Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3592/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 22a, art. 22 ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 19 753 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezes Zarządu P. (zwany dalej "Prezesem P.") decyzją z [...] września 2016r. określił F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zobowiązania z tytułu wpłat na P. (zwany dalej: "P.") od grudnia 2010 do listopada 2011r. w wysokości 1.138.769 zł.

Prezes P. w uzasadnieniu wskazał, że wezwał pismem z 10 czerwca 2014r. Skarżącą do przedstawienia kopii informacji o kwotach obniżenia wpłat na P. (nabytych przed 1 stycznia 1999r.) wykazanych w deklaracjach za ww. okresy, a Skarżąca zwróciła się z prośbą z 24 czerwca 2014r. o przedłużenie terminu na dostarczenie stosownych dokumentów. Termin przedłużono do 1 sierpnia 2014r. Skarżąca pismem z 30 lipca 2014r. wyjaśniła, że P. dysponuje pełną dokumentacją dotycząca ustalenia nadwyżki ulg jej przysługujących w związku ze współpracą z zakładami pracy chronionej i nie załączyła dokumentu potwierdzającego możliwość obniżenia wpłat na P. przed 1 stycznia 1999r.

Prezes P. postanowieniem z [...] stycznia 2016r. wszczął postępowanie mające na celu określenie Skarżącej zobowiązań z tytułu wpłat na P. za okres 2010/12-2011/11. Następnie pismem z 2 lutego 2016r., wezwano Skarżącą do przedstawienia dowodów: kopii informacji o kwotach obniżenia wpłat na P. na podstawie art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., zwana dalej: "u.r.o.n."), które uwzględniano w deklaracjach składanych od grudnia 2010r. do listopada 2011r., zawierających daty ich wpływu do pracodawcy; zestawienia ze wskazaniem, za jaki okres i w jakiej wysokości ujęto ulgi; kopii orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników zatrudnionych w ww. okresach z adnotacją kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy; w przypadku zatrudniania pracowników dotkniętych schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy (uzasadniającymi obniżenie wskaźnika) - zaświadczeń lekarskich potwierdzających rodzaj schorzenia (z wyjątkiem przypadków, gdy w orzeczeniu wskazano kod przyczyny niepełnosprawności: 01-U, 04-0 lub 06-E); zestawienia lub wydruku z systemu kadrowego wskazującego strukturę zatrudnienia w przeliczeniu na etaty za poszczególne miesiące; innych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Prezes P. przedłużył, na wniosek Skarżącej z 11 lutego 2016r., terminu do złożenia dokumentacji - do 11 marca 2016r. Skarżąca do pisma z 11 marca 2016r. załączyła: kopie informacji o kwotach obniżenia wpłat na P. na podstawie art. 22 u.r.o.n. uwzględnionych w deklaracjach od grudnia 2010r. do listopada 2011r.; zestawienie rozliczonych kwot obniżenia w ww. okresie; zestawienie stanu zatrudnienia w przeliczeniu na etaty ww. okresie; kopie orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracownika zatrudnionego w ww. okresie i wskazała, że przeciętne zatrudnienie wyliczane było jako średnia ze stanu zatrudnienia na początek i na koniec okresu sprawozdawczego danego miesiąca. Skarżąca poinformowała, że przed 1 stycznia 1999r. korzystała z obniżenia wpłat na P.. P. dysponował też dokumentami przekazanymi przez Skarżącą i ZPCH, z którymi współpracowała. P. potwierdził pismem z 21 lipca 1999r. posiadania odpowiedniej dokumentacji "Wezwanie do potwierdzenia salda" na 20 maja 1999r. - 7.215.275,03 zł z tytułu nadwyżki ulg przysługujących Skarżącej. Saldo potwierdziła Skarżąca w wyznaczonym terminie. Z pisma z 21 lipca 1999r. wynika, że nadwyżka ulg przysługujących Skarżącej ustalono na podstawie dokumentów znajdujących się w ewidencji P..

Skarżącą wezwano 30 marca 2016r. do uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o: wskazanie wymiaru czasu pracy osoby niepełnosprawnej zatrudnianej w ww. okresie; zestawienie uzyskanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na P. oraz dat ich otrzymania (wpływu dokumentów do pracodawcy); innych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca w odpowiedzi z 8 kwietnia 2016r. poinformowała, że Pani M. B. od czasu otrzymania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności pracowała i pracuje w pełnym wymiarze czasu pracy na zmianie dziennej w godzinach 6.00:14.00, nie pracuje w porze nocnej i w godzinach nadliczbowych. Skarżąca zamieściła zestawienie informacji o kwocie obniżenia wskazując dostawcę, kwotę oraz jako datę wpływu, podając miesiąc i rok.

Prezes P. trzykrotnie zawiadamiał Skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy: postanowieniami z: [...]kwietnia 2016r. (do 27 maja 2016r.); [...]maja 2016r. (do 27 czerwca 2016r.), [...]czerwca 2016r. (do 29 lipca 2016r.).

Prezes P. - powołując się, że Skarżącą w piśmie z 11 marca 2016r. wyjaśniła sposób obliczania stanu zatrudnienia wykazywany w deklaracjach złożonych do P., przez wskazanie, że jest to średnia zatrudniania wyliczona ze stanów dziennych pierwszego i ostatniego dnia miesiąca, czyli tzw. metoda uproszczona - ponownie wezwał Skarżącą (21 czerwca 2016r.) do przedstawienia dowodów w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem: zestawień lub wydruków z systemu kadrowego z wyliczeniem stanów zatrudnienia w oparciu o metodę średniej arytmetycznej; innych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Prezesa P. Skarżąca nieprawidłowo wyliczyła przeciętne zatrudnienie ogółem, a w instrukcjach do formularzy (składanych do P. na mocy art. 21 u.r.o.n.), zamieszczonych na stronie: www.p. zawarto informację, że w poz. dotyczących stanu zatrudnienia ogółem należy wpisać przeciętne zatrudnienie wszystkich pracowników w danym miesiącu, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy (etaty), wyliczone z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Przy wyliczeniu zatrudnienia należy stosować metodę średniej arytmetycznej ze stanów dziennych w miesiącu (sumowany stan zatrudnienia z każdego dnia w miesiącu, łącznie z niedzielami, świętami i dniami wolnymi od pracy), przyjmując w tych dniach stan z dnia poprzedniego podzielony przez ilość dni w miesiącu). P. powołał się na opinię Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z 31 października 2008r., że do prawidłowego stosowania art. 21 u.r.o.n. - przy wyliczaniu przeciętnego stanu zatrudnienia, należy stosować metodę średniej arytmetycznej.

Skarżąca w odpowiedzi na ww. wezwanie wniosła 6 lipca 2016r. o wydłużenie terminu na przedstawienie dowodów w postaci zestawień lub wydruków z systemu, kadrowego do 6 sierpnia 2016r. i przesłanie ww. opinii. Prezes P. przedłużył ww. termin do 1 sierpnia 2016r. i załączył kopię ww. opinii.

Prezes P. postanowieniem z [...] lipca 2016r. zawiadomił, że zakończy postępowanie do 19 sierpnia 2016r., a postanowieniem z [...] sierpnia 2016r., że zakończone je do 2 września 2016r.

Skarżąca do wyjaśnień z 25 sierpnia 2016r. dołączyła: wydruku z systemu kadrowego miesięcznej średniej arytmetycznej stanów dziennych bez wyłączenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego – (zał. 1); zestawienia przeciętnego zatrudnienia obliczonego metodą sumowanych dziennych stanów zatrudnienia w etatach (po wyłączeniu wszystkich pracowników na przeszkoleniu zawodowym, urlopach wychowawczych i rehabilitacyjnych – zał. 2); wydruku z systemu kadrowego przeciętnego stanu zatrudnienia po wyłączeniu pracowników na urlopach wychowawczych i rehabilitacyjnych przed wyłączeniem pracowników młodocianych – zał. 3); zestawienia dziennych stanów zatrudnienia wszystkich pracowników z systemu kadrowego za luty 2011r., w którym wyłączono w kolejnych kolumnach osoby młodociane, na urlopie wychowawczym i rehabilitacyjnym – zał. 5); zgłoszenia do ubezpieczeń 17 pracowników młodocianych (zał. 6); zestawienia zgłoszeń do ZUS osób na urlopach wychowawczych (kod świadczenia 121) i rehabilitacyjnych (kod świadczenia 321) na 28 lutego 2011r. - 17 osób (zał. 8); wydruku z systemu kadrowego wyjaśniający zatrudnienie osób młodocianych (zał. 9); zmian stanu zatrudnienia od stycznia do lutego 2011r. - 3 osoby zwolnione od 1 do 28 lutego 2011r. (zał. 10); druku ZUS P ZUA - zgłoszenie niepełnosprawności z 22 lipca 2010r. z zaświadczeniem o okresie zatrudnienia pani M. B. (zał. 11); zestawienia przeciętnego stanu zatrudnienia w etatach za kontrolowany okres w porównaniu do zatrudnienia z deklaracji zwykłych z wyjaśnieniem przyczyny różnic w etatach (zał. 4); wykaz kwot obniżenia wpłat do P. na podstawie informacji uzyskanych od Spółdzielni Inwalidów [...]od grudnia 1995r. do grudnia 1998r., według stanu na 30 listopada 2010r. na 4.992.160,58 zł (zał. 12 - nie podpisany i nie potwierdzony za zgodność z oryginałem); umowy ze Spółdzielnią Inwalidów [...] z 2 czerwca 1993r. z aneksami (10 szt. – zał. 13).

Prezes P. nie uwzględnił: zestawień od grudnia 2010r. do listopada 2011r. ze stanów zatrudnienia na początek i na koniec okresu sprawozdawczego, z uwagi na brak możliwości wyliczenia przeciętnego zatrudnienia metodą średniej arytmetycznej; informacji o kwotach obniżenia wystawionych od 31 grudnia 2009r. do 15 października 2010r. (z uwagi na rozliczenie kwot obniżenia od stycznia do listopada 2010r. wykazane w zał. do pisma Skarżącej z 11 marca 2016r. - nie dotyczy postępowania); zestawienia o rozliczeniu kwot obniżenia od grudnia 2010r. do listopada 2011r. (brak dokumentów potwierdzających prawidłowość rozliczenia kwot obniżenia); orzeczenia z 4 kwietnia 2013r. o zaliczeniu do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności M. B. do 30 kwietnia 2015r. - nie dotyczy postępowania; orzeczenia z 4 kwietnia 2013r. o zaliczeniu do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności M. B. do 30 kwietnia 2015r. - nie dotyczy postępowania; orzeczenia z 18 czerwca 2013r. po odwołaniu z 8 kwietnia 2013r. – o zmianie przyczyny niepełnosprawności M. B. - nie dotyczy postępowania; wykazu kwot obniżenia wpłat do P. na podstawie informacji uzyskanych od Spółdzielni Inwalidów [...]od grudnia 1995r. do grudnia 1998r. według stanu na 30 listopada 2010r. na 4 992 160,58 zł – zał. 12 (nie podpisany i nie potwierdzony za zgodność z oryginałem, jedyny dowód to informacja z ZPCH); umowy ze Spółdzielnią Inwalidów [...]z 2 czerwca 1993r. z aneksami, gdyż umowa nie jest dowodem na skorzystanie z ulgi we wpłatach na P..

Prezes P. wyjaśnił, że Skarżąca nie dosłała dokumentu potwierdzającego nabycie przed 1 stycznia 1999r. prawa do obniżenia za okres od grudnia 2010r. do listopada 2011r. w deklaracjach wpłat na P.. Prawa tego nie można wykazać na podstawie zapisów w tabeli, własnoręcznych obliczeń pracodawcy lub potwierdzenia salda, które wygenerowane na mocy deklaracji Skarżącej. Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z 30 września 1991r. w sprawie szczegółowych zasad obniżania wpłat zakładów pracy na P. (Dz.U. z 1991r., Nr 46, poz. 201, ze zm.) regulującego zasady nabywania uprawnień przed 1 stycznia 1998r. obniżenia wpłaty dokonuje się na podstawie informacji z ZPCH przekazanej nabywcy. Jeśli Skarżąca w deklaracji wskazała, że ma prawo do ulgi we wpłatach na P. - obniżenia daniny publicznej, organ jest uprawniony do żądania przedstawienia dowodu potwierdzającego ten fakt. To, że P. dysponuje dokumentami przekazanymi przez Skarżącą i przez ZPCH, z którymi Skarżąca współpracowała nie jest zgodne z faktami. Nadużyciem jest też stwierdzenie, że P. potwierdził w piśmie z 21 lipca 1999r. posiadanie odpowiedniej dokumentacji. Użycie w treści ww. pisma sformułowania "saldo zostało ustalone na podstawie dokumentów znajdujących się w ewidencji P." oznacza, że saldo sporządzono na podstawie dokumentów przesłanych przez Skarżącą i dane z deklaracji. Skarżąca w deklaracjach od grudnia 2010r. do listopada 2011r. w poz. "kwota obniżenia do wykorzystania w przyszłym okresie, w tym kwota obniżenia nabyta przed 1 stycznia 1999r." wpisywała kwoty obniżenia, nie posiadając dokumentu, a załączone dokumenty potwierdzające obniżenie wpłat nie posiadały daty wpływu do pracodawcy. P. przyjął wiec do wyliczenia kwot obniżenia datę wystawienia informacji i sposób ich rozliczenia z zestawienia Skarżącej od grudnia 2010r. do listopada 2011r.

Na podstawie materiału dowodowego wyliczono zobowiązania na podstawie art. 21 ust. 1 u.r.o.n. od grudnia 2010r. do maja 2011r., zgodnie z wzorem deklaracji przyjętym w rozporządzeniach: Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 6 czerwca 2003r. w sprawie ustalenia wzorów deklaracji składanych Zarządowi P. przez pracodawców zobowiązanych do wpłat na P. (Dz.U. z 2011r. Nr 6, poz. 11); Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 18 lutego 2011r. w sprawie ustalenia wzorów deklaracji składanych Zarządowi P. przez pracodawców zobowiązanych do wpłat na ten Fundusz (Dz.U. Nr 44, poz. 231).

Zobowiązania od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. Skarżąca wyliczyła przez 243.553 zł, zaś P. wyliczył od grudnia 2010r. do listopada 2011r. na 1.138.769 zł, co daje różnica od grudnia 2010r. do listopada 2011r. – 895.216 zł.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania; ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie przepisów procedury administracyjnej, a także celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, alternatywnie o uchylenie ww. decyzji we własnym zakresie i umorzenie postępowania, jako całkowicie bezprzedmiotowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 49 ust. 1 u.r.o.n. przez całkowicie niezasadne przyjęcie przez Prezesa P., że postępowanie będzie prowadzone wyłącznie na podstawie przepisów O.p., gdy mogą być one stosowane odpowiednio, a nie wprost, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a u.r.o.n., gdy należało sięgnąć do art. 22 u.r.o.n. (materialno-prawne uprawnienie do obniżenia wpłat na P.) i wziąć pod uwagę warunki konieczne z niego wynikające, zarówno obecnie, jak przed nowelizacją, wprowadzoną zgodnie z art. 1 ustawy z 25 września 2015r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, (Dz.U. z 2015r., poz. 1886), a także wcześniej - co wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyłącznie na podstawie przepisów O.p.; b) art. 7, 75, 77, 104 i 107 § 3 k.p.a., a także pozostałych przepisów procedury, na mocy których postępowanie powinno być prowadzone, przez ich niezastosowanie, co sprawia, że gdyby ww. decyzja stała się ostateczna, byłaby ona dotknięta nieważnością w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż wydano ją bez podstawy prawnej; c) art. 122 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. – skoro Prezes P. powołanie się na art. 21 § 3 i art. 207 O.p., gdyż postępowanie prowadzono wyłącznie na podstawie dowody przedstawiane przez Skarżącą, gdy w końcowej fazie organ powinien podjąć wszystkie możliwe czynności zmierzających do pozyskania z urzędu dowodów na okoliczność istnienia u Skarżącej uprawnień do obniżenia wpłat na P.; d) art. 180 § 1 O.p. - przez ograniczenie rozpoznania sprawy i oceny dowodów wyłącznie do tych przedstawionych przez Skarżącą, gdy należało dopuścić z urzędu wszelkie dowody mające znaczenie w sprawie; e) art. 187 § 1 i 3 O.p. – przez jego niezastosowanie; f) art. 191 w związku z art. 192 O.p., gdy nie oceniono całości materiału, w tym dowodów znanych organowi z urzędu, w postaci dokumentów znajdujących się w posiadaniu P. i przyjęcie, że zobowiązanie za okres, którego dotyczy decyzja wynosi ogółem 1.138.769 zł, a różnica między kwotą zadeklarowaną i wyliczoną w toku postępowania - 895 216 PLN; g) art. 207 § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że może on stanowić podstawę wydania decyzji, gdy należało zastosować art. 104 k.p.a.; h) art. 210 § 4 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z tego przepisu i art. 107 § 3 k.p.a., który zawiera identyczne uregulowania; i) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. - wobec wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, co w razie, gdyby stała się ona ostateczna, doprowadziłoby do jej nieważności i koniecznego w takim wypadku, wyeliminowania jej z obrotu prawnego; j) art. 274 § 1 pkt 2 O.p. - przez powołanie się na ten przepis, jako na podstawę żądania przedstawienia przez Skarżącą kopii informacji od sprzedającej, gdy organ, któremu służą uprawnienia organu podatkowego, może na podstawie tego przepisu zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie i złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje z deklaracji podaje się w wątpliwość i to wyłącznie w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, bądź wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami, które w sprawie nie zaszły. Konsekwencją naruszenia tych przepisów, jest obraza przepisów prawa materialnego; k) art. 21 § 3 O.p. i przepisów u.r.o.n., gdyż art. 21 § 3 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie przed ustaleniem czy Skarżącej służyło uprawnienie do obniżenia wpłat na P. na podstawie przepisów art. 22 u.r.o.n. i przy ewentualnym zastosowaniu art. 22a u.r.o.n; l) art. 21 ust. 1 u.r.o.n. przez niezasadne założenie, że wyłącznie ten przepis może stanowić podstawę do wydania decyzji, co spowodowało nieprawidłowe zastosowania m.in. art. 21 § 3 O.p. i przyjęcie, że postępowanie prowadzone będzie wyłącznie na podstawie przepisów O.p., gdy podstawą mógł być wyłącznie art. 22 u.r.o.n., w tym jego ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., a także we wcześniejszych okresach czasu, co wyłączałoby stosowanie O.p.; m) art. 22 ust. 1 i 2 u.r.o.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. – przez jego niepowołanie i wydanie decyzji bez podstawy prawnej i przyjęcie, że Skarżącej nie służy prawo do obniżenia wpłat na P., gdy z analizy zmian przepisów dotyczących ulg we wpłatach na P. - której organ nie dokonał - wynika, że ulgi przysługujące Skarżącej nie mogą być kwestionowane, a z ww. przepisu do 15 lipca 2016r. nie wynikało, że informacje uzyskiwane przez stronę winny mieć formę pisemną, co dotyczy także przepisów obowiązujących przed wejściem w życie obowiązującej obecnie ustawy z 9 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) i przepisów wykonawczych do obu tych ustaw; n) art. 22a u.r.o.n. - przez nierozważenie podjęcia czynności kontrolnych, gdy jej przedmiotem mogły być dokumenty z lat, w których nie było możliwości prowadzenia kontroli w zakresie unormowanym art. 22 u.r.o.n, a dokumenty te mogły być zniszczone w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów z dokumentów i z przesłuchania świadków.

3. Skarżąca przedstawiając w piśmie z 26 stycznia 2017r. stanowisko w sprawie wniosła o: umorzenie postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań; a w razie nieuwzględnienia ww. wniosku, o wzięcie pod uwagę dokumentacji załączonej do pisma z 5 stycznia 2017r. - nowe wnioski dowodowe, które potwierdzają jej prawo do obniżenia wpłat na P. za 1997r. i 1998r. - na łącznie 2.678.320,24 zł.

4. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Ministrem") decyzją z 10 sierpnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu Minister nie zgodził się ze Skarżącą, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 3 O.p., bo postępowanie prowadzono wyłącznie na podstawie dowodów Skarżącej. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego poniesienie. Jeżeli rzetelny podatnik nie dysponuje dokumentacją, potwierdzającą poniesienie wydatków którą powinien posiadać, brak jest podstaw do czynienia zarzutu, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego w tym zakresie. Byłoby to przerzucanie na organy skutków zaniedbań podatnika w zakresie rzetelnego gromadzenia dokumentacji podatkowej. Skarżąca składając deklaracje miesięczne w związku z wpłatami na P. oświadcza, że dane tam zawarte są zgodne ze stanem faktycznym i prawnym, więc powinna dysponować dokumentami, które to potwierdzą - art. 22 u.r.o.n. Strona dbająca w sposób należyty o swoje interesy powinna przechowywać dokumenty uprawniające ją do obniżek we wpłatach na P., nawet gdy od ich wystawienia upłynęło ponad 10 lat. Jest to istotne, bo Skarżąca przez wiele lat korzystała z uprawnień wynikających z tych dokumentów. Bezpodstawne jest więc twierdzenia, że organ w końcowej fazie postępowania powinien podjąć wszystkie możliwe czynności zmierzające do pozyskania z urzędu dowodów na okoliczność istnienia uprawnień Skarżącej do obniżenia wpłat na P..

Zdaniem Ministra nie doszło też do naruszenia art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., bo Prezes P. wydał decyzję na podstawie całego materiału dowodowego, po przeprowadzeniu postępowanie z zachowaniem zasad je normujących. Decyzja nie narusza też art. 210 § 4 O.p. Art. 274 § 1 pkt 2 O.p. powołano pomyłkowo, co potwierdzają wyjaśnienia Prezesa P. zwarte w piśmie z 9 listopada 2016r. Nie doszło też do naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i O.p. - wydania decyzji bez podstawy prawnej (pkt 2), z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Potwierdzenia w aktach sprawy nie znajdują też zarzuty naruszenia: art. 21 § 3 O.p. i art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2 i art. 22a u.r.o.n. Niezrozumiały jest zarzut zastosowanie art. 21 § 3 O.p. przed ustaleniem czy Skarżącej służyło uprawnienie do obniżenia wpłat na P. na podstawie art. 22 u.r.o.n. i przy ewentualnym zastosowaniu art. 22a u.r.o.n. Obowiązek wpłat na P. powstaje z mocy prawa, a jeśli organ ma wątpliwości odnośnie danych wskazanych w deklaracji, zwłaszcza gdy nie dysponuje, poza deklaracją, innymi dokumentami o kwocie ulgi z art. 22 u.r.o.n., może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, stosując przepisy O.p. wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w deklaracji, co miało miejsce w sprawie.

W ocenie Ministra bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.r.o.n. przez niezasadne założenie, że wyłącznie ten przepis może stanowić podstawę materialno-prawną decyzji, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania m.in. art. 21 § 3 O.p. i przyjęcie, że postępowanie można prowadzić wyłącznie na podstawie przepisów O.p., gdy podstawą decyzji mógł być wyłącznie art. 22 ust. 2 u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. i we wcześniejszych okresach, co wyłączałoby stosowanie przepisów O.p. W podstawie decyzji Prezesa P. przywołano art. 21 § 3 i art. 207 O.p. oraz art. 21 ust. 1 i 2 i art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n., więc zarzut o powołaniu jedynie art. 21 ust. 1 u.r.o.n. jest niezrozumiały. W art. 49 ust. 1 u.r.o.n., wskazano m.in., że do wpłat z art. 21 ust. 1 u.r.o.n. stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Do art. 21 u.r.o.n. odnosi się art. 22 u.r.o.n., którego analizy dokonano odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 49 ust. 1 u.r.o.n.

Prezesa P. w decyzji przywołał też art. 22 ust. 2 u.r.o.n. wyjaśniając, że podmiot ubiegający się o ulgę powinien dysponować przekazanym przez stronę dokumentem zawierającym informację o kwocie obniżenia, gdy ma prawo żądać dowodu potwierdzającego ten fakt, również po upływie znacznego okresu od dnia przekazania takiej informacji.

Choć warunki obniżenia wpłaty na P. normuje w art. 22 u.r.o.n., należało stosować też m.in. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad obniżania wpłat zakładów pracy na P. (Dz. U. Nr 88. poz. 401). W § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że zakładom pracy, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.r.o.n. obniża się wpłaty na fundusz należne za miesiąc, w którym powstał taki obowiązek, o kwoty wynagrodzeń wypłacanych w danym miesiącu pracownikom w zakładzie pracy chronionej z tytułu realizacji przez nich produkcji lub usług na rzecz zakładu obowiązanego do dokonywania wpłat. Zakład pracy chronionej informację o kwotach wynagrodzeń wyliczonych według zasad, o których mowa w ust. 2 przekazuje właściwym zakładom pracy do 10 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (§ 2 ust. 3 rozporządzenia). Informacja ta, ze względów dowodowych, powinna mieć formę pisemną, choć przepisy normujące ulgi we wpłatach na P. nie określają wzoru informacji o wysokości ulg. Z analizy tych przepisów wynika, że taki dokument powinien zawierać niezbędne elementy: datę i miejsce wystawienia informacji, oznaczenie sprzedającego i nabywcy usługi, kwotę wynagrodzeń (wysokość ulgi) i podpis wystawiającego.

Wydruki zaświadczeń o kwotach wynagrodzeń wypłaconych pracownikom niepełnosprawnym przez sprzedawcę usługi, przesłane przez Skarżącą 29 grudnia 2017r., nie zawierają ww. niezbędnych elementów, w tym daty wystawienia i podpisu. Wydruki dokumentów sporządzone w wersji elektronicznej, muszą być opatrzone kwalifikowanym podpisem, a skoro go nie posiadają, nie stanowią dokumentu bankowego ani wiarygodnego dowodu potwierdzającego obniżenie wpłat na P.. Z dokumentów tych nie wynika, czy informacje o uldze i zestawienie wynagrodzeń (podpisane przez K. G. - prezesa zarządu S. Sp. z o.o. we W.) - przekazał Skarżącej sprzedawca usługi i ewentualnie, w jakiej dacie. Nie mogą więc stanowić wiarygodnego dowodu, nawet jeśli odzyskano je z kopii zapasowych sprzedawcy usługi, którymi dysponuje S. Sp. z o.o. we W.- co wynika z pisma z 29 grudnia 2016r.

Minister, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22a u.r.o.n. wyjaśnił, że przepis ten ma charakter uznaniowy i Prezes P. nie musi go stosować. Skarżąca wyjaśniła, iż ZPCH, który przekazywał informację o obniżeniu nie istnieje, a część dokumentacji utracono lub zniszczono ze względu na znaczny upływ czasu.

5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra i Prezesa P. i umorzenie postępowania, ze względu na przedawnienie 31 grudnia 2016r. zobowiązania z tytułu wpłat na P. od grudnia 2010r. do listopada 2011r., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. - przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania. Skarżąca ewentualnie, w razie nieuwzględnienia ww., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu, na rzecz Skarżącej kosztów postępowania ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: art. 22 ust. 1 – ust. 9 u.r.o.n. w zw. z art. § 1 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1998r. w sprawie szczegółowych zasad obniżenia wpłat pracodawców na P. (Dz.U. Nr 86, poz. 547), poprzez jego błędną wykładnię, przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to postępowanie prowadzą, poprzez: naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej, sprzeczność we wskazaniu podstawy prawnej, oparcie oceny dowodów na podstawie prawnej nieobowiązującej w 1997 roku, naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie czynności weryfikacyjnych co do danych zawartych w dokumentach przedstawionych przez Spółkę a także poprzez nieprzeprowadzenie kontroli w Spółdzielni Inwalidów w zakresie przysługującej Spółce ulgi.

6. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. Sąd na rozprawie 18 lipca 2018r. zobowiązał Skarżącą do wyjaśnienia czy we wcześniejszych okresach rozliczeniowych niż grudzień 2010r. obniżono wpłaty na P. o kwotę ujętą w dokumencie z 1999r. i czy kiedykolwiek dokument prywatny z 1999r. złożony był w organie pierwszej instancji oraz czy Skarżąca dysponuje dowodem złożenia tego dokumentu.

8. Skarżąca pismem z 23 lipca 2018r., wyjaśniła, że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych niż grudzień 2010r. obniżała wpłaty na P. o kwoty ujęte w dokumentach wystawionych przez Spółdzielnię Inwalidów W. w 1999r. i w latach 1994-1998. Kwota obniżeń nabytych przed 1 stycznia 1999r. i niewykorzystanych przez Skarżącą wynosiła na 1 grudnia 2010r. 4.992.160,58 zł. Żaden dokument wystawiony przez Spółdzielnię Inwalidów W. w 1999r. i w latach 1994-1998 nie był złożony w P. i w związku z tym Skarżąca nie posiada dowodu potwierdzającego jego/ich złożenie. Skarżąca w deklaracjach na P. wykazywała kwoty obniżenia, a organ nie żądał ww. dokumentów. Do ww. pisma Skarżąca dołączyła skan deklaracji DEK-I-0 za grudzień 2010r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu w sprawie zaszły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji Ministra, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na naruszenia przepisów prawa procesowego, co przyczyniło się do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego - u.r.o.n.

W ocenie Sądu Minister, który wydawał decyzję w drugiej instancji nie zachował bowiem przede wszystkim podstawowych zasad procedury i w sposób należyty nie wyjaśnił przesłanek, które zadecydowały o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji i mogłyby pozwolić przyjąć, że doszło w sprawie do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

4. Sąd wskazuje, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi, że w sprawie prawidłowe, a tym samym możliwe, było stosowanie przez organy administracyjne obu instancji przepisów O.p.

Takie uprawnienie ww. organów - właściwych do rozpatrywania sprawy rozliczeń Skarżącej w zakresie należności na P. wynikało z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym zarówno w grudniu 2010r., jak również w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2011r. Przepis ten w ww. okresach rozliczeniowych stanowił m.in., że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.r.o.n, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Warto też zaznaczyć, że przepis art. 22 ust. 1 u.r.o.n., do którego nawiązywano w uzasadnieniach zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Prezesa P., odwołuje się do wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 21 u.r.o.n.

Tym samym powyższe przepisy: art. 49 ust. 1 u.r.o.n. i art. 22 ust. 1 u.r.o.n. potwierdzają jednoznacznie, że w zakresie wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 21 u.r.o.n. słuszne jest stosowanie odpowiednio przepisów O.p., a uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Sąd nie podziela więc stanowiska Skarżącej, że w sprawie mogły być stosowane przepisy k.p.a. oraz nie uznaje za zasadne wszelkich zarzutów skargi dotyczących naruszeń przepisów k.p.a., które, z uwagi na treść art. 49 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.r.o.n. nie miały zastosowania w sprawie.

5. Organy administracyjne, wydając w sprawie decyzje, w których miały określić prawidłową wysokość wpłat na P., powinny zastosować przepisy O.p., mając przy tym na względzie również przepisy u.r.o.n. i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy Ordynacji podatkowej, które normują postępowanie dowodowe, między innymi art. 187 1 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Aby stwierdzić, że daną okoliczność udowodniono należy zebrać cały materiał dowodowy i dopiero wówczas dokonywać jego ocen (art. 191 O.p.).

Zadaniem organów podatkowych - na podstawie ww. przepisów - jest takie ustalenie stanu faktycznego, sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ administracyjny w okresie prawem przewidzianym powinien więc dążyć do zebrania materiału dowodowego, także z udziałem Skarżącej oraz poddać weryfikacji wszystkie okoliczności i twierdzenia podnoszone przez stronę w toku postępowania, a następnie ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Dopiero stwierdzenie, że w sprawie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, pozwala na zbadanie prawidłowości zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów kształtujących prawa i obowiązki podatnika w zakresie wywiązania się z zobowiązań podatkowych, czy też należytego deklarowania podstaw opodatkowania. Po spełnieniu tego warunku można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

Istotne jest również to, że w myśl przepisu art. 180 § 1 O.p., obowiązującego w dacie wydawania decyzji w sprawie, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b i; 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili prowadzenia postępowania).

Z ww. przepisów: art. 180 i art. 181 O.p. wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów. Tym samym granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów.

Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika także, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, co do zasady, spoczywa na organie prowadzącym postępowanie (art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.). Jednakże powszechnie, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przyjmuje się, że nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony. Ciężar ten jest równoważony zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się m.in. również w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 O.p., w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Istotne jest również, aby organy podatkowe respektowały w sprawie zasadę szybkości postępowania podatkowego i dążyły do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie wszelkimi środkami, które są im dostępne, a nie ograniczały się wyłącznie do nakładania na stronę obowiązku przedkładania dowodów.

Po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady szybkości postępowania organ podatkowy powinien ocenić ich wiarygodność oraz przydatność w sprawie, zgodnie z art. 191 O.p. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 O.p. organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasad swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by ocena dokonywana przez organ nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić, w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Prawidłowa ocena dowodów niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Warto zauważyć, że w świetle akt sprawy, organ pierwszej instancji przez 1,5 roku począwszy od wezwania Skarżącej pismem z 10 czerwca 2014r. do przedstawienia kopii informacji o kwotach obniżenia wpłat na P. (nabytych przed 1 stycznia 1999r.) wykazanych w deklaracjach za ww. okresy od grudnia 2010r. do listopada 2011r. oraz w oczekiwaniu na nadesłanie tych dokumentów, nie podejmował działań zmierzających do wszczęcia postępowania, w którym doszłoby do ustalenia na podstawie art. 22 u.r.o.n. nadwyżki ulg przysługujących Skarżącej w związku ze współpracą z zakładami pracy chronionej. Dopiero postanowieniem z 29 stycznia 2016r. Prezes P. wszczął postępowanie, które miało na celu określenie Skarżącej zobowiązań z tytułu wpłat na P. za okresy od grudnia 2010r. do listopada 2011r. i w toku tego postępowania, na co wskazują akta sprawy, jak również uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, organ ograniczył się przede wszystkim do wezwań Skarżącej do przedłożenia stosownych dokumentów, bez podejmowania jakiejkolwiek własnej inicjatywy dowodowej w zakresie korzystania przez Skarżącą z obniżenia wpłat na P..

Nie można tego działania organu nazwać działaniem sprawnym, a przypomnieć należy, że stosownie do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Warto również wskazać, że w chwili, gdy doszło do wszczęcia ww. postępowania – w lutym 2016r. (postanowienie z 29 stycznia 2016r. doręczone 3 lutego 2016r.) - obowiązywał już przepis art. 22a u.r.o.n., na który powoływała się w skardze Skarżąca.

Przepis art. 22a u.r.o.n. dodano w wyniku nowelizacji, dokonanej ustawą z 28 czerwca 2012r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012r., poz. 986) i wszedł on w życie 15 września 2012r. Przepis ten stanowił, że Prezes Zarządu Funduszu może przeprowadzać kontrolę u sprzedającego lub nabywcy w zakresie prawidłowości realizacji przepisu art. 22 u.r.o.n. W uzasadnieniu projektu do ww. ustawy podniesiono, m.in. że przepis ten ma służyć uszczelnieniu systemu wspierania zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Tryb i sposób przeprowadzania kontroli przez Prezesa P. i osoby upoważnione określono w rozporządzeniu w sprawie trybu i sposobu przeprowadzania kontroli przez organy upoważnione do kontroli na podstawie u.r.o.n.

Z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji, poza wzywaniem Skarżącej do przedłożenia dokumentów oraz przedłużaniem postępowania, podjął działania, o których mowa w art. 22a u.r.o.n. Akta administracyjne nie wskazują również, że organ drugiej instancji, mając na względzie przepis art. 229 O.p. – z urzędu czy na żądanie strony - przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecił przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika też, że wszystkie dowody złożone przez Skarżącą były przedmiotem szczegółowej analizy organów obu instancji.

W świetle przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p., jak również przepisu art. 121 i art. 125 O.p. nie było więc wystarczające powoływanie się przez Ministra na okoliczność, że nie dysponował on innymi danymi niż deklaracja Skarżącej, tym bardziej, że poszczególne dowody przedłożone przez Skarżącą osobno i łącznie nie były przedmiotem szczegółowej analizy, której dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w okresach wcześniejszych niż grudzień 2010r. Skarżąca, co wynika z akt, jak również z wyjaśnień Skarżącej, korzystała z obniżenia wpłat na P. i to na podstawie tych samych przesłanek, wynikających z art. 22 u.r.o.n. o kwoty ujęte w dokumentach wystawionych przez Spółdzielnię Inwalidów [...]w 1999r. i w latach 1994-1998. Orany administracyjne nie kwestionowały kwot obniżeń nabytych przed 1 stycznia 1999r. i niewykorzystanych przez Skarżącą we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Z akt sprawy nie wynika też aby przed 2016r. kwestionowana była wysokość obniżeń wpłat na P. - 4.992.160,58 zł – istniejąca na 1 grudnia 2010r.

Warto też pokreślić, że organy administracyjne miały wystarczając dużo czasu - 5 lat przed przedawnieniem ww. należności we wpłatach na P., które Skarżąca zapłaciła - na weryfikację rozliczeń Skarżącej, a mimo to nie zdecydowały się wdrożyć, poza wzywaniem Skarżącej do przedłożenia dokumentów i poza przedłużaniem terminów na załatwianie sprawy, innych procedur, prawem dopuszczalnych (art. 22a u.r.o.n.), które mogły w sposób należyty i zgodny z zasadami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca na wezwania organu przedłożyła wiele dokumentów, z których tylko część była wzięta pod uwagę, a pozostałe - zdaniem organów - nie spełniały kryteriów pozwalających na ich uwzględnienie. W tym zakresie nie doszło jednak do formalnego wydania postanowienia o odmowie dopuszczenia tych dowodów do akt, zgodnie z art. 188 O.p., a ponadto Minister wobec wszystkich dowodów złożonych przez Skarżącą nie zajmował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska, które można by uznać za prawidłowe z punktu widzenia art. 191 O.p. Wskazuje to więc na naruszenie ww. przepisów procesowych, jak również art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p.

Przeszkodą do uznania za dowód w sprawie nie może być okoliczność powołana przez Prezesa P. na s. 9 decyzji, że "jedynym dowodem jest informacja uzyskana z ZPCH", skoro to właśnie ZPCH współpracował ze Skarżącą, a ponadto dokonywane z nim rozliczenia miały wpływ na obniżenie wpłat na P. przez Skarżącą. Ww. dowód, co do zasady, spełniał kryteria, które pozwalały go dopuścić do akt, stosownie do art. 180 O.p., po wcześniejszym wezwaniu wystawcy ww. dokumentu do poświadczenia go za zgodność z oryginałem. Brak podjęcia ww. działań przez organ nie budzi zaufania do organu podatkowego i narusza art. 121 § 1 O.p., a także powoduje naruszenie art. 122 O.p., gdyż nie doszło do podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym oceny wiarygodność tego dowodu z punktu widzenia przepisu prawa materialnego, który miał być stosowany w sprawie. Sąd ocenia, że ww. wadliwości proceduralne mogły mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji.

Stwierdzić też należy, że jakkolwiek umowa z ZPCH sama w sobie, jak trafnie twierdzi organ pierwszej instancji, nie jest dowodem pozwalającym na skorzystania z ulgi we wpłatach na P., tym niemniej może przyczynić się do wyjaśnienia, na jakie kwoty opiewały poszczególne zamówienia od kontrahenta, a to może mieć znaczenie z punktu widzenia art. 22 u.r.o.n., tym bardzie, gdy Skarżąca wskazuje, że po 10 latach od stworzenia dokumentów możliwe było ich zniszczenie, z uwagi na obowiązujące przepisy.

Skarżąca w postępowaniu odwoławczym wniosła ponadto o przeprowadzenie szeregu dowodów wymienionych na s. 5-7 zaskarżonej decyzji. Z akt administracyjnych wynika, że dowody te zostały w większości potwierdzone przez pełnomocnika Skarżącej za zgodność z oryginałem. Zestawienie o kwotach wynagrodzeń wypłaconych pracownikom niepełnosprawnych Spółdzielni Inwalidów [...]z tytułu realizacji produkcji Skarżącej w latach: 1994, 1995 i 1996 podpisał Prezes zarządu.

Minister nie wydał w zakresie ww. dowodów postanowienia w trybie art. 188 O.p., ani nie ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich przedłożonych przez Skarżącą dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności i przydatności w sprawie. Odwołał się tylko do niektórych z nich – zaświadczeń – i choć wskazał, że nie zawierają one niezbędnych elementów, nie wezwał wystawcy dokumentu do jego uzupełnienia. Warto też wyjaśnić, że choć Minister wskazuje, że wydruki z dokumentów sporządzonych wersji elektronicznej muszą być opatrzone kwalifikowanym podpisem, nie wskazuje czy taki wymóg obowiązywał w grudniu 2010r. lub w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2011r., jak również nie odnosi tego do treści art. 22 ust. 2 i 7 u.r.o.n., który odwołuje się do "informacji" i terminowego dokonywania wpłat.

Warto też wskazać, że jakkolwiek Minister powołuje się na rozporządzenie wykonawcze do art. 22 u.r.o.n. nie podaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani jego daty, ani prawidłowego publikatora, co nie stanowi o prawidłowym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji. Minister nie analizuje też treści poszczególnych przepisów tego rozporządzenia i ich przydatności w kontekście dowodów przedłożonych przez Skarżącą. Sąd zauważa, że w grudniu 2010r. i w okresach rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011r. obowiązywało rozporządzenie z 25 czerwca 1998r. w sprawie szczegółowych zasad obniżenia wpłat pracodawców na P. (Dz.U. nr 86, poz. 547 ze zm.), które mogło być wzięte pod rozwagę.

Z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że przypadku gdy kwota wynagrodzeń, o której mowa w § 1 ust. 2, przewyższa:

1) wartość zrealizowanej produkcji lub usługi, pracodawca może skorzystać z obniżenia wpłaty tylko do wysokości kwoty, jaką zapłacił za tę produkcję lub usługę,

2) wysokość wpłaty na P., do której obowiązany jest pracodawca w danym miesiącu, różnicę zalicza się na obniżenie wpłaty z tego tytułu w następnych miesiącach.

Z § 2 ww. rozporządzenia wynika, że przysługująca, a nie wykorzystana kwota obniżenia wpłat na P., o której mowa w ust. 1, może być uwzględniana we wpłatach na ten Fundusz przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji, o której mowa w § 1 ust. 3.

Z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że pracodawca, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.r.o.n., korzysta z obniżenia wpłat na P. należnych za miesiąc, w którym powstał obowiązek wpłaty.

Z § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że obniżenie wpłaty ustala się na podstawie informacji o kwocie wynagrodzeń pracowników zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej z tytułu realizacji przez te zakłady produkcji lub usługi (z wyłączeniem handlu) na rzecz pracodawcy, o którym mowa w ust. 1; kwota tych wynagrodzeń pomniejszana jest o należne od pracowników składki na ubezpieczenia społeczne.

Z § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że informację o kwocie wynagrodzeń wyliczonej według zasad, o których mowa w ust. 4, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej przekazuje właściwemu pracodawcy niezwłocznie po spełnieniu przez tego pracodawcę warunku, o którym mowa w ust. 5, jednak nie później niż w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełniono ten warunek.

Z § 1 4 ww. rozporządzenia wynika, że kwotę wynagrodzeń, o której mowa w ust. 2 i 3, ustala się za okresy miesięczne, jako iloczyn ogólnej kwoty wynagrodzeń i wskaźnika udziału przychodów. Wskaźnik ten uzyskuje się, dzieląc przychód ze sprzedaży własnej produkcji lub usług, zrealizowanej w danym miesiącu na rzecz pracodawcy, o którym mowa w ust. 1, przez przychód ogółem uzyskany w tym miesiącu ze sprzedaży własnej produkcji lub usług (z wyłączeniem handlu).

Z § 1 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że przekazanie informacji, o której mowa w ust. 3, jest uwarunkowane uregulowaniem należności za zrealizowaną produkcję lub usługę w terminie określonym na fakturze; w przypadku płatności realizowanych za pośrednictwem banku - za datę uregulowania należności przez odbiorcę uważa się datę obciążenia rachunku bankowego odbiorcy na podstawie polecenia przelewu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy przedłożone przez Skarżącą dowody były analizowane w kontekście ww. przepisów rozporządzenia i art. 22 ust. 2 i 7 u.r.o.n., Minister powołał się natomiast do orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i jednym zdaniem wskazał, że Skarżąca nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą poniesienie wydatków. Powyższe wskazuje, że Minister utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób należyty i zgodny w szczególności z art. 187 § 1 O.p. i w sposób przedwczesny przyjął, że Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego kwoty obniżenia wpłat na P. za ww. okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do listopada 2011r. Dodatkowo decyzja Ministra była wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań we wpłatach na P. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do listopada 2011r.

Sąd zgadza się z Ministrem, że Skarżąca nie była zwolniona z przedkładania materiałów, które pozwoliłyby przybliżyć stan istniejący w sprawie w grudniu 2010r. i od stycznia do listopada 2011r., tym niemniej Sąd wskazuje, że po znacznym upływie czasu, zarówno organ, jak i Skarżąca mogą mieć problem z dotarciem do dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale organ, który nie podjął działań prawem przewidzianych, a mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie może tym obarczać wyłącznie Skarżącej obowiązkiem przedłożenia dowodów, które, co prawda powinna ona posiadać, ale z uwzględnieniem zasad archiwizowania i przechowywania dowodów. Gdyby bowiem organ administracyjny nie działał zbyt opieszale i podjął wszelkie działania zmierzające do należytego, zgodnego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, także przy uwzględnieniu art. 22a u.r.o.n., a nie tylko ograniczył się do wzywania Skarżącej do przedłożenia dowodów, która też nie wykazywała się zbytnim pośpiechem, łatwiejsze byłoby dotarcie do dokumentów, które mają ograniczony czas przechowywania, a są istotne z punktu widzenia art. 22 u.r.o.n. oraz obowiązującego w grudniu 2010r. i od stycznia do listopada 2011r. ww. rozporządzenia z 25 czerwca 1998r.

Warto także wyjaśnić, że na podobny problem zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 1308/16, wyjaśniając w uzasadnieniu, że brak akt sprawy (niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy), nie może stanowić przesłanki podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia negatywnego, bądź rozstrzygnięcia niemerytorycznego, zaś utrata akt sprawy nie prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Pogląd ten jest o tyle aktualny w sprawie rozpoznawanej, że Skarżąca przekazywała w toku postępowania przed organami obu instancji dostępne jej dowody, np. umowy ze Spółdzielnią Inwalidów [...] z 2 czerwca 1993r. z późniejszymi aneksami a także wykaz kwot obniżenia wpłat do P. na podstawie informacji uzyskanych od Spółdzielni Inwalidów [...] za okres wcześniejszy - od grudnia 1995r. do grudnia 1998r., według stanu na 30 listopada 2010r. na 4.992.160,58 zł (zał. 12), skoro więc załącznik ten nie był podpisany ani nie był potwierdzony za zgodność z oryginałem, możliwe było wezwania Skarżącej o uzupełnienie tego braku, albo skorzystanie z dyspozycji ww. przepisu art. 22a u.r.o.n. Brak podjęcia ww. działań przez organy administracyjne nie może być uznany za należyte wypełnienie przesłanek z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tym bardziej, że Minister w zaskarżonej decyzji nie odnosi się do wszystkich dowodów przedłożonych przez Skarżącą, lecz tylko do niektórych z nich i ponadto w sposób wyraźny nie wskazuje, których kryteriów z art. 22 ust. 2 i 7 u.r.o.n. oraz przepisów ww. rozporządzenia z 25 czerwca 1998r. dowody te nie wypełniają, co zdaniem Sądu, nie może być uznane za prawidłowe, także w świetle zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Ustawodawca w art. 22 u.r.o.n., obowiązujący w grudniu 2010r., posługuje się ogólnym pojęciem "informacji o kwocie obniżenia" i wskazuje na potrzebę terminowego regulowania należności. Przepis art. 22 ust. 1 u.r.o.n. stanowił, że wpłaty na Fundusz, o których mowa w art. 21, ulegają obniżeniu z tytułu zakupu usługi, z wyłączeniem handlu, lub produkcji pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągającego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności w wysokości co najmniej 10%, zwanego dalej "sprzedającym".

Z art. 22 ust. 2 u.r.o.n. obowiązującego w grudniu 2010r. wynikało, że warunkiem obniżenia wpłaty jest terminowe uregulowanie należności za zrealizowaną produkcję lub usługę oraz otrzymanie informacji o kwocie obniżenia.

Ustawodawca w przepisach art. 22 ust. 3, 4, 5, 6 u.r.o.n. obowiązujących w grudniu 2010r. przewidział, jak obliczać kwotę obniżenia. W art. 22 ust. 3 u.r.o.n. wskazał, że "kwota obniżenia, o której mowa w ust. 1, stanowi iloczyn wskaźnika wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników sprzedającego zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności i wskaźnika udziału przychodów. W art. 22 ust. 4 u.r.o.n. wyjaśnił, że wskaźnik wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników sprzedającego zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, o którym mowa w ust. 3, stanowi iloczyn współczynnika wynagrodzeń tych pracowników i liczby etatów odpowiadającej różnicy między rzeczywistym zatrudnieniem wszystkich pracowników niepełnosprawnych, a zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%. W art. 22 ust. 5 u.r.o.n. wyjaśniono, że "współczynnik wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, o którym mowa w ust. 4, stanowi iloraz sumy wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych - pomniejszonych o należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne - i liczby pracowników niepełnosprawnych ogółem w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy." W art. 22 ust. 6 u.r.o.n. podano, że wskaźnik udziału przychodów, o którym mowa w ust. 3, stanowi iloraz przychodu ze sprzedaży własnych usług, z wyłączeniem handlu, lub produkcji sprzedającego, zrealizowanych w danym miesiącu na rzecz pracodawcy zobowiązanego do wpłat, o których mowa w art. 21, zwanego dalej "nabywcą", i przychodu ogółem uzyskanego w tym miesiącu ze sprzedaży własnej produkcji lub usług, z wyłączeniem handlu.

Przepis art. 22 ust. 7 u.r.o.n. odnosił się do informacji o kwocie obniżenia i stanowił, że "informację o kwocie obniżenia sprzedający przekazuje nabywcy niezwłocznie po uregulowaniu należności w terminie określonym na fakturze. W przypadku płatności realizowanych za pośrednictwem banku - za datę uregulowania należności uważa się datę obciążenia rachunku bankowego nabywcy na podstawie polecenia przelewu."

W art. 22 ust. 8 i 9 u.r.o.n. przewidziano limity dotyczące kwoty obniżenia. W ust. 8 wskazano, że w przypadku gdy kwota obniżenia przewyższa: 1) wartość zrealizowanej produkcji lub usługi, obniżenie wpłaty przysługuje tylko do wysokości kwoty określonej na fakturze, o której mowa w ust. 7; 2) wysokość 80% wpłaty na Fundusz, do której obowiązany jest nabywca w danym miesiącu, różnicę zalicza się na obniżenie wpłaty z tego tytułu w następnych miesiącach. Natomiast w ust. 9 podano, że przysługująca, a niewykorzystana kwota obniżenia może być uwzględniana we wpłatach na Fundusz przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia."

Analogiczne rozwiązania prawne przyjął ustawodawca art. 22 u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym w 2011r., z tym, że w ust. 1 tego przepisu od 1 stycznia 2011r. wprowadzono zmianę: "Wpłaty na Fundusz, o których mowa w art. 21, ulegają obniżeniu z tytułu zakupu usługi, z wyłączeniem handlu, lub produkcji pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych będących: 1) osobami niepełnosprawnymi zaliczonymi do znacznego stopnia niepełnosprawności lub 2) osobami niewidomymi, psychicznie chorymi lub upośledzonymi umysłowo lub osobami z całościowymi zaburzeniami rozwojowymi lub epilepsją - zaliczonymi do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, - w wysokości co najmniej 30%, zwanego dalej "sprzedającym".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że przepisy te były przedmiotem analizy organu odwoławczego w kontekście wszystkich dowodów przedłożonych we wzajemnym ich powiązaniu i każdego z osobna. Decyzja organu pierwszej instancji miała ponadto sprawozdawczy charakter i wynikało z niej jedynie to, jakie dane zawarła Skarżącą w deklaracjach, o co była wzywana w toku postępowania, w jakich terminach i jak odpowiadała. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, dlaczego pod uwagę wzięto tylko niektóre dowody przedłożone przez Skarżącą i dlaczego inne zostały pominięte. Jakkolwiek Minister wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "informacja", o której mowa w art. 22 ust. 2 u.r.o.n. powinna mieć formę pisemną, podnosi też, że przepisy dotyczące wpłat na P. nie określają wzoru tej informacji. W tym kontekście warto przypomnieć, że w art. 180 O.p. wskazano, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 O.p. wynika natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji, gdy organ zdecyduje się nie uwzględnić wniosku dowodowego Skarżącej powinien wyjaśnić szczegółowo dlaczego to uczynił, mając też na względzie przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 2 i 7 u.r.o.n. i ww. rozporządzenie z 25 czerwca 1998r. Warto wskazać, że możliwe było w toku postępowania wyjaśnienie wątpliwości, co do dat przekazania Skarżącej przez sprzedawcę ww. dokumentów, także przy uwzględnieniu art. 22a u.r.o.n.

Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek Minister w zaskarżonej decyzji wskazuje, że poddał ocenie wszystkie dokumenty przekazane przez Skarżącą w postpowaniu odwoławczym, uzasadnienie decyzji nie potwierdza tego twierdzenia. Warto też zauważyć, że skoro organ odwoławczy wskazuje, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą mogą przyczynić się do wyliczenia ulgi przez sprzedawcę, należało zastanowić się dlaczego nie można ich uznać za przydatne z punktu widzenia art. 22 ust. 2 i 7 u.r.o.n., szczególnie, gdy Skarżąca powoływała się na znaczny upływ czasu od zajścia zdarzeń, które uzasadniały obniżenie wpłat na P.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano też, na jakiej podstawie – brak podania konkretnego przepisu - Skarżąca dokonywała obniżenia wpłat na P. w poprzednich okresach rozliczeniowych i dlaczego mogła kontynuować obniżenia ww. wpłat w grudniu 2010r. i w okresach następnych, objętych zaskarżoną decyzją.

6. Minister przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien natomiast w sposób należyty wyjaśnić podstawę faktyczną i prawną decyzji oraz odnieść się do dowodów przedkładanych przez Skarżącą i ocenić ich wiarygodność i przydatność w rozpoznawanej sprawie, z punktu widzenia art. 22 u.r.o.n. i ww. rozporządzenia z 25 czerwca 1998r., obowiązujących w grudniu 2010r. i od stycznia do listopada 2011r. Jest to tym bardziej istotne, że bez szczegółowej oceny wszystkich dowodów przedłożonych przez Skarżącą i bez uruchomienia art. 22a u.r.o.n. uznano, że wysokość zobowiązania we wpłatach na P. jest inna niż wykazana w deklaracjach Skarżącej, co nie może budzić zaufania do organów administracyjnych (art. 121 § 1 O.p.), ani nie może być uznane za należytą realizację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warto też wskazać, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby organy administracyjne aż do czasu wydania decyzji przez Prezesa P. z 2 września 2016r., a więc w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, na podstawie analogicznych danych zawartych w deklaracjach, kwestionowały rozliczenia Skarżącej.

Minister powinien również odnieść się i wziąć pod rozwagę dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, w które wskazano, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - ONSAiWSA 2013/3/37).

- całej izby z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, w które wskazano, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ONSAiWSA 2015/1/1).

7. Sad z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego (punkt drugi sentencji).