Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1438/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Prezydenta W. z [...] 2016 r., uchylająca w całości decyzję ostateczną tegoż organu podatkowego z [...] 2015 r. i ustalająca A. J. podatek od nieruchomości za okresy od stycznia do października 2015 r. w kwocie 21.802 zł.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący od 11 października 2012 r. był właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej we W. przy ul. K. [...] (dz. nr: [...], [...] i [...], obręb P.) o łącznej powierzchni 4.197 m2. Nieruchomości te zostały scalone w 2014 r. w jedną działkę o nr [...], zaś 15 stycznia 2014 r. dokonano jej podziału na dwie działki: nr [...] o pow. 396 m2 i nr [...] o pow. 3.801 m2, które następnie sprzedał (29 stycznia 2014 r. działkę nr [...] , zaś 1 października 2015 dalszą o nr [...]).

Decyzją z [...] 2015 r. Prezydent W. ustalił stronie podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 8.290 zł, kierując się złożoną 13 lutego 2014 r informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W podstawie opodatkowania ujął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 396 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 348 m2. W wyniku przeprowadzonej następnie kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które legły u podstaw wznowienia postępowania podatkowego za lata 2012, 2013, 2014 i 2015.

Decyzją z [...] 2016 r., po wznowieniu postępowania, organ I instancji uchylił w całości swoje uprzednie ostateczne orzeczenie z [...] 2015 r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. W uzasadnieniu powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) wskazał, że skarżący w informacji z 13 lutego 2014 r. zaniżył podstawę opodatkowania tj. powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 779.46 m² oraz nie wykazał do opodatkowania (od stycznia 2015 r.) wartości budowli (chodnika) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 4.290 zł.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że strona nie kwestionuje podstawy opodatkowania ale zastosowaną stawkę podatku, uznając, że w odniesieniu do budynków o pow. 779.46 m² wystąpiły tzw. względy techniczne. Sporne jest tez opodatkowanie chodnika jako budowli związanej z działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy wywodził, że "względy techniczne" oznaczają trwałą i obiektywną (niezależną od woli podatnika) przeszkodę wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przy czym czasowe ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Wskazał przy tym, że istnienie względów technicznych winno być wykazane przez podatnika, to na nim spoczywa ciężar dowodzenia tych faktów. W opinii organu podatkowego sporne budynki nie wykazywały takich cech. Zgodnie oświadczeniem skarżącego nieruchomości nabył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie ujął ich w ewidencji środków trwałych, gdyż zakwalifikował je jako towar handlowy. Z treści wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem działalności strony jest m.in. "kupno i sprzedaż" nieruchomości na własny rachunek. Charakter nieruchomości (jako towarów handlowych) potwierdza ich sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. W dalszej części organ podatkowy wskazał, że będąca w posiadaniu skarżącego w 2015 r. nieruchomość położonej we W. przy ul. K. (działka nr [...]) o pow. 396 m² zabudowana była 6 kondygnacyjnym budynkiem biurowym i została przez skarżącego sprzedana 1 października 2015 r. 17 czerwca 2015 r. organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości, stwierdzając, że posadowiony na niej budynek w dniu przeprowadzania dowodu nie był użytkowany (pustostan). W budynku stwierdzono brak instalacji elektrycznej i wodociągowej (elementy metalowe były wyrwane ze ścian). Skarżący w toku postępowania przedłożył decyzję Prezydenta Wrocławia nr [...] z 21 września 2006 r., (zmienioną decyzją nr [...] z 26 września 2008 r., zatwierdzoną decyzją nr [...] z 29 lipca 2010 r.) stwierdzającą, że budynek frontowy przewidziany był do remontu i przebudowy, zaś pozostałe budynki do rozbiórki. Uprawnienia z tych decyzji zostały w 2013 r. przeniesione na skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego ani stan techniczny budynków ani wskazane przez stronę dowody (ww. decyzje) nie mają istotnego znaczenia, gdyż sporne obiekty stanowiły, zgodnie z wyjaśnieniem strony, towary handlowe. W takim przypadku ewentualne "względy techniczne" obiektów nie mogłyby uniemożliwiać wykonywania przez stronę działalności gospodarczej podlagającej na sprzedaży nieruchomości.

Podobnie organ podatkowy ocenił dalsze przedłożone przez skarżącego dowody tj: opracowanie p.n. "Ocena stanu technicznego" budynków położonych we W. przy ul. K. [...]", sporządzone przez mgr. inż. T. W. w styczniu 2006 r., wraz z dołączoną do niej dokumentacją fotograficzną oraz "Kartę ewidencyjną zabytków architektury i budownictwa" z Krajowego Ośrodka Badań i Dokumentacji Zabytków w W.. W opinii organu podatkowego nie dowodzą one, że sporne budynki nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści ww. opracowania wynika, że analiza stopnia zniszczenia budynku przeprowadzona dla całego obiektu ze względu na porównywalny procent uszkodzeń elementów i porównywalny zakres niezbędnych do wykonania prac wykazała, iż stan techniczny budynków jest średni, a zużycie wynosi 40% wartości nowego obiektu. Również zużycie i zakres wymaganych prac remontowych pod kątem wprowadzonych zmian funkcyjnych wynosi 52% wartości nowych obiektów, a za główną przyczynę takiego stopnia zużycia uznano zły stan instalacji oraz warstw wykończeniowych. We wnioskach podano, że obiekt znajduje się w stanie średnim, miejscowo elementy znajdują się w stanie złym, a część elementów konstrukcyjnych nie posiada wystarczających nośności. Wskazano na konieczność wzmocnienia lub wymiany tych elementów. Pozostałe elementy budynków znajdują się w stanie dobrym i dostatecznym. Zalecono przystąpienie do remontu kapitalnego. Wskazano, że brak remontów oraz poddanie obiektów wpływom atmosferycznym powodują postępującą degradację elementów budynku. Przedłożona opinia techniczna nie zawiera zatem takich twierdzeń (ocen), które uzasadniałyby uznanie, że budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sporne budynki były w średnim stanie technicznym, a jedynie niektóre ich elementy były w złym lub dostatecznym stanie i wymagały wzmocnienia bądź wymiany. Przy czym fundamenty, ściany nośne, stropy i dach były w stanie dobrym. Powyższe wskazuje zatem, że w odniesieniu do tych obiektów nie zachodzi przesłanka trwałej niemożności wykorzystania ich do działalności gospodarczej. W tych dokumentach nie stwierdzono, że nieruchomość nadaje się jedynie do rozbiórki. Brak jest zatem dowodów potwierdzających, że sporne obiekty nie mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie, jak już zaznaczono, zostały one sprzedane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że budynki były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Odnosząc się do opodatkowania budowli w postaci chodnika wykonanego z kostki betonowej typu "puzzle" organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W piśmie z 14 lipca 2015 r. strona podała wartość początkową ww. chodnika w wysokości 4.290 zł i wyjaśniła, że jego użytkowanie rozpoczęto 17 września 2014 r. (załącznik nr 10 do protokołu kontroli), tę zatem wartość przyjęto jako podstawę opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2015 r. Bez znaczenia są przy tym podnoszone przez stronę zarzuty, że budowla nie stanowiła środka trwałego, lecz towar handlowy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem wszelkiego rodzaju budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy zostały one zaliczone przez podatnika do środków trwałych, czy też zostały przeznaczone do sprzedaży. W opinii organu odwoławczego nie istniały podstawy do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie strony, gdyż wskazane przez nią okoliczności zostały wystarczająco udokumentowane materiałem dowodowym w sprawie. Strona nie przedłożyła żadnego zaświadczenie wystawionego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dotyczącego stanu technicznego spornych budynków, a znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie Urzędu Miejskiego W. Wydział Architektury i Budownictwa z 10 lipca 2013 r., nr [...], dotyczące stwierdzenia, że ww. decyzja Prezydenta W. z 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie rozbudowy i przebudowy spornego budynku jest ostateczna, nie dowodzi, że zaistniała przesłanka względów technicznych.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez przyjęcie, że sporne budynki były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że względy techniczne uniemożliwiały ich wykorzystanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. w zw. z § 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej W. z 29 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez opodatkowanie ww. budynków stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy względy techniczne uzasadniały przyjęcie stawki jak dla nieruchomości pozostałych oraz naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez obliczenie podstawy opodatkowania do budowli będącej przedmiotem obrotu. Wskazała też na naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), przez niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy, tj. czy względy techniczne przedmiotu opodatkowania pozwalały i pozwalają na wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wyciągnięcie błędnych wniosków na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy ograniczył swoje ustalenia do zbadania powierzchni użytkowej spornych nieruchomości nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności, że skarżący nie mógł i nie prowadził w budynkach działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny oraz tego jakie są możliwości wykorzystania ww. nieruchomości. W tym zakresie ustalenia (błędne) wyprowadzono z kontroli podatkowej, nie badając stanu faktycznego. W chwili zakupu i przez cały okres jej posiadania sporna nieruchomość nie nadawała się doprowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, co było okolicznością trwałą, a potwierdza protokół oględzin (brak instalacji). W opinii strony okoliczności faktyczne sprawy dowodzą, że stan techniczny nieruchomości nie pozwalał na przebywanie w niej ludzi i prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość nadawała się jedynie do rozbiórki, a jakiekolwiek jej zagospodarowanie wymagałoby ponadprzeciętnych nakładów finansowych. Skarżący wskazał na wykładnię systemową zakładającą, że nie ma przepisów zbędnych. Przyjęcie wykładni organów podatkowych wynikającej z zastosowanych przepisów prowadzi do konkluzji, że nieruchomości nigdy nie byłyby opodatkowane stawką obniżoną. W opinii strony względy techniczne wystąpią gdy uzdatnienie nieruchomości do użytkowania będzie wymagało niezwykle dużych nakładów. Wskazując na brak definicji legalnej pojęcia względów technicznych skarżący wskazał na konieczność interpretacji, która została przez organ podatkowy przeprowadzona nieprawidłowo. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych strona wskazywała na konieczność indywidualnego badania każdej sprawy, zaś względy techniczne pojmowane winny być jako zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania, co należy odnosić do wysokości nakładów, celu dostosowania budynku (do prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej) z zapewnieniem bezpiecznego z niego korzystania oraz niezdolność do wykorzystania obiektu w konkretnej działalności gospodarczej podatnika. Skarżący wywiódł także, że związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie powinno się wywodzić z faktu, że budynek (nieruchomość) nie stanowi środków trwałych przedsiębiorcy ale towar handlowy (w działalności polegającej na obrocie nieruchomościami). W zakresie opodatkowania budowli wskazał, że chodnik jako budowla nie stanowił środka trwałego a zatem nie mógł podlegać amortyzacji, co wykluczało możliwość ustalenia podstawy opodatkowania i wymiaru podatku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2016 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze. W kolejnym piśmie z 21 kwietnia 2017 r. powielił zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędna wykładnię pojęcia względów technicznych. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie strona wskazała na konieczność wystąpienia braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na nieruchomości, co jest stanem nieodwracalnym, obiektywnym i odnoszącym się do obiektu. W tym aspekcie strona wskazywała na zapisy opracowania "Ocena stanu technicznego" wskazującego na średni stan obiektu, miejscowo zły, brak wystarczającej nośności, zawracała też uwagę na decyzje Prezydenta W. wskazujące, że od 2006 r. budynki były przeznaczone do rozbiórki (decyzja z 21 września 2006 r. i następne powołane na stronie 2 pisma). Powyższe wskazuje, że budynki były pustostanami nie nadawały się do działalności i do remontu. Strona nabywając nieruchomość zbudowaną w 2012 r. miała świadomość, że nie będzie można prowadzić w budynkach działalności gospodarczej. Ponadto oceniając stan obiektów w decyzji organ podatkowy wsparł się na danych z lat 2006 i 2010 pomijając całkowicie degradację obiektów, co rażąco narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego. Podnosiła błędną wykładnię pojęcia "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". W opinii strony związanie nieruchomości z działalnością (tu polegającą na sprzedaży nieruchomości) spowoduje, że obniżona stawka (jako wyjątek od zasady) nigdy nie znajdzie zastosowania, co przeczy zasadom logiki i orzecznictwu. Wbrew zaleceniom wynikającym z tych źródeł w przepisie tym chodzi o niemożność prowadzenia jakiejkolwiek działalności w tych nieruchomościach czego organ podatkowy nie ustalił. Takie braki stanowią naruszenie podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego. Skarżący wywodził, że ustalenia wsparto na dowodach z 2006 r. ( "Ocenie stanu technicznego") i z 2010 r. (karty ewidencyjne zabytków), a zatem nie zbadano jaki był stan obiektów w chwili gdy skarżący wszedł w ich posiadanie tj. w 2012 r. Od 2006 r. i 2010 r. do daty ich nabycia budynki ulegały dalszej degradacji, gdy skarżący objął je w posiadanie znajdowały się one w złym stanie technicznym i to bez winy strony. Nie bez znaczenia jest fakt, że wobec niektórych obiektów wydano decyzję o rozbiórce. Okoliczności te winien wyjaśnić organ podatkowy, gdyż to na nim spoczywa ciężar dowodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy oceny czy stanowiące własność skarżącego nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą w aspekcie tzw. "względów technicznych" oraz czy zasadnie organ podatkowy ustalił podatek od budowli w postaci chodnika.

W opinii organu podatkowego będące w posiadaniu skarżącego nieruchomości należy traktować jako towary handlowe w działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a zatem są one związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym ustalenia dotyczące ich stanu technicznego nie mają istotnego znaczenia, gdyż są one przedmiotem obrotu, co oznacza, że w tej działalności mogą być wykorzystywane. W dalszych rozważaniach organy podatkowe analizują jednak okoliczności dotyczące stanu technicznego spornych nieruchomości wywodząc, że pomimo pewnego zużycia, po uprzednim ich wyremontowaniu mogą być one wykorzystywane do działalności gospodarczej. W zakresie zaś budowli organ podatkowy wskazał na ich związanie z działalnością gospodarczą i podaną przez stronę wartość, od której wyliczył należy podatek.

Odmienne zapatrywanie w sprawie przedstawia strona, wywodząc, że nie ustalono czy sporne nieruchomości w dacie ich opodatkowania mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Przy czym skarżący neguje przyjęta przez organ podatkowe wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołującą się do charakteru prowadzonej przez stronę działalności wskazując na jej nielogiczność i sprzeczność z zasadami interpretacji prawa. Dowodziła także, że sporne nieruchomości w dacie ich opodatkowania nie nadawały się do działalności gospodarczej, co wynika z przeprowadzonych oględzin i decyzji dotyczących rozbiórki i remontu ww. obiektów. W zakresie zaś opodatkowania budowli wskazała, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wyliczenie podstawy opodatkowania, gdyż nie została ona ujęta przez skarżącego w ewidencji środków trwałych.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, choć nie podziela wszystkich argumentów przywołanych przez organ podatkowy w jej uzasadnieniu. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyprowadzenie przyjętych w decyzji wniosków, że sporne nieruchomości, stanowiące w 2015 r. (do października tego roku) własność strony należało zakwalifikować jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą skarżącego, przy czym ich stan techniczny nie pozwolił zakwalifikować ich do niższej stawki podatkowej. Jednocześnie Sąd nie podziela przedstawionej w zaskarżonej decyzji wykładni spornych w sprawie przepisów wykluczającej badanie stanu technicznego obiektów z uwagi na charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a polegającej na obrocie nieruchomościami. Zasadnie w tym zakresie strona wywodzi, że takie rozumienie spornych przepisów prowadziłoby do sytuacji, w której część zapisów ustawowych byłaby zbędna, co jest nie do przyjęcia, godzi bowiem w podstawową zasadę wykładni językowej, w świetle, której znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, a wypowiedź ustawodawcy powinna być traktowana jako pewna całość.

Okoliczność ta jednak nie może, w świetle przywołanych na wstępie zapisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przesadzać o uchyleniu zaskarżonego aktu i poprzedzającej go decyzji, gdyż organy podatkowe w treści swoich orzeczeń dokonały oceny stanu technicznego spornych obiektów, odwołując się przy tym do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera zatem ustalenia, odwołujące do konkretnych okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania, które legły u podstaw oceny, którą także zawiera zaskarżone orzeczenie, a odnoszącej się do stanu technicznego nieruchomości i tzw. względów technicznych. W tym zakresie poczyniona przez organy podatkowe ocena co do związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego oraz braku podstaw do przyjęcia, że nie mogą być one wykorzystywane w tej działalności z uwagi na względy techniczne jest prawidłowa. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definiuje on pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dokonując wykładni pojęcia "względów technicznych" użytego w powoływanym przepisie zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3049/12 (publ. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej powoływana jako CBOSA), stwierdzającego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13 (publ. w CBOSA), co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza.

Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" muszą dotyczyć, czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach i gruntach). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie ulega wątpliwości, że wystąpiła pierwsza z przesłanek opisanych w ww. przepisie niewątpliwie sporne grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy, co stanowi o ich związku z działalnością gospodarczą. Zależność ta wynika wprost z powoływanego przepisu. Niezależnie od tego wskazać trzeba na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00 (ONSA 2001 Nr 4, poz. 150), dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Teza przywoływanego orzeczenia, którą z uwagi na tożsamość regulacji prawnych należy odnosić także na grunt rozważanej sprawy stanowiła, że: w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.). Oznacza to, że dla przyjęcia istnienia opisanego związku nie jest istotne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę.

Z akt sprawy wynika, że strona nabyła ww. nieruchomość 11 października 2012 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność tą potwierdził skarżący w oświadczeniu złożonym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wyjaśniając, że nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, a to z uwagi na zakwalifikowanie jej jako towar. Przedmiotem działalności skarżącego było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynikało z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Istotny jest także akt notarialny (Rep. A nr [...]) dokumentujący zawarcie umowy nabycia przez stronę ww. nieruchomości, z którego wynika, że skarżący występuje jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność pod nazwą "A" A. J., wpisany do CEIDG. Z zapisu § 3 ww. aktu notarialnego wynika oświadczenie strony, że przedmiotowe działki nabywa w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą "A" A. J. z siedzibą w R.. Nie ulega zatem wątpliwości związek ww. nieruchomości z działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, jak dostrzegł organ podatkowy I instancji, zakres działalności prowadzonej przez skarżącą obejmuje obrót nieruchomościami, co tylko potwierdza tezę, że ww. nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie – istnienia względów technicznych – to zasadnie wskazywały organy podatkowe obu instancji, że nie wystąpiły one zarówno w odniesieniu do budynków jak i gruntów. Potwierdziły to przeprowadzone w sprawie dowody: oględziny nieruchomości przeprowadzone prze pracowników organu podatkowego 17 czerwca 2015 r., opracowanie sporządzone przez dr T. W. p.n. "Ocena stanu technicznego nieruchomości" wraz z załączoną do niej dokumentacją fotograficzną oraz Karta ewidencji zabytków architektury i budownictwa z Krajowego Ośrodka Badań i Dokumentacji Zabytków w W.. Wbrew zarzutom skargi wskazują one, że będące w badanym okresie rozliczeniowym w posiadaniu strony nieruchomości nie spełniały wymogów względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przeprowadzone oględziny nieruchomości ujawniły, że posadowiony na niej budynek biurowy, murowany, 6 kondygnacyjny (uwzględniając piwnicę, parter i poddasze), w dacie oględzin był pustostanem, był zadaszony, nie stwierdzono instalacji elektrycznej i wodociągowej (elementy ,metalowe wyrwane ze ścian). Z dalszych pozyskanych w toku postępowania dowodów ("Oceny stanu technicznego nieruchomości", sporządzonej w 2006 r. przez dr T. W.) wynikały istotne elementy odnoszące się do stanu technicznego nieruchomości. We wnioskach zawartych na stronie 14 opracowania autor wskazał, że stan techniczny obiektów oceniono w chwili obecnej jako średni. Zużycie wynosi ok 40 % wartości nowego obiektu. Zużycie i zakres wymaganych prac remontowych pod katem wprowadzanych zmian funkcjonalnych wynosi ok 52% wartości nowych obiektów. Główna przyczyną jest zły stan instalacja oraz warstw wykończeniowych stolarki. Dalej autor wskazał, że obiekt znajduje się w stanie średnim, miejscowo elementy znajdują się w stanie złym (elementy dachu, przeszklenia, zawilgocone fragmenty ścian i stropów). Cześć elementów konstrukcyjnych nie posiada wystarczającej nośności (elementy dachów stropy). Wymagają one wzmocnienia lub wymiany, miejscowo zostały przeznaczone do usunięcia z powodu zmian funkcjonalnych. Pozostałe elementy znajdują się w stanie dobrym i dostatecznym. Brak bieżących remontów oraz poddanie obiektów wpływom atmosferycznym powoduje postępującą degradację, w związku z czym autor zaleca przystąpienie w możliwie najkrótszym terminie do prac remontowych (max rok), remontu kapitalnego. Zaniechanie tych prac doprowadzi do znaczącego pogorszenia stanu elementów budynków. Do opracowania załączono dokumentacje fotograficzną potwierdzającą opisane fakty.

Przywołane dowody w opinii Sądu wskazują zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że stan ww. obiektów jakkolwiek wymagający nakładów nie eliminuje możliwości prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak podjęcie działań naprawczych, remontowych wymagających znacznych nakładów inwestycyjnych. Autor opracowania wskazał, że w dacie jego sporządzenia tj. w 2006 r. nieruchomość nie była zdewastowana w stopniu uniemożliwiającym jej dalszą eksploatację. Budynek nadawał się do remontu, którego koszty z pewnością wzrosły od daty sporządzania ekspertyzy. Jednakże możliwość eksploatacji tych obiektów nie została wykluczona, ponieważ dokonanie właściwego remontu i modernizacji umożliwiłoby korzystanie z tych obiektów budynków. Niewątpliwie opracowanie zostało sporządzone w 2006 r., co podnosi skarżący, jednakże przeprowadzone oględziny nie ujawniły aby stwierdziły aby budynek nie nadawał się do eksploatacji z uwagi na stan techniczny. Ponadto skarżący sprzedał ww. nieruchomość i jak wynika z treści aktu notarialnego (rep. A nr [...]) dokumentującego tą czynność przedmiotem transakcji była działka zabudowana budynkiem biurowym. Co jednak w sprawie najistotniejsze, to fakt, iż skarżący nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że obiekt ten nie był zdatny do jakiejkolwiek działalności np. decyzję nakazującą jego rozbiórkę.

W tej sytuacji uznać trzeba, że niewykorzystywanie przedmiotowych budynków w sensie obiektywnym ma jedynie przejściowy charakter, ponieważ jest możliwe w przyszłości, po dokonaniu niezbędnych remontów i modernizacji. Tymczasem jak wskazano w uprzednich rozważaniach "względy techniczne" jako przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie w budynkach działalności gospodarczej, powinna mieć charakter trwały, co wynika z wyraźnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że chodzi o takie względy techniczne, które powodują, że przedmiot opodatkowania nie tylko jest, ale i nie może być (a więc w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą wiązać się również wyłącznie z przeszkodami natury ekonomicznej, czy prawnej. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania następuje wówczas, gdy przedmiot ten nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze, zaś "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, tj. taka, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 157/16 publ. w CBOSA).

Ocenę tą potwierdzają zmiany legislacyjne wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zawęził bowiem możliwość uznania wystąpienia względów technicznych do sytuacji, w których w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W opinii Sądu ww. zmiana potwierdza zasadność restrykcyjnej wykładni pojęcia "względów technicznych" na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. Wyroku z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 874/16 (publ. CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził m.in.: że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania majątku przedsiębiorcy według wyższych stawek, musi być interpretowany ściśle. Na restrykcyjny kierunek wykładni tego przepisu wskazuje także zmiana, która w zakresie opodatkowania majątku przedsiębiorcy wprowadzona została od 1 stycznia 2016 r. W nowym stanie prawnym, zastosowanie wobec przedsiębiorcy ulgi w postaci uznania posiadanego przez niego budynku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą, możliwe jest jedynie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mimo, że zmiana ta ma charakter normatywny i nie odnosi się do sytuacji prawnej skarżącej, to jednak wskazuje, że intencją ustawodawcy nie jest rozszerzanie zakresu wyjątków od opodatkowania, a przeciwnie - ograniczenie tychże wyjątków jedynie do sytuacji trwałej, obiektywnej i niepodważalnej niemożności korzystania z nieruchomości."

W tych okolicznościach podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego ocenić trzeba jako nieuzasadniony.

Nie jest miedzy stronami sporna kwestia dotycząca gruntów, w tym zakresie przeprowadzone postępowanie podatkowe nie ujawniło aby wystąpiły względy techniczne, zaś strona nie zgłaszała w tym względzie żadnych uwag.

Zasadnie także organ podatkowy poczynił ustalenia w zakresie opodatkowania budowli – chodnika wykonanego z kostki betonowej, znajdującego się na całej długości ściany przy spornej nieruchomości. Poprawnie wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. budowla była związana z działalnością gospodarczą skarżącego, co wyjaśniono przy okazji oceny tej przesłanki w odniesieniu do spornego budynku. Odnosząc się natomiast do podstawy opodatkowania wskazać trzeba, że na brzmienie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Powyższe wyklucza konieczność ujmowania budowli w ewidencji środków trwałych i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym podnoszone przez skarżącego w tym względzie zarzuty ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, na mocy tego przepisu organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania przyjął oświadczenie strony, co wypełnia wymogi wynikające z ww. przepisu.

W tych okolicznościach jako niezasadne ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie wskazywanych w skardze oraz pismach procesowych przepisów prawa materialnego w części odnoszącej się do pojęcia względów technicznych oraz podstawy opodatkowania budowli. W pozostałym zakresie Sąd podzielił argumentację strony, jednakże – jak wskazano w poczynionych rozważaniach – uchybienia organów podatkowych nie wpłynęły na wynik sprawy. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do sformułowana zawartych w decyzji wniosków. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia okoliczności przeznaczenia niektórych budynków do rozbiórki, co mają dokumentować wskazywane przez stronę w toku postepowania decyzje stwierdzić trzeba, że powołane akty administracyjne w dziedzinie prawa budowlanego nie zawierają nakazu rozbiórki. Z ich treści wynika jedynie zgoda na dokonanie rozbiórki niektórych obiektów a nie nakaz ich rozebrania spowodowany złym stanem technicznym. Decyzja ta wydana została na wniosek innego niż strona podmiotu w związku z planami zagospodarowania nieruchomości w sposób odbiegający od dotychczas realizowanego. Związany był zatem z pewnymi zamierzeniami inwestycyjnymi, a nie okolicznościami dotyczącymi samej nieruchomości tj. stanu technicznego budynków.

Uznając, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadniona oddalił w całości.