Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 252/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skoro autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny Sądu, co do braku podstaw do zastosowania odpowiedniego przepisu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwalniającego od podatku czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, to tym samym nie podważa stanowiska, iż należało te czynności opodatkować. W związku z tym nie może też skutecznie twierdzić, że ewentualne uchybienia normom proceduralnym miałyby znaczący wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

TEZY

Skoro autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny Sądu, co do braku podstaw do zastosowania odpowiedniego przepisu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwalniającego od podatku czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, to tym samym nie podważa stanowiska, iż należało te czynności opodatkować. W związku z tym nie może też skutecznie twierdzić, że ewentualne uchybienia normom proceduralnym miałyby znaczący wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Andrzej Grzelak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura Usług Prawnych "I." sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 338/05 w sprawie ze skargi Biura Usług Prawnych "I." sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2002 r., luty - kwiecień 2003 r., oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowego za czerwiec 2002 r. i luty 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., I SA/Lu 338/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Biura Usług Prawnych "I." sp. z o.o. w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2005 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2002 r., od lutego do kwietnia 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r. i luty 2003 r.

W zakresie objętym skargą kasacyjną, dokonano w sprawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych.

Spornym aktem prawnym organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 marca 2005 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2002 r. i marzec 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, dalej O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że spółka nie wykazywała sprzedaży i nie rozliczała należnego podatku z tytułu świadczonych za wynagrodzeniem czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, polegających na zarządzaniu majątkiem upadłego, które to czynności świadczone były we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Z kolei zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w Ł. z dnia 15 grudnia 2004 r., czynności wykonywane przez syndyka, polegające między innymi na zarządzaniu majątkiem upadłego, inwentaryzowaniu i likwidacji tego majątku, stanowią usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.14.23-00.00 - "usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", stąd podlegały one opodatkowaniu według stawki 22%, określonej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej ustawa o VAT.

Organ II instancji wyjaśnił, że o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych przez syndyka, w ramach jego działalności zawodowej, do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako usług o symbolu PKWiU 75 /poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu z 2002 r./ i PKWiU 75 /poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu z 2003 r./ obejmujących "usługi w zakresie administracji publicznej", nie mogła przesądzać opinia wydana na wniosek spółki przez Urząd Statystyczny w L. w dniu 2 stycznia 1997 r., gdyż czynności syndyka wykonywane przez spółkę sklasyfikowane zostały w opinii z dnia 15 grudnia 2004 r., wydanej w porozumieniu z Departamentem Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W., a to wobec istnienia dwóch różnych opinii w sprawie przedstawionych Urzędowi Statystycznemu w Ł.

Zdaniem organu odwoławczego, w procesie upadłościowym syndyk nie ma statusu funkcjonariusza publicznego, lecz występuje w tym postępowaniu jako osoba prywatna, pełniąca funkcje przewidziane w prawie upadłościowym, odpowiedzialna za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem obowiązków.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, niezakwestionowanie w ramach czynności sprawdzających korekt deklaracji VAT-7, w których spółka wyłączyła z opodatkowania wynagrodzenie za pełnienie funkcji syndyka oraz wydanie decyzji z dnia 17 marca 1997 r., odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r., na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie stanowiło wprowadzającej w błąd akceptacji zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia syndyka, bowiem w żadnym z tych postępowań organ podatkowy nie dokonywał merytorycznej oceny prawidłowości danych wykazywanych w deklaracjach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług od wartości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu pełnienia funkcji syndyka. Ponadto zarzucono naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie jako dowodu w sprawie opinii Urzędu Statystycznego w L. i niepoddanie weryfikacji opinii Urzędu Statystycznego w Ł., który nie rozstrzygnął zakwalifikowania wynagrodzenia syndyka w relacji do czynności związanych z pełnieniem tej funkcji, w szczególności z uwagi na treść art. 123 i art. 124 Prawa upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd podniósł, że mimo sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, w sprawie faktycznie nie było rozbieżności, iż istotą sporu była dokonana przez organ podatkowy ocena, że usługi wykonywane przez syndyka, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.14.23, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena ta, zgodnie z art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, dokonana została po uprzednim wystąpieniu o wydanie opinii interpretacyjnej przez właściwą jednostkę statystyki publicznej, w zakresie klasyfikacji czynności wykonywanych z tytułu pełnienia funkcji syndyka. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy występując o wydanie opinii interpretacyjnej wskazał, że konieczność jej wydania wynika z wątpliwości, co do treści opinii otrzymanej przez spółkę Urzędu Statystycznego w L. z dnia 2 stycznia 1997 r. klasyfikującej "usługi związane z czynnościami organów sądowych, w szczególności czynności komorników i syndyków" do klasy PKWiU 75.23 - usługi w zakresie sprawiedliwości i sądownictwa, oraz co do treści opinii otrzymanej przez organ podatkowy z Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 25 maja 2004 r. klasyfikującej "czynności wykonywane przez syndyka na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym" do grupowania PKWiU 74.14.23-00.00 - usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że wątpliwości nie dotyczą czynności wykonywanych w toku postępowania upadłościowego na rachunek upadłego, lecz sklasyfikowania czynności syndyka, za które otrzymuje wynagrodzenie w toku postępowania upadłościowego, a więc wykonywanych na własny rachunek.

Z tego właśnie powodu, opinia interpretacyjna z dnia 15 grudnia 2004 r. opracowywana była w porozumieniu z Departamentem Koordynacji i Organizacji Badań GUS, a wykładnię dotyczącą usług wykonywanych przez syndyka skarżąca spółka otrzymała z Sekretariatu Prezesa GUS. Tryb wydania tej opinii wskazuje, że organ podatkowy podjął niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie pominął żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Przy tym wymóg zupełności postępowania dowodowego zobowiązywał organ do uzyskania treści pisma spółki skierowanego do Urzędu Statystycznego w L., w odpowiedzi na które otrzymała opinię tego Urzędu z dnia 2 stycznia 1997 r. Stąd ustalenie, że spółka zwracała się o "wskazanie symbolu, pod którym znajdują się czynności organów sądowych". Pozwalało to na pełną ocenę uzyskanej wówczas opinii. Natomiast wniosek, że treść zapytania determinowała uzyskaną opinię klasyfikacyjną nie był dowolny i znajdował potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa określenie przez spółkę działalności syndyka jako czynności organu sądowego, było przyczyną wadliwej kwalifikacji statystycznej tej działalności.

Podniesiono następnie, że działalność syndyka wyznaczonego przez Sąd upadłości, polegająca na zarządzie i likwidacji majątku upadłego, realizowana jest w toku postępowania upadłościowego i pod nadzorem sędziego komisarza. Nie przesądza ona o statusie syndyka, jako organu sądowego bądź funkcjonariusza publicznego, bowiem nie ma wątpliwości, że syndyk jest osobą prywatną wykonującą działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż ma prawo do wynagrodzenia oraz zwrotu uzasadnionych /koniecznych/ wydatków - art. 122 Prawa upadłościowego /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, obecnie - art. 162 Prawa upadłościowego i naprawczego /Dz.U. 2003 nr 60 poz. 535 ze zm./. Ocenę tą potwierdza fakt, że sprawowanie funkcji syndyka wymagające posiadania określonych przepisami kwalifikacji, uznawane jest za działalność zawodową /zawód regulowany, o ograniczonej dostępności/. Dodatkowo w projekcie ustawy o licencji syndyka nie przewiduje się przyznania osobom wykonującym czynności syndyka statusu organu lub funkcjonariusza publicznego, a jedynie w art. 25 projektu ustawy przewiduje się korzystanie przez te osoby z ochrony prawnej przysługującej funkcjonariuszowi publicznemu.

Z powyższych względów nieuzasadnione były zdaniem Sądu zarzuty dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy i naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, skoro zwolnieniem od podatku objęte było wyłącznie świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a usługi w zakresie zarządzania sklasyfikowane przez właściwą jednostkę statystyki publicznej mieściły się w niewymienionym w tym załączniku grupowaniu PKWiU 74.14.23.

Nietrafny był również w ocenie Sądu zarzut, iż przeszkodę do wydania zaskarżonej decyzji stanowiło przyjęcie w styczniu 1997 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze, złożonych przez spółkę w związku z otrzymaną opinią interpretacyjną Urzędu Statystycznego w L. z dnia 2 stycznia 1997 r. Podobnie nie stanowiło takiej przeszkody wydanie decyzji z dnia 17 marca 1997 r., odmawiającej zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń 1997 r., w sytuacji gdy materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił art. 21 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., warunkujący tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku dokonywaniem przez podatnika sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22%. Żadna z tych czynności organu podatkowego nie mogła stanowić przejawu dorozumianej akceptacji stanowiska spółki w przedmiocie zwolnienia usług syndyka z opodatkowania, ani tym bardziej gwarantować akceptacji tego stanowiska w przyszłych działaniach organu podatkowego. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

Od omówionego wyżej orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia lub zmiany orzeczenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W środku odwoławczym powołano obydwie podstawy, dopuszczalne w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W ramach stwierdzonych naruszeń prawa procesowego wskazano na art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lic. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p. Natomiast uchybień normom prawa materialnego upatrywano w naruszeniach przepisów art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zarzutów procesowych podtrzymano na wstępie argumentację dotyczącą niezakwestionowania przez organy podatkowe, w ramach czynności sprawdzających, korekt deklaracji VAT-7, w których spółka wyłączyła z opodatkowania wynagrodzenie za pełnienie funkcji syndyka, z powołaniem się w tym zakresie na opinię Urzędu Statystycznego w L. Zdaniem spółki czynności organu podatkowego stanowiły akceptację jej stanowiska w przedmiocie zwolnienia usług syndyka z opodatkowania, a odmienny pogląd w tym zakresie jest rozumowaniem contra legem i przeczy zasadzie zaufania obywateli do organów Państwa.

Następnie podniesiono, iż Sąd I instancji przy ocenie statusu syndyka masy upadłości oparł się na projekcie ustawy o licencji syndyka, nawet bez bliższego określenia, o który projekt chodzi. W żadnej mierze dokument taki nie może wspierać argumentacji przy kwalifikowaniu statusu syndyka, ani przesądzać o wykładni prawa podatkowego, tym bardziej jeżeli ma to prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. Podobnym błędem obarczone jest rozumowanie Sądu oparte na wnioskowaniu o statusie syndyka z faktu uznania działalności syndyka za działalność zawodową, wykonywaną jako zawód regulowany. Wprawdzie działalność syndyka została zakwalifikowana jako zawód w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej zastosowania, ale przepisy tego aktu mają wyłącznie zastosowanie do celów określonych w tym akcie /por. par. 2 rozporządzenia/. Z kolei dowodem na to, że działalność syndyka nie nosi charakteru zawodu jest rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie stażu adaptacyjnego i testu umiejętności w toku postępowania w sprawie uznania kwalifikacji do sprawowania funkcji syndyka.

Ponadto Sąd I instancji przy ocenie opinii WUS w Ł. przeprowadził analizę działalności syndyka zmierzającą w rzeczywistości do podważania kwalifikacji usług, potwierdzonej w opinii z dnia 2 stycznia 1997 r., naruszając tym samym zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie należało bowiem zbadać, czy opinie przedłożone do sprawy dotyczą tego samego stanu faktycznego. Nie ma przy tym podstaw do uznania, że Urząd Statystyczny w Ł. jest urzędem nadrzędnym nad urzędem w Lublinie. Należało wobec tego również, skoro organy podatkowe nie uzyskały ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości od GUS, wystąpić do organu nadrzędnego nad tymi, które wypowiedziały się w sprawie klasyfikacji. Tej czynności organy podatkowe nie dokonały, a wątpliwości są istotne ponieważ opinia z dnia 2 stycznia 1997 r. dotyczy wynagrodzeń osób pełniących funkcję syndyka, podczas gdy opinia Urzędu Statystycznego w Ł. odnosi się do opodatkowania konkretnych jego czynności.

W zakresie stwierdzonych naruszeń prawa materialnego strona podniosła z kolei, iż Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że syndyk nie świadczy usług w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Cechą konstytutywną świadczenia usług jest bowiem świadczenie na czyjąś rzecz, a więc istnienie odbiorcy usługi. Tezę tę potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem syndyk zawsze działa w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego. Okoliczność ta jednoznacznie przesądza o tym, że syndyk nie może świadczyć usług na rzecz upadłego. Ponadto świadczy o tym fakt, iż upadły nie ma żadnego wpływu na powołanie syndyka. Co więcej, w zasadzie nie ma również wpływu na wysokość jego wynagrodzenia /oprócz możliwości złożenia zażalenia na postanowienie sądu o przyznaniu wynagrodzenia/, a zakres czynności syndyka jest znacznie szerszy i obejmuje również czynności niezwiązane z likwidacją masy upadłości. Wreszcie wielokrotnie syndyk występując jako rzecznik interesu publicznego dokonuje czynności sprzecznych z interesami upadłego. Natomiast w literaturze podkreśla się, że opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego wynagrodzenie.

Syndyk nie świadczy także usług na rzecz wierzycieli ani sądu, chociaż prowadzi postępowanie upadłościowe, tak, aby interesy wierzycieli zostały zaspokojone w jak najwyższym stopniu. W związku z tym rola procesowa syndyka i sędziego komisarza w postępowaniu upadłościowym jest taka sama. Są to organy tego postępowania, mimo że zakres kompetencji przyznany tym organom jest różny. Ustalenie, że wykonywanie funkcji syndyka nie jest świadczeniem usług /a z oczywistych względów nie jest to również dostawa towarów/ prowadzi zdaniem skarżącej do wniosku, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości nie może być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ - Dz.U. nr 89 poz. 844, nie określa takiej usługi jak wykonywanie funkcji syndyka.

Ponadto wskazano, że czynność opodatkowana VAT powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową między stronami, a umowa taka musi wynikać z woli stron. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku syndyka. Dotychczasowe orzecznictwo NSA przemawia za przyjęciem, iż brak cywilistycznej relacji pomiędzy organem a osobą zobowiązaną do odpłatności za daną czynność powoduje, że nie można mówić o istnieniu usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei powołanie syndyka jest suwerennym orzeczeniem sądu lub sędziego komisarza i nie oznacza zawarcia umowy o pracę. Brak jest jakiejkolwiek podległości służbowej, czy też zależności poza ustawowo określonymi kompetencjami sądu lub sędziego komisarza. Powołanie syndyka nie oznacza więc nawet dorozumianego zawarcia jakiejkolwiek innej umowy cywilnej. Cechą konstytutywną zawarcia umowy jest złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli. Powołanie syndyka jest natomiast aktem władczym sądu. Do powołania tego może dojść niezależnie od woli podmiotu powoływanego na to stanowisko. Powołanie syndyka następuje zawsze w ramach konkretnego postępowania upadłościowego. Nie istnieje więc możliwość "bycia" syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania upadłościowego.

Potwierdzeniem powyższych tez jest również to, że wysokość, zasady oraz tryb przyznawania wynagrodzenia i zwrotu wydatków syndykowi określa wyłącznie Prawo upadłościowe i naprawcze. Wynagrodzenie syndyka obciąża masę upadłości, ale nie oznacza to, że masa upadłości jest tożsama z majątkiem upadłego. Wobec tego wynagrodzenie syndyka zawsze jest wynagrodzeniem za pełnienie funkcji procesowej. Przyznanie wynagrodzenia syndykowi może nastąpić tylko w toku postępowania upadłościowego z zachowaniem terminu wskazanego w tych przepisach. Nie może to być zatem wynagrodzenie za prowadzoną działalność gospodarczą, usługową czy wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż syndyk takiej działalności nie prowadzi - jego funkcje nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowym zdaniem spółki argumentem przemawiającym za takim ujęciem działalności syndyka jest okoliczność, iż w literaturze wskazuje się niejednokrotnie na podobieństwa pozycji prawnej syndyka i komornika. Komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, a syndyk jest organem postępowania upadłościowego, jednak obie te funkcje mają charakter publicznoprawny. Różnica wynika z zakresu uprawnień. Komornik bowiem prowadzi egzekucję syngularną, a syndyk uniwersalną, czyli z całego majątku dłużnika. Zarówno komornik, jak i syndyk, nie prowadzą działalności gospodarczej, ani też nie wykonują wolnego zawodu.

Na koniec w skardze kasacyjnej podniesiono, iż wykładnia analizowanych przepisów przyjęta przez Sąd I instancji jest rozszerzająca /w ten sposób, że poszerza wbrew ustawie krąg podatników/ i w związku z tym niedopuszczalna oraz sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP. Decyzje organów podatkowych stwierdzające, iż zakres podmiotowy definicji podatnika podatku od towarów i usług obejmuje także syndyków, opierają się na interpretacji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która nie stanowi źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie może być podstawą prawną decyzji organów podatkowych. Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznające syndyka za osobę świadczącą usługi na własny rachunek i we własnym imieniu, za prawidłowe, to pozostawałoby ono w bezpośrednim konflikcie z przepisami Prawa upadłościowego dopuszczającymi pełnienie funkcji syndyka zarówno przez osoby fizyczne jak i prawne. Powodowałoby bowiem zróżnicowanie sytuacji podatkowej między wyżej wskazanymi podmiotami. Jeżeli funkcję tę sprawowałaby osoba fizyczna to korzystałaby ona ze zwolnienia od podatku od tych samych czynności, od których osoba prawna nie byłaby zwolniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie granice obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p. Przy tym wywody skarżącej spółki dotyczące naruszenia norm prawnych wynikających z powyższych przepisów można sprowadzić do następujących twierdzeń:

- zaakceptowanie korekty deklaracji należnego podatku za poszczególne miesiące 1994, 1995 i 1996 r., dokonanej przez spółkę w związku z interpretacją Urzędu Statystycznego w L. z dnia 2 stycznia 1997 r. oraz wydanie decyzji z dnia 7 marca 1997 r. o odmowie zwrotu podatku za styczeń 1997 r. - wbrew wywodom Sądu - stanowiło zarazem akceptację stanowiska podatnika, co do zwolnienia czynności syndyka od podatku od towarów i usług;

- zmiana stanowiska organów statystycznych, co do kwalifikacji czynności podatnika nie może wpływać na zmianę postępowania organów podatkowych w przedmiocie wymiaru należnego podatku od towarów i usług;

- Sąd błędnie przyjął, że o kwalifikacji statusu syndyka może świadczyć projekt ustawy;

- działalność syndyka nie jest, jak wskazano zaskarżonym wyroku, działalnością zawodową, traktowaną jako zawód regulowany;

- Sąd uznał za słuszne takie postępowanie organów podatkowych, w którym nie podjęto czynności, które zmierzałyby do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy interpretacją Urzędu Statystycznego w L. z dnia 2 stycznia 1997 r., a opinią Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 15 grudnia 2004 r., w szczególności nie zwrócono się do organu nadrzędnego nad ww., tj. Prezesa GUS.

W celu oceny zasadności omówionych podstaw zaskarżenia należało w pierwszym rzędzie nakreślić obszar sporny w sprawie. Zdaniem Sądu jest nim ocena, co do charakteru czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, a ściślej czy są to usługi w zakresie sprawiedliwości i sądownictwa /symbol PKWiU 75.23 w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, czy też usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane /symbol PKWiU 74.14.23-00.00/. Ocena ta ma doniosłe konsekwencje na gruncie ustawy o VAT, gdyż jedynie pierwsze z powołanych czynności były zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 2 tejże ustawy w 2002 r., a art. 4 pkt 2 lit. "a" w 2003 r. Zgodnie z dwoma ostatnio wymienionymi przepisami, przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie stosownych przepisów o statystyce, tj. ww. rozporządzenia PKWiU. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenia wymienione w załączniku nr 2. Załącznik ten - zatytułowany "Wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku" - wskazywał w poz. 22 w 2002 r. i poz. 18 w 2003 r., jako zwolnione od podatku czynności oznaczone symbolem PKWiU 75 /usługi w zakresie: administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej/, a więc również PKWiU 75.23 - usługi w zakresie sprawiedliwości i sądownictwa.

Powyższe wskazuje na to, iż spór w sprawie dotyczył w istocie tego, czy czynności wykonywane przez skarżącą spółkę w ramach jej działalności jako syndyka, były zwolnione od podatku od towarów i usług. Wykazaniu tej właśnie okoliczności - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - podporządkowane też zostały zarzuty procesowe obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego. Chodzi w nich przede wszystkim o podważenie stanowiska Sądu, co do poprawności ustalenia organów podatkowych, iż świadczone przez skarżącą usługi, nie były czynnościami w zakresie sprawiedliwości i sądownictwa, a więc w konsekwencji o zakwestionowanie poglądu, że nie były one zwolnione od podatku. Mimo to w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, na podstawie którego usługi syndyka powinny być w ocenie strony zwolnione od podatku. Tymczasem - jak wynika z powyższych rozważań - ustalenia stanu faktycznego sprawy pozostają w tym przypadku w ścisłym związku z ewentualnym niezastosowaniem przepisów materialnoprawnych. Wadliwe - jak twierdzi strona - ustalenia faktyczne doprowadziły bowiem do uznania, iż usługi syndyka nie są zwolnione od podatku na podstawie stosownego przepisu ustawy o VAT. Powoływane w środku odwoławczym uchybienia określonym normom procesowym mogłyby mieć więc istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, jeżeli w ich wyniku - wbrew przekonaniu kontrolującego postępowanie podatkowe Sądu - nieprawidłowo doszło do opodatkowania usług syndyka i tym samym do niezastosowania przepisu prawa materialnego, zwalniającego te usługi od podatku. Pamiętać bowiem należy, że końcowym efektem postępowania wymiarowego jest wydanie - na podstawie odpowiednich przepisów prawa materialnego /ustawy o VAT/ - decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe.

Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny Sądu, co do braku podstaw do zastosowania odpowiedniego przepisu ustawy, zwalniającego od podatku czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, to tym samym nie podważa stanowiska, iż należało te czynności opodatkować. W związku z tym nie może też skutecznie twierdzić, że ewentualne uchybienia normom proceduralnym miałyby znaczący wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. - daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./. Uchybienie to nie mogło być istotne, skoro nie doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej, do niezastosowania przepisów ustawy podatkowej, które przewidywały zwolnienie świadczonych przez spółkę usług od podatku. Zbędna w tym stanie rzeczy staje się merytoryczna kontrola zaskarżonego wyroku pod kątem jego zgodności z powołanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami postępowania, skoro nawet stwierdzenie, że doszło wskazywanych przez stronę uchybień, nie mogłoby doprowadzić do wzruszenia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Nie wykazano bowiem wpływu tychże uchybień na wynik sprawy, tj. na stosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Równie krytycznie odniósł się Sąd kasacyjny do podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy czym już na wstępie podkreślić należy, iż porównanie zarzutów procesowych i materialnoprawnych wskazuje na wewnętrzną sprzeczność niniejszej skargi kasacyjnej. Na materialnoprawne podstawy zaskarżenia składają się bowiem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Pierwszy z powołanych przepisów stanowił, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z drugim, przepisów ustawy nie stosowało się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepisy te wyznaczają zatem zakres przedmiotowy ustawy. Pierwszy z nich wskazuje, jakie czynności podlegają opodatkowaniu /ujęcie pozytywne przedmiotu opodatkowania/, podczas gdy drugi określa, których czynności ustawa w ogóle nie dotyczy /wyłączenie/. Zarzut naruszenia w niniejszej sprawie powołanych przepisów wskazuje zatem na to, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej określone czynności syndyka pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy. Podobne wnioski płyną z lektury skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona - powołując się na przepisy VI Dyrektywy Rady Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG - Dz.U.Ue.L. 77.145.1 ze zm./, PKWiU czy wreszcie przepisy Prawa upadłościowego /zarówno sprzed jak i po zmianie stanu prawnego z dnia 1 października 2003 r./ - usiłuje bowiem wykazać, że czynności syndyka nie są usługą w rozumieniu ustawy i nie są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Wobec tego w skardze kasacyjnej z jednej strony podnosi się zarzuty /procesowe/, które mają doprowadzić do uznania, iż czynności syndyka są zwolnione od podatku od towarów i usług /a więc co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku/, a z drugiej strony zarzuty /materialnoprawne/, z których wynika, iż w ogóle pozostają poza przedmiotem opodatkowania /obowiązek podatkowy nie powstaje/. To zaś wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej nie odróżnia zwolnienia podatkowego od wyłączenia, tj. niepodlegania podatkowi. Zwolnienie oznacza m.in., że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie opodatkowania określonej kategorii sytuacji /zwolnienie przedmiotowe/ mieszczących się w zakresie przedmiotowym danego podatku. Mamy więc do czynienia ze stanem prawnym, w którym określona kategoria sytuacji lub podmiotów podlega wprawdzie przepisom o danym podatku, ale została z niego zwolniona. W konsekwencji - ze względu na dane zwolnienie - od przedmiotu zwolnionego nie będzie zapłacony dany podatek, mimo że powstał obowiązek podatkowy. Natomiast wyłączenia od opodatkowania /niepodleganie podatkowi, niestosowanie w danych okolicznościach ustawy podatkowej/, są wyrazem całkowitego desinteressement prawodawcy podatkowego określonymi kategoriami stanów faktycznych bądź prawnych. Oznacza to, iż określone sytuacje nie są w ogóle objęte danym podatkiem, a więc ów podatek ich nie obciąża - nie powstaje obowiązek podatkowy /por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r., s. 20-21; B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999 r.; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe - LexisNexis 2002, s. 123 i 124/.

Stąd też zarzutów uchybienia art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie sposób podnosić na etapie niniejszego postępowania kasacyjnego. Zarówno bowiem na etapie postępowania podatkowego jak i przed Sądem I instancji nie było podważane czy czynności syndyka objęte są zakresem analizowanej ustawy podatkowej. Innymi słowy bezsporne było, że czynności te podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Dyskusyjna była - jak wyżej wyjaśniono - kwestia zwolnienia tychże usług od podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w konsekwencji, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób rozważał jako kwestię sporną na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie czy też wykładnię ww. przepisów. Tym samym Sąd kasacyjny nie ma możliwości podjęcia w tym zakresie polemiki z wywodami skargi kasacyjnej.

Można jedynie rozważać, czy brak oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, miał istotny wpływ na wynik sprawy, do tego jednak byłby niezbędne stosowne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera. W szczególności konieczny byłyby zarzut naruszenia przepisu ustawy sądowoadministracyjnej, skierowany do uzasadnienia skarżonego orzeczenia Sądu I instancji, z którego wynikałoby, iż jest ono niekompletne, jak również zarzut naruszenia przepisu ww. ustawy, nakładającego na Sąd I instancji obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach. Takie zarzuty procesowe, z których wynikałoby, iż Sąd naruszył prawo nie odnosząc się do wykładni i stosowania w sprawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie zostały podniesione, a tylko one dawałby Sądowi odwoławczemu możliwość odniesienia się do argumentacji skargi kasacyjnej w powołanym zakresie.

Analogiczne uwagi dotyczą wywodów skargi kasacyjnej w zakresie w jakim zarzuca orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione poszerzenie kręgu podmiotów objętych podatkiem od towarów i usług z uwagi na przyjęcie, iż syndyk masy upadłości może być podatnikiem tego podatku. Bezsporne było bowiem w sprawie, iż syndyk może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W związku z tym kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

W tym stanie prawnym skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Tak też się stało w niniejszej sprawie wobec czego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.