Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1072/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przywołane w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ regulacje prawne art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowią element wymienionego unormowania materialnego prawa podatkowego, które stosowane jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe; realizacja tej normy wymaga oceny przez stosujące ją organy podatkowe ważności cywilnoprawnej czynności opodatkowanej dla stwierdzenia i określenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym jej skutków podatkowych.

TEZY

Przywołane w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ regulacje prawne art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowią element wymienionego unormowania materialnego prawa podatkowego, które stosowane jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe; realizacja tej normy wymaga oceny przez stosujące ją organy podatkowe ważności cywilnoprawnej czynności opodatkowanej dla stwierdzenia i określenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym jej skutków podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2115/03 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt FSK 1072/04.

Uzasadnienie:

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1, 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.IX.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił W.R., właścicielowi Przedsiębiorstwa "D." z B., w podatku od towarów i usług:

* za miesiąc maj 2001 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie

2.770,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 4.055,00 zł,

* za miesiąc czerwiec 2001 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.584,00 zł oraz zaległość

podatkową w kwocie 43.461,00 zł,

* za miesiąc lipiec 2001 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.247,00 zł oraz zaległość

podatkową w kwocie 16.345,00 zł,

* za miesiąc sierpień 2001 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w

kwocie 411,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 26.545,00 zł,

* za miesiąc wrzesień 2001 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 793,00 zł oraz zaległość

podatkową w kwocie 23.077,00 zł,

* za miesiąc październik 2001 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.694,00 zł oraz

zaległość podatkową w kwocie 27.707,00 zł,

* za miesiąc listopad 2001 r - zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.701,00 zł oraz zaległość

podatkową kwocie 33.900,00 zł,

* za miesiąc grudzień 2001 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.969,00 zł oraz zaległość

podatkową w kwocie 19.380,00 zł.

Określając za wskazane wyżej miesiące zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zarazem należne od tych zaległości odsetki za zwłokę we wskazanych w decyzji wysokościach.

Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w należącym do W.R. Przedsiębiorstwie "D." w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000 roku, na podstawie zbadanych dokumentów i ewidencji, materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego także w Spółce z o.o. "G." oraz na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, stwierdzono brak podstaw do dokonania przez podatnika odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, jakie wystawione zostały przez Spółkę z o.o. "G." w objętym kontrolą okresie. Wskazano w tym uzasadnieniu, że działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa "D." W.R. rozpoczął od maja 2001 r. Do prowadzenia tej działalności wynajął on, na podstawie umowy z dnia 3.IV 2001 r., od Spółki z o.o. "G. pomieszczenie o powierzchni 10 m2 w siedzibie tej spółki, płacąc z tego tytułu czynsz w wysokości: najpierw 100 zł, a następnie 200 zł w związku z wynajęciem dodatkowej powierzchni w należącym także do Spółki "G." innym magazynie. W aneksie do umowy dzierżawy nie sprecyzowano ani miejsca w budynku magazynu ani ilości

dzierżawionej powierzchni. W miejscu tym Spółka przygotowywała wszystkie towary do sprzedaży i stąd też przez zagranicznych kontrahentów odbierane były towary kupowane najpierw przez należące do W.R. Przedsiębiorstwo "D.", a następnie przezeń eksportowane.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w objętym kontrolą okresie, t.j. od maja do grudnia 2001 r., należąca do W.R. firma "D." dokonała sprzedaży towarów na eksport o łącznej wartości 868.426,64 zł, które wcześniej w całości zakupione zostały przez nią od mającej status zakładu pracy chronionej Spółki z o.o. "G.", a nadto dokonała wyłącznie na rzecz tej Spółki sprzedaży usług polegających na zarządzaniu Spółką przez W.R. oraz świadczeniu usług marketingowych i przedstawicielskich - o łącznej wartości netto 103.678,71 zł. Prowadząc tę działalność Przedsiębiorstwo "D." zatrudniało od 1 czerwca 2001 r. na podstawie umowy o pracę tylko jedną osobę na stanowisku księgowej w wymiarze 1/8 etatu.

Wskazano następnie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że również w Spółce z o.o. "G." przeprowadzona została kontrola skarbowa, która wykazała, iż Spółka to powstała w wyniku zmiany formy prawnej firmy H., mającej również status zakładu pracy chronionej. Kapitał zakładowy tej Spółki wynosi 9.500.000 zł i w całości objęty został przez E i W. małżonków R. Jednoosobowy zarząd w Spółce "G." sprawowany jest przez W.R., zaś status zakładu pracy chronionej otrzymała ona od 1.01.2001 r. decyzją [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...].

Przeprowadzona, ze względu na ścisłe powiązania osobowe i gospodarcze między tymi podmiotami, analiza transakcji zawartych między należącym do W.R. Przedsiębiorstwem "D." a Spółką z o.o. "G." ZPChR, dokonana przez porównanie faktur zakupu wyrobów i towarów od Spółki "G." oraz faktur sprzedaży na eksport wystawionych przez firmę "D.", wykazała, że ilości zakupionych od Spółki "G." a następnie sprzedanych na eksport wyrobów i towarów były zawsze identyczne, identyczne były też ceny zakupu i ceny sprzedaży, zaś faktury eksportowe i dokumenty celne wystawiane były przez firmę "D." w przeważającej ilości w tym samym dniu, co faktury zakupu od Spółki "G.". Kontrola wykazała również, że towary odbierane były z magazynu przez odbiorców zagranicznych własnym lub wynajętym transportem. Przygotowaniem do odbioru towaru zajmowali się magazynierzy będący pracownikami Spółki "G.". Firma "D." nie zatrudniała w tym celu żadnych pracowników, ani nie ponosiła kosztów takiego przygotowania. Samochodem stanowiącym własność Spółki transportowane były też towary eksportowane na Ukrainę, co potwierdza sześć wskazanych dokumentów SAD. Organ podatkowy wywiódł również, że kontrola dowodów księgowych dotyczących ponoszonych kosztów działalności firmy "D." wykazała, iż ponosiła ona wydatki jedynie na zakup wyrobów i towarów od Spółki "G." ZPChR, wydatki na usługi świadczone przez Agencję Celną "A." w B. przy wypełnianiu dokumentów celnych, na usługi księgowe świadczone przez biuro rachunkowe, na obsługę prawną i doradztwo podatkowe oraz wydatki z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń od Spółki "G.". Firma ta nie ponosiła natomiast żadnych wydatków związanych z transportem, przygotowaniem zakupionych towarów do sprzedaży eksportowej, z zakupem materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych czy energetycznych itp. Z analizowanych dowodów wynika, że należące do W.R. Przedsiębiorstwo "D." sprzedawało na eksport tylko wyroby i towary zakupione od Spółki "G." i tylko na rzecz tej Spółki świadczyło usługi polegające na obsłudze eksportu i zarządzaniu Spółką przez W.R., będącego (wraz z żoną) jedynym jej udziałowcem.

Z treści uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika następnie, że mając na uwadze przedstawione ustalenia faktyczne organ ten uznał, iż powiązania osobowe i gospodarcze między obu kontrahentami wskazują na to, że współpraca między nimi została tak ukształtowana, aby Spółce "G.", producentowi wyrobów na eksport mającemu status zakładu pracy chronionej, umożliwić korzystanie z przywileju całkowitego lub częściowego zwrotu podatku należnego od towarów i usług, z którego to przywileju nie mogłaby praktycznie korzystać w przypadku bezpośredniej sprzedaży wyrobów i towarów na eksport, a więc czynności opodatkowanej stawką podatku VAT O %. Wystawiając faktury na rzecz firmy "D.", należącej do W.R. - będącego jedynym wraz z żoną udziałowcem Spółki, Spółka ta sprzedaż swoją opodatkowała stawką VAT 22 %, mając przez to możliwość - jako zakład pracy chronionej - otrzymania zwrotu uiszczonego od tej sprzedaży podatku, który to podatek dla firmy "D." stanowił zarazem podatek naliczony obniżający podatek należny. Sprzedając zakupione od Spółki "G." wyroby i towary na eksport, firma "D." wystawiała faktury eksportowe ze stawką VAT O % i również otrzymywała bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu kontroli skarbowej, tego rodzaju współpraca między obu podmiotami gospodarczymi miała na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaś motywem jej była maksymalizacja podatku VAT, jaki podlegał zwrotowi z urzędu skarbowego, co oznacza, że dokonane między nimi czynności prawne sprzedaży wyrobów i towarów uznane muszą być za nieważne stosownie do dyrektywy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a to z kolei oznacza, że podatek naliczony w fakturach czynności te dokumentujących nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...]( Nr [...]), wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, iż współpraca należącej do W.R. firmy "D." oraz Spółki z o.o. "G.", której W.R. (wraz z żoną) był jedynym jej udziałowcem, ukształtowana została sposób, który zmierzał do obejścia przepisów ustawy podatkowej, co zawarte z ich udziałem czynności prawne kupna-sprzedaży wyrobów i towarów, następnie przez jedną z nich eksportowanych, nakazuje uznać za nieważne po myśli art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a to w konsekwencji rodzi określone skutki podatkowe w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących tę sprzedaż.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku uprawnienia organu kontroli skarbowej do kwestionowania prawno-podatkowej skuteczności czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. brak było w Ordynacji podatkowej generalnej klauzuli zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności cywilnoprawnych, to jednak w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, że, z uwagi na potrzeby, funkcje i cele prawa podatkowego, organy podatkowe sanie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane, do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Dokonując takiej oceny organy te muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Nie mając uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe mogą przyjąć, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, że czynności takie nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Takie uprawnienie organów podatkowych potwierdza (właśnie) regulacja zawarta w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" obowiązującego w 2001 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez W.R. do sądu administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wnoszący skargę pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przy jej wydaniu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 i art. 58 Kodeksu cywilnego, art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 122, art. 187, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przepisów prawa skarżący upatruje w wydaniu decyzji pomimo braku po stronie organów podatkowych - w świetle obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. stanu prawnego - uprawnienia do dokonywania oceny tzw. rzeczywistego celu umowy rodzącej określone skutki prawno-podatkowe. Uważa on też, że organy obu instancji wadliwie zastosowały przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" obowiązującego w 2001 roku rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej. Podnosi także, iż zaskarżona decyzja nie wskazuje jednoznacznie na to, jaka norma prawa została naruszona przez czynności dokonane przez podatnika ze Spółką.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 XI 2003 r. wydanym w sprawie (sygn. akt) S.A./Bd 2115/03 Naczelny Sąd Administracyjny - w Ośrodku Zamiejscowym w Bydgoszczy - rozpoznaną skargę oddalił.

W wyroku tym Sąd podniósł i rozważył, co następuje.

Nie jest uprawnionym zarzut naruszenia przez podatkowe organy orzekające wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podstawę prawną do działania w rozpatrywanej sprawie przez organ kontroli skarbowej stwarzają przede wszystkim przepisy powołanej w decyzji tego organu ustawy z dnia 28.IX.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), a w szczególności przepis art. 24 pozwalający temu organowi na wydanie decyzji podatkowej w sprawach, w których ustalanie lub określanie podatków należy do właściwości urzędów skarbowych. Uprawnienie izby skarbowej do orzekania w sprawie jako organ odwoławczy wynika z kolei z przepisów Ordynacji podatkowej. Z przepisów ustawy z dnia 8. I 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z jej art. 10 ust. 2, wynika też uprawnienie dla tych organów do określania w wysokości innej niż deklarowana przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku obniżającej podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych. Za chybiony uznać też należało zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Jest w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowanym zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych. Dokonana przez te organy w rozpatrywanej sprawie ocena czynności prawnych zawieranych między skarżącym podatnikiem jako podmiotem gospodarczym z jednej strony oraz spółką prawa handlowego z drugiej, ma, zatem, również

4

prawne podstawy, a przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie może nasuwać zastrzeżeń, zaś wyprowadzone z niej wnioski co do charakteru tych czynności jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej uznać należy za w pełni uprawnione.

Celem podatku od towarów i usług, jako ciężaru publicznoprawnego, w wymiarze finansowym obciążającego konsumpcję, jest pozyskiwanie określonych środków dla budżetu państwa. Istotnym elementem konstrukcyjnym tego ciężaru jest możliwość dokonywania przez podmioty gospodarcze, wytwarzające i sprzedające towary oraz świadczące odpłatnie usługi, przerzucenia ciężaru podatkowego na kolejne ogniwa obrotu, czemu służy określone ustawowo prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Kierując się różnego rodzaju priorytetami ustawodawca podatkowy w pewnych określonych przez siebie sytuacjach rezygnuje z pozyskiwania środków budżetowych, czy to ustanawiając zwolnienia podatkowe (przedmiotowe i podmiotowe) lub też stosując obniżone stawki podatkowe (jak np. w przypadku eksportu towarów), czy (także) przyznając określonym podatnikom prawo do ubiegania się o zwrot należnego i zapłaconego podatku, jak ma to miejsce w odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej (art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Jakkolwiek więc, w świetle uregulowań omawianej ustawy podatkowej, istocie podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się sam zwrot podatku z urzędu skarbowego do podatnika, czy to podatku naliczonego, czy też podatku należnego, to jednakże każdorazowo warunkiem takiego zwrotu jest uprzedni wpływ tego podatku (zapłaconego lub należnego) do budżetu państwa. Jakiekolwiek działanie prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji braku możliwości uprzedniego wpływu tych środków do budżetu z tytułu tego podatku, jest niewątpliwie działaniem sprzecznym z przepisami ustawy podatkowej i jako takie prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Jest w rozpatrywanej sprawie niewątpliwym, że istniejące powiązania kapitałowe i osobowe między Spółką z o.o. G. oraz należącą do W.R. firmą D. oraz warunki prowadzonej przez tę ostatnią działalności gospodarczej, sprowadzające się do całkowitego wykorzystywania infrastruktury technicznej i personelu pierwszego z tych podmiotów, pozwalają na przyjęcie za prawdziwą tezy, iż zasadniczo powołanie i funkcjonowanie firmy D. obok spółki prawa handlowego mającej status zakładu pracy chronionej, zmierzało do dokonywania między tymi podmiotami gospodarczymi czynności prawnych pozwalających na wyprowadzenie z budżetu państwa środków finansowych z tytułu zwrotu podatku VAT, który w przypadku braku "pośrednictwa" w eksporcie towarów sprzedawanych przez zakład pracy chronionej nie byłby możliwy. Takie ukształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych między dwoma podmiotami gospodarczymi, charakteryzującymi się wprawdzie różnymi formami prawnymi, lecz w istocie stanowiącymi, z kapitałowego punktu widzenia, własność tej samej osoby fizycznej, prowadziło do otrzymania dwukrotnego zwrotu tego samego podatku: w jednym przypadku - zwrotu podatku należnego z tytułu sprzedaży określonego towaru przez zakład pracy chronionej w ramach ulgi podatkowej przysługującej podatnikowi prowadzącemu taki zakład, z której to ulgi nie mógłby w rzeczywistości korzystać w przypadku dokonania sprzedaży na eksport bezpośrednio przez siebie, w drugim przypadku - w ramach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikłej z odsprzedaży na eksport, opodatkowanej "zerową" stawką VAT, towaru wcześniej zakupionego w zakładzie pracy chronionej z zastosowaniem stawki VAT 22 %.

Uznając w takich okolicznościach za uzasadniony, leżący u podstaw zaskarżonej decyzji, wniosek, że zakwestionowane u podatnika faktury, na podstawie których dokonano zwrotu różnicy podatku, potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą podatkową, a więc czynności do których zastosowanie ma przepis art. 58 Kodeksu cywilnego, w pełni zasadnym też uznać należy wniosek co do tego, że w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XIII999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury te nie stanowią podstawy do dokonania takiego zwrotu oraz, że wydanie w tej sytuacji decyzji określającej inną od deklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe odpowiada przepisom ustawy podatkowej i wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku założył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji jak również wydanych w sprawie w postępowaniu administracyjnym decyzji podatkowych, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Skarga skierowana jest w stosunku do całości (rozstrzygnięcia) zaskarżonego wyroku i zarzuca mu:

1) naruszenie prawa materialnego postaci: art.7 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej

Polskiej, art. 18 ust.ł pkt.4 ustawy z dnia 8 I 1993r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 50 ust.4 pkt.5 lit. c

rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

a także błędną wykładnię wyżej wymienionego przepisu § 50 ust.4 pkt.5 lit. c;

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187, art. 194 §1 i 2 oraz

art.210 § 4 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137

poz.926 ze zm.)

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe błędnie ustaliły i oceniły określone elementy stanu faktycznego sprawy, w szczególności w przedmiocie cen towarów, prowizji, wynajmu powierzchni magazynowej oraz jej wykorzystania - czym naruszone zostały dyspozycje art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 § 1 (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem wnoszącego kasację Sąd I instancji nie ustosunkował się należycie do w/wym. naruszeń prawa, a więc faktycznie i w rezultacie sanował je i legalizował, choć miały istotny, negatywny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie rzeczy sprowadzała się do tezy skarżącego, że w rozpatrywanym podatkowym stanie faktycznym brak było podstaw prawnych upoważniających organy podatkowe do oceny - na podstawie przepisów prawa cywilnego - ważność czynności cywilnoprawnych w celu wywiedzenia z powyższego określonych następstw w zakresie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalanie argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W sprawie - w kontekście wywiedzionej w niej skargi kasacyjnej - brak jest uzasadnionych podstaw kasacyjnych, których uwzględnienie mogłoby doprowadzić do uwzględnienia wniosków kasacji.

Zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany, przedstawiony i uzasadniony został w taki sposób, jakby odnosić się miał do decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym a nie do zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, że przywołane w kasacji przepisy art.187, art.194, art.198 i art.210 § 4 (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa były stosowane w administracyjnym postępowaniu podatkowym a nie w postępowaniu przed sądem administracyjnym unormowanym ustawą z dnia 11 V 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz.368 ze zm.). Przepis art.122 Ordynacji podatkowej przytoczony został w rozpoznawanej kasacji bez powołania i uzasadnienia związku z art.59 (cyt.) ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co nie wskazuje na rzeczywiste i prawnie uzasadnione skierowanie opartego na tym zapisie prawnym zarzutu do postępowania sądowoadministracyjnego. Zważyć przy tym także należy, że przywołany art.122 Ordynacji podatkowej zawiera unormowanie o charakterze generalnym - ogólnym, które wykonywane jest przez poszczególne czynności procesowe uregulowane w określonych - konkretnych przepisach prawa procesowego, zarzut naruszenia których nie został przez skarżącego skierowany pod adresem wyroku Sądu I instancji. Podnosząc w kasacji, że Sąd I instancji nie ustosunkował się w swym orzeczeniu do naruszeń prawa w postępowaniu administracyjnym - czym, według skargi, wadliwości te faktycznie sanował - skarżący nie przedstawia, nie precyzuje zarzutu: jakie konkretne przepisy prawa procesowego miały, jego zdaniem, zostać naruszone przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedstawionej i uzasadnionej przez Sąd ocenie legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego. Reasumując; zarzut naruszenia prawa procesowego przedstawiony, sformułowany i uzasadniony został w sposób nie spełniający wymogów art.174 pkt.2 i art.176 ustawy z dnia 30 VIII 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), co uniemożliwiło jego merytoryczne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodać i podkreślić także należy, że wniosek kasacyjny o zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art.188 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest całkowicie chybiony i wskazuje na wewnętrzną sprzeczność skargi, skoro skarżący przedstawia zarzut naruszenia prawa procesowego a jednocześnie dochodzi rozstrzygnięcia, które może znaleźć w postępowaniu kasacyjnym zastosowanie, jeżeli (w sprawie) nie ma naruszeń przepisów postępowania.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć przede wszystkim należy, że sąd administracyjny prawa tego zasadniczo nie stosuje. Zgodnie z obowiązującym w czasie orzekania przez Sąd I instancji unormowaniem art.l i art.21 (powoływanej) ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, sąd administracyjny sprawował w zakresie swojej właściwości kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przyjmując najbardziej podstawowe - najogólniejsze -określenie stosowania prawa materialnego - pod pojęciem tym rozumieć należy wyciąganie w danej, indywidualnej sprawie wiążących konsekwencji prawnych z ustalonych (w stosownym postępowaniu dowodowym) faktów. Czynności i uprawnienia z powyższego zakresu dotyczą niewątpliwie organów postępowania administracyjnego - organów podatkowych, które weryfikują (dane) samoobliczenie podatku, ustalają bądź określają wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

Sąd administracyjny prawa materialnego dla zweryfikowania i określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego nie stosuje, kontroluje (tylko) proces stosowania prawa przeprowadzony w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Zarzut i uzasadnienie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego sformułowane i przedstawione zostały w sprawie tak, jak gdyby odnosić się miały do stosowania prawa jako do czynności postępowania administracyjnego a nie do rozważenia i ocen tegoż postępowania w postępowaniu sądowym; podkreślić (natomiast) należy, że, na podstawie art.l73 § 1 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna przysługuje wyłącznie od orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji i to w relacji do tegoż

rozstrzygnięcia wyłącznie winny odnosić się bezpośrednio, zgodne z art.174 przywoływanej ustawy, zarzuty kasacyjne.

Zarzut naruszenia przez błędną wykładnię przepisu § 50 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo iż formalnie sformułowany dostatecznie poprawnie, jest niezasadny. Wnoszący skargę kasacyjną zarzut ten opiera się w istocie rzeczy wyłącznie na tezie, że w rozpatrywanym podatkowym stanie faktycznym (spornych w sprawie miesięcy podatkowych 200lr.) organy podatkowe nie miały prawa stosowania przepisów prawa cywilnego w celu oceny ważności czynności cywilnoprawnych w kontekście ich skutków prawnopodatkowych. Skarżący uważa, że wykładając wymieniony przepis materialnego prawa podatkowego, Sąd I instancji niezasadnie przyznał to prawo organom podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten - w rozpatrywanym stanie prawnym 2001 r. - jest całkowicie nieuzasadniony. Wykładany przepis § 50 ust.4 pkt.5 lit. c stanowi, że jeżeli wystawiono faktury(...)potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego, (to) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przytoczony przepis prawa podatkowego stosowany jest niewątpliwie przez organy podatkowe i aby jego zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym było możliwe i wykonalne, organy podatkowe winny mieć prawo i możliwość oceny: czy do określonych cywilnoprawnych czynności stanu faktycznego kontrolowanego samoobliczenia podatku od towarów i usług zastosowanie znaj dują przywołane w nim przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego. Uogólniając w niezbędnej mierze rozważaną problematykę - wywieść można i należy, że skoro czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania jest czynnością cywilnoprawną, to organy podatkowe - dla celów podatkowych - posługując się adekwatnymi przepisami prawa cywilnego badają, czy czynność ta była prawnie ważna i wyciągają z powyższego konsekwencje prawne w zakresie stosowanego (w danej, indywidualnej sprawie) prawa podatkowego, które w analizowanym obszarze zsynchronizowane jest systemowo z prawem cywilnym, z uwagi na (wspólny) przedmiot : czynność prawa cywilnego będącą (mogącą być) jednocześnie elementem określonego podatkowego stanu faktycznego. Powyższe oceny organów podatkowych w rezultacie dotyczą wyłącznie skutków z zakresu prawa podatkowego, które, tak jak rozważane niniejszym unormowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c, dla jego zastosowania, przywołuje określone przepisy prawa cywilnego.

Rekapitulując: przywołane w przepisie § 50 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz.1245 ze zm.) regulacje prawne art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego stanowią element wymienionego unormowania materialnego prawa podatkowego, które stosowane jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe; realizacja tej normy wymaga oceny przez stosujące ją organy podatkowe ważności cywilnoprawnej czynności opodatkowanej dla stwierdzenia i określenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym jej skutków podatkowych.

Z tych wszystkich powodów, nie znajdując w sprawie podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art.184 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę (tą) oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt.l powołanej powyżej ustawy.