Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 40/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA P. Kowalski,, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [..] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Podatniczka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postawie 2 umów- z 16 października i 29 grudnia 1998 r., zawartych po przeprowadzeniu przetargu, nabyła za 200 000 zł od B S.A. w P. prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. A w P. Sporządzona w październiku na zlecenie sprzedawcy wycena szacunkowa gruntu, sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę, określała wartość nieruchomości na kwotę 199 460 zł. W związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego gruntu Spółka zawarła ponadto umowę z Gminą P., na mocy której w zamian za zakup od Gminy wierzytelności tej ostatniej w stosunku do B za 73 223,17 zł, Gmina zrezygnowała z prawa pierwokupu w stosunku do nieruchomości przy ul. A. Ostatecznie w toku postępowania układowego B zakupiona od Gminy wierzytelność została zmniejszona o 30 %, zaś pozostała jej część była spłacana w 48 miesięcznych ratach. Zakupione od B prawo wieczystego użytkowania Spółka przeniosła następnie na podstawie umowy z 29 marca 1999 r. na rzecz małżonków W. i J. P. w zamian za zwolnienie jej z długu w kwocie 169 000 zł, wynikającego z czterech udzielonych przez nabywców pożyczek. Przed zawarciem umowy podatniczka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu W. S. wycenę prawa użytkowania wieczystego. W sporządzonym w dniu 26 marca 1999 r. operacie określił on wartość tego prawa na 162 000 zł. Małżonkowie P. są udziałowcami ( w 90 %) Spółki, od której nabyli prawo wieczystego użytkowania. Pozostałą część udziałów w Spółce posiada syn kupujących- T. P.

W kwietniu 2001 r. w stosunku do Spółki wszczęte zostało postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W jego wyniku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu 25 czerwca 2001 r. decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę uznając, iż w przenosząc na małżonków P. prawo użytkowania wieczystego w zamian za zwolnienie z długu w kwocie niższej niż cena zakupu prawa Spółka dokonała darowizny na ich rzecz w wysokości różnicy między ceną zakupu a wartością długu z tytułu umów pożyczek. Decyzje te zostały następnie uchylone decyzjami Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..]

W kolejnych decyzjach z [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., wskazując jako podstawę prawną wydanej decyzji m.in. art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 oraz art. 14 ust. 2 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106,poz. 482 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) określił spółce A ponownie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 99 740,70 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 11 176,50 zł. Drugą decyzją z tej samej daty określił Spółce odsetki za zwłokę. Uznał, iż Spółka w złożonej deklaracji zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1872 zł poprzez jednorazowe całkowite umorzenie panela radiowego do transmisji alarmu, stanowiącego część składową instalacji alarmowej, zamiast zwiększyć wartość początkową instalacji o wartość panela. Kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku był więc tylko zwiększony o 48 zł odpis amortyzacyjny. Zaliczenie pozostałej części wydatku ( kwoty 1872 zł) do kosztów uzyskania przychodu naruszało art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał także, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie w nich darowizny na rzecz małżonków P. Umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ul. A. z uwagi na istniejące między stronami umowy powiązania została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od rynkowych. Organ odwołał się w tym zakresie do sporządzonej na jego zlecenie opinii biegłego rzeczoznawcy M. B., z której wynikało, iż wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego w dniu jego przeniesienia na małżonków P. wynosiła 214 700 zł.

Decyzją z dnia [....] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określiła zaległość w tym podatku na kwotę 11 176,50 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano m.in. art. 14 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż wprawdzie wysokość zaległości została przez organ I instancji określona prawidłowo, to decyzję należało uchylić z uwagi na podaną w niej wadliwie podstawę prawną. W odniesieniu do transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego naruszenie przepisów podatkowych nie polegało bowiem na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu, ale na zaniżeniu przychodu do opodatkowania poprzez zaniżenie wartości prawa użytkowania wieczystego. Decyzją z tej samej daty Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję określającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

Od decyzji tych podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny –Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżone decyzje. Odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Sąd wskazał, iż jako podstawę rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała zarówno art. 11, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest to w ocenie Sądu dopuszczalne, zastosowanie obu tych przepisów uwarunkowane jest bowiem odmiennymi przesłankami. W pierwszym przypadku możliwość przyjęcia do podatkowania przychodu w wysokości wyższej niż faktycznie uzyskany uzależniona jest od wykazania związku przyczynowego pomiędzy istniejącymi powiązaniami, o których mowa w art. 11 ustawy i faktem ustalenia cen odmiennych od rynkowych ( w tym przypadku niższych). Ciężar udowodnienia zarówno istnienia powiązań, jak i ich wpływu na ceny ciąży na organie podatkowym. Nie wystarczy jedynie samo porównanie cen. Organ winien wówczas oszacować podstawę opodatkowania. W postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją organy podatkowe ani nie przeprowadziły postępowania uzasadniającego przyjęcie istnienia w tej sprawie przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób w nim wskazany. Art. 14 uprawnia zaś organ podatkowy do ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, ale dopiero wówczas, gdy strony, na wezwanie organu nie zmienią wartości albo nie wskażą przyczyn, które uzasadniałyby podanie w umowie ceny odbiegającej od wartości rynkowej. Zaniechanie wezwania stron do dokonania tych czynności stanowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa). Art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość przyjęcia za zbędne wezwania stron do zmiany cen lub wskazania przyczyn ustalenia jej w kwocie nieodpowiadającej wartości rynkowej. Tymczasem z akt administracyjnych nie wynikało, iż strony były wezwane do wykonania tych czynności. Uchylenie decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej skutkowało również koniecznością uchylenia decyzji w przedmiocie odsetek od tej zaległości.

Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę.

Na wezwanie organu podatkowego strony umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego odmówiły zmiany ceny nabycia. Jednocześnie podatniczka podniosła, iż świadczenia obu stron w tym przypadku były ekwiwalentne, co wynika zarówno ze sporządzonego na zamówienie Spółki operatu, jak i z faktu, iż umowy pożyczki przewidywały ich oprocentowanie. Przy doliczeniu zaś do kwoty pożyczki również umówionych odsetek dług, z jakiego zwolniono Spółkę będzie wyższy. Ponadto strona zażądała dopuszczenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania rzeczoznawcy M. B., na wycenie którego organy opierają swoje twierdzenie o zaniżeniu ceny i dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wartości prawa użytkowania wieczystego. Na poparcie swoich wniosków wskazała na wartość gruntu, jaką Starosta Powiatu P. przyjął dla potrzeb określenia wysokości opłaty rocznej za prawo użytkowania wieczystego. Wartość ta w 1995 r. została określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 139 923 zł.

Decyzją z [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 99 740,70 zł. Stwierdził, iż w złożonej deklaracji podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaliczając do nich bezpośrednio wydatek na zakup panela do radiowego do transmisji alarmu, powołując jako uzasadnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie argumenty wskazane już we wcześniejszych decyzjach ( strona w całym toku postępowania podatkowego nie negowała zresztą ustaleń organów w tym zakresie). Stwierdził także, iż strona zaniżyła przychód, przenosząc na małżonków P. prawo użytkowania wieczystego gruntu w zamian za zwolnienie z długu niższego o 31 000 zł od rynkowej wartości tego prawa. W ocenie organu podatkowego nie można uznać, iż wartość długu z tytułu umów pożyczek, z którego Spółka została zwolniona w zamian za przeniesienie prawa winna być powiększona o wartość odsetek. Spółka aż do 5 lipca 2004 r. twierdziła, iż wartość nieruchomości w dniu zamiany wynosiła 169 000 zł, a opierała swoje twierdzenia na operacie szacunkowym z 26 marca 1999 r. W akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano przeniesienia użytkowania jednoznacznie określono wysokość długu, z którego Spółka zostaje zwolniona i nie wymieniono odsetek, ponadto Prezes skarżącej składał wcześniej oświadczenia, iż odsetki zostaną spłacone zgodnie z zawartymi aneksami w 2001 r. Ponadto w akcie notarialnym, opisując umowy pożyczki wskazano, iż wysokość odsetek wynosi 35 % ,zaś z aneksów, sporządzonych przed jej zawarciem wynika, iż wysokość ta wynosi 5 %. Budzi to wątpliwości co do faktycznej daty sporządzenia aneksów do umów pożyczek. Sprzeczności tych strona nie wyjaśniła w toku postępowania- prezes zarządu odmówił złożenia zeznań w ramach przesłuchania go w charakterze strony, nie złożył też żądanych przez organ wyjaśnień na piśmie ( mimo zobowiązania się do tego). Wartość, za jaką przeniesiono prawo użytkowania wieczystego na małżonków P. równa zatem była sumie udzielonych pożyczek, czyli 169 000 zł. W ocenie organu podatkowego wartość rynkowa tego prawa wynosiła zaś 200 000 zł. Stwierdził on bowiem, iż taką wartość podano ostatecznie po posiedzeniu Komisji Pojednawczo-Arbitrażowej [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych, do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się o zweryfikowanie prawidłowości operatów sporządzonych przez W. S. i M.B. z uwagi na znaczną rozbieżność dokonanej w nich wyceny. Obaj ci rzeczoznawcy dokonali weryfikacji swoich wycen i ustalili, iż wartość nieruchomości wynosi 200 000 zł. Organ podatkowy uznał zatem, iż 200 000 zł to wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, ustalona zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Przyjmując taką wartość jako wartość rynkową Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż wskazywane przez Spółkę czynniki, obniżające w jej ocenie wartość nieruchomości znane były już w momencie jej nabywania. Arbitraż operatów szacunkowych, dokonany przez [...] Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych ostatecznie i niepodważalnie potwierdził wartość działki. Odpowiada ona kwocie, jaką Spółka zapłaciła B i to bez uwzględnienia kwoty, jaką podatniczka zapłaciła Gminie P. za rezygnację z prawa pierwokupu. Ponadto według informacji Urzędu Skarbowego w P. analiza obrotu nieruchomościami w okresie od października 1998 r. do marca 1999 r. nie wykazała tendencji zniżkowych. Ceny działek utrzymywały się na stabilnym poziomie, a nawet wykazywały pewną tendencję zwyżkową. Zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego P. nie dotyczyły działki nabytej przez Spółkę.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła decyzji naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i 210 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazała, iż według oceny Komisji Pojednawczo- Arbitrażowej przy ŁSRM oba operaty szacunkowe ( M. B. i W.S.) były sporządzone zgodnie ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych w dacie ich sporządzania. Komisja przekroczyła jednakże swoje kompetencje i sama określiła wartość rynkową nieruchomości. Strona wniosła, na poparcie tego twierdzenia o przeprowadzenie dowodu ze Statutu ŁSRM na okoliczność braku uprawnień Komisji do dokonywania samodzielnej wyceny. Stanowisko Komisji nie może zatem być uznane za opinię biegłych, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość rynkowa przyjęta przez organ jest zatem dowolna i narusza powołany wyżej przepis. Ponadto strona zarzuciła, iż do dnia złożenia odwołania nie rozpoznano jej wniosków dowodowych (uzupełniające przesłuchanie biegłego M.B. i dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny prawa użytkowania wieczystego).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [..] Podzielił ocenę dowodów, dokonaną przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, iż protokół z posiedzenia Komisji Pojednawczo-Arbitrażowej został podpisany nie tylko przez członków Komisji, ale również przez obu rzeczoznawców- M.B. i W.S., którzy wyrazili zgodę na weryfikację ich operatów. Zbędne było dopuszczenie dalszych dowodów, wnioskowanych przez stronę, skoro organ dopuścił dowód z oceny sporządzonych operatów . Ocena, dokonana przez Komisję Pojednawczo- Arbitrażową ŁSRM scaliła w sobie dwa wnioskowane przez stronę dowody- dowód z kolejnej opinii biegłego oraz dowód z uzupełniającego przesłuchania M.B. Uwzględnienie wniosków dowodowych strony powodowałoby tylko powielenie już przeprowadzonych dowodów. Ponadto z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić można, iż kolejny biegły wyceniłby wartość nieruchomości jeszcze inaczej, z uwagi na przyjęcie innej metody wyceny czy przyjęcie innej wagi poszczególnych jej cech. Należało zatem poprzestać na już zebranym, obszernym materiale dowodowym. Organ zauważył ponadto, iż nie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z przesłuchania biegłego M.B. jako świadka, gdyż racjonalnie rzecz ujmując sporne kwestie winny być wykazane za pomocą dokumentu, zaś dowody z zeznań są w zasadzie dopuszczalne do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a w tej sprawie wątpliwość taka nie istnieje. Ponadto organy podatkowe nie są właściwe ani uprawnione do badania rzetelności czy też prawidłowości dokonywanych wycen. Ponadto w kwestii wątpliwości zgłaszanych przez stronę co do prawidłowości oceny sporządzonej przez M.B. ten ostatni wypowiedział się na piśmie. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, przeprowadzono wszystkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ciężar dowodu, jaki spoczywa na organach podatkowych nie ma bowiem charakteru nieograniczonego, inaczej nie byłoby możliwe zakończenie jakiegokolwiek postępowania z uwagi na możliwość odnajdywania coraz to nowych dowodów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż skoro w okresie między nabyciem a sprzedażą ceny nieruchomości nie spadały, a wykazywały raczej tendencję zwyżkową, nie uległy też zmianie czynniki cenotwórcze, jak np. stan techniczny nieruchomości, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, to wartość tej nieruchomości nie mogła wykazywać takiego zróżnicowania. Stąd prawidłowy jest wniosek organu I instancji, potwierdzony ustaleniami Komisji Pojednawczo-Arbitrażowej, iż najbardziej realną wartością nieruchomości jest 200 000 zł, a tym samym, iż podatniczka zaniżyła przychód o kwotę 31 000 zł.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122,187 § 1 i 2, art. 190 § 1, art. 200 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Domagała się w związku z tym uchylenia obu zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazała, iż zaskarża decyzje organu zarówno I, jak i II instancji w części zaliczającej do dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę 31 000 zł. Podtrzymała zarzuty, podniesione już w odwołaniu, a ponadto podniosła, iż jeżeli protokół z posiedzenia Komisji Pojednawczo-Arbitrażowej spełnia wymogi dowodu z opinii biegłego, to dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwróciła uwagę, iż o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych jeszcze w postępowaniu przed organem I instancji dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji wydanej przez organ odwoławczy, zaś powodem odmowy ich przeprowadzenia była obawa, że doprowadzi on do ustalenia jeszcze innej wartości nieruchomości. Na rozprawie strona złożyła statut [..] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych oraz regulamin Komisji Pojednawczo- Arbitrażowej ŁSRM, aktualne na dzień sporządzania protokołu w celu wykazania, iż protokół z posiedzenia Komisji nie może być uznany za opinię biegłych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż protokół Komisji zawiera także stanowisko rzeczoznawców- skorygowaną wartość nieruchomości. Wprawdzie wycena dokonana w marcu 1999 r. przez W.S. była wykonana zgodnie ze standardami zawodowymi i sztuką szacowania, jednakże ostatecznie rzeczoznawca ten zweryfikował podaną wartość. Nie można, wobec treści protokołu Komisji uznać za trafne twierdzenia strony, iż to Komisja ustaliła wartość nieruchomości. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można uznać, iż protokół z posiedzenia Komisji wypełnia wymogi przewidziane w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ordynacja podatkowa nie określa bowiem treści opinii, wymaga jedynie, aby sporządziła ją osoba dysponująca stosownymi kwalifikacjami zawodowymi. W tym przypadku sporządzili ja rzeczoznawcy majątkowi, uprawnieni do określania wartości nieruchomości, zgodnie z art. 156 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r., Nr 261,poz. 2603 ze zm.). Strona była przy tym powiadomiona, iż taki dowód zostanie przeprowadzony, zaś niemożność udziału w przeprowadzeniu tego dowodu wynikała z jego specyfiki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, iż w jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Wobec niewskazania w skardze konkretnych naruszeń, niemożliwe jest bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 122,187, 200 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego przychodem – co do zasady- jest ich wartość określona w umowie. Uprawnienie do określenia przychodu w wysokości innej niż umówiona przysługuje organom podatkowym jedynie wówczas, gdy cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy tych praw (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia ( art. 14 ust.2 powołanej ustawy).Jeżeli strony na wezwanie organu nie zmienią wartości umownej, nie udzielą odpowiedzi na wezwanie lub nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych ( art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Możliwość określenia wysokości przychodu w wysokości wyższej niż faktycznie uzyskany wymaga zatem w pierwszej kolejności stwierdzenia, iż cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej tego typu rzeczy czy praw. Nie każda zatem różnica pomiędzy ceną wskazaną w umowie a ceną rynkową uzasadnia określenie przychodu przez organ podatkowy w wysokości wyższej niż umowna. Ustawodawca nie precyzuje przy tym pojęcia "znacznie". W potocznym znaczeniu tego słowa przyjmuje się, iż oznacza to " o wiele, w stosunkowo dużym stopniu" ( por. Słownik Współczesnego Języka Polskiego –Warszawa 1996 – s.1368).

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły rozbieżność między wartością rynkową prawa użytkowania wieczystego a wartością określoną w umowie przenoszącej to prawo na małżonków P. porównując ją z ceną, za jaką podatniczka nabyła to prawo 3 miesiące wcześniej, wartością nieruchomości określoną w wycenie sporządzonej w październiku 1998 r. dla potrzeb transakcji zawartej pomiędzy podatniczką a B i informacją o braku tendencji zniżkowej w obrocie tego typu prawami. Stwierdzenie to uprawniało je do wszczęcia procedury, wskazanej w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże stwierdzona w ten sposób różnica nie przesądzała jeszcze o wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i o tym, iż różnica ta jest znaczna.

Organ podatkowy I instancji dopuścił, stosując się do treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego. Przeprowadzenie tego dowodu jest obligatoryjne, jednakże powołany przepis nie wskazuje, jaką treść winna zawierać opinia czy też jakie wiadomości specjalne winien mieć sporządzający ją biegły. Nie zobowiązuje też organu podatkowego do powołania określonej liczby biegłych. Do dowodu tego mają zatem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 197 Ordynacji podatkowej). Biegłym winna być osoba mająca wiedzę ( wiadomości specjalne) z określonej dziedziny. Dowód z opinii biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie organu podatkowego tak jak inne dowody, zgodnie z wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów. Wycena nieruchomości ma zatem jedynie pomóc organowi przy ustaleniu wartości rynkowej, ale nie może się on ograniczyć do bezkrytycznego powołania się na opinię i wynikającą z niej wartość, winien wyprowadzoną przez biegłego konkluzję ocenić, sprawdzając, na jakich przesłankach biegły ją oparł i czy przyjęte przez niego rozumowanie, które doprowadziło do wydania opinii określonej treści jest prawidłowe. Nie można zatem podzielić prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej poglądu, iż organy podatkowe nie są uprawnione do badania rzetelności i prawidłowości sporządzanych wycen, jeżeli stanowią one dopuszczony przez nie dowód z opinii biegłego.

W tym przypadku organ podatkowy zwrócił się o dokonanie wyceny do osoby posiadającej wiadomości specjalne z dziedziny wyceny nieruchomości i uprawnionej do szacowania wartości nieruchomości i praw z nią związanych ( art.156 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami –Dz.U. z 2000 r., Nr 46,poz. 543 ze zm.). Marginalnie tylko zauważyć należy, iż w postanowieniu dotyczącym dopuszczenia dowodu z opinii biegłego jako przedmiot wyceny wskazano nieruchomość, nie zaś prawo użytkowania tej nieruchomości ( błąd ten, polegający na określeniu przedmiotu umowy nieruchomością powielany był zresztą w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji). Biegły dokonał jednak ostatecznie szacunku praw użytkowania wieczystego, czyli faktycznie zbywanego prawa (wynika to z treści opinii ), nie miało to więc wpływu na wynik sprawy. Organy zwróciły się również do Komisji Pojednawczo-Arbitrażowej przy [..] Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych o ocenę operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę powołanego przez organ oraz rzeczoznawcę sporządzającego taką wycenę na zlecenie strony. Dopuszczenie tego typu dowodu niewątpliwie było dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej . Organizacja zawodowa rzeczoznawców uprawniona jest do dokonywania weryfikacji prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego z mocy art. 157 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Protokołu z posiedzenia Komisji Pojednawczo-Arbitrażowej nie można jednak w ocenie Sądu traktować jako opinii biegłego w przedmiocie wyceny wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego. Wprawdzie jej członkami, jak wynika z § 20 a Statutu [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych oraz § 1 Regulaminu tej Komisji są rzeczoznawcy majątkowi, jednak w tym wypadku nie można uznać, iż w wyniku posiedzenia Komisji sporządzony został wspólny operat szacunkowy. Komisja uznała oba operaty za poprawne i zwróciła uwagę, iż wykonywane one były w pewnym odstępie czasowym, co spowodowało, iż obaj sporządzający je rzeczoznawcy dysponowali różnym zakresem wiedzy na temat cen prawa użytkowania wieczystego, ponadto zmieniły się standardy wyceny. Żadnej z wycen nie można jednak było postawić zarzutu, iż sporządzona została nierzetelnie, ponadto uznano, iż występująca różnica w wycenie nie jest znaczna. W wyniku posiedzenia Komisji obaj rzeczoznawcy ustalili, iż wartość rynkowa nieruchomości wynosi 200 000 zł. Protokół z posiedzenia Komisji nie zawiera jednakże uzasadnienia tego stanowiska, a w szczególności nie wskazuje, którą z metod wyceny przyjęto do określenia wartości nieruchomości ( art. 152 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami), czy istotnie przedmiotem wyceny była nieruchomość ( takich sformułowań użyto w protokole w części dotyczących wniosków z postępowania) czy też prawo użytkowania wieczystego. Nie pozwala zatem na prześledzenie i zweryfikowanie toku rozumowania rzeczoznawców, który doprowadził ich do przyjętej konkluzji i nie może być uznany za wycenę ( ustalenie ceny rynkowej) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym stanie rzeczy nie można zatem było uznać, iż dowód z posiedzenia Komisji "skonsolidował" w sobie wnioskowane przez podatniczkę dowody z uzupełniającego przesłuchania biegłego M.B. i z opinii innego biegłego. Protokół ten bowiem wskazywał na możliwe przyczyny rozbieżności w wycenach, nie wskazywał jednakże, jakie powody skłoniły rzeczoznawców do weryfikacji własnych opinii i ustalenia wspólnie wartości nieruchomości ( nie wiadomo nawet, czy prawa użytkowania wieczystego czy też nieruchomości). Zauważyć należy, iż organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony tylko wówczas, gdy okoliczność, na jaką dowód ma być przeprowadzony nie jest istotna lub gdy stwierdzona jest wystarczająco innym dowodem ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia dowodu nie może zatem być obawa przed rozbieżnością i sprzecznością między poszczególnymi dowodami ( tak jak wskazana w uzasadnieniu decyzji obawa przed ustaleniem w kolejnej wycenie jeszcze innej wartości nieruchomości z uwagi np. na przyjęcie innej metody wyceny). W postępowaniu dowodowym może bowiem dojść do zgromadzenia sprzecznych ze sobą dowodów. Rzeczą organu podatkowego jest poddanie wszechstronnej ocenie wszystkich zebranych dowodów i – poprzez odwołanie się do zasad logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy ogólnej- dokonanie ich oceny oraz uznanie niektórych z nich za wiarygodne i stanowiące podstawę ustalenia stanu faktycznego, zaś innych – za niewiarygodne. Nie można też podzielić prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, iż dowód z zeznań świadków może być przeprowadzony tylko jako uzupełnienie dowodu z dokumentu źródłowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów, z których każdy ma równą moc (art. 180 § 1 , art. 181 i 191 Ordynacji podatkowej, por. też B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa . Komentarz -Wrocław 2006, s.694-696 i s. 712). Ponadto zauważyć należy, iż dowód z przesłuchania M.B. dotyczyć miał wyjaśnienia wątpliwości co do sporządzonej przez niego oceny. Wobec zweryfikowania przez niego własnego operatu szacunkowego bez wskazania przyczyn takiej zmiany przesłuchanie go w celu wyjaśnienia przyczyn takiej weryfikacji niewątpliwie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy.. Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 2 , art. 188 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej uznać zatem należało za zasadny. Postępowanie dowodowe nie doprowadziło bowiem do wyjaśnienia wszystkich niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia okoliczności, W szczególności nie można uznać, wobec treści protokołu z posiedzenia Komisji Pojednawczo-Arbitrażowej, jaka była w marcu 1999 r. wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. A i czy ta przyjęta w umowie odbiegała znacznie od wartości rynkowej. Jak bowiem wskazano wyżej, uprawnienie do określenia przez organ przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego uzależnione jest od uprzedniego ustalenia, iż wartość wskazana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. W protokole Komisji znalazło się zaś stwierdzenie, iż różnica między wartościami ustalonymi w obu operatach nie jest znaczna. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazano zaś, dlaczego organy uznały różnicę między ceną umowną a ceną uznaną przez nie za rynkową za znaczną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien wyjaśnić, czy konkluzja z posiedzenia Komisji dotyczyła wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego, a jeżeli tak, to jaka była przyczyna zmiany przez rzeczoznawców tej wartości, czy wobec prawidłowości obu wycen i ich zgodności z przepisami i standardami wyceny oba z nich mogły wskazywać cenę rynkową, czy cena ta mogła oscylować w pewnych granicach (wskazywałaby na to treść wycen) oraz winien rozpoznać wnioski dowodowe strony.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd, nie będąc przy tym związany wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)uznał, iż w tym przypadku dla końcowego załatwienia sprawy nie jest potrzebne uchylenie również decyzji organu I instancji. Dopiero wyjaśnienie faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia pozwoli zaś ocenić prawidłowość zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie dopiero w uzasadnieniu decyzji, iż wnioski dowodowe strony zostały oddalone. Powiadamiając stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie określonym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jednocześnie informuje stronę, iż zakończył postępowanie dowodowe i zamierza wydać rozstrzygnięcie. Tym samym już z faktu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym można wysnuć wniosek, iż postępowanie dowodowe zostało w ocenie organu zakończone, a wnioskowane przez stronę dowody nie zostaną przeprowadzone.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 , 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.)

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.