Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 604/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. . na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec M. W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w jej rezultacie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. stosownie do art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") umorzył ww. postępowanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w 2014 r. uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, do opodatkowania, której wybrała opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej "u.z.p.d.") - zeznanie o wysokości przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014 (PIT-28) Strona złożyła w dniu 29 stycznia 2015 r., a także emerytury oraz stosunku pracy opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - zeznanie (PIT-37) o wysokości dochodu z powyższych źródeł Strona złożyła w dniu 23 kwietnia 2015 r. wykazując dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie 38.526,26 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 38.526,00 zł i podatek należny w kwocie 3.393,00 zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa potwierdziła, że Skarżąca w 2014 r. uzyskiwała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C., NIP:[...], ul.[...], [...] M. - dalej "C.". Strona jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 4 marca 2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie uzyskiwane przez Skarżącą przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie Laboratorium Kosmetycznego C.(1) Sp. z o.o., S., ul.[...], NIP: [...]- dalej "C.(1)". Usługi świadczono tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie wystawiła faktury od nr 1/2014 do nr 14/2014. Natomiast w prowadzonej ewidencji przychodów wykazała przychody za 2014 r. w łącznej wysokości 626.806,15 zł.

Ustalono jednocześnie, iż C.(1) udostępniała C. (nieodpłatnie) pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług. W 2014 r. C. zatrudniało trzech pracowników, do obowiązków, których należała realizacja prac porządkowych. Natomiast w celu wykonania usług nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur kosmetyków nie zatrudniano pracowników. W odniesieniu do rozliczenia podatku z działalności gospodarczej za 2014 r. organ ustalił, że Strona wykonywała usługi wykluczające możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. usługi polegające na:

– opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowaniu receptur kosmetyków, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 22, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) - zwanej dalej PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

– wykonanie nastawów wyrobów, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Naczelnik US w piśmie z dnia 28 września 2016 r. uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącej złożone w piśmie "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej" oraz zgłoszone wnioski dowodowe, które wpłynęły do organu w dniu 14 września 2016 r. Podkreślił, iż w odpowiedzi na wniosek Strony, który miał potwierdzić, że prawidłowo wywiązywała się z nałożonych na nią ustawowych obowiązków podatkowych, a ustalenia dokonane przez kontrolujących w Protokole Kontroli są nieprawidłowe, skierował wnioski do GUS o udostępnienie kopii wniosku z dnia 8 września 2016 r. złożonego przez C., a także dokonanie weryfikacji klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU, dokonanej na rzecz C., zawartej w piśmie GUS z dnia 28 października 2016 r. z uwzględnieniem ustaleń dotyczących stanu rzeczywistego poczynionych w toku przedmiotowego postępowania podatkowego (wniosek z dnia 21 grudnia 2017 r.). GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. poinformował, iż usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane."

Jednocześnie Naczelnik US zauważył, że z przeprowadzonej kontroli podatkowej w C.(1), obejmującej dokumenty dotyczące przebiegu i rozliczenia pod względem podatkowym transakcji przeprowadzonych w latach 2013-2016 pomiędzy C.(1), a C. ustalono, że w związku z wykonywaną usługą zleconą dla C., C.(1) w latach 2013-2016 poniósł koszt 1.069.990,44 zł, wartość usług była ustalana indywidualnie w stosunku do stopnia trudności zlecenia, C. korzystała z pomieszczeń firmy C(1). Na okoliczność usług świadczonych przez C. na rzecz C(1) wytworzono następujące dokumenty: receptury wyrobów kosmetycznych, fizykochemia wyrobów kosmetycznych, ocena kompatybilności mas z opakowaniami, sprawozdania z właściwości drażniących, uczulających oraz mikrobiologicznych, oceny bezpieczeństwa kosmetyków, raporty próbek laboratoryjnych. Wskazano również, że czynności polegające na przygotowaniu ww. dokumentów nie były wykonywane przez pracowników C(1).

Do akt kontroli przedłożono umowy najmu lokali zawarte przez C.(1) oraz:

umowę o wykonanie usług związanych z opracowaniem receptur wyrobów kosmetycznych zawartą w dniu 31 maja 2010 r. pomiędzy C., a C.(1), umowę o wykonanie usług związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków zawartą w dniu 31 maja 2010 r. pomiędzy C., a C.(1).

Naczelnik US zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C.(1) do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Przedłożono natomiast wniosek Strony (skierowany po zakończeniu kontroli podatkowej) do GUS ze wskazaniem opisu wykonywanych usług, warunków realizacji tych usług oraz stanowiskiem GUS w kwestii sklasyfikowania ww. usług w grupie 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Organ pierwszej instancji zauważył, iż opis czynności składających się na wykonane usługi, jaki Strona przedstawiła we wniosku z dnia 8 września 2016 r. o dokonanie opinii klasyfikacyjnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Zauważył, iż we wniosku Strona wyjaśniła, że: "Czynności zlecone mi nie są wykonywane przez mojego klienta we własnym zakresie (...)", podczas gdy prowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło opracowywanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywanie nastawów kosmetyków przez C.(1). Ponieważ przedmiotem działalności C.(1) jest produkcja kosmetyków na własną rzecz, jak i na zlecenie firm zewnętrznych, uznanie, iż C. wykonywało nastawy w 7 miesiącach 2014 r. (styczeń, luty, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec i sierpień), oznaczałoby, że przez znaczną część roku C.(1) nie produkuje wyrobów kosmetycznych.

Podkreślił jednocześnie, iż przeprowadzone dowody wskazały, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur kosmetyków, są badania laboratoryjne. Biorąc pod uwagę zeznania Strony oraz świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom C.(1) nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, przyjęto że Strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C., wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C.(1). W ramach świadczonych usług Strona opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną.

W ocenie Naczelnika US badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Skarżąca, niemniej jednak były one wykonywane przez nią sporadycznie. Gdyby Strona wykonywała każdorazowo takie badania znalazłoby to odzwierciedlenie już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a nie dopiero w postępowaniu podatkowym, gdzie Strona odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania w ramach tej usługi badań laboratoryjnych, oświadczyła że wykonywała również osobiście badania laboratoryjne. Uznał zatem, że usługa pod nazwą "wykonanie nastawów kosmetyków", w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Stronę nadzoru nad pracownikami C.(1). Świadczą o tym zeznania Strony złożone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Tym samym uznał, że usługa ta jest usługą złożoną, opierającą się głównie na nadzorze i kontroli elementu procesu produkcyjnego jakim jest wykonanie nastawu kosmetyku.

Odnosząc powyższe ustalenia do opinii GUS, stanowiska Strony zawartego we wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej z dnia 8 września 2016 r. oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 9 września 2016 r., stwierdził, że usługi należy sklasyfikować zgodnie z PKWiU następująco:

– opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych - w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych (usługa złożona, w której przeważają badania laboratoryjne, a ponadto nadzór i opracowanie dokumentacji),

– wykonanie nastawów wyrobów - które wg kontrolujących należało sklasyfikować w zakresie grup oznaczonych symbolem: 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy usługi sklasyfikowane jak wyżej zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do u.z.p.d., Strona winna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zauważył zarazem, że ani Strona, ani C.(1) nie przedłożyły umów, z których wynikałby fakt przeniesienia prawa autorskiego do raportu, a jeśli zostały przeniesione, to czy była to sprzedaż czy przekazano je nieodpłatnie. W sytuacji, gdy raport stworzony przez Skarżącą w wykonaniu umowy zawartej z C.(1), był elementem niezbędnym do wprowadzenia produktu kosmetycznego do obrotu na rynku przez producenta - C.(1), za oczywiste uznał, że spółka korzystała z ww. utworu.

Według Naczelnika US zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i C.(1). Strona reprezentuje C.(1) jako Prezes Zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. Z kolei jej syn M. W. reprezentuje C.(1), pełniąc funkcję Wiceprezesa jej Zarządu. Pomiędzy ww. osobami występują dwa rodzaje powiązań: osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań.

Pomimo powyższego organ stwierdził, iż o braku przejrzystości w ramach tej współpracy świadczą następujące fakty:

1) brak pisemnych regulacji kwestii finansowych, tj. cen za wykonanie poszczególnych usług,

2) brak ewidencjonowania usług wykonania nastawów przez C.;

3) zlecanie wykonania usługi,

4) brak weryfikacji faktur przez C.(1), o czym świadczy Faktura [...]z dnia 29 kwietnia 2014 r.,

5) umowy zawarte pomiędzy C.(1), a C. posiadają bardzo ogólny charakter, nie precyzują obowiązków stron,

6) przenikanie się ról Prezesa Zarządu oraz wykonawcy usług dla zarządzanej przez siebie Spółki,

7) C. na fakturach wykazywało wartość usług wykonania nastawów wyrobów kosmetycznych oraz opracowania receptur kosmetyków jedną ogólną kwotą, pomimo różnego asortymentu oraz uzależnienia ceny od stopnia trudności pojedynczej usługi, np.:

a) faktura nr [...]z dnia 28 lutego 2014 r. dotyczy:

– opracowania 6 nowych receptur (2 żele, 1 olejek, 1 błyszczyk, 1 lakier do włosów, 1 pianka do włosów) - wartość usługi wynosi 50.000,00 zł. Faktura w pozycji "Ilość" zawiera wpis "1",

– wykonania nastawów kosmetyków 06/2014, wartość usług stanowi 27.536,66 zł. Faktura w pozycji "Ilość" zawiera wpis "1",

b) faktura [...]dotyczy m.in. wykonania nastawów kosmetyków 07/2014, wartość usługi wynosi 61.627,98 zł. Faktura w pozycji "Ilość" zawiera wpis "1",

c) faktura nr [...]z dnia 30 czerwca 2014 r. dotyczy opracowania 4 nowych receptur kremów - wartość usługi wynosi 50.000,00 zł. Faktura w pozycji "Ilość" zawiera wpis "1".

Według organu pierwszej instancji powyższe zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistej ilości oraz wartości pojedynczych usług wykonania nastawów i opracowania receptur, które stanowią 82,83 % zaewidencjonowanego w 2014 r. przychodu. Jego zdaniem fakt, iż zaewidencjonowany przez Stronę w 2014 r. przychód wyniósł 626.806,15 zł, daje podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Uznał zatem, iż Strona prowadząca działalność gospodarczą C., nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2014 r. z tytułu tej działalności na zasadach określonych w u.z.p.d.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 8 maja 2019 r., wnosząc o zmianę skarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia oraz podtrzymanie rozstrzygnięcia, tj. umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.:

a) przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie przez organ, że usługi wykonywane przez Stronę w 2014 r. na rzecz C.(1) są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że uznano iż:

– opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych",

– wykonywanie nastawów wyrobów należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem",

podczas gdy usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Okoliczność ta wynika, z opinii interpretacyjnej z dnia [...] października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (nr[...]), wniosku z dnia 08.09.2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, wyjaśnień Strony oraz decyzji NUS, w której - po skierowaniu do GUS wniosku przez NUS oraz otrzymaniu odpowiedzi - NUS wskazał, iż: "GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z dnia 17.01.2018 r. poinformował, iż usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 " Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. " (str. 7 decyzji NUS) oraz co istotne, NUS nie zakwestionował w decyzji w sposób skuteczny faktycznego wykonania usług przez Stronę, zakresu tych usług oraz ich opisu przedstawionego przez nią,

b) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkująca uznaniem, iż prowadzone postępowanie potwierdziło opracowywanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz nastawów kosmetyków przez C.(1) (str. 24 decyzji NUS), podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że jedynie Strona wykonywała (mogła wykonywać) usługi na rzecz C.(1),

c) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że Strona wykonywała nastawy w 7 miesiącach 2014 r. (str. 24 decyzji NUS), podczas gdy fakt wykonywania tych usług przez Podatnika na rzecz C.(1) jedynie w tych miesiącach nie świadczy o tym, że C.(1) nie produkował w pozostałych miesiącach wyrobów kosmetycznych (fakt produkcji wyrobów kosmetycznych oraz ich sprzedaży w określonych miesiącach wynika z faktur sprzedaży wystawianych przez C.(1), a nie z faktur wystawianych przez dostawcę C.(1)) - wskazane twierdzenie NUS świadczy jedynie o niezrozumieniu istoty świadczonych usług przez Stronę i kolejności podejmowanych działań w procesie produkcyjnym wyrobów" kosmetycznych produkowanych przez C.(1),

d) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie skarżonej decyzji w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegające na wskazaniu z jednej strony, że "Strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C. wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C.(1)" (str. 25 decyzji NUS), z drugiej zaś strony, że "zebrany materiał potwierdza, że badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona, niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie" (str. 26 decyzji NUS), co czyni decyzję niejasną i wewnętrznie sprzeczną,

e) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zakwestionowanie zakresu i opisu usług świadczonych przez Stronę na rzecz C.(1)! oraz zignorowanie opinii interpretacyjnej, podczas gdy nie wystąpiono w toku postępowania z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez NUS,

f) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie skarżonej decyzji w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegające na wskazaniu z jednej strony, że całość przewidzianego w umowie wynagrodzenia powinna zostać zaliczona do przychodów z praw majątkowych, z drugiej zaś strony że autorskie przychody przedsiębiorcy powinny być rozliczone jako przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegając kumulacji z pozostałymi przychodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, podatnik powinien je więc rozliczyć według zasad określonych w art. 27 pkt 1 lub art. 30c u.p.d.o.f. (str. 29 decyzji NUS), co czyni decyzję NUS i jej uzasadnienie nieczytelnym i wewnętrznie sprzecznym,

g) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przychodów z tytułu usług porządkowych, ale jednocześnie uwzględnienie tych przychodów w podstawie opodatkowania, poprzez zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Strony wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły organ pierwszej instancji do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie, że Skarżąca nie miała prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych), co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.:

2) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Stronę należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolami 71.20 oraz 70.22.15 wykluczającymi, stosownie do załącznika nr 2 do u.z.p.d., możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU, tj. zgodnie z opinią interpretacyjną, są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2014 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że do przychodów z tytułu usług porządkowych Skarżąca nie mogła zastosować opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy usługi porządkowe są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2014 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

4) art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżąca w sposób prawidłowy wywiązała się z nałożonych obowiązków publicznoprawnych,

5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu, że prowadzone księgi rachunkowe Strony były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w 2014 r., podczas gdy księgi rachunkowe są prowadzone w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i na bieżąco, zgodnie z u.z.p.d.,

6) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 O.p. przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych, podczas gdy prowadzone one były w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny oraz na bieżąco, w związku z czym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, mając na uwadze przedmiot sporu dotyczący kwalifikacji usług świadczonych przez C. na rzecz C.(1) do odpowiedniego grupowania PKWiU, a co za tym idzie, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2014 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie zgodził się ze stanowiskiem Strony jakoby Naczelnik US nie miał uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Stronę. Tym samym doszedł do przekonania, iż prawidłowo zakwalifikował świadczone usługi jako usługi mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, podczas gdy zdaniem Skarżącej, potwierdzonym opinią klasyfikacyjną wydaną przez GUS, świadczone usługi należą do grupowania 74.90.19.0 PKWiU - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zdaniem Dyrektora w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe mogą dokonać kontroli tej kwalifikacji dopiero w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego.

Ponadto nie zgodził się z poglądem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym. Opinia klasyfikacyjna powinna być oceniona i w miarę konieczności zweryfikowana, jak każdy inny dowód z opinii biegłego. W postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. Tym samym wskazał, iż organ pierwszej instancji nie tylko był uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie był związany opinią interpretacyjną GUS, nawet jeżeli Naczelnik US, jak i Strona otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz C.(1) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze powyższe uznał, iż Naczelnik US prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Stronę usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Organ pierwszej instancji wykazał różnice w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Stronę z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Strony, nie przyznał, że opis usług jest prawidłowy.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym (w tym dowodami z przesłuchań świadków i Strony), przekonująco wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Tym samym za zbędne uznał wystąpienie z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez Naczelnika US.

Reasumując nie znalazł podstaw, aby w powyższym zakresie nie zgodzić się z ustaleniami Naczelnika US dokonanymi w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, co organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Ponadto ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego oraz zasad zawartych w opracowaniu Polskiego Związku Przemysłu Kosmetycznego dotyczących wprowadzenia produktów kosmetycznych do obrotu oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na rynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z dnia 30 listopada 2009 r., bezsprzecznie wynika, iż opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac.

Dyrektor biorąc pod uwagę zeznania Strony i świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom C.(1) nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Strona sprawowała głównie nadzór nad badaniami i wykonującymi je pracownikami C.(1), natomiast osobiście badania laboratoryjne wykonywała sporadycznie. Świadczą o tym zeznania Strony złożone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Strona wskazuje zatem na nadzór i kontrolę, bez wykonywania badań. Dopiero w dniu 12 grudnia 2017 r. w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na pytania wskazywała każdorazowo, że badania te wykonuje. Z kolei S. D. zeznał, że Skarżąca nadzorowała pracę laboratorium, w związku z tym istniała możliwość wykonywania przez nią badań. Ponadto z jego zeznań wynika, że C.(1) część receptur opracowywało we własnym zakresie oraz możliwe było, że w badanym okresie usługi te zlecane były również innym podmiotom niż C..

Wobec poczynionych ustaleń za bezsprzeczne uznał, że usługa wykonania nastawów kosmetyków w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Stronę nadzoru nad pracownikami C.(1). Jednocześnie za bezpodstawne uznał twierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym błędne jest uznanie, iż prowadzone postępowanie potwierdziło opracowywanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz nastawów kosmetyków przez C.(1), podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że jedynie Skarżąca wykonywała (mogła wykonywać) usługi na rzecz C.(1).

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., gdyż Naczelnik US prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Stronę usługi do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15, które zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do u.z.p.d., Strona powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Natomiast ustalenie przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sposób oczywisty powoduje, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie wskazał, iż w 2014 r. księgi rachunkowe Skarżącej były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, ale że Strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., rozliczający się na zasadach ogólnych. Podatnik korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie prowadzi ewidencji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i dokonania opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych.

Dyrektor zgodził się ze stwierdzeniami organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i C.(1). Strona reprezentuje C.(1) jako Prezes Zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej, z kolei M. W. (syn Strony) reprezentuje C.(1) pełniąc funkcję Wiceprezesa jej Zarządu. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazuje na brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zatem za zasadne uznał ustalenia, że wskazane zależności oraz fakt, iż w 2014 r. przychód zaewidencjonowany przez Stronę wyniósł 626.806,15 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %.

Zdaniem Dyrektora wykazywanie w fakturach wartości usług jedną ogólną kwotą niezależnie od ich zakresu, również potwierdza, że celem Strony było dopasowywanie wartości wystawianych faktur (przychodów) do zachowania możliwości opłacania podatku według niższej stawki podatkowej w kolejnych latach poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Limit przychodu w 2014 r. dla zachowania opodatkowania ryczałtem w 2015 r., wynosił 626.880,00 zł (150.000,00 EURO według kursu z dnia 01.10.2014 r., 1 EUR - 4,1792 PLN - Tabela nr 190/A/NBP/2014), a zaewidencjonowany przychód wyniósł 626.806,15 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zauważył, iż pomimo takiego niejasnego sformułowania uzasadnienia decyzji, wszystkie przychody Strony zaliczone zostały ostatecznie prawidłowo do przychodów z działalności gospodarczej, zatem jakkolwiek można się zgodzić ze Skarżącą, że uzasadnienie w tym zakresie jest nieczytelne, to jednak ostatecznie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i powyższe nie może, stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji. Niewątpliwie w tej kwestii zabrakło jednoznacznego wyartykułowania, że stanowisko organów podatkowych jest takie, iż przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza.

W dalszej części uzasadnienia za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że do przychodów z tytułu usług porządkowych Skarżąca nie mogła zastosować opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy usługi porządkowe są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2014 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem wskazane w ww. przepisie wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d., stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług. Podkreślił, iż z przedmiotowego przepisu wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje choćby część przychodów z usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d., nie może być opodatkowany ryczałtem, lecz na zasadach ogólnych. Nie jest w takim przypadku możliwe opodatkowanie części prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a części na zasadach ryczałtowych (usługi porządkowe). Naczelnik US opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonanie nastawów wyrobów uznał za usługi sklasyfikowane zgodnie z PKWiU 71.20 oraz 70.22.15, które zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do u.z.p.d. i wskazał, że Strona winna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a na str. 21 skarżonej decyzji omawiając opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym stwierdził, że wskazane w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. wyłączenie z opodatkowania w sposób zryczałtowany ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług.

Końcowo nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto jego zdaniem nie zostały naruszone zasady wymienione w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p., co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Jednocześnie stosownie do art. 191 O.p., ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W skardze z 13 lutego 2020 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora jak i organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez:

a) wydanie decyzji Dyrektora z [...] października 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. w całości, podczas gdy decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. podlegała w całości uchyleniu ze względu na uzasadnienie tej decyzji, które - zdaniem Strony - było błędne (przy czym rozstrzygnięcie umarzające, co do zasady, było prawidłowe), a w konsekwencji decyzja z [...] kwietnia 2019 r. podlegała zmianie w zakresie uzasadnienia, a postępowanie prowadzone wobec Skarżącej podlegało umorzeniu;

b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: (1) usługi wykonywane przez Stronę na rzecz C.(1) polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg organu należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ("PKWiU"), w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 – "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg organu należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 – "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", oraz (2) usługi wykonywane przez Stronę w 2014 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz C.(1) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z u.z.p.d. - ta okoliczność wynika z: (i) opinii interpretacyjnej z dnia [...] października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w L.-Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (nr[...]) ("Opinia Interpretacyjna"), (ii) wniosku z dnia [...] września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, (iii) wyjaśnień Strony oraz (iv) decyzji Dyrektora z [...] lutego 2020 r., w której wskazano, iż "NUS jak i Podatnik otrzymali taką samą opinię interpretacyjną" (str. 13 decyzji Dyrektora z [...] lutego 2020 r.), (v) decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r., w której - po skierowaniu do GUS wniosku Naczelnika US oraz otrzymaniu odpowiedzi - Naczelnik US wskazał, iż: "GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z dnia 13.01.2019 r. poinformował, iż usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane." (str. 7 decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r.); co istotne - zdaniem Skarżącej - ani Dyrektor w decyzji z [...] lutego 2020 r. ani Naczelnik US w decyzji z [...] kwietnia 2019 r. nie zakwestionował w sposób skuteczny - wbrew twierdzeniom Dyrektora w decyzji z [...] lutego 2020 r. - faktycznego wykonania usług przez Stronę, zakresu tych usług oraz ich opisu przez nią przedstawionego;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowanie opinii Interpretacyjnej i niewystąpienie z wnioskiem o wydanie nowej opinii interpretacyjnej GUS (z "prawidłowym" według organu opisem usług), podczas gdy organ nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na prawdziwość dokonanej przez siebie klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą;

d) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. pomimo faktu, że ww. decyzja była sporządzona w sposób nieczytelny, co przyznaje Dyrektor w decyzji z [...] lutego 2020 r.: "można zgodzić się z Podatnikiem, że uzasadnienie w tym zakresie jest nieczytelne" (str. 16 decyzji Dyrektora z [...] lutego 2020 r.).

Według Skarżącej wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że Strona nie miała prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych), co z kolei skutkowało:

2) naruszeniem przez Dyrektora w decyzji z [...] lutego 2020 r. prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. - przez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Stronę polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg organu należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 – "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg organu należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 – "usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją", wykonywane przez Stronę w 2014 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. i załącznika nr 2 do ww. ustawy ("Załącznik nr 2"), podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU (tj. zgodnie z Opinią Interpretacyjną) są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2014 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a).

Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. na rzecz C.(1) sp. z o.o. w S. do odpowiedniego grupowania PKWiU, a w konsekwencji, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2014 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %. W zaskarżonej decyzji Organ dokonał kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz C.(1) jako usługi mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, która powołując się na uzyskaną przez siebie w toku postępowania podatkowego i w związku z tym postępowaniem opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny stoi na stanowisku, że świadczone usługi należą do grupowania 74.90.19.0 PKWiU - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. W związku z powyższym w toku postępowania organy nie były zobowiązane do występowania do GUS o kolejne opinie interpretacyjne. Ponadto, w ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi ujętymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU), organy nie miały uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą, bowiem jedynym podmiotem, tak zobowiązanym, jak również i uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, jest usługodawca. W przypadku trudności w jednoznacznej klasyfikacji, to usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS, który jest jedynym uprawnionym organem państwa do sporządzania i wydawania wiążącej informacji o prawidłowej klasyfikacji usług zgodnie z PKWiU. Skarżąca podkreśla przy tym, że przedmiotowa opinia ma cechy dokumentu urzędowego, gdyż do takich należą również dokumenty sporządzone przez inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wy dawania. (a więc np. Urząd Statystyczny). W konsekwencji dokumentom urzędowym przysługuje domniemanie prawdziwości (dokument pochodzi od organu lub jednostki, która go wystawiła) oraz domniemanie zgodności z prawdą (treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tak zarysowanego sporu między stronami, którego rozstrzygnięcie ma istotny wpływ także na pozostałe zarzuty skargi, a który sprowadza się – zdaniem Skarżącej - do rażąco dowolnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującej uznaniem, iż usługi wykonywane przez Stronę na rzecz są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdza, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – organy podatkowe nie tylko mają uprawnienie do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika, ale są do tego zobowiązane.

Wynika z faktu, że – jak słusznie podniósł Organ - interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego i mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego (por. też wyrok NSA z dnia 06.08.2014 r., I FSK 1298/13). Przyjęcie poglądu Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, że organy podatkowe zostałyby pozbawione realnej kompetencji w zakresie sprawowania ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku.

Co prawda z konstrukcji podatku dochodowego opartej na zasadzie samoobliczenia podatku wynika, że podmiotem zobowiązanym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej dla potrzeb stosowania prawidłowej formy opodatkowania jest usługodawca, co wynika z faktu, że to właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi oraz, że to Podatnik odpowiada za jego prawidłowe obliczenie, co wiąże się m.in. z obowiązkiem odpowiedniego klasyfikowania wyrobów i usług, które wpływa również na prawidłowość stosowanych stawek podatkowych określonych przez ustawodawcę, to jednak powyższe nie oznacza bynajmniej, że wyłącznie podatnicy, przy pomocy GUS, są jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, bez możliwości jej jakiejkolwiek rewizji.

Inaczej mówiąc, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, stawek podatkowych podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane, do dokonania kontroli tej kwalifikacji w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielne analizy usług, Sąd zauważa, że okoliczność, że organ drugiej instancji podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków, przedstawia zbieżną argumentację, nie oznacza, iż nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny materiału dowodowego, w tym analizy usług. Jeśli bowiem wyrażona ocena nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, to trudno oczekiwać dodatkowych argumentacji na wsparcie stanowiska wyrażonego przez organ I instancji, jeśli zostało ono dostatecznie uzasadnione pod względem faktycznym i prawnym.

Reasumując powyższe, organy podatkowe posiadają uprawnienia do własnej oceny opinii statystycznej bez względu na to, czy potwierdza ich założenia, czy też jest z nimi sprzeczna.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym wymagający oceny zgodnie z art. 191 O.p. Opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi, jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., w spr. o sygn. akt FSK 2121/04]. Niemniej w postępowaniu podatkowym ta zasada doznaje ograniczenia, ponieważ to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość opinii klasyfikacyjnej. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13, z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11], interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego i mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Jedynie w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie, a zatem związany jest wtedy oceną wyrażoną w opinii klasyfikacyjnej organów statystyki publicznej. Z kolei w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. w spr. o sygn. akt II FPS 3/06, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały i wyjaśnił, że: "opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej [...] nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu [ewentualne] ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania [...]. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej «subsumcji» indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym «subsumcja» ta nie jest [samodzielnym] aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez Podatnika klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jak i Skarżąca otrzymali opinie interpretacyjne, w których podano, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz C.(1) sp. z o.o. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Rzeczą organów podatkowych jest analiza czynności wykonywanych przez podatnika, ich szczegółowe zbadanie a następnie refleksja celem prawidłowego zakwalifikowania usług do właściwego zgrupowania PKWiU, szczególnie gdy następstwem tej klasyfikacji jest możliwość opodatkowania na preferencyjnych zasadach – w tym wypadku zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki 8,5 %. W takim wypadku organy, na podstawie całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym analizy umów, rezultatów świadczonych usług, analizy ich charakteru, zeznań świadków pozwalających na ustalenie zakresu i charakteru usług obowiązane są ustalić, co się mieściło w ich zakresie, a w konsekwencji, w jakim zgrupowaniu PKWiU się one mieszczą.

W ocenie Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz dowolnej jego oceny.

Analiza akt sprawy uprawnia bowiem Sąd do stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Sąd zauważa, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Organy w szczególności przesłuchały Skarżącą oraz wszystkie osoby, które miały lub mogły posiadać istotną wiedzę w zakresie świadczonych na rzecz kontrahenta usług oraz poddały ich zeznania wszechstronnej ocenie. Przeprowadziły także dowód z dokumentów, w tym z umowy o wykonywanie przez Skarżącą usług związanych z opracowywaniem receptur wyrobów kosmetycznych, a także umowy o wykonywanie usług związanych z wykonywaniem nastawów kosmetyków oraz raportów bezpieczeństwa produktów kosmetycznych.

Dowody te zostały następnie jako całość (tj. zarówno ze źródeł osobowych, jak i z dokumentów) ocenione w świetle kryteriów wynikających z zasad logiki, z uwzględnieniem nie budzących wątpliwości powiązań osobowych i kapitałowych między Skarżącą (zleceniobiorcą) a Laboratorium Kosmetycznym C(1) Sp. z o.o. S. (zlecającym).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zasadnym jest wniosek organów, że Skarżąca działa w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej C. i w tej roli występuje jako wykonawca spornych usług a zarazem reprezentuje podmiot, na rzecz którego usługi są wykonywane, tj. C.(1) sp. z o.o. Skarżąca reprezentuje C.(1) jako Prezes Zarządu. Ponadto, syn Skarżącej - pan M. W. reprezentuje C.(1) sp. z o.o., pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu tej spółki.

Prawidłowo zatem przyjęły organy obu instancji, że brak jest transparentności między tymi, powiązanymi osobowo i służbowo podmiotami. Wniosek powyższy został trafnie wywiedziony z wyeksponowanych przez organ pierwszej instancji szczegółowych okoliczności towarzyszących relacjom gospodarczym ukształtowanym między Skarżącą (C.) a odbiorcą świadczonych przez nią usług (C.(1) sp. z o.o.), takich jak brak pisemnych regulacji kwestii finansowych, tj. cen za wykonanie poszczególnych usług w relacjach między podmiotami; brak ewidencjonowania usług wykonania nastawów przez C. sp. z o.o.; zleceń wykonania usługi; ogólnego, wręcz blankietowego charakteru umów zawartych między C.(1) [...] a C. sp. z o.o. które to umowy nie precyzują obowiązków stron; przenikania się ról Prezesa Zarządu C.(1) sp. z o.o. oraz wykonawcy usług dla zarządzanej przez siebie Spółki; treść wystawionych przez Skarżącą faktur, na których wykazywana była wartość usług wykonania nastawów wyrobów kosmetycznych oraz opracowania receptur kosmetyków jedną ogólną kwotą, pomimo różnego asortymentu oraz uzależnienia ceny od stopnia trudności pojedynczej usługi. Wnioski wywiedzione w zaskarżonej decyzji są trafne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym przez organy i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

Jak słusznie też podniósł Dyrektor Izby, organ podatkowy ocenia materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne. Stwierdzenie zatem Skarżącej, że M. L. oraz E. K. z uwagi na brak przygotowania zawodowego nie mogły samodzielnie wykonywać badań laboratoryjnych nie świadczy o tym, że faktycznie ich nie wykonywały. Natomiast biorąc pod uwagę zeznania Strony i świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom C.(1) nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, potwierdza, w ocenie Sądu, że Skarżąca sprawowała głównie nadzór nad badaniami i wykonującymi je pracownikami C.(1), natomiast osobiście badania laboratoryjne wykonywała sporadycznie.

Świadczą o tym jednoznacznie zeznania samej Skarżącej złożone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, która w dniu 04.08.2016 r. zeznała, iż "Moja firma sprawuje kontrolę nad wymaganymi badaniami (..). Prace wykonują pracownicy Laboratorium Kosmetyczne C.(1) Sp. z o.o. pod moim nadzorem", a zatem wyraźnie tym samym wskazując jedynie swój nadzór i kontrolę, bez wykonywania badań.

Sąd zauważa, że Skarżąca dopiero w dniu 12.12.2017 r. w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na pytania wskazywała każdorazowo, że badania te wykonuje osobiście.

Z kolei S. D. zeznał, że M. W. nadzorowana pracę laboratorium, w związku z tym istniała możliwość wykonywania przez nią badań, a ponadto zeznał, że pracownice C.(1) zatrudnione w laboratorium "pobierały próbki przeznaczone do badania, które zapewne wykonywały. Od nich dostawałem akceptację. Bywałem nie raz w laboratorium i nie wnikałem w to jak odbywał się badania. Być może był wysyłane gdzie indziej do badań bardziej profesjonalnych, tego nie wiem."

W zakresie usług wykonania nastawów kosmetyków Skarżąca wyjaśniła, że C.: "sprawuje nadzór nad wykonaną masą (...) sprawuję kontrolę nad wymaganymi badaniami i akceptuję masę do produkcji. (...) Prace wykonują, pracownicy (...) Sp. z o.o. pod moim nadzorem."

Potwierdziły to również zeznania świadków, pracowników C.(1), tj. S. D., wykonującego nastawy oraz M. L., pracownika laboratorium.

Strona podczas przesłuchania w dniu 12.12.2017 r. zeznała: "Moja rola jako C. polega na nadzorze oraz nauce tych pracowników."

Z kolei wykonywanie nastawów kosmetyków przez C.(1) potwierdzi M. W. (Wiceprezes Zarządu), zeznając że "C.(1) pewnie też wykonywało nastawy". Z zeznań świadka wynika też, iż C.(1) część receptur opracowywało we własnym zakresie oraz "(...) możliwe było, że w badanym okresie usługi te zlecane były również innym podmiotom niż C.".

W świetle poczynionych ustaleń bezspornym jest więc, że usługa wykonania nastawów kosmetyków w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Skarżącą nadzoru nad pracownikami C.(1).

Odnosząc się do wszystkich zeznań świadków Sąd podkreśla, że oczywistym jest, że przesłuchanie w toku postępowania wielu świadków powoduje, że część z nich może nie posiadać wiedzy w badanym zakresie, jednakże nie jest to powód do uznania, że wyciągnięte przez organy wnioski są niepotwierdzone, czy błędne, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę pozostałe dowody, w tym wskazane wcześniej dowody z dokumentów.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Taki wniosek ma swoje oparcie w szczegółowo wykazanych różnicach w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Skarżącą z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego.

Zauważyć należy, że w skład poszczególnych etapów usługi wchodzą różne czynności, które dopiero we wzajemnym powiązaniu dają pełny obraz i charakterystykę usługi. Organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym [w tym dowodami z przesłuchań świadków oraz Skarżącej], przekonująco wykazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że istotnym i znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne.

Jak bowiem wskazano wcześniej, Skarżąca w ramach realizacji swoich usług wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C.(1) sp. z o.o. W ramach świadczonych usług Skarżąca opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną.

Jak już podkreślono, Skarżąca podczas przesłuchania w dniu 12 grudnia 2017 r. zeznała, że jej rola polegała na nadzorze oraz nauce tych pracowników. Tak scharakteryzowanych przez Skarżącą czynności nie sposób zakwalifikować jako mieszczących się w grupie PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności te mają charakter nie doradztwa naukowego i technicznego lecz stanowią udział w procesie testowania [tworzenia próbki] a następnie produkcji kosmetyków przez C.(1) sp. z o.o. Obejmują one – jak wynika z oświadczeń Skarżącej konkretne czynności związane z opracowaniem receptury, badaniami i testowaniem właściwego składu wyrobu, przy czym wykonuje je Skarżąca bądź samodzielnie, bądź nadzorując pracę pracowników C.(1) sp. z o.o. Czynności te nie mieszczą się w zakresie usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego, lecz odpowiadają zgrupowaniu PKWiU poprawnie przyjętemu przez organy, tj. 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz – co do usług wykonania nastawów wyrobów 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Na uwagę zasługuje bowiem, że przyjęta przez organ pierwszej instancji powyższa klasyfikacja PKWiU nawiązuje wprost do elementów procesu produkcyjnego, zaś jawiąca się z oświadczeń Skarżącej [jej zeznania w charakterze strony z 12 grudnia 2017 r. – akta post. pod., k. 562-563] rola Skarżącej w czynnościach C.(1) sp. z o.o. związanych z produkcją kosmetyków nie wskazuje na ogólne doradztwo naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane, lecz na udział w procesie produkcyjnym, testowania, doradztwo w tym procesie oraz nadzór nad pracownikami C.(1) sp. z o.o. wykonującymi pod kierunkiem Skarżącej czynności tego procesu.

Na uwagę zasługuje przy tym, że postulowana przez Skarżącą jako prawidłowa klasyfikacja do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane jest klasyfikacja właściwą dla tych czynności, które nie odpowiadają innym usługom, scharakteryzowanym w ramach właściwego zgrupowania PKWiU odpowiadającego szczegółowo opisanym usługom. Zgrupowanie to obejmuje bowiem w sposób otwarty te usługi doradztwa naukowego i technicznego, które nie zostały gdzie indziej, w innym właściwym zgrupowaniu PKWiU sklasyfikowane.

Natomiast charakterystyka usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz jej spółki [tj. spółki której jest w 50 % udziałowcem, obok jej syna, M. W., a także członkiem jej zarządu] wskazuje, że – po pierwsze, że stanowią one usługi związane wyraźnie z procesem produkcyjnym w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów [PKWiU 71.20] oraz mają one charakter doradztwa w związanego z zarządzaniem produkcją [PKWiU oraz 70.22.15]. Po drugie zaś, część czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz C.(1) sp. z o.o. stanowi wykonywanie nastawów, które to czynności nawiązują nie do doradztwa naukowego i technicznego lecz do procesu produkcji kosmetyków.

Skarżąca wyraźnie podała w odniesieniu do umowy z 31 maja 2010 r. zawartej z C.(1) sp. z o.o. o wykonywanie nastawów [odp. na pyt. 13, akta post. pod., k. 562], że: "Wszystkie zamówienia dla C.(1) – wszystkie nastawy wykonuję ja, czyli C.". Także w samej Umowie o wykonanie usług związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków z 31 maja 2010 r. [akta post. pod., k. 483], na podstawie której Skarżąca świadczy C.(1) sp. z o.o. usługi wykonywania nastawów podano w § 1, że Wykonawca, tj. Skarżąca zobowiązuje się do wykonywania usług w pomieszczeniach Zleceniodawcy położonych w S. przy ulicy[...]; "usługi obejmują prace związane z wykonywaniem nastawów kosmetyków"; surowce oraz sprzęt potrzebny do wykonania usług zapewnia Zleceniodawca. Nie ulega więc wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z usługami mieszczącymi się w blankietowej, ogólnie ujętej klasyfikacji pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego [PKWiU 74.90.19.0], lecz z usługami w tej klasyfikacji ujętymi w zgrupowaniu 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Sąd podziela natomiast pogląd Skarżącej, że utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji była sporządzona w sposób niezbyt "czytelny" i zawiera w swoim uzasadnieniu momentami nie dość precyzyjne sformułowania odnośnie przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, a jednocześnie ich prawidłowego zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, wady te pozostają jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji, gdyż Organ odwoławczy szczegółowo się do nich odniósł i wszechstronnie wyjaśnił Stronie motywy rozstrzygnięcia w tym zakresie, niejako "konwalidując" wskazane uchybienia organu I instancji, podkreślając przy tym, że po ponownej analizie sprawy wszystkie przychody Strony zaliczone zostały ostatecznie prawidłowo do przychodów z działalności gospodarczej.

Niewątpliwie w tej kwestii zabrakło jednoznacznego wyartykułowania przez organ I instancji, że przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub z odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, oraz prawidłową kwalifikację świadczonych przez Skarżącą usług do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15 [wymienionymi przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do powołanej wyżej ustawy] Skarżąca powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Tym samym, wbrew zarzutom Skarżącej, nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.