Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1088/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 lipca 2022 r., nr 1201-IOP2-4.4103.4.2022.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 29 grudnia 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił E. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w C. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 16 września 2019 r. (nr 1201-IOV-4.4103.47.2018.65), Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

1.3. Kontrolując powyższe decyzje, wyrokiem z 2 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1238/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga wniesiona przez Spółkę jest niezasadna.

W motywach wyroku Sąd wypowiedział się w kwestii odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca (wystawca) figuruje: R. oraz F. Stwierdził, że uprawnione jest stanowisko, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi na które wystawiono te faktury miały rzeczywiście miejsce. Sąd ten powołał się przy tym na wskazywane przez organy okoliczności przemawiające za niemożnością wykonania spornych prac przez podwykonawców, a także na ujawniony proceder wystawiania przez rzekomych kontrahentów "pustych faktur". Zwrócił też uwagę na wydane wobec wspomnianych firm na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), decyzje zobowiązujące do zapłaty podatku z tytułu wystawienia "pustych faktur", w tym na rzecz Skarżącej. Nadto Sąd I instancji skonstatował, iż Skarżąca powinna mieć świadomość, że faktury wystawione dla niej przez R. oraz F., nie są rzetelne.

1.4. Następnie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki – wyrokiem z 8 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 841/20) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 września 2019 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy wynikało, iż Spółka w toku postępowania przed organem odwoławczym wnioskowała wielokrotnie o przeprowadzenie wskazanych przez niego przesłuchań 16 świadków, wywodząc z nich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Chodziło o potwierdzenie udziału w wykonywanych pracach firm, których usługi na rzecz Spółki zostały zakwestionowane. W pismach składanych w toku postępowania Spółka wyszczególniła przy każdym ze świadków, jakich okoliczności miałby dotyczyć ich zeznania, a równocześnie wskazała ich adresy. Spółka podkreśliła, że zeznania tych świadków są kluczowe dla postępowań podatkowych za lata 2012-2014 r. Kolejny wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Jaworznie sygn. akt [...] na potwierdzający fakt zatrudniania przez F. pracowników bez umów o pracę. Dowód ten zdaniem skarżącej potwierdza, że ww. kontrahent zatrudniał kilkunastu pracowników a nie 6 jak wskazał organ. Postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 188 O.p. nie dawał podstawy, aby odmówić przeprowadzenia tych dowodów. Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się bowiem do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony.

Równocześnie postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie zaś Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dowody te powinny były zostać dopuszczone na podstawie art. 188 O.p., a następnie ocenione zgodnie z art. 191 O.p.

1.5. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 28 lipca 2022 r. (nr 1201-IOP2.4.4103.4.2022.09), uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 3 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Przy czym w części obejmującej zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do maja i od września do listopada 2012 r., decyzję tę uchylił i umorzył postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Natomiast w części obejmującej zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2012 r., decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ zrekapitulował treść wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kilkunastu świadków, jak również z dokumentów (między innymi: protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym; dokumentacji związanej z wykonaniem napraw; notatki służbowej inspektora nadzoru; dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez sąd rejonowy oraz wyroku tego sądu; umów o prace budowlane; korespondencji mailowej z kontrahentami; pism inwestorów potwierdzających wykonywanie prac przez podwykonawców Spółki).

Dalej zaś organ przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 841/20). Odnosząc ocenę prawną sformułowaną w tym wyroku do treści art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że zakres czynności dowodowych, które należy przeprowadzić jest znaczny. Tym samym zobligowany był do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie przywołanego przepisu.

Organ dostrzegł również, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) rozstrzygnąć należało, czy wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania karnego skarbowego w zakresie dotyczącym przedmiotu rozpoznawanej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego. To znaczy, czy nie służyło jedynie doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Badając tę kwestię, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że postępowanie to zostało wszczęte 2 października 2017 r., a dotyczyło ono podanie nieprawdy przez Spółkę w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2013 r. w deklaracjach w podatku od towarów i usług VAT-7. Postępowanie to prowadzone było do 4 kwietnia 2019 r., kiedy to zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności popełnionych czynów. Wyjaśnił przy tym, że postanowieniem z 17 października 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Spółki, z tymże pomimo dwukrotnego skierowania do niego wezwania, nie zostało ono odebrane. W konsekwencji wraz z końcem 2018 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu, a postępowanie pozostało w fazie in rem. Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Tym samym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wraz z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (2 października 2017 r.), a swój ponowny bieg rozpoczął wraz z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego (16 kwietnia 2017 r.). Równocześnie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 15 października 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wraz z wniesieniem przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego. Dalszy zaś swój bieg rozpoczął 22 kwietnia 2022 r., czyli w dacie, w której organ otrzymał odpis orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności. Ostatecznie zaś termin przedawnienia zobowiązania objętego decyzją powinien upłynąć 21 stycznia 2023 r.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji przez Spółkę, jej pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezgodne z prawem ustalenie daty przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń, maj, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego za okresy luty, marzec i kwiecień 2012 r.

- art. 233 § 2 lit. b) O.p. w związku z art.70 § 6 pkt 1 tej ustawy poprzez zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. podczas gdy w istocie zobowiązanie to wygasło w wyniku przedawnienia.

Pełnomocnik strony argumentował, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie dotyczyło podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiąc kwiecień i maj 2012 r., a co za tym idzie za te okresy podatkowe nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zobowiązania podatkowe za te miesiące uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do tej kwestii w zaskarżonej decyzji pomimo podnoszenia jej przez Stronę w toku postępowania. W przekonaniu Strony Skarżącej zagadnienie to ma prawnie istotne znaczenie np. w sytuacji, gdy w 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie prowadził egzekucję należności także za kwiecień i maj 2012 r. odmawiając uznania, że należności te uległy przedawnieniu. Ma to także znaczenie dla oceny, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty (powstałej w wyniku wykonania decyzji za kwiecień i maj 2012).

Pełnomocnik strony odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wywodząc, że zestawiając przebieg postępowania podatkowego oraz karnego skarbowego ze sformułowanymi w tym orzeczeniu tezami – należało dojść do wniosku, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze zarzut oraz przytoczoną na jego poparcie argumentację spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ drugiej instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie karne skarbowe, wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 2 października 2017 r. miało charakter instrumentalny w rozumieniu wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

3.3. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie ze sformułowaną w tej uchwale tezą, "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano natomiast, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. II FSK 2722/19).

NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny.

Zaznaczyć przy tym należy, że z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09).

3.4. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w kontrolowanej decyzji pozostaje w zgodzie z przedstawionymi powyżej rozważaniami.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zarówno z treści przywołanej uchwały, jak i związanego z nią orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, iż zadaniem organów jest w istocie rzeczy zbadanie intencji, które stały za wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym celu organy powinny wziąć pod uwagę chociażby relację czasową pomiędzy wszczęciem tego postępowania, a upływem biegu terminu przedawnienia. Ich obowiązkiem jest również poddanie ocenie poszczególnych czynności procesowych podjętych w jego toku, zestawić je chronologicznie i ustalić w jakim stopniu przyczyniały się one do realizacji celu postępowania. Jeżeli zaś postępowanie nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, powinien wyjaśnić, czy na przeszkodzie do przedstawienia zarzutów konkretnej osobie stały przyczyny obiektywne, czy też wynikało to z niedostatecznej aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe – co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie był on zainteresowany tym postępowaniem, a jedynie wykorzystał je do uzyskania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym kontekście należy przede wszystkim zaznaczyć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. (za wyjątkiem grudnia 2012 r.) – czyli 31 grudnia 2012 r. Nie można jednak uznać, że zbieżność daty wydania postanowienia o wszczęciu tego postanowienia z datą, w której powinien był upłynąć termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dowodzi, iż zasadniczym zamiarem organu było odsunięcie tego terminu w czasie, tak aby zobowiązania podatkowe nie wygasły w wyniku przedawnienia, a organy mogły dalej prowadzić postępowanie podatkowe. Przeczy temu fakt wydania 17 października 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Spółki, czyli gotowość organu do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Dowodzi to, że organ dążył do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Na przeszkodzie ku temu stanęły jednak okoliczności, które w obiektywny sposób uniemożliwiły ogłoszenie zarzutów. Wskazany członek zarządu nie odebrał bowiem kierowanej do niego korespondencji, stąd też postępowanie to stało się o tyle bezprzedmiotowe, że wraz z końcem 2018 r. przedawnieniu uległa karalność czynu.

Oznacza to, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu uległ zawieszeniu od 2 października 2017 r. (czyli daty wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego), do 4 kwietnia 2019 r.(czyli daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie karalności popełnionych czynów). Równocześnie należy zaaprobować stanowisko organu, który wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wraz z wniesieniem przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego (15 października 2019 r.), a swój dalszy bieg rozpoczął w dacie, w której organ otrzymał odpis orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności (22 kwietnia 2022 r.). Ostatecznie zaś termin przedawnienia zobowiązania objętego decyzją powinien upłynąć 21 stycznia 2023 r.

3.5. Sąd dostrzega przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie działała w sytuacji związania na podstawie art. 153 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 1664/21).

Zestawiając motywy zaskarżonej decyzji ze wskazaniami sformułowanymi w tym wyroku należy dojść do wniosku, że organ zrealizował je w pełni. Przywołał poszczególne wnioski dowodowe strony, precyzyjnie określił ich treść oraz zakres, a następnie kierując się art 233 § 2 O.p. wydał decyzję kasacyjną, zobowiązując organ pierwszej instancji do ich przeprowadzenia.

Równocześnie organ trafnie rozszerzył zakres swoich rozważań o zagadnienie ewentualnej instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Stan prawny sprawy uległ bowiem istotnej zmianie wraz z wydaniem wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.