Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 842/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ś. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług G. Ś. ( skarżąca ) prezentując zdarzenie przyszłe podała, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji

w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Projekt ma być realizowany przez Gminę

w ramach zadania inwestycyjnego pn. "Przebudowa wraz z rozbudową stacji uzdatniania wody w miejscowości M. Ł. G. Ś. wraz z budową studni głębinowej" (dalej jako "Inwestycja"). Inwestycja zakłada rozbudowę i przebudowę istniejącej w miejscowości M. Ł. Stacji Uzdatniania Wody (dalej: "SUW"), w tym m.in. wyposażenie SUW w aerator, zbiornik napowietrzający pierwszego i drugiego stopnia, filtry odżelazające oraz odmanganiające, sprężarki, dmuchawę powietrza płucznego, pompę wody płucznej oraz zestaw pomp zasilający w wodę sieć wodociągową w Gminie. Ponadto, Gmina zamierza zbudować zbiornik retencyjny wody o pojemności 150 m3 i średnicy 4,50 m z ociepleniem, odstojnik wód popłucznych

i nową studnię głębinową oraz przebudować budynek stacji wraz z lokalizacją agregatu prądotwórczego. Realizacja Inwestycji ma na celu zwiększenie ilości produkowanej wody, poprawę jej jakości oraz warunków zasilania sieci odbiorczej w wodę. Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostaną majątkiem Gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda jest i będzie dostarczana także do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy,

a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Po zakończeniu Inwestycji Gmina

w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem Inwestycji

w opisany powyżej sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj, prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

W zakresie pytania nr 1 Gmina uznała, że może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją Inwestycji, jako związanej wyłącznie

z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, to Gmina będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna, to Gmina będzie mogła zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony

w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina, wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągową zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), jak i dla celów własnych (dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz innych jej jednostek organizacyjnych), to od dnia 1 stycznia 2017 r. wydatki dotyczącej tej infrastruktury,

w tym na rozbudowę i przebudowę stacji uzdatniania wody– wbrew stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów

i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu usług dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy pośrednio infrastruktura. W związku z powyższym, w ocenie organu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Organ podkreślił, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dyrektor zauważył, że w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Zdaniem organu, nie można zaaprobować zaproponowanych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody, jak również w oparciu o ilość wody dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości zużytej wody na potrzeby własne Gminy przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności

i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnoszą się one tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę (realizacja zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku gmin występują również inne czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego.

Organ wskazał, że przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego

w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego Gminę.

Ponadto organ zwrócił uwagę na charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Wskazał, że zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Mając na uwadze argumentację Gminy, że przyjęcie "prewspółczynnika" ustalonego w sposób określony w rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki gospodarczej Gminy (działalność wodociągowo-kanalizacyjna)

i dokonywanych przez nią nabyć Dyrektor zauważył, że zaproponowane przez Gminę metody nie uwzględnią tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrane przez Gminę sposoby odzwierciedlają bowiem jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku z tym organ uznał, że zastosowanie proponowanych przez Gminę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ostatecznie, organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i pozostałej działalności ("typowej" dla urzędu Gminy), przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta wg normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na koniec organ zauważył, że stanowisko to potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W złożonej skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji,

skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika,

w związku z powyższym stwierdzeniem skarżąca powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją Inwestycji

w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów,

przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora,

w związku z arbitralnym określeniem, że:

- właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą skarżącej

i czynnościami spoza zakresu tej działalności), jest metoda określona

w rozporządzeniu,

- przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi Gmina przedstawiła argumentację, opierającą się na tezach wskazanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, wspierających jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca Gmina wskazała, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Projekt ma być realizowany przez Gminę w ramach zadania inwestycyjnego pn. "Przebudowa wraz z rozbudową stacji uzdatniania wody w miejscowości M. Ł. G. Ś. wraz z budową studni głębinowej" ( dalej jako "Inwestycja" ). Realizacja Inwestycji ma na celu zwiększenie ilości produkowanej wody, poprawę jej jakości oraz warunków zasilania sieci odbiorczej w wodę. Środki trwale wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostaną majątkiem Gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców.

Z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśliła, iż przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda jest i będzie dostarczana także do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Po zakończeniu Inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj, prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

W zakresie pytania nr 1 Gmina uznała, że może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją Inwestycji, jako związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, to Gmina będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna, to Gmina będzie mogła zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ( dalej "DKIS ) uznał stanowisko wnioskodawcy w przedstawionych we wniosku kwestiach za nieprawidłowe.

III. Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 ( EU:C:2008:166 ), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji, miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz.U. z 2015r., poz. 2193 ) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19 ).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn Dz. U. z 2016 r. poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3).

Realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Niewątpliwie, wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom i podmiotom gospodarczym wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Z treści wniosku wynika, że Gmina samodzielnie wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców. Z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Woda jest i będzie dostarczana także do budynku urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, to od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej ( opodatkowanej ), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ uznał odpowiadając na pytanie 1, że Gmina w związku z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Takie też stanowisko w tej kwestii, w zbliżonym stanie faktycznym, zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 04 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 64/17, które skład orzekający podziela.

IV. Zagadnienia zawarte w pytaniach 2 i 3 wniosku mają charakter komplementarny, bowiem dotyczą możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców, ewentualnie, w przypadku uznania braku takiej możliwości, zastosowania innego, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., sposobu obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich. Zdaniem skarżącej, w obu przypadkach istnieje taka możliwość w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, bowiem co do zasady, ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu tych urządzeń.

W kontekście cytowanego wcześniej przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi dla celów realizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT, dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. należy podać, że stosownie do jego § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W myśl § 3 ust. 1, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Uzupełniająco należy wskazać, że stosownie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do w/w rozporządzenia, które jest dostępne na stronach Rządowego Centrum Legislacji pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

W złożonym wniosku skarżąca podała, że można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Wskazała, że co do zasady, ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Podała również, że w zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich może bowiem stanowić ponad 95% w ilości wody dostarczanej przez Gminę w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla urzędu gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia może nie przekraczać w praktyce 10%. %. Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia (tak ustalany prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego często nie przekracza 10%) nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć ( ust. 2a zd. drugie ). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza ( ust. 2b ). Po trzecie, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji ( ust. 2h ).

Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji ( prewspółczynnika ) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Gmina w złożonym wniosku wyraźnie zakreśliła zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem Inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także dostarczaniu wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, w ramach potrzeb własnych Gminy, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości ( m3 ) wody dostarczonej do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody ( m3 ) dostarczonej do podmiotów trzecich ( działalność gospodarcza ) oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Tym bardziej, że jak akcentowała skarżąca Gmina, infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów trzecich, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności, dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich może stanowić ponad 95% w ilości wody dostarczanej przez Gminę w ogóle. Natomiast prewspółczynnik wyliczany dla urzędu gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia, może nie przekraczać w praktyce 10%. Oznacza to, że określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Do tych istotnych z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2 O.p., ani ich nie podważył, co uzasadnia podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów. Organ w wydanej interpretacji stwierdza w sposób bardzo ogólny i niezbyt czytelny, że nie można zaaprobować zaproponowanych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ - w ocenie organu - nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnoszą się one tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę (realizacja zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku gmin występują również inne czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego. Podobny charakter ma wypowiedź organu, że wybrane przez Gminę sposoby odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Gminę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru sposobu obliczenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nader ogólne stwierdzenia organu oraz nie odniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez skarżącą ( chociażby dotyczącej tego, że dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział, a ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich może stanowić ponad 95% w ilości wody dostarczanej przez Gminę w ogóle ), zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

To zresztą znajduje odzwierciedlenie w kolejnej i bez szerszego uzasadnienia wypowiedzi organu, że przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zdaje się więc, iż organ zakłada, że Gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności. Teza organu nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. Przeciwnie, wspomniany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689 ).

Tak też tę kwestię postrzega skarżąca Gmina, która podany przez siebie sposób określenia proporcji uznaje za najbardziej reprezentatywny dla wskazanych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ, poza obszernym przedstawieniem przepisów i pewnymi ogólnymi sformułowaniami, nie wykazał w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, że jest to stanowisko błędne.

V. Należy podkreślić, że Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Będąca przedmiotem ocen Sądu interpretacja indywidulana kryteriów tych, ze względów wcześniej podniesionych nie spełnia.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

VI. Na marginesie Sąd wskazuje, że w powołanym przez organ wyroku tut. Sądu z dnia 04 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 64/17, mającym popierać stanowisko organu, Sąd oddalając skargę wskazał, że Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób proponowany w rozporządzeniu jest niewłaściwy, jednak nie przedstawiła w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metody wskazane w rozporządzeniu są nieodpowiednie. Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji strona, przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała jaki jest udział jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych) oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości odbieranych ścieków. Ponadto, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję w jakiej infrastruktura kanalizacyjna jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, mimo podobnego przedmiotu sprawy, nie jest to sytuacja tożsama z obecnie rozpoznawaną sprawą, w której Gmina obszernie i co istotne, prawidłowo uzasadniła swoje stanowisko w kontekście wskazanych przepisów prawa oraz przedstawiła argumentację na poparcie postawionych w skardze zarzutów.

VII. Należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku, gdy ewentualne, przeprowadzone postępowanie podatkowe (kontrolne ) wykaże, iż podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."

Sąd w składzie orzekającym przywołany pogląd w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 ), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi.