Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1798/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja do sierpnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako Prezes Zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności F.S. (dalej: strona, skarżący), jako byłego prezesa zarządu E. sp. z o. o. (dalej: spółka) solidarnie ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy od maja do sierpnia 2015 r., w łącznej kwocie głównej 11.402,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.953,00 zł, naliczonymi na dzień przed ogłoszeniem upadłości spółki, tj. 27 września 2017 r.

Strona od powyższej decyzji odwołała się.

Decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...] Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: MRPiPS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2019 r.

Organ odwoławczy ustalił, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] sierpnia 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązań za okresy od maja 2015 do maja 2016 r., wskazując, że spółka nie złożyła deklaracji DEK-I-0 za ww. okresy, ani nie dokonała należnych wpłat.

MRPiPS wskazał też, że postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych umorzył postępowanie sanacyjne prowadzone wobec spółki. Natomiast postanowieniem wydanym [...] września 2017 r., w sprawie o sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki oraz wezwał wierzycieli spółki do zgłaszania wierzytelności. Wierzytelność PFRON z tytułu zaległości za okresy od maja 2015 r. do maja 2016 r. w łącznej kwocie głównej w wysokości 40.941,00 zł została uznana na liście wierzytelności w kategorii II, zaś wierzytelność z tytułu odsetek w łącznej kwocie 5.779,00 zł została uznana w kategorii III. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W.[...] Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki z uwagi na brak majątku, który byłby wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie to stało się prawomocne 23 kwietnia 2019 r.

MRPiPS ustalił dalej, że Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności strony, jako byłego prezesa zarządu spółki, solidarnie ze spółką, za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy maja do sierpnia 2015 r.

Organ odwoławczy przyjął, w oparciu o treść aktu notarialnego z [...] sierpnia 2013r., Repertorium A nr: [...] oraz Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] października 2018 r., że w okresie od [...] sierpnia 2013r. do [...] października 2018 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, zaś zobowiązania spółki za przedmiotowe okresy powstały w ww. czasie. Tym samym, okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, została wykazana i spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Organ odwoławczy, odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, podał że bezskuteczność egzekucji wobec spółki została wykazana postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W.[...] Wydział Gospodarczy z [...] marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego, z uwagi brak majątku wystarczającego do zaspokojenia kosztów postępowania.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, organ odwoławczy uznał, że zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania przez spółkę istniejących zobowiązań wobec PFRON, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: prawo upadłościowe), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Mając na uwadze art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, organ odwoławczy uznał, że strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki do 6 lipca 2015 r., a to wobec nieuiszczenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2015 r., wymagalnego 20 czerwca 2015 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości w tym terminie nie został natomiast zgłoszony.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał w sprawie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym nie wskazał składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i zaspokojenie zobowiązań wobec PFRON chociażby w części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji MRPiPS oraz decyzji poprzedzającej oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. 49 ust. 1 i 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (obecnie t.j. Dz.U.2020.426; dalej ustawa o rehabilitacji) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 t.j., dalej: k.p.a.), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające rozciągnięcia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki i organ miał możliwość zaspokojenia się z majątku i aktywów tejże spółki zarówno w toku postępowania egzekucyjnego jak i upadłościowego, co wynikało już bezpośrednio z bilansu otwarcia postępowania sanacyjnego spółki,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

1. art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z. art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w ustaleniu odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką z tytułu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki za okres od maja 2015 roku do sierpnia 2015 wraz naliczonymi odsetkami, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało wskutek uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] sierpnia 2017 r., wydanej pomiędzy otwarciem postępowania sanacyjnego wobec spółki, co nastąpiło [...] sierpnia 2017 r., jego umorzeniem, a ogłoszeniem [...] września 2017 r. upadłości spółki - za co skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za podatnika jako osoba trzecia, nie spełniająca przesłanek określonych przez ustawodawcę w ww. przepisach, bowiem jeszcze w chwili otwarcia postępowania sanacyjnego sporządzono zestawienie majątku spółki o wartości ponad [...] zł,

2. art. 180, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu przez organ pierwszej i drugiej instancji wystąpienia do syndyka masy upadłości spółki o wydanie dokumentacji źródłowej (której skarżący nie mógł złożyć do akt postępowania, jako osoba nie posiadająca do jej uzyskania tytułu) celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta lub biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność czy występowały w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki zjawiska wskazujące na zagrożenie dla kontynuacji działalności spółki przy założeniu warunków roku badanego (przesłanki niewypłacalności spółki),

3. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez organ drugiej instancji powołania konkretnej podstawy prawnej z Ordynacji podatkowej przypisania odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej i zaniechania dokonania w tym zakresie sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i możliwość dokonania kontroli jego legalności przez sąd administracyjny, bowiem wskazane przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawierają podstawę prawną utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, zaś przywołany przez organ drugiej instancji przepis 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji, ma charakter blankietowy i odsyła do nie wskazanych przez organ drugiej instancji norm ustawy "o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej".

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki pozytywne do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. W szczególności, skarżący zarzucił organom błędne przyjęcie, że wobec spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe, czy jakiekolwiek inne wskazujące na zagrożenie kontynuacji działalności spółki, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu spółki.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy orzekające, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy przyjęły natomiast, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym już w 2015 r.

W sprawie natomiast, dla pełnej oceny prawnej sytuacji finansowej spółki, uwzględnić też należało przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (obecnie Dz.U.2020.814 ze zm.), tym bardziej, że – jak ustalono bezspornie – wobec spółki otwarto postępowanie sanacyjne (restukturyzacyjne).

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Regulacje te odnoszą się również do składek na PFRON. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (obecnie t.j. Dz.U.2020.426; dalej ustawa o rehabilitacji), zgodnie z którym, do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, MRPiPS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zauważyć tez należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w:

a) postępowaniu o zatwierdzenie układu,

b) przyspieszonym postępowaniu układowym,

c) postępowaniu układowym,

d) postępowaniu sanacyjnym.

Wracając na grunt Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – jak wykazały okoliczności niniejszej sprawy i jak zasadnie przyjęły organy obu instancji – należało analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej prawo upadłościowe) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (wówczas ustawa nosiła tytuł Prawo upadłościowe i naprawcze). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, co trafnie ustalono w zaskarżonej decyzji, istniały już w 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która znowelizowała ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym zmieniając tytuł tej ustawy.

Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

MRPiPS w zaskarżonej decyzji poczynił wystarczające, chociaż bardzo lakoniczne ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Uznał jednak prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15; dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i jego swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do analizy okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać przede wszystkim, że zobowiązania spółki wobec PFRON za okres od maja do sierpnia 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązania spółki za okresy od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r. stawały się wymagalne odpowiednio od 20 czerwca 2015 r., od 20 lipca 2015 r., od 20 sierpnia 2015r. i od 20 września 2015 r. Dla zobowiązań za miesiące do maja do sierpnia 2015 r. bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby zatem z końcem 2020 r.

Natomiast, jak ustalono powyżej, Prezes Zarządu PFRON już decyzją z [...] sierpnia 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązań za okresy od maja 2015 do maja 2016 r., decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna.

Z kolei organ pierwszej instancji w tej sprawie decyzją z [...] września 2019 r. orzekł o odpowiedzialności strony, solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okresy od maja do sierpnia 2015 r.

W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że należy odróżnić przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 Ordynacji podatkowej) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego (w tej sprawie zobowiązania wobec PFRON), o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwsze oznacza utratę przez organ podatkowy, po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, kompetencji do działania na podstawie art. 116 ww. ustawy i tym samym wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Upływ tego terminu nie powoduje jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązań spółki. Termin przedawnienia tych zobowiązań może być bowiem przedłużony ponad ustawowe 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie, na skutek okoliczności o których mowa w art. 70 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki, czyli do sytuacji o jakiej mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dacie rozstrzygania przez organ podatkowy w zakresie orzeczenia tej odpowiedzialności, tj. [...] września 2019 r., od końca roku, w którym powstały zaległości objęte tym rozstrzygnięciem nie upłynęło 5 lat. Zauważyć należy, że zaległości te powstały w roku 2015, a zatem od końca tego okresu, liczony jest 5-letni termin do wydania decyzji, kończący się z 31 grudnia 2020 r. Z uwagi na to, że decyzję organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie wydano [...] września 2019 r., nie doszło do jakiegokolwiek przedłużenia pięcioletniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1510/18, dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Następnie należy wskazać, że w sprawie bezspornym było, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu) od [...] sierpnia 2013r. do [...] października 2018 r.. Okoliczności te potwierdzają też dokumenty, w szczególności akt notarialny z [...] sierpnia 2013r., Repertorium A nr [...] , uchwała nr 1 NZW spółki z [...] października 2018 r. Skarżący pełnił zatem funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności powyższych zobowiązań spółki. Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest natomiast to, że terminy płatności zobowiązań spółki wobec PFRON upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu.

Organy wykazały także w sprawie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Dowodem na tę okoliczność było prawomocne postanowienie Sąd Rejonowy dla W. w W.z [...] marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...] , mocą którego umorzono postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki z uwagi na brak majątku, który byłby wystarczający nawet do zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Takim postanowieniem jest także postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, jako że postępowanie upadłościowe jest sui generis egzekucją uniwersalną, prowadzoną na rzecz i w imieniu ogółu wierzycieli upadłej spółki. Funkcja postępowania upadłościowego jest zatem ta sama jak postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem sądu orzekającego, w sprawie wykazano także, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym i to jeszcze w 2015 r. zaistniały wobec niej podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, które to podstawy zaistniały w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, z uwagi na argumentację zawartą w skardze, że wystarczającą do ustaleń w tym zakresie była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organy podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

MPRiPS przyjął, że spółka już w czerwcu 2015 r. była podmiotem niewypłacalnym.

Zdaniem sądu orzekającego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wykazał, że powyższe ustalenie jest prawidłowe.

Przede wszystkim należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec PFRON już od maja 2015 r. i za kolejne miesiąca, przynajmniej do maja 2016 r.

Stosownie do art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca.

Zatem, zgodnie z ustawą, zobowiązanie wobec PFRON za maj 2015 r. stało się płatne 20 czerwca 2015 r. i 21 czerwca 2015 r. spółka znajdowała się już w opóźnieniu z płatnością, a kolejne zobowiązania spółki stawały się płatne odpowiednio - 20 lipca, 20 sierpnia, 20 września 2015 r., itd. One także nie zostały spłacone.

Należy też podkreślić, że – jak ustalono powyżej – spółka nie spłaciła istniejących wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu wpłat na PFRON także za miesiące następne, tj. następujące po sierpniu 2015 r. - do maja 2016 r. Okoliczność ta w sprawie została wykazana ostateczną, powołaną powyżej, decyzją Prezesa Zarządu PFRON z [...] sierpnia 2017 r., określającą spółce wysokość zobowiązań za okresy od maja 2015 r. do maja 2016 r. W niniejszej sprawie natomiast odpowiedzialność przeniesiono na stronę za zobowiązania za okres od maja do sierpnia 2015 r. Powyższe wymagalne zobowiązania spółki nie zostały w ogóle zapłacone przez spółkę, a stan niewypłacalności spółki od czerwca 2015 r. stale pogłębiał się.

W rezultacie należało w sprawie przyjąć, że spółka od czerwca 2015 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, skoro od maja 2015 r. nie zapłaciła już żadnego wymagalnego zobowiązania wobec PFRON. Niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powstała w drugiej połowie czerwca 2015 r., jako że termin płatności zobowiązania za maj 2015 r. przypadał 20 czerwca 2015 r. W rezultacie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony najpóźniej w połowie lipca 2015 r.

Przy czym, w ocenie sądu, ustalenie dziennej daty obowiązku zgłoszenia wniosku nie było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem wniosek taki został złożony dopiero w 2017 r. – w tym zakresie należy uwzględnić wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, bowiem otwarcie postępowania sanacyjnego, jak wskazano już powyżej, wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, jak skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości (o czym szerzej poniżej).

Innymi słowy w sprawie podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły jeszcze w 2015 r., a zatem przed zmianą prawną i wejściem w życie ustawy prawo restrukturyzacyjne. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący powinien – w ocenie sądu – złożyć w terminie dwóch tygodni od daty powstania niewypłacalności spółki, zatem najpóźniej wiosek taki powinien skutecznie zgłosić już w połowie lipca 2015 r. Stan trwałej niewypłacalności spółki istniał bowiem już na pewno w czerwcu 2015 r., jako że spółka nie wykonywała już wymagalnych zobowiązań pieniężnych za maj 2015 r. i następujące po sobie miesiące, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., itd.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W niniejszej sprawie termin wskazany w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego stanowił tzw. czas właściwy, w którym strona była zobowiązana przygotować, a następnie zgłosić wniosek o głoszenie upadłości spółki wobec braku regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON.

Uwzględniając zatem istnienie stanu niewypłacalności spółki już 20 czerwca 2015 r. oraz treść przepisu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony najpóźniej w połowie lipca 2015 r.

Należy wskazać, że nawet uwzględniając brzemiennie przepisów prawa upadłościowego jak i ustawy prawo restrukturyzacyjne obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., to należałoby i tak przyjąć, że stan niewypłacalności spółki pogłębiał się stale, a wniosek dłużnej spółki o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego był także spóźniony. Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2016 r, nie zmienia prawidłowych ustaleń organów orzekających, że spółka stała się trwale niewypłacalna już w 2015 r.

I tak, należy w pierwszej kolejności wskazać, że - jak powołał sam skarżący i co wynikało z akt sprawy niniejszej – Sąd Rejonowy dla W. w W.[...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z [...] lutego 2017 r., [...] otworzył postępowanie sanacyjne wobec spółki (które zresztą zostało zaraz umorzone, tj. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r.).

Zgodnie z art. 7 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie sanacyjne (restrukturyzacyjne) wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentował skarżący). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego (tu przepis w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. ). Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego). Należy zatem w tym miejscu zaznaczyć, że także w świetle brzmienia przepisów prawa upadłościowego obowiązujących po 1 tycznia 2016 r., spółka była pomiotem niewypłacalnym, jako że w tej dacie nie wykonywała już od maja 2015 r., a zatem od ponad pół roku, istniejących wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu wpłat na PFRON.

Przez pojęcie zagrożenia niewypłacalnością należy rozumieć sytuację, w której -mimo regulowania zobowiązań przez dłużnika i zdolności do zaspokajania wierzycieli - występuje obawa, w oparciu o obiektywną sytuację ekonomiczną, że w niedalekiej przyszłości może on utracić zdolność do spłaty długów.

W sprawie, jak ustalono powyżej, należało przyjąć, że spółka nie tyle była podmiotem zagrożonym niewypłacalnością, ale już w dacie wejścia w życie tego przepisu – była niewypłacalna, z uwagi na istniejące od maja 2015 r. wymagalne zobowiązania pieniężne. Powyższe regulacje sąd powołał w celu wyjaśnienia, że postępowanie restrukturyzacyjne przewidziane zostało także dla podmiotów już niewypłacalnych (a nie tylko zagrożonych niewypłacalnością). Okoliczności tej sprawy natomiast wskazują, że spółka w dacie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego była już podmiotem niewypłacalnym, od ponad półtora roku. Innymi słowy, okoliczność, że sąd [...] lutego 2017 r. otworzył postępowanie sanacyjne wobec spółki, nie wyklucza ustalenia w tej sprawie, że spółka ta w powyższej dacie była już podmiotem niewypłacalnym. Okoliczności tej sprawy wykazały, że na potrzeby oceny zaistnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został także zgłoszony za późno. Przypomnieć poza tym należy, że zgodnie z art. 116 par 1 pkt 1a) ww. ustawy, we właściwym czasie (wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie do złożenia wniosku w tym przedmiocie). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma także wystąpienie o otwarcie postepowania restrukturyzacyjnego, tak oby w terminie z art. 21 ust. 1 – 3 prawa upadłościowego, sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne.

Zatem, pomimo że dłużnik (spółka) ostatecznie wystąpił z wnioskiem otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego) poczynił to za późno. Spółka już była podmiotem niewypłacalnym od wielu miesięcy, a ustalenie to jest prawidłowe, zarówno przy uwzględnieniu terminu dwutygodniowego z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r. (do czego sąd odniósł się już powyżej), jak i wówczas gdyby uwzględnić termin trzydziestu dni wedle brzmienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego po nowelizacji, tj. obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Powtórzyć bowiem należy, że spółka nie regulowała zobowiązań pieniężnych które istniały od maja 2015 r., powstawały i stawały się wymagalne, za następujące kolejne miesiące. W lutym 2017 r. spółka nie płaciła już wielu zobowiązań, z których pierwsze datowały się na maj 2015 r. ponadto w 2015 r. kiedy powstał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, przepisy prawa nie przewidywały jeszcze możliwości otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Dłużnik zatem nie miał prawnej możliwości wyboru i "oczekiwania: na wejście w życie przepisów prawa restrukturyzacyjnego" i był zobowiązany wystąpić o ogłoszenie upadłości spółki (np. z opcją przewidującą zawarcie układu z wierzycielami).

Reasumując, w sprawie ostatecznie organy w sposób uprawniony przyjęły, że spółka stała się pomiotem niewypłacalnym w czerwcu 2015 r., a w połowie lipca 2015 r. skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

Stan niewykonywania zobowiązań pieniężnych w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego stanowi jednocześnie wystarczającą podstawę do uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacanym, i że zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości.

Zauważyć należy, że o pogłębiającym się stanie niewypłacalności spółki, który to proces rozpoczął się w czerwcu 2015 r., świadczą także bezsporne okoliczności: mianowicie to, że nawet wszczęte postępowanie sanacyjne nie doprowadziło do restrukturyzacji istniejących zobowiązań spółki, postępowanie to nie zostało zakończone poprzez przyjęcie i zawarcie układu, a umorzone już [...] sierpnia 2017 r. W następstwie konieczny stało się ogłoszenie upadłości spółki postanowieniem [...] września 2017 r., stan zadłużenia spółki bowiem stale się pogłębiał, a spółka miała licznych wierzycieli (postanowienie o umorzeniu postępowania sanacyjnego k.31 akt administracyjnych, postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki k.34 akt administracyjnych, postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego k.45 akt administracyjnych, z którego wynika, że spółka miła 46 wierzycieli na kwotę łączną ponad 6 mln zł, które to wierzytelności zostały uznane na liście wierzytelności).

Znamienne, że postępowanie upadłościowe zostało także umorzone, z uwagi na brak majątku spółki chociażby na zaspokojenie kosztów postępowania (a zatem tym bardziej brak było majątku, który po likwidacji, przeznaczony mógłby zostać na zaspokojenie wierzycieli). Wierzytelności zgłoszone prze Prezesa Zarządu PFRON w postępowaniu upadłościowym i uznane na liście wierzytelności nie zostały zaspokojone.

W istocie jednak, dla rozstrzygnięcia w sprawie nie było decydujące ustalenie dokładnej daty w 2015 r., co do obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony w tamtym czasie. W tej kwestii należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości (w stanie niewypłacalności) miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. upływu czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku.

Wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego zgłoszony został dopiero w 2017 r., był to wniosek spóźniony, bowiem postępowanie sanacyjne zostało otwarte wobec spółki [...] lutego 2017 r., a zatem ponad półtora roku od dnia wystąpienia stanu niewypłacalności (czerwiec 2015 r.).

Skarżący w tej sprawie nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2015 r. nastąpiło bez jego winy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, strona bowiem do dnia otwarcia postępowania sanacyjnego miała pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i był zobowiązany regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku braku ich wykonywania – wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

W istocie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do powyższej kwestii, co stanowiło naruszenie w tym zakresie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Niemniej naruszenie powyższe nie miało wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny i konieczny dla rozważenia, czy w sprawie w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, w szczególności: postanowienie o umorzeniu postępowania sanacyjnego; postanowienie o ogłoszeniu upadłości i umorzeniu postępowania upadłościowego z uzasadnieniem (k.31-45 akt administracyjnych). Organy także prawidłowo przyjęły, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym już w czerwcu 2015 r.

Niezasadne także były zarzuty naruszenia art. art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z. art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Podstawą ich sformułowania było stanowisko skarżącego, zgodnie z którym zobowiązanie spółki, za które odpowiedzialność w sprawie została przeniesiona, powstało wskutek uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] sierpnia 2017 r., wydanej pomiędzy otwarciem postępowania sanacyjnego wobec spółki, co nastąpiło [...] sierpnia 2017 r. i jego umorzeniem, a ogłoszeniem [...] września 2017 r. upadłości spółki - za co skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności.

Powyższe stanowisko jest błędne. Odnosząc się do powyższych zarzutów, podkreślić należy, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a takimi niewątpliwie były zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na stronę), to spółka była zobowiązana do zapłaty zobowiązań istniejących wobec wobec PFRON w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa (bez oczekiwania na wydanie decyzji określającej przez organy).

Stosownie bowiem do art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca.

Zatem, zgodnie z ustawą, zobowiązanie spółki wobec PFRON za maj 2015 r., jak już wyjaśniono w sprawie, powinno zostać zapłacone do 20 czerwca 2015 r., a kolejne zobowiązania – odpowiednio do 20 lipca, 20 sierpnia i 20 września 2015 r.

Niewypełnienie tych obowiązków przez spółkę w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji określającej przez organ (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej (powstało z mocy prawa) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06; CBOSA).

Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Na gruncie art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (tak w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie), także zobowiązanie wobec PFRON staje się wymagalne w dacie jego płatności, zobowiązany ma obowiązek zapłacić, a organ jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Niezasadnie zatem skarżący twierdził, że zobowiązania spółki powstały po uprawomocnieniu się decyzji określającej, wydanej przez Prezesa Zarządu PFRON [...] sierpnia 2017 r.

Wyjaśnić przy tym należy także, że czym innym jest natomiast kwestia dotycząca tego, w jakiej wysokości uwzględnia się zobowiązania spółki w celu dokonania oceny, czy wobec niej zaistniała przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Po pierwsze jednak, jak wyjaśniono powyżej, powstanie stanu niewypłacalności spółki w sprawie zostało stwierdzone na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Zatem badanie podstaw określonych w ust. 2 tego przepisu, było zbędne. Poniżej, jedynie celem wyjaśnienia, należy wskazać, jak wynika to zresztą z uzasadnienia powołanej uchwały NSA w sprawie II FPS 3/09, że przy określaniu stosunku wysokości istniejących zobowiązań spółki względem wartości jej majątku, należy uwzględniać wysokość zobowiązania określoną prawidłowo w ostatecznej decyzji organu, a nie np. w deklaracji składanej przez spółkę (jeżeli został złożona. Nie zmienia to okoliczności, że dane zobowiązanie powstało wcześniej z mocy prawa i wedle przepisów prawa została określona data jego wymagalności. Innymi słowy, dane zobowiązanie było płatne wcześniej, a w jakiej wysokości - określa to dopiero w sposób prawidłowy decyzja organu, skoro do jej wydania doszło (a zatem spółka w ogóle nie zadeklarowała danego zobowiązania lub zadeklarowała je w nieprawidłowej wysokości).

Z tych względów zarzuty podniesione w powyższym zakresie były chybione.

W skardze strona zarzuciła organom także niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie pominięcie i niezwrócenie się do syndyka masy upadłości spółki o dokumenty finansowe, (dokumentację źródłową) na potrzeby powołania biegłego, a to z kolei, celem ustalenia czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce, występowało zagrożenie dla kontynuacji działalności spółki. Skarżący także argumentował, że o brak było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, jako że do wszczęcia postępowania sanacyjnego spółka posiadała wolne środki na rachunku barkowym ponad 100.000 zł , aktywa trwałe wycenione na kwotę ponad 1.400.000 zł a przychody spółki ze sprzedaży wynosiły ponad 13 mln złotych (str. 4 skargi).

Powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym zakresie wyjaśnić należy, że do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych określonych w art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego. Organy orzekające wykazały w sprawie zaistnienie wobec spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Badanie zatem czy w sprawie wystąpiła także przesłanka z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku) było bezprzedmiotowe. Decydujące w tym zakresie było zaprzestanie wykonywanie istniejących wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd, sąd orzekający w sprawie stwierdził, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki, tj. ustalanie czy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art.11 ust. 2 prawa upadłościowego. Dlatego organy nie naruszyły przepisów prawa pomijając wnioski dowodowe strony, które to wnioski zmierzały do ustalenia stanu finansowego spółki, a to na potrzeby potwierdzenia, że spółka miała majątek i dokonania oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego.

W sprawie zatem nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 180, art. 188 , ani art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosił także, że w okresie trwania postępowania sanacyjnego, spółka i jej organy zostały pozbawione możliwości sprawowania zarządu i regulowania zobowiązań. Okoliczność ta nie podlega kwestii, zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, w postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego sąd powołuje zarządcę (masy sanacyjnej). Zarządca niezwłocznie obejmuje zarząd masą sanacyjną, zarządza nią (art. 52 ust. 1 ww. ustawy). W sprawach dotyczących masy sanacyjnej zarządca dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek dłużnika (art. 53 ust. 1 ww. ustawy). Wedle art. 291 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, po otwarciu postępowania sanacyjnego dłużnik wskazuje i wydaje zarządcy cały swój majątek oraz wydaje dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Niewątpliwie zatem zarządca przejmuje zarząd nad spółką w kwestiach dotyczących wszelkich spraw związanych z zarządem jej majątkiem oraz mieniem służącym do prowadzenia przedsiębiorstwa (masą sanacyjną). Zgodnie bowiem z art. 294 prawa restrukturyzacyjnego, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną.

Rzecz jednak w tym, że w tej sprawie przeniesiono odpowiedzialność na stronę za zobowiązania spółki, które powstały już w 2015 r., a zatem prawie dwa lata przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a spółka zachowywała zarząd własny, zatem skarżący miał prawo i obowiązek regulować powstające wówczas zobowiązania pieniężne, które stawały się wymagalne. Wyjaśniono już powyżej, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Zatem argumenty sprowadzające się do tego, ze strona nie miała możliwości prawnej regulowania zobowiązań spółki, nie mogły odnieść pozytywnego skutku dla skarżącego w tej sprawie.

Organy orzekające także prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie wykazał żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu (byłym), bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby.

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie (ewentualnie brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w terminie) może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (tak trafnie wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Powyższych przesłanej egzoneracyjnych strona w sprawie nie wykazała.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki MRPiPS także prawidłowo przyjął, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości spółki (chociażby w jakiejkolwiek części).

Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19 w, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki.

A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19)

Skarżący nie wskazał w toku postępowania, że po umorzeniu postępowania upadłościowego wobec spółki istnieje jeszcze jakiekolwiek mienie (majątek) spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości spółki wobec PFRON.

Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, stanowiły podstawę do oceny dla organu odwoławczego, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność strony, jako byłego członka zarządu, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego, m. in. na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 49 ust. i 4 ustawy o rehabilitacji utrzymał powyższą decyzję Prezesa Zarządu PFRON w mocy. Z uzasadnienia decyzji MRPiPS jednoznacznie i wielokrotnie wskazano podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, oraz wyjaśniono podstawy faktyczne podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nie mogły zatem odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast w sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie stosowano ustawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że podniesione w skardze zarzuty były niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny. Jednocześnie w sprawie sąd nie stwierdził konieczności rozpoznania sprawy na rozprawie. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, strona swoje argumenty powołała w pismach procesowych, a dokonanie ich oceny prawnej nie wymagało posiedzenia jawnego z udziałem stron.