Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4037/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki O. S.A. – Skarżącej w niniejszej sprawie, zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia 15 marca 2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie prowadzenia hoteli. Zgodnie zaś z zakładowymi układami zbiorowymi pracy pracownicy zatrudnieni na stanowiskach bezpośrednio związanych z obsługą gości zobowiązani są do noszenia w czasie wykonywania pracy ubioru służbowego. Ubiór taki przysługuje bezpłatnie i stanowi on własność Oddziału Spółki. Stosownie do wskazanych przepisów Spółka wyposaża część pracowników w wymagany ubiór służbowy. Zdaniem Spółki wyposażenie pracowników w ubiór służbowy wymagany przez Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy do noszenia przy pracy na stanowiskach związanych bezpośrednio z obsługą gości, w sytuacji gdy własność ubioru nie przechodzi na pracowników, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w szczególności nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie przedstawiony stan faktyczny należy rozpatrywać w kategorii dokonanych przez Spółkę działań reprezentacyjnych. Przekazanie zatem ubiorów służbowych określonym pracownikom należy wiązać z odpowiednią reprezentacją spółki w oczach klientów i gości, co powoduje obowiązek naliczenia należnego podatku VAT od takiego przekazania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, iż udostępnianie pracownikom ubioru służbowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest elementu przeniesienia własności tych towarów (ubiorów służbowych). Nie sposób więc uznać, iż w takim stanie rzeczy mamy do czynienie z "przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", bądź też z "przekazaniem towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do innych pism organów podatkowych, w których zaprezentowano takie jak ona stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] wydając decyzję o zmianie powyższego postanowienia stwierdził, iż z treści wyłączenia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Przekazanie zatem towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż Spółka nie wskazała jakiego rodzaju ubiory były przekazywane pracownikom oraz czy są to ubiory w specjalny sposób oznaczone.

Jego zdaniem dla oceny, czy nastąpiła dostawa towarów nie jest istotne, że własność towaru (ubioru) nie przechodzi na pracownika, gdyż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie może być utożsamiane wyłącznie z prawem własności. Poza tym, przyjąć należało, iż potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy i których pracodawca nie ma obowiązku zaspokoić, zaś potrzeby pracownicze to te, do zaspokojenia których pracodawca jest zobowiązany.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż co do zasady czynność przekazania ubiorów na cele osobiste pracowników podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli tylko Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. O ile więc Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, o którym mowa wyżej, czynność przekazania ubiorów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę wskazała, iż istota sporu z organami podatkowymi sprowadza się do pytania, czy przedstawiony przez nią stan faktyczny objęty jest hipotezą art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Podniosła, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. czynność przekazania odzieży na cele osobiste pracowników (rozumiane jako potrzeby, do zaspokojenia których pracodawca nie jest zobowiązany) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej zakupie.

Zdaniem Spółki nie dokonuje ona dostawy towarów, a jedynie wykorzystuje nabyte uprzednio towary do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało będzie więc tylko takie przekazanie towarów przedsiębiorstwa na cele osobiste pracowników, w wyniku którego otrzymujący uzyskają prawo do dysponowania towarami jak właściciele. W ocenie Spółki przemawiają za tym konstrukcja przepisu art. 7 ww. ustawy, która sprowadza się do podania ogólnej definicji odpłatnej dostawy towarów, a następnie wskazania niektórych czynności stanowiących taką dostawę oraz enumeratywnym wskazaniu niektórych czynności z nią zrównanych. Zdaniem Skarżącej przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT musi być rozważany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1. Ponadto, konstrukcja systemu VAT zakłada, że podatek powinien być nakładany w sytuacji, gdy następuje rozporządzenie rzeczą, które nosi znamiona konsumpcji. Natomiast z konsumpcją nie mamy do czynienia wtedy, gdy żaden podmiot nie uzyskuje prawa do dysponowania przekazywaną rzeczą jak właściciel.

Skarżąca zaprezentowała również obszerną analizę terminu "cele osobiste pracowników" stwierdzając, że w przedmiotowym stanie faktycznym wydanie pracownikom odzieży służbowej, z uwagi na fakt, iż wynika ono ze stosunku pracy łączącego Spółkę z osobami otrzymującymi odzież, nie stanowi realizacji celów osobistych pracowników, co oznacza, iż przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

Ponadto, zdaniem Skarżącej wydanie odzieży służbowej pracownikom nie może także zostać uznane za wydanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, która mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, gdyż w wyniku wydania przedmiotowej odzieży pracownicy ją otrzymujący nie uzyskują prawa do dysponowania nią jak właściciele. Prawa takiego nie uzyskuje także żaden inny podmiot i dlatego w rozważanej sytuacji nie może być mowy o dostawie towarów. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że za odpłatną dostawę towarów uznaje się również wszelkie inne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Wydanie natomiast przez nią odzieży służbowej pracownikom do noszenia w czasie wykonywania pracy na jej rzecz stanowi czynność dokonaną w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem i jako taka nie jest to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przed wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., orzekającego w pierwszej instancji, terminu określonego w art. 14b § 3 ord. pod., a w przypadku uchybienia temu terminowi ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 ord. pod. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając ten pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ord. pod. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 ord. pod. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 ord. pod. należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c ord. pod. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 ord. pod. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c ord. pod. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie ord. pod., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 ord. pod. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Wniosek Skarżącej z dnia 15 marca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 18 marca 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Tę datę należało zatem przyjąć jako początek biegu terminu na załatwienie sprawy. Termin trzymiesięczny, w myśl art. 14b § 3 ord. pod., liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] czerwca 2005 r., nadane drogą pocztową w dniu 20 czerwca 2005 r., a doręczone stronie w dniu 22 czerwca 2005 r. (według danych z potwierdzenia odbioru). Oznacza to, że Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ord. pod., który w tej sprawie upłynął w dniu 18 czerwca 2005 r.

Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 ord. pod. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien zakończyć postępowanie w oparciu o art. 219 w związku z art. 208 § 1 ord. pod. Upływ bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej.

Na marginesie wspomnieć przy tym można o jednej jeszcze kwestii. Przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie ord. pod. określa sposób, a jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do udzielenia interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez te organy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.