Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2528/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 99/19 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. C. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 99/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2018 r. w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 17 kwietnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego przez A. C. ze sprzedaży nieruchomości. Postanowieniem z 26 sierpnia 2013 r. wszczęto dochodzenie o uchylenie się skarżącego od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 21 października 2008 r. sprzedaży nieruchomości. Pismem z 2 grudnia 2013 r., doręczonym skarżącemu 16 grudnia 2013 r., zawiadomiono go , że związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "o.p."), od 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia wskazanego wyżej zobowiązania podatkowego. Decyzją z 31 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.946 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budowli i budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Decyzją z 29 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r., wobec przedawnienia karalności czynu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył dochodzenie w sprawie uchylania się przez A. C. od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z 29 kwietnia 2016 r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., określił A. C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.946 zł. Decyzją z 15 czerwca 2016 r . organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję. Podatnik nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.2. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej ostatniej decyzji skarżący podniósł, że doszło do rażącego naruszenia prawa (art.247 § 1 pkt 3 o.p.), w dacie wydania decyzji upłynął bowiem termin przedawnienia zobowiązania, sprawa stała się bezprzedmiotowa i postępowanie winno być umorzone. Decyzją z 13 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2016 r., a zaskarżoną obecnie decyzją – utrzymał własną decyzję w mocy. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wskazał, że naczelnik właściwego urzędu skarbowego wszczął dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie uchylania się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w tym samym dniu zostało wydane przeciwko skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia, zawiadomił skarżącego, że w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od dnia 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo organ zawarł informację, że skarżący zostanie poinformowany oddzielnym pismem o dniu, w którym bieg przedawnienia będzie biegł dalej. Wymogi z art. 70 c o.p. zostały zatem spełnione, a przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zaistniała. Spór, zdaniem organu, dotyczy w istocie wykładni prawa, a nie działania organu w rażącej sprzeczności z przepisami prawa. Nie może być bowiem przesłanką do stwierdzenia nieważności wyłączne przekonanie odwołującego, że decyzja rażąco narusza prawo w przypadku, gdy występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c o.p.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 o.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w konsekwencji uznania, że organ podatkowy prawa rażąco nie naruszył, gdyż postępowanie podatkowe skutecznie zostało przerwane w sytuacji, gdy rażące naruszenie prawa jest tu konsekwencją błędnie określonej daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co skutkowało wydaniem

decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z

rażącym naruszeniem w ten sposób wynikającej z art. 101 k.k. zasady ustania karalności czynu,

2) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez zastosowanie niewynikającej z powyższego przepisu interpretacji ścisłej przepisów Ordynacji podatkowej i ograniczeniem rozpatrzenia sprawy wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy, bez uwzględnienia materialnoprawnego skutku przedawnienia karalności czynu przestępczego, którego wystąpienie z mocy prawa było końcową datą zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.,

3) art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji stała się bezprzedmiotowa.

W ocenie pełnomocnika skarżącego do merytorycznego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w dniu 21 października 2008 r., doszło w następstwie uznania, że wskutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, o którym został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, to jest do dnia wydania postanowienia o jego umorzeniu. Decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ

orzeczono w niej o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącego zanegował ustalenia organów podatkowych dotyczące skuteczności zawiadomienia podatnika o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz daty, od której termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się ponownie bieg, uznając je za błędne merytorycznie. Pełnomocnik podniósł, że czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pozbawiona mocy procesowej z uwagi na umorzenie tego postępowania na skutek przedawnienia karalności czynu, nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15.

3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Przywołane okoliczności i dokumenty świadczą jego zdaniem o tym, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły rażąco przepisów, które regulują termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady zawieszenia jego biegu. Zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji i cel i przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Sąd meriti uznał, że z treści art. 247 § 1 o.p. nie wynika, jakie naruszenia prawa mają przymiot "rażących". Niewątpliwie jednak warunkiem koniecznym do uznania określonego naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Odwołując się do poglądów orzecznictwa wskazał, że cechą rażącego naruszenia prawa jest więc to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny, niedwuznaczny, a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Według sądu pierwszej instancji o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.

Sąd zauważył, że postanowieniem z 26 sierpnia 2013 r. wszczęto dochodzenie o uchylanie się skarżącego od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej 21 października 2008 r. sprzedaży szczegółowo opisanej w tym postanowieniu nieruchomości. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Niewątpliwie zatem w dacie wszczęcia dochodzenia karalność czynu nie ustała zważywszy, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Okres trwania dochodzenia był później przedłużany, o czym świadczy treść znajdujących się w aktach sprawy postanowień. Postanowieniem z 21 stycznia 2016 r., wobec przedawnienia karalności czynu, umorzono dochodzenie w sprawie uchylania się przez stronę od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że podatnik wzywany do stawienia się w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w celu przedstawienia mu zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego, nie stawiał się na wezwania, przesyłając zaświadczenia wystawiane przez lekarza sądowego usprawiedliwiające niestawiennictwo. Nie nastąpiło zatem przedstawienie podatnikowi zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, wobec czego nie nastąpiło przekształcenie fazy dochodzenia z in rem w fazę ad personam. Nadto w aktach sprawy znajduje się pismo z 2 grudnia 2013 r. (odebrane osobiście przez podatnika w 10 grudnia 2013.), którym adresat został zawiadomiony, że w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powiadomienie podatnika nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Przywołane okoliczności i dokumenty świadczą o tym, że organy podatkowe nie naruszyły rażąco przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady zawieszania jego biegu.

Sąd meriti uznał, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Ponadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wskazano, że dla zawieszenia terminu biegu przedawnienia wystarczy wszczęcie postępowania ad rem, nie jest konieczne wszczęcie postępowania ad personam.

O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W opinii sądu meriti- wszelkie wymogi wynikające z literalnego brzmienia stosownych przepisów, poparte ugruntowanym orzecznictwem NSA i WSA zostały w decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego spełnione. W judykaturze i doktrynie skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się z wymogiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w określonym terminie oraz pozyskaniem przez skarżącego wiedzy o tej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym czasie.

Odnośnie do sposobu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c o.p. również nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Organ wybrał bowiem jedną z możliwych interpretacji tego przepisu.18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/18), w tezie której wskazano, że: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2.Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tego orzeczenia, motywując konieczność przekazania w trybie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów stwierdził, że pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne na tle stosowania art. 70c o.p. W praktyce stosowania tego przepisu występuje bowiem wiele istotnych problemów, związanych m. in. z tym, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Wobec powyższego bezpodstawne byłoby twierdzenie, że organ, doręczając podatnikowi, a nie ustanowionemu wówczas pełnomocnikowi, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c o.p. rażąco naruszył prawo.

Jak więc wykazano powyżej odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2016 r. odpowiada prawu. W tym stanie pominąć można zdaniem sądu a quo szczegółowe wywody dotyczące problematyki wygaśnięcia decyzji podatkowej

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 2 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1

lit c p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, której przedmiotem była nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2016 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa w określeniu daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania po jego skutecznym zawieszeniu, która jako obejmująca okres jeszcze po ustaniu karalności czynu nastąpiła z rażącą obrazą tej normy prawa karnego, co umożliwiło organowi podatkowemu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie przedawnienia tego zobowiązania. W to miejsce niewłaściwie sprawę rozpoznano wyłącznie w niekwestionowanym i nieobjętym wnioskiem zakresie skuteczności przerwania biegu przedawnienia. W rozpoznaniu sprawy całkowicie pominięto również ocenę tożsamej treści zarzutu nierozpatrzenia sprawy już przez organ odwoławczy, przez co utrzymana została w mocy decyzja organów podatkowych, która nie wypowiada się o wpływie wskazanego wniosku rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji podatkowej,

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, która wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj:

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 o.p. nierozpoznaniem przez organ istoty sprawy w konsekwencji uznania, że organ podatkowy prawa rażąco nie naruszył, gdyż postępowanie podatkowe skutecznie zostało przerwane, w sytuacji gdy rażące naruszenie prawa jest tu konsekwencją błędnie określonej daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co skutkowało wydaniem decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z rażącym naruszeniem w ten sposób wynikającej z art. 101 k.k. zasady ustania karalności czynu.

- art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez zastosowanie niewynikającej z powyższego przepisu interpretacji ścisłej przepisów Ordynacji podatkowej i ograniczeniem rozpatrzenia sprawy wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy bez uwzględnienia materialno-prawnego skutku przedawnienia karalności czynu przestępczego, którego wystąpienie z mocy prawa było końcową datą zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.,

- art. 258 § 1 pkt 1 o.p. zaniechaniem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji stała się bezprzedmiotowa.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego,

a mianowicie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na pominięciu w niej tego ostatniego przepisu co doprowadziło do bezpodstawnego założenia, że skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązane są z wymogiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w określonym terminie oraz pozyskaniem przez podatnika wiedzy o tej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym czasie, podczas gdy równoważnym skutkiem dla biegu terminu przedawnienia jest pominięty w rozważaniach sądu pierwszej instancji skutek prawidłowego określenia momentu dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.3. Postanowieniem z 21 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika Fundację Praw Podatnika.

5.4. Strony postępowania nie skorzystały z możliwości przedstawienia swoich stanowisk na rozprawie. Uczestnik postępowania przedstawił na rozprawie własną wykładnię przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

6.1. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 2 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, której przedmiotem była nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2016 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa w określeniu daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania po jego skutecznym zawieszeniu, która jako obejmująca okres jeszcze po ustaniu karalności czynu nastąpiła z rażącą obrazą tej normy prawa karnego, co umożliwiło organowi podatkowemu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie przedawnienia tego zobowiązania.

Stosownie do art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z wymienienia wśród obligatoryjnych elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów wywodzi się obowiązek sądu do odniesienia się do tych zarzutów w ramach wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Nakaz ten nie jest wprawdzie równoznaczny z koniecznością odniesienia się do każdego z nich z osobna, jednakże niezbędne jest odniesienie się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzuty i argumenty strony skarżącej mogą zostać zatem ocenione całościowo, jednakże musi z rozważań sądu wynikać, że odniósł on się do istoty sporu w danej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1489/20 , z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 818/20, z 10 listopada 2022 r., II OSK 1735/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wynikającego z art.134 § 1 p.p.s.a. niezwiązania granicami skargi nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że zarzuty skargi mogą być przez sąd meriti całkowicie pominięte. Jeśli sąd uważa je za niezasadne lub niemające znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu, to powinien wskazać powody takiego twierdzenia. Tylko wówczas, gdy sąd takie powody wskaże, możliwe jest prześledzenie toku jego rozumowania, prowadzącego do podjęcia określonego rozstrzygnięcia i tylko wówczas rozstrzygnięcie to poddaje się kontroli instancyjnej. Niedostatki uzasadnienia, powodujące niemożność przeprowadzenia tej kontroli stanowić mogą o naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, z 11 sierpnia 2022 r., II GSK 457/19).

Zauważyć ponadto należy, że o ile skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i sposób sformułowania podstaw kasacyjnych ma decydujące znaczenie dla określenia zakresu kontroli instancyjnej, o tyle w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji sąd nie jest związany co do zasady (wyjątek dotyczy tylko spraw wskazanych w art.57a p.p.s.a.) powołaną w skardze podstawą prawną (art.134 § 1 p.p.s.a.). Nawet jeśli strona nie przywoła jako naruszonego właściwego przepisu prawa, ale opisze dokładnie, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa, sąd pierwszej instancji powinien do takiego zarzutu się odnieść.

6.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd meriti przytoczył stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną orzekania, przytoczył także zarzuty skargi. Wyjaśnienie podstawy prawnej odnosiło się szeroko do wykładni przesłanki nieważności decyzji wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., do kwestii początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia i spełnienia warunków w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., a także – już krótko – do podstaw stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Tymczasem w skardze strona wskazała na naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 o.p. nierozpoznaniem istoty sprawy w konsekwencji uznania, że organ podatkowy prawa rażąco nie naruszył gdyż postępowanie podatkowe skutecznie zostało przerwane w sytuacji, gdy rażące naruszenie prawa jest tu konsekwencją błędnie określonej daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co skutkowało wydaniem decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z rażącym naruszeniem w ten sposób wynikającej z art. 101 k.k. zasady ustania karalności czynu, 2) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez zastosowania niewynikającej z powyższego przepisu interpretacji ścisłej przepisów Ordynacji podatkowej i ograniczeniem rozpatrzenia sprawy wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy bez uwzględnienia materialnoprawnego skutku przedawnienia karalności czynu przestępczego, którego wystąpienie z mocy prawa było końcową datą zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., 3) art. 258 § 1 pkt 1 o.p. zaniechaniem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji stała się bezprzedmiotowa. Uzasadnienie skargi zawiera szerokie rozważania dotyczące konieczności umorzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na ustanie karalności czynu, charakteru wydanego postanowienia o umorzeniu, a także o, istniejącym według strony wpływie ustania karalności czynu na rozpoczęcie dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po jego zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nawet gdy postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostaje wydane z datą późniejszą niż data ustania karalności czynu. Strona nie neguje zatem samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale mające jej zdaniem charakter rażący naruszenie przepisów dotyczących określenia początkowej daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia. Wynika to zarówno z zarzutu opisanego w skardze w punktach 1 i 2, jak i z jej uzasadnienia. Na stronie 7 skargi strona skarżąca wskazała: "(...) istota sporu sprowadza się do rażącego naruszenia prawa wobec bezpodstawnego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o okres, w którym wobec ustania karalności czynu przedawnienie zobowiązania podatkowego swój dalszy bieg rozpoczęło w dacie wcześniejszej niż to stwierdził organ podatkowy. Stanowi to podstawę w przyjęciu wniosku o bezprzedmiotowości decyzji wydanej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." . Wcześniej, na stronach 6-7 skargi strona skarżąca wskazała: "W realiach stanu faktycznego sprawy było tak, iż organ podatkowy w ustaleniu okresu zawieszenia postępowania podatkowego potrzebował uwzględnienia najdłuższego terminu zawieszenia postępowania, gdyż z zakończeniem postępowania podatkowego niespecjalnie się śpieszył. Nawet w przyjęciu interpretacji rażąco naruszającej prawo z wydaniem decyzji ostatecznej zdążono na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia określonego przez organy podatkowe. Ostatecznie postępowanie podatkowe zostało zakończone w dacie, w której stwierdzono możliwość prowadzenia postępowania podatkowego o czas w którym karalność czynu ustała, wykorzystując w sprawie, że organ prowadzący postępowanie karne pozostawał w zwłoce z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania i wydał je w późniejszej dacie niż w dacie ustania karalności czynu. Wyłącznie wykorzystanie tego okresu umożliwiło organom podatkowym w merytorycznym zakończeniu postępowania, w sytuacji, w której wobec ustania karalności czynu do zawieszenia postępowania podatkowego nie było już podstaw. W rażąco naruszający prawo sposób obciążono podatnika więc sankcją kamą za czyn, którego wcześniej karalność ustała. Wskazać w tym miejscu trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w jednym tylko miejscu zaskarżonej decyzji pośrednio odnosi się do zarzutów odwołania stwierdzając, że prawidłowość prowadzenia postępowania karnoskarbowego, w tym w jakiej dacie przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nastąpiło przedawnienie karalności nie mogła być badana w postępowaniu podatkowym. Argumentację tą wiąże jednak całkowicie bezpodstawnie z wyrokiem, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Potwierdza to zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie zdaje sobie w ogóle sprawy z istoty sporu. Całkowicie bez oparcia normatywnego podnosi, że daty ustania karalności czynu badać w postępowaniu podatkowym nie może, podczas gdy data ta wynika wprost z przepisu ustawy materialnej i powinna być wskazana w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego. Badać tej daty organ podatkowy w ogóle nie musiał wystarczyło tylko sięgnąć do tej stwierdzonej w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego."

Przytoczenie obszernych fragmentów uzasadnienia skargi konieczne było dla wykazania, że również sąd meriti nie zajął się tą kwestią. Oceniał skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (choć strona skarżąca już tej kwestii nie podnosiła jako istotnej), a nie badał, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przy określeniu daty, od której rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia, choć zdaniem strony to właśnie wadliwe określenie tej daty doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany wskazaną podstawą prawną i mając tak jednoznacznie określoną przez stronę skarżącą istotę sporu, powinien zatem ocenić, czy doszło do naruszenia w sposób rażący art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Sąd wprawdzie zauważył rzeczywisty zakres sporu, na stronie 21 uzasadnienia, w części zawierającej wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, zauważył bowiem: "Wnioskiem inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc z rażącym naruszeniem prawa. Wspomniane rażące naruszenie prawa polega, zdaniem strony skarżącej, na uwzględnieniu w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okresu, jak upłynął pomiędzy datą ustania karalności przestępstwa karnego skarbowego a datą wydania (uprawomocnienia się) postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego ze względu na ustanie karalności czynu.", jednak nie odniósł się do tej kwestii, stanowiącej na tym etapie podstawowy zarzut.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć bardzo obszerne, wydaje się być ponadto niedokończone. Sąd zakończył je na ocenie zarzutu naruszenia art. 258 o.p., ale nie wskazał nawet podstawy prawnej zastosowania określonego środka kontroli.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie to nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie wiadomo bowiem, dlaczego sąd oddalił skargę, a tym samym za niezasadny uznał zarzut rażącego naruszenia prawa wobec bezpodstawnego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.3. Z uwagi na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie może się bowiem odnieść do stanowiska sądu pierwszej instancji, które nie zostało przez ten sąd zajęte.

6.4. Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten oceni zasadność zarzutu dotyczącego wadliwego określenia daty, od której rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia i tego, czy ewentualnie naruszenie to mogło mieć charakter rażący.

6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit . b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Zbigniew Romała Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka