Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1094/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. [...] w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 904/15 w sprawie ze skargi "T." sp. j. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz T." sp. j. [...] w T. kwotę 13.757 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 904/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "T." sp. j. [...] (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Z uzasadnienia tegoż wyroku wynikało m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 20 kwietnia 2015 r. orzekł o podatku do towarów i usług za ww. okres. Organ zakwestionował transakcje nabycia przez Spółkę granulatu srebra mającego pochodzić wyłącznie z rafinacji prowadzonej przez firmę A., ponieważ nie odzwierciedlają, w opinii organu pierwszej instancji, rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami. Organ jednocześnie uznał, że wspólnicy Spółki mieli świadomość fikcyjnego charakteru wykazanych transakcji i zdawali sobie sprawę, iż to nie J. S. - właściciel firmy A.- był faktycznym dostawcą blisko 800 kg granulatu srebra. Zdaniem organu, dokonując odliczenia podatku naliczonego z części zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje firma A. Spółka naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.t.u."), zawyżając jednocześnie wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r.

Decyzją z 30 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w tym zakresie do zeznań świadków, którzy nie potwierdzili, aby widzieli J.S. przy czynnościach związanych z rafinacją srebra. Nie potwierdzili również wykorzystywania przez niego pomieszczeń do odzysku srebra, czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra.

Odnosząc się do okoliczności dotyczących pakowania i dostarczania granulatu srebra, poza sprzecznościami opisanymi w treści zaskarżonej decyzji dotyczącymi tego, w co pakowany był towar, kto go przewoził, jaką wagę miały paczki i same worki z granulatem, organ stwierdził, że zeznania złożone przez J. S., W. S. i pozostałych świadków nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał również, że sposób nawiązania przez Spółkę kontaktu z J. S., tryb postępowania z dostarczonym rzekomo przez A. do Spółki granulatem srebra, sposób składania zamówień, czy opis dotyczący pakowania granulatu wskazują, iż firma A. nie była rzeczywistym dostawcą granulatu srebra.

Organ wskazał przy tym, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru, przy czym wspólnicy Spółki, a przede wszystkim W. S., mieli pełną świadomość, że transakcje z firmą A. w zakresie dostaw granulatu srebra wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organ powołał się na charakter współpracy Spółki z J. S., który w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie rafinacji granulatu srebra i nie dysponował tym towarem. Z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 23 lutego 2015 r. wydanej dla J. S. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych przez organy wynika, że J. S. nie wyprodukował ani nie nabył granulatu srebra w wielkości, która jest podana w zakwestionowanych fakturach sprzedaży na rzecz Spółki. Organ zaznaczył również, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż żaden z pracowników J.S., poza M.L., nie dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego pakowaniem, magazynowaniem, ładowaniem, transportem. Dodatkowo okolicznością potwierdzającą świadomość wspólników Spółki co do fikcyjnego charakteru transakcji dokonywanych z A. są incydenty związane z wypełnianiem faktur rzekomo wystawionych przez J.S., polegające na ich poprawianiu czy uzupełnianiu przez T.K. w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie Spółki. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej już samo manipulowanie przez Spółkę treścią faktur dokumentujących rzekome nabycia jednoznacznie wyklucza istnienie tzw. dobrej wiary po jej stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu, ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez J. S. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Granulat srebra, którym dysponowały Spółki nie pochodził od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Organ natomiast nie ma obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców granulatu srebra do skarżącej Spółki. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru. Na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazują także przypadki związane z poprawianiem czy uzupełnianiem faktur przez T.K. (pracownika Spółki T.) w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie Spółki. Faktu tego strona ani nie neguje, ani też nie wyjaśnia w żaden wiarygodny sposób. Stąd też - w ocenie Sądu I instancji - nie można uznać za typową w obrocie gospodarczym sytuację i świadczącą o dobrej wierze w dzianiu podatnika-odbiorcy towaru, gdy to jego pracownik poprawia faktury według własnego uznania.

WSA w Bydgoszczy zastrzegł, że organ podatkowy nie negował tego, że Spółka w rzeczywistości nabyła w 2008 r. granulat srebra w ilości wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt nabywania i wykorzystywania przez Spółki w produkcji granulatu srebra. Zdaniem Sądu brak jest jednak jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby uznać, że dostawcą granulatu srebra była firma A. Według organu granulat, którym dysponowały Spółki mógł pochodzić z nielegalnego źródła. Wyjątek stanowi jedynie część towaru nabytego przez J. S. od firm A. [...] i P. [...], który mógł następnie dostarczyć Spółkom. W tej części transakcje nie zostały zanegowane z uwagi na fakt, że przeprowadzone czynności sprawdzające w powyższych firmach nie wykazały nierzetelności zakupów przez J. S. Nieuzasadnione jest jednak twierdzenie strony, że nie kwestionując w tym zakresie dostaw od J. S., organy potwierdziły jednocześnie fakt dokonania przez Spółki pozostałych zakupów od firmy A.

W ocenie Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie zakwestionowanymi fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca wiedziała, że uzupełniane są niektóre faktury przez pracownika w siedzibie Spółek. Zasadą jest, że do poprawiania błędów w fakturach służy instytucja korekty faktur przez wystawcę, a nie poprawianie czy ich uzupełnianie przez odbiorcę towaru. Wątpliwości w związku z poprawianiem faktur powstają w kontekście danych, którymi mógł dysponować T.K., skoro brak było zgodności co do ilości i terminu z przesyłkami kurierskimi. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie wskazuje, że to nabywca był lepiej zorientowany co do przedmiotu dostawy (jego ilości, ceny), niż rzekomy dostawca. Wpisywanie danych w fakturach przez nabywcę według jego uznania wyklucza - zdaniem WSA w Bydgoszczy - działanie w dobrej wierze.

Sąd I instancji nie dał też wiary stanowisku, że w skarżącej Spółce nie zauważono rozbieżności między przesyłkami a fakturami. W przedmiotowej sprawie Spółka przyjmowała przesyłki, gdy w części listów przewozowych jako przedmiot nadania wpisywano "dewocjonalia", a daty w nich podane nie mają odzwierciedlenia w fakturach w zakresie daty dostawy. Brak reakcji na powyższe nieprawidłowości Sąd uznał za wskazujące na wiedzę Spółki o niepochodzeniu towaru od tego kontrahenta.

Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego zarzuty skarżącego dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego przez organ nie zostały uznane za uzasadnione, a uzasadnienie Sądu w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do rekapitulacji oceny dokonanej przez organ, bez odniesienia się do szczegółowej i rozbudowanej argumentacji skarżącego, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, gdyż w takim przypadku nie można ustalić, czy rzeczywiście doszło kontroli legalności decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Oraz poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącego w skardze, co mogło w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, oraz poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. w związku z uznaniem, iż skarżący nie dokonywał zakupu granulatu srebra od J.S. oraz że W. S. i M. S. mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez przekroczenie przez Sąd granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, iż spółki A. i T. nie kupowały w 2008 r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur, poza uznaną przez organ ilością 91,7 kg granulatu, a skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki T. i A. dokonywały zakupu w 2008 r. granulatu srebra od J. S.w ilościach wynikających z przedstawionych faktur;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez naruszenie przez Sąd zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

– błędne ustalenie, iż na podatniku ciążył obowiązek sprawdzania swojego kontrahenta, lub też prowadzenia swoistego "śledztwa" w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, którym był J. S.;

– błędne ustalenie, iż podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta;

– błędne ustalenie, iż spółki, w których współwłaścicielem był podatnik nie sprawdzały granulatu srebra kupowanego od J.S.;

– błędne ustalenie, iż spółki, w których podatnik był współwłaścicielem nie dokonywały zakupu granulatu srebra od J. S., mimo iż brak było racjonalnych podstaw do takiego działania m.in. z uwagi na to, iż zakup granulatu dokonywany był po cenach rynkowych, co zostało udowodnione na podstawie zaświadczenia z firmy W.;

– błędne ustalenie, iż o "fikcyjności" dostaw świadczy miejsce i sposób wystawiania faktur;

– błędne ustalenie, iż transakcje między spółkami T. i A. dokonywane były "z podmiotem, który w rzeczywistości nie wytworzył granulatu srebra i nie dysponował w 2008 r. tym surowcem, a także którego zaangażowanie sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych" faktur oraz uprawdopodobnienia, że transakcje te miały miejsce", mimo iż organ podatkowy ustala przy tym, że jednak miała miejsce w 2008 r. dostawa granulatu srebra od J. S., tylko że w ilości 91,7 kg;

– błędne ustalenie, iż wyroby ze srebra sprzedawane przez A. i T. nie zostały wytworzone przy użyciu granulatu srebra rzekomo zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez A., ale granulatu pochodzącego z nieznanego organowi źródła;

– błędne ustalenie, iż A. i T. zakupiły w 2008 r. od J. S. jedynie 91,7 kg granulatu srebra /ustalenie to organ czyni na podstawie tego, iż w dokumentacji J. S. za 2008 r. znalazły się dokumenty zakupu granulatu w ww. ilości od A. i P. [...];

– błędne ustalenie, iż księgi podatkowe prowadzone przez spółki T. i A. nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

– błędne uznanie ww. ksiąg podatkowych za nierzetelne w części wynikającej z ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych na rzecz ww. Spółek przez A.;

– błędne ustalenie, iż podatnik uczestniczył w procederze "handlu pustymi fakturami";

– błędne ustalenie, iż w związku z tym, że - w ocenie Sądu - J. S. nie mógł wytworzyć granulatu srebra w ilości wynikającej z faktur wystawionych na spółki A. i T. - w rzeczywistości nie miały miejsca zamówienia na takie ilości granulatu srebra, które wynikają z wystawionych faktur od Jerzego S.;

– dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - oceny zeznań Świadków pracowników spółek T. i A. oraz zeznań W.S. i J. S. - w szczególności co do: nawiązania współpracy z J. S., postępowania z dostarczonym do Spółek granulatem, sposobu dostawy granulatu srebra, przekazywania faktur spółkom; wypisywania 3 faktur nr l/JS/2008, 9/JS/2008, 59/JS/2008, składania zamówień, odbioru dostawy, postępowania z granulatem po przywiezieniu go do spółek;

– błędne ustalenia dotyczące ilości energii elektrycznej /prądu/ potrzebnej do odzysku srebra;

– błędne ustalenie, iż W.S. nie znał źródła pochodzenia granulatu srebra - kupowanego od J. S.;

– błędne ustalenie, iż w piśmie z 27 kwietnia 2012 r. M. S. wskazała, iż jej mąż jeździł osobiście na spotkanie z dostawcami granulatu srebra /celowym pominięciu w tym zakresie wyjaśnień podatnika, który wskazał, iż analizował i jeździł aby wybierać wyroby gotowe - gdy je kupował od kontrahentów;

– błędne ustalenie, iż "podatnik jako wspólnik Spółek A. i T., w sposób świadomy dokonała fikcyjnego nabycia surowca od J.S.";

– błędne ustalenie na podstawie zeznań świadków A.J. i P. K. - że J. S. nie mógł dokonywać rafinacji materiałów w celu uzyskiwania granulatu srebra;

5) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika;

6) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

7) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie dla Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w z w. z art. 21 § 3 w zw. z art. 207 O.p.

przez nieprawidłowe przyjęcie, iż podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązkowi - nie zapłacił w całości lub w części podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - w konsekwencji czego WSA wydał nieprawidłowy wyrok i zaakceptował określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

9) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i obu decyzji i nieokreślanie wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. W sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach podważano zarówno prawidłowość stanowiska Sądu I instancji o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, jak również sposób w jaki przeprowadzono legalną kontrolę działań organu, wytykając zwłaszcza w tym zakresie wady odnośnie uzasadnienia wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną należało uwzględnić z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd kasacyjny podzielił w tym zakresie stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie ustosunkował się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich istotnych argumentów podnoszonych przez skarżącą Spółką w skardze. Braki w tym zakresie powodują, że legalna kontrola działań administracji dokonana przez Sąd I instancji może sprawiać wrażenie przeprowadzonej w sposób jedynie częściowy, nieusuwający sygnalizowanych przez stronę wątpliwości, zwłaszcza w zakresie zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą prowadzoną przez J. S., a zarazem niepozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na stwierdzenie, że przeprowadzona przez Sąd I instancji legalna kontrola działań była przeprowadzona w sposób prawidłowy.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wymaganych w tym przepisie elementów. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Podkreślić należy, że także w sytuacji, w której orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, na skutek błędnej konstrukcji jego uzasadnienia, można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., które uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Wyrok sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej w przypadku braku innych, niż stan sprawy, wymaganych prawem części, np. niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. W konsekwencji bowiem uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie (por. m.in. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r.; sygn. akt II OSK 528/17; wyrok NSA z 27 września 2017 r., sygn. akt I OSK 7/17; wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16).

Należy mieć na uwadze, że uzasadnienie wyroku, w przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, ma znaczenie przede wszystkim perswazyjne, gdyż ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia. Powinno przy tym odnosić się do argumentacji stron postępowania, tak aby nie wywoływać wrażenia, że legalna kontrola działań administracji wykonywana jest w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy bądź też, że wykonanie funkcji kontrolnej, stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości, miało charakter jedynie iluzoryczny. Braków w tym zakresie nie powinien uzupełniać Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż jako sąd kasacyjny nie może wychodzić poza granicę wyznaczone mu przez ustawodawcę.

Zupełnie inną kwestią jest natomiast trafność oraz siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez który nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, mimo swojej obszerności, faktycznie uniemożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia w zakresie ustalenia zachowania przez stronę skarżącą tzw. należytej staranności. Nie można co prawda zarzucić WSA w Bydgoszczy lakoniczności przy uzasadnieniu swojego stanowiska, gdyż wywody dotyczące tego problemu zawarte są na prawie 10 stronach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niemniej jednak stanowisko Sądu pomija szereg istotnych okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej Spółki w sporządzonej skardze.

Po pierwsze, Sąd odnosząc się do kwestii wykorzystywania firmy kurierskiej do transportu granulatu srebra, wskazuje, że z faktu wykorzystywania przez firmę A. tego rodzaju formy transportu przesyłek nie da się wywieść, że w nadawanych paczkach znajdował się granulat srebra, a jego wytwórcą był J.S. Na poparcie przyjętego w tym zakresie stanowiska Sąd wskazał na różnice między deklarowaną wagą przesyłki a wagą towaru wynikającą z treści faktury. Wskazał również na daty wystawienia faktur VAT, które nie pokrywają się z datami nadania przesyłek. Sąd I instancji odwołuje się również do deklarowanej wartości wszystkich przesyłek, którą niezależnie od wagi przesyłki, określono na kwotę 50.000 zł, podnosząc przy tym, że na dokumentach towarzyszących przesyłkom nie wpisywano, co stanowi ich zawartość bądź wpisywano "dewocjonalia". WSA w Bydgoszczy wskazał również na różnice w zeznaniach świadków odnośnie tego, kto zazwyczaj odbierać miał przesyłki.

Omawiając powyższą kwestię WSA w Bydgoszczy, po pierwsze, nie ocenia jej z perspektywy zachowania przez Spółkę należytej staranności, a ponadto pomija argumenty strony skarżącej wyjaśniające skąd wynikały ww. okoliczności. Pełnomocnik strony wyjaśniał bowiem, że takie działania kontrahenta Spółki w zakresie deklarowania wagi oraz rodzaju przewożonego towaru, wynikały z regulaminu przewozu ww. firmy kurierskiej, zabraniającego transportowania metali szlachetnych. Strona odwoływała się w tym względzie do warunków umowy określających limity wagowe transportowanego towaru, od których uzależnione było zastosowanie określonej stawki, a także utartego zwyczaju przy transporcie tego rodzaju towaru. Strona wskazywała również na zeznania świadków, pracowników skarżącej Spółki, wskazujących firmę A. - J. S., jako dostawcę granulatu srebra (zeznania D.Ś., T. K., M. P., E.P., Z. P., M.P., czy P.G.). Przedstawiła również zestawienie faktur oraz dokumentów PZ na poparcie stanowiska o braku rozbieżności między ilością granulatu srebra wskazaną na fakturach oraz dokumentów PZ.

Dokonując z kolei analizy zeznań świadków, pracowników Spółek A. i T., Sąd stwierdził, że osoby te generalnie nie miały wiedzy skąd pochodził nabywany przez skarżącą Spółkę granulat srebra, bądź wiedza ich w tym zakresie była zasłyszana od pracowników, którzy też nie widzieli bezpośrednio dostaw tego surowca od firmy A., czy przesyłek nadanych przez J.S. Sąd wskazał również, że spośród pracowników zatrudnionych przez J.S. tylko M.L. potwierdził, że dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego ważeniem i pakowaniem. Jednakże jego zeznania Sąd uznał za niewiarygodne.

Sąd nie odniósł się jednocześnie do argumentów strony wskazujących na zeznania D.Ś., T.K., M. P., E.P., Z.P., M.P., P.G., które potwierdzać miały fakt dostaw granulatu srebra przez A. Pominął także w swoich wywodach treść zeznań B. B., na których strona opierała swoje stanowisko dotyczące procesu granulacji srebra.

Analizując kwestię rozliczeń między A. a skarżącą Spółką, Sąd I instancji odwołał się co prawda do ustaleń organu, że Spółki T. i A. przelały na rachunek J. S. łącznie 1.990.588,60 zł, z czego kontrahent ten wypłacił 1.852.000 zł i przelał na swój prywatny rachunek kwotę 44.000 zł, to jednak nie wyjaśnił przy tym o czym świadczyć miało sygnalizowane przez organ "systematyczne, w bardzo krótkim odstępie czasu, wypłacanie przez J. S. otrzymanych środków". W kwestii tej Sąd I instancji nie powinien pozostawiać miejsca na spekulacje, zwłaszcza, że nie przedstawiono żadnych okoliczności, który mogły wskazywać co kontrahent strony zrobił z wypłacanymi w ten sposób środkami.

Za niezrozumiałe uznać należało wywody Sądu I instancji w zakresie okoliczności odnoszących się do uiszczanej przez skarżącą Spółkę ceny granulatu srebra. WSA w Bydgoszczy kwestionuje bowiem, że towar nabywany był po cenach rynkowych, nie przedstawiając jednak żadnych argumentów przemawiających za taką konstatacją.

Nie można zgodzić się także z oceną, że okoliczność, iż J. S. był czynnym podatnikiem VAT, który składał deklaracje VAT i wpłacał wykazany w nich podatek, w przedmiocie działalności miał wpisany m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych, posiadał licencję (koncesję) na prowadzenie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, był jubilerem nie miało większego znaczenia dla sprawy. O ile "[...] zewnętrzne przejawy funkcjonowania firmy A. w obrocie gospodarczym", nie stanowiły okoliczności mogących przesądzać o możliwości przeprowadzania rafinacji srebra przez firmę A., to jednak mogły mieć znaczenie z perspektywy oceny zachowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności. Sąd I instancji co prawda poczynił w tym zakresie pewne uwagi, wskazując m.in., że J.S. legitymował się nieaktualną koncesję, jednakże nie wyjaśnił czy skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, że na skutek zmiany przepisów wygasła ona - jak wskazuje Sąd pierwszej instancji - z dniem 1 stycznia 2001 r.

Podobnie należało oceniać sygnalizowane przez stronę skarżącą sprawdzanie jakości zakupionego granulatu poprzez oddawanie do ocechowania wyprodukowanych z niego wyrobów. O ile bowiem – jak słusznie wskazuje Sąd I instancji – okoliczność ta nie dowodzi, że posiadany przez Spółki granulat został dostarczony przez J. S., to jednak okoliczność weryfikacji jakości towaru może mieć znaczenie przy dokonywaniu oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności.

Sąd I instancji winien również przeanalizować jak z perspektywy oceny zachowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności przy nabywaniu od J. S. granulatu srebra należało ocenić okoliczność zakwestionowania przez organ nie całości lecz części przeprowadzanych transakcji. Organ nie zakwestionował bowiem transakcji w części odpowiadającej nabyciu towarów przez J. S. od firm A. [...] i P.

Powyższe powoduje, że przy ocenie stanu faktycznego sprawy powstaje szereg niedających się usunąć wątpliwości, które nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Nie przesądzając w tym momencie czy J. S. faktycznie mógł dostarczyć towar w ilości wynikającej ze spornych faktur, jak również czy skarżąca Spółka zachowała należytą staranność przy zawieraniu transakcji zakupu granulatu srebra z tym podmiotem Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że konieczne jest odniesienie się przez WSA w Bydgoszczy w sposób kompleksowy do argumentów strony skarżącej, przede wszystkim w zakresie oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności, tak aby strona nie miała poczucia, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji sprowadza się wyłącznie do "[...] rekapitulacji oceny dokonanej przez organ, bez odniesienia się do szczegółowej i rozbudowanej argumentacji skarżącego". Przy dokonywaniu tej oceny pomocne okazać się mogą kryteria oceny zachowania podatników przy zawieraniu transakcji, wypracowane i opisane przez Ministerstwo Finansów w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" – dostępnej na stronie internetowej tegoż ministerstwa.

W tych warunkach za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do innych kwestii ujętych w pozostałych zarzutach kasacyjnych. Dopiero bowiem po dokonaniu przez Sąd I instancji usunięcia ww. wątpliwości możliwa będzie dalsza analiza sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.