Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1618/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1 reguła 3a,b,c ORINS, kod CN 2711
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Czesława Socha Krystyna Anna Stec Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 454/12 w sprawie ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2012 r. o sygnaturze I SA/Ke 454/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że w dniu [...] marca 2009 r. Agencja Celna J., działając w imieniu firmy G. SA, zgłosiła w Oddziale Celnym w K., do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci mieszaniny gazów skroplonych propan-butan (LPG-MIX) w ilości 117.000 kg. Po uiszczeniu należności zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym towar został zwolniony do deklarowanej procedury.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaksięgował retrospektywnie G. S.A. w W. (dalej zwanej "Spółką") kwotę długu celnego w wysokości 1061 zł, stanowiącą różnicę między kwotą cła określoną w decyzji, a kwotą deklarowaną przez spółkę w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] marca 2009 r. Stwierdził ponadto powstanie odsetek od kwoty długu celnego należnych od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, tj. od dnia [...] marca 2009 r., do dnia powiadomienia o tej kwocie oraz zmienił elementy zgłoszenia celnego w zakresie kodu towaru, wpisując w miejsce kodu 2711 19 00 00 kod 2711 12 97 00.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od kwoty długu celnego i w tej części umorzył postępowanie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zmiany elementu zgłoszenia celnego tj. kodu taryfy celnej w polu 33 SAD i w tej części orzekł, że w zgłoszeniu winien być 2711 13 97 00, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wskazując na treść ORINS, tj. reguły 1, reguły 3b i reguły 6 stwierdzono, że mieszanina gazu propan-butan zawierająca w swoim składzie ilościowo najwięcej butanu, winna być zaklasyfikowana do kodu taryfy celnej CN 2711 13 97 00, który obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, butan, pozostałe, ze stawką celną wynoszącą 0,7%. Natomiast jako niezasadny ocenił organ zarzut odwołania, że w czasie w którym przedmiotowe zgłoszenie zostało złożone, nie miała zastosowania reguła 3b.

Organ stwierdził, że mieszaninami są substancje płynne, stałe lub gazowe, które połączone są w taki sposób, że muszą być rozpatrywane jako jeden produkt. Aby dane substancje mogły być uważane za mieszaninę, każda z nich musi należeć do innej podpozycji. W przedmiotowej sprawie mieszanina propanu i butanu spełnia ww. kryteria, wobec czego zastosowanie reguły 3b jest w pełni uzasadnione. Jednocześnie dokonując taryfikacji towaru w postaci mieszaniny, należy wybrać podpozycje obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, tj. obejmującą składnik, który przeważa ilościowo w mieszaninie. Zatem mieszanina gazu propan-butan zawierająca w swoim składzie ilościowo najwięcej propanu, winna być zaklasyfikowana do kodu taryfy celnej 2711 12, zaś w przypadku mieszaniny zawierającej ilościowo najwięcej butanu, winna być zaklasyfikowana do kodu taryfy celnej 2711 13.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne i kwestii powstania odsetek od kwoty długu celnego Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Spółka złożyła skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r, Nr 8, poz.60 ze zm.), poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru z dowolnym i pozbawionym jakichkolwiek podstaw zastosowaniem kryterium zgodnie, z którym o zasadniczym charakterze wyrobu propan-butan przesądza składnik, który przeważa ilościowo w mieszaninie, bez ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia mieszaniny propan-butan, której skład chemiczny oparty jest o normę PN-C-96008 oraz bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania towaru do kodu CN 2711 19 00;

- naruszenie reguły 3b ORINS poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na dokonaniu nieprawidłowej interpretacji, co doprowadziło do zaklasyfikowania mieszaniny propan-butan do kodu CN 2711 13 97 00 i nałożenie na importowany wyrób cła w wysokości 0,7% oraz reguły 3c ORINS poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, że zastosowanie reguły 3c, a tym samym zaklasyfikowanie gazu propan-butan do kodu CN 2711 19 00 nie miało zastosowania w sprawie, pomimo że Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że do dnia [...] czerwca 2010 r. klasyfikacja mieszaniny propan-butan zarówno do kodu CN 2711 12 90, CN 2711 13 90 jak i do kodu CN 2711 19 00 jest prawidłowa.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skargą oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

Natomiast z ostrożności procesowej - w przypadku nieuwzględnienia przytoczonych w skardze zarzutów – skarżąca wniosła o uwzględnienie wytycznych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 6 grudnia 2011 r. nr PC4-8640-34/DCH/11/3753, którego kopia stanowiła załącznik do skargi, uznającym postępowanie Spółki w czasie do dnia [...] czerwca 2010 r. jako prawidłowe, a w konsekwencji o uchylenie skarżonej decyzji w części objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

Skarżąca wskazywał między innymi, że rozstrzygnięcie o zaklasyfikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy zastosowanie kryterium ilościowego może być rozstrzygającym, biorąc pod uwagę obowiązujące Spółkę normy techniczne i przeznaczenie towaru, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a ustalony stan faktyczny znajdował potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Istota sprawy sprowadza się więc do ustalenia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zastosowaną przez skarżącą taryfikację celną importowanego przez nią towaru. Ustalenia organu dokonane na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, w tym dokumentu o nazwie "paszport", że będący przedmiotem zgłoszenia towar stanowi mieszaninę gazu propan butan z przeważającą ilością butanu (50,49% jako suma dwóch składników izobutanu będącego formą izomeryczną butanu w ilości 18,71% i butanu w ilości 31,78%) nie są przez skarżącego kwestionowane. Nie budzi też wątpliwości, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2711, tj. gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe. Ponieważ nie występuje odrębna podpozycja obejmująca mieszaninę propanu i butanu prawidłowo organy sięgnęły do metod klasyfikacji zawartych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) stanowiących załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. Dz.U.UE.L.2008.291.1) odwołując się do reguł 1, 3b i 6.

Sąd wskazał, że by dane substancje mogły być uważane za mieszaninę, każda z nich musi należeć do innej podpozycji. W przedmiotowej sprawie mieszanina propanu i butanu spełnia ww. kryteria z uwagi na fakt, że jest naturalną mieszaniną głównie dwóch gazów - propanu klasyfikowanego do podpozycji 2711 12 97 00 oraz butanu klasyfikowanego do podpozycji 2711 13 97 00 - wobec czego zastosowanie reguły 3b jest w pełni uzasadnione. Natomiast czynnikiem który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być ilość a więc także procentowy udział. Wynikająca z paszportu przeważająca ilość butanu uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zmiany elementów zgłoszenia celnego i orzeczenie o prawidłowym kodzie taryfy celnej 2711 13 97 00.

WSA podkreślił, że w wyniku orzeczenia nie została naruszona wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem stawka przynależna do kodu 2711 13 97 00 oraz kodu 2711 12 97 00 zastosowanego przez organ I instancji jest ta sama.

Za bezzasadny uznano zarzut skarżącej, że w przedmiotowej sprawie naruszona została reguła 3c poprzez jej niezastosowanie, ponieważ zdaniem Sądu pierwszej instancji reguła ta ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na Regułę 3a lub 3b (tj. klasyfikowanie do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z możliwych do zastosowania). Skoro, zaś wykazano, że zastosowanie Reguły 3b było w pełni uzasadnione, stosowanie Reguły 3c nie mogło mieć miejsca.

WSA ponadto za niezasadny uznał zarzut, że klasyfikacji taryfowej towaru dokonano dowolnie, bez ustalenia stanu faktycznego i dostatecznego wyjaśnienia sprawy co do przeznaczenia mieszaniny propan-butan, której skład chemiczny oparty jest o normę PN-C-96008. Wskazano, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie podanych we Wspólnej Taryfie Celnej Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu w krajach Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowej klasyfikacji zgłoszonego towaru m.in. w oparciu o Regułę 3b ORINS. Reguła ta nie przewiduje konieczności badania przeznaczenia towaru czy też polskich norm technicznych.

Również nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 2011 r., z którego wynika, że klasyfikacja mieszaniny propan butan do kodu CN 2711 19 00 00 była prawidłowa do czasu zmiany stanowiska ([...] czerwca 2010 r.) i nie może być podstawą wszczynania postępowań w tym zakresie. Pismo należy oceniać w kategoriach zaleceń dla organów celnych, wskazujących kierunek postępowania organów, ale nie oznacza, że jeżeli postępowanie zostało wszczęte, klasyfikacja może być stosowana niezgodnie z Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd powołał się w tej kwestii na zasadę praworządności stanowiąca, że organy władzy publicznej działają na podstawie a podstawę podejmowanych rozstrzygnięć nie mogą stanowić pisma ministerstwa.

Sąd I instancji nie dostrzegł również naruszenia art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując się na naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy zarzuciła uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia: istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na tym, że organy te nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a pomimo tego uznały, że:

▪ okolicznością uzasadniającą zastosowanie reguły 3b) ORINS jest kryterium ilościowe,

▪ gaz butan stanowi komponent decydujący o zasadniczym charakterze gazu propan-butan,

▪ gaz propan-butan należy zakwalifikować do butanu tj. do kodu CN 2711 13 97 00,

nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich dowodów uznano, że dla klasyfikacji celnej gazu propan-butan wystarczy ustalić, którego gazu jest ilościowo więcej, że butan posiada właściwości nadające gazowi propan-butan decydujący charakter, oraz nie ustalając stanu faktycznego z uwzględnieniem przeznaczenia gazu, jego właściwości fizykochemicznych oraz normy PN-C-96008, na której oparty jest skład chemiczny gazu propan-butan, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania reguły 3b) ORINS i zakwalifikowania gazu propan-butan do butanu (CN 2711 13 97 00) in fine nałożenia cła w wysokości 0,7%;

istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd ten:

▪ wydał wyrok nie odpowiadający wymogom art. 141 §4 p.p.s.a. tzn. niewystarczająco uzasadnił wyrok wobec braku przeanalizowania wszystkich zamieszczonych w skardze zarzutów oraz braku wyjaśnienia stronie motywów prawnych rozstrzygnięcia Sądu;

▪ w następstwie nieodniesienia się do braku poczynienia przez organy istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

Natomiast w związku z zarzutem naruszenia prawa procesowego Skarżąca nie podnosiła zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając, że nie można w skardze kasacyjnej w stosunku do kwestionowanego stanu faktycznego, podnosić zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mogą być one właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istota ich zmierza do wykazania braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego, a więc nie było podstaw do oddalenia skargi.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przy czym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ jako powstającym w związku z przepisami Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc braków w uzasadnieniu wyroku. W myśl tego przepisu, ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zaliczył do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną.

Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazał stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku, mając na uwadze zakres ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy w oparciu o przepisy materialnoprawne. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku jest pełne i wyczerpujące, a tym samym zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu II instancji zastosowana przez Sąd I instancji technika przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy oraz oceny umożliwia kontrolę instancyjną. Wbrew twierdzeniom kasatora z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd I instancji prawidłowo odniósł się do każdego z zarzutów złożonych na decyzję skargi. Podkreślić należy, że odwołanie się do tych zarzutów spowodowane jest próbą wykazania braku poprawnych ustaleń faktycznych i oceną dowodów dokonaną przez Sąd I instancji. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego kasator upatruje w innej ocenie tych samych dowodów, a odwołanie się do nich spowodowane jest próbą wykazania, że w sprawie zachodziły podstawy do przyjęcia kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym z dnia 5 marca 2009 r.

Kasator powołując się na naruszenie przepisów proceduralnych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. odwołał się do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył przepisy ustawy procesowej oddalając skargę, przyjmując swobodną i wygodną interpretację przepisów, pomijając przeznaczenie, właściwości fizykochemiczne oraz normy PN-C-96008, na której oparty jest skład chemiczny gazu propan-butan. Doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zakwalifikowania gazu propan-butan do butanu (CN 2711 13 97 00) jak też naruszenia stanowiska zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 2011 r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach nie można wyprowadzić ze stanowiska zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów, że klasyfikacja mieszaniny propan-butan do kodu CN 2711 19 00 była prawidłowa do czasu zmiany stanowiska (9 czerwca 2010 r.) i nie może być podstawą wszczynania postępowań w tym zakresie. Pismo należy oceniać w kategoriach zaleceń dla organów celnych jak to trafnie wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. Podstawową zasadą na której oparł się Sąd I instancji to jest orzekanie na podstawie przepisów prawa. Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że kryterium ilościowe (procentowe) udziału butanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze mieszaniny i uzasadnia jego klasyfikację do podpozycji 2711 13. Sąd I instancji trafnie wskazał z jakiego powodu nie znalazła zastosowania reguła 3c, a z którą kasator łączy brak ustaleń w zakresie przeznaczenia mieszaniny propan-butan, właściwości fizyko-chemicznych oraz normą PN-C-96008. Zastosowana w sposób prawidłowy reguła nie przewiduje konieczności badania przeznaczenia towaru czy też polskich norm technicznych. Nakazuje ustalenie składu towaru pod kątem komponentu decydującego o jego zasadniczym charakterze. Prawidłowo zatem, na podstawie analizy paszportów stwierdzających skład chemiczny danego towaru ustalono, że zasadniczy charakter mieszaniny nadaje butan. Niezasadny jest zatem zarzut kasatora, że brak analizy przeznaczenia towaru czy też polskich norm technicznych, spowodował błędną klasyfikację zgłoszonego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny jak już wyżej na wstępie zaznaczono, związany jest granicami skargi a kasator nie zakwestionował wykładni, czy zastosowania prawa materialnego do którego należy zaliczyć regułę 3c wymienioną w Ogólnych Warunkach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiących załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.U. UE. L. 2008.291.1).

Odwołanie się kasatora do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest także nieuzasadnione. Przepisy te dotyczą wymogów formalnych i treści decyzji. W sytuacji braku przyjęcia przez Sąd I instancji wadliwości uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, podzielanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Podkreślić przy tym należy, że kasator nie przedstawił uzasadnienia tego zarzutu co powoduje brak możliwości szerszego ustosunkowania się do niego.

Mając powyższe na uwadze – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną, a orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 p.p.s.a.