Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 465/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1;  art. 27 ust. 2 pkt 1;  art. 27f ust. 2a;  art. 27f ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości przysługującej ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...]kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. określającą M. P.(dalej: "skarżąca") prawidłową wysokość przysługującej ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej za 2015r. w kwocie [...]zł oraz orzekającą do zwrotu kwotę [...]zł nienależnie pobranej ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej za ten rok.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik US ustalił, że w zeznaniu podatkowym za 2015 r. (PIT – 37) skarżąca odliczyła od podatku ulgę z tytułu wykonywania w 2015 r. władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką w pełnej wysokości, tj. [...]zł. Ostatecznie wykazała łączną kwotę zwrotu podatku w wysokości [...]zł. Ulgę tę zrealizowała odliczając kwotę [...]zł od podatku, i kwotę [...]zł jako różnicę pomiędzy kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną, o której mowa w art. 27f ust. 8 -10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Natomiast P. M. (ojciec dziecka), rozliczając się indywidualnie (PIT – 37) za 2015 r. wykazał ulgę w wysokości [...]zł z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej. Następnie skorygował zeznanie rezygnując z ulgi na dziecko. Jednocześnie wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej. Pismem z [...]sierpnia 2017 r. DKIS udzielił ww. interpretacji indywidualnej uznając jego stanowisko za prawidłowe, tj. że władza rodzicielska jest wykonywana przez obojga rodziców oraz w związku z brakiem porozumienia w zakresie podziału przysługującej im wspólnie kwoty odliczenia ulgi prorodzinnej na córkę, ojciec dziecka ma prawo do skorzystania z ulgi w wysokości 50% kwoty ulgi prorodzinnej na córkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016.

Z tej przyczyny P.M. złożył kolejną korektę zeznania podatkowego za 2015 rok odliczając ulgę na dziecko w wysokości [...]zł, co spowodowało, że oboje rodzice w złożonych za 2015 rok odrębnych zeznaniach podatkowych odliczyli ulgę

w z tytułu wychowywania córki. Odliczenie matki dziecka wynosiło [...]zł, natomiast odliczenie ojca wynosiło [...]zł, tym samym kwota ulgi na jedno dziecko została zawyżona o [...]zł.

Skarżąca wezwana do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2015 r. odstąpiła od tej czynności uznając żądanie organu podatkowego za bezpodstawne.

Decyzją z [...]grudnia 2017 r. Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego określił zatem skarżącej prawidłową wysokość przysługującej ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej za 2015 r. w kwocie [...]zł, oraz orzekł do zwrotu na rachunek Urzędu Skarbowego w [...]kwotę [...]zł, nienależnie pobranej ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej w 2015 r. Wyjaśnił, że w 2015 r. obydwoje rodzice małoletniej posiadali prawo sprawowania władzy rodzicielskiej nad swoją córką i obydwoje z posiadanych uprawnień korzystali. Tym samym prawo do tzw. ulgi prorodzinnej w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. przysługiwało obojgu rodzicom. Ze względu natomiast na fakt, że pomiędzy skarżącą, a P. M. nie było zgodnych ustaleń w zakresie proporcji wykorzystania ulgi prorodzinnej w rozliczeniach podatkowych składanych za 2015 r., czy też w przedmiocie wykorzystania ww. ulgi przez jednego z małżonków, organ I instancji wskazał, że obojgu rodzicom przysługuje odliczenie w tej samej wysokości. Skarżącej przysługuje zatem odliczenie w ramach tzw. ulgi prorodzinnej w wysokości [...]zł. W wyniku obniżenia przysługującej ulgi na dziecko z [...]zł do kwoty [...]zł zmniejszyła się różnica pomiędzy kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną z kwoty [...]zł wykazanej w zeznaniu do kwoty [...]zł, a tym samym łączna kwota zwrotu uległa zmniejszeniu z kwoty [...]zł wykazanej w zeznaniu, do kwoty [...]zł. Różnica do zwrotu stanowi więc kwotę [...]zł i stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 5 Op jest zaległością podatkową należną wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi zgodnie z odrębnymi przepisami.

W odwołaniu od tej decyzji organu I instancji skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji ich naruszenia także przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 2a, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 i art. 71 Konstytucji RP. Występując

o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uznała, że w sprawie pominięto istotne dla sprawy dowody, wskazujące, że ojciec dziecka nie sprawował w 2015r. faktycznej władzy rodzicielskiej nad ich małoletnią córką, co czyni dokonane przez skarżącą rozliczenie ulgi w złożonym zeznaniu podatkowym za 2015r. prawidłowym.

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób dokonania w 2015 r. odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Cytując treść przepisów art. 27f ust. 1, art. 27f ust. 2 pkt 1, art. 27f ust. 2a oraz art. 27f ust. 4 – 5 updof, w ich świetle wywiódł, że przepisy te jako konieczne warunki odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci, wskazują wykonywanie władzy rodzicielskiej, pełnienie funkcji opiekuna prawnego, bądź sprawowanie opieki poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej w trakcie roku podatkowego. Wyjaśnił przy tym, że pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza,

że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.; dalej "kro"), tj. m.in. w art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1, art. 96 i art. 97 § 1.

W ocenie Dyrektora IAS, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 updof powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie,

w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Zdaniem organu odwoławczego, wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 updof prowadzi do wniosku, że ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej (por. wyroki NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16). Wobec powyższego w ramach oceny skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie, pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IAS zauważył, że postanowieniem z [...]czerwca 2015r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy

w [...]udzielił zabezpieczenia do czasu prawomocnego zakończenia procesu

i ustalił kontakty ojca P. M. z małoletnią córką G. M. w pierwszą i trzecią sobotę miesiąca, drugą i czwartą niedzielę miesiąca od godziny 15.00 do godziny 18.00 w miejscu zamieszkania dziecka. Ojciec dziecka posiadał zatem władzę rodzicielską. Faktyczne wykonywanie tej władzy, nawet w ograniczonym zakresie uprawnia do ulgi na dziecko. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 623/15). Zdaniem organu odwoławczego ojciec małoletniej w 2015 r. wykonywał względem niej władzę rodzicielską w ramach ustalonych przez Sąd kontaktów, tj. spotykał się z córką w okresach określonych przez sąd, czego skarżąca nie kwestionowała. Dodał, że samo prawo do kontaktów z dzieckiem ustalone przez sąd powszechny, bez wątpienia nie stanowi jeszcze realizacji władzy rodzicielskiej. Nie mniej jednak, w ocenie Dyrektora IAS wskazanie przez sąd terminów, w jakich jeden z rodziców może spotykać się z dzieckiem umożliwia temu rodzicowi rzeczywiste sprawowanie pewnych elementów treści władzy rodzicielskiej (por. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 447/ 16). Jak wynika natomiast z zeznań skarżącej, ojciec dziecka spotyka się z córką, zdarzały się sytuacje kiedy odwoływał lub przekładał terminy spotkań, odwiedziny polegały na zabawie. W 2015 r. ojciec dziecka był obecny na wizycie córki u [...] w Klinice Zdrowia w [...]. Nadto skarżąca podczas przesłuchania odnośnie dodatkowych spotkań z córką w 2015 r. wyjaśniła, że ojciec dziecka nie musiał prosić o dodatkowe spotkania z córką, gdyż ona sama inicjowała takie spotkania. Dodała, że P. M. interesował się zdrowiem dziecka. Natomiast P. M. zeznał, że z zasądzonych alimentów na dziecko w wysokości [...]zł wywiązywał się, natomiast z alimentów na rodzinę w wysokości [...]zł miał zaległości ze względu na niskie dochody. Zmienił pracę, aby wyrównać zadłużenie, które jest już uregulowane. Kontakty oraz interesowanie się dzieckiem, jak również próby zajmowania się córką, potwierdziła także matka skarżącej. Skarżąca w odwołaniu także potwierdziła, że P. M. angażował się w sprawowanie władzy rodzicielskiej, choć w stopniu znikomym.

Dyrektor IAS zauważył, iż w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tej władzy. W przypadku zaś sporu rodziców co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 updof stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego

w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. W przedmiotowej sprawie treść zebranych dowodów pozwala na stwierdzenie, że ojciec dziecka w 2015 r. wykonywał władzę rodzicielską, choć w ograniczonym zakresie. Był zatem uprawniony do przedmiotowej ulgi podatkowej. Wskazał, iż w sytuacji gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, brak jest podstaw do oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy.

Celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 updof, skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe.

Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany

na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego

z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności

i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. DIAS podkreślił, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Organy podatkowe nie są uprawnione natomiast do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nie dysponują nadto takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny

w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (por. wyroki NSA: z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 590/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 623/15).

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dziecka wykonywał, choć w zakresie ograniczonym władzę rodzicielską wobec małoletniej córki. Tym samym w 2015r. był uprawniony do skorzystania z ulgi prorodzinnej w równym stopniu ze skarżącą (art. 27f ust. 4 updof). Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione, także

z tego względu, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej była wyłącznie okoliczność przekroczenia łącznego limitu ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców powstałe w wyniku złożonej korekty przez P. M., w związku z uzyskaniem przez niego interpretacji indywidualnej, która nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Stanowiła jeden z dowodów niniejszego postępowania, który podlegał ocenie wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżąca postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 27f ust. 1 updof poprzez błędną interpretację i potraktowanie pojęcia posiadania władzy rodzicielskiej i jej wykonywania w nader ograniczonym zakresie jako tożsame, co w błędnej ocenie organów stanowi asumpt skorzystania z ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej przez P. M.;

- art. 121 § 1 i 122 Op poprzez bezpodstawne uznanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że sporadyczne realizowanie kontaktów i spełnienie obowiązku alimentacyjnego de facto poprzez egzekucję komorniczą z uwagi na uprzednie zaniechanie rzeczonego stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej, podczas gdy "O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt posiadania stosownego prawa, czy spełnianie obowiązku alimentacyjnego, ani też sporadyczne kontakty z dzieckiem" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r., sygn. akt

I SA/Gd/1649/17);

- art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez obdarzenie prymatem wiarygodności P. M. i oparcie się wyłącznie na twierdzeniach tego ostatniego w zakresie rzekomego wykonywania władzy rodzicielskiej, podczas gdy organ bezpodstawnie zaniechał zebrania dowodów i zweryfikowania twierdzeń tego ostatniego, czego na próżno szukać w realiach sprawy niniejszej, a co zgodnie z wyrokiem NSA w sprawie II FSK 851/16

z 6 kwietnia 2018 r. winien niewątpliwe organ zrealizować;

- art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez wadliwa ocenę pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]marca 2017 r., zgodnie z którym ten ostatni stwierdził, że "złożone zeznanie podatkowe PIT-37 za 2015 r. uznano za prawidłowe", co skutkuje przyjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dwóch wzajemnie się wykluczających stanowisk co niewątpliwie winno spotkać się z krytyką Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem pamiętać przy tym należy, że "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05),

- art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. opinii biegłej B. G. i uznanie, że zawarte są

w niej "informacje dotyczące stanu z lat poprzednich" - vide str. 12 uzasadnienia, mające znaczenie dla realiów sprawy niniejszej, podczas gdy po pierwsze opinia ta nie jest zakończona z uwagi na zlecenie opinii uzupełniającej przez Sąd Okręgowy

w [...], po wtóre przywołane przez organ II instancji okoliczności c/d wizyty

w [...]Centrum Chorób [...]vide str. 12 uzasadnienia nie może być okolicznością istotną w realiach sprawy niniejszej, albowiem nie można zweryfikować rzeczonego

z uwagi na brak wskazanych czasookresów, a nadto powyższe stanowi wyłącznie bezpodstawne stwierdzenie stanowiska P. M. zawarte w opinii, a nie wnioski

z niej wynikające, z których wprost wynika, że ten ostatni nie może przebywać sam

w trakcie kontaktów z uwagi na niewłaściwe zachowania w stosunku do małoletniej, która to okoliczność została bezpodstawnie pominięta;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i 210 § 4 Op poprzez uznanie, że "zeznania G. P. potwierdzają zeznania P. M." — vide str. 13 uzasadnienia, podczas gdy organ II instancji nie wskazał, w której części są one koherentne co niewątpliwe skutkuje brakiem zweryfikowania rzeczonego stanowiska, po drugie organ I instancji uznał, że "nie wnoszą one kluczowych, konkretnych dowodów, które mogłyby przyczynić się do zmiany stanowiska Organu podatkowego" – vide str. 10 organu I instancji, a zatem w realiach sprawy niniejszej mamy do czynienia z dwoma wzajemnie wykluczającymi się stanowiskami c/d wartości dowodu;

- art. 120, 121, 122 Op ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej, z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych wyłącznie przez organ pierwszej instancji

z bezpodstawnym pominięciem oceny pisma skarżącej złożonego [...]marca 2018 r.;

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego

w przedmiocie odwołania - wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła argumentację w części analogiczną z zaprezentowaną w odwołaniu, podkreślając przy tym, że zdaniem tej ostatniej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przysługiwało jej prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W skardze skarżąca zawarła także wniosek o dopuszczenie dowodu

z zaświadczenia z dnia [...]stycznia 2018 r. na okoliczność wykazania, iż P. M.

w trakcie sporadycznych kontaktów z dzieckiem nie pozostaje sam z uwagi na niewłaściwe zachowanie wobec dziecka. Do skargi została dołączona kserokopia zaświadczenia z dnia [...]stycznia 2018 r., odnosząca się do okoliczności zarejestrowanych na nagraniach przedstawionych jesienią 2017 r.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej: "ppsa"), Sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 106 § 3 ppsa Sąd postanowieniem

z dnia 17 października 2018 r., ogłoszonym na rozprawie, powyższy wniosek dowodowy oddalił.

Postanowieniem z tej samej daty, także ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączył sprawę niniejszą ze sprawą o sygn. VIII SA/Wa 445/18 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu i została uzasadniona w sposób zrozumiały.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości dokonanego przez skarżącą odliczenia od podatku dochodowego ulgi

z tytułu wychowywania dzieci, tj. w pełnej wysokości ([...]zł). Skarżąca uznała bowiem swoje wyłączne prawo do skorzystania z ww. preferencji. Tymczasem zdaniem organów podatkowych w świetle zgormadzonych dowodów uznać należało, że w 2015r. władzę rodzicielską nad małoletnią córką wykonywali obydwoje rodzice, a wobec braku ustalenia proporcji przysługującego odliczenia, prawo do ulgi przysługiwało im w stopniu równym (art. 27f ust. 4 updof).

Zgodnie z treścią art. 27f ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 updof, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b updof, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art 27f ust. 2 pkt 1 updof, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do jednego małoletniego dziecka - kwota [...]zł, jeżeli dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty [...]zł,

b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku

podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty [...]zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4 updof, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona

w lit. a).

Stosownie do treści art. 27f ust. 2a updof, za dochody, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 updof, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym,

do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Przepis art. 27f ust. 4 updof stanowi z kolei, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających

w związku małżeńskim, przy czym kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W myśl natomiast art. 27f ust. 5 updof (zdanie pierwsze), odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci.

Dokonując analizy spornego zagadnienia należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 27f updof. Ustanowienie niniejszej preferencji podatkowej daje możliwość częściowego zrekompensowania osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich wychowanie, utrzymanie i wykształcenie. Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, ulga prorodzinna obejmuje swoim zakresem nie tylko dzieci małoletnie, ale także na mocy art. 27f ust. 6 updof dzieci pełnoletnie. Powyżej określona regulacja prawna stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej

i społecznej kieruje się dobrem rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z punktu natomiast zakresu prowadzonego postępowania dowodowego,

w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty

w art. 27f ust. 1 pkt 1 updof zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską".

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych należy bowiem odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego

z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny

i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.; dalej: "kro") w związku z art. 96 § 1 kro, od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 kro. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój,

a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych,

w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd za niezasadne uznaje zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że realizując swe zadania procesowe organy podatkowe są zobowiązane oceniać wykonywanie władzy rodzicielskiej w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków wynikających m.in. z treści art. 122,

art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Op. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu

w skardze obowiązkom tym organy orzekające w niniejszej sprawie sprostały. Nadto dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne ingerowanie

w sprawy osobiste podatników, w sposób rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, czy pomiędzy rodzicami i dziećmi oraz ocena prawidłowości wykonywania władzy rodzicielskiej przez któregokolwiek z rodziców. Konieczne zaś i wystarczające jest do prawidłowego zastosowania wyżej wymienionych przepisów przeprowadzenie ustaleń faktycznych na okoliczność, czy ojciec małoletniej córki faktycznie wykonywał

w 2015 r. władzę rodzicielską nad tym dzieckiem.

Organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy nie uchyliły się od dokonania takich ustaleń koniecznych dla prawidłowego zastosowania art. 27f ust. 1 pkt 1

w związku z ust. 4 updof, tj. poczyniły ustalenia, czy władzę rodzicielską, w konkretnym roku podatkowym (w 2015 r.) wykonywali oboje rodzice wobec dziecka, czy tylko jedno z nich. W szczególności wykazały, że ojciec dziecka w 2015 r. także wykonywał władzę rodzicielską.

W świetle zaś przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 updof, wbrew sugestiom skarżącej, ograniczone kontakty ojca małoletniej, ustalone w trybie zabezpieczenia w sprawie o separację, nie jest równoznaczne z pozbawieniem prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania w stosunku do nakładu zaangażowania ze strony skarżącej, z którą zamieszkuje dziecko. Faktyczne wykonywanie tej władzy, również w ograniczonym zakresie uprawnia jednak do ulgi na dziecko. Jednocześnie należy wskazać, że taki podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez oboje rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu.

W świetle przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów i poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że ojciec dziecka wykonywał względem córki władzę rodzicielską. Zauważyć bowiem należy, iż skarżąca w wyjaśnieniach składanych w sprawie nie kwestionowała faktu, że ojciec ich córki utrzymuje kontakty

z dzieckiem, także w zakresie większym niż wyznaczony przez sąd, podczas wizyt sprawuje opiekę nad dzieckiem i wykonuje potrzebne czynności, interesuje się zdrowiem i rozwojem dziecka, przywoził ubrania, buty, owoce. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż ojciec dziecka nie wykonuje faktycznie władzy rodzicielskiej.

Na jakość tych kontaktów mają niewątpliwie trudne relacje między małżonkami,

co wynika chociażby z treści wyjaśnień skarżącej, która krytycznie ocenia zaangażowanie ojca dziecka, jego umiejętności w sprawowaniu opieki nad małym dzieckiem w codziennych czynnościach, czy w razie złego samopoczucia, trafność dokonywanych dla dziecka zakupów. Skarżąca wskazała w swoich wyjaśnieniach na brak kontaktu ojca z dzieckiem przez około 3 miesiące w 2015 r., czego wynikiem było ustalenie przez sąd kontaktów dziecka z ojcem. Z ustalonych kontaktów ojciec dziecka, jak podała skarżącą – w większości korzysta, odbywają się też spotkania dodatkowe. Powyższe wskazuje na istniejący między rodzicami dziecka spór, który nie może mieć jednak wpływu na prawidłowy wniosek, że ojciec ich dziecka faktycznie wykonywał władzę rodzicielską w 2015r., uprawniającą do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Ulga ta, co do zasady, przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Ustawodawca

w art. 27f ust. 4 updof przewidział możliwość skorzystania z niej w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi

w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał zaś miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 updof rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Tym samym wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde nich nie jest jednakowy.

W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 updof, skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać,

w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania

w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie updof).

W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dziecka wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletniej córki. W konsekwencji, skoro ojciec nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 updof, zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, skarżącej i ojcu dziecka przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie updof).

Reasumując, w stanie faktycznym sprawy, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie. Tym samym, organy podatkowe, uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie odmowy przyznania ulgi drugiemu rodzicowi (tj. ojcu dziecka), który realizował przysługującą mu władzę rodzicielską, dokonał tego zgodnie z art. 27f ust. 1 i 4 updof.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzone w postępowaniu dowody. Dokonały prawidłowej ich oceny. Brak jest podstaw do stwierdzenia, iż prymatem wiarygodności obdarzyły jedynie zeznania P. M.. Zaangażowanie ojca dziecka w jego wychowanie wynika bowiem także

z twierdzeń skarżącej, do których orzekające w sprawie organy się odniosły. Dokonanie oceny odmiennie od oczekiwań skarżącej, w szczególności w zakresie rozmiaru zaangażowania ojca dziecka nie stanowi zaś o wadliwości tej oceny i rozstrzygnięcia

w sprawie. Podobnie należy się odnieść do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji w odpowiedzi na zarzut odwołania co do wadliwej oceny dowodu z opinii biegłej B. G.. Z opinii tej wynikają bowiem informacje dotyczące spornego okresu, jak chociażby okoliczności dotyczące wspólnych wizyt z dzieckiem

u lekarza, które miały miejsce po rozstaniu małżonków w grudniu 2014 r. W ocenie Sądu nie nosi też cech wadliwości ocena organu odwoławczego, iż zeznania G. P. potwierdzają zeznania P. M.. Z ich treści wynika bowiem, iż ojciec dziecka spotykał się z córką (ur. [...]marca 2014 r.), bawił z nią, przywoził ubrania, owoce, interesował się rozwojem i zdrowiem dziecka, chociaż jak wynika z zeznań świadka w sposób niedostateczny. Pismo z dnia [...]marca 2018 r. wbrew twierdzeniom skarżącej nie zostało przez organ odwoławczy pominięte. Zawiera ono opis zdarzeń

i ich ocenę dokonaną przez skarżącą w kontekście spornych w niniejszej sprawie okoliczności, przedstawionych w sposób nie odbiegający od stanowiska skarżącej prezentowanego w całym postępowaniu. Oceny tych okoliczności w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena odmienna od oczekiwanej przez skarżącą nie stanowi zaś

o jej wadliwości. Skarżąca w swoich twierdzeniach akcentuje okoliczności stawiające ojca dziecka w złym świetle, jak kłopoty z terminową zapłatą alimentów, nie uwzględniając wyjaśnień ojca dziecka w tym zakresie, zarzuca jednocześnie organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mimo, iż ustalenia te znajdują oparcie także w twierdzeniach skarżącej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Op dotyczący oceny pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...]z dnia [...]marca 2017 r. Pismo to zostało bowiem sporządzone w sytuacji gdy P. M. w dniu [...]marca 2017 r. przesłał korektę zeznania podatkowego za 2015 r., bez odliczenia ulgi prorodzinnej. Kolejną korektę uwzględniającą ww. ulgę złożył zaś w dniu [...]września 2017 r. Tym samym ocena dotycząca zeznania podatkowego skarżącej za 2015 r., o której mowa w piśmie z dnia [...]marca 2017 r., sporządzonym przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, aktualnych w dacie jego sporządzenia była prawidłowa. Do przekroczenia limitu ulgi doszło bowiem ostatecznie w dniu [...]września 2017 r. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ww. pismo nie mogło stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania, które pozwoliło na wyjaśnienie okoliczności sprawy stosownie do art. 122 Op.

Z tych wszystkich względów, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.