Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1851/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Teza: Na gruncie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, dokonanie skutecznej zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zmianę jej statutu, wymaga wpisania tej zmiany do KRS.

TEZY

Na gruncie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, dokonanie skutecznej zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zmianę jej statutu, wymaga wpisania tej zmiany do KRS.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 581/14 w sprawie ze skargi "O. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. nr ILPB3/423-74/14-5/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. I SA/Po 581/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. [...] sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r. nr ILPB3/423-74/14-5/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia jej statusu podatkowego w związku ze zmianą roku obrotowego (podatkowego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka została zawiązana w dniu 21 marca 2013 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P., [...] Wydział Gospodarczy KRS, została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 30 kwietnia 2013 r. Statut Spółki stanowił, iż rok obrotowy (podatkowy) Spółki zaczyna się dnia 1 stycznia, a kończy się dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) skończyć się miał, zgodnie z brzmieniem Statutu, dnia 31 grudnia 2013 r. W dniu 6 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki powzięło uchwałę nr 1, na mocy której dokonało zmiany Statutu Spółki w zakresie dotyczącym roku obrotowego (podatkowego) Spółki stanowiąc, iż zaczyna się on dnia 1 grudnia,

a kończy dnia 30 listopada każdego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) Spółki, zgodnie z treścią powyższej uchwały, miał się skończyć dnia 30 listopada 2013 r. Z kolei w dniu 3 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki powzięło uchwałę, na mocy której dokonało zmiany Statutu Spółki w zakresie dotyczącym roku obrotowego (podatkowego) stanowiąc, iż pierwszy rok obrotowy (podatkowy) Spółki kończy się dnia 30 listopada 2013 r., pierwszy po zmianie rok obrotowy (podatkowy) Spółki kończy się dnia 31 października 2015 r., a w okresie począwszy od 2015 r., rok obrotowy (podatkowy) Spółki zaczyna się dnia 1 listopada, a kończy dnia 31 października każdego roku kalendarzowego. Także w dniu 3 grudnia 2013 r. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła w Sądzie Rejestrowym wniosek o zmianę danych

w rejestrze przedsiębiorców KRS w sprawie dokonanej zmiany Statutu Spółki.

W dniu 18 grudnia 2013 r. Spółka powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego. Zmiany roku obrotowego Spółki zostały potwierdzone wpisami do KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego P. w P., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia 26 lutego 2014 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka stanie się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku od osób prawnych, pomimo podjęcia przez jej Walne Zgromadzenie stosownej uchwały w zakresie zmiany roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 ze zm. – w dalszej części powoływana także jako "ustawa zmieniająca")?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka przyjęła, że dokonała efektywnej zmiany roku obrotowego w dniu 3 grudnia 2013 r., który to dzień pokrywa się także z datą złożenia przez pełnomocnika Spółki wniosku o zmianę statutu w tym zakresie do KRS. W związku z tym Spółka uznała, że dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie (czyli przed dniem 12 grudnia 2013 r.) odnoszących się do niej przepisów ustawy zmieniającej, wobec tego nie stanie się ona płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia

2014 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r., nr ILPB3/423-74/14-5/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisów art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy zmieniającej, organ stwierdził, że w przypadku gdy spółka komandytowo-akcyjna powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (tj. po 12 grudnia 2013 r.) i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także w sytuacji gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, to wówczas będzie ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego. Mając na względzie powyższe organ uznał, że spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia

2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazując na treść art. 126 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 430 § 1 i § 2 k.s.h. organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że nie doszło do rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej w kwestii obrania roku obrotowego - innego niż kalendarzowy - do dnia 12 grudnia 2013 r., to błędne jest stanowisko, że Spółka dokonując zmiany roku obrotowego dopełniła wszystkich ustawowych obowiązków i dokonała skutecznej zmiany roku obrotowego i w związku z tym nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. Samo podjęcie uchwał w kwestii zmiany roku obrotowego przed terminem 12 grudnia 2013 r. nie stanowi jeszcze o skutecznym dokonaniu tej zmiany.

W rezultacie organ stwierdził, że Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała uregulowaniom wynikającym z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (-) art. 126 k.s.h. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie nieskuteczności podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej w przedmiocie zmiany umowy Spółki dotyczącej zmiany roku obrotowego Spółki; (-) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca od dnia 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega uregulowaniom wynikającym z u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Spółki stwierdził, że na gruncie badanej sprawy zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej oraz z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 430 § 1 k.s.h. zmiana statutu wymaga spełnienia dwóch elementów łącznie, a mianowicie uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd wskazał, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że nie dokonała ona skutecznej zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r., albowiem dopiero w dniu 26 lutego 2014 r. nastąpiła zmiana roku obrotowego Spółki potwierdzona wpisami do KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego P. w P. Podjęcie w dniu 3 grudnia 2013 r. uchwały, na mocy której dokonano zmiany Statutu Spółki polegającej na zmianie roku obrotowego Spółki i samo złożenie tego samego dnia w sądzie wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS w sprawie dokonanej zmiany Statutu Spółki, jest niewystarczające, aby skutecznie dokonać powyższej zmiany.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ zasadnie doszedł do przekonania, że Spółka jest objęta przepisami u.p.d.o.p. i z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawił zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie pominięcie części zarzutów stawianych przez skarżącą i zaniechanie dokonania ich oceny, poprzez odniesienie się jedynie do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. i dokonania jego interpretacji, co de facto zostało już dokonane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r., a także zaniechanie odniesienia się do pozostałych zarzucanych przez skarżącą uchybień;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie zaniechanie uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu względem wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą oraz niewykazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem poprzez bezkrytyczne uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 430 § 1 k.s.h., co w dalszej konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i dokonanie przez Sąd błędnej oceny poprawności ustaleń organu administracyjnego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego (w zw. z naruszeniami proceduralnymi wskazanymi w pkt. 1 lit. a i b):

a) art. 126 k.s.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie,

a w konsekwencji stwierdzenie nieskuteczności podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej w przedmiocie zmiany umowy Spółki w zakresie zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r.;

b) art. 430 § 1 k.s.h., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie odnajduje przepis dotyczący spółki kapitałowej, tj. spółki akcyjnej;

c) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca od dnia 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega uregulowaniom wynikającym z u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

3.2. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wymusza w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ww.nsa.gov.pl).

Oceniając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że wskazany w ramach tej podstawy kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia danej sprawy w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odzwierciedleniem wykonania tego obowiązku jest treść uzasadnienia wyroku, które zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. powinno zawierać - poza zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisk pozostałych stron - podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W piśmiennictwie wskazuje się użyte w art. 134 § 1 p.p.s.a. określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd jest zobligowany do rozstrzygania w sprawie administracyjnej, której dotyczy skarga. (...) Dla sądu zarzuty i wnioski skargi mają charakter niewiążącej informacji o ewentualnej wadliwości zaskarżonego aktu, obowiązkiem sądu bowiem jest dokonanie pełnej analizy prawnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które były lub powinny być podstawą zaskarżonej decyzji. Z tego punktu widzenia sąd administracyjny nie musi odnosić się do tych zagadnień podnoszonych w skardze, które nie mają znaczenia prawnego dla bytu kontrolowanego aktu administracyjnego. Niezwiązanie granicami skargi należy rozumieć zarówno jako możliwość wyjścia poza jej granice, jak i możliwość objęcia badaniem sądu tylko części z nich, jeżeli jest to wystarczające do przeprowadzenia kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny (B. Dauter, Orzeczenia sądowe w: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis 2014). Podobne stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (wyrok z 13 marca 2007 r., II GSK 326/06, LexPolonica nr 2145429). Brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi nie oznacza oczywiście możliwości pominięcia istotnych kwestii podnoszonych przez stronę lub też wybiórczego potraktowania zarzutów, poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, w sytuacji gdy również pozostałe mogą mieć znaczenie dla sprawy. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r., II FSK 1473/15 (CBOSA), normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi.

W tej sprawie przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji była indywidulana interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tego typu akt administracyjny wydawany jest na wniosek zainteresowanego, który obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "o.p."). Interpretacja powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c §1 o.p.). Stąd w orzecznictwie przyjęto, że granice przedmiotowe sprawy dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r. II FSK 2121/14, CBOSA). W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej ani organ, ani też sąd nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1266/15, CBOSA).

W świetle tych uwag całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do stanu faktycznego opisanego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 13 grudnia

2013 r. o wydanie indywidualnej interpretacji. Wbrew stronie skarżącej, takie działanie Sądu, biorąc pod uwagę charakter sprawy, nie narusza art. 134 § 1 p.p.s.a. Można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło szerszych rozważań w zakresie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 126 k.s.h. oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Sąd pierwszej instancji poprzestał w tym zakresie na ogólnym stwierdzeniu, że nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów k.s.h. i ustawy zamieniającej, a następnie skupił się na argumentacji dotyczącej wykładni art. 430 k.s.h. i art. 4 ust. 1 ustawy zamieniającej. Uchybienie to nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem z uwagi na trafność ostatecznych wniosków tego orzeczenia (o czym w dalszej części uzasadnienia), nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezskutecznie.

3. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w punkcie 2 skargi kasacyjnej, koncentrują się wokół istoty powstałego w tej sprawie sporu, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle regulacji zawartej w art. 4 ustawy zmieniającej, dla skutecznej zmiany roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej wystarczające jest podjęcie uchwały o zmianie statutu takiej spółki poprzez zmianę roku obrotowego (podatkowego) i złożenie w sądzie wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS w sprawie dokonanej zmiany statutu spółki, czy też konieczny jest również wpis tej zmiany statutu do KRS?

Na wstępie należy przypomnieć, że ustawą zmieniającą prawodawca objął spółki komandytowo-akcyjne podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy zmieniającej). Artykuł 4 ustawy zmieniającej zawiera normy o charakterze intertemporalnym – rozstrzygające kwestię, które zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych (nowe czy stare) znajdą zastosowanie w stosunku do spółek, w których rok obrotowy (rok podatkowy) nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, nowe zasady opodatkowania, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu ustawodawca zastrzegł, że spółka komandytowo-akcyjna, powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu (a więc po 12 grudnia 2013 r.), której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W takich przypadkach pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez "dokonanie zmiany roku obrotowego" w spółce komandytowo-akcyjnej, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, należy rozumieć podjęcie uchwały o zmianie statutu w tym przedmiocie oraz wpis tej zmiany w KRS. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawiają wnioski płynące z wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej.

W ustawie zmieniającej, jak również w ustawach zmienianych tą ustawą, ustawodawca nie określił co należy rozumieć przez "zmianę roku obrotowego" w spółce komandytowo-akcyjnej. Zasadnie zatem organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji, odwołały się do regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych. W przepisach działu IV k.s.h., określających zasady działania spółek komandytowo-akcyjnych, kwestia zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej nie została wprost uregulowana. Jednak w art. 126 § 1 k.s.h. ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych w tym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów.

Na tle tej regulacji prawnej w literaturze prezentowane jest stanowisko, że w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych przepisy k.s.h. wprowadzają domniemanie odesłania do przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Wyrażenie "w szczególności" wskazuje na przykładowe wyliczenie materii, która jest uregulowana przez te przepisy (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 126 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2017).

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zmiana statutu spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie zmiany roku obrotowego, jest zmianą należącą do kategorii spraw wewnętrznych spółki, o których mowa w art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. Fakt, że w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, zmiana statutu spółki w zakresie roku obrotowego oddziałuje na jej obowiązki podatkowe wobec Skarbu Państwa prowadzi do wniosku, że w tym zakresie powinna znaleźć zastosowanie reguła, o której mowa w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., a więc odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących spółki akcyjnej. W świetle zaś art. 430 § 1 k.s.h. zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Oznacza to, że w zakresie omawianych tu skutków podatkowych wpis takiej do rejestru ma charakter konstytutywny. Zatem dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych.

Za takim rozumieniem art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, przemawia również wykładnia celowościowa tego przepisu. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, regulacja ta miała na celu zapobiegnięcie sytuacji, w której mimo wprowadzonej od 1 stycznia 2014 r. zmiany zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych, podatnicy poprzez odpowiednią zmianę roku obrotowego mogliby w dalszym ciągu opodatkowywać swoje dochody według dotychczasowych zasad. Gdyby uznać, że na gruncie tego przepisu dla zmiany roku obrotowego wystarczające jest tylko podjęcie uchwały o zmianie statutu spółki w zakresie zmiany roku obrotowego, to należy liczyć się z tym, że taka uchwała mogłaby nie zostać zgłoszona do KRS, a nawet gdyby była zgłoszona, to sąd rejestrowy mógłby takiej zmiany nie zaakceptować. Wówczas przyjęty dla celów podatkowych rok obrotowy nie pokrywałby się z rokiem obrotowym wynikającym z KRS. Tymczasem data wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, stanowi datę graniczną dla ostatecznie zamkniętych podatkowych stanów faktycznych. Kształtowanie tych stanów po tej dacie nie jest już dopuszczalne.

Trzeba ponadto zauważyć, że data graniczna 12 grudnia 2013 r. w zakresie kształtowania roku obrotowego spółek komandytowo-akcyjnych, wynikająca z wejścia w życie w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, dotyczy zarówno spółek nowopowstałych jak i istniejących. W przypadku utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej nie ma wątpliwości, że jej powstanie wiąże się z konstytutywnym wpisem do KRS (art. 134 § 1 k.s.h.). Brak jest zatem podstaw do odmiennego traktowania spółek komandytowo-akcyjnych nowotworzonych i istniejących w zakresie warunków stosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zasada równości nie pozwala traktować odmiennie podmiotów charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) .

Wszystko to prowadzi do wniosku, że na gruncie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, dokonanie skutecznej zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zmianę jej statutu, wymaga wpisania tej zmiany do KRS.

Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszania art. 126 i art. 430 § 1 k.s.h., a także art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.