Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1999/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 481/16 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 481/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.B.(dalej: "skarżący" lub "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Sąd I instancji zgodził się bowiem ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach zakupu paliwa, na których jako ich wystawca widnieje: E. sp. z o.o., O. sp. z o.o., PHU Z. M.Z., P. S.A. Stacja Paliw nr [...], gdyż faktury te nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane między stronami transakcji. Ponadto, WSA w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko organów w zakresie braku zachowania przez stronę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi podmiotami.

Skarżący, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz pkt 2 p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, jako że WSA w Łodzi na str. 9 uzasadnienia stwierdził: "Jakkolwiek organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie są konsekwentne, jednak z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 30 grudnia 2015 roku, wynika że przyjmują, iż dostawy oleju napędowego do firmy skarżącej miały miejsce ale nie dokonywały ich [...]", nie wskazując przy tym na czym polegał brak konsekwencji organów, czego to dotyczyło, ile razy sytuacja ta miała miejsce, w związku z czym nie można zweryfikować tezy Sądu czy przypadkiem nie był to istotny mankament zaskarżonej decyzji i w jakim stopniu mógł wpływać na ocenę stanu faktycznego i dowodów przeprowadzoną przez WSA, a zatem co najmniej utrudnia kontrolę wyroku, ponadto:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 5 i art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także,

- art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym :

- naruszenia przez Sąd art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej "O.p.") w zw. z art. 194 § 3 O.p. wobec zaakceptowania naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że brak obalenia domniemania dotyczącego prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ostatecznie potwierdza tezę, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nastąpiło to jednak w drodze zaakceptowania przez Sąd uniemożliwienia stronie wykazania innego stanu faktycznego aniżeli ustalony przez organa, w drodze odrzucania twierdzeń strony i jej wywodów, uniemożliwienia przeprowadzenia dowodów przeciwko decyzjom wydanym w trybie art. 108 ustawy o VAT, czyli ponownego przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób, na okoliczności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowania z niego wątpliwości, przeprowadzenia dowodów z dokumentów dotyczących dostaw i importu paliwa, o których wspomina świadek D.P., M. L., R. R., braku dokonania remanentu i rozliczenia paliwa w Spółce O. celem wykluczenia lub potwierdzenia możliwości dysponowania paliwem, które mogło być dostarczanie stronie,

- art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd, za organami, że decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT wobec O. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., rodzą skutki wobec dostawcy paliwa do skarżącego czyli O. Sp. z o.o., a późniejszym okresie E. Sp. z o.o., w sytuacji gdy wobec tych spółek takie decyzje nie zostały wydane i nie wykluczono by mogły się one zaopatrywać w paliwo u innych dostawców skoro takie paliwo zostało dostarczone do strony skarżącej, a Sąd dodatkowo ustala na str. 11 uzasadnienia, że Spółka E. zaopatrywała się w paliwo w Spółce O., a ta w B., przy czym nie wspomina się, że wobec tej spółki została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT.

- art. 180 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd odmowy dopuszczenia przez organ dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, wskazanych osób na okoliczności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowania z niego wskazanych wątpliwości, przeprowadzenia dowodów z dokumentów dotyczących dostaw i importu paliwa, o których wspomina świadek P. i braku dokonania remanentu paliwa w Spółce O. celem wykluczenia lub potwierdzenia możliwości dysponowania paliwem, które mogło być dostarczanie stronie,

- naruszenia art. 191 O.p., Sąd bowiem zaakceptował stanowisko organów

(str.10 uzasadnienia) podatkowych co do tego, że dostaw oleju napędowego do skarżącego nie dokonywały : Spółka E., O., PHU Z. i P., przy czym co do Spółki E., O., ustalenie to nastąpiło na podstawie dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanego D. P. pracownika O. i prezesa zarządu E., opisującego sposób funkcjonowania powiązanych spółek działających w łańcuchu podmiotów dokonujących "papierowego obrotu fakturami", w sytuacji kiedy osoba ta potwierdziła to, że dostawy oleju napędowego miały miejsce, wskazując jednocześnie na dokumenty potwierdzające import i pochodzenie paliwa, które to dowody znajdują się w aktach sprawy, tak samo jak zeznania M. L., J.D., R.R., K.G. Jedynie zeznania A.T. są w tym zakresie odmienne, co nie może mieć znaczenia w sprawie jako, że strona nie była uprawniona i nie była w stanie zbadać dostaw paliwa na poprzednich etapach obrotu. Powoduje to, że oceny w zakresie braku dokonywania dostaw oleju napędowego przez wskazane podmioty dokonano nie na podstawie całego materiału dowodowego i nie zwrócono uwagi, że przy uwzględnienie wszystkich dowodów wyprowadzenie takiego wniosku jest nieuzasadnione,

- naruszenie art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że organa podatkowe prawidłowo wysnuły wniosek (str. 10 uzasadnienia), że O. i E., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowały się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, kiedy fakt dokonywania dostaw paliwa stronie jest niekwestionowany, nie wskazano w decyzji wymiarowej innego dostawcy lub innego źródła pochodzenia oleju napędowego, a przesłuchane osoby związane bezpośrednio z dwoma spółkami dostarczającymi paliwo stronie, fakt ten potwierdziły. W tej sytuacji to co działo się na wcześniejszych etapach obrotu paliwem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia dotyczącego strony, w zakresie fizycznej dostawy paliwa. Ocena organów i Sądu została sformułowana przy wybiorczej analizie materiału dowodowego w sytuacji kiedy całościowa ocena stanu faktycznego i dowodów wykluczałaby dojście do takiego wniosku.

- naruszenie art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd oceny zeznań świadka R. dokonanych przez organ, jako nie dających możliwości zbudowania wiarygodnego stanu faktycznego podczas kiedy tylko z zeznań świadka przytoczonych w skardze wynika, że fizycznie przy pomocy autocysterny, dostarczał on stronie paliwo pochodzące od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży i dokonującego polecenia dostawy i to jest najważniejszym elementem stanu faktycznego, co wskazuje na brak oceny całego materiału dowodowego pod kątem analizy czy okoliczność ta istotnie została udowodniona. Natomiast Sąd za organem, zaakceptował sposób oceny zeznań świadka R. dokonanych przez organ, jako rzekomo nie dających możliwości zbudowania wiarygodnego stanu faktycznego podczas kiedy tylko z zeznań świadka przytoczonych w skardze (a nie ma innych) wynika, że dostarczał on fizycznie stronie paliwo autocysterną, pochodzące od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży i dokonującego polecenia dostawy i to jest najważniejszym elementem stanu faktycznego. Przyjęta przez Sąd teza wskazuje na brak analizy całego materiału dowodowego i wyklucza możliwość kwestionowanej tezy jako podstawy rozstrzygnięcia.

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd oceny zeznań świadka R. dokonanych przez organ, jako nie dających możliwości zbudowania wiarygodnego stanu faktycznego (str. 10 uzasadnienia) bez odniesienia się do przytoczonych w skardze zeznań świadka, z których wynika, że dostarczał on stronie paliwo pochodzące od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży i dokonującego polecenia dostawy i to jest najważniejszym elementem stanu faktycznego - pomijanym w sprawie i bez odniesienia się do wywodów skargi opartych na konkretnych dowodach, z których wynika argumentacja dlaczego zeznaniom tym nie można odmówić wiary, co wskazuje na brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu podatkowego, co do tego, że ustalono okoliczności wykluczające prawo strony do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku nabycia przez stronę paliwa z firmy PHU Z. zajmującej się procederem fikcyjnego obrotu olejem napędowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w sytuacji kiedy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że do strony, w drodze wyszukiwania w internecie firm transportowych w tej okolicy, zgłosił się M.Z., złożył ofertę współpracy, okazał dokumenty rejestracyjne swojej firmy w tym NIP zaproponował cenę za paliwo, która mieściła się w średnich cenach rynkowych oraz transport. Zarówno propozycja handlowa w zakresie ceny, sposób jej prezentacji, dostawa paliwa do klienta, a także zaprezentowane dokumenty uwiarygodniały stronę sprzedającą i nic nie wskazywało na konieczność przedsiębrania w tym zakresie specjalnych środków ostrożności, co podobnie jak w innych przypadkach potwierdza dobrą wiarę skarżącego nabywającego paliwa.

Oświadczenie M.Z. bez względu na stopień jego wiarygodności jako dowód pojawiło się prawie 8 miesięcy po zaniechaniu kontaktów handlowych skarżącego z tą firmą, co prowadzi do wniosku, że na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który mógł dotyczyć strony w czasie rzeczywistym nie można było wykluczyć przekonania strony co do zakupu paliwa od faktycznego dysponenta czyli od PHU Z., a zatem działania w dobrej wierze.

- naruszenia art. 191 O.p. przez zaakceptowanie rzez Sąd stanowiska organu co do tego, że zakupu paliwa strona nie dokonała na stacji P. nr [...] w B. wobec przedstawienia sfałszowanych faktur nie wystawionych przez ajenta tej stacji, podczas kiedy twierdzenia tego świadka J. M., w zakresie braku możliwości podjechania pod dystrybutor samochodów typu TIR zostały zanegowane przy pomocy załączonych do akt zdjęć, a ponadto nie można wykluczyć, że były osoby zainteresowane legalizacją "obcego" paliwa na stacji P., a w konsekwencji, co oczywiste, jego sprzedażą, czego nie można wykluczyć na podstawie oceny całego materiału dowodowego, a także uwzględnienia interesu osób sprzedających takie paliwo.

- naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych wykluczającego możliwość przyjęcia, że strona padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych, (str. 13 uzasadnienia) co jest wynikiem braku wyczerpującej oceny i rozpatrzenia materiału dowodowego, braku jego uzupełnienia zgodnie z wnioskami dowodowymi strony, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe, bo sprzeczne z całym zebranym materiałem dowodowym, przyjęcie stanowiska organów w tym zakresie, będącego podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, przy przyjęciu następujących okoliczności:

a/ (str. 13 uzasadnienia), brak prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu paliwa, przez co strona pozbawiła się możliwości polemiki z ustaleniami organów co do nieznanego pochodzenia, wielkości dostaw i sposobu magazynowania spornego paliwa.

Skoro prowadzenie takiej ewidencji nie jest wymagane przepisami księgowymi i podatkowymi to sam fakt jej braku nie może rodzic negatywnych skutków podatkowych podobnie jak sama ewidencja nie może być podstawą jakiejkolwiek polemiki bowiem rzecz nie dotyczy w badanej kwestii wielkości i wartości tylko wiedzy strony co do źródła pochodzenia paliwa i jej staranności kupieckiej, czyli dobrej wiary.

b/ (str. 13 uzasadnienia) strona jak trafnie ustaliły to organy korzystała z jednego zbiornika, podczas gdy w 5 równoległych sprawach Sąd, a w sprawie I SA/Łd 480/16 ten sam Sąd stwierdza (str. 13 uzasadnienia) strona jak trafnie ustaliły to organy korzystała ze zbiorników na paliwo.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona twierdzi, że zbiorników było 6 (i były one na terenie nieruchomości od dawna nie kupowała ich), jeden z zatrudnionych kierowców S. S. k. - 531 (650) twierdzi, że nie widział żadnego zbiornika: "Nie widziałem takich sytuacji", a jego brat T. S. twierdzi k. - 666 (805), że widział 2 zbiorniki, zielony i czarny. Inny świadek J.G. k 550(680) wspomina o 2 zbiornikach: "Ja widziałem te zbiorniki", a K.P. k. - 574 (705):" Był też tam inny zbiornik", zaś G.W. k. - 618 ( 749): "Do innych zbiorników paliwa nie tankowałem". Ś.R., że tankując paliwo widział 3 zbiorniki (podobnie strona wywodziła w odwołaniu i skardze). Ilość zbiorników podobnie jak zarzut, że pod tym samym adresem prowadziła działalność jeszcze inna firma rodzeństwa uniemożliwia identyfikacje dostaw. Zdaniem strony skarżącej rzecz nie dotyczy samej identyfikacji dostaw tylko podobnie jak w pkt. a wyżej, czy możemy mówić o dobrej wierze strony dokonującej zakupu paliwa. To, że zakupy zostały paliwa zostały dokonane jest faktem bo kilka dużych samochodów ciężarowych nie mogłoby się poruszać, podobnie jak faktem jest, że skarżący wykonywał transport zarobkowy, przyjmując zlecenia transportu towarów. Przyjęcie tezy, że przy dokładnie identycznym materiale dowodowym faktycznie w 5 sprawach występował 1 zbiornik, a w ostatniej zbiorniki świadczy o ustalaniu przez Sąd innych stanów faktycznych w sytuacjach kiedy powinny być one identyczne, co świadczy o powierzchownym potraktowaniu materiału dowodowego w sprawie paliwowej o znanym epilogu.

c/ (str. 14 uzasadnienia) jeżeli a priori zakładamy, że strona kłamie i nie ustalała telefonicznie rzetelności dostawców i ta okoliczność nie może być uznana za udowodnioną bo stronie, zdaniem Sądu, powinna być znana treść art. 96 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

Przy takim założeniu trudno będzie cokolwiek innego udowodnić. Strona zamieszkuje w małym miasteczku, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie swojego wykształcenia i praktyki zawodowej, a dla prowadzenia spraw księgowych zatrudniła wykwalifikowane biuro rachunkowe. Sama nigdy o treści art. 96 op.cit. ustawy nie słyszała, a biuro rachunkowe nie przekazało jej w tym zakresie jakiejkolwiek informacji. Jest to zarzut, którym organa podatkowe szermują we wszystkich tego rodzaju sprawach, na rzecz wykluczenia dobrej wiary, bez uwzględnienia specyfiki konkretnie rozpoznawanej sprawy.

d/ (str. 14 uzasadnienia) brak pisemnych umów i dokonywanie płatności gotówką, jako okoliczność wykluczającą dobrą wiarę.

Zarzut oderwany od rzeczywistości albowiem zawieranie pisemnych umów w takiej skali i czasokresie współpracy nie występuje, a poza tym faktura jest potwierdzeniem transakcji i umowy. Dokonywanie płatności gotówką jest powszechnie i stosowanie tych 2 elementów jako zarzut wykluczający dobrą wiarę świadczy o nieznajomości realiów rynkowych przez organa podatkowe lub o złej woli nakierowanej specjalnie i wyłącznie na wykluczenie dobrej wiary strony skarżącej. W załączeniu do odwołania przedstawiłem 2 artykuły prasowe ilustrujące rolę

i znaczenie gotówki w obrocie gospodarczym, co powinno być znane Sądowi. W tej sytuacji teza Sądu, że coś co jest powszechnie stosowane świadczy o beztrosce

i lekkomyślności strony skarżącej w doborze kontrahentów jest nadużyciem ponieważ nie wynika to ani z dowodów, ani z doświadczenia życiowego i dodatkowo jest sprzeczne z art. 187 § 3 O.p.

e/ (str.14 uzasadnienia) w roku 2012 wiedza na temat nieprawidłowości i oszustw w branży paliwowej miała charakter notoryjny.

Strona kwestionuje wskazana przez Sąd datę wywodząc, że ta notoryjność wynikająca np. z doniesień medialnych może dotyczyć lat 2014 i następnych, bo przecież trudno zakładać, że tylko Sądy zwalczały szarą strefę w tym zakresie i mają w tym zakresie przesądzająca wiedzę.

f/ (str. 14 uzasadnienia) odmowa składania zeznań, brak wyjaśnień co do okoliczności nawiązania współpracy, podania miejsc składowania paliwa, spisu z natury stanu paliwa, przekazania ewidencji przychodu i rozchodu paliwa, brak podania średniego zużycia paliwa, świadczy o braku środków dowodowych na badanie dobrej wiary, natomiast te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są zdaniem Sadu niewystarczające (str. 15 uzasadnienia).

Strona była przerażona rozmachem prowadzonego przez UKS w Łodzi postępowania i tym co usiłuje się w zakresie odliczonego podatku VAT wykazać, co jest najlepiej ilustrowane okolicznościami tej sprawy. Stąd wybór jej postępowania, nota bene zgodny z przepisami prawa. Okoliczności związane ze sposobem nawiązania współpracy z firmami dostarczającymi paliwo, miejscem składowania paliwa remanentem - zostały podane, zaś brak ewidencji ilościowo-wartościowej wynikał z braku takiego obowiązku. Podanie średniego zużycia paliwa na okoliczność rozliczenia podatkowego było niemożliwe z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych przez stronę i dostatecznie wyjaśnionych przez nią (trasa, ukształtowanie terenu, obciążenie, pora roku, czy choćby to czy kierowca włączał na odpoczynek webasto, czyli ogrzewanie kabiny czy nie, czy sprzedawał zaoszczędzone paliwo czy nie. Jak po latach organ wyobraża sobie odtworzenie wszystkich tras, zliczenie wszystkich kilometrów i zastosowanie ilości "zużytego" paliwa, co z tego miałoby wynikać? Po paru latach wszelkie uśrednianie zawiera duży margines błędu wynikający z wielu opisanych przez stronę czynników. W związku z czym uzasadnienie wykluczenia dobrej wiary strony na wskazanej podstawie, nie jest zasadne.

g/ w założony sposób dowodzenia wpisuje się teza (str. 15 uzasadnienia) gdzie Sąd wskazuje, że strona nie rozwiała wątpliwości Sądu kiedy weszła w posiadanie dokumentów świadczących o weryfikacji dostawcy paliw.

Strona wskazała, natomiast Sąd tego nie odnotował, zresztą co by strona nie wskazała to i tak Sąd stwierdził w kolejnym zdaniu, że samo posiadanie tego typu danych nie jest wystarczające dla przyjęcia dobrej wiary. W ocenie strony wskazuje to na założoną a priori niemożność dowodzenia podobnie jak w pkt. c.

h/ jak można wykluczyć dobrą wiarę w przypadku dostaw paliwa od firmy PHU Z. M.Z. skoro strona uzyskała bezpośrednio od dostawcy niezbędne dane o jego działalności gospodarczej, faktury wystawiane na dostawę paliwa dla strony były rozliczane deklaracjami VAT-7 w okresie obejmującym dostawy paliwa do skarżącego, a notatka, że M. Z. był "słupem" powstała kilka miesięcy po ostatniej dostawie i strona skarżąca nic o tym nie wiedziała, podobnie jak o śmierci M. Z.

- naruszenie art. 191 O.p. przez zaaprobowanie stanowiska organów, gdzie nie wykazując skąd pochodziły fizyczne dostawy paliwa dla strony wyklucza się możliwość fizycznego dostarczania paliwa np. przez O. Sp. z o.o. w sytuacji potwierdzenia fizycznego przemieszczania się paliwa od tego podmiotu do strony o braku udowodnienia, że tym konkretnym paliwem (bez względu na jego wcześniejsze jego pochodzenie), nie mogła dysponować jak właściciel, spółka dostarczająca paliwo.

- naruszenia art. 2a O.p. jako, że Sąd z jednej strony poddaje w wątpliwość kiedy strona weszła w posiadanie istotnych dokumentów dostawcy paliwa, a także czy weryfikowała telefonicznie swoich kontrahentów i niezasadnie rozstrzyga te nie dające usunąć się wątpliwości - na gruncie przepisów prawa podatkowego - na niekorzyść strony.

- wszystkie te zarzuty łącznie, spowodowały iż w konsekwencji zostały naruszone także Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowane w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., przez naruszenia takie jak opisane wyżej, a nadto w wyniku bezpodstawnego utajnienia niektórych dokumentów zgromadzonych od miesięcy w sprawie i przedstawienia ich o trakcie ostatniej czynności w sprawie kiedy to pełnomocnik mam tylko 7 dni na wypowiedzenie, co jest czasem oczywiście zbyt krótkim, a także przez odmowę przesłuchania 5 świadków w obecności pełnomocnika strony wobec istniejących różnic, których wyjaśnienie byłoby istotne w sprawie - wniosek strony z dnia 22 grudnia 2015 r. Co ważne organ I instancji potwierdził zasadność wniosku, tylko ze swojego punktu widzenia, ostatnia strona uzasadnienia decyzji wymiarowej: "[...] opisane niespójności i sprzeczności złożonych przez ww. osoby zeznań przesądzają o braku ich wiarygodności". Jeżeli wyjaśnianie sprawy ma polegać na budowaniu wątpliwości to racje ma organ, który w tym budowaniu brał udział, jeżeli natomiast jej wyjaśnienie ma polegać na wyjaśnianiu stanu faktycznego, to wniosek dowodowy powinien być uwzględniony, bo gwarantują to także Zasady O.p., a wprost art. 188 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie powyższego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, ustalonych według norm przepisanych prawem.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

W sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach pełnomocnik strony w pierwszej kolejności podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie są konsekwentne, nie wskazując przy tym na czym polegał brak konsekwencji organów, czego to dotyczyło, ile razy sytuacja ta miała miejsce, w związku z czym nie można zweryfikować tezy Sądu czy przypadkiem nie był to istotny mankament zaskarżonej decyzji i w jakim stopniu mógł wpływać na ocenę stanu faktycznego i dowodów przeprowadzoną przez WSA.

Z zarzutem tym nie sposób się jednak zgodzić. Wypowiedź Sądu I instancji wskazująca na niekonsekwencję organów odnosiła się bowiem do prezentowanego przez nie w toku postępowania stanowiska w zakresie faktycznych dostaw paliwa dla strony skarżącej. Organy podatkowe niejednokrotnie sygnalizowały w treści zaskarżonych rozstrzygnięć, że mogło nie dochodzić do faktycznego obrotu towarem, by ostatecznie przyjąć, że miał on jednak miejsce, tyle że nie między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Wskazana niekonsekwencja wynika zresztą wprost z cytowanego przez pełnomocnika strony skarżącej fragmentu wypowiedzi Sądu I instancji. WSA w Łodzi stwierdził bowiem, że "Jakkolwiek organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie są konsekwentne, jednak z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 30 grudnia 2015 r. wynika, że przyjmują, iż dostawy oleju napędowego do firmy skarżącej miały miejsce, ale nie dokonywały ich [...]".

Nie można zatem przyjmować, że redakcja zaskarżonego orzeczenia utrudniała kontrolę wyroku. Zaskarżony wyrok w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Uzasadnienie jest przy tym logiczne, spójne i zrozumiałe, a zawarte w nim wywody nie budzą wątpliwości.

Wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom nie było również podstaw do zakwestionowania wydanej przez Sąd I instancji oceny postępowania organów w zakresie oddalenia wniosków dowodowych strony. Zarzucając naruszenie art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. wobec zaakceptowania naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej podnosił, że organy - odmawiając przeprowadzenia wniosków dowodowych - uniemożliwiły stronie wykazania innego stanu faktycznego aniżeli ustalony w sprawie.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p.). Wbrew jednak temu co zarzuca strona skarżąca w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie co prawda wskazuje na okoliczności, które w jej ocenie przemawiają za ponownym przesłuchaniem wskazanych przez nią osób, to jednak nie można przyjąć, że ponowne zeznania tychże świadków mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji zasadnie przy tym argumentował, że wnioski o ponowne przesłuchanie świadków J.D., M.L., R.R., K. G. i D.P. w ramach istniejącej w przedmiotowej sprawie i sprawach rodzeństwa skarżącego reprezentacji procesowej strony skarżącej nie mogły być potraktowane jako domaganie się przeprowadzenia nowych, nieznanych wcześniej dowodów.

Świadkowie ci zostali bowiem przesłuchani przed urzędem kontroli skarbowej na okoliczności, do których odwołuje się strona. Udzielili w toku przesłuchania szeregu informacji związanych z transakcjami mającymi mieć miejsce ze stroną skarżącą. W aktach sprawy znajdują się ponadto dowody z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez szereg różnych instytucji, w tym m.in. przez Centralne Biuro Śledcze Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Gdańsku.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe ostatecznie przyjęły, iż spółki O. i E. oraz firma PHU Z. M.Z., od których strona miała nabywać paliwo, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowały się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur. Powyższej okoliczności nie może podważyć fakt, że wobec tych podmiotów, jak również Spółki B. nie wydano decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Skoro zaś ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem za zasadny uznać należy wniosek organów podatkowych, iż paliwo, które strona wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło od nich pochodzić.

WSA w Łodzi zasadnie wykluczył również możliwość sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej przez P. S.A. na stacji paliw nr [...] w B.

Strona co prawda nie zakwestionowała wszystkich ustaleń poczynionych przez organy odnośnie do transakcji z tym podmiotem, wskazując, że istniała fizyczna możliwość zatankowania pojazdu na tej stacji. Podnosiła przy tym, że nie można wykluczyć również tego, że były osoby zainteresowane legalizacją "obcego" paliwa na stacji P., a w konsekwencji, co oczywiste, jego sprzedażą. Z poglądem strony nie można się zgodzić, gdyż tezy przez nią prezentowane nie znajdują pokrycia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z informacji uzyskanych z P. S.A., oświadczeń ajentki stacji paliw, informacji uzyskanych w drodze pisemnej od pracowników stacji, analizy dowodów opłat za przejazd autostradami na terenie Niemiec, euro winiet, dowodów transportowych, dowodów dotyczących logowań w systemie viaTOLL oraz dowodów włączonych z akt postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w Ł. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Ł., wynika, iż faktury dokumentujące zakup oleju napędowego przez firmę prowadzoną przez stronę skarżącej, nie zostały wystawione przez P. S.A. (stacja paliw [...] w B.) i nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów paliwa na tej stacji.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, prezentowanym w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 O.p., że w sposób nieuprawniony organy, a za nimi Sąd I instancji, odmówiły wiarygodności zeznaniom R.R., który wskazywał, że dostarczał stronie autocysterną paliwo, pochodzące od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży i dokonującego polecenia dostawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęta przez Sąd teza wskazuje na brak analizy całego materiału dowodowego i wyklucza możliwość kwestionowanej tezy jako podstawy rozstrzygnięcia.

Wbrew jednak stawianym w tym zakresie zarzutom Sąd I instancji przeanalizował materiał dowodowy odnoszący się do zeznań tegoż świadka. W treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia zasadnie wskazano, że zeznania tej osoby pozostawały w sprzeczności z oświadczeniami innych przesłuchiwanych osób. Sąd I instancji argumentował, że różnice między złożonymi zeznaniami świadków dotyczyły zakresu wykonywanych przez R. R. obowiązków, okoliczności jego zatrudnienia, jak i samochodów, którymi odbywał się transport, dokumentów na podstawie których rozwoził paliwo, osób które wydawały mu polecenia i firm, którym dostarczał przedmiotowe paliwo. Wszystkie te okoliczności powodowały, że nie było szczególnych powodów, dla których należało uznać zeznania akurat tego świadka za wiarygodne w odniesieniu do tezy, że paliwo faktycznie dostarczane było od podmiotu wystawiającego fakturę.

Kolejna grupa zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczyła oceny jaką wydał WSA w Łodzi w zakresie zachowania przez stronę skarżącą tzw. należytej staranności przy zawieraniu transakcji z O., E.oraz firmą PHU Z. M. Z.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował w całości stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał na pięć zasadniczych powodów, które wykluczyły możliwość przyjęcia, że strona padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych takie jak nieprowadzenie ewidencji ilościowo-wartościowej, wspólne korzystanie przez wiele firm z jednego zbiornika paliwa, powoływanie się na tylko telefoniczne próby ustalenia rzetelności dostawców przez skarżącego, brak pisemnych umów i dokonywanie płatności gotówką, fakt odmowy składania zeznań przez skarżącego.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej uznał, że kwestia braku prowadzenia przez stronę skarżącą ewidencji ilościowo-wartościowej nie powinna przemawiać za uznaniem, że nie dochowano należytej staranności, zwłaszcza, że tego typu obowiązek nie wynikał z przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływanie się przez organy oraz Sąd I instancji do tej okoliczności nie było jednak pozbawione uzasadnienia zważywszy, że w niniejszej sprawie strona korzystała z jednego zbiornika paliwa wraz z firmami należącym do jej rodzeństwa, co uniemożliwia identyfikację dostaw i dostawców oraz ilości i stanu paliwa w danym momencie, w tym także w grudniu 2012 r.

Trudno zgodzić się również ze stanowiskiem strony skarżącej, że w 2012 r. wiedza o nadużyciach podatkowych w branży paliwowej nie była faktem znanym, co powinno skłonić stronę do szczególnej ostrożności przy zawieraniu spornych transakcji.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w tym czasie funkcjonowały już w obrocie prawnym ustawowe regulacje dotyczące monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Początkowo, tj. od 19 marca 2004 r. była to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2004 r., nr 34, poz. 293), które z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona ustawą z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W tym świetle możliwość weryfikowania zezwoleń i koncesji kontrahenta do obrotu paliwem nie powinna się jawić jako coś nadzwyczajnego, czego nie można było oczekiwać od przezornie działającego przedsiębiorcy nabywającego paliwo niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wartość zakupionego paliwa również sposób rozliczania się przez stronę ze swoim dostawcą za zakupiony towar mógł wywoływać uzasadnione wątpliwości. NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (zob. wyroki NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15; 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15). Identyczny wniosek należy wyprowadzić z faktu braku zawierania pisemnych umów na dostawę paliwa między stronami spornych transakcji.

Ponadto zasadnie w zaskarżonym wyroku odwołano się do procedury weryfikacji kontrahentów uregulowanej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Oczywiście, zaświadczenia wydane na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dawałoby gwarancji, że określony podmiot jest rzetelnym podatnikiem. Z tego względu ustawodawca nie wprowadził jako ustawowego warunku dla uznania transakcji za przeprowadzone rzetelnie – konieczności każdorazowego uzyskiwania takiego dokumentu. Przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT świadczy o dobrej wierze podatnika.

Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, oceniają jednak działanie podatnika w sposób kompleksowy. Taką też ocenę wydano w niniejszej sprawie – uwzględniając okoliczność, że strona skarżąca odmówiła składania zeznań, nie udzieliła też pisemnych wyjaśnień na temat okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, podania miejsc składowania i przechowywania oleju napędowego, przedłożenia spisów z natury stanu paliwa w zbiornikach m.in. na dzień 31.12.2012 r., przekazania ewidencji dokumentującej przychód i rozchód paliwa do zbiorników, podania średniego zużycia paliwa itd.

W tych warunkach za zasadną należało uznać konstatację jaką wyraził Sąd Instancji, że organom "[...] nie dostarczono innych środków dowodowych pozwalających na badanie stanu świadomości strony skarżącej w inny sposób niż na podstawie okoliczności faktycznych związanych ze sposobem prowadzenia działalności przez skarżącego, ustalonych w toku postępowania podatkowego".

Sąd trafnie również uznał, że wobec biernej postawy strony, dostarczone w 2015 r. przez jej pełnomocnika dokumenty dotyczące jednego z jej kontrahentów nie usuwają wątpliwości, co do tego kiedy faktycznie strona weszła w ich posiadanie. Samo posiadanie tego typu danych nie jest wystarczające dla przyjęcia dobrej wiary po stronie skarżącego. Tym samym nie było podstaw aby przyjmować, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. przez brak należytego rozważenia wszelkich okoliczności sprawy.

Należy przypomnieć, że w ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, a jednocześnie strona skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiążą się lub mogą wiązać z oszustwem podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu, zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, konsekwencje takiego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe jest zgodne z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.