Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 376/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania wniesionego przez V. , dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i grudzień 2013r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014r., a także kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT wystawionych od lipca do listopada 2013r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj, czerwiec i grudzień 2013r. w wysokości [...] zł, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2013r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie, w łącznej wysokości [...] zł

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, spółka, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. , A. S.. z o.o., oraz S. , naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują bowiem faktycznej dostawy towarów. Wobec stwierdzenia, że spółka nie wykonywała w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. czynności opodatkowanych, a poprzez wystawianie faktur VAT pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, również faktury VAT wystawione na zakupy usług księgowych, obsługi logistycznej, za wynajem samochodu oraz zakup materiałów biurowych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż nabywane towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Wykazywane w prowadzonych ewidencjach zakupu faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Czynności wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą nie dokumentują z kolei odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Spółka naruszyła więc art. 109 ust. 3 wskazanej ustawy, ponieważ dane wykazane w tych ewidencjach nie pozwalają na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że podatnik wystawił faktury na rzecz B. oraz V. które zostały wprowadzone do obrotu prawnego pomimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów. W jego ocenie podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione faktury miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w podmiotach B. oraz V.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż sposób działania spółki wskazuje na jej rolę jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, zaś ograniczenie co do wyboru podmiotów, od których miała rzekomo nabywać towary i którym rzekomo miała dostarczać towary, brak jakiegokolwiek zainteresowania faktycznym istnieniem towaru wskazuje, iż strona była świadoma, że faktury VAT, na których jako ich wystawcy wskazane zostały podmioty: A. , A. S.. z o.o. oraz S. są fikcyjne i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku w nim wykazanego.

Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 124 w związku z art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak zastosowania tych przepisów odnośnie dostatecznego uzasadnienia przesłanek na podstawie których dokonano odmowy przesłuchania wskazanych świadków, oraz brak odniesienia do wskazanych przepisów prawa cywilnego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie czynności dowodowych koniecznych do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy adekwatnego do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu towarów elektronicznych;

- art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 115 i art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez brak odniesienia przepisów prawa cywilnego do pojęcia dostawy towarów na gruncie prawa podatkowego;

- art. 21 §1 pkt 1, §3, §3a i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i niewłaściwe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie.

W uzasadnieniu odwołania strona opisując przebieg dotychczasowego postępowania przedstawiła swoją interpretację zaistniałego stanu faktycznego w oparciu o własną wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe wskazując, że podmioty: A. , A. S.. z o, S. , pełniły role znikających podatników, natomiast podatnik- bufora krajowego. Podatnik uczestnicząc w łańcuchach transakcji z udziałem ww. "znikających podatników", poprzez wystawianie faktur VAT na rzecz podmiotów krajowych, tj. spółek B. i V. , legalizował w ten sposób innym podmiotom krajowym źródło pochodzenia towarów. A. A. S.. z o oraz S. jako podmioty krajowe nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych.

W zakresie podatku naliczonego, stwierdzono, iż dane wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", są zgodne z danymi wynikającymi z rejestrów zakupu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. W przedłożonej dokumentacji źródłowej oraz rejestrach spółka wykazała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: A. , A. S.. z o, S. , mających dokumentować nabycia różnych modeli telefonów komórkowych. W rejestrach zakupu VAT zostały zaewidencjonowane ponadto faktury VAT wystawione przez: D. , a także firma A Spółka wykazała ponadto faktury na zakup materiałów biurowych (łącznej wartość netto - [...] zł, VAT - [...] zł). W rejestrze zakupu WNT za sierpień 2013r. wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru na kwotę netto [...] zł oraz podatek naliczony [...] zł. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był zakup sprzętu komputerowego. Zakup ten oraz podatek należny został wykazany w rejestrze sprzedaży WNT za sierpień 2013 r.

Spółka S. wystawiła dla podatnika faktury, które dotyczyły telefonów komórkowych. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że adres siedziby S. nie jest miejscem prowadzenia działalności, a jest jedynie miejscem "Wirtualnego Biura" podnajętym od innego podmiotu. Z informacji z systemu RemDat wynika, iż Spółka S. w dniu [...] października 2013r. złożyła deklarację VAT -7K za III kwartał 2013r., jako podatek należny wykazując kwotę "0" (zero). Za pozostałe okresy rozliczeniowe 2013r., w tym październik i listopad 2013r. (miesiące wystawienia faktur dla strony) S. nie złożyła deklaracji VAT.

Spółka A. wystawiła faktury, które dotyczyły telefonów komórkowych, a kontrola sprawdzająca nie została przeprowadzana z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot pod adresem siedziby spółki. Z systemu RemDat wynika, iż Spółka A. złożyła [...] za I kwartał 2013r., wykazując wartości "0". Za pozostałe okresy rozliczeniowe 2013r., w tym za okres obejmujący lipiec - wrzesień, w którym Spółka A. wystawiła faktury VAT dla podatnika deklaracje nie zostały złożone. Działania podmiotu ograniczyły się do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy ww. spółką a podatnikiem, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podatek należny wynikający z przedmiotowych faktur nie został odprowadzony. Faktury - które spółka A. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego, i które zostały ujęte w księgach podatkowych nabywcy, a podatek wykazany na nich rozliczony przez nabywcę, tj. podatnika, jako podatek naliczony - dokumentują czynności, które faktycznie nie wystąpiły.

A. S.. z o wystawiła dla podatnika faktury, które dotyczyły telefonów. Kontrola podatkowa wykazała, że pod adresem rejestrowym nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Jest to adres "wirtualnego biura". Ponadto spółka ta nie odpowiedziała na wezwania do przedłożenia dokumentacji dotyczącej transakcji z podatnikiem za okres od kwietnia do grudnia 2013r. W latach 2013-2014 złożyła jedynie deklarację [...] za lI kwartał 2013r., wykazując wartości "0". Za kwartał obejmujący miesiące, w których wystawiła faktury dla skarżącej, tj. październik i listopad 2013r. spółka A. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji.

Czynności kontrolne przeprowadzone w oddziale D. , wykazały, że współpraca z podatnikiem prowadzona była w oparciu o korespondencję e-mail prowadzoną pomiędzy pracownikiem D. , a T. J., prezesem podatnika. D. świadczyła dla podatnika usługi magazynowania towarów. Jego konto magazynowe było aktywne od 18 września 2013r., a pierwszą usługę magazynowania towaru wykonano w dniu 26 września 2013r. Z dokumentacji magazynowej, wynika, iż dostawcą towaru był inny podmiot niż widniejący na fakturach zakupu. Od pierwszej usługi magazynowej, tj. od dnia 26 września 2013r., dostawcą telefonów według faktur zakupu była firma A. S.. z o. o. i S. Z dokumentów magazynowych wynika natomiast, że dostawcą towarów były w rzeczywistości firmy: G. F. S. i firma B, a w jednym przypadku firmy firma C. Do dokumentów wygenerowanych w magazynie D. załączone zostały dokumenty zewnętrzne, tzn. kserokopie naklejek adresowych z paczek zawierających m.in. adres nadawcy, wskazujący na źródło pochodzenia towaru. Wynika z nich, że nadawcą przesyłek zawierających telefony była firma G. F. S..

Z kolei w zakresie ustalenia podatku należnego organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie czynności przeprowadzonych w B. ustalono, że w dokumentach księgowych za okres od lipca do grudnia 2013r. znajdują się wszystkie faktury zakupu (43 szt.) wystawione przez podatnika. Faktury zakupu VAT zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i ujęte w deklaracjach VAT-7D. Do faktur zakupu w spółce B. dołączone są umowy wierzytelności. W niektórych przypadkach dołączono potwierdzenia wykonania przelewu zagranicznego. Stwierdzono brak zamówień i umów handlowych na zakup telefonów. Na dokumentach wystawionych przez magazyn, dołączonych do faktur w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. (z wyjątkiem dwóch faktur) widnieje jako dostawca podmiot: G. lub firma U. . Od dnia 31 maja 2014r. Spółka B. zawiesiła działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym transakcji zawartych z V. ustalono, iż wszystkie towary wymienione w fakturach wystawionych przez podatnika zostały w tym samym dniu, co dzień zakupu, wyfakturowane do: A. G. S.. z o.o., B. C.

Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących transakcji wynika, że od pierwszej transakcji zakupu i pierwszej transakcji sprzedaży w rozliczeniach należności za wystawione faktury VAT oraz zobowiązań za otrzymane faktury VAT posługiwano się instrukcjami płatniczymi, dokumentami zatytułowanymi - przy zakupie: "Umowa o zmianie wierzytelności", lub "Porozumienie w sprawie sposobu płatności" natomiast przy sprzedaży - "Umowa wierzytelności".

W przypadku zakupów tylko S. wskazywała w "Porozumieniu w sprawie sposobu płatności" siebie jako odbiorcę częściowej należności za wykazany w fakturze towar, natomiast zdecydowanie większa część należności za faktury trafiała do wskazanych w porozumieniach beneficjentów. Natomiast A. i A. S.. z o nie były wymienione w "instrukcjach płatniczych" dołączonych do faktur jako podmiot otrzymujący jakąkolwiek należność za wystawione przez siebie faktury. Całość kwot wynikająca z faktur miała być przelana na inne, wskazane w tym dokumencie podmioty.

W przypadku sprzedaży podatnik w "umowach wierzytelności" dołączonych do wystawionych faktur wskazywał siebie jako odbiorcę tylko części wykazanej w fakturze należności. Jednakże zdecydowanie większa część należności za faktury miała być przekazywana na konta innych, wskazanych w tej umowie podmiotów. Od dnia 14 listopada 2013r. podatnik w ramach współpracy z B. nie dołączał do faktur sprzedażowych "umów wierzytelności". Całą należność odbiorca miał przelewać na konto wystawcy faktury.

Faktury, jak i dokumenty rozliczeniowe dotyczące należności i zobowiązań tj. "Umowy o zmianie wierzytelności", "Porozumienia w sprawie sposobu płatności" oraz "Umowy wierzytelności" nominowane były w EUR.

Odbiorcami płatności wskazanymi w pisemnych umowach dotyczących rozliczenia kwot wynikających z faktur były następujące podmioty : firma D, firma E, firma F, firma G, firma H, firma I, firma J, firma K, firma L, firma M, firma N, S. .

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie angażował własnych środków pieniężnych na zakupy towarów. Działalność była prowadzona na terenie Polski, a częściowo za granicą. Dostawcy, jak i odbiorcy według oświadczenia podatnika mieli być pozyskiwani poprzez ogłoszenia w intrenecie, których wiarygodność sprawdzono na stronie internetowej [...]. T. J., prezes podatnika, doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie miał. W pierwszych trzech miesiącach działalności spółka nie miała aktywnego konta w firmie D. i koszty korzystania z magazynu ponosił nabywca, czyli B.. T. J. nigdy nie sprawdzał i nie widział zakupionych telefonów. Dostawcy i odbiorcy żądali, by podatnik korzystał z magazynu D., był to podstawowy warunek każdego kontrahenta. T. J. nigdy nie był w magazynach i nigdy nie widział towaru wymienionego w fakturach zakupu czy sprzedaży, kontaktował się z magazynem tylko poprzez e-maila, lub telefonicznie. Dokumentację magazynową spółki prowadziła D... Zamówienia na towary wysyłane były pocztą elektroniczną, a po transakcji przesyłane były pocztą zamówienia w formie papierowej. Również faktury sprzedaży i umowy wierzytelności szły pocztą elektroniczną, a później w formie papierowej faktury razem z umowami wierzytelności. Sposób zapłaty za towary na zasadzie cesji wierzytelności ustalony został przez dostawców. Rozliczanie zapłaty za towary sprzedane w formie umowy wierzytelności zaproponowała B.. Właścicielem towaru w magazynie był firma D, następnie towar kupowała A. . Podatnik kupował od tego podmiotu, następnie zwalniał towar dla B..

Dostawcy mieli trzymiesięczny tryb składania deklaracji, przysyłali informacje, że ich kwartał jeszcze się nie skończył i że przyślą deklaracje po zakończeniu kwartału, ale tych deklaracji nie przysyłali. Przelewy bankowe podpisywał T. J., który potwierdził, że na zakup towarów nie angażował żadnych własnych środków finansowych, a także nie miał osobistych kontaktów z przedstawicielami firm dostarczających towary. Nie widział również dokumentów związanych ze sprowadzeniem towarów do Polski, firma A. przedstawiła tylko numery seryjne imei i zdjęcia. W ocenie podatnika stosowany w firmie obrót towarem był "typowy w tej branży". W jego ocenie nie ma innej możliwości prowadzenia handlu telefonami, niż przez Internet.

Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczył w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych. Wystawione faktury miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podmiotach B. oraz V.

Organ podkreślił również, że spółka nie zawierała ze swoimi kontrahentami żadnych pisemnych umów, pomimo transakcji o dużych wartościach (milionowych), wbrew praktykom stosowanym na rynku. Podmioty wystawiające faktury na bardzo duże kwoty (tj. A. S.. z o, A. ., S. .) posiadały "wirtualne" siedziby, a kontakt z tymi firmami jest utrudniony, wręcz niemożliwy. Nie złożyły one deklaracji podatkowych [...] za badany okres i wszystkie powstały pod koniec 2012r. bądź w 2013r. Podatnik nie posiadał własnych magazynów, przez pierwsze miesiące prowadzenia działalności, nie korzystał z usług magazynu zewnętrznego. Usługi magazynowe świadczone przez magazyn D. dla spółki rozpoczęły się od dnia [...] września 2013r., natomiast pierwsza faktura zakupu towarów wystawiona na podatnika miała miejsce ponad dwa miesiące wcześniej tj. [...] lipca 2013r. Dostawcami poszczególnych partii towarów do magazynu nie była ani spółka, ani też żaden z podmiotów, których dane wynikają z faktur zakupu. Marża na sprzedaży kształtowała się na poziomie 1-1,5 euro na 1 sztuce towaru, niezależnie od ceny jednostkowej, asortymentu oraz wielkości dostawy. Ostatnie pięć zakupów w firmie S. wykazuje marżę w wysokości [...] euro. Podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw w obrocie krajowym wystawiały faktury w walucie EUR, co w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że byli kontrahenci świadomi, iż fakturowany przez nich towar po kilkukrotnej zmianie właściciela w Polsce zostanie "odsprzedany" za granicę. Dla niektórych dostaw brak jest jakiegokolwiek odzwierciedlenia obrotu towarem w magazynie (np. dostawy od firmy A. ).

Faktury sprzedaży VAT wystawiane były w zdecydowanej większości przypadków przez podatnika w tym samym dniu, w którym wystawiona została na jego rzecz faktura zakupu, w tym samym dniu realizowane były też płatności. Spółka ukształtowała swoje stosunki z kontrahentami w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Podatnik nie miał osobistego kontaktu ze swoimi kontrahentami, a kontakt odbywał się tylko drogą elektroniczną lub telefoniczną i faktycznie nie poszukiwał kontrahentów. Spółka ograniczona była tylko do tych kontrahentów, którzy posiadali konta w magazynach D..

Ponadto podatnik, poza sprawdzeniem aktywności numeru VAT na jednej ze stron internetowych, nie podjął żadnych innych czynności, aby w jakikolwiek sposób zweryfikować wiarygodność podmiotów wskazanych na otrzymanych przez niego fakturach VAT jako ich wystawcy. Z systemu RemDat wynika, że podmioty wymienione w fakturach zakupu jako dostawcy towarów do spółki nie składały deklaracji VAT i nie rozliczyły z urzędem skarbowym VAT za okresy, w których wystawiły faktury sprzedaży towarów dla podatnika. Stosowane były cesje wierzytelności, przy czym spółka dokonując płatności za towary wymienione w fakturach zakupu wystawionych przez A. oraz A. S.. z o, nie przelewała na konto wystawców faktur żadnych pieniędzy. Całość zobowiązania przekazywana była na rzecz innych podmiotów wskazanych w tzw. "umowach o zmianie wierzytelności".

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczność wykonania przez B. oraz V. dostaw towarów, których dostawcą był wcześniej podatnik, miejsca odbioru tych towarów oraz ich dalszego przeznaczenia oraz sposobu zapłaty za te towary dostawcy, wykazało, że towar został wyfakturowany dla kolejnych nabywców. B. wystawiła faktury dla następujących podmiotów: A. G. S.. z o, firma O, C. R. , D. A. K. J., firma P, A. A. S.. Z kolei [...]. wystawiła faktury dla następujących podmiotów: A. G. S.. z o, B. ., C.

Mechanizm działania łańcucha dostaw, w którym działał podatnik opisany został przez świadków przesłuchanych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] śledztwa o sygn. akt AP V Ds. [...]. Z zeznań tyuch świadków wynika, że T. J., prezes podatnika, był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz w pewnym stopniu był jego współorganizatorem na polecenie innych osób. Opis dowodów w postaci zeznań świadków zawarty jest w skarżonej decyzji. W ramach śledztwa przesłuchano Z. G., K. Ć. i M. B.. Wszyscy świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej (tom XII, k. 2310-2326).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Samo dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana w fakturze nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Organ wskazał ponadto, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obszernie przytaczając wyroki sądów i Trybunału.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei zgodnie z regulacją z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca nakazuje zatem rozumieć analizowane zwroty jako przekazanie nabywcy rzeczywistego władztwa nad rzeczą, faktyczne dokonanie dostawy w tym przejście na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chodzi przy tym o władztwo w sensie ekonomicznym, warunkujące rozpoznanie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Przepisy u.p.t.u., definiując pojęcie dostawy towarów nie odnoszą się do przeniesienia prawa własności w ujęciu cywilistycznym, lecz do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Stanowisko odwołującego się w zakresie interpretacji art. 155, jak i 348 Kodeksu cywilnego nie jest zatem właściwe.

Istotnym w sprawie, jak wskazano wyżej, jest również to, że zakwestionowane faktury wystawiane były dla pozoru, nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów, czego podatnik miał pełną świadomość.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Stwierdzono, iż wystawione przez podatnika na rzecz B. i V. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, nie powstał obowiązek podatkowy w VAT i spółka w rozliczeniu VAT bezpodstawnie wykazała dostawę towarów wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Podatnik nie podejmował i nie dokonywał w odniesieniu do kontrahentów żadnych czynności samodzielnie, nie był aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miał realnego wpływu na wykonywanie czynności oraz nie ponosił ryzyka finansowego związanego z podejmowaniem decyzji w tym zakresie, nie posiadał własnych środków pieniężnych (stosowano tzw. cesje wierzytelności). Podmioty gospodarcze nie konkurowały ze sobą, działały w porozumieniu według z góry ustalonego schematu, przy czym łańcuchy "dostaw" były wydłużane, bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Świadczy o tym m.in. fakt, iż dostawcą V. , oprócz podatnika były także A. oraz A. S.. z o, tj. kontrahenci podatnika. Wymienione cechy transakcji przeczą standardom stosowanym w obrocie gospodarczym, nie uwzględniają specyfiki rynku i realiów ekonomicznych. Działanie podatnika miało na celu jedynie upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wystawione przez spółkę faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Uznanie za nierzetelne rejestrów sprzedaży dla potrzeb VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2013r., w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz B. i V. , skutkowało zastosowaniem wobec spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Spółka nie dokonywała dostaw towarów, czyli czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie ujawnione w toku prowadzonego postępowania faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów. Konsekwencją tych ustaleń było określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych w kwotach innych, niż zadeklarowane przez stronę (tj. "0" zł).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenia przepisów postępowania:

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów koniecznych do ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś brak weryfikacji dokumentacji rejestracyjnej A. , A.sp. z o.o., oraz S. dokonujących dostawy na rzecz skarżącej celem ustalenia osób uprawnionych do rejestracji spółek oraz ich udziałowców i brak weryfikacji dokumentacji rejestracyjnej B. i V. , na rzecz których Spółka dokonywała dostawy towarów celem ustalenia osób uprawnionych do reprezentowania tych spółek oraz ich udziałowców;

- art. 121 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie analizy zeznań świadków znajdujących się w materiałach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] włączonych do dodatkowego postępowania dowodowego na tle pozostałych dowodów oraz dokumentacji rejestrowej spółek dostawców towarów do strony skarżącej, a także odbiorców towarów dostarczanych przez podatnika, jak również także przez wadliwe przyjęcie, że skarżąca prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, podczas gdy sposób prowadzenia tej działalności przez skarżącą był typowy dla branży i polegał na pozyskiwaniu dostawców towarów ich odbiorców za pomocą poczty elektronicznej, a także dokonywania za jej pośrednictwem operacji handlowych, a w tym składania zamówień na towar, dokonywania zapłaty, zarówno na rzecz bezpośrednich dostawców jak też i częściowo dostawców tych dostawców.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust 1 w zw. z art. 7 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 155 i art. 348 kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż czynności faktyczne dokonywane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej nie miały charakteru odpłatnej dostawy towarów umożliwiającej rozporządzanie towarami przez nabywcę jak właściciel pomimo, że wystawienie faktur przez dostawców w ciągu transakcji handlowych przenosiło zarówno posiadanie jaki i własność towarów stanowiąc w ten sposób legalną dostawę towarów będącą przedmiotem opodatkowania;

- 86 ust 2 pkt 1 lit a, ust 10 pkt 1, art. 88 ust 3 a pkt 4 i art. 108 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu pomimo, że dostawa towarów do skarżącej spółki i ich zbycie do odbiorców były wynikiem legalnych operacji handlowych związanych z dostawami i przeniesieniem własności towaru;

- art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 87 ust 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej na skutek pozbawienia podatnika na terytoriom państwa członkowskiego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami dokonywanymi na danej fazie obrotu;

- art. 21 §5 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie określenia daty powstania zobowiązania z tytułu VAT za miesiące od lipca do listopada 2013r.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła swoją ocenę zaistniałego stanu faktycznego popartą dokonaną przez siebie wykładnią obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, obszernie odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy są oczywiście bezpodstawne i w swojej istocie sprowadzają się do nieuzasadnionej polemiki z prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe i zebrane w nim dowody w postaci dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków zostały zebrane i ocenione w sposób prawidłowy. Podkreślić należy, że organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w toku postępowania odwoławczego, ustalając wszelkie okoliczności niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 259/16).

Wskazać również należy, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, byleby tylko w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15).

Sąd nie znalazł żadnych podstaw aby odmówić wiarygodności zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, bowiem w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wraz z oceną zebranych dowodów jest prawidłowe, wszechstronne, oparte na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżący miał prawo wglądu do akt toczącego się postępowania oraz składania wniosków dowodowych, z którego to prawa na etapie postępowania odwoławczego nie skorzystał.

Postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w sprawie Ap V DS. [...] zostało poddane szczegółowej analizie w kontekście zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Skarżący usiłuje zakwestionować zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu dowody w postaci zeznań świadków, bez przedstawienia jednak jakichkolwiek dowodów bądź okoliczności mogących je podważyć.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu są bezzasadne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazało pozorny charakter wykonywanych czynności przez skarżącą. Sąd podziela w całej rozciągłości ustalenia organów podatkowych przyjmując je za własne bez konieczności szczegółowego ich przytaczania. W świetle tych ustaleń zarzuty skarżącego mają charakter wybitnie polemiczny i sprowadzają się w swojej istocie do próby forsowania stanu faktycznego zgodnego ze stanowiskiem skarżącej.

Zgodnie z art. 7 ust 1 u.p.t.u. dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zwroty te powinny być interpretowane jako przekazanie nabywcy rzeczywistego władztwa nad rzeczą. Chodzi o władztwo w sensie ekonomicznym, tj. przejęcie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że można nim rozporządzać jak właściciel z chwilą przekazania towaru. Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, wystawiane były dla pozoru, czego skarżąca miała pełną świadomość. W ocenie Sądu okoliczność ta nie budzi najmniejszych wątpliwości. Świadczy o tym bez wątpienia brak zaangażowania po stronie spółki jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzania transakcji, a sposób zapłaty za towary na zasadzie cesji wierzytelności potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej. Metody działania podatnika bez wątpienia odbiegają od typowych rynkowych zasad obrotu gospodarczego. Zarówno logika, jak i doświadczenie życiowe podpowiada, że w przedmiotowej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości opisany w stanie faktycznym mechanizm działania skarżącej stanowi element tzw. "karuzeli podatkowej". Podkreślić w tym miejscu należy, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w VAT.

Pod pojęciem karuzeli podatkowej należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw krajowych, wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego VAT, albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany. W przypadku natomiast stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/WA 2411/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje na ukształtowanie stosunków handlowych z kontrahentami przez podatnika w sposób sprzeczny z obiektywnymi warunkami rynkowymi. W ocenie Sądu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają, zawarte transakcje z podmiotami, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli za fikcyjną, tj. A. A. sp. z .o.o. oraz S. Podmioty te nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a korzystały jedynie z "Wirtualnego Biura", tj. adresu podnajętego na miejsce prowadzenia działalności bez jej faktycznego wykonywania.

Nie składały one deklaracji VAT i nie rozliczyły z urzędem skarbowym podatku należnego za okresy, w których wystawiły faktury sprzedaży towarów. Postępowanie podatkowe ustaliło, że skarżąca nie interesowała się w żaden sposób zakupionym towarem i nie miała żadnego kontaktu z dostawcami towaru. Ponadto zgodnie z dokumentacja magazynową dotyczącą podatnika dostawcą towaru był inny podmiot niż widniejący na fakturach zakupu. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przezorny przedsiębiorca powinien natomiast, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016r., sygn. akt I FSK 1071/14). Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje ona u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być zaś tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2015r., sygn. akt I SA/Ol 412/16.).

Skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów, ponadto nie angażowała żadnych własnych środków finansowych w prowadzoną działalność. W przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Taki sposób dokonywania płatności pozwala w łatwy sposób potwierdzić dokonanie transakcji. Wskazać w tym miejscu należy judykat Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2016r., sygn. akt I FSK 283/15).

W ocenie Sądu rażący jest również fakt braku zamówień i umów handlowych na zakup telefonów pomimo okoliczności, że transakcje zawierane były na duże kwoty. Wszystko to bezsprzecznie świadczy o pozorowaniu działalności przez skarżącą i wystawianiu fikcyjnych faktur. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Fakt zarejestrowania działalności na okres niewiele dłuższy niż rok, posługiwanie się fikcyjnym adresem prowadzenia działalności oraz "oferowanie" dostaw towarów niemających nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, wpisanym do właściwej ewidencji, przemawia za uznaniem, iż jest to jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność zarejestrowana została wyłącznie w celu nadania wystawionym fakturom formalnych pozorów rzetelności (por. wyrok WSA W Olsztynie z dnia 15 września 2015r., sygn. akt I SA/Ol 412/16r.).

Reasumując powyższe rozważania, twierdzenia skarżącego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywania odpłatnej dostawy towarów zgodnie z przepisami u.p.t.u. są oczywiście bezpodstawne.

W tym miejscu należy wskazać również dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., którego naruszenie zarzuca skarżący. Zgodnie z przepisem w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tej czynności. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że faktura sama w sobie jest dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Tak więc, faktura musi zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym odpowiadać rzeczywistości (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2016r., sygn. akt I SA/Go 217/16.) Podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 października 2016r., sygn. akt I SA/Ke 451/16).

Nie sposób podzielić stanowisko skarżącej, jakoby bezzasadnie przyjęto, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec fikcyjnego prowadzenia działalności przez skarżącą i dokumentowaniem pozorowanych transakcji zarzut ten jest bezzasadny.

W ocenie Sądu działania podatnika bez najmniejszych wątpliwości są działaniem, które należy określić jako nadużycie prawa. Nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywie 112 i w u.p.t.u., ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1199/13).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatkowej nie sposób podzielić stanowisko podatnika. Prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016r., sygn. akt I SA/Bd 506/16). Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać w tym miejscu należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli jednak zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności.

Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakiekolwiek podmioty, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Samo zaś wskazanie, że prace zostały zrealizowane nie czyni dokumentujących je faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktura - jak już wskazano wyżej - aby mogła zostać uznana za podstawę rozliczeń podatkowych musi wykazywać faktycznie zrealizowaną transakcję. Musi dokumentować czynność, która zaistniała między określonymi na niej podmiotami, tj. wystawcą i odbiorcą faktury (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Ke 236/16).

W ocenie sądu, organu podatkowe nie naruszyły art. 21 §5 Ordynacji podatkowej, a decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo określiła kwoty podatku podlegającego wpłacie za okres od lipca do listopada 2013r. z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wydana decyzja wymienia szczegółowo faktury VAT oraz ich sumaryczne zestawienie.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.) należało skargę oddalić.