Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1014/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4 i  ust. 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 146 w zw. z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku komplementariuszom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową.

Wspólnikami Wnioskodawcy (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce.

Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) (dalej: Ustawa Zmieniająca) wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Wnioskodawca postanowił, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Wnioskodawcy oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Wnioskodawca zawiadomił właściwy urząd skarbowy. Stosowne zawiadomienie zostało również przesłane przez wspólników Wnioskodawcy do właściwych dla nich urzędów skarbowych.

Tym samym Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki uzyskanym po ww. dniu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej.

Wnioskodawca dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie - w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej - dla celów podatkowych dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostaną otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r.

Wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy są uprawnieni do udziału w zyskach spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcję i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku spółki określa uchwała wspólników.

W trakcie roku obrotowego Wnioskodawca wypłaca wspólnikom (w tym komplementariuszom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki są wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej każdemu ze wspólników obliczana jest w odniesieniu do zysku Wnioskodawcy osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w stosownej uchwale wspólników zasad właściwych dla ustalania udziału wspólników w zysku spółki.

Całościowy udział poszczególnych wspólników w zysku Wnioskodawcy rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego.

Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych poszczególnym wspólnikom w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku spółki przypadającego na rzecz danego wspólnika za dany rok obrotowy. Zdarza się jednak, że łączna kwota wypłaconych danemu wspólnikowi zaliczek nie wyczerpuje całości należnego mu udziału w zysku. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz danego wspólnika w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku wypłacana jest takiemu wspólnikowi w kolejnym roku obrotowym, aż do wyczerpania należnej mu kwoty. Dalsze wypłaty na rzecz danego wspólnika realizowane w takim roku obrotowym dokonywane są tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku za bieżący rok obrotowy. Rozliczenie tych wypłat następuje corocznie według takich samych zasad, jak wskazane powyżej.

W taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak wskazane powyżej, również po dniu 1 maja 2021 r. Wnioskodawca będzie wypłacać wszystkim wspólnikom (w tym komplementariuszom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za rok 2021. Również w kolejnych latach obrotowych Wnioskodawca planuje wypłacać wszystkim wspólnikom (w tym komplementariuszom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy - w świetle art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.) - Wnioskodawca (jako płatnik) przy wypłacie na rzecz wspólnika - komplementariusza w trakcie roku obrotowego (podatkowego) miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki (w odniesieniu do zysku Wnioskodawcy osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.) jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też obowiązek taki powstanie dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Wnioskodawcy za cały rok obrotowy (podatkowy), którego dotyczą wypłacone wspólnikowi - komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez Wnioskodawcę zeznania CIT-8?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.) - Wnioskodawca (jako płatnik) przy wypłacie na rzecz wspólnika - komplementariusza w trakcie roku obrotowego (podatkowego) miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki (w odniesieniu do zysku Wnioskodawcy osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), nie ma obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Obowiązek taki powstanie po stronie Wnioskodawcy (jako płatnika) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Wnioskodawcy za cały rok obrotowy (podatkowy), którego dotyczą wypłacone wspólnikowi - komplementariuszowi miesięczne zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez Wnioskodawcę zeznania CIT-8.

Wprowadzając w 2014 r. nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej "znajdować będą zastosowanie przepisy ad. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)".

Zwrócono uwagę, że uzyskanie przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) jego wspólników - komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki.

Począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki osiągniętych przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r., a to zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. W odniesieniu do wspólników - komplementariuszy ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólników - komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach osiągniętych przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r. będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego wspólnika - komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Wnioskodawcy, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W modelowej sytuacji, co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku. Niemniej jednak Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji zakazujących wypłaty na rzecz wspólników w trakcie roku zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki i w obrocie gospodarczym; taka praktyka jest bardzo często stosowana. W takiej sytuacji po zakończeniu danego roku obrotowego i po ustaleniu kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Stąd po dniu, w którym Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 30 kwietnia 2021 r., otrzymywane przez wspólnika Wnioskodawcy zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki osiągniętym przez Wnioskodawcę po dniu 30 kwietnia 2021 r. stanowić będą przychód takiego wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

Mając na uwadze postanowienia art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku na rzecz wspólnika - komplementariusza po stronie takiego wspólnika powstaje obowiązek podatkowy.

Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, ze powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu urzędowi skarbowemu.

Jak wyżej podniesiono, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych przez spółkę wypłat zysku na rzecz wspólnika - komplementariusza wynika z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że pobór zryczałtowanego podatku dochodowego powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Jest oczywiste, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, Wnioskodawca chcąc pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat na poczet zysku realizowanych na rzecz wspólnika - komplementariusza powinien go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Jeżeli przyjąć, że użyte w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "podatku należnego" oraz "podatku za rok podatkowy", odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółki, oznaczają, że mowa jest w tym przepisie o podatku należnym w odniesieniu do roku podatkowego, to należy przyjąć, że odliczenie od zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) wspólnika - komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. To oznaczałoby, że chodzi o odliczenie odpowiedniej (zgodnie z formułą zawartą w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.) części podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego spółki CIT-8.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od wspólnika - komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki za dany rok podatkowy, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zysku, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p..

Taki sposób odczytywania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odpowiada wskazanemu wyżej zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4a u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. oznacza, że zamiar ustawodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jednocześnie, jak wyżej podniesiono, ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobrania przez spółkę zaliczek na podatek.

Dopiero po złożeniu tegoż zeznania przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstały po stronie wspólnika - komplementariusza w związku z dokonanymi na jego rzecz wypłatami na poczet udziału w zysku przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym dopiero wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat zrealizowanych na rzecz wspólnika - komplementariusza (w tym w formie wypłacanych w ciągu roku miesięcznych zaliczek) na poczet jego udziału w zysku spółki za rok podatkowy, za który złożone zostało zeznanie CIT-8.

Odmienne stanowisko oznaczałoby, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę jako płatnika przy dokonywaniu na rzecz wspólników - komplementariuszy w trakcie roku obrotowego wypłat miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, nie mógłby podlegać pomniejszeniu zgodnie z regułą wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z tym przepisem, zupełnie niwecząc jego cel, bo skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie wspólnika - komplementariusza, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać.

W indywidualnej interpretacji z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał ,ze stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważono ,że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że od dnia 1 maja 2021 r. Wnioskodawca - będący spółką komandytową - ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne, którym wypłacane są zaliczki na poczet zysku w trakcie roku obrotowego.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj.m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zatem, wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Wnioskodawcy stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem CIT) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi bowiem jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Wyjaśniono przy tym , że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.

Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe.

W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT.

Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacja podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Reasumując: Zainteresowany - wbrew przedstawionemu stanowisku - jest obowiązany jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od przedmiotowych wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku, dokonywanych na rzecz komplementariuszy Zainteresowanego.

Zauważono, że brak uwzględnienia przez płatnika kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie :

- art 41 ust 4 i ust 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f. ") w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., w zw. z art. 19 i art 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także w zw. z art. 4, art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że do czasu, kiedy będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.o.d.f. nie jest możliwe, a w konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe (tj. obowiązek zapłaty podatku zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, a zatem przy wypłatach na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku dokonywanych do czasu obliczenia należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, spółka komandytowa nie jest obowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f;

- art. 4 i art. 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na ich niezastosowaniu, pędącą efektem braku rozróżnienia między obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym, co skutkowało przyjęciem, że spółka jest zobowiązana pobrać odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z tytułu wypłat na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki także wówczas, gdy nie jest jeszcze możliwe obliczenia prawidłowej wysokości podatku, tj. z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., podczas gdy, jak długo obowiązek podatkowy nie ulegnie przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, tj. jak długo nie będzie możliwe obliczenie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., a więc do chwili złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy, spółka nie może być zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat zaliczek realizowanych na rzecz komplementariusza na poczet jego udziału w zysku spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Sąd zauważa, że problemem, którego dotyczył wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie Sąd posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Jednocześnie należy zauważyć , że przed tut Sądem były rozstrzygany tożsamy problem na podstawie interpretacji indywidualnej, gdzie wnioskodawcami byli komandytariusze spółki komandytowej. będącą wnioskodawcą w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżoną interpretację w zakresie objętym skargą. Dyrektor KIS ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.