Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2903/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 513/11 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz T. A. kwotę 487 (czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2012 r., I SA/Op 513/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 października 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 29 listopada 2010 r. wydaną na podstawie art. 17 a, art. 51 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - /dalej O.p./,orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "I." (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r., styczeń – sierpień 2005 r., odsetkach za zwłokę od zaległości oraz kosztach egzekucyjnych.

Rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 17 października 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za: zaległość za styczeń 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi; odsetki za zwłokę należne od zaległości za grudzień 2004 r., luty-sierpień 2005 r.; koszty egzekucyjne należne od zaległości za czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r. i sierpień. Organ odwoławczy umorzył w tej części postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymując w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro spółka generowała zadłużenie począwszy od 1998 r., a zarząd miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki już na początku sierpnia 1999 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 19 września 2005 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 O.p., był znacznie spóźniony. Pomimo rosnącej skali zadłużenia i okresu zadłużenia, zarząd kontynuował działalność spółki, generując kolejne zadłużenie zamiast podjąć we właściwym czasie decyzję w kwestii dalszego istnienia spółki. Tym samym zarząd doprowadził do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych.

Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Końcowo, organ stwierdził, że w sprawie skarżący nie wykazał również istnienia drugiej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za dług podatkowy spółki, tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części.

3. W skardze do WSA w Opolu na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty: naruszenia art. 118 w związku z art. 21 O.p.; art. 120-123 O.p., art. 180 w związku z art. 188, art. 187, art. 192, art. 197, art. 116 O.p., art. 180 w związku z art. 188, art. 187, art. 121 O.p., art. 116 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.).

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. jest niezasadny. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż określenie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również jej doręczenie. Jest to niezgodne z literalnym brzmieniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów. Wobec braku przepisów szczególnych zastosowanie znajdują ogólne przepisy o wydaniu decyzji tj. art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., które poprzez wydanie decyzji każą rozumieć jej sporządzenie, nie doręczenie. W ocenie sądu, skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana 29 listopada 2010 r., a termin do wydania tej decyzji mijał 31 grudnia 2010 r., to zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p., należało uznać za chybiony.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika głównego – spółki, sąd stwierdził, że rację ma skarżący twierdząc, że dyrektor izby skarbowej winien odnieść się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nie odniósł się do tej kwestii. Jednak zdaniem sądu uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zatem nie mogło skutkować uchyleniem decyzji. W aktach sprawy znajdowały się bowiem dokumenty wskazujące na możliwość orzekania po tej dacie, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe w stosunku do miesięcy grudzień 2004, luty – kwiecień 2005 r. zostało wszczęte z dniem 27 czerwca 2005 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia), o czym skarżący wiedział, co najmniej od dnia 26 sierpnia 2005 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów), które następnie zostało zmienione postanowieniem z 11 stycznia 2006 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którym objęto kolejne miesiące tj. maj - sierpień 2005 r. Zatem z dniem 27 czerwca 2005 r. nastąpił z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 O.p. (zob. wyrok z 28 września 2011 r., II FSK 171/11). W świetle powyższego podatnik nie mógł przyjmować, że zobowiązanie uległo przedawnieniu.

W ocenie sądu, spór sprowadzał się do ustalenia, czy wystąpienie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia przed jego rozpoczęciem, co dotyczyło miesięcy grudzień 2004 i luty – kwiecień 2005 r., skutkowało tym, że bieg terminu nie był rozpoczynany. W ocenie sądu biorąc pod uwagę jednolite w tej kwestii poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych pogląd taki zasługuje na aprobatę. W świetle powyższych okoliczności sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne miesiące.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, trafnie organy uznały, iż skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie sądu, skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 O.p. Ponadto, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 106 i art. 133 § 1 oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

b) art. 106 § 3 i art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i uwzględnienie zarzutu organu drugiej instancji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

c) art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 144 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i uwzględnienie zarzutu organu drugiej instancji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 9 § 3 i art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej jako: "K.k.s."),

d) art. 106 § 3 i art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 144 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i uwzględnienie zarzutu organu drugiej instancji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 9 § 3 i art. 57 § 1 K.k.s.,

e) art. 133 § 1 oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i przyjęcie, że przeprowadzone postępowania przeciwko skarżącemu i R. S. z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki było prawidłowe, pomimo, że wysokość zaległości podatkowych zostały określone w różnych kwotach, co stanowiło naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

f) 106 § 3 oraz art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i odmowę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z akt rejestrowych spółki, a to umowy spółki, uchwał zatwierdzających sprawozdania finansowe i ustalenia czy istnieją uchwały powołujące skarżącego na członka zarządu w/w spółki po upływie /wygaśnięciu/ jego pierwszej kadencji/, co spowodowało nieuprawnione przyjęcie odpowiedzialności skarżącego jak osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki, co stanowiło naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: "K.s.h.") w zw. z art. 25 ust. 3 umowy spółki.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest zasadna, w każdym razie zasadny jest zarzut najdalej idący, naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1w zw. z art. 118 § 1 O.p., a więc dotyczący przedawnienia zobowiązania głównego, z tytułu którego skarżący został objęty odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 2 O.p.

W sprawie jest bezsporne, że pięcioletni termin zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Kwestią sporną pozostaje natomiast ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, powołującego sie na piśmiennictwo prawnicze, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało interpretować w sposób, w jaki przepis ten został doprecyzowany w wyniku jego nowelizacji z 24 września 2010 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1306).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą tego poglądu nie akceptuje.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przechodząc do wykładni tego przepisu należy zauważyć, że w procesie ustalania znaczenia treści przepisu pamiętać trzeba o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (zob. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67; M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 226). W judykaturze przyjmuje się nawet, że zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem (por. uchwała SN z 1 marca 2007 r., której nadano moc zasady prawnej, III CZP 94/06, OSNC nr 7-8/2007).

Wykładnia językowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje po pierwsze, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesądzająca jest data wszczęcia postępowania w sprawie. Z tym dniem bowiem z mocy prawa następuje skutek zawieszenia. Po wtóre, art. 70 § 6 pkt 1 ab initio stanowi, że "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony". Zgodnie z językowym znaczeniem "bieg" to "dzianie się, odbywanie się, rozwijanie się zdarzeń; przebieg, tok" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa, 1978, tom I, str. 160). Innymi słowy skutek zawieszenia może nastąpić w trakcie biegu terminu przedawnienia. Z zacytowanego zwrotu normatywnego nie wynika w żaden sposób, aby wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie rozpoczynało biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania w sprawie, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, nie ma charakteru ciągłego, ale jednostkowy (w danym czasie). Jest to dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Zdarzenie to, bez jednoznacznego wskazania ustawodawcy, wywołuje skutek zawieszenia tylko wtedy, gdy następuje w okresie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli następuje przed rozpoczęciem biegu lub po jego zakończeniu żadnego skutku, przy takim brzmieniu przepisu, wywoływać nie może. Dla wykładni tego przepisu w stanie faktycznym sprawy niniejszej nie może mieć zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, mocą którego art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wykładnię językową w sposób jednoznaczny wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w tym samym artykule ustawodawca zamieścił § 2 w brzmieniu następującym: "Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu". W przepisie tym skutek określonych zdarzeń (pkt 1 i 2) ustawodawca odniósł (powiązał) nie tylko do biegu terminu przedawnienia ale także do jego rozpoczęcia - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W tej sytuacji oczywistym jest, że zwroty normatywne "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem" i "bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: ... od dnia" nie są zwrotami tożsamymi. Rozróżnienie tych pojęć jest niewątpliwie świadomym działaniem ustawodawcy i musi skutkować odmiennym ich rozumieniem. Zarówno w piśmiennictwie jak i judykaturze powszechnie akceptowany jest zakaz wykładni synonimicznej, polegającej na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, komentarz, Toruń 2002, str. 144; wyrok TK z 23 lutego 1999 r., K 25/98, OTK 1999, nr 2, poz. 23, wyrok NSA z 9 listopada 1998 r., I SA/Gd 89/97).

Wykładni językowej i celowościowej nie przeczy wykładnia celowościowa, która musi być dokonywana w związku z tymi wcześniej wymienionymi. Należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Jakkolwiek za taką szczególną okoliczność uznaje się wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11), to w sytuacji sformułowania przepisu w sposób nieprecyzyjny lub nieprawny po względem językowym, nie może skutkować wykładnią na niekorzyść podatnika. Zwłaszcza, jeżeli interpretowane przepisy mają dla podatnika charakter gwarancyjny (por. np. wyrok TK z 3 marca 2011 r., K 23/09, OTK ZU 2011, nr 2/A/, poz. 8 i omówione tam orzeczenia).

Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana nowelą z 24 września 2010 r. (Dz.U. Nr 197, poz. 1306) miała w istocie charakter normatywny.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Jak słusznie przyjął NSA w wyroku z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1112/09, z zestawienia wskazanych wyżej przepisów wynika wprost, że pominięcie przez organ podatkowy okoliczności związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zwłaszcza jeżeli organ podatkowy drugiej instancji, w zasadzie poza przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, uważa że powyższe rozważania nie odnoszą się do biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towaru i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., gdyż w stosunku do tych należności wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z dniem wydania postanowienia nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów , tj z dniem 11 stycznia 2006 r.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Ponieważ każdy ze stawianych zarzutów kumuluje wszystkie przepisy, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się tylko do tych, które w sposób szczegółowy rozważone zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9 § 3 i art. 57 § 1 K.k.s. Dla zastosowania przesłanki określonej w pierwszym z tych przepisów, w brzmieniu z 2005 r., nie mają znaczenia ustalenia sądu karnego. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia znaczenie ma wyłącznie sam fakt wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie sposób jego zakończenia, czy też treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Wystarczający jest więc związek podmiotowo - przedmiotowy na etapie wszczęcia postępowania.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki. Zarzut ten jest dopuszczalny tylko wówczas, kiedy strona na podstawie art. 105 P.p.s.a. zgłosi w tym zakresie zastrzeżenia do protokołu rozprawy przed sądem pierwszej instancji. Strona skarżąca takich zastrzeżeń nie zgłosiła nie może więc powoływać się na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W związku z treścią wyroku okoliczność tę skrzący będzie mógł ponownie podnosić na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Skarżący nie zakwestionował skutecznie zarzutem opisanym w punkcie e) skargi kasacyjnej, że kwotowy zakres odpowiedzialności skarżącego i R. S. nie został zrównany decyzjami z 27 lutego 2012 r., nr [...] i z 29 marca 2012 r. nr [...] wydanymi w stosunku R. S.. Jak stwierdził sąd pierwszej instancji decyzjami tym stwierdzono w części nieważność decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej R. S., co skutkowało określeniem zaległości obu członków zarządu w równych kwotach.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez NSA i odniesie ją do okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza w kontekście zaistnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w skarżonej decyzji okresy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).