Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 748/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 w  zw. z art. 91 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej B. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] wydana n rzecz Gminy Miejskiej B. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, podatnik) w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2012-2015 w drodze korekty wieloletniej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 1 grudnia 2000 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Prowadzi ewidencje zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT oraz sporządza miesięczne deklaracje VAT-7.

W latach 2012-2015 Gmina realizowała projekt pn. "Odbudowa zbiornika retencyjnego, na terenach powojskowych, przy ul. [...] w B.". Projekt ten na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą Miejską B. a Województwem [...] w dniu [...] października 2013 r. był dofinansowany z budżetu środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013. Rzeczową realizację inwestycji rozpoczęto w dniu 26 października 2012 r., a zakończono 9 marca 2015 r.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina dokonywała zakupów towarów i usług, które były dokumentowane fakturami VAT. Nie odliczała podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynikało z faktu, że powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe miały służyć tylko i wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku VAT. Podatek VAT wynikający z faktur zakupowych stanowił koszt kwalifikowalny i został zrefundowany przez Instytucję Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...].

W wyniku realizacji opisanej wyżej inwestycji powstały środki trwałe, które Gmina przyjęła do użytkowania na podstawie dokumentu OT w dniu 15 kwietnia 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. decyzją Prezydenta Miasta B. przekazano je w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, tj. jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w B. Od 1 lipca 2015 r. do 31 maja 2016 r. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji udostępniał obiekt nieodpłatnie, w związku z czym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W tym okresie strona podjęła starania o dokonanie modyfikacji w zakresie kwalifikowalności podatku od towarów i usług w umowie o dofinansowanie projektu. W ich wyniku w dniu 13 maja 2016 r. Instytucja Zarządzająca zatwierdziła modyfikacje polegające na uznaniu kwoty podatku VAT w projekcie za wydatek niekwalifikowalny w związku ze zmianą statusu Beneficjenta (Gminy Miejskiej B.) jako płatnika podatku VAT, który posiada możliwość jego odzyskania (zgodnie z zapisami "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszy Spójności w okresie programowania 2007-2013" oraz Uszczegółowienia RPO WD załącznik nr 6 dot. kwalifikowalności wydatków w ramach RPO WD). Instytucja Zarządzająca zobowiązała Gminę Miejską B. do zwrotu zrefundowanych środków przypadających na podatek VAT, które ta otrzymała w ramach refundacji wniosków o płatność 1-7 w wysokości 929.901,12 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Dnia 17 maja 2016 r. strona dokonała zwrotu zrefundowanych przez Instytucję Zarządzającą RPO WD środków przypadających na podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

W miesiącu czerwcu 2016 r. wprowadzona została odpłatność za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego, w związku z czym dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zostało nabyte prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych towarów i usług. Wprowadzenie odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika spowodowało zmianę w zakresie dysponowania przez stronę prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ pierwotnie wykorzystanie mienia (od 15 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2016 r.) do czynności zwolnionych, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się w wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wnioskodawca poinformował, że:

1. Oddanie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji pn. "Odbudowa zbiornika retencyjnego, na terenach powojskowych, przy ul. [...] w B." nastąpiło odpłatnie na podstawie decyzji Nr [...] Prezydenta Miasta B. z dnia [...] czerwca 2015 r. Ustanowił on zarząd trwały na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w B. od dnia 1 lipca 2015 r. na czas nieoznaczony. Środki trwałe, w tym nieruchomości, przekazano jednostce organizacyjnej Gminy Miejskiej B., aby wykonywała, w imieniu Gminy, zarząd nieruchomością z zachowaniem wymogów prawidłowej gospodarki i utrzymywania w należytym stanie technicznym. Nieruchomość, jako zabudowana zbiornikiem małej retencji wody na zlewni rzeki Z., stanowi ochronę przeciwpowodziową południowej części miasta B. Przeznaczona jest na realizację zadań własnych gminy o charakterze publicznym, związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz z kulturą fizyczną, rekreacją i turystyką jako usługą towarzyszącą.

2. Wnioskodawca nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od dnia 15 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r. obrotu zwolnionego od podatku wynikającego z czynności dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w B., który do dnia 31 grudnia 2016 r. był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka organizacyjna również nie wykazywała z tego tytułu obrotu zwolnionego w swoich deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca, powierzając realizację zadań własnych swojej jednostce organizacyjnej, środki trwałe powstałe w wyniku opisanej inwestycji wykorzystywał do nieodpłatnego udostępniania obiektów i urządzeń mieszkańcom miasta oraz osobom z innych miast i gmin dla realizacji celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją, a zatem do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Wartość wydatków poniesionych w latach 2012-2015 na odbudowę zbiornika retencyjnego wyniosła 11.720.232 zł i były one traktowane jako odrębny środek trwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina Miejska B. nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, który odwołał się do treści art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), Gmina Miejska B., jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i poprzez swoje jednostki budżetowe, które wykonują usługi w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zauważył, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, muszą być nabyte przez podatnika tego podatku, muszą pozostawać w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także nie mogą spełniać przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym towary i usługi zostały nabyte przez podatnika podatku od towarów i usług, występuje bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy nabytymi przez Gminę Miejską B., na potrzeby inwestycji, towarami i usługami a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Bez odbudowania zbiornika retencyjnego nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług za korzystanie z niego, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji.

Zauważyła strona, że w art. 91 ustawy o VAT ustawodawca wskazał konkretne przypadki dokonania korekty podatku naliczonego oraz moment, w którym powinno to nastąpić. Stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, przepisy zawarte w ust. 1-6 tego artykułu, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zauważył, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności, wyrażonej w art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdził wnioskodawca, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich właśnie przypadków przewidziana została instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT lub wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania.

W ocenie wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie wskazuje, że Gmina Miejska B., w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poniesione przez nią w latach 2012-2015. Powinna tego dokonać w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe..

W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W dalszej kolejności przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady) i podkreślił, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Przytoczył treść art. 24 ust. 1, art. 4 pkt 10, art. 13 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.).

Zaznaczył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ zwrócił ponadto uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego stwierdził, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 oraz z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzeczenia.

Zauważył, że w analizowanej sprawie, wydatki inwestycyjne związane z odbudową zbiornika retencyjnego nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzone środki trwałe bezpośrednio po zakończeniu inwestycji - jak wskazał wnioskodawca - były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, a której efekty służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, po oddaniu ww. obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem skoro - jak wskazał wnioskodawca - Gmina, po zakończeniu inwestycji, wykorzystywała zbiornik retencyjny do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia w roku 2016 wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na odbudowie zbiornika retencyjnego, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z odbudową zbiornika retencyjnego.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytań, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, zacytowano powyższy przepis.

Następnie organ przywołał art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy organ powołał również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Ylaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Organ podkreślił, że oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Wskazał, że powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie organu, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem odbudowy zbiornika retencyjnego nie miało związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnienie) nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, tzn. sposób wykorzystania odbudowanego obiektu po jego oddaniu do użytkowania, czyli - jak wskazał zainteresowany - do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pośrednio świadczy o tym również fakt, że wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, było uzasadnione.

Jednakże, nawet późniejsze wykorzystanie ww. obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył odbudowany zbiornik retencyjny poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i przeznaczenie tego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących ww. inwestycji (tj. odbudowie zbiornika retencyjnego). Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb odbudowy zbiornika retencyjnego. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Podsumowując organ stwierdził, że w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją, gdyż dokonując tych zakupów Gmina nie działała jako podatnik VAT.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 24 maja 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania,

1) art, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak wyczerpującego uzasadnienia wskazującego przyczyny wydania interpretacji negatywnej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego

2) art 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizowaną inwestycją nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w drodze korekty wieloletniej;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji w zakresie odbudowy zbiornika retencyjnego nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w drodze korekty wieloletniej;

4) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organ interpretacyjny za wiodącą okoliczność uniemożliwiającej dokonywanie korekty, uznał fakt, że nabycie towarów i usług celem odbudowy zbiornika retencyjnego nie miało związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że w zakresie, w jakim poniesione nakłady nie służyły działalności opodatkowanej, wnioskodawca nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Analizy wymagają rozbieżne stanowiska organu i strony co do tego, czy fakt, że w dacie dokonywania wydatków na odbudowę zbiornika retencyjnego Gmina nie zamierzała wykorzystywać go do wykonywania działalności opodatkowanej skutkował tym, że nie powstało jej uprawnienie do dokonania odliczenia i nigdy już nie powstanie, jak uważa organ, czy też mimo tego, że takie uprawnienie nie powstało wówczas, może powstać później, gdy zmieni się wykorzystanie środka trwałego i będzie on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym zakresie – zdaniem Sądu – prawidłowe jest stanowisko drugie, albowiem dla takich sytuacji została wprowadzona do ustawy o VAT instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy odwołać się do brzmienia przepisów ustawy o VAT regulujących zagadnienie korekty odliczenia podatku w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego. Do kwestii tej odnosi się art. 91 ust. 7a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 (dot. przesłanek i sposobu dokonywania korekt – przyp. Sądu) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie zaś z pierwszym z powołanych przepisów, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wreszcie przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Podkreślić trzeba ogólność sformułowań, którymi ustawa posługuje się w art. 91 ust. 7 i 7a. Nie mówi ona o wykorzystaniu towaru do czynności zwolnionych od podatku, lecz o sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia, w żaden sposób nie zawężając tego stanu rzeczy poprzez wskazanie przyczyn, jakimi był spowodowany. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

Na tej podstawie Sąd wyraża pogląd, że chodzi tu o wszystkie przypadki braku prawa do odliczenia, zarówno wynikające z tego, że towar był wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku, jak i nie podlegających ustawie. Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Gdańsku z 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1655/14, gdzie Sąd stwierdził, że "W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13)." Pogląd ten Sąd orzekający aprobuje.

Nadto wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT, w szczególności tej części, która wprowadza zasadę, że korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Gdyby decydującym dla prawa do odliczenia był charakter działalności podatnika w dacie nabycia dobra i zamiar, a jakim je nabywał, przepis ten byłby pozbawiany sensu, czego – wobec założenia racjonalności ustawodawcy – nie można zakładać. Wszak zamiar, jaki przyświecał podmiotowi w dniu nabycia towaru lub usługi nie może się zmienić ex post, zatem prawo do odliczeń również nie mogłoby ulec zmianie, tym bardziej wielokrotnej.

Również orzecznictwo TSUE wskazuje na prawidłowość powyższej interpretacji. I tak w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wynika to z tezy 24. wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

Za taką wykładnią przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Nadto podkreślić trzeba, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Tym sytuacjom służy instytucja korekty, która wiąże zakres prawa do odliczenia z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że zasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 91 ust.2 i ust. 7 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na odbudowę zbiornika retencyjnego.

Zauważyć należy, że brak możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług, które finalnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych skutkowałby naruszeniem zasady neutralności. Przyjęcie poglądu organu skutkowałoby bowiem sytuacją, że pomimo, iż w jakimś zakresie czasowym wytworzone dobro służy czynnościom opodatkowanym, podatek VAT w żadnej części nie mógłby być przez podatnika odliczony, a zatem to podatnik poniósłby jego ciężar ekonomiczny, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami podatku VAT.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153) w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 377 ze zm.)

Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.