Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2765/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15b ust. 1 i 2, art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr IPPB5/423-129/14-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 13 lutego 2014 r. S. A.S. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Oddział Czeski") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W przedmiotowym wniosku Spółka – Oddział Czeski opisując stan faktyczny wskazała, że jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: "Centrala"). Centrala jest rezydentem czeskim dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczyła, iż Oddział Czeski nie jest samodzielnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.p."), jest nim Skanska a.s. jako zagraniczna osoba prawna. Oddział Czeski stanowi zakład Centrali na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 13 września 2011 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012r., poz. 991; dalej: "umowa polsko-czeska"). Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem działalności Oddziału Czeskiego jest świadczenie usług w branży budowlanej, m.in. wykonywanie robót budowlanych. W ramach prowadzenia działalności na terytorium Polski Centrala ponosi koszty, które są związane bezpośrednio z działalnością Oddziału Czeskiego. Na ww. koszty składają się m.in.: koszty związane z podróżami służbowymi pracowników S. a.s. z Czech do pracy w Polsce przy realizowanych przez Oddział Czeski projektach budowlanych (wynagrodzenia i składniki wynagrodzeń, zasiłki chorobowe wypłacane przez pracodawcę, diety z tytułu podróży służbowych, wydatki na noclegi pracowników przebywających w podróży służbowej, koszty posiłków zapewnianych pracownikom pracującym przy robotach budowlanych i badań zdrowotnych), koszty używania osobowych samochodów służbowych przez oddelegowanych pracowników, koszty sprzętu budowlanego udostępnianego przez Centralę dla Oddziału Czeskiego na potrzeby prowadzonych przez Oddział Czeski robót budowlanych (np. wartość odpisów amortyzacyjnych), koszty materiałów produkcyjnych zakupionych przez Centralę od czeskich kontrahentów (transportowanych następnie na terytorium Polski na potrzeby prac prowadzonych przez Oddział Czeski) czy koszty opłat bankowych z tytułu prowadzenia na terenie Republiki Czeskiej rachunku bankowego wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego oraz koszty innych usług bankowych. Skarżąca wskazała, że wymienione wyżej koszty ponoszone są na podstawie dokumentów/dowodów własnych (listy plac, polecenia księgowania na potrzeby księgowania kosztów amortyzacji, różnic kursowych, itp.), a także dokumentów/dowodów obcych (tj. faktur i rachunków od kontrahentów zewnętrznych). Wszystkie ww. koszty ponoszone są przez Centralę. Są one - w całości lub w części - ściśle związane z działalnością Oddziału Czeskiego na terytorium Polski, a ponoszenie kosztów przez Centralę jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania oraz uzyskania przychodów przez Oddział Czeski. W związku z powyższym Spółka zwróciła uwagę, że w celu prawidłowej klasyfikacji kosztów pod względem podatkowo-rachunkowym, Centrala dokonuje odpowiedniego podziału poniesionych kosztów na koszty dotyczące działalności Oddziału Czeskiego na terytorium Polski oraz koszty dotyczące działalności na terytorium Republiki Czeskiej. Jej zdaniem koszty te mogą być dzielone (alokowane) w różnej wysokości, w zależności od stopnia, w którym dotyczą Oddziału Czeskiego. Dla przykładu wskazała, że w sytuacjach, w których poniesiony przez Centralę koszt dotyczy zarówno działalności Oddziału Czeskiego, jak i działalności Centrali, Centrala dokonuje podziału kosztu według odpowiedniego klucza alokacji i obciąża Oddział Czeski tylko przypadającą na niego częścią poniesionego wydatku. Tak przyporządkowaną do działalności na terytorium Polski sumę wydatków, Centrala przenosi na Oddział Czeski za pomocą dokumentu wewnętrznego (dalej: "Internal"). lnternal każdorazowo zawiera informacje dotyczące kwoty przenoszonych kosztów, okresu, którego dotyczy, oraz datę jego wystawienia. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że w celu udokumentowania alokowanych kosztów, Centrala do lnternala dołącza załącznik, który przedstawia listę dokumentów źródłowych (faktur lub dokumentów/dowodów własnych), które stanowią podstawę kosztów przenoszonych na Oddział Czeski. Na internalach wskazany jest także ich termin płatności. W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą następują w terminie późniejszym niż wskazany na Internalu termin zapłaty. Brak terminowego transferu środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą nie skutkuje naliczeniem względem Oddziału Czeskiego odsetek za zwłokę. Ponadto podniosła, że przesunięcia środków finansowych, które odbywają się pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą, są dokonywane z rachunku bankowego należącego do Centrali (wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego) na rzecz drugiego rachunku bankowego Centrali - oba rachunki bankowe prowadzone są na terytorium Republiki Czeskiej. Oddział Czeski jednocześnie nie weryfikuje terminowości rozliczeń (płatności) pomiędzy Centralą a kontrahentami zewnętrznymi, którzy wystawiają na Centralę źródłowe dokumenty zewnętrzne (uwzględniane przy wystawieniu Internal i na Oddział Czeski). Natomiast Oddział Czeski prowadzi księgi rachunkowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami polskimi. Obciążenia wewnętrzne dokumentowane wystawionymi przez Centralę Internalami są ujmowane w księgach rachunkowych Oddziału Czeskiego na koncie "zobowiązania do spółki matki".

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała Ministra Finansów : Czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p., tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15 ust. 1-2 ww. ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego?

4. Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że przepływy środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali z tytułu rozliczenia wskazanych w stanie faktycznym Internali stanowią rozliczenia dokonywane w ramach tego samego podmiotu, w związku z czym nie skutkują powstaniem zobowiązania cywilnoprawnego. W konsekwencji, jeżeli transfer środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim, a Centralą jest dokonywany po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.p., ww. przepisy nie znajdą zastosowania. Oddział Czeski nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy umowy polsko-czeskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W kolejnych ustępach tegoż artykułu umowy polsko-czeskiej, postanowiono, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie Spółka wskazała, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że na możliwość uwzględniania kosztów zakładu przy określaniu kwoty, która faktycznie będzie podlegała opodatkowaniu, wskazuje także Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zdaniem Skarżącej, Oddział Czeski, jako podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski, z jednej strony zobowiązany jest uwzględnić przy obliczaniu dochodu do opodatkowania przypadający na niego przychód ze źródeł na terytorium Polski, z drugiej zaś może pomniejszyć przychód do opodatkowania o koszty przypadające na Oddział Czeski stanowiące koszty uzyskania przychodów, w tym również te koszty, które zostały poniesione przez Centralę jako jednostkę macierzystą Oddziału Czeskiego, a związane są z działalnością Oddziału Czeskiego. Jednocześnie w opinii Spółki, wszystkie wskazane w stanie faktycznym wydatki spełniają warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Centrala, dokonując odpowiedniej alokacji poniesionych kosztów do Oddziału Czeskiego jako jednostki z funkcjonowaniem, której są one związane, przenosi na Oddział Czeski całość poniesionych wydatków bądź też tylko tę ich część, która związana jest z prowadzoną przez Oddział Czeski działalnością. Jej zdaniem podkreślenia wymaga, że celem wydatków poniesionych przez Centralę, a następnie "przeniesionych" na Oddział Czeski jest osiągnięcie przychodów przez Oddział Czeski. Spełniony jest również warunek nieuwzględniania wskazanych w stanie faktycznym kosztów w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, Oddział Czeski jest uprawniony do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stojąc na stanowisku, że skoro z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010, nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.") wynika, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym od jednostki macierzystej podmiotem prawa, lecz stanowi tylko wyodrębniony organizacyjnie element jej struktury, za bezsprzeczne uznała, że Oddział Czeski nie jest odrębnym od Centrali samodzielnym podmiotem prawa, lecz stanowi formę przedsiębiorstwa wtórnego, która pozwala Centrali jako przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywać działalność gospodarczą poza głównym miejscem jej prowadzenia. W jej ocenie brak podmiotowości cywilnoprawnej Oddziału Czeskiego przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to, że podmiotem wszystkich praw i obowiązków Oddziału Czeskiego pozostaje Centrala jako przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania Oddziału Czeskiego), pomimo iż wyodrębniła organizacyjnie i przekazała środki finansowe na działanie Oddziału Czeskiego. Ponadto Spółka wskazała, że dla celów podatkowych Oddział Czeski również nie jest traktowany jako oddzielny podmiot - podatnikiem jest Centrala jako zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą Oddziału Czeskiego. Tym samym stanęła na stanowisku, że skoro zarówno na gruncie cywilnoprawnym, jak i podatkowym prowadzenie działalności przez Oddział Czeski na terytorium Polski nie powoduje powstania nowego podmiotu, to rozliczenia dokonywane między Centralą a Oddziałem Czeskim z tytułu wydatków poniesionych przez Centralę, a następnie alokowanych do Oddziału Czeskiego, mają charakter przepływów wewnętrznych. Istotą rozrachunków między Oddziałem Czeskim a Centralą jest przypisanie kosztów poniesionych pierwotnie przez Centralę do Oddziału Czeskiego jako tej jednostki przedsiębiorstwa, z której funkcjonowaniem są one związane. Według Spółki okoliczność, że w związku z wskazanymi wyżej przepisami prawa, rozrachunki między Centralą, a Oddziałem Czeskim dokonują się w ramach jednego podmiotu. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia nie sposób w przepływach pieniężnych dokonywanych między Oddziałem Czeskim a Centralą wyróżnić stron stosunku zobowiązaniowego - ten sam podmiot prawa nie może być wobec siebie zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Tym samym, otrzymanie przez Oddział Czeski dokumentów wewnętrznych poświadczających poniesione przez Centralę koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego, nie skutkuje powstaniem długu po stronie Oddziału Czeskiego i wierzytelności po stronie Centrali. Zdaniem Spółki skoro w tym przypadku nie powstaje i nie istnieje zobowiązanie cywilnoprawne to regulacja art. 15b u.p.d.o.p. nie znajduje do przepływów między Oddziałem Czeskim a Centralą w ogóle zastosowania. W związku z tym, Oddział Czeski dokonując przesunięcia środków pieniężnych na rzecz Centrali z tytułu otrzymanych Internali po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1-2 u.p.d.o.p., jako niebędący dłużnikiem Centrali nie dokonujący tym samym zapłaty długu na rzecz Centrali, nie jest zobowiązany do dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Końcowo wykazała, że w opisanej przez nią sytuacji problem nieterminowego regulowania zobowiązań nie może wystąpić, ponieważ w swej istocie przepływy finansowe między Oddziałem Czeskim a Centralą stanowią rozliczenia dokonywane w ramach tego samego podmiotu.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że skoro z opisu stanu faktycznego wynika, że jednostka macierzysta Spółki ("Centrala") jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej, to zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie umowa polsko-czeska. Ponadto zdaniem organu obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Jednocześnie zwracając uwagę, że status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 u.s.d.g., zgodnie z którym dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podniósł, że oddział, zgodnie z art. 5 pkt 4 ww. ustawy, stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Tym samym oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Organ opierając się na art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, stwierdził, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Tym samym jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Zdaniem organu z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zdaniem organu w wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką, a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku, a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką, a jej zakładem. Minister Finansów mając na uwadze fakt, że mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b u.p.d.o.p.), podkreślił, że stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. W przekonaniu organu nowe regulacje wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów. Minister Finansów zwracając uwagę, że jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Centralę koszty są bezpośrednio związane z działalnością Oddziału Czeskiego, a więc są to koszty, które dotyczą tylko i wyłącznie Oddziału podniósł, że w przypadku bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz oddziału, znajdują zastosowanie regulacje art. 15b u.p.d.o.p., gdyż koszty te dotyczące wyłącznie zagranicznego oddziału, nie mogą być w żaden sposób przypisane w drodze analizy funkcjonalnej innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa, w tym Centrali. Zauważył przy tym, że literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników. Reasumując organ doszedł do przekonania, że w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem art. 15b u.p.d.o.p. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane, powinny podlegać obowiązkowej korekcie, o której mowa w art. 15b ww. ustawy. Końcowo zwrócił uwagę, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez zakład to w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują, analogicznie jak do obowiązujących podmioty krajowe, przepisy podatkowe. Podkreślił przy tym, że na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w rozliczeniach miedzy jednostką macierzystą (Centralą), a jej zagranicznym zakładem wskazują również sądy administracyjne. Reasumując za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki zgodnie z którym jeżeli transfer środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą jest dokonywany po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1-2 u.p.d.o.p., ww. przepisy nie znajdą zastosowania i Oddział Czeski nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w przekonaniu organu przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy stosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe, w tym przepisy art. 15b u.p.d.o.p., z zachowaniem zasady, według której zagraniczny zakład i Centrala stanowią ten sam podmiot.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 15b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych od Oddziału Skarżącej w Polsce do Centrali w Czechach, stanowiących efekt rozliczeń wewnętrznych i alokacji kosztów ponoszonych przez Centralę, zastosowanie może mieć obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia terminów płatności, o których mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym od jednostki macierzystej podmiotem prawa, lecz stanowi tylko wyodrębniony organizacyjnie element jej struktury. Tym samym skoro Oddział Czeski nie jest odrębnym od Centrali samodzielnym podmiotem prawa i nie ma podmiotowości cywilnoprawnej, to nie ma również podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc nie może zawierać umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Skarżącej oznacza to, że podmiotem wszystkich praw i obowiązków Oddziału Czeskiego pozostaje Centrala jako przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania Oddziału Czeskiego), pomimo iż wyodrębniła organizacyjnie i przekazała środki finansowe na działanie Oddziału Czeskiego. W konsekwencji rozliczenia finansowe do których należy alokacja kosztów pomiędzy Oddziałem Czeskim, a Centralą, mają charakter ściśle wewnętrzny. Także dla celów podatkowych Oddział Czeski nie jest traktowany jako oddzielny podmiot - podatnikiem jest Centrala jako zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą Oddziału Czeskiego. Zdaniem Skarżącej stanowisko o braku odrębności pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem i konsekwencjach stąd wynikających popierają również organy podatkowe. Tym samym w przekonaniu Spółki skoro na gruncie cywilnoprawnym, jak i podatkowym, prowadzenie działalności przez Oddział Czeski na terytorium Polski nie powoduje powstania nowego podmiotu, to rozliczenia dokonywane między Centralą a Oddziałem Czeskim z tytułu kosztów poniesionych przez Centralę, a następnie alokowanych do Oddziału Czeskiego, mają charakter przepływów wewnętrznych. Tym samym uznała, że z cywilnoprawnego punktu widzenia nie sposób w przepływach pieniężnych dokonywanych między Oddziałem Czeskim a Centralą wyróżnić stron stosunku zobowiązaniowego - ten sam podmiot prawa nie może być wobec siebie zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. W związku z powyższym otrzymanie przez Oddział Czeski dokumentów wewnętrznych (tj. Internala) poświadczających poniesione przez Centralę koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego, nie skutkuje powstaniem długu po stronie Oddziału Czeskiego i wierzytelności po stronie Centrali. W związku z powyższym Skarżąca doszła do przekonania, że w relacjach pomiędzy jednostką macierzystą i jednostką organizacyjną tego samego podmiotu, nie powstaje zobowiązanie cywilnoprawne. Tym samym w jej ocenie regulacja art. 15b u.p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania do przepływów środków pieniężnych między Oddziałem Czeskim, a Centralą. W związku z tym, Oddział Czeski dokonując przesunięcia środków pieniężnych na rzecz Centrali z tytułu otrzymanych Internali po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1-2 u.p.d.o.p. - nie będąc dłużnikiem Centrali i nie dokonując tym samym zapłaty długu na rzecz Centrali - nie jest zobowiązany do dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Końcowo Spółka zwróciła uwagę, że zaskarżona interpretacja została wydana nie tylko z naruszeniem art. 15b u.p.d.o.p., ale również z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, które rzutują na kwalifikację podatkową alokacji kosztów do Oddziału Czeskiego. W jej ocenie organ w nieprawidłowy sposób odczytał stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Jego błąd polegał na wzięciu pod uwagę przepływów finansowych związanych wyłącznie ze zwrotem przez Oddział Czeski kosztów ponoszonych przez Centralę, a dotyczących wyłącznie Oddziału Czeskiego. W przekonaniu Spółki właśnie w przypadku kosztów wspólnych dla Centrali i Oddziału Czeskiego (np. koszty zarządu, administracji, itp.), alokowanych później wg określonego klucza, najwyraźniej widać, że nie może być mowy o istnieniu zobowiązania cywilnoprawnego pomiędzy Centralą i Oddziałem Czeskim. W związku z powyższym doszła do przekonania, że przekroczenie przez Oddział Czeski wewnętrznych terminów płatności wynikających z Internala nie uzasadnia obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b u.p.d.o.p. Reasumując uznała, że w opisanym przez Nią stanie faktycznym problem nieterminowego regulowania zobowiązań nie może wystąpić, ponieważ w swej istocie przepływy finansowe między Oddziałem Czeskim, a Centralą stanowią rozliczenia dokonywane w ramach tego samego podmiotu.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego; albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą stanie faktycznym. Sąd wskazuje ponadto, iż w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia okoliczności wskazywanych przez Stronę we wniosku. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy "p.p.s.a." nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów zawierająca ocenę wniosku Skarżącej została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

9. Sąd w całości podzielił merytoryczne stanowisko organu interpretującego; co do przedstawionej w indywidualnej interpretacji wykładni art. 15 b u.p.d.o.p. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie tak jak poprawnie wskazał Minister Finansów dotyczy tego, czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b u.p.d.p., tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1-2 ww. ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego.

10. Zgodnie z art. 15b u.p.d.o.p., wprowadzonym przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) na podatniku ciąży obowiązek dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w określonych ustawą terminach. Stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Z przepisu art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Nowe regulacje wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa ww. uregulowania nie budzi żadnych wątpliwości. Zasada wynikająca z tej normy dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie zawiera wyłączeń, jeżeli chodzi o jej stosowanie, w odniesieniu do transakcji zagranicznych. W zaistniałej sytuacji stosowanie innych reguł wykładni prawa - jak chce tego Skarżąca - nie znajduje uzasadnienia, nie istnieje bowiem potrzeba odczytywania przepisu jasnego i oczywistego w swej treści. W przypadku wykładni naczelną zasadę pełni zasada clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą, to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji. Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa, w myśl której, gdy w systemie prawnym wiążąco ustalono znaczenie określonych zwrotów prawnych, to należy używać ich właśnie w tym znaczeniu. Dyrektywa ta związana jest z tzw. definicją legalną - występującą w tekstach prawnych, wprowadzoną przez prawodawcę w celu ustalenia wiążącego rozumienia poszczególnych terminów. Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie powszechnie jest akceptowana zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, tj. ustalić pozbawione cech absurdalności znaczenie interpretowanej normy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999/1/7). Innymi słowy, odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać tylko szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005/3/42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005/7-8/137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005/9/74)" - wyrok WSA w Gdańsku z 6 maja 2014 r. sygn. akt ISA/Gd 349/14 - dostępny na www. orzeczenia.gov.pl). Na podkreślenie zasługuje także to, iż mimo tego, że w art. 15 b u.p.d.o.p. jest mowa o podatniku, przy zastosowaniu reguł wynikających z treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska można stwierdzić, że zakład zagranicznego podmiotu może posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

11. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny zaprezentowany w przedmiotowej sprawie wyjaśnić należy, że w sprawie rozliczenia w trybie art. 15b u.p.d.o.p. są dokonywane między podmiotami powiązanymi spółką z siedzibą w Czechach oraz powiązanym z nią zakładem działającym na terenie Polski. Zgodnie z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to: stalą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że jednostka macierzysta Skarżącego oddziału jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie umowa polsko – czeska. Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, który stanowi, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Z wykładni powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż oddział spółki czeskiej w Polsce jest jej zakładem w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz umowy polsko - czeskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

12. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie w tej kwestii przyjął, iż powyższy przepis określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, tj. centralę i zakład oraz formułuje zasadę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny (analogiczny do podatnika krajowego), oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Oznacza to zatem, że zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zdaniem Sądu z wykładni powyższych przepisów można przyjąć zasadę, że w stosunku do zakładu podmiotu zagranicznego powinny być stosowane analogiczne przepisy i zasady jak w stosunku do podmiotów krajowych, oczywiście z zastrzeżeniem przepisów umowy polsko – czeskiej. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż argumentacja Skarżącego co do braku odrębności prawnopodatkowej oddziału nie może zasługiwać na uwzględnienie w zakresie wyłączenia stosowania polskich przepisów prawa, w tym art. 15b u.p.d.o.p. Sąd także uznał, że wbrew zarzutom skargi w art. 15b u.p.d.o.p. użyto sformułowania zobowiązanie w rozumieniu należności, które podmioty (kontrahenci jak i podmioty powiązane) powinny uregulować w określonych terminach.

13. Zdaniem Sądu przedstawione powyżej zasady wynikające z umowy polsko – czeskiej prowadza do prawidłowego wniosku, że w przypadku bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz oddziału, w przypadku podmiotów powiązanych w ramach regulacji umowy polsko - czeskiej znajdują zastosowanie regulacje art. 15b u.p.d.o.p. Postawienie zagranicznego oddziału w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot, byłoby zdaniem Sądu nieuprawnione. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 15b ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych aby ograniczać przywołane uregulowania do transakcji tylko i wyłącznie z podmiotami krajowymi. Także przyjąć należy, iż wprowadzenie wyłączenia z zakresu omawianej regulacji podmiotów dokonujących rozliczeń między zakładem i jednostką macierzystą stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania analogicznych stanów faktycznych i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podmioty powiązane, których zakłady jak to ma miejsce w niniejszej sprawie realizują projekty budowlane na terenie Polski. Mogło także doprowadzić do stanu "zarządzania kosztami uzyskania przychodu" wewnątrz grupy powiązanych ze sobą podmiotów międzynarodowych. Także w ocenie Sądu z uwagi na powiązanie zakładu z zagranicznym podmiotem traktowanie analogicznych sytuacji prawnopodatkowych w zakresie stosowania trybu art. 15b u.p.d.o.p. odmiennie niż w przypadku pomiotów krajowych mogło być odczytywane jako naruszające zasadę konkurencyjności.

14. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Minister Finansów błędnie ustalił stan faktyczny sprawy oraz istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że organ interpretacyjny będąc związany stanem zaprezentowanym we wniosku prawidłowo ustalił istotę problemu opisanego przez Stronę. Sąd w tym zakresie nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając, iż uzasadnienie interpretacji Ministra Finansów spełnia wszystkie reguły wydawania urzędowej interpretacji prawa podatkowego.

15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.