Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1443/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 909/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 5 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 5 marca 2009 r., 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 12 417 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 909/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 5 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wskazaną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 14 listopada 2008 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1 877 767 zł. Organy podatkowe nie zgodziły się z twierdzeniami spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. W konsekwencji uznano, że linie (sieć) telekomunikacyjna jest budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. W ocenie Kolegium, stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem postępowania, nie budził on wątpliwości organu podatkowego, nie zmienił się w 2007 r. i nie na tym spółka oparła korektę deklaracji podatkowej. Korekta opierała się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Tym samym stan faktyczny był w istocie niesporny i polegał na tym, że spółka pierwotnie deklarowała do opodatkowania, stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej, budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Kolegium wyjaśniło, że pierwsza deklaracja za 2007 r. oparta została na danych służących spółce w deklarowaniu podatku w poprzednich latach, a że dane owe nie budziły wątpliwości, uzasadnionym było, że nadal stanowią podstawę obliczenia podatku, zaś przedmiotem korekty deklaracji nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli. Zdaniem Kolegium utrata przez deklarację mocy jako źródła zobowiązania podatkowego nie spowodowała zmiany wartości budowli.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji – dotyczyło to zarówno ustalenia czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie zgromadziły w tym zakresie materiału dowodowego wskazującego na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania,

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe zakwestionowały deklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w zakresie obejmującym interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie, "czy obiekt jest budowlą" w rozumieniu ustawy podatkowej,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik spółki złożył pismo (załącznik do protokołu rozprawy), w którym podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została w sytuacji, gdy wcześniejsze postępowanie podatkowe za badany rok, decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 13 lipca 2007 r. umorzono uznając prawidłowość korekty deklaracji za ten rok, a decyzja ta stała się ostateczna. W piśmie tym wskazano również na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania wyznaczenia terminu przez Kolegium do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o skorygowaną deklarację co naruszało art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W odpowiedzi z dnia 16 września 2013 r. Kolegium wyjaśniło, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie miało wiedzy o prowadzonym wcześniej postępowaniu podatkowym. Spółka nie stawiała bowiem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Potwierdziło, że decyzja umarzająca postępowanie pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem organu spór w sprawie dotyczył wyłącznie interpretacji prawa, zaś złożona deklaracja korygująca jedynie pomijała wartość linii telekomunikacyjnych umieszczonych w komunikacji, zaś naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy mógł, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji pierwotnie złożonej i porównać je z wartościami deklarowanymi w jej korektach. Zdaniem sądu pierwszej instancji słusznie Kolegium uznało, że w odwołaniu nie była w rzeczywistości kwestionowana wartość budowli przyjęta przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania, lecz jej ustalenia bez pominięcia wcześniej deklaracji wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez spółkę przeciwnym poglądem.

Zdaniem sądu pierwszej instancji bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią bowiem budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku w sprawie nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. Jak stanowi ten przepis wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). W toku postępowania podatkowego spółka nie kwestionowała sposobu ustalenia wartości spornych budowli nie podnosząc okoliczności dotyczących niewłaściwej wartości przyjętej do ich amortyzacji, w tym wartości ujętych w ewidencji środków trwałych lecz jedynie nie akceptując opodatkowania linii telekomunikacyjnych jako elementu tej wartości, a zatem organy podatkowe mogły uznać, że deklarowane wcześniej przez spółkę (w poprzednich latach podatkowych oraz w korygującej deklaracji za omawiany rok) wartości kanalizacji i linii są zgodne z ujawnionymi przez spółkę w jej własnych zapisach ewidencyjnych. Spółka nie twierdziła, że w tym zakresie jej informacje były nierzetelne lub błędne, zaś organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania podanej przez podatnika wartości budowli (wraz z kablami) ani do twierdzenia, że wartości te nieodpowiadają wartości rynkowej, skoro budowle te podległy przepisowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że w niniejszej sprawie nie doszło do zaistnienia zdarzenia opisanego w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc sytuacji, w której zaskarżona decyzja dotyczyłaby sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Poza sporem pozostawało, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 maja 2007 r. wydanym w związku ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, by następnie ostateczną decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. umorzyć to postępowanie wobec stwierdzenia, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożone przez spółkę zostały sporządzone prawidłowo, a tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Bezsporne było także, że postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu 8 sierpnia 2008 r. Odwołując się do treści art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje wydane w postępowaniu podatkowym mają dwojaki charakter bądź rozstrzygają sprawę co do jej istoty (decyzje merytoryczne) bądź w inny sposób kończą postępowanie w danej sprawie (decyzje formalne), bez takiego rozstrzygnięcia (np. decyzja o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe). Tym samym należy uznać, że decyzja orzekająca co do istoty sprawy nie jest tożsama z decyzją o umorzeniu postępowania. Pierwsza z nich rodzi określone skutki materialnoprawne, a druga dotyczy wyłącznie toczącego się postępowania, kończąc jego bieg. Decyzja umarzająca postępowanie podatkowe, niezależnie od przyczyny z jakiej stało się ono bezprzedmiotowe, nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do jej istoty, a tym samym nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa materialnego i w przypadku ponownego wszczęcia postępowania w tej sprawie nie stanowi decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że za 2007 r. spółka złożyła kilka korekt deklaracji (w tym z dnia 14 lutego 2007 r. i 15 kwietnia 2008 r.), zaś postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po złożeniu ostatecznej z nich. Skoro zaś umorzenie postępowania podatkowego odnosiło się do korekty z dnia 4 czerwca 2007 r., to nie można twierdzić, zdaniem sądu pierwszej instancji, że obejmowało ono również korektę z dnia 15 kwietnia 2008 r.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie w każdej sytuacji naruszenie wskazanego przepisu skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Kolegium nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. W ocenie sądu pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania, a przez całe postępowanie podatkowe spółka uchylała się od współpracy z organami w zakresie postępowania dowodowego, co wyżej opisano), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji.

5. Na powyżej powołane rozstrzygniecie spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przez brak wyjaśnienia, z jakiego powodu korekty deklaracji z dnia 14 lutego 2007 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2008 r. dawały podstawę do powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy w drodze decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 § 3, art. 128, art. 207 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, przez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż zostały spełnione przesłanki stwierdzenia jej nieważności z tego powodu, iż zaskarżona decyzja jest drugą decyzją rozstrzygającą sprawę podatku od nieruchomości za 2007 r., co wynika z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej;

c) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż zostały spełnione przesłanki stwierdzenia jej nieważności z tego powodu, iż zaskarżona decyzja była drugą decyzją, która rozstrzygała tę samą sprawę, w związku z czym również rażąco naruszała przywołany przepis Ordynacji podatkowej;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż niezgodne z zasadą zaufania do organu było powtórne - i odmienne - rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez organ podatkowy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji, czego sąd zaniechał;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b, art. 128, art. 207 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż dotyczyła sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją, wskutek czego nie było podstaw do orzeczenia sprawy podatku od nieruchomości za 2007 r. (naruszenie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej), nie było podstaw do wydania decyzji określającej (naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym w związku z naruszeniem art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej), nie było podstaw do ponownego rozstrzygania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, w której pozostaje w obrocie decyzja o umorzeniu postępowania w tej samej sprawie (naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej);

f) art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza akta sprawy i dokonanie ustaleń na podstawie pisma organu;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

– art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i tym samym uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej;

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2007 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą w pierwotnej deklaracji za ten rok;

d) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki wydania decyzji określającej - decyzję taką wydano bowiem w sytuacji, w której zakwestionowano wysokość zobowiązania określoną w innej decyzji, co pozostaje poza zakresem zastosowania wskazanego przepisu;

e) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji w odniesieniu do korekty deklaracji, która nie wywoływała skutków prawnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1.Trafny okazał się w szczególności zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. omawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia wyjaśniono, że nie zachodziły wskazywane przez stronę naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W szczególności odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez spółkę wyjaśniono, że nie doszło do zaistnienia zdarzenia opisanego w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc sytuacji, w której zaskarżona decyzja dotyczyłaby sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wyjaśniono, że poza sporem pozostawało, iż organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 maja 2007 r. wydanym w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, by następnie ostateczną decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. umorzyć to postępowanie wobec stwierdzenia, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożone przez spółkę zostały sporządzone prawidłowo, a tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Za bezsporne uznano także to, że postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu 8 sierpnia 2008 r. i w wyniku tego postępowania określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Oceniając powstałą sytuację istnienia w oprocie prawnym dwóch decyzji odnoszących się do tego samego podatnika oraz tego samego okresu rozliczeniowego sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja orzekająca co do istoty sprawy nie jest tożsama z decyzją o umorzeniu postępowania. Wyjaśniono, że pierwsza z nich rodzi określone skutki materialnoprawne, a druga dotyczy wyłącznie toczącego się postępowania, kończąc jego bieg. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (skutek materialny) jest tożsama z decyzją umarzającą postępowanie w takiej sprawie (skutek procesowy). Decyzja umarzająca postępowanie podatkowe, niezależnie od przyczyny z jakiej stało się ono bezprzedmiotowe, nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do jej istoty, a tym samym nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa materialnego i w przypadku ponownego wszczęcia postępowania w tej sprawie nie stanowi decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie tworzy obowiązku jej usunięcia z obrotu prawnego, w sytuacji ponownego orzekania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka nie przesądza o prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych (ich korekt) i poprawności obliczenia podatku przez podatnika co stanowi przedmiot orzekania decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

6.2. Jak trafnie jednak zarzucono w skardze kasacyjnej i w związku z tym sformułowano oparte na uzasadnionych podstawach zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art.145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) tej oceny nie można było podzielić.

Przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Niewątpliwie takim przepisem jest art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w punkcie 4, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W doktrynie zwraca się uwagę, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 128 tej ustawy, ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji podatkowej. Przy czym tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art.128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (por. J.Borkowski w Ordynacja podatkowa, komentarz 2007 s. 978, Unimex).

6.3. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Zgodnie z tym co wyjaśniono klauzula rei iudicatae występuje zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jej granice określa zatem przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA’’).

Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy, gdy w toku wszczętego wnioskiem podatnika postępowania podatkowego stwierdzi istnienie powyższych przesłanek, powinien umorzyć postępowanie na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. Niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2007r. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty, budynki i budowle stanowiące własność spółki położone na terenie Gminy C. W ustalonym w tej decyzji stanie faktycznym i prawnym przedmiotem sporu pozostawało zakwalifikowanie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem postępowania, nie budził on wątpliwości organu podatkowego, nie zmienił się w 2007 r. i nie na tym spółka oparła korektę deklaracji podatkowej. Korekta opierała się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Tym samym stan faktyczny był w istocie niesporny i polegał na tym, że spółka pierwotnie deklarowała do opodatkowania, stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej, budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość o wartości 1 621 892,60 zł, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie 483 703,34zł (za m-ce I-V) oraz 677 020,91zł (za m-ce VI-XII), z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Wyjaśniono, że pierwsza deklaracja za 2007 r. oparta została na danych służących spółce w deklarowaniu podatku w poprzednich latach, a że dane owe nie budziły wątpliwości, uzasadnionym było, że nadal stanowią podstawę obliczenia podatku, zaś przedmiotem korekty deklaracji nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli. Jak wynika z akt sprawy korekta deklaracji nie zawierającej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako przedmiotu opodatkowania – istota sporu – złożona została przez spółkę w dniu 12 marca 2007 r. Spółka obok deklaracji pierwotnej (k. 5 akt administracyjnych) wykazującej jako przedmiot opodatkowania również linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej oraz wskazanej korekty dotyczącej tego przedmiotu opodatkowania, składała kolejne korekty w dniu 14 lutego 2007 r.(podwyższenie wartości budowli z tytułu zakończenia inwestycji), z dnia 4 czerwca 2007 r. (sprzedaż lokalu wykazywanego jako przedmiot opodatkowania) i z dnia 15 kwietnia 2008 r.(wygaśniecie umowy dzierżawy). To w związku z tymi deklaracjami w dniu 8 sierpnia 2008 r. na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, którego ostatecznym wynikiem jest zaskarżona obecnie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.

6.5. Równocześnie z dowodów przedstawionych przez organ odwoławczy na wezwanie sądu pierwszej instancji i włączonych do akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 maja 2007 r. wydanym na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie podatkowe w związku z korektami deklaracji złożonymi przez spółkę do tego dnia, w tym korekty istotnej ze względu na występujące w sprawie zagadnienie sporne z dnia 12 marca 2007 r. Z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, że postępowania dotyczyło spółki oraz jego przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wynika ponadto, że przedmiotem postępowania wyjaśniającego będzie opodatkowanie linii kablowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. wydaną na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że "korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożone przez TP S.A. zostały sporządzone prawidłowo, wobec powyższego dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w powyższej sprawie stało się bezprzedmiotowe". Decyzja spółce została doręczona w dniu 4 czerwca 2007r. i wobec jej niezaskarżenia stała się ostateczna.

Ten istotny z punku widzenia rozstrzygnięcia sprawy został dostrzeżony przez sąd pierwszej instancji (str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie wyciągnięto jednak na jego tle właściwych skutków procesowych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Ocena sądu pierwszej instancji opierała się na tezie, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji.

6.6. Na tle przedstawionego bezspornego stanu faktycznego tej oceny nie można było podzielić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w obu przedstawionych postępowaniach ponad wszelka wątpliwość zachodzi ich tożsamość podmiotowa (w obu sprawach właściwy był ten sam organ podatkowy oraz stroną była spółka) i przedmiotowa (określenie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.) co do stanu faktycznego i prawnego (ocena prawidłowości złożonych przez spółkę deklaracji za 2007r. w tym podatku). Ponadto w obu postępowaniach tożsame pozostawało zagadnienie sporne wymagające rozstrzygnięcia - zakwalifikowanie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jedyna dostrzegalna różnica w obu tych postępowaniach dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego czego skutkiem były wydane rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Ten jednak element różnicujący w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie pozbawia obu tych postępowań tożsamości, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej

Skoro zatem organy podatkowe ponownie rozstrzygały w sprawie uprzednio zakończonej decyzją ostateczną, to tego rodzaju wada zaskarżonej decyzji powinna zostać uwzględniona przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na tę decyzję na zasadach wynikających z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, Wojewódzki Sąd Administracyjny – chociaż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną to jest obowiązany rozstrzygać tylko w granicach sprawy (w odniesieniu do zaskarżonej decyzji).

6.7. Z przedstawionych względów należało uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty skargi kasacyjne naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów postępowania. Wobec tego, że wykazane naruszenie przepisów postępowania miało decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe stało się rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia wskazanych ponadto przepisów postępowania dotyczących wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

6.8. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 p.p.s.a rozpoznał skargę i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 5 marca 2009 r.

W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3, art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzona kwota obejmuje wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia, wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu kasacyjnym. Na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji z uwagi na przyczyny, z powodu których wyrok uchylono.