Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 596/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  ust. 1 pkt 21 i ust. 3 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. G. (dalej: Skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wniosku z 19 stycznia 2019 r. (wpływ do organu interpretacyjnego 11 lutego 2019 r.) Skarżący opisał stan faktyczny i wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) prowadzącej działalność m.in. w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W dniu 7 sierpnia 2013 r. Spółka zawarła Umowę Podwykonawstwa z firmą A S.A.–Wykonawcą, na realizację prac polegających na wykonaniu robót przygotowawczych pod budowę stacji transformatorowej z budową kanału kablowego, wylotu z pompowni, sieci i urządzeń dla obu pompowni oraz modernizacji obwałowań polderów. Roboty podwykonawstwa stanowiły element zadania inwestycyjnego realizowanego przez Wykonawcę na podstawie Kontraktu Głównego z Zamawiającym – Skarbem Państwa. Umowa Podwykonawstwa podlegała zatwierdzeniu przez Zamawiającego. W Załączniku do Warunków Ogólnych Umowy Podwykonawstwa zawarto m.in. rozstrzygnięcia dotyczące:

▪ okresu gwarancji, który określono na 36 miesięcy, licząc od daty Końcowego Odbioru całego Zadania,

▪ zabezpieczenia należytego wykonania Umowy Podwykonawstwa, którą określono w wysokości 10% Ceny Umownej Brutto Robót Podwykonawstwa oraz zabezpieczenia na roszczenia z tytułu gwarancji jakości i rękojmi 3% tej Ceny,

▪ kaucji gwarancyjnej, którą określono w wysokości 15% kwoty faktury brutto zatrzymywanej z kolejnych faktur (ze względu na brak gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej),

▪ terminu płatności faktur, który określono na 30 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury wraz z wymaganymi dokumentami rozliczeniowymi do siedziby Wykonawcy,

▪ sposobu zwolnienia kaucji gwarancyjnej, gdzie wskazano, że 70% kaucji zostaje zwolnione w terminie 30 dni po Odbiorze Końcowym Zadania Inwestycyjnego, a 30% w terminie 30 dni po zakończeniu Okresu Gwarancji, nie wcześniej niż w ciągu 7 dni licząc od daty zwolnienia przez Zamawiającego stosownej części Zabezpieczenia Należytego Wykonania Kontraktu,

▪ terminu zakończenia Robót Podwykonawstwa, który określono na 1 czerwca 2015 r.

Skarżący podał, że do Umowy Podwykonawstwa sporządzono dodatkowo 4 aneksy, które rozszerzały m.in. zakres wykonywanych przez Podwykonawcę prac oraz szacunkową maksymalną Cenę Umowną Podwykonawstwa w wysokości netto 8 151 924 zł 36 gr. W Cenie tej mieściły się właściwe zaprojektowanie, wykonanie i ukończenie Robót Podwykonawstwa oraz usunięcie w nich wszelkich usterek.

W toku realizacji prac budowlanych Spółka wystawiała, zgodnie z warunkami Umowy Podwykonawstwa, faktury obciążające Wykonawcę. Ten zaś, na podstawie zapisów Umowy, dokonywał zapłaty, przy czym kwoty przelewane wynikające z faktury były pomniejszane o zatrzymywane kaucje gwarancyjne. Pismem z 24 marca 2015 r. Syndyk zawiadomił Spółkę o ogłoszeniu upadłości Wykonawcy–A S.A. obejmującej likwidację majątku upadłego i wezwał do zgłoszenia wierzytelności. Pismem z 18 maja 2015 r. Syndyk oświadczył, że odstępuje na podstawie art. 98 Prawa upadłościowego i naprawczego od niewykonanych w całości lub w części Umów zawartych między A S.A. a Spółką. Poinformował również, że na podstawie art. 99 wyżej powołanych przepisów, strona może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat zgłaszając te wierzytelności sędziemu komisarzowi. Wobec powyższego, pismem z 15 czerwca 2015 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zgłosiła wierzytelności w kwocie ogółem 758 989 zł 80 gr, w tym tytułem:

▪ zwrotu zatrzymanych przez upadłego kwot kaucji w wysokości 709 274 zł 71 gr,

▪ niedopłaty za należność z faktury wystawionej w 2014 r. w wysokości 2 295 zł 77 gr,

▪ braku zapłaty faktury wystawionej w 2015 r. w kwocie 47 319 zł 32 gr.

Przy czym wierzytelności z zatrzymanych kaucji oraz niedopłaty uznano jako wierzytelności kategorii czwartej (art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego), a wierzytelność z niezapłaconej faktury do kategorii pierwszej (art. 342 ust. 1 pkt 1). Spółka do Zgłoszenia dołączyła stosowne dowody i zestawienia, m.in. dokumenty bankowe dowodzące uznania przez Upadłego (firmę A S.A.) danych wierzytelności fakturowych, w tym w zakresie zastosowanych kwot kaucji. Syndyk potwierdził uznanie wierzytelności jedynie w kwocie 638 107 zł 90 gr (w kategorii czwartej) i nie uznał wierzytelności w kwocie 120 881 zł 90 gr wskazując, iż kwota nieuznana wynika z ustalenia, że Zamawiający dokonał wpłat (uregulował zobowiązania Wykonawcy) w dniu 29 maja 2015 r. kwoty 47 319 zł 32 gr oraz w dniu 24 września 2015 r. kwoty 73 562 zł 58 gr.

Ponadto Skarżący wskazał, że:

▪ do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego Spółka nie uzyskała żadnej informacji o wystąpieniu jakichkolwiek wad lub usterek w wykonanych robotach budowlanych,

▪ całe zadanie zostało przyjęte przez Zamawiającego w październiku 2016 r., stąd też okres gwarancji upływa 31 października 2019 r.,

▪ kwoty wynikające z faktur stanowiły przychody podatkowe stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku wystawienia faktury,

▪ wspólnicy Spółki podjęli w 2018 r. decyzję o utworzeniu odpisów aktualizujących na kwoty niezwróconych kaucji gwarancyjnych.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie: "Czy zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnych kwoty, niezwrócone do chwili obecnej przez upadłego, na które utworzono w 2018 r. odpisy aktualizujące, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w 2018 r. w pełnej wysokości?"

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że cała kwota zatrzymanych tytułem kaucji gwarancyjnej wynagrodzeń należnych Spółce, na którą utworzono w 2018 r. odpis aktualizujący, stanowi koszt podatkowy w 2018 r.

W uzasadnieniu stanowiska podał, że przepisy podatkowe nie wyjaśniają pojęcia kaucji. Posiłkując się definicją ze słownika języka polskiego wyjaśnił, że kaucja jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Zauważył, że z istoty zabezpieczającego charakteru kaucji wynika, że nie ma ona natury świadczenia ostatecznego, bowiem jest co do zasady świadczeniem zwrotnym. Przyjęcie kaucji zwrotnej nie powoduje zatem – zdaniem Skarżącego - powstania u otrzymującego kaucję przychodu w rozumieniu przepisów obu ustaw o podatku dochodowym, a zatem i kosztu u dokonującego wpłaty kaucji. W związku z czym kaucja jest obojętna podatkowo. I z takim charakterem kaucji gwarancyjnej Spółka się zgadza, ale pod warunkiem, że byłaby to kwota złożona, wpłacona przez zobowiązanego do jej uregulowania. Skarżący zwrócił jednak uwagę, że w opisanym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z innym sposobem pobrania kaucji, bowiem to wypłacone, należne Spółce wynagrodzenie zostało pomniejszone o zatrzymaną przez kontrahenta kwotę kaucji gwarancyjnej. Istotny jest ponadto fakt uznania przez Spółkę zatrzymanych kwot kaucji gwarancyjnej do przychodów, bowiem Spółka kierując się przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całą kwotę netto wynikającą z faktury zaliczyła do przychodów należnych. Wedle Skarżącego w takim przypadku nie można mówić o obojętnym podatkowo charakterze zatrzymanej kwoty kaucji gwarancyjnej. Na poparcie poglądu Skarżący przytoczył tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14.

Dodatkowo Skarżący podkreślił, że kontrahent nie zgłosił żadnych wad czy usterek w wykonanych przez Spółkę robotach budowlanych, zadanie zostało odebrane i przyjęte przez Zamawiającego do eksploatacji, zatem zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnej kwoty z należnego Spółce wynagrodzenia podlegają zgodnie z zawartą umową zwrotowi.

Wedle Skarżącego, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezapłacone należności, winny być spełnione trzy warunki, a mianowicie: takie należności winny były być rozpoznane wcześniej jako przychód należny, winien być na nie utworzony odpis aktualizujący i nieściągalność należności musi zostać uprawdopodobniona. Dopiero łączne wystąpienie tych okoliczności pozwala na uwzględnienie takiej należności w kosztach podatkowych. Przy czym fakt, że odpis aktualizujący mógł być utworzony w innym roku niż uprawdopodobnienie nieściągalności należności ma tylko takie znaczenie, że w kosztach podatkowych takie należności będą mogły być uwzględnione dopiero w tym roku, w którym oba elementy wystąpią, tj. zarówno będzie utworzony odpis aktualizujący jak i zostanie uprawdopodobniona nieściągalność należności. Takie stanowisko, według Skarżącego, zaprezentował również WSA w Gliwicach w wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 848/17.

Zdaniem Skarżącego, wszystkie elementy umożliwiające zaliczenie, zatrzymanych przez Wykonawcę tytułem kaucji gwarancyjnych, kwot wynagrodzeń do kosztów podatkowych wystąpiły: należne wynagrodzenie (obejmujące kwoty zatrzymane) było wykazane w przychodach podatkowych, uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności bowiem wobec podmiotu ogłoszono upadłość, wierzytelności zostały terminowo zgłoszone syndykowi i potwierdził on zasadność roszczenia, a także potwierdził brak możliwości uregulowania zobowiązania (tym samym wyczerpano wszelkie prawem przewidziane środki prawne wymuszające spełnienie należnego Spółce świadczenia) oraz utworzono odpisy aktualizujące należności.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu – po przytoczeniu przepisów art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 3, art. 8, art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 17, art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 3 i ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – wskazał, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Wyjaśnił dalej, że zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu. Zdaniem organu interpretacyjnego, kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo. Wedle Dyrektora KIS, istotne w przedmiotowej sprawie jest, że kwoty zatrzymanych kaucji gwarancyjnych nie zostały rozpoznane jako element należnego przychodu i opodatkowane. Skoro kaucje gwarancyjne nie są pochodną posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, jak również nie są pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych, to Skarżący nie jest uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej, zaliczyć zapłaconych i niezwróconych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Stąd, zdaniem Dyrektora KIS, w tym przypadku – kiedy kwoty zatrzymanych kaucji gwarancyjnych nie zostały rozpoznane jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowane – kaucje gwarancyjne nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, przedmiotowe odpisy, które spółka jawna utworzyła z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych spółki jawnej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. W konsekwencji, wedle organu interpretacyjnego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki jawnej na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Nie podzielił poglądu Skarżącego, że okoliczność zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowlanych (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelności wynikające z kaucji gwarancyjnych były zaliczone przez spółkę jawną do przychodów należnych. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego spółce jawnej, które było zaliczone do przychodów należnych. Jedynie odpisy aktualizujące z tytułu tych wierzytelności (należności za wykonane usługi budowlane), spełniając przesłanki zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Dyrektor KIS wskazał, że Skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. utworzonych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę interpretację Skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 121 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości informacji zawartych we wniosku i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy,

2. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 3 poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że Dyrektor KIS błędnie zakwalifikował sporne kwoty do kaucji gwarancyjnych, gdy tymczasem, zdaniem Skarżącego, są to niezapłacone należności. Podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opisu stanu faktycznego, podał, że w 2018 r. utworzono odpisy aktualizujące na kwoty, których upadły nie zapłacił Skarżącemu. Dla sprawy nie ma znaczenia, że kwoty te były w wysokości kaucji gwarancyjnej. Istotne jest, że kontrahent nie zapłacił całej należności wynikającej z faktury, a strona kwotę z faktury zaliczyła, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów podatkowych.

Ponadto, Skarżący wskazując na konkretne sformułowanie z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji ("Co istotne... należne kaucje nie zostały rozpoznane jako przychód i opodatkowane...") argumentował, że są one błędnie przedstawione w zestawieniu z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację indywidualną. Wynika z niego jasno, że kaucja gwarancyjna jest obojętna podatkowo, a rozliczenie w kosztach podatkowych dotyczy nieuiszczonego wynagrodzenia w kwocie równej zatrzymanej kaucji. Nie zgodził się ponadto z uznaniem przez organ interpretacyjny odmienności stanu faktycznego w sprawie od przedstawionego w wyroku NSA, na który Skarżący powoływał się we wniosku o interpretacje indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zarzuty skargi są nieuzasadnione, zatem skarga nie może być uwzględniona.

Istota sporu dotyczy prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot zatrzymanych tytułem kaucji gwarancyjnych i niezwróconych (wobec upadłości kontrahenta), na które spółka jawna (której wspólnikiem jest Skarżący) utworzyła odpisy aktualizujące.

Wedle organu interpretacyjnego odpisy aktualizujące, które spółka jawna utworzyła z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych spółki jawnej (na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. W konsekwencji, wedle Dyrektora KIS, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostały zgłoszone przez spółkę jawną w postępowaniu upadłościowym kontrahenta, nie dotyczyły należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne i wobec tego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki jawnej na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny błędnie odczytał stan faktyczny opisany we wniosku i błędnie zakwalifikował w związku z tym sporne kwoty jako kaucje gwarancyjne. Chodziło o to, że kwoty te w istocie stanowiły niezapłacone należności z tytułu wykonania umowy podwykonawstwa i tylko odpowiadały wysokości kaucji gwarancyjnych.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Andrzej Kabat [w:] B. Dauter, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VII, WKP 2018, komentarz do art. 57a). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [NSA] z 25 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 960/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze w aspekcie zgłoszonych zarzutów i podstawy prawnej. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (wyrok NSA z 18 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1778/16, CBOSA).

Skarżący sformułował w skardze dwa zarzuty.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości informacji zawartych we wniosku i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Zarzut ten w części dotyczącej naruszenia art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. jest bezpodstawny z uwagi na treść art. 14h O.p. W świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem organ interpretacyjny nie mógł naruszyć przepisów art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie był bowiem zobowiązany do ich stosowania. Co więcej, ugruntowany na tle art. 14b § 1 w związku z § 3 O.p. jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może być prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uzasadnienia tego zarzutu oraz uzasadnienia skargi wynika, że Skarżący zamierzał - w oparciu o wskazaną podstawę prawną - zarzucić zaskarżonej interpretacji nieuwzględnienie całości informacji zawartych we wniosku z 19 stycznia 2019 r. i w rezultacie – błędne ustalenie stanu faktycznego. Z uwagi na brzmienie art. 14h O.p. uzasadnienie tego zarzutu Sąd może ocenić wyłącznie przez pryzmat naruszenia art. 121 § 1 O.p., skoro tylko ten przepis mógł mieć zastosowanie w sprawie. W opinii Sądu, nieuwzględnienie całości informacji z wniosku o wydanie interpretacji należy kwalifikować jako błędne przedstawienie stanu faktycznego w zaskarżonej interpretacji. Jest to wada interpretacji, wynikająca z art. 14c § 1 O.p. W tym jednak zakresie Skarżący zarzutu nie sformułował i nie wskazał tej podstawy prawnej. Dla oceny zarzutu w kontekście uzasadnienia, które Skarżący podał w skardze, brak ten ma zasadnicze znaczenie. Sąd jest bowiem związany podstawą prawną, wskazaną przez Skarżącego – co wynika z powołanego już art. 57a p.p.s.a. Powołanie się w skardze tylko na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych jest niewystarczające, by zarzut był skuteczny. Powiązanie art. 121 § 1 O.p. z pozostałymi przepisami, zwłaszcza art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie może odnieść skutku z uwagi na brak kompetencji organu interpretacyjnego do prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego. Przedstawienie stanu faktycznego – i to w sposób wyczerpujący - obciąża wyłącznie Skarżącego (art. 14b § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. jest bezpodstawny.

Drugi zarzut – jak wynika z uzasadnienia skargi – ma związek z zarzutem pierwszym. Skarżący odwołał się bowiem do elementów stanu faktycznego, które jego zdaniem umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego nie tylko dlatego, że go utworzono, ale również dlatego, że nieuregulowane należności (na które ten odpis został utworzony) stanowiły na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. przychód podatkowy, zaś wobec dłużnika ogłoszono upadłość. W tak opisanym stanie faktycznym zastosowanie powinien mieć, wedle Skarżącego, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f.

Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji w kontekście tego zarzutu i powołanej podstawy prawnej doprowadziła Sąd do wniosku, że również ten zarzut jest bezpodstawny. Zarzut niezastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., został przez Skarżącego powiązany z "błędnie ustalonym stanem faktycznym". Jednakże zarzut w tym zakresie jest nieskuteczny, a Sąd nie może zastosować w sprawie art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli rozstrzygnąć sprawy w jej granicach, bo stoi temu na przeszkodzie art. 57a p.p.s.a. Skoro więc z zaskarżonej interpretacji wynika, że przedmiotem odpisów aktualizujących były kaucje gwarancyjne, które nie zostały rozpoznane jako przychód i nie zostały opodatkowane jak również że przedmiotem odpisów aktualizujących nie było niezapłacone i jednocześnie należne wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy podwykonawstwa - zatem przeprowadzona przez Dyrektora KIS wykładnia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. w tak opisanym stanie faktycznym jest prawidłowa. Organ interpretacyjny przyjął – a Skarżący nie zakwestionował tego skutecznie - że kaucje nie zostały rozpoznane jako element przychodu i nie zostały opodatkowane, zatem konsekwentnie uznał, że Skarżący nie jest uprawniony zaliczyć zapłaconych i niezwróconych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej). Utrata zaś tych kwot kaucji gwarancyjnych stanowi utratę składników majątku, które nie mają wartości podatkowej, lecz są stratą bilansową, ekonomiczną, rzeczywistą szkodą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznawanych uprzednio jako przychody należne, nie mogą więc – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny – być zaliczone kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.