Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 271/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą J. L. rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2008 r. (z wyjątkiem kwietnia tego roku), w kwocie odmiennej od podatnika.

W podstawie prawnej decyzji powołał m.in.: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. w związku z prowadzonym śledztwem, sygn. akt [...], wszczął w firmie "A", postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określającej J. L. rozliczenie w podatku VAT za wymienione w sentencji miesiące, od stycznia do października 2008 r. (z pominięciem kwietnia), gdyż w ocenie organów podatkowych faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zakres postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia wykracza, poza regulację art 229 O.p., stąd konieczne było zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS winien ustalić bezspornie kwestie związane z faktycznym wykonaniem usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami znajdującymi się w posiadaniu podatnika, zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem kontrahentów wymienionych w spornych fakturach dokumentujących sprzedaż usług, w celu stwierdzenia, czy te faktury dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje. Powinien także potwierdzić wiarygodność zeznań składanych przez podejrzanych (w sprawie o sygnaturze [...]) oraz uzasadnić wysokość zobowiązań strony w podatku od towarów i usług jako wyniku dwóch czynników wpływających na wysokość tych zobowiązań - podatku naliczonego i należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1772/15, oddalił skargę na tę decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podziela ocenę organu odwoławczego dotyczącą wadliwości postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd rozpoznał także zarzut przedawnienia i podzielił pogląd organu odwoławczego, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Po ponownym rozparzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], określił J. L. rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2008 r. (z wyjątkiem kwietnia tego roku), w sposób odmienny od podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik ujął w rozliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, sprzecznie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ nie zakwestionował przy tym faktu wykonania robót oraz posiadania i wykorzystania materiałów budowlanych przez J. L. w związku z realizowanymi przez siebie inwestycjami. Podkreślił jednak, że wykonawcą usług oraz dostawcą towarów dla jego firmy nie była "B"sp. z o.o.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podnosząc, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi do doręczeń w terminie, zatem zobowiązanie podatkowe wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 3 O.p.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r., uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. Ponownie zatem zakwestionował skuteczność doręczenia B. S. z dniu [...] r. pisma z [...]r. numer [...], co jego zdaniem skutkowało przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik zarzucił również naruszenie:

1. art. 123 O.p., poprzez ograniczony czynny udział strony w postępowaniu kontrolnym, wynikający z braku możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B., a więc czynnościach realizowanych w odrębnych postępowaniach;

2. art. 187 § 1 O.p., polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. W opinii pełnomocnika strony organ pierwszej instancji w ramach zebranego materiału dowodowego oparł się głównie na dowodach z zeznań świadków z postępowań skarbowych oraz karnego prowadzonych wobec "B"sp. z o.o. w B.; nie dokonał rzetelnego ustalenia istotnych faktów mających wpływ na kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur; w sposób lakoniczny, nieprzekonujący i wybiórczy opisanał dlaczego kwestionowane są opisane transakcje.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł również, iż:

- organ nie przeprowadził dowodu z zeznań proboszcza parafii św. [...] w Z. -księdza J. K., brak tego dowodu świadczy o dowolności w prowadzeniu postępowania dowodowego i wyborze dowodów, co narusza zasadę prawdy materialnej w prowadzonym postępowaniu;

- organ naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez wydanie postanowienia z [...] r., w którym nie uwzględnił wniosku strony o włączenie do materiału dowodowego zeznań świadka Z. C., składanych we wcześniejszych postępowaniach i odmówił załączenia do akt sprawy dokumentów źródłowych w postaci planów budynków wykonanych przez podatnika oraz zawartych przez podatnika umów i kosztorysów przed i powykonawczych oraz informacji określających ilość zatrudnianych pracowników jak i zakresów robót wykonywanych przez innych podwykonawców podatnika;

- organ potraktował w sposób wybiórczy zeznania podejrzanego J. D. oraz R. L. (kierownika budowy [...] w K.); przyjął zeznania świadków, pracowników "B"sp. z o.o. w B., którzy z racji zajmowanego stanowiska nie mogli wiedzieć o działaniach właściciela wykraczających poza przedmiot ich pracy; wykorzystał zeznania świadka – K. L., z których wynika, że nie jest w stanie powiedzieć, czy faktycznie usługi na rzecz podatnika były wykonane czy też nie; wykorzystał zeznania złożone w ramach śledztwa przez G. K. oraz K. K., które są pomówieniami kierowanymi pod adresem podatnika; wykorzystał jako dowód zeznania pracowników J. L. przeprowadzone w ramach postępowania;

- organ pierwszej instancji naruszył reguły swobodnej oceny dowodów, ponadto zaniechał przeprowadzenia dowodów, które mogłyby świadczyć na korzyść podatnika;

- przesłuchanie Z. C. jest przejawem nierzetelności organu w ramach prowadzonego postępowania;

- zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury, w kontekście protokołów odbioru robót podpisanych przez naczelnego inżyniera [...] oraz J. D., stanowią dowód rzetelnego wykonania prac wskazanych w ww. dokumentach;

- wydając przedmiotową decyzję organ naruszył zasady prawdy obiektywnej i powagi rzeczy osądzonej w zakresie postępowania sądowego - w zakresie sprawy o zapłatę z tytułu reklamacji.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji na str. 17-23 organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia, uznając go za bezzasadny.

Przechodząc do rozważań merytorycznych organ na str. 23-27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy VAT. Zacytował też dotyczące tych przepisów orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie organ wskazał, że brak jest przesłanki pozwalającej podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż podwykonawcą J. L. nie mógł być podmiot prowadzony przez J. D.. Przy czym organ zauważył, iż nie kwestionował faktu, że przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane. Dokumentacja sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że "A"wskazane na zakwestionowanych fakturach usługi, wykonało we własnym zakresie. Za taką oceną przemawiają następujące fakty:

- przesłuchania kilkunastu pracowników zatrudnionych w firmie J. L. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w K., wskazujące w każdym przypadku na fakt wykonywania robót remontowo-budowlanych przez tych pracowników (w każdym przypadku jako pomocników przesłuchiwani wskazywali współpracowników z brygad również zatrudnionych przez J. L.). Ponadto żaden z przesłuchiwanych kilkunastu pracowników nie przyznał, że współpracował z "B"sp. z o.o. Podobnie żaden z przesłuchiwanych pracowników nie spotkał J. D. ani pracowników zatrudnionych w w/w podmiotach;

- w trakcie przesłuchań pracownicy "A" (większość do tej pory zatrudnionych przez J. L.) potwierdzili, że przy robotach wykonywanych przez nich pracowali tylko z kolegami z brygady zatrudnionymi w "A". Przy tych przesłuchaniach brał czynny udział pełnomocnik jak również sam J. L., którzy zadawali pytania między innymi dotyczące prac wykonywanych przez wykonawców zajmujących się innymi zakresami robót niż te zlecone firmie J. L., jednak wyjaśnienia złożone w ww. zakresie nie potwierdziły tezy, iż firmy prowadzone przez J. D. wykonywały roboty remontowo-budowlane jako podwykonawcy skarżącego;

- naczelny inżynier firmy skarżącego – S. M. - odnośnie prac wykonanych na terenie "C" w K., co prawda wskazał firmę J. D. jako podwykonawcę, jednak poza tą informacją nie potrafił wskazać bliższych okoliczności współpracy podatnika z tymi firmami, ilu pracowników J. D. pracowało na tej budowie, czy pracował sam J. D. (nie widział go na tej budowie) i co ważne - nie widział J. D. na żadnej z budów, nie pamięta, czy J. D. dostarczał materiał na ta budowę; z tego co pamiętał to korzystał częściowo ze sprzętu firmy J. L.; świadek nie kojarzy czy on sam wynajmował jakikolwiek sprzęt; na tej budowie pracowało kilkunastu pracowników - do 9 osób z firmy "A".; podobnie nie przypominał sobie czy do prac J. D. były zastrzeżenia;

- J. P. nadzorujący od stycznia do grudnia 2008 r. prace wykonywane na dachu na terenie budowy "D" Sp. z o.o. jako brygadzista wyjaśnił, że prace w ww. zakresie wykonywał wraz z dwiema lub trzema osobami firmy J. L.;

- R. L. - kierownik budowy - w ramach sprawowania nadzoru na budowie prowadzonej na terenie "C" potwierdził, że był tam może trzy lub cztery dni. Jego zadaniem było ogrodzenie i wytyczenie posadowienia budynku (dalej budowa odbywała się bez jego udziału), wstęp na teren stacji był ewidencjonowany w taki sposób, że były zgłaszane ilości osób od J. L. wjeżdżających na ten teren. Przy tych pracach były tylko trzy osoby z "A".. Nie kojarzy firmy o nazwie "B" z siedzibą w B., jak również nie kojarzy i nie spotkał J. D.;

- L. S. zatrudniony w "A"., na stanowisku majstra budowlanego, zeznał, że nie kojarzy inwestycji prowadzonej na "E" w P., pracował tam przez jakieś dwa tygodnie przy montażu dachu. Nie pamięta kto w tym okresie byt na tej budowie kierownikiem. Nie kojarzył żadnych firm podwykonawczych w tym okresie na budowie "E", nie kojarzył firmy "B"sp. z o.o. z B.i nie znał J. D.;

- R. L. - kierownik budowy sprawujący nadzór na budowie prowadzonej dla "F'', stwierdził, że byli tam zatrudniani podwykonawcy w zakresie transportu i kilka osób związanych z robotami bezpośrednio na budowie w okresie sprawowania przez niego funkcji kierownika budowy; nie był w stanie stwierdzić ile było tych firm podwykonawczych, czy byli tam pracownicy "A" wskazał ponadto, że na obiekcie "F" w M. była wykorzystywana stal zbrojeniowa i beton dostarczany z zewnętrznych betoniarni, który odbierał jako kierownik budowy. Beton zamawiał w firmie J. L., nie znał pracowników podwykonawców uczestniczących przy pracach na obiekcie "F"w M., twierdził również, że nie były wymagane specjalne uprawnienia pracowników do prac na tym obiekcie, ciężkie roboty wykonywał sprzęt, pracownicy tylko roboty pomocnicze, nie wymagające specjalnej wiedzy. Wskazał ponadto, że podwykonawcy byli w zasadzie operatorami sprzętu koparek i samochodów. W zakresie prac porządkowych, nie przypominał sobie, czy w tym okresie byli inni podwykonawcy, którzy wykonywaliby inny zakres robót. Pozostałe prace wykonywane były przez pracowników "A"., ale nie wykluczył, że byli pracownicy innych podwykonawców. Nie kojarzył firmy o nazwie "B" z siedzibą w B., jak również nie kojarzył i nie spotkał J. D..

W świetle powyższego oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ stwierdził, że przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego, w większości dotyczyły zakresu prac jaki wynikał z treści faktur VAT wystawionych przez "B"sp. z o.o. Zeznania świadków w każdym przypadku wskazują na fakt wykonywania tych prac z kolegami z brygady również zatrudnionymi w "A". Jak zeznali świadkowie nie pracowali przy ww. inwestycjach przez cały okres ich trwania, jednak wykonywali prace, które w większości były wykazane w treści faktur wystawionych przez "B"sp. z o.o. Organ przyznał, że J. D. co prawda potwierdzał zrealizowanie usług budowlanych na rzecz firmy J. L., nie wskazał jednak podmiotów/pracowników, którzy wykonali te roboty budowlane. W toku postępowania podatkowego wskazał, że to podwykonawcy wykonywali usługi dla przedsiębiorstwa J. L.. Natomiast w toku postępowania karnego, po tym jak wyszło na jaw, że faktury od podwykonawców były nierzetelne, wskazał, że dysponował pracownikami, których zatrudniał "na czarno''. Nie podał imion i nazwisk rzekomo zatrudnionych pracowników. Uniemożliwił w ten sposób przeprowadzenie weryfikacji istnienia osób, które miały wykonywać w ramach jego firmy pracę na przedmiotowych budowach.

Organ wskazał, że "B"sp. z o.o. zajmowała się handlem chemią. Żaden z pracowników spółki, których zapytano o wiedzę na temat innych osób pracujących w tej spółce, zajmujących się robotami budowlanymi. Pracownicy nie mieli wiedzy na temat usług budowlanych jakie miała wykonać ta spółka (tylko dwie posiadały wiedzę o usługach budowlanych, ale ze "słyszenia" i dwie osoby z faktur z racji dostępu do dokumentacji).

Organ odwoławczy zaakcentował, że w świetle ustaleń organu pierwszej instancji podwykonawcy Spółki "B"- tj. "G" oraz "H" (podmiot fikcyjny) - generowały nierzetelne faktury. Zeznania złożone przez K. K. i G. R. jednoznacznie wskazują, że firmy rzekomych podwykonawców Spółki "B", były założone bądź wykorzystywane przez K. K. w uzgodnieniu z J. D., celem uwiarygodnienia niewykonanych przez "B"sp. z o.o. usług budowlanych na rzecz skarżącego. J. D. w zakresie wykazanych przez niego prac budowlanych na różnych inwestycjach w większości na zadane pytania używa zwrotów: ,,nie pamiętam... ", "nie jestem w stanie powiedzieć...", ,,wydaje mi się. że...", co wskazuje na jego brak wiedzy na temat realizowanych prac budowlanych.

Spółka "B"nie posiadała sprzętu specjalistycznego do wykonywania ww. robót wskazanych na fakturach, według zeznań J. D. w ramach prowadzonego śledztwa - zapewniany był on przez firmę J. L..

Organ podkreślił, że przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego w większości obejmowały zakres prac jaki wynikał z treści faktur VAT wystawionych przez "B"sp. z o.o. Zeznania ww. świadków w każdym przypadku wskazują na fakt wykonywania tych prac ze współpracownikami z brygady również zatrudnionymi u skarżącego. Co prawda J. D. utrzymywał, iż wszystkie faktury wystawione przez prowadzone przez niego podmioty gospodarcze na rzecz firmy J. L. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to jednak rzetelność składanych zeznań przez wyżej wymienionego budzi wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy przeanalizował zeznania J. D., zauważając, że w sposób ogólny i nieprecyzyjny wskazuje on na miejsca i zakres rzekomo wykonywanych prac myląc przy tym obiekty i miejsca, w których miały być świadczone. Organ zauważył, że pracownicy tak firmy J. L. jak i "B"sp. z o.o. przedstawiają stan faktyczny wyjaśniając precyzyjnie, w jakiej firmie pracowali, co należało do ich obowiązków i z jakimi zdarzeniami w związku z wystawianiem faktur za usługi budowlane się zetknęli. J. D. w dniu [...] r. zeznał jakie prace wykonywał dla J. L., a w dniu [...] r., że J. L. nie weryfikował przed podpisaniem umów możliwości technicznych i osobowych wykonania tych prac. J. D. przesłuchany w toku prowadzonej w ramach postępowania kontroli podatkowej pomimo potwierdzenia zrealizowania usług budowlanych na rzecz "A" odmówił wskazania podmiotów/pracowników, którzy mogli wykonać roboty budowlane. Ponadto w ramach przesłuchania z dnia [...] r. w Delegaturze ABW J. D. wskazał jedynie na bliżej nieokreślone bez podania imion i nazwisk osoby zatrudnione "na czarno". Fakt wskazania w przesłuchaniu w ramach postępowania karnego na zatrudnienie osób "na czarno", bez wskazania okoliczności transakcji, istotnych dowodów mających uprawdopodobnić, że faktycznie te usługi wykonał, przy istnieniu dowodów przeciwnych, nie potwierdza, że Spółka "B"była faktycznym wykonawcą usług. Ponadto wyjaśnienia J. D. o realizowaniu usług przy pomocy zatrudnianych na czarno pracowników nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, w szczególności w odniesieniu do sposobu rozliczania się z pracownikami - nieważne ile pracowali wypłacał 10% z faktury, sposobu wykonywania przez nich prac - nie wiedział ilu pracowników pracowało na poszczególnych budowach, pracownicy ci mogli wykonywać inne roboty, o których nie wiedział, nie odbierał robót budowlanych wykonywanych przez pracowników, tylko podpisywał protokół odbioru wykonanych robót i wystawiał faktury oraz nie konsultował opłacalności przedsięwzięcia - świadcząc usługi budowlane nie wiedział czy się to opłaca.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale świadomie wprowadził do obrotu prawnego faktury w zakresie rzekomego wykonywania prac przez podmiot kierowany przez J. D., który by wykonać prace wskazane na ww. fakturach musiałby posiadać przygotowanie techniczne, a przede wszystkim praktykę w zakresie prac budowlanych. Podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie tego rodzaju robót budowlanych musiał mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz odpowiednie kwalifikacje do realizacji takich zleceń.

W ocenie organu na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że J. L. nie nabył usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Co prawda w świetle dokumentacji dostarczonej przez podatnika (takiej jak umowy, faktury VAT, protokoły odbioru robót) jako wystawca widnieje "B"sp. z o.o., jednak poza tą sferą brak jest dowodów świadczących o tym, że wskazane na ww. dokumentach usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. Z okoliczności sprawy wynika również, że J. L. nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. O tym. że J. L. nie dochował należytej staranności, a nawet mógł co najmniej zakładać, że uczestniczy w procederze naruszającym konstrukcję podatku VAT może wskazywać chociażby fakt, że nie tylko nie sprawdził swoich kontrahentów czy dysponują odpowiednim sprzętem, wykwalifikowanym personelem, możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych, ale był inspiratorem całego przedsięwzięcia. Konieczność sprawdzenia takich informacji wydaje się o tyle zasadna, że przedmiotem zafakturowanych prac były m. in. roboty remontowo-budowlane obiektów w tym należących np. do [...] czy budynek "F", a zatem wymagające posiadania przez osoby je wykonujące określonych kwalifikacji i doświadczenia zawodowego. W ocenie organu odwoławczego sam fakt, że kontrahenci podatnika deklarowali (gwarantowali) możliwość wykonania prac, w sytuacji, gdy J. L. nie sprawdził czy rzeczywiście dysponują technicznymi i osobowymi możliwościami świadczenia tego rodzaju usług, nie wskazuje na należytą staranność odwołującego.

Organ podkreślił, że wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy podatnikiem a podmiotem zarządzanym przez J. D. opiewała na ponad [...] zł (kwota brutto). Pomimo tak znaczącej wartości robót skarżący zawarł tylko umowę ramową ze Spółką "B"- natomiast każdorazowy zakres prac określany był ustnie. Spółka "B"nie posiadała sprzętu specjalistycznego do wykonywania ww. robót wskazanych na fakturach, według zeznań J. D. w ramach prowadzonego śledztwa - zapewniany był on przez firmę J. L..

W tej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując tak duże środki pieniężne, weryfikuje swoich kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi. W ocenie organu odwoławczego, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem organu odwoławczego, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem towarów i usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac.

Zdaniem organu odwoławczego J. L. posiadał świadomość, iż prac wykonywanych na rzecz jego firmy nie wykonał podmiot handlujący chemią, prowadzony przez J. D., gdyż musiałby posiadać przygotowanie techniczne/praktykę w zakresie prac budowlanych.

Na świadome zaangażowanie J. L. w proceder korzystania z nierzetelnych faktur VAT, wystawianych przez "B"Sp. z o.o. na usługi budowlane oraz sprzedaż materiału budowlanego, jak i sposób rozliczeń - wskazują również wyjaśnienia złożone przez K. K. do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej, które zostały szeroko przytoczone na str. 33 i 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z zeznań tych wynika, że J. D. zapewniał świadka, iż J. L. jest jego bardzo dobrym klientem i regularnie płaci za wystawiane faktury kosztowe i jego zamówienia opiewają na duże kwoty. Rozliczenia odbywały się w ten sposób, że J. L. dokonywał przelewu na konto J. D., a ten po odliczeniu swojej należności zwracał w gotówce. Świadek zeznał też, że oprócz otrzymywanej prowizji J. D. był również finansowany w inny sposób. Po zakończeniu wystawiania faktur kosztowych przez J. D., co miało związek z kontrolami Urzędu Skarbowego, skarżący finansował podstawowe warunki bytowe J. D. i polecił wynająć mu pełnomocnika. Organ wskazał, że [...]r. w trakcie rozprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w B.w ramach postępowania sygn. akt [...] oskarżony K. K. podtrzymał m.in. ww. wyjaśnienia.

Zdaniem organu wątpliwości budzić może także fakt samej rezygnacji z nadzoru nad prowadzonymi robotami budowlanymi ze strony skarżącego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż motyw działania, sposób przeprowadzenia transakcji oraz ich fikcyjne dokumentowanie układa się w logiczny ciąg zdarzeń, których celem było udokumentowanie usług wykonanych jednak przez bliżej nieokreślone osoby (z akt sprawy wynika że byli to najprawdopodobniej pracownicy J. L.), a nie przez Spółkę "B"sp. z o.o., która nie miała możliwości ani zaplecza technicznego do wykonania przedmiotowych usług.

W tej sytuacji organ stwierdził, że pomiędzy Spółką "B"a kontrahentami przez nią wykazanymi tj. firmami uczestniczącymi w wystawianiu nierzetelnych faktur (podwykonawcami Spółki "B") - nie doszło do czynności objętych zakresem opodatkowania określonych w art. 5 ustawy VAT, zatem czynności określone w art. 5 nie nastąpiły także pomiędzy skarżącym a tą spółką. To, że Spółka "B"stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych i uczestniczenia w zdarzeniach gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca potwierdzają m.in. włączone do akt sprawy wyciągi decyzji ostatecznych wydanych przez:

1. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(z [...] r.) na rzecz "B"sp. z o.o. za miesiące od luty i marzec 2008 r. określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT w związku z wystawieniem przez ten podmiot faktur VAT na rzecz "A". oraz

2. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wydanej po zakończeniu postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "B"Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r., którą określono kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług o których mowa w art. 108 ustawy VAT za okres od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r.

Na str. 35-38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 123, art. 187 § 1 i 180 O.p. uznając je za bezzasadne.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. ewentualnie, w przypadku uznania, iż przedmiotowe decyzje weszły do obrotu prawnego - o uchylenie ww. decyzji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT;

3. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p.

W uzasadnieniu skargi jej autor po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia będących przedmiotem procedowania zobowiązań podatkowych (str. 3-5), rozwinął powyższe wątki z powołaniem orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych (zarzut z pkt 1 na str. 5-18, zarzut z pkt 2 na str. 18-31, zarzut z pkt 3 na str. 21, 27-29). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powielił zarzuty i argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, podnosząc iż:

- organ nie przeprowadził dowodu z zeznań proboszcza parafii Św. [...] w Z. księdza J. K.; prace w parafii były wykonywane przez okres ok. 1,5 roku, a firma "B" sp. z o.o. przez ten okres nie dokonywała tylko dostaw towarów, ale również świadczyła usługi budowlane; w ocenie pełnomocnika strony brak przeprowadzenia tego dowodu świadczy o dowolności w prowadzeniu postępowania dowodowego i wyborze dowodów, co narusza zasadę prawdy materialnej w prowadzonym postępowaniu;

- organ potraktował w sposób wybiórczy zeznania podejrzanego J. D.; przyjął zeznania świadków, pracowników "B"sp. z o.o., którzy z racji zajmowanego stanowiska nie mogli wiedzieć o działaniach właściciela wykraczających poza przedmiot ich pracy; wykorzystał zeznania świadka – K. L., z których wynika, że nie jest w stanie powiedzieć, czy faktycznie usługi na rzecz podatnika były wykonane czy też nie, nie zwrócił uwagi na niespójność wersji zeznań K. L.; przyjął zeznania złożone w ramach śledztwa przez G. K. oraz K. K., które były pomówieniami kierowanymi pod adresem podatnika; wykorzystał zeznania pracowników J. L. przeprowadzone w ramach postępowania w przedmiotowej sprawie, jako dowód w zaskarżonej decyzji;

- organ pierwszej instancji naruszył reguły swobodnej oceny dowodów;

- przesłuchanie Z. C. jest przejawem nierzetelności organu w ramach prowadzonego postępowania;

- wydając przedmiotową decyzję w zakresie postępowania sądowego o zapłatę z tytułu reklamacji – organ naruszył zasady prawdy obiektywnej i powagi rzeczy osądzonej.

Strona skarżąca zakwestionowała również stanowisko organów, jakoby J. D. po otrzymaniu przelewu od skarżącego wypłacał pieniądze z konta bankowego i gotówką zwracał je J. L., wskazując, że nie jest ono poparte żadnymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez skarżącego jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny.

Należy bowiem przypomnieć, że w tej kwestii szeroko wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. III SA/Gl 1772/15 zainicjowanej skargą J. L. od pierwszej, kasacyjnej decyzji organu odwoławczego z [...] r. Sąd oddalił skargę, uznając celowość uzupełnienia w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku, Sąd odniósł się bardzo szczegółowo i szeroko do podnoszonego już wówczas zarzutu przedawnienia, uznając, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, wobec spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu przedawnienia, w dniu [...] r. korespondencja organu w tej sprawie została skutecznie doręczona B. S. jako upoważnionej osobie. J. L. nie wniósł od tego wyroku skargi kasacyjnej, a zatem wyrok ów uprawomocnił się i jest wiążący zarówno dla organów jak i dla sądów, a to na podstawie art. 153 p.p.s.a. Ta kwestia nie wymaga zatem szerszego omówienia wobec wyrażonej już w tym przedmiocie oceny prawnej we wskazanym wyroku.

Przypomnieć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych od stycznia do października 2007 r.(za wyjątkiem kwietnia) przez "B"Sp. z o.o. z/s w B.., które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" Sp z o.o. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako wystawca faktur i zarazem podwykonawca skarżącego w zakresie robót budowlanych wykonywanych w 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2007 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo wyjaśniły i ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i obszernie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Badając postępowanie organu zwieńczone zaskarżoną decyzją, Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p.

W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług budowlanych w 2007 r. organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony w decyzji pierwszoinstanyjcyjnej w postaci między innymi:

- protokołu kontroli z dnia [...] r. wraz z załącznikami,

- dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.pod sygn. [...],

- protokołów zeznań świadków pracowników "B"Sp. z o.o., uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego wobec tej Spółki,

- zeznań J. D. (prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B"),

- zeznań kilkunastu pracowników strony skarżącej,

- obszernej dokumentacji finansowo-księgowej,

- dokumentacji zgromadzonej od inwestorów zlecających roboty budowlane skarżącemu.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi budowlane i dostawa towarów objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "B"Sp. z o.o. nie zostały wykonane przez te firmy. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: "B"Sp. z o.o. nie zajmowała się wykonywaniem usług budowlanych, nie miała ku temu żadnego zaplecza osobowego, materiałowego, magazynowego, nie dysponowała ciężkim sprzętem koniecznym do wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach, organ wskazał na sprzeczność przedstawionej przez podatnika wersji współpracy z J. D. i "B"Sp. z o.o. z zeznaniami przesłuchanych świadków. Przesłuchani w charakterze świadków – pracownicy "B"Sp. z o.o. jak również pracownicy skarżącego nie potwierdzili, aby "B" Sp. z o.o. wykonywała w 2007 r. roboty budowlane. K. L. zatrudniona w "B"jako pracownik działu sprzedaży i księgowości jednoznacznie wskazała jako faktyczną działalność "B" Sp. z o.o. sprzedaż artykułów bhp, odzieży roboczej, naszywek reklamowych, kolportaż ulotek reklamowych, a rzeczy ujęte w fakturach "B"określiła jako fikcję. S. D. – żona J. D. potwierdziła fakt świadomego uczestnictwa męża w obrocie nierzetelnymi fakturami. "B" Sp. z o.o. miała korzystać z podwykonawców tj. "I" i podmiotu fikcyjnego "J", które wykorzystywał K. K., aby uwiarygodnić wykonanie robót na rzecz "A".. Wyjaśnienia złożone przez K. K. w dniu [...] r., a wcześniej w dniu [...] r. w postępowaniu karnym w pełni potwierdzają, że zakwestionowane faktury były puste, a J. D. nie był w stanie wykonać takich usług oraz dostarczyć takiej ilości materiałów. K. K. wyraźnie potwierdził, że firma J. D. w rzeczywistości aktywnie uczestniczyła w wystawianiu nierzetelnych faktur na usługi i materiały budowlane. Zeznania świadków były spójne i układały się w logiczną całość.

J. D., w ocenie Sądu, wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania utrzymywał, że roboty były wykonane, mimo braku posiadanej wiedzy na ten temat.

Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący zlecał duże roboty budowlane o wysokiej wartości podwykonawcy tj. "B"Sp. z o.o., która nie jest firmą budowlaną. S. M. jako naczelny inżynier skarżącego, podpisywał protokoły odbioru robót, ale faktycznie nie dokonał ich odbioru, w trakcie przesłuchań zasłaniał się niewiedzą i niepamięcią. Do wykonania robót potrzebny był ciężki sprzęt budowlany, którym "B"Sp. z o.o. nie dysponowała. Pracownicy księgowości tej Spółki przyznali fakt wystawiania nierzetelnych faktur. Z kolei, z kilkunastu pracowników skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków żaden nie potwierdził udziału pracowników "B"Sp. z o.o. Wskazywali i potwierdzili, że na poszczególnych budowach tylko pracowały osoby zatrudnione u skarżącego. Nie spotkali innych osób.

Organ odwoławczy dokonując ustaleń faktycznych, miał na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, który przedstawił oraz jego wręcz drobiazgowe omówienie w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było ich faktyczne wykonanie.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko.

Należy wskazać, że skarżący wbrew zarzutom skargi nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów, które mogłyby obalić poczynione ustalenia faktyczne. Pracownicy "B"Sp. z o.o. nie potwierdzili wykonania czynności. Zeznania J. D. w tym zakresie są niewiarygodne i prawidłowo jako takie zostały ocenione przez organ. Nie można dać wiary, że posługiwał się przy wykonywaniu skomplikowanych robót budowlanych fachowcami, których nie zatrudniał przy użyciu ciężkiego sprzętu jakiego nie posiadał.

Bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące wadliwości dołączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i tym samym ogranicza zasadę bezpośredniości na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 241/11, LEX nr 1137650, czy z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W uzasadnieniach tych wyroków wyrażono pogląd, że w przepisie art. 181 O.p. wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070).

Zaakcentować należy, że organy podatkowe nie oparły swych ustaleń tylko i wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym lecz zgromadziły szereg dowodów w postępowaniu kontrolnym, które tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość.

Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane przez "B"Sp z o.o.

Słusznie też organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, prawidłowo wyjaśniając i wykazując ich niecelowość. Sąd podziela stanowisko organu, że przesłuchanie Z. C. nie ma wpływu na kształt rozstrzygnięcia. Z wyciągów uzasadnień wydanych wobec "B"sp. z o.o. ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wynika, że Z. C. (zeznanie z [...] r.) co do najistotniejszych okoliczności sprawy wypowiedział się w sposób ogólny, tj. że nie miał obowiązku sprawdzania osób wykonujących zadania zlecone, nie był w stanie sprawdzić kto wykonywał prace, interesowało go wykonanie danego zadania, nie znał J. D., a "B" kojarzył jako jednego z wykonawców. Nie pamiętał, jakiego rodzaju roboty wykonywała ta spółka. Ponadto, w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu ww. świadek był dwukrotnie wzywany do złożenia zeznań, jednakże okoliczności w postaci obowiązków służbowych oraz następnie ciężka choroba uniemożliwiły przeprowadzenie dowodu.

Słusznie też organ nie przeprowadził dowodu z zeznań proboszcza parafii św. [...] w Z. księdza J. K., ponieważ kwestia ta nie miała związku z zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu oraz jego szczegółową argumentacją, iż strona skarżąca miała świadomość, że wystawione przez "B"Sp. z o.o. zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ dokładnie przy tym wyjaśnił niecelowość dopuszczenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów faktem zebrania materiału dowodowego w wystarczającym rozmiarze do wydania rozstrzygnięcia.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.