Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1923/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 566/15 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 maja 2015 r. o sygn. I SA/Kr 566/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P.B. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS, organ) z 22 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że decyzją z 13 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS, organ I instancji) określił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży dokonanej na podstawie umowy zawartej formie aktu notarialnego z 5 października 2009 r., lokalu mieszkalnego położonego w W. wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej - wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, który został nabyty przez małżonków 28 lipca 2006 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że w przewidzianym ustawowo terminie, tj. w dniu 14 października 2009 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że uzyskaną ze zbycia w/w nieruchomości kwotę przeznaczą na cele mieszkaniowe, uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej z tego tytułu.

Skarżący swoją część przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup. Dnia 30 czerwca 2014 r. złożył deklarację PIT-23,

w której określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości w kwocie 17.750,00 zł. Z kolei 19 sierpnia 2014 r. złożył korektę tej deklaracji wykazując wielkość tego podatku w wysokości 11.822,00 zł., albowiem jak wyjaśnił - wydatkowana przez niego kwota 59.278,57 zł. przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego stanowi koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości, mający bezpośredni wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania.

Organ nie zgodził się ze stroną i wymienioną na wstępie decyzją określił jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 17.750,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: -/ art. 21 ust. 1 pkt 32

lit. e u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej: ustawa z 16 listopada 2006 r.) - na skutek ich niezastosowania, -/ art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: O.p.) na skutek jego nieuprawnionego zastosowania, -/ art. 208 § 1 O.p. na skutek jego niezastosowania, -/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Decyzją z 22 stycznia 2015 r. DIS utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach wyjaśnił, że za przyjęciem stanowiska NUS przemawia między innymi fakt, że katalog - zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty W związku z tym, zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10

ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Nie można, wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., który wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. W sytuacji zatem, gdy w zamkniętym katalogu celów określonych jako cele mieszkaniowe nie wymieniono kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników, nie może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie: -/ art. 21 ust. 1 pkt 32

lit. e u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. - na skutek ich niezastosowania, -/ art. 21 § 3 O.p. na skutek jego nieuprawnionego zastosowania,

-/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. na skutek niezastosowania, -/ art. 121

§ 1 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów; -/ art. 124 O.p. w wyniku zignorowania podniesionych przez stronę zarzutów i dowodów na ich poparcie.

W konsekwencji strona zażądała uchylenia decyzji DIS.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego położonego

w Warszawie, dokonanej na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 5 października 2009 r., [...] wraz ze związanym z nim udziałem części niezabudowanej nieruchomości, wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, w części wydatkowanej przez skarżącego w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu. Następnie po omówieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 21 ust. 1

pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, zwrócił uwagę (odwołując się do orzecznictwa

i doktryny), że zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa

i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

WSA zaznaczył, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej zaznaczył, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja budynku bądź lokalu mieszkalnego, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a i lit. e art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Sąd wskazał, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy

rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej

i gospodarczej państwa. Wykładnia językowa przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. WSA zauważył, że takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska powołał orzeczenia w których zaprezentowano tożsame poglądy. Wśród nich wymienił również wyrok NSA podjęty w siedmioosobowym składzie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym stwierdzono, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e analizowanej ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup

np. lokalu mieszkalnego. NSA wskazał, że formułując analizowany przepis w taki,

a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego.

Skoro zatem skarżący środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, a nie wydatkował ich na cele związane z inną nieruchomością mającą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, to trafnie organy uznały, że nie spełnił przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku.

Szczegółowo uzasadniając Sąd podał również powody nie uznania za trafne zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych - art. 14 § 2, art. 121 § 1, art. 122 w zw.

z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższe orzeczenie WSA skarżący zarzucił – I/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędna wykładnie, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. poprzez błędną wykładnię, wynikającą z pozbawionego merytorycznego uzasadnienia, uznania zasadności obciążenia skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z lakonicznego i błędnego ustalenia,

że skoro skarżący nie zwydatkował środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele związane z inną nieruchomością mającą służyć do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a wyłącznie na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, nie spełnił przesłanek do skorzystania ze zwolnienia od podatku, zaś brak pogłębionej, merytorycznej analizy niniejszej sprawy, a wyłącznie lakoniczna, powierzchowna lektura spowodowała wydanie błędnego rozstrzygnięcia; 2. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f.

w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. wyrażający się w mylnym rozumieniu treści wskazanej normy prawnej, tj. poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że ww. przepis nie znajduje zastosowania w sprawie skarżącego, wynikające z błędnej wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. przy błędnym posiłkowym zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej, zamiast posiadającej pierwszeństwo wykładni językowej,

co zaważyło na błędności rozstrzygnięcia; a także wyrażające się w braku zwolnienia, pomimo obligatoryjnej powinności w tym względzie, przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki (także odsetek) zaciągniętych na cele mieszkaniowe, także w wypadku, gdy kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte przed dniem uzyskania tych przychodów i zwydatkowane na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup tego lokalu.

II/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, albowiem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji braku merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi, w rezultacie skutkującym niedostrzeżeniem, że organy rażąco naruszyły w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 O.p., podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny braku podstaw istnienia uznania zasadności wygaśnięcia decyzji o pozwoleniu na budowę;

2. art. 137 § 4 p.p.s.a., wobec faktu umieszczenia pod sentencją wyroku znaków graficznych nie dających się zakwalifikować jako podpisy w rozumieniu przepisów prawa (tj. zarzut niepodpisania wyroku).

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

DIS w piśmie procesowym z 2 października 2015 r. podkreślił bezzasadność podnoszonych przez stronę zarzutów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Dla porządku jednak, na wstępie, podkreślić trzeba, że niniejszy środek zaskarżenia został oparty na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174

pkt 1, jak i pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt I) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt II). W takim przypadku regułą jest rozpoznawanie najpierw zarzutów

o charakterze procesowym, a dopiero potem zarzutów materialnoprawnych. Jednakże, mając na uwadze sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, celowe jest rozpatrzenie stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów

w odwrotnej kolejności.

Spór w tej sprawie koncentruje się głównie wokół prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1

pkt 32 lit e u.p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2006 r. i ustalenia - czy skarżący,

który środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę

kredytu zaciągniętego na jego nabycie, a nie wydatkował ich na cele związane

z inną nieruchomością mającą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych - spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia określonego w przedmiotowej normie prawnej.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać DIS, to zaś oznacza że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim to, że powołany przepis (w pkt e) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a , w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Prawidłowe odczytanie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wymaga zatem uwzględnienia także treści zamieszczonej pod literą a. Cele, o których mowa w lit. a, to nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, skoro środki przeznaczone ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych mają być przeznaczone na nabycie nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe bądź na remont, rozbudowę, nadbudowę lub adaptację już istniejących budynków, lokali, pomieszczeń, to należy uznać, że nieruchomości, o których mowa pod literą a) są innymi nieruchomościami niż te, które zostały zbyte. Szczególnie wyraźnie widoczne jest to w przypadku remontów lub rozbudowy, nadbudowy, przebudowy czy adaptacji własnych nieruchomości, lokali, pomieszczeń. Jeżeli zostałyby one zbyte, to niemożliwe byłoby przeznaczenie środków z ich zbycia na dokonanie tych prac budowlanych. Skoro więc kredyty lub pożyczki mają być przeznaczone na cele wymienione pod literą a), to należy uznać, że muszą one być zaciągnięte na sfinansowanie nabycia innych nieruchomości lub dokonanie prac budowlanych w innych nieruchomościach niż zbyte.

Zasadnie Sąd I instancji wskazywał, że celem ulgi było wspieranie budownictwa mieszkaniowego poprzez zachęcenie podatników do wydatkowania pozyskanych środków na realizację nowych celów mieszkaniowych (tak: wyroki NSA z 6 października 2015 r., II FSK 2143/13, z 30 listopada 2016 r. II FSK 3169/14). Cel ten nie zostanie osiągnięty, jeżeli ulga wspomagać będzie spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na zbyte nieruchomości.

Nie może z pola widzenia umykać również to, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. reguluje kwestię zwolnienia od opodatkowania. Stanowi zatem odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i z tego względu nie powinien być interpretowany rozszerzająco poprzez przyznanie zwolnienia wbrew celowi ustanowienia ulgi i wbrew literalnej treści przepisu (por. wyrok składu siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12).

Na zakończenie tej części rozważań zauważyć należy, że pogląd o przysługiwaniu ulgi wyłącznie w przypadku wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu zaciągniętego na inną niż zbyte nieruchomość lub prawo wpisuje się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych – czego przekładem jest chociażby wskazany także przez WSA wyrok składu siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 ale też orzeczenia: z 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06, z 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10, z 12 września 2013 r., z 22 grudnia 2015 r. II FSK 2898/13 r. II FSK 2546/11, czy

z 5 kwietnia 2018 r. II FSK 966/16. W wyrokach tych również wskazywano na to,

że nieruchomości i prawa majątkowe nabywane w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. to grupa nieruchomości i praw odrębnych od nieruchomości i praw majątkowych zbywanych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumenty zaprezentowane w powołanych wyrokach, w związku z czym przywołał je w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji przedstawionych rozważań, jako bezzasadne należy ocenić jednocześnie zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt II.1 jej petitum. W tym miejscu konieczną jest uwaga, że sformułowany w tym względzie zarzut charakteryzuje się dużym stopniem ogólnikowości, jak też brakiem wykazania - w sposób oczywiście skonkretyzowany - jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Niemniej jednak, za nieodzowne NSA uznał podkreślenie, że stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., I FSK 403/05) wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do zarzutów skargi w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. Obowiązek ten nie może być jednak rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z argumentów podanych w skardze. Sąd może ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to

w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego w sprawie, Sąd

I instancji sprostał wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W sposób wyczerpujący wyjaśniono przyczyny oddalenia skargi, odnosząc się do

istoty rozstrzyganej sprawy. Nadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiło stronie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jak najbardziej umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej.

Nie sposób też się zgodzić z wywodami strony skarżącej kasacyjnie w kwestii zarzutu opisanego w pkt II.2 środka zaskarżenia. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 137 § 4 p.p.s.a. sentencję wyroku podpisuje cały skład sądu. W orzecznictwie przyjmuje się, że podpis sędziego składu orzekającego pod sentencją wyroku, by mógł być uznany za prawidłowy, musi być własnoręczny, powinien być językowym znakiem graficznym, musi być złożony w sposób zapewniający należyty stopień utrwalenia (odpowiednim środkiem pisarskim) oraz powinien zostać umiejscowiony nie w miejscu dowolnym (w sensie przestrzennym dokumentu), lecz bezpośrednio pod sentencją orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podpis nie musi być sporządzony czytelnie, powinien być jednak złożony w sposób charakterystyczny dla osoby, która go składa. Sąd Najwyższy w uchwale z 30 grudnia 1993 r., sygn. akt III CZP 146/93, wyraził pogląd, zgodnie z którym podpis nieczytelny stanowi wyraz woli napisania nazwiska wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Podzielając to stanowisko, nie można nie zwrócić uwagi na to, że podpisanie się w sposób nieczytelny, niemniej jednak typowy i charakterystyczny dla danej osoby, w dostateczny sposób indywidualizuje podpisującego. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu

w skardze kasacyjnej, niezłożenie podpisu w sposób czytelny nie może oznaczać, że funkcja identyfikująca osobę składającą oświadczenie woli została naruszona. Ponadto, w przypadku podpisów składanych pod sentencją orzeczenia na osobę podpisującą wskazuje sama sentencja, która zgodnie z art. 138 p.p.s.a. zawiera poza oznaczeniem sądu również imiona i nazwiska sędziów składu orzekającego. Strona ma zatem wiedzę na temat składu osobowego sądu wyrokującego w jej sprawie. Dodatkowo wskazać należy na art. 142 § 1 i 2 p.p.s.a., z którego wynika, że stronom doręcza się wydany przez sąd wyrok w formie jego odpisu, a więc dokumentu, na którym nie zostały uwidocznione podpisy sędziów stanowiących skład orzekający.

Jak zatem można wnosić z powyższego, w świetle decyzji ustawodawcy, funkcja identyfikacyjna podpisu sędziego pod sporządzoną sentencją w zamierzeniu nie ma mieć pełnego charakteru, ale ma służyć przede wszystkim ustaleniu autentyczności postawionego znaku graficznego, jako pochodzącego od sędziego wymienionego

w komparycji wyroku (por. wyroki NSA: z 14 maja 2009 r, sygn. akt II GSK 964/08,

z 9 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 1986/11, z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 328/14, z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt II DSK 2145/14, ).

W tym stanie rzeczy, z uwagi na całokształt przedstawionych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.