Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 202/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi M. i M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. małżonkowie M. i M.W. zwrócili się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł w związku z nienależytym, jak wskazał ich pełnomocnik, pobraniem powyższej kwoty przez płatnika tj. Wojskowe Misje Pokojowe.

W uzasadnieniu tegoż wniosku wskazali, iż podatnik w roku 2004 rozkazem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego skierowany został do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, tj. do kwatery NATO w [...] w Holandii. Z tego tytułu otrzymywał on wynagrodzenie w postaci uposażenia krajowego w wysokości [...] zł brutto oraz należność zagraniczną w wysokości [...] EURO. Płatnik -Wojskowe Misje Pokojowe obliczył i pobrał od podatnika oraz wpłacił na rzecz Urzędu Skarbowego łącznie kwotę [...] zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok. Wnioskodawca podniósł, iż płatnik niezasadnie pobrał powyżej wskazane zaliczki od wypłaconej podatnikowi należności zagranicznej, dlatego też zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, domagając się zwrotu pobranych zaliczek.

Decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł i jednocześnie określił wyżej wymienionym wysokość nadpłaty na kwotę [...] zł. Organ uznał bowiem, iż podatnik skierowany rozkazem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia służby wojskowej w Holandii, otrzymując z tego tytułu należność zagraniczną, w 2004 roku nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: pdof (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Jednocześnie w decyzji wskazano, iż odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosi [...] zł i z tego też względu po zaokrągleniu, określono w niej nadpłatę w pdof za rok 2004 w wysokości [...] zł.

Odmowa uwzględnienia nadpłaty w pdof za 2004 rok w wysokości[...] zł uzasadniona została przez organ podatkowy w drodze interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 pdof. Zdaniem organu pierwszej instancji, prowadziła ona do wniosku, iż nie ma możliwości zwolnienia z podatku dochodowego dodatku zagranicznego otrzymywanego z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, bowiem w stosunku do otrzymywanej przez podatnika "należności zagranicznej" obowiązywały takie same kryteria w naliczaniu tego świadczenia, jak w przypadku "dodatku zagranicznego". Świadczenia te uznać należało, zdaniem organu, za równorzędne i z tego też względu należność zagraniczna nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 110 pdof, poprzez przyjęcie, iż należność zagraniczna otrzymana w 2004 roku przez podatnika podlegała opodatkowaniu. Decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucono przyjęcie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie kategorii "należność zagraniczna" do kategorii objętej wyłączeniem ze zwolnienia, utożsamianie z pojęciem "dodatku zagranicznego". Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w pdof za 2004 rok.

Organ odwoławczy swą decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając zawarte w niej stanowisko za słuszne i uzasadnione. W decyzji tej wskazał na przepis art. 73 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179 poz. 1750 z późn. zm.), który mówi, iż żołnierz zawodowy otrzymuje należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 102 ust. 3 tejże ustawy ustawodawca stwierdził, iż żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Szczegółowe zasady przyznawania tego rodzaju należności uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku (Dz. U. Nr 162 poz. 1698 z późn. zm.). W rozporządzeniu tym określono wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej, a w niektórych sytuacjach dodatku wojennego. Ta ostatnia z kategorii wykorzystywana jest w odniesieniu do żołnierzy przebywających w strefie działań wojennych.

Dalsza argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do uznania, iż kategoria "należności zagranicznej", o której mowa w cytowanych przepisach winna być traktowana, jako równoznaczna z kategorią "dodatku zagranicznego". Na potwierdzenie swej tezy zaprezentował on opinią wyrażoną w piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] 2004 roku (nr [...] ), w którym podkreślono, iż "należność zagraniczną" - mimo różnic w nazewnictwie - należy traktować tak samo jak "dodatek zagraniczny". Wynikać to miało z 1) analogicznego sposobu ich naliczania 2) oraz ubruttowienia, począwszy od 2004 roku, obydwóch kategorii. Dlatego też, jak twierdził organ, mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt. 110 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, dodatek zagraniczny (należność zagraniczna) nie korzystała ze zwolnienia z pdof. Odparł on tym samym zarzuty podatników, jakoby dodanie dopiero w 2005 roku przez ustawodawcą doprecyzowanej treści wskazanego przepisu (poprzez dodanie, że nie korzysta ze zwolnienia podatkowego otrzymywana przez żołnierza zawodowego należność zagraniczna), na zasadzie argumentacji a contrario - korzystała z tego zwolnienia w roku 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, iż w odniesieniu do ulgi podatkowej, jako wyjątku od ogólnie obowiązującej zasady opodatkowania, istotna jest ocena, nie tylko literalnego brzmienia, ale również celowości danego przepisu. W rozpatrywanej więc sprawie należało zatem dokonać wykładni celowościowej i systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 pdof w połączeniu z przepisami branżowymi dotyczącymi należności przysługujących żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa. Z tego też względu uznano, iż ze zwolnienia podatkowego nie korzysta należność zagraniczna otrzymana przez podatnika. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, na którą pismem z dnia [...] 2006 roku pełnomocnik podatników złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu.

Wniósł w niej o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji. Postępowaniu organów podatkowych zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż należność zagraniczna otrzymywana przez skarżącego (żołnierza zawodowego) podlegać miała opodatkowaniu. Zarzuty skargi dotyczyły także naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając swą skargę, pełnomocnik strony przywołał uzasadnienia zaskarżonych decyzji podatkowych, w których organy podatkowe uznały, iż brzmienie spornego art. 21 ust. 1 pkt. 110 pdof w wersji z 2004 roku, upoważniało płatnika do pobrania podatku dochodowego od należności zagranicznej otrzymywanej przez skarżącego. Interpretacja taka wynikała z przyjęcia przez organy podatkowe za tożsame pojęć "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczna" występujących w ustawie pdof, rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należność pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115 poz. 1198 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162 poz. 1698 z późn. zm.).

Zdaniem podatnika doprecyzowanie pojęcia "dodatek zagraniczny" i w konsekwencji przyjęcie przez nie nowego brzmienia tj. "dodatek zagraniczny (należność zagraniczna)" nastąpiło w okresie późniejszym od tego objętego przedmiotową sprawą (1 stycznia 2004 roku - 31 grudnia 2004 roku). Wówczas obowiązująca dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof wskazywała jako wolne od pdof ściśle określone kategorie w tym "dodatek zagraniczny". Fakt wprowadzenia w późniejszym okresie zmiany w omawianym zakresie, miał zdaniem strony, uwidocznić zauważoną przez ustawodawcę rozbieżność w nazewnictwie dotyczącym świadczeń otrzymywanych przez różne kategorie podatników w 2004 roku. Przykładowo żołnierze zawodowi otrzymywali - należność zagraniczną, podczas gdy członkowie służby zagranicznej - dodatek zagraniczny. Dlatego uznać należy, iż w roku 2004 pdof nie zawierał pojęcia "należności zagranicznej", a tym samym środki otrzymywane przez podatnika w tym roku nie mogły być uznane za tożsame z kategoriami wymienionymi w spornym art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, skoro expressis verbis nie została w nim ujęta. Bowiem przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób jest uznać za tożsame dwóch różnych pojęć, tylko dlatego, iż zasady obliczania są podobne bądź takie same. W opinii skarżących język prawny powinien być precyzyjny i jednoznaczny, a w przypadku gdy dana instytucja wywołuje odmienne skutki prawne - winna być nazwana w odmienny sposób.

Uznać więc należało, iż pojęcie "należności zagranicznej" nie zostało wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym.

W uzasadnieniu swej skargi podatnicy wskazali także na konieczność zastosowania w odniesieniu do ich sprawy kilku naczelnych zasad wykładni, w tym clara non sunt interpretanda, oraz exceptiones non sunt extendae. Jeśli bowiem przyjąć, iż przepis jest niejednoznaczny i wzbudza uzasadnione wątpliwości, dokonanie interpretacji, jaką uczynił organ drugiej instancji nie może mieć miejsca albowiem strona nie powinna ponosić negatywnych skutków ewentualnych błędów i uchybień popełnionych przez ustawodawcę. Poza tym, mając na uwadze zasadę z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie winno było być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a jakakolwiek interpretacja pojęć uważanych za wątpliwe nie mogła prowadzić do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatników.

W odpowiedzi na powyższe argumenty zaprezentowane w skardze, Dyrektor

Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko,

wyczerpująco ujęte w zaskarżonej decyzji i wobec powyższego wniósł o oddalenie

skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ).

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest to, czy w stosunku do należności zagranicznej w kwocie [...] EUR. otrzymywanej przez skarżącego z tytułu pełnienia służby wojskowej w kwaterze NATO w [...] w Holandii ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane art. 21 ust.1 pkt.110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Skład sądzący rozpatrujący powyższy spór wskazuje przede wszystkim na to, iż wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią istotny wyłom od standardów demokratycznego państwa prawnego jakim jest zasada powszechności opodatkowania. Już w art. 13 francuskiej Deklaracji prawa człowieka i obywatela z 1789 r. (obowiązującej do dnia dzisiejszego) zwracano uwagę na to, że jeżeli ludzie mają mieć równe prawa, to winni mieć i równe obowiązki. Zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowego). Dlatego też wszystkie współczesne państwa demokratyczne w swych ustawodawstwach podatkowych starają się realizować zasadę powszechności opodatkowania, traktując ewentualne zwolnienia podatkowe jako istotne wyjątki od konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości traktowania obywateli. Nic zatem dziwnego, iż zrywając z narzuconym Polsce niedemokratycznym sowieckim ładem podatkowym, zarówno doktryna prawa podatkowego, orzecznictwo sądowe NSA i Trybunału Konstytucyjnego oraz nowe rozwiązania konstytucyjne akcentowały konieczność ponownego powrotu do powszechności opodatkowania. I tak art. 84 Konstytucji RP z 1997 r. stanowi, iż " każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Element powszechności opodatkowania jest eksponowany w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Natomiast art. 32 Konstytucji RP stanowi, iż wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze podatkowe. Z powyższych zatem względów wszelkie zwolnienia podatkowe dawane tylko niektórym podatnikom muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań ustawowych faworyzujących tylko niektórych podatników (często tych zasobniejszych, kosztem ludzi naprawdę biednych) czy tylko niektóre przejawy działalności. Od wielu też lat w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowana jest teza, iż wszelkie zwolnienia (ulgi) podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady równości wobec prawa i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej) obowiązujących w Polsce ustaw podatkowych, nie można też w tej materii żadną miarą odwoływać się do wykładni celowościowej czy stosować wykładni rozszerzającej (por. np. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2598/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 10, s. 313-314; z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt SA/Po 561/93, ONSA 1995, nr 1, poz.4; z dnia 10 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Po 3045/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 9, s.281-283).

Art. 12 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przy opodatkowaniu przychodów ze źródeł niefundowanych tj. z szeroko rozumianej pracy nawiązuje do podstawowych wymogów stawianych dobremu podatkowi dochodowemu, a mianowicie uwzględnia zarówno zasadę powszechności podmiotowej, jak i zasadę powszechności przedmiotowej. Dlatego opodatkowaniu - co do zasady - podlegają wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego ze stosunku służbowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. tylko wyraźny przepis ustawy może jakikolwiek składnik tak szeroko rozumianego przychodu zwolnić od opodatkowania. Przepisów szczególnych wobec powszechności opodatkowania przychodów żołnierzy ze stosunku służbowego wynikających z ustawy podatkowej nie zawiera w szczególności ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.).

Skład orzekający stwierdza zatem, iż wniesiona skarga nie zasługuje nie uwzględnienie, gdyż organy podatkowe obu instancji zastosowały się do literalnego brzmienia obowiązującego w 2004 r. przepisu art. 21 ust.1 pkt.110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), iż ze zwolnienia przedmiotowego korzysta tylko i wyłącznie "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Przede wszystkim zatem należy wskazać na to, iż polski ustawodawca przywilej częściowego zwolnienia dochodów w powyższym przepisie ustawy odnosi tylko i wyłącznie do tych osób mających status członka służby zagranicznej wykonujących swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) lub pracowników polskich jednostek budżetowych, ale tylko i wyłącznie tych jednostek budżetowych, które mają swoją siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie skarżący M.W. wnioskując o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika - tj. Wojskowych Misji Pokojowych nie wykazał, by w 2004 r. miał status członka służby zagranicznej wykonującego swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej w rozumieniu powyższej ustawy, ani że był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej swoją siedzibę poza granicami Polski. Nie budzi też wątpliwości to, iż M.W. na mocy rozkazu Sztabu Generalnego Wojska Polskiego wykonywał jedynie swe obowiązki służbowe żołnierza zawodowego w kwaterze NATO w Holandii. Nie uczestniczył zatem w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, w których wynagrodzenia pieniężne wypłacane żołnierzom korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt.83 ustawy podatkowej. Skarżący zdaje sobie sprawę z tego, iż wykonywana przez niego zawodowa służba wojskowa poza granicami kraju nie może być żadną miarą przyrównywana do służby tych żołnierzy, którzy pełnią tę służbę w warunkach konfliktu wojennego, zagrażającego ich życiu i zdrowiu i dlatego nie żąda, by zastosowanie wobec niego miały postanowienia art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy podatkowej, które uprzywilejowują należności pieniężne wypłacane z tego tytułu m.in. żołnierzom.

Sąd wskazuje dodatkowo, iż stosownie do brzmienia art. 73 ust.1 pkt. 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) - jednym ze składników należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym są podlegające opodatkowaniu powszechnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Wysokość i szczegółowe warunki otrzymywania owych należności pieniężnych z tytułu pełnienia zawodowej służby poza granicami kraju zgodnie z przejściowym przepisem § 23 ust.2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) regulowały do końca 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Również w świetle postanowień rozdziału 2 powyższego rozporządzenia wykonawczego rządu z 2000 r. - zatytułowanego "Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych" w związku z § 26 ust. 3 powyższego aktu prawnego - należność zagraniczna jest przez polskiego prawodawcę traktowana równoznacznie z nazwą dodatku zagranicznego.

Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe ani materialnego prawa podatkowego, ani procesowego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki

LF