Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1292/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. Ł. i P. Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik 1995 r. II. stwierdza, że decyzje w części uchylonej nie podlegają wykonaniu, III. w pozostałej części skargę oddala, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. Ł. i P. Ł. kwotę 763,80 (siedemset sześćdziesiąt trzy 80/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia s.c. B podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w związku z żądaniem skierowania sprawy, objętej wynikiem kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] oraz postępowania przeprowadzonego po wznowieniu postanowieniem z dnia [...] nr [...] w sprawach objętych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...]. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania organ wskazał art. 240§1 pkt 5, art. 243 §1 i 2, art.244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) - dalej w skrócie Op. Urząd Skarbowy w G. stwierdził, iż w wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne oraz dowody istniejące w dniu wydania wymienionych wyżej decyzji, nie znane Urzędowi Skarbowemu w G. w dacie orzekania. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w prowadzonych przez spółkę rejestrach zakupu i sprzedaży, służących do rozliczenia podatku od towarów i usług za 1995 r.

W wyniku tych ustaleń decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w G. określił s.c. B A. i P. Ł. za poszczególne miesiące 1995 r. zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do lipca i za październik 1995 r.

W odwołaniu od decyzji strona nie wniosła żadnych merytorycznych zarzutów do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, wywodząc jedynie, że decyzja została skierowana do przedsiębiorstwa, jakiego udziałowcy Spółki nigdy nie prowadzili. Nie przedstawienie zarzutów merytorycznych w odwołaniu wspólnicy Spółki uzasadniali, pozbawieniem ich dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Dokumenty te, ich zdaniem, zostały bezprawnie zagarnięte z siedziby Spółki przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz funkcjonariuszy Policji w G. Strona twierdzi, iż brak dokumentów dotyczących prowadzonej w 1995 r. działalności gospodarczej uniemożliwił jej czynne uczestniczenie w każdym stadium postępowania.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. Izba Skarbowa odmówiła zawieszenia postępowania do czasu zajęcia przez Sąd stanowiska w sprawie z pozwu A. Ł. i P. Ł. przeciwko Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji, a wspólnicy Spółki mieli możliwość wglądu do zebranego w sprawie materiału dowodowego i uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu.

Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji. Strona przedstawiła zarzuty, dotyczące prawidłowości przeprowadzonej kontroli skarbowej i wartości dowodowej dokumentów, dotyczących przeprowadzonej przez Spółkę w 1995 r. działalności gospodarczej, mających formę uwierzytelnionych kserokopii.

Skarżący zarzucili, że kontrola została przeprowadzona bez upoważnienia, bowiem przedstawione przez kontrolującego upoważnienia nr [...] dotyczyło kontroli firmy A s.c., a nie firmy B s.c. , dla której to firmy kontrolujący posiadał tylko zawiadomienie o wszczęciu kontroli.

Ponadto skarżący wskazali, że pomimo braku upoważnienia w dniu 1 października 1996 r. wywieziono z siedziby firmy całość dokumentacji wszystkich firm bez sporządzenia protokołu i pokwitowań, co zdaniem strony naruszało art. 18 i art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). Prowadzenie od 1 października 1996 r. kontroli firm w budynku Komendy Policji naruszało, zdaniem strony, art. 16 ustawy o kontroli skarbowej. Brak dokumentacji źródłowej pozbawił stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym, co naruszało art. 15 i art. 19 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30 , poz.168 ze zm.) - dalej w skrócie Kpa.

Skarżący zarzucili także naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 §1 Op.

W piśmie z dnia [...], uzupełniającym skargę, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub wznowienie postępowania, zarzucając organom podatkowym:

- naruszenie art.13 §1 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na brak wystawienia upoważnienia do kontroli firmy B s.c.,

- naruszenie art.13 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedotrzymanie przez inspektora terminu określonego w tym przepisie, co powoduje, iż dotychczas dokonane czynności i zgromadzone dokumenty nie mają mocy dowodowej i nie mogą stanowić podstawy sporządzenia wyników kontroli,

- naruszenie art.21 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie sporządzenie przez inspektora protokołu czynności wykonywanych podczas nieobecności kontrolowanego,

- oparcie się przez organy podatkowe na kopiach, a nie na oryginałach dokumentów przekazanych przez Inspektorów Kontroli Skarbowej.

W piśmie z dnia [...], uzupełniającym skargę, strona skarżąca podniosła kolejne argumenty wskazujące na nieprawidłowości postępowania kontrolnego dotyczącego firmy B s.c. , w tym naruszenie art.10, art.32 i art.176 §3 Kpa. Strona podniosła, iż organy podatkowe pozbawiły ją czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie poinformowały jej o wszczęciu postępowania podatkowego i postępowanie to toczyło się przez ponad sześć miesięcy bez wiedzy i udziału strony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące S. P., prowadzącego w 1995 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A w G., z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2199/98 oddalające skargę. Wskazał, że rozstrzygając w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie sposobu uzyskania materiału dowodowego i nie zakwestionował jego znaczenia, a materiał ten pochodził z tego samego, co w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego i w większości występował w tej samej formie tj. uwierzytelnionych kserokopii dokumentów źródłowych.

Pismem z dnia [...], uzupełniającym po raz kolejny skargę, strona skarżąca wniosła o uwzględnienie załączanych dowodów, które wskazują na niemożność zapoznania się skarżących z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i na naruszenie procedury w postępowaniu przed organami podatkowymi. Skarżący wnieśli też o uwzględnienie przez Sąd, faktu korzystnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi P. Ł. (sygn. akt I SA/Wr 2294/98 i I SA/Wr 2293/98).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżone decyzje obarczone były wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia stanowił wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zarzut, że postępowanie podatkowe w sprawie ograniczało się jedynie do powielenia ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej, a zawartych w kończącym jego postępowanie wyniku kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie we własnym zakresie, na co wskazują uzasadnienie decyzji organu I instancji i korespondencja z podatnikiem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ I instancji daje podstawę do stwierdzenia, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej roku 1995 nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług. Skarżący nie wykazali, aby w toku postępowania organy podatkowe ograniczały dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika, że mieli oni możliwość przeglądania dokumentów. Tym samym mieli możliwość wskazać organom podatkowym dokumenty znajdujące się w tych zbiorach, które potwierdzają prezentowane przez nich tezy.

Zarzuty dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej Sąd uznał za nie mające znaczenia w sprawie, gdyż podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć były posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy i jego ocena. Zdaniem Sądu trudno uznać, iż uchybienia w procedurze kontroli skarbowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa daje podstawę do uchylenia decyzji. W związku z tym, iż skarżący nie zakwestionowali ustaleń faktycznych organów podatkowych, tym samym nie wykazali, aby ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał ponadto, że organ kontroli wystawiając jedno upoważnienie do kontroli, postąpił zgodnie z informacjami przekazanymi przez podatnika, który dla dwóch różnych firm posługiwał się tym samym numerem NIP, a więc traktował A s.c. i B s.c ., jako tego samego podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującym w 1995 r. brzmieniem art. 9 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej w skrócie uptu " Podatnicy, o których mowa w art. 5, są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Jeżeli podatni zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru..." Braku rejestracji nie zastępuje zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej "rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z dnia 15.03.2001 r., sygn. akt I SAGd 2200/98 LEX 49217). W związku z powyższym Sąd uznał, że skoro, zgodnie z twierdzeniem skarżących B s.c. była nowym podmiotem gospodarczym, to wobec braku rejestracji, zgodnie z brzmieniem art. 25 ust.3 uptu, pozbawiona była w ogóle prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co powodowałoby konsekwencje dalej idące, niż te, które wynikają z zaskarżonych decyzji. Oznacza to, iż organy podatkowe przyjęły korzystniejszą dla podatnika interpretację zdarzeń dotyczących zmian w umowie spółki cywilnej i interpretacja ta zgodnie z art. 134 §2 upsa nie może być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionowana.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uzupełnionej pismem z dnia [...], strona wniosła o uchylenie wyroku oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], ewentualnie o uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art.27 ust.5, 6 i 7 uptu przez określenie skarżącym dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- prawa materialnego tj. art.68 §3 Op w związku z ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ustalenie skarżącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy zobowiązanie to nie powstaje,

- art.193 §6-8 Op przez nie doręczenie podatnikowi protokołu badania ksiąg rachunkowych, co uniemożliwiło podjęcie przez skarżących dostępnych środków prawnych,

- art.13 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli przedsiębiorstwa B s.c. bez wymaganego prawem upoważnienia,

- prawa procesowego tj. art.141 §4 upsa poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia skarżonego wyroku do zarzutów zwartych w uzupełnieniach skargi z dnia [...], z dnia [...] oraz z dnia [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 433/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, odnośnie zarzutu naruszania przepisów postępowania, tj. art.141 §4 upsa, iż brak ustosunkowania się Sądu, w treści uzasadnienia skarżonego wyroku do zarzutów zwartych w pismach uzupełniających skargę, uniemożliwia jednoznaczną ocenę wpływu uchybienia procesowego na wynika sprawy.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące:

- naruszenia art.193 §6-8 Op przez nie doręczenie podatnikom protokółu badania ksiąg rachunkowych, co uniemożliwiło podjęcie przez skarżących dostępnych środków prawnych, oraz

- naruszenia art.13 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie kontroli B s.c. bez wymaganego prawem upoważnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż podstawa kasacyjna wskazana w art.174 pkt 2 upsa dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej. Skarga kasacyjna nie jest bowiem kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby Sądowi ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Stosownie do art.173 §1 upsa stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za uzasadniony zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie art.27 ust.5 i 6 uptu i określeniu skarżącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż Urząd Skarbowy w G., po wznowieniu postępowania, wydał w dniu [...] decyzję, w której uchylił ostateczne decyzje z dnia [...] i z dnia [...] i dokonał rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 1995 r. oraz za październik 1995 r. Oznacza to, iż po wyeliminowaniu z obrotu prawnego uprzednio wydanych decyzji (tj. z dnia [...] i z dnia 1[...]) w obrocie pozostała decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji. W stanie prawnym rozpatrywanej sprawy, prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego związany jest natomiast z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Początkiem 3 letniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest zatem koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Problematyka powyższa budząca początkowo kontrowersje, obecnie znajduje swój wyraz w jednolitym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie początek biegu terminu przypada na okres obowiązywania ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j.: Dz. z 1993 r., Nr 108, poz.486 ze zm.), a skutek w postaci upływu terminu już w stanie prawnym uregulowanym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy obu ustaw przewidywały, że zobowiązanie podatkowe w przypadku decyzji konstytutywnych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uwzględniając, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. została doręczona dopiero w 2000 r., brak było podstaw do wydania decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 uptu. Dopiero po nowelizacji Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań stwierdzając w art.68 §3 Op, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie i w tym zakresie zarzuty strony skarżącej są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji nie oceniał zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, gdyż nie był on podstawą zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Przy ponownym rozpoznawaniu skargi, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zastosowanie ma również art.190 upsa, stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uwzględniając, zatem wykładnię przepisów art.27 ust.5 i 6 uptu (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.), zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w części, w jakiej określały dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za październik 1995 r. Zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za październik 1995 r. powstały w 1995 r. Organ podatkowy winien zatem decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, wydać i doręczyć stronie najpóźniej do dnia 31 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy w G. decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za wymienione miesiące 1995r. wydał w dniu [...] tj. po upływie wymienionego wyżej terminu. Zobowiązanie w tym zakresie nie zostało zatem skutecznie ustalone. Z tych względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) upsa, w tej części decyzje organów obu instancji Sąd uchylił.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze oraz uzupełniających ją pismach strony z dni: [...] i [...] oraz [...], w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Bezzasadne w ocenie Sądu są zarzuty jakoby podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd nie dopatrzył się w ustaleniach organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego powielenia rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej, a dokumenty źródłowe, na które powołują się ograny, znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii potwierdzonych "za zgodność z oryginałem". Skarżący podnosząc, iż materiał dowodowy jest niepełny, nigdy nie wskazali innych dowodów, które organy podatkowe mogły wykorzystać w prowadzonym postępowaniu. Strona nie wskazała także, w jakiej części materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, ani jakie okoliczności zostały ustalone w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Nie sposób także zgodzić się z zarzutem, iż postępowanie podatkowe jest powieleniem ustaleń i wniosków organu kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli skarbowej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów, czyniąc na ich podstawie ustalenia odmienne od tych, jakich dokonał organ kontroli skarbowej. Znajduje to odzwierciedlenia zarówno w korespondencji prowadzonej w trakcie postępowania podatkowego z podatnikiem jak i szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ i instancji w ocenie Sądu daje podstawę do stwierdzenia, iż skarżący w prowadzonej w 1995 r. działalności gospodarczej nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług.

Skarżący nie wykazali, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ograniczały im dostęp do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z akt sprawy wynika, że mieli możliwość przeglądania dokumentów, będących w posiadaniu innych organów (sądu, prokuratury, Urzędu Kontroli Skarbowej). Skarżący mogli, zatem wskazać organom podatkowym dokumenty znajdujące się wśród zebranych dowodów, potwierdzających ich tezy. "Wprawdzie przepis, art.122 Op, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to jednak oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie w sprawie, w szczególności, gdy podatnik w toku postępowania nawet nie sygnalizuje istnienia takich dowodów..." (wyrok NSA z dnia 6.06.2000 r. sygn. akt IIISA 1252/99 Lex nr 43953).

Należy wskazać także, iż podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, był posiadany przez orany podatkowe materiał dowodowy w postaci między innymi kopii dokumentów i urządzeń księgowych, których zgodności z oryginalnymi dokumentami strona w istocie nie kwestionowała oraz dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego. Z tych przyczyn zarzuty podnoszone przez stronę, a odnoszące się do uchybień związanych z postępowaniem kontrolnym, w ocenie Sądu, nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Skarżący nie kwestionując ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie wykazali, aby ewentualne uchybienia procesowe mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie było uchybieniem, podnoszone w skardze, wystawienie przez organ kontroli skarbowej jednego upoważnienia do kontroli w sytuacji, kiedy podatnik podatku od towarów i usług posługiwał się jednym numerem NIP dla firm A s.c. i B s.c. W tym zakresie należy wskazać na regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 i 2 uptu. Jeśli jednak B s.c. była nowym podmiotem gospodarczym, który nie został, zgodnie z art. 9 ust. 1 uptu, zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, to podmiot ten, z mocy art. 25 ust.3 uptu, pozbawiony był prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uwzględniając, iż organy podatkowe przyjęły korzystniejszą dla podatnika interpretację zdarzeń dotyczących zmian w umowie spółki cywilnej Sąd, uwzględniając regulacje zawarte w art. 134 §2 upsa, rozstrzygnięcia tego nie kwestionuje.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pismach uzupełniających skargę należy na wstępie wskazać, iż przedmiotem rozpoznania jest legalność:

- decyzji wydanych przez organy podatkowe w związku z żądaniem, wobec wyniku kontroli skarbowej z dnia [...] Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w L., skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, oraz

- decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania. (tj. postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania postanowieniem Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] - dotyczy: czerwca , lipca i listopada 1995 r.).

Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące uchybień procesowych, jakie miały miejsce podczas prowadzonej kontroli przez inspektorów kontroli skarbowej, gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie ponownie. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu, iż organy podatkowe rozstrzygały na podstawie przekazanych przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej kopii, zamiast oryginałów dokumentów. Kopie dokumentów potwierdzono bowiem za zgodność z oryginałem, a strona nie kwestionowała wiarygodności tych dokumentów.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe nie umożliwiły stronie czynnego uczestniczenia w postępowaniu, gdyż poinformowano ją o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] zawiadomieniem z dnia [...]. Jednocześnie w okresie od [...] do [...] skarżący otrzymali kilka pism informujących o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Skarżący podnoszą, iż nie składali wniosku o wszczęcie postępowania w rozumieniu, art. 165 Op. Na wstępie należy wskazać, iż do końca 1997 r do zobowiązań podatkowych miały zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa obowiązuje od 1 stycznia 1998 r., zawarte w tym akcie prawnym regulacje nie mogły być, zatem stosowane w 1997 r.

Ponieważ strona na piśmie zakwestionowała wynik kontroli (pisma z dnia [...] i [...] - teczka V), organ kontroli skarbowej w trybie art. 26 i 27 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r., przekazał sprawę Urzędowi Skarbowemu w G. Zmienione przepisy ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z art.6 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz.720), nie miały zastosowania do spraw wszczętych i nie zakończonych do 1 stycznia 1997 r. Jak wyjaśnił organ odwoławczy zwłoka w podjęciu postępowania, po przekazaniu Urzędowi Skarbowemu w G. przez Urząd Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia [...] wraz z aktami sprawy, związana była z koniecznością zakończenia postępowań podatkowych w sprawach, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych kontrahentów B s.c. , mających wpływ na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie.

Strona ma prawo uczestniczenia w postępowaniu i obowiązkiem organu podatkowego jest umożliwienie stronie skorzystania z tego prawa. W szczególności informowanie strony o wszczęciu postępowania, o przeprowadzanych dowodach (w taki sposób aby w czynnościach tych mogła uczestniczyć), zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także informowanie o późniejszym niż wynika to z przepisów ustawy procesowej zakończeniu postępowania podatkowego. Ze wszystkich tych obowiązków organy podatkowe wywiązały się. Organ podatkowy I instancji zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania, o wznowieniu postępowania, sporządził analizę dotyczącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 1995 r. i przesłał stronie wraz z postanowieniem z dnia [...] wyznaczającym 3 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona poinformowała, iż w tak krótkim czasie nie może ustosunkować się do zebranych dowodów z uwagi na brak dokumentów, nie wnosząc jednocześnie o wyznaczenie nowego terminu. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, zarzuty iż stronę pominięto postępowaniu podatkowym nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

W piśmie z dnia [...] strona wniosła o uwzględnienie wymienionych pism: w tym skargi do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, pozwów w sprawach cywilnych dotyczących zwrotu dokumentacji zabranej w dniu 1 października 1996 r., wniosków w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Pisma te, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji dokonywanej w trybie art.145 §1 pkt 1 upsa. Skarżący wnieśli także o uwzględnienie protokołów sporządzonych w toku postępowania, które stanowią część materiału dowodowego i jako takie są uwzględniane przez Sąd rozpoznający sprawę.

Powołane w piśmie wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2294/98 i I SA/Wr 2293/98, jako dotyczące odpowiednio zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i 1994 r. nie mają dla rozpoznania niniejszej sprawy znaczenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 upsa, oddalił skargę w części nie obejmującej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 152 upsa Sąd orzekł o wykonalności decyzji, w części uchylonej, do czasu uprawomocnienia wyroku. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi Sąd na podstawie art. 206 upsa zasądził zwrot kosztów w wysokości, odpowiadającej tej części kwoty spornej, co do której skargę uznano za zasadną.