Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1127/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA del. Grzegorz Krzymień, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi C. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2002 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka iż, zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 55.663,30 zł ( pięćdziesiąt pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt trzy zł 30/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2002 r. nr ... Izba Skarbowa w W. na mocy art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... października 2001 r. określającą "C." S.A. w Warszawie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa ustosunkowując się do jednego zarzutu dotyczącego zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich, utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, rezerw dotyczących rozliczenia reasekuracji biernej w kwocie 7.269.495,20 zł.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśniła, iż reasekuracja jest umowna na mocy której jeden ubezpieczyciel ( cedent ) odstępuje część lub całość ubezpieczonego ryzyka wraz z odpowiednią częścią składek drugiemu ubezpieczycielowi ( reasekurantowi ), który jednocześnie zobowiązuje się do zapłaty cedentowi części odszkodowań wypłaconych ubezpieczającemu. Reasekuracja bierna oznacza odstąpienie przez cedenta reasekurantowi co najmniej części ubezpieczonego przez siebie ryzyka w celu wspólnego ponoszenia ciężaru odpowiedzialności.

Działalność ubezpieczeniowa podlega zarówno ogólnym zasadom rachunkowości określonym w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm. ) jak i dodatkowo przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1994 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości ubezpieczycieli ( Dz. U. Nr 140, poz. 791 ze zm. ).

Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów w ramach reasekuracji biernej udział reasekuratorów w składce brutto mógł więc podlegać zarachowaniu w tych samych okresach sprawozdawczych, w których zaksięgowany został przepis składek brutto, niezależnie od tego, czy umowy reasekuracyjne przewidywały inne np. kwartalne okresy rozliczeń, jak również pomimo braku właściwego dokumentu rozliczeniowego tj. rachunku technicznego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. ) podatnicy zobowiązani są wprawdzie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z powyższymi przepisami, aby zapewnić ustalenie wysokości dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i należnego podatku, lecz nie zmienia to faktu, iż przepisy rachunkowe nie mają jednak charakteru podatkotwórczego i nie mają pierwszeństwa przed przepisami prawa podatkowego.

Przepisy o rachunkowości mają bowiem jedynie służyć prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz wysokość tej podstawy winna być już ustalona zgodnie z powyższa ustawą podatkową. Przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wszyscy podatnicy tego podatku, w tym też również tacy jak np. banki, których działalność odznacza się podobnie jak i u ubezpieczycieli, wyraźną specyfiką.

Odmienny charakter działalności ubezpieczeniowej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniła poprzez dodatkowe uregulowania zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1 b) pkt 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 b) w/w ustawy u ubezpieczycieli kosztami uzyskania przychodów są koszty ustalone zgodnie z ust. 1( tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ) , a także :

1) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku ( należy podkreślić, iż zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 28.07.1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 11, poz. 62 ze zm. ), rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe tworzone są przez zakłady ubezpieczeniowe na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia ),

2) odpisy na fundusz prewencyjny,

3) wpłaty z tytułu nadzoru nad działalnością zakładów ubezpieczeń.

W powyższych uregulowaniach zarówno przychody jak i koszty dotyczące reasekuracji biernej nie zostały wyszczególnione, a więc podlegają rozliczeniom wg zasad ogólnych.

Mając na uwadze, iż umowa reasekuracyjna zawierana przez zakład ubezpieczeniowy z reasekuratorem jest całkowicie odrębnym porozumieniem w stosunku do umowy ubezpieczenia należy uznać, iż podstawą rozliczeń reasekuracyjnych może być jedynie rachunek techniczny wystawiany przez cedenta.

Tym samym za prawidłowe należy uznać, iż podatkowe rozliczanie usług reasekuracyjnych - ze względu na ich specyfikę - może być dokonywane jedynie na podstawie zaakceptowanych przez strony umowy rachunków technicznych zawierających nie tylko wartość udziału reasekurantów w składkach z ubezpieczeń bezpośrednich, lecz także prowizje należne od reasekurantów oraz ich udział w odszkodowaniach.

Daty wystawianych rachunków technicznych wyznaczają przychody należne i koszty poniesione w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykazana w bilansie na dzień ... .12.1997 r. kwota 7.269.495, 20 zł została prawidłowo uznana przez Inspektora jako wynik rozliczenia reasekuracji biernej nie wynikający z rachunków technicznych i zakwalifikowana jako rezerwa na koszty przyszłych okresów.

Utworzone przez Spółkę na dzień ... .12.,1997 r. rezerwy kosztowe dotyczące rozliczenia reasekuracji biernej spełniały funkcje rezerw bilansowych, wynikających z ustawy o rachunkowości, na wydatki przyszłych okresów, które faktycznie nie zostały poniesione przez Spółkę w 1997 r.

Powyższe rezerwy dotyczące rozliczeń reasekuracji biernej jako utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości nie mogły być jednak uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywała uznania takich rezerw za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. l tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. W art. 16 ust. l w pkt. 27 uregulowane zostało, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów innych rezerw niż wymienionych w pkt. 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 26.09.1994r. o rachunkowości, nie określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Nie uznanie jakiegoś kosztu za koszt uzyskania przychodów na skutek występowania tego kosztu w art. 16 ust. l ustawy podatkowej oznaczało jednocześnie, iż w przypadku tego kosztu nie mógł być już zastosowany art. 15 ust. 4, który reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów, lecz nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

Fakt, iż Spółka występuje nie tylko w roli reasekuratora biernego, lecz także reasekuratora czynnego nie może jednak również oznaczać, iż stosowany przez Spółkę, a niekwestionowany przez Inspektora sposób podatkowego rozliczania reasekuracji czynnej determinuje sposób podatkowego rozliczania reasekuracji biernej.

Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu dowodu w postaci pisma Ministerstwa Finansów z dnia ... .08.1999r. Nr ... Izba podkreśla, iż zostało ono wprawdzie wydane w odpowiedzi na zapytanie firmy ubezpieczeniowej, lecz nastąpiło to bez dokonania analizy stanu faktycznego rozliczeń wynikających z ksiąg rachunkowych tej firmy.

Izba nie może zgodzić się z przedstawioną przez Spółkę interpretacją tego pisma, gdyż nawet już z jego treści wynika wyraźnie /"w dacie przekazania reasekurantowi składki w Zakładzie Ubezpieczeń kosztem uzyskania przychodów jest kwota składki"/, iż mowa w nim jest o składkach przekazanych.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Powyższej decyzji Izby Strona zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. l i 4, oraz art. 16 ust. l pkt. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Spółka uznaje za zasadny zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerwy na koszty audytu, lecz konsekwentnie obstaje przy swojej prawnopodatkowej kwalifikacji rozliczeń reasekuracji biernej.

Przybliżając charakter i znaczenie instytucji reasekuracji w kontekście działalności ubezpieczeniowej Strona uznaje, iż organ orzekający nie w pełni zrozumiał istotę więzi ubezpieczeniowej oraz reasekuracji.

Zdaniem Strony prawnopodatkowa kwalifikacja zdarzeń ekonomicznych będących następstwem zawarcia umowy reasekuracyjnej jest uzależniona od tego, czy owe zdarzenia polegające na przekazywaniu przez ubezpieczyciela na rzecz reasekuratora określonych należności mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o pdop.

Z zestawienia brzmienie art. 15 ust l i ust. 4 ustawy o pdop ze stanem

*(--

faktycznym wynikać ma zdaniem Spółki niesponie, iż:

l/ ubezpieczyciel uzyskuje przychód w postaci składki,

2) równowartość części składki ubezpieczyciel jest obowiązany przekazać reasekuratorowi; wobec czego zobowiązanie z tego tytułu jest kosztem

t

uzyskania przychodów,

3/ obowiązek przekazania części równowartości składki na rzecz reasekuratora,

wysokość tego świadczenia oraz terminy jego zrealizowania wynikają wprost z umowy reasekuracyjnej.

Tym samym wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego - odpowiadają stanowi prawnemu przewidzianemu w art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Oznacza to, iż zobowiązanie z tego tytułu jest oczywistym kosztem uzyskania przychodu i to kosztem powstałym już w momencie powstania samego zobowiązania wobec reasekuratora, niezależnie od fizycznego terminu przekazywania kwot należnych mu składek oraz wystawiania dokumentów rozliczeniowych.

Według Strony organy obu instancji nie miały żadnych podstaw do uznania, iż

w przedmiotowej sprawie utworzone były rezerwy na koszty z tytułu nieodprowadzonych reasekuratorowi należności, gdyż było to prawnie i ekonomicznie niewykonalne.

Przyjęcie sposobu rozliczenia podatkowego przedstawionego przez organy orzekające w sprawie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania części

tych kwot oraz do kompletnej rozbieżności pomiędzy wynikiem finansowym dla celów podatkowych i bilansowych.

Strona podnosi ponadto. Iż przyjęta przez organy obu instancji metoda rozliczenia podatkowego reasekuracji biernej różni się od metody rozliczania podatkowego reasekuracji czynnej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego interpretacja i zastosowanie w stanach faktycznych występujących w zaskarżonej sprawie stanowi podstawową kontrowersję pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi, dopuszcza m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym kosztów, których jeszcze nie poniesiono, jeśli są określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane. Z tej części ww. artykułu wynika więc, że w opisanym w nim przypadku również w stosunku do określania kosztów ma zastosowanie zasada memoriałowego rozliczania, tak jak w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Zarachowanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy musi być zgodne z przepisami o rachunkowości bowiem w myśl art 9 ust. l podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Oczywiście, stosownie do art. 15 ust. l tej ustawy, aby zarachowane a nie poniesione jeszcze faktycznie kwoty zaliczyć do kosztów przychodów danego roku podatkowego musi istnieć ich związek z przychodem tego roku.

W rozpatrywanej sprawie organy nie negują tego związku koszty związane były z przychodem wynikającym z umów zawartych przez skarżącą z reasekuratorem. Jak wynika z zaskarżonej decyzji zostały też zarachowane (zaksięgowane) w tych samych okresach sprawozdawczych, co związane z nimi przychody. Izba Skarbowa nie podważa prawidłowości ich zarachowania z punktu widzenia ustawy o rachunkowości. Podnosi natomiast, że w momencie ich zarachowania nie zostały one ściśle określone co do rodzaju i kwoty, z czym zresztą nie zgadza się skarżąca.

Przedstawiona wyżej sprzeczność musi zostać jednoznacznie wyjaśniona przez organ odwoławczy. Niemożliwe jest bowiem jej przesądzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stanowisko przyjęte w zaskarżonych decyzjach jest wewnętrznie sprzeczne. Albowiem spółka prowadziła wadliwie ewidencję rachunkową bowiem wprowadzała do niej dane nieokreślone co do rodzaju i kwoty i w takim przypadku art. 15 ust. 4 w omawianej części nie mógłby być zastosowany. Jednakże gdyby wystąpiła tego typu sytuacja to należałoby zakwestionować dokumenty księgowe podatnika, czego organy nie uczyniły. Akceptując prowadzoną przez podatnika ewidencję Izba Skarbowa jednocześnie podnosi, że nie można było ustalić faktycznej wartości udziału reasekuratora w składce bez potwierdzenia jej dowodem wpłaty lub rozliczenia w rachunku technicznym. Co w takim razie zarachował podatnik jeśli w sensie bilansowym możliwe jest zarachowanie tylko takich kwot, których wielkość jest znaną i można określić ich rodzaj aby przyporządkować je do określonego konta (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 3382/02, niepubl. dotyczący podobnego problemu w którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia ... listopada 2002r. dot. podatku dochodowego od osób prawnych "S." S.A. ) . Albo też, zarachowane zostały koszty określone co do rodzaju i kwoty i związane z przychodami 1997 r. W takim zaś przypadku okoliczność, że ich w tym okresie jeszcze nie poniesiono nie stoi na przeszkodzie, w świetle wskazanego wyżej memoriałowego ujęcia kosztów w części art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiona wyżej sprzeczność musi zostać jednoznacznie wyjaśniona przez organ odwoławczy. Niemożliwe jest bowiem jej przesądzenie w postępowaniu przed Sądem administracyjnym.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż całość składki określonej w polisie jest memoriałowym przychodem ( zgodnie z zaksięgowaniem powinna wpłynąć do firmy ubezpieczeniowej ale jeszcze nie wpłynęła ). Dotyczy to również części składki przypadającej, zgodnie z umową, reasekuratorowi.

W momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje dla Spółki przychód memoriałowy w wysokości składki. Część tej składki musi być przekazana reasekurantowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodów. Organy powyższych okoliczności nie zauważają tworząc hipotetyczną konstrukcję rezerw.

Wobec stwierdzenia przedstawionych wyżej naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a także naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że decyzje nie mogą być w całości wykonane. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.