Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 273/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.7 par.1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust.9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi R. S., D. S. "A." s.c. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz R. S., D. S. "A." s.c. w O. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2010r., sprostowaną postanowieniem z dnia [...] września 2010r., Prezydent Miasta O. określił cyt.: "spółce cywilnej A. R. S., D. S. z siedzibą w O." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. Z. [...] (oznaczonej id. [...]) na rok 2008 w kwocie 11.932,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 7.966,00 zł, stanowiącą różnicę między podatkiem zapłaconym w wysokości 3.966,20, a kwotą podatku określoną ww. decyzji.

Na wstępie organ wyjaśnił, iż wydana decyzja opiera się na ustaleniach dokonanych w poprzedzających ją rozstrzygnięciach organu odwoławczego, z których wynikało, iż zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazywał, że nieruchomość jest własnością spółki, a nie osób fizycznych ją tworzących, a zatem, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", to na spółce, a nie na osobach fizycznych ciąży obowiązek podatkowy. Ponadto organ wskazał, że wydając niniejszą decyzję uwzględniono treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p." oraz oparto się na ustaleniach kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem z dnia 29 września 2008 r., dotyczących prawidłowości wywiązywania się przez R. i D. S. z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. Z. [...], oznaczonej identyfikatorem geodezyjnym [...], w tym podstaw opodatkowania budynków, gruntów i budowli znajdujących się na ww. nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż budynki, grunty i budowle zlokalizowane przy ul. Z. [...] w O. należy zakwalifikować w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Za takim sposobem opodatkowania, zdaniem organu, przemawiają następujące okoliczności:

1) fakt nabycia ww. nieruchomości na współwłasność przez te same osoby, które są jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej "A.", wpisanymi indywidualnie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta O.;

2) zdefiniowanie, jako "wynajmującego", spółki cywilnej "A.", tworzonej przez obydwu współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości w umowach najmu zawieranych z poszczególnymi najemcami pomieszczeń w obiektach przy ul. Z. [...] w O.;

3) określenie, że za najem ww. powierzchni będą wystawiane faktury VAT;

4) określenie ul. Z. [...] w O. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej R. S., jak i D. S., jako jedno z miejsc wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie organu okoliczności te dodatkowo w zestawieniu z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), w myśl którego podatnikami tego podatku, a co za tym idzie uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, mogą być jedynie osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, świadczą o tym, że w rozpatrywanej sprawie nieruchomość przy ul. Z. [...] w O. jest i była od samego jej nabycia w posiadaniu R. i D. S. nie jako osób fizycznych, lecz jako podmiotów gospodarczych tworzących spółkę cywilną "A.", a zatem nieruchomość ta w całości od samego początku powinna być opodatkowana stawkami właściwymi dla budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jako materialnoprawne podstawy opodatkowania organ powołał przepisy u.p.o.l., a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 4 ust.1-2 oraz art. 6 ust. 1-2.

W konsekwencji obliczając zobowiązanie podatkowe organ uwzględnił:

1) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 16.830 zł według stawki podatkowej 2%;

2) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 9.281 m2, według stawki podatkowej 0,63 zł/1m2,

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 338,16 m2 według stawki podatkowej 17 zł/1 m2.

Dodatkowo organ sprecyzował, iż ustalenia przedmiotów opodatkowania dokonał:

1) co do budynków - na podstawie ustaleń kontroli podatkowej,

2) co do budowli - na podstawie wyceny dokonanej przez strony,

3) co do gruntów - na podstawie aktualnej informacji z ewidencji gruntów i budynków dla miasta O. (działka Nr [...]).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący – R. S. i D. S., wspólnicy "A." s.c. w O. wnieśli o jej uchylenie.

Wskazali, że to nie tworzona przez nich spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz oni, jako osoby fizyczne. Podnieśli, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. spółka cywilna nie może być podatnikiem, gdyż nie stanowi ona samodzielnego bytu prawnego, nie przysługuje jej podmiotowość prawna, którą posiadają jedynie wspólnicy spółki cywilnej. Dodatkowo Skarżący wskazali, że spółka cywilna nie posiada własnego majątku, zaś wszelkie prawa i zobowiązania należą do wspólników i stanowią ich współwłasność łączną. W konsekwencji, w ocenie Skarżących, skoro spółka nie ma podmiotowości prawnej, nie może być właścicielem, ani nie ma żadnych praw do nieruchomości, to nie ona, lecz wspólnicy spółki cywilnej są podatnikami podatku od nieruchomości, jako współwłaściciele czy współposiadacze nieruchomości, i to oni powinni być wskazani w decyzji wymierzającej ten podatek.

Skarżący zakwestionowali także wysokość podatku ustalonego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżących organ podatkowy niezgodnie ze stanem faktycznym przyjął, iż nieruchomość przy ul. Z. [...] w O. od początku jej posiadania powinna być opodatkowana w całości według stawek podatkowych właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż w ich przypadku nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Skarżący wyjaśnili, że przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu dwóch osób fizycznych, co potwierdza akt notarialny nr rep. [...] z 13 czerwca 2003 roku. Ponadto ich zdaniem kwestię, kiedy nieruchomość powinna być opodatkowania według stawek podatkowych jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą lub jak dla nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustawodawca rozstrzygnął na ich korzyść. W ocenie Skarżących organ w sposób niewłaściwy dokonał niekorzystnych dla nich interpretacji zdarzeń rozległych w czasie, opodatkowując w 2005 r. nieruchomość przy ul. Z. w O., jako związaną z działalnością gospodarczą od 2006 r. Powołując się na art. 6 ust. 3-5 u.p.o.l. Skarżący podnieśli, że zgromadzone dowody i stwierdzenia organu podatkowego powinny mieć zastosowanie do ustalenia momentu, od którego powinni płacić podatek według stawek podatkowych wyższych, czyli jak od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie wyjaśnili, że wyższe stawki podatkowe obowiązują ich od chwili, gdy budynki będące przedmiotem opodatkowania (zlokalizowane przy ul. Z. w O.) były przez nich wykorzystywane do działalności gospodarczej, tj. od 1 stycznia 2005r. budynek o powierzchni 99,76 m2, od 1 lutego 2006r. budynek o powierzchni 42,72 m2, od 1 lutego 2007r. budynek o powierzchni 145,9 m2 i od 1 lutego 2008r. grunt o powierzchni 1300m2. Dodatkowo Skarżący podkreślili, iż działalność gospodarczą prowadzą również w innych miejscach, a nieruchomość zlokalizowana przy ul. Z. [...] w O. nie posiada z nimi związku.

Skarżący nie zgodzili się również z wysokością podatku określonego od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ podstawa opodatkowania w kwocie 16.830 zł, zgodnie z ich pismem z dnia 17 listopada 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Prezydenta Miasta O. w sprawie określenia wartości budowli, zlokalizowanych w O. przy ul. Z. [...], dotyczyła na tym etapie postępowania działek [...] i [...]. Podnieśli również zarzut opodatkowania, niezgodnie z wytycznymi Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dwóch działek, tj. Id. [...] i [...].

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie SKO prawidłowe są poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia wskazujące, iż nabyta nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą Spółki "A.", którą tworzą nabywcy tej nieruchomości – R. S. i D. S.. W związku z powyższym za chybione organ uznał zawarte w odwołaniu argumenty wskazujące, iż spółka cywilna "A." nie jest podmiotem podatkowym.

Zdaniem SKO wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisów ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, w myśl których nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie przepisów u.p.o.l. oraz O.p. nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W świetle bowiem art. 7 § 1 oraz 133 § 2 O.p. jak i art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Ponadto organ podkreślił, że wszystkie obowiązki i uprawnienia, wynikające z u.p.o.l. odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Do spółki, jako strony stosunku podatkowoprawnego kierowane są też decyzje organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego nie może zatem budzić wątpliwości, że spółka cywilna jest podmiotem prawa podatkowego. Spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano bowiem podmiotowość podatkowoprawną. Organ przyznał wprawdzie, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podmiotem praw i obowiązków, niemniej jednak jednocześnie wyjaśnił, iż zdolność podatkowa jest pojmowana szeroko i nie pokrywa się z podmiotowością prawną w innych dziedzinach prawa, w tym w ujęciu cywilistycznym.

Ponadto organ wskazał, iż R. S. i D. S. nabywając przedmiotową nieruchomość, jako współwłasność, będąc jednocześnie przedsiębiorcami tworzącymi spółkę cywilną "A." i dokonując po nabyciu na tej nieruchomości czynności związanych z działalnością gospodarczą, czynności te realizowali w ramach spółki. W związku z powyższym, w ocenie organu Skarżący nie mogą skutecznie twierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest związania z działalnością tworzonej przez nich spółki.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 3 ust.1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnikiem w niniejszej sprawie jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jako osoby fizyczne, gdyż ta okoliczność została wprost wyartykułowana w ww. przepisach prawa podatkowego. Dodatkowo podkreślił, iż prawo podatkowe charakteryzuje się swoistą autonomią, co oznacza, że pewne uregulowania mogą pozostawać w opozycji do instytucji prawa cywilnego.

Ponadto SKO za niesłuszny uznało zarzut dotyczący błędnego opodatkowania działki o nr Id. [...] wyjaśniając, że faktycznie do obliczenia podatku nie przyjęto powierzchni tej działki, a błędnie podano w sentencji jej numer. Błąd ten, sprostowany w drodze postanowienia, nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy za zasadne również przyjął wyjaśnienia organu podatkowego dotyczące nieprawidłowego wyliczenia podatku od budowli. Wskazał, że Skarżący sami zadeklarowali wartość budowli, przez co - w ocenie organu - przyznali, iż budowla ta ma związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta O. oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt. 1 i 3 u.p.o.l., skutkujące przyjęciem, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna "A.", podczas gdy, zgodnie z ww. przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są R. S. i D. S., jako osoby fizyczne;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez skierowanie decyzji do spółki cywilnej "A." nie będącej stroną w sprawie,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 4 oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy, polegające na zakwalifikowaniu budowli należących do dwóch różnych nieruchomości mających różnych właścicieli do nieruchomości objętej skarżoną decyzją;

- prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 O.p.;

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W sprawie zasadniczy spór dotyczy ustalenia, komu - tj. spółce cywilnej, czy jej wspólnikom - przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości, jako użytkownikowi wieczystemu nieruchomości gruntowej (oznaczonej jako działka nr [...]) w O. przy ul. Z. [...] oraz właścicielowi budynków posadowionych na tej nieruchomości.

I tak, wskazać należy, że spółka cywilna powstaje w drodze umowy co najmniej dwóch osób, fizycznych lub prawnych. Przez umowę spółki wspólnicy zobowiazują sie dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w szczególności przez wnisieenie wkładów (art. 860 § 1 kodeksu cywilnego). Umowa spółki zawsze tworzy miedzy stronami trwałe stosunki zobowiazaniowe, nie kreuje natomiast osoby prawnej, którą można by przeciwstawić podmiotowości prawnej wspólników (por. Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska, Zobowiazania – część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 246 - 248).

Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996 r., sygn. akt III CZP 111/95, OSP 1996, poz. 135, stwierdził, że przepisy kodeksu cywilnego oparte zostały na dychotomicznym podziale podmiotów na osoby fizyczne i osoby prawne, a przyjęty w nich sformalizowany system uzyskiwania przez jednostki organizacyjne osobowości prawnej przemawia przeciwko dopuszczalności przypisywania takim jednostkom zdolności prawnej, mimo niespełnienia przesłanek z art. 33 kodeksu cywilnego.

Przepis art. 33 kodeksu cywilnego konstruuje bowiem normatywny (formalny) model przyznawania osobowości prawnej. Tylko wskazane ustawą jednostki organizacyjne mają osobowość prawną, to znaczy mogą być podmiotami stosunków cywilnoprawnych, czyli mieć zdolność prawną. Zdolność prawna jest to zdolność do tego, aby być podmiotem praw i obowiazków z zakresu prawa cywilnego; terminy “podmiotowość" i “zdolność prawna" mają to samo znaczenie (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa1997, s. 176).

Wskazać należy, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zostały wymienione w ust. 1 art. 3 u.p.o.l., obok osób fizycznych i osób prawnych, jako podatnicy podatku od nieruchomości. Powołany przepis został jednak tak skonstruowany, że w odniesieniu do wskazanych tam podmiotów podatku wymienione zostały ich tytuły do władania nieruchomością. Taka redakcja przepisu może błędnie sugerować, że każda jednostka organizacyjna nieposiadajaca osobowości prawnej na takich samych zasadach jak osoby prawne i fizyczne może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Wniosek taki jest zaś nieuprawniony ze względu na charakter prawny tych jednostek.

I tak, spółka cywilna, o czym była wyżej mowa, nieposiadając zdolności prawnej, nie może być podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego. Oznacza to, że spółka cywilna, która nie może być ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, ani użytkownikiem wieczystym nieruchnomości, w konsekwencji - nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikami tego podatku będą jej wspólnicy posiadający tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Użyte w u.p.o.l. terminy, tj. właściciel, posiadacz samoistny oraz użytkownik wieczysty powinny być, zgodnie z zasadą jednolitości systemu prawa, rozumiane tak, jak wynika to z definicji zawartych w kodeksie cywilnym (por. G. Dudar, L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2008). W literaturze wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też “prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego , Warszawa 2008, s. 28).

Podstawową kwestią jest zatem określenie podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku poprzez ustalenie, komu przysługuje wymieniony w ust. 1 komentowanego przepisu u.p.o.l., tytuł prawny do nieruchomosci wykorzystywanych w działalności przez spółkę cywilną.

Należy pamiętać, że przy opodatkowaniu nieruchomości ustalenie istnienia obowiazku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz możliwość zastosowania określonej techniki wymiaru (samoobliczenia) podatku od nieruchomości. Oznacza to, że przy przyjeciu powstania obowiazku podatkowego w danym podatku w stosunku do osób fizycznych, jako współników spółki cywilnej, ich obowiązki w ww. zakresie wynikać będą z art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l..

Zobowiązanie podatkowe powstanie więc z chwilą doręczenia każdemu ze wspólników decyzji ustalajacej, a doreczenie takie powinnno nastapić według przepisów o doręczaniu pism osobom fizycznym.

Wskazać należy, że w judykaturze można znaleźć wypowiedzi przyznające spółce cywilnej status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że sformułowane one zostały na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w którym za podatnika tego podatku uważa sie posiadacza nieruchomości (...) stanowiacych własność Skarbu Państwa lub jednostki samorzadu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z uwmowy zawartej z włascicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjatkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiacych odrębnych nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 228/07 oraz II FSK 226/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 376/10). Jednocześnie wskazać należy, że także na tle analizowanego przepisu brak jest jednolitego stanowiska, o czym świadczy fakt, że do ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszone zostały zdania odrębne, w których poddano krytyce pogląd o prawnopodatkowej podmiotowości spółki cywilnej na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości.

Ponadto podnieść należy, że rozstrzygniecie organu odowławczego nie zawiera adresata, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Jest to o tyle istotne, że decyzja jest aktem stosowania prawa i ustala wiążące konsekwencje prawne dla indywidualnie oznaczonego (konkretnego) podmiotu prawa. W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji nie określono strony tego postępowania, ograniczając się do wskazania, kto otrzymuje decyzję. Taka konstrukcja rozstrzygnięcia nie spełnia wymagań określonych w ww. przepisie.

Wobec okoliczności, że decyzja została wydana w stosunku do podmiotu, któremu w rozpoznawanej sprawie nie przysługuje status podatnika, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiazany będzie uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku.

Zdaniem Sądu, wobec faktu, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w zakresie uznania spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości może budzić watpliwości interpretacyjne, w szczególności wobec przywołanych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych na tle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, wybór, nawet tej mniej uzasadnionej, interpretacji przez organ nie może zostać oceniony jako rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Bo rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących takich watpliwości (por.: wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 1997 r. Sygn. akt III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007, Nr 9, poz. 100, z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 404/08, LEX nr 505307).

Uwzgledniając powyższe Sąd stwierdzając, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, uchylił zakażoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w kwocie wpisu od skargi.