Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Umorzono postępowanie z art. 161 ustawy -PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1 i 3 oraz art.113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2017r., nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania R. Z. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] września 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań (łącznie [...] zł) z tytułu podatku od towarów i usług za 25 okresów rozliczeniowych (miesięcy, tj. za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r.). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800

ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1

i 3 oraz art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1 Naczelnik US ustalił, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego od 1 kwietnia 2010 r. Złożył 25 marca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie rejestracyjne VAT – R dotyczące podatku od towarów i usług (VAT), zgodnie z którym począwszy od 1 kwietnia 2010 r. zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. W związku z tym, organ I instancji dokonał rejestracji skarżącego jako podatnika VAT czynnego. Składał tzw. zerowe deklaracje VAT – 7 pomimo tego, że w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) osiągał obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Dopiero 4 stycznia 2017 r. skarżący złożył zgłoszenie aktualizacyjne (VAT – R), w którym zadeklarował, że od 1 stycznia 2017 r. będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Organ I instancji przyjął zatem, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Czyli był zobligowany do wypełniania obowiązków określonych m. in. w treści art. 103 ust. 1. art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący nie wystawiał jednak faktur VAT, lecz rachunki, tj. dokumenty przewidziane dla podmiotu zwolnionego z VAT. Podatnik nie prowadził także ewidencji zakupów oraz sprzedaży, naruszając art. 109 ust. 3 uptu. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres

od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. w związku ze świadczonymi przez skarżącego usługami transportowymi w ramach prowadzonej od 1 kwietnia 2010 r. działalności gospodarczej (tzw. samozatrudnienie).

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik skarżącego wyjaśniła, że działanie (zaniechanie) skarżącego dotyczące obowiązków dotyczących VAT (niepobieranie faktur VAT i składanie tzw. zerowych deklaracji VAT), związanych z usługami transportowymi świadczonymi w przedmiotowym okresie było wyłącznie wynikiem stanu jego świadomości, gdyż po wizycie w urzędzie skarbowym pozostawał w przekonaniu, że jest zwolniony od VAT. Dodała, że uchybienie rejestracyjne wyszło na jaw dopiero po 7 latach od rozpoczęcia prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący w tym okresie opłacał także podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Urząd Skarbowy dopiero po 7 latach dopatrzył się, że skarżący składa zerowe deklaracje VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjęte za podstawę ustaleń okoliczności potwierdzają brak świadomości skarżącego co do tego, że działał on jako czynny podatnik VAT. W postępowaniu zweryfikowano bowiem umowy zlecenia podpisane przez podatnika, które nie zawierały informacji na temat VAT w cenie usługi. Sprawdzono także wyciągi bankowe, które potwierdzały uzyskiwanie kwot w wysokości umówionej ze zleceniodawcą, bez VAT.

Przeprowadzone kontrole krzyżowe nie wykazały żadnych uchybień. Potwierdziły zatem, że skarżący jest osobą uczciwą, która została wprowadzona w błąd. Brak było bowiem przeszkód do tego, aby skarżący swoje usługi opodatkowywał VAT i wystawiał faktury z VAT, na podstawie których kontrahenci odliczaliby podatek naliczony (sytuacja byłaby obojętna dla budżetu). Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US nie wywiązał się z obowiązku wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT, zgodnie z art. 96 ust 9a uptu (poprzednio art. 96 ust 8 uptu). Skarżący rozliczał się z urzędem składając deklaracje na dziennik podawczy w siedzibie Urzędu i nie było żadnych okoliczności wskazujących na brak kontaktu utrudniający wyjaśnienie sprawy. Aktualnie jako podatnik nieaktywny nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących VAT, czyli jego kontrahenci nie mogą odliczyć podatku naliczonego. Skarżący ponosi zatem negatywne konsekwencje działań urzędników skarbowych, którzy udzielili mu wadliwych informacji lub przekazali je w sposób niejasny, a następnie odczekali tak długo z weryfikacją, aby uzbierała się znacząca kwota (tylko część zobowiązania uległa przedawnieniu). Skarżący pozostawał w dobrej wierze i nie dopuścił się nadużycia prawa. Korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 uptu, gdyż nie przekroczył ustalonego limitu wartości sprzedaży opodatkowanej. Nie działał w celu osiągnięcia nienależnych mu korzyści podatkowych. Należności podatkowe Skarbu Państwa nie zostały w jakikolwiek sposób uszczuplone. Zaskarżona decyzja powoduje niesłuszne obciążenie skarżącego i niegodziwy zysk Skarbu Państwa.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Przyjmując, że istotą sporu jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług

za wskazane miesiące lat 2011 – 2013, w pierwszej kolejności wskazał na możliwość wydania decyzji wymiarowej z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] października 2017 r. wszczęte bowiem zostało postępowanie w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 60 § 1 kks. Zarzuty w powyższym zakresie zostały zaś ogłoszone skarżącemu 10 listopada 2017 r., który odmówił jednak podpisania wydanego w tym zakresie postanowienia z [...] października 2017 r. Zawiadomieniem z tego samego dnia, na podstawie art. 70c Op, zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik zostali nadto skutecznie poinformowani

o okoliczności wskazanej w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Odnosząc się do meritum, DIAS powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1, 3 i 4, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, a także art. 113 ust. 1 i 11 ustawy o VAT. Przyjął, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie budzą wątpliwości. Wynika z nich, że skarżący w okresie objętym postępowaniem świadczył usługi na rzecz firm transportowych w ramach tzw. samozatrudnienia. Celem zawartych umów było wykonywanie usług kierowania pojazdem przewożącym cement lub inne sypkie produkty na terenie kraju. Do wykonywania powyższych zadań przedsiębiorstwa ([...] i [...]) oddawały skarżącemu jako usługodawcy na czas trwania umowy do użytkowania pojazdy (ciągnik siodłowy wraz z naczepą). Ponosiły także opłaty i koszty związane z bieżącą eksploatacją tych pojazdów. Skarżący zgodnie z zawartymi umowami otrzymywał comiesięczne wynagrodzenie. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia było złożenie faktury za świadczone usługi. Kontrolujący ustalili, że za świadczone usługi skarżący wystawiał rachunki, tak jak podmiot zwolniony z VAT, których zestawienie przedstawia tabela (zob. s. 8 – 9 decyzji DIAS). Organ odwoławczy wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT zauważył, że rozliczenia świadczonych usług dokonywane były cyklicznie, a wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywane było po zakończeniu miesiąca na podstawie wystawionego rachunku. Na podstawie przedłożonej przez podatnika historii rachunku bankowego ustalono terminy płatności VAT związane z poszczególnymi rachunkami. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT ustalono moment powstania obowiązku podatkowego. Stawkę VAT przyjęto zaś zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (23%).

Reasumując, Dyrektor IAS podzielił w całości stanowisko Naczelnika US, w tym przyjęty przez ten organ sposób wyliczenia zobowiązań skarżącego z zastosowaniem treści art. 23 § 2 Op oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych. Własne wyliczenie organ odwoławczy przedstawił

w tabeli (s. 10 – 11 zaskarżonej decyzji). W ocenie DIAS bezsporne w sprawie jest bowiem to, że w przedmiotowym okresie skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, co wynika ze złożonych przez niego zgłoszeń VAT-R. Zasadnie zatem przyjęto, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, winien był wypełniać obowiązki przewidziane w ustawie o VAT, m. in. w treści art. 99, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na poglądy prawne z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. WSA w Opolu z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 201/16; wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1928/16; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1837/13 oraz z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1267/15). Dodał, że skoro skarżący zadeklarował, iż od 1 stycznia 2017r. będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 113 ust. 1 lub 9 uptu, to organy podatkowe nie mogły przyznać mu prawa

do ponownego skorzystania ze zwolnienia od VAT w innym terminie. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") skarżący wystąpił m. in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa procesowego, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki,

- co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu,

że podatnik składając 25 marca 2010 r. zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) skutecznie zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 uptu i zadeklarował, że będzie składał miesięczne deklaracje VAT-7 od miesiąca kwietnia 2010 r., gdy oświadczenie podatnika zawarte w tym zgłoszeniu zostało złożone pod wpływem błędu i nie wywołuje skutków prawnych, a podatnik będąc w dobrej wierze pozostawał

usprawiedliwionym przekonaniu, że korzysta ze zwolnienia od VAT;

- z uwagi na pominięcie stanowiska podatnika co do okoliczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) i złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 uptu, a także odnośnie do trwania podatnika

w usprawiedliwionym błędzie, że jest zwolniony od VAT na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego, nieuwzględnienie dobrej wiary podatnika, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że podatnik zrezygnował

ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT;

b) art. 21 § 3 Op poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż podatnik korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i nie był zobowiązany do zapłacenia podatku;

2) prawa materialnego:

a) art. 96 ust. 3 w zw. z art. 113 ust. 4 uptu oraz art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmioty wymienione

w art. 15 uptu zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, nie mogą skorygować oświadczenia, złożonego w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT-R) pod wpływem błędu, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 lub 9 oraz oświadczenia o składaniu deklaracji VAT;

b) art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie;

c) art. 99 ust. 1, art 103 ust. 1, 106 ust. 1, 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie;

d) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z pkt 65 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczących zasady proporcjonalności) poprzez ich niezastosowanie i ustalenie podatku w sytuacji, gdy zachowanie podatnika nie stanowi nadużycia prawa, a wynika z usprawiedliwionego błędu, a podatnik nie podejmował żadnych kroków mających na celu uchylanie się

ub unikanie opodatkowania; ponadto organ odmówił podatnikowi skorygowania błędnie złożonego oświadczenia, twierdząc że jest to niemożliwe.

3.2. Jednoczenie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

a) kopii pisma doradcy podatkowego J. K.-K. z 13 lutego 2017 r.

do Naczelnika US, na okoliczność wyjaśnień składanych przez podatnika przed wszczęciem kontroli, okoliczności złożenia zgłoszenia VAT-R 25 marca 2010 r., możliwości skorygowania zgłoszenia;

b) kopii pisma Naczelnika US z [...] marca 2017 r. na okoliczność odmowy skorygowania zgłoszenia VAT-R i twierdzenie, że "w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest możliwe dokonanie korekty zgłoszenia VAT—R";

c) formularza VAT-R (10) na okoliczność nieprawidłowej konstrukcji formularza, która sprzyja popełnianiu błędów przy jego wypełnianiu.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty postawione w skardze, które konsekwentnie uznaje za chybione, stawiane były już w odwołaniu.

3.4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa").

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 191 Op oraz z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku

z art. 134 § 1 i art. 135 uppsa.

4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że bezwzględnie wiążące są dla organów podatkowych i dla podatnika dane wynikające ze zgłoszenia rejestracyjnego (VAT – R), którego dokonał w zakresie podatku od towarów i usług, z którego to zgłoszenia wynika, że skarżący zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 113 ust. 1

i (lub) ust. 9 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych, skoro skarżący został zarejestrowany w 2010 r. jako czynny podatnik VAT, to wpływu na wynik sprawy nie mają podnoszone przez skarżącego okoliczności, dotyczące jego przekonania o tym,

że korzysta ze zwolnienia od VAT, a także brak należytego nadzoru nad rozliczaniem się przez skarżącego z jego obowiązków podatkowych. Innymi słowy, spór dotyczy tego, czy błędy skarżącego, których dopuścił się wypełniając w marcu 2010 r. zgłoszenie rejestracyjne (VAT – R), skutkują utratą prawa do zwolnienia od VAT pomimo tego, że wszystkie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe przemawiają za tym, że skarżący działał jako przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia od VAT na podstawie przepisów art. 113 ust. 1 lub (i) 9 ustawy o VAT. Dodać należy,

że jedyną okolicznością świadcząca o tym, że skarżący działał jako czynny podatnik VAT, jest błędne wypełnienie zgłoszenia rejestracyjnego i dokonana na tej podstawie rejestracja skarżącego jako czynnego podatnika VAT. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające w sprawie nie wynika przy tym, że wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła u skarżącego limit przewidziany w art. 113

ust. 1 ustawy o VAT, czego efektem byłaby utrata prawa do zwolnienia od VAT. Skarżący otrzymywał comiesięczne wynagrodzenie (przelew bankowy) na podstawie wystawianych przez niego rachunków, tytułem realizacji stosownych umów dotyczących usług transportowych świadczonych przez niego w ramach tzw. samozatrudnienia.

4.3. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników,

u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku określonej kwoty, tj. [...] zł w roku 2010 oraz [...] zł w latach 2011 – 2016. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w takim charakterze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 690/11; dostępny wraz z innymi orzeczeniami przywołanymi niżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z art. 96 ust. 1 uptu wynika zaś, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który przewiduje możliwość złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla podmiotów, o których mowa w art. 15, zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od VAT. Stosownie zaś do treści ust. 4 art. 113 uptu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10). Z czynnościami materialno – technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty

i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

5. W celu rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w niniejszej sprawie, warto odwołać się do utrwalonych poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1132/09), dotyczących zasady neutralności VAT oraz zasady proporcjonalności. Zrozumienie tych zasad jest bowiem niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Należy bowiem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących

w niniejszej sprawie regulacji prawnych w zakresie VAT, a także regulacji natury konstytucyjnej, błąd popełniony na etapie rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia od VAT ma charakter nieodwracalny,

tj. decydujący o statusie danego podmiotu co najmniej na kilkanaście (kilkadziesiąt) okresów rozliczeniowych? Inaczej mówiąc, czy o statusie danego podmiotu jako podatnika VAT lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia od VAT decydują względy formalne, czy też materialnoprawne? Przy odpowiedzi na powyższe pytanie zasadne jest zwrócenie się do dorobku orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS).

W wyroku z 19 września 2000 r., sygn. C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04 (dostępny w systemie Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału:

z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19).

W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano zaś – powołując się na wyrok Trybunału

z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów,

do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów

Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie

i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex

nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a także z 11 marca 2010r., I FSK 267/09, ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej.

Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP, wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana.

Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z jej [dopisek sądu] podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., s. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., s. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Powyższe rozważania zostatały przedstawione w wyroku NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1132/09; dostępny w bazie Lex nr 593515).

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie wadliwie przyjęły, że formalne błędy skarżącego, których dopuścił się wypełniając w marcu 2010 r. zgłoszenie rejestracyjne (VAT – R), skutkują w realiach rozpoznawanej sprawy utratą prawa do zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub (i) 9 ustawy o VAT. Tym samym za wadliwe należało uznać założenie organów podatkowych obu instancji, które niezasadnie przyjęły, iż błąd formalny popełniony przez skarżącego na etapie dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego ma charakter nieodwracalny, tj. decydujący

o statusie skarżącego na kilkadziesiąt okresów rozliczeniowych. O statusie danego podmiotu jako podatnika VAT lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia od VAT decydują bowiem względy materialnoprawne, a nie formalne. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika zaś, że skarżący od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tzw. samozatrudnienia działał jako osoba korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Korzystał w latach następnych z prawa do zwolnienia od VAT na podstawie art. 113

ust. 1 ustawy o VAT. Nie wystawiał faktur i nie prowadził dokumentacji przewidzianej dla podatników VAT. Nie odliczał podatku naliczonego. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów lub (i) usług, o których mowa

w przepisach art. 113 ust. 9 uptu, skutkujących utratą prawa do zwolnienia od VAT. Dodać należy, że przez kilka lat Naczelnik US nie dostrzegał żadnych nieprawidłowości w ramach nadzoru nad rozliczeniami podatkowymi dokonywanymi przez skarżącego jako podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (ryczałt ewidencjonowany), który nie deklarował podatku należnego (VAT). Uchybienia formalne skarżącego związane ze złożeniem dokumentacji rejestracyjnej są wyłącznym powodem określenia skarżącemu zobowiązań z tytułu VAT za 25 miesięcy (okresów rozliczeniowych). Należało zatem uchylić zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako wydane z naruszeniem art. 191 Op oraz art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

5.2. Skoro Naczelnik US powziął wątpliwości co prawidłowości rozliczeń skarżącego w zakresie VAT – po kilku latach przyjmowania za prawidłowe rozliczeń podatkowych skarżącego w związku z jego tzw. zerowymi deklaracjami VAT i z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (skarżący deklarował regularnie przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym) – to winien te wątpliwości rozstrzygnąć z uwzględnieniem konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności, a także uwzględniając zasadę sprawiedliwości, w tym podatkowej, wywodzonej z art. 1 Konstytucji RP. Jeżeli zatem dokonywane przez skarżącego czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają z oczywistych błędów pisarskich lub błędnej wykładni przepisów bądź niezrozumienia treści formularzy podatkowych

(np. VAT – R), zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia od VAT, nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją. Istotne są bowiem kryteria obiektywne. Zasada sprawiedliwości podatkowej wywodzona z treści art. 1 Konstytucji RP także sprzeciwia się temu, aby na podstawie błędnej rejestracji skarżącego jako czynnego podatnika VAT nałożyć na niego ciężar podatku należnego bez jednoczesnego przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy pozostawał on przez kilka lat w usprawiedliwionym przekonaniu, że korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie

art. 113 ust. 1 i 9 uptu. Szczególnie wówczas, gdy organ I instancji przez kilka lat swoją bezczynnością utwierdzał skarżącego w przekonaniu, że korzysta on ze zwolnienia

od VAT na podstawie ww. przepisów. Tym samym, w świetle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe obu instancji należy zdaniem Sądu przyjąć, że skarżący w rzeczywistości korzystał ze zwolnienia od VAT, pierwotnie

na podstawie art. 113 ust. 9 uptu, a następnie na podstawie art. 113 ust. 1 uptu. Zakładając oczywiście, że skarżący nie przekroczył limitu sprzedaży przewidzianego

w art. 113 ust. 1 uptu (150 000 zł w danym roku) oraz nie dokonywał dostaw towarów

i usług, o których mowa w przepisach art. 113 ust. 13 uptu. W tym zakresie organy nie dokonywały stosownych ustaleń lub nie przedstawiły stosownych rozważań.

6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli

w zakresie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op) oraz niewłaściwego zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd uznał bowiem, że skarżący dopuścił się błędu składając zgłoszenie rejestracyjne, ale błąd ten nie może stanowić wyłącznej podstawy do uznania go za czynnego podatnika VAT, wbrew temu, co wynika z obiektywnej oceny jego innych czynności, świadczących o tym,

że pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, iż korzysta ze zwolnienia od VAT.

W tej sytuacji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z odstąpieniem przez organy podatkowe obu instancji od uzupełnienia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących złożeniu przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego 25 marca 2010 roku. Wola skarżącego nie budzi bowiem wątpliwości Sądu odnośnie do tego, że jego zamiarem było korzystanie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu.

Skoro zasadne okazały się najdalej idące zarzuty, to za niecelowe (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, ściśle związanych z kwestią omówioną wyżej, stanowiącą podstawę uchylenia decyzji organów obu instancji, czyli odnośnie do zarzutów w istocie będących konsekwencją wadliwego założenia przyjętego przez organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy. Skoro brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, to tym bardziej brak było podstaw do zastosowania przez Sąd art. 106 § 3 uppsa, czyli uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, jeżeli niniejszy wyrok stanie się prawomocny. Należy zatem rozważyć w pierwszej kolejności, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, czy też postępowanie to należy umorzyć jako bezprzedmiotowe.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1

pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 134 § 1 oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, czyli tak jak w punkcie drugim sentencji wyroku.