Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2266/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 - ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi PHU Z. Z.K. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił PHU Z. spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2005 r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółka w toku postępowania kontrolnego złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklaracje VAT-7, w których wykazała za: 1) kwiecień 2005r. zobowiązanie podatkowe (nadwyżka VAT należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do US) - 6.736zł; 2) maj 2005r. zobowiązanie podatkowe - 11.477zł; 3) czerwiec 2005 r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - 2.727zł; 4) lipiec 2005r. zobowiązanie podatkowe - 9.651zł; 5) sierpień 2005r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 9.008zł; 6) wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe - 3.471zł.

DUKS, odwołując się do treści art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Dlatego też włączył do akt sprawy postanowieniami z:

1) [...] września 2010r. materiały otrzymane z: Prokuratury Wydział [...] Śledczy, Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Karny (dalej: "Sąd Okręgowy"; przy piśmie z 3 września 2010r.), Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] Wydział Kontroli Podatkowej w C. (przy piśmie z 20 lipca 2010r.);

2) 27 października 2010r. materiały dowodowe otrzymane z Sądu Okręgowego (przy piśmie z 7 września 2010 r.).

DUKS wskazał, iż Spółka kupowała olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez: M. (dalej: "p. M.") - od kwietnia do sierpnia 2005r. i I. (dalej: "p. S.") - we wrześniu 2005r. Prokuratura Okręgowa w O. (dalej: "Prokuratura") zebrała materiał dowodowy, z którego wynika, że ww. firmy faktycznie nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a jedynie właściciele tych firm wystawiali "puste" faktury, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Prokuratura [...] czerwca 2007r. sporządziła akt oskarżenia [...] przeciwko m.in. p. S., w którym zarzucono tej osobie, że od 29 czerwca do 11 października 2005r. w O., W. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, przez fałszowanie i wystawianie nierzetelnych dokumentów oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z tych przestępstw. P. S. oskarżono również o to, że w krótkich odstępach czasu w celu wykonania tego samego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z J. G. (dalej: "p. G."), prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą I. z siedzibą w W., rozliczając się z prowadzonej działalności w Urzędzie Skarbowym w O. wystawił jako osoba uprawniona do wystawienia dokumenty, w sposób nierzetelny, faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez firmę I. na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymał od R. M. i p. G., wiedząc o tym, że w rzeczywistości nie był dostawcą towaru, który pochodził z innego źródła. DUKS podkreślił, że jednym z odbiorców p. S.o była Spółka.

Sąd Okręgowy wydał [...] marca 2010r. prawomocny wyrok sygn. akt [...] w sprawie p. M., uznając ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów. Z wyroku wynika, że ww. osoba w bliżej nieustalonym czasie od 9 marca do września 2005r. w O., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej ww. podmiotu, w tym w postaci faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez ww. firmę na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła. DUKS podkreślił, że jednym odbiorców wymienionych ww. wyroku była Spółka.

DUKS wskazał, iż przesłuchany w charakterze strony współwłaściciel Spółki Z. K. (dalej: "p. K.") wyjaśnił, że współpracę z firmą p. M. zaczął w 2005r. Nie pamiętał skąd było przywożone paliwo, przywożono je dużymi cysternami m.in. na stację paliw w K. koło P., która należała do braci G. Z tej stacji kierowca Spółki odbierał paliwo cysterną należącą do Spółki i płacił gotówką osobie wydającej towar, która wystawiała pokwitowanie zapłaty. P. K. nie był w stanie stwierdzić czy był to pracownik firmy p. M. czy innej firmy. Faktury przychodziły pocztą. Raz bądź dwa razy osobiście zawoził pieniądze za paliwo. W odniesieniu do paliwa z firmy p. S. wyjaśnił, że nie pamięta skąd było odbierane paliwo, czy ze stacji paliw K., z Z. czy też stacji należącej do innego klienta - odbiorcy tego paliwa. Na stację przyjeżdżała duża cysterna, z której roztankowywano paliwo dla poszczególnych odbiorców, którzy przyjeżdżali własnymi cysternami. Paliwo było tankowane do cysterny Spółki i zawożone do ostatecznego klienta. Płacono gotówką, raz przelewem na konto firmy p. S. Z firm ww. osób p. K. otrzymał komplet dokumentów księgowych uprawniających do prowadzenia działalności (NIP, REGON), wpis do ewidencji działalności gospodarczej i wnioski złożone do Urzędu Regulacji Energetyki, dlatego nigdy nie miał wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów. Dopełnił więc wszystkich obowiązków dotyczących sprawdzenia wiarygodności firm.

Przesłuchano też współwłaścicielkę Spółki A. K.(dalej: "p. N."), która wyjaśniła, że współpracę z firmą M. rozpoczęto w 2005r., kiedy była w ciąży. Do lipca 2005r. zajmowała się głównie sprawdzaniem dokumentów wpływających do Spółki, czasami ustalała coś telefonicznie z kontrahentami. Nie pamiętała, czy kiedykolwiek rozmawiała z p. M. w celu zamówienia paliwa. Faktury z tej firmy prawdopodobnie przychodziły pocztą, ale mogło się zdarzyć, że zostały przywiezione przez kogoś do Spółki. Po paliwo jeździł pracownik Spółki cysterną Spółki, na wskazane przez p. G. miejsce. Paliwo przetankowywano na stacjach z cystern należących do G. do cysterny Spółki i cystern innych odbiorców. Za paliwo płacono gotówką, a pracownik dostawał pokwitowanie zapłaty wystawione przez sprzedającego paliwo. P. N. nie była w stanie stwierdzić czy sprzedający paliwo był pracownikiem M. czy też innej firmy, jednak współpraca z ww. firmą nie budziła u niej ani u jej ojca wątpliwości, kontrahent wydawał się rzetelny - dostarczył komplet dokumentów dotyczących działalności gospodarczej i był polecony przez firmę, z którą Spółka współpracowało od lat 90-tych. P. N. nie kojarzyła w ogóle firmy I., bo od lipca 2005 r. przebywała na urlopie macierzyńskim.

W ocenie DUKS z ww. materiału dowodowego, jak też z zeznań świadka p. S., P.G. i innych zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów w postaci dokumentów źródłowych (faktur zakupu) wynika, że faktury wystawione przez p. M. i p. S. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towaru. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczonego. Zgodnie z ust. 2 art. 15 u.p.t.u. kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot VAT określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Wobec czego prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru. Faktury wystawione przez p. M. i p. S. są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a Spółka nie otrzymała towaru w nich określonego.

DUKS wskazał, że na mocy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. "a" u.p.t.u. obowiązującego od 1 czerwca 2005r., wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Spółce nie przysługiwało więc za miesiące od kwietnia do września 2005r. prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy p. M. i, p. S.

DUKS podkreślił, że w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej stwierdzono, że w zakresie ewidencji zakupu VAT za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005r. w Spółce naruszono obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ponieważ ewidencje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za pozostałe miesiące 2005r. nie stwierdzono nieprawidłowości ewidencje zakupu VAT, więc uznano ją za rzetelną.

2. Spółka w odwołaniu z 17 grudnia 2010r. zarzuciła ww. decyzji DUKS naruszenie art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegające na: 1) braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 2) braku przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie w sprawie, a o które wnioskowano w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z [...] października 2010 r., 3) oparciu decyzji na zeznaniach osoby, której następnie przedstawiono zarzuty, co powoduje brak możliwości wykorzystania ich jako materiału dowodowego.

Spółka podniosła, że wszystkie transakcje objęte kwestionowanymi fakturami odbyły się w rzeczywistości i każda z faktur odzwierciedla nabycie przez Spółkę wskazanych w fakturach konkretnych ilości paliw. Praktycznie całość zakupywanego paliwa była odsprzedawana kolejnym podmiotom, tylko niewielki procent przeznaczany był na potrzeby własne Spółki. Skoro Spółka nie miała innych dostawców paliw poza L. i firmami p. M. i p. p. S., nie da się logicznie wytłumaczyć, z jakich źródeł miałaby zakupywać paliwa. Załączone dokumenty wskazują, że ilość paliwa zakupionego w ww. firmach jest niemal identyczna, jak ilość paliwa przez nią sprzedana. Wszystkie transakcje odbywały się regularnie i za każdym razem Spółka otrzymywała faktury, które nie wzbudzały podejrzeń co do ich prawidłowości. Zeznania p. S. nie mogą stanowić pełnowartościowego materiału dowodowego, bo w momencie przedstawienia komukolwiek zarzutu, wcześniej złożone przez tą osobę zeznania w charakterze świadka nie mogą w ogóle stanowić dowodu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, że w ocenie DUKS firmy p. M. i p. S. nie były właścicielami zbywanego oleju napędowego, uwidocznionego w fakturach, w związku z czym transakcje sprzedaży nie mogły być zawierane z nimi jako stronami umowy wskazanej w fakturach. Faktury z tych firm stanowiące podstawę obniżenia VAT należnego o naliczony nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, a podmioty wskazane jako wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży towaru na nich wykazanego.

DIS na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 178/09, zgodnie z którym nie można za prawidłową uznać faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 75/09, stosownie do którego posiadania przez podatnika oryginału faktury nie przesądza o prawie do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy tego podatku lub zwrotu VAT naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy powyższy dokument zostanie wystawiony przez podmiot istniejący i uprawniony do jego wystawienia, a czynności w nim wykazane faktycznie dokonane.

Zdaniem DIS zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy, gdyż faktury te nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W ocenie DIS ww. decyzja DUKS nie zawiera uchybień dających podstawę do jej uchylenia. Nie kwestionowano w niej nabycia oleju napędowego przez Spółkę, a jedynie prawo do pomniejszenia VAT należnego, gdyż ww. firmy w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie były stroną umowy wskazanej w fakturach. Z zebranych dowodów wynika, że działalność ww. podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym firmy te w ogóle nie dysponowały. Potwierdzenie stanowi ww. wyrok Sądu Okręgowego z [...] września 2010r. sygn. akt [...]. DIS powołał też orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 20 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 748/10, zgodnie z którym w sprawie, w której istotą sporu jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawiania tych faktur, wiąże organy podatkowe i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem.

DIS wskazał, iż szczególna ostrożność należy zachować w sytuacjach nietypowych, a taką bezsprzecznie jest dostawa paliwa przez przypadkowego kontrahenta żądającego rozliczeń w formie gotówkowej, zwłaszcza gdy dostawa nie jest zdarzeniem jednostkowym i powtarza się w dłuższym okresie czasu. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego i bez znaczenia pozostaje to czy działał on w dobrej czy w złej wierze. W ocenie DIS Spółka nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa przez to, że kupowała paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie zawarła żadnej umowy na dostawę, nie posiada dowodów magazynowych, przelewów bankowych, nie wie komu płaciła za paliwo, nie starała się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa. Spółka mogła dowiedzieć się, że jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, żądając okazania koncesji na prowadzenie działalności, która jest wymagana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.).

DIS zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż brak świadomości co do nieprawidłowości zachodzących u kontrahenta nie powinien być powodem karania podatnika przez utratę prawa do odliczenia VAT naliczonego. Stanowisko to opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). TSUE wskazuje, że jeśli dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności z korzystania do prawa do odliczania należy do sądu krajowego. Postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzono rzetelnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i przepisami prawa, dołożono należytej staranności, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią przepisów art. 120. art. 122 i art. 187 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i utrzymanej nią w mocy decyzji DUKS, ze względu na naruszenie: 1) art. 181 O.p. polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty nie mogące stanowić dowodu (zeznania p. S. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową sygn. [...], a także sporządzony w tej sprawie akt oskarżenia przeciwko ww. osobie, które nie mają wartości dowodowej, a ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym było niedopuszczalne); 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania K. i J. C., A. P., J. D., p. S., braci G. (J. i R.), R. M. i p. Ma.; 3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego, gdy prawidłowa wykładania tego przepisu z uwzględnieniem norm prawa Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż nawet w przypadku kiedy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja ta była wykorzystana w celu oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, ma on prawo do odliczenia VAT zapłaconego przez niego.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację z odwołania, wskazując ponadto, że zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. z uwagi na oddalenie wniosków o przesłuchanie kierowców na okoliczność odbioru paliwa przez skarżącą Spółkę z firmy p. M. Podniosła też, że akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora, co do popełnienia przestępstwa i wnioskiem o wszczęcie postępowania sądowego i o ukaranie oskarżonego. W związku z czym nie ma on żadnej wartości dowodowej. Spółka na poparcie stanowiska, że zeznania p. S. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową sygn. [...], a także sporządzony w tej sprawie akt oskarżenia przeciwko ww. osobie nie mają wartości dowodowej, a ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym było niedopuszczalne wskazała wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 217/09.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

4. W rozpoznanej sprawie, przedmiotem sporu jest zakwestionowane przez organy podatkowe prawo skarżącej Spółki do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez firmy: p. M. oraz p. S. w okresie od kwietnia do września 2005r., ponieważ firmy te w rzeczywistości nie były właścicielami zbywanego oleju napędowego uwidocznionego w fakturach, w związku z czym transakcje sprzedaży nie mogły być zawierane z nimi jako stronami umowy wskazanej w fakturach. Dokumenty te zatem były nierzetelne, przedstawiając jako dostawców podmioty, które nimi nie były.

5. Sąd podziela i uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że możliwe było zakwestionowanie, na mocy zebranych i włączonych do akt sprawy dowodów, prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmy p. M. oraz p. S. w okresie wskazanym w decyzji DUKS.

5.1. Zdaniem Sądu w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności zmierzających do zebrania całego i istotnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, na podstawie których uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Skarżącego nie przesłuchanie wskazanych przez niego kierowców na okoliczność odbioru przez nich paliwa z firmy p. M. stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1,art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Zdaniem Sądu zarzutu ten należy uznać za niezasadny, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, iż Skarżący odbierał paliwo. Prawidłowo również organ podatkowy ocenił, że przesłuchanie ww. świadków we wskazanym przez Skarżącego zakresie nie wniosłoby nic istotnego do sprawy i nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wydane decyzje. Skoro ww. Sądu Okręgowego, prawomocnym wyroku skazującym z [...] marca 2010r., sygn. akt [...] wskazano, że p. M. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, organy podatkowe były związane tym ustaleniem.

Rację ma również DIS podnosząc w odpowiedzi na skargę, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, a zbieranie dowodów nie jest bezwzględnym obowiązkiem organu. Skoro w sposób należyty i zgodny z treścią art. 191 O.p. oceniono, że zbieranie dowodów wnioskowanych przez skarżącą Spółkę nie wniosłoby do sprawy istotnych informacji, bowiem wszelkie zasadnicze kwestie sprawy zostały już wyjaśnione w innych postępowaniach kontrolnych i karnych, zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. W kwestii obowiązku zbierania dowodów wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07, stwierdzając, że nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd. Wskazuje ponadto, że zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Z akt sprawy nie wynika, że doszło do takiego wskazania.

5.2. Sąd wskazuje, że przepis art. 181 O.p. nie wartościuje, które z dowodów wymienionych w sposób przykładowy w tym przepisie mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, a które należy powtórzyć. W art. 181 O.p. wskazano, że dowodem w postępowaniu podatkowym są "materiały" zgromadzone w toku postępowania karnego. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W pojęciu materiały mieszczą się zarówno dokumenty, jak też i wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

5.3. Sąd stwierdza również, że katalog środków dowodowych zamieszczonych w przepisie art. 181 O.p. nie jest zamknięty, zatem również akt oskarżenia wniesiony przeciwko jednemu z rzekomych kontrahentów Spółki (p. Seroczyńskiemu), z uwagi na dyspozycję art. 180 § 1 O.p. należy uznać za dowód w sprawie podatkowej. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprawdzie przepisy O.p. nie definiują pojęcia "dowód", niemniej jednak należy uznać, że w świetle ww. przepisu art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. przez dowód należy rozumieć środek dowodowy – sposób w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego lub dokument, materiał, o ile mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem.

5.4. Dowód w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie było zakończone – wbrew twierdzeniom skargi - mogą i stanowią - w świetle wspomnianego art. 181 O.p. - dowód w sprawie. Wykorzystanie takich dowodów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, gdy ocena dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ podatkowy ocenia czy daną okoliczność udowodniono, na podstawie całego materiału dowodowego. Nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego lub oskarżonego złożone w ramach postępowania karnego czy karnoskarbowego miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (wyrok NSA z 31 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 179/06). Zgodnie natomiast z treścią wyroku NSA z 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1669/09 w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658).

Posłużenie się w treści art. 181 O.p. sformułowaniem "materiały z postępowania karnego" oznacza, że organ podatkowy może dopuścić jako dowód przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym bez nakazu powtórzenia tego dowodu w toku postępowania podatkowego (analogiczne stanowisko zajął w tej kwestii WSA w Opolu w wyroku z 8 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Op 314/09. Tym samym ustawodawca przez treść art. 181 O.p. wyrażą zgodę na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Pogląd zbieżny z wyżej zaprezentowanym wyraził także WSA w Lublinie w wyroku z 19 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Lu 408/10, LEX nr 783508). W świetle dyspozycji art. 181 O.p. nie ma zatem zakazu wykorzystywania zeznań składanych przez osoby o statusie podejrzanych.

Sąd podkreśla ponadto, że treści wskazanego w skardze wyroku WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 217/09 wynika, że dotyczy on sytuacji odmiennej, a stany faktyczne spaw rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obecnie i 13 sierpnia 2009r. nie były tożsame. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby jakiekolwiek ze złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków wskazywanych przez organy podatkowe, zostało wycofane. Tylko wówczas, gdy zeznanie wycofano, nie może ono być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, bowiem w świetle prawa nie istnieje. Zatem argumentacja skarżącej Spółki w ww. kwestii jest bezpodstawna. Orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii podziela stanowisko organów podatkowych (por. wyroki NSA z 12 maja 2011r. sygn. akt I FSK 271/10, z 1 marca 2011r. sygn. akt I FSK 387/10).

5.5. Sąd - nawiązując więc do zarzutu skargi, negującego wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie m.in. wyjaśnień osób złożonych w postępowaniu karnym, a więc zarzut naruszenia art. 120, i art. 123 O.p. - stwierdza, iż jest on niezasadny. Powyższe rozważania wskazują, że wykorzystanie zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowania karnego dopuszcza art. 181 O.p. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń (z wyjątkiem sprzeczności z prawem) krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów zebranych w toku postępowania karnego ma suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. W takim samym duchu wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z 14 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Lu 645/10 (LEX nr 952347). W konsekwencji skorzystanie przez organy podatkowe z zeznań świadka przesłuchanego w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 19 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2410/10 (LEX nr 953714).

5.6. Skoro dokumentacja związana z czynnościami dokonanymi przez organy ścigania została właściwie włączona do akt postępowania podatkowego (stosownymi postanowieniami, prawidłowo doręczonymi), a stronie zapewniono możliwość zapoznania się z całością materiału znajdującego się w tych aktach, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe było prowadzone wadliwie. W konsekwencji również ustalenia i oceny DIS i DUKS oparte na wyżej wskazanych materiałach z postępowania karnego mogły spowodować uznanie, że faktury wystawione przez p. S. nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa skarżącej Spółce i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT z nich wynikającego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Prokuratura Okręgowa zebrała materiał dowodowy, z którego wynika, że p. S. faktycznie nie dokonywał obrotu olejem napędowym, a jedynie wystawiał "puste" faktury VAT nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego.

5.7. Sąd wskazuje ponadto, że podstawą zaskarżonej decyzji były też dowody, które stanowiły podstawę do wydania ww. wyroku Sądu Okręgowego skazującego wystawcę kwestionowanych faktur – p. M.. Na podstawie ww., prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt [...] p. M. uznano za winną popełnienia zarzucanych jej czynów. Z wyroku wynika, że ww. osoba w bliżej nieustalonym czasie od 9 marca do września 2005r. w O., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej ww. podmiotu, w tym w postaci faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez ww. firmę na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Sąd podkreśla również, że tezy z wyżej powołanego i wiążącego w sprawie wyroku Sądu Okręgowego, przemawiają za przyjęciem, że DIS i DUKS prawidłowo uznały - a więc dokonały ocen zgodnych z art. 191 O.p., że faktury wystawione przez p. M. nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa skarżącej Spółce i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT z nich wynikającego.

5.8. Zdaniem Sądu oceny DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że p. M. i p. S. zajmowali się wystawianiem pustych faktur – dokumentowaniem czynności pozornych i w związku z tym faktury przez nich wystawiane skarżącej Spółce nie mogły stanowić podstawy o odliczenia VAT – opowiadają dyspozycji art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Całość materiału dowodowego sprawy została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Wyciągnięcie przez organ podatkowy wniosków odmiennych niż oczekiwane przez stronę skarżącą nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w ww. przepisie.

5.9. W ocenie Sądu ponadto podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania i wnioski wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT przez skarżącą Spółkę, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Czynności podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu oraz pozwoliły na dokonanie merytorycznej oceny spornej kwestii prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony.

Zdaniem Sądu prawidłowe są także oceny organów podatkowych, że Spółka w badanym okresie nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa, za które płaciła gotówką. Rację mają również organy podatkowe, że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego i bez znaczenia pozostaje, czy działał on w dobrej czy w złej wierze. Odliczenie VAT przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. TSUE w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 (Halifax) stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, TSUE stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku).

6. Sąd stwierdza, że w świetle zebranych dowodów bezsporna jest teza organów podatkowych, iż transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane między podmiotami, które są wskazane na tych fakturach. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W myśl tych przepisów w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiane przepisy dotyczą zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. W podstawach prawnych obu decyzji powołano również art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 art. 15 u.p.t.u. określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Wskazane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą.

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te okoliczności jednak, istotne dla oceny cywilistycznych skutków nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, w sferze prawa podatkowego nie mają znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z danej faktury nie jest wystarczający ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r.

Zauważyć należy również, że § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia (będący podstawą rozstrzygnięcia za miesiące od kwietnia do maja 2005r.) ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. podobnie wyroki WSA: we Wrocławiu z 2 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137, w Łodzi z 28 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1092/11). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 u.p.t.u. i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Sąd jednocześnie wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, iż przy interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że okoliczność rzekomego sprawdzenia kontrahenta przez Skarżącego w przypadku "pustych faktur", a więc kwestia dobrej wiary nabywcy, nie mogła stanowić okoliczności przemawiającej na jego korzyść (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 616/11; publ. na stronie http://orzeczenia@nsa.gov.pl.). Tym samym zarzut skarżącej Spółki, że w sprawie nie wykluczono, że kontrahenci Spółki dostarczali paliwo innym podmiotom, nie może mieć istotnego znaczenia w kontekście oszukańczego charakteru działalności osób, które wystawiły faktury.

7. Sąd, przechodząc do kwestii merytorycznej rozpoznawanej sprawy stwierdza, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały w rozpoznawanej sprawie zarówno art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak też powołane w podstawie prawnej decyzji DIS § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

7.1. Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wskazanie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dwóch przesłanek pozwalających na odliczenie VAT (nabycie przez podatnika towarów i usług i uiszczenie w ich cenie VAT oraz wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych), ma charakter pomocniczy, zmierzający do skonkretyzowania sytuacji, w których nie dochodzi do spełnienia którejkolwiek z przesłanek stanowiących o uprawnieniu podatnika. Wystawienie tzw. "pustej faktury", bądź faktury nierzetelnej (fałszywej), o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje na istotę nieprawidłowości w zakresie spełnienia przesłanki dotyczącej faktycznego nabycia towarów. Zarówno przesłanka nabycie przez podatnika towarów i usług i uiszczenie w ich cenie VAT, jak też wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Określenie zatem w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przypadku fikcyjnego nabycia nie wprowadza więc ograniczenia, lecz powtarza, ukonkretnia unormowanie ustawowe – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc uznać za zasadną tezy przedstawionej w skardze, że organy podatkowe nie mogły jako jedynej podstawy prawnej wskazać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Skoro bowiem faktury wystawione skarżącej Spółce przez właścicieli ww. firm za kontrolowany okres nie dokumentowały opisanych w nich czynności dostawy oleju napędowego; faktycznie nie doszło do transakcji wskazanych w ww. fakturach, nie można było uznać, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, stanowiła podstawę do odliczenie VAT. Oznaczałoby to – o czym mowa już wyżej, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli czynności faktycznej brak, nie może powstać obowiązek podatkowy, zatem brak jest prawa do odliczenia z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

7.2. Umożliwienie skarżącej Spółce skorzystania z prawa do odliczenia VAT w sytuacji wystawienia spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zarażeń gospodarczych, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Kwoty na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach są kwotami "podszywającymi" się pod VAT, w celu wyłudzenia ich od nabywcy towaru.

Warto podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały zakupu paliwa przez skarżącą Spółkę, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na fakturach.

W unormowaniach dotyczących VAT wspólnotowych i krajowych kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednakże zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa.

W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1510/10 z 24 października 2011r., I FSK 1160/10 z 26 lipca 2011r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011r., I FSK 616/11 z 21 lutego 2012r.; publ. na stronie http://orzeczenia@nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzono, że chociażby na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis 86 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.

Skoro w rozpoznawanej sprawie kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie były faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu), prawo do odliczenia VAT nie mogło przysługiwać skarżącej Spółce.

8. Skoro zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w odniesieniu do miesięcy od czerwca do września 2005r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (w odniesieniu do kwietnia i maja 2005r.) w sposób literalny potwierdzają przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., należało przyjąć, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, 3) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 112), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. (por. wyrok TSUE z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały stronę materialną faktury - czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie wykonana przez dostawcę (usługodawcę) wskazanego na fakturze. W tej sytuacji nie sposób uznać zarzutów o naruszeniu zasady proporcjonalności czy też innych przepisów prawa wspólnotowego.

9. Sąd, biorąc pod uwagę rozważania wyżej przedstawione, uznał, że skoro ani przepisy prawa procesowego, ani przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie, nie zostały naruszone, zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.