Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1717/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1640/16 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 1640/16, oddalił skargę L. J. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2016 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego prezesa zarządu A. Sp. z. o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka"), wraz z innym byłym członkiem zarządu tej spółki K. K. oraz ze spółką za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 37.809 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że spółka nie zapłaciła wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. podatku od towarów i usług. Przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, celem wyegzekwowania powyższej zaległości podatkowej, okazało się bezskuteczne. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową spółki. W toku tego postępowania ustalono, że podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 10 czerwca 2010 r., a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności powyższej zaległości podatkowej. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie wykazał, aby w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uzasadniające wyłączenie jego odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki.

3. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2016 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Sąd Rejonowy [...], wykreślając bowiem podatnika w KRS z funkcji prezesa zarządu spółki przyjął, że podatnik skutecznie złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa w dniu 10 czerwca 2010 r. Przyjmując bezskuteczność egzekucji wyjaśniono, że środki uzyskane ze sprzedaży zajętych w toku postępowania egzekucyjnego ruchomości spółki (samochodów [...]) w łącznej kwocie 1.320 zł, zostały zaliczone na pokrycie innych należności spółki. Wpływ na tak niską cenę sprzedanych pojazdów miał ich stan techniczny, a dozór nad zajętymi pojazdami sprawował podatnik, którego obowiązkiem było, aby powierzony mu majątek spółki nie stracił na wartości. Organ II instancji stwierdził także, że brak było możliwości zaspokojenia w znacznej części zaległości spółki z posiadanych przez nią nieruchomości, albowiem ich łączna wartość wynosiła jedynie 14.000 zł, a ponadto były one obciążone hipotekami przymusowymi zabezpieczającymi inne wierzytelności cywilne i publiczne. Wyjaśniono, że wobec spółki były prowadzone sądowe postępowania egzekucyjne, które w 2010 r. i w 2012 r. zostały umorzone przez komorników z uwagi na niemożność uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne, które uwalniałyby podatnika od odpowiedzialności za powyższy dług spółki. Podatnik nie złożył bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który zdaniem organu, winien zostać zgłoszony najpóźniej do dnia 14 stycznia 2009 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że na koniec 2008 r. wartość zobowiązań spółki (4.287.178,70 zł) przekroczyła wartości jej majątku (4.168.107,84 zł). Spółka poza zaległością w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2010 w łącznej kwocie 87.800 zł, z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do września 2009 r. i za kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie 7.804 zł, jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lutego 2010 r. w łącznej kwocie 613 zł, zalegała również z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy za okres od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r., oraz za podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 512 zł. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że została spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną zarówno z uwagi na nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.n."), jak i na fakt, iż na koniec 2008 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Organ odwoławczy podkreślił, że choć na koniec 2009 r. wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku i w ocenie biegłego sądowego [...] spółka mogła uregulować swoje zobowiązania (opinia z czerwca 2013 r.), to jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na fakt ziszczenia się podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej do dnia 14 stycznia 2009 r. Odnosząc się do wskazanej wierzytelności przysługującej spółce od [...], organ odwoławczy stwierdził, że to roszczenie spółki uległo przedawnieniu i nie było możliwości jego dochodzenia w drodze egzekucji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku z dnia 8 marca 2017 r. oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Gdańsku stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego [...], z dnia 28 grudnia 2011 r. o wykreśleniu skarżącego jako członka zarządu spółki z rejestru, wynika, iż skarżący rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki złożył skutecznie w dniu 10 czerwca 2010 r. drugiemu wspólnikowi i wiceprezesowi zarządu spółki K. K.. Powyższe postanowienie z dnia 28 grudnia 2011 r. nie zostało zaskarżone, zmienione bądź uchylone przez sąd odwoławczy. Z okoliczności tej WSA wywiódł, że organy podatkowe były zobowiązane do przyjęcia ustaleń, których dokonał sąd rejestrowy, a postanowienie tego sądu stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej względem spółki. W tym kontekście wskazano nieskuteczność zajęcia rachunków bankowych spółki, bardzo niski wpływ środków z tytułu licytacji pojazdów spółki (1.320 zł, z czego 900 zł zostało zaliczone na spłatę innej należności), niską wartość nieruchomości będących własnością spółki (ok. 14.000 zł), na których ustanowiono hipoteki zabezpieczające inne wierzytelności. Nadto w latach 2010 i 2012 w stosunku do majątku spółki były prowadzone egzekucje sądowe, które zostały umorzone przez komorników sądowych, wobec ustalenia, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. WSA za prawidłowe uznał także ustalenia organów podatkowych, że skoro na koniec 2008 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku, to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać zgłoszony najpóźniej do dnia 14 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący takiego wniosku nie złożył. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie zaistniały obie przesłanki warunkujące zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, przy czym jako pierwsza została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.n.

WSA stwierdził także, że wskazane przez skarżącego mienie w postaci wierzytelności przysługującej spółce od [...] nie spełnia kryteriów przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący przedstawił przedawnioną wierzytelność w wysokości 25.000 zł wynikającą z aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2006 r. (wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu został zwrócony przez sąd), a zatem nie było możliwe zaspokojenie przedmiotowej zaległości ze wskazanej przez skarżącego wierzytelności.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego L. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił uprzednio niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również bez dokonania jego właściwej oceny, w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji zakresie:

a) ustalenia momentu skutecznej rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, przyjmując tę datę na dzień 10 czerwca 2010 r., kiedy z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że oświadczenie woli skarżącego o rezygnacji z funkcji w zarządzie z dnia 7 grudnia 2009 r. zostało doręczone najpóźniej wraz ze zwrotem na adres spółki przez sąd rejestrowy wniosku o wykreślenie członka zarządu, natomiast zarówno organy obu instancji, jak również WSA nie dostrzegły i nie uwzględniły owego faktu,

b) ustalenia, że skarżący w chwili powstania zaległości podatkowej faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki, kiedy w rzeczywistości był on w tym czasie jedynie wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, jako członek zarządu, przy czym wpis do rejestru zmian w składzie osobowym zarządu ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, sam fakt istnienia wpisu nie wpływa na pozostawanie bądź nie w zarządzie spółki,

c) ustalenia, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze do sądu administracyjnego zarzutów dotyczących naruszeń art. 180 § 1 i art. 188 O.p., dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z opinii biegłego i aktu notarialnego, a także nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 105a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a.") poprzez zaaprobowanie przez WSA obciążenia skarżącego skutkami zaniechań organu I instancji, będącego również organem egzekucyjnym w sytuacji, kiedy do sprzedaży zajętych ruchomości spółki doszło po czterech latach od ich zajęcia, co w konsekwencji przyczyniło się do znacznego zmniejszenia sum, wyegzekwowanych w drodze licytacji;

4) art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organy podatkowe zobowiązane były do przyjęcia ustaleń, których dokonał sąd rejestrowy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 grudnia 2011 r., tj. w dokumencie urzędowym, kiedy to art. 194 § 3 O.p. wprost wskazuje na możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie;

5) art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez WSA, niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, wyrażającego się w niewłaściwym ustaleniu daty rezygnacji skarżącego z zarządu spółki, co z kolei doprowadziło do błędnego zastosowania wobec podatnika odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 O.p., w sytuacji kiedy w dacie powstania zaległości podatkowej, nie pełnił on już obowiązków członka zarządu oraz nieuwzględnienia przesłanek egzoneracyjnych;

6) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz zaaprobowanie przez WSA stanowiska, zgodnie z którym, aby wierzytelność była uznawana za mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części musi wynikać z orzeczenia sądu, zawartej ugody lub uznania długu, kiedy prawidłowa wykładania tego przepisu takich ograniczeń nie zawiera, podkreślając przy tym, że jeśli uznać by nawet, że dana wierzytelność byłaby przedawniona nie oznacza to automatycznie, że wierzytelność ta wygasa, a jedynie przekształca się w zobowiązanie naturalne, które w dalszym ciągu wiąże strony, a jego spełnienie skutkuje wykonaniem tego zobowiązania;

7) art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, stanowi, że pojęcie "wydanie decyzji" użyte art. 118 § 1 O.p. obejmuje również doręczenie decyzji stronie (osobie trzeciej) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, w konsekwencji czego w przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji skarżącemu nastąpiło po terminie wskazanym w tym przepisie, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej opartą na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd odwoławczy ma także obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, choć bez ich modyfikacji i precyzowania (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.2. Istotą sporu, wokół której koncentrują się zarzuty kasacyjne, są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, które doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

8.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, iż problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w rzeczonym zakresie określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji wymiarowej, przy czym co należy podkreślić - przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego. Wobec powyższego wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana w dniu 21 grudnia 2015 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2015 r. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, okoliczność doręczenia powyższej decyzji stronie w dniu 4 stycznia 2016 r. pozostaje bez wpływu na okres przedawnienia. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. uznać należy za chybiony. Wprawdzie WSA w Gdańsku nie analizował powyższej kwestii, ale też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 118 § 1 O.p. został zgłoszony dopiero w skardze kasacyjnej.

8.4. W świetle art. 116 O.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei do przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W analizowanej sprawie autor skargi kasacyjnej kwestionuje datę do kiedy pozostawał członkiem zarządu spółki, a w konsekwencji uznaje, że w dniu upływu terminu płatności podatku od towaru i usług za kwiecień 2010 r., tj. w dniu 25 maja 2010 r., nie pełnił obowiązków Prezesa Zarządu spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 10 czerwca 2010 r. Ten okres pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki wynika jednoznacznie z postanowienia Sądu Rejonowego [...], z dnia 28 grudnia 2011 r., mocą którego dokonano zmiany w KRS polegającej na wykreśleniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 10 czerwca 2010 r. Sąd rejestrowy w tym orzeczeniu przyjął, iż skarżący skutecznie złożył rezygnację z pełnienia funkcji w dniu 10 czerwca 2010 r. drugiemu wspólnikowi i wiceprezesowi zarządu spółki K. K.. Jednocześnie WSA zauważył, że wprawdzie pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. skarżący złożył do Sądu Rejonowego wniosek o wykreślenie go z funkcji członka zarządu, jednak wniosek ten został zwrócony. Tym samym wniosek ten nie wywołał, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, żadnych skutków prawnych. Sąd pierwszej instancji zasadnie także uznał, że organy podatkowe były zobowiązane do przyjęcia ustaleń, których dokonał sąd rejestrowy. Postanowienie tego sądu stanowi bowiem dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 O.p. i dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 986 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.r.s.") domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Ma ono także charakter domniemania usuwalnego (wzruszalnego), które dopuszcza dowód na przeciwieństwo (praesumptio iuris tantum). Jak wspomniano wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., stąd odpis z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Wpis do KRS zawiera jednak domniemanie wzruszalne. Wpis ten może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Zgodnie bowiem z art. 694⁵ § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm. - w skrócie: "K.p.c.") wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia. Wpisem z mocy art. 20 ust. 4 u.k.r.s. jest również wykreślenie. Postanowienia o wpisie, w tym o wykreśleniu wpisu, zalicza się do tzw. postanowień merytorycznych. Znajdują do nich odpowiednie zastosowanie przepisy postępowania procesowego dotyczące wyroków. Tym samym, z uwagi na przepis art. 13 § 2 K.p.c., znajduje do nich zastosowanie art. 365 § 1 K.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo z mocy art. 694⁵ § 2 K.p.c. postanowienia co do istoty sprawy są w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Wobec powyższego także organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 555/13).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący dokonał skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki w dniu 10 czerwca 2009 r. Co istotne skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych i nie przedstawił dowodów przeciwnych obalających datę rezygnacji wskazaną w postanowieniu sądu rejestrowego z dnia 28 grudnia 2011 r., choć w skardze kasacyjnej powołał się na art. 194 § 3 O.p. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut sformułowany w pkt 4 skargi kasacyjnej.

8.5. Prawidłowo także WSA w Gdańsku przyjął, że w sprawie doszło do bezskutecznej egzekucji. Pojęciem "bezskutecznej egzekucji" zajmował się NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., o sygn. akt II FPS 6/08. Wynika z niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. była przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W toku postępowania egzekucyjnego uzyskano środki ze sprzedaży zajętych ruchomości spółki (w postaci 2 samochodów) w łącznej kwocie 1.320 zł, które zostały zaliczone na pokrycie innych należności spółki. Wpływ na tak niską cenę sprzedanych pojazdów miał ich stan techniczny, przy czym organy zaznaczyły, że dozór nad zajętymi pojazdami sprawował skarżący, którego obowiązkiem było, aby powierzony mu majątek spółki nie stracił na wartości. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że uzyskanie tak niskiej kwoty ze sprzedaży powyższych ruchomości spółki było spowodowane zaniechaniami organu egzekucyjnego, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł w zaskarżonym wyroku, iż skarżący przyczynił się do utraty wartości mienia, albowiem utrudniał on wykonywanie poborcy skarbowemu czynności związanych z przekazaniem zajętych pojazdów - kontakt ze skarżącym był utrudniony (nie odbierał telefonów, nie przebywał pod wskazanym adresem), nie informował o miejscu położenia zajętych samochodów, nie podpisywał dokumentów, a samochód ciężarowy [...] pozostawił bez nadzoru na terenie działki, którą sprzedał pod budowę marketu, w wyniku czego pojazd został zdewastowany. Dodatkowo należy zaakcentować, że ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r., o sygn. akt I FSK 1468/16). Z powyższych względów w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 3 skargi kasacyjnej.

W zakresie bezskuteczności egzekucji słusznie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe przyjął ustalenia organów podatkowych, że brak było możliwości zaspokojenia w znacznej części zaległości spółki z posiadanych przez nią nieruchomości, albowiem ich łączna wartość wynosiła jedynie 14.000 zł, a ponadto były one obciążone hipotekami przymusowymi zabezpieczającymi inne wierzytelności cywilne i publiczne.

Co istotne i bezsporne w sprawie, wobec spółki były prowadzone sądowe postępowania egzekucyjne, które w 2010 r. i w 2012 r. zostały umorzone przez komorników z uwagi na niemożność uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Okoliczności te pozwalają na stwierdzenie, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

8.6. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję również pod kątem braku negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Przy czym co istotne ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011 r., o sygn. I GSK 1033/12; z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. II FSK 249/13). Wskazują na to użyte w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Zatem to nie na organie podatkowym, lecz na stronie postępowania ciąży wykazanie istnienia tych przesłanek.

8.7. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że skarżący nie wykazał w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o upadłość bądź braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 656/13).

Jak wynika z akt sprawy, spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec wierzycieli. Szczegóły co do wysokości i tytułu zadłużenia zostały opisane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji i nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącego. Uwzględniając powyższe za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane następnie przez WSA w Gdańsku, że w sprawie została spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną zarówno z uwagi na nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n., jak i na fakt, iż na koniec 2008 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Przy czym, co istotne, organy podkreśliły, że choć na koniec 2009 r. wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku i w ocenie biegłego sądowego spółka mogła uregulować swoje zobowiązania (opinia z czerwca 2013 r.), to jednak słusznie uznano, że okoliczność ta pozostawała bez wpływu na fakt ziszczenia się podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej do dnia 14 stycznia 2009 r. W kontekście powyższych ustaleń organów należy zaznaczyć, że bez wątpienia nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i decyzji niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki, pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny istnieją powody, aby zakładać pozytywny rozwój sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2060/16). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zaistnienie przesłanki "niewypłacalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., skutkowało powstaniem obowiązku ciążącego na skarżącym - jako członku zarządu - zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mimo to skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., o sygn. I FSK 1990/15). Jako kryterium w tym zakresie przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

W niniejszej sprawie nie można uznać, by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona argumentacja, że w chwili powstania zaległości podatkowej względem spółki pozostawał w uzasadnionym przeświadczeniu o skuteczności złożonej rezygnacji z członkostwa w zarządzie (pismem z dnia 7 grudnia 2009 r.), co jego zdaniem uzasadniało, że niezgłoszenie przez niego wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

8.8. Co do zarzutu uchybienia art. 105a § 1 u.p.e.a. powtórzyć należy, że ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r., o sygn. akt I FSK 1468/16). Z tego względu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 3 skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie, aby posiadało walor uwalniający skarżącego od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Sąd kasacyjny podziela ocenę, że uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez podanie należności spornych, czy też przedawnionych, a taki właśnie charakter miała wskazywana przez skarżącego wierzytelność jaką posiadała spółka wobec [...]. Wobec powyższego WSA prawidłowo uznał, że wierzytelność ta nie spełniała kryteriów przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skoro skarżący przedstawił przedawnioną wierzytelność wynikającą z aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2006 r. (a wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu został zwrócony), to oczywistym jest, że nie było możliwe zaspokojenie przedmiotowej zaległości ze wskazanej przez skarżącego wierzytelności. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

8.9. Wobec niepodważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych danych, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby wadliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zaakceptowanie określonego stanu faktycznego rodzi określone konsekwencje podatkowe także na gruncie prawa materialnego. Wobec bowiem nie podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie nie sposób uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa materialnego, opartych na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p.

8.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedłożył żadnego dowodu, który podważałby ustalenia w sprawie i nie wykazał, aby WSA lub organy podatkowe pominęły jakikolwiek dowód. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym do ustalenia z przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w których została wyrażona i skonkretyzowana zasada prawdy obiektywnej. Jednocześnie ocena dowodów dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dostępnego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania (w myśl art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w, mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa materialnego. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

8.11. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który zdaniem strony sprowadza się do nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w skardze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i uzasadnił, dlaczego uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Wbrew oczekiwaniom skarżącego WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09). Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sporządzonego, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2018 r., o sygn. akt I FSK 1205/16; z dnia 22 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 310/17). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 403/18). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2230/11). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Dlatego sam fakt, że skarżący nie zgadza się z argumentami zawartymi w zaskarżonym orzeczeniu, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., zatem zarzut ten jest bezzasadny.

8.12. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska B. Cieloch J. Płusa