Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1003/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 810/10 w sprawie ze skargi "J." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "J." S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 810/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w K. uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 20 kwietnia 2010 r. J. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych B. Sklepy, jak i centra dystrybucyjne prowadzone są m.in. w budynkach i lokalach oddanych wnioskodawcy do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Co do zasady, Spółka korzysta z wynajętych nieruchomości przez okres nie krótszy niż 10 lat. Spółka przeprowadza prace adaptacyjne w wynajmowanych (dzierżawionych) budynkach i lokalach, dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady Spółka kwalifikuje jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegające amortyzacji przez wnioskodawcę. W 2008 r. Spółka nabyła 100% udziałów w P. Sp. z o.o. i w związku z tą transakcją w dniu 24 września 2008 r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKiK) wydał decyzję nr [...], w której wyraził zgodę na przejęcie przez J. kontroli nad spółką P. Sp. z o.o. ("P."). Przy czym zgoda na przejęcie P. została wydana pod warunkiem trwałego i nieodwracalnego wyzbycia się przez Spółkę wszelkich praw, w tym praw najmu do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych. W myśl powyższej decyzji wyzbycie się przedmiotowych praw powinno było nastąpić w terminie do 31 grudnia 2009 r. i mogło nastąpić wyłącznie na rzecz niezależnego inwestora nienależącego do grupy kapitałowej kontrolowanej przez wnioskodawcę, S. S.A. W przypadku niezrealizowania powyższego warunku, Prezes UOKiK mógł nałożyć na podatniczkę karę pieniężną. Spółka wykonała warunek i wyzbyła się wszelkich praw, w tym praw najmu, do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych.

W niektórych przypadkach zakończenie (rozwiązanie) umów najmu lub dzierżawy określonego lokalu sklepowego nastąpiło przed pełnym umorzeniem wartości początkowej poczynionych przez wnioskodawcę inwestycji w obce środki trwałe. Na skutek rozwiązania, bądź wygaśnięcia umów najmu lub dzierżawy dochodzi do utraty przez Spółkę prawa do korzystania z lokalu, a w konsekwencji, do utraty możliwości faktycznego wykorzystywania poczynionych nakładów inwestycyjnych w obce środki trwałe do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zwracając przedmiot umowy na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) wnioskodawca traci również możliwość wykorzystywania niektórych inwestycji w obce środki trwałe, w szczególności te, które stanowią części składowe trwale związane z lokalem. Na mocy wspomnianych umów najmu, Spółka nie ma obowiązku usunięcia poczynionych nakładów i przywrócenia zwracanych budynków czy lokali do stanu pierwotnego. Wnioskodawca nie otrzymuje również zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych od właścicieli budynków czy lokali. W następstwie wyzbycia się przez wnioskodawcę praw najmu budynku czy lokalu dochodzi do wykreślenia z ksiąg rachunkowych Spółki inwestycji poczynionej w obcy środek trwały (nieruchomość). W rezultacie, wnioskodawca nie jest uprawniony do dalszej amortyzacji dokonanej inwestycji i uwzględnienia pozostałej do umorzenia wartości inwestycji w rachunku kosztów podatkowych w formie kolejnych sukcesywnych odpisów amortyzacyjnych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obce środki trwałe w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowane (wydzierżawiane) budynki i lokale, w związku z wyzbyciem się praw najmu (rozwiązaniem lub innym zakończeniem umów najmu) przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji przez wnioskodawcę?

Jednocześnie we wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości inwestycji w obce środki trwałe, która nie została zamortyzowana dla celów podatkowych do dnia wyzbycia się praw najmu / dzierżawy (zakończenia umów najmu/dzierżawy) budynków i lokali, w których te inwestycje poczyniono. Uzasadniając ten pogląd strona powołała się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazując, iż w odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji, Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione przez nią tytułem nakładów poczynionych w wynajmowanych (wydzierżawianych) budynkach i lokalach, w których prowadzona jest przez nią działalność gospodarcza, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegają odliczeniu od przychodów wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki rozliczanie w czasie wydatków poniesionych na składniki majątkowe, stanowiące inwestycje w obce środki trwałe, w drodze odpisów amortyzacyjnych uzasadnione jest użytkowaniem przez podatnika tych inwestycji w dłuższym okresie czasu. Dlatego utrata możliwości dalszego korzystania ze środka trwałego, powoduje jedynie brak możliwości jego dalszej amortyzacji, a nie zerwanie związku inwestycji z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony wskutek zwrotu środków trwałych na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) przed upływem okresu amortyzacji zachowany zostaje warunek wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zmienia się jedynie metoda, zgodnie z którą Spółka może zaliczyć poczynione wydatki inwestycyjne w poczet kosztów podatkowych. W ocenie Spółki co do zasady, straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu, chyba że takie środki trwałe straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności przez podatnika. W sytuacji, gdy środki trwałe straciły przydatność gospodarczą z uwagi na inne okoliczności niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej, straty równe niezamortyzowanej wartości takich środków trwałych, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. W opinii Spółki utrata możliwości korzystania z inwestycji w obcy środek trwały (lokal), wynikająca z utraty prawa do korzystania z lokalu wskutek rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) przed upływem okresu pełnego umorzenia (amortyzacji) inwestycji, oznacza rzeczywistą stratę ekonomiczną dla strony w wartości odpowiadającej niezamortyzowanej części inwestycji. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie jest możliwe ograniczenie strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu jedynie do przypadków fizycznego zniszczenia lub zużycia środka trwałego (inwestycji).

Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., pozwala na przyjęcie, że straty powstałe w wyniku utraty z mocy prawa inwestycji w obcy środek trwały na skutek ustania umowy najmu lub dzierżawy, następujące z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania jej przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 14 lipca 2010 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dokonując analizy uregulowań u.p.d.o.p. oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przedstawionym przez Spółkę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi zdaniem organu do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyzbycie się praw do najmu lub dzierżawy i rezygnacja z wynajmowanych budynków (lokali) przez stronę, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, o której stanowi niniejszy przepis. Według organu fakt, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane, wywołane zostało świadomym i zaplanowanym działaniem Spółki, a nie przyczynami od niej niezależnymi. W tym przypadku nie dochodzi do straty amortyzowanego środka trwałego, lecz do jego wydania (zwrotu) właścicielowi z mocy prawa, czyli jest to zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy. Według organu bez związku z omawianą sytuacją pozostaje także art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Samo zakończenie (rozwiązanie) umowy najmu czy dzierżawy, jak również wykreślenie z ksiąg rachunkowych strony inwestycji poczynionej w obcym środku trwałym, nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Wobec powyższego, nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i w opisanej sytuacji, Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Odpisy te nie będą bowiem spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 6 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W motywach skargi podniesiono, że według organu podatkowego w niniejszej sprawie niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż po zaprzestaniu wykorzystywania dotychczasowej nieruchomości brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami związanymi z zawarciem umowy najmu (nakładami inwestycyjnymi), a przychodami. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p należy interpretować a contrario, a więc w ten sposób, że do kosztów podatkowych zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli likwidacja ta jest wynikiem innych zdarzeń, niż zmiana działalności. Skarżąca powtórzyła, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji legalnej pojęcia "strata" czy "likwidacja". Zdaniem wnioskodawczyni w niniejszej sprawie bezsprzecznie istnieje możliwość zastosowania a contrario art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę w początkowej części uzasadnienia wyjaśnił, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Odwołując się następnie do dyspozycji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., który zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji słów "strata", czy "likwidacja". Wobec tego znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej, a także do orzecznictwa. W tym miejscu skład orzekający w sprawie podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanej sprawy wskazano, że rezygnacja przez skarżącą Spółkę z dotychczas najmowanego czy dzierżawionego budynku czy lokalu, przeznaczonego na prowadzenie sklepu jest podyktowana koniecznością realizacji decyzji Prezesa UOKiK, tj. warunku ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w określonych placówkach w celu zapobieżenia powstania monopolu. Wbrew zatem twierdzeniom organu podatkowego nie jest to do końca zaplanowane działanie Spółki, ale jest wymuszone realizacją decyzji innego organu i względami ekonomicznymi (uniknięcie grożącej kary). Do wyzbycia się obcych środków trwałych przez Spółkę dojdzie poprzez wykreślenie środków trwałych z ksiąg rachunkowych i zwrot właścicielowi, przy czym skarżąca poniosłaby stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W opinii Sądu przedstawiony przez skarżącą Spółkę opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skład orzekający za zasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.")., albowiem organ nie odniósł się do powołanych przez podatnika orzeczeń sądów administracyjnych. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach powołanych przez skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i tym samym błędne przyjęcie, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, po zakończeniu korzystania z tych środków trwałych na skutek wypowiedzenia umów ich najmu, przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy do powołanych przez podatnika orzeczeń sądów administracyjnych.

Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzył prezentowaną dotychczas argumentację.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obce środki trwałe w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowane budynki i lokale w związku z wypowiedzeniem umowy najmu przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji.

W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, że: strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Uchwale tej, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela wyrażonego w niej poglądu, musi wystąpić ponownie z zagadnieniem prawnym do odpowiedniego składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wyrażony w uchwale pogląd i jego argumentację.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Odrębną kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Podzielono pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.

Ponadto przedstawiony we wskazanej uchwale kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia.

Z powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanych w uchwale II FSK 2/12 wynika, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest bezwarunkowa, bowiem skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest od powodów, jakie doprowadziły do powstania straty. Przedmiotową stratę można uwzględnić w kosztach podatkowych, jeżeli wynika ona z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie Spółka wyzbyła się wszelkich praw, w tym najmu, do zajmowanych budynków lub lokali przeznaczonych na prowadzenie sklepów z powodu realizacji decyzji Prezesa UOKiKu, wydanej w związku z ograniczeniami w koncentracji działalności Spółki. W niektórych przypadkach rozwiązania umów dochodziło do utraty możliwości faktycznego wykorzystywania poczynionych nakładów inwestycyjnych w obce środki trwałe i skarżąca ponosi wówczas stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęcie przez Spółkę takich działań jest uzasadnione z punktu widzenia jej przyszłych zysków i podyktowane jest racjonalnym działaniem wynikającym z przyjętej strategii gospodarczej. W ww. uchwale Sąd wskazał, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołana wyżej argumentacja zawarta w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.