Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 820/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 34, art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: Par. 12
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: Art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie NSA Grażyna Danielec WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skarg J. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie :

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) ,

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ,

- art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -

dwunastoma decyzjami z dnia [...] 2008 r. określił skarżącemu – J. C. prowadzącemu działalność gospodarczą "A" – Zakład Pracy Chronionej w B - zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 rok za niżej wymienione miesiące w następującej wysokości :

1. styczeń 2003 r. ................. 496.368 zł

2. luty 2003 r. ....................... 291.033 zł

3. marzec 2003 r. .................. 354.630 zł

4. kwiecień 2003 r. ................ 133.366 zł

5. maj 2003 r. ....................... 61.020 zł

6. czerwiec 2003 r. ................ 103.599 zł

7. lipiec 2003 r. ..................... 77.082 zł

8. sierpień 2003 r. ................. 83.513 zł

9. wrzesień 2003 r. ................ 39.549 zł

10. październik 2003 r. .............. 10.951 zł

11. listopad 2003 r..................... 9.709 zł

12. grudzień 2003 r. .................... 2.043 zł .

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ podatkowy podniósł, że kontrola przeprowadzona u skarżącego i udokumentowana protokołem kontroli z dnia 30 października 2006 r. ujawniła, że w okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał między innymi zakupu i sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym takich jak olej napędowy, olej opałowy oraz benzyny silnikowe, jak również dokonywał zakupu innych płynnych produktów naftowych tzw. komponentów do produkcji paliw , wolnych od podatku akcyzowego. Nabyte paliwa silnikowe były sprzedawane innym podmiotom gospodarczym w ilościach hurtowych i w ilościach detalicznych poprzez sieć własnych stacji paliw oraz zużywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jako paliwo do środków transportu i innych maszyn.

W okresie objętym kontrolą skarżący nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do właściwego organu podatkowego, nie prowadził ewidencji związanych z tym podatkiem, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tytułem podatku akcyzowego.

W prowadzonych księgach podatkowych za 2003 r. nie wykazano sprzedaży nabytych płynnych produktów naftowych wolnych od podatku akcyzowego.

W toku prowadzonego postępowania organ wezwał skarżącego o przedłożenie dowodów zapłaty podatku akcyzowego od nabytych paliw płynnych lub o wskazanie podmiotów, które zapłaciły należny podatek akcyzowy.

Skarżący nie przedłożył dokumentów , o które był wzywany.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący w 2003 r. dokonywał wytwarzania oleju napędowego i benzyn silnikowych w drodze mieszania produktów naftowych oraz, że przedmiotem zakupu dokumentowanego fakturami, na których jako ich wystawcy wskazane są firmy "D" – K. K. bądź C sp. z o.o. - były wyroby akcyzowe tj. olej napędowy wytworzony w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych oraz benzyny bezołowiowej, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Organ stwierdził, iż na żadnym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, od sprzedanego przez skarżącego oleju napędowego i benzyny bezołowiowej.

Od powyższych decyzji odwołanie złożył pełnomocnik skarżącego , a następnie sam skarżący .

Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. zaniechanie wykonania obowiązku stwierdzenia w sposób prawidłowy stosownym protokołem - zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - okoliczności, iż zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy,

2. rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1,art. 187 §1, art. 191, art. 197 §1 i art. 200 § 1 oraz art. 210 §1 pkt4 ipkt6 Ordynacji podatkowej - poprzez :

• dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika oraz zaniechanie ze strony organu podjęcia określonych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia,

• zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności oraz uznał zgłoszone przez podatnika środki dowodowe za nieprzydatne z punktu widzenia rozstrzygnięcia,

• uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się przezeń w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji Podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

3. rażące naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej , art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w każdej ze spraw , względnie w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku , o ich uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W odwołaniach pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy nie została w sposób wystarczający stwierdzona protokołem zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej miał bowiem obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Czynności te , zdaniem pełnomocnika , organ wykonał w sposób nieprawidłowy, a skoro tak, to prowadzone przezeń ewidencje korzystały i korzystają w dalszym ciągu z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Oznacza to zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy .

Dokonując szacunku organ może posłużyć się metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach - gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 - organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie pełnomocnika, co prawda sposób ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, jednakże szacowanie tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach.

W przedmiotowej sprawie wyniki, jakie osiągnięto stosując metodę przedstawioną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie odpowiadają warunkom, o których mowa powyżej, co powoduje, iż wniosek końcowy powstały po zastosowaniu opisanej w decyzji metody szacowania nie może być uznany za prawidłowy.

Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania , w tym przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która razi swoją dowolnością, a argumenty, którymi posługuje się ten organ są nie przekonywające i prowadzą wręcz do wewnętrznych sprzeczności w sposobie rozumowania.

Z kolei w odwołaniu złożonym przez skarżącego podniesiono zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej metody szacowania zobowiązań oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do prowadzonego postępowania protokołów przesłuchań dotyczących uczestników transakcji gospodarczych prowadzonych z udziałem skarżącego, a sporządzonych w 2003 r. w trakcie przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącego, poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.

Wskazując na powyższe , skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej , utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za poszczególne miesiące, z wyjątkiem :

1. miesiąca stycznia , w której to sprawie uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 492.859,00 zł. oraz

2. miesiąca kwietnia, w której to sprawie organ odwoławczy wydał postanowienie zwracające sprawę do organu pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego ; w dniu [...] 2009r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił pierwotną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 163.670,00 zł i tę decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] 2009r.

W uzasadnieniu wydanych decyzji , organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 34 ust. 1 ww. ustawy , opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi czynność sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

Zgodnie z poz. 1 załącznika nr 6 powyższej ustawy, wyrobami akcyzowymi są produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Natomiast na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych.

Organ podniósł, iż fakt wytwarzania (produkcji) przez skarżącego oleju napędowego oraz benzyn silnikowych w drodze mieszania różnych produktów naftowych został ustalony na podstawie wyjaśnień zawartych w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania. Powyższy fakt potwierdził również skarżący wyjaśniając m.in., iż jego firma kupowała legalnie komponenty oraz kupowała od firmy "D" K. K. bądź C Sp. z o.o. wyroby akcyzowe (olej napędowy wytworzony w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych oraz benzyny silnikowe) , od których nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż różnica między ilością zapasu poszczególnego rodzaju paliw na dzień 31.12.2003 r. ustaloną w trakcie postępowania (121.625 litrów dla oleju opałowego, 1.218.539 litrów dla benzyn silnikowych) , a ilością zapasu poszczególnego rodzaju paliw wykazaną w księgach podatkowych na dzień 31.12.2003 r. stanowi ilość paliw sprzedanych przez skarżącego w roku 2003 bez wykazania w księgach podatkowych, Ilość ta wynosi odpowiednio dla benzyn bezołowiowych 489.467 litrów, zaś dla oleju opałowego 48.855 litrów.

W toku postępowania organ I instancji ustalił , iż 2003 r. skarżący dokonał sprzedaży wytworzonego przez siebie oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95 i 98 oraz benzyny uniwersalnej 95, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży, co uzasadniało wydanie decyzji określających skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.

Odnośnie miesiąca stycznia i kwietnia organ odwoławczy stwierdził błąd w postaci omyłki pisarskiej dotyczący ilości sprzedanych przez skarżącego ilości oleju napędowego i benzyn silnikowych , co skutkowało odpowiednio w odniesieniu do pierwszego z tych miesięcy uchyleniem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i określeniem prawidłowej podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku ; a w odniesieniu do drugiego z miesięcy 0 tzw. wymiarem uzupełniającym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ksiąg podatkowych , organ wyjaśnił , iż przed wydaniem zaskarżonych decyzji sporządzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych skarżącego za 2003 r. , w którym opisano okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż prowadzone księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy oraz określono, za jaki okres i w jakiej części organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg za dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów.

Odpis protokołu badania ksiąg z dnia 30 października 2007 r. doręczono – zgodnie z

art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej - pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu .

Co do zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania podstawy opodatkowania , Dyrektor Izby Celnej podniósł , że pełnomocnik w odwołaniach nie wskazał , jaka jego zdaniem metoda oszacowania podstawy opodatkowania byłaby zbliżona do obrazu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Wskazując na powyższe okoliczności , organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołań w tym zakresie , jak również w ocenie tego organu , nie naruszono żadnej z ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęły skargi , w których pełnomocnik skarżącego zarzucił :

1. błędne ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ na zaskarżone decyzje oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego I instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że strona skarżąca dokonywała wytworzenia oleju napędowego oraz benzyn silnikowych, a także powielenie błędów popełnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej przy sporządzeniu bilansu paliw,

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. rażące naruszenie art. 23 § 4, 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej konkretnych faktów prawotwórczych oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W szczególności w skargach powtórzono zarzut, iż skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie wytwarzał oleju napędowego i benzyn silnikowych, a zatem nie zaistniała przesłanka do powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji podstawa do zapłaty tego podatku. Podatnikiem akcyzy od olejów napędowych , jak i benzyn mogą być wyłącznie producenci i importerzy, a skarżący nie zalicza się do żadnej z tych kategorii , ponieważ zawsze była pośrednikiem w sprzedaży paliw. Zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy w ogóle nie powstało.

Wychodząc ze wskazanego powyżej błędnego – zdaniem pełnomocnika - ustalenia w zakresie wytwarzania przez skarżącego oleju napędowego i benzyn silnikowych, organ stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych i w związku z tym dokonał oszacowania podstawy opodatkowania według wybranej przez siebie metody.

W ocenie pełnomocnika , księgi rachunkowe prowadzone były zgodnie z obowiązującą regulacją prawną tj. rzetelnie, kompletnie i na bieżąco.

Z kolei wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania również nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistym stanie rzeczy, a ponadto organ nie uzasadnił przyczyny jej wyboru , mimo iż zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wybór innej niż wskazana przez ustawodawcę metody oszacowania uzasadniony musi być szczególnymi okolicznościami, których organ nie wskazał.

Natomiast zastosowana wobec skarżącego metoda oszacowania byłaby uzasadniona jedynie w przypadku rzeczywiście udowodnionej nierzetelności zawartych w księgach zapisów. Bilanse paliw sporządzone przez kontrolujących były wykonane w oparciu o szczątkową dokumentację , co w ocenie pełnomocnika , było spowodowane chaotycznym, niesprecyzowanym sposobem prowadzenia czynności kontrolnych. W ocenie skarżącego inspektorzy, ponaglani przez przełożonych, nie starali się poszukiwać dokumentów, a ustalenia swoje poczynili jedynie w oparciu i na podstawie tego, co udało im się znaleźć. Kontrola była przeprowadzona w sposób niewłaściwy i w oparciu o szczątkową dokumentację , dlatego wynik tej kontroli obejmuje błędne ustalenia. W czasie prowadzenia kontroli skarżący i jego główna księgowa byli tymczasowo aresztowani, w związku z czym w firmie brak było osób mających największą wiedzę co do dokumentacji firmy.

W ocenie pełnomocnika , wątpliwości nie zostały wyjaśnione w toku postępowania , a organ nie zapewnił skarżącemu czynnego udział w każdej dokonywanej przez niego czynności , w sytuacji , gdy znaczna część materiału dowodowego została włączona do akt niniejszej sprawy z innych postępowań podatkowych , z postępowań sądowych i prowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz Prokuratorzy Prokuratury Okręgowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz.1270) .

Sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej. Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny .

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należało dokonać kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu , stan faktyczny niniejszej sprawy ustalony został na podstawie obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego . Materiał ten został zebrany nie tylko przez organy podatkowe , ale do akt postępowania kontrolnego włączono również między innymi protokoły kontroli firm współpracujących ze skarżącym , a także włączono protokoły przesłuchań skarżącego i osób związanych z obrotem paliwami płynnymi przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji i Prokuratury Okręgowej.

Materiał dowodowy niniejszej sprawy potwierdza ustalenia organów podatkowych , że działalność skarżącego polegała na : 1/ zakupie komponentów do produkcji paliw płynnych , 2/ zakupie oleju napędowego , oleju opałowego i benzyn bezołowiowych , 3/ wytwarzaniu oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych w drodze mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną bezołowiową oraz przeklasyfikowania niektórych komponentów oraz 4/ fakturowanej i niefakturowanej sprzedaży paliwa.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza polegająca m.in. na tym, że do benzyny PB 95 i U 95 dodawano komponent o nazwie handlowej frakcja C7 , a do oleju napędowego różnych komponentów o nazwach handlowych : olej opałowy S , olej FL , a następnie następowało ich mieszanie w wyniku czego powstawały produkty o innych parametrach , niż produkty wyjściowe - stanowiła produkcję oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych

Fakt produkowania przez skarżącego wyrobów akcyzowych został udowodniony przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Podkreślić należy sam skarżący przedstawił do protokołu przesłuchań procedurę mieszania paliw , jaka miała miejsce w jego firmie. Skarżący nie zakwestionował tych ustaleń, a w szczególności faktu , że dokonywał wytworzenia oleju napędowego oraz benzyn silnikowych.

Ustalenia te potwierdza protokół przesłuchania skarżącego przez prokuratorów Prokuratury Okręgowej oraz funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji – ( k. 247 – 260 akt wspólnych Tom II ).

Skoro sam skarżący nie kwestionuje faktu wytwarzania oleju napędowego i benzyn silnikowych w drodze mieszania produktów naftowych, które stanowiły wyroby akcyzowe, a okolicznością udowodnioną przez organy podatkowe jest, że na żadnym etapie podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych nie został zapłacony (mimo wezwania , w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnego dowodu na tą okoliczność ) , jak również okolicznością bezsporną jest , że skarżący nie prowadził ewidencji związanej z tym podatkiem , nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tytułem podatku akcyzowego , to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji określających należy podatek.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej wyżej ustalonego stanu faktycznego i zasadnie zastosowały przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj.: art. 34 ust.1, art.35 ust.1 pkt.1 oraz § 12 ust.1 pkt.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Art. 34 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy , opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów.

W poz.1 załącznika nr 6 do ustawy , jako wyroby akcyzowe wymienione są produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych , bez względu na symbol PKWiU .

Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których należą m.in. paliwa płynne objęte zaskarżonymi decyzjami.

Z kolei zgodnie z art.35 ust.1 pkt 1 i 3 ww. ustawy , obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy , z zastrzeżeniem art.37 ust.7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych oraz na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Skarżący , jak wyżej podniesiono , był producentem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust.1 pkt.1 ww. ustawy , na którym spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Wyjątek od tej zasady został przewidziany w § 12 ust. 1 pkt. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

Skarżący jako producent wyrobów akcyzowych nie był uprawniony do zwolnienia z obowiązku podatkowego na podstawie ww. § 12 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego .

Odnośnie zarzutu skarg dotyczących ksiąg podatkowych , Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych jako zgodne z prawem. W protokole badania ksiąg opisano okoliczności , które spowodowały , że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i były prowadzone wadliwie . W protokole tym wskazano za jakie okresy i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego , co wynikało z zapisów w nich umieszczonych.

Organ kontroli nie dał wiary księgom rachunkowym , stwierdzając, że skarżący nie wykazywał w nich całości przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży paliw.

Powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdzają dowody zawarte w Tomie IV akt wspólnych , k. 811 – 816).

Stosownie do art.193 § 7 Ordynacji podatkowej , odpis protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 30 października 2007r doręczono pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu.

Wobec faktu, że księgi rachunkowe nie mogły być podstawą określenia opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób wyczerpujący przedstawił dlaczego wybrał tę, a nie inną metodę szacowania.

Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było również zgodne z prawem.

Organy podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu ilości sprzedanego przez skarżącego paliwa w miesiącu styczniu i kwietniu 2003 r. dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego , co zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy i w toku postępowania poprawione.

Szczegółowe obliczenia zawarte zostały w zaskarżonych decyzjach tak co do ilości poszczególnego rodzaju paliwa, jak i zastosowanych stawek podatkowych.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarg, iż w trakcie prowadzenia postępowania naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego i w tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby celnej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedziach na skargi. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest pełny i kompletny, a granice oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organ konkretnie wskazał jakim faktom i dlaczego dał wiarę. Organy podatkowe w sposób należyty i przy zachowaniu obowiązującej procedury ustaliły stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo określił zakres praw i obowiązków skarżącego .

Zauważyć należy , że zarzuty skarg zostały sformułowane w sposób ogólnikowy , nie odnoszący się do konkretnych faktów , a przez to uchylające się kontroli Sądu . Zarzucając wadliwe ustalenia dokonane przez organy podatkowe , m.in. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego , nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości , pełnomocnik nie wskazał , o jakie dodatkowe dowody chodzi i jakie wątpliwości nie zostały wyjaśnione oraz jaki to miało wpływ lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy .

Skarga nie może być uwzględniona gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonych decyzjach nie dają podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego . Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji.