Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 242/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 116 par 1 par 2 par 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności L. P. ("Skarżący"’ "Strona"), jako członka zarządu M. [...] sp. z o.o. w T., pełniącego funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia przez spółkę funkcji płatnika za miesiące: od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do grudnia 2020r., solidarnej z podatnikiem i pozostałymi członkami zarządu R. B. (za cały wskazany okres) oraz K. O. (za miesiące: od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r.), za powstałą wskutek nieuregulowania tego zobowiązania zaległość podatkową w łącznej kwocie [...]zł, za należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania. Zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b); art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 116 O.p. organ podał, że podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest: 1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika (Spółki) w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ, albo niewykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Dwie pierwsze przesłanki określane są jako tzw. "przesłanki pozytywne", natomiast trzecia i czwarta, jako tzw. "przesłanki egzoneracyjne" (wyłączające odpowiedzialność) lub inaczej "przesłanki negatywne".

Odnosząc się do pierwszej przesłanki organ podał, że z zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. aktów notarialnych, wpisów w rejestrze KRS, uchwał Rady Nadzorczej spółki M. wynika, że Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki M. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. i od dnia [...] r. do chwili obecnej. Biorąc pod uwagę ustawowe terminy zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu funkcji płatnika, organ uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności wskazanych zobowiązań podatkowych.

W zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ wskazał, że wobec nieuregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystawili tytuły wykonawcze. Prowadzący egzekucję komornik sądowy pismem z dnia [...] r. poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że egzekucja z zajętego rachunku bankowego BZ WBK S.A., jak i innych rachunków spółki, jest całkowicie bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał również zajęć innej wierzytelności pieniężnej. Organ egzekucyjny podejmował również szereg innych czynności mających na celu wyjawienie majątku spółki. Z uwagi na znaczną kwotę zaległości dochodzonych przez organ egzekucji sądowej, organ egzekucyjny otrzymywał od komornika sądowego miesięcznie niewielką kwotę, która rozliczana była na koszty egzekucyjne. W konsekwencji stwierdzonego braku majątku spółki, z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki M. na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej działania i ustalenia organu egzekucyjnego, stwierdzono, że w niniejszej sprawie w stosunku do przedmiotowych zaległości została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika.

Organ wskazał również, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt XIII GU 26/07 oddalił wniosek wierzycieli Spółki G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości wierzyciela obejmującej likwidację jego majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu, z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt V GU 65/11 Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek wierzycieli J. K. i M. K. o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt V GU 260/18 Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy - oddalił wniosek wierzyciela A. K. o ogłoszenie upadłości spółki, również z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania.

W zakresie przesłanek "negatywnych", które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ wskazał, że wnioskiem z dnia [...] r. członkowie zarządu spółki (E. G. i H. W. - W. Zarządu oraz L. P. - Prezes Zarządu) wystąpili o otwarcie postępowania układowego. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt V Ukł 3/03 otworzył postępowanie układowe spółki. W związku z niewyrażeniem zgody na zawarcie układu przez Skarb Państwa, który miał ówcześnie ponad 50% ogólnej sumy wierzytelności objętych postępowaniem układowym, postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt V Ukł 3/03, Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie układowe spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt VI Gz 106/06 Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił zażalenie spółki oraz wierzycieli na postanowienie Sądu Rejonowego w T.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczność wszczęcia i prowadzenia wobec spółki postępowania układowego w okresie od [...] r. do [...] r., nie stanowi przesłanki uwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po umorzeniu tego postępowania i nie zwalniała członków zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zwłaszcza, że sytuacja spółki w tym okresie uległa znacznemu pogorszeniu. Skoro więc postanowienie Sądu o umorzeniu postępowania układowego, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] r. sygn. akt VI Gz 106/06, to po tej dacie brak było przeszkód dla zgłoszenia wniosku o upadłość jak i dla ogłoszenia upadłości spółki. W tym stanie faktycznym decyduje zatem okoliczność, że układ dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i umorzenia postępowania układowego. Tymczasem zaległości podatkowe, będące przedmiotem sprawy dotyczą okresu późniejszego, a więc po umorzeniu postępowania układowego. Jeżeli więc po umorzeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna należało uznać, że zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, który w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej winien zostać złożony w dniu [...] r.

Wnioskiem z dnia [...] r. członkowie zarządu spółki (tj. L. P., R. B., J. C. oraz A. D.) złożyli do Sądu Rejonowego w T. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpili również wierzyciele spółki. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt XIII GU 26/07 oddalił ww. wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu oraz wierzycieli - G. K. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku, wskazując, iż majątek spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy w T. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt Gz 134/07 utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w T.. W związku z powyższym, organ odwoławczy dokonał analizy w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za lata 2003-2007, czy niniejsze wnioski zostały zgłoszone we właściwym czasie, stosownie do zapisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Analizując m.in. dane z bilansów spółki oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 organ stwierdził, że z dokonanej oceny sytuacji finansowej wynika, że stan niewypłacalności i trwałego braku regulowania zobowiązań przez spółkę trwał od dłuższego czasu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawiony stan faktyczny oraz powołane dowody wskazują na jej niewypłacalność oraz świadczą, że zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r., nie spełniał wymogu wniosku o upadłość zgłoszonego we "właściwym czasie". Nie jest bowiem "właściwy" czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Dokonana analiza daje podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez spółkę z dniem [...] r., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005 r. i powzięcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności spółki. Niepodjęcie przez wspólników spółki decyzji o likwidacji spółki, nie zwalniało Skarżącego z obowiązku złożenia takiego wniosku.

Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W tym zakresie organ wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji argumenty pozwalają stwierdzić, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki umożliwiające zgodnie z art. 116 O.p. orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki.

Końcowo odnosząc się do podnoszonego przez Stronę zarzutu nieuwzględnienia faktu, że podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2020 rok został zapłacony przez spółkę w dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na treść art. 62 § 1 O.p. oraz art. 55 § 2 O.p. podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. dokonaną w dniu [...] r. przez spółkę wpłatę w kwocie [...]zł zaliczył na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2013 r., w tym: kwotę [...]zł zaksięgowano na należność główną, kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę, a kwotę [...]zł na koszty upomnienia. Tym samym, wysuwane przez Stronę w powyższym zakresie zarzuty, organ uznał za nieuzasadnione.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając nieuwzględnienie faktu, że podatek dochodowy za 2020r. został zapłacony w dniu [...] r. oraz naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez:

a) błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że członek zarządu spółki odpowiada za zobowiązania powstałe po skutecznym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

b) błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że otwarcie postępowania układowego nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania powstałe po otwarciu tego postępowania;

c) nieprawidłowe niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy bezsprzeczne jest, że we właściwym czasie otwarto postępowanie układowe;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak ustalenia dokładnej daty niewypłacalności spółki, która przesądza o powstaniu obowiązku strony zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości spółki oraz brak uwzględnienia momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2006 dopiero w dniu [...] r., brak ustalenia okoliczności prowadzonej restrukturyzacji spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej spółki;

3) art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. przez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego, podczas gdy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. z uwagi na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006 r. dopiero w dniu [...] r. przez co Skarżący nie mógł posiadać przed dniem [...] r. (kiedy już nie był w zarządzie spółki) wiedzy co do zachodzenia przesłanek upadłości oraz z uwagi na prowadzoną restrukturyzację spółki (w tym negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dekapitalizowaniem spółki), a także z uwagi na pozytywną prognozę ekonomiczną spółki w inkryminowanym przez organy okresie, przez co zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym czasie prowadziłoby do wyrządzenia szkody spółce oraz jej wierzycielom;

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak ustalenia momentu niewypłacalności spółki, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości spółki oraz brak uwzględnienia momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2006 dopiero w dniu [...] r., brak ustalenia okoliczności prowadzonej restrukturyzacji spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej spółki,

5) art. 180 § 1 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów przez organ co do powstania momentu niewypłacalności spółki, co do momentu sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006 r. w dniu [...] r., co do okoliczności prowadzonej restrukturyzacji spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istotą sporu jest ustalenie, czy istniały wystarczające podstawy faktyczne i prawne, aby obciążyć Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym, a nie wpłaconym przez płatnika za miesiące od stycznia 2017 roku do grudnia 2017 roku, od stycznia 2018 roku do grudnia 2018 roku, od stycznia 2019 roku do grudnia 2019 roku oraz od stycznia 2020 roku do grudnia 2020 roku w łącznej kwocie [...]zł, za należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Rozstrzygnąć więc należało czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i § 4 O.p., a postępowanie przeprowadzono zgodnie z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. -Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 tej ustawy). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu, o czym z kolei stanowi art. 116 § 4 O.p.

Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu spółki z o.o.) organ podatkowy ma obowiązek wykazać (dowodzenie i ciężar dowodu po stronie organu) w ramach postępowania dowodowego:

1) istnienie zaległości podatkowych spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym);

2) bezskuteczność (całkowita/częściowa) egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce. Wykazanie tej okoliczności możliwe jest przy pomocy wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych;

3) pełnienie przez podatnika obowiązków członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast stronę – podmiot postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej – uwolni z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., jedna z wymienionych niżej okoliczności: wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Istotą konstrukcji przepisów z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest to, że w przypadku przepisów uwalniających z odpowiedzialności, ciężar dowodu spoczywa na stronie.

W rozpoznawanej sprawie niespornymi są okoliczności stanu faktycznego odnośnie do pełnienia przez Stronę funkcji członka – prezesa zarządu w spółce z o.o. "M. [...]" w datach wymagalności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017r. , 2018r. 2019 i 2020r. (i po ich upływie), a zadeklarowanych w deklaracjach rocznych o tych zaliczkach (PIT 4R). Strona pełniła funkcję członka/prezesa zarządu tej Spółki kilkukrotnie (w okresie od [...]. do dnia [...]. i od dnia [...]. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy). Z kolei terminy płatności pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływały do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Po upływie terminów płatności zaliczki na podatek przekształciły się w zaległości podatkowe (art. 51 § 2 O.p.). Nie budzi zatem wątpliwości, że Strona skarżąca była prezesem zarządu w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa i z tego tytułu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj.: czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Powołanie osoby w skład zarządu spółki z o.o. ma z definicji określony cel - kierowanie działaniami tej osoby prawnej.

Prawidłowo również zostało ocenione, że w sprawie zaistniała kolejna pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ wskazał, że wobec nieuregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystawili tytuły wykonawcze. Prowadzący egzekucję komornik sądowy pismem z dnia [...] r. poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że egzekucja z zajętego rachunku bankowego BZ WBK S.A., jak i innych rachunków spółki, jest całkowicie bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał również zajęć innej wierzytelności pieniężnej oraz podejmował szereg innych czynności mających na celu wyjawienie majątku spółki. Z uwagi na znaczną kwotę zaległości dochodzonych przez organ egzekucji sądowej, organ egzekucyjny otrzymywał od komornika sądowego miesięcznie niewielką kwotę, która rozliczana była na koszty egzekucyjne. W konsekwencji stwierdzonego braku majątku spółki, z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki M. na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej działania i ustalenia organu egzekucyjnego, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie w stosunku do przedmiotowych zaległości została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika.

Organ podał również, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt XIII GU 26/07 oddalił wniosek wierzycieli Spółki G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości wierzyciela obejmującej likwidację jego majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt V GU 65/11 Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek wierzycieli J. K. i M. K. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 § 1 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako członka (prezesa) zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych - uwalniających od odpowiedzialności, zdaniem Sądu zostały one również prawidłowo wyjaśnione i ocenione, co do ich zaistnienia w sprawie. Jak już wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym. Zauważyć w tym miejscu należy, że przesłanką egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do wykładni pojęcia "właściwego czasu". Istotnie brak jest w Ordynacji podatkowej definicji "właściwego czasu", jednakże mając na uwadze, że ów właściwy czas jak wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., odwołuje się do wniosku o ogłoszenie upadłości, a reguły postępowania upadłościowego zawiera nie Ordynacja podatkowa lecz ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, to jak najbardziej zasadne było odwołanie się przy wykładni pojęcia "właściwego czasu", do tego aktu prawnego. Potwierdza to chociażby orzecznictwo m.in. w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., o sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)." Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem "właściwego czasu", stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wnioskiem z dnia [...]. członkowie zarządu Spółki (E. G. i H. W. - W. Zarządu oraz L. P. - Prezes Zarządu) wystąpili o otwarcie postępowania układowego. Wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy w dniu [...]. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na problemy finansowe spowodowane pogłębiającym się kryzysem na rynku oraz wynikłymi z tego powodu zatorami płatniczymi, postępowaniami układowymi i upadłościowymi dłużników spółki, co bezpośrednio wpłynęło na powstanie trudności płatniczych Spółki, obniżając jej wiarygodność na rynku. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt V Ukł 3/03 otworzył postępowanie układowe Spółki. Z dokumentów składanych przez Spółkę do wniosku o otwarcie postępowania układowego wynikało, że Spółka posiadała długi w stosunku do ok. 380 wierzycieli z tytułu nieuregulowanych faktur VAT z terminem płatności przypadającym od początku stycznia 2002r. do połowy marca 2003r., natomiast ze spisu wierzycieli nie objętych tym postępowaniem (wielokrotnie przez Spółkę uaktualnianym na etapie prowadzonego postępowania układowego) wynikały długi wobec kilkunastu wierzycieli (m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Drugiego Urzędu Skarbowego w T., Urzędu Miejskiego Wydział Finansowy, Okręgowego Urzędu Miar, Urzędu Celnego w T., Ministerstwa Skarbu Państwa, Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, BIG Banku Gdańskiego, PKO BP, BOŚ, Banku Handlowego, Banku Zachodniego WBK) z terminami wymagalności począwszy od 2002r. Wszystkie w/w zaległości opiewały na kwoty rzędu kilku tysięcy do kilku milionów złotych. Do w/w wniosku załączona została również Opinia i Raport Biegłego Rewidenta sporządzona w marcu 2002 roku przez Panią J. S. dla Rady Nadzorczej, Zarządu i Wspólników "M." [...] Sp. z o.o. w T. z badania finansowego za rok obrotowy 2001. Na etapie prowadzonego postępowania układowego Spółka wystąpiła również z wnioskami o uzyskanie pomocy finansowej do różnych instytucji w związku z nieregulowaniem bieżących zobowiązań, w tym do Prezydenta Urzędu Miasta T. (o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości należnego od marca 2003 roku do końca bieżącego roku oraz o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2003 roku, tj. w kwocie [...]zł), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. (o odroczenie terminu płatności składek za luty 2003 roku i rozłożenie w czasie terminu płatności zobowiązania wynikającego z deklaracji za miesiąc styczeń 2003 r.) Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. (o umorzenie zaległych wpłat na PFRON za miesiące od listopada 2002 r. do marca 2003 r. w wysokości [...] zł). Ponadto jak wynika z akt postępowania układowego Spółka zwróciła się do Dyrektora Delegatury Ministerstwa Skarbu Państwa w T. z wnioskiem o udzielenie dotacji oraz pożyczki z Funduszu Restrukturyzacji Przedsiębiorców. Na etapie prowadzonego przez Sąd postępowania układowego Delegatura Ministra Skarbu Państwa w T. pismem z dnia [...] r. skierowanym do nadzorcy sądowego, poinformowała, iż wstępne ustalenia wskazują na negatywne stanowisko Ministerstwa co do możliwości objęcia tych wierzytelności postępowaniem układowym, (k. 642, 644) Należy wskazać, iż na etapie postępowania układowego nadzorca sądowy w piśmie z dnia [...] r. (k. 516-517) wskazał, iż po przeprowadzeniu analizy wyników działalności gospodarczej Spółki za pierwszy kwartał 2003 r. należy uznać, iż budzą one bardzo duże obawy nie tylko co do możliwości wygenerowania dochodów umożliwiających w przyszłości spłatę zobowiązań objętych układem, ale także co do bieżącego pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i regulowania zobowiązań nie objętych postępowaniem układowym. Dodatkowo nadzorca sądowy zaznaczył, iż w wypadku, gdy dalsza analiza potwierdzi spostrzeżenia i wątpliwości co do możliwości wykonania układu oraz wskazywać będzie na dalsze zmniejszanie się wartości aktywów dłużnika układowego należy wystąpić do Sądu z wnioskiem o rozważenie umorzenia postępowania układowego, gdyż dalsze jego prowadzenie może szkodzić wierzycielom.

W związku z niewyrażeniem zgody na zawarcie układu przez Skarb Państwa, który miał ówcześnie ponad 50% ogólnej sumy wierzytelności objętych postępowaniem układowym, postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt V Ukł 3/03 Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie układowe Spółki. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. z 1934r. Nr 93, poz. 836 ze zm.) nie dojście układu do skutku, skutkuje umorzeniem postępowania układowego. Następnie postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt VI Gz 106/06 Sąd Okręgowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił zażalenie Spółki oraz wierzycieli na postanowienie Sądu Rejonowego w T..

Z kolei wnioskiem z dnia [...]. członkowie zarządu Spółki (tj. L. P., R. B., J. C. oraz A. D.) złożyli do Sądu Rejonowego w T. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpili również wierzyciele Spółki. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt XIII GU 26/07 oddalił wniosek G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jego majątku oraz w/w wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu wskazując, że majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy w T. postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt Gz 134/07 utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]., sygn. akt XIII GU 26/07.

Skarżący w okoliczności złożenia w dniu [...]. wniosku o otwarcie postępowania układowego upatruje zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej go od odpowiedzialności za późniejsze zaległości spółki. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 116 § 1 O.p. wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, możliwość uchylenia się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2011r., II FSK 428/10; z dnia 3 września 2013r., I FSK 211/13; z dnia 5 kwietnia 2017r.,II FSK 699/15).

Skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (5 luty 2003r.), a następnie umorzenie postępowania układowego (5 maja 2006r.) miało miejsce przed powstaniem obowiązku zapłaty przez Spółkę M. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność Skarżącego, nie stanowi to przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej Skarżącego z tej odpowiedzialności. Decyduje okoliczność, że postępowanie układowe dotyczyło wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą prawomocnego orzeczenia co do postępowania układowego. Tymczasem zaległości podatkowe, o które chodzi w sprawie dotyczą okresów znacznie późniejszych, powstałych po kilku latach, tj. w 2017, 2018r., 2019r i 2020r. Wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed prawomocnym rozstrzygnięciem co do układu (postępowania układowego). Jeżeli po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, to zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob.: wyrok WSA z dnia 4 listopada 2014r., I SA/Wr 1802/14).

W związku z powyższym, organ odwoławczy dokonał analizy w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za lata 2003-2007, czy wnioski zostały zgłoszone we właściwym czasie, stosownie do zapisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z analizowanych bilansów wynikało, że Spółka za 2003 r. osiągnęła zysk netto w kwocie [...]zł, za 2004 r. w kwocie [...]zł, za 2005 r. poniosła stratę w kwocie - [...] zł, za 2006 r. zysk w kwocie [...]zł, a za 2007 r. stratę w kwocie [...]zł, (k. 1101-1142) W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka wykazała dochód za 2003 r. w kwocie [...]zł, za 2004 r. w kwocie - [...] zł, za 2005 r. stratę w kwocie [...]zł, za 2006 r. stratę w kwocie [...]zł, oraz za 2007 r. stratę w kwocie [...]zł. (k. 12-34) Suma bilansowa majątku firmy na koniec grudnia 2003 r. stanowiła kwotę [...]zł, za 2004 r. - [...] zł, za 2005 r. - [...] zł, za 2006 r, - [...] zł oraz za 2007 r. - [...] zł (spadek w stosunku do 2003 r. o 39%). Zobowiązania długoterminowe na ostatni dzień roku 2003 wyniosły [...] zł, 2004 r. - [...] zł, 2005 r. - [...] zł, 2006 r. - [...] zł, a w 2007 r. nie wystąpiły. Zobowiązania krótkoterminowe na ostatni dzień roku 2003 r. stanowiły kwotę [...]zł, 2004 r. - [...] zł, 2005 r. - [...] zł, 2006 r. - [...] zł i 2007 r. - [...] zł. Zauważyć należy, iż systematycznie następował wzrost zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń, które kształtują się następująco: na ostatni dzień roku 2003 - [...] zł, na dzień [...] r. - [...] zł (wzrost o 62 %), na dzień 31 rudnia 2005 r. - [...] zł (wzrost o 82 %), na dzień [...] r. - [...] zł (wzrost o 112%), na dzień [...] r. - [...] zł (wzrost o 55%). 22/30 Uwzględniając powyższe dane należy wskazać, iż wartość bilansowa Spółki stanowiąca różnicę pomiędzy aktywami a wymaganymi zobowiązaniami, w Spółce w latach 2003-2007 wyniosła odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W. ta uległa znacznemu zmniejszeniu, przy jednoczesnym generowaniu przez Spółkę coraz większych zaległości publiczno-prawnych. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy sytuacji płatniczej wynika, że wskaźniki płynności bieżącej oraz szybkiej w badanym okresie były na niskim poziomie. Wskaźnik bieżącej płynności na koniec 2003 r. wynosił 0,99, na koniec 2004 r. - 1,03, na koniec 2005 r. - 0,85, na koniec 2006 r. - 0,57 i na koniec 2007 r. - 0,40. Za optymalną wartość tego wskaźnika uznaje się poziom l,5-2,0. Wartość poniżej 1,2 sygnalizuje zagrożenie płynności. Niski poziom omawianego wskaźnika wskazuje, iż Spółka już od 2003 r. miała problemy z wypłacalnością, które pogłębiły się w kolejnych latach. Wskaźnik płynności szybkiej przyjął zaś odpowiednio wartość 0,40, 0,52, 0,54, 0,36, 0,24. Wskaźnik szybki określa wypłacalność przedsiębiorstwa w najbliższym okresie. Wskazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami o dużym stopniu płynności tzn. mierzy natychmiastową zdolność firmy do spłaty długów. Wskaźnik szybki nie powinien być niższy niż 1. Za korzystną uważa się taką sytuację finansową firmy, w której wskaźnik nie różni się zbytnio od wskaźnika szybkiego. Przyjęcie przez powyższy wskaźnik wskazanych wartości oznacza, iż Spółka już od 2003 r. miała niewystarczający stan środków koniecznych do pokrycia bieżących zobowiązań. Przedstawione powyżej dane bilansowe wskazują, iż sytuacja Spółki ulegała z roku na rok pogorszeniu. Corocznie malały przychody, prowadzona działalność przestała przynosić zyski. Wzrastało również zadłużenie Spółki, zwłaszcza z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń.

Mając powyższe na uwadze za prawidłową Sąd uznał ocenę organu, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki to [...]., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005r. i powzięcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności Spółki. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...]. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w ramach którego zatwierdzono przedstawione przez Zarząd skonsolidowane sprawozdanie finansowe za 2005r. (uchwała nr [...]). Z danych zawartych w sprawozdaniu wynikało, że suma bilansowa po stronie aktywów i pasywów wyniosła [...] zł, przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi - [...] zł, koszty działalności operacyjnej - [...] zł, zaś strata netto - [...] zł. Zatem skonsolidowany bilans Spółki za 2005r. wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego.

Skarżący podnosił, że organ oceniając sytuację majątkową Spółki odnosił się wyłącznie do sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej, do której należy Spółka (w tamtym okresie 11 podmiotów), a nie bilansu samej Spółki. Rację ma organ, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe było istotne dla oceny stanu niewypłacalności Spółki, ponieważ obejmowało dane jednostki dominującej, jak i dane spółek od niej zależnych powiązanych kapitałowo ze spółką dominującą. Przedstawiało ono w jaki sposób Spółka (mająca status dominującej, nadrzędnej w grupie kapitałowej) działała i jakie były skutki podejmowanych przez nią decyzji na funkcjonowanie innych od niej zależnych jednostek. Skonsolidowane sprawozdanie potwierdziło, że również Spółka nie była w stanie wypracować zysku, a Strona tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Nie budzi zatem wątpliwości, że sytuacja Spółki była znana Skarżącemu już w 2006r. o czy świadczą dokumenty powołane w zaskarżonej decyzji: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 CIT-8 z wykazaną stratą, podjętą w dniu [...] r. uchwałę Nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki co do przyjęcia sprawozdania ze startą przy pogłębiającym się stanie zadłużenia, podjętą w dniu [...] r. uchwałę Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników co do dalszego istnienia Spółki, które świadczą o pełnej świadomości Skarżącego co do sytuacji finansowej Spółki na długo przed tym, kiedy zdaniem Skarżącego powstał stan niewypłacalności Spółki. Stąd nie znajduje uzasadnienia stanowisko Skarżącego, że dopiero w lipcu 2007r. po ponownym objęciu funkcji Prezesa Zarządu posiadał wiedzę, która zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście przyjęcie przez organ, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w dacie [...]., było niewątpliwie uprawnione.

Zgodnie z art. 233 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Wystąpienie po stronie Spółki straty kwalifikowanej nakłada na wspólników spółki obowiązek podjęcia bądź działań naprawczych (w tym uchwalenia dopłat do kapitału zakładowego), bądź też uchwały o likwidacji Spółki. Niemniej, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w sytuacji podjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o kontynuacji działalności gospodarczej, okoliczność ta nie zwalnia Zarządu Spółki z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o upadłość, gdyż nie podjęcie takiego działania naraża członków Zarządu na odpowiedzialność określoną w art. 116 O.p. Wbrew zatem zarzutom skargi uwzględniając dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2005r., nie było uzasadnienia do wstrzymania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, aż do czasu zapoznania się z danymi zawartymi w sprawozdaniu za 2006r., gdyż nie zgłoszenie wniosku w tym czasie stwarzało realne zagrożenie zaspokojenia w przyszłości wierzycieli Spółki. Tym samym powołane przez Skarżącego okoliczności dotyczące terminów przedłożenia zarządowi Spółki sprawozdania nie mają wpływu na ocenę czasu w jakim winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Również podnoszone przez Skarżącego argumenty dotyczące braku dostatecznej wiedzy o sytuacji ekonomicznej Spółki w okresie II połowy 2006r. i w I kwartale 2007r. nie mogą odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku, gdyż obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze - wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu.

Dodatkowo już tylko można wskazać, że dokonana przez organ podatkowy ocena sytuacji płatniczej Spółki znajduje również potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia [...]., sygn. akt XIII GU 26/07 oddalającym wnioski zarówno wierzycieli, jaki i Spółki o ogłoszenie jej upadłości, a wskazującym, iż majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podał, że od początku 2006r. Grupa Kapitałowa M. prowadzi działalność ze stratą. Dłużnik posiada zobowiązania kontraktowe, publiczno-prawne oraz długi wobec pracowników w łącznej wysokości ok. 70 mln zł, w tym długi, które w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie były objęte z mocy prawa układem - w kwocie [...]mln zł. Znaczna część tych zobowiązań jest przeterminowana. Dług z tytułu nieuregulowanych rat leasingowych na rzecz Skarbu Państwa wynosi w kapitale 18 mln zł. W okresie po umorzeniu postępowania układowego sytuacja finansowa dłużnika nie polepszyła się. Przychody z działalności nie pokrywają jej kosztów, co powoduje, że Spółka obecnie generuje straty na poziomie 1,5 mln zł miesięcznie. W ocenie Sądu "stan niewypłacalności" Spółki istnieje od kilku lat (k. 630-640). W konsekwencji powyższego organ prawidłowo uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...]. nastąpiło w niewłaściwym czasie (wniosek spóźniony).

Nie znajdują też potwierdzenia zarzuty Strony skarżącej, że organ podatkowy analizując materiał dowodowy nie miał wiedzy o podejmowanych działaniach naprawczych w tym rozmowach z inwestorami czy negocjacjach ze Skarbem Państwa. Okoliczności te wynikały ze zgromadzonych dokumentów (w tym dotyczące prognoz działalności gospodarczej), a także były powoływane przez Skarżącego. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę sprawy, albowiem nie mieszczą się w katalogu przesłanek zawartych w art. 116 O.p. Jak zasadnie wskazał organ, członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić również całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką podejmie ryzyko, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności, a także liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji – skutkującej w konsekwencji chociażby częściową niemożnością zaspokojenia długów przez spółkę - sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Odnośnie do twierdzeń Skarżącego dotyczących "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zgodzić się należy z organem, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wówczas, gdy ustalono, iż nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W przepisie tym ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2011r., I FSK 637/10; z dnia 23 sierpnia 2012r., II FSK 93/11; z dnia 29 listopada 2012r., I FSK 91/12). W rozpatrywanej sprawie, co nie było przez strony kwestionowane, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu [...]. Stąd kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna. Niemniej jednak brak jest usprawiedliwienia w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2006r. wobec posiadania już w tym czasie przez Skarżącego wiedzy o złej kondycji Spółki.

Należy również zgodzić się z organem podatkowym, że Skarżący nie podał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10, że wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

Wobec tego niezasadny jest zarzut odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podanych w skardze, w tym art. 116 § 1 i § 2 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej w szczególności z uwzględnieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., albowiem podjęto działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Zgromadzono i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak też szczegółowo rozpatrzono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, uwzględniające cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Końcowo już odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu nieuwzględnienia faktu, że podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2020 rok został zapłacony przez Spółkę w dniu [...] roku należy wyjaśnić że kwestia ta została szczegółowo opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku; a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe przepisy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonaną w dniu [...] roku przez M. [...] Sp. z o.o. wpłatę w kwocie [...]zł zaliczył na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2013 roku, w tym: kwotę [...]zł zaksięgowano na należność główną, kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę, a kwotę [...]zł - na koszty upomnienia, (k. 1723) Tym samym, zarzuty wysuwane przez Skarżącego w powyższym zakresie, należy uznać za nieuzasadnione.

W związku z podniesionym w treści skargi stwierdzeniem Skarżącego, iż "ta sama argumentacja jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd Najwyższy w przyjętej do rozpoznania skardze kasacyjnej", wyjaśnić należy, że prowadzone wcześniej postępowania dotyczące Skarżącego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania M. [...] Sp. z o.o., zostały zakończone przez Naczelny Sąd Administracyjny wydaniem w dniu 1 października 2020 r. wyroków o sygnaturach: II FSK 29/30 1800/18, II FSK 3626/18, II FSK 1853/19, II FSK 2212/19 oddalających wniesione przez Skarżącego skargi kasacyjne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.