Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1438/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 18, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [..] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił J. S. oraz M. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że małżonkowie S. złożyli w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowych 2007. Następnie w dniu [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik J. S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę deklaracji PIT-36 za 2007 r., złożoną na niewłaściwym formularzu, w której nie wykazano żadnych źródeł przychodów, a także nie sprecyzowano sposobu opodatkowania (samodzielne czy wraz z małżonkiem). W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, stwierdzając, że uzasadnienie wskazanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wezwał pełnomocnika J. S. do usunięcia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. uwzględniającej wspólne opodatkowanie małżonków oraz wszystkie źródła przychodów małżonków. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik podatnika w dniu [...] stycznia 2014 r. przesłała korektę zeznania PIT-36 za 2007 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem jej przyczyn.

Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2378/11 wyjaśniono, że wyrok ten dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innego stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że J. S. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu zapłaty za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej jako Z. S.A.) w kwocie [...] zł.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że J. S. w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył 187 akcji imiennych Z. S.A., serii A o nr od [...] do [...]. Następnie w dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy J. S. a E. S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych serii A nr od [...] do [...] za łączną cenę [...] zł. Na poczet ceny został przy tym zaliczony zadatek w kwocie [...] zł, pozostała do zapłaty kwota w wysokości [...] zł, zgodnie z postanowieniami umowy miała zostać wypłacona do [...] czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. Dnia [...] stycznia 2002 r. J. S. zawarł z E. S.A. umowę sprzedaży pozostałych [...] akcji oznaczonych numerami od [...] do [...] za łączną cenę [...] zł. Wskazana umowa uległa rozwiązaniu z dniem [...] stycznia 2002 r., organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że akcje objęte umową sprzedaży z dnia [...] stycznia 2002 r. zostały przez J. S. zbyte w 2008 r.

W związku z brakiem zapłaty J. S. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W.- [...] w W. z powództwem o zapłatę sumy [...] zł tytułem należności wynikającej z umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz [...] stycznia 2002 r. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2006 r. sygn. akt [...] zasądzono na rzecz podatnika kwotę [...] zł tytułem ceny za zbyte akcje. Oraz odsetki ustawowe, w zakresie natomiast wypłaty należności za akcje objęte umową sprzedaży z dnia [...] stycznia 2002 r. powództwo oddalono.

Po wykonaniu wskazanego wyroku E. S.A. wystawił dla podatnika informację PIT-8C, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. w kwocie [...] zł. Wyjaśniono, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została przez podatnika wykazana w zeznaniu PIT-38 za 2007 r. NSA wyrokami z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2377/11 i II FSK 2378/11 orzekł, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 2001 r. był należny najpóźniej do 30 czerwca 2002 r., a obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w ostatnio wskazanej dacie. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 r. stwierdzono wymagalność podatku w dacie do 30 czerwca 2002 r., co skutkowało zwrotem nadpłaconego podatku. Zastrzeżono jednak, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego w niniejszej sprawie jest przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, należny tytułem odsetek za zwłokę wykazanych w informacji PIT-8C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził przy tym, że z treści przepisu art. 481 k.c. wynika, że odsetki pomimo tego, iż są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Wyjaśniono, że podstawą wypłaty odsetek nie jest umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. W ocenie organu I instancji przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów ze źródła – kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stwierdzono, że w razie niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód taki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu.

Konkludując swoje rozważania organ I instancji wskazał, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje stanowiły w 2007 r. przychód z innych źródeł, który to należało wykazać w zeznaniu podatkowym oraz odprowadzić należny od niego podatek. Wyjaśniono przy tym, że skoro nie doszło do powstania nadpłaty, brak jest podstaw do wypłaty odsetek za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismami z dnia [...] marca 2015 r. skarżący wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników wraz z należnymi odsetkami za okres od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co w ocenie podatników dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...).

W uzasadnieniu odwołań powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano przy tym, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty odwołania stwierdził, że w niniejszej sprawie sporny pozostaje charakter prawny otrzymanych przez J. S. w 2007 r. odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za zbyte akcje Z. S.A. Dalej organ II instancji stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty w niniejszej sprawie nie była umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Wyjaśniono przy tym, że odsetki, których dotyczy spór nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki, których dotyczy sprawa nie stanowią w ocenie organu odwoławczego również przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 w/w ustawy, gdyż odsetki nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi we wskazanym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wyjaśniono przy tym, że z uwagi na to, iż przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz biorąc pod uwagę, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w świetle których to odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku, organ II instancji wskazał, że podatnicy nie przedłożyli organowi podatkowemu I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na rzecz J. S. odsetki za zwłokę zostały zasądzone w oparciu o art. 471 k.c.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono przy tym pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym.

Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżących z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF").

Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PDOF kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżącego – J. S. przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Skarżący wskazują natomiast, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego W.- [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. sygn. akt [...] (k. [...] – [...] akt adm.) należy zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu – wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b).

Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądzona na rzecz J. S. kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować w ten sposób.

Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowela omawianej ustawy dokonana ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 658).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.