Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 544/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14 e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wrocław, dnia 22 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów(Dyrektora Izby Skarbowej w P.) na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterystu pięćdziesięciu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. we W. (dalej jako strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. We wniosku z dnia 28 października 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, strona skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym chce powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako SKA), w której obejmie rolę komplementariusza. Do grona akcjonariuszy zamierza powołać swoich udziałowców, zaś w celu pozyskania kapitału zewnętrznego rozważa również wprowadzenie spółki na giełdę i zaoferowanie akcji w obrocie publicznym. Dalej strona skarżąca podała, że statut utworzonej SKA będzie przewidywał obowiązek wnoszenia dopłat do spółki przez jej akcjonariuszy imiennych. Dopłaty te będą każdorazowo przekazywane na kapitał zapasowy, chyba, że walne zgromadzenie akcjonariuszy wskaże inny fundusz, z wyłączeniem kapitału zakładowego

i podstawowego, pochodzącego z wkładów komplementariuszy.

Następnie strona skarżąca sformułowała pytanie, czy w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie SKA obowiązek podatkowy

w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii wskazała, że w oparciu wyłącznie o przepisy krajowe, to jest art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 101, poz. 649 ze zm.; zwanej dalej jako "u.p.c.c."), czynności polegające na zmianie umowy spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile spowodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Przy czym, zmianą umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c., będą między innymi dopłaty do spółki. W razie zaś zaistnienia takiego zdarzenia obowiązek podatkowy,

w myśl art. 4 pkt 9 u.p.c.c., będzie spoczywał na samej spółce. Zdarzenie to będzie opodatkowane jednolitą stawką 0,5 %, obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w rzeczywistości nie dojdzie w omawianym przypadku do opodatkowania, albowiem zostanie ono wyłączone na podstawie Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z dnia 28 października 1969 r. L 249 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG).

Konsekwencją bowiem przyjęcia przez Polskę tego aktu jest utrata, z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, prawa do utrzymywania podatku kapitałowego od zdarzeń kwalifikowanych jako "zmiana umowy spółki", w tym dopłat akcjonariuszy wnoszonych zarówno do spółek osobowych, jak i kapitałowych.

Strona skarżąca podniosła, że Dyrektywa 69/335/EWG obejmuje swoim zakresem spółki kapitałowe, przez które rozumie, obok spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt a), także w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt b), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Jej zdaniem SKA spełnia wymóg o którym mowa

w art. 3 ust. 1 pkt b, bowiem akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie,

a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym strona skarżąca nie wyklucza takiego właśnie działania.

Strona skarżąca zauważyła także, że zgodnie z art. 3 ust 2 Dyrektywy 69/335/EWG, za spółki kapitałowe uważa się także wszelkie inne, niż w art. 3 ust. 1

a) i c) Dyrektywy 69/335/EWG, spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne nastawione na zysk. Jednocześnie, zawarte w omawianym przepisie prawo Państwa Członkowskiego do nieuznania tych podmiotów za spółki kapitałowe, nie może oznaczać odmowy traktowania któregokolwiek z podmiotów, wymienionych w art. 3 ust. 1 a-c) Dyrektywy 69/355/EWG, za spółkę kapitałową.

Stąd też przepisy u.p.c.c. stanowią błędną implementację Dyrektywy 69/335/EWG, w zakresie w jakim nie zaliczają SKA do kategorii spółek kapitałowych.

Wreszcie strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, zwolnione są z podatku kapitałowego czynności, inne niż operacje określone w art. 9 Dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W przypadku Polski, momentem, dla którego określa się wysokość tej stawki powinien być dzień akcesji do Unii Europejskiej. I tak na dzień 01 maja 2004 r. stawka podatku określona została jednolicie na poziomie 0,5% dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych jako "umowa spółki" lub jej "zmiana".

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 659/09.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Przedstawiając uzasadnienie w tym przedmiocie uznał, że kwestią bezsporną

w sprawie jest to, że dopłaty do SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 2 w zw. z art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., zaś obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie spoczywał na SKA, zgodnie z art. 4 ust. 9 u.p.c.c. Podkreślił przy tym, że przyjęty w u.p.c.c. podział spółek na osobowe

i kapitałowe jest spójny z podziałem istniejącym na gruncie prawa handlowego.

Sporna jest natomiast ocena prawidłowości implementacji w przepisach u.p.c.c. Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z dnia 21 lutego 2008 r. L 46, str. 11, dalej jako Dyrektywa 2008/7/WE), która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG.

Jak wyjaśnił, Dyrektywa 2008/7/WE w istocie ogranicza katalog czynności podlegających podatkom kapitałowym na obszarze Unii Europejskiej. Jednakże bezpośrednie stosowanie dyrektyw wspólnotowych może mieć miejsce jedynie

w szczególnych okolicznościach: gdy państwo członkowskie nie wywiązało się

z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bądź przyjęło regulacje sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki bezpośredniego stosowania dyrektyw wspólnotowych w prawie krajowym, Minister Finansów wskazał, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, został zrealizowany jeszcze w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.

z 2004, Nr 6, poz. 42). Nowelizacja ta wprowadziła do u.p.c.c. między innymi art. 1a,

w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

Natomiast w kwestii zgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym, organ podatkowy podniósł, że SKA nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, pozwalających zdefiniować ją jako spółkę kapitałową. Przyznał, że kwalifikacja taka jest możliwa w oparciu o art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Jednakże uregulowanie to nie charakteru bezwzględnego, albowiem państwa członkowskie otrzymały do celów naliczania podatku kapitałowego, na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie do wyłączenia wskazanych wyżej podmiotów z kategorii spółek kapitałowych.

Powołując się na treść art. 3 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 126 § 1 ust. 2, 177 oraz 396 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.) Minister Finansów argumentował dalej, że dopłaty do SKA mają inny charakter niż wkłady kapitałowe, o których mowa w Dyrektywie. Jego bowiem zdaniem dopłaty są instytucją charakterystyczną dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem tej instytucji jest zaspokojenie potrzeb spółki

i poprawy jej płynności finansowej, bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego, bądź pokrywania straty bilansowej. Zaś k.s.h. posługuje się co prawna pojęciem dopłat także w stosunku do spółki akcyjnej (odpowiednio do komandytowo-akcyjnej), chodzi tu jednak o wpłaty o zupełnie innym charakterze prawnym; o instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą wspólników na udziały w kapitale zakładowym, a udzieloną przez nich pożyczką.

Niezależnie od tego, w ocenie Ministra Finansów na mocy przepisów szczególnych Dyrektywy 2008/7/WE podatek kapitałowy w niektórych państwach członkowskich może obejmować w dalszym ciągu czynności zwolnione tą Dyrektywą. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi bowiem, że państwo członkowskie, które

w dniu 01 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że podatek ten spełnia wymogi określone w art. 8-14 Dyrektywy 2008/7/WE. O zgodności w tym przypadku decyduje: jednolitość stawki podatku kapitałowego; zakaz przekroczenia wysokości stawki podatku kapitałowego obowiązującej w dniu 1 stycznia 2006 r.; bezwzględny zakaz przekroczenia 1% stawki podatku kapitałowego. W ocenie zaś organu podatku, obowiązująca w dniu 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych spełniała powyższe wymogi.

Jednocześnie organ podatkowy odniósł się do powołanego przez stronę skarżącą orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, stwierdzając, że nie ma on zastosowania w sprawie.

1.4. Pismem z dnia 13 lutego 2012 r. strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu ponownie wskazała, że dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z chwilą akcesji do Unii Europejskiej Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju czynności, kwalifikowanych na gruncie u.p.c.c. jako "zmiana umowy spółki". Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG wyłączają opodatkowanie dopłat do SKA na gruncie u.p.c.c. Ponownie stwierdziła, że u.p.c.c. błędnie implementuje Dyrektywę 69/335/EWG w zakresie

w jakim nie uznaje SKA za spółkę kapitałową. Wskazała również, że podstawą zwolnienia dopłat do SKA od podatku od czynności cywilnoprawnych będzie także art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG.

1.5. W odpowiedzi z dnia 08 marca 2012 r. na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji

Strona skarżąca wniosła do tutejszego Sądu w dniu 10 kwietnia 2012 r. skargę na interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2012 r., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1 in fine, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku

z art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż Dyrektywa nie ma zastosowania

w odniesieniu do SKA, podczas gdy jest ona spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ze wszelkimi tego konsekwencjami na gruncie u.p.c.c.;

b) naruszenie art. 3 i art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez przyjęcie, że dopłaty do SKA nie stanowią czynności objętej zakresem regulacji Dyrektywy 2008/7/WE, podczas gdy jest to czynność objęta regulacją Dyrektywy, szczególnie w świetle celów Dyrektywy wskazanych w jej motywach (2) do (9);

c) naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez wskazanie w interpretacji, wydanej w związku z negatywną oceną stanowiska strony skarżącej, stanowiska i uzasadnienia sprzecznego z prawem,

w szczególności nieuwzględniającego prawa Unii Europejskiej.

Podnosząc powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodziła się z organem podatkowym, że w oparciu wyłącznie o przepisy prawa krajowego, dopłaty do SKA powinny być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakwestionowała jednak jego stanowisko, że Dyrektywa 2008/7/WE nie obejmuje swoim zakresem zwolnienia od podatku kapitałowego SKA. Jak argumentowała, choć w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE nie wymieniono SKA, to bez wątpienia zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy SKA musi być uznana za spółkę kapitałową, jako podmiot nastawiony na zysk, którego członkowie (akcjonariusze) mają prawo zbyć swoje akcje bez zgody osób trzecich i odpowiadają za zobowiązania tego podmiotu tylko do wysokości swoich udziałów.

Na poparcie powyższego, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 48/12.

Strona skarżąca podniosła ponadto, że skarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. W jej ocenie organ podatkowy ograniczył się bowiem tylko do przedstawienia samych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, jak i k.s.h., bez ich stosownego wyjaśnienia. Stąd też nie wie ona w dalszym ciągu jak należy kwalifikować, z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych, dopłaty do SKA: czy jako instytucję pokrewną do wkładów wnoszonych przez wspólników spółek

z ograniczoną odpowiedzialnością, czy może bliższą pożyczkom udzielonym przez wspólników.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie wyjaśnił także dlaczego uznał, że dopłaty do SKA nie będą się mieściły w definicji wkładów kapitałowych, pomimo tego, że będąc kombinacją czynności zwolnionych przez Dyrektywę 2008/7/WE, powinna zostać objęta zwolnieniem. Jak podniosła, jest to szczególnie widoczne

w świetle pkt 2 i 3 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE.

Nadto strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 2008/7/WE Państwa Członkowskie rezygnują z prawa nakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej. Wniesienie zaś dopłat do SKA jest właśnie opodatkowane na gruncie prawa krajowego jako zmiana umowy (statutu).

Strona skarżąca zarzuciła ponadto organowi podatkowemu wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazując, że organ podatkowy rozważał kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat do SKA w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, gdy jednocześnie uznał, że Dyrektywa nie znajduje zastosowania do SKA.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że SKA nie może być uznawana na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową. Podkreślił bowiem, że Polska skorzystała, na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, z prawa wyłączenia SKA z kategorii spółek kapitałowych. Skutkiem zaś czego było dodanie do u.p.c.c. art. 1a pkt 2, na mocy którego uznano SKA za spółkę osobową, tak jak na gruncie k.s.h. Ponadto organ podatkowy zakwestionował stanowisko skarżącej, zgodnie z którym akcjonariusz SKA może swobodnie dysponować jej akcjami, powołując się na art. 10 k.s.h., uzależniający przeniesienie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej od zgody pozostałych wspólników. Organ podatkowy nie zgodził się także z zarzutem braku należytego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił bowiem, że dokonał analizy sprawy zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Tym samym nie ma mowy o sprzeczności pomiędzy uznaniem z jednej strony SKA za podmiotu nieobjętego regulacją Dyrektywy 2008/7/WE, a z drugiej dopłat do SKA, jako niespełniających wymogu zwolnienia od podatku kapitałowego na mocy przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Na koniec organ podatkowy poinformował stronę skarżącą, że nie może odnieść się do powołanego przez nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z uwagi na to, że w chwili sporządzania odpowiedzi na skargę nie było mu znane pisemne uzasadnienie tego wyroku.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie tego aktu.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że kontrola interpretacji indywidualnych sprawowana przez sądy administracyjne, na podstawie art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zwana dalej: "p.p.s.a.") jest dwuetapowa; najpierw ocenie podlega spełnienie przez ten akt wymogów formalnych o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p.,

a dopiero później zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem materialnym.

3.3. Ocena wymogów formalnych sprowadza się w przypadku interpretacji indywidualnej do sprawdzenia, czy akt ten zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku uznania tego stanowiska za błędne, także przedstawienie własnego stanowiska przez organ podatkowy wraz

z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym (z art. 14c § 2 O.p.).

3.4. Należy przypomnieć, że instytucja interpretacji indywidualnych ma spełniać dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. W przypadku pierwszej z wymienionych funkcji wymaga stwierdzenia, że prawo do informacji jest podstawowym uprawnieniem podatnika we współczesnych systemach podatkowych. Natomiast instytucję indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnoszącej się do konkretnych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, uznać należy za formę realizacji tego prawa. Sam zaś dostęp do informacji podatkowej pozwala na złagodzenie ryzyka związanego ze stosowaniem określonej normy prawa podatkowego. Z tych też względów interpretację indywidualną należy uznać za formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi. Nie może zatem budzić wątpliwości, że aby interpretacja indywidualna spełniała swoje zadania, konieczne jest by wnioskodawca uzyskał pełną wiedzę na temat prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji stanowiska.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08, opubl. CBOSA.

3.5. Powyższe rozważania wskazują istotną rolę uzasadnienia interpretacji indywidualnej, jako podstawowej i jedynej formy wypowiedzi organu podatkowego

o wykładni prawa podatkowego. Zauważyć przy tym trzeba, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej, pod względem formalnym, interpretacji indywidualnej. Kwestia ta została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

3.6. Odnosząc powyższe do zaskarżonej interpretacji, należy stwierdzić, że jej uzasadnienie prawne ogranicza się jedynie do przytoczenia treści poszczególnych przepisów u.p.c.c. oraz Dyrektywy 2008/7/WE, bez głębszej analizy ich znaczenia. Tym samym z uzasadnienia tego nie wynika jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie. Niewątpliwie bowiem same przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego i nie mieści się w treści art. 14c O.p. Ponadto Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, nie odniósł się do całości podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji.

3.7. I tak, co się tyczy kwestii czy SKA stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE Minister Finansów ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spółka taka nie stanowi spółki kapitałowej w oparciu o art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (podmiot nastawiony na zysk), ponieważ na mocy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE została ona uznana przez państwo polskie za spółkę osobową. Tymczasem ocena realizacji przez SKA przynajmniej jednej z przesłanek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a-c) i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, stanowiła zasadniczy przedmiot sporu między stronami postępowania. Organ podatkowy nie omówił w ogóle kwestii istnienia w sprawie podstaw do zakwalifikowania SKA, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE jako spółki kapitałowej. I to pomimo tego, że we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podniosła możliwość wprowadzenia SKA do obrotu publicznego (na giełdę).

3.8. Dalej należy wskazać na brak odniesienia się przez organ podatkowy do kwestii prawidłowości implementacji Dyrektyw: 69/335/EWG i 2008/7/WE w prawie krajowym. Lakoniczne stwierdzenie organu podatkowego, że przepisy u.p.c.c. są zgodne

z prawem unijnym, należy uznać za niewystarczające. W sprawie, należało bowiem rozważyć zgodność przepisów u.p.c.c. zarówno z Dyrektywą 2008/7/WE jak

i poprzedzającą ją Dyrektywą 69/335/EWG. Organ podatkowy nie zwrócił bowiem uwagi na fakt, że kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy u.p.c.c. istniały także

w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem ocena ich zgodności powinna także obejmować rozważania, czy podatek od czynności cywilnoprawnych mógł być nałożony na dopłaty do SKA w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej.

3.9. Kolejnym uchybieniem ze strony organu podatkowego było nieuwzględnienie,

w toku wydawania zaskarżonej interpretacji, wyroku dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt

I SA/Wr 48/12, na który powołała się stronę skarżąca. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, że powoływane przez strony wyroki sądów administracyjnych należy traktować jako element ich stanowiska

w sprawie. Zwłaszcza, że obowiązujący od dnia 01 lipca 2007 r., art. 14e § 1 O.p., pozwala Ministrowi Finansów na zmianę interpretacji indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej niezgodność między innymi z orzecznictwem sądów. Tym samym przepis ten nadaje cechy normatywne wyrokom sądów administracyjnych także w stosunku do innych indywidualnych spraw, załatwianych w drodze interpretacji indywidualnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

W niniejszej sprawie organ podatkowy, powinien zatem odnieść się również do wskazanego orzeczenia, przyjmując je jako część argumentacji stronny skarżącej.

3.10. Wreszcie wskazać należy, że także wnioski końcowe wydanej interpretacji indywidualnej nie są jasne. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem, czy ostatecznie podstawą przyjętego rozstrzygnięcia jest niespełnienie przez SKA przesłanek podmiotowych z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE, czy też wprowadzenie do krajowego porządku prawnego opcji ujętej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, wyłączającej SKA z grona podmiotów uznawanych za spółki kapitałowe w prawie unijnym a skoro tak to czy jest możliwym w ogóle opodatkowanie takich spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3.11. Co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że wobec wskazanych wcześniej uchybień natury formalnej, ocena ich zasadności jest przedwczesna. Raz jeszcze wskazać należy, że sądy administracyjne nie są powołane do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego za organy podatkowe, lecz do kontroli legalności ich działań w tym zakresie. Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

3.12. Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się w pełni do stanowiska strony skarżącej przedstawionego we wniosku

o interpretację indywidualną, w tym powoływanych przez nią orzeczeń sądów wojewódzkich, stanowiących część jej argumentacji prawnej. Dokonując zaś ponownej oceny wniosku, organ podatkowy powinien w szczególności przeanalizować sprawę pod kątem art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1a pkt 1)

i 2) u.p.c.c. Powinien również raz jeszcze rozważyć charakter dopłat wnoszonych do SKA w kontekście definicji wkładu kapitałowego, o którym mowa w art. 5 Dyrektywy, pamiętając przy tym, że przedmiotem obrotu giełdowego może być jedynie kapitał zgromadzony przez akcjonariuszy. Ocena stanowiska strony skarżącej powinna wreszcie zawierać analizę zagadnienia prawidłowości implementacji Dyrektywy 2008/7/WE oraz 69/335/EWG na gruncie u.p.c.c. W szczególności wymaga wyjaśnienia to, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnych zmiany umów spółki w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej były zgodne

z prawem unijnym. Wreszcie organ podatkowy obowiązany jest przeanalizować aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pod kątem opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.

3.13. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p.p.s.a.