Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 678/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 93b, art. 93a par. 1-3 i art 93
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16g ust. 3 i ust. 18, art. 16h ust. 3, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2014 r. wydana m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], w której Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółka z o.o. w [...] (zwanego dalej wnioskodawcą, skarżącą, Spółką) wyrażone we wniosku złożonym w dniu 2 maja 2014 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynikało, że Spółka, prowadząca działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk, powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego (dalej jako: Zakład) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakład został zlikwidowany w dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 4 aktu założycielskiego Spółki zawartego w formie notarialnej, jej kapitał zakładowy został pokryty wkładami niepieniężnymi, w tym wkładem w postaci środków trwałych będących składnikami mienia likwidowanego zakładu budżetowego. Przekształcenie Zakładu nastąpiło na podstawie art. 6, art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) – dalej jako: [u.g.k.], w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, ze zm.) – dalej jako: [u.f.p.], a także na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 25 października 2012 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia Miejskiego Składowiska Odpadów w [...] w jednoosobową spółkę z o.o., wreszcie Zarządzenia Prezydenta Miasta [...] z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego na pokrycie kapitału Spółki z o.o. tworzonej w wyniku przekształcenia i likwidacji zakładu budżetowego Miejskiego Składowiska Odpadów w [...]. Umowa Spółki podpisana została w dniu 27 listopada 2012 r., zaś do KRS Spółka została wpisana w dniu 31 grudnia 2012 r.

Udziały w Spółce na dzień jej założenia zostały w całości objęte przez Gminę [...]. Od dnia 2 lipca 2013 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów drugim obok gminy udziałowcem Spółki jest także druga osoba prawna, którą jest B w [...].

Wartość początkową składników majątkowych wniesionych do Spółki w formie wkładu niepieniężnego ustalono w wysokości wartości początkowej wynikającej z ksiąg przekształcanego Zakładu. Elementem aktu notarialnego przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę był wykaz środków trwałych będących przedmiotem wkładu, zawierający m.in. wartość początkową poszczególnych składników majątku, dotychczasowe umorzenia oraz wartość netto. Udziały w Spółce zostały ustalone przy uwzględnieniu wartości netto tych składników majątku.

Wniesienie majątku do Spółki nie stanowiło wniesienia przedsiębiorstwa, gdyż nie cały majątek wcześniej powierzony zakładowi został wniesiony jako wkład do Spółki, natomiast doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) – dalej jako: u.p.d.o.p.

Zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w trwały zarząd, zaś część z nich nabył ze środków przekazanych przez Gminę (dotacja inwestycyjna).

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu i obecnie znajdują się w takiej ewidencji w Spółce.

Wartość początkowa środków trwałych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego została ustalona w wysokości wynikającej z ksiąg przekształcanego Zakładu i od tej wartości Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które ewidencjonowane są w księgach rachunkowych i są zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów.

Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny z uwagi na treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika składniki majątku w tym przepisie wymienione. Ponieważ Zakład nie miał osobowości prawnej, a majątek był własnością Gminy, nie mógł dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Zakład nie posiadał także majątku, który mógłby być amortyzowany na podstawie innych przepisów ww. ustawy, w szczególności na podstawie art. 16a ust. 2 art. 16b ustawy.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano dwa pytania, przy czym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stało się pytanie nr 1, bowiem w zakresie pytania nr 2 Minister Finansów wydał odrębną interpretację.

1. "Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład do Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów?"

2. "Jak w tym stanie faktycznym należało ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od majątku wniesionego do Spółki w związku z przekształceniem?"

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca. Zgodnie z art. 16 ust. 5 u.f.p. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymagało uprzedniej likwidacji tego zakładu. Na dzień przekształcenia trwały zarząd, w który zakładowi budżetowemu oddany był majątek Gminy, uległ wygaszeniu, a na mocy aktu notarialnego przeniesione zostało prawo własności budynków i budowli, które wraz z innymi składnikami majątkowymi zostały wniesione aportem do nowo utworzonej Spółki. Na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Spółka ustaliła wartość środków trwałych przyjętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, a także kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot. Chociaż jest to ten sam majątek co do wielkości i cech, to zmienił się jego charakter, bo stał się aportem wniesionym za objęcie udziałów w spółce będącej osobą prawną i zmienił się właściciel tego majątku.

Zdaniem skarżącej, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w spółce będącej następcą prawnym przekształconego samorządowego zakładu budżetowego odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionego aportem na pokrycie kapitału zakładowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Spółka spełnia bowiem niezbędny warunek dokonywania amortyzacji podatkowej określony w art. 16a ust. 1 ustawy w postaci przysługiwania jej prawa własności do tych środków trwałych, które wcześniej zakładowi budżetowemu nie przysługiwało. W związku z tym, w odróżnieniu od zlikwidowanego zakładu budżetowego, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych będących jej własnością.

W przekonaniu wnioskodawcy wniosku tego nie podważa treść art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. ani też art. 16h ust. 3 tej ustawy. Zakład budżetowy nie był właścicielem środków trwałych, nie mógł więc ich amortyzować podatkowo, Spółka zaś w zamian za nabycie prawa własności do tych składników majątkowych wydała udziały o adekwatnej wartości, zatem nie nabyła ich nieodpłatnie, i w tym kontekście nie można mówić o wpływie ww. przepisów na prawo do uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że ponieważ w odróżnieniu od zakładu budżetowego jest ona właścicielem przedmiotowego majątku, który spełnia kryteria wymagane dla uznania go za środki trwałe, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś wartość tego majątku jest wiarygodnie określona, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych stanowią dla niej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy koszt uzyskania przychodu.

Uznając powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów w skarżonej interpretacji przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, tj. art. 6, art. 22 i art. 23, które stanowiły w przedstawionym stanie faktycznym sprawy podstawę przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. i na ich podstawie wywiódł, że przekształcenie to musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Dokonując analizy prawnej wymienionych przepisów przyjął, że pojęcie "przekształcenia", o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k., oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 tej ustawy oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 u.g.k nie występuje ani likwidacja w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani likwidacja w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Tak więc, zdaniem organu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Skoro zatem przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę, to takie przekształcenie wyczerpuje regulację zawartą w art. 93b O.p., zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Taka ocena dokonanego przekształcenia prowadzi zdaniem organu do wniosku, że na gruncie prawa podatkowego znajdą w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b O.p. Oznacza to, że będzie miała tu miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a tej ustawy.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zostało unormowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącym, że kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Następnie Minister Finansów, wskazując na treść art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zauważył, że wymienione regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym ta zasada ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Odwołując się do zawartego w opisanym stanie faktycznym stwierdzenia, że Zakład otrzymał środki trwałe w trwały zarząd, a część z nich nabył ze środków przekazanych przez Gminę (dotacja inwestycyjna) i że nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny, organ przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W związku z tym stwierdził, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Powołany art. 16 ust. 1 w pkt 48 u.p.d.o.p. wprowadza odstępstwo od tej zasady, a mianowicie stanowi, że odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego "odpisywania", gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków. Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (...), z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe (...) w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W związku z powyższym organ wskazał, że w sytuacji, gdy zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w nieodpłatny zarząd lub używanie, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W podsumowaniu stwierdzono, że w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które Zakład sfinansował dotacją inwestycyjną lub otrzymał nieodpłatnie od Gminy, nie stanowią - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1) art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w podmiotach, w tym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych w formie aportu rzeczowego, stanowiących wcześniej majątek przekształconego zakładu budżetowego, nie są kosztem uzyskania przychodu;

2) art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 9 O.p. w wyniku nieustosunkowania się do argumentacji strony;

3) art. 14c § 2 O.p. w wyniku oparcia interpretacji o przepisy niemające zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji wskazując, że stanowisko Ministra Finansów jest błędne merytorycznie, ponieważ w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przywołane w interpretacji przepisy art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz pkt 63 u.p.d.o.p. Spółka bowiem nie odliczyła od postawy opodatkowania ani nie otrzymała zwrotu wartości środków trwałych (czego dotyczy pierwszy z ww. przepisów), jak również nie otrzymała tych środków trwałych nieodpłatnie (takiej sytuacji dotyczy drugi z tych przepisów), gdyż w zamian wydała udziały o adekwatnej wartości. Również przywołany przez organ art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż - choć dotyczy on skutków przekształcenia podmiotów - to jednak odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia wartości początkowej. Zdaniem strony nie ma także zastosowania ostatni z przywołanych przez organ podatkowy przepisów ustawy, tj. art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz metody amortyzacji, a nie do samej zasady uznawania tych odpisów za koszt podatkowy. Zdaniem skarżącej żaden z ww. czterech przepisów nie ma w sprawie zastosowania, gdyż albo dotyczy sytuacji, w jakiej był zakład budżetowy przed przekształceniem, albo też w ogóle nie odnosi się do kwestii uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów. Zatem, skoro organ oparł swoje rozstrzygnięcie o przepisy niemające zastosowania w sprawie, to tym samym naruszył art. 14c § 2 O.p. który nakazuje podanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Podobnie, w ocenie strony, w przedmiotowej sprawie znaczenia nie ma także przywołany przez organ podatkowy art. 93b O.p. w związku z art. 93 i 93a O.p., skoro przepisy te stanowią o sukcesji praw i obowiązków, w tym przypadku praw i obowiązków zakładu budżetowego przechodzących na Spółkę, natomiast niemożność zaliczania przez zakład budżetowy odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie jest ani prawem (bo takie prawo zakładowi nie przysługiwało) ani obowiązkiem (bo stosowne przepisy, o których mowa była powyżej, do niczego nie zobowiązywały), lecz wynikała z zakazu, zaś ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią, że następcę prawnego obowiązują te same zakazy, które występowały w podmiocie przekształcanym. Nadto, dokonywanie takiej interpretacji prawa, w myśl której dwa podmioty znajdujące się w różnej sytuacji faktycznej i prawnej (zakład nie był właścicielem majątku, a Spółka ten majątek nabyła odpłatnie, wydając w zamian udziały) miałyby być identycznie traktowane na gruncie przepisów podatkowych jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 8/14, wydany na gruncie podobnego stanu faktycznego.

Podsumowując swoje stanowisko strona wskazała na błędną interpretację przez organ wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. jak i przepisów Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem prawidłowo przeprowadzony wywód prawny winien prowadzić do uznania stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację w całości za prawidłowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c ust. 1 O.p. skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ustosunkował się do jej argumentacji dotyczącej odpłatnego charakteru wniesienia aportu do Spółki (wydanie udziałów), podczas gdy nie stanowi prawidłowo dokonanej oceny samo stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy i zaprezentowanie własnych argumentów, bez wskazania, które z argumentów wnioskodawcy i z jakich powodów nie zasługują na aprobatę. Ponadto w odpowiedzi na żądanie usunięcia naruszenia prawa nie uwzględnił także ani w żaden sposób nie ustosunkował się do wniosków zaprezentowanych w wyżej wskazanym wyroku WSA z dnia 13.03.2014 r. (sygn. akt I SA/Go 8/14) oraz błędnie stwierdził, że sprawa dotyczy ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątkowych, chociaż ta kwestia była przedmiotem odrębnej interpretacji, której Spółka nie kwestionowała na drodze prawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się zaś do powołanego przez Spółkę wyroku z dnia 13.03.2014 r. (sygn. akt I SA/Go 8/14), wskazał, że orzeczenie to jest nieprawomocne a także zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być dla niego wiążące. Z kolei wskazanie przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29.08.2014 r., że sprawa dotyczy ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki składników majątkowych, wynikało z oczywistej omyłki, która została sprostowana postanowieniem z dnia 3.10.2014 r. nr [...], co nie doprowadziło jednak do merytorycznej zmiany wydanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty są trafne.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art.134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej uchylenia.

Na wstępie stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Wynikało z nich, że Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 27.11. 2012 r. w związku z likwidacją formy prawnej zakładu budżetowego w trybie przepisów art. 6, art. 22 i art. 23 ust. 1 u.g.k., przy czym kapitał zakładowy Spółki pokryty został wkładami niepieniężnymi, w tym wkładem w postaci środków trwałych będących składnikami mienia likwidowanego zakładu budżetowego. Znajdowały się one w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego Zakładu i obecnie znajdują się w takiej ewidencji w Spółce. Zakład nie amortyzował podatkowo tych składników majątkowych, jako że nie były one jego własnością (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.), a majątek przekazany był w trwały zarząd i był własnością Gminy, nadto jego część była nabyta przez Zakład z dotacji inwestycyjnej. W związku z przekształceniem prawo trwałego zarządu przysługujące Zakładowi wygasło. Spółka wykorzystuje otrzymany majątek wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, do której nie ma zastosowanie żadne zwolnienie z tego podatku.

Zagadnieniem spornym w sprawie, na tle tak opisanego stanu faktycznego, stała się kwestia dopuszczalności zaliczania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym Spółka prezentuje stanowisko o dopuszczalności dokonywania przez nią tych odpisów z uwagi na fakt, że wskutek dokonanego przekształcenia zmienił się właściciel tych środków trwałych, co do którego nie mogą mieć zastosowania ograniczenia takie jak w przypadku zakładu budżetowego. Nadto zwraca uwagę na odpłatny charakter czynności wniesienia aportu do Spółki (w zamian za udziały) oraz, że wniesione środki trwałe zostały przeznaczone na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Natomiast organ możliwość tę wyklucza wskazując na unormowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.p., jak też na następstwo prawne Spółki z uwzględnieniem zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych określonej w art. 16g ust. 9 i 18 oraz w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro bowiem, w jego ocenie, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu końcowe stanowisko organu odnoszone do wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, nie uwzględnia bowiem wszystkich opisanych we wniosku okoliczności faktycznych, w tym zwłaszcza wskazanego w nim faktu wygaśnięcia trwałego zarządu w związku z likwidacją Zakładu w celu jego przekształcenia w Spółkę.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że organ trafnie ocenił sam charakter przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 6, art. 22 i art. 23 ust. 1 u.g.k. jako tego rodzaju przekształcenia, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania spółki od podstaw. Była to kluczowa dla sprawy okoliczność, gdyż jej prawidłowa ocena wyznaczała kierunek dalszej wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Taka ocena przedmiotowego przekształcenia, uwzględniająca treść przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd orzekający w tej sprawie ją podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji zasadne było przyjęcie przez organ, że do powyższego przekształcenia mają zastosowanie przepisy art. 93b związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. normujące skutki przekształceń podmiotów, w tym przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Zgodnie z art. 93b, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Pogląd taki, w odniesieniu do sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako konsekwencja przyjęcia opisanego wyżej charakteru prawnego przekształceń dokonywanych na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. (por. wyroki NSA: z dnia 13.01.2011 r., II FSK 1634/09, oraz grupa orzeczeń NSA z dnia 19.07.2012 r.: II FSK 2645/10, II FSK 265/11, II FSK 43/11, także wyrok WSA w Kielcach z dnia 17.10.2013 r., I SA/Ke 472/13). Skoro bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego Zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, to w myśl art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, art. 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Stwierdzić więc należy, ze w tym zakresie nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej o bezpodstawności zastosowania tych przepisów uzasadniany twierdzeniem, że opisana w nich sukcesja praw i obowiązków podatkowych obejmuje tylko prawa i obowiązki, a nie zakazy ciążące na zakładzie budżetowym (zakaz dokonywania odpisów amortyzacyjnych), jak też powołaniem się na nieuzasadnione traktowanie w ten sam sposób podmiotów znajdujących się w różnej sytuacji prawnej, tj. zakładu budżetowego, któremu nie przysługiwało prawo własności środków trwałych, oraz Spółki, która takim prawem dysponuje. Wskazać bowiem trzeba, że w kategorii obowiązków podatkowych mieszczą się też określone zakazy, w tym zakaz określonej kwalifikacji podatkowoprawnej danego zdarzenia (tu: obowiązek niedokonywania amortyzacji podatkowej w określonych sytuacjach). Obowiązek to nie tylko nakaz określonego działania, ale także zakaz podejmowania określonych zachowań (działań). Co do drugiego argumentu, to nie może on być uznany za trafny, albowiem opiera się na założeniu, że Spółka powstała w sposób pierwotny, a nie na skutek dokonanych przekształceń, co wyżej przedstawiono.

Na tle tak ocenionego charakteru przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. istotą sporu w tej sprawie była kwestia dopuszczalności stosowania przez Spółkę amortyzacji podatkowej od środków trwałych wniesionych jako wkład do Spółki, gdyż jeśli chodzi o ustalenie wartości początkowej, to – jak to wynikało ze stanowiska wnioskodawcy - stosuje on metodę kontynuacji zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1), mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy, czyli poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Natomiast zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Powyższe oznacza, że możliwość zarachowania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych powinna być co do zasady oceniona w pierwszej kolejności w aspekcie unormowań zawartych w art. 16a-16m omawianej ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; 2) maszyny, urządzenia i środki transportu; 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g u.p.d.o.p., a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Szczególne regulacje w tym zakresie zostały zawarte m.in. w przepisach art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 i w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., przytoczonych przez organ w zaskarżonej interpretacji. Normują one kwestie dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej (art. 16g ust. 9 i 18), wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji (art. 16h ust. 3), wyrażając tzw. zasadę kontynuacji w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy). W kontrolowanej sprawie takimi odrębnymi przepisami są niewątpliwie przepisy art. 22 i 23 u.g.k., na podstawie których doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jak z powyższego wynika, warunkiem kontynuowania amortyzacji jest ujęcie środków trwałych w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, podzielonego lub połączonego, co wynika z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. i warunek ten został w stanie faktycznym opisanym we wniosku spełniony, albowiem zakład budżetowy ujmował środki trwale w ewidencji, której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19.07.2012 r., II FSK 2456/10).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przepisami, w oparciu o które należało ocenić dopuszczalność dokonywania odpisów amortyzacyjnych były przepisy art. 16g ust. 9, ust. 18 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jako odnoszące się do skutków prawnych w zakresie amortyzacji w przypadku nabycia majątku w drodze przekształcenia, a w taki niewątpliwie sposób doszło do powstania Spółki. Wprawdzie normują one poszczególne zagadnienia związane z kontynuacją amortyzacji (wartość początkowa, wysokość odpisów i metody amortyzacji), to jednak – wbrew zarzutom skarżącej – odnoszą się także do samej dopuszczalności amortyzacji. Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku z dnia 26.07.2007 r. II FSK 929/06 stwierdzając, na tle analogicznego stanu faktycznego, że skutki tego przekształcenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych należało ocenić w oparciu o przepisy art. 16g ust. 9, ust. 18 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowiły o kontynuacji zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjętych przez przedsiębiorcę przekształconego.

Tym samym prawidłowe było odwołanie się przez organ do wynikającej z art. 93b w związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. zasady sukcesji podatkowej, mającej zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 22 i art. 23 u.g.k. W związku z powyższym istotne znaczenie miało to, czy odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego. Przeciwne stanowisko skarżącej wskazujące de facto na pierwotny sposób powstania Spółki, pomija opisany powyżej sposób przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. W tym zakresie strona we wniosku jednoznacznie określiła, że taka amortyzacja podatkowa przez zakład budżetowy nie była, z uwagi na treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. stosowana.

W konsekwencji uznać należy, że jeżeli dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16a ust. 1 lub art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to prawidłowy co do zasady był wniosek organu, że nie będą one mogły być takim kosztem również u podmiotu będącego następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, czyli skarżącej. Powyższe wynika z zasady sukcesji praw i obowiązków podmiotu powstałego wskutek określonego przekształcenia określonej w art. 93b i art. 93 i 93a § 1 O.p., uwzględniającej także opisaną powyżej zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie wyłączenia/ograniczenia wynikające z powołanych przepisów, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). Niedokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenie nie może tego uczynić. Nie nabywa bowiem uprawnienia do kontynuacji prawa, które nie istniało i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2007 r., II FSK 929/06).

Zatem błędne jest generalne stanowisko skarżącej, że dla zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego. Pomija ono bowiem istotną w tej sprawie okoliczność powstania Spółki w drodze przekształcenia w sposób wynikający z art. 22 i art. 23 u.g.k. i wynikającą z charakteru tego przekształcenia zasadę sukcesji generalnej.

Stwierdzić jednak należy, że słuszne co do zasady stanowisko organu o braku możliwości stosowania amortyzacji podatkowej w Spółce z uwagi na niedokonywanie tych odpisów u jej poprzednika prawnego nie zostało jednak prawidłowo odniesione do wszystkich przedstawionych przez stronę elementów stanu faktycznego, gdyż organ pominął specyfikę instytucji trwałego zarządu, w ramach której Zakład dysponował mieniem oddanym mu przez Gminę.

Jak to bowiem bezspornie wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zakład budżetowy w toku swojej działalności posiadał majątek trwały sfinansowany dotacjami inwestycyjnymi ale także środki trwałe otrzymane od Gminy w trwały zarząd. We wniosku strona wskazała wyraźnie, że na dzień przekształcenia trwały zarząd, w który Spółce oddany był majątek Gminy, uległ wygaszeniu, a na mocy aktu notarialnego przeniesione zostało prawo własności budynków i budowli, które wraz z innymi składnikami majątkowymi zostały wniesione aportem do nowo utworzonej Spółki. Zatem przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 u.g.k. w związku z art. 93b O.p, w tym także praw i obowiązków podatkowych, nie mogło dotyczyć składników majątkowych przekazanych Zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518) – dalej: [u.g.n.] i zbieżnym z tymi unormowaniami twierdzeniem strony, że prawo trwałego zarządu wygasło w związku z likwidacją Zakładu. Jak wynika z art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art.4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49 u.g.n.). Zgodnie z cytowanymi przepisami trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie mógł więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Skoro prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa. W tym zatem zakresie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 23 ust. 1 u.g.k., zgodnie z którym składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Skoro, jak to wyżej omówiono, wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, to niewątpliwie mieniem takim nie było prawo trwałego zarządu, które wygasło i nie mogło, z uwagi na ww. przeszkody prawne, przysługiwać Spółce. Sukcesja nie może mieć miejsca wtedy, gdy prawa przysługujące podmiotowi przekształcanemu wygasły.

Zarazem z opisu stanu faktycznego wynikało, że te środki trwałe zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny na pokrycie jej kapitału zakładowego.

Wobec tego za prawidłowe uznać należy stanowisko skarżącej o możliwości stosowania podatkowych odpisów amortyzacyjnych o możliwości stosowania amortyzacji podatkowej opisanym wyżej zakresie. Jeżeli bowiem, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego, składniki majątku, które były uprzednio oddane Zakładowi w trwały zarząd, a następnie po przejściu ich własności na Gminę – a to wobec wygaśnięcia trwałego zarządu - zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Wskazać należy, że na konieczność rozróżnienia takiej sytuacji (choć odnoszącej się do użytkowania) zwrócił uwagę NSA w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13.01.2011 r., II FSK 1634/09.

Powyższe zostało zupełnie pominięte przez organ, co dowodzi wadliwości zaskarżonej interpretacji w sposób powodujący konieczność jej uchylenia (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Te kwestie muszą zostać wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględniającym przedstawioną wyżej ocenę prawną. W razie zaś potrzeby uzupełnienia stanu faktycznego o elementy, które dotychczas nie były rozważane, organ zastosuje tryb przewidziany w art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. W tym też zakresie organ winien zająć stanowisko co do argumentacji strony dotyczącej wniesienia tych środków trwałych (pozostających uprzedni w trwałym zarządzie, który wygasł) w drodze aportu i ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji prawnej (art. 14 c O.p.). Jak trafnie zarzuca się w tym zakresie w skardze, brak jest jasnego stanowiska organu co do twierdzeń skarżącej o nabyciu przez nią środków trwałych w drodze wniesienia aportu i przysługiwaniu jej prawa własności oraz wynikających z tego skutkach w zakresie prawa do amortyzacji podatkowej. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p. nakazujący zawarcie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez zakład budżetowy z dotacji, stanowisko organu Sąd uznaje za prawidłowe, jako że w tym zakresie winna być stosowana zasada następstwa prawnego oznaczająca niemożność kontynuowania uprawnień, które poprzednikowi prawnemu nie przysługiwały. To, że Zakład nie stosował podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikało już z treści wniosku, stanowiąc element stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, którym organ w postępowaniu interpretacyjnym jest związany. Wskazać w tym miejscu należy, że powołane przez organ przepisy art. 16 ust. 1 pkt 48 czy także pkt 63 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.p. były odnoszone do sytuacji zakładu budżetowego – a nie jak to mylnie interpretuje skarżąca – do jej sytuacji podatkowoprawnej. Fakt nabycia środków trwałych z dotacji inwestycyjnej wykluczał, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2007 r. II FSK 929/06). Jednakże co do drugiego wskazanego przepisu organ w sposób zupełnie dowolny, bo niewynikający z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego przyjął, że "zakład budżetowy otrzymał środki trwale w nieodpłatny zarząd lub użytkowanie, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego". Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało, aby prawo trwałego zarządu przysługujące Zakładowi było nieodpłatne (pomimo tego, że co do zasady jest ono odpłatne – art. 45 ust. 1 pkt 7 u.g.n.) a nadto chodzi w tej sprawie o odrębną instytucję trwałego zarządu a nie o zarząd lub użytkowanie. Jeśli organ zrównał sytuację prawną mienia pozostającego w trwałym zarządzie i w zarządzie lub użytkowaniu, winien był przedstawić co do tego argumentację prawną. Zatem powyższe stwierdzenie stanowi niedopuszczalną

modyfikację przytoczonego stanu faktycznego, a organ nie przytoczył żadnych uregulowań prawnych potwierdzających zasadność takiego stanowiska.

Natomiast nie mają znaczenia dla sprawy zarzuty odnoszące się do treści odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdyż przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja indywidualna, a nie wskazana odpowiedź.

Z przedstawionych przyczyn uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.