Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 522/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokości opłaty paliwowej za okres od kwietnia do grudnia 2011r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółki A do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak: "[...]" z dnia "[...]", którą określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz wysokość opłaty paliwowej za okres od kwietnia do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz wysokości opłaty paliwowej za ten okres, z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe 2011 r. Organ I instancji ustalił, że spółka cywilna w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. nabyła 47300 litrów oleju napędowego na podstawie 11 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wystawcą faktur była firma A, figurująca w obrocie jedynie jako mająca za zadanie uprawdopodobniać legalność transakcji. W ocenie organu, w rzeczywistości strona nabywała paliwo nielegalnego pochodzenia i z nieznanego źródła.

Wobec powyższego decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okres oraz wysokość opłaty paliwowej.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 , art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 , art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm), zwanej dalej w skrócie "u.p.a.", oraz art.37 h,art.37j, art.37l, art.37m ust.4, art.37n art.37o, art.37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( Dz. U z 2004r.nr 256poz. 2571 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o autostradach".

Wspólnicy spółki cywilnej, działając przez pełnomocnika- radcę prawnego, wnieśli odwołanie, w którym zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie: art. 121, 122, art. 123, 187 §1, art. 190, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez;

- nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowy, który nie został formalnie włączony do akt sprawy,

- uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz niepoinformowanie przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwości składania wniosków dowodowych,

- przekroczeniu granic swobodnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o własne, niczym nie poparte domniemania i podejrzenia,

- sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, z którego nie wynika, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dodatkowo zarzucono organowi I instancji, iż nieprawidłowo uznał spółkę cywilną za podatnika i tym samym niewłaściwie kierował do niej korespondencję, podczas gdy za stronę winni być uznani wspólnicy spółki cywilnej (art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 u.p.a.). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko organu I instancji. Przytoczył treść art.2 ust.1 u.p.a. definiującego wyroby akcyzowe. Podał, że zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazał na treść art.13 ust.1 pkt1 i art.21 ust.1 u.p.a.

Podał następnie, że w myśl art.86 ust.2 u.p.a paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art.86 ust.1 pkt 14 u.p.a. stawka dla paliw silnikowych wynosi 1822zł/1000l.

Wskazując na treść art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i rozważonego materiału dowodowego.

Uznał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe – olej napędowy oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego.

Kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą stwierdził, że niezbędnym dla sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. W tym celu organ odwoławczy dokonał ustaleń co do kontrahenta strony – podmiotu firmy A, wystawcy spornych faktur.

I tak wskazał, że z zeznań przesłuchanego w charakterze strony R. B. wynikało, że o istnieniu firmy A dowiedział się na jakiejś budowie. Przesłuchiwany nie pamiętał adresu, stwierdził , że ktoś dał mu telefon i skontaktował się z tą firmą. Wyjaśnił, że z ramienia tej firmy występował J. K. Wskazał, że Spółka ta zaoferowała dobre warunki finansowe i terminowość dostarczenia na wskazane miejsce paliw własnym transportem. Poza tym ceny paliwa były korzystne. Wg wyjaśnień R. B. umowa podpisana została w dniu "[...]" w "[...]", ale adresu gdzie została sporządzona - nie pamiętał. Nigdy też nie był w siedzibie firmy A, adres i firmę sprawdzał w rejestrze KRS.

Natomiast z zeznań przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu "[...]" a następnie w dniu "[...]" J. K. – właściciela udziałów firmy A w latach 2008-2012 i jej prezesa wynikało, że nie zatrudniał pracowników. Spółka miała swoją siedzibę w "[...]" przy ul. "[...]", wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych, nie dysponowała żadnymi innymi pomieszczeniami typu magazyny, nie dysponowała również własnymi środkami transportu. Wszelkie rozliczenia finansowe dokonywane były gotówką. W zakresie źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży zeznający stwierdził, że ich nie pamięta, ale jego zdaniem, można to ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe spółki. Zeznał również, że nie pamięta komu sprzedawał towary. Transportu towarów dokonywano taborem właścicieli firm, od których spółka kupowała towary do dalszej odsprzedaży. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe spółki i sporządzał deklaracje podatkowe. W związku z powyższym - niemożliwym było pozyskanie dokumentacji księgowej spółki. Odnosząc się do pytań w zakresie firmy R. B., stwierdził, że ją zna, przy czym nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał kontakt i współpracę, ani też kto był obecny przy podpisywaniu umów. Wskazał, że firma A nie składowała żadnych towarów, z wyjątkiem drobiazgów, które mogły się zmieścić w biurze przy "[...]". Dalej zeznał, że firma A nie posiadała żadnych samochodów, a towar był dostarczany na miejsce wyznaczone przez kupującego przez kontrahentów firmy A.

W celu ustalenia możliwości technicznych magazynowania paliw i taboru transportowego jaki posiadała firma A organ odwoławczy przeanalizował także zeznania przesłuchiwanego w charakterze świadka D. S., który posiadał udziały firmy A. Przy czym świadek ten poza wskazaniem siedziby spółki nie miał wiedzy o możliwościach technicznych magazynowania paliw, taboru, nie znał również kontrahentów spółki, od których nabywała ona paliwo, jak też kto prowadził ewidencję księgową i kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe.

Organ odwoławczy stwierdził także, że firma A w okresie od 01.02 2003r. do 17.10.2013r. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny, zaś od dnia 18.10.2013r., figurowała w ewidencji podatników podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych Urzędu Skarbowego. Spółka ta składała deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy: październik 2013r. - maj 2014r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2013. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, spółka wskazała miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej pod adresem: "[...]". Natomiast na podstawie czynności obserwacyjnych Samodzielnego Referatu Analiz i Planowania oraz Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego stwierdzono, że pod ww. adresem brak jest oznak prowadzenia działalności z branży paliw przez jakąkolwiek firmę.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania dokonano również czynności sprawdzających na okoliczność zakupu przez firmę A oleju napędowego w firmach prowadzących działalność zajmująca się dystrybucją i sprzedażą m.in. oleju napędowego na terenie województwa "[...]", w ramach którego ustalono, że w systemach operacyjnych sprawdzanych podmiotów nie stwierdzono żadnych transakcji zawartych z firmą A.

Z poczynionych zaś ustaleń dotyczących siedziby firmy A wynikało, że poza dokonywaniem wpłat za najem lokalu, najmowane pomieszczenia nie były faktycznie wykorzystywane, nikt tam nie przebywał. Organ podatkowy ustalił, że firma A mogła prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi do czasu rozstrzygnięcia jej wniosku o udzielenie koncesji na ta działalność - do dnia 11.03.2008 r. tj. do dnia wydania zawiadomienia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o pozostawieniu jej wniosku bez rozpoznania.

Na tej podstawie organ II instancji uznał, że firma A w okresie objętym postępowaniem: nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe, nie posiadała infrastruktury niezbędnej dla faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw, nie posiadała taboru niezbędnego do prowadzenia takiej działalności. Organ stwierdził, że jej prezes nie był w stanie podać swoich kontrahentów i twierdził, że firma A zajmowała się "pośrednictwem" w handlu m.in. paliwami. Natomiast wspólnicy Spółki A nigdy nie byli w siedzibie firmy A i nie sprawdzali, czy faktycznie w podanym miejscu firma A prowadzi jakąkolwiek działalność, strony transakcji nie pamiętały, gdzie podpisały umowę o współpracy handlowej, zaś w ramach współpracy sprawdzono jedynie, że firma A jest zarejestrowana w KRS.

Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w roku 2011 strona nabyła łącznie 47.300 litrów oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono, za które dokonała zapłaty w formie gotówkowej w wysokości 215.844,09 zł. Naruszyła zatem także art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zarazem utwierdziła organ odwoławczy w przekonaniu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy firmami, a ich celem jest ukrycie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Tym samym organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie wprowadzono do obrotu wyrób akcyzowy, co do którego strona nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawców. W toku postępowania podatkowego nie ustalono zapłaty podatku akcyzowego, zatem Spółka A, jako podmiot dokonujący czynności

podlegających opodatkowaniu akcyzą, stała się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie, że wszelkie opłaty, w tym podatki, do budżetu państwa zostały przez firmę A uregulowane. Zdaniem organu, strona nie sprawdziła możliwości technicznych i organizacyjnych firmy A nie posiadała wiedzy czy podmiot ten dysponował pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Choć podjęła minimum działań celem sprawdzenia kontrahenta, to w rzeczywistości nie wykazała zapłaty akcyzy od nabytego przez siebie oleju napędowego. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT dotyczących transakcji pomiędzy stroną a firmą A brak było zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku.

Przy czym organ stwierdził, że nie kwestionuje samej okoliczność nabywania i zużywania przez stronę paliw. Z zeznań przesłuchiwanych w charakterze świadków osób wynikało bowiem, że paliwo zlewane było do wypożyczanych pojemników typu mauser, każdy o pojemności 1000 - 1500 litrów. Nadto podniósł, że nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie to czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami. Decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Ustalając powyższe organ odwoławczy nie dostrzegł również nieprawidłowości w zakresie określenia przez organ I instancji Spółce A wysokości opłaty paliwowej od tych paliw.

Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę

określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej, stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wg stanu prawnego obowiązującego w objętym niniejszym postępowaniem okresie, w tym w szczególności art. 37q, art. 37 h ust. 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37m ust. 1 pkt 2.

W ocenie organu podatkowego II instancji zakres przepisów prawa

materialnego zastosowanych w przedmiotowej sprawie nosi znamiona zupełności,

wyczerpując wszelkie elementy poprawnego zastosowania dyspozycji przepisów prawa w tym zakresie. Powołane regulacje odnoszące się do kwestii opłaty paliwowej szczegółowo określają, iż przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych precyzyjnie ujęty został we wskazanych dyspozycjach prawnych wskazując, że obowiązek taki ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Organ odwoławczy uznał, iż w świetle powyższych norm, nic nie stało na przeszkodzie, ażeby organ I instancji w ramach jednej decyzji orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz o wysokości opłaty paliwowej. Zauważył, iż opłata paliwowa wykazuje bezpośredni związek z określonym spółce zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym, tak pod względem prawnym jak i faktycznym. Zdaniem organu, powyższe zgodne jest również z zasadą ekonomiki postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organom podatkowym działać w sposób racjonalny, zakładając celowe i efektywne funkcjonowanie. Wbrew stanowisku strony, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie opłaty paliwowej, gdyż jak sama spółka wskazała, zgodnie art. 37 k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy jako chybiony ocenił zarzut błędnego, zdaniem strony, uznania za podatnika podatku akcyzowego spółki cywilnej. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2015r. I GPS 1/15 stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku, określonym w art. 13 ust. 1 u.p.a.

Tym samym za nieuprawniony uznał zarzut dotyczący pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucajac naruszenie:

- art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i bezkrytycznym przyjęciu ustaleń poczynionych przez inne organy w ramach odrębnych postępowań, które to ustalenia nie miały związku z przedmiotową sprawą oraz oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie został formalnie włączony do akt sprawy,

- art.123 , art. 190 i art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków i tym samym uniemożliwienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania m.in. w przesłuchaniu świadka M. C. Także nie powiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości składania wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie własnych domniemań i podejrzeń nie popartych dowodami,

- art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, z którego nie wynika, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom nie dal wiary oraz przyczyn takiej decyzji,

- art. 133, art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 u.p.a. poprzez błędne uznanie spółki za stronę postępowania, a tym samym błędnie kierowanie zawiadomień i w ostateczności decyzji do spółki a nie do jej wspólników,

- art. 37h w z. z art. 37k ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym poprzez określenie opłaty paliwowej za sporne okresy, w sytuacji gdy za okresy te nie zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż decyzja w zakresie tego ostatniego nie była jeszcze prawomocna.

Uzasadniając zarzuty w pierwszym rzędzie podniesiono, że spółka cywilna nie mogła być stroną postępowania. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2015 r., na którą powołał się organ podatkowy, odnosi się do określenia podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium naszego kraju. Zatem, w ocenie strony, nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż przedmiotem postępowania jest określenie podatku akcyzowego z tytułu zakupu paliwa. W tej sytuacji skarżąca uważa, że organ niewłaściwie kierował korespondencję do spółki, zamiast do wspólników spółki. Tym samym nie można przyjąć, że strony zostały prawidłowo poinformowane o wszczęciu postępowania oraz o podejmowanych przez organ czynnościach dowodowych. W konsekwencji nie mogły również składać swoich wniosków dowodowych. Podsumowując swoje stanowisko w tej kwestii stwierdzono, że materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie sposób uznać za zebrany zgodnie z prawem, skoro wspólników nie informowano o przebiegu postępowania dowodowego.

Nie zgadzając się z określeniem opłaty paliwowej spółka ponownie podniosła, że powstanie obowiązku z tego tytułu ściśle wiąże się z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, o czym stanowi art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. We wskazanym przepisie, jej zdaniem, ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcie obowiązku podatkowego od zobowiązania podatkowego, które to jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego. Zatem w przypadku gdy nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za bezprzedmiotowe należy uznać ustalenie wysokości opłaty paliwowej. Z tego też powodu zasadne jest żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnośnie do kwestii określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym skarżąca stwierdziła, że nastąpiło to w oparciu o materiał dowodowy, który formalnie nie został włączony do akt postępowania. Organ pierwszej instancji ograniczył się do wydania postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania, oraz o niezałatwieniu sprawy w terminie – z dnia "[...]". Nadto organ I instancji przed wydaniem decyzji z dnia "[...]" nie powiadomił strony o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem skarżącej, ograniczenie się organów podatkowych do cytowania fragmentów decyzji innych organów świadczy, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został należycie ustalony. Organ przyjął, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że obrót paliwem udokumentowany 11 zakwestionowanymi fakturami VAT, w okresie od marca 2011 r. do czerwca 2012 r. nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji, pomimo nie przeprowadzenia w tym zakresie żadnego postępowania. Strona podniosła, że w odniesieniu do tego okresu nie zostały wydane żadne ostateczne decyzje, które potwierdzałyby stanowisko organu.

Dodatkowo zebrany w prawie materiał dowodowy przeczy stawianej przez organ podatkowy tezie. Skarżąca wskazała, że powoływane przez organ zeznania świadka M. S. dotyczą okresu nie objętego zaskarżoną decyzją. Świadek ten nie miał wiedzy na temat księgowości spółki z lat poprzednich jak i jej możliwości transportowych i magazynowych w latach objętych postępowaniem organów. Podobnie stosownej wiedzy na temat działalności kontrahenta strony – firmy A nie posiadał inny świadek – M. C. Odnośnie do zeznań tego świadka skarżąca zarzuciła, że jego przesłuchanie odbyło się w dniu "[...]" o czym strona nie została poinformowana i nie miała możliwości brania czynnego udziału w tej czynności. Dodatkowo protokół z tej czynności nie został włączony do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Powyższe zaniedbanie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż treści jego zeznań są istotne dla wyniku sprawy, zaś twierdzenia tego świadka nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Zasadne zatem, w ocenie strony, byłoby powtórzenie tego dowodu, tym razem w obecności skarżącej.

Nadto za całkowicie nieprzydatne dla sprawy strona uznaje ustalenia innych organów dotyczące funkcjonowania firmy A w latach 2013-2014. Zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały bowiem miejsce w latach 2011-2012, zatem obserwacje kontrahenta, które miały miejsce dwa lata później wskazują na całkowitą dowolnością w ustalaniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.1 § 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066 j.t.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta dokonywana jest według reguł określonych przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016, poz. 718 j.t. dalej: "p.p.s.a."). W myśl art.133§ 1i 134 § 1 tej ustawy sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołana podstawą prawną

Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesiono.

Na wstępie trzeba podkreślić, że zupełnie nieuzasadnione jest stanowisko, że spółka A nie jest stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a stroną powinni być wspólnicy spółki. Jak zasadnie wskazał to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2015r. sygn. akt I GPS 1/15 jednoznacznie przesądził, że " W rozumieniu art.13 ust.1 oraz art.102 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna". Zdaniem Sądu, na użytek niniejszej sprawy nie ma potrzeby przytaczania szczegółowej argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały, w której wywiedziono wyżej przytoczoną tezę. Można tylko stwierdzić, że powołanie w tej tezie art. 102 ust.1u.p.a. było konieczne z uwagi na stan sprawy, na tle której NSA rozpatrywał zagadnienie prawne, oraz specyficzną konstrukcję podmiotowo- przedmiotową obowiązku podatkowego w akcyzie. W żadnym razie nie oznacza to, że stwierdzenie, że spółka cywilna jest podatnikiem akcyzy, należy odnosić do czynności dotyczących wyłącznie jednego z wyrobów akcyzowych tj. samochodów osobowych. Zgodnie z art. 13 ust.1 u.p.a. "podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą,(...)"

Podobnie nietrafne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł i zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie, w jakim zgromadzono materiał dowodowy na podstawie którego ustalono, że na spółce cywilnej ciążył obowiązek zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia i posiadania w poszczególnych miesiącach 2011r. oleju napędowego.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy . Oznacza to, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Z przykładowego wyliczenia wynika wprost, że niektóre z dowodów mogą być przeprowadzone przed wszczęciem postępowania, w innym postępowaniu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że np. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym są włączane do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym bez potrzeby ponawiania przeprowadzonych wcześniej dowodów. Tym bardziej więc, choć wprost przepis tego nie wymienia, dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym są ( mogą być) dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu.

Okoliczność, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osoby przesłuchanej w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec firmy A, przez Urząd Skarbowy czy też w śledztwie prowadzonym przez CBŚ KGP w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej postanowieniem z dnia "[...]" (wydanym w toku kontroli wobec spółki) oraz z dnia "[...]", wydanym w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego włączył w charakterze dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach, o czym też poinformował stronę. Tym samym twierdzenie, że nie doszło do formalnego włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Oczywiście rację ma skarżąca, że powołane przez organy dowody i ustalenia dotyczące działania firmy A w latach 2013-2014 nie mają znaczenia w sprawie. Natomiast dowodzą , że spółka ta nadal jedynie formalnie funkcjonowała w obrocie, tak jak w latach 2011-2012, a taki sposób działania wynika z zeznań J. K., prezesa zarządu firmy A w latach 2008-2012, z którym skarżąca zawarła umowę na dostawę paliwa.

Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy - w zakresie faktu nabywania przez skarżącą oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Wbrew zarzutowi skarżącej, organ I instancji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Takie zawiadomienie znajduje się w aktach (k. 258) i zostało stronie doręczone w dniu "[...]" (k.259). Owszem, organ później tj. "[...]" poinformował stronę o przedłużeniu terminu do wydania decyzji do dnia "[...]" po czym następnego dnia wydał decyzję, ale powyższe nie oznacza uniemożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wymogi przewidziane w art. 210 § 4 ww. ustawy. Jego treść w żadnym razie nie uzasadnia tezy, jakoby organ przy podejmowaniu zaskarżanej decyzji kierował się kryteriami bądź regulacjami pozaprawnymi..

Przechodząc natomiast do kwestii materialnoprawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały normy ustawy o podatku akcyzowym jak i ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym co do obowiązku zapłaty przez spółkę cywilną akcyzy i opłaty paliwowej.

Podzielając interpretację tych norm prawnych wyrażoną przez organy podatkowe wskazać należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ( tj. także spółka cywilna), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego".

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (opubl.CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącej.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła strona skarżąca, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmiot, który został wskazany w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych za sporny okres jako dostawca tj. firma A w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmiot nie był faktycznym dostawcą wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony. Ustalono, że firma A nie posiadła koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku akcyzowego, nie prowadziła żadnej działalności pod wskazanymi adresami nadto nie posiadła środków technicznych i organizacyjnych umożlwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bez wątpienia, że ta Spółka faktycznie nie prowadziła działalności

W ocenie Sądu ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, opubl.: POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika jest zaprezentowanie okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Podzielając stanowisko organu co kwestii nabywania i posiadania przez skarżącą oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd nie może jednak nie zauważyć, że brak jest uzasadnienia dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1048 zł/ 1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1822 zł/ 1000 litrów.( Organ odwoławczy błędnie w decyzji powołał art.86 ust.1 pkt 14 u.p.a.) Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła w 2011r. co do zasady 1048zł/1000l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Oczywistym jest, że w postępowaniu takim jak niniejsze, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany w 2011r. przez skarżącą olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art.3 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm). Powyższe nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak "dla pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącej obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1822zł/1000l.

Organy podatkowe nie miały dowodów, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącą paliwa na podstawie faktur firmowanych przez firmę A, co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na podstawie bezspornego, co należy jeszcze raz podkreślić faktu- nabycia z niewiadomego pochodzenia paliwa, iż nie odpowiadało ono normom jakościowym o kodzie CN 2710 19 41 stanowiło oczywiste naruszenie reguł postępowania nakazującego "podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego" a w przypadku braku takich możliwości należało zastosować stawkę przewidzianą w pkt 6 ust. 1 art. 89 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości określenia skarżącej wysokości opłaty paliwowej za sporny okres w związku z brakiem prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres, Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach).

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach wyjaśnić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres.

Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, w myśl którego obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za te okresy 2011r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej również za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Nadto żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r. (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym rozstrzygnięciem "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na, w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy, wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym lub też jak miało to miejsce w tym przypadku w jednej decyzji rozstrzygają zarówno o zobowiązaniu w podatku akcyzowym oraz określają wysokość opłaty paliwowej. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej".

Dodatkowo stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W tym zakresie Sąd stwierdza, że w decyzji organu I instancji do określenia wysokości opłaty paliwowej przyjęto stawkę właściwą dla paliwa wymienionego w art.37 h ust. 3 pkt 2) ustawy o autostradach tj. dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41., co także dowodzi sprzeczności między klasyfikacją paliwa dla celów akcyzy, a klasyfikacją dla celów opłaty paliwowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej z uwagi na brak wniosku w tym zakresie. Zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. "strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji określi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione w sytuacji braku dowodów w postaci wyników badań laboratoryjnych (próbek pierwotnych jak i kontrolnych).