Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 648/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 681/13 w sprawie ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2013 r. nr ITPB1/415-216/13/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 681/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę D.N. (dalej: "Skarżąca", bądź "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Ponadto jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej "Spółką A"). Wnioskodawca posiada 30 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A (zwykłych, nieuprzywilejowanych co do głosu). Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki A mają równą wartość nominalną. Pozostali wspólnicy spółki A (trzy osoby fizyczne, obywatele polscy, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są zobowiązani do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym) posiadają obecnie po 30 udziałów zwykłych (nieuprzywilejowanych co do głosu) w Spółce A, tj. łącznie 90 udziałów. W przyszłości udziały jednego z pozostałych wspólników w Spółce A zostaną uprzywilejowane co do głosu w ten sposób, że będą przyznawać temu wspólnikowi 3 głosy na jeden udział. W efekcie, temu wspólnikowi - jako posiadaczowi 30 udziałów w Spółce A - będzie przysługiwać 90 głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Dodatkowo w przyszłości jeden nieuprzywilejowany udział jednego z pozostałych wspólników zostanie nieodpłatnie umorzony, co oznacza, że w wyniku umorzenia tego udziału oraz po dokonaniu opisanych powyżej zmian w umowie Spółki A:

- Wnioskodawca będzie dysponować 30 udziałami w Spółce A niedającymi bezwzględnej większości głosów (30 głosów);

- dwóch pozostałych wspólników Spółki A (dwie osoby fizyczne) będzie dysponować udziałami (odpowiednio po 30 i 29 udziałów nieuprzywilejowanych) nie dającymi bezwzględnej większości głosów (w sumie 59 głosów);

- trzeci z pozostałych wspólników Spółki A (osoba fizyczna posiadająca 30 udziałów) będzie dysponować 90 głosami, dającymi mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, to znaczy 50% + 1 głos (zgodnie z art. 4 § 1 pkt 10 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) "bezwzględną większością głosów" jest więcej niż połowę głosów oddanych).

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki A rozważa zawiązanie spółki z o.o. (posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia) jako spółki celowej (zwanej dalej "Spółką B"), powołanej w celu prowadzenia negocjacji z inwestorem oraz potencjalnej sprzedaży wszystkich lub części udziałów w Spółce A.

W tym celu, po dokonaniu tych zmian w umowie Spółki A oraz po zarejestrowaniu tych zmian przez właściwy sąd rejestrowy, Wnioskodawca ma zamiar wnieść wszystkie swoje udziały w Spółce A jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej Spółki B. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) pozostali wspólnicy Spółki A wniosą wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce A jako wkłady niepieniężne do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B. Do nabycia przedmiotu aportów (pakietów udziałów w Spółce A dających w sumie 100% głosów) przez Spółkę B dojdzie z chwilą zawarcia umowy Spółki B, z tym że aporty będą wnoszone do Spółki B w określonej kolejności. Jako pierwsze zostaną wniesione do Spółki B te udziały w Spółce A, które zostały uprzywilejowane co do głosu. Dlatego bezpośrednio w efekcie zawiązania Spółki B i pokrycia jej kapitału zakładowego wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów uprzywilejowanych w Spółce A, należących do uprzywilejowanego wspólnika, Spółka B nabędzie od wspólnika, którego udziały zostały uprzywilejowane co do głosu 30 udziałów w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże własne udziały, nabywając tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Następnie (na podstawie tej samej umowy o zawiązaniu Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) Spółka B nabędzie od pozostałych wspólników Spółki A (trzech osób fizycznych), w tym od Wnioskodawcy, pozostałe udziały w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże im własne udziały, co oznacza, że Spółka B - posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce A (w wyniku nabycia udziałów w Spółce A od uprzywilejowanego wspólnika) - zwiększy liczbę udziałów posiadanych dotychczas w Spółce A. W zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce). W wyniku wniesienia aportów do Spółki B każdy ze wspólników tej Spółki będzie posiadać po 25% udziałów w kapitale Spółki B, które to udziały nie będą w żaden sposób uprzywilejowane.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Skarżąca zadała pytanie: czy w wyniku objęcia udziałów w Spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w Spółce A, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku objęcia udziałów w Spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w Spółce A, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B, ponieważ zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce A na rzecz Spółki B zapewni Spółce B (jako spółce nabywającej udziały w Spółce A), posiadającej już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, zwiększenie ilości udziałów w Spółce A (której wspólnikiem jest obecnie Wnioskodawca). W konsekwencji transakcja realizowana pomiędzy wnioskodawcą a Spółką B (spółką nabywającą) spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (wymiana udziałów).

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Przedmiotowy wniosek, jak zaznaczył organ, dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Jednakże, jak zauważył organ, hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". W konsekwencji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czyli osiągnie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce B w zamian za wkład niepieniężny, którego wysokość odpowiadać będzie wartości nominalnej objętych udziałów. Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, która stoi w rażącej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu oraz jego wykładnią systemową, a także zasadą racjonalności ustawodawcy i zasadą wykładni prounijnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2013 r. strona odniosła się do stanowiska organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kwestia sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Regulacja art. 24 ust. 8a i 24 ust. 8b u.p.d.o.f. została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). WSA wskazał przy tym, że zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 2009.310.34). W świetle powyższej regulacji rezultatem wymiany udziałów jest to, że spółka nabyta staje się spółką zależną spółki nabywanej, a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi, zatem przy udziale trzech podmiotów: spółki nabytej, spółki nabywającej, udziałowców spółki nabytej. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich.

Zdaniem WSA w wymianie udziałów między spółkami mającymi siedzibę w kraju mogą uczestniczyć również wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne.

Podkreślił, że spółka w organizacji nie jest tożsama ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Cechą tych spółek jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie w organizacji. Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak, np. w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 k.s.h. i to ex lege, skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o. Podobną w istocie regulację prawną przewidują przepisy art. 326 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej w organizacji. W konsekwencji, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Tym samym spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. W rezultacie rację ma też organ podatkowy, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodów z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie art. 3 w zw. z art. 2(e) i art. 8(1) oraz załącznikiem I Część A lit. u) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. L 310 z 25.11.2009, str. 34—46, zwanej dalej "Dyrektywą") poprzez-niewłaściwe zastosowanie. W zaskarżonym wyroku WSA błędnie uznał, że na podstawie przepisów Dyrektywy można rozstrzygnąć problem, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej "spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru handlowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów", pomimo że zakres Dyrektywy - zgodnie z jej tytułem - obejmuje wyłącznie wymianę udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich, a nie spółek tego samego państwa członkowskiego.

W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uczestnikami wymiany udziałów nie są "spółki różnych państw: członkowskich", lecz spółki polskie (tego samego państwa członkowskiego). Dlatego; w kwestii "czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru handlowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów", brak jest podstaw do dokonywania wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez odwołanie się do treści Dyrektywy.

2. naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że hipoteza tego przepisu (a ściślej zakres pojęcia "spółka") obejmuje tylko spółki z o.o. i akcyjne wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a spółki z o.o. i akcyjne w organizacji nie są objęte zakresem zastosowania tego przepisu. Prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że hipoteza tego przepisu (tj. zakres pojęcia "spółka") obejmuje wszystkie spółki z o.o. i akcyjne, niezależnie od tego, czy zostały wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czy też działają jeszcze jako spółki z o.o. i akcyjne w organizacji.

3. naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni tego przepisu). Wbrew temu co uznał WSA w zaskarżonym wyroku, przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. miał zastosowanie w sprawie, w której wydano interpretację indywidualną. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest bezpośrednim skutkiem błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że hipoteza art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.(a ściślej zakres pojęcia "spółka") obejmuje tylko spółki z o.o. i akcyjne wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a spółki z o.o. i akcyjne w organizacji nie są objęte zakresem zastosowania tego przepisu.

4. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie (będące skutkiem błędnej wykładni art. 24 ust 8a u.p.d.o.f.). Wbrew temu co uznał WSA w zaskarżonym wyroku, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie, w której wydano interpretację indywidualną. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest bezpośrednim skutkiem błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że hipoteza art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (a ściślej zakres pojęcia "spółka") obejmuje tylko spółki z o.o. i akcyjne wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a spółki z o.o. i akcyjne w organizacji nie są objęte zakresem zastosowania tego przepisu

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Kwestią sporną pomiędzy stronami była możliwość zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej - w wyniku opisanej we wniosku operacji objęcia udziałów w spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w spółce A - Skarżąca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B, ponieważ zbycie udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w spółce A na rzecz spółki B zapewni spółce B (jako spółce nabywającej udziały w spółce A), posiadającej już bezwzględną większość praw głosu w spółce A, zwiększenie ilości udziałów w spółce A (której wspólnikiem jest obecnie wnioskodawca); w ocenie Skarżącej, w konsekwencji transakcja realizowana pomiędzy wnioskodawcą a spółką B (spółką nabywającą) spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (wymiana udziałów). Według organu natomiast stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe albowiem przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wówczas tylko, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty a nie spółka kapitałowa w organizacji.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Unormowanie to zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. i jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 1 pkt a Dyrektywy). Definicja transakcja wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e Dyrektywy. Wymaga jednak podkreślenia, że przepis art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ogranicza swej regulacji do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, w związku z czym należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.

Wymiana udziałów polega na tym, że spółka nabyta staje się spółką zależną spółki nabywanej, a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich.

W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do KRS, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (por. art. 11 k.s.h.). Odwołując się do przepisów Dyrektywy 2009/133/WE wskazać trzeba, że w art. 3 lit. a) tego aktu wskazano warunki, jakie musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego". Mianowicie "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym wymienione formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski zakres podmiotowy dyrektywy 2009/133/WE został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u ww. załącznika). Z kolei w załączniku nr 3, o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., stanowiącym listę podmiotów, do których ma zastosowanie powołany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w poz. 29 wskazuje się, że w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej są to spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Załącznik nie wymienia spółki kapitałowej w organizacji.

Z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE - nie ma powodu, aby pojęciu temu nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też gdy wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Wynika to z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia, więc wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Akceptacja stanowiska Skarżącego prowadziłaby natomiast do nadania pojęciu "spółka" użytym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. różnego znaczenia w zależności od tego, czy wymiana udziałów zachodziłaby w stosunkach transgraniczych czy wewnątrzkrajowych. W odniesieniu bowiem do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć spółki kapitałowe w organizacji, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, który zaaprobował stanowisko organu, że w wymianie udziałów między spółkami mającymi siedzibę w kraju mogą uczestniczyć wyłącznie spółki z o.o. i spółki akcyjne, co nie obejmuje ich formy "w organizacji". Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 k.s.h. - ex lege -skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./spółki akcyjnej.

Jeśli art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, że zakres pojęcia "spółka" jest szeroki i obejmuje także spółkę z o.o. w organizacji oraz spółkę akcyjną w organizacji. To przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na podstawie tego przepisu. Mimo, że spółka z o.o. w organizacji została wymieniona w art. 5a pkt 28 lit. b/ u.p.d.o.f., to art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. rozstrzyga tę kwestię odmiennie niż wynika to z definicji słownikowej zawartej w powołanym przepisie, odwołując się do załącznika nr 3. Tym samym stwierdzić należy, że spółka w organizacji nie może podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów.

W rezultacie należy podzielić pogląd WSA, który zaaprobował stanowisko organu, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, to nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji, ponieważ przemawiają za tym regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przy tym, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, jednakże nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o.

Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.