Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1638/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1,  art. 17 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia[....] o nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, od osób prawnych za okres od [....] do 31 grudnia 2000 r. [....] I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 10.215 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka Akcyjna A w Z. G. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [....]. o nr [....], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [....] o nr [....]w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [....]2000 r. do [....]2000 r. w kwocie [....]zł.

Podstawą wydania powyższych decyzji było uznanie, iż skarżąca zaniżyła łącznie przychód o kwotę [....]zł, stanowiącą równowartość wpłat (w maju 2000 roku w kwocie [....]; w czerwcu 2000 roku w kwocie [....]zł) dokonanych przez akcjonariusza spółki M. B. na podwyższenie kapitału akcyjnego i otrzymanych odsetek od lokaty środków pieniężnych w B ([....]zł).

Organ podatkowy, z uwagi na fakt przekazania przez skarżącą otrzymanej kwoty na rzecz Spółki Akcyjnej C w Z. G., w związku z nabyciem od niej (faktura VAT z dnia [....] o nr [....]) nieruchomości zabudowanej (wprowadzonej do ewidencji środka trwałego skarżącej w dniu [....]), dokonaną wpłatę potraktował jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie jako przychód na powiększenie kapitału akcyjnego.

Dodatkowo organ podatkowy ustalił (na podstawie zapisu na koncie "kapitał akcyjny" - według stanu na dzień [....].), że zaksięgowany kapitał akcyjny wynosi [....]zł (wniesiony [....]roku w wysokości [....]zł i [....]roku w wysokości [....]zł.), co również wskazuje na to, iż środki pieniężne z wysokości [....]zł nie zostały do dnia [....]roku wniesione na kapitał akcyjny.

Zdaniem organu podatkowego nie zmienia tego fakt podjęcia w dniu [....] przez Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki z kwoty [....]zł do kwoty [....]zł (poprzez emisję [....]akcji na okaziciela Serii [....] po [....]zł każda); postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [....]r., sygn. akt [....] Rej. [....] podwyższające kapitał zakładowy spółki do [....]zł; oświadczenie członków zarządu z dnia [....]. o wpłaceniu całości kapitału akcyjnego, a także zaksięgowanie w miesiącu wrześniu 2000 r. podwyższenia kapitału akcyjnego.

Ponadto organ podatkowy I instancji zwiększył koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie [....] zł poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze z dnia [....]. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, poprzez uznanie za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych na powiększenie kapitału akcyjnego;

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, poprzez nie zakwalifikowanie otrzymanych kwot na poczet zakupu nieruchomości jako dochodów wolnych od podatku;

naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U . Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego, nie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nieuzasadnienia merytorycznie wydanej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wpłacone przez M. B. środki pieniężne w łącznej kwocie [....]zł zostały zaksięgowane na konto "[....] - wpłaty na poczet kapitału akcyjnego", gdyż na konto "kapitał akcyjny" mogły być zaksięgowane dopiero po uzyskaniu stosownego wpisu do sądu rejestrowego. Po podjęciu stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału i dokonaniu rejestracji w sądzie rejestrowym spółka wydała akcje M.B. oraz dokonała stosownych zapisów w księgach rachunkowych. Skarżąca przyznała, iż wpis do RHB ma znaczenie konstytutywne, lecz ze względu na fakt, iż do zgłoszenia podwyższenia kapitału należy bezwzględnie dołączyć oświadczenie o fizycznej wpłacie na akcje w podwyższonym kapitale, zgłoszenie to musi być poprzedzone fizyczną wpłatą na poczet kapitału. Ponadto podniosła, że żaden przepis Kodeksu handlowego nie zabrania dokonywania wpłaty przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału oraz przeznaczenia tych wpłat na potrzeby działalności gospodarczej. Powołując się na uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, stwierdziła także, iż nie otrzymała żadnych nieodpłatnych świadczeń, które zostały przeznaczone na zakup nieruchomości. Jednocześnie podniosła, iż skoro zdaniem organu, wpłaty zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, to winien mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [....]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2003 r. o sygn. akt I SA/Wr 1172/02 w przedmiocie określenia skarżącej zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i czerwiec 2000 r., stwierdził, że dokonane wpłaty nie stanowią przychodu otrzymanego na powiększenie kapitału akcyjnego.

Zdaniem organu, za chybioną należy uznać argumentację skarżącej, co do możliwości wykorzystania wpłaconych wcześniej kwot (na poczet kapitału akcyjnego) na potrzeby działalności spółki.

Również, zdaniem organu, nie może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, z uwagi na fakt, iż wpłacone przez osobę fizyczną środki pieniężne nie można uznać za dotacje, subwencje czy dopłaty, o których mowa w powołanym przepisie.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż: "...organ I instancji nie stwierdzał w rozstrzygnięciu swojej decyzji, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem zarzuty skarżącej są bezzasadne.

Nie podzielił także zarzutów skarżącej wskazujących na naruszenie przepisów prawa procesowego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

W rozstrzyganej sprawie ocena prawna zaskarżonej decyzji powinna być poprzedzona dokonaniem ustalenia, czy rozpatrywana sprawa jest tą samą sprawą, co do której w dniu 16 września 2003 r. zapadł wyrok Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1172/), oddalający skargę na decyzję w przedmiocie określenia dla skarżącej zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i czerwiec 2000 r.

Z jednej strony, zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r.(z zastrzeżeniem art. 100), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, z drugiej strony, zgodnie z zasadą res judicata, organy podatkowe nie mogą rozstrzygać dwa razy w tej samej sprawie. Decyzja ostateczna dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jest bowiem w myśl art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nieważna.

W celu usunięcia powyższej wątpliwości Sąd przeanalizował zakres przedmiotowy obydwu spraw i doszedł do wniosku, że jest on różny.

Pierwsza sprawa dotyczyła zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj i czerwiec 2000 r. Natomiast druga sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.

Pozornie mogłoby się wydawać, iż postępowania te dotyczą tego samego przedmiotu. Jednak o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występuje te sam podmiot, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy.

W sprawie dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i Sądu był stan faktyczny, który zaistniał w tych miesiącach.

W orzecznictwie i doktrynie prezentowany jest pogląd, iż zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek ma odrębną podstawę prawną od zobowiązania z tego podatku, co oznacza, że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.08.1991 r. sygn. akt III ARN 26/91 - POP z 1992 r. Nr 3 poz. 58).

Uznając zatem niezależność zaliczek od zobowiązania podatkowego i mając na uwadze to, że są one pobierane na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego, stwierdzić należy, że po zakończeniu roku podatkowego powstaje sprawa rozliczenia rocznego i ostatecznego określania wysokości należnego podatku dochodowego.

Stąd też odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, gdy ocenie poddawany jest cały rok podatkowy, organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego powinien był uwzględnić okoliczności, które zaistniały po czerwcu 2000 r., a nie ograniczyć się jedynie do powielenia argumentacji podnoszonej w sprawie określenia zaliczek na podatek. W tej sytuacji nie można bowiem mówić o "niezmienionym stanie faktycznym" sprawy.

Konkludując tę część wypowiedzi należy stwierdzić, iż Sąd nie był związany w niniejszej sprawie oceną prawną, zawartą w wyroku z dnia 16 września 2003 r.

Sądu nie wiążą, bowiem ustalenia i oceny zawarte w uzasadnieniu innego wyroku sądu (art.153 upsa). Prawo do samodzielnych ocen nie może rzecz jasna prowadzić do ignorowania stanowiska zajętego przez Sąd w uzasadnieniu innej sprawy. Oznacza tylko, że uwzględniając je, Sąd był zobowiązany dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen. Zakładając, że jest związany treścią ocen i ustaleń dokonanych w tamtej sprawie, Sąd w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia w istocie uchyliłby się od dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego, czym naruszyłby przepis art. 141 § 4 upsa, wyznaczający pryncypia orzekania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi należy stwierdzić, iż skarga jest zasadna.

Organy podatkowe dokonały bowiem nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

Z kolei w myśl art. 12 ust.4 pkt 4 i 11 updop wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały między innymi przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a także kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja wpłat dokonanych przez M. B.

Organ podatkowy owe wpłaty zakwalifikował jako przychód spółki. Natomiast skarżąca uważa, iż wpłaty te należy zakwalifikować jako wpłaty na podwyższenie kapitału akcyjnego spółki lub na poczet zakupu nieruchomości jako dochód wolny od podatku.

Z uwagi na fakt, iż powołane powyżej przepisy nie określają w sposób precyzyjny trybu oraz warunków, jakie powinny zostać spełnione, aby dane wpłaty były zwolnione z opodatkowania, należy sięgnąć do przepisów Kodeksu handlowego. Stosownie bowiem do treści przepisu przejściowego art. 620 § 1 Kodeksu spółek handlowych, do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Oznacza to, że do oceny czynności związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki należało zastosować przepisy Kodeksu handlowego.

Zgodnie z art. 432 § 1 Kodeksu handlowego spółka może podwyższyć kapitał akcyjny w drodze emisji nowych akcji. Podwyższenie kapitału akcyjnego zarząd spółki jest zobowiązany zgłosić do rejestru handlowego (art. 439 Kodeksu handlowego), bowiem uchwała w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego spółki staje się skuteczna z chwilą jej zarejestrowania. Tak więc organy podatkowe miały rację twierdząc, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło dopiero z chwilą zarejestrowaniem przez Sąd. Stwierdzenie to nie przesądza jednak o tym, z jaką chwilą mogą być dokonywane wpłaty na poczet podwyższenia kapitału akcyjnego spółki. Zgodnie bowiem z art. 311 § 3 i § 5 Kodeksu handlowego (który ma zastosowanie nie tylko do sytuacji przed zarejestrowaniem spółki) akcje wydawane za gotowiznę powinny być opłacone przynajmniej w jednej czwartej części ich wartości nominalnej, a także, jeśli akcje wydawane są po cenie wyższej od wartości nominalnej, również nadwyżka z tego tytułu musi być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału akcyjnego spółki.

W związku z powyższym Sąd dokonał odmiennej (od organu podatkowego) oceny prawnej dokonanych przedwcześnie wpłat (przed podjęciem uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego spółki i jego zarejestrowaniem). Nie uznał więc, iż otrzymane przez skarżącą pieniądze były przeznaczone jedynie na zapłatę ceny nabycia nieruchomości. Na tych bowiem faktach głównie oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy, wskazując, iż w chwili podjęcia uchwały na koncie spółki nie było już wskazanych środków pieniężnych.

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego w tej kwestii, trzeba zauważyć, iż nie każda wpłata może być zakwalifikowana jako przychód na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego spółki. O zakwalifikowaniu wpłaty jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego spółki decydują obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne związane z tą wpłatą, a nie gołosłowne twierdzenia.

Tak więc do chwili podjęcia przez Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego i dokonania rejestracji, dokonywane wpłaty na poczet kapitału tej spółki nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, bowiem skorzystanie z tego wyłączenia możliwe było dopiero z chwilą rzeczywistego podwyższenia kapitału akcyjnego spółki. Do tego momentu wpłaty takie należało zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale poprzez ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 93/02, Prz.Podat. 2003/11/50).

Stąd też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien, wyliczając podatek, uwzględnić powstały ewentualnie z tego tytułu przychód.

Następnie, po zarejestrowaniu przez Sąd podwyższenia kapitału akcyjnego spółki, wychodząc z założenia, iż dokonane wpłaty zostały wydatkowane na majątek spółki, a więc aktywa spółki, które są zrównoważone kapitałem zakładowy, jako wielkością formalnie umieszczona po stronie pasywów spółki, należało przyjąć, iż stanowią one przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 12 ust.4 pkt 4 i 11 updop.

Do takiej konkluzji prowadzi również fakt, iż akcjonariusze nie dokonali innych wpłat oprócz tych, które zostały przeznaczone na uiszczenie ceny zakupu nieruchomości.

Sąd nie podzielił także argumentacji organu podatkowego odwołującej się do braku zaksięgowania przedmiotowych wpłat w księgach rachunkowych na koncie "kapitał akcyjny". Fakt nie zarejestrowania zmiany statutu spowodował, że kapitał akcyjny spółki nie został podwyższony, co w konsekwencji skutkowało brakiem podstaw prawnych do ujęcia dokonanych wpłat w księgach rachunkowych na koncie "kapitał akcyjny". W myśl, bowiem art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. z 2002 r.Dz. U. Nr 76 poz. 694ze zm.) kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału. Ujęcie na koncie "kapitał akcyjny" może nastąpić dopiero z chwilą rejestracji podwyższenia kapitału i zmiany statutu (z uwagi na konstytutywny charakter rejestracji zmiany statutu - art. 431 § 4 Kodeksu handlowego). W związku z tym zarzut organu podatkowego brak wykazania na dzień [....]dokonanych wpłat na koncie "kapitał akcyjny" jest bezzasadny i pozaprawny.

Z materiału dowodowego sprawy (sprawozdania finansowego) wynika ponadto, iż skarżąca wykazała we [....]r. (a więc po podwyższeniu kapitału akcyjnego) w księgach rachunkowych na koncie "kapitał akcyjny" kwotę [....]zł oraz na koncie zapasowym kwotę [....]zł.

Rozdzielenie dokonanych wpłat na kapitał zakładowy i zapasowy spółki było możliwe w związku z podjętymi uchwałami.

Uchwałą nr [....] z dnia [....] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwaliło, iż podwyższenie kapitału akcyjnego nastąpi przez emisję [....]akcji na okaziciela serii [....] po nominalnej wartości [....]zł każda akcja. Dodatkowo w dniu [....]uchwałą nr [....] Zarząd Spółki określił cenę emisyjną każdej akcji na kwotę [....]zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji miała zostać przelana na kapitał zapasowy. Natomiast pozostała kwota miała być zwrócona akcjonariuszom.

Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy kwota stanowiąca różnicę między wpłaconą przez akcjonariusza kwotą [....], a sumą kwot zaliczonych na kapitał akcyjny ([....]zł) i zapasowy ([....]zł) spółki została zwrócona akcjonariuszowi i ewentualnie kiedy. Jest to niezbędne w celu określenia powstałego ewentualnie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Za niedopuszczalne Sąd uznał także to, że organ podatkowy, dokonując oceny zgromadzonego materiału sprawy pominęły fakt zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału akcyjnego spółki.

Wpis do rejestru ma charakter konstytutywny oraz natychmiast wykonalny (§ 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 1934 r. (...) o rejestrze handlowym - Dz.U. Nr 59, poz. 511 ze zm. - zwanego dalej rozp. rej. Rozpoznając wniosek o wpis do rejestru sąd rejestrowy, zgodnie z art. 16 Kodeksu handlowego, bada czy zgłoszenie i dołączone do niego dokumenty zgadzają się pod względem formy i treści z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a także, czy dane w nim zawarte są zgodne z prawdziwym stanem rzeczy. W myśl § 25 rozp. rej. sąd rejestrowy nie jest związany swym postanowieniem ani orzeczeniem wyższej instancji, jeśli ujawniły się nowe okoliczności faktyczne lub te, które stanowiły podstawę orzeczenia uległy zmianie. Ma więc możliwość wykreślenia lub sprostowania wpisu z urzędu lub na wniosek nawet po jego uprawomocnieniu. Do czasu ewentualnego wykreślenia z rejestru wpisu jest on skuteczny. Uregulowanie takie służy ochronie bezpieczeństwa obrotu prawnego.

Materiał dowodowy sprawy nie zawiera dokumentu potwierdzającego wykreślenie wpisu o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki. Wręcz przeciwnie treść postanowienie z dnia [....]o nr [....] w dziale [....] rubryka [....] pozycja [....]- potwierdza dokonanie przed zarejestrowaniem wpłaty na kapitał w kwocie [....]zł.

Dlatego też, z uwagi na fakt, iż w art. 194 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał większą moc dowodową dokumentom urzędowym, organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód przeciwko jego treści. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią, bowiem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty te korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości, to znaczy, że dokument pochodzi od organu, który go wydał i domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Domniemanie to może być obalone jedynie przez przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu (B. Adamiak, J. Borkowski; Kodeks postępowanie administracyjnego Komentarz, s.360 - 364).

Odmawiając bezzasadnie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu organ podatkowy naruszył zasadę postępowania dowodowego - równości mocy dowodowej środków dowodowych, wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wprowadza ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie ma zatem podstaw do wprowadzenia zróżnicowania środków dowodowych.

Niezależnie od tego organ podatkowy naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stąd też pominięcie faktu podwyższenia kapitału zakładowego spółki (w sytuacji, gdy czynność polegająca na wpisie do rejestru handlowego spółki jest czynnością samoistną i stanowi materialnoprawną podstawą podwyższenia kapitału akcyjnego spółki) bez racjonalnego uzasadnienia przez organ podatkowy narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy.

Sąd zauważa również, iż wypowiedź organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, iż "...Organ I instancji nie stwierdzał, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem zarzuty pełnomocnika zawarte w odwołaniu są bezzasadne..." nie odpowiada treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego: " ...Organ nie podziela zdania Podatnika, bowiem przepis art. 17 ust.1 pkt 21 ww. ustawy, jako przepis dotyczący zwolnienia z podatku - a więc zastosowania wyjątkowego odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - winien być interpretowany ściśle. W świetle brzmienia tego przepisu nie jest możliwe uznanie, że nieodpłatne świadczenie podlega zwolnieniu od podatku, jeśli zostało przeznaczone na jakiekolwiek bliżej nie określone cele. Korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy z dowodów istniejących u osoby prawnej jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów otrzymania, zakupu lub wytworzenia konkretnego środka trwałego, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty. Ze zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy od podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą korzystać udzielone Spółce A "nieodpłatne świadczenia" , które zostały "przeznaczone na zakup nieruchomości tym bardziej, iż na wszystkich dowodach wpłaty dokonanych przez P.M. B. figuruje napis.." wpłata na kapitał akcyjny" a nie na zakup nieruchomości..."

Organ pierwszej instancji dokonuje takiego stwierdzenia w sytuacji, gdy w innej części uzasadnienia swojej decyzji stwierdza, iż "...Jak wynika z powyższego za pieniądze przekazane Spółce A przez Pana M. B. spółka zakupiła w dniu [....]. nieruchomość..."

W związku z zacytowanymi fragmentami uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji pojawia się wątpliwość, co organ miał na myśli, czy gdyby pamiętał o tym, że wpłaty dokonane przez M. B. została wcześniej zakwalifikowana nie jako wpłaty na podwyższenie kapitału akcyjnego (czego domaga się skarżąca), lecz jako wpłaty na pokrycie ceny nabycia nieruchomości, a więc środka trwałego (zidentyfikowanego jak chce organ podatkowy), to wówczas strona mogłaby skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, czy też organ podatkowy dokonał w tym momencie odmiennej oceny prawnej od dotychczas prezentowanej.

Dlatego też dokonując oceny stanowiska, wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji, należy stwierdzić, iż organ ten w sposób mało przekonywujący je uzasadnił. Zaś organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania w tym zakresie, wychodząc z błędnego założenia, że organ pierwszej instancji nie stwierdził, aby spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia.

Zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii charakteru i celu dokonanych wpłat ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i organ podatkowy nie może się od tego obowiązku uwolnić.

Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, czy skarżąca uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, czy przychód ten korzystał ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. W roku 2000 wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były przychody z tytułu otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem pkt 14) otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 updop.

Uzyskane przez skarżącą świadczenie nie stanowiło niewątpliwie ani dotacji, ani subwencji. Osoba dokonująca wpłat nie była wyposażona w uprawnienie do udzielania takich świadczeń. Świadczenie to nie stanowiło także "dopłaty" w rozumieniu przepisów Kodeksu handlowego. Natomiast organ podatkowy nie dokonał ustaleń, czy dokonane wpłaty nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.