Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1195/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 § 1, art. 43 § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 426/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 426/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 ust. 25a i ust. 26 zdanie drugie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: "ustawa zmieniająca"), obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskanych przez Podatniczkę w 2014 r. w sytuacji, gdy zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej wprowadzone przez art. 1 pkt 5 lit. b) i c) tej ustawy zmiany w u.p.d.o.f., polegające na dodaniu w art. 21 u.p.d.o.f. ustępu 25a oraz zdania drugiego w ust. 26 mają zastosowanie wyłącznie do dochodów (przychodów) uzyskanych po 1 stycznia 2019 r.;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), art. 26 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.) oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., było definitywne nabycie przez Podatniczkę prawa do działki i domu przy ul. [...] w W., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni ustawa wymaga jedynie poniesienia wydatku na własny cel mieszkaniowy (celowość działania), nie wymaga natomiast nabycia prawa do nieruchomości w określonym tam terminie. a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na ich niezastosowaniu i odmowie przyznania Podatniczce prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów ze zbycia lokalu przy ul. [...] w W. w części przeznaczonej na budowę domu jednorodzinnego posadowionego na działce o numerze geodezyjnym [...] położonej w W. przy ul. [...];

- art. 31 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej: "k.r.o.") i art. 888 Kodeksu cywilnego (Dz.U. 2020 poz. 1740) polegające na błędnym przyjęciu, że mimo obowiązywania między Skarżącą a jej mężem ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej Skarżąca nabyta prawa do działki dopiero w 2019 r. w sytuacji, gdy na skutek dokonania przez małżonka Skarżącej darowizny do wspólności majątkowej małżeńskiej Skarżąca stała się współwłaścicielką nieruchomości już od daty nabycia gruntu przez męża, a tym samym na moment wydatkowania pieniędzy ze zbycia lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego wydatkowała je już na własny cel mieszkaniowy, tj. na budowę budynku, który należał do jego wspólności majątkowej małżeńskiej - co uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa covidowa") w brzmieniu obowiązującym do 3 lipca 2021 r. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP – polegające na rozpoznaniu skargi i wydaniu wyroku na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, gdy WSA uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a jednocześnie nie istniały przeszkody w przeprowadzeniu rozprawy w trybie zdalnym (tj. na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku) ani też jej przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przez co naruszone zostało prawo Skarżącej do jawności posiedzenia sądowego; Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości udziału w rozprawie (art. 45 ust. 1 Konstytucji) i obrony jej praw.

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie doszło do naruszenia przez Organ art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), polegającego na niewyznaczeniu Podatniczce, wbrew obowiązkowi, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które to uchybienie naruszyło zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) i art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału stron).

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 września 2020 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 tej ustawy Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewidziane w art. 15zzs4 ustawy covidowej ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

W uchwale z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19; (ONSA i wsa z 2021 r., nr 3, poz. 35), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 15zzs4 ustawy covidowej należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 P.p.s.a. W ocenie NSA, prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy covidowej jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, w pełni nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Powierzenie w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej przewodniczącemu kompetencji do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne również poza sytuacjami wskazanymi w ust. 1, jest zasadne, gdyż wiąże się z dynamiką charakteryzującą rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest bowiem w stanie na bieżąco ocenić - ewentualnie uwzględniając rekomendacje właściwych organów państwa (np. Ministra Sprawiedliwości, Ministra Zdrowia czy Głównego Inspektoratu Sanitarnego) - czy aktualne ryzyka związane z epidemią koronawirusa pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Ponadto, w treści zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne strony zostały poinformowane o możliwości zajęcia stanowiska w sprawie na piśmie. Strona skarżąca z tej możliwości skorzystała. Pismem z 17 maja 2021 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił stanowisko strony, jednocześnie podtrzymując argumentację zawartą w treści skargi kasacyjnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż stanowisko strony zawarte w skardze kasacyjnej nie jest znacząco odmienne od stanowiska zawartego w skardze do WSA w Warszawie, a zatem nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej kasacyjnie, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd kasacyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Skarżąca w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej poza podniesionym zarzutem nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejną okolicznością przemawiającą za nieuwzględnieniem tegoż zarzutu jest fakt, iż Organ odwoławczy nie gromadził nowego materiału dowodowego, lecz podjął decyzję na podstawie materiału już zgromadzonego przez Organ pierwszej instancji, odnośnie którego Skarżąca zajęła w sprawie stanowisko. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). W niniejszej sprawie Skarżąca takiego związku nie wykazała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., należy wskazać, iż jest on bezzasadny albowiem wyżej wymieniony przepis nie był w rozpoznawanej sprawie stosowany ani przez Organ odwoławczy ani przez Sąd pierwszej instancji, zatem żaden z nich nie mógł przepisu tego naruszyć.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez Skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia posiadanego na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...], usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w W. za cenę 132.500,00 zł (całkowita cena sprzedaży 265.000,00 zł) na budowę domu jednorodzinnego przy ul. [...], na działce ew. nr [...] z obrębu [...] w W., która to działka stanowiła wyłączną własność jej męża.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.of.). W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności. Odwołać się zatem w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, OSNC z 1970 r., nr 6,poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, OSNC z 1985 r., nr 11, poz. 170, z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, LEX nr 255633). Ponadto, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r. , sygn. akt III CZP 71/69 (OSNC z 1970 r., nr 6, poz. 99) małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu Cywilnego żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że nieruchomość, na którą Skarżąca bezspornie poczyniła nakłady, stanowiła majątek osobisty jej małżonka. Dom, na który zostały poczynione nakłady, budowany był na gruncie, tj. działce gruntu nr ewid. [...], położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej majątek osobisty męża Skarżącej, co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 27 sierpnia 2019 r. Mąż strony będąc kawalerem, na podstawie umowy zniesienia współwłasności objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 20 czerwca 2006 r. nabył nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr ewid. [...], położoną w W. przy ul. [...]. W okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego przy ul. [...] (tj. do dnia 31 grudnia 2016 r.) małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli ww. nieruchomości stanowiącej działkę nr 39 należącą wyłącznie do A. K. do majątku wspólnego. Strona dopiero od dnia 27 sierpnia 2019 r. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]) stała się właścicielem tej działki i budynku mieszkalnego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Należy podkreślić, że umowa ta wywołuje skutki ex nunc, czyli na przyszłość (od daty zawarcia).

Skarżąca nie spełniła zatem przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez nią nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jej małżonka, a nie na budowę domu stanowiącego jej własność lub współwłasność (por. analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA").

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).