Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 20/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6c ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 122 i art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja lub O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania z dnia 15 września 2011 r. wniesionego przez K. U., od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] Nr [...], ustalającej jej oraz T. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 17 czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł – uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008 należnego od nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 749/09 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] Nr [...], ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2008. Sąd jako powód uchylenia decyzji wskazał naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, obligujących organy do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i przeprowadzenia w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego. Sąd wyjaśnił, że konieczne jest jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie czy sporny obiekt spełnia kryteria budynku (posiada fundamenty). W tym celu – jak wskazał Sąd – konieczne jest dokonanie oględzin obiektu, co jego zdaniem dotychczas nie zostało skutecznie przeprowadzone. W sytuacji, jeśli wynik oględzin nie doprowadzi do wyjaśnienia wątpliwości, nieodzowne będzie zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu budownictwa, którym może być nie tylko osoba wpisana na listę biegłych ale także pracownik administracji zajmujący się sprawami budownictwa i posiadający stosowne uprawnienia, co może być uzasadnione kosztami postępowania. Opinia ta musi jednak być oparta na prawidłowo ustalonych faktach, czego w niniejszej sprawie dotychczas organy zaniedbały. Ponadto Sąd wskazał, że nie ustalono jednoznacznie powierzchni opodatkowanego obiektu.

Nadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja oparta została nie tylko na niepełnych ustaleniach co do charakteru obiektu budowlanego, ale także – co do jego wielkości. W informacji złożonej przez I. S. w imieniu T. K., garaż miał wielkość 24 m2, w decyzji przyjęto jako jego powierzchnię 21,48 m2, natomiast w ewidencji gruntów i budynków wpisano budynek o powierzchni 23 m2. Powyższy stan – jak stwierdził Sąd – wynika zapewne z faktu, że organy administracji nie poczyniły także w tym zakresie żadnych własnych, prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd zauważył, że "zmiany w ewidencji zostały poczynione z dniem 2 grudnia 2008 r. w oparciu o to samo pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, które sporządził on na potrzeby organu podatkowego".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] Nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy – w ślad za wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – zaznaczył, że dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie niezbędne jest jednoznaczne ustalenie, czy sporny obiekt posiada fundamenty oraz jaka jest jego powierzchnia użytkowa.

Prezydent Miasta M. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił K. U. oraz T. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 17 czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął: 83,82 m2 powierzchni budynku o przeznaczeniu mieszkalnym wysokość powyżej 2,20 – 23,78 m2 powierzchni budynku o przeznaczeniu mieszkalnym wysokość poniżej 2,20 – 53,39 m2 powierzchni piwnic w budynkach mieszkalnych wysokość poniżej 2,20 – 11,09 m2 powierzchni piwnic w budynkach mieszkalnych wysokość powyżej 2,20 – 21,28 m2 powierzchni budynku pozostałego wysokość powyżej 2,20 – 411,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że przeprowadził w toku postępowania dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia charakteru obiektu budowlanego zlokalizowanego na opodatkowanej nieruchomości. W oparciu o wskazaną opinię i po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony skarżącej (w tym ekspertyzą inż. P. W.) Prezydent Miasta M. przyjął, że sporny obiekt stanowi budynek albowiem spełnia kryteria budynku wyznaczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy pierwszoinstancji uznał, że obiekt ten jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian).

Od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r. – P. U., działając w imieniu K. U., wniósł odwołanie nie godząc się z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiektu o powierzchni 21,38 m2 objętego stawką przewidzianą dla budynków pozostałych. Strona przedstawiła własną charakterystykę spornego obiektu wskazując, że jest to "budynek nietrwały – budynek tymczasowy" i nie może podlegać podatkowi od budynków bo nie jest "budynkiem", a także, że leży on w części poza granicą działki ul. [...], tj. na działce [...]". W dalszej części zakwestionował opinię biegłego dr inż. Ł. D. w zakresie ustaleń odnośnie posiadania przez sporny budynek fundamentów oraz jego trwałego związania z gruntem jak również w części dotyczącej wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych a także pokrycia obiektu dachem. Autor odwołania zarzucił m.in. że "biegły "potwierdza nieprawdę" twierdząc, iż opiniowany obiekt budowlany posiada fundamenty oraz kłamie twierdząc, że deski i łaty stanowią element nośny dachu, że pokrycie dachu jest stalowe, że dach posiada konstrukcję nośną".

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków – nieruchomość, dla której urządzono księgę wieczystą [...] położoną w M. przy ul. [...], składającą się działki Nr [...], tworzyły grunty o łącznej powierzchni 818 m2 z czego 399 m2 sklasyfikowano jako tereny budowlane oznaczone symbolem "B", a 419 m2 powierzchni sklasyfikowano jako użytki rolne oznaczone symbolem "RIVb". Ewidencja gruntów nie uległa w tym zakresie zmianie do dnia 3 października 2011 r. W ewidencji gruntów i budynków w części dotyczącej wspomnianej działki wprowadzono w dniu 2 grudnia 2008 r. zmianę polegającą na ujawnieniu budynku o powierzchni zabudowy 23 m2 - opisanego jako: budynek transportu i łączności.

Organ odowławczy zauważył, iz obiekt budowlany posadowiony na wspomnianej działce został wydzielony z przestrzeni za pomocą ścian, posiadał dach, fundamenty oraz był trwale związany z gruntem. Ściany wykonane zostały częściowo z ułożonych pomiędzy słupkami betonowymi lub stalowymi prefabrykowanych betonowych płyt, a także w części z desek i arkuszy blachy falistej. Ściany ułożone są na posadzce oraz częściowo na gruncie. Obiekt nie posiadał fundamentów w postaci ław. Funkcję fundamentów pełniły słupki zagłębione w gruncie na głębokość około 70 cm częściowo zabetonowane. Rolą słupków było przenoszenie na grunt przede wszystkim sił poziomych działających na grunt oraz w minimalnym stopniu sił pionowych (grawitacja). Dach wykonany był jako konstrukcja drewniana kryta blachą falistą i docieplona styropianem. Według opinii biegłego obiekt budowlany stanowi budynek wedle kryteriów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wysokość obiektu wynosiła od 2.10 m do 2.47 m. W obiekcie wykonana została instalacja elektryczna niesprawna a także piec murowany.

Jednocześnie organ drugoinstancyjny wskazł, iż pełnomocnik podatniczki złożył do akt sprawy dokument zatytułowany "Opinia techniczna w sprawie obiektu położonego na nieruchomości w M. ul. [...]" autorstwa inż. P. W.. Stwierdził także, że "zawarty w tym opracowaniu opis obiektu budowlanego pokrywa się w większości z częścią opisową opinii biegłego powołanego przez organ, a to w zakresie wykonania ścian, posadzki, dachu - nazwanego "przykrycie".

Nadto podał, iż "autor dokumentu stwierdził jednak, że obiekt budowlany nie może być uznany za budynek, a to ze względu na brak dachu oraz fundamentów". W omawianym dokumencie wyjaśniono, że słupki nie przenoszą obciążeń konstrukcji obiektu na grunt i miały znaczenie jedynie w fazie budowy ściany dla ustabilizowania jej pionowości.

W dalszych wywodach organ zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy obiekt budowlany posadowiony na nieruchomości położonej w M. o przy ul. [...] powierzchni użytkowej 21,48 m2 stanowi budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2008 stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2006 r. Dz.U. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l") oraz przepisy uchwały Rady Miasta M. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2008 (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2007 r., Nr 191, poz. 3577).

Z kolei podstawę prawną podatku rolnego stanowią przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (tekst jedn. z 2006 r., Dz.U. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

grunty;

budynki łub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 48 i art. 191 kodeksu cywilnego, wszystko co jest trwale z gruntem związane, staje się własnością właściciela gruntu. Zatem na właścicielu gruntu, co do zasady, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości należny od gruntu jak również budynków posadowionych na tym gruncie.

Podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), który stanowi, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem wypisy z tych ewidencji dotyczące gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla organów podatkowych. Na podstawie tych danych organy podatkowe ustalają klasyfikację gruntu, jego powierzchnię, istniejące budynki, a także osobę właściciela, itp. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia istnienia budynku i jego klasyfikacji do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

Definicję budynku na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2006 r. Dz.U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

obiekt małej architektury.

Istotnym składnikiem definicji budynku jest zatem posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów. Przepisy prawa budowlanego, jak również przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji fundamentów. Należy zatem dla wyjaśnienia tego pojęcia posłużyć się wykładnią językową i przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia. W wyjaśnieniu pojęcia fundament w encyklopedii powszechnej PWN określono, że jest to "najniżej położona część obiektu, np. budynku, maszyny, wiaduktu, przekazująca na grunt nacisk wywierany przez ten obiekt. Podłoże fundamentu stanowi warstwa gruntu, występująca między poziomem posadowienia i głębokością, do której sięga jego oddziaływanie na grunt. Fundament bezpośredni przekazuje obciążenie na podłoże gruntowe bezpośrednio swoją podstawą (którą jest np. stopa, ława, ruszt, płyta fundamentowa) a fundament pośredni - za pomocą pali wbitych w grunt lub studni uformowanych w gruncie". Z pewnością rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Artykuł 187 Ordynacji podatkowej nakazuje z kolei, wyczerpujące i wszechstronne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy.

W związku z ujawnieniem spornego obiektu budowlanego na działce stanowiącej współwłasność K. U. i T. K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że podnoszona przez stronę w toku postępowania okoliczność, iż obiekt ten wykracza poza granice działki, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Do dnia 17 czerwca 2008 r. współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości były K. U. i T. K., która w dniu 17 czerwca 2008 r. zbyła swoje udziały w nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w sprawie pozwala na wyczerpujące i zupełne ustalenie stanu faktycznego. Podzielił przy tym stanowisko przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji odnośnie charakteru spornego obiektu i zakwalifikowania go jako budynku w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak stwierdził, z opisu spornego obiektu budowlanego przedstawionego przez biegłego powołanego przez organ jak też zamieszczonego w pismach pełnomocnika oraz w opinii autorstwa P. W. (przedłożonej przez pełnomocnika strony) wynika, że konstrukcja obiektu opiera się o wkopane w ziemię słupy, częściowo zabetonowane. Organ drugoinstncyjny wskazał, iż jak wyjaśniono w opinii biegłego dra inż. Ł. D. – słupy te służą przede wszystkim przenoszeniu na grunt sił poziomych (wiatru) działających na konstrukcję obiektu, a minimalnym stopniu sił pionowych. Zapewniają one też stabilność całego obiektu wzniesionego w znacznej części z prefabrykowanych elementów betonowych. Organ odowławczy wskazał, iż "z polemicznych względem opinii biegłego wywodach przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej znaleźć można potwierdzenie tego, iż funkcją słupków jest przenoszenie ciężaru konstrukcji, biegły D. twierdzi w swojej opinii, że słupki w/w obiektu nie przenoszą oprócz swojego ciężaru nic albo niewiele na grunt, oraz że obciążenie dachu i ciężar ścian jest przenoszony przez te ściany, które są ułożone bezpośrednio na gruncie lub na posadzce". Jak skonstatował organ – wypowiedź ta choć krytyczna wobec opinii biegłego potwierdza, że słupki zagłębione w ziemi pełnią funkcję fundamentów, bowiem służą przenoszeniu na grunt sił oddziaływujących na konstrukcję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło również, że obiekt budowlany posiada dach. Omawiany obiekt budowlany przykryty został dachem zbudowanym z blachy falistej, ułożonej na deskach i ocieplonej styropianem. Pokrycie takie zapewniało ochronę przed opadami atmosferycznymi, a zatem z racji spełnianych zadań należy uznać je za dach. Zauważyć należy, że w przepisach prawa podatkowego jak też w przepisach prawa budowlanego brak jest legalnej definicji "dachu". Dla odtworzenia zatem zakresu znaczenia tego pojęcia odwołać należy się do jego rozumienia w języku potocznym, w którym tym mianem określą się: górną, najwyższą część budynku, mającą za zadanie przykrycie i osłanianie go przed wpływami atmosferycznymi. Dach składa się z konstrukcji nośnej i pokrycia. Konstrukcja dachu w budynkach o średniej wielkości jest zazwyczaj wykonana z belek drewnianych, przy większych odległościach pomiędzy ścianami zewnętrznymi stosuje się konstrukcje stalowe, żelbetowe lub z drewna klejonego. Materiał pokrycia zależy od strefy klimatycznej, lokalnego stylu i architektury budynku. Używane są zarówno pokrycia tradycyjne, takie jak strzecha, gont czy łupek, jak i współczesne systemy pokryć dachowych zawierające membrany izolacyjne i warstwy wodoodporne. Na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przyjąć należy funkcjonalne rozumienie dachu, którym będzie każda forma zabezpieczenia i ochrony budynku przed wpływami atmosferycznymi (po r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 496/09).

Jako niebudzące wątpliwości organ odowławczy uznał, że sporny obiekt budowlany został wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych tj. ścian, co wynika z opinii biegłego oraz zostało przyznane przez stronę skarżącą.

Jak zaznaczył – sporny obiekt budowlany został trwale związany z gruntem. Poprzez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie obiektu z gruntem, które czyni niemożliwym odłączenie obiektu od grunty bez konieczności zniszczenia obiektu w całości bądź w znacznej części albo przeniesienie obiektu w inne miejsce bez konieczności uprzedniego przygotowania odpowiedniego podłoża. Na poparcie swojego stanowiska organ drugoinstncyjny przywołąw wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II OSK 1361/09 z dnia 10 września 2010 r. Dalej stwierdził, iż o tym czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy jedynie sposób w jaki zagłębiono go w gruncie ani też technika w jakiej tego dokonano. Istotne jest bowiem to, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia jej stabilność (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II SA/Wr 576/07).

Zdaniem organu drugoimstncyjnego skoro sporny obiekt budowlany był wykorzystywany jako pomieszczenie magazynowe (posiadał instalację elektryczną piec) a wcześniej jako garaż i przetrwał w niezmienionym kształcie co najmniej od 2008 r. do dnia oględzin, to należy uznać, iż konstrukcja była odporna na zniszczenie a sam obiekt był trwale związany z gruntem. Dalej organ zauważył, że wspólnym mianownikiem zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą było to, że został on wzniesiony bez pozwolenia na budowę, a także że poszczególne elementy konstrukcyjne nie spełniają wymagań stawianych przez przepisy prawa budowlanego. Odnosząc się do wspomnianych zarzutów wskazano, że objęcie obiektów budowlanych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od tego, aby zostały one wzniesione bądź użytkowane po uprzednim uzyskaniu pozwoleń wymaganych w świetle prawa budowlanego. Nie jest też koniecznym, aby poszczególne elementy (ściany, dach, fundamenty) tworzące budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełniały wymogi przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Innymi słowy jeżeli nawet fundament budynku nie został umocowany na głębokość wymaganą przepisami prawa budowlanego, albo ściany nie spełniają norm prawa budowlanego, co do nośności, izolacyjności termicznej i akustycznej, to okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny tego, czy obiekt budowlany zakwalifikować można jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnicze znaczenie ma bowiem dokonanie oceny czy dany obiekt posiada cechy wskazane w definicji legalnej zamieszczonej w przywołanym przepisie.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W rozpatrywanej sprawie wysokość spornego budynku określona została przez biegłego w trakcie oględzin w przedziale od 2.10 m do 2.47 m. Tym samym – jak stwierdził organ odowławczy – wobec możliwości rozróżnienia w jakiej części sporny obiekt budowlany posiada wysokość 2,10 m a w jakiej 2,47 m działając na korzyść strony przyjęło, że w całości wysokość spornego budynku wynosi 2,10 m. W konsekwencji stwierdzono, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części dotyczącej wspomnianego budynku wyniosła nie 21,28 m2 jak to przyjął Prezydent Miasta M. w zaskarżonej decyzji, lecz 10,64 m2. W tym stanie rzeczy Samorządowe Kolegium Odowławcze w K. postanowiło uchylić w całości zaskarżoną decyzję i orzec, co do istoty poprzez określenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w kwocie [...] zł. Wskazując, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto:

a) budynki o przeznaczeniu mieszkalnym: 95,71 m2 w kwocie [...] zł,

b) piwnice w budynkach mieszkalnych 18,035 m2 w kwocie [...] zł,

c) budynki pozostałe 10,64 m2 w kwocie [...] zł, oraz

d) grunty pozostałe 411 m2 w kwocie [...].

Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto 0,0419ha gruntów rolnych klasy RIV z zastosowaniem stawki [...] zł za 1h. Kwota podatku rolnego [...] zł. Po zaokrągleniu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł= [...] zł).

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, formułując ogólny zarzut naruszenia przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie uznały sporny obiekt, wzniesiony na działce, stanowiącej jej współwłasność, "samowolnie, bez dokumentacji technicznej i niezgodnie z zasadami sztuki budowlanej", za budynek, choć nie ma on fundamentów i tym samym nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponownie zakwestionowała wymiar podatku w części dotyczącej opodatkowania obiektu o powierzchni 10,64 m2, jako "innego budynku". Na poparcie powyższego zarzutu skarżąca powołała się na (załączoną do skargi) opinię techniczną obiektu, oraz zaznaczyła, iż obiekt ten od stycznia 2008 r. nie jest użytkowany, z uwagi, że małżonkowie S. od tego czasu nie przebywają na nieruchomości przy ul. [...], a znajdujące się w obiekcie przedmioty nie zostały przez nich usunięte. Dodatkowo strona podkreśliła, iż "w chwili obecnej w/w obiektem dysponuje D. K.".

Strona skarżąca powołując się na pismo z dnia 14 sierpnia 2007 r. znak [...], Naczelnika Wydziału Geodezji i Katastru Urzędu Miasta M. I. L. – wskazała, iż w roku 2006 przeprowadzana była z urzędu geodezyjna aktualizacja mapy w warstwie budynków wraz z kontrolą powierzchni użytków gruntowych "B" w obrębie S., czyli tam gdzie leży nieruchomość przy ul [...]. W ramach tych prac, jak zostało ujawnione, obiekt budowlany, który jest przedmiotem sporu "figuruje w dokumentach Wydziału Geodezji i Katastru Urzędu Miasta M., jako "budynek nietrwały". Nadto strona skarżąca dołączyła "zawiadomienie o zmianie z dnia 2 stycznia 2007 r. – wypis z rejestru gruntów – wykaz zmian", z którego jak zaznaczyła, sporny obiekt nie występuje w w/w ewidencji.

W skardze podniesiono także kwestię zlokalizowania garażu częściowo na cudzej nieruchomości oraz faktycznego władania spornym obiektem przez osoby, które go samowolnie wzniosły. Na dowód strona skarżąca dołączyła oświadczenie S. H. zam. w M. przy ulicy [...], z dnia 20 lipca 2007 r., z którego treści wynika, iż jej nieżyjący mąż J. H. na prośbę mieszkającego po sąsiedzku na posesji przy ul. [...] w M. K. S. , wyraził zgodę, by ten poszerzył kosztem ich posesji (przy [...]), o 80 cm przejazd na podwórko przy ul. [...]. Na poszerzonej części – jak oświadczyła S. H. – K. S. postawił garaż, który użytkował. W związku z tym doszło do przesunięcia ogrodzenia z siatki posadowionej na słupkach, a także usunięcia żywopłotu. Z przedłożonego do akt oświadczenia wynika jednoznacznie, iż "Pas gruntu, o który przesunięto ogrodzenie o szerokość 80 cm jest w dalszym ciągu moją własnością".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zauważyło, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, powtarzając argumentację w niej zawartą i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotną okolicznością w badanej sprawie był fakt, że sprawa była już oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 749/09 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] Nr [...], ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2008. Sąd jako powód uchylenia decyzji wskazał naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 170 P.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w przywoływanym przepisie w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (po r. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związane było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia.

Oceniając legalność zaskarżonego orzeczenia uwzględnić należy także treść art. 153 P.p.s.a. – zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004).

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 P.p.s.a. , ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W badanej sprawie Sąd uznał, że organ orzekający w sprawie nie uwzględnił ocen zawartych w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 749/09 oraz nie realizując wytycznych w nim zawartych uchybił art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stan faktyczny sprawy został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

W ocenie Sądu ustalenia, na których oparto wydanie decyzji podatkowej, nie stanowią dostatecznie wyjaśnionych okoliczności faktycznych. Dotyczy to w szczególności kwestii, czy sporny obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc "obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" czy też jest "obiektem tymczasowym".

Z uwagi na charakter sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć między innymi budowlę stanowiącą całość wraz z instalacjami i urządzeniami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano, że budowlą jest każdy obiekt budowlany jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to ma charakter przykładowy, niemniej wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ drugoinstancyjny wywiódł, że sporny obiekt, jest trwale związany z gruntem i należy zakwalifikować go do przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Zaś zdaniem strony skarżącej przedmiotowy obiekt należało zakwalifikować do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, gdyż przede wszystkim nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada dachu. W konsekwencji nie stanowi on przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej strona skarżąca wskazała, że organy nie właściwie rozstrzygnęły – kto jest jego właścicielem lub posiadaczem samoistnym spornego obiektu.

Odnosząc się do regulacji prawnych przedmiotu sporu wskazać należy, iż art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego nie zawiera definicji budowli, posługując się jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które uznaje za budowle. Nie sposób z wyliczenia tego nie wyciągnąć wniosku, że chodzi tu o takie obiekty budowlane, które wyróżnia spośród innych obiektów budowlanych, trwałe związanie z gruntem. W taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś, "co zostało wybudowane, efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały" (Słownik Języka Polskiego PWN A-K pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1995).

Z tego punktu widzenia nie można jednoznacznie przyjąć, iż rację miały organy podatkowe stwierdzając, że sporny obiekt stanowi przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wskazują na to:

po pierwsze: zapisy w dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę, a w szczególności te jej fragmenty, które wskazują, że obiekt:

a) nie posiada żadnych urządzeń – "prowizoryczna instalacja elektryczna jest pozrywana",

b) wykonana w dniu oględzin odkrywka posadowienia słupka pozwala stwierdzić, że "słupek w części podziemnej jest dopasowany do kątownika 60x60 i częściowo na długości około 40 cm, pokryty nieforemnie zaprawą cementową w celu nadania pionowości i zastabilnozowania w gruncie. Pod wymienionym słupkiem na głębokości posadowienia w gruncie do 70 cm brak fundamentu",

c) płyty betonowe ogrodzeniowe, stanowiące elementy ścienne są ułożone bezpośrednio na gruncie i częściowo obsypane gruntem zgodnie ze spadkiem terenu, czyli "faktycznie nie posiadają żadnego fundamentu – powiązania z gruntem" - (st r. 2 i 3 oceny technicznej).

po drugie: zapisy w opinii dra inż. Ł. D., a w szczególności te jej fragmenty, z których wynika, że:

a) "nie stwierdzono istnienia ław fundamentowych" (strona 6 opinii)

b) "instalacja elektryczna nie jest sprawna", (strona 6 opinii), a także

po trzecie: zapisy utrwalone w notatce służbowej członka [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 2 lipca 2009 r. z "przeprowadzonej wizji lokalnej na obiekcie budowlanym położonym przy ul. [...] w M.", stwierdzające, że:

a) "obiekt budowlany w świetle art. 3 ust. 2 ustawy prawa budowlanego nie jest "BUDYNKIEM", ponieważ nie posiada fundamentów",

b) słupy przedmiotowego obiektu są wkopane w ziemię ale nie powodują, że obiekt posiada fundamenty, autor stwierdził, że obiekt "nie posiada fundamentów" (strona 2 notatki).

Zdaniem sądu z przedłożonej do akt sprawy dwóch opinii technicznych, oraz wymienionej powyżej notatki służbowej, pozostających ze sobą w sprzeczności, co do posadowienia obiektu, jego konstrukcji budowlano – podłogowej, wielkości podstawy, na którym następuje umocowanie ścian oraz sposobu mocowania zadaszenia a także istnienia fundamentów, nie można wyprowadzić kategorycznego wniosku o przedmiocie opodatkowania jaki wyprowadził organ odwoławczy. Przeprowadzona, zgodnie z wytycznymi Sądu, opinia biegłego nie odnosi się do podnoszonych przez stronę skarżącą uwag co do tymczasowego charakteru obiektu budowlanego. Sam fakt okresu pozostawania tegoż obiektu na powierzchni i jego użytkowania nie przesądza o jego przedmiotowości podatkowej. Tym samym – zdaniem Sądu – doszło do uchybienia podnoszonych przez stronę przepisów postępowania i to o konsekwencjach mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak odniesienia się co do tymczasowości obiektu przez podmiot posiadający w tym zakresie specjalistyczną wiedzę i przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny obiekt nie spełnia tego przymiotu, prowadzi do nieuprawnionego przyjęcia, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym, a w dalej kolejności do nieuprawnionej oceny, zgodnie z którą każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec braku spójnego odniesienia się – powołanego w sparwie biegłego dra inż. Ł. D. – do roli i funkcji słupków zagłębionych w ziemię, trudnym do zaakceptowania jest pogląd, że pełnią one funkcję fundamentów, i że służą przenoszeniu na grunt sił oddziaływujących na konstrukcję. Podkreślić wymaga, iż w opinii tegoż biegłego istnieją rozbieżności w tym zakresie. Otóż na stronie 6 przedmiotowej opinii czytamy: "nie stwierdzono istnienia ław fundamentowych", (o czym także powyżej), a na stronie 9, że: "przedmiotowy obiekt przez obetonowane słupki przekazuje obciążenia na grunt, czyli ma fundamenty". Zaraz po czym biegły formułuje pogląd, iż "fundamenty te nie spełniają jednak podstawowych wymagań związanych z pierwszym i drugim stanem granicznym gruntu oraz z głębokością posadowienia poniżej poziomu przemarzania". Konkudując stwierdza, iż "nośność konstrukcji nie jest jednak przedmiotem niniejszej opinii."

Tymczasem – jak wynika z oceny technicznej inż. P. W. "w analizowanym przypadku posadowienie słupków stalowych ściany podłużnej w gruncie nie spełnia definicji fundamentu, gdyż jest to jedynie pogrubienie końcówki słupka zaprawą cementową, nie zapewiając przenoszenia obciążeń z konstrukcji obiektu na grunt". Dalej z przedmiotowej oceny wynika, iż "analizowany obiekt można uznać za tymczasowy obiekt budowlany – przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przenieisenia w inne miejsce lub rozbiórki". Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez inż. P. W. wyraził inż. M. L. – Członek [...]j Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w przytoczonej powyżej notatce z wizji lokalnej przedmiotowego obiektu z dnia 3 lipca 2009 r.

Wobec tych rozbieżności – zdaniem sądu – dla prawidłowego zakwalifikowania przedmiotu opodatkowania niezbędnym jest tak zajęcie stanowiska, jak i ustosunkowanie się biegłego powołanego przez organ co do powyższych twierdzeń w zakresie istnienia fundamentów oraz tymczasowości obiektu.

W ocenie sądu ustawodawca podatkowy określając w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowla, nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa. Z tego punktu widzenia brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego. Przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego we wskazanym wyżej artykule wchodzi każdy obiekt budowlany, poprzez zawarty w jego treści kwalifikator – budowlany – jest rozumowaniem nieuprawnionym, albowiem gdyby ustawodawca podatkowy chciał ażeby tak było, to wyraźnie by o tym postanowił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta, jako akt prawny autonomiczny, zawiera własne definicje a te, zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie mogą powodować, że stanie się ona zbiorem norm prawnych o charakterze otwartym, kształtowanym przez inne dziedziny prawa, albowiem utraciłaby w ten sposób swój charakter, o którym wyżej mowa.

Jeszcze raz sąd podkreśla, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na wszystkie obiekty – w tym, jak podnosi strona – tymczasowe, gdyż te określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5.

Z kolei czy takim obiektem jest natomiast sporny obiekt – na co wskazuje strona skarżąca – nie ustalono w sposób kategoryczny.

Zaprezentowana definicja budowli znajduje swoje potwierdzenie w wypowiedział sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/08 jednoznacznie odniesiono się do tej kwestii stwierdzając, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie można utożsamiać obiektu budowlanego z tymczasowym obiektem budowlanym. Skoro bowiem budowlą na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego (z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury), to nie jest nim niewątpliwie tymczasowy obiekt budowlany, ponieważ pojęcia te w świetle Prawa budowlanego oznaczają coś zupełnie innego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że nie przeprowadzono dowodzenia pozwalającego na jednoznacznie przyjęcie lub odrzucenie zaistnienia w przedmiotowej sprawie podstaw do przyjęcia, iż sporny obiekt jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jak przyjęły organy podatkowe.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny nie został przez organy ustalony prawidłowo, albowiem istnieje potrzeba dalszego gromadzenia dowodów, w szczególności w postaci uzupełniającej opinii biegłego do spraw budownictwa, ewentualnie przesłuchanie biegłego na merytoryczne okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, a także nie budzące wątpliwości udokumentowanie granic działki i granic posadowionego na niej spornego obiektu.

Na marginesie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 749/09 uchylającym decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], uznał konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, stwierdzając, iż:

po pierwsze: opinia ta musi jednak być oparta na prawidłowo ustalonych faktach, czego w niniejszej sprawie dotychczas organy zaniedbały,

po drugie: nie ustalono jednoznacznie powierzchni opodatkowanego obiektu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż organ drugoinstancyjny określił wysokość zobowiązania pieniężnego za rok 2008, zaś zmiany polegające na ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków budynku o powierzchni zabudowy 23 m2 – opisanego jako: "budynek transportu i łączności", na które powołuje się ten oragn, dokonano w dniu 2 grudnia 2008 r. Ponadto w opinii inż. Ł. D. wskazano jako przedmiot opiniowania obiekt o wymiarach około "6,02 x 3,53 m i wysokości około od 2,1 do 2,47 m", zaś w protokole oględzin z dnia 17 lutego 2011 r. podano pomiar "3, 53 x 6, 03m".

Jednocześnie wskazania wymaga, że z przekazanych dokumentów nie wynika, w jakich granicach posadowiony jest przedmiotowy obiekt, a tym samym nie ustalono jaki jest walor wiarygodności oświadczenia S. H. z dnia 20 lipca 2007 r., w zakresie udostępnienia ok. 80 cm posesji położonej przy ul. [...] K. S. celem postawienia garażu (przedmiotowego obiektu).

Podsumowując wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe uznać należy za gospodarzy postępowania podatkowego w kontekście obowiązującej w procedurze podatkowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia określonych faktów, który to ciężar, co do reguły, spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Fakt naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania, (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem – po r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 65/12.

Zasada prawdy obiektywnej jest ściśle powiązana z zasadą praworządności, bowiem prawidłowe zbadanie i ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (ustalenie stanu rzeczywistego) jest podstawowym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Gwarantuje zatem jego legalność (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 449/08, oraz wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 631/08).

Zasada pogłębiania zaufania obywatela do Państwa powinna być interpretowana formalistycznie. Oznacza to, że organ ma prawo do odmiennych ocen tych samych okoliczności prawnych, natomiast nie może to być wynikiem dowolności. Wymaga wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji celem przekonania strony, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to że przyczyną tego stanu rzeczy są istotne powody (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia19 października 2007 r., IV SA/Wa 859/07).

Powyższe zasady nie zostały w sprawie niniejszej dochowane.

Sąd w rozpatrywanej sprawie dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wskazuje organom na obowiązek ich zastosowania, z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Obowiązkiem Sądu jest bowiem dokonywanie swoistej rekonstrukcji zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 39 i n.). Rekonstrukcja tych zasad powinna być koherentna z regułami określonymi w art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze realia niniejszej sprawy, należy zauważyć, że zasada legalności i praworządności (art. 120 O.p.) stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności. W przepisie art. 120 O.p. zawarto regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to właśnie "stanie na straży praworządności". Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. Trybunał zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe, obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych (tak: wyrok TK, K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Również w doktrynie prawa podkreśla się, że z zasady praworządności wynika nie tylko obowiązek przestrzegania prawa przez organy władzy państwowej, ale także obowiązek niedopuszczalności stosowania prawa wybiórczo, preferując jedne podmioty lub dyskryminując inne (zob. J. Oniszczuk, Stosowanie prawa. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2000, s. 79). W tym zakresie należy upatrywać realizację zasady praworządności, jako także materialnej podstawy orzekania w danej sprawie. W art. 121 § 1 O.p., ustawodawca wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Takie rozumienie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, pozostaje w pełnej harmonii z regułą konstytucyjną, realizacji zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej ( art. 2 Konstytucji RP).

Rozpoznając ponownie sprawę organ drugoinstancyjny przede wszystkim wykona wyrok tut. Sądu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 749/09, a więc ustali fakty, o których była mowa wyżej a mających znaczenie dla ustalenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania.

Z uwagi na naruszenia prawa wskazane powyżej, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.