Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1155/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144-154, art. 150 par. 1 pkt 1, art. 228 par. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Z treści przepisów rozdziału 5 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wyprowadzić należy wniosek, że ustawa ta skutki prawne łączy z pierwszym prawidłowo dokonanym doręczeniem.

2. W świetle przywołanych wyżej przepisów brak informacji o wcześniejszym doręczeniu pisma w przypadku powtarzania tej czynności nie niweczy skutków prawnych pierwotnego doręczenia.

TEZY

1. Z treści przepisów rozdziału 5 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wyprowadzić należy wniosek, że ustawa ta skutki prawne łączy z pierwszym prawidłowo dokonanym doręczeniem.

2. W świetle przywołanych wyżej przepisów brak informacji o wcześniejszym doręczeniu pisma w przypadku powtarzania tej czynności nie niweczy skutków prawnych pierwotnego doręczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "O." Spółki z o.o. /w upadłości/ z/s w Ł. od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 24 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 360/03 w sprawie ze skarg "O." Spółki z o.o. /w upadłości/ z/s w Ł. na postanowienia Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania z powodu uchybienia terminu. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej "O." Spółki z o.o. /w upadłości/ z/s w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24.10.2003 r., I SA/Łd 360/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę "O." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21.02.2003 r., (...) w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania z powodu uchybienia terminu.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przybliżono w pierwszej kolejności okoliczności faktyczne sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że w dniu 22.10.2003 r. podjęto decyzję w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1998 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę.

Decyzję tą przesłano następnie listem poleconym na adres Spółki. Wobec niemożności doręczenia jej bezpośrednio adresatowi przesyłka ta awizowana była po raz pierwszy w dniu 25.10.2002 r. i wobec jej nie odebrania w zakreślonym terminie uznano, że w trybie art. 150 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej doręczenie nastąpiło z dniem 04.11.2002 r.

Postanowieniem z dnia 29.11.2002 r. ogłoszono upadłość Spółki "O.".

Opisana wyżej decyzja wymiarowa zaskarżona została odwołaniami prezesa zarządu Spółki wniesionym w dniu 17.12.2002 r. oraz syndyka wniesionym w dniu 02.01.2003 r.

W rozpatrzeniu tych odwołań Izba Skarbowa podjęła opisane na wstępie postanowienie, które zaskarżone zostało skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyka Spółki.

W skardze tej podniesiono, że organ odwoławczy z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej rozstrzygnął sprawę z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego.

Mianowicie decyzję pierwszoinstancyjną skutecznie doręczono prezesowi zarządu Spółki dopiero w dniu 03.12.2002 r., który odesłał ją organowi z informacją, że ogłoszono jej upadłość. Syndyk natomiast wykonując swoje obowiązki zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej o wydanie niezbędnych dokumentów, które doręczono mu wraz z przedmiotową decyzją w dniu 20.12.2002 r. Tym samym więc wnosząc odwołanie w dniu 02.01.2003 r. nie uchybił terminowi do dokonania tej czynności procesowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe wcześniejsze stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Zaakcentowano przy tym, że okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, iż w niniejszym przypadku termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 18.11.2002 r. Podniesiono także, że działania Inspektora UKS zmierzające do późniejszego doręczenia decyzji prezesowi Spółki i jej syndykowi były zbędne i w żadnym przypadku nie podważają skuteczności doręczenia, które nastąpiło w dniu 04.11.2002 r.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do argumentacji skargi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jest ona nieuzasadniona.

Dla wykazania tego stanowiska przybliżono w pierwszej kolejności uregulowane w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasady doręczania decyzji i ich zaskarżania. W ich świetle przyjęto, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił kwestię daty skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji, co - jak podkreślono - implikuje sposób rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdzenie tej oceny stanowią zresztą zawarte w aktach informacje właściwego urzędu pocztowego, który dokonywała doręczenia. Nadto wskazano, że w piśmie z dnia 21.11.2002 r. prezes Spółki "potwierdził zapoznanie okoliczności umieszczenia awiza w skrzynce pocztowej". Z pisma tego wynika poza tym jego wola do pozostania w Ł. do końca miesiąca co - zdaniem Sądu - oznaczało, iż w pełni wziął na siebie obowiązki organu /osoby/ w zakresie przyjmowania doręczeń i poczuwał się do odpowiedzialności za podejmowanie w tej mierze czynności.

Tym samym więc uznano, że zgłoszone zarzuty nie dają podstaw do przyjęcia, iż skarżone postanowienie zawiera błędy i to na tyle istotne, by skutkować miały jego uchyleniem. Zaakcentowano przy tym, że późniejsze doręczanie przedmiotowej decyzji syndykowi jest jedynie faktem, który nie czyni nieskutecznym jej doręczenia w myśl przywołanych wcześniej zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "O." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł., która powołując się na podstawy kasacyjne określone w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. na zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż odwołanie wniesione zostało po upływie terminu

a w konsekwencji także

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 150 par. 1 ust. 1 oraz art. 228 par. 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie,

wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie powyższych zarzutów i towarzyszących im żądań procesowych nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy, które uznano za niesporne. Uznano jednak, że ocena skuteczności doręczenia zastępczego w trybie art. 150 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie może być dokonywana z pominięciem treści ust. 2 tego przepisu ponieważ w dacie skutecznego doręczenia decyzji w dniu 03.12.2002 r. strona nie otrzymała informacji o wcześniejszym ich doręczeniu. W tej sytuacji twierdzenie organu podatkowego, iż powyższe doręczenie stanowiło jedynie informację nie znajduje żadnego uzasadnienia, w szczególności w kontekście treści pouczeń zawartych w powtórnie doręczonych decyzjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego akcentując, iż zgłoszone podstawy kasacyjne nie dostarczają powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Stanowisko to powtórzył następnie na rozprawie w dniu 04.02.2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.

Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Poza tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawiązując do treści przywołanych wyżej regulacji oraz art. 183 par. 1 p.p.s.a., formułuje także ciążący na skarżącym wymóg wskazania w skardze kasacyjnej naruszonych przepisów i wykazania na czym naruszenie to polegało, który to obowiązek w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego ulega rozszerzeniu o wykazanie skutków tych naruszeń. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu ... jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /por.: wyroku z dnia 01.06. 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Zatem wobec takiej konstrukcji przywołanych wyżej regulacji sąd kasacyjnym, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny, nie może niczego domniemywać. W świetle przywołanych wyżej przepisów nie ma bowiem jakiejkolwiek możliwości dokonywania samodzielnej konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślania bądź korygowania w inny sposób /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Odnosząc tym samym powyższe uwagi do okoliczności sprawy zauważyć trzeba, iż strona skarżąca, powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, nie wskazała naruszonych przepisów ograniczając się do stwierdzenia, iż przekroczona została granica swobodnej oceny dowodów. Pomijając zatem tę kwestię, iż orzekający w sprawie Sąd nie dokonywał oceny dowodów - zasadniczo bowiem nie taka jest rola sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego - stwierdzić trzeba, iż zaprezentowana wyżej konstrukcja analizowanej tu podstawy kasacyjnej pozbawia tut. Sąd możliwości odniesienia się do wskazanego wyżej zagadnienia, na które wskazuje skarżąca.

Co zaś się tyczy naruszenia prawa materialnego to w tym zakresie strona skarżąca wskazuje na przepisy art. 150 par. 1 ust. 1 oraz art. 228 par. 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, których uchybienie polegać miało na błędnym ich zastosowaniu w wyniku naruszenia bliżej niedookreślonych przepisów procesowych, na co wyżej zwrócono już uwagę. Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej mają wszakże charakter przepisów proceduralnych, czego skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Pierwsza z nich stanowi bowiem o zastępczym trybie dokonania doręczenia w postępowaniu podatkowym, druga zaś określa formy zakończenia postępowania wstępnego organu odwoławczego /por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz" - "Unimex" Wrocław 2003 r. str. 728-731/. Zatem przepisów tych nie można ocenić inaczej aniżeli w sposób wyżej zaprezentowany. W konsekwencji tego zaś zarzut ten jest zatem nieadekwatny do przywołanej w skardze podstawy kasacyjnej, co samo w sobie stanowi wystarczający powód do jego nieuwzględnienia.

Gdyby jednak upatrywać materialnoprawnego charakteru wskazanych wyżej regulacji w konsekwencjach prawnych doręczenia stronie pisma /tu decyzji/ w trybie zastępczym to i tak zgłoszony w sprawie zarzut uznać należałoby za bezskuteczny. Z treści przepisów rozdz. 5 Działu IV Ordynacji podatkowej wyprowadzić bowiem należy wniosek, że ustawa ta skutki prawne łączy z pierwszym prawidłowo dokonanym doręczeniem. Spostrzeżenie to również zatem dotyczy konsekwencji doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, stosowanej w niniejszym przypadku po myśli art. 151. Równocześnie zauważyć należy, że w świetle przywołanych wyżej przepisów rozdz. 5 Działu IV Ordynacji podatkowej brak informacji o wcześniejszym doręczeniu pisma w przypadku powtarzania tej czynności nie niweczy skutków prawnych pierwotnego doręczenia. W Ordynacji podatkowej nie ma bowiem regulacji określającego taką konsekwencję w przypadku powtórnego, informacyjnego, doręczenia pisma już raz skutecznie doręczonego.

Skoro więc w niniejszym przypadku doręczenie dokonane zostało prawidłowo w dniu 04.11.2002 r., który to fakt stwierdzony został bezspornie - o czym przekonuje treść pisma prezesa zarządu, to z datą tą rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, co w pełni uzasadnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcia.

Kierując się zatem powyższymi względami uznać trzeba zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne za chybione.

Tym samym więc Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.