Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2282/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi KZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił K. Z. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...] zł.

Ze złożonej przez skarżącą w dniu [...] września 2008 r. deklaracji podatkowej wynika, że podatnik zamierzała w okresie od [...] września 2008 roku do [...] grudnia 2008 r. prowadzić na terenie miejscowości S. działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy grzybów i ich grzybni w rozmiarze [...] m2. Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. wydatkowała łącznie kwotę [...] zł.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. pomiędzy skarżącą jako kupującą a I. A. jako sprzedającą została zawarta w formie aktu notarialnego – repertorium A nr [...] umowa sprzedaży nieruchomości i ustanowienia hipoteki zwykłej łącznej oraz hipoteki kaucyjnej łącznej. Przedmiot omawianej umowy stanowiły działki położone w miejscowości S.. Omawiane nieruchomości zostały nabyte przez skarżącą za ceną [...] zł, na poczet której uiszczono kwotę [...] zł.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. skarżąca zawarła z X. S.A. umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę [...] zł. Zgodnie z postanowieniami umowy środki pochodzące z kredytu miały zostać przeznaczone na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonych w S.. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżąca składając wniosek kredytowy była zobowiązana do zapłaty prowizji w kwocie [...] zł, którą uregulowano w dniu [...] lipca 2008 r. Prowizja bankowa z tytułu uruchomienia kredytu w kwocie [...] zł została przez skarżącą zapłacona w dniu [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca poniosła ponadto w 2008 r. wydatki związane ze spłatą otrzymanego kredytu w łącznej wysokości [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2008 r. skarżąca zawarła umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę [...] zł, środki te miały zostać przeznaczone na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe niezbędne do prowadzenia działalności. Skarżąca w związku z ubieganiem się o wskazany kredyt poniosła prowizję z tytułu złożenia wniosku kredytowego w kwocie [...] zł oraz prowizję w kwocie [...] zł za udzielenie tego kredytu. W związku z omawianym kredytem skarżąca w dniu [...] sierpnia 2008 r. złożyła deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazano podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł należny z tytułu ustanowienia hipoteki. Wskazana kwota podatku została przez skarżącą uregulowana. W 2008 r. skarżąca poniosła ponadto wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu spłaty omawianego kredytu. Następnie w dniu [...] września 2008 r. podatnik zawarła umowę pożyczki gotówkowej kwoty [...] zł, za udzielenie której pobrano [...] zł prowizji. Skarżąca uiściła ponadto prowizję w kwocie [...] zł za złożenie wniosku o udzielenie pożyczki. W 2008 r. podatnik poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł związane ze spłatą omawianej pożyczki.

Dnia [...] października 2008 r. skarżąca zakupiła od I. E. niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości B. – K. Cenę sprzedaży nieruchomości ustalono na kwotę [...] zł, skarżąca poniosła ponadto koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł. W związku z zawarciem w dniu [...] sierpnia 2008 r. pomiędzy skarżącą a I. A. umowy pożyczki w kwocie [...] zł skarżąca poniosła opłatę w wysokości [...] zł z tytułu poświadczenie własnoręczności podpisów złożonych na wskazanej umowie. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika ponadto, że podatnik poniosła wydatki związane z prowadzeniem rachunków bankowych w łącznej kwocie [...] zł. W 2008 r. rachunek bankowy podatnik został obciążony kwotą [...] zł tytułem dokonanych na rzecz I. A. przelewów, opisanych jako pożyczki.

Prowadząc w okresie od dnia [...] września 2008 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. działy specjalne produkcji rolnej skarżąca w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poniosła łączne wydatki w kwocie [...] zł. Za pośrednictwem rachunków bankowych skarżąca poniosła ponadto wydatki z tytułu płatności na rzecz różnych podmiotów w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik poniosła ponadto wydatki z tytułu ubezpieczenia w KRUS w kwocie [...] zł. Z oświadczeń pełnomocnika skarżącej wynika, że skarżąca poniosła łączne wydatki związane z utrzymaniem siebie oraz córki w kwocie [...] zł. Uwzględniając stan rachunków bankowych skarżącej ustalono również, że w 2008 r. podatnik poniosła również wydatki w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że wartość mienia skarżącej według stanu na dzień [...] stycznia 2008 r. wyniosła [...] zł, na koniec 2008 r. ustalono ją zaś na kwotę [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik uzyskała w 2008 r. łączne przychody w kwocie [...] zł. Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2008 r. otrzymała w formie przelewu bankowego kwotę [...] zł od I. A. Organ kontroli skarbowej zauważył, że okoliczności przekazania tej kwoty łączą się ściśle z zapisami umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca otrzymała ponadto w dniu [...] sierpnia 2008 r. pożyczkę w kwocie [...] zł od M. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że kwota pożyczki łączy się z postanowieniami zawartej w dniu [...] sierpnia 2008 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Z pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y. informacji wynika, że skarżąca nie złożyła deklaracji PCC-3 z tytułu udzielonych jej pożyczek. Z tytułu udzielonych przez banki kredytów i pożyczek podatnik otrzymała z kolei łączną kwotę [...] zł. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła ponadto przychód w łącznej kwocie [...] zł. Z tytułu operacji na rachunkach bankowych skarżącej uzyskano ponadto przychód w kwocie [...] zł.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej wskazał, że stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że aby mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków mogło stanowić źródło pokrycia tychże wydatków – mienie to musi posiadać walor legalności, a więc musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych albo z przychodów zwolnionych od opodatkowania. Sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zestawienie wykazało przy tym nadwyżkę przychodów nad sumą wydatków i zgromadzonego mienia w kwocie [...] zł. Skarżąca do dnia [...] lipca 2008 r. poniosła przy tym wydatki w kwocie [...] zł, nie ujawniając źródła ich pokrycia, wobec czego przychód w tej kwocie należy w ocenie organu kontroli skarbowej uznać za przychód ze źródeł nieujawnionych. Ustalono przy tym, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielonych jej pożyczek w kwocie [...] zł i [...] zł. Wyjaśniono również, że niezłożenie deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w tym podatku skutkuje tym, że kwoty te nie mogą zostać uwzględnione jako przychód pokrywający poniesione w 2008 r. wydatki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że został "wmanewrowany" przez I. A. w zakup pieczarkami. Pełnomocnik skarżącej wniósł również o obciążenie go podatkiem.

Po rozpoznaniu odwołania podatnik Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że poczynione przez organ kontroli skarbowej wyliczenia dotyczące uzyskanych przez skarżącą wydatków są bezpośrednią konsekwencją przeprowadzonego postępowania dowodowego i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach oraz oświadczeniach skarżącej. Organ II instancji podzielił przy tym ustalenia organu kontroli skarbowej, w świetle których skarżąca nie uzyskała przychodu w kwocie [...] zł wynikającego z umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2008 r. W toku postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Y. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w P. złożone w imieniu skarżącej deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w których wykazano pożyczki z dnia [...] sierpnia 2008 r. w kwotach [...] zł i [...] zł. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y. wynika, że skarżąca nie uiściła wykazanego w tych deklaracjach podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że pożyczone skarżącej w 2008 r. pieniądze nie stanowią mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym skarżąca uzyskała w 2008 r. przychód ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł oraz przychód w kwocie [...] zł, którym sfinansowano zgromadzone mienie, a który to nie był uprzednio opodatkowany. W ocenie organu odwoławczego dla prawidłowego wyliczenia przychodów skarżącej pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy uwzględnić jedynie przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu II instancji w zestawieniu przychodów skarżącej nie powinno uwzględniać się przychodów z tytułu pożyczek w kwotach [...] zł i [...] zł.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiła przedmiot skargi podatnik kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżącą wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa zwłaszcza art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego błędną interpretację.

Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto:

– występowanie istotnych sprzeczności logicznych i prawnych mających wpływ na dokonane rozstrzygnięcie;

– naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 120 i 121 – przez interpretowanie przepisów prawa na niekorzyść strony skarżącej, a zwłaszcza odmowę uznania jako ujawnionych przychodów z pożyczek tylko z tego powodu, że skarżąca nie złożyła deklaracji PCC w podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z pożyczkami i nie zapłaciła z tego tytułu należnego podatku;

– naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że udzielone pożyczki należy uznać jako ujawnione źródło przychodu, w związku z czym brak jest podstaw do określenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 100/13 uwzględnił skargę podatnik uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że z uwagi na specyfikę i trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Wskazano przy tym, że organy podatkowe ograniczyły się do ustaleń dotyczących zawartych pożyczek na kwotę [...] zł, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie, a koncentrując się głównie na fakcie niezgłoszenia ich do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie WSA w Poznaniu wyrażonej w omawianym orzeczeniu nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., że skoro pożyczki, na które skarżąca się powołuje, nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być one uznane za źródło finansowania wydatków mających wpływ na wymiar podatku. W ocenie WSA w Poznaniu wyrażonej w przywołanym wyroku nieopodatkowane pożyczki mogą stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych przez skarżącą. W omawianym wyroku stwierdzono ponadto, że organ uznał za udowodnione, że pożyczki, na które powołała się skarżąca zostały poczynione. Zdaniem Sądu powyższe nie zwalnia organu podatkowego z dokonania ustaleń, czy i ewentualnie w jakim zakresie wadliwie zakwestionowane pożyczki w rzeczywistości stanowiły źródło finansowania wydatków poczynionych przez skarżącą. W ocenie WSA w Poznaniu należy zatem uwzględnić chronologię zdarzeń i zbadać, czy w momencie dokonywania wydatków skarżąca dysponowała środkami niezbędnymi na ich sfinansowanie. Dopiero taka analiza pozwoli na ustalenie, czy poczynione w 2008 r. przez skarżącą wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W toku ponownego postępowania zobligowano organy podatkowe do ustalenia, czy otrzymane z tytułu pożyczek środki pieniężne, bez względu na fakt ich opodatkowania mogły być wykorzystane do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r.

Od powyższego wyroku tutejszego Sądu wniesiona została przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2686/14 uchylił w całości wyżej wymieniony wyrok tutejszego Sądu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje mające wymiar generalny twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zgodnie z którym "również pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki". NSA powołując się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1862/10 wyjaśnił również, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określa wymagania związane z definiowaniem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przyjęto w nim, że przez pierwszy z rodzajów przychodów należy rozumieć "przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, o ile nie są od opodatkowania zwolnione". Wyjaśniono przy tym, że w powołanym przez NSA wyroku sąd nie podzielił stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. za wydatki nieznajdujące pokrycia w takich przychodach należało uznać wydatki sfinansowane środkami z pożyczek, od których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został po upływie terminu przedawnienia. Należy przy tym mieć na względzie, że środki z pożyczek nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a właściwa dla opodatkowania pożyczek ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [...] przewiduje na wypadek uchylania się podatników od uiszczenia należnego podatku własne rozwiązania. Podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie, deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały złożone w dniu [...] lipca 2012 r., tj. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego – po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. NSA wyjaśnił również, że odrębną kwestią jest natomiast możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 7 ust. 5 znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na powołaną wcześniej okoliczność. Zaznaczono przy tym, że wskazany przepis nie wyłącza stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przedmiotem oceny organów podatkowych jest wiarygodność oświadczenia podatnika (złożonej deklaracji podatkowej) w celu zbadania dopuszczalności zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadności tej oceny w ocenie NSA nie podważa niejasna, pomijająca w znacznym stopniu istotę rozpatrywanego problemu, jak też zbyt uproszczona, argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy – Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zdaniem NSA argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w wyżej wskazanym wyroku tutejszego Sądu dotknięta jest błędem wewnętrznej sprzeczności, co stawia pod znakiem zapytania merytoryczną poprawność zapadłego rozstrzygnięcia. Stwierdzono przy tym, że nie sposób wywodzić, że zakwestionowana decyzja narusza prawo materialne, jeśli w sprawie istnieją wątpliwości co do jej stanu faktycznego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1/15 uchylił objętą skargą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku tutejszy Sąd uznał, ze art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy. Analiza powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Poznaniu doprowadziła WSA w Poznaniu do wniosku, że skoro art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. W ocenie WSA w Poznaniu wyrażonej w omawianym wyroku, istnieją przesłanki ku temu by przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – zdaniem sądu pierwszej instancji – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Stwierdzono przy tym, że jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści.

WSA w Poznaniu zwrócił również uwagę, że skutkiem wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał Konstytucyjny, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Od wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1/15 wywiedziona została przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2015/15 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji związany był wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 03 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2686/14, ponieważ nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, nie została podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie, ani też nie zostały zmienione przepisy prawa. Wyjaśniono przy tym, że nie można uznać, że w sprawie doszło do zmiany stanu prawnego w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł kilka miesięcy przed orzeczeniem NSA wydanym w niniejszej sprawie. Co więcej NSA stwierdził, że nie zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji co do skutków następstw wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśniono przy tym, że w swoim wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) – stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Dokonując oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego NSA podkreślił, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Dostrzeżono przy tym, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Zaakcentowano przy tym na konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. NSA wskazał przy tym, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Zwrócono ponadto uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej zasady konstytucyjne i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. W rozpatrywanym przypadku w ocenie NSA proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem w ocenie NSA ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści orzeczeń Trybunału odnoszących się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Wskazano przy tym, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy WSA w Poznaniu związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a"), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa zatem wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę tutejszy Sąd miał na uwadze przede wszystkim ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2015/15, którym to uchylono wydany w niniejszej sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1/15. W przywołanym orzeczeniu NSA z dnia 30 września 2015 r. stwierdzono, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji związany był wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2686/14, ponieważ nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, nie została podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie, ani też nie zostały zmienione przepisy prawa. W kontekście powyższego wyjaśniono, że nie można uznać, że w sprawie doszło do zmiany stanu prawnego w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 [orzeczenie dostępne pod adresem otkzu.trybunal.gov.pl]. W powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r. stwierdzono, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") – stanowiącego materialnoprawną podstawę dla wydania zaskarżonej decyzji – może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W ocenie NSA, sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Podsumowując swoje rozważania NSA w omawianym wyroku z dnia 30 września 2015 r. stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 03 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2686/14, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13.

Przypomnienia wymaga, że w skierowanej do tutejszego Sądu skardze pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF poprzez ich błędną interpretację. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Strona skarżąca wskazuje przy tym, że w objętej skargą decyzji występują istotne sprzeczności logiczne i prawne mające wpływ na dokonane przez organ rozstrzygnięcie. Mając na uwadze treść zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania bowiem prawidłowe ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy stanowi warunek trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. – organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. – okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do dyspozycji art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe należy dodatkowo wyjaśnić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 [dostępny pod adresem: otkzu.trybunal.gov.pl] wyrażono pogląd, iż istotne zastrzeżenia budzi ukształtowana praktyka postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Praktyka postępowań w omawianym zakresie przed wydaniem przez TK wyżej wskazanego wyroku ukształtowała się w ten sposób, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazania, że przewyższają one wykazany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tak ukształtowanej praktyki postępowania TK wskazał, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Podkreślono przy tym, że uwzględniając treść ustawy o PDOF i Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ostatecznie jednak, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd konstytucyjny zauważył przy tym również, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie Sąd podziela wyrażone przez NSA stanowisko, zgodnie z którym nie wydaje się zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika [tak: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2678/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższego nie zasługuje na akceptację wyrażony w odpowiedzi na skargę, jak też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych to podatnika obciąża powinność wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów.

Odnosząc się do regulacji prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w przytoczonym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego [tak: wyrok NSA z dnia 02 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1513/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nieznane jest źródło jego przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1571/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zastrzec jednak należy, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się przy tym do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych [tak: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 08 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 73/13 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdzono, że za przychody wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF należy rozumieć m. in. przychody lub dochody, z których uzyskaniem – już z mocy ustawy – nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 ustawy o PDOF) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 ustawy o PDOF), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów). Aprobując pogląd wyrażony w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy dodatkowo wyjaśnić, że stosownie do poglądów doktryny kwoty otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) nie stanowią przychodu podatkowego, z zastrzeżeniem pożyczek (kredytów) waloryzowanych kursem waluty obcej. Przychodem są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek lub kredytów [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2015 – dostępny w bazie danych Legalis]. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów ze źródła działalność gospodarcza), nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W odniesieniu do przytoczonego przepisu doktryna stwierdza, że przepis ten potwierdza na gruncie ustawy o PDOF neutralność – zarówno dla otrzymującego pożyczkę lub kredyt, jak i dla osoby udzielającej pożyczki (w momencie jej zwrotu). Neutralność ta odnosi się przy tym wyłącznie do świadczenia zwrotnego, tj. kwoty głównej pożyczki lub kredytu. W sensie ekonomicznym w przypadku pożyczki i kredytu nie mamy do czynienia z przysporzeniem o charakterze definitywnym (analogicznie nie można również mówić o definitywnym poniesieniu kosztu). Kwota główna pożyczki oraz kredytu jest neutralna podatkowo, nie stanowi ona ani przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodu, co znajduje potwierdzenie nie tylko w brzmieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, lecz również w samej definicji przychodu zawartej w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF jak i definicji kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF [por. K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014 – dostępny w bazie danych Legalis, komentarz do art. 14 ustawy o PDOF].

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do przewidzianej w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF instytucji opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, należy w ślad za tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wskazać, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych nie jest jedynie reakcją ustawodawcy na niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku, lecz jest instytucją odrębnego wymiaru zobowiązań podatkowych, mającą stanowić ultima ratio, która powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego okazuje się niemożliwe. Powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, iż konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne [tak m. in.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie dochodu nieujawnionego nie jest, jak już wspomniano, zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, z którą związana jest 75-procentowa stawka podatkowa, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu.

Reasumując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że opodatkowanie przewidziane w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali nadwyżkę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad wartością mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji zaś ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistego źródła przychodu podatnika, przychody te powinny zostać opodatkowanie z zastosowaniem reguł dla nich właściwych, nie zaś jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przysporzenia majątkowe o charakterze zwrotnym, w tym z tytułu pożyczek i kredytów, nie noszące znamion przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF należy uznać za mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji z naruszeniem prawa nie uznały udzielonych skarżącej przez I. A. i M. Z. pożyczek w łącznej kwocie [...] zł za przychody wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego niezbicie wynika, że I. A. udzieliła skarżącej pożyczkę w kwocie [...] zł. Analizując poczynione przez organy podatkowe ustalenia w tym przedmiocie należy na wstępie wyjaśnić, że aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2008 r. rep. A nr [...] (k. [...] – [...] akt adm.) skarżąca nabyła własność zabudowanej nieruchomości od I. A.. Jak wynika z postanowień § [...] omawianego aktu skarżąca uiściła na poczet ceny sprzedaży kwotę [...] zł. Z wyjaśnień skarżącej złożonych w toku przesłuchania przed organem I instancji mającym miejsce w dniu [...] kwietnia 2012 r. wynika, że skarżąca oraz jej ojciec nie mieli wystarczających środków na nabycie wskazanej powyżej nieruchomości. Podatnik zeznała również, że część kwot pieniężnych otrzymanych od I. A. wpłynęła bezpośrednio na rachunek skarżącej a pozostała część za pośrednictwem rachunku bankowego męża skarżącej – M. Z. Otrzymane przez skarżącą pieniądze zostały następnie przelane na rachunek I. A. celem uruchomienia przez bank X. w Y. kredytu mającego na celu sfinansowanie zakupu nieruchomości. Powyższe zeznania znajdują swoje potwierdzenie w wyciągu z rachunku bankowego skarżącej (k. [...] – [...] akt adm.). Z zeznań przesłuchanego w sprawie świadka S. S. (ojca skarżącej) złożonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. wynika, że po zwrocie przez skarżącą kwoty [...] zł na rzecz I. A. osoba ta dokonała zwrotu omawianej kwoty na rachunek bankowy swojego byłego męża, który to z kolei po jej otrzymaniu dokonał przelewu [...] zł na rzecz M. Z. Ostatnia ze wskazanych osób po otrzymaniu na rachunek bankowy kwoty [...] zł dokonała przelewu wskazanych środków na rachunek skarżącej, która z powrotem dokonała przelewu tych środków na rzecz I. A.. Jak wynika przy tym z wyciągu z rachunku bankowego skarżącej przelew kwoty [...] zł z rachunku M. Z. na rzecz skarżącej opatrzono tytułem "pożyczka". W ślad za organami administracji publicznej zauważyć ponadto należy, że w złożonych na piśmie wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2012 r. (k. [...] akt adm.) S. S., będący w toku postępowania podatkowego pełnomocnikiem skarżącej wyjaśnił, że kwota [...] zł pochodziła z chwilowej pożyczki udzielonej przez I. A. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych przyjmując, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 2008 r. otrzymała pożyczki na łączną kwotę [...] zł. Tym samym za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. W świetle powyższych rozważań nie sposób jednak zaakceptować rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdzającego, że kwota [...] zł uzyskana przez skarżącą z tytułu omówionych powyżej pożyczek jest kwotą nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Przysporzenie majątkowe z tytułu pożyczek nie jest przysporzeniem o charakterze bezzwrotnym, co wyklucza uznanie takiego przysporzenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. PNalezy w tej sytuacji stwierdzić, że przysporzenie majątkowe z tytułu pożyczki mieści się w pojęciu przychodów wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. W świetle powyższego za trafny uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, który przybrał w niniejszej sprawie formę błędnej wykładni wskazanego przepisu. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje eksponowana przez organy podatkowe obu instancji okoliczność nieuiszczenia przez skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od wskazanych powyżej umów pożyczek. Co prawda art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nie wskazuje, z punktu widzenia jakiego podatku przychody mają być opodatkowanie lub wolne od opodatkowania, biorąc jednak pod uwagę kontekst normatywny wskazanego przepisu, wyrażający się w umiejscowieniu go w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjąć należy, że podatkiem miarodajnym dla oceny, czy dany przychód był opodatkowany lub zwolniony od opodatkowania jest właśnie ten podatek. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania występujące na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF należy odnosić wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem [por.: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Na marginesie niniejszej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wynikach kontroli z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] (znajdujących się w aktach administracyjnych na k. [...]) również stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. skarżąca otrzymała pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. W konkluzji wyników kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przyjął, że skarżąca otrzymując pożyczki pieniężne była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z jednej strony zatem organ kontroli skarbowej wydał decyzję ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z zastosowaniem stawki 75% dochodu, z drugiej zaś - w wynikach kontroli zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y. o opodatkowanie wskazanych powyżej pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PCC").

Na akceptację nie zasługują zapatrywania organu, w świetle których kwotę [...] zł pochodzącą z tytułu otrzymanych przez skarżącą pożyczek należy uznać za kwotę nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na uwadze wyjątkowy charakter opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jak również przedstawioną powyżej wykładnię występującego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF sformułowania – "przychody wolne od opodatkowania" – należy stwierdzić, że gdy organ podatkowy jest w stanie ustalić rzeczywiste źródło pochodzenia danej kwoty, a tym samym odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny sprawy, to przywrócenie stanu zgodnego z prawem powinno nastąpić poprzez zastosowanie do danego przysporzenia majątkowego reguł dla niego właściwych. Należy w tym stanie rzeczy stwierdzić, że organy podatkowe, ustalając, że źródłem pokrycia poczynionych przez skarżącą wydatków były przysporzenia z tytułu pożyczek, powinny podjąć działania w kierunku określenia czy też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Trafnie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłał wydane przez siebie wyniki kontroli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Y. celem ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji jednak ustalenia rzeczywistego źródła mienia, którym skarżąca pokryła poniesione przez siebie wydatki nie można wskazanego mienia uznać za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarżąca złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych obejmujących pożyczki w łącznej kwocie [...] zł (k. [...] – [...] tom [...] akt adm.) w Urzędzie Skarbowym w Y. dnia [...] lipca 2012 r., a więc już po wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji w sprawie. Rozważenia zatem wymagało, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania sankcyjnego opodatkowania pożyczek zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 5 pkt ustawy o PCC. W świetle przywołanego przepisu, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W tej sytuacji za sprzeczne względem siebie należy uznać zawarte na stronie [...] zaskarżonej decyzji wywody Dyrektora Izby Skarbowej w P., w których stwierdza się, że podatnik powołuje się na środki pieniężne uzyskane z pożyczek, które nie zostały opodatkowane, choć zgodnie z treścią art. art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy o PCC, opodatkowaniu takiemu podlegały. W kontekście cytowanego fragmentu zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że uznanie danego przysporzenia za pożyczkę wymusza uznanie tego przysporzenia za wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Wynikającej z przytoczonego fragmentu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. konkluzji, że otrzymane przez skarżącą pożyczki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie sposób pogodzić z rozstrzygnięciem utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji, gdzie kwotę z tytułu pożyczek uznaje się za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższy fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy z jednej strony o nieprawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, z drugiej zaś o sporządzeniu uzasadnienia objętej skargą decyzji w sposób naruszający art. 210 § 4 O.p. W odnoszącym się do niniejszej sprawy wyroku NSA z dnia 03 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2686/14 stwierdzono, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest wiarygodność oświadczenia podatnika (złożonej deklaracji podatkowej) w celu zbadania dopuszczalności zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o PCC. Tymczasem w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się wprost do wiarygodności deklaracji skarżącej z dnia [...] lipca 2012 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wykazanie do opodatkowania umów pożyczek w łącznej kwocie [...] zł znajduje potwierdzenie w ustaleniach organów obu instancji, które zgodnie twierdzą, że skarżąca uzyskała pożyczkę od I. A. w kwocie [...] zł oraz pożyczkę od M. Z. w kwocie [...] zł.

Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a należało ją uchylić. Objęta skargą decyzja została ponadto wydana z naruszeniem przepisów postępowania przejawiającym się w sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zaktualizowała się również przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a.