Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 578/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a pkt 12 lit. a, art. 68
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. K. (dalej jako: Skarżący, Podatnik, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], którym organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. aktualnie Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu z dniem 23 lutego 2021 r. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. (PIT-37) w kwocie 1.109 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 617,99 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 491,01 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. postanowieniem z [...] nr [...] zaliczył z urzędu z dniem 23 lutego 2021 r. nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 1.109 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 617,99 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 491,01 zł.

Na to postanowienie Skarżący wniósł zażalenie z dnia [...], które uzupełnił pismem z dnia 8 września 2021 r. W uzasadnieniu Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i zwrot kwoty 5.018,75 zł, w tym kwoty 1.109 zł, zaliczonej z nadpłaty podatku dochodowego. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 76 w związku z art. 76a i art. 76b O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego na poczet przedawnionego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 10 sierpnia 2021 r. wysłał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku dochodowego na poczet przedawnionego 31 grudnia 2017 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Postanowieniem tym zaliczył również nadpłatę w wysokości 1.109 zł, tymczasem w związku z korektą zeznania rocznego (możliwość taką gwarantuje art. 81 O.p.), którą Skarżący złożył dnia 29 kwietnia 2021 r., kwota nadpłaty była niższa i wynosiła 182 zł. W dniu nadania postanowienia organ podatkowy miał zatem wiedzę, że kwota nadpłaty jest inna. Skarżący zauważył, że na zwrot nadpłaty organ podatkowy ma trzy miesiące. Według Skarżącego, skoro kompensata zakłada jednoczesne wygaśnięcie dwóch wierzytelności, to nie może ona nastąpić w przypadku, w którym istnieje jedna wierzytelność większa, druga mniejsza. Zdaniem Skarżącego, ależy także odróżnić moment dokonania zaliczenia (wydania postanowienia w tym przedmiocie) od momentu, w którym zaliczenie następuje. Ponadto organ podatkowy nadpłatę za 2020 r. zaliczył na poczet nieistniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., ponieważ przedawniło się ono dnia 31 grudnia 2017 r.

Pismem z dnia 8 września 2021 r. Skarżący odniósł się również do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zażalenia Skarżącego. Stwierdził, że organ podatkowy błędnie ustalił datę przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z pobraniem należności u zobowiązanego przez poborcę skarbowego dokonanym dnia 17 grudnia 2015 r. Według Skarżącego pobranie należności nie jest środkiem egzekucyjnym wymienionym w art. 67 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. - zwanej dalej: u.p.e.a.), który powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zatem środek egzekucyjny z 2 września 2020 r., w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, został zastosowany przez organ egzekucyjny po upływie terminu przedawnienia, co miało miejsce dnia 31 grudnia 2017 r. Dodatkowo Skarżący wskazał, że nie jest prawdą, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunków bankowych i zajęcia wynagrodzenia za pracę, w wyniku czego wyegzekwował należność w kwocie 2.976 zł. Skarżący wyjaśnił, że kwota ta została przez niego zapłacona: w dniu 29 maja 2012 r. - 1.000 zł (na należność główną - 987 zł i odsetki za zwłokę - 13 zł), 14 czerwca 2012 r. - 1.008,80 zł (na należność główną - 988,80 zł, odsetki za zwłokę - 20 zł) i 22 czerwca 2012 r. - 1.023,20 zł (na należność główną - 1.000,20 zł i odsetki za zwłokę - 23 zł). Poinformował również, że do kwietnia 2014 r. nie był nigdzie zatrudniony więc organ egzekucyjny nie mógł zastosować środka egzekucyjnego z wynagrodzenia za pracę, co potwierdza brak podania w stanowisku przez organ podatkowy daty doręczenia rzekomego zajęcia wynagrodzenia za pracę. Organ podatkowy nie podał także daty wystawienia i doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego z rachunków bankowych, na podstawie którego miało dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy Skarżący został zawiadomiony w momencie, w którym otrzymał pokwitowanie przyjęcia kwoty 100 zł tytułem kosztów egzekucyjnych do tytułu wykonawczego z [...] nr [...], Skarżący stwierdził, że nie jest to prawdą. W ocenie Skarżącego nie doszło do zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o czym świadczy również brak podania przez organ podatkowy zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 67 § 1 u.p.e.a. Według Skarżącego, skoro nie zastosowano i nie zawiadomiono go o zastosowaniu środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany. Podany przez organ podatkowy pięcioletni termin przedawnienia, który biegnie na nowo od 18 grudnia 2015 r. jest niezgodny z przepisami i tym samym nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem organ egzekucyjny nie miał prawa wystawić zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę (doręczonego Skarżącemu 2 września 2020 r.) do przedawnionego z 31 grudnia 2017 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu w dniu 23 lutego 2021 r. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. (PIT-37) w kwocie 1.109 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 617,99 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 491,01 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art.70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Następnie organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. przypadał na dzień 25 kwietnia 2012 r. Podstawowy, pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania, stosowanie do art. 70 § 1 O.p., upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2017 r., pod tym jednak warunkiem, że do tego czasu nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem jego biegu. Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący nie uregulował w terminie płatności podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 8.693 zł, wynikającego ze złożonej przez niego w dniu 25 kwietnia 2012 r. deklaracji VAT-7. To spowodowało, że organ pierwszej instancji wystawił upomnienie nr [...] z dnia 2 maja 2012 r., które doręczył Skarżącemu w dniu 11 maja 2012 r., a następnie w dniu 22 maja 2012 r. organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis doręczył w dniu 4 czerwca 2012 r. W prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne:

- egzekucja z rachunku bankowego w A S.A. dokonana zawiadomieniem nr [...] z 31 maja 2012 r., które zostało podatnikowi doręczone wraz z odpisem tytułu wykonawczego 4 czerwca 2012 r. W odpowiedzi A pismem z 5 czerwca 2012 r. poinformował organ egzekucyjny, że brak środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, nadto do rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową,

- egzekucja z rachunku bankowego w B S.A. dokonana zawiadomieniem nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r., które zostało doręczone podatnikowi 20 stycznia 2014 r. B pismem z 23 stycznia 2014 r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową,

- egzekucja z wynagrodzenia za pracę dokonana zawiadomieniem nr [...] z dnia 17 września 2015 r. skierowanym do C Spółka z o.o. w K., które zostało doręczone zarówno pracodawcy podatnika, jak i samemu podatnikowi w dniu 24 września 2015 r. Pracodawca pismem z dnia 24 września 2015 r. poinformował, że podatnik jest zatrudniony na umowę o pracę od dnia 12 maja 2014 r. z minimalnym wynagrodzeniem,

- egzekucja z pieniędzy przeprowadzona dnia 17 grudnia 2015 r. przez pobranie od podatnika kwoty 100 zł na poczet kosztów egzekucyjnych. Poborca skarbowy potwierdził pobranie należności na pokwitowaniu z kwitariusza seria [...].

Następnie organ wyjaśnił, iż zarówno zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. (w 2014 r.), jak i wynagrodzenia za pracę (w 2015 r.) spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Skutku tego nie wywarło natomiast zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A., ponieważ zostało dokonane przed rozpoczęciem biegu tego terminu. Organ wskazał, iż przy wyliczaniu daty przedawnienia zobowiązania bierze się bowiem pod uwagę ostatni środek egzekucyjny zastosowany w terminie przedawnienia, a tym środkiem w rozpoznawanej sprawie była egzekucja z pieniądza zastosowana dnia 17 grudnia 2015 r., która została wyczerpująco opisana w stanowisku organu I instancji przekazanym wraz aktami sprawy.

Za chybiony organ uznał zarzut, że organ egzekucyjny nie mógł zastosować środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z wynagrodzenia za pracę, ponieważ do kwietnia 2014 r. Skarżący nie był zatrudniony. Organ wskazał, że środek egzekucyjny został zastosowany we wrześniu 2015 r., a pracodawca potwierdził, że zobowiązany jest u niego zatrudniony. W sprawie nie doszło zatem do "rzekomego" zajęcia podatnikowi wynagrodzenia za pracę. Tym samy zajęcie było skuteczne i spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących egzekucji z pieniądza, organ wskazał, że są one niezasadne. Podał, że w sytuacji, gdy zobowiązany płaci u poborcy skarbowego dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. bowiem przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 29 października 2019 r. poz. 2070) - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji Nadto organ wyjaśnił, iż Zobowiązany formułując zarzuty nie wziął pod uwagę, że art. 68 u.p.e.a. został uchylony, a treść art. 67 u.p.e.a. uległa zmianie. Do 29 lipca 2020 r., a zatem również w momencie dokonywania czynności pobrania u Zobowiązanego należności pieniężnej przez poborcę skarbowego w dniu 17 grudnia 2015 r., obowiązywał art. 68 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Przepis ten dotyczył egzekucji z pieniędzy. Obowiązywał także art. 67 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do sprawa finansów publicznych. Zatem pobranie należności pieniężnej u Zobowiązanego nie wymagało wystawienia wcześniej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego.

O zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Zobowiązany został zawiadomiony z chwilą zapłaty przez Zobowiązanego dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy. Zawiadomieniem była sama czynność pobrania należności pieniężnej. Organ podkreślił, że pobranie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego stanowi środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. (aktualnie Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. ). Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję między innymi z pieniędzy. Pobranie należności w dniu 17 grudnia 2015 r. spowodowało zatem przerwanie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, który to termin ruszył na nowo od dnia 18 grudnia 2015 r. i upłynąłby dnia 19 grudnia 2020 r., o ile nie nastąpiłoby kolejne przerwanie jego biegu. Następnie organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] ze względu na jego bezskuteczność.

Następnie w dniu 27 sierpnia 2020 r wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] w celu dochodzenia należności w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., który stanowił podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z wynagrodzenia za pracę, dokonanego zawiadomieniem z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [...]. Zawiadomienie zostało doręczone pracodawcy (Firma D Spółka z o.o. w K.) w dniu 2 września 2020 r., a Zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego 3 września 2020 r. Skuteczne zajęcie wynagrodzenia za pracę spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu rozpoczął on pięcioletni bieg na nowo od dnia 3 września 2020 r. Zatem w ocenie organu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. nie uległo przedawnieniu i mogło stanowić przedmiot rozstrzygania w sprawie zaliczenia.

Oceniając prawidłowość dokonanego zaliczenia, organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 lutego 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie roczne Skarżącego PIT-37 za 2020 r., w którym wykazał on nadpłatę w wysokości 1.109 zł. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zatem w przypadku Skarżącego nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. powstała w dniu 23 lutego 2021 r.

Na dzień, w którym powstała nadpłata, ciążyło na Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 3.674,25 zł, które - jak wykazano powyżej - nie było przedawnione. W związku z istniejącą z jednej strony zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 3.674,25 zł, z drugiej zaś nadpłatą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 1.109 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] prawidłowo zaliczył tę nadpłatę na poczet ciążącej na Zobowiązanym zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Jak bowiem stanowi art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, że podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności były zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Co więcej, przepis art. 76 § 1 O.p., nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania nadpłatą w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do zaliczenia na jej poczet wykazanej nadpłaty.

Zgodnie z art. 76a § 1 Op. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Natomiast stosownie do art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania, o czym stanowi art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Zaliczenie takie ma miejsce wówczas, gdy nadpłata powstaje później niż zaległość podatkowa. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. powstała 23 lutego 2021 r. i z tym dniem została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W związku z tym, że kwota nadpłaty nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 55 § 2 O.p., została zaliczona na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W myśl bowiem art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata (tu: nadpłata) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę (tu: nadpłatę) zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty (tu: powstania nadpłaty), pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 O.p., zostały naliczone - zgodnie z § 4 tego artykułu - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., tj. od dnia 26 kwietnia 2012 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. dnia 23 lutego 2021 r., według obowiązujących stawek odsetek za zwłokę (art. 56 § 1 O.p.).

Końcowo organ wskazał, iż w konsekwencji żądanie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. jest nieuzasadnione, albowiem została ona zaliczona na poczet ciążącego na Skarżącym zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Ordynacja podatkowa w art. 76 § 1 przewiduje obowiązek zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości. Dopiero w braku zaległości wykazana nadpłata podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Wskazał, iż został wprowadzony w błąd co do dochodzonej należności pieniężnej przez poborcę skarbowego, który "jak powiedział pobrana należność w kwocie 100 zł dotyczy zapłaty zaległego mandatu". Nadto zarzucił, że poborca podatkowy prowadził czynności egzekucyjne w sposób nieprawidłowy bowiem dotyczyły one umorzonego postępowania egzekucyjnego, a Skarżący nie został zawiadomiony o czynnościach egzekucyjnych prowadzonych przez poborcę skarbowego. Wskazał, powołując się na pismo Dyrektora Systemu Podatkowego Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., nr [...], że pobór opłaty komorniczej nie jest czynnością egzekucyjną. Nadto podał, że nie było podziału kwoty uzyskanej z egzekucji (art. 115 i 115 b u.p.e.a.), a tylko podział kwoty uzyskanej jest czynnością egzekucyjną. Zaznaczył, że w dniu 17 grudnia 2015 r. nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, gdyż poborca skarbowy wskazał, iż prowadzona czynność egzekucyjna dotyczyła kwoty 100 zł i wynika z zaległego mandatu.

Skarżący podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 maja 2012 r., nr [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia [...], nr [...], zaś 5-letni termin przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Wobec powyższego organ podatkowy niepoprawnie zaliczał z urzędu nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017, 2018, 2019 i 2020. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie u.p.e.a. jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie to nie może być prowadzone i że przyczyny niedopuszczalności mają charakter trwały, a nie przejściowy. W ocenie Skarżącego organ egzekucyjny nieprawnie prowadził czynności egzekucyjne, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego i po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc marzec 2012 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. niepoprawnie wszczął ponownie postępowanie egzekucyjne do przedawnionej w dniu 31 grudnia 2017 r. należności.

Końcowo Skarżący wskazał, że nie został pouczony przez organ podatkowy, z jakiego roku ma stosować podstawę prawną dla ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. jaki Dziennik Ustaw, czy z roku 2018, poz. 1314 z późn. zm., czy z 2019 r. poz. 2070, czy też z roku 2020, poz. 1427 ze zm. Podniósł, że organ podatkowy nie dość, że nie pouczył jaki Dziennik Ustaw dla ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stosować, to sam zastosował Dzienniki Ustaw z różnych lat dla jednego okresu, co wprowadza w błąd.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze i ponownie przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego i czynności podejmowanych w sprawie, wskazując, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za marzec 2012 r. nie uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w pierwszym rzędzie kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji istnienia zaległości podatkowych lub zobowiązań bieżących, to jest takich, których termin płatności jeszcze nie upłynął, z mocy prawa następuje bowiem zaliczenie nadpłaty na ich poczet. Dopiero w razie braku takich zobowiązań nadpłaty podlegają zwrotowi chyba, że podatnik zadysponuje ich zaliczenie na poczet zobowiązań przyszłych. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W ocenie Sądu art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Niezależnie od daty wydania postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio - art. 76a § 1 O.p. W myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata (w rozpatrywanej sprawie napłata, będąca szczególnego rodzaju wpłatą) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący kwestionował prawo organów do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowej, na poczet której została zaliczona nadpłata. W rozpoznawanej sprawie podatkiem niezapłaconym w terminie płatności jest pozostająca do zapłaty kwota należności w podatku VAT za marzec 2012r. w wysokości 3.674,25 zł wynikająca z deklaracji podatkowej (VAT-7) złożonej przez Skarżącego (kwota z deklaracji 8.693 zł pomniejszona o dotychczasowe wpłaty). Jak wynika z akt sprawy w dniu 23 lutego 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie roczne Skarżącego – PIT 37 za rok 2020 r., w którym Skarżący wykazał nadpłatę w wysokości 1.109 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie uregulował w terminie kwoty 8.693 zł wynikającej ze złożonej w dniu 25 kwietnia 2012 r. deklaracji VAT-7.Powyższe spowodowało, że organ pierwszej instancji wystawił upomnienie nr [...] - nr [...] z dnia 2 maja 2012 r., które doręczył Skarżącemu w dniu 11 maja 2012 r., a następnie 22 maja 2012 r. tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis doręczył w dniu 4 czerwca 2012 r. W prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne:

- egzekucję z rachunku bankowego w A S.A. dokonana zawiadomieniem nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., które zostało doręczone Skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 4 czerwca 2012 r. W odpowiedzi B pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. poinformował organ egzekucyjny, że brak środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, nadto do rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową,

- egzekucję z rachunku bankowego w B S.A. dokonana zawiadomieniem nr [...] z 15 stycznia 2014 r., które zostało doręczone Skarżącemu 20 stycznia 2014 r. B pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia przez bank, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową,

- egzekucję z wynagrodzenia za pracę dokonana zawiadomieniem [...] z dnia 17 września 2015 r. skierowanym do C Spółka z o.o. w K., które zostało doręczone zarówno Skarżącemu, jak i jego pracodawcy, w dniu 24 września 2015 r. Pracodawca pismem z dnia 24 września 2015 r. poinformował, że Skarżący jest zatrudniony na umowę o pracę od 12 maja 2014 r. z minimalnym wynagrodzeniem,

- egzekucję z pieniędzy przeprowadzona 17 grudnia 2015 r. przez pobranie od Skarżącego kwoty 100 zł na poczet kosztów egzekucyjnych. Poborca skarbowy potwierdził pobranie należności na pokwitowaniu z kwitariusza seria [...] .

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zarówno zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. (w 2014 r.), jak i wynagrodzenia za pracę (w 2015 r.) spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Wbrew stanowisku Skarżącego co do braku posiadania przez niego rachunku bankowego w B S.A., w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie – pismo z banku z dnia 23 stycznia 2013 r. W piśmie tym bank wskazał Skarżącego z imienia i nazwiska, podając jednocześnie datę zawiadomienia o zajęciu, poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji tego zawiadomienia przez bank, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji na rachunku dłużnika (Skarżącego) z egzekucją prowadzoną przez komorników sądowych przy Sądzie Rejonowym w K. W ocenie Sądu, organy również prawidłowo oceniły przerwanie biegu przedawnienia w związku z prowadzoną egzekucją z wynagrodzenia za pracę. Jak wynika z akt sprawy środek egzekucyjny został zastosowany we wrześniu 2015 r., a pracodawca, potwierdził, że Skarżący jest u niego zatrudniony. Czynność ta spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc zaś do kwestii budzących największe wątpliwości Skarżącego, a mianowicie oceny, czy pobranie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego w dniu 17 grudnia 2015 r., było czynnością egzekucyjną skutkującą przerwaniem biegu przedawnienia, należy wskazać, iż w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. a zatem w okresie kiedy poborca podatkowy pobrał od Skarżącego kwotę 100 zł – Dz.U. 2017 r., poz. 1201) wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. W świetle przytoczonych przepisów, rozstrzygając spór sprowadzający się do kwestii - czy pobranie przez poborcę skarbowego należności pieniężnej u Skarżącego i pokwitowanie przez tegoż poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a zatem, czy czynność ta przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji - Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyrokach z dnia 20 maja 2009 r., II FSK 388/09 oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1163/11 w których wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Powyższe wynika bowiem z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego, który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że w momencie doręczenia zobowiązanemu pokwitowania dochodzi do zawiadomienia zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy został zastosowany przed upływem terminu przedawnienia. Również zawiadomienie o zastosowaniu tego środka w postaci doręczenia pokwitowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji doszło też do przerwania biegu terminu przedawnienia. Pobranie należności w dniu 17 grudnia 2015 r. spowodowało zatem przerwanie biegu 5-letniego terminu przedawnienia, który to termin rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 18 grudnia 2015 r. i upłynąłby w dniu 19 grudnia 2020 r., o ile nie nastąpiłoby kolejne przerwanie jego biegu.

Odnosząc się z kolei do zarzutów Skarżącego, iż został on wprowadzony w błąd przez poborcę skarbowego co do rodzaju zaległości – zaległy mandat, Sąd zauważa, iż w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia przedmiotowego pokwitowania – kwitariusz seria [...] z dnia 17 grudnia 2015 r., gdzie w tytule wpisano koszty egzekucyjne oraz wskazano numer tytułu egzekucyjnego [...]. Jednocześnie Skarżący na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie podnosił, że dokument ten został wystawiony nieprawidłowo. Nie przedstawił też żadnych dowodów, które podważałyby wiarygodność dokumentu urzędowego przedłożonego przez organ. W tej sytuacji Sąd uznał zarzuty Skarżącego z tym związane za gołosłowne, a w konsekwencji za nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż w postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Jednakże taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu wprowadzenia w błąd przez organy poprzez niepouczenie Skarżącego, "z jakiego roku ma zastosować podstawę prawną dla ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd zauważa, że co prawda organy podały różne publikatory przedmiotowej ustawy, jednakże było to uzasadnione stanem faktycznym i prawnym, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Podając publikatory wcześniejsze organ wskazał bowiem na zmianę przepisów art. 68 u.p.e.a. (uchylony) i art. 67 u.p.e.a. (zmieniony), wskazując na okres obowiązywania tych przepisów, tj. do dnia 29 lipca 2020 r. i do 30 lipca 2020 r. oraz wyjaśnił, jakie przepisy obowiązywały w dacie dokonywania czynność przez poborcę podatkowego i dlaczego stanowi ona czynność egzekucyjną w rozumieniu O.p. Pomimo późniejszej zmiany przepisów organy zobowiązane były do oceny skutków czynności dokonanych przez poborcę podatkowego, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania czynności. Późniejsza zmiana przepisów, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, nie ma bowiem wpływu na ocenę skutków czynności, jakie zostały wywołane przed zmianą przepisów. Publikatory przepisów zostały przywołane przez organ, odpowiednio do okresów w jakich obowiązywały dane przepisy. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż nawet błędne wskazanie publikatorów aktów prawnych, nie mogłoby stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia, bowiem byłoby to uchybienie o charakterze wyłącznie technicznym bez wpływu na końcowy wynik sprawy. Sąd może natomiast uwzględnić skargę w sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a).

Odnotować również należy, iż zajęcia wynagrodzenia za pracę – dokonane zawiadomieniem z dnia 28 sierpnia 2020 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 3 września 2020 r. – spowodowało kolejne przerwania biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji organy zasadnie oceniły, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2012 nie uległo przedawnieniu i może stanowić przedmiot rozstrzygania w sprawie zaliczenia. Odnosząc się do umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność – na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. (w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone). Z kolei w myśl art. 61§ 1 u.p.e.a., w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się ponownie, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. W rozpatrywanej sprawie ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło, przed przedawnieniem zaległości podatkowej i związane było z uzyskaniem przez Skarżącego zatrudnienia. W trakcie ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę – zawiadomienie z dnia 28 sierpnia 2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pracodawcy Skarżącego w dniu 2 września 2020 r., zaś Skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 3 września 2020 r. Zajęcie wynagrodzenia spowodowało zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty organ nie rozstrzyga o prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ewentualne zastrzeżenia w tej kwestii strona miała prawo zgłaszać w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. nie uległo przedawnieniu i może być przedmiotem rozstrzygania w sprawie zaliczenia. Badając sprawę organy zasadnie stwierdziły, że nadpłata wynikająca ze złożenia przez Skarżącego w dniu 23 lutego 2021 r. zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zatem organy zaliczył tą nadpłatę zgodnie z art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. 617,99 zł na należność główną i 491,01 zł na odsetki za zwłokę. Wskazując jednocześnie, że do zapłaty z tytuł podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. pozostaje kwota 3 056, 26 zł plus odsetki za zwłokę.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że zaliczenia przedmiotowej nadpłaty z dnia 23 lutego 2020 r. z tytułu PIT-37 za 2020 r. w kwocie 1.109 zł dokonano przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Podkreślić przy tym należy, iż celem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z organami podatkowymi. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m. in. zaległości podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy, w przypadku braku zaległości podatkowych, istniejącą nadpłatę zwraca bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, natomiast w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwraca w sposób pośredni, tj. poprzez zaliczenie tej nadpłaty na poczet należności podatkowych. Uwzględnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialno-techniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia jest warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, zaistnienie ex lege zaliczenia, oraz umożliwia podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Co więcej na dzień dokonania poboru określonej kwoty nadpłaty podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości dochodzi do ich wygaśnięcia. W przypadku zaliczania z urzędu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w O.p. momencie - art. 76a § 2 O.p. Przy czym postanowienie w przedmiocie zaliczenie nadpłaty zapada w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty, wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowych, kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone uprzednio w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Tak więc przedmiotem badania w postępowaniu o zaliczeniu jest to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata oraz zaległość podatkowa. W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty organ nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika. W postępowaniu tym nie dokonuje się zatem weryfikacji wysokości nadpłaty, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, gdyż kwoty te są ustalane lub weryfikowane w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii. Zaliczając z urzędu nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowych przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie, tj. na dzień powstania nadpłaty (art. 76a § 2). Czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa. Natomiast w wydanym po fakcie postanowieniu organ przedstawia sposób dokonanego zaliczenia, tak aby strona miała możliwość zweryfikowania tego zaliczenia i w następstwie wnieść ewentualne zażalenie. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc, czy istnieje nadpłata oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W sytuacji zatem, gdy organ stwierdzi, iż występuje nadpłata podatku oraz jednocześnie na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe dochodzi z mocy prawa do zaliczenia. W sprawie zaliczenia nadpłaty podatku następnie wydawane jest postanowienie, w którym zaliczenia dokonuje się wstecz, tj. na dzień powstania nadpłaty. Postanowienie to jest aktem administracyjnym o charakterze deklaratoryjnym, wydawanym zgodnie z art. 76 i 76a O.p. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" powstanie nadpłaty. Z brzmienia przepisu nie wynika, by za dzień zaliczenie nadpłaty można było uznać dzień wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenie nadpłaty. Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem powstania nadpłaty") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to jednakże samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 525/16). Zgodnie natomiast z art. 73 § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia rocznego podatkowego. Nadpłata wynikająca z pierwotnego zeznania rocznego powstaje z dniem złożenia zeznania - art. 73 § 2 pkt 1 O.p. i z tym dniem na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 o.p. podlega zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, organ zatem słusznie przyjął, że z dniem złożenia zeznania rocznego wykazana w nim nadpłata zostaje z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. W takiej sytuacji korekta deklaracji jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może spowodować skutku uchylenia wcześniejszego zaliczenia wykazanej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, bowiem do zaliczenia nadpłaty doszło z mocy prawa w dacie złożenie pierwotnego zeznanie podatkowego. Zaś jak wskazano powyżej, zaliczenie nadpłaty to wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej.

Podkreślić należy, że podatnik, który posiada zaległości podatkowe, musi liczyć się z tym, że wykazana przez niego w zeznaniu nadpłata będzie mu zwrócona, z dniem jej powstania, ale w sposób pośredni poprzez zaliczenie jej na zaległości podatkowe. Innymi słowy, w sytuacji kiedy na karcie kontowej podatnika istnieje zaległość podatkowa, powstała nadpłata - z dniem jej powstania (w niniejszej sprawie nadpłata podlegająca zaliczeniu powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego wykazującego nadpłatę) - z mocy prawa, jest zaliczana na tą zaległość. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącego, dokonując zaliczenia nadpłaty działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym przedstawiły w sposób wyczerpujący kwestie związane z brakiem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

Jednocześnie Sąd zauważa, iż postanowienie o zaliczeniu zostało wydane przez organ przed dniem złożenia korekty zeznanie przez podatnika.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.