Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2283/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 9, art. 85 par. 1,  art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Zofia Borowicz Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Oddział w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 42/05 w sprawie ze skargi [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...]listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od [...] Oddział w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r. o sygnaturze III SA/Gl 42/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 listopada 2004 r. o nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia 26 września 2001 r. o nr OBR [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu partii leków, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera (F. L. a.s.) skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że ustalony rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną w siedzibie skarżącej oraz w miejscu lokalizacji składu celnego. Ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione przez czeską spółkę F. L. a.s. Firma ta udzieliła skarżącej spółce upustu od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Stosownie do powyższych ustaleń F. L. a.s. wystawiła fakturę z dnia 30 maja 2001 r. o nr [...] na kwotę 60000 marek niemieckich oraz notę kredytową z dnia 30 maja 2001 r. o nr [...] na kwotę 2100 marek niemieckich przyznającą rabat w wysokości 3,5% na preparat A. gtt. 5 ml. Skarżąca spółka dokonała płatności na podstawie powyższej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 30 lipca 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe. Organ obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 8 listopada 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do podatku od towarów i usług, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W skardze spółka podkreśliła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, wpływ prowizji (upustów) udzielonych spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym.

Prowizja przyznana została na podstawie rozmów handlowych z polskim przedstawicielem eksportera. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanego leku zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktury załączonej do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktura ta nigdy nie stanowiła podstawy do zapłaty należności za zakupione leki.

F. L. a.s. wystawiła w dniu 30 maja 2001 r. fakturę handlową nr [...] na kwotę 60000,00 DEM za preparat A., który pierwotnie był ujęty w fakturze eksportowej [...] z dnia 28 maja 2001 r., załączonej do zgłoszenia celnego. Do faktury handlowej z dnia 30 maja 2001 r. wystawiona została nota kredytowa nr [...] z dnia 30 maja 2001 r. na kwotę 2100,00 DEM, stanowiąca rabat finansowy w wysokości 3,5% wartości wskazanego wyżej preparatu, w której ujęte zostały towary wyprowadzone ze składu celnego przez PGF S.A. Płatność na rzecz eksportera dokonana została w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą wskazaną w fakturze z dnia 30 maja 2001 r. a kwotą wynikającą z noty kredytowej z tego samego dnia (3,5%). Sąd zauważył, że zarówno faktura, jak i nota kredytowa wystawione zostały przed objęciem towaru procedurą składu celnego (6 czerwca 2001 r.), co oznacza, że importer miał pełną wiedzę jaką kwotę winien uiścić za zakupiony towar i jaka jest jego rzeczywista cena.

Sąd stwierdził zatem, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Organy celne prawidłowo uznały, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej. Zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego konieczne stało się podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych.

W konkluzji Sąd stwierdził, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, organy celne wydając zaskarżone decyzje, nie naruszyły przepisów prawa materialnego, wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ przepisy tej właśnie ustawy obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) i na ich podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże przepisy proceduralne, które miały zastosowanie w sprawie, wynikają już z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a nie jak wskazały organy celne z ustawy z dnia 8 marca 1993 r. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno przepis art. 34 ust. 1 obowiązującej ustawy, jak i art. 11c ustawy z dnia 8 marca 1993 r. przyznaje uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku VAT naczelnikowi urzędu celnego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie tego, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć, nie obejmuje zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia co do podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług. Sąd jednakże zauważył, że organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, lecz wskazał jedynie inną podstawę prawną, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, jakim było prawidłowe określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatu otrzymanego przez skarżącą, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy sprzedaży,

art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała na naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności to, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabat otrzymany od eksportera w związku z przeprowadzonymi rozmowami handlowymi.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Wynikało ono z przeprowadzonych rozmów handlowych i powodowało jedynie pomniejszenie kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego w związku z dokonaniem potrącenia (art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) na podstawie dwóch różnych tytułów.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy.

Na koniec strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części, dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w K., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego rabatu przyznawanego spółce przez czeskiego eksportera - firmę F. L. a.s. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego strony kontraktu handlowego wiązały ustalenia w przedmiocie udzielenia rabatu na preparat A. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż do faktury handlowej z dnia 30 maja 2001 r. firma L. wystawiła notę kredytową z dnia 30 maja 2001 r. Zapłata za niniejszy preparat nastąpiła w kwocie uwzględniającej notę kredytową, a więc niższej niż wykazano na fakturze handlowej dołączonej do uzupełniającego zgłoszenia celnego.

Zagraniczny kontrahent skarżącej spółki wystawiając w dniu 30 maja 2001 r. fakturę handlową oraz odnoszącą się bezpośrednio do niej notę kredytową, określającą rabat, tym samym określił cenę należną za preparat A. objęty fakturą handlową. Wyraźne powiązanie noty kredytowej z konkretną fakturą handlową nie pozwala na odrębne traktowanie obu tych dokumentów jako dotyczących różnych stosunków prawnych. Ścisłe powiązanie premii z wartością sprzedanych leków przeczy stanowisku skarżącej, iż dotyczy ona innego stosunku prawnego. Wskazać należy, że w myśl powszechnej w obrocie gospodarczo-handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, mogą określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem cena jest elementem istotnym umowy sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Wobec tego, jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej strona nie sformułowała żadnego zarzutu, wskazując jedynie na naruszenie tego przepisu, co nie czyni zadość wymogom stawianym skardze kasacyjnej. Sąd I instancji trafnie zauważył, że organ celny II instancji nie uchylił decyzji organu I instancji, co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tylko wskazał inną podstawę prawną, co wprawdzie nie jest objęte wskazaną podstawą prawną, jednakże nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367, t. 3).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat zrealizowany został przed dokonaniem uzupełniającego zgłoszenia celnego. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Omawiana problematyka była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w powoływanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 podkreślił, że przyjęte w prawie polskim metody ustalania wartości celnej nawiązują do metod przyjętych przez członków Światowej Organizacji Handlu, a także metod obowiązujących w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego zawierają rozwiązania analogiczne do obowiązujących w Unii Europejskiej, a różnice wynikają jedynie ze specyfiki terytorialnej i nie dotyczą zasad ani metod wyliczania wartości celnej. Mając na uwadze, że definicję zawartą w art. 23 § 1 Kodeksu celnego należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 tej ustawy, Trybunał stwierdził, iż cena faktycznie zapłacona lub należna stanowi odniesienie do rzeczywistej i ostatecznej ceny towaru, rozumianej jako jego cena całkowita. W obrocie gospodarczym ostateczna całkowita cena towaru nie zawsze jest ceną zapłaconą w chwili faktycznego przywozu towaru i złożenia zgłoszenia celnego. Zdaniem Trybunału, przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności, pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów, które mogą być wyrażone albo jako wartość bezwzględna, albo jako procent oferowanej ceny. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Istotne jest jedynie, aby rabat dotyczył wycenianych towarów i był już ustalony w chwili dokonania wyceny (np. wynikał z umowy sprzedaży). Rabat, który jest realizowany w czasie określania wartości celnej towaru na podstawie i poziomie określonym w umowie, będzie uznany pod warunkiem, że jest on wyszczególniony w dokumentach przedłożonych organom celnym w czasie wprowadzenia towaru. Nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. W konkluzji Trybunał stwierdził, że przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego nie tworzą sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu. Strona skarżąca ani przed organami celnymi, ani przed Sądem pierwszej instancji nie wykazała, że w tej sprawie miała zastosowanie instytucja potrącenia. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej, w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).