Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 803/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par 6 pkt 1, art 165 b par1, art. 191 art. 291 par 1 i  2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Strona lub Spółka, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji m. in. zakwestionował część faktur VAT ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupów VAT i deklaracjach podatkowych VAT-7, stwierdzając, iż nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012 r., został zebrany nowy materiał dowodowy (dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P. P.), który w sposób istotny zmienia dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia i przez to ma wpływ na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji m. in. odmówił Stronie na podstawie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty gospodarcze:

- A. R. K.,

- Przedsiębiorstwo Usługowe - Handlowe P. P.,

- B.,

- M. E. K.,

- R. P.H.U. T.,

- K. A. K.

wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej — Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

• art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego,

art. 291 § 2, art. 165 i art. 165b Ordynacji podatkowej, polegające na przedwczesnym wszczęciu postępowania podatkowego,

art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na rozpatrzeniu sprawy w oparciu o wybrany materiał dowodowy przez organ podatkowy z pominięciem zasady obiektywizmu wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż z uwagi na fakt, że termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. upłynął w 2007 r., to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r.

Spółka podniosła, iż w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się skierowane do Strony pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w którym poinformowano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w sprawie postępowania karnego skarbowego. Jednakże w ocenie Strony ww. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem po wydaniu ww. orzeczenia przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany, a ponadto nie może być wykonywana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2012 r.

Zdaniem Strony, skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to na podstawie tego przepisu nie można konstruować normy prawnej - co usiłuje uczynić organ pierwszej instancji i Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Dopóki ww. przepis nie zostanie znowelizowany w taki sposób aby być zgodnym z Konstytucją RP, dopóty nie można tego przepisu stosować i nie może on wywierać żadnych skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada praworządności i zasada zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym w ocenie Spółki organ pierwszej instancji powinien przesłankę przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględnić z urzędu, tj. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć wszczęte postępowanie.

Niezależnie od przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie Strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji nie odpowiedział bowiem na pismo Strony z dnia 28 kwietnia 2011 r., w którym wskazano, iż odpowiedź kontrolujących na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie spełnia ustawowych wymagań m. in. w zakresie rzetelnego ustosunkowania się do protokołu kontroli.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Strony wszczęcie postępowania podatkowego przed zakończeniem w sposób prawidłowy postępowania w przedmiocie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nie tylko naruszyło przepis art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także " miało wpływ na inne skutki zachowań podatnika", a mianowicie uniemożliwiło Stronie złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] naruszenie art. 165 i art. 165b Ordynacji podatkowej wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają czasu na złożenie korekty deklaracji podatkowej po przeprowadzonej kontroli. Jednakże prawidłowość kontroli podatkowej uzależniona jest od "rzetelności rozpatrzonych zarzutów", tj. dokładnego i pełnego ustosunkowania się do zgłoszonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej.

Powołując treść przepisów art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji zbierał w przedmiotowym postępowaniu dowody tylko w celu potwierdzenia wcześniej założonych tez. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wyraził stanowisko, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]:

- wbrew nakazowi zawartemu w art. 187 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył całego materiału dowodowego,

- wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej nie ocenił danych okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego,

- wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie dokonał właściwej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę, co oznacza, że w sposób bezprawny ograniczył ich wagę przy sporządzaniu uzasadnienia faktycznego decyzji, co stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie pełnomocnik Strony wskazał, że analizowany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy budzi szereg zastrzeżeń prawnych.

Pełnomocnik Strony podniósł, że w jego ocenie zeznania złożone przez K. D., właścicielkę K. A. K. D., są niewiarygodne i niespójne m. in. w związku z faktem, iż niektórzy wskazani przez Panią K. D. kontrahenci (Ośrodek Pomocy Społecznej w S. i Y. Sp. z o. o.) stwierdzili, że nigdy nie współpracowali z ww. podmiotem gospodarczym.

W ocenie pełnomocnika Strony z zeznań K. D. wynika, że wprowadzanie i przekazywanie do księgowania faktur VAT nie odbywało się w Jej przedsiębiorstwie na bieżąco, lecz okresowo. Pełnomocnik Spółki stwierdził także, że świadek (K. D.) cyt. "(...) nie potrafił wyjaśnić w zeznaniach dlaczego faktura, którą uznał jako transakcję dokonaną wobec firmy S., odpowiada szacie graficznej, którą wcześniej w zeznaniach zakwestionował /gdyż uznał, że wystawiane przez świadka faktury są w innej szacie graficznej/". Dodatkowo pełnomocnik Strony wskazał, że K. D. usiłuje przerzucić odpowiedzialność za cyt. ,,(...) rozbieżności w fakturach (...)" na byłego pracownika, nie podając przy tym jego adresu w obawie przed negatywną dla siebie konfrontacją. Ponadto pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, iż nie można uznać za dowód w sprawie listów przewozowych okazanych przez K. D. gdyż na ww. dokumentach nie widnieje podpis odbiorcy potwierdzający, że rzeczywiście taki przedmiot został przez kontrahenta zakupiony i odebrany.

Pełnomocnik Strony podniósł ponadto, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za 2007 r. kontrolującym okazana została kamera zakupiona w K. A. K. D., stąd też zakup ten nie mógł być kwestionowany przez kontrolujących.

W ocenie pełnomocnika Strony za niewiarygodne należy także uznać zeznania R. K., właściciela A.. Pełnomocnik Spółki zauważył, że R. K. zeznał, że w 2006 r. założył firmę (ponownie zarejestrował działalność gospodarczą) i w celu prowadzenia działalności gospodarczej wynajął lokal, za który płacił miesięcznie 700-800 zł, lecz nie uzyskiwał żadnych przychodów. W ocenie pełnomocnika Strony trudno sobie wyobrazić rejestrowanie działalności gospodarczej tylko po to, by ponosić jej koszty i nie świadczyć usług oraz nie otrzymywać z tego tytułu przychodów. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki zadał pytanie cyt.: ,,Dlaczego organ nie zapytał z jakich środków był płacony czynsz i ponoszone inne koszty działalności? Jakie wynagrodzenie na etacie otrzymywał świadek? ".

Pełnomocnik Spółki nie zgodził się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie transakcji zawartych z podmiotem gospodarczym o nazwie B. zarzucając, że "(...) organ opiera się jedynie na twierdzeniach zeznających nie weryfikuje ich wg ewidencji zatrudnionych w tej firmie, w jakich okolicznościach i kto posługuje się danymi firmy, pieczątkami itp.". Pełnomocnik Strony wskazał natomiast, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie pracownika Spółki, Z. J., który stwierdza jaki towar był kupowany i w jakim miejscu dokonywał tych zakupów.

Jednocześnie pełnomocnik Strony odnosząc się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie transakcji z podmiotem M.E. K. zarzucił, iż organ pierwszej instancji dał wiarę cyt. " (...) absurdalnym argumentom przedstawionym przez wykonującego prace E. K.", pomijając fakt, iż E. K. przyznał się do świadczenia usług podczas zawieszonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika Spółki zeznania E. K. nie mogą być uznane za wiarygodne skoro on sam jako podatnik cyt. " (...) naruszył rzetelność w regulowaniu zobowiązań".

Dodatkowo pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, iż Strona dokonywała zakupów od podmiotu R. P.H.U. T., czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia S. R. oraz W. N..

W odniesieniu do transakcji z P.U.-H. P. P. pełnomocnik Spółki poinformował, że z dokumentów wynika, że P. P. prowadził działalność gospodarczą. Jednocześnie pełnomocnik Strony wskazał, iż nie można uznać za wiarygodne zeznań złożonych przez Pana P. P. dotyczących wypożyczenia rachunku bankowego, skoro otrzymywał On wynagrodzenie na swój rachunek bankowy i nigdy w tym zakresie nie stwierdzał braku podstawy zapłaty. Pełnomocnik Strony podniósł, iż w powyższym zakresie organ pierwszej instancji pominął dowody w postaci zeznań S. R. i K. C. złożone w Urzędzie Skarbowym [...].

Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r., pełnomocnik podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 4 listopada 2013 r. oraz ponownie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. i od sierpnia do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. uległaby przedawnieniu najwcześniej z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie zakwestionował konstytucyjności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady, lecz jedynie fakt, że skutek ten następuje w momencie, w którym podatnik nie ma wiedzy o jego zaistnieniu. Oran wskazał, iż Urząd Skarbowy [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i ich korektach za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r. S. Sp. z o. o. powodując narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 50.896 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Natomiast pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 4 grudnia 2012 r., Strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wszczętym ww. postanowieniem Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2012 r., Z pisma Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 grudnia 2013 r., wynika, że ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. i od sierpnia do grudnia 2007 r., objętych zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, iż faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: A. R. K., Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P. P., B., R. P.H.U. T., K. A. K. D., zostały zasadnie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jako niedające podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach z powodu dokumentowania czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Organ wskazał, iż Strona w kwietniu 2007 r., maju 2007 r., sierpniu 2007 r. oraz w listopadzie 2007 r. odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT, na których jako wystawca widnieje R. P.H.U. T., dokumentujących zakup m. in. rolet zewnętrznych antywłamaniowych, krat rolowanych stalowych i aluminiowych. Ww. faktury VAT zostały wystawione komputerowo i wydrukowane z programu [...] dostępnego w Internecie na stronie [...], wersja niezarejestrowana. Jako formę zapłaty wskazano na nich gotówkę. Organ zaznaczył, iż protokołu kontroli podatkowej doraźnej sporządzonego w dniu 9 września 2010 r., przeprowadzonej wobec J. K., właściciela R. P.H.U. – T., przez właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wynika, że ww. podmiot gospodarczy wystawił na rzecz Strony tylko jedną fakturę VAT o nr [...] z dnia 19 kwietnia 2007 r. na wartość netto 826,00 zł, VAT 181,72 zł, dokumentującą zakup 7 sztuk rolet materiałowych. Ww. faktura została wyszczególniona w rejestrze sprzedaży przedsiębiorstwa R. za kwiecień 2007 r. w kwotach zgodnych z dokumentem źródłowym, a wynikający z niej podatek został wykazany i rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W ww. protokole z dnia 9 września 2010 r. wskazano, iż J. K. podczas przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej przesłuchania zeznał, iż nie wystawił pozostałych okazanych Mu faktur VAT, wszystkie faktury wystawia odręcznie na gotowych drukach, a pieczęć nagłówkowa, która widnieje na okazanych fakturach różni się treścią i czcionką od tej, którą On sam się posługuje. Ponadto J. K. oświadczył, że podpis widniejący na okazanych Mu fakturach VAT wystawionych komputerowo nie jest Jego podpisem. Jednocześnie J. K. zeznał, że w trakcie prowadzenia działalności nigdy nie otrzymał zamówienia na kraty rolowane stalowe i aluminiowe, które są wskazane jako przedmiot sprzedaży na okazanych przez Stronę fakturach VAT: nr [...] z dnia 6 sierpnia 2007 r., nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r. oraz nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r. W toku powyższego przesłuchania J. K. okazał kopię faktury nr [...] z dnia 19 kwietnia 2007 r., wystawionej na rzecz Spółki. Jak wskazano w protokole kontroli podatkowej doraźnej z dnia 9 września 2010 r. faktura ta została sporządzona odręcznie, widnieje na niej imienna pieczęć, podpis i numer telefonu J. K., zaś miejscem wystawienia faktury jest miejscowość T.. W lewym górnym rogu faktury znajduje się pieczęć o treści: "R. P.H.U. T. I, [...], ul. [...], tel. [...], NIP [...]". Dodatkowo w toku kontroli podatkowej, udokumentowanej ww. protokołem z dnia 09.09.2010 r. ustalono, że ostatnią wystawioną przez J. K. w 2007 r. fakturą VAT była faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie w protokole z dnia 9 września 2010 r. stwierdzono, że w dokumentach J. K. znajdują się kopie faktur VAT nr [...] i [...], jednakże zostały one wystawione na rzecz innych niż Spółka podmiotów gospodarczych, widnieją na nich inne daty sprzedaży od tych wskazanych na fakturach VAT okazanych przez Spółkę, dokumentują zakup innego asortymentu i opiewają na inne kwoty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wyżej przedstawionych ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w tym z zeznań J. K., jednoznacznie wynika, że faktury VAT nr [...] z dnia 25.04.2007 r., nr [...] z dnia 11.05.2007 r., nr [...] z dnia 06.08.2007 r., nr [...] z dnia 24.08.2007 r" nr [...] z dnia 05.11.2007 r. oraz nr [...] z dnia 21.11.2007 r. nie zostały wystawione przez podmiot gospodarczy o nazwie R. P.H.U. T. i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona poza spornymi fakturami VAT nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że sprzedaż towarów opisana w tych fakturach miała rzeczywiście miejsce. Organ zauważył, iż wprawdzie pełnomocnik Strony w odwołaniu z dnia 4 listopada 2013 r. powołuje się na oświadczenia złożone w tym zakresie przez S. R. oraz W. N., jednakże w ocenie organu oświadczenia te są nieprecyzyjne i nie poparte żadnymi dowodami, stąd też nie pozwalają na zmianę stanowiska organu odwoławczego w poruszonej powyżej kwestii. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że sprzedaż rolet udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2007 r. miała miejsce w rzeczywistości, stąd też Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT. J. K. w toku przesłuchania z dnia 9 września 2010 r. potwierdził bowiem sprzedaż udokumentowaną powyższą fakturą VAT, wyszczególnioną przez Niego zarówno w ewidencji sprzedaży VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r.

Organ przechodząc do analizy transakcji opisanych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot B. (sprzedaż m. in. szlifierek kątowych, wiertarek, przewodów, kabli) wskazał, iż z protokołu kontroli podatkowej doraźnej z dnia 10 grudnia 2010 r. przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w U. wobec B. P. B., D. D. Sp. jawna, z siedzibą w U. oraz sporządzonego w toku ww. kontroli protokołu przesłuchania w dniu 30 listopada 2010 r. w charakterze strony P. B., wspólnika B. Sp. jawna wynika, że B. s.c., została przekształcona w dniu 24 maja 2001 r. w B. Sp. jawną. Ponadto B. Sp. jawna nie dokonywała w 2007 r. sprzedaży na rzecz Spółki, w rejestrach ww. podmiotu brak jest spornych faktur VAT będących w posiadaniu Strony. B. Sp. j. wystawiła w oddziale w W. faktury VAT o tych samych numerach początkowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, z inną datą wystawienia, w innych wartościach i dokumentujących zakup towaru innego rodzaju niż wymieniony na fakturach będących w posiadaniu Spółki. Przykładowo zamiast kwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia 22 marca 2007 r. na wartość netto: 14.965,00 zł, VAT: 3.292,30 zł, B. Sp. j. znajduje się w posiadaniu kopii wystawionej przez siebie faktury VAT nr [...] z dnia 02.04.2007 r., na wartość netto: 701,00 zł, VAT: 154,22 zł. Ponadto zauważył należy, że numer NIP [...] widniejący na fakturach VAT okazanych przez Stronę został wygenerowany dla B. spółka cywilna, która została przekształcona w dniu 24.05.2001 r. w spółkę jawną posiadającą numer NIP [...]. W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez P. B., zgodnie z którymi B. Sp. j. nie wystawiła spornych faktur VAT będących w posiadaniu Strony, nie dokonywała na rzecz Spółki sprzedaży towarów wyszczególnionych w ww. fakturach VAT i nie otrzymała z tytułu tych transakcji zapłaty są wiarygodne. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranych w sprawie materiale dowodowym, tj. m. in. w stwierdzonych różnicach pomiędzy spornymi fakturami VAT, a fakturami wystawianymi przez B. Sp. j. W przeciwieństwie do faktur VAT będących w posiadaniu Strony faktury VAT B. Sp. j. wystawiane były komputerowo, posiadały inną numerację i nie widniała na nich pieczątka o treści występującej w spornych fakturach VAT. Jak bowiem wyjaśnił P. B. pieczątka na której widnieje numer NIP [...] nie była używana od czerwca 2001 r., kiedy to nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną której nadano numer NIP [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na okoliczność powyższych ustaleń Strona nie przedłożyła dowodów przeciwnych potwierdzających rzeczywiste dokonanie zakupów opisanych w spornych fakturach, w szczególności nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji dowodzącej wystąpienie transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia pracownika Spółki Z. J. nie zawierają żadnych istotnych informacji mogących potwierdzić rzeczywisty charakter zakupów towarów wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT. Organ wskazał, iż Z. J. lakonicznie poinformował, że w 2007 r. dokonywał zakupów na targowisku W., podczas gdy ze spornych faktur VAT wynika, że ich wystawca prowadzi działalność w W., przy ul. [...]. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem Strony, iż oświadczenie Z. J. jest wystarczające do uznania, że transakcja gospodarcza udokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce i odbyła się zgodnie z przepisami prawa pomiędzy Spółką a B. Sp. j. Według Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie wskazał w arkuszu odwoławczym z dnia 18.11.2013 r., iż nie ma potrzeby poddawania analizie ewidencji osób zatrudnionych w B. Sp. j., na co wskazał pełnomocnik Strony w odwołaniu z dnia 4 listopada 2013 r. Brak zatrudnienia osób, których podpisami zostały opatrzone sporne faktury VAT został już bowiem potwierdzony przez przesłuchanego pod odpowiedzialnością karną wspólnika B. Sp. j., P. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do odmowy wiarygodności powyższym zeznaniom, a wręcz przeciwnie - uznał je za istotny dowód w sprawie.

Organ oceniając zasadność odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT (dokumentujących wykonanie napraw blacharsko - lakierniczych samochodów), na których jako wystawca widnieje podmiot gospodarczy A. R. K., wskazał, iż w protokole przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 września 2010 r. R. K. zeznał, że pod adresem [...], ul. [...], wynajmował jedynie lokal użytkowy, a działalności gospodarczej nigdy tam nie uruchomił. Po obejrzeniu okazanych Mu spornych faktur VAT Pan R. K. oświadczył, że widzi je po raz pierwszy i ich nie wystawił. Oświadczył ponadto cyt.:"Nie znam firmy "S. " Sp. z o. o. z W.. Pieczątka i podpis na fakturach nie są moje ".

Organ podniósł, iż w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 18 października 2010r. R. K. stwierdził, że w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. świadczył usługi blacharsko - lakiernicze, z których uzyskiwał przychody, lecz w tym zakresie nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, w tym nie wystawiał żadnych faktur VAT, ani innych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług. Jednocześnie R. K. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznanie, że spornych faktur VAT na rzecz Spółki nie wystawił. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka poza spornymi fakturami VAT (wydrukowanymi za pomocą ogólnodostępnego programu komputerowego [...] dostępnego na stronie internetowej [...], w treści których nie sprecyzowano zakresu wykonanych usług i nie podano numerów rejestracyjnych naprawianych samochodów) nie przedstawiła żadnych dowodów i wyjaśnień potwierdzających wykonanie przez podmiot A. K. napraw blacharsko - lakierniczych samochodów należących do Spółki. Zdaniem Organu w odwołaniu pełnomocnik Strony polemizuje jedynie na temat racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej przez R. K. i kwestionuje wiarygodność Jego zeznań. Jednocześnie pełnomocnik Strony nie potrafił wskazać wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Ponadto Organ zauważył, że S. R. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011 r. oprócz podania imienia i nazwiska nie wskazał żadnych bliższych danych identyfikujących T. R., w tym umożliwiających kontakt z tą osobą i pozwalających na ustalenie, czy była ona np. pracownikiem A.. R. nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających zapłatę T. R. w formie gotówki kwot wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższych wyjaśnień S. R. nie można uznać za wiarygodne, a w szczególności za potwierdzające fakt wykonania przez A. K. usług wymienionych w spornych fakturach VAT i wystawienia przedmiotowych faktur VAT przez ten podmiot gospodarczy, tym bardziej, że R. K. kwestionuje zaistnienie tych okoliczności. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Strony kwestionujących wiarygodność zeznań R. K. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż właściciel A. zarówno w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 września 2010 r., jak i w dniu 18 października 2010 r. konsekwentnie zaprzeczał jakoby wystawił na rzecz Strony sporne faktury VAT. Według Organu istotny w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż powyższe zeznania R. K. znajdują poparcie w aktach sprawy, stąd nie ma podstaw, by uznać je w tym zakresie za niewiarygodne. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie dowodzi, iż transakcje opisane w spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot AK. miały fikcyjny charakter.

Organ wskazał, iż Strona odliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od kwietnia do czerwca 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot gospodarczy o nazwie K. A. K. D.. Przedmiotowe faktury VAT dotyczą zakupu urządzeń takich jak niszczarki, odkurzacze, czajniki, klimatyzatory, projektor multimedialny, wiertarki, wentylatory, fotele biurowe, telefony komórkowe, grzejniki olejowe, telefaksy. Faktury te zostały wystawione w formie komputerowej za pomocą darmowej wersji programu [...] dostępnej na stronie internetowej [...]. Organ Odwoławczy zaznaczył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w U. pismem z dnia 8 października 2010 r., poinformował, iż nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej doraźnej w K. A. K. D. z uwagi na fakt, iż obecnie jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot jest ul. [...] w W.. Do ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U. załączono oświadczenie K. D. z dnia 15 listopada 2010 r., z którego wynika, że K. A. K. D. wystawiła na rzecz Spółki jedynie fakturę VAT nr [...] z dnia 05.04.2007 r. na wartość netto: 556,55 zł, VAT: 122,45 zł, natomiast pozostałe faktury VAT, wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29.07.2010 r., zostały wystawione na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w U. w piśmie z dnia 26.07.2011 r., , poinformował, że K. D., w miesiącach od kwietnia do grudnia 2007 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywała wpłat podatku wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 i nie posiadała zaległości podatkowych. Organ wskazał ponadto, iż w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 sierpnia 2011 r. K. D. zeznała, że okazane Jej faktury VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie zostały przez Nią wystawione. K. D. oświadczyła, że szata graficzna wszystkich okazanych Jej faktur różni się od faktur wystawianych przy pomocy systemu komputerowego, z jakiego korzysta firma K. A. K. D., a ponadto, na każdej wystawionej przez K. A. K. D. fakturze widnieje unikatowy numer zamówienia, którego na okazanych Jej fakturach VAT brakuje. Dodatkowo świadek zeznała, że zarówno pieczęć firmy, jak i podpis widniejący na okazanych fakturach nie należy do Niej. Ponadto K. D. potwierdziła, że wystawiła na rzecz Spółki wyłącznie fakturę VAT nr [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r. Świadek zeznała także, iż okazane jej w trakcie przesłuchania faktury VAT, za wyjątkiem faktury VAT Nr [...], różnią się od wystawionych przez Nią faktur o takich samych numerach, zarówno datami ich wystawienia, kwotami, jak i produktami na nich opisanymi. Jednocześnie K. D. stwierdziła, że dane z faktur VAT wystawianych przez K. A. K. D. mogły być przekazywane Stronie przez byłego pracownika K. A. K. D., K. M., którego danych adresowych nie pamięta. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powyższe zeznania K. D. znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie, w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 września 2011 r., K. D. złożyła w dniu 23 września 2011 r. w ww. Urzędzie Skarbowym kserokopie faktur VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z dokumentami: listami przewozowymi, wydrukami ze strony internetowej przewoźnika D. obrazującymi poszczególne etapy realizacji wysyłki lub wydrukami zamówienia z systemu używanego przez K. A. K. D., wskazującymi na sposób wysyłki towaru, etapy jej realizacji oraz adres doręczenia. Organ w wyniku analizy ww. dokumentów stwierdził, że z żadnego z nich nie wynika, aby odbiorcą towaru wymienionego na tych fakturach była Strona. Również żaden z adresów oznaczonych na tych dokumentach jako adres przeznaczenia przesyłki nie jest adresem siedziby Spółki. Ponadto wskazał, iż w piśmie z dnia 23 września 2011 r. K. D. poinformowała, że nie przedłożyła listów przewozowych do pozostałych faktur VAT, gdyż klienci sami odbierali towar z lokalu firmy lub sami wysyłali po zakupiony produkt swojego kuriera. Jednocześnie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u nabywców towarów wymienionych na fakturach VAT okazanych przez K. A. K. D.. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec kontrahentów K. A. K. D. zamieszkałych lub prowadzących działalność gospodarczą na terenie W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w wyniku powyższych działań materiał dowodowy potwierdza, że transakcje gospodarcze opisane na fakturach wystawionych i okazanych przez K. A. K. D. na rzecz innych niż Strona kontrahentów miały miejsce w rzeczywistości. Kontrahenci, o których mowa powyżej niejednokrotnie przedkładali uwierzytelnione kserokopie będących w ich posiadaniu oryginałów faktur VAT, zgodnych zarówno co do treści, jak i szaty graficznej z dokumentami będącymi w posiadaniu ich wystawcy, tj. K. A. K. D.. Organ podniósł, iż z wyjaśnień zawartych w piśmie D. Sp. z o. o. z dnia 20 października 2011r., stanowiące odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 września 2011 r., do udzielenia na podstawie numerów przesyłek wynikających z dokumentów okazanych przez K. D. informacji dotyczących adresu pod jaki dostarczono poszczególne przesyłki oraz do wskazania, czy D. Sp. z o. o. realizowała dostawy towarów zlecone przez K. A. K. D. na rzecz innych wymienionych podmiotów, tj. kontrahentów wskazanych na pozostałych fakturach VAT oraz załączonych do niego wydruków z bazy informatycznej dotyczących paczek wysłanych za pośrednictwem tego przewoźnika wynika, że przedmiotowe przesyłki zostały dostarczone na adres zgodny z adresem widniejącym na fakturach VAT wystawionych przez firmę K. A. K. D.. W odniesieniu zaś do pozostałych podmiotów wymienionych w wezwaniu organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2011 r., D. Sp. z o. o. oświadczyła, że nie realizowała do nich wysyłek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyżej przedstawione okoliczności świadczą o tym, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach VAT (oprócz faktury VAT nr [...] z dnia 05.04.2007 r.) nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Organ za znamienny uznał fakt, że podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących współpracy z R. P.H.U. T. kontrahent Spółki, K. A. K. D., potwierdził wystawienie na rzecz Spółki faktury VAT zaewidencjonowanej i uwzględnionej przez Stronę w deklaracji VAT-7 jako pierwszej w 2007 r. (tj. faktury VAT nr [...] z dnia 05.04.2007 r.), jako opisującej transakcję mającą miejsce w rzeczywistości. Odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzuty pełnomocnika Strony odnośnie niewiarygodności zeznań K. D. uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania K. D. świadczące o tym, że nie dokonywała Ona na rzecz Spółki sprzedaży towarów opisanych w spornych fakturach VAT (oprócz faktury VAT nr [...] z dnia 05.04.2007 r.) znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy. W aktach sprawy znajduje się szereg dowodów potwierdzających fakt dokonania przez K. A. K. D. sprzedaży towarów na rzecz innych niż Strona kontrahentów. Ww. podmioty gospodarcze są w posiadaniu oryginałów faktur VAT, wystawionych przez K. A. K. D., a jedynie w przypadku Y. Sp. z o. o. i Ośrodka Pomocy Społecznej w S. przeprowadzone przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzające wykazały, że ww. podmioty nie posiadały w swojej dokumentacji księgowej faktur VAT wystawionych przez K. A. K. D.. Odnosząc się do powyższego wskazał, że w dniu 16 sierpnia 2007 r. na stronie internetowej [...] (sklep internetowy K. D.) złożono zamówienie zakupu odkurzacza bezrowkowego [...] (ID zamówienia: [...]), dane klienta: Y. Sp. z o. o. NIP [...], A. K., ul. [...], [...], adres e-mail klienta: [...], adres dostawy jw., płatność przy odbiorze towaru. Z wydruku powyższego zamówienia wynika, iż K. A. K. D. wysłała przesyłkę kurierem w dniu 16.08.2007 r. pod numerem [...]. Natomiast z informacji otrzymanej od firmy kurierskiej D. Sp. z o. o., wynika, iż ww. przesyłka została doręczona pod wskazanym adresem w dniu 17 sierpnia 2007 r. Ponadto Organ wskazał, iż na podstawie zamówienia nr [...] z dnia 30.05.2007 r. dotyczącego zakupu blendera marki [...], K. A. K. D. wystawiła w dniu 05 czerwca.2007 r. fakturę nr [...] na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej w S., ul. [...], NIP [...], zaś w dniu 05.06.2007 r. zlecono firmie kurierskiej dostarczenie przesyłki nr [...] pod wskazany przez zamawiającego adres: R. D., [...], ul. [...]. Z informacji o przedmiotowej przesyłce, otrzymanej od D. Sp. z o. o., wynika, iż w dniu 06 czerwca 2007 r. odbiorca odmówił przyjęcia przesyłki i w dniu 11 czerwca 2007 r. została ona zwrócona do nadawcy. Organ stwierdził, że zadeklarowana przez K. A. K. D. sprzedaż towaru na rzecz Y. Sp. z o. o. w rzeczywistości miała miejsce. Z kolei faktura VAT wystawiona przez K. A. K. D. na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej w S. nie znalazła się w obiegu prawnym z uwagi na odmowę przyjęcia przez ten podmiot przesyłki zawierającej towar opisany na ww. fakturze VAT. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na całość materiału dowodowego zgromadzonego w celu zobrazowania transakcji zawartych pomiędzy Stroną a K. A. K. D., powyższa okoliczność, pozostaje bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do faktur VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot gospodarczy o nazwie M.E. K., z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony wskazał, iż wobec E. K. przeprowadzona została kontrola podatkowa, w toku której ustalono, że ww. podatnik z dniem 01 lipca 2005 r. zawiesił działalność gospodarczą. E. K. okazano kserokopie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki: nr [...] z dnia 10.03.2007 r., nr [...] z dnia 13.03.2007 r. i nr [...] z dnia 15.03.2007 r. W związku z powyższym E. K. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że w ramach zawieszonej działalności gospodarczej wykonał w budynku V. w P. usługi polegające na malowaniu ścian, sufitu, sprzątaniu po malowaniu oraz założeniu wykładziny podłogowej i listew wykończeniowych na zlecenie firmy ochraniającej ten obiekt, tj. Spółki, za którą to usługę otrzymał wynagrodzenie w gotówce w wysokości 1.500,00 zł. Prace wykonane zostały w marcu 2007 r. w ciągu 2 dni z powierzonego materiału. E. K. oświadczył ponadto, że nie posiada kopii okazanych Mu faktur VAT za 2007 r., na wykonane prace nie zawarł ze Spółką umowy, a jedynie ustalił z Prezesem Spółki, którego nazwiska nie pamięta, iż prezes ten wystawi w Jego imieniu fakturę sprzedaży. W tym celu E. K. przekazał pieczątkę swojej firmy, która została Mu po wystawieniu przedmiotowych faktur zwrócona. E. K. oświadczył również, że nie widział dokumentów wystawionych w Jego imieniu, ani ich nie podpisał. Dodatkowo Pan K. poinformował, że nie dokonał zakupu materiałów koniecznych do wykonania usług remontowych, lecz wykonał je z powierzonego materiału. W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się umowa najmu zawarta w dniu 14 marca 2007 r. pomiędzy Spółką (Najemca) a E. Sp. z o. o. z siedzibą w P., ul. [...], reprezentowaną przez Pana P. K. - Prezesa Zarządu (Wynajmujący), której przedmiotem jest "wydzielona powierzchnia usługowo - biurowa" o powierzchni 27 m2, mieszcząca się w obiekcie handlowo - biurowym "V." w P., przy ul. [...]. Zgodnie z postanowieniami § 3 pkt 1 ww. umowy, została ona zawarta na czas nieokreślony, począwszy od dnia 15 marca 2007 r. Przekazanie lokalu najemcy (Spółce) miało nastąpić w dniu 15 marca 2007 r. na podstawie dwustronnego protokołu zdawczo-odbiorczego, o czym stanowi § 2 pkt 2 umowy. Ponadto w myśl § 8 umowy Najemca nie może bez zgody Wynajmującego wyrażonej na piśmie dokonywać jakichkolwiek zmian w substancji lub instalacjach pomieszczeń będących przedmiotem najmu ani bez zgody wynajmującego zakładać w nich żadnych instalacji lub urządzeń w tym reklamowych, na stałe załączonych substancją obiektu. Organ zauważył, iż kwestionowane faktury VAT nr [...], nr [...] i nr [...] dotyczące wykonania prac remontowych w ww. lokalu wystawione zostały odpowiednio w dniach: 10 marca 2007 r., 13 marca 2007 r. oraz 15 marca 2007r. Mając na uwadze powyższą okoliczność oraz warunki umowy z dnia 14 marca 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zasady logicznego myślenia i reguły prawidłowego wnioskowania nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, że Spółka podjęła się poniesienia znaczących wydatków na przystosowanie lokalu użytkowego dla własnych celów nie dysponując ku temu żadnym tytułem prawnym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez E. K. prac opisanych na spornych fakturach VAT, w tym umów lub dowodów potwierdzających uiszczenie w formie gotówki zapłaty za wykonane usługi. W obliczu wyżej przedstawionych okoliczności organ odwoławczy nie znalazł podstaw do odmowy wiarygodności zeznaniom E. K., zgodnie z którymi faktury VAT będące w posiadaniu Spółki nie zostały przez Niego wystawione. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie uznania za wiarygodne zeznań E. K., iż w ciągu dwóch dni wykonał On na rzecz Strony prace remontowe polegające na malowaniu ścian, sufitu, sprzątanie po malowaniu oraz założenie wykładziny podłogowej i listew wykończeniowych, za które otrzymał wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł. Organ odwoławczy ocenił bowiem, że prace w powyższym zakresie są możliwe do wykonania w ciągu dwóch dni, a otrzymane wynagrodzenie było adekwatne do wykonanych usług. W konsekwencji powyższego stwierdził, iż Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 270,49 zł (1.500,00 zł brutto x 22 / 122 = 270,49 zł). Organ mając na uwadze zeznania E. K. zgodnie z którymi nie dokonał On zakupu materiałów koniecznych do wykonania remontu (usługę wykonał z powierzonego mu materiału) i nie wykonał usług stawiania ścianki działowej i wykładania ścian płytkami kartonowo-gipsowymi oraz biorąc po uwagę fakt, iż znajdujące się w dokumentacji księgowej Spółki faktury VAT o numerach [...], [...] i [...] opiewają na łączną wartość netto: 12.190,00 zł, VAT: 2.681,80 zł, uznał że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 2.411,31 zł (2.681,80 zł - 270,49 zł = 2.411,31 zł) Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące niewiarygodności zeznań złożonych przez E. K. z racji świadczenia przez Niego usług pomimo zgłoszenia zawieszenia działalności gospodarczej. W ocenie Organu okoliczność, iż dany podatnik ukrywa rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności i uchyla się od obowiązków podatkowych, samo w sobie nie może dyskwalifikować jego zeznań i czynić je nieprzydatnymi dla organów podatkowych. Organ wskazał przy tym, że pełnomocnik Strony nie przytoczył, które ze wskazanych przez E. K. okoliczności faktycznych istotnych z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania uznaje za absurdalne i jakie dowody za tym przemawiają.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P. P., (zakup odzieży i obuwia) wskazał, iż Strona w lutym 2007 r., marcu 2007 r. i czerwcu 2007 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT w łącznej kwocie 19.274 zł. Organ zauważył, iż z protokołu kontroli podatkowej doraźnej z dnia 20 kwietnia 2012 r., przeprowadzonej wobec P. P. m. in. w zakresie transakcji dokonanych w 2007 r. ze Spółką wynika, że podatnikiem, któremu został nadany numer NIP [...], który prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...], [...] i który rozlicza w ww. urzędzie m. in. podatek od towarów i usług jest przedsiębiorstwo Usługi transportowe P. P., nie zaś Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. P.. Ponadto z ww. protokołu wynika, że P. P. aktywnie uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz Spółki oraz innych podmiotów powiązanych osobowo ze Spółką użyczając swojego konta bankowego prowadzonego przez M. w celu przyjmowania korzyści majątkowych od tych podmiotów. Ustalono także, że P. P. podawał na fakturach VAT dane niezgodne z danymi rejestrowymi, tj. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. P. [...], ul. [...], NIP [...], zamiast Usługi transportowe P. P.. W przedmiotowym protokole z dnia 20 kwietnia 2012 r. ustalono także, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz Spółki nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT P. P. za poszczególne miesiące 2007 r. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż w zawartych w protokole kontroli z dnia 20 kwietnia 2012 r. ustaleniach końcowych w przedmiocie faktur VAT wystawionych m. in. na rzecz Spółki wskazano, że P. P. wystawił w 2007 r. faktury VAT z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie stwierdzały one dostawy towarów przez P. P. m. in. na rzecz Strony. Odbiorcy tych faktur, w tym Spółka, potwierdzili dostawę towaru, ponieważ faktury dały im podstawę m. in. do obniżenia podatku należnego, ale nie potrafili udzielić konkretnych informacji dotyczących nawiązania kontaktów handlowych z P. P.. Podmioty te (w tym Strona) oprócz faktur VAT i potwierdzenia dokonania przelewu kwot wynikających ze spornych faktur VAT nie posiadały jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej współpracy z Panem P. P. oraz dokumentacji świadczącej o faktycznych dostawach towaru przez tego podatnika. W związku z powyższym P. P. obowiązany został do zapłaty podatku VAT wykazanego we wprowadzonych do obrotu prawnego tzw. "pustych fakturach" wystawionych m. in. na rzecz Spółki zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, iż do protokołu przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w dniu 18 listopada 2010 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] P. P. zeznał, że nie wystawił spornych faktur VAT na rzecz Spółki, podpis widniejący na tych fakturach nie jest Jego podpisem, także znajdujące się na fakturach nazwisko nie jest Jego nazwiskiem, nie zgadza się również nazwa firmy, a pieczątka widniejąca na fakturach jest inna od tej, którą się posługuje. P. P. zeznał, że nigdy nie współpracował ze Stroną. Ponadto wskazał, że wystawił faktury VAT o takich samych numerach, jakie znajdują się w posiadaniu Strony, ale na inne kwoty. Na pytanie dlaczego na Jego rachunek bankowy wpływały kwoty dokładnie takie jakie widnieją na spornych fakturach VAT P. P. oświadczył cyt.: ,,Znajomy poprosił mnie żebym zgodził się aby na mój rachunek bankowy nr (...) prowadzony przez M. S.A. mogły być wpłacane kwoty z jego działalności gospodarczej". Zeznał także, że po wpływie środków podejmował pieniądze z banku i całą kwotę przekazywał temu znajomemu. Organ stwierdził, iż powyższe zeznania P. P. znajdują potwierdzenie w okazanych przez Niego wydrukach dotyczących historii operacji za 2007 r. na rachunku bankowym prowadzonym przez M. S.A. Z przedmiotowych wydruków wynika, iż na rachunku bankowych należącym do P. P. zaksięgowano przelewy przychodzące dokonane przez Spółkę w wysokościach wynikających ze spornych faktur VAT. Następnie w przeciągu kilku dni P. P. wypłacał z ww. rachunku bankowego kwoty w przybliżonych wysokościach. W toku przesłuchania z dnia 18 listopada 2010 r. P. P. nie podał danych personalnych ww. znajomego, pamiętał jedynie, że miał na imię D.. Za użyczenie konta bankowego znajomy opłacał za Niego usługi świadczone przez biuro rachunkowe, które sam Mu polecił, tj. Biuro Rachunkowe P. A. G., mieszczące się w W., [...]. Mając na uwadze powyższe zeznania P. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. G., udokumentowanego protokołem z dnia 05 marca 2012 r. W toku ww. przesłuchania A. G., na pytanie w jakich okolicznościach i kiedy poznała P. P., zeznała cyt.,, Z polecenia innego klienta biura. Nie pamiętam nazwiska klienta, który polecił Pana P. ". Z kolei na pytanie: "Pan P. P. do protokołu przesłuchania sporządzonego w tutejszym Urzędzie zeznał, że znajomy o imieniu D. przyprowadził Jego do Pani biura rachunkowego i przedstawił jako nowego klienta, mężczyzna ten był Pani klientem: co ma Pani do powiedzenia w sprawie ? świadek zeznała cyt.: "Bardzo możliwe, że tak było jak Pan P. zeznał. Pewnie tak było, umowa była zawierana w obecności moich pracownic. Nie przypominam sobie, żebym poznała tego Pana". Zapytana wprost kim był klient o imieniu D., który przyprowadził do biura rachunkowego P. P. A. G. zeznała cyt. "Przypominam sobie jednego klienta o imieniu D. – D. B. ". Natomiast na pytanie, czy Pan P. kiedykolwiek dokonywał przelewów na rachunek gospodarczy Pani A. G., świadek odpowiedziała, iż cyt. " W 2007 r. tylko gotówką". Organ wskazał, iż w dniu 10 kwietnia 2012 r. pracownik Urzędu Skarbowego [...] dokonał ponownego przesłuchania P. P. m. in. na okoliczność użyczenia Panu D. B. rachunku bankowego prowadzonego przez M. S.A., wykorzystywanego do przechowywania środków pieniężnych za faktury VAT. P. P. na pytanie, czy zna D. B. lub firmę D. B. D.D. S. zeznał cyt. "Firmy nie znam na pewno, natomiast nazwisko coś mi mówi, nie jestem pewny w stu procentach, ale coś mi się obiło o uszy ". Dodatkowo P. P. zeznał, że nie pamięta czy widział jakiekolwiek dokumenty potwierdzające tożsamość Pana D. lub dokumenty dotyczące prowadzonej przez Niego firmy, nie kojarzy gdzie Pan D. prowadził działalność i z kim współpracował. P. P. oświadczył także, że poznał Pana D. przez swojego kolegę, którego nazwiska nie poda. Organ podniósł, iż ze złożonego przez P. P. zeznania wynika również, że nie zawierał On żadnej umowy z Panem D. w zakresie przelewów środków pieniężnych na Jego konto bankowe i nie udzielił Panu D. pełnomocnictwa do odbioru gotówki ze swojego rachunku bankowego. P. P. sam podejmował pieniądze z banku i przekazywał je Panu D.. Jednocześnie P. P. nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji, gdzie spotykał się z Panem D.. Ponadto Pan P. P. potwierdził wcześniejsze zeznania, że użyczył Panu D. swój rachunek bankowy w zamian za uiszczanie zapłaty za usługi księgowe świadczone przez Biuro Rachunkowe P. A. G.. Organ wskazał, iż z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze strony sporządzonego w dniu 16 kwietnia 2012 r. P. P. zeznał cyt.: "(...) nie wystawiałem faktur VAT w których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. P., [...], ul. [...] NIP [...]. Nie wiem kto je wystawił. Prawdopodobnie Pan D.. Moja rola ograniczała się do udostępnienia rachunku bankowego. Moją korzyścią było jak wcześniej wyjaśniałem, że ktoś opłacał usługi księgowe świadczone dla mojej firmy. Zobowiązuję się do wpłaty na konto Urzędu Skarbowego podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych dla S. Spółka z o. o. NIP: [...] (...) ".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca wskazane zostało Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P. P., [...], ul. [...], NIP [...], w rzeczywistości nie dokumentowały sprzedaży towarów na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup odzieży i obuwia od P. P.. Zaznaczył, iż pełnomocnik Strony powołuje się w odwołaniu jedynie na zeznania złożone przez S. R. i K. C. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec P. P.. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego zeznania ww. osób w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych okoliczności, które pozwoliłyby na zmianę dokonanych ustaleń. W ocenie Organu złożone przez S. R. i K. C. wyjaśnienia są lakoniczne i nie zawierają informacji mogących potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, a przede wszystkim wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnym innym materiałem dowodowym. Niewątpliwie zarówno S. R., jak również K. C. w toku przesłuchania wskazywali na faktyczną dostawę towarów (odzieży i obuwia) opisanych w spornych fakturach VAT, jednakże nie byli w stanie wskazać konkretnych informacji dotyczących nawiązania i prowadzenia kontaktów handlowych z Panem P., a w wielu aspektach zeznania te wzajemnie się wykluczają. S. R., tj. osoba odpowiedzialna za kontakty z przedsiębiorstwem P. P., zeznał, że nie zna P. P., nie uczestniczył w transakcjach zakupu z tym kontrahentem i nie zna ich szczegółów. Pan S. R. zeznał także, że negocjacje z dostawcami prowadziła K. C., odpowiedzialna za zbieranie ofert i ich przedstawienie Zarządowi. W okresie tym Spółkę zaopatrywało w ubrania i buty od dziesięciu do dwudziestu kontrahentów. Większe dostawy były dostarczane bezpośrednio przez dostawców, natomiast jednostkowe zamówienia były dokonywane transportem Spółki. Za odbiór towaru odpowiedzialna była i K. C. a potwierdzeniem dostawy była faktura wystawiona przez kontrahenta. Ponadto S. R. zeznał, że towar magazynowany był na terenie Spółki, ale nie był ewidencjonowany. Był bezpośrednio dystrybuowany na konkretnego pracownika i odnotowywany w jego karcie. Zeznał, że nie można jednoznacznie stwierdzić kiedy i komu został wydany towar dostarczony przez P. P..

W ocenie Organu wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony zeznania przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 23 lutego 2011 r. oraz w dniu 25 maja 2011 r. S. R., oraz przesłuchanej w dniu 10 czerwca 2011r. K. C. w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym nie mogą stanowić dowodu faktycznej sprzedaży towarów objętych spornymi fakturami. Świadkowie zeznali, że nie znają P. P. i w analizowanym okresie nie mieli z nim osobistego kontaktu. Zarówno S. R., jak i Pani K. C. nie weryfikowali konkretnych dostaw pod względem zgodności z zamówieniem i nie znają osób (pracowników Spółki), którzy takich czynności dokonywali. Według Organu samo stwierdzenie ww. osób, że Spółka dokonywała zakupu odzieży i obuwia od P. P., czego dowodem są wystawione sporne faktury VAT, jest niewystarczające do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że kwestionowane faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: A. R. K., Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P. P., B., M. E. K., R. P.H.U. T., K. A. K. D., nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych (dostaw towarów i usług). W konsekwencji uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż skoro w przedmiotowej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że posiadane przez Stronę sporne faktury VAT nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, to zła czy dobra wiara Strony nie jest okolicznością która wymagałaby ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w związku z przedawnieniem,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją RP,

- art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego,

- art. 291 § 2, art. 165 i art. 165b Ordynacji podatkowej, polegającym na przedwczesnym wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na rozpatrzeniu sprawy w oparciu o wybrany materiał dowodowy przez organ podatkowy z pominięciem zasady obiektywizmu wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie (błędnie przeprowadzone postępowanie i błędne ustalenia faktyczne nie dają podstawy do prawidłowego zastosowania ww. przepisu prawa materialnego).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji, podnosząc w szczególności, co następuje:

Jej zdaniem w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem Skarżącej w dniu 4 grudnia 2012 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 listopada 2012 r. W dniu wydania i doręczenia ww. pisma nie istniał bowiem w systemie prawa przepis dający podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po wydaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany, a ponadto nie może być wykonywana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 02 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to na podstawie tego przepisu nie można konstruować normy prawnej - co usiłuje uczynić organ podatkowy i Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Dopóki ww. przepis nie zostanie znowelizowany w taki sposób aby być zgodnym z Konstytucją RP, dopóty nie można tego przepisu stosować i nie może on wywierać żadnych skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada praworządności i zasada zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy obu instancji naruszyły art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, a także przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP funkcjonuje nadal w obrocie prawnym, kształtując odpowiednio normy nakazu bądź zakazu jeśli tylko spełnione zostały przesłanki wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Tymczasem w opinii Skarżącej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego cyt. "nie może mieć charakteru tworzącego przepisy/normy prawne, czy też charakteru uzupełniającego bądź naprawiającego wadliwe przepisy ustawowe". Skarżąca wyjaśniła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter kasacyjny. Trybunał bada, czy konkretny przepis prawa jest zgodny z Konstytucją RP. Uznanie przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją RP sprawia, że przepis ten przestaje funkcjonować w systemie prawa, zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę dla władzy ustawodawczej aby wprowadzić do systemu prawa przepis, który będzie zgodny z Konstytucją RP. Zdaniem Skarżącej cyt. " Organ I i II instancji odnosi się do wyroku TK jakby ten wyrok wprowadzał do systemu prawnego nowy przepis, który zawiera m. in. przesłankę zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego". Tymczasem wobec braku wprowadzenia po wydaniu ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. do dnia 30 listopada 2012 r. przepisu stanowiącego podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia cyt. "organ nie mógł wydać i wysłać do podatnika skutecznego pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". Taka podstawa prawna została wprowadzona do Ordynacji podatkowej dopiero nowelizacją z dnia 30 sierpnia 2013 r. i zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Mając na uwadze powyższy przepis Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], względnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien w ocenie Skarżącej uznać przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć wszczęte postępowanie.

Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji nie odpowiedział bowiem na pismo Skarżącej z dnia 28 kwietnia 2011 r., w którym wskazano, iż odpowiedź kontrolujących na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie spełnia ustawowych wymagań m. in. w zakresie rzetelnego ustosunkowania się do protokołu kontroli. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej wszczęcie postępowania podatkowego przed zakończeniem w sposób prawidłowy postępowania w przedmiocie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nie tylko naruszyło przepis art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także "miało wpływ na inne skutki zachowań podatnika", a mianowicie uniemożliwiło Skarżącej złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] naruszenie art. 165 i art. 165b Ordynacji podatkowej wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają czasu na złożenie korekty deklaracji podatkowej po przeprowadzonej kontroli. Jednakże prawidłowość kontroli podatkowej uzależniona jest od "rzetelności rozpatrzonych zarzutów", tj. dokładnego i pełnego ustosunkowania się do zgłoszonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej.

Powołując treść przepisów art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji zbierał w przedmiotowym postępowaniu dowody tylko w celu potwierdzenia wcześniej założonych tez. W związku z powyższym Skarżąca wyraziła stanowisko, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]:

- wbrew nakazowi zawartemu w art. 187 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył całego materiału dowodowego,

- wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej nie ocenił danych okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego,

- wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie dokonał właściwej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę, co oznacza, że w sposób bezprawny ograniczył ich wagę przy sporządzaniu uzasadnienia faktycznego decyzji, co stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej za niewiarygodne należy także uznać zeznania R. K., właściciela A.. Skarżąca zauważyła, że R. K. zeznał, że w 2006 r. założył firmę (ponownie zarejestrował działalność gospodarczą) i w celu prowadzenia działalności gospodarczej wynajął lokal, za który płacił miesięcznie 700-800 zł, lecz nie uzyskiwał żadnych przychodów. W ocenie Skarżącej trudno sobie wyobrazić rejestrowanie działalności gospodarczej tylko po to, by ponosić jej koszty i nie świadczyć usług oraz nie otrzymywać z tego tytułu przychodów. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie cyt.: "Dlaczego organ nie zapytał z jakich środków był płacony czynsz i ponoszone inne koszty działalności? Jakie wynagrodzenie na etacie otrzymywał świadek? ".

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie transakcji zawartych z podmiotem gospodarczym o nazwie B., zarzucając, że "(...) organ opiera się jedynie na twierdzeniach zeznających nie weryfikuje ich wg ewidencji zatrudnionych w tej firmie, w jakich okolicznościach i kto posługuje się danymi firmy, pieczątkami Hp. ". Skarżąca wskazała natomiast, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie pracownika Spółki, Pana Z. J., który stwierdza jaki towar był kupowany i w jakim miejscu dokonywał tych zakupów.

Dodatkowo Skarżąca stwierdziła, iż dokonywała zakupów od podmiotu R. P.H.U. T., czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia S. R. oraz W. N..

W odniesieniu do transakcji z P.U.H. P. P. Skarżąca poinformowała, że z dokumentów wynika, że P. P. prowadził działalność gospodarczą. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż nie można uznać za wiarygodne zeznań złożonych przez Pana P. P. dotyczących wypożyczenia rachunku bankowego, skoro otrzymywał On wynagrodzenie na swój rachunek bankowy i nigdy w tym zakresie nie stwierdzał braku podstawy zapłaty. Skarżąca podniosła, iż w powyższym zakresie organ odwoławczy niesłusznie stwierdził, że dowody w postaci zeznań Pana S. R. i Pani K. C. złożone w Urzędzie Skarbowym [...] niczego nie wnoszą do sprawy.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw do uznania, że nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutu przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby bowiem niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy rozliczenie podatku objęte zaskarżoną decyzją) stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja w części dotyczącej poszczególnych miesięcy (okresów rozliczeniowych) od stycznia do listopada 2007 r. wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., to jest okresie wcześniejszym niż mający zastosowanie w niniejszej sprawie) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd zauważa, iż sentencja powołanego wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. i z tej przyczyny nie może wywoływać bezpośredniego skutku na późniejsze brzmienie tego przepisu, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po tym okresie, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Trybunał podkreślił, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu.

Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba, że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał podkreślił, że dopiero na tym etapie podatnik, co do zasady, uzyskuje informację o wszczętym (wówczas już in personam) postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega- w ocenie Trybunału - na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże - jak podkreślił Trybunał - z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi bowiem odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpił w niniejszej sprawie, o ile informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego otrzymały osoby uprawnione do reprezentowania spółki przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed 31 grudnia 2012 r.

Trybunał nie postawił żadnych wymogów, co do sposobu w jaki podatnik ma być informowany o zdarzeniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. W opinii Sądu oznacza to, że do czasu zmiany przepisów, każdy sposób przekazania podatnikowi informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wywoła skutek o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Reasumując - opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Zdaniem organów podatkowych, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. skutkowało - dokonane postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącą organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i ich korektach za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r., powodujące narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 50.896 zł, to jest przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, Skarżąca została poinformowana o powyższym fakcie pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 listopada 2012 r., które zostało jej doręczone 4 grudnia 2012 r.

Sąd zauważa, iż powyższe dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki określone art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej:

• przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe,

• podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszą decyzją;

• Spółka dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem.

Zaznaczyć należy, że dopiero od 15 października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U z 2013 r., poz.1149). Obecnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że ustawa nakłada na organ podatkowy obowiązek czynnego działania - powiadomienia; nie wystarczy jak wcześniej ocena czy podatnik wiedział o postępowaniu i o tym czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W następnej kolejności ustosunkować się należy do zarzutu przedwczesnego wszczęcia potępowania podatkowego, co spowodowane zostało zdaniem Skarżącej nieprawidłowym rozpoznaniem przez kontrolujących zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w terminie określonym w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Jak wynika w treści powyższych zastrzeżeń, dotyczyły one ustaleń faktycznych dokonanych przez kontrolujących.

Pismem z dnia 12 maja 2011 r., a zatem w terminie określonym w art 291 § 2 Ordynacji podatkowej, kontrolujący rozpatrzyli zastrzeżenia, o których wyżej mowa - wskazując, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione oraz, które zostały przez nich zaaprobowane.

W ocenie Sądu powyższe pismo kontrolujących zawiera także uzasadnienie faktyczne przyjętego stanowiska spełniając tym samym wymogi określone w powołanym wyżej przepisie.

Sąd zauważa również, że z uwagi na to, iż zastrzeżenia Skarżącej dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli, to poprawne ich rozpatrzenie nie wymagało uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art 291 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują szczególnego obowiązku ustosunkowania się kontrolujących czy też organu podatkowego na pisma kontrolowanych stanowiące polemikę ze stanowiskiem kontrolujących zawartym w rozpatrzeniu zastrzeżeń. W przepisach tej ustawy brak również regulacji uzasadniających stanowisko Skarżącej, że niedostateczne (wadliwe) rozpatrzenie zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli może mieć wpływ na termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie natomiast z art. 165b § 2 tej ustawy przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika w ocenie Sądu wyłącznie to, iż w sytuacji gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących lub w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, organ podatkowy zobligowany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym w ocenie Sądu, po rozparzeniu przez kontrolujących zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 Ordynacji podatkowej, wszelkie pozostałe kwestie sporne dotyczące przedmiotu kontroli winny zostać rozpoznane w toku postępowania podatkowego, natomiast nie mają one wpływu na termin wszczęcia tego postępowania, które winno nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd zauważa, że sprowadzają się one do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów wymaga omówienia pokrótce zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że zgromadzono w nim obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji zawieranych przez Skarżącą. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe ustaliły, że część transakcji dokumentowanych fakturami, które były w jej posiadaniu w rzeczywistości nie miała miejsca. W ocenie Sądu przedstawiona w uzasadnieniu faktycznym analiza zebranych dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) i tym samym w sposób prawidłowy potwierdza zasadność dokonanych ustaleń.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutów, o których wyżej mowa, podniesionych przez stronę skarżącą w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów (zakwestionowanych transakcji) wskazanych w fakturach Sąd stwierdza, co następuje:

- Jeżeli chodzi o K. A. K. D. należy mieć na uwadze, iż właścicielka tej firmy zaprzeczyła, aby wystawiła na rzecz Skarżącej wzmiankowane faktury (poza jedną). Numery zakwestionowanych faktur odpowiadają fakturom wystawionym przez Agencję K. na rzecz innych kontrahentów. Także szata graficzna zakwestionowanych faktur jest inna niż oryginalnych faktur wystawianych przez ten podmiot. Bez znaczenia jest natomiast w ocenie Sądu podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż dwaj kontrahenci Agencji K. nie potwierdzili transakcji dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Po pierwsze bowiem, z powyższej okoliczności nie sposób wywodzić, że transakcje pomiędzy Skarżącą a K. w rzeczywistości miały miejsce. Po drugie, dokonana przez organy podatkowe kontrola transakcji zawieranych przez Agencję K. zasadniczo potwierdziła ich rzeczywisty charakter. Po trzecie w końcu, szczegółowe badanie dwóch transakcji, których nie udało się wstępnie potwierdzić nie jest zdaniem Sądu niezbędne dla ustalenia rzeczywistości transakcji dokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami. Nie ma również istotnego znaczenia w sprawie podniesiona w skardze okoliczność, że K. D. nie potrafiła wskazać danych adresowych pracownika, którego w zeznaniach wskazała jako osobę mogącą przekazywać dane celem sporządzania fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej. W sprawie istotne jest bowiem nie to w jaki sposób dokumentowano fikcyjne transakcje, lecz to że transakcje te nie miały faktycznie miejsca.

- Odnośnie AK., to podobnie jak w poprzednim przypadku R. K. zaprzeczył aby wykonał przedmiotowe czynności na rzecz Skarżącej. Przyznał jednak ostatecznie, że świadczył usługi blacharsko-lakiernicze, nie prowadząc dokumentacji podatkowej i nie wystawiając jakichkolwiek dokumentów sprzedaży. Należy też mieć na uwadze, że posiadane przez Skarżącą faktury, które mają dokumentować usługi wykonywane przez ten podmiot, oprócz marki naprawianego pojazdu nie zawierają bardziej szczegółowych informacji pozwalających na identyfikację konkretnego samochodu, a przez to weryfikację dokonania transakcji. Skarżąca nie posiada także jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych napraw. Natomiast kwestionując w skardze racjonalność działań R. K. Skarżąca pomija fakt, że ten przyznał się do świadczenia usług blacharsko-lakierniczych bez zgłoszenia ich do opodatkowania.

- Gdy chodzi o Spółkę Jawną B. oraz PHU R., to zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej czynności dowodowe dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były pobieżne. Strona Skarżąca nie uzasadnia zresztą tego stanowiska w sposób pozwalający na szczegółową polemikę. Natomiast przywołane w skardze oświadczenia osób, które miałyby potwierdzić wykonanie tych transakcji są w ocenie Sądu na tyle nieprecyzyjne i ogólnikowe, że nie mogły przyczynić się do odmiennych od dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

- Częściową fikcyjność transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez M. E. K. organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań E. K., przy uwzględnieniu treści umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącą a E. sp. z o.o. - najemcą lokalu, w którym miały być wykonywane czynności dokumentowane sporną fakturą. Wnioski organów podatkowych w tym zakresie są zdaniem Sądu spójne i logiczne. Natomiast wbrew stanowisku Skarżącej nie umniejsza wartości dowodowej zeznań E. K. fakt, iż ten wykonywał usługi na rzecz Skarżącej w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem podważać wiarygodności zeznań osoby tylko z tej przyczyny, iż ona sama narusza przepisy prawa. Aby zakwestionować wiarygodność tych zeznań należałoby wskazać jeszcze inne okoliczności, które świadczyłyby o tym, że osoba ta nie zeznaje prawdy. Takie okoliczności wynikać by mogły w szczególności z innych zebranych w sprawie dowodów, z ustalonych w sprawie motywów dla których świadek mija się z prawdą. Jednakże okoliczności tego rodzaju Skarżąca nie wskazała.

- Absolutnie niezrozumiałe są natomiast zarzuty w stosunku do ustaleń fikcyjności faktur, które miał wystawiać PUH P. P.. W ocenie Sądu wszystkie zebrane w sprawie dowody dotyczące tych transakcji wskazują bowiem na ich fikcyjność. P. P. (w spornych fakturach jego nazwisko zostało zniekształcone) zeznał, że nie wykonywał na rzecz Skarżącej jakichkolwiek czynności, które zostały objęte spornymi fakturami, nie wystawiał tych faktur, a rachunek bankowy na który Skarżąca wpłacała należności z tego tytułu "użyczył" znajomemu w zamian za opłacanie usług z zakresu księgowości. Znamienne jest również to, że Skarżąca nie posiada jakichkolwiek dowodów dotyczących przeznaczenia odzieży, które miał dostarczać wzmiankowany kontrahent.

Odnosząc się natomiast do zarzutów prawa materialnego Sąd zauważa, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ustawy o VAT, art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, art. 120 ust. 17 i 19 ustawy o VAT oraz art. 124 ustawy o VAT.; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE).

Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro zaś organy podatkowe wykazały w toku postępowania podatkowego fikcyjny charakter niektórych transakcji dokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami VAT, to zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym niezasadne są także podniesione w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.