Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1174/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 617 zł (słownie: sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono M. P. prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą "A" z siedzibą w Kamienicy zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w kwocie 1.580 zł, zmienionej następnie decyzją z dnia [...] r. poprzez dokonanie wymiaru podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 6 pkt 5 i art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarcze (Dz. U. z 2012 r., poz.1342), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, dalej ustawa VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5 ust. 5, § 6 ust. 1, 2, 4 i 5, § 11 ust. 1 pkt 1, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze).

Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

M. P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" , w tym sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym, którą dokumentował fakturami VAT i paragonami.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2005 r. stwierdzono prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002 r. wykazała, że we wrześniu 2002 r. przedsiębiorca dokonał 13 transakcji sprzedaży oleju opałowego (33.550 litrów) udokumentowanych fakturami VAT, zaś pozostałe 9 paragonami (14.400 litrów). Ustalono, że dokonując sprzedaży oleju opałowego w na podstawie faktur i paragonów firma przyjmowała od kontrahentów oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które okazały się wadliwe. Nie zawierały pełnych danych wymaganych na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w kontrolowanym okresie. I tak w oświadczeniach załączonych do faktur brakowało daty ich złożenia, poza fakturą [...] , zaś w oświadczeniach złożonych przez osoby fizyczne brak było pełnego adresu nabywcy, określenia ilości nabywanego oleju opałowego, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz miejsca sporządzenia oświadczenia lub podpisu. Organ uznał zatem, że sprzedaż nie została poparta prawidłowymi oświadczeniami odbiorców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W związku z czym na podstawie § 6 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego uznał, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe, co rodzi obowiązek w podatku akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r, w kwocie [...]zł i zaległość podatkową w tej samej kwocie uznając, że strona nie udokumentowała prawidłowo sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że do materiału dowodowego należy włączyć skorygowane oświadczenia stanowiące załącznik odwołania oraz dokonać sprawdzenia wszystkich oświadczeń w zakresie treści, a w szczególności ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w kwocie [...]zł, gdyż oświadczenia nabywców oleju zostały uzupełnione, a brakami obciążono jedynie 3 dokumenty.

Strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie. W odwołaniu nie zgodziła się z zasadnością zakwestionowania uzupełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji i po raz kolejny przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego i potwierdzeniu, które transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, które nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał ją w mocy, nie stwierdzając naruszenia prawa.

Poglądu tego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/GL 21/08 uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z pominięciem § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, który uznał za nieposiadający oparcia konstytucyjnego i ustawowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. będąc związany wykładnią prawa przedstawioną przez sąd orzekający w wydanym wyroku z mocy art. 153 p.p.s.a, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 27, poz.269), co skutkowało pozbawieniem mocy wiążącej wykładni tegoż przepisu przedstawionej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 lipca 2008 r. Stanowisko Trybunału wyrażone w tym orzeczeniu znajduje zastosowanie do mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia z dnia 19 marca 2001 r., którego § 6 ust. 5 z § 6 ust. 5 był tożsamy z rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł kwestionując oświadczenie złożone do paragonu nr 366 z dnia 2 września 2002 r., gdyż osoba w nim wskazana nie figuruje w bazie WZM, brak również dokładnego adresu.

Wniesione od wskazanej decyzji odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej w K. , który decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji, gdyż organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym dokonując jego wyliczenia z uwzględnieniem w cenie sprzedaży podatku akcyzowego z zastosowaniem rachunku "od stu" zamiast "w stu".

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł, zmienionej decyzją z dnia [...] r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, kwestionując prawidłowość oświadczeń dokumentujących nabycie oleju opałowego na cele opalowe przez osoby fizyczne i wykazanie przez sprzedawcę dostawy oleju opałowego na cele opałowe.

Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., który nie podzielił zasadności wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił także, iż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] r. wobec skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w tej dacie, poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Z tej racji nowy termin przedawnienia upływał [...] r. Następnie wskazał, że ostateczna decyzja Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – skargą wniesioną 7 grudnia 2007 r., zaś 12 listopada 2008 r. do Izby Celnej doręczono prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 21/08. Zatem z mocy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., rozpoczęty 31 lipca 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z dniem 7 grudnia 2007 r. przedłużeniu o okres zawieszenia do 12 listopada 2008 r. włącznie. Tak więc termin przedawnienia, który upływał w dniu 31 lipca 2012 r. uległ przedłużeniu o okres zawieszenia 341 dni czyli do 7 lipca 2013 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. przez wydanie decyzji z pominięciem wykładni § 6 rozporządzenia wykonawczego przedstawionej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2008 r., sygn.. akt III SA/GL 21/08 wydanym w tej samej sprawie, która jest dla organów wiążąca przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postepowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz interpretacje na niekorzyść podatnika niewyjaśnionych okoliczności dotyczących faktycznego zużycia oleju opałowego przez osoby, których oświadczenia zostały uznane za wadliwe, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, uznanego przez sąd orzekający w sprawie za nie mający umocowania w art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy VAT, art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Nadto organ przeprowadzając w roku 2004 kontrolę podatku dochodowego i podatku VAT za rok 2002 nie kwestionował prawidłowości posiadanych przez podatnika oświadczeń.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w sprawie postępowanie prowadzone jest od 7 lat i zostało wydanych 5 decyzji przez organ I instancji, które różniły się kwotami określonego zobowiązania w podatku akcyzowym, czego organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, chociaż aktualna kwota zobowiązania wynosi 1.888 zł, a we wcześniejszej decyzji była już w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na wezwanie Sądu organ, pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że wobec zobowiązania za wrzesień 2002 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 20 maja 2013 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego oraz zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego. Banki i pracodawca potwierdzili odbiór zawiadomień o zajęciu w dniu [...] r., a podatnik potwierdził odbiór zawiadomień o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym w dniu [...]r. Na wniosek Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem dnia [...] r., a Sąd Rejonowy w L. V Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonały wpisu hipoteki przymusowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badana wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności Sąd dokonał z urzędu badania terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r., gdyż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 3 kwietnia 2013 r., a organ uznał, że termin do jej wydania upływał 7 lipca 2013 r., gdyż dopatrzył się przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 30 lipca 2007 r. i doliczył okres zawieszenia przedawnienia wynikający z zaskarżenia jednej z decyzji ostatecznych wydanych w sprawie do sądu administracyjnego.

Sąd orzekający nie podzielił tego stanowiska bowiem organ błędnie obliczył upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego za wrzesień 2002 r. Termin ten bowiem upłynął z dniem 31 lipca 2012 r. Pomyłka ta była wynikiem błędnej interpretacji przepisów przejściowych wprowadzających kolejne nowelizacje art. 70 O.p. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 949/10 (LEX 1082322) art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia - nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli sądowej jest postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2002 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Należy bowiem przypomnieć, że zasadą jest, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zasada ta jest niezmienną. Natomiast ulegały zmianie przepisy dotyczące wydłużenia tego czasokresu określone w § 2 i następne. Tekst pierwotny (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926) art. 70 § 2 o.p. i następne brzmiał: "§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki."

Na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa“, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. oraz w obecnym brzmieniu, wprowadzonym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. dalej jako "nowela czerwcowa“ znowelizowano art. 70 § 2 O.p. i następne poszerzając katalog przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia i warunków przerwania biegu tego terminu. W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Jak wskazano wyżej, do dnia 31 grudnia 2002 r. ustawa Ordynacja podatkowa nie przewidywała instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zaskarżeniem decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego. Zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Natomiast w noweli czerwcowej, w przepisie przejściowym (art. 21) ustawodawca postanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Sąd orzekający prezentuje pogląd, że nowelą czerwcową dokonano zmian w art. 70 O.p., to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 noweli wrześniowej, nie mają zastosowania w tej sprawie. Nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia - przepis ten nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 O.p. dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wcześniej była mowa, nowela wrześniowa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 O.p., ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze. Należy tu wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08; 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10; 20 października 2010 r., II FSK 945/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z dniem 1 stycznia 2003 r. § 4 art. 70 O.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Z dniem 1 września 2005 r. § 4 brzmi "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny."

Przenosząc powyższą regulację na stan faktyczny sprawy należy podkreślić, że w dacie powstania zobowiązania instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 O.p. nie obowiązywała. Nie mogła tym samym przedłużyć terminu biegu przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2002 r. o okres wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Zatem zobowiązanie przedawniło się w dniu 31 lipca 2012 r., bowiem w tej dacie upłynął okres przedawnienia liczony ponownie po jego przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Instytucja przerwania biegu przedawnienia istniała bowiem w dacie powstania zobowiązania, a termin ten nie upłynął w dacie nowelizacji art. 70 § 4 O.p., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w dniu 1 sierpnia 2012 r. i decyzję uzupełniającą 9 stycznia 2012 r. Natomiast organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu 3 kwietnia 2013 r., a doręczył 10 kwietnia 2013 r. czyli organy orzekały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Należy podkreślić, że wobec braku innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynika z informacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nadesłanej na wezwanie Sądu, które obowiązywały w dacie powstania zobowiązania i mogły mieć zastosowanie w sprawie zobowiązanie za maj 2002 r. przedawniło się 31 lipca 2012 r. Organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w całości. Postępowanie to stało się bowiem bezprzedmiotowe. Należy przypomnieć, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Uwzględniając treść art. 21 § 1 pkt w związku z § 3 O.p., że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, przedmiotem postępowania podatkowego jest prawo organów podatkowych do weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji w procesie samoobliczenia. Natomiast po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe tracą uprawnienie do weryfikacji zobowiązania podatkowego określonego przez podatnika w deklaracji, a jeżeli tego nie uczynił wydania decyzji określającej, która ją zastępuje. Bez znaczenia dla sprawy mają czynności egzekucyjne prowadzone w roku 2013, o których podatnik został powiadomiony 21 maja 2013 r. czy wnioski z dnia 23 maja 2013 r. o wpis hipoteki przymusowej.

Mając na względzie powyższe Sąd nie rozpatrywał zarzutów skargi, gdyż w stanie faktycznym sprawy okazały się one przedwczesne.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a i wstrzymał jej wykonanie na mocy art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. § 18 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013. poz. 461 j.t.)