Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1078/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 74/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. w K. (obecnie P. [...] sp. z o.o. sp. k. w K.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr IBPP2/4512-500/16-2/BW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu I, w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w nieobjętej zakresem zaskarżenia skargą części, tj. w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. sp. k. w K. kwotę 260 (dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 74/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej skarżąca, wnioskodawca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług restauracyjnych w wynajmowanym lokalu oraz ogródku usytuowanym przy wynajmowanym lokalu. Spółka zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży nowych pozycji przygotowywanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek. Oferowane produkty są podawane klientom przez obsługę. Do sprzedawanych powyżej produktów spółka zamierza podawać jako gratisy napoje, w tym napoje alkoholowe, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Swoboda w kształtowaniu menu dla klientów pozwala spółce na konstruowanie takich ofert. Przygotowane we własnym zakresie ciastka, popcorn oraz porcje oliwek dostarczane będą jako usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56 i zgodnie z art 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; dalej rozporządzenie); stosowana będzie stawka 8%. Na pytanie organu: "Czy przedmiotowe produkty (ciastka, popcorn oraz porcja oliwek) zawierają produkty o zawartości powyżej 1,2% alkoholu" spółka odpowiedziała, że nie zawierają.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy dokonując dostawy w wynajmowanych lokalu oraz ogródku usytuowanych przy wynajmowanym lokalu przygotowanych we własnym zakresie ciastek, popcornu oraz porcji oliwek Spółka może zastosować dla dostawy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek, 8% stawkę stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia ?

2. Czy oferując gratisy do w/w wymienionych produktów w postaci napojów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł Spółka zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) nie jest zobowiązana do wykazania dostawy, gdyż oferowane gratisy są związane z prowadzoną działalnością podatnika tj. są oferowane do sprzedawanych produktów wytwarzanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek ?

2.3. W stanowisku własnym w zakresie pytania pierwszego, spółka wskazała, że podstawową stawką podatku VAT jest obecnie 23%. Stawki preferencyjne mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy zostało to jasno określone w przepisach. W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, 8% stawkę stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Spółka dokonując dostawy produktów przygotowanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek, serwowanych przez obsługę w wynajmowanym lokalu oraz ogródku usytuowanych przy wynajmowanym lokalu, ma prawo do zastosowania obniżonej stawki określonej ww. rozporządzeniem.

W zakresie pytania drugiego spółka wskazała, że jej zdaniem oferowane gratisy w postaci napojów, w tym alkoholowych, są dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, którego nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Dodatkowo zgodnie z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W ocenie spółki w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku powyższe przepisy znajdą odpowiednie zastosowanie i spółka nie jest zobowiązana do wykazywania dostawy gratisów.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla dostawy przygotowanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek) oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT gratisów wydawanych do ww. produktów.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz wskazał, że w rozporządzeniu w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia i jednocześnie przytoczył treść poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

Organ stwierdził, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Następnie organ przywołał i szczegółowo omówił orzeczenia TSUE (C-349/96 – [...]; C-41/04 –[...]) dotyczące usług złożonych i w konkluzji stwierdził, że na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy w okolicznościach przedstawionych we wniosku "mamy do czynienia z usługą gastronomiczną - tj. usługą związaną z wyżywieniem" (PKWiU ex 56) w ramach której przygotowane i podawane są wymienione we wniosku produkty.

Organ podkreślił, że zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) korzystają z opodatkowania stawką podatku VAT 8%. jednakże z wyłączeniem sprzedaży m.in. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (pkt 6 poz. 7 załącznika). Z opisu sprawy nie wynika, aby będące przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 produkty (tj. ciastka, popcorn oraz porcje oliwek) były towarami, o których mowa w ww. pkt 6 poz. 7 załącznika, tj. były towarami w stanie przetworzonym.

Tym samym dla sprzedaży tychże towarów w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku VAT 8% na podstawie ww. rozporządzenia, dlatego stanowisko spółki przedstawione w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) co obligowało Sąd do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do ww. przepisów prawa i ich wykładni, a także porównując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje w pełni ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku i jest ono tylko jednym z możliwych wariantów rozumienia przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że "zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży nowych pozycji przygotowanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek". W ocenie Sądu pierwszej instancji użyte w opisie stanu faktycznego sformułowanie w kontekście poz. 7 ppkt 6 załącznika do rozporządzenia nie mogło być uznane za jednoznaczne.

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III umieszczono różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie wprowadzono zastrzeżenie, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6). Stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczono ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). Stawka 8% nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Użyte w poz. 7 ppkt 6 załącznika do rozporządzenia sformułowanie "innych towarów w stanie nieprzetworzonym", oznacza że chodzi o taki towar który, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle co przerabiać, zmieniać coś, nadając mu inny kształt wygląd, inną formę, przekształcać, przeobrażać (por. Słownik Języka Polskiego, Warszawa 1988, Wyd. PWN, tom 2 str. 1017). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniano. Jeżeli towar został poddany procesom (czynnościom), w następstwie których cechy charakteryzujące dany towar zostały zmienione, to wówczas towar nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji przyjął, że trudno zaakceptować jednoznaczną ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny, że z podanego stanu faktycznego nie wynika, aby "produkty" przygotowanie we własnym zakresie przez skarżącą, były produktami w stanie nieprzetworzonym. Określenie "przygotowanie we własnym zakresie" towaru może zarówno oznaczać, poddanie go procesom (czynnościom) zmieniającym jego cechy, jak również może mieć takie znaczenie jak w istocie wskazał organ interpretacyjny, to znaczy np. mogą być serwowane klientowi gotowe towary zakupione przez skarżącą, a przygotowanie we własnym zakresie może polegać, tylko na podaniu ich klientowi w stanie nieprzerobionym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji opis zdarzenia przyszłego, na podstawie którego sformułowano pytanie pierwsze, nie był wyczerpujący i jednoznaczny, jak tego wymaga art. 14b § 3 o.p. Organ nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego. W interesie skarżącej było zatem szczegółowe i precyzyjne opisanie zdarzenia przyszłego ze względu na funkcję ochronną interpretacji. Uzyskanie takiego opisu leżało również w interesie organu interpretacyjnego, jako że umożliwiłoby wydanie prawidłowej interpretacji, odnoszącej się do precyzyjnie skonkretyzowanych okoliczności faktycznych. W świetle art. 14b § 3 o.p. niewyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi brak formalny tego wniosku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rzeczą organu interpretacyjnego było wezwanie skarżącej w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie jakie konkretne procesy (czynności) będą dokonywane w ramach przygotowywania we własnym zakresie ciastek, popcornu i porcji oliwek. Na marginesie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie korzystał z powyższych przepisów w zakresie uszczegółowienia stanu faktycznego (uzupełnienia wniosku), jednak o uzupełnienie wniosku o powyższe elementy stanu faktycznego organ nie wzywał skarżącej, co powinien uczynić choćby ze względu na sformułowanie użyte przez skarżącą w pytaniu drugim, gdzie wskazano, że gratisy są oferowane do sprzedawanych "produktów wytwarzanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że po uzyskaniu odpowiedzi skarżącej, organ interpretacyjny zajmie stanowisko co do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe uchybienia spowodowały, że interpretacja w części zaskarżonej nie spełnia wymogów w zakresie jej uzasadnienia. Słusznie Skarżąca podnosi, że organ interpretacyjny nie wskazał dlaczego ciastka, popcorn i porcje oliwek uznał za produkty w stanie nieprzetworzonym. Samo stwierdzenie organu, że ze stanu faktycznego nie wynika, żeby produkty te nie były towarami w stanie przetworzonym jest niewystarczające, w świetle art. 14c § 2 o.p.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na postawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest ostatecznie wyjaśniona, organ na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z jednoczesnym sporządzeniem uzasadnienia wyroku, które pozostaje w sprzeczności z jego sentencją;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do wezwania skarżącej do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie jakie konkretne procesy (czynności) będą dokonywane w ramach przygotowania we własnym zakresie ciastek, popcornu i porcji oliwek;

3. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje w pełni ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku o interpretację.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w nieobjętej zakresem zaskarżenia skargą części, tj. w tym zakresie, w którym organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT gratisów wydawanych do przygotowywanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek) oraz o dokonanie tego przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie przed przedstawieniem skargi kasacyjnej organu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w trybie art. 179a p.p.s.a., z uwagi na to, że w tej części podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, a także o oddalenie skargi kasacyjnej w pozostałej części oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Postanowieniem z 14 listopada 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18.

6.1. Postanowieniem z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1078/17 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

7. Pismem z 14 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

7.1. Pismem z 22 czerwca 2021 r. pełnomocnik spółki nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części.

Wyrok należało uchylić w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w nieobjętej zakresem zaskarżenia skargą części, tj. w części, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT gratisów wydawanych do przygotowywanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek). W pozostałym zakresie skargę kasacyjną należało oddalić.

8.1. Potwierdził się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z jednoczesnym sporządzeniem uzasadnienia wyroku, które pozostaje w sprzeczności z jego sentencją.

Zauważyć należy, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja odnosi się do dwóch kwestii, o czym świadczy także jej sentencja. W sentencji tej stanowisko strony skarżącej w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% dla dostawy przygotowanych we własnym zakresie produktów (ciastek, popcornu, porcji oliwek) uznano za nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT gratisów wydawanych do ww. produktów uznano za prawidłowe.

Spółka w skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji wskazała jednoznacznie, że zaskarża interpretację w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji dokonując natomiast rozstrzygnięcia w sentencji wyroku wskazał, że uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. Brak wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w jakiej części uchylił zaskarżoną interpretację oznacza, że uchylił ją w całości. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawnej interpretacji w zakresie, która między stronami nie była sporna i nie została zaskarżona, naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. wychodząc poza granicę sprawy w przedmiocie której wniesiona została skarga.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast., że uchyla interpretację w zaskarżonej części. W ten sposób Sąd pierwszej instancji doprowadził również do naruszenia zasady integralności orzeczenia sądowego i oczywistej sprzeczności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.2. Nie można natomiast uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do wezwania skarżącej do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie jakie konkretne procesy (czynności) będą dokonywane w ramach przygotowania we własnym zakresie ciastek, popcornu i porcji oliwek.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że użyte w opisie stanu faktycznego sformułowanie "zamierza wprowadzić ofertę sprzedaży nowych pozycji przygotowanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek" nie mogło być uznane za jednoznaczne w kontekście poz. 7 ppkt 6 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r.

Należy zauważyć, że w pkt III "Usługi" pozycji 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III umieszczono różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie wprowadzono zastrzeżenie, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6). Interpretacja powyższej regulacji daje jednoznaczny wynik interpretacyjny. Stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczono ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). Stawka 8% nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sformułowanie "innych towarów w stanie nieprzetworzonym", oznacza że chodzi o taki towar, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle co przerabiać, zmieniać coś, nadając mu inny kształt wygląd, inną formę, przekształcać, przeobrażać (por. Słownik Języka Polskiego, Warszawa 1988, Wyd. PWN, tom 2 str. 1017). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniano. Jeżeli towar został poddany procesom (czynnościom), w następstwie których cechy charakteryzujące dany towar zostały zmienione, to wówczas towar nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że określenie "przygotowanie we własnym zakresie" towaru może zarówno oznaczać, poddanie go procesom (czynnościom) zmieniającym jego cechy, jak również może mieć takie znaczenie jak w wskazał organ interpretacyjny, to znaczy np. mogą być serwowane klientowi gotowe towary zakupione przez skarżącą, a przygotowanie we własnym zakresie może polegać, tylko na podaniu ich klientowi w stanie nieprzerobionym.

W tym stanie rzeczy trudno zaakceptować jednoznaczną ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny, że z podanego stanu faktycznego nie wynika, aby "produkty" przygotowanie we własnym zakresie przez skarżącą, były produktami w stanie nieprzetworzonym.

8.3. W tej sytuacji zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że opis zdarzenia przyszłego, na podstawie którego sformułowano pytanie pierwsze, nie był wyczerpujący i jednoznaczny, jak tego wymaga art. 14b § 3 o.p. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącą, w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p, do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie jakie konkretne procesy (czynności) będą dokonywane w ramach przygotowywania we własnym zakresie ciastek, popcornu i porcji oliwek. Na marginesie należy zauważyć, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie wzywał wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego (uzupełnienia wniosku), ale nie wzywał wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie jakie konkretne procesy (czynności) będą dokonywane w ramach przygotowywania we własnym zakresie ciastek, popcornu i porcji oliwek. Tymczasem powinien to uczynić choćby ze względu na sformułowanie użyte przez skarżącą w pytaniu drugim, gdzie wskazano, że gratisy są oferowane do sprzedawanych "produktów wytwarzanych we własnym zakresie tj. ciastek, popcornu oraz porcji oliwek".

9. W tej sytuacji skargę kasacyjną organu należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnić, uchylając zaskarżony wyrok w części pkt I, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w nieobjętej zakresem zaskarżenia skargą części, tj. w części, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej. W sytuacji kiedy uchylenie wyroku w tej części jest wynikiem stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji orzekając wykroczył poza granicę rozpoznawanej sprawy, a zatem i kontroli sądowoadministracyjnej, nie było podstaw do przekazania sprawy w części uchylonej (niezaskarżonej do Sądu pierwszej instancji) do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a tym bardziej do oddalenia skargi w tym zakresie, skoro nie obejmowała ona w ogóle przedmiotu, odnośnie którego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

W pozostałym zakresie skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

9.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Mając na względzie, że skarga kasacyjna została uwzględniona w części Naczelny Sąd Administracyjny ustalając wysokość kosztów postępowania zastosował art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, w której obydwie strony skarżące kasacyjnie domagały się zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie w części. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należnych spółce. Zasądzono zwrot kosztów w kwocie 260 zł, zamiast 360 zł, obniżając wysokość zwrotu kosztów o wartość uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł.

Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Roman Wiatrowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA