Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2434/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi I. i S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie 449,20 zł. dokonując opodatkowania całości nieruchomości skarżących według stawek podatkowych przewidzianych w uchwale Rady Gminy dla budynków i gruntów o charakterze letniskowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926), art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) oraz Uchwałę Rady Gminy w sprawie stawek podatku od nieruchomości nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r.

Na powyższą decyzję wniesiono odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu błędne opodatkowanie nieruchomości według stawek podatkowych przewidzianych dla domków letniskowych, mimo że nieruchomość ta ma w rzeczywistości charakter mieszkalny.

Zdaniem odwołujących usytuowany na gruncie dom letniskowy spełnia wszystkie wymogi do traktowania go jako budynku mieszkalnego i powinien podlegać opodatkowaniu według stawek podatkowych przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Wskazano również, iż uchwała rady gminy regulująca stawki podatkowe w podatku od nieruchomości wydana została z przekroczeniem delegacji ustawowej i dlatego też wymiar tego zobowiązania podatkowego winien być dokonany z jej pominięciem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie przepisu art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm) oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymało w całości zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskazano, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów nie złączonych trwale z gruntem; są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, a także, gdy są posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z zarządu ustanowionego przez właściciela.

Ustalono, iż bezsporną okolicznością jest, że skarżący są właścicielami nieruchomości położonej w T. a podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano, iż z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z dołączonego do akt sprawy wykazu nieruchomości wynika, że znajdujący się na gruncie skarżących budynek ma charakter budynku letniskowego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, dokonując opodatkowania nieruchomości skarżących zabudowanej domkiem letniskowym, prawidłowo zastosował stawkę podatkową przewidziana w uchwale Rady Gminy [...] z dnia 30.11.2001 r., nr [...] przewidzianą dla tej kategorii nieruchomości.

Stwierdzono ponadto, iż uchwała rady gminy regulująca wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości ma charakter wiążący i w ramach postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie jest uprawnione do oceny jej zgodności z prawem.

Podniesiono także, iż skoro Kolegium nie może oceniać legalności podustawowego aktu normatywnego i odstąpić od takiego aktu w rozpoznawanej sprawie, Kolegium musi zastosować określone w uchwałach stawki podatkowe.

Powołano się w tym zakresie na orzecznictwo NSA – uchwałę NSA w Warszawie z dnia 18.12.1997 r. sygn. FPK 23197, publ. ONSA 1998/2/45.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do NSA. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez dowolne ustalenie, iż skarżący nie zaspokajają swoich życiowych potrzeb mieszkaniowych korzystając z nieruchomości w R., a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust 1, 4 i 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż problem sprowadza się do prawidłowego zastosowania przez Wójta Gminy [...] legalnie uchwalonego podustawowego aktu normatywnego, zwłaszcza do sklasyfikowania nieruchomości budynkowej skarżących jako budynku mieszkalnego, bądź też jako "pozostałych budynków lub ich części", tzn. nie będących budynkami mieszkalnym.

Zdaniem skarżących nie ma żadnych podstaw, by uznać budynek skarżących za budynek niemieszkalny. Spełnia on bowiem wymogi techniczne budynku mieszkalnego, o czym świadczy wysokość pomieszczeń, ocieplenie budynku oraz instalacja grzewcza, wodno – kanalizacyjna, elektryczna i telefoniczna. Podniesiono również, że budynek ten zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżących w okresie, co najmniej, od kwietnia do października każdego roku oraz, że z pewnością skarżący korzystają z tego budynku więcej, niż wielu właścicieli stale zamieszkałych w Niemczech, przyjeżdżających do Polski jedynie na święta i ewentualnie urlopy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczyli orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano na uchwałę NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. FPK 17/01 opublikowaną w "Monitorze Podatkowym" nr 7/2002, zgodnie z którą budynek letniskowy mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego, tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc to, że posiadany przez skarżących dom letniskowy w R. spełnia wymogi prawa budowlanego, nie przesądza jeszcze o mieszkalnym charakterze obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego.

Zaznaczono, iż organy oparły się na wykazie nieruchomości złożonym przez stronę dla celów podatkowych. Ponadto strona skarżąca nie zgłosiła zmiany sposobu wykorzystania posiadanego budynku, a więc zdaniem organu, nie zachodziła konieczność ponownego rozważeniu charakteru budynku.

Nadto, zdaniem SKO nie można w rozpatrywanej sprawie dopatrzyć się sprzeczności pomiędzy ustalonym stanem faktycznym, a potwierdzonym przez skarżących w skardze, bowiem skarżący przyznali, iż w budynku w R. mieszkają od kwietnia do października i w tym okresie budynek ten zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Analizując zaistniały w tej sprawie problem sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy domy letniskowe są budynkami mieszkalnymi, czy też należy je zaliczyć do "pozostałych budynków lub ich części", podlegających wyższej stawce podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) stwierdzić należy, iż w orzecznictwie sądowym zarysowały się zasadniczo dwa poglądy.

W części orzeczeń przyjmowano bowiem, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych lub letniskowych przesądza jego podstawowa funkcja, która znajduje wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym pod danego rodzaju zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego i w pozwoleniu na budowę, zawierających między innymi określenie rodzaju obiektu budowlanego. Budynek będący według tych kryteriów budynkiem letniskowym, nie może być uznawany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ważnym elementem różnicującym kategorie budynków mieszkalnych i letniskowych jest ich przeznaczenie, skierowane w wypadku budynków mieszkalnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych właściciela i innych uprawnionych osób oraz ich zamiar stałego pobytu (por. wyroki NSA z dnia 9 października 1992 r., sygn. akt SA/Gd 1169/92, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 1994 r. nr 5, poz. 96, z dnia 5 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1949/94, "Wspólnota" z 1995 r. nr 27, s. 24, z dnia 19 maja 1994 r., sygn. akt SA/Ka 1966/93, "Monitor Podatkowy" z 1995 r. nr 2, s. 57 i z dnia 15 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2710/93, ONSA z 1996 r. nr 1, poz. 17).

Zbliżone stanowisko zajęte zostało w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99 (ONSA z 2000 r. nr 1, poz. 8), w której wyjaśniono, że część budynku aresztu śledczego mieszczącej cele dla osób tymczasowo aresztowanych nie może być uznana za część budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odmienne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1476/96 (OSP z 1999 r. z. 2, poz. 24; por. także częściowo krytyczną glosę A. Borodo i glosę aprobującą A. Malinowskiego - "Glosa" z 1999 r. nr 6, s. 21). Sąd w orzeczeniu tym uznał, że bez względu na potoczne określenie domów wykorzystywanych na cele rekreacyjne, są one zawsze domami mieszkalnymi, jeżeli tylko spełniają normy ustanowione przez przepisy Prawa budowlanego. NSA odrzucił jednocześnie kryterium stałego zamieszkiwania, uznając je w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych za nieaktualne.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że punktem wyjścia przy rozważaniu omawianej problematyki prawnej jest stanowisko o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. W uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. akt FPK 6/96 (ONSA z 1996 r. z. 3, poz. 106) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W literaturze podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (por. R. Mastalski "Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia", Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99, ONSA z 2000 r. z. 1, poz. 8).

Podkreślenia zatem wymaga, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje w art. 3 ust. 4 budynek jako "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Ustawa ta nie zawiera jednak definicji budynku mieszkalnego, zaś pojęcie samego "budynku" jest odmienne od jego brzmienia zredagowanego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W ujęciu słownikowym "budynek mieszkalny" to: budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać" - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. ("Mały słownik języka polskiego" pod redakcją St. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388).

W świetle poczynionych wywodów należy przyjąć, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to tym samym, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Za słusznością przedstawionego stanowiska przemawiają również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części, gdyż zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4 ust. 1 art. 5). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów. Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za pomocą wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Orzecznictwo TK z 1995 r. z. 1, poz. 6).

Reasumując powyższe przyjąć za uchwałą 5 sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r. (sygn. akt FPK 3/02 – ONSA 2003/2/50) należy, że "o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (por. także uchwała 5 sędziów NSA z dnia 1.07.2002 r., sygn. akt FPK 2/02 – ONSA 2003/2/49 i uchwała 5 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r., sygn. akt FPK 17/01 - ONSA 2002/4/143, w których zajęto identyczne stanowisko).

Skoro w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, problematyka ta została pominięta i organy podatkowe zaniechały wyjaśnienie czy sporny w niniejszej sprawie budynek uznać należy za budynek letniskowy bądź budynek mieszkalny wg wskazanego wyżej kryterium, to uzasadnione staje się stwierdzenie, że do wydania tych decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), jak i z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Dodać trzeba, iż próba odniesienia się organu do powyższej kwestii w odpowiedzi na skargę nie ma znaczenia, gdyż: "odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji" (patrz: wyrok NSA z dnia 25.05.2001 r., sygn. akt III S.A. 2024/00, Przegląd Podatkowy 2002, nr 4, str. 63).

Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo u postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Przepis art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.