Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 953/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.225 (słownie: dwa tysiące dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570, dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania M.S. (dalej podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...]r., nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i pranym:

Podatniczka jest właścicielem nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]. Na powyższą nieruchomość składają się działki o nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (B)), nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako tereny kolejowe (Tk), nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako tereny orne klasy IVa (RIVa) oraz nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako one tereny niezabudowane (Bi) - o pow. [...] m2 oraz [...] m2 sklasyfikowane jako drogi (Dr)). Ponadto, skarżąca jest posiadaczem działki nr [...] położonej w R., przy ul. [...] o powierzchni [...] m2, która jest ogrodzona i zabudowana parkingiem strzeżonym oraz trzema banerami reklamowymi.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że na terenie działek o nr [...] oraz [...], znajdują się:

- budynek dwukondygnacyjny niemieszkalny o pow. użytkowej [...] m2 przy wysokości powyżej 2,20 m (działka nr [...]) powstały w 2010 r.;

- budynek jednokondygnacyjny niemieszkalny o pow. [...] m2 przy wysokości powyżej 2,20 m (działka nr [...]) powstały w 2012 r., którego użytkowanie rozpoczęło się z dniem zawarcia umowy najmu pomiędzy podatniczką a A sp. z o.o. ([...]r.);

- budowle istniejące w dniu nabycia nieruchomości: ogrodzenie, parking strzeżony, trzy banery reklamowe o wartości [...] zł (działki nr [...] i [...]);

- budowle powstałe w 2012 r.: ogrodzenie, wiata blaszana oraz garaż blaszany o wartości [...] zł (działka nr [...]);

- budowla powstała w 2012 r.: bezdotykowa myjnia samochodowa o wartości początkowej [...] zł, zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych (działka nr [...]).

Ustalono także, że budynek o pow. [...] m2 został wyburzony we wrześniu 2010 r., a działki nr [...] i [...] nie są zabudowane.

Nadto organ podatkowy stwierdził, że podatniczka jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "B", a ww. nieruchomość jest wpisana jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy decyzją z dnia [...]r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę przyjęto budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...], budynki pozostałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 przy wysokości powyżej 2,20 m, a także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (obejmując wszystkie grunty wskazane na wstępie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia podatnika poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz niejasność co do nieruchomości, której dotyczy decyzja; zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy podanym przez organ adresem nieruchomości oraz numerami działek, które rzekomo mają znajdować się pod wskazanym adresem, co powoduje niewykonalność decyzji, naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 O.p.;

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego - naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.,

- brak uwzględnienia wiążących stanowisk z decyzji ostatecznych Kolegium z dnia [...] r. co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 128 O.p.,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 i ust. 2a, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm., dalej jako u.p.b.). Nadto uznało, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l., bowiem grunty orne będące w posiadaniu podatniczki zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem w myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm., dalej jako u.p.r.), podlega on opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, że istotą sporu jest zarówno kwestia przedmiotu opodatkowania, jak i wysokości kwoty ustalonego podatku.

Wskazało zatem, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu podatku od nieruchomości mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052, dalej jako u.p.g.k.). Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w tej ewidencji. Oznacza to, że o sposobie klasyfikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w tej ewidencji. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 215/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 475/20, Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie z decyzji organu podatkowego wynika jasno, co stanowi podstawę opodatkowania. Jednocześnie podkreśliło że działka o nr [...] o pow. [...] m2 położona w R. przy ul. [...], której właścicielem jest R.N., a z której podatniczka korzysta grzecznościowo, na zasadzie prekaryjności, nie została ujęta w zaskarżonej decyzji jako przedmiot opodatkowania. Uwzględniono zatem decyzje Kolegium z dnia [...]r. mocą których uchylono decyzje organu podatkowego za lata 2015-2019 i ustalono wysokość zobowiązania w niższej kwocie (nie uwzględniając ww. działki).

Kolejno podkreśliło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane należy uznać stanowisko, co do opodatkowania myjni samochodowej. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie pojęcia "myjni bezdotykowej), a konkretnie odpowiedzi na pytanie, czy techniczne urządzenia myjni mogą funkcjonować bez "oprawy" w postaci elementów budowlanych. W ocenie Kolegium, sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak elementy techniczno-technologiczne bez montażu ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają funkcji użytkowej, ani technicznej. Nie mogą bowiem funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie mediów nie byłoby możliwe. Zdaniem Kolegium myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Poszczególne elementy myjni są ze sobą połączone i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Jest to okoliczność kluczowa dla zdefiniowania myjni, jako budowli o determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia przy tym, czy dla wytworzenia lub zamontowania poszczególnych elementów konieczne są roboty budowlane czy też nie. Budowlę mogą bowiem tworzyć elementy gotowe. W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu. Kolegium zaznaczyło, że pojęcie całości techniczno-użytkowej zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczono, że nie można wykluczyć, że każdy element będzie mógł być samodzielnym elementem, choć nie zawsze będzie mógł być wykorzystywany samodzielnie. Zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie elementy, po ich wymontowaniu, mogą stanowić odrębnie wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek z nich spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zniweczona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek techniczno-użytkowy omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Jednakże bez ich poszczególnych elementów działalność myjni jako całości będzie niemożliwe.

Tak więc, wyposażenie techniczno-technologiczne myjni stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i jest elementem składowym obiektu budowlanego myjni bezdotykowej zapewniającym możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Obiekt myjni wraz z elementami stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za słusznością takiego poglądu, w ocenie organu odwoławczego, przemawia także możliwość amortyzacji myjni bezdotykowej. Zatem organ podatkowy prawidłowo przyjął do opodatkowania środek trwały w postaci myjni bezdotykowej.

W skardze podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła:

- naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 O.p., tj. błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do niezasadnego obciążenia podatnika poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz niejasność co do nieruchomości, której przedmiotowa decyzja dotyczy – zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy podanymi przez organ podatkowy adresem nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania oraz numerami działek, które rzekomo mają się znajdować pod wskazanym adresem, co powoduje niewykonalność decyzji i co nie zostało sanowane przez organ odwoławczy;

- naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p., tj. błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do bezpodstawnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 128 O.p., tj. brak uwzględnienia wiążących stanowisk wyrażonych w decyzjach ostatecznych Kolegium z dnia [...]r., co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 127 O.p. w związku z brakiem odniesienia się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, w tym odnośnie braku wyjaśnienia powierzchni gruntu objętej obciążeniem stawką od działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 4 ust. 1 pky 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez niezasadne pominięcie dowodu z opinii technicznej inż. J.K., przy jednoczesnym samodzielnym dokonaniu oceny okoliczności wymagających wiedzy specjalistycznej, a te dokumentacji architektoniczno-budowlanej – dokumentacji projektowej.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że sentencja decyzji organu podatkowego wskazuje na działki nią objętej, w tym działkę nr [...] i nr [...]. Jedynym aspektem jaki organ podatkowy prawidłowo ocenił, to fakt, że podatniczka nie jest posiadaczem samoistnym działki nr [...], bowiem jej właścicielem jest R.N. Jednakże organy obu instancji nie wyjaśniają wszystkich wątpliwości sentencji i rozstrzygnięcia. Wskazano, że postępowanie obejmowało cztery działki, przy czym pod wskazanym adresem znajduje się jedna działka, na której skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, tj. działka o nr [...], jak i działka, z której korzysta ona jedynie grzecznościowo (nr [...]). Tych niejasności nie wyjaśniono, pomimo zarzutu w tym zakresie.

Zdaniem pełnomocnika poważne wątpliwości istnieją także w kwestii budowli i ich wartości, jakie przyjęły organy, jako podstawę obliczenia 2% podatku. Po pierwsze organy niezasadnie przyjmują, że stanowisko wyrażone w decyzjach Kolegium z dnia [...]r. nie wiążą organu podatkowego, bowiem wiążące są jedynie zapatrywania co do oceny stanu faktycznego sprawy. W decyzjach tych nakazano ustalić czy urządzenia myjni mogły być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszania struktury myjni. Wskazano przy tym, że w przypadku potwierdzenia tej okoliczności pomiędzy urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego nie podlegają one opodatkowaniu. Kolegium co prawda podjęło próbę ustosunkowania się do tego zarzutu, jednakże pomijając kwestię tego, że podatniczka podniosła, że działała ona w zaufaniu do stanowisk wyrażonych przez organ podatkowy. Skarżąca nie ma zatem na obecnym etapie żadnego wyjaśnienia ze strony organu odwoławczego, dlaczego odstąpiono od tego stanowiska. Fakt zaś wydania decyzji za lata 2009-2014, bowiem dotyczyły tego samego stanu faktyczno-prawnego co w niniejszej decyzji.

Za bezpodstawna uznano odmowę mocy dowodowej opinii technicznej inż. J.K., bowiem osoba ta wykazuje się odpowiednimi uprawnieniami do tego by ocenić jakie elementy automyjni składają się na podjęcie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem urządzenia typowo demontowalne, jak chociażby programator, nie mają nic wspólnego z budowlą, która jest nieruchomością i od której organ podatkowy wymierza podatek od nieruchomości. Na okoliczność tę przedłożono uzupełniającą opinię techniczną ww. osoby.

W ocenie pełnomocnika, nawet jeżeli przyjąć by, za organem odwoławczym, iż związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami automyjni zachodzi niezależnie od łatwości demontażu poszczególnych elementów, bowiem ich nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli, to .jednakże Kolegium nie odniosło się w ogóle i w konsekwencji nie wyjaśnił w ogóle, dlaczego nie podziela stanowiska skarżącej, iż jakiegokolwiek związku nawet w takim rozumieniu jak powyżej wskazany, nie ma między budowlą w sensie budowlanym, bądź użytkowym, a takimi elementami ujętymi w nr inwentarzowym L2 jak:

- wartość projektu budowlanego,

- wartość odbiorów czynionych przez gestorów sieci i kominiarskiego,

- wartość usługi kierownictwa budowy,

- wartość transportu różnych materiałów i urządzeń na nieruchomość podatniczki,

- opłata za przyłącza,

- wartość banera reklamowego i kasetonu świetlnego,

- opłata za włączenie do wodociągu miejskiego i nadzór nad tą robotą,

- opłata skarbowa od pozwolenia na budowę,

- opłata geodezyjna,

- wartość wielu usług pobocznych, jak cięcie laserowe czy renowacja dachu czy materiałów nie stanowiących chociażby w minimalnej części elementu myjni bezdotykowej,

- wartość elementów podlegających zużyciu i konieczności wymiany.

Podniesiono, że organ ujmując w całości nr inwentarzowy 12, jako podstawę obliczenia podatku od budowli – bezdotykowej myjni samochodowej – nie rozważył nawet w minimalnym stopniu czy podatkiem tym powinny być objęte całkowicie niezwiązane pod względem technicznym ani użytkowym z myjnią takie przedmioty, jak odkurzacz czy banery reklamowe stanowiące przepierzenia. Wskazano ponadto, że od 2014 r. doszło do korekty wartości myjni jako środka trwałego i obecnie wynosi [...] zł. Załączono przy tym oświadczenie księgowej z dnia 21 września 2020 r. wraz z listą środków trwałych.

Wskazano także, że niektóre pozycje spisu inwentarzowego dla środka trwałego (myjni bezdotykowej) są ujęte w nr inwentarzowym prowadzonym dla myjni, jednakże służą jedynie celom korzystania z budynku kubaturowego, gdzie m.in. działa firma udzielająca mikropożyczek (bojler, grzałka, odpowietrzenie, kocił co, itd.).

Zwrócono także uwagę, że na przyjętą wartość myjni w kwocie [...] zł, wchodzi m.in. kwota [...] zł stanowiąca koszty transportu urządzenia, a także decydujący wpływ na wartość ma wartość know-how jej producenta.

Brak odniesienia się do ww. kwestii podniesionych w odwołaniu spowodował, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymano w pełni stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy w pierwszej kolejności kwestii prawidłowości wydanej decyzji co do wymogów stawianych przepisami prawa procesowego. Strona skarżąca wskazuje, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, a zatem została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Nadto wskazuje, że w sposób opodatkowania myjni samochodowej był błędny, w tym nie uwzględniono przedłożonej przez skarżącą opinii, nie wypowiedziano się także co do zmiany stanowiska przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w kontekście uprzednio wydanych decyzji, a także nie uwzględniono korekty wysokości wartości środka trwałego w postaci myjni bezdotykowej przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę wyższą. Z kolei organ odwoławczy uznał, że wypowiedział się w odniesieniu do wszystkich kwestii podniesionych w odwołaniu. Jednocześnie Kolegium wskazało, że opinii przedstawionej przez skarżącą odmówiono przyznania mocy dowodowej z uwagi na fakt, że nie wynika z niej by przedmiotowa myjnia bezdotykowa była badana pod kątem definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Należy zatem przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności, wywiedziona z art. 78 Konstytucji, oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Kontrola decyzji drugoinstancyjnej nie może także ograniczać się jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Co więcej, z uwagi na zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, uregulowanego w art. 233 O.p., dopuszczalne zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i nie jest możliwe skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji wskazanej w art. 229 O.p. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji. Co więcej Sąd, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04).

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja powyższych wymogów nie spełnia. Jej lektura wskazuje, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności przestawił ustalenia fatyczne, następnie wskazał przepisy mające mieć zastosowanie w sprawie, a następnie odniósł się do zarzutów odwołania. W zaskarżonej decyzji nie tylko nie skontrolowano i nie oceniono zupełności i prawidłowości prowadzonego postępowania, ale także nie wypowiedziano się w sposób pełny co do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości gruntów należących do skarżącej. Wskazano jedynie, że organ jest związany na podstawie art. 21 ust. 1 u.g.k. danymi z ewidencji gruntów i budynków, a z analizowanej decyzji wynika jasno co stanowi podstawę opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego wyraźnie wskazano, że nie została przyjęta do podstawy opodatkowania powierzchnia działki o nr [...], z której skarżąca korzysta jedynie grzecznościowo, a której właścicielem jest inna osoba.

Należy zatem dostrzec, że na grunty stanowiące własność skarżącej składają się działki o nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (B)), nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako tereny kolejowe (Tk), nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako tereny orne klasy IVa (RIVa)) oraz nr [...] o pow. [...] m2 (sklasyfikowana jako one tereny niezabudowane (Bi) - o pow. [...] m2 oraz [...] m2 sklasyfikowane jako drogi (Dr)). Zatem wśród wymienionych działek znajduje się działka stanowiąca grunty orne.

Tymczasem zgodnie z art. 1 u.p.r. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne rozwiązanie przyjęte zostało w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że warunkiem opodatkowania gruntów ornych podatkiem od nieruchomości jest stwierdzenie, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3654/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia znaczenia użytego przez ustawodawcę terminu "zajęcie" ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (np. uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości (np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych; zob. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15)".

Rolą organu odwoławczego była oceny, czy materiał dowodowy w sprawie pozwalał na stwierdzenie, czy grunt orny należący do podatniczki jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero bowiem przeciwna ocena mogłaby skutkować opodatkowaniem ww. działki podatkiem od nieruchomości. Przypomnieć wypada, że przez grunty zajęte na działalność gospodarczą należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcia zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2020 r., I SA/Bk 527/20).

W niniejszej sprawie organ poprzestał na stwierdzeniu, że skoro grunt orny znajdujący się w posiadaniu podatniczki zajęty jest na działalność gospodarczą, nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zatem nie doszło do oceny faktycznego zajęcia działki nr [...] (w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie) co do możliwości opodatkowania go podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu do pozostałych działek należących do podatniczki również nie została oceniona.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie mniej jednak należy uwzględnić, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Konsekwencją powyższego wyroku jest zatem konieczność ustalenia związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie można się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zaznaczyć także należy, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237).

W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter nieruchomości, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Zatem za nieuprawnione na tym etapie postępowania jest stwierdzenie, że grunt o powierzchni [...] m2 z uwagi na fakt, że jest w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dostrzeżenia wymaga także, że organ podatkowy stwierdził (a przepisał to organ odwoławczy), że na działkach o nr [...], [...] oraz [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza, co już samo w sobie powoduje rozbieżność pomiędzy wydaną decyzją a ustalonym stanem faktycznym.

Sąd stwierdza, że również w odniesieniu do budynków Kolegium nie zajęło stanowiska, mimo że skarżąca w złożonej w lutym 2010 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazała, iż tylko [...] m2 powierzchni należących do niej gruntów jest związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli chodzi zaś o budynki to wskazała budynek o powierzchni [...] m2.

Zatem w powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 127 O.p.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania myjni samochodowej wskazać na wstępie należy, że jest to jedyna kwestia co do której organ odwoławczy wypowiedział się w pełni. W zaskarżonej decyzji stwierdził, że jest ona całością, a w konsekwencji stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla. Skarżąca natomiast uważa, że powyższy pogląd jest błędny, bowiem w jej skład wchodzą elementy (urządzenia) demontowalne, a nadto nie wszystkie urządzenia jej służą.

Tak powstały spór sprowadza się zatem do oceny, czy ww. obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowi jedną funkcjonalną całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie u.p.b., a także w rozumieniu u.p.o.l., czy też z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotem oceny powinny być poszczególne elementy zarówno budowlane, jak i techniczne takiej myjni.

Przypomnieć wypada, że kwestia opodatkowania myjni samochodowych była przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a kwestia ta nie budzi wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 r., jak i po tej dacie, tj. po nowelizacji u.p.b. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 537/19, tutejszego Sądu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 80/19, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, i sygn. akt II FSK 1052/17).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1295/20, stąd też uznając go za własny posłuży się zawartą tam argumentacją.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tak ukształtowana regulacja prawna, w celach definicyjnych wymaga sięgnięcia do u.p.b. Zgodnie z jej art. 3 pkt 1 lit. b - obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dopełnieniem tej regulacji prawnej jest art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustawodawca wskazał w nim, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., za obiekt budowlany uznaje się budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zatem najpierw budowla musiała być jednością techniczno-użytkową, a po nowelizacji przepisu, jej wyróżnikiem stało się to, że budowla powinna być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r, sygn. akt I SA/Gl 598/20).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa skarżącej powstała z użyciem wyrobów budowlanych. W aktach sprawy znajduje się obszerna dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca budowy bezdotykowej myjni samochodowej wraz z rozbudową budynku socjalno-administracyjnego, w tym projekt budowy myjni samochodowej. Dokumenty te potwierdzają, iż mamy do czynienia z budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że z załącznika do ustawy Prawo budowlane jasno wynika, że myjnie samochodowe są wprost wymienione w kategorii XVII obiektów budowlanych.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że przeznaczeniem wybudowanego obiektu było więc pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość techniczno-użytkową temu właśnie podporządkowaną. Celem budowy myjni było zaś prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że budowlą należącą do skarżącej była myjnia samochodowa. Podstawą opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje zatem wartość nie tylko samej wiaty ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni.

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu odwoławczego, zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozpozna sprawę zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 127 O.p. Oceni zatem kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w kontekście powołanych w uzasadnieniu przepisów oraz ich wykładni. W zależności od oceny wyda stosowane rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2, jak też art. 206 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15).

W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z dwóch spraw rozpoznanych przez Sąd łącznie w dniu 29 października 2021 r., w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w drugiej ze spraw.

Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi 408 zł oraz 1/2 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.800 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.