Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b, art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 5186 zł (słownie: pięć tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – M. B., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 78.427 zł.

Wyjaśnił, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualną (na własne nazwisko), a także w ramach spółki cywilnej "S.".

W postępowaniu kontrolnym badaniu poddano dokumentację zabezpieczoną przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w biurze rachunkowym. Dokumentacja ta zawierała m.in. ewidencje przychodów, faktury VAT dotyczące zakupu towarów oraz spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu. Paragony fiskalne udostępniła Skarżąca.

Ustalono, że sprzedaż towarów zaewidencjonowana w ewidencji przychodów oraz w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, wg. rozliczenia ilościowego ogółem, o 205 sztuk przewyższała ilość towarów wynikającą z rozliczenia ich zakupu (uwzględniono remanenty).

Podczas przeszukania miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, funkcjonariusze Policji i CBŚ zabezpieczyli dowody sprzedaży (paragony) w postaci samokopiujących bloczków i ewidencje sprzedaży (zeszyty, prowadzone obok ksiąg podatkowych) oraz dowody nadania paczek. Numery ewidencjom nadał kontrolujący.

Ustalono, że Skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów. Skarżąca wyjaśniła, że dowody nadania paczek dotyczą działalności prowadzonej w CH M.. Świadek E.H. potwierdziła wysłanie paczek i odebranie pieniędzy. Skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących tę sprzedaż, która nie została przy tym wpisana do ewidencji przychodów.

W sklepie przy ul. T. dokumentowano sprzedaż przy pomocy kasy fiskalnej oraz wystawiając dowody sprzedaży. Ustalono, że w 2006 r. tylko w dwóch przypadkach potwierdzono sprzedaż wynikającą z tych dowodów w ewidencji przychodów prowadzonej przy pomocy kasy rejestrującej. W związku z tym ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 5.130 zł brutto. Dyrektor UKS odmówił wiarygodności zeznaniom sprzedawczyni H.T., że dowody te dokumentują wydawanie towarów klientom w celu dopasowania ich do zakupów w innych sklepach.

Do prowadzenia ewidencji nr 7 przyznała się sprzedawczyni E.J.. Ewidencje nr 8 i 9 prowadziła E.H..

Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom sprzedawczyń i Skarżącej, iż były to ewidencje zamówień. Jego zdaniem Skarżąca prowadziła podwójne ewidencje.

Wartość niezarejestrowanych transakcji wyniosła łącznie 488.069,72 zł.

Ponieważ Skarżąca wyjaśniła, że dokumentacja "S." s.c. zaginęła, Dyrektor UKS jako dowody dopuścił zabezpieczone u Skarżącej ewidencje nr 7, 8 i 9.

Zdaniem Dyrektora UKS ewidencje przychodów prowadzone były nierzetelnie. Jednakże organ odstąpił od zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ na jej określenie pozwalały dane wynikające z ksiąg i deklaracji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Podatek wyliczono uwzględniając stawkę 3% do przychodów zaewidencjonowanych oraz stawkę 15 % (5x3%) do przychodów nie wpisanych do ewidencji, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym".

Od decyzji tej osobne odwołania złożyli Skarżąca i jej pełnomocnik.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez przyjęcie, że istniały podstawy do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania. Zarzuciła również naruszenie prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 i § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s." polegające na przyjęciu, iż istniały podstawy do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania; art. 187 § 1 i art. 191 polegające na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego, w szczególności polegające na błędnej analizie zeznań świadków; art. 187 § 1 i art. 191 polegające na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego, w szczególności na uznaniu za wiarygodne dowody zapisów w zabezpieczonych zeszytach; art. 188 polegające na pominięciu wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej z 16 marca 2009 r. o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 210 § 1 przez lakoniczność i niekompletność uzasadnienia decyzji, co utrudniało sporządzenie odwołania i pełną kontrolę instancyjną decyzji. Ponadto Skarżąca zarzuciła zawyżenie podatku o 78.427 zł. Złożyła wnioski dowodowe, tj. o zwrócenie się do wynajmującego powierzchnię handlową w CH M. z zapytaniem, czy w okresie objętym kontrolą występowało częściowe zwolnienie lub obniżenie stawki czynszu najmu z uwagi na mniejsze zainteresowanie klientów centrum handlowym oraz wynikającym z tego znaczącym zmniejszeniem obrotów handlowych najemców; o dopuszczenie dowodu z zeznań biegłego z zakresu handlu detalicznego na okoliczność wysokości obrotów oraz wielkości zapasów magazynowych punktach handlowych podobnych do punktu Skarżącej, a także o uzupełniające przesłuchanie świadków E.J. i H.T. na okoliczność procedur związanych ze sprzedażą towarów.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca przedstawiła szczegółowe zestawienie obrazujące różnice w ilościach towarów przyjętych przez Dyrektora UKS i wynikających z faktur. Wyliczyła, że różnica między sprzedażą zaewidencjonowaną a zakupami wynosiła 203 sztuki, a nie jak przyjął organ – 205 sztuk. Wywiodła stąd, że prowadzona przez nią ewidencja była prawidłowa i odzwierciedlała faktyczny rozmiar działalności. Nieznaczne różnice mogły wynikać z drobnych pomyłek lub kradzieży.

Skarżąca powołała się na zeznania poszczególnych świadków dowodzące, że ewidencjonowano całą sprzedaż, a dowody sprzedaży wystawiano także w sytuacji, gdy klientki wybierały kilka torebek, aby następnie dopasować je do stroju w innym sklepie. Paragon z kasy fiskalnej wydawany był, gdy klientka decydowała się na zakup. Skarżąca wskazała również dane (np. imię i nazwisko, nazwa podmiotu, NIP, data), których brak w zabezpieczonych dowodach sprzedaży oraz w zeszytach nie pozwala uznać ich za dowody oraz ewidencje.

Skarżąca wyjaśniła, że przesyłki uznane za sprzedaż wysyłkową zawierały przedmioty nie należące do sprzedawanego asortymentu towarów (m.in. ręczniki, rzeczy używane) i nie miały związku z działalnością handlową. Sklep wskazywany był jedynie jako adres korespondencyjny. Była to sprzedaż przez Internet rzeczy prywatnych oraz przesyłki dla znajomych.

Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła: błędy w ustaleniach faktycznych polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu zakupu towarów oraz mylnym przyjęciu, że zapiski czynione na bloczkach samokopiujących i w zeszytach stanowią drugą ewidencję sprzedaży; naruszenie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez uznanie samokopiujących bloczków za dowód sprzedaży, chociaż dokumenty te w większości nie zawierają istotnych danych, pozwalających stwierdzić czego i jakiego podmiotu dotyczą oraz od jakiego podmiotu pochodzą, a także przez uznanie za dowód luźnych zapisków( zeszyty 7, 8, 9, 2, 3, 10), z których nie można wywodzić ich przedmiotu, daty sporządzenia, podmiotu sporządzającego i podmiotu którego miałyby dotyczyć, oraz celu ich sporządzenia; art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez oszacowanie podstawy opodatkowania w "S." s.c. niezgodnie z procedurą i mylne uznanie, że zapiski w zeszytach mogą stanowić uzupełnienie dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego jednostronną ocenę, ustalenie okoliczności faktycznych z pominięciem dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej, zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów, dla których organ nie dał wiary tym dowodom; art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie stosowania zasady równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odrzucenia wartości osobowych źródeł dowodowych, przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów z dokumentów i w konsekwencji obciążenie strony obowiązkiem podatkowym na podstawie domniemania; art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenie wniosków dowodowych Skarżącej.

Pełnomocnik Skarżącej także wskazała nieprawidłowości w zestawieniu zakupu towarów oraz podniosła błędne wyliczenie przez Dyrektora UKS różnicy ilościowej między zakupem i sprzedażą towarów. W jej ocenie zeznania świadków były spójne i logiczne, a wynikało z nich, że wszystkie towary były rejestrowane w kasie fiskalnej. Zarzuciła, iż organ nie przeprowadził dowodu z zakupu kontrolnego. Jej zdaniem dokumenty w formie takiej, jak zabezpieczone nie mogą stanowić dowodu prowadzenia przez Skarżącą sprzedaży, ponieważ nie można stwierdzić w sposób niekwestionowany od jakiego podmiotu pochodzą.

Oba odwołania zawierały wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, jako że zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Powołał się na przyjęty w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej otwarty system dowodów. Jako dowód należy zatem dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zabezpieczone dokumenty (zeszyty, bloczki, dowody nadania paczek) mogą stanowić dowód, który podlega ocenie takiej samej jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu. Skarżąca przyznała się do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej oraz do prowadzenia zeszytu oznaczonego nr 7, a także wskazała osoby, które prowadziły pozostałe zeszyty. Pracownice zeznały, iż prowadziły te zapiski, chociaż co do niektórych nie potrafiły wyjaśnić, w jakim celu to czyniły. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca zmieniała swoje wyjaśnienia, co do faktycznego prowadzenia zapisków oraz wynikających z nich treści. W ocenie organu autentyczność przedmiotowych ewidencji nie budzi wątpliwości. Dokonano wszechstronnej oceny ich treści w zestawieniu ze wszystkimi innymi dopuszczonymi dowodami, tj. zeznaniami świadków, wyjaśnieniami Skarżącej, fakturami VAT, dokumentami sprzedaży i wydrukami z kasy fiskalnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, wykorzystując w tym celu dane wynikające z zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży, ponieważ dokumentowały one w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży oraz wydanie towarów. Z zestawień i tabel sporządzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że ustalając niezaewidencjonowany przychód pominięto wartości towarów zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej i potwierdzonych fakturami VAT.

Wyjaśnienia Skarżącej co do sprzedaży wysyłkowej były niekonsekwentne. Dopiero w odwołaniu podniosła ona, iż nie była to sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, ale nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów. Wyjaśnieniom tym przeczyły także zeznania E.H..

Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi zwroty towarów. Nie przedstawiła dowodów co do sposobu zagospodarowania rzekomych zwrotów, ani też dokumentów potwierdzających zwrot gotówki z ich tytułu. Nie prowadziła przy tym ewidencji zwracanych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek argumentacja Skarżącej dotycząca przymierzania przez klientów odzieży przed dokonaniem zakupów jest poniekąd słuszna, jednak doświadczenie życiowe podpowiada, że kupującym nie jest wydawanych po kilka sztuk towarów (np. torebek) w celu przymierzenia w innym sklepie. Wśród towarów sprzedawanych na podstawie zabezpieczonych dowodów sprzedaży znajdowały się także portmonetki, etui, paski, plecaki, których sprzedaży nie odnotowano w kasie fiskalnej, a których "przymierzanie" w praktyce nie jest stosowane.

Okoliczność, że w kopiach bloczków sprzedaży brak było niektórych danych nie oznacza, iż dowody te nie mogą stanowić podstawy do określenia wysokości sprzedaży. Dokumentowały one wydanie towaru za pobraniem ceny. Trudno uznać, że dowody zabezpieczone w miejscu zamieszkania Skarżącej oraz w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie dotyczyły tej działalności. Do sporządzania dowodów sprzedaży przyznały się pracownice Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej szczegółowa analiza zapisów w ewidencjach nr 7, 8, i 9 świadczy o prowadzeniu przez Skarżącą podwójnej ewidencji, jednej dla celów podatkowych i drugiej w celu celów rozrachunków ze sprzedawcami. Ewidencje te zawierały dane takie, jak rok prowadzenia, daty transakcji, nazwy i ilości towarów, ceny jednostkowe oraz podsumowania transakcji z każdego dnia. Trudno zatem uznać, iż były to zapisy zamówień od klientów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej istniały więc podstawy do uznania ewidencji przychodów za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek w dokonanych przez Dyrektora UKS wyliczeniach ilości zakupów i sprzedaży wystąpiły błędy ilościowe, ale nie miały one wpływu na przyjętą wysokość przychodu niezaewidencjonowanego. Wykazanie rozbieżności w towarach miało bowiem na celu jedynie wykazanie nierzetelności ewidencji przychodów i pozbawienie jej szczególnej mocy dowodowej. Okoliczność, że faktyczne rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych towarów wynosiły 203, a nie 205 sztuk, nie zmienia faktu, iż rozbieżności te występowały, a tym samym ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Jest to szczególnie widoczne przy porównaniu stanu ilościowego poszczególnych asortymentów. Tłumaczenie rozbieżności nazewnictwem towarów oraz kradzieżami Dyrektor Izby Skarbowej uznał za gołosłowne, ponieważ Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, iż faktycznie do kradzieży dochodziło. O nierzetelności ewidencji świadczy również fakt, że wielkość sprzedaży wykazana w ewidencji przychodów znacząco różni się od wielkości sprzedaży wynikającej z zabezpieczonych dokumentów.

Organ odwoławczy uważał, że w świetle art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym istniały podstawy do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych. Brak było bowiem ewidencji przychodów "S." s.c. przy jednoczesnym istnieniu zabezpieczonych dokumentów. Natomiast ewidencja przychodów działalności indywidualnej Skarżącej była nierzetelna. Użycie w art. 17 ust. 1 ww. ustawy sformułowania "w tym również" uprawnia organy podatkowe do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych z art. 17 ust. 2 także wtedy, gdy niezaewidencjonowane przychody określono na podstawie innych niż ewidencja dowodów. Istotne jest, aby podwyższoną stawkę zastosować jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji określił przychód "S." s.c. na podstawie zapisów ewidencji nr 10.

Zgodził się z zarzutem Skarżącej, że organ pierwszej instancji popełnił błędy w tabeli zawierającej wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Rozbieżność wyniosła 2,20 zł brutto. Jednak po korekcie podstawy opodatkowania kwota ryczałtu (zaokrąglona do pełnych złotych) jest taka, jak określona przez Dyrektora UKS.

Skarżąca nie przedstawiła dowodu, że 16 sierpnia 2006 r. kwota 90 zł została zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Tego dnia nie odnotowano sprzedaży w ewidencji kas rejestrujących.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Każdy zarzut Skarżącej został zbadany i wyjaśniony. Skarżąca żądając ponowienia dowodu z przesłuchania świadków nie podała, jakie uchybienia miały miejsce podczas przeprowadzania tego dowodu oraz nowych okoliczności, które uzasadniałyby jego ponowienie. Wysokość czynszu uiszczanego za najem powierzchni handlowej nie ma wpływu na przychód z tytułu sprzedaży. Dowód z zeznań biegłych nie miał zastosowania, jako że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Skarżąca twierdząc, że zapiski błędnie uznano za drugą ewidencję sprzedaży, nie wskazała dowodów, iż są one nieprawdziwe, a zapisy w nich zawarte mają odzwierciedlenie w ewidencji za pomocą kasy fiskalnej oraz w fakturach VAT. W przypadkach, gdy sprzedaż wykazana w zabezpieczonych zapiskach (ewidencjach) oraz ujęta na fakturach i paragonach fiskalnych opiewała na te same kwoty i była zgodna co do rodzaju sprzedawanego towaru, a data sprzedaży na obu dokumentach była tożsama, organ pierwszej instancji uznawał taką sprzedaż za zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca, w imieniu której działała pełnomocnik, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła takie same, jak w jej odwołaniu zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych oraz zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła ponadto błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż błędy w ustaleniu stanu faktycznego nie mają wpływu na orzeczenie, a także naruszenie art. art. 122 w zw. z art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie, w jakim nakazuje ona przeprowadzenie merytorycznego postępowania w sprawie przez organ drugiej instancji i zbadania wszystkich dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie, szczególnie, że w niniejszej sprawie dowody zostały Skarżącej zwrócone, a w aktach sprawy znajdują się nieczytelne kopie zeszytów i druczków, które nawet nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła uzasadnienie odwołania. Dodatkowo podniosła, że błędne rozliczenie zakupów i sprzedaży zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwie uznane za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Gdyby organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie, uprawnionym byłby wniosek, że ilość towaru zakupionego odpowiada ilości towaru sprzedanego. Skarżąca uważała, że organ odwoławczy winien był albo skorygować stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, albo uchylić decyzję i nakazać temu organowi poprawienie nieprawidłowego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej błędne były ustalenia organów obu instancji co do nieewidencjonowania sprzedaży w działalności indywidualnej. Są one sprzeczne z materiałem dowodowym, w szczególności zaś ze spójnymi i logicznymi zeznaniami E.J. i H.T., zgodnymi także z zeznaniami Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że z jednej strony organ przyznał jej rację co do praktyki przymierzania towarów przez klientki, z drugiej zaś stwierdził, iż nie miało to miejsca. Klienci często wypożyczają paski i portmonetki, aby sprawdzić czy stylowo i kolorystycznie pasują one do innych części garderoby.

W opinii Skarżącej nieprawidłowe są twierdzenia oparte na fakcie znalezienia zabezpieczonych zeszytów i bloczków w jej mieszkaniu i miejscu prowadzenia działalności. Skarżąca prowadzi bowiem dwie działalności gospodarcze. Za nieprawidłowe Skarżąca uznała również twierdzenia o przyznaniu się jej pracownic do prowadzenia tychże zapisków w całości.

Skarżąca ponownie podniosła, że wadliwie uznano zeszyty nr 7, 8 i 9 za ewidencje sprzedaży 2006 r. Ponadto organ błędnie przeniósł dane zawarte w tych zapiskach do protokołu, a następnie do decyzji. Skoro zapisy te nie mogą stanowić ewidencji sprzedaży, błędnym było twierdzenie, że Skarżąca prowadziła podwójną ewidencję.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe zeszyty nie mogą stanowić dowodów do określenia podstawy opodatkowania w "S." s.c. Organ błędnie określił tę podstawę, znacznie ją zawyżając.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego co do złożonych przez nią wniosków dowodowych, Skarżąca stwierdziła, iż wskazała okoliczności, w świetle których dowód z przesłuchania był niepełny i nierzetelny, a mianowicie zły stan psychiczny świadka podczas pierwszego przesłuchania. Dowód z opinii biegłego przyczyniłby się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ wykazałby wysokość obrotów i zapasów magazynowych w podobnych punktach handlowych. Pozwoliłby zatem wykazać, czy organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania.

Niedopuszczenie wnioskowanych dowodów naruszało art. 122 Ordynacji Podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów w celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Obowiązku takiego nie mają strony postępowania. Niedopuszczenie wszystkich dowodów skutkowało również naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądowe.

Naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Skarżąca upatrywała w okoliczności, że dowody na których w głównej mierze oparto decyzje zostały jej zwrócone przed zapoznaniem się z nimi przez organ odwoławczy. W aktach sprawy znajdują się nieczytelne i niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kopie. Oznacza to, że organ drugiej instancji nie miał możliwości zapoznania się z oryginałami dowodów, przeprowadzenia ich analizy i oceny całokształtu materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podtrzymał przedstawioną tam argumentację.

Przyznał Skarżącej rację, że popełniono błędy rachunkowe w obliczeniach ilości towarów, a mianowicie Dyrektor UKS wyliczył, że kupiono 555 torebek, podczas gdy było to 557 sztuk, a w efekcie przyjął różnicę między zakupem i sprzedażą w ilości 205 sztuk zamiast 203 sztuk. Podtrzymał jednak stanowisko, że okoliczność ta nie zmienia faktu, iż rozbieżności występowały i tym samym ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

Skarżąca uzasadniając wniosek o ponowne przesłuchanie świadka powoływała się na jego zły stan psychiczny, a jednocześnie podnosiła, że zeznania świadków były spójne i logiczne.

Skarżąca, chociaż akcentowała brak wartości dowodowej kserokopii dokumentów, nie wskazała, iż mogą się one różnić treścią od oryginałów. Dyrektor UKS wydając decyzję posiadał oryginały dokumentów, które następnie zostały Skarżącej zwrócone. Organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby poddawać w wątpliwość dowody załączone do akt przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, ale nie zwalnia to podatnika z przedstawiania dowodów w sytuacji, gdy chce on uniknąć negatywnych dla siebie konsekwencji.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył orzecznictwo.

W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2010 r. Skarżąca szczegółowo wskazała rozbieżności między danymi zawartymi w tabelach znajdujących się protokole kontroli, stanowiących podstawę wyliczenia podatku przez organ pierwszej instancji oraz danymi wynikającymi z zabezpieczonych zeszytów i dowodów sprzedaży (ewidencji i bloczków). Wskazała kserokopie dowodów – w jej opinii – nieczytelne oraz te, na których ołówkiem naniesiono poprawki, co uznała za karygodne. Zdaniem Skarżącej dowodziło to, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pokrywał się z oryginałami.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem złożonym 8 listopada 2010 r. odniósł się do poszczególnych rozbieżności i zastrzeżeń Skarżącej co do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

W piśmie procesowym z 17 listopada 2010 r. Skarżąca ponownie zgłosiła zastrzeżenia co czytelności kserokopii dowodów oraz naniesionych na nie poprawek. Jej zdaniem dowody uznane za ewidencje nie zostały dokładnie przeanalizowane. Wykazano w nich zwroty towarów, są w nich liczne przekreślenia oraz oznaczenia np. "k", "m", "w", "z". Na kopiach bloczków nie ma stempli sklepu.

Skarżąca zarzuciła, że organy uwzględniły w swoich obliczeniach także wskazane w zeszytach kwoty w dolarach i euro, chociaż wpisywane były nie przy listach towarów, a w ogólnych zapiskach, bądź też były przeliczone na złotówki.

Podniosła, że zeszyt nr 7 organy podatkowe traktują jako ewidencję sprzedaży za 2006 r. pomimo, że świadek E.J. zeznała, iż tylko wydaje się jej, że chodzi o ten rok. Organy nie podały innych dowodów bezspornie uzasadniających ich twierdzenie w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od Skarżącej, prowadzącej działalność handlową.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez Skarżącą ewidencji opierając się na rozbieżnościach między ilością zakupionych i sprzedanych towarów; danych wynikających z dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących) oraz ewidencji (zeszytów) zabezpieczonych w mieszaniu i miejscu prowadzenia działalności Skarżącej oraz na dokonaniu zakupów od podmiotów nieistniejących. Ich zdaniem Skarżąca prowadziła podwójne ewidencje.

Skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia wskazując uchybienia popełnione w postępowaniu dowodowym, w tym podważając możliwość uznania zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży za dowody dokumentujące prawidłowy rozmiar działalności gospodarczej w 2006 r.

Zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Są one uznawane za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w sytuacji, gdy brakuje w niej zapisów zdarzeń, które faktycznie miały miejsce albo też w sytuacji, gdy ujęto w niej zdarzenia fikcyjne. Nieodzwierciedlenie stanu rzeczywistego może również polegać na ewidencjonowaniu w księdze podatkowej kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Innymi słowy, nierzetelne są księgi, które zawierają wpisy niezgodne z prawdą lub nie zawierają wpisów, które winny się tam znaleźć.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że księgi podatkowe, które miały dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w 2006 r., nie posiadają przymiotu rzetelności. Zgodnie z rozliczeniem ilościowym towarów ogółem, wykazana przez Skarżącą sprzedaż w tym roku była znacznie wyższa od ilości zakupionych towarów, wyliczonej w oparciu o dowody zakupu towarów i remanenty. Różnice między zakupami i sprzedażą wystąpiły także w poszczególnych grupach asortymentowych. Jakkolwiek – co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej – organ pierwszej instancji pomylił się (o 2 sztuki) wyliczając łączną różnicę towarów zakupionych i sprzedanych, ale nie zmienia to faktu, że różnice wystąpiły, a Skarżąca nie udokumentowała swoich wyjaśnień co do możliwych powodów ich zaistnienia.

Ustalono ponadto, że w swojej dokumentacji podatkowej Skarżąca nie ujęła wysyłkowej sprzedaży towarów, udokumentowanej opłaconymi dowodami sprzedaży (paragonami) oraz dowodami nadania paczek.

Skoro Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, ze wysyłanie towarów było efektem internetowej sprzedaży jej prywatnych rzeczy oraz przesyłkami dla znajomych, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnień tych nie uznał za wiarygodne. Wskazując jako adres do korespondencji miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowując dowody nadania paczek wraz z dokumentami dotyczącymi działalności gospodarczej, Skarżąca powinna była zadbać o możliwość wykazania braku związku tej sprzedaży z działalnością gospodarczą.

Organ kontroli podatkowej ustalił ponadto, że Skarżąca nie zarejestrowała w dokumentacji podatkowej większości przypadków sprzedaży, których dotyczyły zapiski w zeszytach nr 7, 8 i 9 oraz udokumentowanej dowodami sprzedaży (bloczki), za które pobrano należność.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów w postaci zeszytów, zapisów i dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących). Całkowicie uprawnione było przyjęcie, że dokumentowały one rzeczywiste rozmiary działalności handlowej Skarżącej, odzwierciedlając uzyskiwane przez nią przychody.

W tychże sekretnych ewidencjach, wpisywano daty, nazwy towarów i ich ilości, ceny jednostkowe, w niektórych przypadkach skrótowe nazwy (imiona i nazwiska podmiotów kupujących), ich siedziby, adnotacje o wystawieniu rachunku, dokonywano podsumowania wartości sprzedaży dziennej, wskazywano różnego rodzaju kwoty, np. "dla p. Małgosi" oraz kwoty pozostawione w kasie, wskazywano wydatki związane z funkcjonowaniem placówki handlowej (koszty wysyłki paczek, zakupów mleka, wody, środków czystości, ręczników, wymiany walut, przeglądów technicznych kas rejestrujących, płatności zobowiązań, w tym czynszu i pensji dla personelu). W ocenie Sądu treść zabezpieczonych ewidencji jednoznacznie wskazuje ich charakter oraz przeczy wyjaśnieniom Skarżącej i jej pracownic, że były to jedynie rejestry zamówień, czy też luźne zapiski, w części prywatne. Z zeznań sprzedawczyń oraz Skarżącej wynika, iż to one dokonywały tych zapisków, aczkolwiek zeznania te nie zawsze pokrywają się co do zakresu, w jakim konkretna osoba wpisywała określone notatki.

Poza tym, w zabezpieczonych dokumentach wykazano kwoty znacznie wyższe niż w ewidencjach przechowywanych w biurze rachunkowym. Gdyby nawet miały to być kwoty zamówień, to i tak nie znajdowały one odzwierciedlenia w ewidencjach "oficjalnych", a dowodziłyby właśnie zaniżania sprzedaży.

Zdaniem Sądu logicznie i w sposób odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że charakteru zabezpieczonych dokumentów jako dowodów dotyczących działalności handlowej Skarżącej dowodzi okoliczność, że zabezpieczono je w miejscu zamieszkania i miejscu prowadzenia przez Skarżącą tejże działalności. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca jednocześnie prowadziła działalność w różnych punktach, skoro była to jej działalność jako przedsiębiorcy.

W tym stanie rzeczy Sąd za zasadne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja sprzedaży była nierzetelna, co pozbawiało ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że Skarżąca w ogóle nie posiadała dokumentacji księgowej działalności prowadzonej w "S." s.c. Organy podatkowe prawidłowo oparły się zatem na zabezpieczonych dokumentach dotyczących działalności tej spółki. W zabezpieczonych ewidencjach odzwierciedlających tę działalność kwoty wynikające z podsumowań dzielone były na dwa, a zatem w sposób odpowiadający liczbie wspólniczek spółki. Okoliczność ta podważa przy tym twierdzenia Skarżącej, iż były to w istocie rejestry zamówień.

O braku wiarygodności wyjaśnień sprzedawczyń i Skarżącej, że zabezpieczone ewidencje były rejestrami zamówień, świadczy również brak ich wiedzy o okolicznościach tych zamówień oraz niemożność zinterpretowania poszczególnych oznaczeń stosowanych w ewidencjach (zapisach) oraz fakt, że zamówienia (oznaczone literą "k"), jedyne, jakie według świadków miały być zrealizowane i zafiskalizowane, również nie były wpisane do ewidencji sprzedaży.

Pozbawienie ksiąg podatkowych mocy dowodowej powoduje, że organ kontrolujący może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może to uczynić miedzy innymi wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże w okolicznościach określonych w art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy może odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli – mimo braku rzetelności – dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w rozpatrywanej sprawie zastosowano możliwość przewidzianą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i zwiększono wartość sprzedaży wykazaną przez Skarżącą o kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej. Innymi słowy zwiększono sprzedaż o różnicę między danymi wynikającymi z zabezpieczonych ewidencji (zeszytów i zapisków dotyczących sprzedaży), wartością sprzedaży wynikającej z dowodów sprzedaży a wartością sprzedaży wynikającą z ksiąg podatkowych Skarżącej. Działanie takie w świetle postanowień ww. przepisu było całkowicie legalne.

W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów uzupełniających, jakie uwzględniono określając wysokość przychodu (sprzedaży).

Organy podatkowe natomiast wykazały istotne sprzeczności danych wynikających z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą.

Z akt sprawy wynika, że dodatkowe dowody na postawie, których określono podstawę opodatkowania, to dowody sprzedaży (bloczki) i zapiski sporządzone przez Skarżącą i personel. W przypadku dowodów sprzedaży sprzedawczynie twierdziły wprawdzie, iż w niektórych przypadkach dokumentowały one jedynie wypożyczenie towarów celem ich przymierzenia i dopasowania do strojów kupowanych w innych sklepach, co powodowało, że dopiero po sfinalizowaniu sprzedaży transakcje ujmowano w ewidencji; jednak zeznania w tym zakresie nie podważają poprawności ustaleń organów podatkowych. Zeznania nie są bowiem wiarygodne, jako że jedynie znikoma część transakcji opisanych w tych dowodach znalazła odzwierciedlenie w rejestrze fiskalnym, a w dokumentacji Skarżącej brak było oryginałów dowodów dotyczących zwróconych towarów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary, iż w sklepach Skarżącej nagminnie wypożyczano towary handlowe. Doświadczenie życiowe nie pozwala również uznać, że wydawano do porównania (dopasowania) towary takie jak portfele lub plecaki. Wydawane klientom detalicznym dowody zakupu towarów nie zawierają i nie muszą zawierać ich danych osobowych.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej uznając wyjaśnienia Skarżącej co do stosowanej praktyki wydawania towarów za niewiarygodne i gołosłowne. Nie chodzi przy tym o okoliczność, że praktyka taka nie jest stosowana. Rzecz w tym, że – jak wskazano wyżej – Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które uwiarygodniłyby jej twierdzenia dotyczącej stosowania takiej praktyki w jej działalności handlowej i w tak znaczącym zakresie. Samo zaś stosowanie określonej praktyki w działalności handlowej przedsiębiorców jest niewystarczające do podważenia dowodów, z których ewidentnie wynika dokonywanie sprzedaży towarów. Nie sposób też przyjąć, że organy podatkowe powinny były poprzestać na oświadczeniu Skarżącej z 4 lutego 2009 r., że nigdy nie traktowała dowodu sprzedaży jako dokumentu potwierdzającego sprzedaż, a jedynie jako dokument pomocniczy.

Skarżąca wskazała, że sporne ewidencje (zeszyty) opatrzone są oznaczeniami, np. "k", "m", "w", "z", a na kopiach dowodów sprzedaży nie ma stempli sklepu. Jednakże – jak już Sąd wskazał – dowody te zabezpieczono w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności Skarżącej, która nie wyjaśniła, do kogo w takim razie bloczki te miałyby należeć. Natomiast oznaczenia wprowadzone zostały przez osoby sporządzające zapiski, tj. Skarżącą i jej pracownice. Zdaniem Sądu nie wynika z nich, jak twierdzi Skarżąca, że dotyczą one zwrotów towarów.

Podatnik może przyjąć na własne potrzeby określone oznaczenia, może też (czasami jest wręcz obowiązany) przyjmować zwracane przez klientów towary. Jednakże zdarzenia takie winny być udokumentowane, jako istotne dla określenia wysokości podatku. Tego zaś Skarżąca nie uczyniła.

W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych co do rzeczywistego charakteru zapisów w dokumentach prowadzonych obok ksiąg podatkowych Skarżącej (ewidencje nr 7, 8 i 9) są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w ich treści. Treść zapisów oraz okoliczność, iż prowadzono je chronologicznie, dzień po dniu, wpisując pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, wielokrotnie bez wskazania dla kogo są przeznaczone, świadczy, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży i rozliczeń pozaewidencyjnych przychodów Skarżącej.

Skarżąca w kolejnych pismach procesowych dowodziła braku czytelności zapisów, kwot, dat, niemożności przyporządkowania ich do określonych dni, brak wymaganych oznaczeń itp. Podkreślała, iż były to kserokopie nieczytelne, na których poczyniono niedopuszczalne dopiski i poprawki.

Powyższe, a także okoliczność, że zabezpieczone dowody miały postać częściowo bloczków, a częściowo luźnych zapisków i zeszytów (notatników) nie podważa ich mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które organ może uwzględnić określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku Skarżącej brak jest podstaw, aby dowody te ograniczyć do dokumentów, w oparciu o które podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych, a zatem do dokumentów sporządzonych zgodnie z wymogami formalnymi. Organy podatkowe były zatem uprawnione do wykorzystania danych zawartych w dokumentacji Skarżącej zabezpieczonej przez organy ścigania do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego błędy w tabeli zawierającej wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Uwzględnienie rozbieżności w kwocie brutto 2,20 zł nie zmieniłoby bowiem kwoty podatku wyliczonej przez organ pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2010 r. Skarżąca wskazała szereg niejasności wynikających ze znajdujących się w aktach zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży, a także rozbieżności miedzy kwotami przyjętymi przez organ pierwszej instancji za podstawę wyliczenia podatku, a kwotami wpisanymi w ewidencji.

Sąd zaakceptował wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, iż rozbieżności te spowodowane były uwzględnieniem przez organ pierwszej instancji kwot wynikających z przeliczenia na złotówki kwot wpisanych w ewidencjach w USD i euro.

Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach kserokopie są czytelne w stopniu umożliwiającym dokonanie podsumowań oraz odczytanie poszczególnych kwot.

Na wskazanej przez Skarżącą k. 358 istotnie wskazano jedynie datę "1.10" nie podając roku, ale rok został wskazany w numerze rachunku przy jednej z pozycji towarów – "RACH [...]". Sąd zauważa przy tym, że zapisy dokonywane były każdego następnego dnia, przy czym czasami obok dat wpisywano dzień tygodnia. Tytułem przykładu można wskazać k. 356, oznaczoną datą "9.10. poniedziałek". W 2006 r. 9 października był to właśnie poniedziałek. Dla porównania w 2004 r. 9 października przypadał na sobotę, w 2005 r. – na niedzielę, a w 2007 r. – na wtorek. Nie sposób zatem przyjąć, że niewpisanie roku uniemożliwiało określenie daty, z jakiej pochodziły zapiski. Ponadto zapiski te prowadzono chronologicznie, dzień po dniu. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że zapiski na odwrocie k. 344 dotyczą 9 grudnia 2006 r., jako że znajdują się pomiędzy zapiskami z 8 i 10 grudnia 2006 r. Zbyt daleko idące są również wnioski Skarżącej co do znaczenia dopisków poczynionych na niektórych kartach. Przykładowo k. 313 – kserokopię sporządzono w ten sposób, że ucięto dolną część zapisu w ostatnim wierszu, aczkolwiek nie ma żadnego problemu z odczytaniem, iż ucięte zostały wyrazy "bluzka", "koszula biała" oraz oznaczenia "N 1x35=35" Ołówkiem dopisano dolną część kwoty podsumowania. Niemniej, jest to kwota prawidłowa. Ponadto na części zapisów wskazano także rok (np. k. 354 na odwrocie).

Powyższe przykłady dowodzą, że szczegółowo przytoczone przez Skarżącą niejasności w zapiskach poszczególnych kart ewidencji, nawet gdy występują, w istocie nie mają znaczenia i nie stały na przeszkodzie wykorzystaniu zabezpieczonych ewidencji jako wiarygodnych dowodów. Co więcej możliwe było zweryfikowanie wyliczeń poczynionych przez organ kontroli skarbowej. Kserokopie dowodów sprzedaży także są wystarczająco czytelne. Twierdzenie Skarżącej, że zasadniczy w sprawie dowód nie odpowiada oryginałowi jest gołosłowne.

Skarżąca kwestionowała zasadność uwzględnienia w wyliczeniach organu kontroli skarbowej kwot wpisanych w ewidencjach w walutach obcych. Podnosiła, iż kwoty te wpisywane były nie przy listach towarów, a w ogólnych zapiskach, bądź też były przeliczone na złotówki.

Zdaniem Sądu uwzględniając w wyliczeniach sprzedaży kwoty wykazane w sekretnych ewidencjach, Dyrektor UKS prawidłowo dodał również przeliczone na złotówki kwoty w dolarach i euro. Kwoty te wpisywane były zarówno wśród utargów, jak i na końcu zapisów danego dnia, częstokroć stanowiąc element podsumowania danego dnia. Uprawniony był zatem wniosek, że kwoty te także odzwierciedlały uzyskane w danym dniu przychody, a Skarżąca nie wykazała, iż było inaczej. Sąd zauważa przy tym, że kwoty te dzielono na dwa (liczba wspólniczek) tak samo, jak dzielono kwoty wyrażone w złotówkach.

Sąd podkreśla, iż były to kwoty uwidocznione w ewidencjach prowadzonych przez Skarżącą i jej pracownice, a zatem kwoty przez nie wpisane. Zdaniem Sądu Skarżąca nie mogła oczekiwać, że organy podatkowe kwoty te pominą lub poszukają innego ich znaczenia niż wynikające z charakteru zabezpieczonych ewidencji. Skarżąca kwestionuje działania organów, ale w istocie sama niczego nie wyjaśnia i nie dokumentuje. Twierdziła przy tym, że dokumentacja "S." s.c. zaginęła.

Nie jest zasadny zarzut bezpodstawnego przypisania ewidencji nr 7 (k. 271-232) do 2006 r. Organy zasadnie uwzględniły w tym zakresie wyjaśnienia E.J., która przyznała się do prowadzenia tej ewidencji i nie wykluczyła, że zapiski te dotyczyły 2006 r.

Zdaniem Sądu żadnego wpływu na rozstrzygnięcie nie miała okoliczność, że oryginalne dokumenty zwrócono Skarżącej i Prokuraturze Okręgowej, w aktach pozostawiając jedynie kserokopie, których nie poświadczono za zgodność z oryginałem. Kopie sporządzone bowiem zostały przez organ pierwszej instancji i nie ulega wątpliwości, iż sporządzono je w oparciu o oryginały. Ponadto dane z tychże oryginałów znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Porównanie zapisów w protokole z danymi zamieszczonymi na skopiowanych dokumentach potwierdza, że organ odwoławczy dysponował takim samym materiałem dowodowym jak organ kontroli skarbowej. Skarżąca kwestionując posłużenie się kopiami, nie przedstawiła jednak dowodów, iż różnią się on od oryginałów. Skarżąca kwestionując posłużenie się kopiami, nie przedstawiła dowodów, iż różnią się one od oryginałów. Dowodem takim nie mogą być niejasności i rozbieżności wskazane przez nią w pismach procesowych. Świadczyć one mogłyby co najwyżej o braku wystarczającej staranności przy sporządzaniu kopii i przenoszeniu danych z zapisków tych (ewidencji) do tabel. Skarżąca twierdziła wprawdzie, iż na niektórych kartach uczyniono dopiski i poprawki, jednakże nie wykazała, że dopiski te – w miejscach, gdzie je poczyniono – nie odpowiadały treści zapisów w oryginałach dokumentów.

Całkowicie chybiony jest zarzut niedokonania zakupu kontrolnego. Zakup taki w okresie, gdy zamierzano podjąć czynności kontrolne nie mógłby dowodzić rzetelności ewidencji prowadzonych dwa i trzy lata wcześniej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Wnioski wyprowadzone na jego podstawie są uzasadnione oparte na analizie poszczególnych dowodów oraz całokształtu wynikających z nich okoliczności. Nie była to zatem ocena dowolna, wykraczająca poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Posłużyły się przy tym posiadana wiedzą, doświadczeniem i przekonaniem co do ustalonego przebiegu zdarzeń. Sąd nie stwierdził, aby ocena ta przeczyła logice i doświadczeniu życiowemu. Sąd uznał ją także za wszechstronną. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części zeznań złożonych przez sprzedawczynie zatrudnione przez Skarżącą oraz jej wyjaśnienia, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w innych dowodach.

Wbrew twierdzeniem Skarżącej organy podatkowe nie odrzuciły osobowych źródeł dowodowych, jako że złożone zeznania zostały ocenione i wskazano powody uznania części wyjaśnień za niewiarygodne odwołując się do odmiennych ustaleń wynikających z innych dowodów.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego. Jak wskazano wyżej zgromadzone dowody wystarczająco usprawiedliwiały uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalały określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe miały obowiązek jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była szacowana, wnioskowany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych oraz informacje o wysokości czynszu najmu lokali handlowych przesłanki powyższej nie spełniały.

Uchylenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają błędy dotyczące zestawień ilościowych zakupów. Nierzetelność ksiąg została bowiem potwierdzona, ponieważ pomimo tych błędów dane dotyczące sprzedaży nie są zgodne z danymi dotyczącymi zakupów towarów. Wadliwie przeniesione dane ilościowe towarów nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek ustalono na podstawie wartości sprzedaży.

Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przy tym podwyższoną stawkę podatku, określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodu niezaewidencjonowanego, przychód zadeklarowany przez Skarżącą opodatkowując natomiast stawką właściwą dla działalności handlowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy).

Tym niemniej Sąd stwierdził, że w dwóch przypadkach określając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił wadliwe kwoty dziennych utargów. Zarówno w tabeli zamieszczonej w protokole kontroli, jak i w tabeli tej powielonej w decyzji, Dyrektor UKS wpisał niewłaściwe kwoty dziennej sprzedaży, tj. inne niż wynikające z ewidencji nr 7. I tak.

Pod datą 18 września 2006 r. (poz. 250 tabeli, s. 12 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 830 zł zamiast wynikającej z ewidencji kwoty 730 zł (k. 245). Wadliwość tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 4 listopada 2010 r.

Natomiast pod datą 31 października 2006 r. (poz. 290 tabeli, s. 13 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 405 zł, podczas gdy z podsumowania kwot wskazanych w ewidencji wynika kwota 385 zł (k. 240).

Powyższe oznacza wprawdzie niewielkie (120 zł), ale jednak zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z tego też względu Sąd nie mógł pozostawić zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu podlegają przychody. Naliczenie podatku od przychodu zawyżonego na skutek popełnienia opisanych wyżej błędów, oznacza naruszenie tego przepisu prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Uchylając wyłącznie zaskarżoną decyzję Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymaga uzupełnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie dokona stosownej korekty przychodu oraz podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).