Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2866/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1, art. 57 par. 1, art. 49 par. 1, art. 58
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 maja 2018 r. o sygn. III SA/Wa 2006/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) w sprawie ze skargi P. Spółka Akcyjna (dalej: Bank, skarżący, strona) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w punkcie 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z 23 lutego 2017 r. nr [...], w punkcie

2. zasądził od Szefa Krajowej Administracji Krajowej na rzecz strony 217 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Bank wnioskiem z 5 stycznia 2017 r. wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny przesłanek, które mogą prowadzić do korekty przychodów i kosztów podatkowych. W jego treści wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Dokonując kwalifikacji dla potrzeb podatkowych uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych kosztów, dokłada wszelkiej staranności, aby kwalifikacja ta była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dokonując kwalifikacji podatkowej zaistniałych zdarzeń gospodarczych, korzysta ze swojej najlepszej wiedzy, wspierając się stanowiskami wyrażanymi przez, organy podatkowe w publikowanych indywidualnych- interpretacjach prawa podatkowego lub ogólnych interpretacjach prawa podatkowego, a także poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach występuje samodzielnie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a niekiedy zasięga opinii zewnętrznych doradców podatkowych. W celu zminimalizowania ryzyka zakwestionowania realizowanych rozliczeń podatkowych, na bieżąco monitoruje otoczenie prawne i reaguje na zmiany prawa podatkowego, odpowiednio dostosowując swoją praktykę rozliczeń podatkowych, do nowych lub zmienianych wymogów. Równocześnie systematycznie dokonuje analizy stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych w obszarach, które go dotyczą. W konsekwencji, Bank weryfikuje czy nie zachodzą okoliczności wskazujące na konieczność podjęcia decyzji, co do zmiany sposobu ujmowania w kalkulacji podatku dochodowego określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Bank podkreślił, że decyzje, o których wyżej mowa, zawsze poprzedzone są wnikliwą analizą i oparte są o dominującą w danym okresie linią interpretacyjną lub orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie, zgodnie z przepisami wewnętrznymi, strona dokonuje archiwizacji dokumentów, które dotyczą danego zagadnienia i które wskazują na przesłanki, które nią kierowały przy kwalifikacji podatkowej danego zdarzenia. Dokumentami tymi w szczególności są wewnętrzne stanowiska i opinie podatkowe oraz notatki, opinie doradców zewnętrznych, a także otrzymane indywidualne interpretacje prawa podatkowego oraz ich zmiany. Są one archiwizowane przez okres nie krótszy niż odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą.

Strona wskazała też, że zdarzają się przypadki zmiany wydanej dla podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która została zaimplementowana

w bieżącej praktyce rozliczeń podatkowych, jednakże nie mogła spełnić funkcji ochronnej, bowiem odnosiła się do zaistniałych sprzed jej wydaniem stanów faktycznych. W takich sytuacjach dokonuje zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych, najczęściej występując uprzednio samodzielnie z wnioskiem o wydanie Indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W niektórych sytuacjach zmiana dotychczasowej praktyku następuje jeszcze przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z uwagi na tzw. ostrożność procesową. Ponadto,

w niektórych przypadkach, zmieniając praktykę, decyduje ona o niewystępowaniu

z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego [gdy w jej ocenie nie ma szans na potwierdzenie innego niż aktualnie prezentowane podejście organów podatkowych]. W każdym przypadku bierze się pod uwagę ocenę stabilności określonego podejścia oraz szanse na jego ugruntowanie się. Bank wskazał też, że przesłanki zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych wynikają

z otrzymanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ich zmiany lub dokumentowane są w formie wewnętrznych stanowisk, opinii i notatek, z których wynika ocena jego sytuacji podatkowej oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki.

W konsekwencji, uznając, że pierwotne ujęcie podatkowe było niewłaściwe, z uwagi na stosowanie się do wykładni aktualnie uznanej za nieprawidłową, sporządza korektę rozliczeń podatkowych. Może się przy tym zdarzyć, że stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych ulegną kolejnej modyfikacji i z perspektywy czasu, historycznie dokonane korekty, analogicznie jak wcześniej pierwotne ujęcie, okażą się niezgodne z aktualną linią interpretacyjną i orzecznictwem sądowym.

Skarżący wskazał, że w okresie do 31 grudnia 2015 r., dokonując korekty wynikającej

z ww. przyczyn, opierał się na przepisach definiujących moment ujęcia wydatków

w kosztach uzyskania przychodów (tj. art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p.) i przepisach definiujących moment powstania przychodów (tj. art. 12 ust. 3-3i u.p.d.o.p.). Z dniem

1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015, poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca), która zmodyfikowała

i uprościła zasady ujmowania w kalkulacji podatku dochodowego korekt przychodów

i kosztów uzyskania -przychodów. W przepisach u.p.d.o.p. zaimplementowane zostały normy regulujące zagadnienie momentu rozpoznania skutków korekt, uzależniające moment ujęcia korekty od spełnienia określonych warunków oraz zastrzegające, że nowo wprowadzonych przepisów nie- stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu lub kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowy na które uległo przedawnieniu. Ustawodawca wypowiedział się, co do: -/ korekty przychodów, wskazując w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym, lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym,

w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, -/ korekty kosztów uzyskania przychodów, wskazując w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów,

w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Równocześnie ustawodawca nie wprowadził

definicji legalnej użytych w ww. przepisach pojęć "oczywistej omyłki" oraz "błędu rachunkowego", determinujących moment rozpoznania korekty, ani nie doprecyzował charakteru "innego dokumentu" potwierdzającego przyczyny korekty, jak również nie wskazał zasad postępowania w sytuacji zmiany podejścia, które samo uprzednio wynikało z korekty innego (pierwotnego) ujęcia, dokonanego w trybie art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w przypadku upływu okresu przedawnienia dla pierwotnego zobowiązania podatkowego, z którym związana była wcześniejsza korekta kosztów lub przychodów.

W związku z powyższym Skarżący zadał dwa pytania: 1) Czy pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać, uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy

art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w związku ze zmianą tej wykładni, to jest w dacie wystawienia (otrzymania) dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu? 2) Czy za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., należy uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, będący w szczególności indywidualną interpretacją prawa podatkowego, otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany, dokonaną z urzędu zmianę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem niepełniącej funkcji ochronnej, wewnętrzne stanowisko, opinię lub notatkę, poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawnopodatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Banku oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki?

W ramach własnego stanowiska strona zaznaczyła, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązkiem podatników jest ujmowanie w kalkulacji podatku dochodowego korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono/otrzymano dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ujmowanie korekt w kalkulacji podatku za okresy poprzednie jest wyjątkiem od ww. reguły, występującym jedynie równocześnie z wystąpieniem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Zdaniem Banku, wyłącznie w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztów lub przychodów było bezpośrednim rezultatem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, nie zaś dokonanej wykładni prawa podatkowego, korekta kosztu winna być uwzględniana retrospektywnie, tj: w rozliczeniu okresu,

w którym dokonano pierwotnego ujęcia. W konsekwencji, jeżeli nieprawidłowe ujęcie było następstwem obowiązującej w dacie tego ujęcia wykładni prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, korekty należy dokonać w okresie, w którym otrzymano lub wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei, dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty, w ocenie Banku, może być każdy dokument, który potwierdza przyczynę korekty. W szczególności, indywidualna interpretacja prawa podatkowego otrzymana w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym wobec zaistnienia wątpliwości, co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany, dokonana z urzędu zmiana indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem nie pełniącej funkcji ochronnej, czy też wewnętrzne stanowisko, opinia lub notatka, poprzedzone wnikliwą analizą otoczenia prawnopodatkowego,

z których wynika ocena sytuacji podatkowej strony oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Minister, organ I instancji) postanowieniem

z 23 lutego 2017 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku. Stwierdził brak podstaw do rozpoznania złożonego wniosku z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji. Według niego, zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji prawa podatkowego oraz interpretacja nie spełniłaby swojej funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub 14m O.p.

Skarżący w zażaleniu na w/w orzeczenie zarzucił naruszenie: -/ art. 14b § 1

w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że indywidualna interpretacja nie może być wydana w odniesieniu do przepisów art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.; -/ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie

i przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte; - art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p. przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sytuacji wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie;

-/ art. 121 § 1 i art. 125, w zw. z art. 14h O.p. w zw. z ich niezastosowaniem

i niezachowaniem zasady wnikliwości przejawiającej się brakiem dążenia do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Bank zadając pytanie oraz nieudzielania odpowiedzi, która dałaby stronie pewność postępowania zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) postanowieniem

z 31 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Ministra z 23 lutego 2017 r.

W motywach podtrzymał stwierdzenie, że odpowiedź na ww. pytania Banku zmuszałaby organ interpretacyjny do dokonania oceny, czy zmiana wykładni prawa może być traktowana jako błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka oraz oceny dokumentów na podstawie których dokonywana jest korekta przychodów i kosztów. Wedle organu, strona żąda de facto potwierdzenia, czy można uznać za dokument poświadczający, przyczyny korekty interpretacje indywidualną, dokonaną z urzędu zmianę interpretacji indywidualnej, wewnętrzne stanowisko, opinię, notatkę poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawnopodatkowego, z którego wynika ocena sytuacji podatkowej Banku oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki. Organ stwierdził, że taka ocena mogła być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, nie zaś

w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b i nast. O.p. Zaznaczył, że Minister w ramach kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych nie został powołany do oceny konkretnych dowodów, czy dokumentów z powodu ich przydatności w konkretnym prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontroli, dokonanego przez Bank rozliczenia podatku dochodowego. Natomiast postępowanie kontrolne (a nie interpretacyjne) umożliwia skorzystanie z narzędzi do oceny prawidłowości, czy za "inny dokument" potwierdzający przyczyny korekty można uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, np. interpretację indywidualną, zmienioną z urzędu interpretację indywidualną, wewnętrzne stanowisko, opinia, notatka. W ocenie organu, Bank oczekiwał potwierdzenia teoretycznych wywodów (niezwiązanych z konkretnym zdarzeniem) co do tego, że wcześniejsza wykładnia prawa podatkowego nie może być traktowana jako błąd rachunkowy lub oczywista omyłka. Ponadto stwierdził, że wydanie dla Banku interpretacji, w zakresie określonym pytaniami, nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej.

Ostatecznie uznał, że stanowisko skarżącego, które nie ma oparcia w przepisach prawa, nie mogło być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia.

W skardze wniesionej na postanowienie z 23 lutego 2017 r. nr [...] do WSA skarżący wniósł o jego uchylenie, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: -/ art. 14b § 1

w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie,-/ że indywidualna interpretacja nie może być wydana w odniesieniu do przepisów art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., -/ art. 14b § 3 O.p. przez uznanie, że dokonanie we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni przepisów prawa będących przedmiotem zapytania świadczy, że treść tych przepisów nie budzi u strony wątpliwości, -/ art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p. przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sytuacji wydanie przez Dyrektora IS interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie, -/ art. 121 § 1 i art. 125, w zw. z art. 14h O.p. w zw. z ich niezastosowaniem

i niezachowaniem zasady wnikliwości przejawiającej się brakiem dążenia

do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowała się skarżący zadając pytanie oraz nieudzielania odpowiedzi, która dałaby mu pewność postępowania zgodnie

z przepisami prawa podatkowego, -/ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Następnie wskazał, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DKIS z 31 marca 2017 r. utrzymujące

w mocy postanowienie Ministra z 23 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego.

Ze stanowiska wyrażonego w motywach wyroku wynikało, że w ocenie Sądu szczegółowe przeanalizowanie wniosku Banku wykazało, że nie wnosił on

o przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w istocie dokonanie interpretacji prawa podatkowego. Strona wnosiła jedynie o ocenę czy wskazane przez niego dokumenty mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stanowiska organu sformułowanego w zakresie pytania 1. WSA stwierdził, że wiązało się ono wprost z treścią art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust.4i u.p.d.o.p. Organ że winien był dokonać subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę do norm prawnych wynikającym z tych przepisów, które ewidentnie są przepisami prawa podatkowego. W szczególności, powinien był dokonać wykładni pojęcia "błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka", występującego w tych przepisach i wyjaśnić, czy zmiana wykładni prawa podatkowego może być uznana za takiż błąd czy pomyłkę.

W zakresie odpowiedzi organu udzielonej na pytanie 2. WSA wskazał, że pytanie to nawiązuje wprost do pojęcia "innego dokumentu" znajdującego się w powołanych przepisach u.p.d.o.p. Organ nie może unikać wydania wiążącej interpretacji tylko dlatego, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia dokumentu. Samo to pojęcie (tj. "inny dokument") znajduje się w powołanych przepisach ustawy. Według WSA, słusznie strona wniosła o wyjaśnienie, czy wskazane przez nią przykładowo dokumenty (np. interpretacja prawa podatkowego, wewnętrzna opinia itp.) mogą być uznane za "inne dokumenty" w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Jeżeli organ w celu udzielenia prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji musi złożyć zastrzeżenie odnośnie np. treści, które powyższe dokumenty winny zawierać, albo innych warunków (dotyczących np. formy), które owe dokumenty winny spełniać, to nie ma żadnych przeszkód, aby takie zastrzeżenie znalazło się w wydanej interpretacji. To nie może jednak być przyczyną odmowy wydania samej interpretacji.

WSA stwierdził, że organ naruszył przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz

art. 14b § 3, jak również art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok DKIS na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3

w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 2 w zw.

z art. 14h O.p. - poprzez ich niezastosowanie i wydanie wyroku zamiast odrzucenia skargi w sytuacji, gdy Bank wniósł skargę jedynie na postanowienie I instancyjne organu, na które przysługiwało Stronie jedynie zażalenie, które zostało już przez organ rozpoznane, powodując tym samym, bezwzględną konieczność odrzucenia przez Sąd jego skargi. Wydanie wyroku, zamiast postanowienia o odrzuceniu skargi, spowodowało zatem obrazę art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zastosowanie tego przepisu, dałoby wynik sprawy odmienny, tj. treść orzeczenia o uwzględnieniu skargi zostałaby zastąpiona treścią orzeczenia

o odrzuceniu skargi z przyczyny zaskarżenia przez Stronę postanowienia, na które skarga nie przysługiwała;

W przypadku uznania niezasadności zarzutu w pkt I, organ zarzucił naruszenie przepisów : II. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw.

z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu zawartej w uchylonym postanowieniu w zakresie oceny stanowiska strony, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów O.p. w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; III. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ; na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw.

z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125, poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora IS, działającego w imieniu Ministra, podczas gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby oceny, która może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, możliwego do zrealizowania jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, a nie zaś w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, jednocześnie wniosek miał charakter nieskonkretyzowany, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia I instancyjnego dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; IV. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób powodujący sprzeczność sentencji wyrku z jego uzasadnieniem, a zatem w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; V przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego.

Na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 188 i art. 185 § 1 oraz

art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o: I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i odrzucenie skargi; II. w przypadku nieuznania zasadności zarzutu (I) skargi -

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia; III. zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Nadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Strona nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej, uznane za słuszne [w części - pkt I i IV] odczytywane razem z ich rozwinięciem w uzasadnieniu środka zaskarżenia wskazują, że po pierwsze - w przedmiotowej sprawie Bank wniósł skargę na postanowienie wydane przez organ

w I instancji, co wynika z analizy treści złożonej skargi, jak i z zawartych w niej zarzutów i wniosków, na które, jak słusznie podniósł DKIS przysługiwało stronie jedynie zażalenie, [notabene rozpoznane przez organ II instancji postanowieniem z 31 marca 2017 r.]. Po drugie - w niniejszej sprawie Sąd I instancji wydał i uzasadnił wyrok uchylający interpretację indywidualną w sposób powodujący sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno nie przyznać racji postawionym zarzutom, albowiem podnoszone przez organ argumenty znajdują odpowiednie umocowanie tak w aktach sprawy, jak i okolicznościach stanu faktycznego.

W istocie, z zapisów skargi złożonej do WSA, wynika, że Bank na wstępie przedmiotowego środka zaskarżenia określił, że jest to - "SKARGA NA POSTANOWIENIE Z DNIA 23 LUTEGO 2017 R. SYGN. [...]". Zatem, wskazał na orzeczenie wydane przez organ I instancji. Tego też rozstrzygnięcia dotyczył zarzut nr 3 sformułowany w osnowie skargi, jak i wniosek

w przedmiocie żądania uchylenie "zaskarżonego postanowienia" [pkt 1]. Niemniej jednak, skarżący w motywach skargi, w ramach opisu przebiegu postępowania wskazał, że w odpowiedzi na zażalenie, DKIS pismem z 31 marca 2017 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia. Dodać

w tym miejscu należy, że po pierwsze - DKIS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia orzekł w formie postanowienia (co strona zdaje się nie zauważać). Po drugie, w w/w postanowieniu z 31 marca 2017 r. organ II instancji pouczył skarżącego, że na to postanowienie służy mu prawo wniesienia skargi do WSA za pośrednictwem DKIS,

w terminie 30 dni od daty doręczenia postanowienia, w trybie art. 52 §1, art. 53 § 1,

art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, koniecznym staje się przypomnienie treści art. 57 § 1 p.p.s.a. - skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym,

a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy oraz określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Przepis ten, określając wymogi skargi, wskazuje jednoznacznie, że dla kompletności tego środka wymagane jest m.in. precyzyjne wskazanie zaskarżonego aktu. W okolicznościach powyżej opisanych WSA powinien był, na podstawie art. 49 § 1 p.p.s.a. [w zw. z art. 58 p.p.s.a.], wezwać stronę o wyjaśnienie powstałej wątpliwości. Złożona do Sądu I instancji skarga wymagała bowiem doprecyzowania w zakresie dokładnego w niej wskazania, które postanowienie Bank objął wniesionym środkiem zaskarżenia - poprzez wyraźne określenie, czy była to skarga na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z 23 lutego 2017 r., czy też na postanowienie organu II instancji - z 31 marca 2017 r.

Jednocześnie należy zastrzec – że rację ma skarżący organ, twierdząc, że art. 52 § 1 p.p.s.a. dopuszcza wniesienie skargi dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia

w postępowaniu administracyjnym. W konsekwencji, nie jest dopuszczalne zaskarżenie do sądu postanowienia I instancyjnego, na które stronie przysługuje zażalenie. Niemniej jednak, w tej sprawie wniosek o odrzucenie skargi jest przedwczesny, albowiem

w ocenie Sądu Kasacyjnego podjęcie takiego rozstrzygnięcia będzie mogło być brane pod rozwagę dopiero po uprzednim jednoznacznym ustaleniu, który w istocie akt został zaskarżony. Obowiązkowi temu WSA w tej sprawie bez wątpienia uchybił.

To nie dostrzeżenie przez WSA powstałych na tym tle wątpliwości zapewne rzutowało na dalsze procedowanie Sądu, co organ w skardze kasacyjnej trafnie podniósł zarzucając sprzeczność sentencji zaskarżonego wyroku z jego uzasadnieniem.

W istocie, z sentencji orzeczenia wynika, że WSA po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Banku na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w punkcie 1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...], [podkreślenia NSA]. Z kolei,

w motywach wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżenia było postanowienie wydane przez DKIS z dnia 31 marca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Ministra z 23 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego. Sąd nie wyjaśnił przy tym powodów tej sprzeczności, przyczyn uznania, że został zaskarżony akt wydany przez organ I instancji, jak również nie przedstawił jakiejkolwiek oceny prawnej, czy w istocie w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy i obowiązujących przepisów prawa, możliwe było skuteczne zaskarżenie orzeczenia organu I instancji.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt I i IV jej petitum są zasadne - w granicach odpowiadającym przedstawionym powyżej rozważaniom.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z tego powodu, że u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legły kwestie formalne, które wymagają jeszcze odpowiedniego zbadania – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jawi się jako przedwczesna.

Kończąc, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po jednoznacznym wyjaśnieniu przez WSA kwestii formalnych, tj. który akt został objęty skargą, nie powinno też umknąć Sądowi I instancji rozważenie i skontrolowanie kwestii zachowania przez stronę terminów do wniesienia skargi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.