Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1338/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z [...]r. określającą dla "A" SA wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawna wydanej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.).

W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji ustalił między innymi, że pismem z [...] r. nr [...] "A" SA wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w związku z wykazaniem niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych w czasie przewozu cysternami samochodowymi ([...] Kod CN 2707 10, PKWiU 24.14.73-20) w Administracyjnych Dokumentach Towarzyszących (ADT) nr:

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l), ubytek nadmierny [...] l,

- [...] z [...]r. (niedobór [...] kg/ [...] l), ubytek nadmierny [...] l,

Koksownia "B",

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l), ubytek nadmierny [...] l,

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l), ubytek nadmierny [...] l,

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

Koksownia "C",

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l), ubytek nadmierny [...] l,

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l), ubytek nadmierny [...] l,

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l), ubytek nadmierny [...] l,

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

- [...] z [...] r. (niedobór [...] kg/ [...] l),

Koksownia "D"

i określenie zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. Odbiorcą wszystkich wskazanych wyżej dostaw była "E" SA w K.

Był to wniosek o weryfikację zobowiązania w podatku akcyzowym wykazanego w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc [...] i [...] r. Deklaracja za [...] r. złożona została w Urzędzie Celnym w G. w dniu [...] r., a podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości [...] zł. Jego uzasadnieniem było stwierdzenie podatnika, iż wykazane w ADT przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego wielkości niedoboru [...] są konsekwencją tolerancji urządzenia pomiarowego nadawcy, jak i odbiorcy wyrobu akcyzowego. Przyjęcie dopuszczalnej tolerancji w ważeniu towaru pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowych wysyłkach nie wystąpiły braki i niedobory we wskazanych wielkościach. Dalej stwierdzono, że wskazane niedobory, ze względu na ich ilość i okoliczności powstania pozwalają na uznanie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ale uzasadniają zwolnienie z podatku akcyzowego w myśl art. 5 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej upa) oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Organ uznał, że podatnik bezzasadnie zastosował zwolnienie od podatku akcyzowego nadmiernych ubytków powstałych podczas przewozu [...], wykazanych w trakcie odbioru towaru w dokumentach ADT (odwrót kart 3 ADT, w części "Wyroby otrzymane przez odbiorcę" pola C). Zarejestrowano w nich ubytki rzeczywiste, na podstawie wyników ważenia wyrobów podczas ich odbioru przez prowadzącego skład podatkowy odbiorczy. Wynik ważenia nie powinien uwzględniać tolerancji wagi, gdyż zgodnie z przepisami metrologicznymi tolerancja wagi jest parametrem dotyczącym charakterystyki urządzenia pomiarowego i nie uprawnia do jakiegokolwiek korygowania wyniku pomiaru (+/-).

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że zasadnym jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków powstałych podczas przewozu [...]. Podkreślił, iż u podatnika dopuszczalne ubytki powstałe w trakcie transportu [...] pomiędzy składami podatkowymi zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] i od [...] r. wynosiły dla wskazanych składów podatkowych [...] % w stosunku do ilości wysyłanej. Nadto cysterny samochodowe, w których dostarczano wyrób akcyzowy były w stanie nienaruszonym i nie zaistniały inne okoliczności uzasadniające wystąpienie niedoboru. Stąd różnica pomiędzy ubytkami rzeczywistymi (stwierdzonymi w wyniku pomiaru), a ubytkami dopuszczalnymi (zwolnionymi z akcyzy na podstawie art. 5 ust. 2 upa), stanowi ubytek nadmierny (ponadnormatywny), który podlega opodatkowaniu. Wyrób akcyzowy, jakim jest [...] (CN 2707 10, PKWiU 24.14.73-20), zaliczany jest do "Paliw silnikowych i olejów opałowych" i wymieniony jest w pozycji 7 pkt 1 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Stawka akcyzy dla tego towaru, określona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i wynosi 1882,00/1000 litrów. Taką też przyjął organ podatkowy dokonując określenia wysokości zobowiązania w wydanej decyzji za [...] r.

Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika, który zażądał jej uchylenia, przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i przyjęcia dowodu w postaci pisma "E" SA nr [...] oraz zarzucił organowi I instancji:

- naruszenie art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie żadnego dowodu wnioskowanego przez stronę czy przeprowadzenie dowodu z własnej inicjatywy, pozwalającego na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zawiadomienie ponowne strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym po odrzuceniu wniosków dowodowych, a przed wydaniem decyzji wymiarowej,

- naruszenie terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł.

Odpowiadając na zarzuty organ odwoławczy wyjaśnił, że niniejszą sprawę należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257) oraz przepisy wykonawcze, jak rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744) i rozporządzenie Ministrów Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U Nr 89, poz. 849).

Przypomniał, że "A" SA prowadzi [...] składy podatkowe (Koksownia "B", Koksownia "C" i Koksownia "D"), z których wysyła cysternami samochodowymi m.in. wyroby akcyzowe zharmonizowane, w tym [...], na co posiada stosowne zezwolenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 pkt 12 upa i 30 ust. 1 i ust. 3 upa). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w [...] r. Spółka wyprowadziła ze składów podatkowych wyroby akcyzowe zharmonizowane w procedurze zawieszenia akcyzy do składów podatkowych prowadzonych przez inne podmioty, w tym Spółkę "E" SA w K. Dla przewożonych wyrobów – [...] skarżąca wystawiła administracyjny dokument towarzyszący (ADT), stosownie do zapisów art. 36 ust. 2 upa. Zwrot tego dokumentu z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 36 ust. 5 upa). Potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych następuje przez uzyskanie pieczęci właściwego urzędu celnego na dokumencie ADT (art. 36 ust. 6 upa).

Z akt sprawy wynika, że nabywca [...], "E" SA w miesiącu [...] r. potwierdziła w dokumentach ADT dotyczących [...] różnych dostaw, z [...] różnych Koksowni niedobór towaru akcyzowego, ale tylko w [...] przypadkach w ilościach przekraczających dopuszczalne ubytki ([...] %), co spowodowało, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegały one opodatkowaniu.

Podkreślono, że decyzja została wydana w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jakim są dokumentu i nie było potrzeby przeprowadzania dalszego postępowania zgodnie z wnioskami skarżącej. Dostarczony wyrób akcyzowy, był w stanie nienaruszonym, gdyż nie stwierdzono uszkodzeń, wycieków, które uzasadniałyby powstanie niedoborów i braków [...]. Zaś wysyłka wyrobów akcyzowych i ich odbiór odbyły się zgodnie z wymogami ustawy z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598). Dalej organ odwoławczy wskazał, że zarzut dotyczący odnotowywania wyników pomiarów, bez uwzględnienia dopuszczalnej tolerancji wagi, nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 3 października 2005 r. w sprawie wymagań metrologicznych (§ 14), którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, jak i pisma "E" SA z [...] r., gdzie wskazano, że w dokumentacji odnotowywano rzeczywiste odczyty wagi brutto i tara (bez uwzględnienia tolerancji wagi). Nie znalazł również przesłanek prawnych do zwolnienia od podatku akcyzowego, określonych w § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), gdyż nie stwierdzono ubytków powstałych w przewozie wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego. Postępowanie podatkowe zostało zakończone w ciągu [...] miesięcy od daty jego wszczęcia, strona aktywnie brała w nim udział, o czym świadczą składane wnioski dowodowe, a zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia.

W skardze z [...] r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucono wydanie ich z naruszeniem prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w identycznym stanie faktycznym organ podatkowy prowadził inne czynności dowodowe i na ich podstawie wydał dla skarżącej korzystną decyzję. Na potwierdzenie podniesionych zarzutów przedstawiono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...] dotyczącą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. Nadto zarzucono wadliwą interpretację pisma odbiorcy towaru akcyzowego z [...] r. oraz brak ustaleń, co do odnotowania w dokumentach ADT wskazań wagi bez korekt.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. reprezentujący Spółkę pracownik – T. K. dodatkowo podniósł, że w dokumentach ADT dotyczących spornych dostaw potwierdzenie wykonania dostawy przez funkcjonariusza celnego miało miejsce w innej dacie niż data dostawy, co budzi wątpliwości, co do rzetelności wykonanych czynności ważenia ze strony urzędników, jak i podmiotu przyjmującego towar akcyzowy. Podkreślono, że wielkości stwierdzonych ubytków występujące w sprawie są równe ([...],[...],[...] kg), co potwierdza tezę, że tolerancja wagi jest istotna przy dokonywaniu pomiarów. Dalej wskazano, że w przypadku innych odbiorców w Niemczech i Czechach, do których [...] dostarczany jest również tymi samymi cysternami samochodowymi i przez tego samego przewoźnika nigdy nie wystąpił niedobór ani nadwyżka towaru. Na koniec wskazał na ustalenia zawarte w protokole pokontrolnym z [...] r. z kontroli obrachunkowej za rok [...] r., gdzie przyjęto, że wielkość ubytku mieści się w granicach błędu odczytu urządzeń. Wskazał również, że od [...]r. Spółka posiada wyższy limit dopuszczalnych ubytków ([...] % ilości przewożonego towaru) i nadal występują przekroczenia tego limitu lub nadwyżki towaru.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a na rozprawie reprezentujący go pełnomocnik wskazał, że funkcjonariusz celny nie odpowiada za ważenie towaru, a jest tylko obecny w czasie tej czynności, z której sporządzany jest protokół, a fakt potwierdzenia tej obecności może nastąpić po pewnym czasie, nawet kilku dni. Podkreślił również, że w rozliczeniu za [...] r. wielkość ubytku wynosiła [...] kg, a przy jednorazowej dostawie [...],[...] i [...] kg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżąca w [...] r. dokonała [...] dostaw (wyprowadzenia ze składu podatkowego) zharmonizowanego wyrobu akcyzowego, jakim jest [...] z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na którą to okoliczność wystawiła administracyjny dokument towarzyszący ADT. Bezspornym jest, że [...] jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym oznaczonym kodem CN 2707 10 i symbolem PKWiU 24.14.73-20, ujętym w poz. 7 pkt 1 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zaliczonym do paliw silnikowych i olejów opałowych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków powstałych w czasie [...] przewozów ([...],[...],[...],[...] i [...]r.) tego towaru w cysternach samochodowych ze składów celnych podatnika do kontrahenta w K., a w stwierdzonych na podstawie zapisów w odpowiednich polach kart 3 ADT. Organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa), stwierdzając niedobór towaru przekraczający dopuszczalne ubytki, który podlega opodatkowaniu. Nadmierne ubytki ustalono na podstawie wyników ważenia towaru u wysyłającego i odbiorcy, po odliczeniu [...] % w stosunku do ilości wysyłanej, dopuszczalnych norm ubytków [...] powstającego podczas jego przewozu pomiędzy składami podatkowymi w cysternach samochodowych. W tym miejscu należy wskazać, że ubytki te zostały określone decyzją nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. wydaną na wniosek "A" na podstawie rzeczywistych ubytków stwierdzonych podczas przewozu towaru do składu odbiorcy w okresie od [...] do [...] r. Wykazany niedobór wynosił jednorazowo [...] lub [...] kg w stosunku do wysyłanej ilości towaru. Jako podstawę wydanej decyzji wskazano, art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585).

Zgodnie z zapisem art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (ust. 1), a zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa wyżej, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (ust. 2 art. 5 upa). Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6;

2) dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów(ust. 3).

Właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia uwzględnia rodzaj produkowanych wyrobów; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności oraz technologię produkcji wyrobów. Ustalenie norm ma formę decyzji, które są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Przepis ten stanowi również, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, a także technologię produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

I tak, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585) podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków, lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Nadto każdorazowo badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

W załączniku nr 4 do powyższego rozporządzenia maksymalna norma dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu paliw ciekłych cysternami samochodowymi wynosi 0,10 %, a dla cystern kolejowych 0,5 %. Należy zauważyć, że określona dla podatnika decyzją dopuszczalna norma ubytków jest wyższa od normy określonej w akcie wykonawczym do ustawy.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu (podatkiem akcyzowym) podlegają ubytki, ale tylko w takim zakresie, w jakim przewyższają one ubytki dopuszczalne, określone indywidualnie dla każdego podatnika. Niedobór jest zasadniczo odmienny od ubytku. Przy niedoborze coś powinno być - takie były wyliczenia, prognozy - a mimo to tego nigdy faktycznie nie było. Natomiast przy ubytku to, co było, uległo zmniejszeniu.

W przedmiotowej sprawie, co wskazano wyżej podatnik posiadał decyzję określającą dopuszczalne normy ubytku [...] powstającego podczas jego przewozu pomiędzy składami podatkowymi. Skarżący nie neguje tego faktu, jednakże twierdzi, że stwierdzony w przypadku dostaw [...] spornych dostaw w [...]r. ubytek towaru przekraczający ustaloną normę ([...] %) jest wynikiem błędnego odczytu wskazań wagi w czasie ważenia towaru u odbiorcy (bez uwzględnienia III klasy dokładności wagi nieautomatycznej samochodowej elektronicznej). Działka legalizacyjna wynosi [...] kg i tyle kilogramów ubytków winien organ podatkowy odliczać od niekorzystnego dla podatnika wyniku ważenia, uznając tą wielkość jako granicę dopuszczalnego błędu pomiaru ważenia. Innymi słowy, zdaniem podatnika o [...] kg powinien zmniejszyć organ podatkowy ustaloną wielkość ubytków ponadnormatywnych. Organ podatkowy wskazuje na przeciwną ewentualność.

Skarżący odwołuje się również do § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), który zwalnia od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie (...) przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (ust. 1), gdyż takie zdarzenie zaistniało w niniejszej sprawie. Nie znajduje bowiem innego wytłumaczenia ubytków przekraczających ustaloną normę.

Jednakże z § 23 ust. 2 rozporządzenia wynika, że zwolnienie powyższe ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a tego podatnik nie uczynił.

Organ odwoławczy, zasadnie zdaniem Sądu orzekającego, nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących wątpliwości, co do rzetelności wykonywania ważenia towaru akcyzowego u odbiorcy. Obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744) w § 9 ust. 1 stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy:

1) karta 2 administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) jest pozostawiana u odbiorcy i dołączana do prowadzonej ewidencji, o której mowa w § 6;

2) karta 3 ADT, po potwierdzeniu prawidłowości odpowiednich wpisów przez odbiorcę i opieczętowaniu pieczęcią urzędową przez właściwego dla odbiorcy naczelnika urzędu celnego lub pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, jest przesyłana faksem niezwłocznie do wysyłającego; dodatkowo oryginał karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest przekazywany do wysyłającego najpóźniej w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono wyroby akcyzowe zharmonizowane;

3) karta 4 jest niezwłocznie przekazywana właściwemu dla odbiorcy naczelnikowi urzędu celnego.

Powyższe zapisy wskazują, że potwierdzenie wpisów przez odbiorcę i opieczętowanie pieczęcią właściwego naczelnika urzędu celnego nie musi mieć miejsce w tym samym dniu, lecz niezwłocznie, gdyż w dokumencie ADT, w części C Potwierdzenie odbioru, przy adnotacji o niedoborze towaru w dacie odbioru widnieje imienna pieczątka kontrolera celnego, obecnego przy tej czynności.

Niezasadny okazał się również zarzut wydawania przez organy podatkowe różnych decyzji w tych samych stanach faktycznych, ale przy zastosowaniu różnych ustaleń dowodowych. Wskazana przez podatnika decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. została wydana w innym stanie faktycznym, gdyż podatnik nie miał ustalonej stosowną decyzją dopuszczalnej normy ubytku [...] ustalonego na podstawie zestawienia stwierdzonych ubytków rzeczywistych, jakie wystąpiły w [...] r., towar przewożony był cysternami kolejowymi, a po stwierdzeniu ubytków dokonano powtórnego komisyjnego ważenia towaru. Zdaniem Sądu ubytki rzeczywiste uwzględniają tolerancję (+/-) wyników ważenia, a tym samym uwzględnia ją ustalona dla podatnika decyzją dopuszczalna norma ubytków. Zasadnie, zatem w dokumentach potwierdzających wynik ważenia towaru odnotowywane są rzeczywiste wskazania wagi. Należy podkreślić, że w przypadku wątpliwości, co do prawidłowości wskazań wagi odbiorcy, podatnik może żądać komisyjnego przeważenia towaru lub ważenia na innej wadze. Może tym wykazywać zasadność ustalenia wyższej normy dopuszczalnych ubytków, ale to musi czynić w postępowaniu normalizacyjnym, a nie podatkowym. Jak wynika z oświadczenia złożonego na rozprawie w roku [...] podatnik uzyskał wyższą normę ubytków – [...] % ilości przewożonego towaru akcyzowego. W postępowaniu podatkowym, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków ponadnormatywnych podatnik musi wykazać, że ubytki w przewozie powstały na skutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę. W przedmiotowej sprawie podatnik zaistnienia takich okoliczności nie wykazał, tym samym zasadnie organ podatkowy opodatkował podatkiem akcyzowym niedobór towaru akcyzowego przekraczający przyznaną decyzją dopuszczalną normę ubytków.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.