Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 653/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 182 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1 i 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1199/15 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr ITPP2/443-970/14/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1199/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy Miasta S. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczył uznania za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zamiany nieruchomości dokonywanej między Gminą (będącą miastem na prawach powiatu) a Skarbem Państwa. W ocenie Gminy planowana przez nią zamiana nieruchomości nie będzie stanowić opodatkowanej dostawy towarów, gdyż nie dojdzie do wyzbycia się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT (Prezydent Miasta będzie rozporządzał nieruchomościami w imieniu Gminy i w imieniu Skarbu Państwa przed i po ich zamianie). Organ stanowisko to uznał za nieprawidłowe wskazując, że zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel, a tym samym należy taką zamianę traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także do stanowiska zajętego w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2015 r., I FPS 1/15, sąd stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy po dokonaniu czynności zamiany Gmina będzie wykonywać w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne, a ściślej o innej treści. W stosunku do nieruchomości gminnych czynności prawnych dokonuje prezydent miasta jako organ wykonawczy gminy działający w jej imieniu i na jej rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ), będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Sąd zaznaczył też, że kompetencje prezydenta miasta w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa są ściśle określone ustawowo i nie w pełnym zakresie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi. W takiej sytuacji sąd za nieuprawnione uznał stanowisko Gminy, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Sąd podkreślił, że planowana umowa zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą jest niewątpliwie czynnością odpłatną (odpłatność stanowi inna nieruchomość), co oznacza, że na skutek tej zamiany ziszczą się przesłanki art. 5 ust. 1 u.p.t.u. o opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Sąd zauważył przy tym, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Gminę w nieuzasadniony sposób stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów (w tym gmin, które "nie są na prawach powiatu"), które również dokonują czynności zamiany i prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania.

Ze wskazanych przez siebie względów sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Według sądu organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, przyjmując, że zamiana nieruchomości między miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa jako odrębnymi osobami prawnymy reprezentowanymi przez tę samą osobę (prezydenta miasta) stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Gmina oświadczyła równocześnie, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą w sytuacji, gdy Prezydent Miasta jest organem wykonawczym Gminy (mającej status miasta na prawach powiatu) oraz jednocześnie gospodaruje, jako starosta, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, jest transakcją podlegającą opodatkowniu VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że taka transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ oświadczył ponadto, że nie sprzeciwia się zrzeczeniu przez Gminę rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy C-665/16.

4.2. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności warto wyjaśnić powód, dla którego – mimo zrzeczenia się przez Gminę rozprawy i wprost oświadczonego braku sprzeciwu organu podatkowego w tym względzie – skarga kasacyjna w niniejszej sprawie rozpoznawana jest na rozprawie, nie na posiedzeniu niejawnym.

Możliwość skutecznego zrzeczenia się przez wnoszącego skargę kasacyjną rozprawy w każdej sprawie istnieje w postępowaniu sądowoadministracyjnym od dnia 15 sierpnia 2015 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658). Przed tą datą art. 182 p.p.s.a. przewidywał fakultatywne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w dwóch przypadkach:

- skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie (art. 182 § 1 p.p.s.a),

- skargi kasacyjnej opartej wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2, gdy strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2).

Od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 182 § 2 p.p.s.a. uległ znacznej zmianie (w przeciwieństwie do art. 182 § 1 p.p.s.a., którego zmiana była raczej kosmetyczna), modyfikując dotychczasową regulację w dwóch aspektach: 1) wpływu NSA na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (do tej pory NSA "mógł rozpoznać" taką skargę na posiedzeniu niejawnym, po nowelizacji "rozpoznaje" taką skargę na posiedzeniu niejawnym), 2) wymogu oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wymóg ten został usunięty z przepisu). Nowa treść art. 182 § 2 p.p.s.a., dająca stronom postępowania sądowoadministracyjnego wyłączną kontrolę nad formą posiedzenia, na którym zostanie rozpoznana skarga kasacyjna, została skorelowana ze zmianą art. 176 p.p.s.a., na mocy którego – również od dnia 15 sierpnia 2015 r. - wprowadzono dodatkowy element konieczny skargi kasacyjnej – skarga ta powinna mianowicie zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Prawdopodobnie nową treścią art. 176 p.p.s.a. kierował się autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, gdyż środek odwoławczy został wniesiony w marcu 2016 r., a więc już po wejściu omawianej nowelizacji w życie. Niemniej wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy zmieniającej część z przepisów tą ustawą zmienionych lub wprowadzonych stosuje się jedynie do postępowań wszczętych od dnia jej wejścia życie. Do tych właśnie przepisów należy nowa treść art. 176 i art. 182 p.p.s.a. Ponieważ w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, znajdują w niej zastosowanie art. 176 i art. 182 p.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym, tj. sprzed dnia 15 sierpnia 2015 r. Oznacza to, że Gmina nie musiała w swej skardze kasacyjnej zawierać oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, a w przypadku zawarcia takiego oświadczenia mogłoby ono być uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (niezależnie od stanowiska organu podatkowego) tylko wtedy, gdyby skarga kasacyjna była oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Wymóg ten nie został w sprawie spełniony, jedyny zarzut skargi kasacyjnej Gminy jest bowiem zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. podstawą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tego względu badana skarga kasacyjna musiała zatem zostać rozpoznana na rozprawie, a oświadczenie Gminy o zrzeczeniu się tej formy posiedzenia nie mogło być skuteczne prawnie.

7. Przechodząc do analizy jedynego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej warto przypomnieć, że postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie zakończonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 czerwca 2018 r., C-665/16. W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast w ust. 2 lit. a wskazano, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 opinii, że ust. 2 tego artykułu stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (pkt 36).

W tym względzie art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b zob. wyrok z dnia 4 października 2017 r., C-164/16, EU:C:2017:734, pkt 31] (pkt 40).

W konsekwencji, jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 53 opinii, dla celów art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41).

8. Wymaga zaznaczenia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości wprost nie rozstrzyga kwestii prawnych będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na gruncie wyżej wskazanych przepisów dyrektywy wyraźne jest bowiem rozgraniczenie pomiędzy dostawą towarów w postaci przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, a dostawą towarów w postaci zamiany tych towarów. W pierwszej sytuacji prawodawca unijny kładzie nacisk na aspekt prawa cywilnego, a mianowicie "przeniesienie prawa własności". W drugiej zaś niezbędne jest jedynie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny, który jest charakterystyczny na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem musi nastąpić przeniesienie władztwa ekonomicznego nad określonym towarem.

Identyczne regulacje zawarte są w przepisach krajowych, które w tym zakresie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

9. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że planowana jest zamiana nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność Gminy. Z uwagi na specyfikę ustroju samorządu terytorialnego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W przypadku gmin na prawach powiatu – do których należy m.in. skarżąca Gmina – zadania te pełnią organy wykonawcze tej jednostki samorządu terytorialnego.

W zakresie czynności zamiany nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Gminy istotnie po obu stronach występuje ten sam podmiot, a mianowicie Prezydent Miasta, czyli organ wykonawczy gminy na prawach powiatu. Jednakże tenże organ władzy publicznej występuje w różnym charakterze. Z jednej strony, w przypadku nieruchomości będącej własnością gminy, jako właściciel. Z drugiej strony, odnośnie do nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, jako podmiot zarządzający w imieniu Skarbu Państwa, reprezentujący właściciela. Wbrew zatem stanowisku Gminy dochodzi w takiej sytuacji do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem. Nieruchomość Skarbu Państwa przechodzi bowiem do zasobów Gminy, zaś nieruchomość będąca własnością Gminy przenoszona jest do zasobów Skarbu Państwa. Oceny tej nie zmienia specyfika krajowa gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Jest ona konsekwencją tego, że dualizm administracji publicznej istnieje w Polsce jedynie na szczeblu województwa. Na szczeblu powiatów oraz gmin mamy jedynie organy władzy samorządu terytorialnego, nie ma natomiast organów administracji rządowej. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że przeniesienie w wyniku zamiany nieruchomości Skarbu Państwa do zasobów Gminy i odwrotnie nie doprowadza do przeniesienia władztwa ekonomicznego tych gruntów (por. wyroki NSA z dnia: 26 września 2018 r., I FSK 1094/15; 21 marca 2019 r., I FSK 2019/15).

Ponadto za tezą, że w wyniku omawianej zamiany nieruchomości dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel świadczy charakter i cechy zarządzania przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz zasobów gminy. W pierwszym przypadku organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do dokonywania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa w takim zakresie jedynie, w jakim ustawodawca precyzyjnie określił w art. 23 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r., poz. 65). W przypadku wielu czynności, np. zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, czy użyczenie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony, wymagana jest nawet zgoda wojewody, czyli przedstawiciela administracji rządowej (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a powyższej ustawy). Natomiast w zakresie zasobów nieruchomości gminnych takich ograniczeń z oczywistych względów organ wykonawczy gminy na prawach powiatu nie ma. Różnica ta jest konsekwencją tego, że gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa jest zadaniem z zakresu administracji rządowej, zaś gospodarowanie nieruchomościami samorządowymi jest zadaniem własnym gminy. Oznacza to, że władztwo skarżącej Gminy nad nieruchomościami z zasobów Skarbu Państwa ma zupełnie inny charakter i specyfikę niż władztwo nad nieruchomościami gminnymi. Stąd też zamiana nieruchomości polegająca na przeniesieniu ich odpowiednio do zasobów Skarbu Państwa lub zasobów Gminy, stanowi przeniesienie władztwa ekonomicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zamiana tych nieruchomości stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wyrażając takie właśnie stanowisko w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Skoro podniesiony przez Gminę zarzut kasacyjny okazał się nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1