Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 431/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Ż. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. Gmina Ż. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.) spoczywa na nim obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji występuje w charakterze inwestora.

W szczególności Gmina w 2010 r. oraz w latach późniejszych przeprowadziła inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Komunalny w Ż. (dalej: GZK lub Zakład), będący gminnym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy między innymi: zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

Zgodnie z dotychczasową praktyką, poszczególne odcinki infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie przekazywane GZK do czasowego, nieodpłatnego użytkowania. Zakłąd zarządza infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona GZK do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło/stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

GZK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.; dalej: u.g.k.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 855 ze zm.; dalej: u.f.p.), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) oraz statutu określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową GZK.

Stosownie do art. 2 u.g.k. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 u.f.p., Zakład wykonuje zadania Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym m.in. w obszarze wodociągów, produkcji i dostawy wody pitnej dla ludności i innych jednostek, kanalii usuwania, oczyszczania i doprowadzania ścieków komunalnych, eksploatacji kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, obsługi i utrzymania we właściwym stanie technicznym urządzeń komunalnych przekazanych Zakładowi do eksploatacji.

GZK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki Zakładu oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika GZK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone GZK do realizacji zadania własne Gminy. Kierownik Zakładu składa Wójtowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

ZUK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową infrastruktury Gmina będzie prawdopodobnie ponosić także w przyszłości. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków?

2. W jaki sposób Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków,

2. W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę do 31 grudnia 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę od 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy, uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z okoliczności sprawy, GZK świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków i będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT, rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. Zatem wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury.

W ocenie organu, w związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Gmina Ż. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w niej zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia neutralności oraz równości i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przedstawionej przez Gminę w uzasadnianiu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, przedstawiając przebieg postępowania, podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i strona skarżąca błędnie przyjęły, że samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a także wykładnię przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, do której odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 9 pkt 4 u.f.p. zostały wymienione wśród podmiotów, które tworzą sektor finansów publicznych m.in. obok jednostek budżetowych (art. 9 pkt 3 u.f.p.). Umiejscowienie samorządowych zakładów budżetowych bezpośrednio po jednostkach budżetowych jest postrzegane jako alternatywa w stosunku m.in. do jednostek budżetowych, dla finansowania sektora finansów publicznych (C. Kosikowski, Struktura organizacyjna budżetu i formy organizacji gospodarki budżetowej [w:] Finanse i prawo finansowe, pod. red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 1994, s. 81).

Na gruncie obowiązującego prawa podstawę funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego stanowią obecnie przepisy art. 14 do 17 u.f.p.

Z przepisów tych wynika, że zakład budżetowy może być powołany wyłącznie do realizacji zadania określonego w ustawie o finansach. Drugim warunkiem jest to, że decyzję w sprawie realizacji tego zadania przez zakład budżetowy musi podjąć organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Kolejnym warunkiem jest pokrywanie wydatków działalności zakładu budżetowego właśnie przez ten zakład.

Zgodnie z art. 16 u.f.p. zakład budżetowy jest tworzony, przekształcany w inną formę organizacyjno-prawną oraz likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który podejmując decyzję w tym zakresie musi mieć na względzie zakres zadań, które zakład budżetowy może realizować zgodnie z art. 14 u.f.p.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie, terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 u.f.p.).

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się m.in. w konkretnej nazwie, siedzibie oraz określeniu rodzaju wykonywanej przez zakład działalności. Zakład stanowi również odrębny zakład pracy kierowany przez kierownika.

Finansowe wyodrębnienie przejawia się natomiast w tym, że podstawą gospodarki finansowej pozostaje roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 u.f.p.). Zgodnie z § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r.) samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy.

Pomimo iż wyodrębnienie organizacyjne i finansowe jest znaczne, to jest ono na tyle ograniczone, że nie można uznać samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika VAT.

Dokonując analizy pierwszej ze wskazanych przez TSUE (w wyroku w sprawie C-276/14) przesłanek samodzielności, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważyć należy, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, że tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 u.s.g.). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 u.s.g., upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Zatem samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki.

W dalszej kolejności rozważyć należy, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu jakie nadaje mu TSUE.

Trybunał rozpatrując bowiem kwestię ryzyka jednostek budżetowych uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W odniesieniu do dochodów i kosztów, to w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 u.f.p.) samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 u.f.p.), z tym, że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.).

Zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 u.f.p., nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zatem zakład budżetowy musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji.

Wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna – zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej.

Zakład budżetowy odróżnia od podmiotów działających na własny rachunek także inna cecha. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. Trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego.

O ile bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.d.j.s.t., tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego należy też zauważyć, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu.

O braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań.

Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują bowiem możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. Możliwe jest jedynie udzielenie kierownikowi zakładu upoważnienia do złożenia np. wniosku o udzielenie pożyczki i podpisania umowy o pożyczkę z bankiem w imieniu gminy, a nie zakładu budżetowego.

Nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art.16 ust. 2 pkt 4 u.f.p.). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego). Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości oddawane są zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Z powyższego wynika, że zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem. Jest to majątek jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe okoliczności wskazują, że samorządowy zakład budżetowy nie ponosi ryzyka z tytułu prowadzonej działalności.

Za takim stanowiskiem przemawiają również regulacje dotyczące likwidacji zakładu budżetowego. Likwidacja zakładu budżetowego może nastąpić w każdym momencie na podstawie decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ, zgodnie z art. 16 ust. 3 u.f.p., określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu, a jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji.

Z powyższego wynika, że rzeczywiste ryzyko prowadzonej działalności samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. Podobny pogląd został wyrażony w literaturze przedmiotu.

Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, 2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, 3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; 4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem tym jest natomiast gmina, która utworzyła ów zakład budżetowy.

W konsekwencji podnoszona przez obie strony kwestia odrębności podatkowej zakładu budżetowego nie może, w świetle przywołanej uchwały NSA oraz wyroku TSUE, stanowić przeszkody by skarżąca gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Do rozważania pozostaje kwestia, czy istnieją inne przeszkody, które uniemożliwiają Gminie odliczenie podatku naliczonego, w szczególności czy przeszkodą taką jest to, że inwestycja polegająca na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, należy do zadań własnych Gminy – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i realizując tę inwestycję Gmina działała w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, zatem nie działa na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców.

W ocenie organu podatkowego Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego ponieważ realizując przedmiotową inwestycję nie jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, gdyż jej działania mają charakter władczy. Przeprowadzone w tym zakresie czynności związane były z wykonywaniem zadań publicznych, bowiem wykonywane one były w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródło stanowiły obowiązki nałożone przepisami ustaw właściwych dla publicznych podmiotów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dowodzi, że nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie działała jako podatnik od towarów i usług, a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj., że z prawa tego skorzystać może wyłącznie podatnik VAT.

W ocenie sądu argumentacja organu podatkowego razi niekonsekwencją. W jej efekcie należałoby przyjąć, że ponosząc wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, gmina nie jest podatnikiem podatku VAT a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania tej infrastruktury. Z drugiej strony, dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ odwoławczy dowodzi, że w sytuacji, gdy gmina dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występuje w roli podatnika VAT. Zatem zawierając z mieszkańcami, umowy o świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gmina występuje jako podatnik VAT, ale równocześnie nie ma tego statusu gdy domaga się odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania czynności, od których odprowadza podatek.

W ocenie sądu sposób w jaki organ podatkowy zinterpretował art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie znajduje oparcia w treści tych przepisów i jest sprzeczny z zasadą neutralności. Zaprzeczeniem tej zasady jest bowiem taka wykładnia przepisów, w efekcie której dany podmiot (w rozpoznawanej sytuacji gmina) byłby podatnikiem VAT dokonując dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych, a równocześnie nabywając towary i usługi niezbędne do ich dokonania byłaby organem władzy pozbawionym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niewątpliwie z prawa do odliczenia podatku naliczonego może skorzystać wyłączenie podatnik podatku od towarów i usług. W tym zakresie wnioski organu podatkowego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są prawidłowe.

Z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że co do zasady podatnikami VAT nie są organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Wyjątkiem są te zadania, które są wykonywane przez te organy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z akt sprawy, w tym z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego, wykorzystując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną świadczy na rzecz mieszkańców usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody. Realizuje w ten sposób zadanie własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., dotyczące m.in. kwestii wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są w oparciu o umowy zawarte z mieszkańcami. Zakład budżetowy skarżącej Gminy deklarował podatek należny z tytułu wykonywanych czynności.

Reasumując, skoro zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, a równocześnie realizując zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., skarżąca Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wydatki związane z wykonywaniem ww. zadania są związane z czynnościami opodatkowanymi, to skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te wydatki.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić wykładnię prawa wynikającą z niniejszego wyroku i zweryfikować rozliczenia podatkowe Gminy uwzględniając w nim zarówno podatek należny zadeklarowany przez zakład budżetowy z tytułu ww. usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z powstaniem wskazanych we wniosku inwestycji.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.C.