Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 433/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 448/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Po 448/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 11 grudnia 2012 r. którą to określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że podatnik wykonał usługi na rzecz spółek E. oraz V. W związku z wykonaniem usług wynikających z zawartych pomiędzy podatnikiem a spółkami umów, brakiem zaprzeczenia podatnika co do faktu wykonania usług oraz prawomocnymi orzeczeniami sądów nakazujących wzajemne rozliczenia za zrealizowane prace, czynności te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ drugiej instancji za prawidłowe przyjął ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za kwiecień 2007 r., gdyż zakończenie prac wykonanych przez podatnika nastąpiło w dniu 27 marca 2007 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. protokołu końcowego podpisanego w dniu 27 marca 2007 r. z wykonania umowy nr X na rzecz zamawiającego – A. z siedzibą w W. przez wykonawcę – konsorcjum, w skład którego wchodziły spółki, dla których podatnik wykonał usługi) wynikało jednoznacznie, że zakończenie robót podwykonawczych świadczonych przez podatnika na rzecz konsorcjum nastąpiło w dniu 27 marca 2007 r. W ocenie organu wskazany protokół był zarówno dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług przez stronę, jak i wskazującym datę (27 marca 2007 r.) ich realizacji (fakt sprzedaży dla spółki E. potwierdzał dodatkowo protokół końcowy z dnia 30 marca 2007 r.). Podatnik, wbrew ustawowemu obowiązkowi, rzeczonych transakcji nie udokumentował fakturami VAT, a obowiązek podatkowy z tytułu tychże transakcji powstał w dniu 3 kwietnia 2007 r.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez dokonanie niewszechstronnej oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w kwietniu 2007 r. w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że skarżący wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów w okresie od czerwca do października 2006 r.;

- art. 208 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania pomimo tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku skarżącego obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007r., gdy tymczasem skarżący wykonał wszystkie usługi na rzecz kontrahentów w okresie od czerwca do października 2006 r., a zatem obowiązek podatkowy odnośnie najdawniej wykonanej usługi powstał w listopadzie 2006 r., a nie jak błędnie twierdził organ w kwietniu 2007 r.;

- § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek wystawienia faktury przez skarżącego nastąpił w okresie 7 dni od wystawienia przez kontrahentów skarżącego protokołu powykonawczego, w sytuacji gdy faktyczne wykonanie usług nastąpiło najpóźniej w październiku 2006 r.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2013 r. organ wniósł o przeprowadzenie przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."), dowodu z dokumentów nadesłanych przez kontrahentów skarżącego.

2.5. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 27 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów przesłanych przez organ przy piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. Ponadto złożył do akt poświadczone kopie dokumentów świadczące o tym, że usługi zostały zakończone w październiku 2006 r. (dwa pisma adw. T.N. z dnia 11 czerwca 2007 r., protokół odbioru końcowego (bez daty), protokół odbioru końcowego z datą 30 marca 2007 r.).

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skarżący działając przed organami podatkowymi bez pełnomocnika nie wskazał precyzyjnej daty wykonania usług, natomiast datę tę i okoliczności wykonania usług prawidłowo przedstawił w skardze.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz zgłoszone w piśmie procesowym organu z dnia 13 listopada 2013 r., a także z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy. Argumentując orzeczenie w tym przedmiocie Sąd uznał, w pierwszej kolejności, że dowody spełniające wymogi formalne, tj. przedłożone podczas rozprawy, nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich przeprowadzenie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Dodatkowo Sąd wskazał, że przedłożone przy skardze i piśmie procesowym organu dokumenty stanowiły jedynie kserokopie, a znacząca ich część znajdowało się w aktach podatkowych niniejszej sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane najpóźniej do końca października 2006 r., czy też, sprzedaż przedmiotowych usług nastąpiła w dniu 27 marca 2007 r.

Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 5, art. 19 i art. 29 ustawy o VAT.

O prawidłowości ustaleń organów podatkowych, zdaniem Sądu, świadczyła przede wszystkim treść umów zawartych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Z § 4 pkt 6 umowy zawartej pomiędzy J.L. a spółką V. wynikało, że "podstawę do wystawienia rachunku przez Wykonawcę stanowić będzie podpisany protokół końcowy". Podobnie stanowi § 7 i § 8 umowy zawartej pomiędzy skarżącym a spółką E. Ponadto powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie w podpisanym przez skarżącego protokole końcowym z dnia 30 marca 2007 r. sporządzonym "zgodnie z par. 7 umowy nr 46/UD/2006". Na uwagę zasługiwał także fakt, że skarżący, w piśmie z dnia 18 lutego 2013 r., sam wskazał, że "warunkiem zapłaty i wystawienia faktur było podpisanie protokołów końcowych".

Zdaniem Sądu kluczowym w sprawie było, że skarżący na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował daty wykonania usług na rzecz spółek E. i V., a jednocześnie w toku postępowania podatkowego nie przedłożył on żadnych dowodów, na podstawie których można by przyjąć inny niż ustalony przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego. Również w pozwie z dnia 3 marca 2009 r. o zapłatę skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego P. o zasądzenie na jego rzecz od spółki E. z tytułu wykonanych usług kwoty wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia 1 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu pozwu skarżący wskazywał, że kwota, o zasądzenie której wystąpił, wynika wprost z protokołu końcowego sporządzonego i podpisanego przez spółkę E. w dniu 30 marca 2007 r. Ponadto powołał się na zapis § 8 ust. 3 umowy nr 46/UD/2006, zgodnie z którym "(...) Podstawę do wystawienia przez Podwykonawcę faktury będzie protokół końcowy odbioru usług sporządzony i podpisany, w ramach Umowy Głównej, przez E. i Zamawiającego oraz protokół sporządzony i podpisany przez E. i Podwykonawcę w ramach Umowy z Podwykonawcą (...)." Także w wezwaniu do zapłaty z dnia 27 lutego 2009 r., skierowanym do spółki V., skarżący, wystąpił o zapłatę kwoty wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia 18 kwietnia 2007 r. z tytułu wykonanych na rzecz spółki usług kontroli metodą inspekcji terenowej gospodarstw rolnych. Sąd Okręgowy w P. nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I Nc 188/09, nakazał zapłacić spółce V. na rzecz J.L. kwotę wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 19 kwietnia 2007 r. Ponadto Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I C 4/10, zasądził m.in. od spółki E. na rzecz J.L. kwotę z ustawowymi odsetkami od 24 kwietnia 2007 r., a także od J.. na rzecz spółki E. z ustawowymi odsetkami od dnia 27 czerwca 2007 r. Z kolei Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I ACa 268/12, zmienił wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I C 4/10, m.in. w ten sposób, że podwyższył kwotę zasądzoną od pozwanego J.L. na rzecz spółki E.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęta przez skarżącego na etapie postępowania sądowego wersja zdarzeń, budziła uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności, a tym samym nie zasługiwała na akceptację. Skoro z opisanych powyżej umów wynikało, że prace zostaną zafakturowane po końcowym odbiorze przedmiotu umowy z podwykonawcą (skarżącym), a to poprzedzi sporządzenie bez zastrzeżeń protokołu końcowego, wynikającego z umowy zawartej pomiędzy konsorcjum a Zlecającym, to zasadnie przyjęto, że podpisanie protokołu odbioru robót określa termin zakończenia prac realizowanych w ww. terminach. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podniósł w odpowiedzi na skargę, że sama realizacja poszczególnych etapów usługi nie stanowi o pełnej realizacji usługi w całości, a zwłaszcza o jej końcowym terminie. Powyższe potwierdzało również treść zawartych pomiędzy stronami umów, z których wynikało, że prace zostaną uznane za wykonane w momencie podpisania protokołów końcowych. Wobec powyższego za bezpodstawne Sad uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie uznał również zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdowało się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 grudnia 2012 r., informujące, że z dniem 10 grudnia 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo o wszczęciu powyższego postępowania skarżący został powiadomiony w dniu 17 grudnia 2012 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji nie uchylenie decyzji organów administracji obydwu instancji, pomimo że dokonano niewszechstronnej oraz dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęto, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w kwietniu 2007 r. w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżący faktycznie wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów w okresie do 31 października 2006 r.;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70 § 1 O.p. poprzez nie wyjście ponad zarzuty skargi i nie uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 10 grudnia 2012r., albowiem podatnik nie został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w konsekwencji nie przyjęcie przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r.;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku skarżącego obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007 r., gdy tymczasem skarżący faktycznie wykonał wszystkie usługi na rzecz kontrahentów od czerwca 2006 do października 2006 r., a zatem obowiązek podatkowy odnośnie najdawniej wykonanej usługi powstał w listopadzie 2006 r., a nie jak błędnie twierdzi Sąd w kwietniu 2007 r.;

- § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek wystawienia faktury przez Skarżącego nastąpił w okresie 7 dni od wystawienia przez kontrahentów Skarżącego protokołu powykonawczego, w sytuacji gdy faktyczne wykonanie usług nastąpiło najpóźniej w październiku 2006 r.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, wniesiono o: oddalanie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wykonane przez skarżącego usługi zostały wykonane najpóźniej do końca października 2006 r., jak twierdził skarżący w skardze, czy też, jak ustalił organ podatkowy, sprzedaż przedmiotowych usług nastąpiła w dniu 27 marca 2007 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę. Formułuje zarzuty podobne w swej treści do podnoszonych przed tym Sądem. Zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. wskazuje na dokonanie w sprawie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z uwagi na przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007 r., gdy tymczasem skarżący wykonał usługi na rzecz kontrahentów do października 2006 r.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wymienionych zarzutów. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług. Przepis ten wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego. Istotnym dla zastosowania tego przepisu było zatem ustalenie kiedy faktycznie skarżący wykonał na rzecz kontrahentów usługi.

Analiza akta sprawy prowadzi do wniosku, że zakończenie przez skarżącego usług nastąpiło jak to ustaliły organy podatkowe 27 marca 2007 r. Autor skargi kasacyjnej neguje przyjęcie daty podpisania protokołu końcowego jako daty wykonania usług. Jednak za przyjęciem daty wykonania usług nie przemawiała sama w sobie okoliczność podpisania protokołu końcowego ale też pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Zauważyć należy, że skarżący na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował daty wykonania usług na rzecz spółek E. i V., a jednocześnie w toku postępowania podatkowego nie przedłożył on żadnych dowodów, na podstawie których można by przyjąć inny niż ustalony przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego. W pozwie z kolei z dnia 3 marca 2009 r. o zapłatę skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego P. o zasądzenie na jego rzecz od spółki E. z tytułu wykonanych usług kwoty 72.670,67 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia 1 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu pozwu skarżący wskazał, że kwota, o zasądzenie której wystąpił, wynika wprost z protokołu końcowego sporządzonego i podpisanego przez spółkę E. w dniu 30 marca 2007 r. Ponadto powołał się na zapis § 8 ust. 3 umowy nr 46/UD/2006, zgodnie z którym "(...) Podstawę do wystawienia przez Podwykonawcę faktury będzie protokół końcowy odbioru usług sporządzony i podpisany, w ramach Umowy Głównej, przez E. i Zamawiającego oraz protokół sporządzony i podpisany przez E. i Podwykonawcę w ramach Umowy z Podwykonawcą (...)." Także w wezwaniu do zapłaty z dnia 27 lutego 2009 r., skierowanym do spółki V., skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego R.W., wystąpił o zapłatę kwoty 82.194,45 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia 18 kwietnia 2007 r. z tytułu wykonanych na rzecz spółki usług kontroli metodą inspekcji terenowej gospodarstw rolnych.

W obliczu powoływanych i przedkładanych przez skarżącego dowodów przed sądami powszechnymi trudno nie zgodzić się z organami podatkowymi co do ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego. Również w toku postępowania odwoławczego, w odwołaniu, a także w pismach procesowych skarżący wyjaśniał, że zawarł umowy ze spółkami E. oraz V., jednakże warunkiem zakończenia tychże umów i wystawienia faktur było podpisanie protokołów końcowych. Wskazywał, że jego zleceniodawcy nie przyjęli wykonanych robót, wnieśli zastrzeżenia oraz naliczyli sankcje i kary umowne. Strony nie porozumiały się i umowy nie zostały formalnie zakończone. Spory pomiędzy skarżącym a jego zleceniodawcami zostały rozstrzygnięte w drodze postępowań sądowych w 2011r. i w 2012 r.

6.5. W świetle przedstawionych uwag zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że przyjęta przez skarżącego na etapie postępowania sądowego wersja zdarzeń, w świetle wyżej wskazanych okoliczności, budziła uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności, a tym samym nie zasługiwała na akceptację. Nie sposób podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej, że w sprawie w sposób nieuprawniony utożsamiono podpisanie protokołu odbiorczego z wykonaniem usług. Za ustaleniem momentu wykonania usług przemawiała ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony ocena taka została dokonana przez organy podatkowe w sposób wszechstronny i swobodny. Nie naruszono przy tym przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym skoro zakończenie prac wykonanych przez skarżącego nastąpiło w dniu 27 marca 2007 r. a skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie udokumentował zrealizowanych czynności fakturami, to na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego na 7 dzień, licząc od dnia wykonania usługi.

6.6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego sformułował również zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nie wyjście ponad zarzuty skargi i nie uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 10 grudnia 2012r., albowiem podatnik nie został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w konsekwencji nie przyjęcie przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r.

Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. (doręczonym 17 grudnia 2012 r.) podatnik został poinformowany, że z dniem 10 grudnia 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mającej związek ze sprawą objętą postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., również odwołał się do treści powołanego pisma. W świetle przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń zgodzić się należało z Sądem, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej chcąc podważyć brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do nie poinformowania przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania karnego powinien sformułować w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten w przypadku wadliwego uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego. Brak jednak w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na tym przepisie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd kasacyjny nie mógł odnieść się do podnoszonej w tym zakresie argumentacji autora skargi kasacyjnej.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.