Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 7/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 20 lit. a, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3-4, art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1, 4-5
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w . utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012r. w łącznej kwocie 766 919,00 zł, w tym z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia w kwocie 717 859,00 zł, z tytułu ubytków produkcyjnych za 2012r. w kwocie 49 060,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu ubytków powstałych w II fazie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego za okres: 1 maja – 31 grudnia 2012r. Uznał on bowiem, że spółka nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, wobec czego powstało w dniu 31 grudnia 2012 r. zobowiązane w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, z wyłączeniem ubytków, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest niezastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] ustalającej normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji napoju winopodobnego w wysokości 3% w stosunku do stwierdzonych w wyniku kontroli obrachunkowej za okres: 1 maja – 31 grudnia 2012r. ubytków aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego w ilości 31 051,40 litrów. Jak wynika z informacji zawartej w tej decyzji, decyzja ta zachowuje moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu. Decyzja ta jest nadal w obrocie prawnym. Aneks do akt weryfikacyjnych dotyczący rozszerzenia działalności i uruchomienia nowej linii produkcyjnej do produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego o zawartości alkoholu 10% wraz z opisem czynności technicznych i technologicznych związanych z kupażem i rozlewem został złożony do Urzędu Celnego w P. po wydaniu decyzji z dnia [...]. Pierwszy kupaż aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego został sporządzony w dniu 24 października 2011 r., czyli po wydaniu decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków napoju winopodobnego w II fazie produkcji dla warunków technicznych i technologicznych istniejących przy jej wydawaniu. Jak wynika z protokołu kontroli obrachunkowej za 2011r. ubytki II fazy produkcji za okres: 1 stycznia – 31 grudnia 2011r. wynosiły: 2,80% - w przypadku napoju winopodobnego oraz aromatyzowanego napoju winnego, 3,70% - w przypadku aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego. W dokumencie tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że pierwszy kupaż wina musującego gazowanego sporządzono w dniu 24 października 2011r. Ponadto w protokole kontroli obrachunkowej w punkcie odnoszącym się do obrachunku napoju winnego musującego gazowanego na kupażowni, rozlewni (II faza), po ustaleniach stwierdzających wysokość ubytków tej fazy w wysokości 3,70%, skarżąca spółka została pouczona, że w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób lub przewóz (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, Dz.U. nr 32, poz. 242 ze zm.), zwanej dalej rozporządzeniem w sprawie dopuszczalnych ubytków. Ubytki te nie podlegają opodatkowaniu. Protokół został doręczony skarżącej spółce w dniu 12 marca 2012r., zatem już wtedy spółka znała stanowisko organu, że aby można było zwolnić z podatku akcyzowego ubytki powstałe w trakcie produkcji wyrobu należy wystąpić z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z takim wnioskiem w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013r. (data wpływu 22 sierpnia 2013r.). W piśmie tym wniosła o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków dla aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego w wysokości 3,5%. Wysokość rzeczywistych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego ustalił w oparciu o wyniki kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w składzie podatkowym spółki za okres: 1 stycznia - 31 grudnia 2012r., udokumentowanej protokołem z dnia 30 września 2013r. Obrachunek aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego na II fazie produkcji za okres: 1 stycznia – 30 kwietnia 2012r. wykazał ubytki w ilości 1 969,8 litrów, natomiast za okres: 1 maja – 31 grudnia 2012r. w ilości – 31 051,23 litrów, czyli łączna ilość ubytków za 2012r. stanowiła wielkość 33 021,03 litrów. Wysokość ubytków w przeliczeniu na procentową wysokość ubytków stanowiła 3,27%. Jak wynika z decyzji z dnia 9 października 2013r., ustalona w wyniku kontroli obrachunkowej wysokość rzeczywistych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego w wysokości 3,27% była zbieżna z faktyczną ilością ubytków przedstawioną przez skarżącą spółkę w informacji w zakresie rzeczywistych ubytków powstających podczas rozlewu aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego za okres: 24 października 2011 r. – 27 sierpnia 2013r. – wynoszącą 3,3%. Według protokołu kontroli obrachunkowej za okres: 1 stycznia – 31 grudnia 2012r. ubytki II fazy produkcji wynosiły: 2,49% - w przypadku aromatyzowanego napoju winnego owocowego, 3,27% - w przypadku aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nie może mieć zastosowania do aromatyzowanego napoju winnego owocowego musujące gazowanego. W dniu wydania tej decyzji nie produkowano tego wyrobu. Inne są też warunki techniczne i technologiczne produkcji tego wyrobu, mające wpływ na wysokość ubytków. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zgromadził szereg dokumentów dotyczących warunków jakie występują przy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musujące gazowanego i napoju winnego napoju winopodobnego. Dokumenty te w większości zostały sporządzone na podstawie dokumentów dotyczących produkcji tych wyrobów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Organ zatem posiada wszystkie dokumenty dotyczące warunków występujących przy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego gazowanego i może je odniesień do warunków występujących przy produkcji napoju winopodobnego. Ocena, czy te warunki pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym z ubytkami powstałymi przy produkcji aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego, że ich uwzględnienie wpływa na wielkość ubytków należy do organu podatkowego. Decyzja z dnia [...] ustalająca normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego została wydana na wniosek skarżącej spółki. Skarżąca spółka nie wniosła o zmianę decyzji z 2005r., tylko o wydanie nowej. Nie było podstaw do zmiany decyzji z 2005r., bo rzeczywiste ubytki napoju winopodobnego nie uległy zmianie. Ustalanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu od akcyzy leży w interesie podatnika. Normy te są ustalane na jego wniosek w drodze decyzji administracyjnej. Skarżąca spółka nie zadbała o własny interes i nie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków dla aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego przed upływem sześciu miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęła produkcję tego wyrobu, tak jak została pouczona w protokole kontroli obrachunkowej. Wydając decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków organ podatkowy opiera się głównie na rzeczywistych ubytkach, a w przypadku produkcji tych wyrobów są one różne. Skarżąca spółka jako producent wyrobów winiarskich zobowiązana była do przestrzegania ustawy z dnia 22 stycznia 2004r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. nr 34, poz. 292 ze zm.), a obecnie po jej uchyleniu jest zobowiązana do przestrzegania ustawy z dnia 12 maja 2011r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. nr 120, poz. 690 ze zm.). Ustawy te regulują zasady wyrobu fermentowanych napojów winiarskich, obrotu wyrobami winiarskimi oraz wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wyrobu i rozlewu wyrobów winiarskich. Ustawa z dnia 12 maja 2011r. w stosunku do przepisów ustawy z dnia 22 stycznia 2004r. wprowadziła definicje poszczególnych rodzajów fermentowanych napojów winiarskich, m.in. napoju winnego owocowego lub miodowego oraz aromatyzowanego napoju winnego owocowego lub miodowego. W ustawie z dnia 22 stycznia 2004r. fermentowane napoje winiarskie uzyskane na bazie wina owocowego lub w wyniku fermentacji nastawu zawierającego mniejsze ilości soków owocowych niż nastawy na wino owocowe były określane jako fermentowane napoje winiarskie winopochodne owocowe lub miodowe lub fermentowane napoje winiarskie winopodobne owocowe lub miodowe. Uwzględniając rodzaj produkowanego wyrobu akcyzowego oraz specyfikę II fazy produkcji tego wyrobu, w oparciu o wysokość rzeczywistych ubytków napoju winopodobnego w ostatnim okresie obrachunkowym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił na wniosek skarżącej spółki normę dopuszczalnych ubytków dla napoju winopodobnego decyzją z dnia [...]. Od decyzji tej skarżąca spółka nie odwołała się. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku decyzji z dnia [...] ustalającej normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego. Organ również w tym przypadku uwzględnił specyfikę II fazy produkcji.

W skardze na tą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

1. art. 8 ust. 3 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem wysokości normy dopuszczalnej ubytków ustalonej w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej;

2. art. 87 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca spółka powinna posiadać decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalającą normę dopuszczalnych ubytków;

3. art. 96 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wiążąca w podatku akcyzowym jest definicja napoju winnego owocowego oraz aromatyzowanego napoju winnego owocowego zawarta w ustawie z dnia 12 maja 2011r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina;

4. art. 12 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L. nr 316 str. 21) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie definicji napojów fermentowanych sprzecznych z przepisami dyrektywy;

5. definicji CN 2206 00 aktualnej na dzień 31 grudnia 2012 r. zawartej w Części Drugiej Sekcji IV Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 256, str. 1) poprzez jej niezastosowanie skutkujące wykładnią § 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niezgodną z przepisami prawa wspólnotowego;

6. § 4 pkt 3) rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez uwzględnienia norm dopuszczalnych ubytków w wysokości określonej w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia;

7. § 9 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie;

II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1.art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji z pominięciem § 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków mającego fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2.art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z zastosowaniem definicji zawartych w ustawie o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku, z pominięciem przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG, Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG oraz u.p.a.;

3.art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na zastosowaniu ustawy o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina bez wskazania przepisów ustawy, które zostały zastosowane;

4.art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego, polegające na przyjęciu że ustawa o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina zawiera definicje na potrzeby u.p.a.;

5.art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia;

6.art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy;

7.art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji ustalenia, że użyte w u.p.a. definicje mają różne znaczenie w obrębie jednej ustawy, z pominięciem przy wykładni tych przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG;

8.art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu tej skargi spółka podniosła, że działania organów nakierowane były nie na zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a wprost przeciwnie na wybiórcze i fragmentaryczne potraktowanie okoliczności kształtujących podatkowy stan faktyczny. Weryfikacja prawidłowości decyzji podjętej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji sprowadziła się jedynie do przyjęcia zaprezentowanego przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji stanowiska. Sformułowanie przepisu § 4 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wskazuje, iż odnosi się ono do wszystkich rodzajów napojów fermentowanych objętych pozycją CN 2206 00, gdzie indziej niesklasyfikowanych ani niewyłączonych. Zarówno skarżąca spółka, jak i organy celne, nie mają żadnych wątpliwości, że opodatkowane ubytki produkcyjne za 2012 r. dotyczą wyrobu objętego pozycją CN 2206 00. Powoływana przez organ ustawa o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina nie ma zastosowania w sprawie. Przepisy tej ustawy wprowadzają własne definicje na potrzeby stosowania tej ustawy, odmienne od definicji zawartych w u.p.a., jak również nie zawierają wyłączenia z pozycji CN 2206 00. Ponadto żadne przepisy u.p.a., jak również rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków nie odsyłają do przepisów tej ustawy, ponieważ zawierają własne definicje wyrobów akcyzowych, napojów fermentowanych oraz wyrobów akcyzowych, do których mają zastosowanie maksymalne normy ubytków określone powołanym rozporządzeniem. Organ drugiej instancji nie wskazał żadnego przepisu ustawy o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, o obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, który miałby zastosowanie w sprawie, powołując się ogólnie na przepisy ustawy. Takie postępowanie organu narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Definicja napojów fermentowanych zawarta została w art. 96 ust. 1 u.p.a. i poza wszelką wątpliwością w tej definicji zawarte zostały wyroby, których ubytki kwestionowane są przez organ. Definicja wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2206 00 zawarta w u.p.a. jest identyczna w swojej treści zarówno z definicją wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2206 00 zawartą w rozporządzeniu Rady nr 2658/87/EWG, jak i z definicją wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2206 00, dla których określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków w rozporządzeniu w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wydanym na podstawie delegacji zawartej w u.p.a. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla wyrobu będącego przedmiotem decyzji określone są od dnia 24 lutego 2009 r. w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków. W żadnym roku obrachunkowym dopuszczalne normy ubytków nie zostały przekroczone wobec powyższego brak było podstaw do wydania decyzji w tym zakresie. Ponadto § 9 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków w zw. z art. 85 ust. 8 u.p.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż reguluje normy ubytków w sytuacji braku określenia takich norm w rozporządzeniu lub w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego. Skarżąca spółka wniosła ponadto o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: "czy art. 12 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz regulacje dotyczące Nomenklatury Scalonej należy rozumieć jako uprawniające Państwo Członkowskie do stosowania odmiennej definicji od przyjętej w prawie europejskim dla celów uregulowania opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków pozostałych napojów fermentowanych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków?".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 20 lutego 2015r. skarżąca spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła ponadto naruszenie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.a., art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków poprzez niedopuszczalne opodatkowanie akcyzą ubytków, pomimo że nie zostały one dopuszczone do konsumpcji, a ich powstanie związane jest z właściwością produktów oraz procedury produkcyjnej.

Skarżąca spółka zwróciła się także o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o następującej treści:

1.czy art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, a także zasada prawa unijnego, w szczególności zasada proporcjonalności i efektywności prawa unijnego stoją na przeszkodzie takiemu rozwiązaniu krajowemu, które pozwala na opodatkowanie wystąpienia ubytków wynikających z właściwości alkoholu i przyjętego procesu produkcji w razie niewystąpienia z wnioskiem o decyzję w sprawie norm ubytków (w sytuacji gdy decyzja taka może być wydana również z urzędu), w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że ubytki rzeczywiście wystąpiły, a alkoholu występującego w ubytkach nie dopuszczono do konsumpcji?; oraz

2.czy art. 8 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.a. w zw. z § 7 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków przewidujące prawo do wydawania przez organy celne decyzji w sprawie określenia norm można uznać za wydane zgodnie z art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE przepisy krajowe ustanawiające zasady i warunki ustalania strat z tytułu ubytków, czy też wskazane przepisy europejskie sprzeciwiają się rozwiązaniu, które umożliwia opodatkowanie normatywnie określonych ubytków, nie zaś ubytków występujących w wysokości faktycznej, w szczególności w sytuacji niewystąpienia przez podatnika o wydanie decyzji w sprawie norm ubytków?

Na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Europejskiego.

Pełnomocnik organu oświadczył, że pozostawia wniosek do uznania sądu, gdyż nie ma podstaw do skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE.

Pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że popiera skargę, a ustalenie, czy rzeczywiste ubytki napoju winopodobnego uległy zmianie leżało w gestii organu. Jego zdaniem wyrób winopochodny i aromatyzowany napój winny owocowy musujący gazowany to ten sam wyrób. W związku z tym rzeczywiste ubytki obu tych wyrobów powinny być ustalone na poziomie 3,5%. Ten sam wyrób może na przestrzeni czasu mieć różne ubytki. Dowodem tego są ubytki wyrobu winopochodnego w 2005 r. Dodawanie gazu do aromatyzowanego napoju winnego nie ma znaczenia dla procesu jego produkcji. Do każdego napoju fermentowanego należałoby stosować ubytek w takiej samej wysokości. Przyznał, że definicja wyrobu fermentowanego wprowadzona w prawie krajowym jest zgodna z prawem unijnym, jednakże jego zdaniem, odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do "ustawy winiarskiej" spowodowało zmianę tej definicji i przyjęcie definicji z ustawy innej niż podatkowa.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. W ocenie pełnomocnika proces produkcyjny napojów winopochodnego i aromatyzowanego napoju winnego musi być odmienny skoro do jednego produktu dodawany jest gaz, zaś do drugiego nie. Nie ma podstaw, aby do obu z nich stosować ubytki w wysokości 3,5%. Zwolnieniu spod opodatkowania akcyzą podlegają tylko ubytki rzeczywiste a nie jakiekolwiek. W uzasadnieniu decyzji tylko posiłkowo powołano się na "ustawę winiarską" a to z tego względu, że strona domagała się przyjęcia ubytków w tej samej wysokości dla każdego z tych wyrobów. Mogą natomiast być różne wyroby winiarskie.

Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż zwolnienie oczywistych ubytków z opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z przepisów prawa europejskiego. Ubytki nie wynikające z konsumpcji nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Prezes zarządu skarżącej spółki D. F. wskazał, że na przestrzeni lat zmieniło się nazewnictwo tego wyrobu winiarskiego (z napój winopochodny na aromatyzowany napój winny). Produkt winopochodny objęty decyzją z 2005 r. jest de facto tym samym produktem, który produkowany jest w chwili obecnej – aromatyzowany napój winny. W ostatniej fazie produkcyjnej przy produkcji aromatyzowanego napoju winnego przy jego rozlewaniu do butelek dodawany jest do niego dwutlenek węgla, co nie ma wpływu zarówno na ubytki, jak i na proces produkcyjny. Wino jest produktem "żywym" i każdy proces produkcyjny wina różni się od siebie, czego dowodem jest zmiana ubytków rzeczywistych winopochodnego napoju na przestrzeni kilku miesięcy.

Pełnomocnik skarżącej spółki ponownie podkreślił, że to w gestii organu leży udowodnienie, iż winopochodny napój objęty decyzją z 2005 r. różni się od produktu produkowanego obecnie – aromatyzowanego napoju winnego.

Pełnomocnik organu wskazał, że spółka złożyła aneks weryfikacyjny 3 miesiące po tym, jak rozpoczęła działalność. W spółce przeprowadzona została kontrola obrachunkowa, w trakcie której ustalono, jakie są rzeczywiste ubytki obu tych wyrobów. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na podważenie ustaleń organów, że są to dwa różne wyroby akcyzowe.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2015r. pełnomocnik organu uzupełnił akta administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a – c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie jest uzasadniona, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do opodatkowania ubytków wyrobu akcyzowego powstających w II fazie jego produkcji, tj. ubytków powstających w procesie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowego. Źródłem tego sporu są przy tym uogólniając obszerne rozważania skargi i pisma procesowego ją uzupełniającego trzy okoliczności faktyczne, a mianowicie opodatkowanie tych ubytków po pierwsze, pomimo posiadania przez stronę skarżącą decyzji z 2005r. ustalającej dopuszczalne ubytki w czasie II fazy produkcji napoju winopochodnego, jak i pomimo tego, że ubytki te do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie dopuszczalnych ubytków z urzędu nie powinny podlegać opodatkowaniu, jako że zgodnie z prawem unijnym nie zostały one dopuszczone do konsumpcji, bowiem zwolnieniu z opodatkowania podlegają każde ubytki będące wynikiem właściwości wyrobu oraz procesu technologicznego jego produkcji bez konieczności podejmowania w tym zakresie jakiejkolwiek decyzji; po drugie, opodatkowanie ubytków wyrobu winiarskiego, rozumianego zgodnie z jego definicją zawartą w "ustawie winiarskiej" z pominięciem definicji zawartej w ustawie u.p.a. i prawie unijnym, z którym definicja ustawy u.p.a. jest zgodna; po trzecie, pominięcie w wykładni rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych ubytków regulacji unijnej skutkujące jego wykładnią niezgodną z prawem unijnym oraz z pominięciem norm dopuszczalnych ubytków określonych w tym rozporządzeniu.

W zakresie tych okoliczności skarżąca spółka sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, co ma tę konsekwencję, iż te ostatnie podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności, a to z tego względu, że dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Zarzuty prawa procesowego spółka wywodzi z zaniechania przez organy przeprowadzenia wszechstronne postępowania wyjaśniającego i oparcia rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy; naruszenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności pominięcie faktu, iż ustawa u.p.a. zawiera własną definicję wyrobu winiarskiego, a ponadto "wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia"; oraz nienależyte uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji, mające zdaniem spółki charakter wyłącznie sprawozdawcy. Natomiast zarzut naruszenia zasady praworządności jako ściśle związany z zarzutem i argumentami niewłaściwego zastosowania prawa materialnego będzie podlegać rozpoznaniu w ramach oceny tego właśnie zarzutu.

Oceniając kontrolowane postępowanie w zakresie zarzutów, jak i stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. poza nimi sąd uznał, że organy przeprowadziły wszechstronne i kompletne postępowanie dowodowe i wyjaśniające na okoliczność powstania ubytków w II fazie produkcji aromatyzowanego napoju owocowego musującego gazowanego, procesu technologicznego i receptury produkcji tego wyrobu odmiennych od procesu produkcji i powstających ubytków w II fazie produkcji wyrobu winopochodnego, tj. postępowanie spełniające wymogi art. 122 i art. 187 § 1 Op, a zakres tego postępowania jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Co prawda załączone do skargi akta administracyjne wymagały uzupełniania, bowiem nie zawierały one dokumentów, w szczególności dokumentacji dotyczącej technologii produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego gazowanego musującego, co z kolei uniemożliwiało porównanie procesu produkcji wyrobu winopochodnego i spornego wyrobu, a w konsekwencji wszechstronną ocenę okoliczności zakresu przedmiotowego zastosowania decyzji z 2005r. określających dopuszczalne ubytki wyrobu winopochodnego, jak i tożsamości obu wyrobów. Nie oznacza to jednak jeszcze niezgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania z normatywnym wzorcem postępowania administracji publicznej, tym bardziej, że skarżąca stawiając organowi analizowany zarzut nie wskazała jakich to istotnych dowodów w sprawie nie zgromadziły organy podatkowe przed podjęciem zaskarżonej decyzji. Nie wskazuje tego również argumentacja uzasadnienia skargi, która w istocie sprowadza się do wadliwego zastosowania praw materialnego, tj. z naruszeniami tego prawa wskazanymi w petitum skargi do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż organy dysponowały całością (w tym uzupełnionego) materiału dowodowego, koniecznego do podjęcia prawidłowej decyzji. W istotnym dla oceny zarzutu procesowego w tym zakresie powołały się na aneks do akt weryfikacyjnych dotyczących rozszerzenia przez spółkę działalności w 2011r. poprzez uruchomienie nowej linii produkcyjnej do produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego; opis czynności technologicznych i technicznych produkcji tego wyrobu; protokół kontroli obrachunkowej za 2011r. zarówno wyrobu winopochodnego, jak i spornego w sprawie wyrobu, zawierającego odmienne ubytki dla obu tych wyrobów winiarskich; załączony do wniosku o ustalenie dopuszczalnych ubytków w II fazie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego opis procesu jego produkcji; protokół kontroli obrachunkowej z marca i września 2012r.; decyzję z 2013r. ustalającą ubytki dla wyrobu aromatyzowanego oraz decyzje z 2005r. ustalające ubytki dla wyrobu winopochodnego, po czym wprost stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że inne są warunki techniczne i technologiczne produkcji tych wyrobów, mające wpływ na wysokość ubytków, a organ pierwszej instancji zgromadził szereg dokumentów dotyczących warunków, jakie występują przy produkcji aromatycznego napoju winnego owocowego musującego gazowanego i napoju winnego napoju winopochodnego. Dokumenty te – jak słusznie podniósł organ – zostały sporządzone na podstawie dokumentów dotyczących produkcji tych wyrobów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Dodać do tego należy, że dokumenty te (zarówno zawarte w załączonych aktach administracyjnych, jak i uzupełnione) zostały albo wydane na wniosek spółki, tj. np. różnego rodzaju decyzje, albo też podjęte z jej udziałem i jej doręczone w późniejszym czasie, tj. np. protokoły kontroli obrachunkowej czy sprawdzenia dokumentacji, albo też wystawione przez samą spółkę, jak np. aneks weryfikacyjny czy opis procesu technicznego i technologicznego produkcji wyrobów winiarskich. Okoliczność ta prowadzi do wniosku, że ich treść musiała być znana skarżącej spółce, co z pewnością dotyczy samego procesu technologicznego obu wyrobów, skoro to właśnie ona je produkuje. Niezależnie od tego sama spółka w skardze powołuje się na przebieg tego procesu, wywodząc z niego jednakże odmienne skutki od przyjętych przez organy podatkowe. Na szczególną uwagę zasługuje treść tychże dokumentów, z których wynika w sposób nie budzących żadnych wątpliwości, iż zarówno proces technologiczny i warunki produkcji napoju winopochodnego, w stosunku do którego decyzjami z 2005r. ustalono dopuszczalne ubytki, jak i aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego, w stosunku do którego dopuszczalne ubytki ustalono decyzją z 2013r., są zgoła odmienne, a w konsekwencji w procesie ich produkcji powstają ubytki w rożnej wysokości. Z dokumentacji tej wynika, co spółka pomija milczeniem w skardze i wystąpieniu w toku rozprawy, że spółka w 2012r. produkowała napój winny, aromatyzowany napój winny, rozliczane łącznie; napój winny musujący gazowany, wino owocowe oraz napój pośredni z dodatkiem alkoholu etylowego, co przedstawia protokół obrachunkowy z marca 2012r. wraz z załącznikami. Z protokołu tego w części dotyczącej napoju winopochodnego i aromatyzowanego napoju winnego wynika nadto, iż z nastawu otrzymywano napój winny winopochodny i napój winny rozlewany do butelek o różnej pojemności, część nastawu przekazano do napoju pośredniego, część zaś do napoju winnego musującego. Z części protokołu dotyczącej napoju winnego musującego gazowanego wynika z kolei, iż napój ten powstał na bazie napoju winnego musującego z tej samej ilości, która została wskazana w protokole w części dotyczącej napoju winopochodnego i aromatyzowanego napoju winnego, poddając go dalszemu procesowi przetwarzania poprzez dodanie do napoju winnego owocowego dodatków kupażowych i skierowanie do ponownego przerobu. Z powyższego wprost wynika, że po pierwsze bazą do produkcji spornego w sprawie wyrobu był bez wątpienia napój winny (pierwszy efekt produkcji wyrobów winiarskich), po drugie baza ta została poddana dalszemu procesowi "uszklachetniania" dodatkami kupazowymi. Skoro "uszlachetniona" baza została ponownie skierowana do przerobu to nie może zatem budzić wątpliwości, że na każdym kolejnym etapie przetwarzania nastawu dochodzi do dalszych ubytków (strat w ilości wyrobu). Teza ta znajduje też potwierdzenie we wniosku spółki z sierpnia 2005r., kiedy to w odniesieniu do napoju winopochodnego podała ona, że małe i częste ilości kupożowe napoju winopochodnego zwiększają wielkość ubytków, bowiem każdorazowo płukana wodą linia rozlewnicza powoduje wypłukiwanie pozostałego w układzie napoju winopochodnego. Tym bardziej skierowanie półproduktu do dalszego przetwarzania musi te ubytki zwiększać, czego przykładem jest aromatyzowany napój winny musujący gazowany. Także porównanie receptury nastawu i kupażu w przypadku napoju winopochodnego produkowanego w 2005r. i spornego wyroku, produkowanego od 2011r. wskazuje, iż różnią się one w zakresie składników, tj. ilość cukru/syropu glukozowego, karmelu, kwasku cytrynowego czy barwnika. Ponadto sporny wyrób zostaje nasycony dwutlenkiem węgla. Sama też spółka we wniosku z dnia 27 sierpnia 2011r. podała, że aromatyzowany napój winny owocowy musujący gazowany będzie otrzymywany z aromatyzowanego napoju winnego owocowego, co potwierdza protokół obrachunkowy z marca 2012r. Nie bez znaczenia jest tu też i to, że decyzje z marca i grudnia 2005r. nie mogły dotyczyć aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego, którego produkcję spółka zaczęła dopiero w 2011r. na podstawie akt weryfikacyjnych zgłoszonych w sierpniu/wrześniu 2011r., nie zaś na podstawie akt weryfikacyjnych z 2005r. Ponadto z decyzji tej oraz wniosku spółki z dnia 18 sierpnia i 12 października 2005r. wynika, iż weryfikacja ta dotyczyła produkowanego już napoju winopochodnego w związku ze zmianą techniki i technologii jego produkcji z uwagi na zmianę sposobu przekazywania tego napoju z fermentowni do pomieszczeń kupażowni. Jak wyjaśniała wówczas spółka małe i częste ilości kupożowe napoju winopochodnego wpływają na większe ryzyko zmętnienia, a linia rozlewnicza każdorazowo płukana wodą powoduje wypłukiwanie pozostałego w układzie napoju winopochodnego. Spółka wnosiła też jednoznacznie o zmianę decyzji z dnia 22 marca 2005r. ustalającej ubytki dla napoju winopochodnego o załączonej wówczas recepturze. Tymczasem jak słusznie podniósł organ spółka nie występowała o zmianę decyzji z 2005r. w zakresie ubytków dla aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego, lecz wystąpiła o wydanie nowej decyzji dla aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego, wnosząc we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013r. o przyznanie dopuszczalnych ubytków dla tego właśnie wyrobu, a uczyniła to w sytuacji, kiedy w protokole obrachunkowym dotyczącym tego właśnie wyrobu organ poinformował spółkę, iż jedynie przez okres pierwszych sześciu miesięcy od uruchomienia produkcji tego wyrobu jego ubytki są zwolnione od opodatkowania w rzeczywistej wysokości. W argumentacji spółki brak też konsekwencji, bowiem ubytki ustalone decyzjami z 2005r. (marca i zmieniającą z grudnia) zostały ostatecznie ustalone w wysokości 3,0%, natomiast spółka – powołując się na te decyzje - jednocześnie nie zakwestionowała ustaleń protokołu obrachunkowego z marca 2012r. i przyjęła ubytki dla aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego przez owe sześć miesięcy w wysokości rzeczywistych, tj. np. 3,27%, nie zaś wynikających z decyzji z 2005r., tj. w mniejszej wysokości. Nadto w stosunku do aromatyzowanego napoju winnego we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013r. wskazała ubytki w wysokości 3,5%. Nadto z protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z marca 2012r. wynika w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, iż oprócz decyzji z 2005r. dotyczących napoju winopochodnego zostały dla spółki wydane inne decyzje, tj. decyzja z dnia 8 marca 2005r. ustalająca ubytki dla I i II fazy produkcji wina owocowego oraz przy jego ponownym przerobie, decyzja z dnia 1 lipca 2011r. ustalająca dopuszczalne ubytki II fazy produkcji produktu pośredniego w postaci napoju pośredniego, a także decyzja z dnia 23 września 2011r. ustalająca dopuszczalne ubytki zużycia alkoholu etylowego w przypadku jego zużycia do produkcji napojów pośrednich. Dla każdego z tych wyrobów zostały ustalone indywidalnie ubytki i to odmienne dla każdej z faz produkcji, co jest dodatkowym potwierdzeniem, iż etap na którym zostaje zakończone przetwarzanie "wyrobu" wyjściowego ma znaczenie dla powstających ubytków. Z protokołu tego wynika również, iż dla każdego z produkowanych przez spółkę wyrobów są prowadzone odrębne metryczki nastawu, karty kupażu i księgi rozlewu, co i z punktu widzenia doświadczenia życiowego i zasad logiki nie wydaje się racjonalne, gdyby przyjąć, że nie były to jednak różne wyrobu winiarskie, choć klasyfikowane do tego samego kodu CN 2206.

Nie ma zatem żadnych podstaw do tego by za wiarygodne uznać twierdzenia prezesa spółki zgłaszane w toku rozprawy sądowej, wedle których napój winopochodny i aromatyzowany napój winny musujący gazowany to ten sam wyrób, a w związku ze zmianą "ustaw winiarskich" nastąpiła li tylko zmiana nazwy wyrobu winiarskiego z napój winopochodny na aromatyzowany napój winny musujący gazowany, co nie ma związku ze odmiennym procesem technicznym i technologicznym ich produkcji (gdyż jest to ten sam proces). Nie sposób też przyjąć, iż prezes spółki jako podmiot zarządzający spółką i podejmujący kluczowe dla spółki decyzje co do kierunków prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i jej rozwoju na rynku winiarskim nie miał świadomości wskazanych wyżej okoliczności.

Wbrew zarzutowi skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Op., przedstawiono bowiem w nim stan faktyczny, mające zastosowanie w sprawie przepisy, dokonano ich wykładni i wskazano przyczyny, z powodu których sporne w sprawie ubytki powstające w procesie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego podlegają opodatkowaniu akcyzą. Wynikająca z tego przepisu zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Wbrew odczuciom skarżącej spółki zaskarżona decyzja nie była ukierunkowana na wydania niekorzystnego dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia, a jedynie jest ona wynikiem własnych zaniedbań organów zarządzających spółką. Jak bowiem wskazano spółka już na podstawie protokołu kontroli obrachunkowej z marca 2012r. powzięła wiadomość o konieczności wystąpienia o decyzję w sprawie dopuszczalnych ubytków dla spornego wyrobu, zresztą tak jak to już wcześniej wielokrotnie czyniła w stosunku do innych wyrobów winiarskich. Ta okoliczność nie pozwala zatem przyjąć, że nie wiedziała jak należy postąpić, by sporne ubytki nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, tym bardziej, że w sposób profesjonalny od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w branży winiarskiej. Nie sposób też podzielić pojawiających się jedynie u spółki, a ściślej prezesa nią zarządzającego, wątpliwości o do zakresu przedmiotowego decyzji z 2005r. oraz objęcia tymi decyzjami również wyrobu produkowanego od końca 2011r. Uwzględnianie wątpliwości na korzyść podatnika nie może bowiem oznaczać nakazu podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, zwłaszcza wówczas gdy zastosowanie zasad logiki i doświadczenia życiowego nie pozwala na uwzględnienie tychże wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja zaś zaistniałby gdyby wątpliwości co do tożsamości wyrobów – napój winopochodny i sporny w tej sprawie aromatyzowany napój winny – nie mające zresztą obiektywnie rzecz oceniając żadnych podstaw we wskazanych wyżej okolicznościach faktycznych uwzględnić i odstąpić od opodatkowania akcyzą spornych ubytków. Podnieść wreszcie należy, że dokonana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zakwestionowanego okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody w tym zakresie – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, i naruszenie art. 191 Op.

Z kolei zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego wynika przede wszystkim z błędnego przekonania skarżącej spółki, iż organy podatkowe pojęcie wyrób winiarski zdefiniowały nie w oparciu o przepisy ustawy u.p.a. i dyrektywy unijnej, lecz w oparciu o ustawę dotyczącą produkcji i obrotu wyrobami winiarskimi ("ustawę winiarską"). Tymczasem jest to wadliwe założenie, bowiem ta ostatnia ustawa została przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - i to jak słusznie zauważa skarżąca spółka ogólnikowo bez wskazania jej przepisów - jedynie dla wykazania różnorodności rodzajów wyrobów winiarskich zaliczanych do kodu CN 2206 (co znalazło potwierdzenie w różnorodności wyrobów produkowanych przez spółkę), nie zaś celem posłużenia się tam zawartymi definicjami dla ustalenia poziomu ubytków spornego w sprawie wyrobu czy wykazania, że objęty decyzjami z 2005r. napój winopochodny jest innym wyrobem niż sporny w tej sprawie wyrób. Taki zabieg przy redakcji uzasadnienia decyzji miał służyć – co wynika z kontekstu rozważań uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a co powtórzył pełnomocnik organu w toku rozprawy sądowej - wykazaniu, że proces technologiczny produkcji różnych wyrobów z uwagi na ich znaczną różnorodność i odmienność jest zróżnicowany, co w konsekwencji wpływa na wysokość rzeczywistych ubytków tych wyrobów. Taki cel przywołania tej ustawy wyraża intencje powołania się na tę ustawę i jest dla sądu oczywisty. Zresztą sąd podziela ten tok rozumowania, wedle którego wyroby winiarskie fermentowane zaliczane do CN 2206 są dość niejednolitą grupą wyrobów, na co wskazują chociażby same nazwy wyrobów zaliczanych do tej kategorii, jak i produkowane przez skarżącą różne wyroby winiarskie fermentowane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, iż w istocie spółka zarzut przyjęcia wadliwej definicji napoju fermentowanego wiąże nie z tym, że organ wadliwie zdefiniował to pojęcie, gdyż obie strony sporu są zgodne co do tego, że sporny wyrób jest napojem fermentowanym zaliczanym do kodu CN 2206, lecz z tym, że spółka za błędne uważa ustalenie organu, iż aromatyzowany napój winny owocowy musujący gazowany nie jest tożsamy z napojem winnym, co ma tę konsekwencję, iż dla ubytków w procesie produkcji tego pierwszego nie ma zastosowania decyzja z 2005, ustalająca ubytki w procesie produkcji tego ostatniego. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika twierdzenie spółki, że organy odmiennie niż spółka rozumieją zawartą w art. 96 u.p.a. i art. 12 dyrektywy Rady 92/83/EWG definicję napojów fermentowanych, a skoro zagadnienie to w istocie nie jest sporne zbędne są rozważania prawne dotyczące znaczenia pojęcia napój fermentowany i klasyfikowania spornego wyroku do CN 2206, która to klasyfikacja jest zresztą jak najbardziej zasadna. Spółka przyznała też, iż definicja tego pojęcia w akcie krajowym jest zgodna z definicją unijną. Spółce raczej chodzi o to, że wszelkie ubytki powstające w procesie produkcji wyrobu winiarskiego będące konsekwencją właściwości tego wyrobu i procesu technologicznego - jako niedopuszczone do konsumpcji - nie powinny być objęte opodatkowaniem. Jednakże zdefiniowanie pojęcia danego wyrobu akcyzowego i jego zaklasyfikowanie do kodu CN a zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego stanowią odrębne zagadnienia, które niezasadnie spółka w swoisty sposób miesza ze sobą. Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej wykładni wskazanych w petium skargi przepisów materialnych są chybione. A skoro nie budzi wątpliwości, że aromatyzowany napój winny owocowy musujący gazowany jest napojem fermentowanym, odmiennym jednakże od napoju winnopochodnego (również zaliczanego do napojów fermentowanych), to rozważyć należy zarzuty wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 8 ust. 3 i art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy; przy czym za ubytki uważa się - wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Jednakże na mocy art. 30 ust. 3 – ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a., przy czym zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. Ta krajowa regulacja jest – wbrew przekonaniu skarżącej spółki – zgodna z przepisami unijnymi, tj. z art. 7 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.2009.9.12). Stosownie do ust. 1, ust. 4 i ust. 5 tego przepisu podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji (ust. 1); przy czym za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy (ust. 4). Każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4 (ust. 5).

Analizę tych przepisów w pierwszej kolejności – z uwagi na zobowiązanie państw członkowskich do zapewnienia zgodności krajowej regulacji prawnej z tzw. dorobkiem unijnym – należy rozpocząć od art. 7 wskazanej dyrektywy. W tym zakresie podnieść należy, iż prawodawca unijny w ust. 5 art. 7 dyrektywy przyznaje ustawodawcy krajowemu bardzo dużą swobodę w określeniu własnych zasad i warunków ustalania strat ubytków naturalnych przy produkcji wyrobów akcyzowych. W żadnej mierze nie rozróżnia też przyczyn powstania powyższych strat. Nie wskazuje także precyzyjnie kryteriów ustalania tych strat, czy też dopuszczalnych wielkości. Wskazuje jedynie w ust. 4 art. 7 dyrektywy, iż ubytki te mogą wynikać z właściwości wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki ustawodawca unijny nakłada na podatnika obowiązek wykazania, na co wskazuje kategoryczny zwrot "całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się", właściwemu organowi utraty ubytków. Oznacza to, iż w interesie podatnika leży poinformowanie organu o zaistniałych ubytkach, w tej sprawie o ubytkach naturalnych. Jeśli zatem dla danego wyrobu akcyzowego nie zostały ustalone normy dopuszczalnych ubytków, to podlegają one opodatkowaniu (tak też wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 lipca 2013r., I SA/Kr 621/13). Z tego to już względu nie zasługuje na uwzględnienie ten argument skargi, wedle którego skoro organy podatkowe w toku kontroli obrachunkowej powzięły wiadomość o wysokości ubytków przy produkcji spornego wyrobu, to powinny z urzędu na podstawie art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. ustalić dopuszczalne ubytki tego wyrobu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012r., III SA/Łd 1105/11). Niezależnie od tego podnieść należy, że dopuszczenie przez ustawodawcę ustalenia ubytków przez organ z urzędu nie może być rozumiany w ten sposób, że organ ma obowiązek z urzędu uwzględnić znane mu z innych czynności ubytki w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego dotyczącego produkcji danego wyrobu akcyzowego. Skoro zatem ubytki te zostały objęte zwolnieniem podatkowym, to w interesie podatnika leży to by wykazać spełnienie warunków zwolnienia, jeśli chce z danego zwolnienia skorzystać (tak też wyrok NSA z dnia 25 maja 2010r., I GSK 796/09). Zakres uprawnienia organu do określenia ubytków z urzędu mógłby natomiast mieć miejsce wówczas, gdyby powzięły one wiadomość, że zmianie ulegała wysokość już ustalonych w decyzji ubytków w wyniku zmiany procesu technologicznego albo gdy z własnej inicjatywy przeprowadziły postępowanie celem zbadania rzeczywistych ubytków. Strona nie zainteresowana bowiem zmniejszeniem wysokości ubytków nie podlagających opodatkowaniu mogłaby przecież nie wystąpić o ustalenie ich na mniejszym poziomie, mając decyzję bardziej korzystną. Ponadto jeśli już upłynął termin do rozliczenia zobowiązania podatkowego, tak jak w niniejszej sprawie, organy nie mogły z urzędu uwzględnić okoliczności wielkości rzeczywistych ubytków spornego wyrobu, nawet jeśli nie przekroczyły one maksymalnych norm ubytków (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010r., I GSK 796/09). Sąd ani organy nie były też uprawnione w tym postępowaniu do weryfikowania decyzji z 2005r. Nie zasługuje również na uwzględnienie ten argument spółki, że krajowy ustawodawca nie został upoważniony do określania normatywnych norm ubytków, bowiem z ust. 5 art. 7 dyrektywy mógł jedynie określić zasady i warunki ustalania ubytków przez co spółka rozumie procedurę (tryb ustalania) ubytków, nie zaś określone w rozporządzeniu w sprawie dopuszczalnych ubytków wyrobu maksymalne normy ubytków. W ocenie sądu zasady i warunki oznaczają przesłanki, których spełnienie pozwala na zwolnienie z opodatkowania akcyzą ubytków. Potocznie termin "warunki" oznacza m.in. okoliczności, cechy konieczne do wykonania czegoś, zaś zwrot "zasady" – norma, reguła (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 768 i 858). Dla określenia wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy unijne nawiązując do rozdziału kompetencji pomiędzy instytucje UE a państwa członkowskiego odsyłają bowiem do regulacji krajowej, które określają zakres ubytków zwolnionych od akcyzy, jak i zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków (tak wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014r., I GSK 1036/12). Ponadto gdyby intencją ustawodawcy unijnego było pozostawienie do swobodnej decyzji państw członkowskich jedynie procedury ustalania ubytków, to wprost taki zapis zawarłby w dyrektywie, tak jak to wielokrotnie czynił w innych przypadkach. Wskazane na wstępie przepisy krajowe, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3 u.p.a., należy zatem uznać za zgodne z przepisami wskazanej dyrektywy (tak np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014r., I FSK 419/13, Lex nr 1449703).

Niezasadne są również zarzuty skargi w zakresie wykładni i zastosowania rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych ubytków, w szczególności zaś § 4 pkt 3 i § 9. Stosownie do tych przepisów ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków: pozostałych napojów fermentowanych (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, objętych pozycją CN 2206 00, w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia. W przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do tego rozporządzenia maksymalne dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych dla napojów fermentowanych pozostałych, a więc i spornego napoju, wynoszą dla drugiej II – 3,5, dla I – 3,0. Zarzucając naruszenie tychże przepisów poprzez opodatkowanie ubytków wynikających z właściwości wyrobu, nie dopuszczonych do konsumpcji, nie przekraczających wskazanych w rozporządzeniu norm przy braku wymogu zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyłącznie ubytków do wysokości ustalonych decyzją, skarżąca nie dostrzega treści pkt 4 zd. I, 6 i 7 ppkt 2 załącznika do rozporządzenia. Na ich mocy każda z faz procesu produkcyjnego podlega odrębnemu rozliczeniu, przy czym niewykorzystane dozwolone ubytki lub stwierdzone nadwyżki w jednej fazie nie mogą być wykorzystane na pokrycie nadmiernych ubytków w drugiej fazie. Przy produkcji wyrobów winiarskich musujących, normy ubytków ustalone w ust. 1 dla II fazy produkcji podwyższa się o 2 pkt. W przypadku stosowania uzupełniających procesów lub operacji technologicznych dopuszczalne ubytki ustalone w ust. 1 dla II fazy podwyższa się: przy gazowaniu o 2 pkt - od ilości wyrobów winiarskich wziętej do tych operacji. Treść tych punktów potwierdza już na wstępie rozważań prezentowaną tezę, wedle której wysokość ubytków jest zależna od fazy produkcji, rodzaju wyrobu i jego właściwości fizykochemicznych, właściwego dla niego procesu technologicznego, rodzaju czynności dodatkowych, którym jest poddawany. W zależności od różnych czynników "podstawowe" (powstające przy produkcji bazy jako podstawy dalszej obróbki) ubytki wyrobu poddawanego dalszym procesom technologicznym są podwyższane, tj. np. przy produkcji wyrobów musujących o dodatkowe 2 pkt, przy gazowaniu o kolejne 2 pkt od ilości wyrobów winiarskich wziętych do operacji. To stanowi argument uzasadniający to, iż napój winopodobny i aromatyzowany napój winny owocowy musujący gazowany nie podlegają tym samym wielkościom ubytków. Nie ma zatem żadnej podstawy prawnej twierdzenie pełnomocnika w toku rozprawy sądowej, iż oba one powinny podlegać ubytkom na tym samym poziomie – 3,5%, zaś dodanie gazu w ostatniej fazie produkcji spornego wyroku nie ma znaczenia dla procesu jego produkcji. Wręcz przeciwnie, określone w rozporządzeniu w sprawie dopuszczalnych ubytków normatywne normy ubytków są – jak podkreśla sam ustawodawca - normami maksymalnymi w tym sensie, że "odzwierciedlają" one możliwe maksymalne ubytki, jakie mogą powstać w procesie produkcji wyrobu winiarskiego uwzględniając aktualny stan wiedzy naukowej w tej dziedzinie. Nie oznacza to jednakże, że w takiej właśnie wysokości należy przyjmować – a do tego sprowadza się stanowisko skarżącej spółki - powstające w procesie produkcji ubytki wyrobu winiarskiego, bowiem ubytki te są, co zresztą prezes spółki w toku rozprawy przyznał, zależne w danym przypadku od szeregu czynników, np. właściwości surowca użytego do nastawu: rodzaju i gatunku jabłek. Zatem w zależności od przyjętej technologii produkcji mogą one być niższe niż maksymalne, jakie mogą wystąpić przy użyciu surowców o nieco innych właściwościach. Ewidentnym na to dowodem jest zmiana decyzji w zakresie dopuszczalnych ubytków dla wyrobu winopochodnego, objętego decyzjami z 2005r. To podważa twierdzenie spółki, iż z urzędu organy winny przyjmować wysokość tychże ubytków wynikającą z norm określonych w rozporządzeniu krajowym. Zasadnie więc podniósł pełnomocnik organu w toku rozprawy sądowej, że ze zwolnienia spod akcyzy wyłączone są ubytki rzeczywiste, nie zaś jakiekolwiek. W konsekwencji powyższego w okresie pierwszych sześciu miesięcy ubytki spornego wyrobu podlegały zwolnieniu w wysokości rzeczywistej, po tym okresie zaś podlegałyby zwolnieniu w wysokości wynikającej wyłącznie z decyzji ustalającej ich wysokość. Ta została wydana dopiero w 2013r. po rozpoznaniu wniosku spółki z sierpnia 2013r.

Zgłoszona przez skarżącą spółkę sugestia co do konieczności zadania pytań prejudycjalnych w związku z powziętymi przez spółkę wątpliwościami nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, że na mocy art. 267 TRUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Przesłankami niezbędnymi do wystąpienia przez wojewódzki sąd administracyjny z pytaniem o wykładnię prawa unijnego są przekonanie sądu o niezbędności wyjaśnienia prawa przez TSUE dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym, a decyzja w tej kwestii pozostawiona jest swobodzie sądu niższej instancji. Ponadto wystąpienie to powinno być poprzedzone ustaleniem po pierwsze, czy Trybunał nie rozważał już analogicznego zagadnienia, choćby nawet zostało ono podjęte na gruncie analogicznej regulacji prawnej innego państwa członkowskiego i czy w orzecznictwie sądów krajowych innych państw członkowskich występują istotne rozbieżności interpretacyjne objętych pytaniami przepisów, po drugie zaś podjęciem próby wyeliminowania ewentualnej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym czy to w drodze prounijnej wykładni praw krajowego, czy to poprzez pominięcie wadliwego przepisu krajowego i zastosowanie bezpośrednio skutecznego przepisu unijnego w miejsce przepisu krajowego. Zapewnienie efektywności prawa unijnego powinno zatem w pierwszym rzędzie nastąpić poprzez zastosowanie powyższych metod. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty w ocenie sądu nie zaistniały przesłanki do zadania wskazanych pytań prejudycjalnych. Przede wszystkim dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest niezbędne wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych spółki, bowiem organy nie zastosowały, co już wykazano szczegółowo, odmiennej definicji napoju fermentowanego niż wynikająca z ustawy u.p.a. i przepisów unijnych, nie kwestionowały zaklasyfikowania spornego w sprawie wyroku do kodu CN 2206. Nie jest więc sporne zaklasyfikowanie spornego wyrobu do tego właśnie kodu. Proponowana w skardze treść pytania prejudycjalnego jest dość zaskakująca, oczywistym jest bowiem, że każde państwo członkowskie – z uwagi na złożone w trakcie akcesji zobowiązanie do stosowania całego tzw. dorobku unijnego – nie może stosować definicji odmiennych niż wynikające z regulacji unijnej. Oznaczałoby to bowiem uchylanie się od przyjętego przez państwo członkowskie zobowiązania, skutkujące odpowiedzialności z tytułu naruszenia prawa unijnego. Z kolei pytania prejudycjalne sformułowane w uzupełnieniu skargi odnoszą się do kwestii, których rozstrzygnięcie ustawodawca unijny pozostawił swobodnej decyzji państw członkowskich, a regulacja krajowa – jak wykazano – nie jest niezgodna z prawem unijnym, skoro ubytki wyrobu akcyzowego nie będące ubytkami rzeczywistymi nie podlegają akcyzie, lecz jedynie na określonych krajowych warunkach. Istotne jest i to, że w tej sprawie rzeczywiste ubytki spornego wyrobu nie przekraczają maksymalnych norm ubytków określonych w rozporządzeniu krajowym. Stąd żądanie wypowiedzenia się przez TSUE w kwestii zwolnienia spod opodatkowania ubytków ponad normy określone w krajowym rozporządzeniu, a do tego zmierzają te pytania, nie pozostaje w związku z okolicznościami faktycznymi tej sprawy. Krajowa regulacja nie narusza również zasady proporcjonalności, bowiem wymóg uzyskania decyzji o dopuszczalnych ubytkach nie jest nadmiernym obciążeniem podatnika. Nie ma też istotnego znaczenia to, czy krajowe rozwiązanie prawne ubytki określa jako nie podlegające opodatkowaniu akcyzą po spełnieniu określonych warunków, czy jako podlegające temu opodatkowaniu jednakże zwolnione od opodatkowania po spełnieniu określonych warunków. Skutek regulacji jest bowiem ten sam, w jednym i drugim przypadku podatnik musiałby spełnić przesłanki "niepodlegania" ubytków opodatkowaniu akcyzą i wykazanie organom ich zaistnienia, tym bardziej, że ustawodawca unijny nakazuje jedynie, by określonego rodzaju ubytki wyrobów nie zostały opodatkowane ale na warunkach określonych w prawie krajowym.

Mając powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.a.s. oddalił skargę.

d.j.