Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 28/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2, 99 ust. 12, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, 120, 121, 122, 187 par. 1, 188, 191, 208 par. 1, 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. S. (dalej: skarżący, strona skarżąca, podatnik) jest decyzja z dnia [...] r., Nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., Nr [...], w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty w wynikającej z wystawionych faktur VAT wysokości podatku od towarów i usług w rozliczeniu za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. i określił zobowiązanie w VAT oraz kwotę podatku do zapłaty w wynikającej z wystawionych faktur wysokości VAT za wskazane powyżej miesiące.

W stanie faktycznym sprawy, w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania VAT za poszczególne miesiące 2008 r. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej za 2008 r. z uwagi na jej kradzież w kwietniu 2009 r. Nie posiadał również dokumentacji za następne okresy rozliczeniowe, gdyż – jak podnosił – uległa spaleniu w dniu 21 maja 2012 r. Na podstawie odtworzonych dokumentów i kontroli sprawdzających u kontrahentów strony organ pierwszej instancji stwierdził, że 40 faktur wystawionych przez podatnika w 2008 r. na rzecz spółek jawnych "A" z T., których właścicielami byli M. i W. S. z tytułu dostaw granulatu srebra w łącznej ilości 1.497 kg dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Uznał również organ pierwszej instancji, że przedstawione przez podatnika kserokopie faktur wystawionych przez R. H.(siedem faktur) oraz R. Z. (jedna faktura) dotyczące zrealizowanych przez wskazane podmioty dostaw granulatu srebra nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi dostawami, gdyż są jedynie kserokopiami a nie oryginałami czy duplikatami a nadto brak było, zdaniem organu, związku tych dostaw z czynnościami opodatkowanymi.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w VAT oraz kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2008r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. S. działalność gospodarczą pod nazwą "B" prowadzi od 2000 r. W okresie objętym postępowaniem, przedmiotem prowadzonej działalności podatnika był przerób metali szlachetnych, usługi transportowe, kurierskie i sprzedaż detaliczna oraz hurtowa biżuterii. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 2 lutego 2010 r. wynika, że jako przedmiot działalności wskazano również odzysk surowców z materiałów segregowanych (38.32.Z). Skarżący produkcją biżuterii i jej sprzedażą zajmował się w lokalu przy ul. [...] we W. Ponadto od dnia 1 września 2008 r. wynajmował lokale użytkowe spółce cywilnej "C" w miejscu, w którym według twierdzenia skarżącego prowadził odzysk srebra, tj. we W. przy ul. [...].

Ze składanych przez stronę wyjaśnień wynikało, że czynności związane z odzyskiem srebra i produkcją granulatu srebra odbywały się na terenie posesji przy ul. [...] we W. . Do wykonywanych czynności podatnik miał wykorzystywać m.in. wymuszalnik prądowy, piec indukcyjny i wannę galwaniczną. Pracownia skarżącego miała się mieścić w murowanym garażu, bądź w garażu blaszanym w części ogrodowej jego posesji. Przesłuchani w sprawie świadkowie (pracownicy skarżącego, jak również wspólnicy i pracownicy spółki "C") nie potwierdzili, aby widzieli J. S. przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra. W ocenie świadków skarżący nie prowadził odzysku srebra i nie wytwarzał jego granulatu na posesji przy ul. [...] we W., niezależnie od konkretnego miejsca, w którym miałoby się to według strony skarżącej odbywać. Świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra, czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie bez znaczenia jest, że skarżący kojarzony był przez świadków z branżą jubilerską i produkcją biżuterii, nie zaś z produkcją granulatu srebra.

Nie dał organ odwoławczy wiary zeznaniom i wyjaśnieniom składanym przez stronę, ponieważ – w ocenie organu - są one niespójne i sprzeczne odnośnie okoliczności prowadzenia przez niego działalności. Nie znajdują również potwierdzenia w zeznaniach świadków oraz w pozostałym materiale dowodowym. Skarżący zeznawał, iż w 2008 r. odzysk srebra miał być prowadzony w pracowni (murowanym garażu), a blaszany garaż miał służyć za magazyn surowców. Wskazywał również, że metoda elektrochemiczna była szkodliwa i wymagała zabezpieczeń w postaci wyciągów w pracowni, w której była wykonywana. W innym miejscu skarżący zaś podnosił, że w pomieszczeniach gdzie wykonywana była rafinacja stopów srebra nie było żadnych urządzeń do wentylacji, bowiem nie było takiej potrzeby.

Ponadto wskazano, że brak możliwości prowadzenia odzysku srebra i produkcji granulatu w miejscu wskazywanym przez skarżącego potwierdzają zarówno oględziny posesji położonej we W. przy ul. [...] przeprowadzone w dniu [...] r., jak również zdjęcia przedłożone przez stronę oraz pozyskane przez organ podatkowy. Analiza zdjęć widoku posesji nie wskazuje, aby jakiekolwiek z pomieszczeń, które miało być pracownią odzysku srebra posiadało wentylację. Zdjęcia nie potwierdzają również, że na terenie posesji znajdowała się hałda, na której miały być składowane odpady. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że odpady posiadane i wytwarzane przez niego w procesie odzysku srebra zostały usunięte w 2012 r. wraz z gruzem po rozbiórce pracowni. Okoliczności tych nie potwierdza analiza zdjęć, bowiem na zdjęciu z roku 2011 nie można dostrzec charakterystycznego kształtu, który według skarżącego miał obrazować rzekomo istniejącą hałdę.

Za gołosłowne uznał ponadto organ drugiej instancji wyjaśnienia skarżącego, w świetle których czynności związane z odzyskiem srebra mogły odbywać się tylko wieczorem i nocą oraz, że miejsca w których prowadził odzysk srebra nie były dostępne dla osób postronnych i że ze względu na obowiązki związane z prowadzeniem sklepów na terenie W. oraz opiekę nad synem pracował na posesji przy ul. [...] w godzinach wieczornych. Wyjaśnienia skarżącego, jakoby proces wytwarzania anod prowadzony był wieczorem lub w nocy ze względu na niższą temperaturę należałoby uznać za wiarygodne, gdyby odzysk prowadzony był jedynie w okresie późnowiosennym lub letnim, kiedy to podane przez stronę ograniczenia technologiczne (brak systemu chłodzenia transformatora) determinowałyby konieczność wykonywania tych czynności we wskazanych przez stronę porach. Tymczasem skarżący miał prowadzić odzysk srebra i dostarczać granulat srebra do kontrahentów przez cały 2008 r. Ponadto z zeznań świadków wynika, iż skarżący widywany był na posesji w ciągu dnia, nie zajmując się niczym konkretnym.

Dalej zauważył organ odwoławczy, że jedynym świadkiem którego zeznania mają potwierdzać okoliczność prowadzenia przez skarżącego odzysku srebra i produkcji granulatu jest M. L.– pracownik skarżącego, który pracował do końca kwietnia 2008 r. Stwierdził jednak organ, iż zeznań wskazanego świadka nie można uznać za wiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami pozostałych świadków, częściowo również z zeznaniami skarżącego oraz z pozostałym materiałem dowodowym. Świadek twierdził bowiem, że osobiście robił granulat srebra czemu przeczą wyjaśnienia skarżącego wskazujące iż żaden z jego pracowników nie pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu srebra a M. L. zatrudniony był jako kierowca/kurier. Niespójności w zeznaniach świadka dotyczą również materiałów wykorzystywanych do odzysku srebra oraz naczynia opisanego przez świadka jako wanna galwaniczna, który to jednak opis znacznie różni się opisu wanny galwanicznej dokonanego przez stronę skarżącą.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono również obszerny materiał dowodowy mający na celu weryfikację zeznań i wyjaśnień skarżącego odnoszących się do jego kontrahentów. Zeznający w charakterze świadka W. R., od którego według skarżącego odkupił on całą firmę, nie potwierdził sprzedaży czegokolwiek ze swojego majątku skarżącemu. Nie miał również wiedzy odnośnie produkcji przez stronę srebra. Skarżący zeznał, że kontakty do dostawców granulatu srebra, lutów i surowców otrzyma od kolegi – S. S. prowadzącego we W. firmę "D". Informacji tych jednak nie można było zweryfikować z uwagi na śmierć S.S. w dniu 28 maja 2007 r. Skarżący ponadto wskazał A.C. – asesora komorniczego, który miał skontaktować go z osobą od której nabył 65 kg srebra. Również tych informacji organ podatkowy nie mógł zweryfikować (A. C. nie figurował na liście komorników sądowych).

Dalej wskazywał organ podatkowy, że skarżący w piśmie z dnia 28 maja 2014 r. złożył wniosek o wystąpienie do wskazanych przez niego 38 podmiotów o dokumenty księgowe potwierdzające transakcje zawarte z firmą "B". Organ pierwszej instancji w związku z powyższym wnioskiem wystąpił z prośbą o przekazanie informacji w zakresie ilości i wartości transakcji kupna/sprzedaży przeprowadzonych z tą firmą. Wśród wymienionych podmiotów były takie, które nie miały nic wspólnego z metalami szlachetnymi, część z wskazanych podmiotów już nie istniała. Organ ustalił, że wskazywane przez stronę skarżącą transakcje z podmiotami: A. K. , firmą "E", Syndykiem Masy Upadłości "F", Syndykiem MASY Upadłości "G" w K. , "H" we W. , "I" K. K., "J" Sp. z o.o., "K" sp. j., "L", "M" Produkcji Przemysłowej w B., Zakład Narzędziowy sp. z o.o. w M. , firma "N", w P., firma "O" we W. firma "P" są niewiarygodne w związku z pozyskanymi przez ten organ informacjami. Odnośnie firmy "R" ustalił organ, że zawarła ona ze skarżącym jedną transakcję sprzedaży kwasu solnego, kwasu azotowego, zlewki udokumentowaną faktura z dnia 18 października 2007 r. Natomiast firma "S" wystawiła na rzecz "B" trzy faktury dokumentujące sprzedaż kwasu solnego, wodorotlenku sodu oraz farby. Skala transakcji z wymienionymi firmami nie wskazuje jednak – zdaniem organów podatkowych – na prowadzenie przez skarżącego działalności związanej z odzyskiem srebra z odpadów na skalę wynikającą z zakwestionowanych faktur.

Wyjaśnił organ odwoławczy, że opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji postepowanie dowodowe przeprowadzone wobec podmiotów wskazywanych przez skarżącego jako jego kontrahenci, od których miał kupować surowce i materiały do odzysku srebra (w tym odpady srebra, lutów) dowiodło, iż podmioty te nie dokonywały z podatnikiem transakcji albo już nie istniały, bądź też pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie nabywał, a więc i nie posiadał surowców, z których można pozyskać srebro. W sprawie brak bowiem dowodów świadczących o nabywaniu przez podatnika odpadów, materiałów i jakichkolwiek rzeczy, z których miałby pozyskiwać srebro oraz brak dowodów zapłaty za ich pozyskanie. Według deklaracji wartość nabyć towarów i usług w całym roku 2008 wyniosła łącznie 1.670.189 zł. Nabycia udokumentowane przez podatnika duplikatami, bądź kserokopiami faktur wyniosły łącznie 109.362.71 zł netto, tj. 6,55% deklarowanych nabyć, z czego 101.113,24 zł stanowią nabycia granulatu srebra, a pozostałe dotyczyły wyłącznie kosztów pośrednich, a zatem według deklaracji podatnika wartość nabytych materiałów do odzysku srebra wynosiła 1.560.826,29 zł. Wobec tak wysokiej kwoty deklarowanych nabyć nie jest – zdaniem organu - prawdopodobne, aby podatnik nie pamiętał faktycznych dostawców surowców do odzysku srebra w 2008 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie nabył i nie dysponował surowcami, z których można było pozyskać srebro, a zatem i sprzedać srebra w postaci granulatu nie mógł.

Nie zgodził się organ drugiej instancji z zarzutami strony skarżącej koncentrującymi się na kwestionowaniu prawidłowości dołączania do akt sprawy dokumentów, zwłaszcza na brak zawiadomienia podatnika o włączaniu do akt oświadczeń księgowych firm, które skarżący wskazywał jako dostawców materiałów służących do odzysku srebra. Zdaniem strony skarżącej brak zawiadomienia o tych czynnościach uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, iż zastępowana przez pełnomocnika strona zawiadamiana była o wszystkich prowadzonych przesłuchaniach. Ponadto organ pierwszej instancji zawiadamiał stronę o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów pochodzących z akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Wyjaśniono, iż informacje od podmiotów wskazywanych przez podatnika uzyskiwano na podstawie art. 155 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a czynności te nie wymagają zawiadamiania strony o zamiarze ich dokonania ani zawiadamiania o włączeniu pozyskanych odpowiedzi do akt sprawy. Z tych też względów za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Nie zgodził się również organ podatkowy z zarzutem dotyczącym pozbawienia strony możliwości składania zeznań w związku z brakiem przesłuchania podatnika w charakterze strony wskazując na wezwania organu pierwszej instancji do odtworzenia dokumentacji księgowej, udzielenia wyjaśnień, doręczenia dowodów zapłaty jak i osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony.

Odnosząc się do argumentu podatnika, iż w branży metali szlachetnych operuje się na ogół gotówką i tylko zaufanym i sprawdzonym kontrahentom zezwala się na obrót przez konto bankowe, organ stwierdził iż wyjaśnienia te są połowiczne, bowiem skoro rachunek bankowy podatnika potwierdza zapłatę od "odbiorców" (spółki "A"), to należałoby również oczekiwać wyjaśnienia braku zapłat za "zakupiony" towar. Wyciąg z rachunku bankowego prowadzony dla podatnika w Kredyt Banku nie wykazuje wpłat od podmiotów wskazanych przez stronę, jako jej kontrahentów. Strona nie złożyła w postępowaniu ani w odwołaniu jak i w wyniku dodatkowego postępowania - dowodów wpłat za towary do odzysku srebra, pomimo, że powołuje się na ich istnienie w odwołaniu od decyzji. Odnośnie zaś sporadycznego przelewu środków pieniężnych z rachunku "B" na konto osobiste podatnika stwierdzić należy, iż jest to prawdą zauważyć jednak należy, że po dokonaniu wpłat od spółki "A" - podatnik dokonywał zaraz ich wypłaty. Częstotliwość z jaką dokonywano wpłat za "transakcje" oraz wypłaty prawie w całości środków finansowych w gotówce świadczą, iż dokonywane wpłaty miały, zdaniem organu, jedynie stwarzać pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem.

Następnie organ wskazał, że kluczowymi dowodami w sprawie są zeznania i wyjaśnienia świadków w tym – W. S. (współwłaściciela spółek jawnych "A" ) kontrahenta strony, dla którego dokonywano sprzedaży (w sensie formalnym, czyli według treści zakwestionowanych faktur) granulatu srebra. W wyniku konfrontacji twierdzeń wielu osób pojawiły się rozbieżności dotyczące poszczególnych kwestii związanych z transakcjami zawartymi pomiędzy stroną i spółkami "A", świadczące o tym, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Rozbieżności stwierdzono w wyjaśnieniach i zeznaniach samego podatnika i dotyczyły one przede wszystkim stosowanych przez niego metod odzysku srebra oraz zawartości srebra w surowcach, z których miał je odzyskiwać i otrzymywać granulat. Stosowane bowiem przez skarżącego dwie metody odzysku są znane od XIX wieku, ogólnie dostępne nie zawierające cech nowości. Przeczy to tym samym twierdzeniu, iż skarżący opracował technologię odzysku srebra z odpadów przemysłowych. Następnie organ wskazał na szereg innych rozbieżności wynikających z zeznań i wyjaśnień skarżącego, w tym w kwestii dostarczania odpadów do produkcji srebra, umiejscowienia pracowni, ilości zatrudnionych pracowników.

Poza powyższymi sprzecznościami występowały również niezgodności w zeznaniach skarżącego i W. S. Dotyczyły one zainicjowania współpracy w zakresie "dostaw surowca", a każda ze stron przerzuciła na swojego kontrahenta wolę nawiązania współpracy handlowej. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego przyjęto, że obie strony odpowiedzialne są za zorganizowanie współpracy w zakresie rzekomego obrotu granulatem srebra. Ponadto za niewiarygodne uznał organ odwoławczy, że drugi wspólnik spółek "A" – M. S. która od wielu lat prowadzi wraz z małżonkiem działalność gospodarczą nie posiadała żadnej wiedzy na temat głównego kontrahenta oraz trwającej kilka lat współpracy. Twierdzenie, iż nie orientuje się na czym polegała współpraca oznacza, że nie wiedziała nawet co było przedmiotem tej współpracy. Chociaż w dalszej części przesłuchania z całą pewnością stwierdziła, że był to granulat srebra, ale nic poza tym w tej kwestii już nie wiedziała. Potwierdza to zdaniem organu jedynie fakt, iż transakcje zawarte pomiędzy spółkami "A" a firmą "B" w rzeczywistości nie miały miejsca. Niezgodności w zeznaniach J. S. i W. S. dotyczyły również tego, jak postępowano z "dostarczonym" do spółek granulatem.

Analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wykazała również rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego, W. S. oraz innych świadków - pracowników Spółek "A" oraz "B" i dotyczyły one okoliczności takich jak składanie zamówień czy też sposób dostarczania srebra do spółek.

Zauważył również organ podatkowy, iż zgodnie z zeznaniem skarżącego ani M. ani W. S. przed rozpoczęciem współpracy bądź w trakcie jej trwania nie występowali do niego o dokumenty, oświadczenia, koncesje i inne, w celu weryfikacji rzetelności i wiarygodności jego normy. Wspólnicy spółki nigdy nie byli w firmie "B", nie sprawdzili też swojego kontrahenta w inny sposób. Zgodnie z zeznaniem W.S. nie interesowało go nigdy, czy skarżący poza spółkami "A" współpracuje z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie dostawy granulatu srebra. Oznacza to, że nie szukał informacji na temat swojego dostawcy u innych odbiorców w celu zasięgnięcia informacji i opinii na jego temat, nie interesował się ponadto źródłem pochodzenia sprzedawanego mu granulatu srebra.

W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodne, aby przedsiębiorca (współwłaściciel spółek jawnych "A") i to z długoletnią praktyką w branży jubilerskiej, nabywając około 1500 kg surowca i posiadając wiedzę, że powstał on wskutek rafinacji "różnych rzeczy" nie kontrolował go pod względem jakości. Tym bardziej, że zgodnie z zeznaniem skarżącego z dnia 4 września 2012 r. Spółki "A" miały sprawdzać wagę i próbę granulatu, oddawać go do analizy. Przyjmując surowiec bez jego sprawdzenia, przedsiębiorca sam pozbawiłby się możliwości wyegzekwowania naprawienia szkody w przypadku gdyby towar nie odpowiadał jego oczekiwaniom lub miał zaniżone próbę

Dalej wskazał organ, że przesłuchany w dniu 4 września 2012 r. podatnik zeznał, że faktury na rzecz Spółek "A" wystawiane były "raczej" we W.. Niewiarygodne jest, że właściciel "koncesjonowanej" firmy, z długoletnim stażem w branży jubilerskie, od lat "dostarczający" surowiec ww. spółkom nie jest pewny, gdzie wystawiał faktury na rzecz swoich największych kontrahentów w 2008 i 2009 r.

W sprawie poddany analizie został dowód w postaci opinii dr. inż. T. C. z dnia 27 czerwca 2013 r. na temat "Technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę "B" J. S. we W.". Zgodnie z opinią operacje te możliwe są do wykonania w laboratorium lub pracowni jubilerskiej i wymagają fachowej wiedzy z zakresu chemii i elektrochemii metali oraz odpowiedniego wyposażenia w postaci urządzeń do wytopu i elektrorafinacji, a także odczynników chemicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że podatnik dysponował wskazanym zapleczem w postaci urządzeń do wytopu i elektrorafinacji, nie dysponował odpadami zawierającymi srebro, które mogłyby zostać poddane wskazanymi w opinii procesom, a także odpowiednią ilością niezbędnych odczynników chemicznych.

Zdaniem organu, kwestia zużycia energii w 2009 r., które było wyższe w porównaniu do 2008 r. (z uwagi na zakup bojlera elektrycznego) nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Stwierdził organ, że to nie procesy elektrorafinacyjne kształtowały zużycie prądu, lecz praca innych urządzeń elektrycznych, w tym nabywanych przez spółkę "C" do swojej działalności.

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że skarżący nie prowadził działalności polegającej na odzyskiwaniu srebra z odpadów przemysłowych, nie nabył też granulatu srebra w ilości, która następnie miał zbyć na rzecz spółek "A", tym samym nie był dysponentem surowca, którego dostawę udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami.

Odnośnie wyboru zastosowanej metody szacowania wskazał organ odwoławczy, iż w sposób prawidłowy organ pierwszej instancji opisał jej wybór, poprzedzając go wykazaniem braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.). Zastosowana przez organ pierwsze instancji metoda oparta na danych z kas fiskalnych daje wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości i tym samym spełnia kryterium o którym mowa w art. 23 § 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kserokopii faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej przez R. H. (siedem kserokopii faktur) oraz R. Z. (jedna faktura) dotyczących zrealizowanych przez wskazane podmioty dostaw granulatu srebra organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), gdyż przedłożone faktury nie były oryginałami ani też duplikatami.

Wskazał organ podatkowy, że w sprawie nie może budzić wątpliwości zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT gdyż dotyczy on osoby, która wystawiła fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że jeżeli mamy do czynienia z fakturą podlegającą sankcjom określonym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego i w świetle jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb VAT. W ocenie organu, wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma oparcie w przepisach UE i prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia faktury powstaje obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego.

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że w zakresie braku uwzględnienia przez organ pierwszej instancji obrotów w rezultacie zrealizowanej przez stronę dostawy granulatu srebra zakupionego wcześniej od R. H. i R. Z. decyzja organu pierwszej instancji zawierała nieprawidłowe rozstrzygniecie. Należało bowiem uznać, że granulat ten przeznaczony został do sprzedaży spółkom "A" przyjmując, że na każdą ze spółek przypadało po 50 % granulatu a towar zakupiony przez stronę od wymienionych podmiotów ujęty został w pierwszych po zakupie fakturach wystawionych na rzecz spółek z T. .

W skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 O. p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych niniejszą decyzją;

2. art. 120 O.p. poprzez działalnie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, a także niezebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka, skarżącego;

6. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania skarżącego;

7. art. 191 O.p. poprzez niepowołanie w decyzji jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków w tym M. L. oraz B. B. w zakresie, jakim potwierdzili istotne dla procesu granulacji srebra fakty;

8. art. 208 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań objętych niniejszą decyzją;

9. art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił.

Nadto, strona skarżąca zarzuciła naruszenie reguł zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie niniejszego przepisu bez podstawy opartej na faktach oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie norm niniejszego przepisu dla czynności nieobjętych niniejszym przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować dostawę granulatu srebra na rzecz spółek jawnych "A" odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. dokumentują czynności które zostały faktycznie dokonane. Ponadto kwestią sporną w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych kserokopii faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej przez R. H. (siedem kserokopii faktur) oraz R. Z. (jedna faktura) dotyczących zrealizowanych przez wskazane podmioty dostaw granulatu srebra.

Rozpoczynając rozważania należy na wstępie ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu skargi, mianowicie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. przejawiającego się w niezastosowaniu wskazanego przepisu w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi zasadę, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem płatności podatku jest termin jego wymagalności, w którym podatnik winien spełnić swoje świadczenie. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 99 ust. 12 tejże ustawy). Z uwagi na powyższe prawidłowo przyjął organ drugiej instancji, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. Rozpatrując sprawę po upływie terminu wskazanego w art. 70 §1 O. p. rozważenia wymaga kwestia dotycząca zaistnienia okoliczności powodujących przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie przedawnienia będącego przedmiotem sporu zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. (doręczenie zawiadomienia w sposób zastępczy miało miejsce w dniu 26 listopada 2013 r. - o czym poniżej), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten w swoim wcześniejszym brzmieniu był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane orzeczenie, co wprost wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, obejmuje rozstrzygnięciem stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przywołanie jego było jednak istotne, gdyż Trybunał zawarł w nim także uwagi związane z kwestią zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Mianowicie odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, sąd konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Należy zatem podzielić to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się odpowiednie postępowanie karno skarbowe (tak w wyrokach NSA z dnia: 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13; wszystkie przywoływane wyroki dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl)).

W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie analizowanym na użytek tej sprawy, może nastąpić tylko pod warunkiem powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu takie zawiadomienie nastąpi.

W rozpoznanej sprawie Sąd stwierdza, że w sprawie wystąpiła wskazana wyżej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. - zastosowano bowiem przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. środki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydane zostały postanowienia: z dnia 13 września 2013 r. o wszczęciu dochodzenia, z dnia 24 września 2013 r. o przedstawieniu zarzutów, z dnia15 października 2013 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z dnia 13 grudnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa oraz z dnia 31 stycznia 2014 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (dotyczy 2008 i 2009 roku.).

Zarzuty, o których mowa w postanowieniu z 15 października 2013 r., zostały odczytane skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 13 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. doręczone skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z upływem 23 grudnia 2013 r. na zasadzie tzw. fikcji doręczenie (art. 150 O.p.), co świadczy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2008 r..

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut i związana z nim argumentacja zmierzająca do wykazania, że doręczenie powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno zostać doręczone występującemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. W ocenie Sądu z uwagi na wagę tej czynności (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również przyjęte rozwiązanie w obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. art. 70c O.p. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika.

Należy również podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, i Sąd w składzie niniejszym go akceptuje, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zatem również zarzut skargi niewłaściwości organu, który wystosował zawiadomienie, nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym – w ocenie Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut rozpoznawania sprawy w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył – jak tego chce skarżący – przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O. p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O. p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O. p. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 O.p., która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków w tym M. L. i B. B. w zakresie, jakim potwierdzili istotne dla procesu granulacji srebra fakty. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O. p.). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p., a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 O.p., związanym z nieuwzględnieniem złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania strony skarżącej. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z wizji lokalnej była uzasadniona, gdyż byłoby to powieleniem przeprowadzonego już wcześniej dowodu w tym zakresie. Odnośnie zaś braku przesłuchania skarżącego jako strony postępowania w niniejszej sprawie to z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji wielokrotnie podejmowały próby przeprowadzenia tego dowodu, które jednak nie powiodły się z przyczyn niezależnych od organów podatkowych.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska, zgodnie z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O. p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami.

Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z dostawą przez firmę skarżącego granulatu srebra na rzecz spółek jawnych "A", należy uznać, iż organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

W konsekwencji tych ustaleń za prawidłowe należało uznać stanowisko organów obydwu instancji w świetle którego faktury dokumentujące dostawę przez podatnika granulatu srebra nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych. Stanowisko to oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym przede wszystkim na zeznaniach świadków, oględzinach nieruchomości oraz analizie zdjęć posesji na której rzekomo miał odbywać się odzysk srebra, jak i opinii biegłego w przedmiocie technologii odzysku srebra z odpadów i stopów. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka skarżącego "B" dokonała w 2008 r. dostawy 697 kg granulatu srebra na rzecz spółki "A" oraz 797 kg srebra na rzecz spółki "A". Surowiec ten w większości (ok. 95%) miał pochodzić z odzysku srebra z odpadów przemysłowych, dokonanego przez skarżącego. Wedle wyjaśnień strony produkcja granulatu miała odbywać się na posesji przy ul. [...] we W. i miała mieścić się w murowanym garażu. Na niezabudowanym placu znajdował się ponadto drewniany budynek, w którym miała być magazynowana chemia i blaszany garaż, a w którym miały być trzymane surowce. Z kolei w trakcie innego przesłuchania skarżący zeznał, że prace wykonywał w blaszanym garażu, do którego nie było doprowadzonych mediów. Z powyższego wynika, że skarżący nie był w stanie dokładnie określić, gdzie znajdowała się jego pracownia.

Istotne dla sprawy są również zeznania świadków przebywających na posesji przy ul. [...] we W. , tj. wspólników i pracowników spółki "C" wynajmującej pomieszczenia od skarżącego. Żaden z nich nie widział skarżącego przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra. Nie potwierdzono wykorzystywania pomieszczeń przez stronę stosownie do przedstawionej przez niego wersji, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra (a elektrochemiczna metoda odzysku srebra była szkodliwa), czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie zostały również zauważone przez świadków pracujących na terenie wskazywanej posesji czynności wykonywane przez skarżącego towarzyszące nabywaniu, wyładunkowi, składowaniu czy przetwarzaniu odpadów segregowanych, co jest o tyle istotne, że granulat srebra miał być uzyskiwany w procesie rafinacji tych odpadów. Świadkowie nie potwierdzili również wyjaśnień skarżącego w świetle których czynności związane z rafinacją srebra prowadzone było w godzinach wieczornych i nocnych ze względu na fakt, iż w dzień skarżący zajmował się sklepem jubilerskim oraz opieką nad synem. W świetle zeznań świadków podatnik przebywał na posesji w ciągu dnia, nie trudniąc się jednak czynnościami związanymi z odzyskiem srebra. Nic zatem nie wskazywało na prowadzenie przez skarżącego działalności w podnoszonym przez niego zakresie.

Jedyną osobą, która potwierdziła w swoich zeznaniach, że widziała granulat srebra u skarżącego był M. L.. Zeznał, że osobiście robił granulat srebra i dokonywał tego we W. przy ul. [...]. Tymczasem skarżący stwierdził, że żaden z jego pracowników nie pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu. M. L. w firmie skarżącego pracował jako kierowca/kurier.

Oceniając zeznania wszystkich świadków oraz wyjaśnienia skarżącego, zasadnie organy podatkowe wywiodły iż nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza M. L.) takiej wiedzy nie miał, nie widywał skarżącego przy pracy i co istotne, nikt nie zauważył hałdy odpadów poprodukcyjnych. Brak hałd na których gromadzone byłyby odpady wynika ponadto z analizy zdjęć przedstawionych przez skarżącego oraz pozyskanych przez organy podatkowe.

Ponadto należy zwrócić również uwagę, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podmioty, które skarżący wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów, od których miał on nabywać m.in. odpady, bądź nie dokonywały w rzeczywistości z firmą "B" żadnych transakcji bądź też część transakcji miała charakter sporadyczny lub zupełnie inną skalę, niż zaprezentowana przez skarżącego. Inne podmioty nie istnieją, a wskazanych osób nie można odnaleźć (asesor Komorniczy A.C.), lub też rzekomi kontrahenci nie żyją (W. W., A. ). Organ zwrócił się również o informacje odnośnie współpracy z firmą J. S. w latach objętych przedmiotowym postępowaniem do innych podmiotów przez niego wskazanych, jednakże w żadnym z przypadków nie udało się potwierdzić transakcji związanych z czynnościami w zakresie rafinacji srebra.

Kwestionując ustalenia organu w zakresie niewytwarzania przez J. S. granulatu srebra, skarżący odwołuje się do opinii z dnia 27 czerwca 2013 r. sporządzonej przez dr. inż. T. C. dotyczącej technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę "A". Rację ma organ, że opinia ta nie może zostać uznana za dowód potwierdzający dokonywanie przez skarżącego elektrorafinacji srebra, ponieważ jej autor nie potwierdził, iż J. S. dysponował wymaganymi materiałami i urządzeniami oraz dokonywał rafinacji granulatu srebra. Z opinii tej, oceniającej opis technologii stosowanej przez skarżącego do wytwarzania srebra ze stopów i srebronośnych materiałów wynika jedynie, że J. S. ma wiedzę w tym zakresie, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny w zakresie zużycia energii elektrycznej przez podatnika wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że kwestia ta nie zadecydowała o uznaniu działalności firmy "B" w zakresie rafinacji granulatu srebra i dostaw tego surowca na rzecz spółek "A" za fikcyjną.

Szereg rozbieżności wykazały również organy podatkowe na tle zeznań i wyjaśnień współwłaściciela spółek jawnych "A" W. S.. W wyniku konfrontacji tych zeznań z zeznaniami strony ujawniły się bowiem liczne sprzeczności odnośnie transakcji zawartych pomiędzy spółkami z T. a firmą skarżącego. Rzekomi kontrahenci w odmienny sposób opisywali okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy firmami, przebiegu transakcji w tym zwłaszcza postępowania z dostarczonym granulatem, czy też podmioty dokonujące zamówień surowca. Wykazał również organ drugiej instancji, że zbieżne ze sobą zeznania dotyczące sposobu dostaw srebra do spółek nie mogą zostać uznane za wiarygodne, gdyż dane o datach i wagach przesyłek nie są zgodne z datami, wagą i wartością towaru według faktur. Słusznie podkreślił organ, iż brak wiedzy drugiego ze wspólników spółek "A" odnośnie współpracy ze skarżącym nie jest wiarygodny, podobnie jak brak zainteresowania nabywcy jakością kupowanego surowca i niepodejmowanie przez niego jakichkolwiek kroków mających na celu weryfikację rzetelności i wiarygodności kontrahenta i dostarczanego towaru.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy trudno także przyjąć, że spółki dokonując przelewów płaciły za dostarczony granulat srebra. Wprawdzie na rachunku bankowym J. S. figurują wpłaty od spółek za faktury wystawione od stycznia do listopada 2008 r., jednakże na tle zebranych dowodów nie można uznać, że zapłata za towar jest wystarczającym potwierdzeniem rzetelności kwestionowanych zakupów. Podkreślić bowiem należy, iż z samego faktu zapłaty za sporne faktury nie wynika jeszcze, że sprzedaż granulatu srebra została faktycznie dokonana przez skarżącego. Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, tj. firmę "B", to faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności. Ponadto z ustaleń wynika, że dokonywane wpłaty środków pieniężnych na rachunek skarżącego były systematycznie w bardzo krótkim odstępie czasu (po dokonanym przelewie środków) wypłacane, a w części przelewane na rachunek prywatny.

Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, by J. S. prowadził działalność w zakresie odzysku srebra. Nie jest możliwe, aby w ciągu roku w sposób całkowicie niezauważalny odzyskał na rzecz spółek "A" blisko 1,5 tony granulatu srebra. Nie znaleziono też żadnego dowodu potwierdzającego nabycie przez niego powyższej ilości granulatu, sam też takiego źródła nie wskazał. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż skarżący nie mógł też w żaden inny sposób wejść w posiadanie takiej ilości surowca.

Za prawidłowe należy – w ocenie Sądu – uznać zakwestionowanie przez organy podatkowe wynikającego z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z siedmiu kserokopii faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez R. H. oraz jednej kserokopii faktury wystawionej przez R. Z. dotyczących zrealizowanych przez wskazane podmioty dostaw granulatu srebra. W sprawie podatnik nie przedłożył bowiem faktur zakupu ani też ich duplikatów, zaś przedstawione kserokopie faktur nie uprawniają – stosownie do regulacji wskazanego art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została także bez naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o wyczerpująco ustalony stan faktyczny. Zebrane dowody oceniono stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Odmienna, subiektywna ocena przez skarżącego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zanegowania oceny dokonanej przez organ. Zgromadzony i oceniony z zachowaniem wskazanych wyżej reguł materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów nie przekroczył, dlatego zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. Wobec powyższego zrealizowana została także dyspozycja prawna zawarta w treści art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Konkludując należy podkreślić, że na podstawie ustaleń dokonanych w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy zasadnie uznały, że wystawiane przez firmę "B" faktury VAT, dotyczące dostawy granulatu srebra, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Z brzmienia powyższego przepisu (art. 203 Dyrektywy) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (wyrok TS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11, LVK-56 EOOD). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Nieistotna przy tym jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienie obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że wykładnia ww. przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w sytuacji wystawienia faktury nie odzwierciedlającej żadnej transakcji powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/08).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu drugiej instancji, że pomimo formalnej poprawności wystawianych przez firmę "B" faktur VAT nie dokumentowały one odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym dostawy te nie podlegały wykazaniu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku VAT i deklaracji VAT-7 sporządzonej za ww. okresy rozliczeniowe. Skarżący wystawiając faktury VAT na rzecz spółek "A", wykreował obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT jest zobowiązana do jego zapłaty.

Reasumując należy uznać dokonaną w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zmianę rozliczenia podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2008 r. za prawidłową.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.