Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 345/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 88 ust. 3a pkt 3a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania I. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. wobec I. O. (dalej: Strona, Skarżąca) wszczął 30 sierpnia 2016 r. i prowadził do 28 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Od 1 marca 2017 r. postępowanie to prowadził Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na podstawie dotychczasowych przepisów, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. dalej: ustawa o KAS). Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego decyzji określającej Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku za kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc czerwiec 2016 r. w wysokości 202,00 zł oraz za lipiec 2016 r. w wysokości 1.207,00 zł w miejsce, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie odpowiednio: 621.543 zł oraz 1.026.324.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą od [...] r. pod nazwa A w G.. Jako przedmiot działalności wskazała sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Prowadziła też działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania kas fiskalnych, urządzeń biurowych oraz świadczenia usług marketingowych dla firm zagranicznych w szczególności dla firmy B (jeden z wiodących producentów procesorów w świecie), której dyrektorem ds. sprzedaży i marketingu w Polsce i Europie Centralnej był mąż Strony P. B..

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. Strona wykazała m. in.:

1. Nabycie towarów (podzespołów z branży IT, tj. dysków [...] oraz [...]) o wartości netto 2.701.479,87 zł, podatek VAT 621.340,37 zł, na podstawie faktur (ujęte w tabeli na str. [...] decyzji organu I instancji ) wystawionych przez dostawców: C Sp. z o.o. Sp. k. G., D K. J. L., E Sp. z o.o. W..

2. Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz F s.r.o. w P. dysków [...] oraz [...] o wartości 2.768.311,00 zł oraz sprzedaż usług transportowych (faktury ujęte w tabeli na str. [...] decyzji organu I instancji).

3. Nabycie usług transportowych od firmy G s.r.o. w łącznej kwocie netto 4.544,93 zł, podatek VAT 1.045,33 zł.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Strona wykazała m.in.:

1. nabycie towarów podzespołów z branży IT, tj. dysków twardych [...], [...] oraz procesorów [...] o wartości netto 4.457.255,58 zł, podatek VAT 1.025.117,55 zł na podstawie faktur (ujęte w tabeli na str. [...] decyzji organu I instancji) wystawionych przez dostawców: C Sp. z o.o. Sp. k. G., D K. J. L., E Sp. z o.o. W., H Sp. z o.o. K..

2. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i usług na rzecz F s.r.o. w P. dysków [...] oraz [...], procesorów [...] i sprzedaż usług transportowych.

3. nabycie usług transportowych od firm: G s.r.o. oraz I s.r.o. w łącznej kwocie netto 9.250,63 zł, podatek VAT 2.127,64 zł.

W ocenie organu i instancji ww. faktury wystawione na rzecz A z tytułu dostaw towarów w miesiącu czerwcu i lipcu 2016 r. przez podmioty: C Sp. z o.o., E sp. z o.o., D K. J., H Sp. z o.o. (ujęte w tabeli na str. [...] decyzji organu I instancji) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uznano też, że Strona nie realizowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiej spółki F s.r.o. zarządzanej przez P. B..

Uznano też, że Strona, realizując w czerwcu i w lipcu 2016 r. WDT na rzecz F s.r.o. zs. w P. (dalej: F) zarządzanej przez P. B., zawyżyła wartość zadeklarowanej WDT oraz zawyżyła podatek należny z tytułu usług transportowych związanych z tą WDT.

Na podstawie udzielonych przez centra logistyczne informacji i przekazanych dowodów, uzupełnionych o informacje otrzymane w ramach wymiany międzynarodowej SCAC od administracji podatkowej Niemiec i Holandii oraz o informacji otrzymanych od prezesa czeskiej firmy F s.r.o. P. B., organ podatkowy I instancji sporządził schemat (str. [...] decyzji organu I instancji) przedstawiający występujące w przedmiotowej sprawie łańcuchy transakcji utworzone przez podmioty gospodarcze uczestniczące w dostawach tych samych towarów. Poza tym organ podatkowy sporządził schematy poszczególnych 15 transakcji nabycia towarów przez Stronę (str. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] decyzji organu I instancji), które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F s.r.o. P. B., i zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. W każdym z 15 łańcuchów transakcji ostatecznym nabywcą towarów w kraju było A, które dokonywało wewnątrzwspólnotowej dostawy "nabytych" towarów na rzecz F s.r.o. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy dotyczący krajowych podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach transakcji.

Powołując się na analizę czynności dokonywanych przez Stronę w związku z obrotem podzespołami IT w czerwcu i lipcu 2016 r., a także w innych okresach objętych postępowaniem kontrolnym, organ I instancji stwierdził, że Strona została ustawiona w łańcuchu dostaw w roli "beneficjenta" deklarującego WDT, opodatkowaną wg stawki 0%, co umożliwiało uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Łączna wartość zysku kontrolowanej z tytułu udziału w transakcjach od nr 1 do 15 zrealizowanych w okresie od 15 czerwca do 27 lipca 2016 r. wyniosła 32.277,40 EUR. Wskazano, że Strona nie miała żadnego udziału w zawieraniu transakcji zakupu i sprzedaży procesorów, wszystkim kierował P. B., reprezentujący firmę F s.r.o., jedyny nabywca towarów od firmy Strony. P. B. decydował w szczególności od kogo, jakie towary, w jakiej ilości i cenach zakupi Strona, kiedy i za jaką cenę dostarczy firmie F s.r.o., kto wykona usługę transportową. Strona nie poniosła w ramach zakwestionowanych transakcji żadnego ryzyka gospodarczego, nie miała prawa do decydowania o przebiegu transakcji, także prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym. Rola firmy Strony sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz obsługi poczty e-mail (tworzenia korespondencji z dostawcami, odbiorcą i czeską firmą transportową) - obszerna dokumentacja związana z weryfikacją dostawców i odbiorcy oraz korespondencja mailowa, stworzona była jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu rzekomo realizowanego przez A.

W ocenie organu I instancji Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw tego samego towaru, celem tych czynności było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wyłudzenie to miało miejsce na etapie tzw. znikającego podatnika (w niniejszej sprawie: J Sp. z o.o. W., K sp. z o.o. W., L Sp. z o.o. W., M Sp. z o.o. W., N Sp. z o.o. W., O Sp. z o.o. W., P Sp. z o.o. W., ale każdy z uczestnik łańcucha transakcji (w niniejszej sprawie: R Sp. z o.o. W., S Sp. z o.o. W., T Sp. z o.o. W., U Sp. z o.o. W., V Sp. z o.o. W., W Sp. z o.o. W., X Sp. z o.o. W., Y Sp. z o.o., Z Sp. z o.o. G., AA Sp. z o.o. W., BB Sp. z o.o. W., CC Sp. z o.o. W. tzw. bufory) osiągał zyski z tytułu zaangażowania w ten proceder, w postaci około 2% od obrotu. Skarżąca, jak ustalono, nabywała procesory [...] w cenach znacznie odbiegających od dedykowanych na rynku przez przedstawiciela producenta zarówno w Polsce, jak i w Europie oraz stosowanych przez jednego z liderów na rynku krajowym w obrocie podzespołami IT. Towary (podzespoły IT), będące przedmiotem dostaw w zakwestionowanych fakturach, od momentu ich "nabycia" do momentu ich wydania na rzecz F znajdowały się w magazynach centrów logistycznych. Firma Strony nie występowała jako klient żadnego z centrów logistycznych. Podmioty wskazane jako dostawcy Strony nie wskazywały firmy Strony jako odbiorcy towarów z centrów logistycznych (DD Sp. z o.o., EE Sp. z o.o., FF Sp. z o.o. oraz GG s.c.), wskazywały jedynie kierowcę czeskiej firmy transportowej – jako upoważnionego do odbiory towaru. Przepływy pieniężne związane z transakcjami dostaw pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji obywały się na zasadzie tzw. odwróconego łańcuch płatności, tj. finalny odbiorca towarów finansował zakupy swoich dostawców, przed nabyciem towarów i otrzymaniem faktury. Jak ustalono, firma Strony nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności, a zakwestionowany zakup towarów finansowała środkami otrzymanymi od jedynego odbiorcy towarów – F, przed dokonaniem przez Stronę płatności na rzecz jej dostawców.

Firmy ustawione w łańcuchu dostaw dokonywały niespotykanie szybkich dostaw towarów oraz towarzyszących im szybkich przelewów (przed rzekomą dostawą towarów, miał miejsce przelew). Z informacji otrzymanych od firm tzw. centrów logistycznych, w których magazynowano przedmiotowe dyski twarde i procesory, wynika, iż często w ciągu jednego dnia towary podlegały trzem, czterem, a czasami pięciu "dostawom". Często towar w magazynach w ciągu godziny zmieniał trzech właścicieli. Analiza korespondencji mailowej pomiędzy centrum logistycznym, a uczestnikami łańcucha dostaw w porównaniu z dokumentacją mailową dot. każdej transakcji, przekazaną przez kontrolowaną, pomiędzy F s.r.o., Stroną oraz dostawcami wykazała, że: dostawcy m. in. C i D znali wcześniej czeskiego odbiorcę towarów tj. F s.r.o, niż sami złożyli ofertę sprzedaży A, a nawet wcześniej niż F s.r.o. złożyło zapytanie o ofertę do A, przekazując w przeddzień dyspozycję do centrum logistycznego o planowanej inspekcji towarów przez W. W. z ramienia F s.r.o. Kontrolowana zamawiała transport w czeskiej firmie transportowej wcześniej niż F s.r.o. złożyło zapytanie o ofertę oraz wcześniej niż otrzymała ofertę od swojego dostawcy, wskazując jednocześnie ilość towaru do załadunku. Pośredni dostawca towarów w przeddzień złożenia oferty sprzedaży przez bezpośredniego dostawcę dla A oraz w przeddzień złożenia zapytania o ofertę przez F s.r.o. przekazywał dyspozycję centrum logistycznemu o inspekcji towarów przez W. W. z ramienia F s.r.o, Dostawca kontrolowanej przekazywał ofertę sprzedaży na dyski twarde, które to towary dopiero za trzy dni miały trafić do firmy "znikającego podatnika". Dostawcy towarów składali kontrolowanej oferty sprzedaży na towary, których nie byli jeszcze właścicielami, a nawet dysponentami. Strona zamawiała transport w czeskiej firmie transportowej, przed zapytaniem o ofertę swojego dostawcę, czy będzie w stanie dostarczyć towar. Czeska firma F s.r.o. akceptowała ofertę na towar i składała zamówienie, mimo, iż wcześniej towar ten trafił do magazynu F s.r.o. w P.. Kontrolowana zamówiła transport w czeskiej firmie na dzień następny, zaś w odpowiedzi firmy transportowej padło pytanie "czy ten transport nie ma być dzisiaj?", na które Strona odpowiedziała twierdząco, że tak. W ocenie organu I instancji świadczy to o tym, iż każdy z uczestników łańcucha dostaw oraz przedstawiciele czeskiej firmy transportowej na bieżąco informowani byli przez organizatora procederu o datach, ilościach, cenach itp. Kontrolowana przekazywała ofertę sprzedaży towarów dla F s.r.o. wcześniej niż otrzymała ją od swojego dostawcy. W. W. z ramienia firmy F s.r.o., mimo złożonego zamówienia na transport przez A, sam zmieniał datę i godzinę załadunku w dwóch centrach logistycznych. Powyższe potwierdza, zdaniem organu I instancji, że podmioty współdziałające ze sobą w przedmiotowym łańcuchu dostaw miały przypisane role i działały zgodnie z przyjętym wcześniej schematem. Każdy z nich wykonywał swoje obowiązki, które przyjął od organizatora przedsięwzięcia. Rolą kontrolowanej jednostki było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności polegającej na obrocie hurtowym dyskami twardymi i procesorami, a w rzeczywistości ograniczona była jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT oraz obsługi poczty e-mail (tworzenia korespondencji z dostawcami, odbiorcą i czeską firmą transportową).

Na świadomy udział Strony w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, wskazują też, zdaniem organu podatkowego, ceny po jakich Strona nabywała dyski twarde firmy HH oraz procesory [...]. Ceny te są dużo niższe od rynkowych, odbiegające znacznie od dyktowanych na rynku przez przedstawiciela producenta HH Sp. z o.o. oraz stosowanych przez firmy liderów na rynku krajowym w obrocie podzespołami IT (II S.A., JJ Spółka Akcyjna, KK Spółka Akcyjna, LL S.A., MM S.A., NN Sp. z o.o.) - od 15% do 30%.

Tak niskie ceny, wg organu podatkowego, wynikają z faktu, że towary te były przedmiotem karuzelowego obrotu, z wykorzystaniem podmiotu który nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług (znikający podatnik) na etapie dostawy krajowej, będącej następstwem WNT.

Ponadto, w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż część towarów w postaci 220 dysków twardych [...] występujących na fakturze nr [...] wystawionej w dniu 27.07.2016 r. przez C Sp. z o.o. Sp. k. mającej dokumentować nabycie przez A 380 sztuk dysków twardych [...] było przedmiotem ponownego obrotu na terytorium naszego kraju, tzn. towar ten dwa razy w ramach WNT trafił na rynek Polski oraz dwa razy był przedmiotem WDT. Stwierdzono, iż dyski [...] w ilości 1200 sztuk (w której to partii znajdowały się dyski o powtórzonych numerach w ilości 220 sztuk) zostały nabyte przez D. M. od firmy OO Spółka z o.o. B., na podstawie faktury nr [...] z dnia 23.05.2016 r. Towary te w tym samym dniu były przedmiotem dostawy PP na rzecz czeskiej firmy RR s.r.o. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 25.05.2016 r. Następnie po 2 miesiącach towary te były przedmiotem ponownego obrotu na terytorium naszego kraju.

Niezależnie od powyższego, analizując daty pierwszych dostaw dysków twardych [...] i procesorów [...] przez dystrybutorów krajowych w Europie, organ I instancji stwierdził, iż w większości przypadków towary występujące na fakturach mających dokumentować ich nabycie przez A, były przedmiotem pierwszych dostaw przez dystrybutorów producentów w datach poprzedzających datę wystawienia faktury przez rzekomego dostawcę kontrolowanej w przedziale od 2 do 6 miesięcy. W ocenie organu obrót hurtowy towarami o wysokiej wartości, narażonymi na spadek cen w związku z postępem technologicznym przez okres kilku miesięcy pomiędzy wieloma kontrahentami jest prawdopodobnie nieuzasadniony w aspekcie ekonomicznym.

Te wszystkie okoliczności potwierdzają, zdaniem organu I instancji, że Strona nie dokonywała hurtowych nabyć towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a także towarzyszących im usług transportowych i w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Ponieważ Strona nie posiadała władztwa nad rzekomo nabywanymi podzespołami IT nie mogła przenieść prawa do dysponowania towarem na odbiorcę wystawionych przez Stronę faktur F s.r.o. (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) oraz w konsekwencji nie dokonywała nabyć i dostaw usług transportowych.

Do organu podatkowego wpłynęły dwa odwołania wniesione przez pełnomocników Strony adwokata A. K. i radcy prawnego L. L..

W odwołanych tych zarzucono zarówno naruszenie przepisów procesowych przez dowolną i nielogiczną ocenę materiału dowowego, w szczególność z pomięciem przedstawionych przez Stronę faktur zakupu towarów, dokumentów CMR, protokołów przyjęcia towarów do magazynu, dowodów zapłaty, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, dokumentów uzyskanych w ramach procedury SCAC. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie

- art. 140 w zw. z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przejęciu, że Strona nie przysługiwało władztwo nad spornymi przedmiotami dostaw;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż kwestionując prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur naruszono zasadę neutralności VAT i nie uwzględniono okoliczności wskazujących, że Strona działała w kwestionowanych transakcjach w dobrej wierze, dokonywała bowiem weryfikacji bezpośrednich dostawców.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 143 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. przez wydanie przez organ I instancji decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach upoważnienia do jej wydania), a także brak podpisu osoby upoważnionej pod treścią decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji..

Zdaniem organu odwoławczego ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, że istotą przeprowadzanych przez Stronę transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy towarami IT, lecz udział w zorganizowanym procederze ukierunkowanym na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku VAT. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji schemat (na str.[...] ) obrazuje występujące w sprawie łańcuchy transakcji i nie pozostawia wątpliwości odnośnie faktycznych zamiarów stron spornych transakcji. Znamienny jest fakt, że w każdym łańcuchu transakcji (oprócz transakcji nr 15), znajdował się podatnik posiadający cechy tzw. "znikającego podatnika", fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, co jest cechą charakterystyczną transakcji karuzelowych. Natomiast łańcuch transakcji nr 15 rozpoczyna podmiot krajowy deklarujący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kolejne podmioty w łańcuchu "dostaw" nr 15, nie złożyły deklaracji VAT-7 i VAT- UB, natomiast "dostawca" na rzecz bezpośredniego dostawcy dla A, złożył deklaracje VAT-7 w których wykazywał minimalną kwotę do wpłaty w stosunku do wysokich obrotów, bądź kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. A zostało umiejscowione w każdym zidentyfikowanym łańcuchu transakcji (od nr 1 do 15), jako ostatni podmiot w łańcuchu "dostaw" deklarujący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Biorąc powyższe pod uwagę. organ odwoławczy stwierdził, że podmioty zidentyfikowane w poszczególnych łańcuchach dostaw wystawiały jedynie faktury VAT, nie ponosiły natomiast ryzyko gospodarczego bowiem nie musiały troszczyć się o bezpieczeństwo towarów (ubezpieczenie), ich transport, poszukiwać klientów, którzy kupią towary nieznanego pochodzenia o znacznej wartości. Będące przedmiotem obrotu podzespoły IT znajdowały się w magazynach centrów logistycznych do momentu, w którym miały opuścić terytorium Polski, tj. miały być przedmiotem dostawy na rzecz F, nie służyły zatem realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Pozostawanie tych towarów w magazynach miało stworzyć wrażenie, że skoro towary istnieją to czynności opisane w fakturach są działalnością gospodarczą i jednocześnie utrudnić ujawnienie oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach organ podatkowy za zasadne uznał stwierdzenie, że Strona nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Strona nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nabywała bowiem towar od wskazanych podmiotów po wskazanej cenie i zbywała towar na rzecz jednego podmiotu F, nie przedstawiała oferty w zakresie obrotu podzespołami IT na stronie internetowej firmy, nie posiadała też środków finansowych na realizację transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze. Płatności za towar firma Strony dokonywała w całości ze środków pochodzących od F. Na rzecz F Strona wystawiała fakturę proforma, na podstawie której F dokonywała płatności. Po otrzymaniu środków finansowych Strona dokonywała płatności na rzecz dostawcy. Ta płatność była także realizowana na podstawie faktury proforma od dostawcy. Po zapłacie pocztę elektroniczną wpływały właściwe faktury. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że F od każdej transakcji z tytułu WDT dokonanej przez Stronę realizowała przeważnie dwa przelewy: jeden na kwotę wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez Stronę, drugi odpowiadał kwocie VAT wynikającej z faktury krajowej zakupu towaru, wystawionej przez dostawcę towaru do Strony.

Zdaniem organu odwoławczego Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw tego samego towaru, którego nadrzędnym celem było wyłudzenie podatku VAT. Wskazują na to przebieg i okoliczności transakcji, ceny towarów, sposób płatności, także korespondencja e-mail: z dostawcami (w szczególności brak negocjacji ceny towarów) oraz między centrami logistycznymi a uczestnikami łańcucha dostaw. Opisane w zakwestionowanych fakturach towary (podzespoły IT) były jedynie nośnikiem podatku. Wystawiane faktury nie było potwierdzeniem przeniesienia władztwa ekonomicznego tego towaru. Faktura sama w sobie stanowiła cel działalności, a przemieszczenie towaru, czy alokacja miały jedynie uwiarygodnić rzetelność faktur. Były to zatem czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z dokonanych ustaleń wynika też, że Strona nie realizowała WDT na rzecz F, ponieważ nie posiadała władztwa ekonomicznego nad rzekomo nabywanymi towarami. Nie dysponowała towarami jak właściciel nie mogła zatem przenieść tego prawa na F, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że miała miejsce odpłatna dostawa towaru w konsekwencji WDT, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym fakturowy odbiorca towarów, tj. F także świadomie uczestniczył w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Skutkowało to uznaniem, że Strona zawyżyła wartość WDT.

Zatem w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur na zakup podzespołów IT od firm: C Sp. z o.o. komandytowa, D K. J., E Sp. z o.o., Strona naruszając przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 621.340,37 zł oraz podatek naliczony w kwocie 1 045,33 zł, z faktur VAT na zakup usług transportowych od firmy G s.r.o., które to usługi wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uznać należy za nie związane z czynnościami opodatkowanymi. W rozliczeniu za lipiec 2016 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1.025.117,55 zł, w związku z odliczeniem podatku z faktur na zakup podzespołów IT wystawionych przez C Sp. z o.o. komandytowa, D K. J., E Sp. z o .o., H sp. z o.o. oraz o kwotę 2.127,64 zł z faktur VAT wystawionych przez G s.r.o. i I s.r.o. z tytułu zakupu usług transportowych, które uznać należy za nie związane z czynnościami opodatkowanymi. Poza tym zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołanie organ podatkowy stwierdził, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy i poddał ocenie każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Wbrew twierdzeniu Strony nie pominął przy tej ocenie, przedłożonych źródeł dowodowych. Zdaniem organu odwoławczego Strona skoncentrowała się na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów. Prawidłowe dokumentowanie transakcji nie świadczy o jej rzetelności zatem nie zgodził z twierdzeniem Strony, że posiadanie faktur i wymienianych przez Stronę dokumentów, wyklucza prawidłowość twierdzeń organu podatkowego I instancji o fikcyjności transakcji.

Odnośnie kwestii dochowania należytej staranności zauważył, że Strona jedynie formalnie weryfikowała swoich bezpośrednich dostawców towarów sprawdzając ich dokumenty rejestracyjne i księgowe. Strona nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie towary kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym - Strona miała bowiem wskazane od kogo towar ma kupić i komu towar ma sprzedać. Całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą podzespołów IT, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Całościowo postrzegany przebieg realizacji spornych transakcji kupna- sprzedaży procesorów dysków twardych, podważa dobrą wiarę w działaniu Strony. Biorąc pod uwagę okoliczności przeprowadzonych transakcji, zasadniczo odbiegające od występujących w rzetelnym obrocie handlowym oraz fakt, że Strona nie ponosiła w ramach prowadzonych transakcji żadnego ryzyka gospodarczego, wiedziała a z pewnością powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Z orzeczeń sądowo- administracyjnych wynika, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, to orzeczenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują zastosowania wobec Strony niniejszego postępowania.

Odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], na którą powołała się Skarżąca, organ odwoławczy wyjaśnił, że została wydana na wniosek P. B., prowadzącego działalność gospodarczą "B Biuro Przedstawiciela Handlowego w Polsce", a nie P. B. – pełnomocnik Strony, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto zauważył, że interpretacja indywidualna wyraża pogląd jak należy rozumieć przepisy prawa w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie jest odmienny niż opisany we wniosku.

Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 2a O.p. przede wszystkim z tego powodu, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

Za niezasadny uznał zarzut błędnego uznał za pracowników czeskiej spółki F s.r.o. W. W. oraz B. N., bowiem w toku prowadzonego postępowania zgromadzono dowody, które jednoznacznie wskazują rolę tych osób w transakcjach oraz fakt z ramienia jakiej firmy występowali. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie podatku VAT za czerwiec 2016 r. Strona podała, że wszelkie kwestie związane z transakcjami handlowymi, załatwiała z W. W. oraz B. N. - pracownikami F s.r.o. W. W. przekazał Stronie listę firm, do których mogłaby się zwrócić z zapytaniem o towar potrzebny F s.r.o, dotyczy to podmiotów: E Spółka z o.o., C Spółka z o.o. s. K., D K. J. i H Spółka z o.o. Strona nie była nigdy w siedzibach ww. firm, z przedstawicielami tych firm kontaktowała się za pośrednictwem e-maila lub telefonicznie. Zeznanie to pani I. O. potwierdziła w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 14 grudnia 2016 r.

Odnośnie podpisania decyzji organu I instancji kwalifikowanym podpisem elektronicznym organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta została podpisana przez D. W. pełniącego funkcje kierownika działu, który upoważniony została przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, w szczególności wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ponieważ decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego została podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, który ma skutek prawny równorzędny podpisowi własnoręcznemu (art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 20114 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73 – dalej: rozporządzenie nr 910/2014). Decyzja zawiera zatem podpis upoważnionej osoby ze wskazaniem stanowiska służbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. O. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania sprawie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145a §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego poprzez błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów i zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomimo, że dysponuje ona wszelkimi dowodami zakupu towarów jak i wywozu, co jest naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, poprzez nieudowodnione, że skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym lub mogła z łatwością powziąć wiedzę o zabronionych działaniach innych firm uczestniczących w ciągu dostaw dysków i procesorów;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uvat w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy

Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Strony działającej w dobrej wierze i z należytą starannością kupiecką, co jest zgodne z zasadą neutralności;

- art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organ skarbowy czynności strony mających na celu weryfikację kontrahentów Kontrolowanej - bezpośrednich dostawców

2. prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygniecie tj.:

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 Op., tj. zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. zasady demokratycznego państwa prawnego w tym przede wszystkim zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa a także zasadę określoności i stabilności unormowań prawnych, jak również art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej poprzez:

a. zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" wskazanych przepisów prawa materialnego (naruszenie reguły "in dubio pro libertate"),

b. nieuwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla Strony, tj. przedstawionych w toku postępowania dokumentów urzędowych, które z zasady przepisu art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, również art. 191 O.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

c. nieuwzględnienie interpelacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r., znak [...], która została wydana na rzecz pełnomocnika Strony P. B. i zarazem Prezesa spółki F s.r.o (kontrahenta), w oparciu o którą przeprowadzono transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w konsekwencji czego, błędnie przyjęto, iż w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki nakładające na stronę obowiązek sprawdzenia dostawców kontrahenta tj. wszystkich podmiotów poprzedzających dostawę dokonaną na rzecz Strony, przez co Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji tych podmiotów,

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zw. z art 187 O.p. obligujący organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i obiektywny cały materiał dowodowy, art 180 O.p. i art. 191 O.p. w zakresie w jakim organ nie wykazał, że Strona nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jej kontrahenci/dostawcy rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, skutkującego odmową prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartych z F s.r.o. co doprowadziło do obciążenia podatniczki skutkami nieefektywnego zwalczania przez organy Państwa Polskiego oszustw podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenia zasady neutralności podatku VAT

a w konsekwencji powyższych naruszeń:

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku, tj. zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa,

- art 143 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu I instancji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu), a także brak podpisu osoby upoważnionej pod treścią decyzji.

- nieuwzględnienie faktu, iż decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE poprzez niezłożenie elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym pod zaskarżoną decyzją, a także brak elementów decyzji administracyjnej o których mowa w art. 210 § 1 pkt od 1 do 8 O.p., bowiem dokument elektroniczny ich nie zawierał.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że zaskarżona decyzja nie została podpisana przez osobę upoważnioną, ponadto nie ma możliwości zweryfikowania czy osoby wskazane jako podpisujcie decyzje podpisem elektronicznym posiadały ważne certyfikaty. Pełnomocnik skarżącej przedstawił zrzuty z ekranu i wywiódł, że wynika z nich iż zaskarżoną decyzję podpisała P. R. (podaje identyfikator podpisu) i dokument ten nie zawiera elementów istotnych decyzji. Na załączniku do tego dokumentu (będącego de facto projektem decyzji) widnieje adnotacja: "Z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. M. Z. p.o. Naczelnika Wydziału (dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym)". Pełnomocnik Strony stwierdził, że na wersji w formacie pdf nie ma żadnego identyfikatora podpisu, nie ma też raportu o opatrzeniu tego dokumentu podpisem elektronicznym, treść dokumentu podpisanego przez P. R. nie jest tożsama z treścią załącznika. Podobna sytuacja występuje w przypadku decyzji organu I instancji – kwestia podpisania decyzji przez A. S. oraz przez D. W.. Z tego wywiódł, że w obrocie prawnym są dwie decyzje organu I instancji i dwie decyzje organu odwoławczego. Wskazał też, że z powołanych przepisów wynika, iż podpis elektroniczny musi być weryfikowalny, zatem brak identyfikatora podpisu w załącznikach o rozszerzeniu pdf uniemożliwia weryfikację osoby podpisanej oraz tego czy taki dokument nie uległ modyfikacji.

Ponadto pełnomocnik Strony wskazał, że organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016 r., przy czym kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu nie zostały doręczone Stronie przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu zwrotu. Z faktu tego wywiódł, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. stało się bezprzedmiotowe i winno być umorzone, a podatek za ten okres zwrócimy w wysokości wynikającej z deklaracji. W tych okolicznościach bezpodstawnie zastawano art. 21 § 3a O.p.

Pełnomocnik Strony odniósł się też do kwestii dobrej wiary, kwestionując dokonaną w tym zakresie przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: Dyrektor IAS) wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) pełnomocnik Skarżącej odniósł się do otrzymanej odpowiedzi na skargę, uzupełnił zarzuty skargi i odniósł się m. in. do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu I i II instancji (k: [...])

Pismem procesowym z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.) oraz z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r. organ odniósł się do kwestii związanych z doręczeniem Skarżącej decyzji podatkowych (k:[...], k:[...]).

Pismem procesowym z dnia 15 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) pełnomocnik Skarżącej ustosunkował się do treści pisma organu z dnia 10 lipca 2019 r. (k:[...]). Pismem procesowym z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) pełnomocnik Skarżącej ustosunkował się do treści pisma organu z dnia 6 sierpnia 2019 r. (k:[...])

Pismem procesowym z dnia 17 października 2019 .r. oraz z dnia 13 listopada 2019 r. organ odniósł się do kwestii związanych z doręczeniem Skarżącej decyzji podatkowych (k: [...], [...]).

Pismem procesowym z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 15 październik 2019 r.) pełnomocnik Skarżącej odniósł się. do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu I i II instancji (k: [...])

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) pełnomocnik Skarżącej ponownie odniósł się do skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, wskazując na negatywna weryfikację certyfikatu dla osoby podpisującej decyzję organu I instancji (k:[...])..

Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2020 r. podtrzymał wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące interpretacji indywidualnej i bezprzedmiotowości zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnił, że decyzje organów obu instancji zostały wydana w formie dokumentu elektronicznego i opatrzona podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu a ich doręczenie nastąpiło skutecznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (k:[...]).

Sąd dopuścił dowód z załączników do pism Skarżącej i organu na okoliczność treści w nich zawartych (k:[...]).

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II i I instancji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (k:[...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 , dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej spawie sformułowano trzy grupy zarzutów:

Pierwsza odnosi się do naruszenia przepisów procesowych, przez niepodpisanie decyzji organów obu instancji przez osoby upoważnione, ewentualnie brak możliwości zweryfikowania podpisu elektronicznego, a także brak możliwości zweryfikowania czy wskazana osoba (wymieniona z imienia, nazwiska, stanowiska służbowego) faktycznie posiada upoważnienie udzielone przez właściwy organ do podpisywania decyzji o takiej treści jak decyzje wydane w niniejszej sprawie.

Druga grupa zarzutów odnosi się do nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym konieczności umorzenia postępowania prowadzanego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jako bezprzedmiotowego, od dnia w którym upłynął termin zwrotu VAT, tj. nie został skutecznie przedłużony.

Trzecia grupa zarzutów dotyczy naruszenia zarówno przepisów procesowych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., jak i bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej, działającej w dobrej wierze i z należytą starannością, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług z faktur wystawionych w czerwcu 2016 r. na rzecz Skarżącej przez: C Sp. z o.o. komandytowa, D K. J., E Sp. z o.o. oraz w lipcu 2016 r. przez C Sp. z o.o. komandytowa, D K. J., E Sp. z o .o., H sp. z o.o. oraz z tytułu WDT jakiej dokonała na rzecz F w czerwcu i w lipcu 2016 r., tj. z naruszeniem zasady neutralności VAT.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku podpisu na zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji osób upoważnionych do ich podpisania oraz braku możliwości weryfikacji przez adresata podpisu elektronicznego zamieszczonego na decyzjach organów obu instancji. Pełnomocnik Skarżącej ani nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił zasadności takich zarzutów. Decyzje organów obu instancji miały formę dokumentu elektronicznego i jako takie zostały doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi Skarżącej, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Profesjonalni pełnomocnicy, stosownie do art. 138c §1 O.p., zobowiązani są wskazać adres elektroniczny, który umożliwi organom podatkowym dokonywanie doręczeń, tj. adres elektroniczny służący do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami prawa elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia (dalej: UPD), a adresat może pobrać pismo i potwierdzić odbiór. Warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego zostały określone, zgodnie z art. 152a § 6 O.p., w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 570 – dalej: ustawa o informatyzacji). W myśl art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Przy przekazywaniu przez instytucje publiczną dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD (tj. awizo, które nie zawiera w swojej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD, weryfikując swoją tożsamość potwierdzeniem posiadanego podpisu elektronicznego, za pomocą podpisu elektronicznego lub Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrzynkę dokument właściwy, a do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Oznacza to, że pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej przesyłane są dwuetapowo. Pierwszy etap to przesłanie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap to pobranie pisma i podpisanie przez adresata UPD pisma.

W rozpoznawanej sprawie, Strona w piśmie z dnia 26 stycznia 2016 r. (karta akt [...]) zawarła wniosek o kierowanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Poza tym Strona pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu L. L. do doręczeń (karta akt [...]), który podał swój adres elektroniczny umożliwiający doręczanie pism drogą elektroniczną. Organy obu instancji uprawnione były do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji i art. 152a O.p. przy doręczeniu korespondencji. Dokonując tych czynności skorzystały z Profilu Zaufanego ePUAP i decyzję w formie dokumentu elektronicznego doręczyły pełnomocnikowi Strony drogą elektroniczną. Dla decyzji przesłanej przez organ I instancji zostało utworzone UPD (identyfikator poświadczenia: [...] zgodnie z którym adresat nie odebrał dokumentu w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, dokument uznano zatem za doręczony w trybie art. 152a § 3 O.p w dniu 13.04.2018 r. Identyfikator zlecenia doręczenia to: [...]). Dla decyzji organu odwoławczego zostało utworzone UPD (identyfikator poświadczenia: [...], zgodnie z którym adresat nie odebrał dokumentu w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, dokument uznano zatem za doręczony w trybie art. 152a § 3 O.p. w dniu 8.02.2019 r. Identyfikator zlecenia doręczenia to: [...]). Skarżąca z zachowaniem ustawowego terminu wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji oraz z zachowaniem ustawowego terminu skargę do WSA na decyzję organu odwoławczego. Przedstawiony w skardze obraz dokumentu jest wizualizacją pisma ogólnego z ePUAP utworzonego w momencie wysyłki decyzji. Ponieważ wysyłka pism jest czynnością techniczną, wymaga także złożenia przez wysyłającego podpisu elektronicznego. Podpis osoby wysyłającej decyzję, nie ma związku z podpisem pod decyzją, związany jest z samym faktem wysłania decyzji. Informacja o podpisach elektronicznych osób, które podpisały decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie znajdował się w odrębnym pliku świadczącym o podpisaniu decyzji podpisem elektronicznym, tj. pliku o rozszerzeniu "XAdES", który każdorazowo był wysyłany z plikiem zawierającym decyzję i został wysłany także wraz z decyzjami organu I i II instancji. Przy podpisie zewnętrznym tworzony jest (w tej samej lokalizacji) dodatkowy plik o rozszerzeniu .xades, zawierający podpis i zaświadczający o nieingerencji w treść pliku (jakakolwiek ingerencja w treść pliku źródłowego po jego podpisaniu spowoduje negatywną weryfikację podpisu). Występują tutaj zatem 2 pliki – plik źródłowy i plik podpisu – i oba muszą zostać łącznie wysłane, dostarczone adresatowi. Tylko wówczas zostanie dostarczona całość, którą można nazwać dokumentem podpisanym i tak też zostały doręczone pełnomocnikowi Strony decyzje organów obu instancji. Chybione są zatem zarzuty co do braku w przesłanych dokumentach elektronicznych decyzji podpisanych kwalifikowanym podpisem elektronicznych przez upoważnione osoby, tj. D. W. i M. Z.. Pełnomocnik Strony nie wykazał też, że nie była możliwa weryfikacja podpisów złożonych przez osoby upoważnione. Nie wykazał też, że D. W., który podpisał w imieniu Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzję, w dniu składnia podpisu nie dysponował ważnym certyfikatem. Przedstawiony w piśmie procesowym z dnia 23.12.2019 r. zrzut z ekranu dotyczący weryfikacji podpisu osoby podpisującej decyzje organu I instancji weryfikuje bowiem ważność certyfikatu D. W. nie na dzień podpisania przez niego decyzji organu I instancji ale na dzień dokonania sprawdzenia przez pełnomocnik Skarżącej. Dokonując weryfikacji podpisu pełnomocnik Strony nie wprowadził daty, na którą winna być dokonana weryfikacja podpisu. Weryfikacja została zatem dokonana na dzień w którym weryfikacji dokonywano. Stwierdzenie zatem, że nie została na ten dzień potwierdzona weryfikacja podpisu D. W. w żaden sposób nie dowodzi braku takiej ważności certyfikatu na dzień podpisania decyzji.

Nie są też zasadne zarzuty dotyczące braku możliwości weryfikacji zakresu umocowania osób podpisujących decyzję organów podatkowych w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Skarżącej nie występował, w toku postępowania podatkowego, o udostępnienie dokumentów stanowiących umocowanie dla osoby podpisującej decyzję organu I instancji, nie wskazał też powodów poddawania w wątpliwość zakresu umocowania osób podpisujących decyzję organów obu instancji.

Całkowicie niezrozumiałe są zarzuty bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. w związku z nieprawidłowym, jak wywodzi pełnomocnik Strony, przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec i za lipiec 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest możliwe wówczas gdy toczy się postępowanie zmierzające do weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika (np. postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe), a nie odwrotnie. Przedłużenie lub nie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7, w żaden sposób nie wpływa na prawo prowadzenia postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia wykazanego w deklaracji. Weryfikacja rozliczenia możliwa jest w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawnianie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i to niezależnie od tego czy organ podatkowy dokonał, czy nie dokonał zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji, ani czy zwrotu takiego dokonał w terminie. Przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku, czy to wynikającego z przepisów prawa, czy z postanowienia przedłużającego termin zwrotu może rodzić po stronie organu podatkowego konsekwencje odsetkowe, wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania okaże się, że zwrot był należny.

Należy też pamiętać, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) służy podatnikowi środek zaskarżenia w postaci zażalenia, przy czym postępowanie to ma wyłącznie charakter formalny odnoszący się do samego terminu zwrotu różnicy podatku, a nie do zasadności tego zwrotu, o zasadności zwrotu rozstrzygają inne postępowanie m. in. czynności sprawdzające, postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe. Nie jest zatem możliwe aby kwestia terminowości zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji przez podatnika mogła skutkować bezprzedmiotowością postępowania w zakresie weryfikacji zasadności tego zwrotu. Wobec powyższego nie miały w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, powoływane przez pełnomocnika Skarżącej, dowody w postaci postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i dowody doręczenia tych postanowień.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, w niniejszej sprawie, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa materialnego, nie są zatem zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 180 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT a także art. 168 lit.a dyrektywy 2006/112/WE.

Na wstępie należy stwierdzić, że zarówno art. 86 ust. 1 ustawa o VAT jak i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE wiąże prawo do odliczenia z wykorzystaniem przez podmiot będący podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, faktycznie nabytych towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia należy zatem wiązać z fakturą nie tylko poprawną pod względem formalnym, ale także odzwierciedlającą prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. Charakterystyczne cechy karuzeli podatkowej to m. in. brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji jako całości i wykorzystywanie towaru jako nośnika podatku od towarów i usług oraz przypisane poszczególnym podmiotom określonej role w łańcuchy dostaw. Celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może być realizowane albo przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikający podatnik), a także przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inny podmiot występujący w łańcuchy dostaw, w szczególności przez podmiot, który dokonuje WDT. Ponieważ w karuzeli podatkowej uczestniczy wiele podmiotów to zaangażowanie tych podmiotów w schemat oszustwa podatkowego, a także świadomość celu tego schematu działania są zróżnicowane. Należy zatem dołożyć staranności w badaniu, czy określony podmiot miał lub mógł mieć wiedzę, że bierze udział w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały transakcje nabycia podzespołów IT od C Sp. z o.o. komandytowa, D K. J., E Sp. z o .o., H sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tych samych towarów przez Skarżącą do F.

Zebrany w sprawie materiał dowody, w ocenie Sądu, jest kompletny. Organy podatkowe ocenie poddały całość dokumentacji księgowej prowadzonej przez Stronę, w poczet materiału dowodowego włączono także materiały z innych postępowań dotyczące podmiotów ujawnionych w łańcuch dostaw ustalonym w niniejszej sprawie. Analizie poddano przepływy pieniężne między podmiotami, ruch towarów w centrach logistycznych, ceny wskazywane przez podmioty w ramach łańcucha dostaw, korespondencję e-mail z wystawcą faktury i odbiorcą faktury oraz z firmą transportową.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliła na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W szczególności za zasadne należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca w istocie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu podzespołami IT, podobnie jak inne podmioty zidentyfikowane w 15 łańcuchach zakwestionowanych dostaw, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: C Sp. z o.o. komandytowa, D K. J., E Sp. z o .o., H sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Potwierdzają to: sposób przeprowadzania transakcji, sposób realizowania płatności oraz stosowane ceny towarów. Będące przedmiotem obrotu towary znajdowały się, w przebiegu wszystkich transakcji w ramach ustalonego łańcucha dostaw, w centrach logistycznych. Centra logistyczne opuszczały w momencie dokonania WDT, tj. w momencie kiedy miały opuścić terytorium Polski. Szybkość obrotu towarem, który znajdował się w danym centrum logistycznym wskazuje, że poszczególne podmioty z łańcucha dostaw wystawiały jedynie faktury, nie podejmując jednocześnie czynności typowych dla rzeczywistych transakcji handlowych, tj. poszukiwanie kontrahentów (dostawców i nabywców towaru), podejmowania negocjacji cenowych, itp. Skarżąca nie ponosiła w związku z zakwestionowaną transakcją żądanego ryzyka gospodarczego. Organy podatkowe wykazały, że nie poszukiwała kontrahentów, a jedynym odbiorcą towarów w ramach WDT była firma F, zarządzana przez męża Strony. Skarżącą nie przedstawiała ofert w zakresie obrotu podzespołami IT na stronie internetowej firmy. Nie posiadała też środków finansowych na realizację transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze. Płatności za towar firma Strony dokonywała w całości ze środków pochodzących od F. Na rzecz F Strona wystawiała fakturę proforma, na podstawie której F dokonywała płatności. Po otrzymaniu środków finansowych Strona dokonywała płatności na rzecz dostawcy. Przy czym także ta płatność była realizowana na podstawie faktury proforma od dostawcy. Po zapłacie pocztę elektroniczną wpływały właściwe faktury. Ponadto, co zasadnie wskazały organy podatkowe jako działanie nietypowe w transakcjach handlowych, F od każdej transakcji z tytułu WDT dokonanej przez Stronę realizowała przeważnie dwa przelewy: jeden na kwotę wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez Stronę na rzecz F, drugi odpowiadał kwocie VAT wynikającej z faktury krajowej zakupu towaru, wystawionej przez dostawcę towaru dla Strony (E sp. z o.o.). Należy zauważyć, że Spółka F nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów podatku VAT, który jako element ceny obciążał wyłącznie Skarżącą. Analiza przepływów finansowych w okresie czerwiec - sierpień 2016 r. wykazała, że F przekazała na rzecz Skarżącej środki finansowe w kwocie 2.343.493,89 euro, podczas gdy łączne zobowiązania (wynikające z faktur) z ten okres opiewały na kwotę 1.777.510,40 euro, tj. przekazano o 565.983,40 euro więcej. Brak, typowego dla rzeczywistej działalności gospodarczej, ryzyka gospodarczego w zakwestionowanych transakcjach wynika zarówno z faktu finansowania w całości i bezpośrednio nabycia przez Skarżąca towarów przez podmiot, na rzecz którego dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów, jak i z faktu wskazania przez odbiorcę (F) podmiotu, od których Strona nabywała towar.

W wyjaśnieniach złożonych w dniu 14.12.2016 r. Skarżąca stwierdziła, że od W. W. pracownika F otrzymała listę firm, od których mogłaby nabywać podzespoły IT, które następnie były przedmiotem WDT do F. Potwierdziły to także inne osoby zarządzające podmiotami, które realizowały, podobnie jak Skarżąca, w 2016 r. dostawy na rzecz F (tj. M. K. – SS oraz R. S. (TT sp. z o.o.). W konsekwencji to nie Skarżąca decydowała od kogo nabywa i komu sprzedaje towar. Potwierdza to także korespondencja e-mail obejmująca nie tylko transakcje z czerwca i z lipca 2016 r. ale także z sierpnia 2016 r. Z korespondencji tej wynika bowiem, że Strona po otrzymaniu oferty od F własne zapytanie o ofertę kierowała do jednej firmy i firma ta zawsze posiadała poszukiwany towar i przekazywała informację o cenie i ilości towaru. Zawsze oferta ta była przyjmowania i po zmodyfikowaniu o 2% marżę Skarżąca przekazywała ofertę do F. W typowym obrocie gospodarczym oferty kierowane są do kilku podmiotów i podejmowane są negocjacje co do ceny. W przypadku spornych transakcji z czerwca i lipca 2016 r. takich ofert i negocjacji nie było. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca nie poszukiwała innych podmiotów zainteresowanych dostawą. Towar będący przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie był przechowywany w centrach logistycznych i wszystkie firmy wystawiające faktury na sprzedaż tego towary dokonywały szybkich dostaw towaru i szybkich przelewów (z tym że przelew dokonywany był przed dostawą). Analiza korespondencji e-mail pomiędzy każdym centrum logistycznym a uczestnikami łańcucha dostaw w ramach spornych transakcji w zestawieniu z taką korespondencją Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami wykazuje, że C Sp. z o.o. komandytowa, D K. J., E Sp. z o .o., H sp. z o.o. nie wskazali Skarżącej jako odbiorcy towaru z centrum logistycznego, a jedynie kierowcę czeskiej firmy transportowej, jako uprawnionego do odbioru towaru. Skarżąca transport w czeskiej firmie zamawiała wcześniej niż otrzymała ofertę sprzedaży towaru od dostawców. Dyski twarde firmy HH oraz procesory [...] Skarżąca nabywała w niskich cenach. Ceny te znacznie odbiegały od oferowanych przez przedstawicieli producentów - od 15% do 30%. Takie różnice umożliwiały dokonywanie transakcji w łańcuchach dostaw, w których znajdował się znikający podatnik, tj. podmiot nierozliczający się z podatków. Marża Skarżącej wykazana w 16 fakturach wystawionych w okresie od 15 czerwca do 3 sierpnia 2016 r. pozwoliły na zrealizowanie zysku w kwocie 35.897,80 euro, tj. ok. 150.000 zł.

Zatem w sprawie nie ma wątpliwości, że skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel, bowiem o nim nie decydowała i oprócz wystawienia dokumentów na dostawę nie podejmowała żadnych czynności związanych z handlem tym towarem. Z góry znała jego dostawcę, nabywcę i płaciła dostawcy środkami uzyskanymi od tego nabywcy. Nie organizowała też transportu towaru ani go nie opłacała. Skarżąca nie uczestniczyła w obrocie handlowym tylko w obrocie papierami, mającymi go potwierdzić.

Powyżej przytoczone okoliczności zakwestionowanych transakcji wskazują także na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, którego organizatorem były osoby zarządzające F. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżąca, która prowadzi działalność gospodarczą przez wiele lat nie dostrzegła różnic między typową działalnością gospodarczą, a transakcjami przeprowadzanymi w zakresie obrotu podzespołami IT, tj. korzystanie z dostawców wskazanych przez nabywcę towarów, finansowanie w całości i bezpośrednio tych transakcji przez nabywcę towarów, nabywanie towarów po znacznie zaniżonej cenie, niepodejmowanie żadnych czynności w odniesieniu do towarów, które znajdowały się w centrum logistycznym. Trudno mówić o zachowaniu staranności i rzetelności kupieckiej, gdy czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że nie jest konieczne angażować się w poszukiwanie nabywcy towarów, nie jest konieczne angażowanie własnych środków finansowych przeznaczonych na zapłatę za nabywany towar, jeśli nie nadzoruje się dostawy i transportu towaru, nie zwiera umów nie sprawdza towaru, mimo że przedmiotem dostawy są towary o znacznej wartości. Takie okoliczności ustalono w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżąca nie wiedziała o oszukańczym charakterze transakcji, zatem jej udział w tym procederze należy uznać jako świadomy.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań W. W. i B. N.. Sama okoliczność, czy W. W. i B. N. byli pracownikami F nie ma w sprawie kluczowego znaczenia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zgodził się ze Skarżąca, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż W. W. prowadził działalność gospodarcza od [...] r. (badanie rynku i opinii publicznej), której wykonywanie zawiesił w dniu [...] r., a B. N. prowadzi działalność gospodarcza od dnia [...] r. (naprawa i konserwacja sprzętu telekomunikacyjnego), której wykonywanie zawiesił [...] r. W toku postępowania nie potwierdzono, podnoszonych w odwołaniu, twierdzeń o współpracy B. N. i W. W. z firmą Skarżącej i działania na jej zlecenie. Z dokumentacji księgowej firmy Skarżącej nie wynika, aby za tego rodzaju usługi świadczone na rzecz Skarżącej były wystawiane faktury, brak także umów zlecenia zawartych przez Stronę z tymi osobami, Skarżąca nie wystawiła też za 2016 r. informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 na rzecz ww. osób. Nie znalazły zatem potwierdzenia, stwierdzenia, że B. N. i W. W. w 2016 r. sprawdzali i fotografowali towary oraz ustalali terminy niektórych dostaw na zlecenie Strony. Także dane z systemu VIES wskazują, że w 2016 r. W. W. dokonywał dostaw/świadczył usługi na rzecz F. B. N. w I kwartale 2016 r. świadczył usługi na rzecz F, przy czym w 2016 r. nie był podatnikiem VAT. Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach (nabycie towaru i WDT) miały charakter fikcyjny. Jakkolwiek istniał towar, to nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu, a jedynie służył uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Prawidłowo zatem zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sposób przeprowadzenia tych transakcji nie pozostawia wątpliwości, że uczestniczące w nich podmioty winny mieć świadomość udziału w transakcjach, które nie mają żadnego celu gospodarczego, a jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Zasadnie także organy podatkowe odmówiły Stronie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wydanej na wniosek złożony przez P. B.. Z interpretacji tej nie wynika bowiem, jak twierdzi Skarżąca, że wniosek złożył P. B. pełnomocnik Skarżącej. Wniosek o interpretację złożył P. B. prowadzący działalność gospodarczą pn. B Biuro Przedstawiciela Handlowego w Polsce. Pytanie sformułowane we wniosku o wydawanie ww. interpretacji indywidualnej dotyczyło oceny czy opisana we wniosku sprzedaż dokonana przez firmę P. B. będzie traktowana jako WDT do Czech. Zastosowanie się interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14k § 1 O.p., chroni wyłącznie wnioskodawcę w zakresie jaki wynika z tej interpretacji i o tyle o ile stan faktyczne opisany we wniosku odpowiada ustalonemu przez organy podatkowe. Ponieważ interpretacja nie została wydana na wniosek Skarżącej, także pełnomocnika Skarżącej, nie może domagać się Strona ochrony wynikającej z takiej interpretacji indywidualnej. Ponadto interpretacja indywidualna wyraża pogląd, jak należy rozumieć przepisy w odniesieniu do zdarzenia opisanego we wniosku, a nie ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zatem interpretacja indywidualna również z tego względu nie mogła mieć zastosowania

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.