Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1917/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Barbara Wasilewska, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. - P. H.-U. P.-E. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 584/06 w sprawie ze skargi M.R. - P. H.-U. P.-E.w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu 1 i 4 i sprawę przekazuje w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. R. P. H.-U. P.-E. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 584/06, mocą którego w punkcie pierwszym - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń, luty i marzec 2005 r., w punkcie drugim w pozostałym zakresie skargę oddalono, w punkcie trzecim określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w zakresie określonym w punkcie pierwszym oraz w punkcie czwartym zasądzono na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2006 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r. w wysokości [...], a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach orzeczenia Sąd opisał stan sprawy.

Wskazał, że podstawą dla wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia kontroli podatkowej, w ramach której stwierdzono w oparciu o czynności kontrolne przeprowadzone w innych firmach, zeznania świadków oraz samej podatniczki, która nie potrafiła podać żadnych szczegółów transakcji, że nie dokonała ona rzeczywistego zakupu paliwa ani usług transportowych od W. P. I. - B. "K." R. N.z siedzibą w G. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące ten zakup nie .mogły stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem z 27 kwietnia 2004 r. Dlatego też dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji M. R., domagając się jej uchylenia, zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", polegające na braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięciu składanych przez nią wniosków dowodowych. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania za styczeń 2005 r. i określił zobowiązanie podatkowe w poprawnej wysokości, niwelując w ten sposób rozbieżność między sentencją a uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję tego organu.

Organ podatkowy drugiej instancji przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Stwierdził, że aby faktura stanowiła podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., musi być dokumentem poprawnym zarówno pod względem formalnym (czynić zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Zakwestionowane faktury nie odpowiadają natomiast rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. znajdowało to potwierdzenie w ustaleniach kontroli przeprowadzonej w firmie "K." R. N. Podał on, że w 2005 r. wystawił dla P. M. Radzimińska faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży. Faktury zamawiał u niego D. K., który płacił mu drobne kwoty za ich wystawianie. Za wartości wyszczególnione na fakturach zapłaty nie otrzymywał. W toku kontroli ustalono także, że jego firma nie świadczyła usług transportu, ani nie posiadała żadnych środków transportu, w tym cysterny, którą rzekomo miała świadczyć usługi na rzecz skarżącej. Również skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o realności zakupu, co więcej, jej zeznania były sprzeczne z zeznaniami jej odbiorców. Skarżąca zeznała, że towar zamawiała telefonicznie i dane kontrahenta przekazywała telefonicznie. Następnie po otrzymaniu informacji, że kontrahent otrzymał towar, wystawiała fakturę, którą osobiście dostarczała odbiorcy. Zapłatę gotówkową odbierała osobiście w dniu dostawy lub w dniu następnym. Z wyjaśnień odbiorców wynikało natomiast, że towar dostarczany był wraz z oryginałem faktury, zapłaty dokonywano bezpośrednio przy odbiorze towaru i oryginału faktury.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony. Podał, że organ kontroli skarbowej uwzględnił wniosek o przesłuchanie R.N., jednak pomimo prawidłowego doręczenia wezwań świadek nie stawił się, uniemożliwiając tym samym jego przesłuchanie. Natomiast za prawidłowe organ odwoławczy uznał odmówienie przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 stycznia 2006 r. przeprowadzenia innych dowodów. Stwierdził, że stan faktyczny został udowodniony i udokumentowany w protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie K. Wobec tego nie wymagał uzupełnienia. Tym samym brak było podstaw do włączenia jako dowodu nagrania rozmowy pomiędzy M. R., R. N. oraz D. K., a także dowodów z działalności D. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uznał również za zasadny wniosku strony o przeprowadzeniu tych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Podniósł, że dowody dotyczące działalności D. K. dotyczyły okresów rozliczeniowych za 2003 r. Z akt sprawy nie wynikało natomiast, aby podatniczka dokonywała zakupów od prowadzonej przez niego firmy w czasie objętym niniejszym postępowaniem. W świetle tych okoliczności, zdaniem organu drugiej instancji, bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 187 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, domagając się uchylenia decyzji organu drugiej instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie składanych wniosków dowodowych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 19 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (w wyroku błędnie: 2005 r.) Strona wniosła także, powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

1) akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G., dotyczącej działalności D. K., a konkretnie jego wyjaśnień złożonych w listopadzie 2005 r. ,

2) nagrania rozmowy jaka odbyła się pomiędzy M. R., R. N. oraz ojcem M. R. w listopadzie 2005 r. na okoliczność wykazania, że zeznania R. N. i K. Z. dotyczące prowadzenia sprzedaży na rzecz skarżącej były nieprawdziwe.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazała, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zeznania R. N. były nieprawdziwe, co potwierdza nagranie rozmowy skarżącej z R. N. oraz zeznania świadka - D. K. zawarte w aktach innej sprawy, toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G. W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W wymienionym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na naruszenie art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd wskazał, że od wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. w doktrynie toczy się spór o charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, mianowicie czy jest ono podatkiem zharmonizowanym podlegającym przepisom prawa wspólnotowego, czy też jest sankcją administracyjną. Sąd uznał, że zobowiązanie to ma charakter sankcji administracyjnej, bowiem nie nosi cech podatku i jest nakładane bez względu na okoliczność zawinienia podatnika. Jest podatkiem tylko nominalnie, a nie materialnie.

Niezależnie od powyższych kwestii Sąd stwierdził, że art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania w tej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, gdy prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale stwierdzając, że nie można w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. ustalić osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Z uwagi na powyższe, wziąwszy pod uwagę, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r., instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, w ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał natomiast za zasadne pozostałych zarzutów strony. Stwierdził, że istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego, a nie interpretacja prawa. Podkreślił, że skarżąca przyznała, iż zarzuty dotyczące prawa materialnego wynikają wyłącznie z błędów dotyczących ustaleń faktycznych, których konsekwencją było zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu przez organy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji zebrał wyczerpująco materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie organy obu instancji w całości go rozpatrzyły. Sąd wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę pośredniości dowodowej, na podstawie którego nie było potrzeby przeprowadzać dowodu z przesłuchania w tej sprawie R. N. i K. Z. Organy podatkowe wykorzystały zeznania złożone przez wymienione osoby w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. N., gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o fikcyjności faktur wystawionych dla skarżącej. Zeznania te potwierdzone zostały w toku postępowania kontrolnego dodatkowymi dowodami. Prawdziwość tych zeznań poświadczały również ustalenia przeprowadzonej w firmie R. N. kontroli, z których wynikało, że nie posiada żadnego własnego transportu, którym mógłby świadczyć usługi transportowe na podstawie zawartej ze skarżącą umowy z dnia 17 października 2003 r. Sąd podkreślił, że strona wnioskując o przesłuchanie R. N. nie określiła, jakie pytania chciałaby mu zadać, aby ten odwołał dotychczasowe spójne i jednoznaczne zeznania, narażając się na odpowiedzialność karną.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie dopatrując się także w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że przydatność danego środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie. Sąd wskazał przy tym, że organ wzywał R. N. w celu przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże ten się nie stawiał. Dlatego też należało uznać, że organ nie przeprowadził tego dowodu z przyczyn od niego niezależnych.

Sąd podkreślił, że uwzględnienie zarzutów procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym byłoby możliwe gdyby skarżąca wykazała, że odmowa przeprowadzenia dowodu przez organ mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła.

Sąd podkreślił, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 180/06 znajduje się protokół z przesłuchania R. N., przeprowadzonego przez UKS w G. w dniu 11 października 2006 r., w którym kategorycznie oświadczył, że nie wystawiał na rzecz skarżącej faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, a oświadczenia o treści przeciwnej - w tym z dnia 30 czerwca 2005 r. są nieprawdziwe.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z którego wynikało, że wprowadzone do obrotu paliwo, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, pochodziło z innych źródeł niż to wynikało z zakwestionowanych faktur, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., bowiem przepisy te nie były przywoływane w zaskarżonych decyzjach.

W skardze kasacyjnej, w której M.R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok w części dotyczącej punktu 2 i 4 sentencji tego orzeczenia, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej P.u.s.a. - polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodów oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy w uzasadnień zaskarżonego wyroku;

3. art. 106 § 3 P.p.s.a polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów uzupełniających z dokumentów.

Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części wyżej wskazanej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o rozpoznanie, w oparciu o art. 191 P.p.s.a., postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o oddaleniu wniosków dowodowych zawartych w skardze i złożonych na rozprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu strona wskazała na obowiązek zbadania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, czy stan faktyczny został ustalony przez organ zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że teza o fikcyjności spornych faktur została oparta wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez R. N. w trakcie kontroli jego działalności. Twierdząc, że wystawiał puste faktury na zlecenie D. K., uniknął odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieodprowadzonego podatku należnego oraz z tytułu podatku akcyzowego (razem co najmniej kilka milionów złotych), uchronił źródło pozyskiwania paliwa, a także zawęził swoją odpowiedzialność do odpowiedzialności karnej (wyrok w zawieszeniu). Skarżąca podkreśliła, że osoby składające wyjaśnienia w charakterze oskarżonego czy podejrzanego posiadają szczególne uprawnienia wynikające z prawa do obrony, tj. prawo do odmowy składania wyjaśnień, prawo odmowy odpowiedzi na pytanie; osoby te nie mają także obowiązku mówienia prawdy wynikającego z art. 233 Kodeksu Karnego w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej. Dowody z ich wyjaśnień muszą więc być poddane wyjątkowo wnikliwej analizie, czemu w szczególności służy ich konfrontacja z innymi dowodami. Tymczasem w niniejszym postępowaniu stronie skarżącej odmówiono prawa takiej weryfikacji, której chciała dokonać poprzez zeznania innych świadków, a także poprzez ponowne przesłuchanie w jej obecności świadków przesłuchanych w innych postępowaniach.

Skarżąca podkreśliła, że fakt nieposiadania przez R. N. środka transportu nie wyklucza, że dostarczał on paliwo przy wykorzystaniu cystern należących do jego dostawcy. Natomiast fakt niewywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych nie świadczy w żadnej mierze o tym, że nie zajmował się on dystrybucją paliwa. Strona dodała, że wyjaśnienia R. N. zawierały liczne sprzeczności. Z uwagi na uporczywe odmowy organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zmuszona była nagrać rozmowę z R. N., który potwierdził jej stanowisko. Istotnym jest dla sprawy także fakt odwołania zeznań przez D. K., złożonych pod presją w areszcie śledczym. D. K. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. opisał szczegółowo działalność R. N. Skarżąca dodała, że organ podatkowy ma obowiązek dopuścić dowód, którego celem jest udowodnienie tezy przeciwnej do stawianej przez organ. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji przyjmując, że materiał dowodowy przemawiający za fikcyjnością przedmiotowych faktur został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca wskazała, że jednym z podstawowych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań R. N., D. K. i W. G. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się jedynie do wniosku o przesłuchanie R. N., pomijając w rozważaniach pozostałe wnioski, nie wskazał też przepisu Ordynacji podatkowej obligującego stronę do podania we wniosku o przesłuchanie świadka pytań, które chciałaby zadać. Dodatkowo Sąd nie uzasadnił oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Tym samym nie ustosunkowując się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie wyżej opisanych wniosków dowodowych oraz nie wyjaśniając przyczyn oddalenia wniosków dowodowych, a także nie wskazując podstaw prawnych oddalania wniosków z uwagi na brak pytań do świadków, Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwiając stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia, a tym samym prowadzenie polemiki oraz zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. strona wskazała, że przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów było niezbędne dla rozwiania istniejących w sprawie poważnych wątpliwości co do kompletności zebranego materiału dowodowego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wnioski te oddalił, nie wskazując przyczyny, czym naruszył wskazany wyżej przepis.

Jeśli chodzi natomiast o naruszenie prawa materialnego było ono w ocenie strony konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych i polegało na zastosowaniu przepisów prawa materialnego, wskazanych w punkcie trzecim podstaw kasacyjnych, mimo że nie było do tego podstaw. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo ETS (C 440/04, C 439/04), z którego wynika, że nabywca zachowuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie brał udziału w oszustwie podatkowym i nie wiedział, że nabywca dokonuje transakcji z zamiarem takiego oszustwa, a taka sytuacja wystąpiła w odniesieniu do niej w rozpatrywanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za usprawiedliwione należy uznać te podstawy kasacyjne, które odnoszą się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podziela zarzuty skarżącej, co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188, a w konsekwencji także art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zastosowania tych przepisów postępowania podatkowego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Przepis art. 188 ostatniej wymienionej ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, kontrolując zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, nieprawidłowo uznał, że w postępowaniu przed nimi nie doszło do naruszenia tego przepisu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje także potwierdzenia w brzmieniu tego przepisu stanowisko Sądu, że wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia dowodu osobowego z zeznań świadka powinien zawierać konkretne pytania, które strona chciałaby zadać świadkowi. Z przepisu tego wynika jedynie, że w żądaniu powinien być określony przedmiot dowodu, aby można było ocenić czy dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Wnioski dowodowe strony w postępowaniu kontrolowanym zaskarżonym wyrokiem, zarówno dotyczące dowodów osobowych w postaci przesłuchania świadków, jak i dowodów z dokumentów, czy sporządzonego nagrania, zmierzały do wykazania, że są nieprawdziwe kluczowe dla sprawy dowody w postaci zeznań R. N., wykorzystanych w niniejszej sprawie, a złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jego firmy "K.", jak również zeznania K. Z., z których wynikało, że wystawiane przez tę firmę na rzecz M.R. faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem nieuwzględnionych przez organy obu instancji wniosków dowodowych były więc okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co więcej okoliczności, które przesądzały o możliwości zastosowania powołanych w podstawach decyzji przepisów prawa materialnego. Te okoliczności strona przedstawiała odmiennie niż organy podatkowe - wywodząc, że faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. W takiej sytuacji, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, nie można było przyjąć, założenia, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, że nie wniosą one niczego znaczącego do zebranego już materiału dowodowego.

Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odmowy uwzględnienia żądania strony, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności, które chciała ona wykazać wnioskowanymi przez siebie dowodami, jako odmienne od przyjętych przez organy, nie stanowiły "okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem", o których mowa w tym przepisie. Unormowanie zawarte w końcowej części art. 188 Ordynacji podatkowej daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji gdy ten wniosek zmierza do dowiedzenia okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności, jak miało to miejsce w tym postępowaniu. Podatniczka nie zamierzała przedstawiając swoje wnioski dowodowe stwierdzać, że jej transakcje z firmą "K." były fikcyjne, tak jak ustaliły organy. Chciała natomiast wykazać, że dokonywała zakupu paliwa w firmie "K." R. N. i w związku z tym nie posługiwała się fikcyjnymi fakturami . W takim zaś przypadku, gdy wniosek dowodowy strony zmierza do odmiennego ustalenia stanu faktycznego niż uczyniły to organy, powinien być uwzględniony z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 i uszczegółowioną w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Względy ekonomiki procesowej, które legły u podstaw wprowadzenia końcowej części art. 188 Ordynacji podatkowej, przywołane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jako argument na potwierdzenie prawidłowości postępowania organów, nie mogą prowadzić do odstąpienia od tej zasady. Taki zaś skutek powoduje nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony zmierzającego do wykazania okoliczności faktycznych, znaczących dla sprawy, w sposób odmienny od przyjętego przez organy, na podstawie wcześniej uzyskanego materiału dowodowego. Wartość takiego materiału dowodowego, w tym jego ewentualną jednoznaczność, można bowiem dopiero prawidłowo ocenić, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, po skonfrontowaniu go z dowodami przeprowadzonymi na żądanie strony.

Wobec powyższego zasadne są zarzuty skarżącej, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których nie dostrzegł Sąd administracyjny pierwszej instancji, uchybiając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w efekcie również art. 1 § 2 P.u.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do całości zarzutów strony, związanych z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez nią w postępowaniu przed organami dowodów w kontekście analizy zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowił także brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy wcześniej podobne wnioski strona formułowała w postępowaniu podatkowym i nie zostały one uwzględnione. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie przedstawił przesłanek w oparciu, o które nie skorzystał z możliwości, jakie wprowadza ten przepis, uniemożliwiając tym samym kontrolę jego zastosowania w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza natomiast, że z uwagi na istotne braki w ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie, przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat prawidłowości dokonania w zaskarżonym wyroku oceny właściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.