Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1430/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1782/03 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 13 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W 1998 r. J. J. prowadził działalność gospodarczą miedzy innymi w zakresie usług hotelarskich, polegających na organizowaniu kolonii i obozowisk dla dzieci. Działalność tę podatnik prowadził jako wspólnik spółki cywilnej "K." oraz jednoosobowo w Firmie Handlowej "J." prowadząc Ośrodek Wypoczynkowy "E." w J. W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-32) skarżący wykazał dochód z tytułu udziału w spółce "K." w kwocie 22.024,66 zł oraz stratę z tytułu działalności prowadzonej w FH "J." w wysokości 92.702,45 zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa spółki "K.", nie wykazała nieprawidłowości. Natomiast w wyniku kontroli jednoosobowej działalności gospodarczej wykonywanej w FH "J." stwierdzono, że podatnik w okresie od maja do września 1998 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 272.963,11 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym za okres od maja do września 1998 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W toku postępowania ustalono, że firma M. Sp. z o.o. ZPCHr wystawiła ogółem 34 faktury za usługi sprzątania Ośrodka "E." w okresie od 20 maja 1998 r. do 28 września 1998 r. na łączną kwotę 245.623,11 zł. Na potwierdzenie przeprowadzonych transakcji z firmą M. podatnik przedstawił umowę zawartą w dniu 4 maja 1998 r. oraz niekompletne, nie ponumerowane, zawierające błędy rachunkowe kasowe dowody wpłat - KP na kwotę 100.602,22 zł. Z deklaracji podatkowych firmy M. wynikało natomiast, że wysokość obrotu wykazanego przez spółkę M. za ten okres jest znacznie niższy od tego, który powinien wynikać z faktur sprzedaży dla firmy J. J. W toku kontroli ustalono też, że umowa z firmą M. na świadczenie usług sprzątania ośrodka "E." zawiera szereg zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Uwzględniając przedstawiony materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób dostateczny udowodniono fikcyjność operacji gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez firmę M.

W toku postępowania zostały również zakwestionowane rachunki wystawione przez H. R. prowadzącego usługi w zakresie dezynfekcji, dezynsekcji, deratyzacji, impregnacji (dalej: DDD). W ocenie organu były to wydatki pozorne, a faktury wystawione przez H. R. miały tylko spowodować zwiększenie kosztów wykazanych przez J. J. Świadczy o tym fakt, że H. R. jest osobą schorowaną, zatem jest nieprawdopodobne, aby po przebytej operacji mógł świadczyć usługi DDD. W tym czasie zresztą przebywał na zwolnieniu lekarskim. Ponadto nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów z jego działalności. Na okoliczność wykonywania usług DDD przesłuchano pracowników Ośrodka "E.", którzy nie pamiętali, aby takie usługi były wykonywane. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji określił J. J. należny podatek dochodowy w kwocie 71.298,10 zł wraz z należnymi odsetkami.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w K. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i uchylił w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i określił je w innej wysokości. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano prokurenta W.S. oraz główną księgową G. P., którzy zaprzeczyli, aby posiadali wiedzę na temat świadczenia spornych usług na rzecz FH "J." i nie potwierdzili faktu wykonywania tych usług. Izba Skarbowa uznała, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczych i dowodzi, że podatnik nie poniósł wydatków, które dokumentował rachunkami stanowiącymi podstawę wpisu do księgi.

Skarga została wniesiona przez podatnika do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, a w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

WSA skargę uznał za bezzasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyprowadzone przez Izbę Skarbową wnioski są logicznie, poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, w związku z czym nie naruszają reguł swobodnej oceny dowodów. Za bezzasadne uznano zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- dalej O.p.), bowiem Izba Skarbowa zebrała wyczerpujący materia dowodowy, który w sposób nie budzący wątpliwości wykazywał, iż usługi DDD nie miały miejsca. Twierdzeniom podatnika zostały przeciwstawione zeznania świadków, którzy nie wiedzieli nic o zawartej umowie na wykonywanie usług DDD. Jeden ze świadków kategorycznie zeznał, iż w okresie jego pracy usługi nie były wykonywane. Podatnik będący obecny podczas przesłuchania nie tylko nie ustosunkował się do zeznań świadka, ale nie również nie udokumentował wydatków, które zostały ujęte w podatkowej księdze po stronie kosztów. Za bezzasadny też Sąd uznał zarzut naruszenia prawa poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków bez powiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 181 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1) p.p.s.a., wyrażające się uznaniem przez sąd za bezzasadny zarzutu, dotyczącego zaniechania przeprowadzenia przez organy zawnioskowanego dowodu z zeznań świadka R. M. na okoliczność wykonywania przez spółkę M. usług sprzątania oraz świadka H. R. na okoliczność wykonania przez tego świadka na rzecz skarżącego usług DDD z tej tylko przyczyny, że inne dowody zgromadzone w sprawie zaprzeczyły wykonaniu przez tego świadka zakwestionowanych usług DDD, podczas gdy dowody z zeznań zawnioskowanych świadków mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, zaś art. 188 O.p. nie zezwala na oddalenie wniosku dowodowego tylko dlatego, że inne dowody wykazały przeciwieństwo tego, co strona zamierza wnioskowanym dowodem udowodnić;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się dokonaniem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy, jednostronny i nie poparty rzetelną jego analizą, co narusza art. 191 O.p., 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., a także stanowi o niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1) p.p.s.a., nakładającego na Sąd obowiązek kontroli działalności administracji publicznej w zakresie zgodności jej działania z przepisami prawa, w tym - obowiązek kontroli prawidłowości decyzji administracyjnych, a w konsekwencji zaakceptowaniu ustaleń noszących cechy dowolności, arbitralności i nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe uchybienie dotyczy zwłaszcza:

dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadka G. P.;

nieprawidłowej oceny skutków dla niniejszego postępowania sposobu wykonywania umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką M.;

odmowy wiarygodności następującym dowodom: fakturom za wykonane przez spółkę M. usługi sprzątania, dokumentom KP oraz protokołowi odbioru prac z dnia 28 września 1998 r.;

dowolnej i wybiórczej oceny dołączonych do akt sprawy zeznań złożonych przez H. R. przed Urzędem Skarbowym w O.;

- nie wzięcia pod uwagę dowodów w postaci rachunków za usługi DDD oraz odpowiadających tym rachunkom protokołów wykonania tych usług w okresach od 2 czerwca 1998 r. do 8 czerwca 1998 r., od 20 maja 1998 r. do 2 czerwca 1998 r. oraz od 14 czerwca 1998 r. do 15 czerwca 1998 r.

3. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. wyrażające się odmową uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K., pomimo że wydając przedmiotową decyzję, Izba uchybiła wskazanym powyżej przepisom postępowania tj. art. 121, 122, 187 § 1, 191 O.p., w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażające się odmową uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego na usługi sprzątania przez spółkę M. oraz na zabiegi DDD wykonane przez H. R.

W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto wniesiono o zwolnienie od konieczności ponoszenia kosztów sądowych w całości, gdyż wnoszący skargę kasacyjną nie posiada dostatecznych środków na poniesienie pełnych kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sprawie spór dotyczy problemu zasadności zakwestionowania wydatków na zabiegi DDD oraz usługi sprzątania jako kosztu uzyskania przychodu. Dlatego w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. bowiem z ich treści wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Co się tyczy pierwszego z zarzutów, tj. naruszenia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. M. i H. R., należy wskazać, że zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem brak tego dowodu był w pełni rekompensowany innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Materiał zebrany bowiem w sprawie uzasadniał stanowisko organów podatkowych, które wskazały, że w trakcie prowadzonego postępowania podejmowano próby skonfrontowania faktur wystawionych przez H. R. u ich wystawcy, jednak nie odniosły one żadnego efektu, z uwagi na nie odbieranie przez H. R. korespondencji. Również rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który w niebudzący wątpliwości sposób wskazuje, że usługi sprzątania przez firmę M. nie miały miejsca, co zostało potwierdzone przez G.P. Zdaniem Sądu nie naruszono także, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 188 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo pominąć żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności, bez których możliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały podstawę do zakończenia postępowania z pominięciem tego dowodu, opierając się na pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 191, 187 § 1, 122 oraz art. 121 O.p. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w dowolnej, wybiórczej, jednostronnej i nie popartej rzetelną analizą oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji wydając wyrok zaakceptował ustalenia noszące powyższe cechy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie, stanowią one bowiem w rzeczywistości polemikę z ustaleniami dokonanymi przez Sąd pierwszej instancji. Należy bowiem wskazać, że, jak wynika z treści kwestionowanego art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie nosiła cech dowolności i nierzetelnej analizy. Wnioski i wywody organów podatkowych oparte zostały na rzetelnie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym, m.in. na zeznaniach świadków (pracowników ośrodka), dokumentach, fakturach i umowach, jak i logicznym, poprawnym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wnioskowaniu. Tym samym nie naruszono ani art. 191, 187 § 1, 122, ani art. 121 O.p. Wskazywane bowiem przez autora skargi kasacyjnej okoliczności stanowią w rzeczywistości polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Tak bowiem należy interpretować kwestionowanie oceny zeznań świadka G. P., oceny skutków sposobu wykonywania umowy ze Spółką M., odmowy wiarygodności fakturom za usługi wykonywane przez Spółkę M. oraz dokumentom KP i protokołowi odbioru prac z września 1998 r., oceny zeznań H. R.przed Urzędem Skarbowym w Opocznie oraz nie wzięcia pod uwagę dowodów w postaci rachunków za usługi DDD oraz odpowiadających im protokołów. Dokonana w tym zakresie analiza oraz wnioskowanie przez organy podatkowe jest zgodna ze wskazanymi powyżej przepisami.

W konsekwencji powyższych rozważań nie można było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że naruszony został art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K., pomimo uchybienia art. 121, 122, 187 § 1, 191 O.p., w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań, przepisy te nie zostały naruszone.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oprócz jego lakonicznego uzasadnienia, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje dokładnie na czym miało by polegać jego niewłaściwe zastosowanie. Należy w związku z tym zauważyć, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany graniami skargi kasacyjnej, to tym samym nie jest on uprawniony do wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślania. Tym samym zarzutu tego, jako błędnie skonstruowanego, Naczelny Sąd nie mógł rozpoznać.

W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej uznane zostały za nieusprawiedliwione, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.