Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2487/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7, 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz S.NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej "A Sp. z o.o. w G. kwotę 755, 80 zł. (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie.

Czynności kontrolne wykazały, iż Skarżąca prowadziła działalność handlową w pawilonie wynajmowanym od Spółki B umowa w tym zakresie została zawarta w dniu [...]. Pomiędzy obiema spółkami istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udziałowcem zarówno jednej jak i drugiej spółki była firma C, która otrzymała od firmy D zadanie stworzenia i rozwoju sieci E w Polsce.

Powyżej wskazana umowa najmu została zawarta w celu prowadzenia działalności handlowej pod znakiem E. Z powyższą umową wiązały się także: umowa członkowska, umowa o znaku firmowym i umowa zaopatrzeniowa. Wszystkie umowy zawierały klauzule, iż rozwiązanie którejkolwiek z nich stanowi podstawę do wypowiedzenia pozostałych umów. Niewątpliwym było zatem, iż Skarżąca pozostawała w związku gospodarczym ze stworzoną przez Spółkę C Grupą E, która to grupa działa w sposób celowy i świadomy.

Na mocy zawartej w dniu [...]umowy Spółka B oddała Skarżącej do korzystania nieruchomość objętą wpisem do księgi wieczystej pod nr [...]. Na nieruchomości został wybudowany budynek przeznaczony na supermarket. W dacie zawierania umowy budynek był w stanie surowym otwartym. Umowa została zawarta na 10 lat, licząc od dnia wydania nieruchomości w ww. stanie i podpisania protokołu przekazania terenu wraz z budynkiem. Po upływie ww. okresu umowa ulec miała przedłużeniu na dalsze 10 lat na identycznych warunkach, w tym również z prawem przedłużenia jej na dalsze 10 lat. Zgodnie z treścią pkt 1 rozdziału - zobowiązania i warunki ww. umowy, najemca zobowiązywał się do wykończenia na własny koszt budynku, z przeznaczeniem na supermarket wg standardów i z uwzględnieniem wymogów obowiązujących w F. Strony ustaliły, iż roczny czynsz za wynajem płatny będzie w miesięcznych ratach do 10 - go każdego miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło otwarcie sklepu.

W ocenie Inspektora przedmiotem umowy była rozpoczęta budowa supermarketu. Aby rozpocząć prowadzenie działalności w ww. obiekcie Skarżąca zmuszona była ponieść nakłady inwestycyjne.

Z informacji uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Skarżąca sfinansowała 30 % kosztów budowy pawilonu handlowego. Ponadto Spółka B prowadziła wyłącznie działalność polegającą na wynajmie nieruchomości w G. i L., co w ocenie organu I instancji świadczyło o tym, iż powstała wyłącznie w celu rozpoczęcia budowy pawilonu handlowego, a następnie jego wynajęcia.

Dokonując zestawienia rocznego czynszu oraz kwot wydatkowanych na rozpoczętą inwestycję Inspektor wyliczył, iż wydatkowana kwota zostałaby zwrócona Spółce B po upływie 5 roku. Stawka amortyzacyjna dla budynku wynosi 2,5 %, a zatem jego pełna amortyzacja nastąpi po upływie 40 lat. Poprzez rozłożenie kosztów inwestycji na dwa powiązane ze sobą podmioty, okres amortyzacji został skrócony o 10 lat (Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym wg stawki 10 %). Podkreślenia wymaga także fakt, iż wynajmowany budynek był trwale związany z gruntem stanowiącym własność Spółki B, generalną zasadą wynikającą z umowy najmu było postanowienie, że całkowity koszt wykończenia budynku, a następnie jego utrzymania spoczywa na Najemcy bez możliwości żądania zwrotu kosztów od Wynajmującego.

Łączny czynsz i opłaty ponoszone z tytułu najmu w 2000 r. wyniosły [...].

W oparciu o wskazane powyżej dane Inspektor wyliczył miesięczną stawkę czynszu za 1m w kwocie 23,80 zł. przyjmując za podstawę powierzchnie pawilonu 1.863, 50 m i dokonał jej porównania ze stawkami czynszowymi na terenie miasta.

W tym celu zwrócił się do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, Spółdzielni Mieszkaniowej G", Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych uzyskując informację, iż stawka czynszu najmu mieściła się w granicach 5,30 - 15,15 zł. za 1 m., uznał zatem Inspektor, iż przyjęta przez Skarżącą stawka rażąco odbiegała od rynkowej. Nie bez znaczenia w ocenie organu pozostawał także fakt, iż Skarżąca zmuszona była do wyremontowania obiektu i w tym celu poniosła wydatki w wysokości 40 % kosztów jego wykończenia.

Powołując się na przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) organ określił wysokość kosztów ponoszonych z tytułu najmu w drodze oszacowania w kwocie [...]., stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując jako cenę 1 m kwotę 15,15 zł. uznając, iż cena powyższa uwzględnia wszystkie różnice, które mogą wpłynąć na cenę transakcji.

Tym samym uznał Inspektor, iż transakcja pomiędzy Skarżącą a B została ukształtowana celowo w taki sposób aby Skarżąca nie wykazała wszystkich należnych przychodów i kwoty [...] nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodu roku 2000. Przekładając powyższe wyliczenie na poszczególne miesiące 2000 r. za koszt nie uznano kwoty [...] ([...]-[...]x 15,15 zł) tj. 36,36 % wartość netto faktury Vat obciążającej co miesiąc kontrolowaną jednostkę tytułem czynszu. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Inspektor zakwestionował prawo do odliczenia w kwietniu 2000 r. podatku naliczonego w kwocie - [...].

Kontrola wykazała, również, iż badanym okresie dokonała Spółka sprzedaży węży ogrodowych klasyfikując je jako towary opodatkowane stawką 0 %, mieszczące się pod symbolem SWW 0829 - 2 (maszyny i urządzenia do zraszania gleby) wskazane w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ w toku postępowania ustalił, iż ww. towary mieszczą się w grupie SWW 1361 - 42 węże żyłki i taśmy z tworzyw sztucznych i nie są wymienione z załączniku do ww. rozporządzenia, związku z czym na podstawie art. 18 ust. 1 podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej tj. 22%.

Nieprawidłowo w ocenie organu, w badanym okresie rozliczeniowym, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych naruszając tym samym § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 99, poz. 1245 ze zm.).

Decyzją z dnia [...]Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła kwotę zobowiązania w odmiennej wysokości. Analizując sprawę organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania w części dotyczącej sprzedaży węży ogrodowych oraz usług telekomunikacyjnych. W ocenie Izby Skarbowej organ I instancji winien zwrócić się do uprawnionej w zakresie klasyfikowania towarów instytucji - WUS i dopiero na tej podstawie dokonywać wiążących ustaleń. Podkreślał organ odwoławczy, iż Spółka dysponowała klasyfikacją producenta znającego parametry użytkowe i konstrukcję wyrobów. W związku z powyższym, a także z uwagi na brak fizycznej możliwości identyfikacji tego wyrobu należało uznać, iż brak podstaw do kwestionowania zastosowanej prze Spółkę stawki 0%.

W pozostałej części Izba podtrzymała ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazując jednocześnie na swoją decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie podzielił organ przywoływanej przez Spółkę interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż pojecie rozporządzono winno być utożsamiane nie tyko z czynnością prawną ale i faktyczną.

W złożonej skardze Strona zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie wyrażonego w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepowołanie biegłego, co narusza art. 197 ww. ustawy. Zarzucała także Spółka, iż organ podatkowy nie uzasadnił decyzji w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie wskazał jakim dowodom dano wiarę, a jakim nie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy części decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Zarzuciła Skarżąca także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), jak również błędne przyjęcie, że skarżąca Spółka wykonywała świadczenia z umowy najmu na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, zaniżając w ten sposób dochody i - wobec tego - wskutek wyłączenia części zapłaconego czynszu z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. powyższego. Nr 11, poz. 50, ze zmianami) nie miała prawa do odliczenia w tej części podatku naliczonego z faktur za najem.

W uzasadnieniu powieliła Spółka zarzuty odwołania w zakresie nieadekwatności zastosowanej metody szacowania, bowiem nie było w tym czasie na rynku lokalnym obiektu porównywalnego. Winien zatem organ podatkowy zastosować metodę "koszt plus", bądź też sięgnąć po dane z szerzej rozumianego rynku, z miast o zbliżonej wielkości, w których funkcjonowały analogiczne supermarkety.

Wobec specyfiki działalności prowadzonej przez supermarkety specyficzne muszą być również obiekty w których ta działalność miałaby być prowadzona, nie można zatem dokonywać porównania ww. obiektów z obiektami osiedlowymi, w istocie w tej sprawie winien być powołany biegły z zakresu funkcjonowania rynku wyceny nieruchomości. Podnosiła także Skarżąca, iż istotne znaczenie dla ustalenia stawki czynszu ma lokalizacja danego obiektu, czego organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę. Zarzucała, iż oceniono warunki umowy najmu z perspektywy współczesnych realiów, zaś zobowiązanie i ceny, które wpływały na jego wysokość dotyczyły 2000 r. Ponadto w umowie najmu jako wskaźnik waloryzacji wskazano wskaźnik WIBOR, co oznaczało również możliwość pomniejszenia czynszu i co w istocie miało miejsce w trakcie trwania umowy najmu.

Nie posiadając takich możliwości jak organy podatkowe Skarżąca dotarła do informacji na temat stawek czynszowych stosowanych w badanym okresie w G. I były one wyraźnie wyższe niż stawki przyjęte w decyzji. (H,I), podnosiła, iż bardziej uzasadnione byłoby odwołanie się do poziomu czynszu opłacanego przez najemców lokali z C. Wskazywała Strona, iż jej kontrahent musiał zadbać o racjonalnie ekonomicznie ukształtowanie umowy najmu, dlatego przyjęto, iż inwestycja winna zwrócić nakłady w ciągu 10 lat i tak właśnie ukształtowano obliczenie czynszu. Nie jest prawdą, iż Strona nie przedstawiła kalkulacji czynszu, nikt takiej prośby nie kierował pod jej adresem.

Fakt, iż obiekt był w stanie surowym zamkniętym nie miał tak istotnego znaczenia bowiem istotna była jego lokalizacja, rozmiary oraz przydatność do planowanej inwestycji. To zadecydowało o jego przyjęciu dla potrzeb działalności i już po 3 miesiącach był gotowy do użytku. Aneks do umowy najmu zawierał klauzulę odnoszącą się do zwrotu nakładów, ponadto wykonane nakłady jako inwestycja w obcym środku trwałym były amortyzowane.

W zakresie interpretacji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca wskazywała na bezpodstawność jego zastosowania, bowiem cytowany przepis posługuje się pojęciem "rozporządzono" W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o rozporządzeniu przez Spółkę usługą najmu, z uwagi na brak owej czynności rozporządzającej, decydującej o niemożności kosztowego ujęcia rozważanych wydatków. W tym zakresie Spółka przywołała szereg orzeczeń sądowych potwierdzających prezentowane stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji przyznać należy rację Skarżącej, iż przy jej wydaniu organy naruszyły przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Na wstępnie należy stwierdzić, iż materialnoprawną postawą wydania niniejszej decyzji jest przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odwołujący się w swej treści do instytucji funkcjonujących i ocenianych z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym. Tak więc ustalenia poczynione na gruncie ustaw dochodowych będą miały zasadnicze znaczenie także dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę najmu organy podatkowe wywiodły właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących kwalifikowania poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tak więc dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług konieczna jest ocena poniesionych wydatków z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności prawidłowości zastosowania regulacji art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać

dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt III RN 184 /98, OSP 5 /2000 poz. 80). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 powołanej wyżej ustawy podatku dochodowym od osób prawnych kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (Sąd Najwyższy w wyroku z 21.01.1998 r., sygn. akt III RN 111 /97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99. I. Pander, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA; Biul. Skarb. 6/2001 str. 5).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie jest pomiędzy stronami sporne istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art.11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno Skarżąca jak i jej kontrahent spółka B mają tego samego udziałowca tj. spółkę C Sp. z o.o.

Należy zatem rozważyć czy organy podatkowe wykazały, iż zawarta pomiędzy Skarżącą a Spółką B umowa odbiegała od uwarunkowań rynkowych.

W ocenie Sądu na tę wątpliwość należy odpowiedzieć negatywnie, bowiem poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie są adekwatne do działalności prowadzonej przez Skarżącą. Innymi słowy organ dokonał porównania dwóch różnych sytuacji faktycznych, a więc stanów nieporównywalnych.

Przedmiotem umowy zawartej przez Skarżącą był najem pawilonu handlowego przeznaczonego na działalność supermarketu. Z materiału dowodowego wynika, iż łączna powierzchnia nieruchomości na której posadowiony był pawilon handlowy wynosiła 8.418 m2, w tym powierzchnia samego pawilonu 1.863, 50 m2.

Organ stawkę czynszu określoną w umowie najmu ww. obiektu przyrównał do stawki czynszu w obiektach, z których największy liczył pow. 939,30 m2. Jakkolwiek były to obiekty branży spożywczej, to żaden z nich nie posiadał tak dużego zaplecza technicznego i infrastruktury jak supermarket. Nie wskazał także organ na usytuowanie obiektów, które były przedmiotem badania w celu porównania stawek czynszu, zaś wiadomym jest, iż niejednokrotnie stawka czynszu zależy o lokalizacji danego obiektu.

Powyższe wskazuje na to, iż badane obiekty nie były porównywalne, w tym zakresie należy przyznać rację Skarżącej, że czym innym jest sklep z pojedynczym lub dwoma miejscami parkingowymi, a czym innym obiekt o tak dużej kubaturze, z wydzielonym ogromnym miejscem na parking oraz obiektami infrastruktury. Na uwagę zasługuje także fakt, iż przy ustalaniu stawki czynszu organy wzięły pod uwagę tylko i wyłącznie powierzchnię samego pawilonu, podczas gdy przedmiotem najmu była cała nieruchomość o pow. 8.418 m2.

Organ powołując się na informacje uzyskane od Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych wskazał, iż stawka czynszu za najem obiektu handlowego jest skalkulowana tak, iż obejmuje także koszty użytkowania terenu wokół budynku np. parkingu, jednakże w ocenie Sądu również i te ustalenia nie mogą stanowić punktu odniesienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności zaś z wymiany korespondencji pomiędzy organem a Miejskimi Obiektami Sportowymi i Usługowymi, lokale w Hali Targowej J wynajmowane są poszczególnym (różnym) najemcom, i skoro koszty użytkowania terenu wokół budynku są wkalkulowane w czynsz oznaczać to może, iż rozkładają się na wszystkich najemców i żaden z nich nie ponosi kosztów utrzymania całości terenu czy też wszystkich miejsc parkingowych, co w stopniu istotnym odróżniałoby ww. sytuację od sytuacji badanego supermarketu. Powyższe stwierdzenia oparte są jednak na domniemaniu, które można wyprowadzić z treści korespondencji pomiędzy powołanymi powyżej organami, co z kolei świadczy o tym, iż organ nie ustalił tych okoliczności ponad wszelką wątpliwość.

Nie stanowi uzasadnienia dla oceny dokonanej przez organ fakt, iż obiekt był przyjęty przez Spółkę w stanie surowym otwartym, wręcz przeciwnie pogłębia to jeszcze dysproporcje pomiędzy porównywanymi obiektami. Organ nie dokonał bowiem analizy czy w istocie przejęcie przez Skarżącą obiektu w takim stanie i dokonanie prac adaptacyjnych, w świetle zawartej umowy jest korzystniejsze od warunków rynkowych, porównanie polegało na odniesieniu się do wyremontowanych i użytkowanych obiektów, o innym charakterze i kubaturze.

Ponadto wbrew twierdzeniom organów w umowie znajdują się zapisy dotyczące zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę, jakkolwiek odnoszą się one tylko do pewnych sytuacji, to w ocenie Sądu powołując się na warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby zbadać czy są to zapisy szczególne w odniesieniu do standardów rynkowych. W toku postępowania nie wyjaśniono natomiast powyższych kwestii.

Skoro organ nie dysponował porównywalnymi obiektami na ryku lokalnym winien sięgnąć po dane z innego rynku o zbliżonej możliwe jak najbardziej sytuacji bądź też po inne metody ustalania dochodu, czego jednak pomimo wniosków Strony nie uczynił.

Zgodnie przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

W rozpatrywanym stanie faktycznym wobec powołanych powyżej uwag nie można uznać, iż organ zastosował się do treści ww. przepisu. Powyższe czyni, iż ocena dokonana przez organy podatkowe nie odpowiada wymogom określonym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących zastosowanie powyższego zapisu, organ nie wykazał bowiem, pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku, istnienia warunków odbiegających od rynkowych.

Tak więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W toku dalszego postępowania organ winien sięgnąć po porównywalne dane lub inne metody porównania warunków w jakich zostały zawarte kontrakty.

Mając powyższe na uwadze, wobec przesądzenia nieprawidłowości dokonanej przez organy podatkowe analizy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym za nieprawidłowe należy także uznać ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za objęty skargą okres.

Powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego czynią zbędnymi dalsze rozważania nad interpretacją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.