Postanowienie NSA, sygn. akt I FPS 2/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 267
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zofia Borowicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Adamiak, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Tamara Dziełakowska, Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2018 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanej do Prokuratury Krajowej V. S. oraz Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1860/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C – 419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?". postanawia odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1860/17, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, ujęte w formie pytania: "Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C–419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?

2. Sprawa na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

2.1. Powyższe pytanie prawne zostało sformułowane przy rozpoznawaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16. Przywołanym wyrokiem sąd I instancji, na skutek skargi I. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako: spółka, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 września 2015 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz ustalającą podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o VAT, za grudzień 2012 r., styczeń, marzec i kwiecień 2013 r. i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

WSA we Wrocławiu wskazał, że przyczyną uwzględnienia skargi skarżącej spółki było stwierdzenie przez ten sąd naruszenia - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - przez organy obu instancji szeregu przepisów postępowania, w tym m.in. art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. przy ustalaniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W szczególności sąd uznał, że organy nie wykazały, czy podatnik w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży artykułów elektronicznych mających cechy tzw. oszustwa karuzelowego lub przynajmniej, czy w związku z tymi transakcjami dochował należytej staranności w podejmowanych przez siebie działaniach gospodarczych.

W motywach zaskarżonego wyroku sąd wskazał m.in., że organ odwoławczy, zarzucając spółce świadome uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, dużą wagę przywiązywał do materiału dowodowego udostępnionego przez Prokuratora Okręgowego w O., zebranego w śledztwie, w postaci protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników spółki z pracownikami firm będących jej kontrahentami. W związku z tymi protokołami sąd postawił pytanie, czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. mogą być one dowodem w postępowaniu podatkowym?

Po dokonaniu analizy dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych (tj. wyroków NSA: z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 645/08 i I FSK 646/08, CBOSA), z którego wynikało, że materiały uzyskane za pomocą technik operacyjnych, dopuszczone jako dowód w sprawie karnej korzystają z domniemania, iż zostały zgromadzone w sposób legalny, mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego, stosownie do reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., WSA we Wrocławiu doszedł do wniosku, że zawarte w nim stanowisko zdezaktualizowało się w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14 (EU:C:2015:832).

W wymienionym wyżej orzeczeniu TSUE uznał, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz korespondencji elektronicznej, pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swojego stanowiska w tym przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości, lub, że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. TSUE stwierdził także, iż dowody te muszą zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

WSA odwołał się także do orzecznictwa w sprawach karnych (wyroków: Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II KK 30/08, Lex nr 1614958 i z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. akt V KKN 586/99, Lex nr 53048 oraz Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2005 r., sygn. akt II AKa 218/2005, Lex nr 166006), z którego wynikało, że przekłady słowne zapisów dźwięków (rozmów) nie stanowią samoistnego ani pierwotnego dowodu, na którym sąd może poprzestać. Mogą być one wprowadzone do procesu, ale obok treści zarejestrowanych (utrwalonych dźwiękowo). Muszą być także w toku tego postępowania, zgodnie z odpowiednimi przepisami K.p.k., w tym art. 410, właściwie odtworzone (ujawnione) na rozprawie, aby mogły stanowić materiał dowodowy.

Analizując - w świetle powyższych uwag TSUE oraz sądów karnych, a także regulacji zawartej w art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. - wartość dowodową protokołów transkrypcji podsłuchanych w drodze technik operacyjnych rozmów, WSA stwierdził, że, jakkolwiek stanowią one "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", to, aby na ich podstawie można było dokonywać określonych ustaleń faktycznych, organy powinny mieć dostęp do nagrań w celu umożliwienia ich odsłuchania. W istocie to nagrania z rozmowy, a nie sporządzony na ich podstawie protokół, stanowią dowód w sprawie. Ponadto z nagrań mogą wynikać takie okoliczności, jak stopień zażyłości między rozmówcami czy kontekst rozmowy.

Sąd zwrócił również uwagę, że brak nagrań uniemożliwia nie tylko organowi, ale przede wszystkim stronie sprawdzenie poprawności dokonanej transkrypcji. Ta ostatnia okoliczność stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto sądy administracyjne nie mają kompetencji do oceny legalności takich dowodów w toku postępowania karnego, zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazały też na rozstrzygnięcia sądów karnych, z których taka ocena by wynikała.

W konkluzji WSA przyjął, że włączone do materiału dowodowego w tej sprawie protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego rozmów nie mogły być dowodem w sprawie.

2.2. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył przedstawiony wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenie wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania (w tym m.in. art. 180 § 1 O.p.), skarżący kasacyjnie podniósł, że w świetle wymienionego wyżej przepisu, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i art. 181 O.p., do którego treści się odwołał, dopuszczenie zapisów podsłuchanych rozmów było zgodne z obowiązującą regulacją. Natomiast prawdziwość protokołów nie podlegała jakiejkolwiek dyskusji. Zarzucił też sądowi, że sugerując konieczność odtworzenia protokołów na rozprawie odwołał się do art. 410 K.p.k., podczas gdy przepis ten nie może być stosowany w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka w pełni podzieliła stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku o odmowie przyznania mocy dowodowej transkrypcjom z podsłuchiwanych rozmów jej pracowników z pracownikami firm kontrahentów, udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w O.. Podkreśliła, że niedołączenie do akt postępowania podatkowego, obok transkrypcji z podsłuchów rozmów telefonicznych, samych nagrań tych rozmów, uniemożliwiło zarówno sądowi, jak i stronie postępowania, weryfikację transkrypcji pod kątem jej zgodności z nagraniem. Po drugie – w świetle wymienionego wyżej wyroku TSUE – materiały te nie mogły być dowodem w sprawie, gdyż nie została zbadana ich legalność przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, zaś sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia takiej kontroli.

2.4. W pismach procesowych z dnia 5 marca 2018 r. i 6 marca 2018 r. pełnomocnicy spółki podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiając argumenty przemawiające za oddaleniem skargi kasacyjnej organu, zaś pismem z dnia 16 marca 2018 r. pełnomocnik organu w całości podtrzymał wnioski, zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej. W kolejnym piśmie (z dnia 19 marca 2018 r.) pełnomocnik spółki podkreślił, że zarzuty sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do wyroku pierwszoinstancyjnego są oczywiście bezzasadne.

3. Motywy zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny

3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problem wykorzystania w toku postępowania podatkowego jako dowodu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe w postaci protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy (w rozpatrywanej sprawie – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego), bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań, stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Sąd wskazał, że za stanowiskiem takim przemawia przeważający w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd wyprowadzany z literalnego brzmienia art. 181 O.p., z którego wynika, że transkrypcje (protokoły, stenogramy), a nawet wykonane na ich podstawie opracowania czy notatki (np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, CBOSA) z podsłuchanych przy zastosowaniu technik operacyjnych rozmów, jeśli zostały zgromadzone w sposób legalny, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający analizie i ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego unormowanego w Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 645/08 i I FSK 646/08). Przy czym brak udostępnienia organom podatkowym, a w konsekwencji także stronie postępowania, nagrań z podsłuchów nie przesądzał automatycznie o braku mocy dowodowej takiego materiału. Przyjmowano bowiem domniemanie legalności uzyskanych przez organy podatkowe od Prokuratury tego typu materiałów dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08), a także domniemanie, że odzwierciedlają one treść rozmów uzyskanych w wyniku podsłuchu, które mogło zostać obalone, co stanowiło podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1434/14).

Najwyraźniej w kwestii przesłanek przemawiających za przyjęciem takiego domniemania NSA wypowiedział się w wymienionym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 754/08. W orzeczeniu tym sąd II instancji, uwzględniając skargę kasacyjną organu podatkowego, uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 649/07, w którym przyjęto, że organy podatkowe wykorzystując materiały z podsłuchu procesowego zebrane w postępowaniu karnym, powinny zbadać, czy w sprawie były spełnione przesłanki do zastosowania podsłuchu procesowego i czy istniało w tym zakresie prawomocne orzeczenie właściwego sądu zezwalające na stosowanie tej techniki pozyskiwania dowodów. NSA uznał bowiem, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej, to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. W przeciwnym razie właściwy organ postępowania karnego nie dopuściłby do jego procesowego wykorzystania. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym, że w takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności zastosowania technik operacyjnych, co nie zwalnia ich z obowiązków dokonania oceny takiego materiału w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek NSA nie odwołał się w tym wyroku do przepisów ustawy zasadniczej, można zauważyć, że podstawą do przyjęcia tego stanowiska jest zasada wynikająca z art. 7 Konstytucji, zgodnie z którą organy władzy publicznej (a więc także organy Prokuratury oraz organy wyposażone na podstawie odrębnych ustaw w kompetencje do wykonywania czynności operacyjno-rozpoznawczych, takich jak przechwytywanie i utrwalanie za pomocą specjalnych urządzeń rozmów) działają na podstawie i w granicach prawa.

Skład przedstawiający zagadnienie prawne składowi powiększonemu NSA zauważył, że WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uznał, że stanowisko takie powinno zostać zweryfikowane z uwagi wyrok TSUE w sprawie C-419/14. Niewątpliwie bowiem przy dokonywaniu wykładni art. 180 § 1 i art. 181 O.p. należy brać pod uwagę stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE. W świetle art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP od 1 maja 2004 r. stanowi ono bowiem część obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego. Sąd podkreślił też, że linia orzecznictwa sądów administracyjnych, do której nawiązał WSA w zaskarżonym wyroku, ukształtowała się zanim zapadł wymieniony wyżej wyrok TSUE.

3.2. NSA wskazał następnie, że pojęcie sprzeczności z prawem użyte w art. 180 § 1 O.p. wprowadzającym koncepcję otwartego postępowania dowodowego, stanowi nieprzekraczalną granicę umożliwiającą wykorzystywanie dowodów, których niektóre rodzaje jedynie przykładowo wymienione zostały w art. 181 tej ustawy. Sprzeczność z prawem, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 180 O.p., System Informacji Prawnej Lex 10/2018), rozumieć należy ogólnosystemowo, a nie tylko wewnątrzustawowo. Pogląd ten P. Pietrasz odnosi do korzystania w toku procedury podatkowej z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, zwracając uwagę na konieczność ustalania nie tylko, czy dowody takie zostały uzyskane w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, ale również, czy nie zostały zdobyte wbrew zakazom dowodowym określonym w K.p.k. Na tę kwestię zwrócił również uwagę NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 (CBOSA), podnosząc, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 kwietnia 2016 r. art. 237 § 8 K.p.k, stanowiący lex specialis względem art. art. 180 § 1 O.p., uniemożliwiał wykorzystanie zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla dokonywania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Ograniczenie wynikające z tego przepisu zostało usunięte na skutek uchylenia § 8 w art. 237 K.p.k. od 15 kwietnia

2016 r.

Analizując kwestię sprzeczności z prawem danego dowodu, nie można abstrahować od prawa unijnego i jego wykładni dokonywanej przez TSUE, która stanowi część krajowego porządku prawnego. TSUE w przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-419/14, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, w którym prowadzi się ustalenia zmierzające do ujawnienia nadużycia w zakresie podatku od wartości dodanej, dowodów uzyskanych bez wiedzy podatnika w toku toczącego się równolegle i niezakończonego postępowania karnego, takich jak przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych, zwrócił jednocześnie uwagę na konieczność sądowego zbadania, czy takie dowody uzyskane i wykorzystane zostały zgodnie z prawem, a także, czy strona w toku postępowania administracyjnego miała możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie.

Wydaje się, że uwzględnienie wskazanego wyżej stanowiska TSUE przy interpretacji art. 180 § 1 i art. 181 O.p. powinno uwzględniać krajowy system prawny. Z jednej bowiem strony powinno się zapewnić wynikające z tego wyroku standardy ochrony praw podstawowych, w tym przede wszystkim art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Z drugiej zaś, tak interpretować przepisy proceduralne, aby umożliwić wykorzystanie tego rodzaju dowodów, jeśli są legalne, do prowadzenia postępowań podatkowych mających na celu zwalczanie nadużyć i oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Walka z ewentualnymi oszustwami, unikaniem opodatkowania i nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym w dyrektywach VAT, o czym TSUE przypomina również w omawianym orzeczeniu w pkt 35 i 76, nawiązując do tez wyroku w sprawie Halifax i inni (C-255/02, EU:C 2006:121, pkt 71).

Dlatego też analizy wymaga, czy istotnie, tak jak przyjmowano dotychczas w dominującej linii orzecznictwa, organy podatkowe powinny dopuszczać jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały uzyskane za pomocą technik operacyjnych, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez formalnego zbadania, czy dowody takie zostały uzyskane w zgodzie z odpowiednimi przepisami ustaw regulujących funkcjonowanie organów uprawnionych do stosowania takich technik lub K.p.k. (np. art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu – Dz. U. z 2017 r. poz. 2120, ze zm. lub art. 237 i nast. K.p.k.). Oczywistym jest w świetle polskiego prawa, że organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Powstaje jednak pytanie, czy organy, a następnie sądy administracyjne, nie powinny (zanim dopuszczą lub uznają taki materiał jako zgodny z prawem dowód w postępowaniu podatkowym) badać, czy został on uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przede wszystkim zaś, czy nie powinna być sprawdzana w postępowaniu podatkowym kwestia, czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się za zgodą i pod kontrolą sądu powszechnego, wymaganą zarówno w świetle przepisów odrębnych, takich jak art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu, jak i wskazanych wyżej przepisów K.p.k., regulujących uzyskiwanie dowodów w wyniku czynności operacyjnych w ramach postępowania karnego.

W opinii NSA kolejnym problemem, który wymaga rozstrzygnięcia w świetle wymienionego wyżej orzeczenia TSUE, jest kwestia, czy dowodem w takim przypadku może być jedynie pisemny zapis z podsłuchanej rozmowy (protokół, stenogram, ewentualnie inne tego typu opracowanie). Wprawdzie pogląd taki ma umocowanie w literalnym brzmieniu zarówno art. 180 § 1, jak i art. 181 O.p., jednakże w przypadku wykorzystania w toku postępowania podatkowego dowodu w postaci transkrypcji z podsłuchu, do której nie dołączono nagrania, ograniczone jest prawo strony do czynnego udziału w takim postępowaniu, gwarantowane w art. 123 § 1 O.p. Strona nie ma bowiem możliwości dokonania weryfikacji prawidłowości takiego zapisu, co może ograniczać jej prawo do obrony, szczególnie istotne w kwestii, gdy ingerencja organów państwa dotyka praw podstawowych jednostek. Dodatkowo w pewnych przypadkach także realizacja zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. może być utrudniona, jeśli organy podatkowe nie mają możliwości skonfrontowania zapisu podsłuchanej rozmowy z dokonanym nagraniem, na co zwracał już uwagę sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne zawarte w sentencji postanowienia.

4. Stanowiska w sprawie

4.1. Stanowiska pełnomocników spółki

4.1.1. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2018 r. (oraz w tożsamym co do treści piśmie z dnia 5 września 201 r.) pełnomocnik spółki, adw. J. G., wskazał, że kontrolę zgodności z prawem uzyskania materiału w postaci podsłuchu procesowego dokonuje sąd karny – w pierwszej kolejności zarządzając zgodę na przeprowadzenie takiej czynności (ocena ex ante), w drugiej zaś – rozpoznając merytorycznie sprawę, w której podsłuch został zarządzony (ocena ex post). Z uwagi na brak możliwości dokonania takiej oceny przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, jedynym dokumentem dającym pewność uzyskania materiałów w sposób zgodny z prawem (jak wymaga tego TSUE) jest prawomocne orzeczenie sądu rozpoznającego sprawę karną. Konsekwentnie, jeśli orzeczenia takiego brak w aktach sprawy, stosownie do wyroku TSUE C-419/14, dowód z podsłuchu procesowego lub pozaprocesowego należy pominąć. Po nowelizacji k.p.k. wciąż nie jest możliwe dowodowe wykorzystanie materiałów – w szczególności z kontroli operacyjnej lub podsłuchu procesowego – uzyskanych w sposób nielegalny. Nawet jednak jeśliby przyjąć odmiennie nie byłoby możliwe wykorzystanie takiego, niezgodnego z prawem materiału w postępowaniu podatkowym z uwagi na treść art. 180 § 1 O.p. Ewentualna dopuszczalność wykorzystania dowodu nielegalnego w postępowaniu karnym nie rozciąga się bowiem na postępowanie podatkowe, w którym możliwość taka została expressis verbis wyłączona. Dodanie do k.p.k. przepisu art. 168b oraz nowelizacja art. 237a k.p.k. nie oznacza upoważnienia prokuratora do swoistej legalizacji dowodów nielegalnych. Zarazem przepisy te w sposób jednoznaczny wciąż określają, że jedynym postępowaniem, w jakim mogą zostać wykorzystane materiały z kontroli i utrwalania rozmów (lub kontroli operacyjnej) jest postępowanie karne. Nie jest możliwe wprowadzenie do procesu karnego wyłącznie protokołu (stenogramu, przekładu lub innego opracowania) sporządzonego na podstawie odtworzenia treści nagranych rozmów. Nie jest to bowiem dowód pierwotny ani samoistny, zaś jego wprowadzenie do procesu w oderwaniu od samego nagrania, stanowiłoby naruszenie przepisów o formie czynności procesowych, a być może również zakazów dowodowych. Byłby to dowód uzyskany z naruszeniem przepisów prawa, w związku z czym łączna interpretacja art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. nie pozwala na jego wprowadzenie również do postępowania podatkowego.

4.1.2. Pismem z dnia 3 września 2018 r. drugi pełnomocnik spółki, r. pr. I. J., przedstawiając stanowisko spółki w zakresie przekazanego składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego, stwierdziła, że zarówno kwestia możliwości stanowienia dowodu przez przekazane przez prokuraturę transkrypcje rozmów, bez stosownego potwierdzenia, że podsłuchy zostały przeprowadzone zgodnie z prawem, jak i kwestia tego, czy dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być same transkrypcje z podsłuchów rozmów telefonicznych, bez dołączonych do nich nagrań, powinny być rozstrzygnięte negatywnie.

4.1.3. Kolejno, pismem z dnia 4 września 2017 r. pełnomocnik spółki, dor. pod. T. M., wniósł o podjęcie przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały o następującej (lub podobnej) treści: "W świetle art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, w stanie prawym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe nie mogą wykorzystywać jako dowodu w postępowaniu podatkowym przekazanych przez Prokuraturę protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań". Pełnomocnik podkreślił, że zarówno w świetle prawa krajowego, jak i unijnego, nie jest możliwe bezrefleksyjne korzystanie przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego; ich wykorzystanie przez organ powinno być każdorazowo poparte uzyskaniem przez organ podatkowy stosownego potwierdzenia, że materiały te zostały pozyskane w sposób legalny; decyzja w której organ powoła się na materiały karne bez ww. potwierdzenia nie może ostać się w obrocie prawnym, będzie ona bowiem wydana z rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego, a także praw podstawowych wynikających z Karty.

4.2. Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich

Pismem z dnia 11 września 2018 r. RPO wniósł o podjęcie następującej uchwały: "W świetle art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe nie mogą wykorzystywać jako dowodu w postępowaniu podatkowym przekazanych przez Prokuraturę protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań". W opinii Rzecznika dopuszczalne jest wykorzystanie nagrania z podsłuchanej rozmowy wraz z dołączonym do niego stenogramem, ale pod warunkiem uzyskania potwierdzenia przez organ podatkowy, a następczo sąd administracyjny, że doszło do ujawnienia na rozprawie głównej przed sądem karnym (tj. zaliczenia w poczet materiału dowodowego) zarówno nagrań, jak i treści podsłuchanych rozmów, co do których strona miała możliwość wypowiedzenia się, przy czym okoliczność wprowadzenia do procesu przed sądem karnym materiałów operacyjnych może zostać stwierdzona na podstawie analizy protokołu z rozprawy karnej. Jeżeli ww. warunki zostaną spełnione, to będzie można uzyskać pewność, o której mowa w orzeczeniu C-419/14, co do zgodności z prawem materiałów zaczerpniętych z postępowania karnego na potrzeby postępowania podatkowego.

4.3. Stanowisko organu

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w piśmie procesowym z dnia 12 września 2018 r. wskazał, że w świetle polskiego systemu prawnego, a także orzecznictwa unijnego, w znacznej mierze zachowuje aktualność przywołane w postanowieniu NSA orzecznictwo dotyczące przedmiotowego zagadnienia, zgodnie z którym, skoro materiał dowodowy uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej, to tym samym został zgromadzony w sposób legalny. Ponadto TSUE w wyroku C-410/14 analizował przepisy obowiązujące na Węgrzech w 2013 r., kiedy przejęcie komunikacji elektronicznej nastąpiło bez zgody sądu, a więc wyrok ten dotyczył innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w Polsce. Końcowo organ zauważył, że uregulowania prawa polskiego dotyczące zasad pozyskiwania dowodów z podsłuchów rozmów, a w szczególności sądowa kontrola pozyskiwania takich dowodów, są zgodne z unormowaniami Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

4.4. Stanowisko prokuratora

W piśmie z dnia 18 września 2018 r. prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o odmowę podjęcia uchwały, ze względu na to, że nie zachodzą takie okoliczności, które wywołują zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a. W opinii prokuratora obowiązujące w polskim porządku prawnym od 15 kwietnia 2016 r. przepisy regulujące kwestię wykorzystania materiałów uzyskanych w drodze inwigilacji jednostki do celów postępowania podatkowego wpisują się w reguły wskazane w wyroku TSUE C-419/14 (wyrok ten został zresztą wydany w wyniku analizy przez Trybunał przepisów obowiązujących na Węgrzech, które, w zakresie kontroli operacyjnej, były odmiennie od regulacji polskich). Sąd pytający nie wskazał też na rozbieżności orzecznicze sądów polskich w tym zakresie. Mimo wskazania przez sąd pytający kierunku koniecznych rozważań, mają one w istocie charakter teoretycznych i abstrakcyjnych i nie stanowią swoistego prejudykatu, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne dla oceny zasadności skargi kasacyjnej.

W razie, gdyby NSA nie podzielił stanowiska prokuratora co do braku przesłanek wynikających z art. 187 § 1 P.p.s.a., prokurator wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez prokuratora protokoły (stenogramy), także bez dołączonych do nich nagrań, z podsłuchów rozmów uzyskanych zgodnie z prawem przez organy do tego uprawnione".

4.5. Odpowiedź na stanowisko prokuratora

Pismem z dnia 26 września 2018 r. pełnomocnik spółki, adw. J. G., wniósł odpowiedź na stanowisko prokuratora, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo zaś wskazując, że nie można zaakceptować tezy prokuratora, że sama chęć wykorzystania materiałów przez prokuratora miałaby przesądzać o ich zgodności z prawem. Pełnomocnik zauważył też, że stanowisko prokuratora oceniające "niezwykle pozytywnie" nowelizację przepisów K.p.k. nie zawiera jakiejkolwiek analizy treści normatywnej wynikającej z owych uregulowań. Szczególny nacisk pełnomocnik spółki położył na zakwestionowanie tezy prokuratora, z której wynikało, że legalność dowodu jest pochodną samego faktu dopuszczenia go przez prokuratora, lub też - na etapie postępowania jurysdykcyjnego – złożenia przezeń wniosku dowodowego.

4.6. Pismo procesowe organu złożone na rozprawie

Na rozprawie w dniu 1 października 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. złożył pismo zawierające wnioski procesowe organu.

Organ wniósł o odmowę podjęcia uchwały na podstawie art. 267 P.p.s.a., w związku z tym, że w sprawie nie występują przesłanki z art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 P.p.s.a.; ewentualnie o przejęcie sprawy, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., do rozpoznania przez NSA w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne; w przypadku, gdyby NSA uznał, że w sprawie występują przesłanki z art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 P.p.s.a. i jednocześnie nie przejął sprawy do rozpoznania na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., o podjęcie uchwały następującej treści: "W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) – także bez dołączonych do nich nagrań – z przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy podsłuchów rozmów".

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożył też kopię pisma skierowanego do organu przez Prokuraturę Okręgową w O. z dnia 3 września 2018 r., odnoszącego się do realizacji czynności operacyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego przedstawionego składowi poszerzonemu każdorazowo musi być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W konsekwencji należy ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do wydania uchwały. Jedynie bowiem pozytywna weryfikacja przesłanek procesowych uzasadnia merytoryczną ocenę przedstawionego zagadnienia prawnego (vide postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17, CBOSA).

5.2. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 P.p.s.a.).

W doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 187 § 1 P.p.s.a. odnosi się do zagadnienia prawnego o szczególnej doniosłości. Uwzględniając bowiem sens słowa "poważne", należy przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo, 2004, z. 2, s. 33).

Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, to jest: w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna oraz rozstrzygnięcie owej wątpliwości jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały. Podstawą przyjęcia, że chodzi o poważne wątpliwości, może być również przypadek, gdy wątpliwości składu orzekającego NSA związane są z kwestią odstąpienia od ustalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu. W takim wypadku skład zwykły NSA, przedstawiając do wyjaśnienia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, musi podważyć dotychczasową wykładnię sądową i wykazać, na czym dana wątpliwość polega (vide postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13, LEX nr 1421058).

Osobnego omówienia wymaga druga przesłanka. Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 P.p.s.a. wynika, że musi istnieć bezpośredni związek merytoryczny i logiczny przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2006 r., I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). Z prawidłowej wykładni art. 187 § 1 P.p.s.a. wynika, że wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie NSA z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II GPS 2/08, CBOSA). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17, CBOSA).

Nadto zagadnienie to powinno być powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. przedstawione zagadnienie prawne musi się mieścić w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przedstawione zagadnienie prawne musi być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno więc mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na zasadność skargi kasacyjnej, NSA nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17, CBOSA).

Stosownie do treści art. 267 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może odmówić, w formie postanowienia, podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości.

5.3. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest spełniona druga ze wskazanych przesłanek, a mianowicie rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

Ze względu na omówione w punkcie 5.2. niniejszego uzasadnienia zasady proceduralne, komentarza wymaga sposób sformułowania pytania przez skład orzekający w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2018 r.: "Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C – 419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?"

Problematyczne staje się zwłaszcza użycie sformułowania "bez stosownego potwierdzenia". Niewątpliwie zwrot ten należy potraktować jako niedookreślone pojęcie prawne. Pod "niedookreślonym pojęciem" rozumie się pojęcie, którego treść i zakres jest niepewna, nie ustala ono bezpośrednio i wyczerpująco wszystkich elementów hipotezy i dyspozycji, w przeciwieństwie do pojęcia dookreślonego, którego hipoteza i dyspozycja w sposób zupełny i pewny ustala wszystkie elementy sytuacji faktycznej. Jak wynika z analizy struktury pojęć każde abstrakcyjne uregulowanie jest mniej lub bardziej niedookreślone, a zatem wymaga wypełnienia i wykładni.

Użycie otwartego semantycznie zwrotu "bez stosownego potwierdzenia" ponownie wskazuje na to, że rozpatrywane pytanie NSA ma charakter abstrakcyjny, a nie konkretny. Dodatkowo analiza tej konstrukcji prawnej następuje poprzez odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z treści pytania wynika, że przedmiotem wątpliwości składu zwykłego NSA jest możliwość wykorzystania - w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r. - przez organy podatkowe jako dowód przekazanych przez Prokuraturę protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań, przy czym NSA wskazał, że możliwość ta ma zostać oceniona przez skład powiększony w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku TSUE w sprawie C-419/14.

Naczelny Sąd Administracyjny expressis verbis zawęził zatem zakres problematyki przedstawionej do rozstrzygnięcia składowi siedmioosobowemu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 15 kwietnia 2016 r. Biorąc pod uwagę stan sprawy, skład powiększony NSA zakłada, że w postanowieniu nawiązano do tego, że w tej dacie weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 437 ze zm.), którą to ustawą zmieniono zasady wprowadzania do procesu karnego materiałów uzyskanych w drodze inwigilacji jednostki, w szczególności zaś zrezygnowano z tzw. zgody następczej sądu oraz dopuszczono możliwość wykorzystania zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla dokonywania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Zmiana normatywna, która weszła w życie z dniem 15 kwietnia 2016 r. polegała zatem na nowelizacji przepisów Kodeksu postępowania karnego – w szczególności art. 168a, art. 168b oraz art. 237 i 237a Kodeksu. Nie dotyczyła natomiast, będących podstawą przedstawionego pytania, przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w postanowieniu NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. (tj. art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 123 § 1). Problematyka ta wiąże się również z zastosowaniem art. 27 ust. 15 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2010r., Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku uzyskania dowodów pozwalających na wszczęcie postępowania karnego lub mających znaczenie dla toczącego się postępowania karnego Szef ABW przekazuje Prokuratorowi Generalnemu wszystkie materiały zgromadzone podczas stosowania kontroli operacyjnej. Zastosowanie tego przepisu na gruncie spornego zagadnienia prawnego wymagało jednak szerszej kontekstualizacji i aktualizacji w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego oraz zachodzących zmian normatywnych.

Treść przedstawionego przez skład trzyosobowy NSA zagadnienia kładzie wyraźny nacisk na "stan prawny obowiązujący od 15 kwietnia 2016 r." i właśnie ta data stanowić ma punkt odniesienia dla rozważań składu siedmiu sędziów tego Sądu. Nie sposób jednak nie zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia brakuje wyraźnego wskazania, do czego odnosić ma się ta data. Zamiast tego Sąd wspomniał jedynie ogólnikowo i nie wprost, na s. 7 uzasadnienia, obowiązującą od 15 kwietnia 2016 r. nowelizację K.p.k., przy okazji przywołania orzeczenia NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, w którym podniesiono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 kwietnia 2016 r. art. 237 § 8 K.p.k, stanowiący lex specialis względem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiał wykorzystanie zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla dokonywania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Ograniczenie wynikające z tego przepisu zostało usunięte na skutek uchylenia § 8 w art. 237 K.p.k. od 15 kwietnia 2016 r."

Należy uznać, że brak wyraźnego powołania ustawy nowelizującej K.p.k., jej pozycji w Dzienniku Ustaw, wpływu nowelizacji jej konkretnych jednostek redakcyjnych na będące przedmiotem analizy zagadnienie, w istocie uniemożliwiają – przy jednoczesnym określeniu w treści pytania, że chodzi właśnie o stan prawny od 15 kwietnia 2016 r. – odniesienie się do tej kwestii przez skład powiększony NSA.

Podobnie ocenić należy sposób powołania w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2018 r. wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, również mającego być bazą dla wnioskowanej uchwały. Uwagę zwraca lakoniczne uzasadnienie dla oparcia na tym właśnie orzeczeniu zagadnienia prawnego przedstawionego składowi powiększonemu NSA (właściwie ograniczające się do wskazania, że zawarte w nim stanowisko doprowadzić miało do zdezaktualizowania dotychczasowego orzecznictwa NSA dotyczącego wykorzystania materiałów uzyskanych za pomocą technik operacyjnych), przy braku jednoczesnego omówienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, jak również bez wskazania konkretnych tez zawartych w poszczególnych punktach orzeczenia TSUE i ich wpływu na sporne zagadnienie. Za niewystarczające należy uznać stwierdzenie, że "nie można abstrahować od prawa unijnego i jego wykładni dokonanej przez TSUE, która (...) stanowi część krajowego porządku prawnego" (s. 7). Nie kontestując oczywiście powyższego, NSA zauważa, że przywołany wyrok Trybunału i płynące z niego wnioski, wymagały bardziej wnikliwego zaprezentowania w postanowieniu o przedstawieniu zagadnienia prawego do rozpoznania przez skład powiększony.

W kontekście powołanego wyroku Trybunału za niewłaściwie postawioną uznać można konstrukcję samego pytania. Należy przypomnieć, że w cytowanym wyroku Trybunał uznał, iż "organ podatkowy mógł – w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku VAT – wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 karty, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty podatku VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 karty, sąd ten powinien pominąć te dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem". Skoro zatem Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie stwierdził, że pozyskane dowody musiały zostać uzyskane zgodnie z prawem, to ich "przekazanie bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem", należy uznać za naruszające wymogi sformułowane w cytowanym orzeczeniu i tak postawione pytanie było zbędne, albowiem odpowiedź na nie znajdujemy wprost w wyroku TSUE w sprawie C-419/14.

Co szczególnie istotne, zgodnie z obowiązującą procedurą sądowoadministracyjną, skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uprawniony ani do domniemywania intencji składu orzekającego, ani do modyfikacji treści pytania (a w konsekwencji udzielania odpowiedzi na wątpliwości), czy do wypowiadania się w uchwale na inne tematy niż te, których dotyczy wątpliwość sformułowana w postanowieniu przez skład orzekający (por. postanowienie NSA z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt II FPS 4/07, CBOSA). Wyjście poza te granice oznaczałoby, że skład powiększony podjął działalność uchwałodawczą z urzędu, co uznać należy w świetle art. 187 § 1 P.p.s.a. za działanie niedopuszczalne (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego..., s. 35).

Odnosząc się do pytania prawnego sformułowanego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., w sprawie I FSK 1860/17, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 267 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może - w formie postanowienia - odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Zamieszczony w omawianym przepisie zwrot "zwłaszcza" jednoznacznie wskazuje, że brak potrzeby wyjaśnienia wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej jest podstawową przyczyną odmowy podjęcia uchwały. Podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. jest możliwe tylko wówczas, gdy odpowiedź na przedstawione zagadnienie prawne jest w jakikolwiek sposób użyteczna w sprawie, w której sformułowano pytanie prawne. Taka sytuacja nie zachodzi na gruncie rozpoznawanej sprawy.

W dalszej kolejności zaznaczenia wymaga, że NSA w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2018 r. nie wskazał też na rozbieżności orzecznicze, które pojawić by się miały w zakresie omawianego zagadnienia, a które mogłyby uzasadniać przedstawienie zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu. Sąd wskazał jedynie, że dotychczas jednolita linia orzecznicza ukształtowała się zanim zapadł TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14 (EU:C:2015:832). Jednakże przywołany w pytaniu wyrok TSUE w sprawie C-419/14 nie może per se stanowić o rozbieżności w orzecznictwie i różnej wykładni przepisów, uzasadniającej zadanie pytania składowi siedmiu sędziów, zwłaszcza bez rozważań, w jakim został wydany stanie faktycznym i prawnym.

Zgodzić się w tym miejscu należy ze stanowiskiem przedstawionym w piśmie prokuratora Prokuratury Krajowej z dnia 18 września 2018 r., w którym podniesiono, że mimo wskazania przez sąd pytający kierunku koniecznych rozważań, mają one w istocie charakter teoretycznych i abstrakcyjnych i nie stanowią swoistego prejudykatu, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne dla oceny zasadności skargi kasacyjnej.

Stan sprawy został w omawianym postanowieniu przedstawiony na tyle ogólnikowo (właściwie wiadomo tylko, że "organ odwoławczy, zarzucając Spółce świadome uczestnictwo w oszustwie karuzelowym dużą wagę przywiązywał do materiału dowodowego, udostępnionego przez Prokuratora Okręgowego w O., zebranego w śledztwie, w postaci protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników Spółki z pracownikami firm, będących jej kontrahentami" – s. 1 i 2 uzasadnienia), że podjecie uchwały konkretnej nie jest możliwe. Szczególne znaczenie ma fakt, że nie podjęto w ogóle kwestii, które przepisy procesowe (po nowelizacji K.p.k. czy przed nią) mają zastosowanie akurat dla sprawy spółki i postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a następnie, w wyniku odwołania strony, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Warto zaznaczyć, że znaczące w tym zakresie mogą być przepisy art. 20 i 21 ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie K.p.k., stanowiące, że czynności procesowe dokonane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są skuteczne, jeżeli dokonano ich z zachowaniem przepisów dotychczasowych (art. 20), zaś w razie wątpliwości, czy stosować prawo dotychczasowe, czy przepisy niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy (art. 21). Jednak w treści postanowienia nie sposób doszukać się powiązania zastosowania dla sprawy spółki stanu prawnego obowiązującego od 15 kwietnia 2016 r. W szczególności brak jest omówienia konkretnych czynności procesowych podjętych w sprawie i ich dat, co uzasadniałoby podjęcie wnioskowanych rozważań.

Reasumując, zagadnienie prawne formułowane w indywidualnej sprawie musi być ściśle osadzone w jej realiach faktyczno-prawnych, zaś skład powiększony NSA nie może samodzielnie ustalać stanu sprawy, określać skuteczności czynności dokonanych w sprawie w zakresie materiału dowodowego udostępnionego organom podatkowym przez prokuraturę, czy ewentualnego udzielenia zgody w zakresie wykorzystania przez sąd karny materiałów dowodowych uzyskanych w drodze kontroli operacyjnej.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 P.p.s.a. odmówił podjęcia uchwały.