Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 245/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 3 pkt 3,  4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 3 i 4
journal: Dz.U. 1991 nr 81 poz 351
law: Ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi "B. R. W." SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "B. R. W." SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) oraz § 1 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. b i ust. 3 Uchwały Nr XXXIII/222/05 Rady Gminy z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Lubartów na rok 2006) (Dz. Urz. Woj. L. Z 2006r. Nr 23, poz. 542), po rozpoznaniu odwołania "A." S.A. w B. od decyzji wydanej przez Wójta Gminy L. z dnia 25 października 2007 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 14.495,90 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 62.556,00 zł – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, iż spółka akcyjna "A." z siedzibą w B. aktem notarialnym z dnia 30 września 2002 r., Rep. A Nr [...] nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w obrębie wsi C. gmina L., oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki lasu (Ls), terenu przemysłowego (Ba), gruntu ornego (RV) i terenu kolejowego (Tk) numerami: 994, 995, 1024, 1026/9, 88, 89, 90, 150, 513, 840, 846, 1243,1072, o łącznej powierzchni 189.941 m2 oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, przy czym działki wchodzące w skład opisanej wyżej nieruchomości graniczą ze sobą i stanowią jedną całość gospodarczą.

W dniu 4 września 2007 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w wysokości 293.827,70 zł za okres od 2003 roku do 2007 roku na skutek wykazania w deklaracjach zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w tej wysokości i w związku z powyższym zwrot nadpłaty bądź zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, a przedkładając skorygowane deklaracje, jako ich podstawę powołała przepisy 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Analizując złożoną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. oraz przedstawiony materiał dowodowy organ podatkowy poddał w wątpliwość rzetelność złożonej deklaracji dotyczącej kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wskazanej w pkt I b oraz kategorii "budowle" wskazanej w pkt II b i pkt II c uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż wnioskodawca bez podstawy prawnej z podstawy opodatkowania związanej z działalnością gospodarczą wyłączył budynek kotłowni i budynek stacji odżelaziania i oczyszczania ścieków ze względu na zły stan techniczny.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że wnioskodawca bez podstawy prawnej z podstawy opodatkowania związanej z działalnością gospodarczą wyłączył budynek kotłowni i budynek stacji odżelaziania i oczyszczania ścieków ze względu na zły stan techniczny. Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, co oznacza, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, powoduje, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W jego ocenie, należało w tym zakresie mieć na uwadze art. 66 i art. 67 ustawy Prawo budowlane, które mówią o obiekcie w nieodpowiednim stanie technicznym lub o obiekcie nie nadającym się do remontu lub odbudowy. Organ powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, LEX nr 193364, który wyraził pogląd, iż zdarzeniami niezależnymi od podatnika wyłączającymi z zakresu opodatkowania będzie sytuacja w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Zdaniem organu I instancji, wnioskodawca nie dopełnił warunków, o których mowa w prawie budowlanym, a sama ekspertyza dotycząca stanu technicznego sporządzona 10 lipca 2007 r. nie jest dokumentem na podstawie, którego organ podatkowy miałby stwierdzić, że od 2003 r. do 2007 r. budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, organ I instancji stwierdził, iż w kategorii dróg wewnętrznych (jeżeli są ogólnodostępne), które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, znalazły się m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a nie drogi znajdujące się wewnątrz obiektu np. place manewrowe czy drogi zakładowe, które służą do prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, a na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/O/582/06, w którym wyrażono pogląd, iż "drogi wewnętrzne określone w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 roku, natomiast, te, które nie spełniają kryteriów określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i nie są sklasyfikowane oraz stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości".

Dalej organ I instancji wskazał, że art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza od opodatkowania podatkiem od nieruchomości - nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Charakteru takiego nie ma jednak "zewnętrzna sieć p. pożarowa hydrantowa", ponieważ nie jest budowlą przeznaczoną na cele użyteczności publicznej realizowanej przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Powołując się na art. 3 i 4 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 147 z późn.zm.), podał, że właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową jest obowiązany miedzy innymi przestrzegać przeciwpożarowych wymagań techniczno-budowlanych, instalacyjnych i technologicznych, wyposażyć budynek, obiekt budowlany lub teren w wymagane urządzenia przeciwpożarowe i gaśnice, zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie. Organ ocenił, że budowla, którą wymienia wnioskodawca będąca jego własnością, służy celom przeciwpożarowym przedsiębiorcy, zabezpieczając jego działalność gospodarczą przed pożarem, pełniąc także funkcję ochronną, dlatego też podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę przyjęcia, iż budynki o nazwach: "Kotłownia stara" oraz "Stacja odżelazienia i oczyszczalnia ścieków" ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę przyjęcia, że drogi znajdujące się na nieruchomości spółki nie podlegały we wskazanym okresie wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego odmowę przyjęcia, że budowla o nazwie: "zewnętrzna sieć p. pożarowa hydrantowa" nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa), poprzez niedokładne wyjaśnienie, w jakim stanie technicznym znajdują się budynki o nazwach: "Kotłownia stara" oraz "Stacja odżelaziania i oczyszczalnia ścieków" oraz nie wyjaśnienie, czy na gruntach wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości faktycznie znajdują się budowle dróg;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie i odmowę mocy dowodowej przedstawionym przez stronę skarżącą dokumentom zatytułowanym: "Określenie stanu technicznego budynku stacji odżelaziania i oczyszczalni ścieków" oraz "Określenie stanu technicznego budynku kotłowni węglowej", autorstwa mgr inż. arch. K. I., z lipca 2007 roku.

Pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, że przedmiotowe obiekty zakupione w dniu 30 września 2002 r. za aktem notarialnym Rep. A Nr [...] już wówczas były niezdatne do użytku i pozostawały w złym stanie technicznym, wykluczającym ich użytkowanie oraz stały lub czasowy pobyt ludzi, o czym świadczą przedłożone ekspertyzy. Wywodził, iż ekspert w czasie przeprowadzania wizji lokalnej stwierdził, że: - budynki były nieużytkowane, trwale nieczynne, albowiem ewentualna eksploatacja stwarzała zagrożenie dla bezpieczeństwa przebywających w nich ludzi;

- występują w nich liczne, poważne uszkodzenia / zawilgocenie powodujące destrukcję ścian, liczne przecieki w stropach, ubytki spowodowane głęboką korozją w konstrukcji budynku, ślady niszczenia elementów konstrukcyjnych stalowych w ścianach wskutek korozji elektrolitycznej w następstwie zawilgocenia;

- budynki znajdują się w złym stanie technicznym i funkcjonalnym, są zdegradowane, zużyte funkcjonalnie i technicznie;

- zużycie techniczne budynków na początku 2006 r. wyniosło 83 %, co pozwala zakwalifikować ich stan już w wymienionym okresie jako zły, nie spełniający warunków technicznych i funkcjonalnych dla prowadzenia działalności produkcyjnej, czy nawet magazynowej.

Jak podniósł pełnomocnik spółki, skoro ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane, ani też w innym akcie prawnym, nie ma definicji "względów technicznych", których wystąpienie ma rozstrzygać o związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej lub jego braku, to nie ma podstaw do konstatacji organu I instancji, że muszą one wynikać wyłącznie z decyzji wydanej przez organ nadzoru budowlanego o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania budynku, zwłaszcza, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych takiego wymogu nie zawiera. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 767/07,w którym Sąd stwierdził, że "Nie ma racji organ kwestionując możliwość dokonania samodzielnej oceny, czy z powodów technicznych budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując, że tylko odpowiedni akt administracyjny, np. decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę, może tę okoliczność należycie dokumentować oraz, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych expressis verbis nie obligują podatnika do legitymowania się stosownym aktem administracyjnym z zakresu prawa budowlanego, czego domaga się organ."

Odnosząc się do kwestii włączenia przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg i placów wewnątrzzakładowych, położonych na nieruchomości strony skarżącej, pełnomocnik spółki wskazał, że od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązywał przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 w brzmieniu: "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: ( ... ) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Jak dowodził, dokonana przez ustawodawcę nowelizacja analizowanego przepisu doprowadziła do tego, że wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały objęte obok dróg publicznych, również inne drogi.

Pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygnatura akt: I SA/Ol 582/06, z którego wynika, iż dla zastosowania omawianego wyłączenia konieczne jest, aby drogi były w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "dr", a więc sklasyfikowane jako drogi, a w podzieleniu poglądu w nim zawartego, stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że drogi wnioskowane do wyłączenia z podstawy opodatkowania nie znajdują się na działkach oznaczonych jako "dr", stwierdził w ślad za glosatorami do tego orzeczenia (por. R. Dowgier, L. Etel, Glosa do wyroku WSA z dnia 18 stycznia 2007 r., I SA/Ol 582/06, Finanse komunalne 2007/3/49), iż z literalnego brzmienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że nie odnosi się on do statusu drogi, zatem z opodatkowania wyłączone były wszystkie pasy drogowe wraz z budowlami i obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, niezależnie od tego, czy droga była publiczna, czy władał nią podmiot prywatny. Podał, iż przez pasy drogowe rozumieć należy, obszary gruntu na których znajdowały się budowle dróg, gdyż przepis nie wprowadzał wymagania, by grunt sklasyfikowany był w ewidencji w jakiś konkretny sposób. Twierdzenie, że ewidencja stanowi podstawowe źródło informacji w kwestiach podatku od nieruchomości jest – w jego ocenie – uzasadnione jedynie w tych sytuacjach, kiedy w ewidencji klasyfikowane są kategorie gruntów wskazane w tej ustawie. Pas drogowy jest obszarem gruntu. W ewidencji gruntów i budynków nie przewidziano dla niego żadnego szczególnego oznaczenia. Grunty te mogą, ale nie muszą być sklasyfikowane jako "dr" i mogą być oznaczone także w inny sposób. Jednym warunkiem, który musi wystąpić, aby grunt został wyłączony od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu z lat 2004-2006 – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – jest istnienie na gruncie budowli drogi, albowiem nie ma pasa drogowego bez drogi.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż tylko drogi wewnętrzne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. 2007, Nr 19; póz. 115 z późn. zm.) podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wywodząc, iż taki wymóg nie jest sformułowany w powołanym przepisie, dlatego też w jej opinii nie można rozstrzygać o tym, czy droga podlega wyłączeniu, czy nie, na podstawie tego, że jest ona drogą wewnętrzną lub nie ma takiego charakteru stosownie do przepisów ustawy o drogach publicznych.

Pełnomocnik spółki podał nadto, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z dnia 31 sierpnia 2007 r. strona skarżąca zwróciła się o wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu pod nazwą "zewnętrzna sieć p. pożarowa hydrantowa", z powołaniem się na przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001, Nr 142, póz. 1591 z późno zm), według którego, do zadań własnych gminy należą sprawy m. in. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, podkreślając, że jednym z zadań publicznych, które powinny być realizowane przez organy samorządu terytorialnego jest zapewnienie ludności cywilnej na danym obszarze właściwej ochrony przeciwpożarowej.

Skarżąca spółka wywodziła, iż organy samorządu mogą posługiwać się w realizacji nałożonych na nie zadań wchodzących w zakres domeny publicznej także środkami stanowiącymi własność niezależnych podmiotów, w tym przedsiębiorców, który to stan istnieje w odniesieniu do należącej do strony skarżącej "zewnętrznej sieci p. pożarowej hydrantowej", w sytuacji, gdy obiekt ten nie pozostaje w żadnym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest utrzymywany w stałej gotowości na wypadek zagrożenia pożarowego, które wystąpić może nie tylko na terenie zakładu strony skarżącej, ale i na sąsiednim obszarze, na którym przebywa ludność cywilna, niebędąca pracownikami zakładu strony skarżącej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, a mianowicie wyłączenia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynku stacji odżelaziania i oczyszczalni ścieków oraz budynku kotłowni węglowej ze względów technicznych podtrzymało stanowisko organu I instancji, iż przedsiębiorca nie może sam dokonać oceny stanu technicznego przedmiotów opodatkowania, a strona skarżąca na powyższą okoliczność winna się legitymować decyzją wydaną w trybie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), to jest o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny na podstawie art. 68, bądź na podstawie art. 66 ust. 2 o zakazaniu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, w przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, środowisku lub bezpieczeństwu mienia.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dróg wewnętrznych, organ II instancji zwrócił uwagę, że definicja legalna drogi publicznej i pasa drogowego została zawarta w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Drogą lub pasem drogowym w rozumieniu tej ustawy jest "wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu".

Powołując się na przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (obowiązujący od dnia 9 grudnia 2003 r.), na mocy którego z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączono pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, wskazano, że przepis ten poszerzył zakres wyłączenia o kategorię dróg innych niż publiczne.

W świetle zatem powyższego – zdaniem organu II instancji – należy uznać, że drogę w potocznym tego słowa znaczeniu należy odróżnić od gruntu pod nią, gdyż droga to budowla w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś przez budowlę drogi na gruncie należy rozumieć sytuację, w której poczynione zostały pewne prace związane z przygotowaniem nawierzchni, np. utwardzenie, ułożenie urządzeń odwadniających, położenie odpowiedniej nawierzchni, natomiast grunt, na którym nie ma budowli drogi nie jest pasem drogowym, a zatem nie można korzystać z tego wyłączenia. Przyjmując definicję "drogi" jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowlę jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu. Z treści tego przepisu wynika, że "pas drogowy", "droga" i "obiekt budowlany" są pojęciami odrębnymi, natomiast w ustawie o drogach publicznych drogi dzielą się na publiczne i wewnętrzne. Drogi niezaliczone do żadnych kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portowymi oraz pętle autobusowe są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). W związku z tym nie podlegają opodatkowaniu drogi wewnętrzne jeżeli zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i oznaczone symbolem "Dr" w rozumieniu rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podstawą wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organów podatkowych oraz powołało się, podobnie jak organ I instancji na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/OI 582/06.

Wskazano, że zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków, grunty będące w posiadaniu spółki to grunty oznaczone jako: tereny przemysłowe (Ba), lasy (Ls), grunty orne (RV) i tereny kolejowe (Tk), natomiast zapis "dr" oznaczający "drogi wewnętrzne" w niej nie figuruje, stąd też drogi wewnętrzne w tym wypadku, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny być opodatkowane.

Analizując kwestię wyłączenia z opodatkowania obiektu pod nazwą "zewnętrzna sieć przeciw pożarowa hydrantowa", organ odwoławczy zauważył, że budowlą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazał nadto, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 b ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając m.in. bezpieczeństwo pożarowe w zakresie ochrony ludności.

Powołał się następnie na art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, stosownie do którego właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową jest obowiązany miedzy innymi przestrzegać przeciwpożarowych wymagań techniczno-budowlanych, instalacyjnych i technologicznych, wyposażyć budynek, obiekt budowlany lub teren w wymagane urządzenia przeciwpożarowe i gaśnice, zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części, które są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich, podniosło, iż w myśl art. 6 ust. 1ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone dla innych podmiotów, przy czym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy), co oznacza, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w wykonaniu zadań publicznych na swoim terenie jest suwerenna, a jej uprawnienia w tym zakresie mogą być ograniczane tylko przepisami ustaw. Do zadań własnych gminy należy wprawdzie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności obejmujące między innymi sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, ale regulacji tej nie można odnieść do obiektu sieci przeciw pożarowej, będącej w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, budowla tego rodzaju nie ma charakteru budowli przeznaczonej na cele użyteczności publicznej realizowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego, gdyż zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych, obowiązek zapewnienia zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru nałożony został na właścicieli obiektów budowlanych, produkcyjnych i magazynowych.

Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, iż stosownie do art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy I instancji wnikliwie i wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności oraz materiał dowodowy i w decyzji dokładnie swoje stanowisko uzasadnił, powołując się między innymi na utrwalone orzecznictwo.

Od tej decyzji, Spółka Akcyjna "A." w B. wniosła za pośrednictwem swojego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu zarzucono

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż wyłącznym dowodem stanu faktycznego, w którym obiekt budowlany nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a co za tym idzie nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest decyzja organu nadzoru budowlanego,

2/ art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 do dnia 31 grudnia 2006 r.) poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż tylko drogi publiczne i wewnętrzne (jeśli są ogólnodostępne) wymienione w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. 2007, Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), objęte były na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

3/ art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2001, Nr 142, poz. 1591z późn. zm.) poprzez niezastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że należący do skarżącego obiekt o nazwie: "zewnętrzna sieć p. pożarowa hydrantowa" nie został zajęty na potrzeby organów gminy w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie, czy w odniesieniu do budynków o nazwach: "Kotłownia stara" oraz "Stacja odżelaziania i oczyszczalnia ścieków" zachodzą względy techniczne, które powodują, że budynki te nie były, nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz niewyjaśnienie, czy na gruntach skarżącego faktycznie znajdują się budowle dróg,

2/ art. 180 §1 w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie i odmowę mocy dowodowej przedstawionym przez stroną skarżącą dokumentom zatytułowanym: "Określenie stanu technicznego budynku stacji odżelaziania i oczyszczalnia ścieków" oraz "Określenie stanu technicznego, budynku kotłowni węglowej", autorstwa mgr inż. arch. K. I., z lipca 2007 r.,

3/ dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że dwie wyżej wymienione ekspertyzy nie mogą stanowić dowodu na brak i niemożność wykorzystywania opisanych w nich obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym ich sporządzenie, tj. od roku 2003.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej spółki przytoczył argumentację analogiczną, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wywodził zatem w kwestii pierwszej, że skoro przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, by niewykorzystywanie i niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej wynikała ze względów technicznych, po pierwsze najistotniejsze jest ustalenie znaczenia tego pojęcia, zaś po drugie określenie, w jaki sposób wykazać zaistnienie takiego stanu faktycznego. Autor skargi nie zgodził się z poglądem według którego, pojęcie "względy techniczne" powinno być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego, albowiem w jego ocenie, skutkiem przyjęcia takiego rozumienia analizowanego przepisu, byłoby nieuprawnione zawężenie jego wykładni. Za słusznością przedstawionego stanowiska przemawia – w jego ocenie – okoliczność, iż przepisy prawa budowlanego mogą być bezpośrednio stosowane w sferze prawa podatkowego, tylko wówczas gdy konkretne przepisy podatkowe zawierają bezpośrednie odesłanie do przepisów budowlanych, co nie występuje w odniesieniu do art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co z kolei oznacza, że brak jest podstaw prawnych do bezpośredniego ich stosowania w procesie ustalania zakresu znaczeniowego zwrotu "względy techniczne".

W odniesieniu do sposobu dowodzenia, że wystąpiły względy techniczne powodujące niewykorzystywanie i niemożliwość korzystania z obiektu w prowadzonej działalności gospodarczej, podniesiono, że żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, szczególnie zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, nie wskazuje, że jedyną podstawą takiego twierdzenia jest decyzja organu nadzoru budowlanego, czego konsekwencją jest to, że podatnik nie jest zobligowany do legitymowania się takim rozstrzygnięciem. Podniesiono przy tym, że decyzje organu nadzoru budowlanego są jednym z dowodów w sprawie, lecz nie mają decydującego znaczenia, a z pewnością nie można przypisać im waloru dowodu wyłącznego, w tym sensie, że ich brak uniemożliwia przyjęcie, iż zachodzą względy techniczne, które powodują niewykorzystywanie i niemożność wykorzystywania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony skarżącej wywodził, iż ustawowym obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, co przejawia się w dopuszczeniu wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. W sytuacji, gdy dowody przedstawione przez skarżącego wzbudzają wątpliwości organu podatkowego lub - w jego opinii - nie są wystarczające do kategorycznego rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy może skorzystać z możliwości, jakie przyznaje mu w zakresie postępowania dowodowego Ordynacja podatkowa, która dysponuje szeregiem środków dowodowych, w tym możliwością uzyskania opinii biegłych. Również organ podatkowy, będąc zobligowanym do dochodzenia prawdy obiektywnej, powinien podjąć stosowne działania, tj. przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli kwestionuje wartość dowodową dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Z tej powinności – w ocenie autora skargi – organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji się nie wywiązał.

Zdaniem pełnomocnika spółki, wymienione wyżej ekspertyzy są w pełni wiarygodne, sporządzone przez kompetentną osobę dysponującą wiedzą i doświadczeniem z zakresu stanu technicznego obiektów budowlanych i posiadają pełną moc dowodową. W opracowaniach tych jednoznacznie stwierdzono, że opisane w nich budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Co więcej, twierdzenie to dotyczy również okresu wstecz, bowiem przy wykorzystaniu specjalistycznych, wskazanych w ekspertyzach metod, możliwa jest ocena tych okoliczności w latach poprzedzających sporządzenie dokumentacji.

Naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., pełnomocnik strony skarżącej uzasadniał tym, iż przepis ten wyłącza od opodatkowania pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten – w jego ocenie – powinien być interpretowany ściśle, przy zastosowaniu wykładni językowej, której należy przyznać pierwszeństwo zastosowania, co oznacza, że rozumienie I zwrotów "droga" i "pas drogowy" powinno być takie, jakie wynika z językowego znaczenia. Nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, którego zdaniem należało sięgnąć do ustawy o drogach publicznych i do zawartych w niej definicji drogi i pasa drogowego, a która nadto wyróżnia drogi publiczne oraz drogi wewnętrzne, których przykładowy katalog wskazany jest w jej art. 8 ust. 1. Wywodził, że odwołanie do ustawy o drogach publicznych doprowadziło organ podatkowy II instancji do konkluzji, iż drogi znajdujące się na nieruchomości skarżącego nie mogą być uznane za drogi wewnętrzne, lecz są one budowlami związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie skarżącej spółki, taka interpretacja nie jest prawidłowa, albowiem, w sytuacji, gdy w określonej ustawie podatkowej występują pojęcia w niej niezdefiniowane, a ustawodawca nie odwołuje się wprost do przepisów zamieszczonych w ustawach pozapodatkowych, pierwszeństwo zastosowania powinna mieć wykładnia językowa.

Pełnomocnik spółki podkreślił, iż jeżeli chodzi o pojęcie drogi i pasa drogowego, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie zawiera odesłania do ustawy o drogach publicznych. Zasadne jest więc twierdzenie, że brak było podstaw do bezwarunkowego stosowania tej ostatniej tylko dlatego, że zawierała ona definicję pojęć "pas drogowy" i "droga ", co jest zgodne ze stanowiskiem doktryny wyrażonym w tej kwestii / Alicja Sarna, Paweł Banasik, "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych", Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., I SAlOl 582/06, prof. L. E., "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Glosa do powołanego wyżej wyroku /.

Za glosatorami, pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, iż w języku potocznym pas drogowy rozumiany jest jako grunt, na którym znajduje się droga, natomiast budowla drogi występuje wtedy, gdy na gruncie zostaną wykonane pewne prace, w rodzaju utwardzenia gruntu, położenia asfaltu, płyt betonowych etc., co oznacza innymi słowy, że o zastosowaniu art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje stan faktyczny, który musi przejawiać się w istnieniu na gruncie budowli drogi, w potocznym tego słowa znaczeniu. Taka sytuacja występuje (i występowała w okresie 2004-2006) w odniesieniu do dróg wewnętrznych stanowiących własność skarżącego, znajdujących się w L. Zatem stanowisko organu podatkowego II instancji, wyrażone w zaskarżonej decyzji uznano za nieprawidłowe i niezgodne z przepisem art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z okresu 2004-2006, albowiem drogi skarżącego wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości podlegały w tym okresie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż z wyłączenia z art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z okresu 2004-2006, korzystały tylko drogi wewnętrzne zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, ogólnodostępne i odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, pełnomocnik spółki stwierdził, iż jeżeli chodzi o konieczność klasyfikacji dróg w ewidencji gruntów i budynków, to w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu bezpośrednio odsyłającego do ewidencji w tym zakresie. Kwestie te powinien ustalić organ podatkowy.

Argumentując zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z nim, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich, natomiast stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W jego ocenie, z treści przywołanych regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie takie budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że jednym z zadań publicznych, które powinny być realizowane przez organy samorządu terytorialnego jest zapewnienie ludności cywilnej na danym obszarze właściwej ochrony przeciwpożarowej, o czym przesądza treść art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2001, Nr 142, poz. 1591 z późn. zm), według którego, do zadań własnych gminy należą sprawy m. in. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Wywodził, że organy samorządu mogą posługiwać się w realizacji nałożonych na nie zadań wchodzących w zakres domeny publicznej, także środkami stanowiącymi własność niezależnych podmiotów, w tym przedsiębiorców. Taki stan faktyczny istnieje w odniesieniu do należącej do skarżącego "zewnętrznej sieci p. pożarowej hydrantowej", który to obiekt nie pozostaje w żadnym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej; jest utrzymywany w stałej gotowości na wypadek zagrożenia pożarowego, które wystąpić może nie tylko na terenie zakładu skarżącego, ale i na sąsiednim obszarze, na którym przebywa ludność cywilna, nie będąca pracownikami zakładu skarżącego.

Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się z jak to określił "kategorycznym sformułowaniem, iż przedmiotowy obiekt nie jest budowlą przeznaczoną na cele użyteczności publicznej, realizowane przez organy samorządu terytorialnego oraz, że zabezpiecza on przede wszystkim działalność gospodarczą skarżącego, zaś funkcja ochronna na wypadek zagrożenia pożarowego na sąsiednim terenie, jest jedynie pomocnicza", podnosząc, iż jego zastanowienie budzi to, skąd tak stanowcze twierdzenia organu podatkowego II instancji, skoro nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, co jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe oraz w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiekt o nazwie: "zewnętrzna sieć p. pożarowa hydrantowa" powinien – w jego ocenie – korzystać ze wskazanego wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianego przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przedstawiając z kolei argumenty mające przemawiać za naruszeniem zasad postępowania, pełnomocnik skarżącego wywodził, iż naruszono zasadę prawdy obiektywnej ustaloną w art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem ani organ I instancji, ani II instancji, nie przeprowadził postępowania dowodowego, które zmierzałoby do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zarówno ustalenia istnienia względów technicznych w odniesieniu do budynków, które zdaniem skarżącego nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i przez to nie są z tą działalnością związane, jak sprawdzenia istnienia budowli dróg na gruntach skarżącego. Nie wiadomo także, na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły rozstrzygnięcie dotyczące sieci przeciwpożarowej, podkreślając, iż wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dążenie do prawdy obiektywnej jest ich obowiązkiem.

W ocenie autora skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doszło również do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie i odmowę mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego ekspertyzom. Podkreślił przy tym, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu w żaden sposób nie dokonano oceny wartości dowodowej tych opinii, ograniczając się tylko do sugestii, że bez decyzji organów nadzoru budowlanego, opracowania te nie stanowią i nie mogą stanowić dowodów na okoliczność braku możliwości wykorzystywania obiektów w nich opisanych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W obszernej odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać na wstępie należy, iż spór pomiędzy stronami dotyczy trzech zagadnień:

1/ opodatkowania budynków o nazwach: "Kotłownia stara" oraz "Stacja odżelazienia i oczyszczalnia ścieków", które zdaniem skarżącej spółki ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie były związane z jej prowadzeniem i podlegały wyłączeniu z opodatkowania na mocy przepisu art. 1a ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.);

2/ opodatkowania budowli dróg wewnętrznych, które winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem w istocie stanowiły one drogi w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3/ opodatkowania "zewnętrznej sieci przeciw pożarowej hydrantowej", co do której skarżąca spółka wywodziła, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust.3 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem podlegała ona wyłączeniu z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2001, Nr 142, poz. 1591z późn. zm.);

Odnosząc się do poszczególnych, wyżej wymienionych kwestii spornych, Sąd wyraża pogląd następujący:

Ad.1/ Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2003r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", a doktryna również nie wypracowała spójnej definicji tego określenia. Z regulacji zawartej w powołanym przepisie wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy z całą pewnością chodziło, nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot (komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - M. Rusinek).

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2007r., w sprawie o sygn. II FSK 744/06, wyrażenie "względy techniczne" zastosowane w art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza takie okoliczności faktyczne, których ewentualne znaczenie dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości powierzone zostało wyjaśnieniu w toku postępowania podatkowego.

Sąd dostrzega, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ulega wątpliwości, okoliczność że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, powinna być wykazana przez przedsiębiorcę / por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007r., II FSK 773/06, LEX nr 339937 /. Pojawiającą się natomiast kwestię sporną, w jaki sposób należy tego dokonać rozwiewa aktualna linia orzecznicza zaprezentowana zarówno w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wystarczy zatem odnotować, iż w wyrokach z dnia 17 listopada 2005r., sygn. FSK 2319/04 / oraz z dnia 11 maja 2006r., w sprawach o sygn. II FSK 688/05, II FSK 683/05, NSA stwierdził, iż z przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, że jedynym uprawnionym organem do stwierdzenia stanu technicznego budynku są właściwe organy administracji budowlanej, oraz że dla uznania zaistnienia przesłanki "względów technicznych" strona winna taką decyzję posiadać.

Także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 marca 2006r., w sprawie o sygn. I SA/Rz 517/05 / LEX nr 343465 / zajął podobne stanowisko, stwierdzając, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organów podatkowych, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być ze względów technicznych prowadzona działalność gospodarcza. Takiego wymogu nie ma bowiem w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006r., w sprawie o sygn. II FSK 301/05 / LEX nr 193364 /, w którym Sąd ten wypowiedział pogląd, iż "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika oraz, że sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny" wydaje się być odosobnionym. Nadto zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie treść przywołanej tezy nie przemawia za kategorycznym stwierdzeniem organu odwoławczego, iż tylko wydana przez organ nadzoru budowlanego decyzja o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny będzie jedynym dowodem potwierdzającym istnienie względów technicznych, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć bowiem należy, iż w powołanym wyroku NSA jedynie stwierdził, iż "sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny", co w żadnym razie nie uprawnia do oceny, że względy techniczne tylko w taki sposób muszą zostać wykazane, a jedynie, że mogą.

Sąd w omawianej kwestii wyraża pogląd, iż w sytuacji, w której z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby względy techniczne musiały być w sposób obligatoryjny wykazane przez przedsiębiorcę posiadaniem orzeczenia organów administracji budowlanej w zakresie stanu technicznego budynku, odmienny pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowi nadinterpretację powołanego wyżej przepisu.

Ta konstatacja implikuje dalszą ocenę, a mianowicie, iż orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły błędne założenie, iż nie są uprawnione do oceny czy została spełniona przesłanka, o której mowa w przepisach prawa podatkowego dotycząca oceny stanu technicznego, ponieważ została ona umieszczona w przepisach prawa podatkowego i organ podatkowy jako adresat normy prawnej prawa podatkowego obowiązany jest ustalić jej istnienie, bądź stwierdzić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ona nie zachodzi. Przywołane w treści decyzji podatkowych rodzaje orzeczeń organów budowlanych mogą w przypadku ich przedłożenia stanowić dla organu podatkowego dowód dla ustalenia stanu technicznego budynku, co jednak nie oznacza, iż tylko w taki sposób można dowodzić istnienia przesłanki wskazującej na stan techniczny nieruchomości, który w przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza zastosowanie stawki określonej dla przedmiotów opodatkowania. Podkreślić jeszcze raz trzeba, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zawierają wymogu uzyskania rozstrzygnięcia prejudycjalnego w omawianym zakresie względów technicznych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy zauważyć, iż strona przedłożyła w toku prowadzonego postępowania opinie rzeczoznawcy K. I., dotyczącą stanu technicznego obiektów budynku stacji odżelaziania i oczyszczalni ścieków oraz budynku kotłowni węglowej, jednakże organy orzekające powołały się na konieczność udokumentowania stanu technicznego ekspertyzą sporządzoną przez właściwy organ administracji budowlanej.

Odwołać się w tym miejscu należy do wyroku NSA z dnia 12 lipca 2007 r., w sprawie II FSK 744/06 / LEX nr 355425 /, w którym Sąd ten wyraził pogląd, iż wyrażenie "względy techniczne" zastosowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza takie okoliczności faktyczne, których ewentualne znaczenie dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości powierzone zostało wyjaśnieniu w toku postępowania podatkowego", co oznacza, że chybiony jest pogląd organu odwoławczego, jakoby przedsiębiorca nie mógł własnym staraniem dokonać oceny stanu technicznego przedmiotów opodatkowania, ponieważ do takiej oceny uprawniony jest właściwy organ administracji publicznej, a ocena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji administracyjnej wydanej w trybie przepisów ustawy Prawo budowlane.

Reasumując rozważania w kwestii opodatkowania obiektów, budynku kotłowni węglowej i budynku stacji odżelaziania i oczyszczalni ścieków, Sąd wskazuje, iż strona skarżąca przedstawiając w toku postępowania przed organami opinię dotyczącą braku możliwości wykorzystywania zakupionych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej oczekiwała, iż organy ją uwzględnią bądź odrzucając przedstawią swoje stanowisko oparte na innej ocenie. Natomiast ich pogląd w omawianym zakresie sprowadził się jedynie do jak już wykazano wyżej wadliwego wniosku, iż podatnik – przedsiębiorca powinien posiadać na powyższą okoliczność stosowną decyzję administracyjną, wydaną w trybie przepisów ustawy Prawo budowlane.

Podobne, a nawet dalej idące stanowisko prezentuje prof. L. E., uznając, iż to sam podatnik jest uprawniony do ustalenia, że obiekt nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, albowiem znajduje się w złym stanie technicznym oraz, że: "nie znajdują uzasadnienia spotykane w praktyce twierdzenia, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być ze względów technicznych prowadzona działalność gospodarcza. Takiego wymogu nie ma bowiem w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej informacji lub deklaracji, to może wszcząć postępowanie i ustalić, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują. ( ... ) Pomocna przy rozwiązywaniu tych problemów może być też opinia biegłego, który stwierdzi, jaki jest stan budynku lub budowli." (tak: L. Etel, S. Presnarowicz: "Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Ad.2/ Oceniając zarzut niewłaściwego opodatkowania budowli dróg wewnętrznych, które zdaniem skarżącej spółki winny być wyłączone z opodatkowania, albowiem w istocie stanowiły one drogi w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Sąd wskazuje, iż stosownie do przepisu 2 ust.3 pkt.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r., na mocy ustawy z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 200, poz.1953 / z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączono pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, co oznacza, że wprowadzona zmiana poszerzyła zakres wyłączenia o kategorię dróg innych niż publiczne.

Istota sporu w tej części sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 z uwagi na niewykazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wewnętrznych znajdujących się, jak podaje strona skarżąca, na terenie jej zakładu produkcyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, swoje rozważania organy podatkowe w tym przedmiocie oparły na przepisie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, iż podstawą do wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, na co – w ich ocenie – wskazuje bezpośrednio art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument o klasyfikowaniu gruntów, a co oznacza, że są one dla organu wiążące.

Ustalając, iż w ewidencji gruntów i budynków, grunty będące w posiadaniu spółki to grunty oznaczone jako: tereny przemysłowe (Ba), lasy (Ls), grunty orne (RV) i tereny kolejowe (Tk), organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w sytuacji, gdy nie figurują w niej zapisy odnośnie dróg wewnętrznych, które byłyby oznaczone symbolem "dr", jak wynika z regulacji zawartej w przepisie § 68 ust. 3 pkt. 7a Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 /, wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Oparciem dla takiego stanowiska był także powołany przez nie wyrok WSA w Olsztynie w dniu 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/O/582/06, FK 2007/3/46, w którym Sąd ten stwierdził, że "drogi wewnętrzne określone w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 roku, natomiast drogi, które wymienia wnioskodawca we wniosku nie spełniają kryteriów określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i nie są sklasyfikowane oraz stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, a tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości".

Sąd zwraca uwagę, iż wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2008r., w sprawie o sygn. FSK 483/7, w uzasadnieniu którego wyrażono pogląd, iż "w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a czego wynika, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame".

Już tylko zatem to rozróżnienie wskazuje, że niezasadne było odwołanie się przez organy podatkowe do ewidencji gruntów, gdzie drogi wewnętrzne zostałyby zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty.

W powołanym rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", co oznacza, że brak jest podstaw do przypisywania w omawianej kwestii decydującego znaczenia przepisowi art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Wracając do powołanego ostatnio wyroku NSA w sprawie o sygn. FSK 483/7, powtórzyć za tym Sądem wypada, iż "pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (...), a skoro, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3 ), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. To zaś niewątpliwie oznacza, że "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawowa zawartą w art. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem".

Podobny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2008r, w sprawie o sygn. ISA/Wr 1440/07 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2008r, w sprawie o sygn. ISA/Sz 172/08, a Sąd orzekający w sprawie niniejszej do tej linii orzeczniczej się przychyla.

Ad. 3/ Dokonując oceny kwestii opodatkowania "zewnętrznej sieci przeciw pożarowej hydrantowej", co do której skarżąca spółka wywodziła, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taka nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust.3 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem podlegała ona wyłączeniu z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2001, Nr 142, poz. 1591z późn. zm.), Sąd w pierwszej kolejności uważa za zasadne powołać przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie, z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślał, że jednym z zadań publicznych, które powinny być realizowane przez organy samorządu terytorialnego jest zapewnienie ludności cywilnej na danym obszarze właściwej ochrony przeciwpożarowej, o czym przesądza treść art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001, Nr 142, póz. 1591 z późn. zm), według którego, do zadań własnych gminy należą sprawy m. in. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej i wywodził, że właśnie taki stan faktyczny istnieje w odniesieniu do należącego do strony skarżącej "zewnętrznej sieci p. pożarowej hydrantowej", która nie pozostaje w żadnym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż jest utrzymywana w stałej gotowości na wypadek zagrożenia pożarowego, które wystąpić może nie tylko na terenie zakładu strony skarżącej, ale i na sąsiednim obszarze, na którym przebywa ludność cywilna, nie będąca pracownikami zakładu strony skarżącej. Z tych względów, w jego ocenie przedmiotowy obiekt powinien korzystać ze wskazanego wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zważyć przede wszystkim trzeba, iż przepis art. 2 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi wyłącznie o tym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, że zwolnienia, o którym mowa korzystają jedynie "nieruchomości lub ich części". Pojęcie to zatem nie obejmuje wszystkich obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu. Przez nieruchomości należy bowiem rozumieć, zgodnie z k.c., części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności / grunty /, jak również budynki trwale z nimi związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności, przy czym do części składowych gruntu należy zaliczyć budynki i inne urządzenia, ale jedynie trwale z gruntem związane.

Wynika z tego, że budowle zajęte na potrzeby organów samorządu terytorialnego, niezwiązane na trwałe z gruntem, nie mieszczą się w pojęciu "nieruchomości lub ich części", o których mowa w przepisie art. 2 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zauważyć nadto należy, iż zgodnie z art. 3 i 4 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 147 z późn.zm.), właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową jest obowiązany miedzy innymi przestrzegać przeciwpożarowych wymagań techniczno-budowlanych, instalacyjnych i technologicznych, wyposażyć budynek, obiekt budowlany lub teren w wymagane urządzenia przeciwpożarowe i gaśnice, zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych /Dz.U. Nr 121, poz.1139/, nałożony został na osoby wymienione wyżej jako właścicieli obiektów budowlanych, produkcyjnych i magazynowych obowiązek zapewnienia zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru.

Sąd wyraża pogląd, iż organy podatkowe nie poczyniły ustaleń, co do charakteru obiektu budowli pod nazwą: "zewnętrzna sieć p. pożarowa hydrantowa", a w szczególności nie oceniły, czy podpada on pod hipotezę normy prawnej zawartej w przepisie art. 2 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle którego nie ulega wątpliwości, iż dotyczy on tylko nieruchomości, czyli gruntów i budynków trwale z nimi związanych lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności, przy czym do części składowych gruntu należy zaliczyć budynki i inne urządzenia, ale jedynie trwale z gruntem związane. Należało zatem zbadać, jaki charakter ma "zewnętrzna sieć p. pożarowa hydrantowa", a w szczególności, czy jest budowlą trwale związaną z gruntem. Trzeba bowiem pamiętać, iż budowle zajęte na potrzeby organów samorządu terytorialnego, niezwiązane na trwale z gruntem, nie mieszczą się w pojęciu "nieruchomości lub ich części", o których mowa w przepisie art. 2 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez dokonania takiej oceny, nie ma możliwości stwierdzenia, czy omawiany obiekt stanowił budowlę przeznaczoną na cele użyteczności publicznej, czy też jako stanowiący niewątpliwie własność spółki, służył przede wszystkim jej celom przeciwpożarowym jako przedsiębiorcy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organów podatkowych, stosownie do przepisów art. art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej będzie:

1/ w zakresie dotyczącym opodatkowania obiektów budynku kotłowni węglowej i budynku stacji odżelaziania i oczyszczalni ścieków, dokonanie ustaleń, co do zaistnienia wobec nich "względów technicznych", przemawiających za twierdzeniem strony, że nie były one i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie były związane z jej prowadzeniem i podlegały wyłączeniu z opodatkowania na mocy przepisu art. 1a ust.1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z odstąpieniem od dotychczasowej oceny, iż kwestię tą mogłaby przesądzać jedynie stosowna decyzja administracyjna, wydana w trybie przepisów ustawy Prawo budowlane;

2/ w odniesieniu do dróg wewnętrznych, dokonanie ustaleń, czy drogi te na terenie zakładu faktycznie istnieją, z uwzględnieniem okoliczności, iż można opodatkować ( wyłączyć z opodatkowania ) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości oraz z wyłączeniem założenia, iż wyłącznie dane z ewidencji stanowią w tym zakresie podstawę dla wymiaru podatku;

3/ w zakresie dotyczącym opodatkowania budowli pod nazwą "zewnętrzna sieć przeciwpożarowa hydrantowa" dokonanie ustaleń, co do "statusu" tej budowli w kontekście przepisu art. 2 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zbadanie, czy jest ona budowlą trwale związaną z gruntem, z zastrzeżeniem, iż budowle zajęte na potrzeby organów samorządu terytorialnego, niezwiązane na trwale z gruntem, nie mieszczą się w pojęciu "nieruchomości lub ich części", o których mowa w przepisie art. 2 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

We wszystkich trzech przypadkach, organy podatkowe powinny mieć w polu widzenia argumentację zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie jej art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i §3 oraz w zw. z § 14 ust.2 pkt.1 a i w zw. z § 6 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm. /.