownie do regulacji § 7 umów) dokonywano zmiany tych postanowień zawartych umów.

2. Na okoliczność charakteru wykonywanych usług, sposobu ich realizacji przesłuchano w sprawie świadków a także Stronę. Niektórzy wezwani w charakterze Świadków - inwestorzy, klienci Strony, którzy nie mogli stawić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, złożyli stosowne pisemne wyjaśnienia w tej kwestii.

W uzasadnieniu decyzji I instancji NUS przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków i Strony oraz wyjaśnień osób, na rzecz których firma P. wykonywała prace ogrodnicze i budowlane, dokonał także ich opracowania (str. 6-9 wydanej decyzji). DIAS pozytywnie ocenił analizę zeznań przesłuchanych w tej kwestii osób przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem DIAS z zeznań świadków i złożonych wyjaśnień wyłania się następujący obraz przebiegu zaistniałych transakcji.

Klientom Strony zależało na takim wykonawcy, który kompleksowo zajmie się całością prac zarówno w aspekcie projektowym, organizacyjnym, wykonawczym, który nie będzie zbytnio angażował w te kwestie Zleceniodawców. Chodziło o uzyskanie dobrego efektu wykonanych prac, o czym świadczą użyte podczas przesłuchania takie sformułowania świadków:

- P. K.: "Ci Państwo mi zakupywali (materiały) na poczet prac, które później wykonywali... bo ja się na tym nie znam. Nie miałem na to czasu, żeby prace nadzorować",

- jak również inwestorów, którym Strona wykonywała prace w drugiej połowie 2014 r. jak np. B. K. K.: "Dlatego szukałam kogoś takiego, żeby nie interesować się wszystkim.... Na ogół mnie nie było, zostawiałam im furtkę otwartą i mieli wstęp na podwórko. Mam piękny japoński ogród", czy A. S.-W., która wyjaśniła: "korzystniej było zlecić Pani zakup materiałów potrzebnych do wykonania inwestycji, niż kupić je samemu".

Po przedstawieniu oferty przez wykonawcę dokonano zatem wzajemnych uzgodnień i zawarto umowę, której postanowienia były realizowane. Klienci Strony zgodnie zeznali i wyjaśnili, że Wykonawca miał dużą swobodę w doborze kupowanych materiałów i nabywał je na własny rachunek. Po dokonaniu zakupu materiałów następowało ich rozliczenie. Inwestorzy np. P. K. (a także K. C., A. S.-W., B. K.-K.) stanowczo zaprzeczają, iż dokonywali jakichkolwiek przedpłat na okoliczność zakupu materiałów. Zawsze środki z tego tytułu przelewane były na konto Strony po dokonanych zakupach i przetransportowaniu ich na teren wykonywanych prac. P. K. wprost wskazuje: "Firma P. J. najpierw kupowała, nie dawałem wcześniej żadnej zaliczki, było to rozliczane już po zakupie. Nawet proponowałem, że mogę wpłacić coś wcześniej, to nie chcieli". Według relacji inwestorów-klientów Strony rozliczanie dokonywanych zakupów następowało na podstawie przedstawianych przez Nią paragonów, których w większości przypadków klienci nie zatrzymywali, bądź Strona nie przekazywała tych dowodów zleceniodawcom. Niejednokrotnie odbywało się to również na zasadzie zaufania, gdyż np. na pytanie przesłuchujących: "Skąd miał Pan pewność, że płacił wyłącznie za użyte do Pana inwestycji materiały", P. K. udzielił odpowiedzi: "szczerze mówiąc nie sprawdzałem, jakieś zaufanie do firmy pani [...] miałem, nie miałem na to czasu żeby nadzorować prace". Kolejno [...] wyjaśniła, że wpłaty dokonane przelewem przez W. S. (matkę) nie były zaliczką i dotyczyły zapłaty za materiały, jak również stwierdziła, iż nie otrzymywała dowodów zakupu stosownych materiałów przez Stronę.

Pismem z dnia 17 lutego 2016 r J. K. potwierdził, że usługa ogrodnicza została przez firmę Strony wykonana, a wpłata wysokości [...] zł dokonana przez Niego na rachunek bankowy Strony związana była z zakupem roślin, które były nasadzane na jego działce.

Stosownie do złożonych wyjaśnień B. K. - pismo z dnia 12 lutego 2016 r. - wpłata w kwocie [...]zł dotyczyła wizualizacji ogrodu, należna była za wykonanie projektu ogrodu. Wpłata ta następnie miała zostać zaliczona w cenę usługi wykonania prac zagospodarowania ogrodu po zawarciu umowy. Jednakże do zawarcia umowy nie doszło, a za wykonanie przedmiotowego projektu faktura nie została przez Stronę wystawiona, co potwierdziła także sama Strona.

W przedmiocie wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez E. B. tytułem "zaliczka na poczet projektu ogrodu", Strona do protokołu z dnia 18 lutego 2016 r. złożyła wyjaśnienia, iż przedmiotowa wpłata dotyczyła kaucji. Klientka odstąpiła od umowy, wpłacona kwota nie została zwrócona, nie została też na okoliczność dokonanej wpłaty wystawiona faktura z należnym podatkiem, ani zdarzenie to nie zostało ujęte w ewidencji sprzedaży VAT.

W przedmiocie wpłat dokonanych przez A. K. na łączną kwotę [...]zł Strona nie umiała odnieść się do tych transakcji, nie umiała też wyjaśnić okoliczności przyjęcia wpłat. Mimo wezwań kierowanych do A. K. nie udało się nawiązać z kontaktu z tym klientem firmy P.

Organ odwoławczy podniósł, że Strona nie wystawiła swoim klientom żadnych dowodów potwierdzających jakie materiały dla nich kupiła, zawierających takie podstawowe dane jak określenie co zostało zakupione, ilość zakupionego towaru, czy cenę.

Zatem przedstawiana w toku prowadzonego postępowania koncepcja Strony, iż Jej klienci dokonywali w 2014 r. wpłat na rachunek bankowy mających charakter przedpłat na poczet zakupu materiałów budowlanych, ogrodniczych, które następnie Strona przeznaczała na zakup tych materiałów dla konkretnego klienta, nie odpowiada zdaniem DIAS rzeczywistości, w świetle zapisów zawartych umów oraz zgodnych wyjaśnień zleceniodawców, którzy stwierdzili, iż zawsze wcześniej następował zakup przez Wykonawcę materiałów, a następnie ich rozliczanie, kolejno dokonywano przelewu środków pieniężnych na wskazane w umowie konto bankowe.

W złożonych zeznaniach w dniu 8 marca 2016 r. Strona wyjaśniła, że dokonując zakupu materiałów dla konkretnego klienta nie żądała imiennej faktury potwierdzającej, iż zakup dokonywany jest przez Nią w imieniu tego właśnie klienta. Strona nie posiadała zatem dowodu wystawionego przez podmiot zewnętrzny, z którego wynikałoby w czyim imieniu dokonywała zakupu materiałów.

Kolejno, wypowiadając się na temat wykorzystywanej do wykonywanych prac kostki granitowej, Strona podała, że "z kostką granitową to jest tak, my zakupujemy kostkę jakąś tam ilość. Później zależy jak ktoś chce, kostka granitowa jest wykorzystywana przy wykonywaniu obrzeży. Klienci sobie życzą kostkę. Nie pamiętam czy tak było w 2014 r., ale z kostką granitową jest problem z zakupem, bo czeka się na nią, a klienci chcą już. Nie zawsze każdy ma na składzie taką kostkę, jaką ja potrzebuję. Bezpieczniej ją mieć na składzie, żeby klient nie musiał czekać, jest używana praktycznie do każdego klienta".

Takie przedstawianie przez Stronę okoliczności związanych z zakupem kostki granitowej nie potwierdza wersji o kupowaniu materiałów w imieniu i na rzecz klientów, wręcz przeciwnie świadczy o nabywaniu materiałów wykorzystywanych do świadczonych usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Mimo, iż składanych przez Stronę zeznań nie można w pełnym zakresie uznać za wiarygodne ze względu na ich lakoniczność i niezgodność z innymi dowodami (np. kiedy wskazywała, że dysponowała pieniędzmi konkretnych klientów dokonując dla nich zakupów materiałów), to jednak w tej części z uwagi na fakt, iż korespondują z wyżej opracowanymi już dowodami, należy je zdaniem DIAS przyjąć.

Dodatkowo w ewidencji zakupów wykazano, że w 2014 r. w firmie P. dokonano zakupu materiałów do wykonania świadczonych usług, wśród których wyszczególniono materiały ogrodnicze, łupek i kamień, materiały instalacyjne i styropian, co zdaniem DIAS potwierdza, że Strona dokonywała zakupu materiałów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Znamiennym jest zdaniem organu II instancji, że kwoty objęte wystawionymi przez Stronę fakturami VAT (nie zawierającymi wartości zużytych do wykonanych prac materiałów) regulowane były przez klientów zawsze w formie gotówkowej, natomiast wpłaty jakie wpływały na konto stanowiły należność za materiały.

Wielokrotnie w trakcie prowadzonej kontroli i w postępowaniu podatkowym również w postępowaniu odwoławczym zwracano się do Strony o przedłożenie dowodów potwierdzających ferowaną przez pełnomocnika Strony wersję, iż wykonawca usługi nabywał towary/materiały w imieniu i na rachunek zamawiającego /inwestora, przedłożenia ewidencji dotyczących wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wykonania usług ogrodniczych, budowlanych, kosztorysów zużytych materiałów, których wartość wyłączono z ustalonej wysokości wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie usług zatem i z podstawy opodatkowania, w tym również ewentualnie sporządzanych na potrzeby rozrachunków ze zleceniodawcami dowodów, zwracano się o przedłożenie wszystkich załączników, o których mowa w § 2 ust. 3 umów zawartych z klientami - wezwania z dnia 28 października 2016 r., z dnia 23 grudnia 2016 r., z dnia 28 kwietnia 2017 r., z dnia 20 czerwca 2017 r., z dnia 8 listopada 2017 r., z dnia 1 grudnia 2017 r., z dnia 11 stycznia 2018 r. jak również z dnia 19 października 2017 r.

Organ II instancji zauważył, że Strona odpowiadając na kierowane do Niej pisma w przedmiotowym zakresie zazwyczaj zwracała się o przedłużenie terminu do złożenia dowodów, wyjaśnień (pisma z dnia 9 stycznia 2017 r., z dnia 15 maja 2017 r., z dnia 20 listopada 2017 r.,), po czym albo wcale nie udzielała odpowiedzi, np. na wezwania z dnia 1 grudnia 2017 r., z dnia 11 stycznia 2018 r.), bądź z opóźnieniem składała pisma wyjaśniające zawierające w swej treści ogólnikowe, wymijające informacje - nie przedstawiając konkretnych dowodów (pisma z dnia 12 stycznia 2017 r., z dnia 30 stycznia 2017 r., z dnia 18 lipca 2017 r. z dnia 23 listopada 2017 r.), które w żaden sposób nie mogły przyczynić się do potwierdzenia prezentowanego w postępowaniu stanowiska Strony na temat świadczonych przez Nią usług budowlano-ogrodniczych.

Przedłożone za pismem z dnia 23 listopada 2017 r. orientacyjne zestawienie zużytych materiałów nie zawierało ani ich ilości ani wyceny, kolejno przedłożone za pismem z dnia 16 lipca 2018 r. sporządzone przez Stronę w formie tabelarycznej zestawienia - nazwane przez pełnomocnika kosztorysami, ewidencją wydatków, zestawieniem materiałów i cen określają już ilość czy cenę materiałów, jednakże z uwagi na brak dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone nie istnieje możliwość dokonania ich weryfikacji. Nadto zestawienia te budzą wątpliwości co do rzetelności zawartych w nich danych, bowiem np. w zestawieniu sporządzonym przez Stronę dla inwestycji prowadzonej dla P. K. wykazano, że zużyto 210 m2 kostki granitowej oraz 230 mb obrzeży granitowych, natomiast w złożonych zeznaniach P. K. podaje, iż na jego posesji ułożono łącznie ok. 100 m2 kostki granitowej - alejki, chodnik, podjazd. Ilość zużytej kostki granitowej podana przez świadka jest ponad 100% niniejsza od ilości wskazanej przez Stronę, zatem wielkości te znacznie się różnią. Stąd też takie zestawienia, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych (fakturach, paragonach zakupu) nie mogą zostać potraktowane jako dowody faktycznego ponoszenia wydatków na zakup wyszczególnionych w nich materiałów jak przekonuje Strona zakupionych w imieniu i na rzecz inwestorów.

Z tych względów DIAS uznał, że przedmiotowe zestawienia nie mogą zostać potraktowane, jak to sugeruje pełnomocnik Strony, za ewidencje w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Zamiast przedstawić rzetelne dowody na potwierdzenie własnego stanowiska również w postępowaniu odwoławczym, Strona pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie DIAS z dnia 19 listopada 2018 r. poinformowała, że dowodów takich nie przedstawi, wyjaśniając, iż zostały przekazane kontrahentom. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań i wyjaśnień kontrahentów – organ odwoławczy uznał, że rozliczanie dokonywanych przez Stronę zakupów materiałów następowało na podstawie okazywanych przez Nią inwestorom paragonów, których w większości przypadków klienci nie zatrzymywali, bądź Strona nie przekazywała tych dowodów zleceniodawcom, niejednokrotnie odbywało się to również na zasadzie zaufania.

Wobec nieprzedstawienia przez Stronę ani w okresie prowadzenia kontroli ani w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed organem I instancji ani w postępowaniu odwoławczym rzetelnych dowodów, na podstawie których można byłoby wywieść, iż twierdzenia Strony oparte są na prawdzie - w ocenie DIAS uznać należy, iż dowodów takich Strona nie posiada.

Zdaniem DIAS nie można zaaprobować stanowiska, że wpłaty środków pieniężnych na konto Strony dokonane przez inwestorów/klientów Strony nie stanowiły integralnej części wynagrodzenia za wykonane usługi w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Wykazane bowiem zostało, że wpłaty te nie dotyczyły zakupu materiałów budowlanych i ogrodniczych dokonywanych w imieniu i na rzecz inwestorów. Słusznie zdaniem organu odwoławczego podniesiono w uzasadnieniu decyzji I instancji, że w zawartych umowach z inwestorami Strona zobowiązała się do zakupu materiałów we własnym zakresie i nawiązano do regulacji art. 649 Kodeksu cywilnego, że Strona podjęła się wszystkich robót objętych umową, co potwierdzili zleceniodawcy - inwestorzy, którym usługi te świadczyła. Oczywiście możliwa jest sytuacja, gdy usługa wykonywana będzie z materiału powierzonego przez zamawiającego i wówczas należność za usługę nie będzie obejmować nakładów materiałowych (powierzonych). W analogiczny sposób trzeba potraktować przypadek, gdy wykonawca usługi nabywa towary w imieniu i na rachunek zamawiającego. Jednakże okoliczności te muszą wynikać z dowodów. W szczególności powinny one wskazywać, że ów wydatek był ponoszony w imieniu i na rachunek zleceniodawcy, jaka jest jego kwota oraz czy nie była doliczana marża. Jednakże taka sytuacja nie zaistniała na gruncie analizowanego stanu faktycznego, bowiem Strona dowodów takich nie przedstawiła.

Z ustaleń postępowania wynika, że dysponując dużą swobodą w doborze materiałów potrzebnych do kompleksowego wykonania prac budowlano-ogrodniczych na podstawie zawartych umów, Strona dokonywała zakupu materiałów na własny koszt i rachunek, bowiem samodzielnie podejmowała decyzję jakie materiały kupić, w jakiej ilości i w jakiej cenie. Jednakże Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby od kogo, gdzie, jakiego asortymentu towar kupowała w jakiej ilości, czy cenach. Inwestorzy nie dokonywali przedpłat na zakup tych materiałów ani też sami nie dostarczali tych materiałów. Wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Strony przez osoby, na rzecz których prace zostały przez Jej firmę wykonane, związane były z kompleksowym wykonaniem prac objętych umowami, wykonywanymi w poszczególnych etapach wśród, których jeden z pierwszych etapów obejmował dokonanie przez Stronę zakupu materiałów - wykonawca zobowiązuje się do zakupu materiałów koniecznych do wykonania przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy we własnym zakresie.

Na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot jakie wpłynęły na konto Strony, a to wobec braku dowodów nabycia materiałów oraz dowodów przedstawiających w szczegółowy sposób rozliczenia wykonawcy z zamawiającym, z którego wynikałoby, że realizowane płatności związane z nakładami materiałowymi miały charakter zakupu przez Stronę tych materiałów w imieniu i na rzecz inwestora, bez naliczenia marży.

Z materiału dowodowego wynikają tylko ogólne kwoty należności, jakie były przekazywane na rachunek bankowy Strony, które w konfrontacji z treścią zawartych umów i sposobem ich wykonania potwierdzają, iż stanowią zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał za świadczenie usług ogrodniczo-budowlanych.

Organ odwoławczy odwołał się do cytowanego wyżej przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. oraz jego wykładni przedstawionej na str. 8-9 niniejszej decyzji w kontekście zarzutu prowadzenia ewidencji do jakiej odwołuje się ten przepis. Z punktu widzenia u.p.t.u. nie ma znaczenia, jakie elementy kalkulacyjne posłużyły do określenia wynagrodzenia i jaki jest ich udział w całości należności, kalkulacje tej bowiem dokonują kontrahenci. Należność za usługę zasadniczo pokrywa również nakłady materiałowe, jakie ponosi wykonawca w celu wykonania usługi. Jeżeli natomiast wykonawca nabywa materiały w imieniu i na rachunek zamawiającego musi posiadać stosowne dowody potwierdzające taki sposób dokonywania zakupów.

To, że Strona, jako wykonawca robót budowlanych i ogrodniczych musiała nabyć określone materiały w celu ich wykonania, nie oznacza, że nie powinna obejmować wartości zakupionych, czy zużytych na potrzeby budowy materiałów i aranżacji ogrodów w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro materiały były dostarczone przez wykonawcę a inwestor dokonał wpłat mających pokryć ich koszt w analizowanych warunkach, to logiczny jest wniosek, iż ich koszt stanowił element ceny usługi budowlanej, czy ogrodniczej będącej ekonomicznym celem zawartej transakcji.

W kontekście uregulowań art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie zaistniałych transakcji.

Organ II instancji podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest właściwie dokumentować przeprowadzane operacje gospodarcze, zarówno w zakresie sprzedaży jak i dokonanych zakupów, bowiem to on dokonuje określonych operacji gospodarczych, które kształtują podstawę opodatkowania. Organ I instancji kierując się brzmieniem art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. i usług wystosował do Strony wezwanie z dnia 20 czerwca 2017 r. o przedłożenie stosownej ewidencji dotyczącej poniesienia wydatków na zakup niezbędnych do wykonania usług materiałów w imieniu rzecz nabywcy usługobiorcy, przytaczając podstawę prawną w postaci analizowanego przepisu. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. Strona potwierdziła, że nie posiada "rzeczonej ewidencji". Za ewidencję taką DIAS nie uznał również przedstawionych przez Stronę za pismem z dnia 16 lipca 2018 r. nierzetelnych "zestawień materiałów i cen".

Organ odwoławczy podkreślił, że w ewidencjach prowadzonych przez Stronę w 2014 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu nie stwierdzono żadnych zapisów odnoszących się do nabywania przez Stronę materiałów w imieniu i na rzecz usługobiorcy - inwestorów, dla których firma P. wykonywała prace budowlane i zagospodarowania ogrodów. Skoro Strona nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej występowanie przy zakupie materiałów ogrodniczych czy budowlanych jako pośrednik inwestora, nie można dać wiary przedstawianej przez Nią wersji przebiegu dokonywanych transakcji.

DIAS podkreślił, że art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. nie wprowadza wyłączenia z podstawy opodatkowania konkretnej płatności, lecz wprowadza wymóg ewidencyjnego wyodrębnienia takich płatności pod rygorem przyjęcia - w przypadku braku stosownego wyodrębnienia w ewidencji - że płatność stanowi część wynagrodzenia stanowiąc element podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego DIAS potwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. uprawniające do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot jakie wpłynęły na konto Strony w związku z wykonanymi usługami budowlano ogrodniczymi. Jednocześnie zasadnym było również ujęcie w podstawie opodatkowania kwot za wykonanie projektu wizualizacji ogrodu, kaucji tj. pozycji nie kwestionowanych przez Stronę w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji jak również w odwołaniu.

Organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 86 i art. 88 u.p.t.u.

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w tym zakresie DIAS wskazał następujące ustalenia.

1. W przedmiocie ujętych w rejestrze zakupów 2014 r., udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 2 października 2013 r. na kwotę netto [...] zł VAT [...] zł, nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł VAT [...] zł, wystawionych przez [...] M. S. D. i, zakupów dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego, Strona wyjaśniła, iż wydatki te miały prywatny charakter i nie były związane z prowadzoną działalnością (protokół z dnia 18 lutego 2016 r.), zatem niezasadnie zostały ujęte w urządzeniach księgowych i wykazane w złożonych deklaracjach.

2. Prywatny charakter wydatków objętych fakturami:

a/ z C. Spółki z o.o., (wanno-kabina, grill)

- nr [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r. kwota netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r. kwota netto [...] zł, VAT [...] zł,

b/ z [...] z o.o., (materace, lampa, torba, miska, świece, talerze, pokrowiec itp.)

- nr [...] dnia 15 czerwca 2014 r., kwota netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia 15 czerwca 2014 r., kwota netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia 15 czerwca 2014 r., kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, potwierdziła również Strona, bądź stwierdzając, iż wszystkie pozycje wynikające z faktury nie miały związku z prowadzoną działalnością, bądź poprzez dokonanie opisu na fakturze – które pozycje nie miały związku z działalnością gospodarczą - mimo, iż w rejestrze zakupów ujęto ich pełne wartości.

3. Z zakupów dokonanych w [...] Spółce z o.o. - faktura nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wyłączono kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, bowiem w rejestrze zakupów VAT za II kwartał nie ujęto korekty nr [...]/2014 z dnia 28 czerwca 2014 r. do tej faktury.

DIAS podsumował, że przedmiotowe zakupy dokonane zostały na własne potrzeby Strony, stanowią dobra osobiste, nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych w działalności prowadzonego przez Stronę podmiotu gospodarczego. Niezasadne było też pominięcie przez Stronę w rozliczeniu podatkowym korekty faktury nr [...]/2014 z dnia 28 czerwca 2014 r.

W świetle przywołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz wyjaśnień Strony, DIAS potwierdził, że brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za I i II kwartał 2014 r. w łącznej kwocie o [...] zł.

4. Zasadnie również organ I instancji zmniejszył wykazane w ewidencji zakupów oraz w rachunku podatkowym wartości wynikające z faktur:

- nr [...] z dnia 20 marca 2014 r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia 31 marca 2014 r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] r. z dnia 25 kwietnia 2014 r. kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych przez T. A. B. [...] Zawyżenie podatku naliczonego za I kwartał 2014 r. wyniosło [...] zł, za II kwartał [...] zł.

Ustaleń w analizowanym zakresie DIAS dokonał na podstawie:

- ewidencji zakupu wraz z dowodami źródłowymi w postaci wymienionych wyżej faktur,

- danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,

- informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

- wyjaśnień złożonych przez współwłaścicieli posesji zlokalizowanej w K. przy ul. [...],

- korespondencji kierowanej do A. B.,

- zeznań Strony z dnia 8 marca 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranych dowodów wynika, że dostawcą towarów dla firmy Strony w 2014 r. była firma [...] A. B., NIP [...] z siedzibą w K., ul. [...]. Z opisu przedmiotu wymienionych wyżej faktur wystawionych w marcu i kwietniu 2014 r. jakie ujęte zostały w ewidencji zakupu wynika, że podmiot ten dokonał sprzedaży firmie [...] kostki brukowej, kostki granitowej oraz ziemi ogrodowej. Mimo podjętych przez NUS starań nie udało się nawiązać kontaktu z A. B. - wystosowane wezwania do złożenia w sprawie zeznań nie były przez adresata podejmowane.

Na podstawie danych ujawnionych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, iż podmiot identyfikowany jako [...] A. B., NIP [...] z siedzibą w K., ul. [...] nie istnieje.

Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla tego podmiotu tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż podmiot [...] A. B., NIP [...] siedzibą w K., ul. [...] nie figuruje w ewidencji podatników, wyjaśnił iż numer NIP [...] błędnym numerem i nie mógł zostać nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Współwłaściciele nieruchomości położonej w K., ul. [...] (gdzie miała mieścić się siedziba firmy [...] A. B.) tj. J. D. i J. C. wyjaśnili, iż w 2014 r. nie wynajmowali przedmiotowej nieruchomości w całości ani w części żadnemu podmiotowi gospodarczemu ani też osobie fizycznej, bowiem jeden ze współwłaścicieli wykorzystuje ją na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Współwłaścicielom nieruchomości nie jest również znana firma [...] ani też osoba o nazwisku A. B..

Przesłuchana w dniu 8 marca 2016 r. w charakterze strony na okoliczność transakcji dokonanych z [...] A. B., Strona wypowiadała się bardzo ogólnikowo, nie podając szczegółów transakcji. W przedstawionym przez Stronę opisie współpracy z firmą [...] stwierdzono wiele nieścisłości i sprzeczności. Strona podała, iż kontakt z tą firma nawiązała przez ogłoszenie, jednakże nie potrafiła wskazać żadnych bliższych danych o tej firmie. Wyjaśniła, że płatności za zakupiony towar dokonywała gotówką jednak nie uściśliła w jakim miejscu i kiedy się to odbywało, raz twierdziła, że kostkę granitową nabywała w tej firmie ponieważ przywożono ją na miejsce wykonywania przez Nią usług, innym razem, że kostkę przechowywała przed swoim domem, bowiem wykorzystywała ją do wielu rożnych zleceń (pisemne wyjaśnienia z dnia 30 stycznia 2017 r., z dnia 22 maja 2017 r.). Nie potrafiła określić kto był producentem kostki, ani też miejsca, w którym Jej klienci dokonywali wyboru kostki wykorzystanej do zleconych prac, nie umiała wskazać źródła finansowania zakupu kostki.

Zeznania Strony w tej części DIAS uznał za niewiarygodne, bowiem nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym (np. brak potwierdzeń przekazania wpłat gotówką, brak ewentualnych świadków przekazywania pieniędzy), są niespójne i lakoniczne. Strona nie wie również czy A. B. posiadał jakieś zaplecze techniczne, istotne przecież przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie żaden z klientów Strony nie wspomniał aby zamontowana na jego posesji kostka granitowa mogła pochodzić od firmy prowadzonej przez A. B..

Z powyższego wynika, iż firma [...] A. B. w rzeczywistości nie funkcjonowała, gdyż w miejscu wyszczególnionym w fakturach jako siedziba tego podmiotu nie mogła się znajdować - w świetle wyjaśnień współwłaścicieli nieruchomości. A. B. nie zgłosił rejestracji tego podmiotu ani w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ani w urzędzie skarbowym - nie dokonywał też rozliczeń podatkowych, w postępowaniu nie stwierdzono istnienia dokumentacji księgowej tego podmiotu, nie figurował też w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

NIP tego podmiotu wykazany w fakturach nie mógł być nadany przez organ podatkowy i był fałszywy.

Poza wystawionymi fakturami nie stwierdzono również jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez taki podmiot, nadto żaden z klientów Strony nie potwierdził aby znana była mu taka firma, mimo że jak wyjaśniała Strona kostka granitowa była wykorzystywana praktycznie w każdym wykonywanym zleceniu dla wielu inwestorów. Istotnym także jest, że w dokumentacji firmy [...] brak jest poza fakturami jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o wzajemnej współpracy z [...] A. B., np. pisemnych zamówień, protokołów przekazania towaru, kosztów transportu kostki itp. Zatem uzasadniony jest zdaniem DIAS wniosek, iż podmiot: [...] A. B., NIP [...] z siedzibą w K., ul. [...] nie istniał.

Organ odwoławczy wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez jej wystawcę stanowi jedynie formalną przesłankę skorzystania z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skoro firma [...] A. B. nie istniała, to nie mogła zbyć i dostarczyć kostki brukowej, kostki granitowej oraz ziemi firmie Strony. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez Stronę materiałami takimi jak ziemia, kostka brukowa czy kostka granitowa, nie podważał twierdzeń Strony, że w firmie [...] dokonywano zakupu takich materiałów, bowiem inwestorzy, którym Strona wykonywała usługi potwierdzili, iż takie materiały były wykorzystywane przy wykonaniu zleconych usług. Zakwestionowano zakup przedmiotowych materiałów od podmiotu [...] A. B., bowiem podmiot ten nie istniał w rzeczywistości. Stan faktyczny przyjęty dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii sprowadza się do tego, że Strona nabywała tego rodzaju materiały lecz nie od firmy wykazanej w fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniu podatkowym. Prowadząc firmę [...] Strona nie ujawniła również faktycznych dostawców tego rodzaju materiałów. W tych okolicznościach, w ocenie DIAS, faktury wystawione przez firmę [...] A. B., zasadnie uznano za nierzetelne.

Dobra wiara podatnika wykluczona jest nie tylko w sytuacji, gdy ma on wiedzę (świadomość), że bierze udział w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym, ale też wtedy gdy powinien był wiedzieć, iż ma do czynienia z tego rodzaju transakcją. W przedmiotowym postępowaniu wielokrotnie zwracano się do Strony o wyjaśnienie okoliczności nawiązania kontaktu, współpracy z firmą [...] A. B. – (pisma NUS z dnia 23 grudnia 2016 r., z dnia 23 stycznia 2017 r. z dnia 28 kwietnia 2017 r.), jednakże za każdym razem Strona udzielała lakonicznych wymijających informacji w tym zakresie - pisma z dnia 12 stycznia 2017 r., z dnia 30 stycznia 2017 r., z dnia 22 maja 2017 r. W tym przedmiocie również bardzo skąpo Strona wypowiadała się w trakcie przesłuchania w dniu 8 maca 2016 r. oraz wyjaśnieniach składanych do protokołu z dnia 11 i 18 lutego 2016 r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Strona:

- na okoliczność nawiązania kontaktu z tym podmiotem Strona wskazała jedynie, że kontakt ten nawiązała przez ogłoszenie nie precyzując czy umieszczone w prasie czy na stronach internetowych - by można je było zweryfikować,

- Strona zasłania się niepamięcią, bowiem na większość pytań kierowanych do Niej w tym zakresie odpowiada nie pamiętam, mimo że w rozmiarach prowadzonej przez Nią działalności zakupy kostki granitowej stanowiły znaczne ilości tego materiału,

- nie podjęła żadnych prób sprawdzenia tego kontrahenta np. w bazie CEDIG, czy też uzyskania jakichkolwiek wiarygodnych danych o istnieniu tego podmiotu (np. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wylegitymowania osoby, która przekazała Jej faktury),

- nie interesowała się tym, w jakiej lokalizacji firma się znajduje, od jakiego producenta pochodzi kostka jaką miała nabywać od A. B.,

- nie wiadomo również w jaki sposób została ustalona cena za materiały wymienione w fakturach,

- nie znała żadnych pracowników tego podmiotu chociaż twierdziła, że kostkę granitową dostarczał kierowca pracujący w tej firmie, by innym razem wskazywać, że kostkę przywoziła własnym samochodem.

- brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że materiał ten został faktycznie odebrany od kontrahenta figurującego w fakturach czy faktu sprawdzania jego ilości czy jakości,

- jak wyjaśniła Strona sposób dokonywania płatności odbywał się tylko w formie gotówkowej, bez posiadania jakichkolwiek dowodów potwierdzających przyjęcie zapłaty, czy też bez obecności innych osób, które mogłyby potwierdzić, iż faktycznie miała ona miejsce,

- brak zawarcia umowy, czy też zlecenia na dostawę materiałów świadczy zdaniem DIAS, że strony tych czynności nie chciały pozostawiać poza fakturami innych dowodów transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

Zatem wyjaśnienia Strony są niespójne i nielogiczne, świadczą o tym, iż kompletnie nie interesując się reputacją rzekomego kontrahenta Strona miała świadomość, że faktury, które ujmuje w rejestrze zakupów VAT nie są dokumentami potwierdzającymi prawdę. Taka postawa Strony przekonuje, że miała świadomość nielegalności tych transakcji. Jednocześnie w złożonym odwołaniu sama Strona nie podnosi argumentów, iż transakcje te zostały dokonane. W kontekście dokonanych w sprawie ustaleń DIAS stwierdził, że Strona była świadoma faktu, iż przedmiotowe faktury wystawione dla prowadzonego przez Nią podmiotu nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

DIAS potwierdził, że NUS kierując się dyspozycją art. 99 ust. 12 u.p.t.u. na str. 19 swojej decyzji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za I i II kwartał 2014 r. i określił należne zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Ustosunkowując się do argumentacji odwołania w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że normy zawarte w przywołanym przepisie ustanawiają domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia prawidłowości i niewadliwości poszczególnych zawartych w nich zapisów. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem tj. w art. 193 § 6-8 O.p. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, może nastąpić tylko w sytuacjach określonych w przepisach prawa podatkowego. Decydujące znaczenie w tej kwestii zajmują opracowane wyżej uregulowania ustawy podatkowej - w tym konkretnym przypadku art 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pojęcie rzetelności czy niewadliwości ksiąg wskazuje na podstawowe kryterium jakim jest zgodność dokonanych zapisów ze stanem rzeczywistym. DIAS podkreślił, że nierzetelność musi znajdować uzasadnienie w przesłankach materialnych, gdyż jest ona związana z realizacją prawdy obiektywnej, nie opiera się na błędach formalnych. Jak wykazało prowadzone postępowanie, w rozpatrywanym przypadku w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę nie ujęto znacznej części sprzedaży, natomiast w ewidencji zakupu ujęto faktury, które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, bowiem nie spełniały kryteriów przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u., zatem ewidencje VAT prowadzone w 2014 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 1 i 2 O.p.

Przywołując treść art. 23 § 2 O.p. DIAS wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym nie było powodów do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro dane dotyczące sprzedaży można było przyjąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, to jest zapisów ewidencji sprzedaży oraz informacji o obrotach na rachunku bankowym (w powiązaniu z protokołami przesłuchań świadków oraz ich pisemnymi wyjaśnieniami).

Dalej DIAS za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122 - art. 191 O.p.

DIAS nie znalazł również w okolicznościach sprawy podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika Strony dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez Stronę na rzecz Jej kontrahentów.

Sporządzenie przez biegłego wnioskowanej wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez Stronę, zdaniem DIAS obiektywnie nie wyjaśni kwestii spornych w sprawie. Istota bowiem sporu tkwiła w okolicznościach w jakich Strona zakupów materiałów tych dokonywała tj. od kogo, dla kogo, w swoim czy cudzym imieniu, oraz w sposobie dokonywania ich rozliczenia przez kontrahentów. Nie mogą stanowić przedmiotu opinii biegłego podniesione wyżej okoliczności, sam zaś fakt wyceny użytych materiałów do robót budowlanych czy ogrodniczych nie może przyczynić się do wyjaśnienia charakteru otrzymanych przez Stronę należności, zwłaszcza w świetle regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., który wyraźnie precyzuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, który ma charakter przepisu szczególnego w odniesieniu do regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zatem musi być bezwzględnie respektowany. Regulacja art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy odnosi się do zwrotu kosztów, które mimo że ponoszone są przez podatnika, to dotyczą innego podmiotu, w imieniu i na rzecz którego ten podatnik działa. Przepis stanowi także wprost, o sposobie udokumentowania takich wydatków, posługując się pojęciem udokumentowanych -wydatków i jednocześnie ujętych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Jednocześnie z samego wniosku Strony z dnia 5 grudnia 2018 r. wynikało że Strona dowodów takich nie posiada, nadto w postępowaniu stwierdzono, że ewentualnie poniesione wydatki na zakup materiałów nie zostały ujęte w ewidencji (przejściowo). Ze względu na uregulowania przepisu szczególnego tj. art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., opinia biegłego poprzez oszacowanie wydatków, nie może zastąpić ujęcia w ewidencji faktycznie poniesionych wydatków.

Skarżąca wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej ceny dowodów oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i błędne przyjęcie, iż:

a. brak jest podstaw do przyjęcia by kupowane przez Skarżącą materiały były kupowane w imieniu i na rzecz zlecającego usługi,

b. część wpłat od inwestorów były wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinna zostać rozliczona jako sprzedaż opodatkowana.

2. naruszenie przepisu postępowania tj. art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wniosek Skarżącej, w sytuacji gdy wyjaśnienie okoliczności sprawy wymagało wiadomości specjalnych i pozwoliłoby na wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy.

3. naruszenie art. 29 ust. 7 pkt. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że otrzymane od inwestorów środki wynikały z tytułu zwrotu wydatków i wliczenie owych kwot do podstawy opodatkowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości.

Zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżąca umotywowała oceną, że organ odwoławczy oceniając dowody zebrane w czasie kontroli podatkowej oraz w postępowaniu przed właściwymi organami podatkowymi po wydaniu decyzji I instancji, dokonał ich oceny w sposób dowolny a nie swobodny, w oparciu jedynie o wybrane dowody, a nie w sposób kompleksowy odnosząc się do wszystkich zebranych w sprawie materiałów.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe błędnie uznały, że część kwot wpłacanych przez kontrahentów były wpłatami z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty, a nie stanowiły wpłat na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów. Z zeznań świadków, jak i z zeznań samej Skarżącej wynika, że to kontrahenci upoważniali Skarżącą do zakupu materiałów na poczet inwestycji przez nich finansowanych, co oznacza, że materiały były kupowane w imieniu i na rzecz inwestora. Sam fakt wyboru materiałów przez Skarżącą, do czego została upoważniona przez kontrahentów, nie świadczy o tym, że zakupy nie były wykonywane na ich rzecz i w ich imieniu.

Skarżąca podniosła, że skoro DIAS zakwestionował poprawność dokonanego przez Skarżącą zestawienia - kosztorysów, ewidencji wydatków, zestawienia materiałów i cen, z powodu niemożności ich weryfikacji z racji braku dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone, to wycena materiałów użytych do wykonania poszczególnych inwestycji u kontrahentów możliwa jest tyko przez biegłego z zakresu budownictwa, który znając zakres prac wykonanych u poszczególnych kontrahentów mógłby wyliczyć wartości materiałów ogrodniczo - budowlanych, co natomiast pozwoliłoby ustalić, dokonując porównania z wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy Skarżącej, charakter otrzymanych przez Skarżącą należności.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt. 3a u.p.t.u. ustawodawca wymaga od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji, nie precyzując, jakie cechy musi spełniać ta ewidencja. Istotne jest więc, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w tej ewidencji odpowiednio wyróżnione.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2019 r. Skarżąca przedstawiła polemikę z twierdzeniami DIAS. Podtrzymując argumentację skargi dodatkowo zarzuciła, że organ w odpowiedzi na skargę błędnie wskazał, że "wpłaty od wszystkich inwestorów potraktować trzeba jako część wynagrodzenia (obok ujętych w fakturach kwot za tzw. robociznę) z tyt. świadczonych usług, bowiem w tym konkretnym przypadku należność za usługę pokrywa również nakłady materiałowe, jakie wykonawca poniósł w celu kompleksowego wykonania usługi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy organy prawidłowo określiły wobec Skarżącej kwoty wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1, ust. 7, art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u., w związku ze stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą rejestrów sprzedaży i zakupów w zakresie szczegółowo opisanych w protokole kontroli oraz w uzasadnieniu decyzji.

W konsekwencji organy stwierdziły, czemu przeciwstawiała się Skarżąca, że winna była wykazać w deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyższe skutkowało prawidłowym ustaleniem przez organy, że Skarżąca:

1. zaniżyła wartości podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę [...]zł - za I kwartał 2014 r., oraz wartości podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę [...]zł - za II kwartał 2014 r., na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży VAT kwot wpłat dokonanych na rachunek bankowy Skarżącej przez klientów/inwestorów prowadzonej przez Nią firmy, stanowiących otrzymane należności za wykonane usługi budowlane i ogrodnicze - zapłatę za dostawę towarów i usług.

2. pomniejszyła w sposób nieuprawniony podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dokonanych w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. ujętych w ewidencji zakupów Skarżącej, a wystawionych przez:

- firmę Audio M. S. [...] Spółkę z o.o. - jako nie mających związku z prowadzoną działalnością (prywatne wydatki),

- [...] Spółkę z o.o. (brak ujęcia w rejestrach korekty faktury dokumentującej zakup),

- [...] A. B. - faktury wystawione przez nieistniejący podmiot.

W związku z powyższym, zdaniem organów, z tytułu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł, za II kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł.

Bezsporne w sprawie jest, że Skarżąca od 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogrodniczo-remontowych pod firmą [...] z siedzibą ul. [...], [...] (data rejestracji 15 marca 2012 r.). Skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników. W wykonywaniu świadczonych w ramach działalności gospodarczej prac Skarżącej pomagali - P. B. - mąż, córka, syn, a także S. B. (ojciec). W 2014 r. Skarżąca wykonywała usługi budowlane i ogrodnicze na rzecz firm oraz osób fizycznych wystawiając kontrahentom faktury VAT.

Niesporne w sprawie było też, że część zleceń wykonywanych na rzecz kontrahentów przez Skarżącą wymagała zakupu materiałów niezbędnych do wykonywania robót ogrodniczo-budowlanych. W związku z tym Skarżąca zobowiązana była do zakupu tych materiałów we własnym zakresie, co wynikało z faktu, że wiedziała jakie materiały potrzebne są do wykonania danej inwestycji, a kontrahenci nie byli zainteresowani samodzielnym zakupem tych materiałów. Zależało im bowiem, co potwierdził organ, na kompleksowym wykonaniu inwestycji począwszy od wykonania projektu, organizacji prac, zakupu materiałów aż po wykonanie zlecenia.

Główną tezą forsowaną przez Skarżącą było kwestionowanie przyjęcia przez organy podatkowe stanowiska w przedmiocie ustaleń odnoszących się do wpłat przez kontrahentów na Jej rachunek bankowy kwot związanych ze świadczonymi usługami w ramach działalności gospodarczej.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy argumentacja Skarżącej zarówno w toku postępowania, w odwołaniu, skardze jak i piśmie procesowym, nie odnosi się w zasadzie do pozycji związanych z dokonanymi przez organ I instancji korektami pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tym zakresie Sąd uznaje stan faktyczny ustalony i przedstawiony przez organy podatkowe, a zaakceptowany de facto w postępowaniu przez Skarżącą, mimo zaskarżenia decyzji w całości, za prawidłowy.

W szczególności ewidentne jest, że faktury wystawione przez: Audio M. S. [...] Spółkę z o.o., [...] Spółkę z o.o. oraz [...] A. B. nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wydatki opisane w części ww. faktur (wystawionych przez Audio M. S. [...] Spółkę z o.o. oraz [...] Spółkę z o.o.) miały prywatny charakter i nie były związane z prowadzoną działalnością (protokół z dnia 18 lutego 2016 r.) w całości lub w części, zatem niezasadnie zostały ujęte w urządzeniach księgowych i wykazane w złożonych deklaracjach. Przedmiotowe zakupy dokonane zostały ewidentnie na własne potrzeby Skarżącej, stanowią dobra osobiste i nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych w działalności prowadzonego przez Skarżącą podmiotu gospodarczego.

Z kolei faktury wystawione przez [...] A. B. nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem jako wystawione przez podmiot fikcyjny nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Powyższe fakty organy ustaliły niezbicie na podstawie danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wyjaśnień złożonych przez współwłaścicieli posesji zlokalizowanej w K. przy ul. [...] oraz zeznań Strony z dnia 8 marca 2016 r. i Jej pisemnych wyjaśnień z dnia 30 stycznia 2017 r. oraz 22 maja 2017 r.

Z zebranych dowodów ewidentnie wynika, że opisana na fakturach jako dostawca kostki brukowej, kostki granitowej oraz ziemi ogrodowej dla Skarżącej w 2014 r. firma [...] A. B., NIP [...] z siedzibą w K., ul. [...], nie prowadziła działalności gospodarczej.

Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie organy słusznie uznały za niewiarygodne, lakoniczne, zawierające nieścisłości i sprzeczności. Nie znalazły bowiem potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym odnośnie sposobu nawiązania kontaktu, zaplecza technicznego, dokonywanych płatności, miejsca i czasu nabycia, przewozu, przechowywania towarów i producenta kostki.

Słusznie organy wskazały, że samo dysponowanie przez nabywcę fakturami wystawionymi przez ich wystawcę stanowi jedynie formalną przesłankę skorzystania z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Posiadanie faktury nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności przez podmiot wykazany w fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, dokonanej przez konkretnego wystawcę faktury, nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków, które wpływają na elementy konstrukcyjne podatku, tj. nie uprawnia do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Powyższe wynika z art. 88 u.p.t.u., w którym między innymi w ustępie 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a przewidziano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a ); wystawione faktury i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a).

Faktury będące dokumentami są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy – w związku z przesłankami określonymi przepisami ustawy podatkowej - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji - rejestrze zakupów VAT. Faktura winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty - tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu, nie może natomiast tej rzeczywistości kreować. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia podatkowego mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru czy też usług, a nie tylko formalnego wykazanego w treści faktur. Skoro firma [...] nie istniała, to nie mogła zbyć i dostarczyć kostki brukowej, kostki granitowej oraz ziemi firmie Skarżącej.

Należy ponownie powtórzyć, że ani organy podatkowe, ani Sąd, nie kwestionują faktu dysponowania przez Skarżącą materiałami takimi jak ziemia, kostka brukowa czy kostka granitowa i nie podważają twierdzeń Skarżącej, że w firmie [...] dokonywano zakupu takich materiałów. Inwestorzy, którym Skarżąca wykonywała usługi potwierdzili, iż takie materiały były wykorzystywane przy wykonaniu zleconych usług.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowe jest tylko to, że Skarżąca nabywała tego rodzaju materiały nie od firmy wykazanej w fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniu podatkowym. Prowadząc firmę [...] Skarżąca nie ujawniła również faktycznych dostawców tego rodzaju materiałów. W tych okolicznościach trafnie DIAS ocenił faktury wystawione przez firmę [...] A. B. jako nierzetelne.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wobec zaniedbania przez Skarżącą weryfikacji dokumentów i okoliczności sprzedaży związanych z firmą [...] A. B., organy słusznie uznały, że Skarżąca w swoich działaniach dopuściła się braku należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa.

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla Skarżącej stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, to na Skarżącą przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że prawidłowo rozliczyła podatek VAT.

Orzecznictwo NSA akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe mają więc wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Działania organów podatkowych zmierzające do gromadzenia dowodów muszą być połączone z działaniami podatnika, jeśli to od jego wiedzy i wyjaśnień zależy ustalenie prawdy obiektywnej. Podkreślić również trzeba, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w przypadku braku dowodów, które je potwierdzają. Obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle niezasadne, gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wskazać a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14).

Z kolei sporne wpłaty dokonane na rachunek Skarżącej (przez P. K. (166.900,00 zł), J. K. (3.700,00 zł), A. K. (5.631,47 zł), B. K. (400 zł) i E. B. (100 zł), na których koncentrują się zarzuty odwołania i skargi, dotyczyły dostawy usług malarskich, robót budowlanych i ogrodniczo-budowlanych. Wpłaty te, zdaniem Skarżącej, obejmowały wydatki wskazane w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., to jest kwoty otrzymane od nabywców lub usługobiorców jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez Skarżącą w prowadzonej przez nią ewidencji na potrzeby podatku. Skarżąca podnosiła, że część kwot figurujących jako wpłaty od kontrahentów nie była wynagrodzeniem, a wpłatami na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów, bowiem nie byli oni zainteresowani samodzielnym zakupem tych materiałów.

Zdaniem natomiast organów Skarżąca nie spełniła przesłanek zastosowania ww. przepisu, bowiem nie wykazała, że wydatki te zostały faktycznie poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy, to jest nie przedstawiła dowodu na rzeczywistą kwotę takich wydatków, np. w postaci dowodów księgowych – faktur, ani też nie ujęła przedmiotowych wydatków w ewidencji.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął i w tym zakresie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Również organ II instancji, wbrew zarzutom skargi, rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje część ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że Skarżąca zarówno w toku postępowania I jak i II instancji, wielokrotnie była wzywana do wyjaśnień i miała nieskrępowaną możliwość sformułowania wszelkich wątpliwości dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających nie poparte wnioskami dowodowymi tezy podatnika.

Nadto Sąd stwierdza, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że przelewy dokonane przez klientów stanowiły kwoty otrzymane od nabywców lub usługobiorców jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez Skarżącą w prowadzonej przez nią ewidencji na potrzeby podatku, w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Skarżąca nie uprawdopodobniła w wystarczającym stopniu, by sporna część kwot figurujących jako wpłaty od kontrahentów nie była wynagrodzeniem, a wpłatami na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów.

Nie mogą zatem zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy pochodzący od Skarżącej, jej kontrahentów, innych organów i instytucji (dokumenty źródłowe firmy Skarżącej, protokoły przesłuchania świadków, ewidencje sprzedaży i zakupów, ewidencje VAT, faktury, dokumenty związane z [...] A. B. – wystawiającym dla Skarżącej nierzetelne faktury, wyciągi z rachunku Skarżącej, wyjaśnienia kontrahentów Skarżącej, umowy Skarżącej z kontrahentami, dane z CEIDG i od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wyjaśnienia właścicieli posesji przy ul. [...]).

Należy podkreślić, że Sąd nie kwestionuje, podobnie jak organy podatkowe, że Skarżąca przynajmniej w części zleceń wykonywanych na rzecz kontrahentów dokonywała zakupu materiałów niezbędnych do wykonywania robót ogrodniczo-budowlanych, bądź dysponowała tymi materiałami. W związku z tym Skarżąca dokonywała także zakupu tych materiałów we własnym zakresie w ramach kompleksowego wykonania inwestycji począwszy od sporządzenia projektu, przez organizację pracy, zakup materiałów aż do wykonania zlecenia.

Całokształt materiału dowodowego potwierdza jednak podstawową okoliczność, że wpłacane przez kontrahentów środki były przeznaczane na realizację wykonywanych przez Skarżącą inwestycji, a więc robocizny i materiałów. Wykazano niezbicie, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji kwot otrzymanych od nabywców lub usługobiorców jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców lub usługobiorców i ujmowanych przejściowo przez Skarżącą w prowadzonej przez nią ewidencji (podkreślenie Sądu).

Zgodnie z ogólną zasadą (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę między innymi za usługi, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie w art. 29a ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wymienił, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku (1), koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (2).

Wyjątek od tej zasady przewiduje ust. 7 art. 29a u.p.t.u., w którym sprecyzowano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych

w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy tu wyjaśnić, że jak słusznie wskazywały organy podatkowe, podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Następnym warunkiem, który powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków, jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Przepis art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. nie wymaga od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji i nie precyzuje jakie warunki i dane powinna zawierać tego rodzaju ewidencja. Również przepis art. 109 u.p.t.u., w którym wymieniono różne ewidencje prowadzone przez podatników o różnym statusie, nie odwołuje się do art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Zatem za taką ewidencję należy uznać każdą ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku, w której odnotowuje się przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT. Istotne jest, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT, były w tej ewidencji odpowiednio wyodrębnione (wyróżnione).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wyróżnienie to może przejawiać się poprzez wyodrębnienie w ewidencji sprzedaży (czy zakupu), bądź w prowadzeniu odrębnego wykazu (np. systemie komputerowym, papierowo) zawierającego wszystkie niewchodzące do podstawy opodatkowania wpływy na rzecz podatnika, na podstawie których można niewątpliwie ustalić jakie to kwoty, od kogo otrzymane na jakiej podstawie.

Zatem warunkiem wynikającym skorzystania z dobrodziejstwa ww. przepisu jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W przepisie tym, ani w żadnych innych przepisach u.p.t.u., ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób podatnik powinien udokumentować wydatki, które podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Oznacza to, jak słusznie podnosiła Skarżąca, że podatnik może udokumentować te wydatki każdym dowodem potwierdzającym rzeczywiste ich poniesienie. W szczególności literalne brzmienie tego przepisu nie wymaga, wbrew stanowisku organów podatkowych, aby dowody te zostały wprost wystawione na nabywcę lub usługobiorcę. W świetle powyższego oczywistym jest, że dowodem takim może być faktura wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także każdy inny dowód potwierdzający poniesienia wydatku w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, z którego wynika ze wydatek został rzeczywiście poniesiony.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że Skarżąca nie wykazała, aby była w posiadaniu dokumentów potwierdzających rzeczywiste kwoty wydatków poniesionych rzekomo w imieniu i na rzecz kontrahentów. Zatem warunek udokumentowania wydatków nie jest w sprawie spełniony. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotowe wydatki ujmowane były w odrębnej ewidencji w sposób pozwalający na ich identyfikację, czyli nie został spełniony warunek wyodrębnienia poniesionych wydatków. Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione w toku postępowania, wiele lat po zaistniałych zdarzeniach, spisy wydatków przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej. Te zestawienia nie spełniają wymogów wyodrębnionej (wyróżnionej) ewidencji wydatków.

Dlatego też trafnie DIAS zakwestionował poprawność dokonanego przez Skarżącą zestawienia - kosztorysów, ewidencji wydatków, zestawienia materiałów i cen z dnia 16 lipca 2018 r., jak też wcześniejszego orientacyjnego zestawienia użytych materiałów z dnia 23 listopada 2017 r., m.in. z powodu niemożności ich weryfikacji z racji braku dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone. Dlatego też zestawienia te nie mogły być potraktowane przez organy podatkowe jako prawidłowa ewidencja odpowiednio wyodrębniająca (wyróżniająca) przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, w sposób umożliwiający zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Wbrew zarzutom Skarżącej, kwestionowanie ww. kosztorysów, ewidencji wydatków, zestawienia materiałów i cen, nie zostało oparte na jednym wybranym dowodzie w postaci zeznania jednego ze świadków, a na rzetelnym porównaniu z całokształtem materiału dowodowego. Innymi słowy różnica w ilości użytej kostki brukowej u P. K. nie była ani wyłącznym, ani podstawowym powodem zakwestionowania wersji Skarżącej.

Nie sposób uznać za zrozumiałe i prawidłowe, by w działalności gospodarczej Skarżącej nie gromadzono rzetelnej i kompletnej dokumentacji dotyczącej świadczonych usług i ponoszonych wydatków. Należy podkreślić, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają zachowania profesjonalizmu m.in. dla jego bezpieczeństwa. Brak zachowania przezorności przez Skarżącą jest oczywisty, a przy tym polega na złamaniu elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżącej miały charakter wręcz podstawowy.

Niewątpliwie, jak podniosła Skarżąca, zakup materiałów potrzebnych do wykonania prac był finansowany przez kontrahentów Skarżącej, podobnie jak robocizna. Dokonywali oni przelewów na rachunek bankowy Skarżącej kwot związanych m.in. z zakupem i dostarczeniem materiałów ogrodniczych i budowlanych. Zakupione przez Skarżącą materiały służyły do wykonywania robót ogrodniczo-budowlanych.

Skarżąca nie wykazała jednak w żadnym stopniu, by kontrahenci dokonywali dopłat lub Skarżąca zwracała nadwyżki inwestorom.

W tych okolicznościach, wystawianie na rzecz kontrahentów faktur VAT jedynie za wykonane roboty budowlane, a nie łącznie z dokonanymi zakupami materiałów, było po prostu wadliwe.

W związku z powyższym, organy podatkowe prawidłowo uznały, że część kwot wpłacanych przez kontrahentów były wpłatami z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty, a część za materiały, które jednak były zapewniane przez Skarżącą jako usługodawcę.

Rzeczywiście, jak podniosła Skarżąca, z zeznań świadków i samej Skarżącej wynika, że kontrahenci upoważniali Skarżącą do zakupu materiałów na poczet inwestycji przez nich finansowanych, jak i do zrealizowania samych robót, co jednak nie oznacza, by materiały były kupowane w imieniu i na rzecz inwestora. Fakt wyboru materiałów przez Skarżącą, do czego została upoważniona przez kontrahentów, nie świadczy o tym, że zakupy były wykonywane na ich rzecz i w ich imieniu.

Dojście do takich wniosków przez organy podatkowe, wbrew stanowisku skargi, jest zgodne z zasadami logiki, a także uwzględnia informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami - zeznaniami Skarżącej, świadków oraz treści umów zawieranych z kontrahentami i zestawienia wpłat dokonanych przez kontrahentów na rachunek bankowy Skarżącej.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszony przez Skarżącą fakt, że nie pobierała marży za zakupione materiały, co oznacza, że nie uzyskiwała z tego tytułu żadnego przychodu. Zakupione materiały były bowiem elementem kompleksowego wykonania usługi, które z całą pewnością przysparzało Skarżącej przychodu.

Do odmiennej oceny treści umów zawartych przez Skarżącą z inwestorami nie prowadzi również zastosowanie art. 199a O.p. Organy dokonały skrupulatnej i pieczołowitej analizy postanowień umowy i sposobu ich wykonania, uzyskując prawidłowe i wiarygodne rezultaty w zakresie zrekonstruowania oświadczeń stron umów.

Wiarygodne są też wyjaśnienia Skarżącej złożone do organu I instancji dnia 24 lipca 2017 r., że nie posiada ona stosownej ewidencji, a paragony przedstawiała klientom w trakcie rozliczeń. Niemniej jednak nie przedstawiła ww. paragonów ani w toku kontroli, ani w trakcie postępowania podatkowego.

Z kolei wbrew zarzutom Skarżącej, organy podatkowe umotywowały również charakter wpłat dokonanych przez A. K. (5.631,47 zł), B. K. (400 zł) i E. B. (100 zł) – jako obrót związany z działalnością gospodarczą Skarżącej (tabela nr 4 – s. 5 i 7 - decyzji I instancji). Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej i wyjaśnieniami Skarżącej, w II kwartale 2014 r. Skarżąca otrzymała dnia 7 maja 2014 r. [...] zł od B. K. jako pieniądze za projekt, który nie został zrealizowany, a [...] zł od E. B. tytułem "zaliczka na poczet projektu ogrodu" potraktowana jako kaucja wobec odstąpienia przez klientkę od umowy.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

W szczególności też, stosownie do art. 121 § 1 O.p. należy dostrzec, że organy dokonały nie subiektywnej, a obiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla Skarżącej stanowisko, ale również tę część, którą Skarżąca powoływała na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżąca poza prawidłowo zakwestionowanymi przez organy zestawieniami nie przedstawiła w odwołaniu, w skardze, ani też przez cały przebieg postępowania żadnych przekonywujących dowodów na poparcie swoich tez.

Trzeba przy tym zauważyć, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z celem istnienia zasady dwuinstancyjności. Dokonał bowiem ponownego rozpoznania sprawy, a nie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji. O powyższym świadczy dobitnie uzasadnienie decyzji II instancji, a także wyczerpujące odniesienie się do zarzutów odwołania.

Organy nie ograniczyły się do cytowania zeznań świadków, ale dokonały oceny ich wiarygodności i wskazały, jakie wnioski z nich wyciągnęły.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. jeżeli organ, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Co więcej organ powinien odmówić przeprowadzenia nieistotnych dowodów, to jest gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Warto powtórzyć, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter:

- prywatny – nie związany z działalnością gospodarczą,

- fikcyjny, a wskazane w nich dostawy nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane.

Organy wyjaśniły również przekonująco, dlaczego uznały przelewy dokonane przez kontrahentów Skarżącej na jej konto za wynagrodzenie skutkujące obowiązkiem uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku VAT, i dlaczego nie uznały części wydatków wskazywanych przez Skarżącą, jako zrealizowanych w imieniu i na rzecz kontrahentów celem nabycia materiałów, wobec braku należytej ewidencji w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Gwoli ścisłości należy też wyjaśnić, że u.p.t.u. nie zawiera podnoszonej przez Skarżącą jednostki redakcyjnej "art. 29 ust. 7 pkt 3" – art. 29 został uchylony, a z uzasadnienia zarzutów wynika, że Skarżąca zamierzała zarzucić naruszenie art. 29a ust. 7 pkt 3.

Wyjaśnienia organów są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez DIAS dowodu z opinii biegłego, zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy nie znalazł w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą w końcowej fazie postępowania odwoławczego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez Stronę na rzecz Jej kontrahentów. W konsekwencji DIAS prawidłowo odmówił postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. przeprowadzenia ww. dowodu.

Warto zauważyć, że ww. wniosek dowodowy został sformułowany w odpowiedzi na wezwanie przez DIAS do przedłożenia dowodów potwierdzających formułowane przez Skarżącą tezy, zamiast przedłożenia stosownych dowodów.

Trafnie DIAS zauważył, że sporządzenie przez biegłego wnioskowanej wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez Skarżącą nie mogło wyjaśnić kwestii spornych w sprawie. Istota sporu tkwiła bowiem w okolicznościach, w jakich Strona zakupów materiałów tych dokonywała tj. od kogo, dla kogo, w swoim czy cudzym imieniu, oraz w sposobie dokonywania ich rozliczenia przez kontrahentów i prowadzenia ewidencji. Nie mogą stanowić przedmiotu opinii biegłego podniesione wyżej okoliczności, sam zaś fakt wyceny użytych materiałów do robót budowlanych czy ogrodniczych nie może przyczynić się do wyjaśnienia charakteru otrzymanych przez Skarżącą należności w świetle regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Przepis powyższy ma charakter przepisu szczególnego w odniesieniu do regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zatem jako wyjątek nie może być wykładany rozszerzająco. Regulacja art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy odnosi się do zwrotu kosztów, które mimo że ponoszone są przez podatnika, to dotyczą innego podmiotu, w imieniu i na rzecz którego ten podatnik działa. Przepis stanowi także wprost, o sposobie udokumentowania takich wydatków, posługując się pojęciem udokumentowanych -wydatków i jednocześnie ujętych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Jednocześnie z samego wniosku Skarżącej z dnia 5 grudnia 2018 r. wynika, że Strona dowodów takich nie posiada, nadto w postępowaniu stwierdzono, że ewentualnie poniesione wydatki na zakup materiałów nie zostały ujęte w ewidencji (przejściowo). Ze względu na uregulowania przepisu szczególnego tj. art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., opinia biegłego poprzez oszacowanie wydatków, nie może zastąpić ujęcia w ewidencji faktycznie poniesionych wydatków.

Nadto chybiony jest zarzut Skarżącej, jakoby organy podatkowe zakwestionowały treść zeznań świadków i postanowienia zawartych z kontrahentami umów. Analizując poszczególne problemy jakie ujawniły się na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe wyraźnie wskazały, że warunki transakcji świadczenia usług budowlano-ogrodniczych przez Skarżącą związane były z kompleksowym wykonaniem robót od etapu projektowania, przez zakup we własnym zakresie materiałów niezbędnych do ich wykonania robót, co potwierdzają zapisy zawartych umów, sposób ich realizacji, zeznania i wyjaśnienia inwestorów.

Przechodząc do zagadnienia rzetelności ksiąg (ewidencji sprzedaży i zakupów), należy wskazać, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ewidencja Skarżącej w opisanym wyżej zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. W protokole z kontroli określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. ewidencji za 2014 r. organy słusznie nie uznały więc za dowód w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Nierzetelność ewidencji Skarżącej polega z jednej strony na ujęciu w nich faktur nie związanych z działalnością gospodarczą oraz faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, a z drugiej strony na nie uwzględnieniu w ewidencji całości wynagrodzenia uiszczonego przez kontrahentów Skarżącej za wykonane na ich rzecz usługi. W takim właśnie zakresie ww. księgi nie stanowią dowodu.

Odnosząc się raz jeszcze do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wykładni prawa, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - z dat dokonania kwestionowanych transakcji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały odpowiednio w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7, skorygowanych w korektach deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2014 r., które wpłynęły do NUS w dniu 26 stycznia 2015 r., wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, a także wielkości sprzedaży i wynikającego z niej podatku należnego. Organy były zobowiązane przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p., do dokonania takiego rozliczenia.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a u.p.t.u., natomiast nie odpowiada hipotezie normy zawartej w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają co do tego wątpliwości.

Mimo, że ww. czynności spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia transakcji, przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W konsekwencji należało uznać, że organy prawidłowo zastosowały ww. przepisy u.p.t.u. z uwzględnieniem wspólnotowego kontekstu i zgodnie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

Organy słusznie też na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, skoro dane dotyczące sprzedaży można było przyjąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, to jest zapisów ewidencji sprzedaży i zakupów oraz informacji o obrotach na rachunku bankowym (w powiązaniu z protokołami przesłuchań świadków oraz ich pisemnymi wyjaśnieniami).

Podsumowując należy wskazać, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącej, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych faktur rzekomo dokumentujących zawarte przez Skarżącą transakcje, faktur niezwiązanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, a także wynagrodzenia za usługi nieuwzględnionego w ewidencji sprzedaży i w efekcie nie rozliczonego prawidłowo w deklaracjach VAT-7K.

Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy u.p.t.u. Uzasadnienie kontrolowanych decyzji odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p.

Prawidłowo orzeczono kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skarżąca niewątpliwie bowiem, po pierwsze, zaniżyła wartości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży VAT kwot wpłat dokonanych na rachunek bankowy Skarżącej przez klientów / inwestorów prowadzonej przez Nią firmy, stanowiących otrzymane należności za wykonane usługi budowlane i ogrodnicze - zapłatę za dostawę towarów i usług.

Po drugie, pomniejszyła w sposób nieuprawniony podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dokonanych w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. ujętych w ewidencji zakupów, w związku z czym zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skargach przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.