Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 121/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 84
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 133/13 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 133/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004 r. określając zobowiązanie w niższej kwocie, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy.

Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, korzystając ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących. Podatek VAT należny z tytułu handlu rozliczał w sposób określony w art. 84 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: ustawa o VAT, tj. według struktury zakupów. Strona co drugi miesiąc dokonywała znacznych zakupów papierosów opodatkowanych 22 % stawką podatku VAT i wykazywała znikomą ich sprzedaż w tym miesiącu, a z kolei znaczną sprzedaż papierosów wykazywała w miesiącach, w których kupowała inne towary handlowe, tj. miód, jaja, prezerwatywy oraz fasolę, obejmujące 0,35 % ogółu zakupów, o wartości 1.110,62 zł, opodatkowane niższymi stawkami podatku VAT.

Ze względu na przyjęty sposób prowadzenia handlu rozliczenie według struktury zakupów prowadziło do zaniżania podatku należnego. Organ I instancji odstąpił od szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Należny podatek VAT wyliczył przy założeniu, że skarżący dokonywał zakupu towarów z chwilą sprzedaży zapasu towarów, że przed zawieszeniem działalności w sierpniu 2004 r. towary handlowe zostały wysprzedane, a remanent na koniec 2004 r. nie wykazywał zapasu towarów. W decyzji do wyliczenia struktury zakupów w kolejnych miesiącach rozliczeniowych przyjęto zakup towarów handlowych dokonany w dłuższym okresie niż miesiąc, tzn. za maj 2004 r. strukturę zakupów dokonanych w marcu, kwietniu i maju 2004 r., za czerwiec i lipiec 2004 r., za wrzesień i październik 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 r. odpowiednio struktury zakupów mających miejsce w tych miesiącach, za sierpień 2004 r. nie wykazano obrotów, lecz tylko kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za lipiec 2004 r.

Organ odwoławczy kwestię zaniżenia podatku należnego od sprzedaży papierosów ocenił analogicznie jak organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że sprawa niniejsza była już przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz przez NSA. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1273/09 WSA uchylił zaskarżoną decyzję, a w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 523/10 uchylił ww. wyrok WSA. W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy zapadł wyrok WSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 843/11, który po ponownej skardze Dyrektora Izby Skarbowej został uchylony wyrokiem NSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11.

Sąd I instancji stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, nie zmienił się także stan prawny. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez NSA, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd wskazał, że w sprawie na obecnym etapie postępowania przedmiot sporu sprowadza się zatem do oceny, czy w zaistniałym niespornym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla uznania, że skarżący nadużył prawa. Metoda rozliczenia przewidziana w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT nie może wywoływać skutków w postaci obniżenia albo nieprawidłowego stosowania stawek podatkowych. W ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że skarżący spełnił wymogi formalne do stosowania metody z art. 84 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma również wątpliwości, że w wyniku skorzystania przez skarżącego z unormowań art. 84 ust. 1 ustawy o VAT doszło do sytuacji, kiedy sprzedaż towarów opodatkowanych wg przepisów stawką 22% była rozliczana wg stawki 3 i 7 %.

Sąd podkreślił, że dla ustalenia czy w sprawie doszło do nadużycia prawa w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działania podatnika miały inny cel gospodarczy, inne gospodarcze uzasadnienie, niż tylko ewidentna korzyść podatkowa. W ocenie Sądu sposób w jaki skarżący ułożył swoje relacje gospodarcze nie miał żadnego innego uzasadnienia gospodarczego, aniżeli wywołanie efektu w postaci określonego rozliczenia podatku - korzystnego dla strony. Wyjaśnienia strony dotyczące spraw rodzinnych - o opiece nad matką staruszką w poszczególnych miesiącach, co miało tłumaczyć sprzedaż papierosów (opodatkowanych stawką 22%) w miesiącach zakupu towarów opodatkowanych stawką 3% i 7% oraz brak takiej sprzedaży w miesiącach zakupu papierosów - nie stanowi uzasadnionej przyczyny gospodarczej o jakiej mówi TSUE.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że działania skarżącego miały na celu jedynie wykorzystanie w sposób świadomy metody struktury z art. 84 ust. 1 ustawy o VAT do zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży papierosów. Z akt wynika, że działalność handlowa strony dotyczyła co do zasady towaru jednorodnego, tj. papierosów – skarżący w badanym okresie dokonał bowiem zakupu papierosów na kwotę ponad 300 tyś zł, natomiast pozostały towar handlowy objęty niższymi stawkami, tj. miód, fasola, prezerwatywy to jednorazowe zakupy na kwotę 1.100 zł. Sporadyczność zakupu towarów w innych stawkach wskazuje, że skarżący nie był w tym zakresie nastawiony na zysk i handel miodem, fasolą i prezerwatywami, nie stanowił celu gospodarczego.

Zakup i sprzedaż towarów o niższych stawkach posłużył jedynie jako podstawa do zastosowania art. 84 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący tak układał swoje zakupy i sprzedaż, aby stosować metodę struktury i w efekcie zaniżyć podatek należny. A takie działanie jest sprzeczne z celem unormowania dotyczącego struktury zakupów.

Zaakceptował Sąd również sposób rozliczenia zobowiązania strony przez organy podatkowe. Organy podatkowe przedefiniowały transakcje strony w taki sposób, aby zakupy strony i sprzedaż nie prowadziły do zaniżenia podatku należnego przy zachowaniu prawa strony do rozliczenia podatku naliczonego. W sytuacji formalnej rzetelności ewidencji, a tym samym braku podstaw do dokonania szacowania, organy podatkowe przyjęły metodę rozliczenia, która najbardziej zbliża się do sytuacji, gdyby do nadużycia nie doszło.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu mimo, że organy po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego nie doszukały się w sprawie wspólnotowego nadużycia prawa i zarzutu tego skarżącemu nie stawiały, a jedynie naruszenie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT mimo, że podatnik był uprawniony do stosowania tej normy. Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy nie działały na podstawie przepisów prawa materialnego, jaki i procesowego i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdują się usprawiedliwione podstaw, aby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. mimo, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów kwestionując prawo podatnika do uproszczonego sposobu obliczenia kwoty podatku należnego opartego na strukturze zakupów, o której mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT tylko dlatego, że uzyskał korzyść podatkową, a innych wspólnotowych podstaw do postawienia podatnikowi zarzutu wspólnotowego nadużycia prawa organy nie dopatrzyły i tego zarzutu nie stawiały,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. mimo, że naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Skoro ustawodawca w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT zdecydował się na uproszczony sposób obliczenia kwoty należnego oparty na strukturze zakupów, to organ uprawnienia podatnika do takiego obliczenia nie powinien kwestionować szczególnie, że zarzutu nadużycia wspólnotowego prawa podatnika nie stawiał,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu pomimo, że treść uzasadnienia decyzji organu nie zawiera uzasadnienia wystąpienia przesłanek składających się na pojęcie wspólnotowego nadużycia prawa, których dopiero łączne spełnienie daje podstawę do postawienia zarzutu nadużycia prawa w rozumieniu wspólnotowym (wyrok TS w sprawie Halifax). WSA nie dostrzegł tej wadliwości postępowania przez organ podatkowy i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdują się usprawiedliwione podstawy, aby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie, które spełniało standardy ordynacji podatkowej, podczas gdy pozbawiono stronę czynnego udziału w sprawie. Skoro dopiero Sąd wskazał i ocenił okoliczności świadczące, jego zdaniem, o wspólnotowym nadużyciu prawa, bowiem organ nie znalazł podstaw dla postawienia podatnikowi tego zarzutu, to powinien zauważyć, że nie były one postawione przez organy na etapie postępowania administracyjnego, a to nie umożliwiło podatnikowi skuteczne wypowiedzenie się w sprawie wspólnotowego nadużycia prawa przed wydaniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę nie dostrzegł, że doszło w ten sposób do naruszenia tej procedury i błędnie skargę oddalił,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Uzasadnienie powinno zawierać gruntowną analizę zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie wszelkie ujawnione w sprawie wątpliwości. Tym samym brak ustosunkowania się do istotnych zarzutów skargi uznaje się za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego wyczerpującego rozpatrzenia i oceny szczególnie, że organ nie wskazał dowodów na występowanie drugiego elementu nadużycia prawa w rozumieniu wspólnotowym (wyrok TS w sprawie Halifax ) w celu stwierdzenia, czy miało miejsce nadużycie przez podatnika prawa materialnego, tj. art. 84 ust. 1 ustawy VAT, a prawo do uproszczonego obliczenia podatku należnego kwestionował, bez podania właściwej podstawy prawnej,

Wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej Sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i obowiązków zawartych w art. 3 § 2 P.p.s.a. doprowadziło Sąd do naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż wobec niezupełnej, a więc wadliwej realizacji wykonania funkcji kontrolnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł, że przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, z którego nie wynika wspólnotowe nadużycie prawa i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdowały się usprawiedliwione podstawy, aby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ocena Sądu, że skarżący nadużył prawo do rozliczenia podatku należnego stosując strukturę zakupów, jest oceną dowolną przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wspólnotowego nadużycia prawa, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z błędną wykładnią zakresu wspólnotowego nadużycia prawa doszło w sprawie do bezzasadnej odmowy zastosowania materialnego przepisu polskiej ustawy. Błędnie wywodząc, że brak zdolności handlowej w miesiącach wykonywania koniecznej opieki nad chorą matką nie jest uzasadnioną przyczyną gospodarczą w rozumieniu wspólnotowego nadużycia prawa. Sąd bezzasadnie uznał, że prawo materialne zawarte w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania i skargę oddalił, gdy tymczasem zarzut wspólnotowego nadużycia prawa nie znajduje usprawiedliwienia. Gdyby Sąd nie dokonał błędnej wykładni pojęcia nadużycia prawa wspólnotowego, to by dostrzegł, że nadużycie jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie. Sąd popełnił błąd subsumpcji, co niewątpliwie miało wpływ na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., a w ostatecznym rozrachunku na brak podstaw do zastosowania art. 151 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zasadnie Sąd I instancji na wstępie zwrócił uwagę , że stosownie do art. 190 P.p.s.a. WSA rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie na obecnym etapie postępowania przedmiot sporu sprowadza się zatem do oceny, czy w zaistniałym niespornym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla uznania, że skarżący nadużył prawa.

Powołując się na wyroki NSA - z dnia 6 kwietnia 2011 r. i z dnia 26 października 2012 r.- Sąd przyznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć nie powołały się na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały, jak również, że w sprawie nie kwestionowano transakcji handlowych zakupu i sprzedaży towarów, ani też ich struktury wywołującej określony efekt podatkowy w postaci zdecydowanie niższego podatku należnego przy zastosowaniu art. 84 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo za kluczową w sprawie uznał ocenę, potwierdzoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć.

W szczególności, jak wyjaśnił powołując się na wyroki NSA "przyjęcie, że w rzeczywistości miały miejsce takie transakcje, jakie wykazane zostały w księgach podatkowych (ewidencji) nie oznacza jednak niemożności wystąpienia sytuacji nadużycia prawa. Wręcz przeciwnie, w przypadku uznania, że nadużycie takie ma miejsce, skutkuje ono pozbawieniem podatnika możliwości rozliczenia podatku według struktury zakupów. Konieczności takiego przedefiniowania dokonanych transakcji, aby zniweczyć efekt nadużycia prawa nie mogą więc stać na przeszkodzie jakiekolwiek zapisy ewidencyjne. Czym innym bowiem jest kwestia odnotowywania w ewidencji określonych zdarzeń rzeczywistych, a czym innym ocena tychże zdarzeń z perspektywy takiego ich ułożenia, dzięki któremu uzyskany zostaje efekt prowadzący do nadużycia prawa na gruncie podatku VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z oceną Sądu I instancji, że w okolicznościach sprawy skarżący mimo spełnienia formalnych wymogów uprawniających go do rozliczenia w systemie struktury nadużył tego prawa.

Sąd ten bowiem wskazując na orzecznictwo TSUE wywiódł , że stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ja przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści.

W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze, niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa .

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy prawidłowo też Sąd I instancji skonstatował, że z przepisów dyrektywy VI (art. 24) i dyrektywy 112 (art. 281) wynika, że stosowanie uproszczonej metody rozliczania podatku nie może prowadzić do jego obniżenia, ani też do stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych. Powyższe potwierdza , że skorzystanie z metody rozliczenia przewidzianej w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT nie może wywoływać skutków w postaci obniżenia albo nieprawidłowego stosowania stawek podatkowych, a jeżeli dane działania prowadzą do takiej sytuacji, to cel dyrektywy zostanie naruszony

W ustalonym stanie faktycznym sprawy przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku, skarżący spełnił wymogi formalne do stosowania metody z art. 84 ust. 1 ustawy VAT, w wyniku czego sprzedaż towarów opodatkowanych wg przepisów stawką 22% była rozliczana wg stawki 3 i 7 %.

Zgodzić się jednakże należy z oceną Sądu I instancji, że sposób w jaki skarżący ułożył swoje relacje / zdarzenia gospodarcze nie miał żadnego innego uzasadnienia gospodarczego, aniżeli wywołanie efektu w postaci określonego rozliczenia podatku - korzystnego dla skarżącego. W świetle wyjaśnień skarżącego o opiece nad matką staruszką w poszczególnych miesiącach, sprzedaż papierosów ( opodatkowana stawką 22%) w miesiącach zakupu towarów opodatkowanych stawką 3% i 7% oraz brak takiej sprzedaży w miesiącach zakupu papierosów nie stanowią uzasadnionej przyczyny gospodarczej o jakiej mówi TSUE.

Zasadnie zatem organy uznały, że działania skarżącego miały na celu jedynie wykorzystanie w sposób świadomy metody struktury z art. 84 ust. 1 ustawy o VAT do zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży papierosów, gdyż z akt wynika, że działalność handlowa strony dotyczyła co do zasady towaru jednorodnego, tj. papierosów. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę , że skarżący w badanym okresie dokonał zakupu papierosów na kwotę ponad 300 tyś zł, natomiast pozostały towar handlowy objęty niższymi stawkami, tj. miód, fasola, prezerwatywy to jednorazowe zakupy na kwotę 1.100 zł. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że sporadyczność zakupu towarów w innych stawkach (zwłaszcza w zestawieniu z ilością i wielkością zakupu papierosów) wskazuje, że skarżący nie był w tym zakresie nastawiony na zysk i handel miodem, fasolą i prezerwatywami nie stanowił celu gospodarczego.

Zakup i sprzedaż towarów o niższych stawkach posłużył jedynie jako podstawa do zastosowania art. 84 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący tak układał swoje zakupy i sprzedaż, aby stosować metodę struktury i w efekcie zaniżyć podatek należny, a działanie takie jest sprzeczne z celem unormowania dotyczącego struktury zakupów.

Prawidłowa jest także ocena Sądu I instancji, że podejmowane przez organy w sprawie czynności były dokonywane ze starannością, organy prawidłowo zebrały i oceniły stan faktyczny sprawy jak też poprawnie zastosowały przepisy prawa materialnego, wywodząc poprawne wnioski, że skarżący nadużył prawa.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.