Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1100/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3-5, art. 70 par. 1 i 6 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa (sprawozdawca), , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/09 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1321/09 oddalił skargę Z. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej "DIS") z 24 lipca 2009r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS") decyzją z 12 listopada 2007r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w wysokości 92.870 zł. Przedmiotem działalności Skarżącego był handel hurtowy i stały detaliczny oraz systemem obwoźnym artykułami przemysłowymi (głównie odzieżą), bez zatrudnienia pracowników. Skarżący w 2002r. sprzedał jednorazowo po kilka tysięcy sztuk takich samych towarów. Przykładowo 3 października - w ciągu 17 minut zawarł 23 transakcje na 352.052,43 zł, 17 października - w ciągu 32 minut - 55 transakcji na 586.469,11 zł, 4 listopada – w ciągu 21 minut - 28 transakcji na 655.458,88 zł. Zdaniem NUS sprzedaż tak dużych partii towarów świadczy, że ich nabywcami były osoby prowadzące działalność gospodarczą. Skarżący zaewidencjonował przychody wyłącznie na kasie fiskalnej, nie wystawił faktur, działał więc niezgodne z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Brak udokumentowania sprzedaży fakturami utrudnia wykrycie zaniżania obrotów ze sprzedaży, gdyż nie można zweryfikować danych u nieznanego odbiorcy towarów. Powoduje też dokonanie zapisów w księgach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w ewidencjach.

Z analizy średnich cen jednostkowych sprzedawanych towarów, sporządzonej przez NUS wynikało, że w odniesieniu do każdego asortymentu średnia cena sprzedaży udokumentowanej fakturami jest wyższa niż cena z paragonów. Skarżący ze sprzedaży udokumentowanej fakturami osiągnął średnią ważoną marżę handlową w wysokości 4,33%, a marża na sprzedaży wynikającej z dokumentacji podatkowej wynosiła 0,71%. Skarżący w okresie objętym kontrolą sporządził trzy spisy z natury towarów handlowych: na początek, koniec okresu objętego kontrolą i na 20 września 2002r. - dzień przejścia na opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej według zasad ogólnych. Analiza spisów wykazała, że Skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży. Na podstawie dokumentów źródłowych dokumentujących obrót towarami handlowymi (faktury, kopie paragonów z kasy fiskalnej), zabezpieczonych u podatnika, sporządzono szczegółowe zestawienia zakupionych i sprzedanych towarów, z których wynika, że Skarżący nie wykazał w ewidencjach przychodów ze sprzedaży 600 sztuk bluzek dziecinnych oraz 12.419,5 mb materiału.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "DIS") - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z 3 grudnia 2007r. - decyzją z 31 stycznia 2008r. uchylił decyzję ww. NUS, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

NUS pismem z 15 lutego 2008r. wystąpił do Sądu Rejonowego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego - o ustalenie, że Skarżący i R. P. nie zawarli 20 września 2002r. umowy świadczenia usługi robienia zakupów przez Skarżącego na rzecz pana R. Sąd Rejonowy w N. w wyroku z 15 października 2008r. stwierdził, że pozwani nie zawarli umowy świadczenia usługi robienia zakupów. Sąd Okręgowy w N. wyrokiem z 20 stycznia 2009r. oddalił apelację Skarżącego od ww. wyroku.

NUS, po otrzymaniu ww. wyroku, 15 kwietnia 2009r. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. w wysokości 92.870zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący nie zaakceptował przyjętej przez NUS podstawy szacunku - średniej marży ważonej osiągniętej przez podatnika. Zdaniem Skarżącego pod pozorem ww. nazewnictwa stosowana jest zwykła średnia arytmetyczna, w niczym nie przybliżająca do rzekomo rzeczywistego stanu faktycznego, a dodatkowo przyjęta metoda wypacza rzeczywisty przebieg zdarzeń. Nie uwzględniono ponadto swoistości poszczególnych transakcji. Przy sprzedaży paragonowej w interesie podatnika było szybkie zejście ze stanu towaru, którego pozostawienie wiązało się z kosztami konfekcjonowania, co było bardzo utrudnione jeśli nie niemożliwe. Okoliczność ta wywierała presje na kształtowanie marż w dolnych granicach.

Skarżący podniósł też, że NUS nie uprawdopodobnił i nie udowodnił, aby sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi wypełniała znamiona sprzedaży handlowej. Nie wskazano przypadku, w którym treść transakcji, zarówno pod względem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych nie miałyby odpowiadać treści zapisów na paragonach. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunku. Nie jest wystarczające do przeprowadzenia szacunku wskazanie, że ewidencja transakcji handlowych nie jest prawidłowo prowadzona (paragon zamiast faktura) lub, że nabywcami są - zamiast przedsiębiorców - detaliści. Kwestie te mogą wpływać na nierzetelność jako taką; nie uzasadniają jednak szacowania, gdy nie wykaże się, że warunki transakcji odbiegają od rzeczywistych.

Zdaniem Skarżącego obowiązek wystawiania faktury w świetle art. 32 u.p.t.u. nie ma charakteru bezwzględnego, jest uzależniony od dysponowania przez podatnika informacjami umożliwiającymi jej wystawienie. Pochopne są również twierdzenia NUS, że ilość towaru uwidoczniona na paragonach wskazuje na proweniencję nabywcy, którym musiał być przedsiębiorca/odsprzedawca. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż wykonywał on czynności sprzedaży odzieży importowanej, rozwożąc ją po Polsce i zbywając ją na giełdach, bazarach - w miejscach ogólnie dostępnych.

DIS decyzją z 24 lipca 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podzielając jej podstawę faktyczną i prawną. Za bezzasadny uznał zarzut, że NUS nie udowodnił, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję podatkową. W postępowaniu kontrolnym i podatkowym zebrano dowody, z których wynikało, że Skarżący nie przestrzegał przepisów zobowiązujących go do wystawiania faktur, dokumentujących sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. W wyniku tej nieprawidłowości Skarżący oparł zapisy w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. DIS podkreślił, że brak wykonania obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami ułatwia podatnikom zaniżenie w ewidencjach podatkowych przychodów, gdyż nie jest możliwe zweryfikowanie u odbiorców towarów rzeczywiście zastosowanych cen na sprzedane towary. Odbiorcy, którzy nie żądali od Skarżącego faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów, prawdopodobnie opłacali podatek od działalności gospodarczej według zasad nie opartych na osiągniętym dochodzie i nie byli podatnikami VAT.

DIS za prawidłową uznał metodę oszacowania, gdyż w sprawie nie można było zastosować innej metody szacunku, która spełniałaby wymogi art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż przychody ze sprzedaży niektórych towarów w 2002r. ewidencjonowano wyłącznie w kasie fiskalnej, a Skarżący nie wystawiał i nie posiadał faktur. Skarżący, choć kwestionuje metodę szacunku, nie wskazał innej, która zapewniałaby uzyskanie szacunku bardziej zbliżonego do sprzedaży rzeczywistej. O wysokości marży decydują zdolności negocjacyjne z klientami, ale przy szacowaniu podstaw opodatkowania NUS nie mógł uwzględnić wpływu tych negocjacji na poziom cen. Nie dysponował bowiem danymi umożliwiającymi wyszacowanie tego wpływu. Zastosowana metoda szacunku polegała na przyjęciu do sprzedaży paragonowej i niezaewidencjonowanej takiej marży, jaką Skarżący osiągnął na sprzedaży udokumentowanej fakturami. Marżę wyliczono jako średnią ważoną marż na całokształcie sprzedaży udokumentowanej fakturami i ma ona charakter marży ważonej, a nie średniej arytmetycznej.

Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut, że oceny księgi pod kątem jej rzetelności należy dokonywać jedynie na podstawie art. 193 § 2 O.p. Do podkreślenia rozmiarów nierzetelności prowadzenia ksiąg zasadne było powołanie przez NUS § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2001r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

DIS za nieprawidłowy uznał zarzut, że obowiązek wystawiania faktury na mocy art. 32 u.p.t.u. nie ma bezwzględnego, lecz uzależniony jest od dysponowania przez podatnika informacjami umożliwiającymi jej wystawienie. Podkreślił, że art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) jednoznacznie stanowił, że Skarżący miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący, aby nie naruszyć tego przepisu, powinien tak zorganizować sobie pracę, aby nawet w tych przypadkach, gdy odbiorcy tego się nie domagali dokumentować sprzedaż fakturami. Sprzedaż tak dużych partii towarów jednoznacznie świadczy, że dokonywano jej na rzecz osób prowadzących działalność handlową,

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzję DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: 1) art.70 § 1 O.p., gdyż decyzję NUS wydano po 31 grudnia 2008r. – 15 kwietnia 2009r. Jeśli Sąd nie podzieliłby ww. zarzutu, Skarżący zarzucił naruszenie 2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 23 § 5 O.p. przez przyjęcie średniej marży ważonej, co nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz 3) art. 124 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewskazanie konkretnych okoliczności stanu faktycznego, świadczących o nieprawidłowym dokonaniu transakcji za pomocą paragonów z kasy fiskalnej i aprioryczne przyjęcie, że dokumentowana nimi sprzedaż jest de facto sprzedażą profesjonalną.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że 1 stycznia 2003r. znowelizowano O.p., dodając do przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego przepis stwierdzający, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 O.p.). Skarżący nie kwestionuje, że postępowanie o ustalenie miało miejsce, ale nie zgadze się że wydłużyło termin przedawnienia. Zobowiązanie Skarżącego dotyczy 2002r., powstało więc przed zmianą przepisów o zawieszeniu postępowania. W wyroku z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 559/08 WSA w Szczecinie podniósł, że w kwestii zasad i terminów przedawnienia do zobowiązań, które powstały przed 1 stycznia 2003r. należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze. Skoro zobowiązanie podatkowego Skarżącego powstało przed 1 stycznia 2003r., do jego przedawnienia należało stosować przepisy względniejsze oraz przyjąć, że zobowiązanie to przedawniło się z 31 grudnia 2008r.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi.

4. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

5. WSA, uzasadniając zaskarżony wyrok nie uznał, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p oraz że zobowiązanie Skarżącego przedawniło się. Podkreślił, że podstawowy termin przedawnienia w sprawie rozpoczął bieg z końcem 2003r., a zakończył się 31 grudnia 2008r. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że instytucja zawieszenia postępowania, wprowadzona nowelizacją z 30 czerwca 2005r. w art. 70 § 6 pkt 3 O.p., może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005r. W zakresie przedawnienia ustawa z 30 czerwca 2005r. nie wprowadziła innych przepisów przejściowych poza art. 70 § 4 O.p.

Zgodnie z ogólną zasadą prawa intertemporalnego, w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Jest ona związana z regułą kolizyjną zawartą w premii – lex posteriori derogat legi priori, która ma zastosowanie, gdy lex posterior nie jest hierarchicznie niższa niż lex priori. Zasada ta tłumaczona jest domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Jest ona wyrazem woli ustawodawcy powziętej później niż wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny.

Nowa rzeczywistość w zakresie możliwości ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny daje większą ochronę podatnika w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Unormowanie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. doprowadziło ponadto do zmiany niektórych elementów zakreślających ramy czasowe istnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym jak najbardziej zasadne jest zawieszenie biegu przedawnienia na czas dokonania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny. Bezpośrednie stosowanie nowej ustawy nie wiąże się z wprowadzeniem nowych zobowiązań, czy reaktywacją zobowiązań wygasłych. Ustawodawca wprowadza nową kategorię zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosowanie wprost przepisów o przedawnieniu, wprowadzonych nowelą wrześniową, do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005r., nie stanowi naruszenia zasady lex retro non agit.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że wskazany sposób rozwiązywania sporów intertemporalnych związanych ze zmianą regulacji dotyczących przedawnienia zgodny jest z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie z 11 kwietnia 1994r. K 10/93, OTK 1994/1/7), według którego zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych). W takim przypadku – wbrew potocznym intuicjom – nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnych (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka przesądza natomiast o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003r. P 31/02, OTK ZU-A 2003/6/58).

Sąd pierwszej instancji przechodząc do pozostałych zarzutów skargi zauważył, odwołując się do treści art. 193 § 1, 2, 3, 5 O.p., że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy, nie naruszając przy tym prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Udowodniono, że Skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, dokumentując to jedynie paragonami, co naruszało obowiązek oparcia na fakturach zapisów w księgach podatkowych dotyczących przychodów i obrotów oraz spowodowało wadliwość tych ksiąg, przy czym wadliwość ta była istotna. Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyjątek od wystawiania faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów przewidziano jedynie co do usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Analiza paragonów wystawionych przez Skarżącego wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotem sprzedaży były towary w ilościach przekraczających znacznie potrzeby konsumpcyjne osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nie była to więc sprzedaż detaliczna na rzecz tych osób, lecz hurtowa na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia sprzedaży hurtowej lub detalicznej, ale stwierdził że należało sięgnąć do Słownika Języka Polskiego (wyd. PWN z 1978r., 1988r.), w którym jako detaliczny określono związany ze sprzedażą w małych ilościach, a hurt oznaczono jako sprzedaż lub kupno w większych ilości towaru po cenie niższej niż w handlu detalicznym. Podobne definicje zawarto w encyklopedii PWN Tom II Warszawa 2005r., gdzie handel hurtowy zdefiniowano jako obrót większymi partiami towarów, zaopatrujący handel detaliczny, który dostarcza towary w mniejszych ilościach bezpośrednio konsumentowi i użytkownikowi. Sąd powołał się również do Małej Encyklopedii Ekonomicznej. Wyjaśnił, że z ww. definicji jasno wynika, że towar nabywany przez odbiorcę detalicznego (osobę fizyczną) nie powinien być przedmiotem dalszego obrotu. Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, że sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą.

Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, iż nie można uznać za detaliczną sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej (handel detaliczny) operacji gospodarczych dotyczących jednorazowych sprzedaży kilkuset, a nawet tysięcy sztuk towarów, które ze swej istoty są sprzedawane w małych ilościach, opiewających na kwoty nawet kilkudziesięciotysięczne. Z treści paragonów (kopii) wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilościach po kilka tysięcy sztuk, a dotyczyło to takiego asortymentu jak swetry, spodnie, spódnice, bluzki, kurtki, a zatem przekraczającej znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie jednego paragonu Skarżący sprzedał na przykład 10 października 2002r. 11 514 sztuk kompletów dziecinnych za 66 527,89 zł oraz 9.021 bluzek dziecinnych za 23 938,13 zł. Nie są to odosobnione, ekstremalne przykłady lecz typowe transakcje przeprowadzane przez Skarżącego.

Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, do ich własnych potrzeb o charakterze konsumpcyjnym. Jak bowiem racjonalnie można wytłumaczyć np. transakcje sprzedaży 72.000 par skarpetek w ramach sprzedaży hurtowej osobie nie prowadzącej działalności gospodarczej, czyli transakcje nie przeznaczone do dalszej odsprzedaży?

Sąd stwierdził ponadto, odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., że nie tylko na organie podatkowym spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Obciąża on również stronę, która zresztą w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zbieranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01).

Skarżący w trakcie postępowania poza kontestowaniem ustaleń organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich tez. Skoro ilości jednorazowo sprzedawanych przez Skarżącego towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, Skarżący powinien udowodnić, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej - wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej iż sprzedaż paragonowa stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz z wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej przepisów.

Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do zarzutu zasadności zastosowania metody marży ważonej stwierdził, iż oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Obrót ustalono prawidłowo, przyjmując, że marża handlowa ze sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sama, jak ze sprzedaży udokumentowanej fakturami, gdyż w obu przypadkach sprzedaż posiadała charakter hurtowy. Dążenie przez organ podatkowy do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe. Niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej nie pozwalał na ich ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków. Jedynie wskazanie kręgu nabywców przez Skarżącego pomogłoby, ale Skarżący tego nie uczynił. Kontrola krzyżowa też nie była możliwa, gdyż Skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, choć na mocy art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinien. Zasadnie zatem wybrano metodę marży ważonej oraz działając na podstawie art. 23 § 4 i 5 O.p. uzasadniono dlaczego nie dało się zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi marżę, jako średnią ważoną, obliczono dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyn sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tę dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikających z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowanych w różnych transakcjach z różnymi kupcami. Jeśli dla danego asortymentu wystąpiła tylko jedna udokumentowana fakturą transakcja za cały okres, cenę z faktury przyjmowano jako średnią cenę jednostkową, lecz jeżeli takich transakcji było więcej, stosowano wyżej opisany wzór. Skarżący nie prowadził natomiast bieżącej ewidencji ilościowej czy wartościowo-ilościowej przychodu i rozchodu, aby można było określić, które towary były sprowadzane i sprzedawane w oparciu o faktury, a które w oparciu o paragony. Dlatego przy ustalaniu średniej ceny nabycia poszczególnych towarów wzięto pod uwagę, z braku innych możliwych sposobów, ogół nabytych towarów.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż zasadą jest fakturowy sposób rozliczania, a hurtowy charakter sprzedaży był ewidentny i nie podlegał dyskusji. Skarżący powinien dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić obowiązek wynikający z ww. przepisu. Nie ustalając danych kontrahentów potrzebnych do wystawienia faktur co najmniej nie dochował należytej staranności wymaganych w takich sytuacjach. Brak wystawiania faktur zgodnie z przytoczonymi przepisami oraz oparcie zapisów w księdze przychodów i rozchodów na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragony zamiast faktur) stanowiło naruszenie przepisów wystarczające łącznie do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącego, w stopniu istotnym. Zdaniem Sądu błędna kwalifikacja charakteru prawnego ww. nieprawidłowości przez organy podatkowe, tj. zakwalifikowanie ich do kategorii nierzetelności zamiast wadliwości ksiąg podatkowych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutek w postaci podważenia mocy dowodowej tych ksiąg, bez względu na kwalifikację ww. nieprawidłowości, byłby bowiem ten sam.

6. W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł o uchylenie ww. wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W podstawie kasacyjnej wskazano naruszenie zarówno:

prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."):

- art. 70 § 6 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową i tym samym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.;

- art. 32 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, że Skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa, aby sprzedaż towarów w ilościach hurtowych uzależnić od wymogu udostępniania przez odbiorców towaru/zakupujących wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury, z czym skorelowany jest obowiązek nabywców podania odpowiednich danych osobowych umożliwiających wystawienie faktury;

jak również przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść skarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):

- art. 134 § 1 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skarg w sytuacji zajścia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść skarżonych decyzji DIS, a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235, art. 127 O.p. przez dowolne przyjęcie, nie poparte zebranym materiałem dowodowym, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów;

- art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez dowolne przyjęcie, że zastosowany w sprawie sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opierał się o metodę marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. przez odmówienie zalegającym w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem nie wykazano (z wyjątkiem usługi "robienia zakupów" 20 września 2002r.), aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od paragonów wystawionych na tę okoliczność, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji – przy wyrażeniu zapatrywania przez Sąd pierwszej instancji, że to na podatniku ciążył obowiązek dowodzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia, Skarżący stwierdził, że przyczyną odwołania się przez Sąd do reguł kolizyjnych i zasad prawnych, jak lex retro non agit, lex posteriori derogat legi priori czy tempu regit actum było budzące zdziwienie przyjęcie przez Sąd, że ustawa z 30 czerwca 2005r. nie wprowadziła, poza art. 70 § 4, żadnych innych przepisów przejściowych w zakresie przedawnienia. Zdaniem Skarżącego w orzecznictwie brak kontrowersji, że do zobowiązań powstałych przed nowelizacją z 1 stycznia 2003r., zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), należy stosować przepisy względniejsze/korzystniejsze podatnikowi. Zdaniem Skarżącego art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. należy odczytywać w ten sposób, że do innych okoliczności niż objęte art. 70 § 4 O.p. stosuje się prawo właściwe w momencie ich zaistnienia.

Sąd nie ustrzegł się pewnej niekonsekwencji, uzasadniając swoje stanowisko. Z jednej strony przyznaje pierwszeństwo ustawie z 30 czerwca 2005r., skupiając uwagę na regułach kolizyjnych oraz pozorności rzekomej luki w prawie, z drugiej podnosi kwestię rzekomo większej ochrony podatnika w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co naprowadza na brzmienie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej O.p. w 2002r., w zakresie prawa korzystniejszego podatnikowi.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinął argumentację i wywodził, że Sąd głównie opierał się na wskazaniach ekonomicznych, pomijając że podstawowym obowiązkiem organów jest działanie na podstawie przepisów obowiązującego prawa. W kwestii naruszenia prawa materialnego wskazał, że Skarżący nie mógł wymusić na kontrahentach wyjawienia danych potrzebnych do wystawienia faktury, jak również nie mógł odstąpić od transakcji, z uwagi na ochronę wolności człowieka, wynikającą z art. 31 ust. 1 i 51 ust. 1 Konstytucji RP, oraz grożącą Skarżącemu odpowiedzialność odszkodowawczą.

7. DIS o odpowiedzi na skargę kasacyjną, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia podkreślił, że art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. odnosił się jedynie do art. 70 § 4 O.p., na co prawidłowo uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji. Możliwe było więc zastosowanie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. do zobowiązania powstałego przed dniem wejścia w życie ww. ustawy.

DIS ocenił, że wykładnia art. 31 w związku z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej była błędna. Aktem prawnym dającym podstawy do ujawnienia danych dotyczących osoby jest art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Każdy człowiek, jeżeli chce prawidłowo uczestniczyć w życiu społecznym, którego częścią jest handel, musi godzić się na ujawnienie minimalnych danych o swojej osobie. Jest to umniejszenie wolności człowieka, ale ma umocowanie w Konstytucji RP i ustawach podatkowych. Sprzedawca wobec odmowy podania danych do faktury, jeśli odmówi sprzedaży, nie popełni czynu nieuczciwej konkurencji, przez w domyśle utrudnianie dostępu do rynku.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów procesowych organ poparł całkowicie stanowisko Sądu pierwszej instancji.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skoro strona skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, rozpocząć należy od zbadania zasadności tych pierwszych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, jaki stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego wyroku, można rozważać, czy na tle tego stanu prawidłowo zastosowano prawo materialne.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., którego Sąd pierwszej instancji dopuścił się akceptując naruszenia przez DIS całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należało uznać zarzut powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez dowolne przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zaakceptował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te dowody, okolicznością bezsporną było, że podatnik sprzedawał na podstawie paragonów z kasy fiskalnej jednorazowo asortyment po kilkaset lub też kilka tysięcy sztuk. Przyjęcie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że dokonując oceny tych dowodów organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. należy uznać za prawidłowe. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej przez Skarżącego, że zakup towarów tego samego asortymentu, w ilościach hurtowych, dokonywany jest przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest to, że na własne, indywidualne potrzeby dany podmiot zakupuje setki, czy też tysiące towarów tego samego asortymentu. Niewątpliwie czynione jest to w celu odsprzedaży, która jest cechą prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że towary sprzedawane na podstawie paragonów, zbywane były za niższą cenę, niż te sprzedawane na podstawie faktur, świadczy również o hurtowym charakterze tej sprzedaży – na co prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w świetle tez postawionych w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, wbrew temu co twierdzi Skarżący, powodem uznania, że dokonał on sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, była nie tylko hurtowa ilość, ale również krótki czas transakcji, wysoka rotacja towarów oraz niższa cena i marża.

Za niezasadny należało uznać również zarzut opierający się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował odmowę przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego, tj. zarzut powiązany z art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p.

Stosownie do treści art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Trafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe miały wystarczające podstawy do zastosowania tego przepisu, choć przyjęta przez nie argumentacja nie była w pełni prawidłowa, ale pozostawało to bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że określone transakcje nie były należycie dokumentowane. Zamiast faktur, wystawiano, w sposób niezgodny z przepisami prawa tj. art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. paragony fiskalne. Ponadto organy podatkowe nie kierowały się analizą ekonomiczną, czy też szacowaniem, bowiem wadliwość prowadzonych ksiąg była konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Skoro bowiem w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób wadliwy, nie można jej uznać za dowód w postępowaniu. Stąd też na podstawie art. 193 § 4 O.p. trafnie nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie sprzedaży dokonywanej na podstawie paragonów.

Sąd pierwszej instancji, pomimo twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, w sposób prawidłowy ocenił, że organy podatkowe dokonując tych ustaleń faktycznych nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej bowiem nie wynika niczym nie ograniczony obowiązek udowadniania wszelkich okoliczności faktycznych. Niezbędne jest tylko wykazanie przez organ istnienia przesłanek z art. 193 § 4 w związku z § 3 O.p. Ten zaś obowiązek, jak wcześniej wskazano, został należycie zrealizowany.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie istnienia, niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszeń przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. Zdaniem Skarżącego, organy dokonując szacowania zastosowały metodę marży średniej arytmetycznej, a nie marży ważonej.

W art. 23 § 3 O.p. ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 O.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Należy stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 23 O.p. Wskazał i uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, oszacowanie podstaw opodatkowania, w zakresie sprzedaży udokumentowanej paragonami, przeprowadzono metodą marży ważonej. Sąd pierwszej instancji w swym pisemnym uzasadnieniu szczegółowo opisał sposób określania przez organ podatkowy obrotu podatnika. Przyjęcie więc przez Sąd, że postępowanie organu było prawidłowe, a wyliczona marża ważona nie może być uznana za nadmierną ani wygórowaną jest prawidłowe. Szacowanie - stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. - powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdza, że one również nie są zasadne.

W odniesieniu do pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów: naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Sąd drugiej instancji wyraża przekonanie, że ww. przepis nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei ust. 2 art. 32 u.p.t.u. określa, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z ww. unormowań – tak jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - wynika zatem jednoznacznie, że zasadą jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktury. Wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady. Tym samym należało uznać, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji odczytał treść ww. przepisów, w ten sposób, że w razie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. Przepisów tych nie można, tak jak twierdzi Skarżący, uznać za niekonstytucyjne. Po pierwsze, nie obalono domniemania konstytucyjności tego przepisu, gdyż brak w tym zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie, zasadnie nie sposób wskazać wzorca konstytucyjnego, według którego można było by stwierdzić niekonstytucyjność art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że każdy człowiek, jeśli chce prawidłowo uczestniczyć w działalności gospodarczej, której częścią jest handel musi godzić się z obowiązkiem ujawnienia danych osobistych. Taka natomiast ingerencja w wolność człowieka ma umocowanie w art. 31 i art. 51 Konstytucji RP, a co za tym idzie nie stoi z nią w sprzeczności.

Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do drugiego z zarzutów materialnoprawnych – przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdza, że on również nie jest zasadny. Zasadniczy problem w sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowe było uznanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że organy podatkowe mogły w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zastosować art. 70 § 1 i 6 pkt 3 O.p. w brzemieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199, dalej: "nowela wrześniowa").

Termin płatności ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz data złożenia zeznania podatkowego przypada na 30 kwietnia 2003r. Prawidłowe było zatem przyjęcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, czego nie kwestionuje Skarżący, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2003r., a zakończył się 31 grudnia 2008r.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wiąże skutki prawne z datą płatności podatku, czyli z dniem 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Samo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w wyniku zajścia jednego zdarzenia, lecz wielu zdarzeń mających miejsce w różnych datach, a skutki prawne tego zobowiązania należy odnieść do roku następnego po tym, którego zobowiązanie dotyczy, czyli w rozpoznawanej sprawie do 2003r.

Powyższe uwagi wykluczają zastosowanie w sprawie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), wskazanego w skardze kasacyjnej, jako rzekomo stosowanego przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie wynikają treści, które próbuje w skardze kasacyjnej wyinterpretować pełnomocnik Skarżącego. Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ocen, że stworzenie nowej rzeczywistość w zakresie możliwości ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny zwiększają ochronę podatnika w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 3 O.p. doprowadził do zmiany niektórych elementów zakreślających ramy czasowe istnienia zobowiązania podatkowego, jak również uznanie, że bezpośrednie stosowanie nowej ustawy nie wiąże się w wprowadzeniem nowych zobowiązań, czy reaktywacją zobowiązań wygasłych - nie oznacza, że Sąd stosował ww. art. 20.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że przepisy prawa normujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, a to oznacza, że do oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu, od kiedy termin przedawnienia zaczyna biec na nowo, należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zajścia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe. W tym zakresie Sąd drugiej instancji podziela stanowisko zawarte w tezie wyroku NSA z 15 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 257/06 (LEX nr 307369). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stwierdza jednak – podzielając w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji – że zgodnie z ogólną zasadą prawa intertemporalnego, w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Jest ona związana z regułą kolizyjną zawartą w paremii – lex posterior derogat legi priori, która ma zastosowanie, gdy lex posterior nie jest hierarchicznie niższa niż lex priori. Zasada ta tłumaczona jest domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Jest ona wyrazem woli ustawodawcy powziętej później niż wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny. Wskazany sposób rozwiązywania sporów intertemporalnych zgodny jest z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie z 11 kwietnia 1994r. K 10/93, OTK 1994/1/7), według którego zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych). W takim bowiem przypadku – wbrew potocznym intuicjom – nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnych (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka przesądza natomiast o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 lipca 2003r. P 31/02, OTK ZU-A 2003/6/58).

W rozpoznawanej sprawie rację ponadto należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że ustawodawca w przepisie intertemporalnym do noweli wrześniowej – w art. 21 - odnosi się wyłącznie do art. 70 § 4 O.p., pomijając inne paragrafy art. 70 O.p., czyli przepisy z zakresu przedawnienia. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w takim przypadku - wobec braku regulacji intertemporalnej - kwestię międzyczasową należy rozstrzygnąć na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej. Umożliwiało to zatem zastosowanie wobec Skarżącego przez organy podatkowe znowelizowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 3 O.p., a co za tym idzie instytucji zawieszenia przedawnienia, wprowadzonej nowelą wrześniową, z uwagi na wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.