Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 236/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1 i § 2, art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 54 § 1, art. 18
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 224a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 77 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 355/08 w sprawie ze skargi "E." S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej K. na rzecz "E." S. A. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 236/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 355/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "E" Spółka Akcyjna, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 roku w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2008 r. wydanego w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 grudnia 2006r. wystawionego na należności skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za luty 2001r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółce w dniu 9 listopada 2006r. doręczono wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2006r. o zajęciu praw majątkowych, którym dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej należnej zobowiązanej spółce z tytułu zwrotu kwoty pobranej na przedawnione zobowiązania podatkowe za 1998r. oraz zawiadomienia, którym dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Pismem z dnia 13 grudnia 2006r. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, dotyczące braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na złożenie wniosku z dnia 28 listopada 2006r. o wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, wystawienia tytułów wykonawczych przed doręczeniem spółce postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 3 listopada 2006r. oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania. W wyniku trzykrotnego ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w efekcie wydał postanowienie z dnia 12 maja 2008r., którym nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 13 grudnia 2006r. i oddalił zarzut zgłoszony pismem z dnia 22 lutego 2007r. Rozpoznając zażalenie od w/w postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przy wydawaniu przez organ pierwszej instancji właściwości miejscowej organu. Wyjaśnił przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest jedynie organem kontroli, który posiada uprawnienia do przeprowadzania kontroli i wydawania decyzji w sprawie wymiaru zobowiązań względem Skarbu Państwa. Natomiast w świetle art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego, jako organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie wymiaru zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za luty 2001r. właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ ten stał się też wierzycielem na mocy art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego też wynikło uprawnienie do dochodzenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 1 grudnia 2006r. Nr [...]. W świetle okoliczności, iż w dniu 30 marca 2007r. spółka zmieniła siedzibę, nie doszło również do zmiany organu egzekucyjnego. Należność spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001r. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 listopada 2006r. nr [...] została bowiem wyegzekwowana w dniu 27 grudnia 2006r., a zatem przed zmianą siedziby spółki. Ponadto organ uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt. I FPS 4/06, rozpatrzył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednym orzeczeniem jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny. Następnie organ wyjaśnił, że w sprawie nie ma znaczenia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2007r. nr [...], bowiem dotyczyło ono przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2006r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2006r., nr [...] określającą i ustalającą wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. Tym samym nieuprawniony jest zarzut strony, która podniosła w zażaleniu, że bezzasadnym było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec złożenia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie wniesienia zabezpieczenia w gotówce będącego wykonaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2007r. nr [...]. Powołując się na treść art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bezpodstawny jest zarzut braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym przed upływem terminu do złożenia odwołania. Samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje bowiem tego, że obowiązek nie jest wymagalny. Mogłoby to nastąpić dopiero po ewentualnym wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Natomiast wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art.224a Ordynacji podatkowej następuje jedynie w przypadku przyjęcia takiego zabezpieczenia. W związku z okolicznością, że skarżąca spółka wykazała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001r. w prawidłowej wysokości do czasu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej jego prawidłową wysokość, wystąpił warunek określony w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954). Oznacza on, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku przez zobowiązanego obowiązkiem organu egzekucyjnego jest podjęcie działań zmierzających do przymuszenia zobowiązanego do wykonania obowiązku, tym bardziej w sytuacji gdy zbliża się termin przedawnienia. W końcowej części postanowienia organ wyjaśnił, że zgłaszanie po upływie terminu nowych zarzutów przeciwko wszczętemu postępowaniu jest nieskuteczne, mimo to organ rozważył zarzut spółki zgłoszony pismem z dnia 22 lutego 2007r., a dotyczący braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ powołał się na treść § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyjaśniając, że należność objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym wynikała z części określającej wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem upomnienie nie było w przedmiotowej sprawie wymagane. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia stwierdził, że nie narusza ono prawa. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązana spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 grudnia 2006r. zgłosiła jeden zarzut znajdujący oparcie w przepisie art.33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. brak wymagalności obowiązku. Na uzasadnienie tego zarzutu przywołano trzy kwestie. Pierwsza dotyczyła braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na złożenie wniosku z dnia 28 listopada 2006r. o wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji. Druga mówiła o wystawieniu tytułów wykonawczych przed doręczeniem spółce postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 3 listopada 2006r. oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Wreszcie podniesiono, że doręczenie tytułu wykonawczego zostało dokonane spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Nie przyznając racji stronie skarżącej Sąd argumentował, że nie stanowi podstawy do uznania braku wymagalności obowiązku twierdzenie, w którym spółka podnosi, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego decyzja z dnia 3 grudnia 2006r. nie była wykonalna wobec złożenia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował, że wykonanie decyzji organu kontroli skarbowej, wywołującej skutki prawne, takie jak decyzja organu podatkowego, nie jest uzależnione od wniesienia przez kontrolowanego środka zaskarżenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji jest wykonalna i obowiązek wypływający z tej decyzji jest wymagalny. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym. Na podstawie tej decyzji może być podjęte postępowanie egzekucyjne. Przepis zaś art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje po wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast takiej regulacji, jakiej chce skarżąca spółka, iż samo wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji skutkowałoby tym, że decyzja nie może zostać wykonana do czasu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wniosku. Skoro wydana została decyzja organu kontroli skarbowej, uprawnione do tego organy słusznie podjęły postępowanie egzekucyjne. Fakt zaś prowadzonego równolegle postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji względnie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie miał wpływu na podjęte czynności egzekucyjne. Sąd dodał, że w przypadku gdy zobowiązany w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego zawrze obok zarzutów opartych na podstawach wskazanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej także inne zastrzeżenia, to organ egzekucyjny powinien dokonać analizy treści pisma i oddzielnie rozpatrzyć inne zastrzeżenia zobowiązanego dotyczące egzekucji. Zastrzeżenia, które nie stanowią zarzutu w myśl art. 33 ustawy egzekucyjnej, a dotyczą egzekucji mogą być uznane za skargę na czynności egzekucyjne. Tak stało się z podnoszoną przez zobowiązaną na uzasadnienie swego zarzutu kwestią niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego pełnomocnikowi, a spółce. Została ona rozstrzygnięta w ramach rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2007 roku. Ten sposób załatwienia tej kwestii zaakceptowała też zobowiązana, czego wyrazem jest fakt, że nie podnosiła jej już ani w zażaleniu, ani w skardze. Sąd dodał, że analiza akt sprawy wskazuje, że organ egzekucyjny został powiadomiony przez D. K. - doradcę podatkowego w dniu 12 grudnia 2006r. o udzieleniu mu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Do tej informacji doradca podatkowy dołączył dokument pełnomocnictwa z 1 grudnia 2006r. "do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej podatku VAT za luty 2001". Zarówno powyższą informację, co już wskazano, jak i dokument pełnomocnictwa wskazujący to konkretne postępowanie egzekucyjne organ otrzymał dopiero w dniu 12 grudnia 2006r. Następnie Sąd podniósł, że zarzuty zgodnie ze wskazanym wyżej art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej wnosi się w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przypadku dokonania czynności po upływie wskazanego terminu czynność taka jest prawnie nieskuteczna. Jeśli pomimo uchybienia organ rozpoznał zarzuty to organ wyższego stopnia rozpoznając zażalenie na postanowienie o rozpatrzeniu zarzutów ma obowiązek uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w tym zakresie. W takim przypadku nie ma w ocenie Sądu podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu. Organ nie był uprawniony więc do rozpoznania zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną po upływie siedmiodniowego terminu do ich zgłoszenia. Wbrew twierdzeniom skargi również uchylenie postanowienia w sprawie zarzutów nie otwiera na nowo tego siedmiodniowego terminu, bowiem zawsze rozpoczyna on swój bieg od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez oddalenie skargi zamiast stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 22 lipca 2008 roku oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 maja 2008 roku w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 153 tej ustawy w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do tego naruszenia dojąć miało poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe zawarcie w postanowieniu z dnia 15 maja 2008 roku stanowiska wyłącznie organu egzekucyjnego w sytuacji gdy i wierzyciel i organ egzekucyjny są tym samym organem. Zarzucono również uchybienia normom art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sytuacji złożenia przez zobowiązanego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, zobowiązany uchylał się od wykonania ciążącego na nim obowiązku w rozumieniu art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zarzucono dalej naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie, jaki jest skutek złożenia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd miał też niewyjaśnić, czy w takiej sytuacji można zobowiązanemu postawić zarzut uchylenia się od wykonania ciążącego na nim obowiązku, w sytuacji gdy ten zobowiązany chce ten obowiązek zabezpieczyć w sposób przewidziany prawem, co jest przesłanką wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji przez wierzyciela. Zarzucono następnie naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż z przepisów prawa wynika zasada rozdzielenia zastrzeżeń zobowiązanego zgłoszonych po upływie 7 dni od dnia otrzymania tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny wypowiadający się w zakresie złożonych zarzutów na czynności egzekucyjne i rozpoznania ich jako skargi na czynności egzekucyjne. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia normom art. 18 ustawy egzekucyjnej, art. 77 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku rozstrzygnięcia przez Sąd, że wszelkie zarzuty wnoszone po terminie do ich wniesienia są prawnie nieskuteczne. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega uwzględnieniu. Przede wszystkim należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania zawartych w art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Niezwiązanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania sądu, gdyż te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia. Z tego powodu zakresem rozpoznania sądu administracyjnego pierwszej instancji objęte muszą być wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania administracyjnego zostały wydane.

Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania zawartych w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje jednocześnie na naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach Sąd stwierdzając nieważność postanowienia w całości lub w części, obowiązany jest uwzględnić skargę na postanowienie. Sąd tego nie uczynił.

Natomiast, jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na postanowienie wierzyciela, to jest Naczelnika S. Urzędu Skarbowego z dnia 25.02.2008 roku Nr [...], w którym nie uwzględnił on zarzutów zgłoszonych wnioskiem z dnia 13.12.2006 roku. Również wcześniej skarżąca spółka wniosła zażalenie na postanowienie wierzyciela z dnia 25.06.2007 roku NR [...] nie uwzględniające zarzutów, a także na postanowienie wierzyciela z dnia 13.03.2007 roku nie uwzględniające zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Co prawda postanowieniem z dnia 21.04.2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie wierzyciela, to jest Naczelnika S. Urzędu Skarbowego z dnia 25.02.2008 roku Nr [...], lecz w jego wyniku postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia12.05.2008 roku Egz. [...] nie uwzględniając zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne podtrzymano zasadność domagania się uregulowania obowiązku podatkowego wynikającego z utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.11.2006 roku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.01.2006 roku. Postanowienie to zawiera więc wypowiedź wierzyciela stwierdzającą istnienie egzekwowanego obowiązku. Stanowisko takie zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22.07.2008 roku Nr [...] uznając za zgodne z prawem rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny, zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednym orzeczeniem.

Tymczasem wykładnia art. 34 § 1 ustawy doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25.06.2007 roku o sygn. akt I FPS 4/06 do wniosku, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci, to jest naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji w ogóle nie występuje. W sytuacji bowiem gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc ten sam podmiot nie zachodzą podstawy prawne do odrębnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu, najpierw jako wierzyciel a następnie jako organ egzekucyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę brak jest więc podstawy prawnej do wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, gdy wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję. W przypadku kiedy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem faza postępowania polegająca na badaniu dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien więc ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. Zarzuty zobowiązanego mogą zatem zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Natomiast w badanej sprawie nie zrezygnowano z wypowiedzi wierzyciela. Wobec tego postanowienie w tym zakresie mogło zostać dotknięte wadą nieważności, ponieważ jak powiedziano wyżej nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu jako wierzyciel i organ egzekucyjny .

Wobec tego sąd administracyjny pierwszej instancji przede wszystkim powinien przeprowadzić kontrolę zaskarżonego postanowienia i postępowania, które go poprzedziło z punktu widzenia wad powodujących nieważność postanowienia całości lub części. Przyjęcie takiej kolejności badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek z wad postanowienia powodujących stwierdzenie jego nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności postanowienia w całości lub części powinno nastąpić jej stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od innych okoliczności. Dopiero po stwierdzeniu, że zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte nieważnością, sąd administracyjny może przystąpić do badania istnienia pozostałych wad orzeczenia.

Treść art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., do którego odwołuje się przepis art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. stanowi, że przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej bez podstawy prawnej. Oceniając stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę, iż decyzja wydana zostaje bez podstawy prawnej, co także odnosi się do postanowienia, wówczas gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, a zatem organ wydając postanowienie przekroczył upoważnienie do jego wydania.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).