Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 281/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 1 lit a, art. 32 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym.

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie ""A" " spółka z o.o. w P. (dalej zwana w skrócie: Spółka), w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął [...] r. postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w prawidłowej wysokości, gdyż Spółka nabywała i zużywała do lotów własnymi statkami powietrznymi paliwo do silników odrzutowych Jet A1 o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzynę lotniczą Avgas 100LL o kodzie CN 2710 11 31. Nabycie wskazanych wyrobów akcyzowych następowało w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a w okresie objętym kontrolą spółka nie posiadała Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego (AOC), Certyfikatu Usług Lotniczych (AWC) oraz koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i nie świadczyła usług ani nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego przewozu osób i ładunków, a posiadane statki powietrzne wykorzystywała wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że jest przedsiębiorstwem wielozakładowym, posiada oddziały w różnych regionach Polski i nabyte paliwo zużyte zostało w celu przewozu pasażerów - pracowników delegowanych do wykonywania powierzonych obowiązków między oddziałami (przeprowadzanie inwentaryzacji, kontroli dokumentów, szkoleń, prowadzenie nadzoru nad pracami inwestycyjnymi lub remontowymi itp.).

Ustalenia w powyższym zakresie organ opisał w protokole kontroli z dnia [...] r.

W toku postępowania podatkowego ustalenia opisane w protokole kontroli znalazły pełne potwierdzenie. Organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. spółka posiadała samolot [...] o numerze rejestracyjnym [...] (od dnia 30 kwietnia 2012 r., śmigłowiec [...] o numerze rejestracyjnym [...] (od dnia 13 kwietnia 2013 r.), samolot [...] o numerze rejestracyjnym [...] (do dnia 15 września 2013 r.), śmigłowiec [...] o numerze rejestracyjnym [...] (do dnia 5 sierpnia 2013 r.). Spółka w okresie objętym postępowaniem nie wykorzystywała statków powietrznych należących do innych podmiotów na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. dokonywała przewozu pasażerów i towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie w związku z tą działalnością.

Powołując się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną z przeznaczeniem stawką akcyzy niezgodnie z tym przeznaczeniem (art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Taka sytuacja zaistniała u podatnika, gdyż zakupione przez niego wyroby akcyzowe w procedurze zwolnienia z akcyzy używane do statków powietrznych: benzyny lotniczej o nazwie handlowej AVGAS 100LL i kodzie CN 2710 11 31 oraz paliwa do silników odrzutowych o nazwie handlowej JET A1 i kodzie CN 2710 19 21, benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, wykorzystywane były do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ przywołał także art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów, energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283), implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe (nie w celu przewozu pasażerów lub towarów łub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych).

Zestawiając ustalony stan faktyczny z przytoczonymi przepisami prawa organ stwierdził, że w marcu 2014 r. Spółka zużyła paliwo do silników odrzutowych o kodzie 2710 19 21 w ilości 0,833 tyś. litrów oraz paliwo AVGAS 100 LL o kodzie CN 2710 11 31 w ilości 0,701 tyś. litrów - niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. Tym samym zużycie wskazanego wyrobu akcyzowego podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.a., tj. 1.446 zł/ 1.000 litrów i 1 822,00 zł/1000 litrów.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marcu 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że Spółka wykorzystywała zakupione paliwo niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa i pro wspólnotowa (zgodna z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2008 r., s. 51) wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że zużywane przez Spółkę paliwo lotnicze mogło zostać objęte zwolnieniem od akcyzy,

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę wcześniejszej interpretacji art. 32 ust. 1 i 2 u.p.a. (w tym samym brzmieniu), która pozwalała na korzystanie ze zwolnienia podmiotom, które nie będąc przewoźnikiem lotniczym dokonywały przewozów pasażerów i towarów w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że literalne odczytanie spornego przepisu pozwala uznać, że zużycie paliwa lotniczego w statkach powietrznych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli do celów gospodarczych (związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia z akcyzy. W treści powołanego przepisu ustawodawca nie zawarł jednocześnie jakiegokolwiek wymogu, iż paliwo ma być wykorzystane do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewoźnika lotniczego (odpłatnych i profesjonalnych przewozów lotniczych). Tym samym nabywane przez Spółkę paliwo lotnicze zostało zużyte do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz Spółka spełniła wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego z art. 32 u.p.a. Spółka podkreśliła, że przewóz pasażerów będących np. pracownikami, realizowany w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w celu umożliwienia realizacji wyznaczonych zadań i obowiązków służbowych poprzez wyjazdy służbowe), nie wyklucza prawa do skorzystania ze zwolnienia, a kwestia posiadania certyfikatu przewoźnika lotniczego (certyfikat AOC czy certyfikat AWC) nie warunkuje prawa do zwolnienia od podatku.

Dalej Spółka dokonała analizy porównawczej odpowiednich przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE i u.p.a. wskazując, że przepisy dyrektywy wyłączają zastosowanie zwolnienia w przypadku prywatnych lotów niehandlowych, podczas gdy ustawodawstwo krajowe posługuje się pojęciem odmiennym, tj. prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Analiza definicji przytoczonych powyżej pojęć wskazuje na odmienny sposób określenia celów wyłączających uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

W Dyrektywie mowa jest o celach innych niż handlowe, natomiast przepis krajowy wskazuje na cele inne niż gospodarcze, co powoduje, że implementacja w zakresie prawa (warunków) do zastosowania zwolnienia prowadzi do rozbieżności interpretacyjnych, a postawienie znaku równości pomiędzy zwrotem "cele inne niż handlowe", a "cele inne niż gospodarcze" jest niedopuszczalne i narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. w całości zgodził się z ustaleniami i argumentacją organu I instancji. Podkreślił, że w sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym i niespornym stanie faktycznym, Spółce przysługiwało prawo do zwolnienia od akcyzy określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa używanego w statkach powietrznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i towarów między zakładami produkcyjnymi Spółki. Zwolnienie zawarte to jest obligatoryjne i wynika z postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE, które Rzeczpospolita Polska była zobligowana wprowadzić, bez możliwości odstępstwa w tym zakresie, co uczyniła. Art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej, stanowi, iż Państwa Członkowskie zwalniają z opodatkowania produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, przy czym "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej implementacja powyższego przepisu jest prawidłowa czego dowodzą liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE z 1 grudnia 2011 r. C—79/10

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że tylko i wyłącznie loty prowadzone w celach komercyjnych podlegają zwolnieniu od akcyzy, a Spółka przewożąc pracowników delegowanych do wykonywania powierzonych obowiązków między oddziałami celem przeprowadzanie inwentaryzacji, kontroli, szkoleń, nadzór nad pracami inwestycyjnymi lub remontowymi lotów takich nie wykonywała. Przeloty takie, w opinii organu, nie miały charakteru komercyjnego. Spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu paliwa lotniczego JET A 1 o kodzie CN 2710 19 21 oraz AVGAS 100 LL o kodzie CN 2710 11 31, objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a paliwo używane było nie do świadczenia usług lotniczych za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami odwołania wskazując, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w całości.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31 wykorzystywanych w posiadanych statkach powietrznych;

2. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit b. dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zwolnienie określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie przysługuje w przypadku wykorzystania przez spółkę, w posiadanych statkach powietrznych, paliwa wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej;

3. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez niedopuszczalne zastosowanie pro unijnej wykładni tych przepisów w świetle art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy polegającej na pominięciu korzystnego dla spółki literalnego brzmienia ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym;

4. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wykorzystywanych przez spółkę paliw lotniczych, w postaci konieczności posiadania certyfikatu przewoźnika lotniczego bądź koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, który to warunek nie został przewidziany przez ustawodawcę w obowiązujących regulacjach krajowych.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. - w całości, na zasadzie art. 145 § 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi dokonała analizy porównawczej art. 32 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 pkt b Dyrektywy wskazując, że pomimo pozornego podobieństwa, zakres zwolnienia w u.p.a. jest inny niż w Dyrektywie, która odnosi się do paliwa lotniczego wykorzystanego na cele żeglugi powietrznej, w przypadkach innych niż loty niezwiązane z celami handlowymi. Polski ustawodawca, odmiennie niż uczyniono to w Dyrektywie, przewidział zwolnienie dla zużycia paliwa lotniczego do statków powietrznych. Zdaniem strony skarżącej wskazana rozbieżność ma istotny charakter.

W świetle literalnego brzmienia polskiej ustawy zwolnieniu podlega paliwo, które wykorzystywane jest w statkach powietrznych do jakichkolwiek celów, za wyjątkiem lotów o charakterze rekreacyjnym, podczas gdy prawo unijne przewiduje zwolnienie jedynie dla paliwa lotniczego, które wykorzystywane jest w celach żeglugi, tj. do podróżowania, przewożenia, transportowania ludzi bądź towarów.

Polski prawodawca niejako rozszerzył katalog podmiotów uprawnionych do stosowania zwolnienia, tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe odeszły od literalnej wykładni przepisów, w sposób nieuprawniony posłużyły się pro unijną wykładnią regulacji ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do dokonania wykładni contra legem tych przepisów i skutkowało bezpodstawnym odmówieniem Spółce prawa do zwolnienia przewidzianego dla paliwa lotniczego z racji jego przeznaczenia (w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.

Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ustalenia organów podatkowych w zakresie istotnych w sprawie faktów nie są przedmiotem sporu. Zadaniem Sądu zebrane dowody i dokonane ustalenia pozwalały na dokonanie subsumpcji tych ustaleń pod obowiązujące przepisy prawa.

W kontekście dokonanych ustaleń zauważyć należy, że paliwo o kodach: CN 2710 19 21 oraz CN 2710 11 31 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w 2014 r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12 ze zm.) oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) - zob.: art.2 ust.1 lit. b i ust. 5 tej Dyrektywy. Z przepisów tych wynika między innymi (zob.: art. 7 Dyrektywy 2008/118/WE), że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany jest zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie i staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, które to pojęcie zostało zdefiniowane.

W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe, w tym opisane w art.14 ust.1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Dla celów Dyrektywy zdefiniowano "prywatne loty niehandlowe", które oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

(...)

Z uwzględnieniem powyższych regulacji w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.a. - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie (...):

W ustawie uregulowano także zwolnienia od podatku akcyzowego, w tym w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ze względu na przeznaczenie. Przy czym zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi, jak słusznie zwróciły uwagę organy, implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika, więc że ze zwolnienia korzystają loty o charakterze komercyjnym. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni – wbrew zarzutom skargi - posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i przywołanym już wyrokiem w sprawie C-79/10. Z jego treści wynika, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Powyższy pogląd Sąd w pełni podziela i znajduje on odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Nie jest sporne, że Spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie i w marcu 2014 r. zużyła paliwo do silników odrzutowych o kodzie 2710 19 21 w ilości 0,833 tyś. litrów i o kodzie CN 270 11 31 w ilości 0,701 tyś. Litrów – w warunkach zwolnienia z akcyzy. Paliwo zużywane było przez statki powietrzne Spółki do przelotów związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, w tym do przewożenia pracowników do oddziałów Spółki. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że Spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc Spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. Tym bardziej, że akcyza jest tzw. podatkiem jednofazowym, a opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji" (w przedmiotowej sprawie zużycia) wyrobu akcyzowego, co rodzi w dalszej konsekwencji obowiązek zapłaty akcyzy (jeżeli wcześniej nie została zapłacona), co prawidłowo dostrzegły organy obu instancji.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy spór dotyczył wykładni art. 32 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących różnych zakresów zwolnienia zawartych w dyrektywie i prawie krajowym, przez co organy państwa członkowskiego w żadnym razie nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, co w końcowym rozrachunku prowadzi do nałożenia obowiązku podatkowego wbrew postanowieniom art. 217 Konstytucji - należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 32.6 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 wyrażono pogląd, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła.

Sąd nie podzielił także zarzutu zmiany wykładni art. 32 ust. 2 u.p.a., szczególnie w kontekście interpretacji z dnia [...] r. nr [...] wydanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie innego podatnika. Zgodnie z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (...) nie może szkodzić wnioskodawcy (...) przy czym wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. W tym stanie rzeczy, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zarzut zmiany wykładni prawa dokonanej w związku z interpretacją wydaną innemu podatnikowi nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji okazał się chybiony bowiem ustawodawca nie wprowadził warunku posiadania koncesji celem uzyskania zwolnienia. Okoliczność tą wskazały organy wyłącznie celem wykazania braku świadczenia usług przewozowych, która nie była sporna.

W świetle powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.