Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1443/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 zwanej dalej O.p.) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) rozpatrując odwołanie "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (zwanej dalej "A" lub Spółką), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr:

• [...] określającą za styczeń 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 79.655 zł;

• [...]określającą za luty 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 44.263 zł;

• [...]określającą za marzec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 75.341 zł;

• [...]określającą za kwiecień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 20.801 zł;

• [...] określającą za czerwiec 2009 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.451 zł;

• [...]określającą za lipiec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 22.577 zł;

• [...]określającą za sierpień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 5.416 zł;

• [...]określającą za wrzesień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 94.653 zł;

• [...]określającą za październik 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 103.039 zł;

• [...]określającą za listopad2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100.388 zł;

• [...]określającą za grudzień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 100.046 zł

Organ pierwszej instancji w toku prowadzone postępowania ustalił, że spółka "A" we wskazanych miesiącach 2009 r. zawyżyła podatek naliczony obniżając z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT podatek należny o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy (czynności niedokonane):

• "B" (styczeń, wrzesień 2009 r.);

• "C" (luty, sierpień, wrzesień 2009 r.);

• "D" (luty, wrzesień, październik, listopad2009 r.);

• "E" (lipiec, sierpień, listopad2009 r.);

• "F" , (wrzesień, grudzień 2009 r.);

• "G" (grudzień 2009 r.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż wymienione firmy wystawiały faktury VAT jako podwykonawcy z tytułu robót budowlano- montażowych, instalacyjnych i dzierżawy sprzętu budowlanego.

Organ pierwszej instancji ustalił również, iż "A" dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktur VAT wystawionych przez firmy:

• "H" (styczeń, luty 2009 r.);

• "I"(luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopadi grudzień 2009 r.);

• "J" (sierpień i wrzesień 2009 r.);

• "K" , (wrzesień i grudzień 2009 r.);

• "L" (wrzesień 2009 r.);

• "M" (wrzesień 2009 r.);

• "N" (wrzesień 2009 r.);

• "O" ,

Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie od opisanych decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji dokonanie ustaleń w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co jest następstwem zarówno braku jego wszechstronnej i bezstronnej analizy, jak również wnioskowania sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czego wyrazem ma być w szczególności:

• dokonywanie nieuprawnionej generalizacji (co do prawidłowego modelu stosunków między spółką a podwykonawcami, nieprawidłowości w zakresie tytułu usług na dokumentach księgowych, zatrudnianiu pracowników "na czarno";

• uznanie, że nieprawidłowości ujawnione u niektórych podwykonawców muszą skutkować istnieniem tożsamych nieprawidłowości u strony postępowania (zatrudnianie pracowników "na czarno", fikcyjne dokumenty księgowe);

• wybiórcza analiza materiału dowodowego przez pominięcie wszelkich twierdzeń i dowodów potwierdzających wykonanie prac i skupianie się wyłącznie na drugorzędnych rozbieżnościach, zwłaszcza w zeznaniach świadków;

• dokonywanie ustaleń w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie porównywania prac podwykonawców do wartości wynagrodzenia osiąganego przez osoby zatrudnianie w spółce, z pominięciem wszelkich różnic między stosunkiem pracy a prowadzeniem działalności gospodarczej, co odnosi się zarówno do stanu faktycznego sprawy jak i metody szacowania dochodu niektórych podwykonawców;

• brak przedstawienia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych między spółką a jej podwykonawcami, który byłby spójny i wywodzący się z ogółu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu.

W odwołaniu zarzucono decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 187 O.p. art. 191 o. p. oraz art. 188 i 187 § 1 O.p.

Zdaniem Spółki, sposób ustalenia zakwestionowanego podatku VAT, polegający na uznaniu jej transakcji z podwykonawcami w 2009 r. za fikcyjne, ujawnia istotne wady w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. W jej ocenie organ podatkowy zupełne pominął znaczną część zgromadzonego materiału dowodowego i oparł stawianą tezę na okolicznościach nieistotnych dla wykazania powziętej tezy, co świadczy o dowolnej, a nie swobodnej ocenie tegoż materiału. O takiej ocenie ma również świadczyć stawianie tez pozostających w zupełnej sprzeczności z przeważającą większością środków dowodowych wskazujących na okoliczność zupełnie przeciwną do przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w zakresie zakupów i podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach "A" pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: za styczeń 2009 r.:

"H" :

1) [...] z dnia 14.01.2009 r. netto 5.737,70 zł, VAT: 1.262,30 zł - przedmiot zakupu: zadatek - montaż paneli;

"B"

2) [...] z dnia 22.01.2009 r. netto 81.000,00 zł, VAT: 17.820,00 zł - przedmiot zakupu: montaż instalacji ciepłej wody użytkowej z rur PEX od warsztatu naprawczego do kotłowni - prace na terenie jednostki wojskowej w S. ;

3) [...] z dnia 26.01.2009 r. netto 128.000,00 zł, VAT: 28.160,00 zł - przedmiot zakupu: montaż instalacji rur preizolowanych c.o. do warsztatu mechanicznego - prace na terenie jednostki wojskowej w S. ;

4) [...] z dnia 30.01.2009 r. netto 28.000,00 zł, VAT: 6.160,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie instalacji c.o. z rury PEX w budynku transportu na terenie Browaru w T. ; Razem za styczeń 2009 r. - netto 242.737,70 zł, VAT 53.402,30 zł

za luty 2009 r.:

"H" :

1) [...] z dnia 06.02.2009 r. netto 13.073,49 zł, VAT: 2.876,16 zł - przedmiot zakupu: montaż paneli podłogowych;

"I" sp. j.

2) [...] z dnia 17.02.2009 r. netto 2.326,71 zł, VAT: 511,88 zł - przedmiot zakupu: pianka montażowa, blacha ocynkowana, uni-mata, płyty GKB, bloczki Ytong, masa gipS. , cement, płyty Isover, tynk maszynowy, folia budowlana, płyty kominkowe, klamka drzwiowa mosiężna, gładź gipS. itp.

"C"

3) [...] z dnia 27.02.2009 r. netto 23.600,00 zł, VAT: 5.192,00 zł - przedmiot zakupu:

wykonanie i montaż przykrycia kanałów tłocznych i ssących blachą ryflowaną "W"

oraz [...] , wg ustaleń;

4) [...] z dnia 27.02.2009 r. netto 24.450,00 zł, VAT: 5.379,00 zł - przedmiot zakupu:

wykonanie robót montażowo-spawalniczych na "W" wg ustaleń zgodnie z

protokołem odbioru;

5) [...] z dnia 27.02.2009 r. netto 20.700,00 zł, VAT: 4.554,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie odcinka rury preizolowanej DNWO do budynku stacji wodomierzowej w S. wg dokumentacji technicznej oraz ustaleń;

"D"

6) [...] z dnia 11.02.2009 r. netto 3.150,00 zł, VAT: 693,00 zł - przedmiot zakupu: wymiana rur flagowych kotła numer 4 na obiekcie "P" w B. .

Razem za luty 2009 r. - netto 87.300,20 zł, VAT 19.206,04 zł

za marzec 2009 r.

"I" sp. j.

1) [...] z dnia 09.03.2009 r. netto 2.377,15 zł, VAT: 522,97 zł - przedmiot zakupu: Isover uni-mata, folia paroizolacyjna, siatka z włókna szklanego, blacha trapezowa, cement;

Razem za marzec 2009 r. - netto 2.377,15 zł, VAT 522,97 zł

za kwiecień 2009 r.

"I" sp. j.

1) [...] z dnia 16.04.2009 r. netto 11.608,48 zł, VAT: 2.543,16 zł - przedmiot zakupu: gips szpachlowy, Isover uni-mata, listwy do mokrych tynków, płyty GK, styropian, narożniki aluminiowe, masa gipS. , wkręty, taśma malarska, gwoździe, zaprawa klejowa do styropianu, cement portlandzki, gładź gipS. , klej gipS. , siatka z włókna szklanego, schody strychowe OPTISTEP;

Razem za kwiecień 2009 r. - netto 11.608,48 zł, VAT 2.543,16 zł

za czerwiec 2009 r.

"I" sp. j.

1) [...] z dnia 10.06.2009 r. netto 4.839,82 zł, VAT: 1.064,76 zł - przedmiot zakupu: profil, płyta GKB, styropian, blacha trapezowa, masa gipS. , drzwi pokojowe, drzwi pełne itp.; Razem za czerwiec 2009 r. - netto 4.839,82 zł, VAT 1.064,76 zł

za lipiec 2009 r.

"I" sp. j.

1) [...] z dnia 11.07.2009 r. netto 4.771,66 zł, VAT: 1.049,77 zł - przedmiot zakupu: blacha ocynkowana, wkręty farmerskie, folia budowlana, cement portlandzki, siatka budowlana zbrojeniowa;

"E"

2) [...] z dnia 27.07.2009 r. netto 40.000,00 zł, VAT: 8.800,00 zł - przedmiot zakupu: wymiana rurociągów technologicznych w komorze obwodowej na terenie [...] w Ł. ;

za sierpień 2009 r.

"I" sp. j.

1) [...] z dnia 10.08.2009 r. netto 4.826,29 zł, VAT: 1.061,78 zł - przedmiot zakupu: wkręty, blacha dachowa KINGA, łapacz śniegu, gąsior dachowy, okno włazowe - świetlik, uchwyty do rynien, folia dachowa;

2) [...] z dnia 10.08.2009 r. netto 4.306,80 zł, VAT: 947,50 zł - przedmiot zakupu: płyta OSB, drzwi pełne, drzwi WENECJA, skrzydła, ościeżnice, schody, próg aluminium, wkręt, piana montażowa, klamki;

"J"

3) [...] z dnia 10.08.2009 r. netto 12.616,52 zł, VAT: 2.775,63 zł - przedmiot zakupu: skrzydła, ościeżnice, drzwi, klamki, rozety, listwa drzwiowa, wkładki;

4) [...] z dnia 10.08.2009 r. netto 1.635,40 zł, VAT: 359,79 zł - przedmiot zakupu: usługa budowlana, montaż;

"C"

5) [...] z dnia 20.08.2009 r. netto 14.500,00 zł, VAT: 1.015,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie instalacji c.o. zgodnie z dokumentacją techniczną w budynku [...] w C. ;

"E"

6) [...] z dnia 03.08.2009 r. netto 50.000,00 zł, VAT: 11.000 zł - przedmiot zakupu: montaż rurociągów stalowych oraz ze stali nierdzewnej na terenie "R" w T. ;

7) [...] z dnia 11.08.2009 r. netto 70.000,00 zł, VAT: 4.900,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie instalacji c.o. oraz ciepłej wody użytkowej i cyrkulacji w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w R. ;

Razem za sierpień 2009 r. - netto 157.885,01 zł, VAT 22.059,70 zł

za wrzesień 2009 r.

"K" sp. z o.o.

1) [...] z dnia 02.09.2009 r. netto 3.975,41 zł, VAT: 874,59 zł - przedmiot zakupu: grzejniki Heniks 3 szt., umywalka, syfon umywalka, syfon brodzik, śruby mocujące umywalkę i miskę ustępową, uszczelki wc, rurki miedziane, kolana, rury kanalizacyjne, zawory czerpalne, przewody OMY itp.;

"L" sp. z o.o.

2) [...] z dnia 15.09.2009 r. netto 914,28 zł, VAT: 201,14 zł - przedmiot zakupu: gniazda, łączniki, ramki, żarówki, listwy zaciskowe, przewody DYP itp.;

"I" sp. j.

3) [...] z dnia 12.09.2009 r. netto 4.527,93 zł, VAT: 996,14 zł - przedmiot zakupu: styropian, blacha trapezowa, kominowe drzwiczki, zaprawa elastil, zaprawa samopoziomująca, cegła klinkierowa, siatka budowlana, cement portlandzki;

"J"

4) [...] z dnia 29.09.2009 r. netto 11.097,52 zł, VAT: 2.441,45 zł - przedmiot zakupu: płytki ceramiczne;

"M"

5) [...] z dnia 01.09.2009 r. netto 1.246,72 zł, VAT: 274,28 zł - przedmiot zakupu: grunt DG3, klej MAXIMUS do parkietu;

"N"

6) [...] z dnia 09.09.2009 r. netto 636,75 zł, VAT: 140,09 zł - przedmiot zakupu: papa Gorbit Super, posypka bazaltowa;

"C"

7) [...] z dnia 30.09.2009 r. netto 38.500,00 zł, VAT: 8.470,00 zł - przedmiot zakupu: uzbrojenie komór KI i K2 w armaturę punkty stałe wraz z osprzętem na parociągu DNI50 "S" w W. ;

"B"

8) [...] z dnia 30.09.2009 r. netto 41.100,00 zł, VAT: 9.042,00 zł - przedmiot zakupu: warsztatowe wykonanie prefabrykacji do przekładki rurociągu DN800 dla [...] w W. (dot. prac przy "S" w W. , prace wykonane na warsztacie w P. );

9) [...] z dnia 30.09.2009 r. netto 56.900,00 zł, VAT: 12.518,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie montażu rurociągów grzewczych od DN40 do DN800 tymczasowego zasilania dla obiektów [...] w W. (dot. prac przy "S" w W. - prace realizowane w W. );

"F"

10) [...] z dnia 30.09.2009 r. netto 31.000,00 zł, VAT: 6.820,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie, montaż punktów stałych oraz kompensacji na rurociągach grzewczych na obiekcie "S" w W. ;

"D"

11) [...] z dnia 30.09.2009 r. netto 20.400,00 zł, VAT: 4.488,00 zł - przedmiot zakupu: przygotowanie prefabrykacji jako rury ochronne DN400 i DN300 pod instalację c.o. w technologii rur preizolowanych w "S" w W. ;

Razem za wrzesień 2009 r. - netto 210.298,61 zł, VAT 46.265,69 zł

za październik 2009 r.

"I" sp. j.

1) [...] z dnia 13.10.2009 r. netto 4.586,86 zł, VAT: 1.009,11 zł - przedmiot zakupu: zaprawa klejowa do styropianu, zaprawa do warstwy zbrojeniowej, tykonolit, tynk mozaikowy, akrytynk;

"D"

2) [...] z dnia 30.10.2009 r. netto 27.000,00 zł, VAT: 5.940,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie wymurówki przy modernizacji kotła nr 3, wykonanie demontażu i montażu wymurówki w obrębie powierzchni flagowych przy modernizacji kotła nr 3 i 4 ("P" B. );

Razem za październik 2009 r. - netto 31.586,86 zł, VAT 6.949,11 zł

za listopad2009 r.

"O" sp. z o.o.

1) [...] z dnia 23.10.2009 r. netto 288,64 zł, VAT: 63,50 zł - przedmiot zakupu: płytka chodnikowa 32 szt.;

"I" sp. j.

2) [...] z dnia 16.11.2009 r. netto 2.575,19 zł, VAT: 566,54 zł - przedmiot zakupu: wkręty farmerskie, Isover uni-mata, narożnik aluminiowy, folia paroizolacyjna, blacha trapezowa, blacha z powłoką btx, zszywki;

3) [...] z dnia 16.11.2009 r. netto 2.066,09 zł, VAT: 454,54 zł - przedmiot zakupu: płyty kominkowe, uni-mata, skrzydła, ościeżnice, piana montażowa, silikon;

"E"

4) [...] z dnia 25.11.2009 r. netto 39.600,00 zł, VAT: 8.712,00 zł - przedmiot zakupu: prefabrykacja podgrzewacza wody I-go i II- go s"K1" nia kotła OR-10 dla zakładu "P" . (listopad2009 r.);

"D"

5) [...] z dnia 30.11.2009 r. netto 12.000,00 zł, VAT: 2.640,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie i montaż powierzchni flagowych w kotle OR 10 nr 4 na obiekcie "P" w B.

(listopad2009 r.);

Razem za listopad2009 r. - netto 56.529,92 zł, VAT 12.436,58 zł

za grudzień 2009 r.

"I" sp. j.

1) [...] z dnia 07.12.2009 r. netto 4.716,31 zł, VAT: 1.037,59 zł - przedmiot zakupu: uni- mata, piana montażowa, skrzydła, ościeżnice, drzwi pełne, blacha trapezowa, folia paroizolacyjna, wkręty farmerskie;

"K" sp. z o.o.

2) [...] z dnia 30.12.2009 r. netto 3.631,15 zł, VAT: 798,85 zł - przedmiot zakupu: kocioł VUW atmo TEC, grzejnik BUDERUS, wspornik grzejnika, półsyfon umywalkowy, kołki, złączki, kolana, wąż metalowy, uszczelki wężyka;

"G"

3) [...] z dnia 29.12.2009 r. netto 45.000,00 zł, VAT: 9.900,00 zł - przedmiot zakupu: dzierżawa sprzętu: koparko-ładowarki i wywrotki na potrzeby budowy "S" w W. ; "F"

4) [...] z dnia 31.12.2009 r. netto 28.800,00 zł, VAT: 6.336,00 zł - przedmiot zakupu: wykonanie sześciu komp. przyłącz, inst. odpowietrzania pomiędzy kanałem kablowym a reaktorami na obiekcie "S" w W. ;

Razem za grudzień 2009 r. - netto 82.147,46 zł, VAT 18.072,44 zł

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż ustalono, iż "A" sp. z o.o. prowadzi działalność [...] podarczą w zakresie usług budowlanych. W 2009 r. wystawiła faktury za wykonanie usług m. in. dla następujących podmiotów:

1) "T" - roboty na hali remontowej [...] ;

2) "U" - wykonanie instalacji centralnego ogrzewania;

3) V. SA, K. - montaż instalacji rurowej na obiekcie "W" oraz "X" ;

4) "P" sp. z o.o., W. , obiekt w B. - modernizacja kotłów;

5) "Y" SA, B. - prace na obiekcie "Z" ;

6) "A1" w Ł. sp. z o.o. - przegląd elektrozasuw;

7) "B1" sp. z o.o., T. - wykonanie instalacji c.o. w budynku mieszkalnym przy [...] w C. ;

8) "C1" sp. z o.o., J. - prefabrykacja i montaż rur na obiekcie "R" w T. ;

9) "D1" , M. - wykonanie instalacji c.o. ciepłej wody, użytkowej oraz cyrkulacji w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w R. ;

10) "E1" SA, W. - roboty w zakresie sieci preizolacyjnej na obiektach "S" w W. .

Odwołująca wykazała podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy, które miały być jej podwykonawcami przy realizacji ww. robót:

1. "B" ("T" , "U" , "E1" SA);

2. "C" ("T" , V. SA, "B1" sp. z o.o., "E1" SA);

3. "D" ("P" sp. z o.o., "E1" SA);

4. "E" ("A1" w Ł. sp. z o.o., "C1" sp. z o.o., "D1" , "P" sp. z o.o.);

5. "F" ("E1" SA);

6. "G" ("E1" SA).

Organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, zarzucając, że zostały one wystawione z naruszeniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT, a nadto pozbawił spółkę prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmy: "H" , "I" sp. j., "J" , "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "M" , "N" i "O" sp. z o.o., zarzucając, że dokumentowały one nabycia niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną "A" sp. z o.o., czym naruszuyły art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka w odwołaniu wskazała, że nie kwestionuje pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "H" i "J" . Odwołanie nie zawiera zarzutów dotyczących faktur wystawionych przez "I" sp. j., "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "M" , "N" i "O" sp. z o.o.

Organ drugiej instancji szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia dotyczące poszczególnych podwykonawców "A" .

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie była w stanie przedstawić i wykazać, że zafakturowane usługi faktycznie zostały wykonane przez jej kontrahentów i przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur przez nich wystawionych. W związku z powyższym faktury wystawione przez "B" , "C" , "D" , "E" , "F" i "G" nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, w związku z czym podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odniesieniu do poszczególnych kontrahentów - podwykonawców "A" - wystawców faktur organ drugiej instancji ustalił, iż "B" wystawiła dla "A" faktury nr: [...] z dnia 22.01.2009 r. VAT: 17.820,00 zł, [...] z dnia 26.01.2009 r. VAT: 28.160,00 zł, [...] z dnia 30.01.2009 r. VAT: 6.160,00 zł, [...] z dnia 30.09.2009 r. VAT: 9.042,50 zł, [...] z dnia 30.09.2009 r. VAT: 12.518,00 zł. wyjaśniono, iż usługi zafakturowane przez firmę "B" związane były z realizowanymi przez spółkę robotami na terenie obiektów Jednostki Wojskowej w S. (styczeń 2009 r.), Browar T. (styczeń 2009 r.) "S" w W. (wrzesień 2009 r.).

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo zeznania świadków oraz inne dowody zebrane w sprawie, podkreślając, iż W. J. (członek zarządu "A" ) przesłuchany w dniu 15.02.2013 r. na okoliczność współpracy z firmą "B" zeznał, że:

- była zawarta pisemna umowa z "B" o prace w S. ;

- z A. B. zna się ze "F1" , w którym pracowali; po jakimś czasie A. B. założył warsztat w T. ; po perypetiach zdrowotnych przerejestrowa! firmę na córkę A. B. ; firma ta jest zarejestrowana koło G. , natomiast warsztaty posiada w P. koło P. , gdzie kilkakrotnie był; firma ta posiada 7-8 pracowników, z których zna osobiście C. S. , Z. R. oraz jeszcze dwóch, ale nie potrafi podać nazwisk;

- wykaz pracowników i sprzęt wykorzystywany w S. zawiera pismo z "B" z dnia [...] r.; z tego co wie, posiadali więcej sprzętu, sam widział linię do produkcji okien i drzwi z aluminium; nadzorował prace, a w S. również M. G. ;

- na terenie Browaru w T. całość prac obejmowała roboty ziemne i ułożenie rur; prace wykonała firma "B" ;

- firma "B" wykonywała roboty przy realizacji kontraktu na terenie Jednostki Wojskowej w S. ; zgodnie z umową z "B" z dnia 24.11.2008 r. roboty miały być prowadzone na terenie budowy [...] w S. ;

- przy "S" prace nadzorował L. D. , pozostałe prace nadzorował on; na [...] było wielu podwykonawców;

- firma "B" wykonywała roboty przy realizacji kontraktu dotyczącego prac przy [...] w W. .

Organ wskazał, iż do protokołu przesłuchania W. J. załączył dokumenty dotyczące robót na terenie J.W. w S. , Browaru w T. oraz przy "S" :

- umowę z dnia 24.11.2008 r. zawarta z firmą "B" - przedmiot umowy: wykonanie robót ziemnych, prac monterskich i spawalniczych sieci cieplnych, rur preizolowanych na terenie budowy [...] w S. ;

- kosztorysy powykonawcze;

- pismo "B" z dnia 31.12.2008 r. dotyczące gotówkowego regulowania należności;

- pismo "B" z dnia 23.11.2008 r. do "A" sp. z o.o. z wykazem pracowników "B" mających pracować na terenie J.W.. w S. , z wnioskiem o wystawienie przepustek;

- zlecenie z dnia 29.12.2008 r. na wykonanie robót: montaż instalacji rur preizolowanych c.o. od żandarmerii do warsztatu mechanicznego (t. II, k. 60.12) oraz protokół odbioru z dnia

26.01.2009 r. z zakresem robót jak na zleceniu;

- zlecenie z dnia 02.01.2009 r. na wykonanie robót: montaż instalacji ciepłej wody użytkowej z rur PEX od warsztatu naprawczego do kotłowni (t. II, k. 60.7) oraz protokół odbioru z dnia

22.01.2009 r. z zakresem robót jak na zleceniu ;

- zlecenie z dnia 02.01.2009 r. na wykonanie instalacji c.o. z rury PEX w budynku transportu na terenie Browaru w T. oraz protokół odbioru z dnia 30.01.2009 r. z zakresem robót jak na zleceniu ;

- zlecenie z dnia 14.08.2009 r. na wykonanie montażu rurociągów grzewczych od DN 40 do DN 200 jako tymczasowe zasilanie obiektu "S" w W. oraz protokół odbioru z dnia 30.09.2009 r. ze wskazanym zakresem robót jak na zleceniu;

- zlecenie z dnia 22.08.2009 r. na warsztatowe wykonanie prefabrykacji do przekładu rurociągu DN 800 w "S" w W. oraz protokół odbioru z dnia 30.09.2009 r. ze wskazanym zakresem robót jak na zleceniu.

W piśmie z dnia 23.11.2008 r. A. B. wskazała następujących pracowników "B" mających realizować, zgodnie z umową z "A" sp. z o.o., zadania na terenie Jednostki Wojskowej w S. : A. B. , A. B. , K. H. , A. L. , Z. R. , C. S. i A. Z. .

A. B. , pełnomocnik w firmie "B" , przesłuchany w charakterze świadka w dniu 08.01.2014 r. zeznał, że:

- roboty wg faktur nr [...] z dnia 22.01.2009 r. oraz nr [...] z dnia 26.01.2009 r. realizowane w S. zostały wykonane przez podwykonawcę firmę "G1" ;

- z tytułu robót podwykonawczych firma "G1" wystawiła faktury dla "B" ;

- pracownicy zatrudnieni w "B" pracowali w S. przez parę dni, lecz ze względu na złe warunki odmówili wykonywania pracy, w związku z czym zafakturowane roboty wykonała firma "G1" pana C. ;

- pracownikom "B" wymienionym w piśmie z dnia 23.11.2008 r. wystawiono przepustki na teren J.W. w S. , lecz byli tam tylko tydzień, podkopali część rowu, faktyczne wykonanie robót było po stronie firmy "G1" pana C. ;

- nie potrafi wskazać z imienia i nazwiska żadnych osób z firmy "G1" M. C. , którzy pracowali na terenie J.W. w S. ; nie zna tych osób; było ich tylu, ile przepustek, może jeden mniej; pana C. zna, poznał go na Śląsku, przyprowadził go jakiś znajomy;

- pracowników pana C. nadzorował M. G. , brygadzista z firmy "A" ;

- firma "B" w związku z przedmiotowymi robotami nie ponosiła kosztów, faktury zawierają tylko robociznę;

- odbioru robót w S. ze strony "B" dokonał on i C. S. , ze strony "A" pan G. i ktoś jeszcze, ale nie pamięta;

- był kosztorys i ustalenia ustne z panem J. ;

- roboty na terenie Browaru w T. według faktury nr [...] z dnia 30.01.2009 r. wykonali pracownicy "B" , byli to panowie S., L., R. i Z. ;

- nie ma wiedzy na czym roboty polegały, jaki był ich zakres ani w jakim miejscu zostały wykonane, gdyż nie był obecny przy robotach, bowiem prace nadzorował ktoś ze spółki "A" , ale nie wie kto;

- faktura zawiera tylko robociznę;

- ze strony "B" nie było nikogo przy odbiorze prac wykonanych na terenie Browaru w T. ; nie wie, kto był ze strony "A" ;

- cena za roboty była uzgodniona za roboczogodzinę pomiędzy nim i panem J. ;

- roboty wg faktury nr [...] z dnia 30.09.2009 r. zostały wykonane w warsztacie "B" w P. , polegały na wykonaniu kształtek do rurociągu, materiał dostarczyła spółka "A" , roboty wykonywali pracownicy "B" , czyli panowie L. , R. , S. i Z. ; sprawował nadzór na pracami;

- w sprawie faktury nr [...] z dnia 30.09.2009 r. nie był w W. , więc dokładnie nie wiem na czym prace polegały; z faktury wynika, że były to prace montażowe rurociągów; roboty były wykonywane w W. ;

- pracownicy z "B" panowie. S. . L. , Z. , jechali do W. z pracownikami "A" sp. z o.o.; nadzór nad nimi był po stronie "A" ; nie wie, kto go pełnił;

- nie wie, gdzie byli zakwaterowani pracownicy z "B" przy realizacji prac na terenie [...] w W. , ani w jaki sposób odbywał się ich dojazd do pracy;

- koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników "B" w W. były po stronie "A" ;

- faktury zwierają tylko robociznę;

- nie wie, kto odbiera! wykonanie robót na terenie [...] w W. :

- roboty w P. odbiera! chyba ze strony "A" pan J. ;

- za faktury była zapłata, nie pamięta sposobu zapłaty, większość zapłat była dokonywana przelewem;

- cena za roboty została uzgodniona tak, że ustalony był ryczałt z panem J. ;

A. B. zobowiązał się przedłożyć w Urzędzie Skarbowym dokumenty potwierdzające współpracę z firmą M. C. , lecz dokumentów tych nie przedłożył.

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. A. B. zeznał, że:

- był ustanowiony pełnomocnikiem w "B" , pomagał córce w prowadzeniu firmy; w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa mógł podpisywać wszelkie dokumenty;

- "B" nie zatrudniała pracowników na czarno;

- nie sprawdzał firm podwykonawczych.

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. A. B. zeznał, że:

- w styczniu 2009 r. miała miejsce transakcja sprzedaży usług przez "B" na rzecz firmy "H1" w T. , tj. segregacja wody [...] oraz odśnieżanie dachów hal magazynowych na Terminalu Logistycznym "H1" ; podwykonawcą tych usług była firma "G1" z 14-16 osobami;

- pracownicy podwykonawcy przy pracach magazynowych pracowali od poniedziałku do soboty średnio 8-9 godzin; w przypadku opadów śniegu byli oni przesunięci z prac magazynowych do odśnieżania dachów;

- firmie "G1" płacił w miarę możliwości, nie były to płatności regularne; chyba nie zapłacił całości.

A. B. -W. przesłuchana w dniu [...] r. zeznała, że: - nie wie z usług jakich podwykonawców korzystała firma "B" , tymi sprawami zajmował się jej tata, ona była wtedy na studiach dziennych;

- nie miała kontaktu z firmami podwykonawczymi.

A. Z. , pracownik "B" , przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że:

- w 2009 r. był zatrudniony w firmie "B" na umowie o pracę;

- na terenie Jednostki Wojskowej w S. pracował krótko, chyba około tygodnia, gdyż były tam złe warunki pracy; o ile pamięta, kopali kanały pod rury;

- razem z nim na terenie J.W. w S. pracowali panowie L. i R. z "B" ; był też A. B. ; innych osób z "B" nie kojarzy;

- nie potrafi wskazać nazwy firmy podwykonawczej, nazwiska właściciela bądź osób wykonujących roboty w S. ;

- roboty w S. nadzorował A. B. ;

- pracował na terenie Browaru w T. przy zrywaniu puzzli lub płyt chodnikowych, były tam spawane rury, później je skręcali; pracowali tam chyba ze dwa tygodnie;

- razem z nim na Browarze pracowali panowie L. i R. , były jakieś inne osoby, nie pamięta, ile było takich osób, nie pamięta nazwisk ani nazwy firmy;

- prace nadzorował A. B. ;

- w P. był warsztat i tam wykonywał kolana składające się z elementów, montowali i spawali rury, robili konstrukcję stalową do rurociągu; pracowali z nim panowie A. L. , R. i S. ;

- pracował w W. na terenie [...] , tam przyczepiali kolana rurociągu, przygotowywali rury do spawania, nie jest w stanie określić jak długo trwały te prace; pracowali z nim panowie A. L. , R. i S. ;

- w P. na warsztacie pracowali wyłącznie pracownicy "B" ;

- w W. były obce osoby, ale nie pamięta żadnych nazwisk;

- w P. pracę nadzorował A. B. , w W. jakiś pan, nie zna nazwiska, ani z jakiej był firmy;

- w przypadku robót wykonywanych w W. zakwaterowanie załatwił pan B. , nie jest w stanie sobie przypomnieć miejsca kwaterunku;

- do W. zawiózł ich A. B. swoim samochodem;

- rozliczył delegację od pracodawcy na wyjazd do W. ; szczegółów nie pamięta;

K. H. , pracownik "B" , przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]r. zeznał, że:

- w 2009 r. był zatrudniony w firmie "B" na umowę o pracę jako ślusarz;

- nie wykonywał żadnych robót ani prac na terenie Jednostki Wojskowej w S. ; nie wie, gdzie znajduje się taka miejscowość;

- nic mu nie wiadomo, by pracownicy z firmy "B" wykonywali roboty w S. ; nie kojarzy sytuacji, by jakiekolwiek roboty miały być wykonywane w S. na terenie Jednostki Wojskowej;

- nie otrzymał żadnej przepustki ani delegacji do Jednostki Wojskowej w S. ;

- nie ma wiedzy na temat firmy podwykonawczej bądź osób pracujących w S. na terenie Jednostki Wojskowej;

- na terenie Browaru w T. nie wykonywał żadnych prac;

- z prac wykonywanych w P. kojarzy roboty przy ogrodzeniu "grzybiarni" gdzie mieści się warsztat; nie kojarzy żadnych prac wykonywanych w warsztacie związanych z rurociągiem dla [...] ;

- nigdy nie wykonywał żadnych robót na terenie [...] w W. ;

- nie kojarzy sytuacji, by inni pracownicy "B" wyjeżdżali do W. do pracy w [...] ;

- nie wie, czy w W. na terenie [...] pracowały osoby z firm podwykonawczych.

A. B. , pracownik "B" , przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28.06.2013 r. zeznał, że:

- w 2009 r. był zatrudniony w firmie "B" jako ślusarz;

- firma "B" była firmą ślusarską, zajmowała się konstrukcjami metalowymi i stolarką aluminiową;

- pracował po 8 godzin dziennie, nie zdarzało się, by pracował po godzinach, nie uzyskiwał wynagrodzenia za nadliczbówki;

- nie pamięta, dla jakich firm "B" świadczyła usługi w 2009 r.;

- nic mu nie mówi nazwisko C. , ani firma "G1" ;

- z wykonywanych przez niego usług dla "A" coś było robione w [...], ale szczegółów nie pamięta;

- nie kojarzy, by do robót budowlanych w "A" mogli być podwykonawcy;

- nie zdarzało się, by usługi ślusarskie wykonywała firma podwykonawcza;

- wszyscy pracownicy wykonujący usługi w "B" , którzy z nim pracowali byli zatrudnieni na umowie o pracę.

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. A. B. zeznał, że:

- nie pracował przy żadnych robotach na terenie Jednostki Wojskowej w S. ;

- nie słyszał o takiej miejscowości;

- nie słyszał, by pracownicy "B" wyjeżdżali do pracy na teren Jednostki Wojskowej w S. bądź do W. do pracy w [...] ; z tego co pamięta, w tym czasie jak pracował w firmie "B" w 2009 r., to w firmie pracowali panowie S. i R. ; nie kojarzy, by wyjeżdżali do wykonywania pracy do W. bądź S. ;

- nie kojarzy też sytuacji, by pracownicy z "B" odmówili wykonywania pracy na terenie Jednostki Wojskowej w S. , w związku z czym pracę mieliby wykonywać ludzie z innej firmy;

- nigdy nie otrzymał żadnej przepustki na teren Jednostki Wojskowej w S. ;

- nie otrzymał żadnej delegacji do S. ;

- nigdy nie słyszał o pracach w S. na terenie Jednostki Wojskowej;

- nie wykonywał żadnych robót na terenie Browaru w T. ;

- nie pamięta, aby na warsztacie w P. były wykonywane prace przygotowawcze do montażu rurociągu, bowiem określenie wykonanie prefabrykacji do przekładki rurociągu oznacza prace przygotowawcze do montażu;

- nie wykonywał żadnych robót ani prac na terenie [...] w W. ; nie kojarzy, by inni pracownicy z "B" wyjeżdżali do W. do pracy przy [...] ; jak pracował w "B" , to w firmie pracowali panowie S. i R. ; nie kojarzy, by wyjeżdżali oni do wykonywania pracy do W. lub S. ;

- nie wie, czy w W. na terenie [...] pracowały osoby z firm pod wykonawczych.

A. L. , pracownik "B" , w oświadczeniu z dnia [...]r., złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczył, że:

- w 2009 r. był zatrudniony w firmie "B" jako ślusarz;

- pracował na terenie Jednostki Wojskowej w S. krótko, może trzy dni; trzeba było ręcznie kopać w niektórych miejscach, bo były słupy betonowe, stare kable albo jakieś żelastwo;

- pracował przy montażu rurociągów wody i c.o., kwatera, gdzie mieszkali była kiepska, brak ciepłej wody, więc po paru dniach wyjechali; mieszkali w okolicznych domach;

- nie otrzymał przepustki, była lista na bramie;

- razem z nim na Jednostce Wojskowej w S. pracowali z "B" A. Z. , C. S. i Z. R. ;

- prace w S. nadzorował M. G. ;

- pracował na terenie Browaru w T. , przy wykopie przy kostce brukowej, gdyż była jakaś awaria;

- na terenie Browaru razem z nim pracowali z "B" A. Z. , Z. R. i C. S. ;

- na Browarze pracowali też ludzie z "A" , ale nie zna ich z nazwiska;

- nic nie wie na temat firm podwykonawczych;

- nie wie kto nadzorował wykonywane prace na Browarze;

- do pracy na teren Browaru dojeżdżał z pracownikami "A" ;

- w 2009 r. pracował w [...] w W. ; prace to montaż rurociągów, wykopy i przygotowanie do spawania;

- razem z nim pracowali C. S. , A. Z. i Z. R. ;

- nic nie wie na temat firm podwykonawczych;

- prace nadzorowali pan D. i pan R. - nazwiska nie pamięta;

- do pracy w W. przyjeżdżali albo własnym samochodem, albo szefa; mieszkanie wynajął "A" , na wyżywienie były zaliczki od szefa A. B. a;

- nie otrzymał delegacji od pracodawcy na wyjazd do W. ;

- nie jest w stanie odpowiedzieć, jakie prace wykonywał w 2009 r. na warsztacie w P. ; z elementów związanych z rurociągiem robili konstrukcje, trójniki, kolana, wszystkiego nie pamięta;

- w P. wszystko nadzorował szef A. B. .

M. G. , brygadzista w "A" sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 06.02.2014 r. zeznał, że:

- w S. nadzorował roboty realizowane na terenie Jednostki Wojskowej w okresie od końca listopada 2008 r. do czerwca 2009 r.;

- roboty obejmowały montaż instalacji zasilającej centralę wywiewno-nawiewną, wykonanie instalacji gazu w obrębie kotłowni do stacji redukcyjnej, montaż instalacji cieplej wody użytkowej, montaż rur c.o., montaż kotłów, kominów spalinowych i wentylacyjnych; roboty były prowadzone etapami; na każdym odcinku roboty były prowadzone równolegle; pierwsze były wykopy i przygotowanie terenu, usunięcie przeszkód tj. płyt betonowych, wykucie betonu (teren poradziecki); potem wykonanie wykopów ręczne ze względu na zagrożenie (możliwość natrafienia na pociski i sieci kablowe), były też wykopy koparką; następnie był rozładunek grzejników, rur, materiałów, ich składowanie w magazynie i transport na miejsce docelowe; montaż instalacji wody użytkowej, rur typu pex i równolegle instalacji centralnego ogrzewania tzw. rur preizolowanych;

- roboty były wykonywane w okresie zimowym, z uwagi na otrzymane przez wojsko fundusze na modernizację warsztatu naprawy czołgów;

- roboty w S. nadzorował W. J. oraz wojskowy z K. ;

- w S. roboty wykonywali pracownicy z "A" : J. F. , M. B. , S. M. , M. K. , R. A. , J. W. , jeszcze ktoś był, ale trudno mu sobie przypomnieć; było około 7 osób z "A" ; były potrzebne uprawnienia spawalnicze i monterskie; pracownicy byli zakwaterowani - część w hotelu, część na kwaterach prywatnych; praca trwała praktycznie cały dzień; inwestorowi zależało na czasie;

- w S. pracowali podwykonawcy, pamięta nazwisko A. B. a i kojarzy mu się nazwa "B" ; pan A. był z firmy "I1" ;

- była jakaś firma z T. lub B. , pracowali oni na zlecenie "B" ;

- nie wie, z jakiej firmy były osoby które nadzorował, czy były pracownikami "B" , czy z innej firmy;

- nie kojarzy firmy "G1" ani M. C. ;

- była lista obecności pracowników z firmy "A" ; nie wie, jak się rozliczały osoby spoza "A" ;

- prace wykonywały "B" swoją koparką, a po części "A" , gdyż mieli własną koparkę;

- osobiście odbierał wykonanie robót;

- byli w S. pracownicy firmy "B" ; nie było porzucenia przez nich pracy; były roszady z przyczyn osobistych; warunki pracy były uciążliwe ze względu na znaleziska w wykopach, zbiorniki po paliwach tzw. małe cysterny, elementy czołgów; były to warunki uciążliwe ze względu na zagrożenie; pracownicy z "B" pracowali w styczniu 2009 r., gdyż mieli za zadanie odcinek robót do wykonania;

- "B" wykonywała instalację c.o., wody użytkowej i cyrkulacji;

- montaż i spawanie rur preizolowanych, płukanie sieci, łączenie końcówek alannowych, instalację ciepłej wody użytkowej łącznie z próbą szczelności wykonywali "B" i "I1" we własnym zakresie - byli odpowiedzialni za ten odcinek;

- koszty zakwaterowania pracowników "A" pokrywała firma, podwykonawcy pokrywali koszty we własnym zakresie;

- na terenie Browaru w T. nie prowadził nadzoru żadnych prac;

- nie prowadził nadzoru prac w W. ani w P. .

Organ odwoławczy wskazał, iż pracownicy "B" C. S. i Z. R. nie zgłosili się na przesłuchanie, mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej.

Dyrektor izby Skarbowej w K. przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji w stosunku do wskazanego przez A. B. a podwykonawcy robót na terenie Jednostki Wojskowej w S. firmy "G1" , [...]T. , ul. [...]:

- M. C. za okres od 2006-2009 nie składał deklaracji wskazujących na zatrudnienie pracowników (PIT-4R, PIT-11, PIT-8B);

- brak jest możliwości weryfikacji rozliczeń M. C. z uwagi na brak dokumentacji, nie wskazał on miejsca przechowywania dokumentacji twierdząc, że częściowo znajduje się ona w Niemczech, a częściowo na komisariatach policji we W. i w T. ; M. C. stwierdził, że nie ma możliwości przedłożenia dokumentacji znajdującej się w mieszkaniu za granicą, gdyż nie ma ważnego paszportu.

M. C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. zeznał, ze:

- obecnie nie posiada żadnych dokumentów; prawdopodobnie znajdują się one w Niemczech, a częściowo na komisariatach policji we W. i w T. ;

- faktury wystawione dla "B" zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące;

- nie pamięta, jak zostały uregulowane należności z faktur; była to prawdopodobnie gotówka, chociaż mogły też być przelewy;

- nie pamięta danych pracowników, którzy pracowali na rzecz firmy "B" , zatrudniał ich na umowę zlecenie;

- w 2009 r. usługi na rzecz "B" polegały na porządkowaniu hal, sztaplowaniu oraz zabezpieczaniu towarów w wysokich halach w T. , przekazywał od 10 do 15 ludzi firmie "B" ; kontaktował się z A. B. i z nią się rozliczał.

Nadto wskazano, iż M. C. podczas przesłuchania w dniu [...]r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zeznał, że:

- A. B. a - ojca A. B. poznał pod koniec 2008 r. przez znajomego; na przełomie 2008 i 2009 r. nawiązał współpracę z firmą "B" , która miała miejsce wyłącznie w styczniu 2009 r., miała trwać długo, ale A. B. mówił, że nie ma więcej pracy na razie;

- współpraca polegała na dostarczeniu z jego strony pracowników wyposażonych w odpowiednie kombinezony i drobne narzędzia;

- usługi na rzecz "B" w 2009 r., to czyszczenie i naprawianie palet, przeładowywanie wody, malowanie regałów w magazynie firmy logistycznej, której nazwa była jakoś na literę P, nie pamięta dokładnie, usługa odśnieżania - prace były wykonywane w T. ; prace wykonywali jego pracownicy;

- nie wykonywał usług osobiście, nie nadzorował pracy pracowników; nadzorem zajmował się A. B. ;

- w styczniu 2009 r. prace były wykonywane codziennie, na trzy zmiany, pracownicy pracowali nawet dłużej niż po 8 godzin dziennie; pracowali oni zazwyczaj całą dobę na zmiany; usługi były wykonywane około miesiąca, może ponad, był to na pewno styczeń 2009 r.;

- nie jest w stanie wskazać nazwisk swoich pracowników;

- jego pobyt w zakładzie karnym był skutkiem przestępstw popełnionych w związku z prowadzoną działalnością [...] podarczą, powodem były niezapłacone rachunki.

Dyrektor izby Skarbowej w K. podkreślił, iż zeznania świadków charakteryzują się sprzecznościami w zakresie tych samych faktów, bądź nie potwierdzają określonych w sprawie okoliczności i tak np.:

- K. H. i A. B. (wskazani przez A. B. jako pracownicy mający realizować roboty na terenie J.W. w S. ) zeznali, że nigdy nie wykonywali żadnych prac na terenie Jednostki Wojskowej w S. , a także, że nie wiedzą, by roboty w S. wykonywali inni pracownicy z firmy "B" ; zeznali także, że nie wykonywali żadnych prac na terenie Browaru w T. ;

- A. L. zeznał, że w S. pracował przy montażu rurociągów wody i c.o.", twierdząc, że jego praca trwała krótko, może trzy dni i polegała na ręcznym kopaniu; kwatera była kiepska, więc wyjechali; niewiarygodne jest więc zeznanie, według którego na etapie prac wstępnych tj. ręcznych wykopów trwających, jak zeznał "może trzy dni" miał pracować przy montażu rurociągu; A. L. zeznał, że pracował w Browarze w T. , gdyż była tam jakaś awaria, jednak jego zeznań o pracach awaryjnych nie potwierdzają zeznania członka zarządu "A" sp. z o.o. W. J. , który zeznał, że całość prac obejmowała roboty ziemne i ułożenie rur, a ze zlecenia z dnia 02.01.2009 r. na wykonanie prac przez "B" nie wynikało, że sytuacja była awaryjna - zlecenie określało termin wykonania robót w okresie 12.01.2009 r. - 30.01.2009 r. w zakresie instalacji c.o. z rury PEX w budynku transportu w Browarze w T. ;

- A. L. nie wiedział, kto nadzorował jego pracę w Browarze w T. , wskazał, że razem z nim w Browarze [...] pracował A. Z. ; A. Z. stwierdził, że pracę na Browarze nadzorował A. B. , ten natomiast zeznał, że nie był obecny przy robotach na Browarze i nie wie, na czym roboty polegały i stwierdził, że roboty na Browarze nadzorował ktoś z "A" , ale nie wie kto, natomiast M. G. - brygadzista w "A" sp. z o.o. zeznał, że na terenie Browaru w T. nie prowadził nadzoru żadnych prac;

- według A. B. a pracowników M. C. w S. nadzorował brygadzista z firmy "A" M. G. , który stwierdził, że nie kojarzy ani firmy "G1" , ani M. C. ;

- według M. G. w styczniu 2009 r. na terenie JW w S. pracowali pracownicy firmy "B" , nie było rezygnacji przez nich z pracy, co przeczy twierdzeniom A. B. a, że pracowali oni w S. tylko parę dni i odmówili wykonywania pracy ze względu na złe warunki, w związku z czym roboty te wykonała firma "G1" M. C. ;

- zeznania M. G. na temat wykonywania w S. robót przez pracowników firmy "B" w styczniu 2009 r. są sprzeczne z zeznaniami A. Z. , który stwierdził, że w S. pracował krótko "chyba około tygodnia, gdyż były tam złe warunki pracy" oraz A. L. , który zeznał, że w S. pracował "parę dni, może trzy", natomiast mający również realizować roboty na terenie J.W. w S. pracownicy "B" K. H. i A. B. nie potwierdzili swojego udziału w robotach na terenie J.W. w S. ; zeznali również, że nie słyszeli, by pracownicy z "B" wyjeżdżali do pracy do S. ; według M. G. roboty na terenie Jednostki Wojskowej w S. wykonywali pracownicy spółki "A" , którzy pracowali cały dzień, gdyż inwestorowi zależało na czasie;

- według A. B. a przy odbiorze prac wykonanych na terenie Browaru w T. nie było nikogo ze strony "B" , nie wiedział także, kto był obecny ze strony firmy "A" , natomiast w protokole odbioru przedmiotowych robót jako osoby uczestniczące w odbiorze prac widnieją A. B. ze strony firmy "B" oraz W. J. ze spółki "A" ; protokół odbioru robót zawierał pieczęcie obu firm i podpisy; powyższe oznacza, że w protokole odbioru robót wymienione są osoby, które nie brały udziału w odbiorze;

- M. G. twierdził, że osobiście odbierał wykonanie robót w S. , natomiast A. B. zeznał, że roboty w S. ze strony "B" odbierał razem z C. S. , a ze strony firmy "A" M. G. i ktoś jeszcze, ale nie pamięta kto; twierdzenia A. B. a i M. G. nie znajdują odzwierciedlenia w protokołach odbioru robót, w których nie wykazano udziału M. G., A. B. i C. S. ;

- wyjaśnienia M. C. właściciela firmy "G1" co do braku dokumentów, niezatrudnianie przez niego pracowników, jego całkowity brak znajomości imion i nazwisk rzekomo zatrudnionych przez niego ludzi oraz rozbieżność pomiędzy jego zeznaniami, że w styczniu 2009 r. jego ludzie pracowali na rzecz "B" w T. , a zeznaniami A. B. a, że w tym czasie ludzie z firmy "G1" pracowali w S. , świadczą o niewykonaniu przez firmę "G1" w styczniu 2009 r. usług na rzecz "B" .

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności jednoznacznie potwierdziły, iż firma "B" w styczniu 2009 r. przyjęła i zaewidencjonowała niedokumentujące rzeczywistego wykonania usług faktury zakupu usług o charakterze budowlanym wystawione przez firmę "G1" z T. .

Nadto w ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż firma "B" prosiła firmę "A" o przekazywanie należności gotówką, z uwagi na kłopoty finansowe (pisma z dnia 31.12.2008 r. oraz 09.11.2009 r.).

Podkreślono, iż na niewykonanie przez firmę "B" zafakturowanych dla spółki "A" robót na terenie Jednostki Wojskowej w S. oraz Browaru w T. wskazują następujące okoliczności:

- wskazany przez pełnomocnika "B" A. B. a jako podwykonawca robót wykonywanych na terenie Jednostki Wojskowej w S. właściciel firmy "G1" z T. M. C. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów ani ewidencji; zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy, ponieważ została wywieziona do Niemiec, gdzie posiada mieszkanie, część dokumentacji natomiast znajduje się na Policji we W. , a część w T. ; Mimo, że twierdził, iż roboty na rzecz "B" świadczyli jego pracownicy, nie był w stanie jednak podać danych żadnej z tych osób; nie złożył on również za 2009 r. w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4R, PIT-11, PIT-8B, wskazujących na zatrudnienie pracowników;

- według M. C. współpraca z firmą "B" miała mieć miejsce wyłącznie w styczniu 2009 r. i polegała na wykonywaniu pracy w T. na obiektach firmy na literę "P", polegającej na porządkowaniu hal, sztaplowaniu oraz zabezpieczaniu towarów w wysokich halach, czyszczeniu i naprawianiu palet, przeładowywaniu wody, malowaniu regałów, odśnieżaniu, a więc w innej miejscowości oraz odmiennym charakterze, niż to wynika z zeznań A. B. a, według którego w styczniu 2009 r. firma "G1" M. C. wykonywała roboty montażowo-budowlane na terenie Jednostki Wojskowej w S. ;

- według M. C. zapewniał on firmie "B" w styczniu 2009 r. swoich pracowników w ilości 10-15 osób, którzy pracowali na obiektach w T. codziennie na 3 zmiany przez całą dobę; niewiarygodne jest więc wykonywanie robót w tym samym czasie w dwóch różnych miejscowościach, położonych w innych województwach przez jedną i tą samą firmę udostępniającą pracowników w ilości nie większej niż pracujące w T. (według zeznań M. C. w T. pracowało 14-16 ludzi z firmy "G1" ); niewiarygodne są zarówno zeznania M. C. jak i A. B. a, który zeznał, że firma "G1" udostępniła firmie "B" w styczniu 2009 r. ludzi do pracy w S. , gdy według M. C. jego ludzie pracowali w tym czasie w T. ;

- M. C. zeznał, że kontaktował się i rozliczał się z A. B. , która zeznała, że nie miała kontaktu z firmami podwykonawczymi oraz nie wie z usług jakich podwykonawców korzystała firma "B" ;

- pracownicy firmy "B" K. H. i A. B. wskazani przez A. B. jako osoby mające w 2009 r. realizować roboty na terenie J.W. w S. nie potwierdzili realizacji jakichkolwiek robót na terenie Jednostki Wojskowej w S. ; nie potwierdzili też swojego udziału w pracach na terenie Browaru w T. ;

- niewiarygodność zeznań pracowników "B" A. Z.i A. L. , którzy zeznali, że razem pracowali w Browarze w T. , lecz A. L. nie wiedział, kto nadzorował prace, natomiast A. Z. zeznał, że prace nadzorował A. B. , który tego nie potwierdził, gdyż zeznał, że nie był obecny przy robotach na Browarze i nie wiedział, na czym roboty polegały.

Wykazane wyżej sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów wskazują na nieprawdopodobieństwo wykonania zafakturowanych robót przez firmę "B" z L. .

Organ odwoławczy stwierdza również brak wiarygodności faktur wystawionych przez firmę "B" dla "A" sp. z o.o. we wrześniu 2009 r.

O fikcyjności usług wymienionych na ww. fakturach świadczą rozbieżności w zeznaniach świadków, sprzecznych w zakresie tych samych faktów bądź niepotwierdzających określonych w sprawie okoliczności. Analiza zebranego materiału pozwala stwierdzić, że firma "B" nie wykonała zafakturowanych dla spółki "A" robót na terenie [...] w W. oraz prac warsztatowych w P. mających mieć związek z robotami w W. .

Na fikcyjność transakcji wskazują następujące okoliczności:

- sprzeczność zeznania A. B. a, że nie wie, na czym polegały roboty na terenie [...] w W. , gdyż nie był w W. , a pracownicy "B" S. , L. i Z. jechali do W. z pracownikami "A" sp. z o.o., z zeznaniem A. Z. , że do W. A. B. zawiózł ich swoim samochodem;

- według A. L. do pracy w [...] w W. przyjeżdżali samochodem własnym albo samochodem szefa A. B. a; jego zeznania oraz zeznania A. Z. są więc sprzeczne z zeznaniami A. B. a, który stwierdził, że nie był w W. ; nie był obecny przy realizacji robót w [...] oraz że nie wie, w jaki sposób odbywał się dojazd pracowników "B" do pracy w W. ;

- sprzeczność zeznań A. Z. , że w przypadku robót wykonywanych w W. zakwaterowanie załatwił A. B. , z zeznaniem A. B. a, który stwierdził, że nie wie, gdzie byli zakwaterowani pracownicy "B" przy realizacji prac w W. ; także zeznania A. Z. i A. L. w sprawie zakwaterowania w W. wzajemnie się wykluczają; A. Z. zeznał, że zakwaterowanie załatwił A. B. , lecz nie potrafił wskazać miejsca kwaterunku, natomiast A. L. zeznał, że zakwaterowaniem w W. zajmowała się firma "A" ;

- w kwestii wyżywienia pracowników "B" w W. A. B. zeznał, że koszty wyżywienia pracowników "B" były po stronie spółki "A" , natomiast A. L. zeznał, że szef, czyli A. B. , dawał pracownikom "B" zaliczki na wyżywienie;

- sprzeczność zeznań A. Z. i A. L. w sprawie delegacji na wyjazd do W. ; A. L. zeznał, że nie otrzymał delegacji od pracodawcy, natomiast A. Z. stwierdził, że delegacje rozliczył, lecz szczegółów nie pamięta;

- K. H. i A. B. , pracownicy zatrudnieni w "B" w 2009 r. zeznali, że nie wykonywali żadnych robót w W. na terenie [...] , ani też nie wykonywali prac w P. , mających związek z rurociągiem dla [...] w W. ; nie potwierdzili także udziału pracowników firmy "B" we wskazanych wyżej pracach, nie potwierdzili, by wyjeżdżali oni do pracy w W. do [...] , ani by wykonywali oni jakieś prace na warsztacie w P. związane z rurociągiem dla [...] w W. ; zeznania A. B. i K. H. nie potwierdziły zeznań A. B. a, co do uczestnictwa C. S. i Z. R. , ani jakichkolwiek pracowników z "B" w pracach związanych z rurociągiem dla [...] w W. ;

- niewiedza A. B. a co do prac, jakie miały być wykonywane dla [...] w W. ; miał nie być w W. , nie wiedział, na czym prace polegały, stwierdził, iż z faktury wynika, że były to prace montażowe, nie wie kto odbierał wykonanie robót; jego znania przeczą dokumentom w postaci protokołów odbioru robót, na których wskazano osoby uczestniczące w odbiorze prac tj. A. B. ze strony "B" oraz L. D. a z ramienia spółki "A" ; protokoły potwierdzają zatem nieprawdę, gdyż z zeznań A. B. wynika, że sprawami firmy zajmował się jej ojciec A. B. , gdyż ona w tym czasie studiowała i trudno dać wiarę, że to uczestniczyła ona w odbiorze prac.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie firmy F.U.H. "I1" A. A. wskazał, iż firma ta wystawiła dla "A" następujące faktury nr: [...] z dnia 27.02.2009 r. VAT: 5.192,00 zł, [...] z dnia 27.02.2009 r. VAT: 5.379,00 zł, [...] z dnia 27.02.2009 r. VAT: 4.554,00 zł, [...] z dnia 20.08.2009 r., VAT: 1.015,00 zł, [...] z dnia 30.09.2009 r. VAT: 8.470,00 zł.

Organ podniósł, ze usługi zafakturowane przez firmę "C" związane były z realizowanymi przez odwołującą robotami na terenie obiektów "W" , "X" , Jednostki Wojskowej w S. (luty 2009 r.), wykonaniem instalacji c.o. w budynku mieszkalnym przy [...] w C. na rzecz "B1" sp. z o.o. z T. (sierpień 2009 r.), wykonaniem sieci centralnego ogrzewania - doprowadzenia sieci grzewczych do STUOŚ według protokołów zaawansowania robót nr 6, 7 i 8/2009 oraz umowy z dnia 11.12.2008 r. zawartej z "E1" SA (wrzesień 2009 r.).

Wyjaśniono, iż L. D. - członek zarządu "A" w dniu 15.02.2013 r. został przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "I1" A. A. . Do protokołu przesłuchania załączył dokumenty w zakresie współpracy z firmą "I1" tj.:

- zlecenie z dnia 30.12.2008 r. wykonania i montażu przez "I1" przykrycia kanałów tłocznych ssących blachą ryflowaną - [...] oraz [...] ;

- zlecenie z dnia 19.01.2009 r. wykonania przez "I1" robót montażowo-spawalniczych na

"W" ;

- pismo "A" sp. z o.o. z dnia 03.03.2009 r. do "I1" dotyczące zgłoszonych przez inwestora usterek;

- zlecenie z dnia 02.02.2009 r. wykonania przez "I1" odcinka sieci preizolowanej DN40 do budynku stacji wodomierzowej na terenie J.W. S. ;

- protokoły odbioru robót: z dnia 23.02.2008 r. z zakresem robót: "wykonanie i montaż przykrycia kanałów tłocznych i ssących blachą ryflowaną "W" oraz "x" " i okresem wykonania robót: "od dnia 05.01.2008 r. do dnia 20.01.2008 r." (na odwrocie wpisano datę 23.02.2009 r.), z dnia 24.02.2009 r. na wykonanie robót montażowo- spawalniczych na "W" , z dnia 26.02.2009 r. na wykonanie odcinka rury preizolowanej DN 40 do budynku stacji wodomierzowej J.W. S. ;

- zlecenie z dnia 01.06.2009 r. wykonania instalacji c.o. zgodnie z dokumentacją techniczną w budynku [...] w C. ;

- protokół odbioru robót z dnia 20.08.2009 r. z zakresem robót: "wykonanie instalacji c.o. zgodnie z dokumentacją techniczną w budynku [...] w C. ";

- ofertę z dnia 19.08.2009 r. na wykonanie montażu uzbrojenia komory KI i K2 parociągu na "S" w W. ;

- zlecenie z dnia 26.08.2009 r. wykonania uzbrojenia komór KI i K2 w armaturę, punkty stałe oraz osprzęt na parociągu DN 150 "S" w W. ;

- protokół odbioru robót: z dnia 30.09.2009 r. z zakresem robót: "uzbrojenie komór KI i K2 w armaturę, punkty stałe oraz osprzęt na parociągu DN 150 "S" w W. ".

Organ odwoławczy podkreślił, iż L. D. zeznał, że:

- firma "I1" zawsze do wykonania zadania miała ludzi, ale nie wie, czy byli oni jej formalnymi pracownikami i czy posiadali jakiekolwiek umowy; nie posiadają ich danych personalnych;

- firma ta dysponowała potencjałem technicznym i materiałowym pozwalającym na świadczenie usług zafakturowanych dla "A" sp. z o.o. w 2009 r.; posiada 2-3 samochody dostawcze, spawarki, szlifierki, wiertnice; A. A. jest autoryzowanym serwisantem solarów i pieców gazowych oraz bardzo dobrym spawaczem; posiada uprawnienia energetyczne na urządzenia energetyki cieplnej;

- firma "I1" świadczyła przedmiotowe usługi przy realizacji kontraktu w zakresie robót na terenie "W" , "X" , Jednostki Wojskowej w S. , przy realizacji kontraktu dot. wykonania instalacji c.o. w budynku w [...] przy [...] i na terenie "S" ;

- osobiście nadzorował wykonane przez firmę "I1" prace na terenie "W" , "X" oraz "S" ; prace na terenie Jednostki Wojskowej w S. oraz w budynku w [...] nadzorował W. J. ;

- prace na terenie "S" zostały opisane w protokole odbioru robót, konstrukcje stalowe, które podwykonawca wykonał na warsztacie w T. zostały przewiezione transportem spółki do B. .

A. A. do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "I1" A. A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. włączonego w poczet dowodów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji zeznał, że:

- w firmie "I1" nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników;

- prace dla "A" wykonywał samodzielnie oraz przy udziale pracowników zatrudnionych w firmie zleceniodawcy oraz sprzętu ciężkiego od zleceniodawcy;

- roboty wymienione na przedmiotowych fakturach wykonywał przy użyciu spawarek gazowych, gazowo-argonowych (2 szt.), spawarek elektrycznych (2 szt.), butli gazowych acetylenowo-tlenowych (6 szt.), 2 kompletów węży i palników, kosza na butle tlenowo- acetylenowe, szlifierek (4 szt.), młota wyburzeniowego, rusztowań (20 szt.), drabin aluminiowych (3 szt.);

- posiada drobne narzędzia typu młotki, przecinaki, wiertarki, które wykorzystuje do prowadzonej działalności [...] podarczej;

- nie posiada środków trwałych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza zeznań L. D. i A. A. w sprawie wykonalności robót przez firmę "I1" w zakresie wskazanym na fakturach wystawionych przez firmę "I1" wskazuje na sprzeczność ich zeznań w zakresie tych samych faktów.

A. A. nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników. Zafakturowane dla "A" roboty miał wykonać samodzielnie oraz przy udziale pracowników zatrudnionych w "A" , wykorzystując sprzęt ciężki zleceniodawcy. Z zeznań L. D. wynika, że to firma A. A. a "I1" zapewniała ludzi do wykonania zadań. Zeznania L. D. i A. A. w tym zakresie są sprzeczne. Wskazano także, iż organ pierwszej instancji ustalił, że A. A. nie złożył deklaracji podatkowych wskazujących na zatrudnienie w 2009 r. pracowników.

W sprawie potencjału technicznego i materiałowego firmy "I1" L. D. twierdził, że firma "I1" posiadała 2-3 samochody dostawcze, czego nie potwierdziła kontrola przeprowadzona u A. A. , która wykazała, że ponosił on w 2009 r. wydatki związane z samochodami osobowymi oraz jednym furgonem. A. A. zeznał, że nie dokonywał zakupu środków trwałych podlegających wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W 2009 r. dysponował on narzędziami i drobnym sprzętem, wykorzystywanym do prowadzonej działalności [...] podarczej w zakresie montażu instalacji cieplnych, gazowych, wodnych i kanalizacyjnych oraz remontów pomieszczeń.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na przedstawione sprzeczności, zakwestionował to że firma "I1" A. A. wykonała zafakturowane roboty. Podkreślił, ze niewiarygodne było, by spółka "A" zlecała roboty firmie "I1" , która według A. A. , miała je wykonać przy wykorzystaniu pracowników "A" oraz sprzętem zleceniodawcy, dysponując jedynie drobnymi narzędziami (młotki, przecinaki, wiertarki), albowiem A. A. nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników i nie dysponował sprzętem potrzebnym do wykonania robót. Zdaniem organu drugiej intonacji nielogiczne było zlecanie robót firmie niedysponującej potencjałem ludzkim i technicznym do wykonania takich robót, w sytuacji, gdy firma dysponowała własnymi pracownikami (37 osób).

Zaakcentowano także iż L. D. zeznał, że nie orientował się, jacy pracownicy z firmy "I1" wykonywali pracę na terenie "W" , "X" , Jednostki Wojskowej w S. , w budynku w [...] przy [...] , na terenie "S" , co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazywało na to, że "A" złamała warunki umowy zawartej z firmą V. SA, zgodnie z którą Wykonawca ("A" sp. z o.o.) zapewnia kadry i nadzór z wymaganymi uprawnieniami oraz pracowników posiadających udokumentowane aktualne badania sanitarno-epidcmioloiuczne i przeszkolenie pracowników w zakresie prowadzonych prac oraz z "T" w K. , zgodnie z którą Wykonawca dokona przeszkolenia swoich pracowników w zakresie bhp na budowie i sporządzi imienna listę przeszkolonych pracowników wraz z aktualnymi badaniami lekarskimi, dopuszczającymi pracownika do pracy. Przedstawione okoliczności w opinii organu podatkowego wskazywały na brak wiarygodności zeznań reprezentującego "A" L. D. .

Wskazano także , iż organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania A. A. i dwukrotnie wezwał go w celu złożenia wyjaśnień w sprawie, jednak nie podjął on wezwań z dnia 16.06.2014 r. i z dnia 28.08.2014 r.

Na fikcyjność usług zafakturowanych przez firmę "I1" zdaniem organu odwoławczego wskazywały również zapisy umowy z dnia 07.05.2009 r. zawartej przez "A" sp. z o.o. z "B1" sp. z o.o. na wykonanie instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w [...] przy [...] . § 4 ww. umowy zawierała zapis, że podwykonawca, tj. "A" sp. z o.o. zobowiązuje sic wykonać roboty objęte umowa samodzielnie, bez podzlecania kolejnym podwykonawcom, a do wykonania prac mogą być dopuszczeni tylko pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia zawodowe. Dopuszczenie do ww. robót pracowników innego podwykonawcy oznaczałoby naruszenie przez odwołującą ww. umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na poczynionych ustaleniach stwierdził, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez firmę "C" nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez wystawcę faktury. W związku z powyższym nabywca faktur nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W zakresie "D" organ drugiej instancji wskazał, iż firma ta wystawiła dla "A" faktury nr: [...] z dnia 11.02.2009 r. VAT: 693,00 zł, [...] z dnia 30.09.2009 r. VAT: 4.488,00 zł, [...] z dnia 30.10.2009 r. VAT: 5.940,00 zł, [...] z dnia 30.11.2009 r. VAT: 2.640,00 zł.

Wskazano, iż usługi zafakturowane przez "D" związane były z realizowanymi przez spółkę robotami na obiekcie firmy "P" sp. z o.o. w B. (luty, październik, listopad2009 r.), wykonaniem sieci centralnego ogrzewania na terenie obiektów [...] w W. (wrzesień 2009 r.);

Organ odwoławczy podniósł, iż W. J. - członek zarządu "A" w dniu 15.02.2013 r. został przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "D" . Do protokołu przesłuchania załączył dokumenty w zakresie współpracy z firmą "D" :

- oferta na usunięcie awarii w kotle 4 z dnia 31.01.2009 r.;

- zlecenie z dnia 27.01.2009 r. dot. wymiany rur flagowych kotła nr 4 na obiekcie "P" w B. przez firmę "D" ;

- protokół odbioru robót z dnia 11.02.2009 r. z zakresem robót: "wymiana rur flagowych kotła nr 4 na obiekcie "P" w B. " i okresem wykonania robót od 01.02.2009 r. do

11.02.2009 r.;

- oferta z dnia 25.08.2009 r. dotycząca czyszczenia rur z rdzy, narostów i zgorzelin, dopasowania i spawania łat na rurach, wykonania ślizgów dystansach, spawania, malowania rur zewnętrznych i wewnętrznych;

- zlecenie z dnia 24.08.2009 r. dot. przygotowania prefabrykacji jako rury ochronne DN 400 i DN 300 pod instalację c.o. w technologii rur preizolowanych w "S" w W. ;

- protokół odbioru robót z dnia 30.09.2009 r. z zakresem robót: "przygotowanie prefabrykacji jako rury ochronne DN 400 i DN 300 pod instalację c.o. w technologii rur preizolowanych w "S" w W. " i okresem wykonania robót: "od dnia 01.09.2009 r. do dnia 30.09.2009 r.";

- oferta z dnia 20.10.2009 r. na wykonanie wymurówki: demontaż cegły w kotle, sortowanie i czyszczenie cegły z zaprawy, montaż wymurówki w kotle, założenie izolacji termicznej;

- zlecenie z dnia 23.10.2009 r. dot. wykonania wymurówki przy modernizacji kotła nr 3, wykonania demontażu i montażu wymurówki w obrębie powierzchni flagowych przy modernizacji kotła nr 3 i 4;

- protokół odbioru robót z dnia 30.10.2009 r. z zakresem robót: "wykonanie wymurówki przy modernizacji kotła nr 3, wykonanie demontażu i montażu wymurówki w obrębie powierzchni flagowych przy modernizacji kotła nr 3 i 4 na obiekcie "P" w B. " i okresem wykonania robót: "od dnia 23.10.2009 r. do dnia 30.10.2009 r.";

- oferta z dnia 25.10.2009 r. na wykonanie prefabrykacji powierzchni flagowych: nabiJ. ie rur piaskiem, gięcie rur, wiercenie kolektorów, spawanie, malowanie, przygotowanie prefabrykacji do badań i prób dozorowych;

- zlecenie z dnia 30.10.2009 r. dot. wykonania i montażu powierzchni flagowych w kotle OR 10 nr 4 na obiekcie "P" w B. ;

- protokół odbioru robót z dnia 30.11.2009 r. ze wskazanym zakresem robót: "wykonanie i montaż powierzchni flagowych w kotle OR 10 nr 4 na obiekcie "P" w B. " i okresem wykonania robót: "od dnia 01.11.2009 r. do dnia 30.11.2009 r.".

W. J. zeznał, że:

- C. S. , mąż K. S. pracował z nim w "F" , realizowali wspólne budowy; na początku była to jego firma wykonawcza, zarejestrowana w K. , a potem firma została zarejestrowana na żonę;

- prace zafakturowane dla firmy "A" sp. z o.o. w 2009 r. C. S. wykonał osobiście, czasami zabierał sobie do pomocy brata, przez znajomości ze "F1" mógł w każdej chwili uzyskać pomoc wykwalifikowanych kotlarzy; firma ta posiadała zestaw spawalniczy, szlifierki, spawarki, wiertarki, nie posiadała samochodu; C. S. ma ich duże zaufanie i gdy potrzebuje narzędzia, bierze je z ich firmy; przy realizacji usług posiadał dużą samodzielność, w zasadzie dokonywał z nim rozliczeń po zakończeniu robót;

- firma "D" świadczyła przedmiotowe usługi na obiekcie "P" w B. ; na "P" nie było innych podwykonawców;

- roboty na rzecz inwestycji w "S" wykonano na warsztacie firmowym spółki "A" , bez późniejszego montażu na miejscu.

Przytoczono zezna K. S. , która przesłuchana w dniu 23.06.2014 r. w charakterze świadka zeznała, że:

- jej firma w 2009 r. posiadała w celu prowadzenia działalności [...] podarczej spawarki i wiertarki, które były jej własnością;

- firma korzystała ze sprzętu firmy "A" sp. z o.o. np. z urządzeń do gięcia rur lub do ich cięcia;

- firma nie posiadała własnego warsztatu ani magazynu, korzystała z warsztatu spółki "A" w T. przy ul. [...] ; nie wie, czy była zawarta umowa na korzystanie przez jej firmę z warsztatu "A" ;

- firma nie posiadała samochodów do prowadzenia działalności [...] podarczej, w razie potrzeby wynajmowała samochody z firmy "A" sp. z o.o.; nie wie czy była zawarta umowa na wynajem samochodów, nie pamięta rodzaju wynajmowanych samochodów;

- firma w 2009 r. nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę; tymi sprawami zajmował się jej mąż; o ile pamięta, to byli dorywczo zatrudnieni jacyś ludzie, jakieś 3-4 osoby; nie wie, czy jej firma zatrudniała pracowników "na czarno";

- nie zna szczegółów nawiązania współpracy z "A" sp. z o.o.; kontakt z tą firmą nawiązał mąż; nie wie jaki był zakres tej współpracy w 2009 r.; zajmował się tymi sprawami mąż; nie wie, czy zawierała umowy z "A" sp. z o.o. na roboty realizowane w 2009 r.; nie pamięta, co było przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki "A" w 2009 r.;

- nie orientuje się, kto, kiedy i gdzie dostarczał i odbierał faktury wystawione przez jej firmę dla "A" sp. z o.o.; mąż zajmował się sprawami jej firmy;

- nie wie, kto wykonał zafakturowane w 2009 r. na rzecz "A" sp. z o.o. roboty, czy był to podwykonawca, czy jej firma wykonała je we własnym zakresie oraz czy przy tych robotach, w tym samym czasie co jej firma, pracowały także inne firmy;

- nie potrafi określić, czy przy pracach związanych z kotłami wymagane było zatrudnienie specjalistów - kotlarzy, ani czy takowi pracowali oraz na jakich zasadach;

- nie potrafi określić, ile osób było potrzebnych do wykonania zafakturowanych robót;

- nie potrafi wskazać z imienia i nazwiska osób wykonujących zafakturowane roboty;

- o ile pamięta, dla "S" były czyszczone rury w T. na warsztacie "A" , nie pamięta innych szczegółów;

- nie wie, kto ponosił koszty zakupu materiałów, ani kto nadzorował wykonanie robót;

- sprawami jej firmy zajmował się mąż i to on podpisywał protokoły odbioru robót i faktury;

- mimo tego, że na wszystkich protokołach odbioru widnieje jej imię i nazwisko jako osoby, której udział stwierdza się podczas odbioru robót, nie byłam obecna przy przekazywaniu robót, faktycznie obecny przy podpisywaniu odbioru robót dla "A" był mąż C. S. ;

- nie wie, czy otrzymała zapłatę za zafakturowane roboty, ani jak uzgodniono cenę za roboty i kto dokonał ustaleń odnośnie kwoty.

Nadto organ odwoławczy przytoczył zezna C. S. a, który przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że:

- w 2009 r. w firmie "D" był pracownikiem i nadzorował roboty mając ku temu uprawnienia;

- firma posiadała podstawowe narzędzia tj. szlifierki, spawarki, palniki, butle, które były jej własnością;

- firma nie posiadała samochodów w celu wykonywania działalności [...] podarczej, ani ich nie wynajmowała;

- firma nie posiadała warsztatu ani magazynu;

- narzędzia były przechowywane w pomieszczeniu spółki "A" ; były tam szafki ubraniowe i narzędziowe, z których korzystała firma "D" ;

- firma nie zatrudniała pracowników na umowy; w 2009 r. w firmie byli dorywczo zatrudnieni "na czarno" J. G. z T., jego brat R. S. z B. (gmina P.), M. J. z T. oraz nieżyjący już A. Z. i R. I.; wykonywali oni roboty dla obiektów innych niż "S" ;

- to on nawiązał współpracę z firmą "A" sp. z o.o., bowiem znał już wcześniej W. J. , gdyż razem pracowali, znali się ze "F1" ;

- na konkretne roboty były składane oferty i zlecenia;

- w 2009 r. firma żony zawierała wyłącznie transakcje sprzedaży ze spółką "A" ;

- przedmiotem sprzedaży dla firmy "A" w 2009 r. były roboty na obiektach "P" w B. , w [...] i roboty dla "S" wykonywane na warsztacie "A" sp. z o.o. w T. ;

- wystawione przez firmę faktury były przekazywane nabywcy w biurze spółki "A" lub bezpośrednio W. J. ;

- zafakturowane roboty zostały wykonane przez "D" we własnym zakresie, bez udziału podwykonawców;

- roboty według faktury nr [...] z dnia 11.02.2009 r. tj. "wymianę rur flagowych kotła nr 4 na obiekcie P. ", według faktury nr [...] z dnia 30.10.2009 r. tj. "wymianę wymurówki przy modernizacji kotła nr 3, wykonanie demontażu i montażu wymurówki w obrębie powierzchni flagowych przy modernizacji kotła nr 3 i 4 ("P" B. )" oraz według faktury nr [...] z dnia 30.11.2009 r. tj. "wykonanie i montaż powierzchni flagowych w kotle OR 10 nr 4 na obiekcie P. " oprócz niego wykonali panowie J. i G. (kotlarze), obecnie emeryci, wcześniej zatrudnieni w "F" ; roboty dla P. , zafakturowane w dniu 30.10.2009 r. wykonał ze swoim bratem R. S. ; panowie G. i J. zatrudnieni "na czarno" otrzymali wynagrodzenie z firmy "D" . , płacił na raty, kwot nie pamięta; w tym samym czasie, co firma żony, przy robotach związanych z kotłami pracowała firma "A" sp. z o.o.;

- roboty dla "P" w B. , polegały na wycięciu starych elementów kotła, wykonaniu i montażu w kotle; próby ciśnieniowe zostały wykonane w Zakładzie w B. , do ich wykonania były potrzebne gazy techniczne, spawarki, szlifierki, rusztowania, drabiny;

- roboty według faktury nr [...] z dnia 30.09.2009 r. tj. "przygotowanie prefabrykacji jako rury ochronne DN400 i DN300 pod instalację c.o. w technologii rur preizolowanych w "S" w W. " wykonała jego żona oraz on sam (żona malowała rury wewnątrz i na zewnątrz); roboty polegały na tym, że z rur z demontażu trzeba było zrobić rury ochronne spawając łaty, spawając do środka ślizgi, rury trzeba było wyczyścić z rdzy i narostów i podzielić na odcinki; spawać i malować: roboty zostały wykonane na warsztacie "A" , do ich wykonania potrzebne były spawarka, karcher, palnik acetylenowo-tlenowy, farby, elektrody; roboty te nie wiązały się z wyjazdem do W. ;

- wykonanie robót nadzorował W. J. ;

- faktury zawierają robociznę i pomocnicze materiały z odrzutu;

- to on w "P" przekazał roboty i podpisał protokoły odbioru na rzecz "A" sp. z o.o. jako pełnomocnik firmy "D" , odbioru dokonał pan J. ;

- roboty dla "S" to był odbiór warsztatowy, on przekazywał roboty, a pan J. je odbierał;

- faktury zostały zapłacone przelewem;

- ceny zostały ustalone bezpośrednio z W. J. ; ustalali, jaka była cena całościowa, a później ile przypadało na podwykonawcę.

M. J. , przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że:

- w 2009 r. był emerytem i nigdzie nie pracował:

- nie wykonywał w 2009 r. żadnej pracy na umowę o pracę bądź zlecenie; w 2009 r. nie pracował w firmie "P" w B. na czyjekolwiek zlecenie;

- zna C. S. a ze wspólnej pracy w "F" , zna również K. S. - żonę pana C. ;

- C. S. ani K. S. nic zlecali mu do wykonania w 2009 r. jakichkolwiek robót w Zakładzie "P" w B. ;

- nie wykonywał żadnej pracy w 2009 r. w Zakładzie P. ;

- nie otrzymał żadnego wynagrodzenia od C. S. a ani K. S. , gdyż w "P" w 2009 r. nie pracował.

J. G., przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że: - w 2009 r. był na emeryturze, nie pracował na umowie o pracę bądź zlecenia;

- ma doświadczenie zawodowe w dziedzinie kotłów wysoko i niskoprężnych i niekiedy był proszony o pomoc fachową;

- najprawdopodobniej w 2009 r. pomagał C. S. w pracach związanych z kotłami w Zakładzie P. ; z C. S. znają się od dawna, jeszcze z czasów wspólnej pracy w "F" ; jego praca w "P" przy kotłach polegała na doradztwie, nie była to praca ciągła;

- zna firmę "D" oraz żonę C. S. a K. S. ;

- nie pamięta dokładnie, kto pracował przy wykonywaniu robót w P. , ale kojarzy 2-3 osoby, mógł być tam brat C. S. , przy kotłach pracował też sam C. S. ;

- nie otrzymał pieniędzy za pracę w Zakładzie P. ; była to koleżeńska przysługa, gdyż znają się z C. S. od zawsze;

- zna M. J. , gdyż razem pracowali w "F" ; nie pamięta, czy w 2009 r. pracował w Zakładzie P. .

Ponadto "A" podczas kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. okazała dokument - zamówienie z dnia 26.10.2009 r. złożone przez "P" sp. z o.o. (Zakład w B. ) na modernizację kotła nr 3 (cena kosztorysu 125.000 zł) z którego wynika, że sprzedawca tj. "A" sp. z o.o. zobowiązuje się zapoznać z ogólnymi ryzykami i zagrożeniami na terenie fabryki P. , udzielić swoim pracownikom przeszkolenia w tym zakresie oraz przestrzegać zasad i standardów bezpieczeństwa obowiązujących w firmie P. . "A" sp. z o.o. wyznaczyła, jako odpowiedzialnego za nadzór C. S. posiadającego aktualne, wymagane kodeksem okresowe szkolenie BHP dla osób kierujących pracownikami. Z dokumentu tego wynika, że C. S. sprawował jedynie nadzór w zakresie BHP nad pracownikami "A" sp. z o.o., a nie wynika udział firmy "D" w realizowanych przez "A" robotach przy modernizacji kotła.

Organ odwoławczy nie dał wiary w wykonanie zafakturowanych robót przez firmę "D" . Podniósł, że analiza zeznań W. J. , C. S. , K. S. , M. J. oraz J. G. w sprawie wykonalności robót przez firmę "D" w zakresie wskazanym na fakturach wystawionych przez ww. firmę wskazuje na sprzeczność ich zeznań w zakresie tych samych faktów.

K.S. nie była zorientowana w funkcjonowaniu własnej firmy "D" . Nie znała szczegółów współpracy z "A" sp. z o.o. Zeznając, powoływała się na męża C. S. , który jako pełnomocnik zajmował się sprawami jej firmy. Nadto organ podniósł, że K. S. zeznała, że w 2009 r. nie zatrudniała w firmie żadnych pracowników, nie wiedziała również, czy w jej firmie pracowali ludzie "na czarno". C. S. zeznał, że w firmie żony w 2009 r. byli "na czarno" zatrudnieni pracownicy: J. G., jego brat R.S. , M. J. oraz nieżyjący A.Ź. i R. I. . Wykonywać mieli oni roboty dla obiektów innych niż "S" .

W. J. zeznał, że firma K. S. dysponowała odpowiednim potencjałem ludzkim pozwalającym na wykonanie zafakturowanych dla "A" sp. z o.o. usług i że prace te wykonał osobiście C. S. , czasami zabierając do pomocy swojego brata.

C. S. zeznał, że roboty na obiekcie "P" wykonali kotlarze M. J. i J. G. i że otrzymali oni wynagrodzenie z firmy "D" . Jego zeznań w tym zakresie nie potwierdził wskazany przez niego M. J. . który zeznał, że żadnych robót w Zakładzie "P" w 2009 r. nie wykonywał i że ani C. S. , ani K. S. nie zlecali mu żadnej pracy na obiekcie "P" w 2009 r. i nie otrzymał żadnego wynagrodzenia od C. S. lub K. S. . Zeznań C. S. nie potwierdził również J. G. , który zeznał, że jego praca w "P" przy kotłach polegała jedynie na doradztwie i nie była to praca ciągła, tylko koleżeńska przysługa, za którą nie brał żadnego wynagrodzenia. Według C. S. a J. G. z M.. J. . razem wykonywali roboty przy kotłach, które polegały, na wycięciu starych elementów kotła, wykonaniu i montażu w kotle - byłaby to zatem praca fizyczna, a nie doradztwo, jak twierdził J. G.. J. G. zeznał, że zna M. J. ze wspólnej pracy w "F" , jednak nie potwierdził jego udziału przy wykonywaniu w 2009 r. jakichkolwiek prac na zlecenie firmy "D" lub C. S. a przy kotłach na obiekcie P. . Brat C. S. - R. S. nie stawił się na wezwania organu podatkowego pierwszej instancji celem złożenia zeznań.

Wskazano, że na temat robót na rzecz "S" C. S. zeznał, że poza nim samym, wykonywała je jego żona w zakresie malowania rur. Jego zeznania są sprzeczne z zeznaniem K. S. , która nie potrafiła wskazać osób wykonujących te roboty oraz nie podała żadnych szczegółów, w szczególności tego, by miała osobiście malować rury na warsztacie firmy "A" przy realizacji zafakturowanych robót.

Podkreślono, iż zeznania W. J. , K. S. i C. S. różnią się również w sprawie potencjału technicznego i materiałowego firmy "D" , mającego pozwolić na świadczenie usług dla "A" sp. z o.o. Według W. J. firma K. S. posiadała zestaw spawalniczy, szlifierki, spawarki i wiertarki i firma ta mogła korzystać z narzędzi firmy "A" , gdy była taka potrzeba. Firma K. S. nie posiadała samochodu. K. S. zeznała natomiast, że jej firma w 2009 r. korzystała ze sprzętu oraz z warsztatu spółki "A" . Korzystała również z samochodów "A" , ponieważ nie posiadała własnych samochodów do prowadzenia działalności [...] podarczej. Nie wiedziała jednak, czy była zawarta ze spółką "A" umowa na wynajem samochodów, nie pamięta również rodzaju wynajmowanych samochodów. Odmiennie zeznali C. S. , który stwierdził, że firma "D" w 2009 r. nie wynajmowała samochodów dla celów działalności [...] podarczej oraz W. J. , który zeznał, że firma K. S. korzystała jedynie z narzędzi, będących własnością spółki.

Organ drugiej instancji zauważył, że K. S. przyznała również, że wbrew zapisom na protokołach odbioru wykonanych robót, na których widnieje jej imię i nazwisko jako osoby, biorącej udział w odbiorze robót, nie była obecna przy przekazywaniu robót, faktycznie obecny przy podpisywaniu odbioru robót dla "A" był jej mąż C. S. .

W sprawie robót udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 30.11.2009 r. wzajemnie sprzeczne były również zeznania reprezentujących "A" sp. z o.o. L. D. oraz W. J. , co do udziału firm podwykonawczych w pracach na obiekcie

"P" w B. . L. D. zeznał, że przy tych robotach oprócz firmy "E" była firma K. S. . W. J. natomiast zeznał, że oprócz firmy "D" na "P" i firmie "K1" nie było żadnych innych podwykonawców.

Organu odwoławczy stanął na stanowisku, iż nielogiczne było, by "A" , posiadająca własną ekipę pracowników (37 osób), zlecała roboty firmie "D" , która nie zatrudniała pracowników i według zeznań pełnomocnika firmy C. S. miała je wykonać przy wykorzystaniu osób zatrudnionych "na czarno". Zeznań C. S. nie potwierdziła żadna z osób, które miały rzekomo według niego wykonać te prace. Ponadto firma K. S. nie dysponowała własnym zapleczem technicznym, miała korzystać z warsztatu, magazynu i narzędzi firmy "A" sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle przedstawionych sprzeczności zeznań i braku potencjału firmy "D" do wykonania zafakturowanych robót, prawidłowe było twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmę.

W zakresie Firmy "E" organ drugiej instancji wskazał, że firma ta wystawiła dla "A" faktury nr : [...] z dnia 27.07.2009 r. VAT: 8.800,00 zł, [...] z dnia 03.08.2009 r. VAT: 11.000 zł, [...] z dnia 11.08.2009 r. VAT: 4.900,00 zł, [...] z dnia 25.11.2009 r. VAT: 8.712,00 zł.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż usługi zafakturowane przez firmę "E" związane były:

- z robotami realizowanymi na rzecz Grupowej [...] w Ł. i dotyczyły wykonania przeglądu elektrozasuw, sprzedaży, dostarczenia i montażu kompensatorów mieszkowych oraz wykonania prac modernizacyjnych na terenie [...] w Ł. (remont instalacji polielektrolitu w budynku nr 10, wykonanie luków montażowych);

- montażem rurociągów stalowych oraz ze stali nierdzewnej na terenie "R" w T. ;

- wykonaniem instalacji c.o. oraz ciepłej wody użytkowej i cyrkulacji w budynku przy ul. [...] w R. ;

- modernizacją kotłów na obiekcie "P" w B. (listopad2009 r.);

Przytoczono zeznania L. D. - członka zarządu "A" , który w dniu 15.02.2013 r. został przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "E" . Do protokołu przesłuchania załączył dokumenty w zakresie współpracy z firmą "E" :

- ofertę firmy "E" z dnia 08.06.2009 r. w zakresie wykonania robót polegających na wymianie rurociągów technologicznych w komorze obwodowej na terenie [...] w Ł. z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę z terminem wykonania: 45 dni od daty przekazania placu budowy i kwotą usługi po negocjacjach w wysokości

40.0 zł;

- protokół odbioru robót z dnia 27.07.2009 r. ze wskazanym zakresem robót: "wymiana rurociągów technologicznych w komorze obwodowej" i okresem wykonania robót: "od dnia 25.06.2009 r. do dnia 26.07.2009 r.;

- zlecenie z dnia 01.07.2009 r. na wykonanie montażu rurociągów stalowych oraz ze stali nierdzewnej na terenie "R" w T. , z terminem wykonania: 06.07.2008 r. - 10.08.2008 r.; wartość robót 50.000 zł;

- protokół odbioru robót z dnia 03.08.2009 r. ze wskazanym zakresem robót: "montaż rurociągów stalowych i nierdzewnych w [...] w T. " i okresem wykonania robót: "od dnia 06.07.2009 r. do dnia 02.08.2009 r.";

- zlecenie z dnia 29.06.2009 r. na wykonanie instalacji c.o., ciepłej wody użytkowej oraz cyrkulacji w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w R. , z terminem wykonania: 01.07.2008 r. - 14.08.2008 r.; wartość robót 70.000 zł;

- protokół odbioru robót z dnia 10.08.2009 r. ze wskazanym zakresem robót: "wykonanie instalacji c.o., CWU oraz cyrkulacji w budynku mieszkalnym ul. [...] R. " i okresem wykonania robót: "od dnia 01.07.2009 r. do dnia 10.08.2009 r.";

- zlecenie z dnia 22.10.2009 r. wykonania prefabrykacji podgrzewacza wody I-go i II-go stopnia kotła OR-IO dla zakładu "P" - B. z terminem wykonania od 22.10.2009 r. do 25.11.2009 r., wartość robót 39.600 zł;

- protokół odbioru robót z dnia 25.11.2009 r. ze wskazanym zakresem robót: "Prefabrykacja podgrzewacza wody I-go i Ii-go stopnia kotła OR-IO dla zakładu "P" - B. " i okresem wykonania robót: "od dnia 22.10.2009 r. do dnia 24.11.2009 r."

Organ wskazał, że L. D. zeznał, iż:

- firma "E" posiadała kilkunastu pracowników; w 2009 r. pracowali dwaj bracia o nazwisku K., pracował również S. G. (posiada uprawnienie energetyczne) oraz dwóch jego synów: Ł. i M.; w dokumentacji nie posiadają danych personalnych jego pracowników;

- firma "E" posiadała samochody transportowe i cały sprzęt konieczny dla wykonania usług zafakturowanych dla firmy "A" sp. z o.o. w 2009 r.: spawarki, zgrzewarki itp.;

- osobiście nadzorował wykonywane przez firmę "E" prace przy "A1" L. ; pozostałe prace nadzorował W. J. ;

- przy świadczeniu przedmiotowych usług oprócz firmy "E" nie było innych podwykonawców (nie dotyczy robót na obiekcie "P" - listopad2009 r.);

- częściowo prefabrykaty podwykonawca wykonał na warsztacie "A" , a część robót wykonano w Ł. ; transport prefabrykatów organizowała firma "A" ; częściowo usługi te wykonali również własnymi siłami;

- na terenie R. , według faktury [...] "E" robił tam część instalacji, których wykonanie zlecono "A" ; częściowo roboty wykonane były na warsztacie firmowym firmy "A" , a częściowo na terenie tłoczni;

- roboty w budynku mieszkalnym w R. , według faktury [...] dotyczyły wymiany instalacji c.o. i cieplej wody w 5-6 klatkach;

- prefabrykacja została wykonana na ich warsztacie i ich transportem przewieziona do P. ; S. G. dobrze zna się na robotach związanych z kotłami;

- był kierownikiem S. G. w Wojewódzkim Przedsiębiorstwie Energetyki Cieplnej; po zlikwidowaniu [..]. S. G. założył swoja firmę;

- nie było zawartej pisemnej umowy z firmą "E" na świadczenie usług;

- firma "E" świadczyła przedmiotowe usługi przy realizacji kontraktu w zakresie robót wykonanych w "A1" , realizacji robót wykonanych na R. w T. , w bloku mieszkalnym w R. oraz przy realizacji robót dla P. , gdzie była również firma K. S. .

Czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w firmie "E" S. G. w zakresie transakcji z "A" w 2009 r. (protokół z dnia 13.12.2013 r.) wykazały, że:

- w ewidencji przychodów za 2009 r. firmy "E" zostały wykazane wyłącznie przychody ze sprzedaży na rzecz "A" sp. z o.o. w kwotach: lipiec 2009 r. - 40.000 zł netto sierpień 2009 r. 120.000 zł netto listopad2009 r. 39.600 zł netto.

Łączna wartość sprzedaży: netto 199.600 zł, brutto 233.012 zł;

- faktury dokumentujące sprzedaż zostały w ww. kwotach ujęte w rejestrach sprzedaży VAT w miesiącach ich wystawienia;

- w rejestrze zakupów nie stwierdzono żadnych wpisów, brak jest faktur dokumentujących jakiekolwiek zakupy;

- S. G. okazał w formie przelewu dowody zapłaty za faktury wystawione na rzecz "A" sp. z o.o. na ogólną kwotę 184.700 zł, nie potrafił wyjaśnić braku części przelewów, twierdząc, że całość należności z faktur została przez spółkę "A" zapłacona;

- firma "E" w 2009 r. nie zatrudniała pracowników.

S. G. do ww. protokołu z dnia [...] r. oświadczył, że:

- nie posiada dowodów zakupu elektrod, drutu spawalniczego, dodatków specjalistycznych, które według wyjaśnień kupował w Niemczech, nie posiada dowodów na zakup sprzętu, którym wykonywał usługi, bowiem część sprzętu kupował w Niemczech;

- usługi wykonywał sam, korzystał z pomocy pracowników "A" sp. z o.o., a na montażu z pracowników firm, które były tam zatrudniane przez "A" sp. z o.o.;

- pracował codziennie łącznie z sobotami, niedzielami, zazwyczaj w godzinach popołudniowych i wieczornych, z uwagi na pełnienie innych obowiązków (prezes "B1" sp. z o.o.);

Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia S. G. z dnia [...] r. , gdzie oświadczył on, że część ciśnieniowa kotła dla "P" była gięta i przygotowana pod jego nadzorem, a następnie spawał poszczególne elementy, które pracownicy z firmy "A" przewozili i montowali w kotłowni "P" w B. .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że analiza zeznań kontrahentów w sprawie wykonalności robót przez firmę "E" wskazuje na sprzeczność zeznań w zakresie tych samych faktów. S. G. w 2009 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, twierdzi, że roboty zafakturowane dla "A" sp. z o.o. wykonał samodzielnie oraz przy udziale pracowników zleceniodawcy - "A" sp. z o.o. L. D. zeznał natomiast, że firma "E" posiadała kilkunastu pracowników. Zeznania L. D. a są więc w tym zakresie sprzeczne z zeznaniami S. a G. a.

Przy montażu S. G. miał rzekomo korzystać z pracowników innych firm zatrudnionych tam przez "A" , natomiast według L. D. a przy robotach poza obiektem "P" nie było innych podwykonawców. Ponadto drugi podwykonawca na obiekcie "P" - firma K. S. również nie zatrudniała pracowników. Również zeznania C. S. a - pełnomocnika firmy "D" przeczą zeznaniom L. D. a, co do udziału firmy "E" w robotach na obiekcie "P" w B. . C. S. odpowiedział, że w zakładzie "P" w B. przy robotach związanych z kotłami, w tym samym czasie co firma K. S. pracowała tam tylko firma "A" . C. S. na podstawie zamówienia z dnia 26.10.2009 r. był osobą odpowiedzialną za nadzór w zakresie BHP przy robotach na terenie "P" i nie potwierdził zeznań L. D. co do udziału firmy "E" przy pracach na obiekcie "P" w B. .

L. D. zeznał, że nie posiada danych personalnych pracowników S. a G. a, wskazał jednak na dwóch braci o nazwisku K. oraz synów S. G. L. i M. , jako na osoby, które pracowały przy wykonaniu zafakturowanych przez "E" robót. S. G. nie wskazał żadnych osób, które miałyby pracować przy wykonaniu zafakturowanych robót, ani osób o nazwisku K. , ani swoich synów.

Wskazano, że organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, wezwał mężczyzn o nazwisku K. zamieszkujących na obszarze działania Urzędu Skarbowego w T. , posiadających tożsame imiona ojca i matki, w celu złożenia wyjaśnień na temat zatrudnienia wykonywanej pracy w 2009 r. Żaden z nich nie potwierdził wykonywania w 2009 r. pracy w zakresie i miejscu wynikającym z faktury wystawionej dla "A" sp. z o.o.

Nadto organ odwoławczy zaakcentował, iż wykonywania pracy w 2009 r. na obiektach "R" w T. , w budynkach mieszkalnych w R. , "A1" w Ł. oraz Zakładu "P" w B. nie potwierdzili Ł.G. i M. G. - synowie S. G.

Natomiast L. D. w sprawie potencjału technicznego i materiałowego firmy "E" pozwalającego na świadczenie usług zafakturowanych dla "A" sp. z o.o. zeznał, że firma "E" posiadała samochody transportowe i cały sprzęt konieczny dla wykonywania tych usług: spawarki, zgrzewarki itp. Czynności sprawdzające w firmie "E" wykazały, że S. G. nie posiadał dowodów na zakup sprzętu, którym miał wykonywać usługi. Nie posiadał także żadnych dowodów na poniesione w 2009 r. wydatki związane z prowadzoną działalnością [...] podarczą.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż S. G. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych wskazujących na zatrudnienie pracowników w 2009 r. Według zeznań L. D. , to pracownicy z firmy "E" mieli wykonywać zlecone roboty, jedynie częściowo "A" sp. z o.o. wykonała usługi własnymi siłami (prefabrykacja wykonana na warsztacie "A" i transportem spółki przewieziona do zakładu P. ). Zdaniem organu odwoławczego zlecenie przez Spółkę "A" w sytuacji, gdy dysponowała własną kadrą pracowników (37 osób), roboty firmie niedysponującej potencjałem ludzkim i technicznym do ich wykonania, która przy wykonaniu usług miała korzystać z pomocy pracowników "A" sp. z o.o., co wskazywało na brak logiki i ekonomiki działań.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na poczynionych ustaleniach stwierdził, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez "E" nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez wystawcę faktury. W związku z powyższym nabywca faktur nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W zakresie przedsiębiorstw - "F" i "G" organ drugiej instancji ustalił, że firma "F" wystawiła dla "A" sp. z o.o. faktury nr: [...] z dnia 30.09.2009 r. VAT: 6.820,00 zł, [...] z dnia 31.12.2009 r. VAT: 6.336,00 zł (grudzień 2009 r.).

W zakresie firmy "G" wskazano, że wystawiła ona dla "A" sp. z o.o. fakturę nr [...] z dnia 29.12.2009 r. VAT: 9.900,00 zł (grudzień 2009 r.).

Usługi zafakturowane przez firmy "F" (wrzesień i grudzień 2009 r.) i "G" (grudzień 2009 r.) związane były z realizowanymi przez spółkę robotami - wykonaniem sieci centralnego ogrzewania - doprowadzenia sieci grzewczych do [...] na Obiekcie [...] "S" w W. . Organ przywoła zeznania L. D. na temat współpracy z firmą "M1" , który przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że:

- z kontrahentem nie była zawarta pisemna umowa;

- w spółce "A" jest praktykowane wystawianie zleceń dla podwykonawców;

- nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą M. Z. ; współpraca została nawiązana przed 2009 r.;

- firma "M1" dysponowała kilkoma pracownikami (od trzech do siedmiu), był wśród nich syn M. Z. ; zatrudniała spawaczy z uprawnieniami oraz monterów, mogło to być od trzech do siedmiu pracowników; firma ta posiadała spawarki, wszystkie potrzebne narzędzia oraz samochody transportowe (dużego busa);

- prace wykonywane przez firmę "M1" nadzorował osobiście;

- usługi były realizowane przy kontrakcie "modernizacja "S" ";

- firma "M1" realizowała roboty w T. na warsztacie firmowym spółki "A" tj. wykonywała prefabrykaty służące zabezpieczeniu rurociągu grzewczego przed naprężeniami, które były transportowane na plac budowy transportem wynajmowanym przez "A" ;

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że do protokołu przesłuchania L. D. załączył następujące dokumenty dotyczące współpracy z firmą "M1" M. Z. :

- ofertę firmy "M1" M. Z. z dnia 20.08.2009 r. na wykonanie i montaż prefabrykacji dla rurociągów punktów stałych oraz kompensacji w "S" w W. , termin wykonania 30.09.2009 r., zaliczka 30 %, płatność po wystawieniu faktury, według adnotacji na ofercie "kwota do realizacji po negocjacjach 31.00 zł";

- zlecenie z dnia 28.08.2009 r. na wykonanie i montaż punktów stałych oraz kompensacji na rurociągach grzewczych w "S" w W. , wartość robót 31.00 zł, termin płatności 45 dni, sposób płatności - gotówka/przelew;

- protokół Komisyjnego Odbioru Robót z dnia 28.09.2009 r. sporządzony na budowie "S" w składzie L. D. i M. Z. , z wyszczególnionymi robotami: "konstrukcja stalowa wraz z punktami stałymi DN 14 szt.; kompensator DN 200 14 szt., ww. prace dotyczą również odbioru antykorozji wymienionych elementów";

- protokół odbioru robót z dnia 30.09.2009 r. "Wykonanie, montaż punktów stałych oraz kompensacji na rurociągach grzewczych na obiekcie "S" ";

- oferta firmy "M1" M. Z. z dnia 10.11.2009 r. na wykonanie 6 kpi. odpowietrzeń instalacji odpowietrzającej reaktorów pomiędzy kanałem kablowym a reaktorami dla "S" w W. , termin wykonania 31.12.2009 r., zaliczka 30 %, płatność po wystawieniu faktury 30 dni, 6 kpl. x 5200 zł = 31.200 zł, według adnotacji na ofercie "kwota do realizacji po negocjacjach 28.800 zł";

- zlecenie z dnia 20.11.2009 r. na wykonanie 6 kpi. przyłączy odpowietrzenia instalacji pomiędzy kanałem kablowym a reaktorami na obiekcie "S" , zgodnie z dokumentacją techniczną wartość robót 28.800 zł + VAT (6 kpl. x 4.800 zł = 28.800 zł), termin płatności 45 dni, sposób płatności - gotówka/przelew;

- protokół Komisyjnego Odbioru Robót z dnia 28.12.2009 r. sporządzony na budowie "S" w składzie L. D. i M. Z. , wyszczególnione roboty to "wykonanie prefabrykacji stalowej 6 kom. odpowietrzeń, reaktorów zgodnie z DT, próba ciśnieniowa ww. elementów z wynikiem pozytywnym";

- protokół odbioru robót z dnia 31.12.2009 r. "Wykonanie sześciu kompletów przyłącz, inst. odpowietrzenia pomiędzy kanałem kablowym a reaktorami zgodnie z DT na obiekcie "S" ".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził w firmie "M1" M. Ż. kontrolę, z której wynikało, że M. Ż. :

- złożył deklarację VAT-7 za wrzesień 2009 r., w której nie zadeklarował dostawy o wartości netto 31.000 zł, VAT 6.820 zł, według faktury nr [...] z dnia 30.09.2009 r. wystawionej dla "A" sp. z o.o., dostawy tej nie wykazał także w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r.; zgodnie z wydrukiem z konta kontrahenta "M1" okazanego w toku kontroli w "A" sp. z o.o., zapłata należności z przedmiotowej faktury nastąpiła w październiku 2009 r. w kwotach: 2.480 zł w dniu 20.10.2009 r. oraz 14.000 zł w dniu 11.10.2009 r., zapłata pozostałej części należności w kwotach 14.515 zł i 6.825 zł nastąpiła w listopadzie 2009 r.;

- złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., w której nie zadeklarował dostawy o wartości netto 28.000 zł, VAT 6.336 zł, według faktury nr [...] z dnia 31.12.2009 r. wystawionej dla "A" sp. z o.o., zgodnie z wydrukiem z konta kontrahenta "M1" okazanego w toku kontroli w spółce "A" sp. z o.o., zapłata należności z przedmiotowej faktury nastąpiła w gotówce w grudniu 2009 r.;

- za okres objęty kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług, w tym za wrzesień i grudzień 2009 r., nie posiadał rejestrów VAT dot. nabyć i dostaw; nie posiadał ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych, wyposażenia;

- okazał oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 30.09.2009 r. w stanie wskazującym na jego zniszczenie (potargany), który został następnie przyklejony na kartce papieru oraz kopię protokołu odbioru robót w okresie 01.09.2009 r. do 30.09.2009 r. dla inwestora "A" sp. z o.o. na wartość 31.000 zł, poza okazanymi dokumentami nie posiadał innych dokumentów, w tym faktur VAT dokumentujących sprzedaż i zakup towarów i usług;

- nie okazał dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników w swojej firmie "M1" ; złożył deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r., w której nie wykazał żadnych zaliczek, które dotyczyłyby zatrudnienia pracowników we wrześniu i w grudniu 2009 r.;

- nie posiada środków trwałych, maszyn i urządzeń, pojazdów do prowadzenia działalności;

- podatnik nie wskazał nazw firm, a także nazwisk kontrahentów, od których dokonywał nabyć; nie okazał żadnych umów, zleceń, innych dokumentów zawartych z kontrahentami; nie okazał także żadnych innych dowodów potwierdzających, że transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce; nie wyjaśnił powodów braku dokumentacji, nie ustosunkował się do wezwań dot. transakcji zawartych z podmiotami [...] podarczymi w okresie objętym kontrolą;

- M. Z. nie przedstawił żadnych informacji o sposobie nawiązania kontaktów handlowych, danych dotyczących nabywców, dostawców, nie określił przedmiotu dostaw ani zakresu świadczonych usług; uchylał się od składania wyjaśnień co do przedmiotu i zakresu kontroli;

- z dniem 30.09.2012 r. p. M. Z. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT.

W zakresie współpracy z firma "G" organ drugiej instancji przywołał zezna L. D. z dnia 15.02.2013 r., kiedy zeznał, że:

- z kontrahentem nie była zawarta pisemna umowa;

- znaleźli ich na budowie, firma ta wykonywała usługi dla głównego wykonawcy "E1" ;

- zna dwóch pracowników z tej firmy: J. D. i G.K. ;

- firma "G" posiadała koparko-ładowarkę i wywrotkę;

- prace nadzorował osobiście; pomagał mu też pracownik R. S. jako majster koordynator;

- firma "G" świadczyła usługi przy realizacji kontraktu na terenie "S" w W. ;

- były uzgodnienia, w toku negocjacji potwierdzone zamówieniem;

- po zakończeniu usług przez firmę "G" były sporządzane raporty pracy sprzętu.

Do protokołu przesłuchania L. D. załączył następujące dokumenty dotyczące współpracy z firmą "N1":

- zamówienie z dnia 24.11.2009 r. na wynajem koparko-ładowarki oraz samochodu samowyładowczego, z określonym terminem wynajmu od 01.12.2009 r. do 31.12.2009 r.; miejsce pracy: "S" w W. , forma płatności: gotówka, płatna raz w tygodniu;

- raporty pracy sprzętu tj. koparki i wywrotki nr [...] za okres 01-05.12.2009 r., nr [...] za okres 07-12.12.2009 r., nr [...] za okres 14-19.12.2009 r., nr [...] za okres 21-23.12.2009 r. oraz 28-30.12.2009 r.; jako osoby obsługujące sprzęt wskazano J. D. i G. K. .

Podkreślono, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] r. poinformował, że:

- próby podjęcia kontroli podatkowej u B.K. w miejscu zamieszkania oraz zgłoszenia działalności [...] podarczej okazały się bezskuteczne;

- z danych rejestracyjnych B. K. wynika, że jedynym zgłoszonym przez niego miejscem prowadzenia działalności [...] podarczej jest T. ul. [...] , natomiast adres widoczny na fakturze nr [...] z dnia 29.12.2009 r. tj. [...] , [...] T. nigdy nie został wskazany jako miejsce wykonywania działalności, a korespondencja kierowana przez organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, na ww. adres powróciła z adnotacją "adresat nieznany, brak dokładnego adresu"; oględziny w terenie wskazanego na fakturze miejsca wykazały, że w [...], tj. na ulicy [...] znajduje się pusta działka;

- pisma kierowane do B. K. na adres wskazany jako miejsce zamieszkania oraz siedziba firmy powracają do Urzędu z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie";

- B. K. nie brał czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej, w tym dokumentacji potwierdzającej transakcje na rzecz "A" sp. z o.o.;

- w złożonych deklaracjach VAT-7 B. K. nie wykazał nabycia środków trwałych; -jedynymi dokumentami, jakimi dysponuje organ podatkowy są dokumenty przesłane przez inne organy podatkowe;

- B.K. złożył deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2007 r. do października 2012 r.; w deklaracjach VAT-7 za 2009 r. wykazał wartości zerowe, poza dwoma miesiącami, w tym za grudzień 2009 r., w której wykazał dostawę o znikomej wartości, nie zadeklarował natomiast dostawy o wartości netto 45.000 zł VAT 9.900 zł, zafakturowanej w dniu 29.12.2009 r. wg faktury nr [...] ; dostawy tej nie wykazał też w styczniu 2010 r.;

- B.K. nie złożył żadnych deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników (PIT-4R, PIT-11), a według danych z systemu CRPKEP - obowiązku PIT jako płatnika nie odnotowano także w żadnym innym urzędzie skarbowym; według informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie dokonał on zgłoszenia do ubezpieczeń żadnego pracownika; Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował również, że B. K. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych z tytułu prowadzenia działalności [...] podarczej, nie opłacił jednak składek, w tym za grudzień 2009 r.;

- z uwagi na brak informacji na temat osób zatrudnionych przez B. K. oraz brak sprecyzowanych danych osób o imieniu i nazwisku G.K. i J. D., tj. osób wskazanych przez B. K. w raportach pracy sprzętu w grudniu 2009 r. organ podatkowy w T. przesłuchał w charakterze świadków osoby zamieszkujące na terenie T. i powiatu toruńskiego o imieniu i nazwisku G. K. ; natomiast nie udało się zidentyfikować osoby o imieniu i nazwisku "J. D. "; żadna z przesłuchanych osób o nazwisku G. K. , nie potwierdziła świadczenia pracy dla firmy "G" oraz obsługi sprzętu budowlanego tj. koparko-ładowarki lub wywrotki na terenie budowy [...] "S" w W. , żadnej z nich nie są znane firmy "G" "A" sp. z o.o. w T. (protokoły przesłuchania świadków z dnia 08.01.2014 r., 09.01.2014 r., 28.01.2014 r., 29.01.2014 r., 16.04.2014 r.);

- firma "E1" SA, na rzecz której, wg zeznań L. D. , miała świadczyć usługi firma "G" w piśmie z dnia 04.04.2014 r. oświadczyła, że w jej księgach rachunkowych nie widnieje żadna transakcja z firmą PHU "G" z T. i nie dysponuje żadnymi informacjami na temat świadczenia usług przez firmę B. K. na budowie "S" w W. .

Organ odwoławczy zaakcentował, iż decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. faktura nr [...] z dnia 29.12.2009 r. wystawiona przez firmę "G" B. K. na rzecz "A" sp. z o.o., została uznana za niestwierdzającą wykonania czynności przez wystawcę faktur, który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że analiza materiału dowodowego w sprawie wykonalności zafakturowanych robót przez firmę "M1" M. Z. oraz "G" pozwala stwierdzić, że ww. firmy nie wykonały dla spółki "A" robót przy realizacji kontraktu na obiekcie [...] "S" w W. .

Wyjaśniono, że w przypadku firmy "M1" M. Z. na powyższe wskazuje brak potencjału osobowego i technicznego dla realizacji zafakturowanych robót, albowiem M. Z. nie zgłosił zatrudnienia pracowników we właściwym urzędzie skarbowym, a ze złożonej deklaracji PIT-4R za 2009 r. wynika, że we wrześniu i w grudniu 2009 r. nie zatrudniał również dorywczo pracowników na umowę zlecenia bądź umowę o dzieło. Nie posiada on także środków trwałych, maszyn i urządzeń, pojazdów do prowadzenia działalności. Poza zniszczonym oryginałem faktury nr [...] i kopią protokołu odbioru robót za okres 1-30.09.2009 r. M. Z. nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej z tytułu prowadzonej działalności [...] podarczej (faktur sprzedaży, faktur zakupu, protokołów odbioru robót, umów, zleceń, dowodów zapłaty). Nie miał on także żadnej wiedzy na temat zafakturowanych robót - nie potrafił przedstawić żadnych informacji o sposobie nawiązania kontaktów handlowych, ani nie określił przedmiotu dostaw ani zakresu świadczonych usług.

W przypadku firmy "G" organ drugiej instancji podniósł, że o niewykonaniu zafakturowanych robót świadczy m. in. brak potencjału osobowego i technicznego dla ich realizacji, gdyż B. K. nie zgłosił zatrudnienia pracowników we właściwym urzędzie skarbowym oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych dla celów ubezpieczenia. Brak było możliwości zidentyfikowania osób wskazanych na raportach pracy sprzętu, a żadna z przesłuchanych osób o imieniu i nazwisku G. K. , wskazanym w tych raportach nie potwierdziła wykonywania pracy sprzętem budowlanym w firmie "G" B. K. na terenie [...] "S" w W. . B. K. nie deklarował nabycia środków trwałych w złożonych deklaracjach VAT-7, co wskazywało, że nie nabywał sprzętu budowlanego do prowadzonej działalności [...] podarczej. Podkreślono, iż nie przedłożył on żadnej dokumentacji źródłowej z tytułu prowadzonej działalności [...] podarczej (faktur sprzedaży, faktur zakupu, protokołów odbioru robót, umów, zleceń, dowodów zapłaty), w tym dokumentacji potwierdzającej transakcje na rzecz "A" sp. z o.o. Ponadto na fakturze wystawionej dla "A" sp. z o.o. widnieje adres firmy "N1", pod którym nie stwierdzono prowadzenia działalności [...] podarczej przez B. K. Nadto organ drugiej instancji zauważył, iż materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie potwierdza zeznań L. D. , że B. K. miał ludzi do wykonania robót koparko-ładowarką i wywrotką oraz że zna dwóch pracowników z firmy "G" J. D. i G. K. , a firma "E1" SA w swoich wyjaśnieniach nie potwierdziła zeznań L. D. w sprawie okoliczności nawiązania współpracy z firmą "N1", że znaleźli ich na budowie, gdyż firma ta wykonywała usługi dla głównego wykonawcy "E1", przy czym spółka "E1" nie posiada żadnych informacji na temat świadczenia usług przez firmę PHU "G" na budowie "S" w W. , a w jej księgach rachunkowych nie widnieje żadna transakcja z tą firmą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, na podstawie opisanego materiału dowodowego, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez firmy "M1" M. Z. i "G" K. B. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez wystawców faktur. W związku z powyższym nabywca faktur nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zakwestionował dobrą wiarę spółki, co do statusu kontrahenta (podwykonawcy) oraz zwrócił uwagę na brak dochowania przez Spółkę należytej staranności w weryfikowaniu partnerów handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż Spółka jako podmiot doświadczony na rynku, winna przedsięwziąć racjonalne środki, mające na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do działań niezgodnych z prawem, gdyż jedynie staranny przedsiębiorca, który podejmuje uzasadnione działania weryfikacyjne, może twierdzić, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwych działaniach kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego takich działań weryfikacyjnych "A" nie podjęła.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności na zeznania L. D. i W. J. (wspólników spółki "A" ) z których wynikało, że pomiędzy nimi a przedstawicielami podwykonawców istniały związki o charakterze osobistym i od wielu lat znali się z nimi prywatnie. Podkreślono, że W. J. zeznał, że znajomość z A. B. ("B" ) wywodzi się z czasów wspólnej pracy, znane mu są również informacje pozabiznesowe dotyczące sytuacji osobistej i zdrowotnej A. B. Zaakcentowano, iż W. J. od wielu lat znał C. S. a prowadzącego firmę K. S. , gdyż znają się ze wspólnej pracy w jednej z firm. C. S. wskazał z kolei jako świadków mających potwierdzić wykonanie usług w firmie jego żony znanych mu osobiście z wcześniejszego okresu, również ze wspólnej pracy w jednym zakładzie J. G. oraz M. J. , którzy nie potwierdzili jego wersji co do wykonywania przez nich pracy w Zakładzie P. . Natomiast L. D. znał osobiście S. G. , gdyż we wcześniejszym okresie był jego kierownikiem. Zdaniem organu odwoławczego wzajemne relacje i znajomość członków zarządu "A" Sp. z o.o. z kontrahentami, "odformalizowanie" transakcji, w tym brak zawartych umów z kontrahentami "M1" M. Z. , ZRB K. S. , "E" S. G. , "G" B.K. , lekkomyślny dobór kontrahenta, który nie zatrudnia pracowników i nie dysponuje sprzętem potrzebnym do wykonania robót oraz godzenie się na ewentualność pracy osób zatrudnionych "na czarno", podważają dobrą wiarę strony w sprawie.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż jeżeli strona podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji podatkowej nie zapewni jej ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku.

Wskazano także, iż brak jakiegokolwiek zainteresowania Spółki w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jego rzecz faktury potwierdza, że strona świadomie akceptowała naruszenia prawa przez kontrahentów.

Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur. Jego zdaniem "A" mogła przewidzieć, że transakcje z kontrahentami miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Świadczą o tym m. in. wspólne działanie stron transakcji, osobista długoletnia znajomość kontrahentów, wiedza członków zarządu spółki o stanie zatrudnienia w firmach kontrahentów. W takiej sytuacji zlecanie usług pozwala stwierdzić, że transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia obciążeń podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut, że organ podatkowy dokonał rozstrzygnięć w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W przypadku każdego z kontrahentów organ ten wskazał okoliczności świadczące o tym, że zafakturowane usługi nie zostały przez wystawcę faktur wykonane.

Wyjaśniono, że organ podatkowy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, nie jest zobowiązany do wykazania okoliczności innego przebiegu operacji [...] podarczych, niż to wynika z zebranego materiału dowodowego, bądź przedstawienia alternatywnej wersji wydarzeń. Obowiązkiem organu było ustalenie, czy firmy podwykonawców faktycznie były wykonawcami zafakturowanych robót. Podkreślono, iż organ podatkowy nie był zobowiązany do ustalenia, od kogo w rzeczywistości spółka nabyła sporne roboty, bądź do stwierdzenia, że spółka wykonała je we własnym zakresie, wykorzystując własny potencjał ludzki i techniczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która nie nosiła cech dowolności, lecz była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podniósł, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w zakresie niezbędnym do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma on obowiązku poszukiwania dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania, a zdaniem organ odwoławczego powoływanie dowodów pomocniczych może uzasadniać jedynie ustalenie istotnych okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 O. p. przez odmowę dopuszczenie dowodów uzupełniających wymienionych w piśmie z dnia 30 października 2014 r. tj.

- dowodu z konfrontacji zeznań świadka A. A. z wyjaśnieniami L. D. ;

- dowodu z konfrontacji zeznań świadka M. Ż. z wyjaśnieniami L. D. ;

- dowodu z pisemnych wyjaśnień A. B. , załączonych do niniejszego pisma oraz powołanie go w charakterze świadka na okoliczności przywołane oraz sposobu realizacji umów z firmą "B" ;

- dowodu z zeznań pracowników zakwestionowanych podwykonawców tj.: R. S. okoliczność wynajmu ciężkiego sprzętu podczas realizowania robót ziemnych na inwestycji "S" w W. .

Stwierdzono, że organ pierwszej instancji wyjaśnił istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na zebranych dowodach w postaci zeznań świadków, zeznań członków zarządu spółki, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, a także protokołów z czynności sprawdzających i kontrolnych dokonanych u kontrahentów, a zatem dla rozstrzygnięcia sprawy nie było celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchań A. A. , M. Ż., A. B. i R. S. . Wskazano, iż okoliczności towarzyszące współpracy spółki z firmami "I1" A. A. , "M1" M. Z. oraz "G" B. K. stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami - czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi przez właściwych dla kontrahentów naczelników urzędów skarbowych. Czynności te wykazały charakter działalności prowadzonej przez ww. kontrahentów.

W odniesieniu do opisanych wniosków dowodowych, to organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż nie zostały naruszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przepisy art. 200 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. organ podatkowy poinformował stronę o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r., a Spółka w dniu [...] r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. W protokole zapoznania z materiałem dowodowym strona stwierdziła, że wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ciągu 7 dni od dnia zapoznania, przy czym pismem z dnia [...] r. spółka wniosła o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o dalsze 10 dni, tj. do dnia 30.10.2014 r. argumentując swój wniosek obszernością i złożonością zebranego materiału dowodowego, a także bieżącą pracą w firmie i związaną z tym koniecznością wyjazdów osób mających wiedzę w przedmiotowej sprawie.

Wskazano, że pismem z dnia [...] r. Spółka, powołując się na zapoznanie z aktami postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. złożyła opisane wnioski dowodowe.

Ponieważ spółka w odwołaniu oświadczyła, że podtrzymuje ww. wnioski dowodowe, w ich przedmiocie Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w postanowieniu nr [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za organem pierwszej instancji uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że odwołująca nie nabyła przedmiotowych usług od firm podwykonawców, nie powstał obowiązek podatkowy u wystawców zakwestionowanych faktur, zatem nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te firmy. Nadto podkreślił, iż Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług przez firmy "B" , "C" , "D" , "E" , "F" oraz "G" samodzielnie, bądź przez podwykonawców. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji zebrał liczne, wskazane w uzasadnieniach dowody, które nie potwierdziły, że ww. firmy mogły wykonać zafakturowane przez siebie usługi.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji, znajdująca swój wyraz w uzasadnieniach decyzji nie budzi zastrzeżeń. Organ ten wskazał na liczne sprzeczności w zeznaniach dotyczących wykonania usług, wskazujące na to, że faktury stwierdzały czynności niewykonane.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle przedstawionych faktów, nie można stwierdzić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny.

Stwierdzono także, iż ocena dowodów sformułowana przez organ pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie była zgodna z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ ten w uzasadnieniach decyzji wskazał na okoliczności świadczące o niewiarygodności zeznań podatnika oraz jego kontrahenta. Nadto zasadnie organ pierwszej instancji wytknął sprzeczność poszczególnych zeznań w ich istotnych fragmentach z zeznaniami innych świadków. Każde z twierdzeń faktycznych strony opierającej swą wersję o konkretne dowody wymaga jej zweryfikowania poprzez zestawienie z całością zebranych w sprawie dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odpowiadała tym kryteriom stąd też nie można określić jej jako dowolnej, a organ pierwszej instancji zaskarżonymi decyzjami nie naruszył reguł swobodnej oceny dowodów, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane usługi zafakturowane w poszczególnych miesiącach 2009 roku przez firmy podwykonawców nie były wykonane, a faktury za poszczególne usługi nie odzwierciedlają faktycznych operacji [...] podarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy, oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób logiczny z doświadczeniem życiowym, wskazuje na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Nadto wyjaśniono, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie w dniu 2 grudnia 2014 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podania przez "A" sp. z o.o. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopadi grudzień 2009 r., czym Spółka ta uszczupliła Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 192.374 zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odwołująca została powiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. znak: [...] z dnia 2 grudnia 2014 r. odebranym w dniu 4 grudnia 2014 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego S. K. wniosła pismem z dnia 8 lipca 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Decyzji organu drugiej instancji zarzucono:

1. naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym, sprzecznym z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącej, prowadząc do podwójnego opodatkowania;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika. .

2. obrazę przepisów postępowania:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez oddalenie odwołania na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , pomimo bezprawnego przerzucenia na skarżącą ciężaru dowodowego w zakresie udowodnienia, że prace wykonane przez podwykonawców zostały faktycznie dokonane;

b) poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O. p., czego wyrazem był brak wskazania w jego toku okoliczności, które wymagały dowodzenia przez spółkę pod rygorem negatywnego dla niej rozstrzygnięcia;

c) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak też naruszenie zasady nakazującej poszukiwania prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej, tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach, co stanowi naruszenie norm wyrażonych w art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 187 O. p.;

d) poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, art. 187 oraz art. 191 O. p.;

e) art. 120 O. p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na spółkę za skutki zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji.

Pełnomocnik Spółki zaskarżając decyzję organu drugiej instancji w całości wniósł o:

- uchylenie jej w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymuje w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. na kwotę 457.736,00 zł, tj. kwotę wykazaną w deklaracjach podatkowych VAT za 2009 r. przez podatnika powiększoną o niekwestionowaną w odwołaniu kwotę 9.661,25 zł;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację w przeważającej części tożsamą z przedstawioną w odwołaniu "A" z dnia 26 listopada 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko.

Wskazał, iż zarzuty skargi dotyczą jedynie ustaleń w zakresie przyjęcia przez organ podatkowy, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w dokumentach księgowych wystawionych spółce przez jej podwykonawców. Skarżąca nie kwestionuje natomiast ustaleń dotyczących nabyć niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną (faktury wystawione przez "H" , "I" sp. j., "J" , "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "M" , "N" i "O" sp. z o.o.)

Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutem naruszenia zasady neutralności VAT w wydanej decyzji. Zaakcentował, iż to sama Spółka w odwołaniu podkreślała, ze nie ma dla niej znaczenia fakt, że kontrahenci-podwykonawcy, nie wykazali w rozliczeniach podatkowych obrotów z tytułu dostaw oraz nie rozliczyli podatku należnego.

Organ wskazał w decyzji, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakazujący odliczania podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności). Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie [...] podarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z faktycznym nabyciem towarów i usług, a nie tylko faktem otrzymania faktury.

Co do zarzutu, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, iż musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, to w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur. Organ zwrócił uwagę na kwestię dobrej wiary podatnika, co do statusu kontrahenta oraz związaną z tym kwestię dochowania przez podatnika należytej staranności w weryfikowaniu swoich partnerów handlowych.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w K. Spółka "A" mogła przewidzieć, że transakcje z kontrahentami miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej, gdyż świadczyły o tym m. in. wspólne działanie stron transakcji, osobista długoletnia znajomość kontrahentów, wiedza członków zarządu spółki o stanie zatrudnienia w firmach kontrahentów. Zlecanie usług w takiej sytuacji pozwala na stwierdzenie, że transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia obciążeń podatkowych.

Organ po raz wtóry zaakcentował, iż "A" jako podmiot doświadczony na rynku, winna przedsięwziąć racjonalne środki, mające na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do działań niezgodnych z prawem, gdyż jedynie staranny przedsiębiorca, który podejmuje uzasadnione działania weryfikacyjne, może twierdzić, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwych działaniach kontrahenta a takich działań weryfikacyjnych strona nie podjęła.

Organ odwoławczy podtrzymał twierdzenie, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy chce z tego prawa skorzystać. Podkreślił, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Stwierdził, iż organy podatkowe wykazały, że zafakturowane roboty nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a skarżąca Spółka w takiej sytuacji zdaniem organu nie może ciążącego na niej obowiązku wykazania spełnienia warunków odliczenia podatku naliczonego przerzucać na organy podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadnym zarzutem był zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wskazanych przez spółkę okoliczności przy ocenie charakteru stosunków [...] podarczych między spółką a podwykonawcami. Spółka zarzuca, że wobec niedokonania jakiejkolwiek analizy ww. okoliczności, organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na zeznaniach świadków oraz drugorzędnych dla przedmiotu postępowania niespójności między zeznaniami tychże świadków, próbując bagatelizować te niespójności.

W zakresie zarzutów dotyczących konkretnych podwykonawców, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, iż całość zebranego materiału dowodowego, w szczególności opisane w zaskarżonej decyzji sprzeczności zeznań i wykazany brak potencjału pracowniczego jak również technicznego firm podwykonawczych uzasadnia trafność rozstrzygnięć organów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 O. p. przez odmowę dopuszczenie dowodów uzupełniających zawartych w piśmie z dnia [...] r.

Podkreślono, iż organy podatkowe wyjaśniły istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na zebranych dowodach w postaci zeznań świadków, zeznań członków zarządu spółki, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, a także protokołów z czynności sprawdzających i kontrolnych dokonanych u kontrahentów. W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia sprawy nie było celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchań A. A. , M. Z. , A. B. i R. S. .

Za chybiony uznano zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 200 § 1 i art. 188 O. p. gdyż pismem z dnia 30 października 2014 r. skarżąca Spółka, powołując się na zapoznanie z aktami postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. złożyła wnioski dowodowe, do których organ pierwszej instancji odniósł się postanowieniem znak: z dnia 6 listopada 2014 r.

Organ odwoławczy w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. Zebrany uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, że skarżąca nie nabyła przedmiotowych usług od firm podwykonawców, nie powstał obowiązek podatkowy u wystawców zakwestionowanych faktur, zatem nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te firmy.

Nadto stwierdzono, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez kontrahentów usług samodzielnie, bądź przez podwykonawców. Natomiast organ pierwszej instancji zebrał liczne, wskazane w uzasadnieniach dowody, które nie potwierdziły, że nie mogli oni wykonać zafakturowanych przez siebie usług, a faktury za poszczególne usługi nie odzwierciedlają faktycznych operacji [...] podarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna albowiem decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Natomiast na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Sąd stanął na stanowisku, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

1. "B" (styczeń, wrzesień 2009 r.);

2. "C" (luty, sierpień, wrzesień 2009 r.);

3. "D" (luty, wrzesień, październik, listopad2009 r.);

4. "E" (lipiec, sierpień, listopad2009 r.);

5. "F" , (wrzesień, grudzień 2009 r.);

6. "G" (grudzień 2009 r.)

Wymienione firmy wystawiały faktury VAT jako podwykonawcy z tytułu robót budowlano - montażowych, instalacyjnych i dzierżawy sprzętu budowlanego. Organy podatkowe uznały, iż były to czynności niedokonane, a skarżąca spółka dopuściła się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, przy czym "A" Sp. z o.o. dowodziła, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, gdyż sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, a w sprawie nie występowały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowość lub naruszenie prawa przez kontrahenta.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy wprowadza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 – zwana dalej: Dyrektywa VAT). Z art. 167 tej dyrektywy, wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit.a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność [...] podarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło rzeczywistej transakcji.

Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a przepis ten stwierdza, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spełnienie warunku formalnego, przy braku warunku materialnego, czyni odliczenie podatku niemożliwym.

W tym miejscu należy podnieść, że Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, 22 października 2010r., I FSK 1786/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zależność, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślona została także w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie [...] podarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie [...] podarcze. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, wskazać trzeba ,że zdaniem Sądu organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że nie doszło do zdarzeń opisanych na spornych fakturach, a zatem zasadnym było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W opinii Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe, a skarżąca Spółka nie zdołała ich skutecznie podważyć. Jak zaznaczają organy, z materiału dowodowego wynika, że organy nadzorcze spółki "A" nie tylko nie zachowały należytej staranności w prowadzeniu działalności [...] podarczej, ale uczestniczyły w procederze mającym na celu nienależne odliczanie podatku VAT, na co wskazują powołane przez organy okoliczności.

Podkreślić należy, że L. D. i W. J. (członkowie zarządu oraz wspólnicy spółki) posiadali lub mogli posiadać wiedzę, co do potencjału wykonawczego swoich kontrahentów, co do tego, iż nie jest wystarczający do zrealizowania powierzonych prac budowlano - montażowych oraz instalacyjnych, jak i dzierżawy sprzętu.

W zakresie firmy "B" zeznania świadków charakteryzują się sprzecznościami w zakresie tych samych faktów, bądź nie potwierdzają określonych w sprawie okoliczności, w szczególności K. H. i A. B. (wskazani przez A. B. jako pracownicy mający realizować roboty na terenie J.W. w S. ) zeznali, że nigdy nie wykonywali żadnych prac na terenie Jednostki Wojskowej w S. , a także, że nie wiedzą, by roboty w S. wykonywali inni pracownicy z firmy "B" , przy czym zeznali również, iż nie wykonywali żadnych prac na terenie Browaru w T. . Nadto A. L. zeznał, że w S. pracował przy montażu rurociągów wody i c.o., twierdząc, że jego praca trwała krótko, może trzy dni i polegała na ręcznym kopaniu, nadto zeznał, że pracował w Browarze w T. , gdyż była tam jakaś awaria, jednak jego zeznań o pracach awaryjnych nie potwierdzają zeznania członka zarządu "A" sp. z o.o. W. J. , który zeznał, że całość prac obejmowała roboty ziemne i ułożenie rur, a zlecenia z dnia 02.01.2009 r. na wykonanie prac przez "B" nie wynikało, że sytuacja była awaryjna, gdyż zlecenie określało termin wykonania robót w okresie 12.01.2009 r. - 30.01.2009 r. w zakresie instalacji c.o. z rury PEX w budynku transportu w Browarze w T. ;

Należy podkreślić także, iż A. L. nie wiedział, kto nadzorował jego pracę w Browarze w T. , wskazał, że razem z nim w Browarze T. pracował A. Z. ; A. Z. stwierdził, że pracę na Browarze nadzorował A. B. , ten natomiast zeznał, że nie był obecny przy robotach na Browarze i nie wie, na czym roboty polegały i stwierdził, że roboty na Browarze nadzorował ktoś z "A" , ale nie wie kto, natomiast M. G. - brygadzista w "A" zeznał, że na terenie Browaru w T. nie prowadził nadzoru żadnych prac.

Kolejnych nieścisłości dostarczają zeznania A. B. a, który stwierdził, że pracowników M. C. w S. nadzorował brygadzista z firmy "A" M. G. , który stwierdził, że nie kojarzy ani firmy "G1" , ani M. R . Nadto według M. G. w styczniu 2009 r. na terenie JW w S. pracowali pracownicy firmy "B" , nie było rezygnacji przez nich z pracy, co przeczy twierdzeniom A. B. , że pracowali oni w S. tylko parę dni i odmówili wykonywania pracy ze względu na złe warunki, w związku z czym roboty te wykonała firma "G1" M. R. .

Zaakcentować trzeba, że zeznania M. G. na temat wykonywania w S. robót przez pracowników firmy "B" w styczniu 2009 r. są sprzeczne z zeznaniami A. Z. , który stwierdził, że w S. pracował krótko "chyba około tygodnia, gdyż były tam złe warunki pracy" oraz A. L. , który zeznał, że w S. pracował "parę dni, może trzy", natomiast mający również realizować roboty na terenie J.W. w S. pracownicy "B" K. H. i A. B. nie potwierdzili swojego udziału w robotach na terenie J.W. w S. ; zeznali również, że nie słyszeli, by pracownicy z "B" wyjeżdżali do pracy do S. ; według M. G. roboty na terenie Jednostki Wojskowej w S. wykonywali pracownicy spółki "A" , którzy pracowali cały dzień, gdyż inwestorowi zależało na czasie.

Zwrócić uwagę należy, że A. B. przy odbiorze prac wykonanych na terenie Browaru w T. nie było nikogo ze strony "B" , nie wiedział także, kto był obecny ze strony firmy "A" , natomiast w protokole odbioru przedmiotowych robót jako osoby uczestniczące w odbiorze prac widnieją A. B. ze strony firmy "B" oraz W. J. ze spółki "A" ; protokół odbioru robót zawierał pieczęcie obu firm i podpisy; powyższe oznacza, że w protokole odbioru robót wymienione są osoby, które nie brały udziału w odbiorze.

Nadto M. G. stwierdził, że osobiście odbierał wykonanie robót w S. , natomiast A. B. zeznał, że roboty w S. ze strony "B" odbierał razem z C. S. , a ze strony firmy "A" M. G. i ktoś jeszcze, ale nie pamięta kto; twierdzenia A. B. i M. G. nie znajdują odzwierciedlenia w protokołach odbioru robót, w których nie wykazano udziału M. G., A. B. i C. S. .

Wskazać trzeba również na wyjaśnienia M. C. właściciela firmy "G1" , co do braku dokumentów, niezatrudnianie przez niego pracowników, jego całkowity brak znajomości imion i nazwisk rzekomo zatrudnionych przez niego ludzi oraz rozbieżność pomiędzy jego zeznaniami, że w styczniu 2009 r. jego ludzie pracowali na rzecz "B" w T. , a zeznaniami A. B. , że w tym czasie ludzie z firmy "G1" pracowali w S. , świadczą o niewykonaniu przez firmę "G1" w styczniu 2009 r. usług na rzecz "B" . Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione okoliczności jednoznacznie potwierdziły, iż firma "B" w styczniu 2009 r. przyjęła i zaewidencjonowała niedokumentujące rzeczywistego wykonania usług faktury zakupu usług o charakterze budowlanym wystawione przez firmę "G1" z T. .

Nadto brak wykonania przez firmę "B" zafakturowanych dla spółki "A" robót na terenie Jednostki Wojskowej w S. oraz Browaru w T. wskazują następujące okoliczności:

- wskazany przez pełnomocnika "B" A. B. jako podwykonawca robót wykonywanych na terenie Jednostki Wojskowej w S. właściciel firmy "G1" z T. M. C. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów ani ewidencji; zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy, ponieważ została wywieziona do Niemiec, gdzie posiada mieszkanie, część dokumentacji natomiast znajduje się na Policji we W. , a część w T. ; Mimo, że twierdził, iż roboty na rzecz "B" świadczyli jego pracownicy, nie był w stanie jednak podać danych żadnej z tych osób; nie złożył on również za 2009 r. w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4R, PIT-11, PIT-8B, wskazujących na zatrudnienie pracowników;

- według M. C. współpraca z firmą "B" miała mieć miejsce wyłącznie w styczniu 2009 r. i polegała na wykonywaniu pracy w T. na obiektach firmy na literę "P", polegającej na porządkowaniu hal, sztaplowaniu oraz zabezpieczaniu towarów w wysokich halach, czyszczeniu i naprawianiu palet, przeładowywaniu wody, malowaniu regałów, odśnieżaniu, a więc w innej miejscowości oraz odmiennym charakterze, niż to wynika z zeznań A. B. , według którego w styczniu 2009 r. firma "G1" M. C. wykonywała roboty montażowo-budowlane na terenie Jednostki Wojskowej w S. ;

- według M. C. zapewniał on firmie "B" w styczniu 2009 r. swoich pracowników w ilości 10-15 osób, którzy pracowali na obiektach w T. codziennie na 3 zmiany przez całą dobę; niewiarygodne jest więc wykonywanie robót w tym samym czasie w dwóch różnych miejscowościach, położonych w innych województwach przez jedną i tą samą firmę udostępniającą pracowników w ilości nie większej niż pracujące w T. (według zeznań M. C. w T. pracowało 14-16 ludzi z firmy "G1" ); niewiarygodne są zarówno zeznania M. C. jak i A. B. , który zeznał, że firma "G1" udostępniła firmie "B" w styczniu 2009 r. ludzi do pracy w S. , gdy według M. C. jego ludzie pracowali w tym czasie w T. ;

- M. C. zeznał, że kontaktował się i rozliczał się z A. B. , która zeznała, że nie miała kontaktu z firmami podwykonawczymi oraz nie wie z usług jakich podwykonawców korzystała firma "B" ;

- pracownicy firmy "B" K. H. i A. B. wskazani przez A. B. jako osoby mające w 2009 r. realizować roboty na terenie J.W. w S. nie potwierdzili realizacji jakichkolwiek robót na terenie Jednostki Wojskowej w S. ; nie potwierdzili też swojego udziału w pracach na terenie Browaru w T. ;

- niewiarygodność zeznań pracowników "B" A. Z. i A. L. , którzy zeznali, że razem pracowali w Browarze w T. , lecz A. L. nie wiedział, kto nadzorował prace, natomiast A. Z. zeznał, że prace nadzorował A. B. , który tego nie potwierdził, gdyż zeznał, że nie był obecny przy robotach na Browarze i nie wiedział, na czym roboty polegały.

O fikcyjności usług wymienionych na fakturach wystawionych przez firmę "B" dla "A" świadczą rozbieżności w zeznaniach świadków, sprzecznych w zakresie tych samych faktów bądź niepotwierdzających określonych w sprawie okoliczności. Zebrany materiał dowodowy i przedstawione zarzuty Spółki wskazują, iż akceptacji wymaga twierdzenie organów podatkowych, iż firma "B" nie wykonała zafakturowanych dla spółki "A" robót na terenie [...] w W. oraz prac warsztatowych w P. mających mieć związek z robotami w W. .

Na fikcyjność tych transakcji wskazują następujące okoliczności:

- sprzeczność zeznania A. B. a, że nie wie, na czym polegały roboty na terenie [...] w W. , gdyż nie był w W. , a pracownicy "B" S. , L. i Z. jechali do W. z pracownikami "A" sp. z o.o., z zeznaniem A. Z. , że do W. A. B. zawiózł ich swoim samochodem;

- według A. L. do pracy w [...] w W. przyjeżdżali samochodem własnym albo samochodem szefa A. B. ; jego zeznania oraz zeznania A. Z. są więc sprzeczne z zeznaniami A. B. , który stwierdził, że nie był w W. ; nie był obecny przy realizacji robót w [...] oraz że nie wie, w jaki sposób odbywał się dojazd pracowników "B" do pracy w W. ;

- sprzeczność zeznań A. Z. , że w przypadku robót wykonywanych w W. zakwaterowanie załatwił A. B. , z zeznaniem A. B. , który stwierdził, że nie wie, gdzie byli zakwaterowani pracownicy "B" przy realizacji prac w W. ; także zeznania A. Z. i A. L. w sprawie zakwaterowania w W. wzajemnie się wykluczają; A. Z. zeznał, że zakwaterowanie załatwił A. B. , lecz nie potrafił wskazać miejsca kwaterunku, natomiast A. L. zeznał, że zakwaterowaniem w W. zajmowała się firma "A" ;

- w kwestii wyżywienia pracowników "B" w W. A. B. zeznał, że koszty wyżywienia pracowników "B" były po stronie spółki "A" , natomiast A. L. zeznał, że szef, czyli A. B. , dawał pracownikom "B" zaliczki na wyżywienie;

- sprzeczność zeznań A. Z. i A. L. w sprawie delegacji na wyjazd do W. ; A. L. zeznał, że nie otrzymał delegacji od pracodawcy, natomiast A. Z. stwierdził, że delegacje rozliczył, lecz szczegółów nie pamięta;

- K. H. i A. B. , pracownicy zatrudnieni w "B" w 2009 r. zeznali, że nie wykonywali żadnych robót w W. na terenie [...] , ani też nie wykonywali prac w P. , mających związek z rurociągiem dla [...] w W. ; nie potwierdzili także udziału pracowników firmy "B" we wskazanych wyżej pracach, nie potwierdzili, by wyjeżdżali oni do pracy w W. do [...] , ani by wykonywali oni jakieś prace na warsztacie w P. związane z rurociągiem dla [...] w W. ; zeznania A. B. i K. H. nie potwierdziły zeznań A. B. , co do uczestnictwa C. S. i Z. R. , ani jakichkolwiek pracowników z "B" w pracach związanych z rurociągiem dla [...] w W. ;

- niewiedza A. B. co do prac, jakie miały być wykonywane dla [...] w W. ; miał nie być w W. , nie wiedział, na czym prace polegały, stwierdził, iż z faktury wynika, że były to prace montażowe, nie wie kto odbierał wykonanie robót; jego znania przeczą dokumentom w postaci protokołów odbioru robót, na których wskazano osoby uczestniczące w odbiorze prac tj. A. B. ze strony "B" oraz L. D. z ramienia spółki "A" ; protokoły potwierdzają zatem nieprawdę, gdyż z zeznań A. B. wynika, że sprawami firmy zajmował się jej ojciec A. B. , gdyż ona w tym czasie studiowała i trudno dać wiarę, że to uczestniczyła ona w odbiorze prac.

Nadto zwrócić należy uwagę, że analiza zeznań L. D. i A. A. w sprawie wykonalności robót przez firmę "I1" w zakresie wskazanym na fakturach wystawionych przez firmę "I1" wskazuje na sprzeczność ich zeznań w zakresie tych samych faktów, albowiem A. A. nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników. Zafakturowane dla "A" roboty miał wykonać samodzielnie oraz przy udziale pracowników zatrudnionych w "A" , wykorzystując sprzęt ciężki zleceniodawcy. Z zeznań L. D. a wynika, że to firma A. A. "I1" zapewniała ludzi do wykonania zadań. Zeznania L. D. i A. A. w tym zakresie są sprzeczne. Wskazano także, iż organ pierwszej instancji ustalił, że A. A. nie złożył deklaracji podatkowych wskazujących na zatrudnienie w 2009 r. pracowników.

W sprawie potencjału technicznego i materiałowego firmy "I1" L. D. twierdził, że firma "I1" posiadała 2-3 samochody dostawcze, czego nie potwierdziła kontrola przeprowadzona u A. A. , która wykazała, że ponosił on w 2009 r. wydatki związane z samochodami osobowymi oraz jednym furgonem. A. A. zeznał, że nie dokonywał zakupu środków trwałych podlegających wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W 2009 r. dysponował on narzędziami i drobnym sprzętem, wykorzystywanym do prowadzonej działalności [...] podarczej w zakresie montażu instalacji cieplnych, gazowych, wodnych i kanalizacyjnych oraz remontów pomieszczeń.

Sąd w ślad za organami podatkowymi ze niewiarygodne uznał, by spółka "A" zlecała roboty firmie "I1" , która według A. A. , miała je wykonać przy wykorzystaniu pracowników "A" oraz sprzętem zleceniodawcy, dysponując jedynie drobnymi narzędziami (młotki, przecinaki, wiertarki), albowiem A. A. nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników i nie dysponował sprzętem potrzebnym do wykonania robót. Zdaniem organu drugiej intonacji nielogiczne było zlecanie robót firmie niedysponującej potencjałem ludzkim i technicznym do wykonania takich robót, w sytuacji, gdy firma dysponowała własnymi pracownikami (37 osób).

Na prawdziwość tego stanowiska wskazują również zaznania L. D. , który zeznał, że nie orientował się, jacy pracownicy z firmy "I1" wykonywali pracę na terenie "W" , "X" , Jednostki Wojskowej w S. , w budynku w [...] przy [...], na terenie "S" . Taka sytuacja łamała warunki umowy zawartej z firmą V. SA, zgodnie z którą Wykonawca ("A" sp. z o.o.) zapewnia kadry i nadzór z wymaganymi uprawnieniami oraz pracowników posiadających udokumentowane aktualne badania sanitarno-epidcmioloiuczne i przeszkolenie pracowników w zakresie prowadzonych prac oraz z "T" , zgodnie z którą Wykonawca dokona przeszkolenia swoich pracowników w zakresie bhp na budowie i sporządzi imienna listę przeszkolonych pracowników wraz z aktualnymi badaniami lekarskimi, dopuszczającymi pracownika do pracy.

Nadto w zakresie wykonania "spornych", zafakturowanych robót przez firmę "D" zwrócić uwagą trzeba na sprzeczność i nieścisłości w zeznaniach W. J. , C. S. , K. S. , M. J. a oraz J. G. .

Podkreślić należy, iż K. S. nie była zorientowana w funkcjonowaniu własnej firmy "D" . Nie znała szczegółów współpracy z "A" sp. z o.o. Zeznając, powoływała się na męża C. S. a, który jako pełnomocnik zajmował się sprawami jej firmy, przy czym K. S. zeznała, że w 2009 r. nie zatrudniała w firmie żadnych pracowników, nie wiedziała również, czy w jej firmie pracowali ludzie "na czarno". C. S. zeznał, że w firmie żony w 2009 r. byli "na czarno" zatrudnieni pracownicy: J. G. , jego brat R. S. , M. J. oraz nieżyjący A. Ź. i R. I. . Wykonywać mieli oni roboty dla obiektów innych niż "S" . Nadto W. J. zeznał, że firma K. S. dysponowała odpowiednim potencjałem ludzkim pozwalającym na wykonanie zafakturowanych dla "A" usług i że prace te wykonał osobiście C. S. , czasami zabierając do pomocy swojego brata, C. S. zeznał, że roboty na obiekcie "P" wykonali kotlarze M. J. i J. G. i że otrzymali oni wynagrodzenie z firmy "D" . Jego zeznań w tym zakresie nie potwierdził wskazany przez niego M. J. . który zeznał, że żadnych robót w "P" w 2009 r. nie wykonywał i że ani C. S. , ani K. S. nie zlecali mu żadnej pracy na obiekcie "P" w 2009 r. i nie otrzymał żadnego wynagrodzenia od C. S. lub K. S. . Zeznań C. S. a nie potwierdził również J. G. , który zeznał, że jego praca w "P" przy kotłach polegała jedynie na doradztwie i nie była to praca ciągła, tylko koleżeńska przysługa, za którą nie brał żadnego wynagrodzenia. Według C. S. J. G. z M. J. razem wykonywali roboty przy kotłach, które polegały, na wycięciu starych elementów kotła, wykonaniu i montażu w kotle - byłaby to zatem praca fizyczna, a nie doradztwo, jak twierdził J. G. . J. G. zeznał, że zna M. J. ze wspólnej pracy w "F" , jednak nie potwierdził jego udziału przy wykonywaniu w 2009 r. jakichkolwiek prac na zlecenie firmy "D" lub C. S. przy kotłach na obiekcie P. .

Na uwagę zasługuje opis prac prowadzonych na rzecz "S" , gdzie C. S. zeznał, że poza nim samym, wykonywała je jego żona w zakresie malowania rur. Jego zeznania są sprzeczne z zeznaniem K. S. , która nie potrafiła wskazać osób wykonujących te roboty oraz nie podała żadnych szczegółów, w szczególności tego, by miała osobiście malować rury na warsztacie firmy "A" przy realizacji zafakturowanych robót.

Zaakcentować trzeba, iż zeznania W. J. , K. S. i C. S. różnią się również w sprawie potencjału technicznego i materiałowego firmy "D" , mającego pozwolić na świadczenie usług dla "A" sp. z o.o. Według W. J. firma K. S. posiadała zestaw spawalniczy, szlifierki, spawarki i wiertarki i firma ta mogła korzystać z narzędzi firmy "A" , gdy była taka potrzeba. Firma K. S. nie posiadała samochodu. K. S. zeznała natomiast, że jej firma w 2009 r. korzystała ze sprzętu oraz z warsztatu spółki "A" . Korzystała również z samochodów "A" , ponieważ nie posiadała własnych samochodów do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wiedziała jednak, czy była zawarta ze spółką "A" umowa na wynajem samochodów, nie pamięta również rodzaju wynajmowanych samochodów. Odmiennie zeznali C. S. , który stwierdził, że firma "D" w 2009 r. nie wynajmowała samochodów dla celów działalności [...] podarczej oraz W. J. , który zeznał, że firma K. S. korzystała jedynie z narzędzi, będących własnością spółki. Ponadto K. S. przyznała, że wbrew zapisom na protokołach odbioru wykonanych robót, na których widnieje jej imię i nazwisko jako osoby, biorącej udział w odbiorze robót, nie była obecna przy przekazywaniu robót, faktycznie obecny przy podpisywaniu odbioru robót dla "A" był jej mąż C. S. .

W zakresie prac udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 30.11.2009 r. wzajemnie sprzeczne były również zeznania reprezentujących "A" sp. z o.o. L. D. oraz W. J. , co do udziału firm podwykonawczych w pracach na obiekcie

W sprawie robót w "P" w B. L. D. zeznał, że przy tych robotach oprócz firmy "E" udział brała firma K. S. . W. J. natomiast zeznał, że oprócz firmy "D" na "P" i firmie "K1" nie było żadnych innych podwykonawców.

Sąd uznał za poprawne stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, iż nielogiczne było, by "A" , posiadająca własną ekipę pracowników (37 osób), zlecała roboty firmie "D" , która nie zatrudniała pracowników i według zeznań pełnomocnika firmy C. S. miała je wykonać przy wykorzystaniu osób zatrudnionych "na czarno". Zeznań C. S. nie potwierdziła żadna z osób, które miały rzekomo według niego wykonać te prace. Ponadto firma K. S. nie dysponowała własnym zapleczem technicznym, miała korzystać z warsztatu, magazynu i narzędzi firmy "A" sp. z o.o.

Również na sprzeczność w zakresie tych samych faktów wskazuje analiza zeznań kontrahentów w sprawie wykonalności robót przez firmę "E" , albowiem S. G. w 2009 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, twierdzi, że roboty zafakturowane dla "A" sp. z o.o. wykonał samodzielnie oraz przy udziale pracowników zleceniodawcy - "A" sp. z o.o. L. D. zeznał natomiast, że firma "E" posiadała kilkunastu pracowników. Zeznania L. D. są więc w tym zakresie sprzeczne z zeznaniami S. G. .

Przy montażu S. G. miał rzekomo korzystać z pracowników innych firm zatrudnionych tam przez "A" , natomiast według L. D. przy robotach poza obiektem "P" nie było innych podwykonawców. Ponadto drugi podwykonawca na obiekcie "P" - firma K. S. również nie zatrudniała pracowników. Również zeznania C. S. - pełnomocnika firmy "D" przeczą zeznaniom L. D. , co do udziału firmy "E" w robotach na obiekcie "P" w B. . C. S. odpowiedział, że w zakładzie "P" w B. przy robotach związanych z kotłami, w tym samym czasie co firma K. S. pracowała tam tylko firma "A" . C. S. na podstawie zamówienia z dnia [...] r. był osobą odpowiedzialną za nadzór w zakresie BHP przy robotach na terenie "P" i nie potwierdził zeznań L. D. co do udziału firmy "E" przy pracach na obiekcie "P" w B. .

L. D. zeznał, że nie posiada danych personalnych pracowników S. G. a, wskazał jednak na dwóch braci o nazwisku K. oraz synów S. G. L. i M. , jako na osoby, które pracowały przy wykonaniu zafakturowanych przez "E" robót. S. G. nie wskazał żadnych osób, które miałyby pracować przy wykonaniu zafakturowanych robót, ani osób o nazwisku K. , ani swoich synów.

Zdaniem Sądu na uwagę zasługują działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , który w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, wezwał mężczyzn o nazwisku K. zamieszkujących na obszarze działania Urzędu Skarbowego w T. , posiadających tożsame imiona ojca i matki, w celu złożenia wyjaśnień na temat zatrudnienia wykonywanej pracy w 2009 r. Żaden z nich nie potwierdził wykonywania w 2009 r. pracy w zakresie i miejscu wynikającym z faktury wystawionej dla "A" sp. z o.o.

Nadto wykonywania pracy w 2009 r. na obiektach "R" w T. , w budynkach mieszkalnych w R. , "A1" w Ł. oraz Zakładu "P" w B. nie potwierdzili Ł. G. i M. G. - synowie S. G.

Zdaniem Sądu przywołania wymagają także zeznania L. D. w sprawie potencjału technicznego i materiałowego firmy "E" pozwalającego na świadczenie usług zafakturowanych dla "A" sp. z o.o. Ten wspólnik "A" zeznał, że firma "E" posiadała samochody transportowe i cały sprzęt konieczny dla wykonywania tych usług: spawarki, zgrzewarki itp., jednakże czynności sprawdzające w firmie "E" wykazały, że S. G. nie posiadał dowodów na zakup sprzętu, którym miał wykonywać usługi. Nie posiadał także żadnych dowodów na poniesione w 2009 r. wydatki związane z prowadzoną działalnością [...] podarczą.

Nadto S. G. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych wskazujących na zatrudnienie pracowników w 2009 r. Według zeznań L. D. , to pracownicy z firmy "E" mieli wykonywać zlecone roboty, jedynie częściowo "A" sp. z o.o. wykonała usługi własnymi siłami (prefabrykacja wykonana na warsztacie "A" i transportem spółki przewieziona do zakładu P. ).

Słusznym jest zatem pogląd organów kwestionujący racjonalność działań strony, gdy dysponując własną kadrą pracowników (37 osób) zlecała roboty firmie niedysponującej potencjałem ludzkim i technicznym do ich wykonania, a która to z kolei przy wykonaniu usług miała korzystać z pomocy pracowników "A" sp z o.o.

Sąd za słuszne uznał twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który to organ podatkowy opierając się na poczynionych ustaleniach stwierdził, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez "E" nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez wystawcę faktury.

W zakresie działalności przedsiębiorstwa "G" podkreślić trzeba, iż decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. faktura nr [...] z dnia 29.12.2009 r. wystawiona przez firmę "G" na rzecz "A" sp. z o.o., została uznana za niestwierdzającą wykonania czynności przez wystawcę faktur, który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku.

Analizując zebrany materiał dowodowy Sąd za prawdziwe i należycie udowodnione uznał twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. , iż firma "M1" M. Z. oraz "G" nie wykonały dla spółki "A" robót przy realizacji kontraktu na obiekcie [...] "S" w W. .

W przypadku firmy "M1" M. Z. na powyższe wskazuje brak potencjału osobowego i technicznego dla realizacji zafakturowanych robót, albowiem M. Z. nie zgłosił zatrudnienia pracowników we właściwym urzędzie skarbowym, a ze złożonej deklaracji PIT-4R za 2009 r. wynika, że we wrześniu i w grudniu 2009 r. nie zatrudniał również dorywczo pracowników na umowę zlecenia bądź umowę o dzieło. Nie posiadał także środków trwałych, maszyn i urządzeń, pojazdów do prowadzenia działalności, a poza zniszczonym oryginałem faktury nr [...] i kopią protokołu odbioru robót za okres 1-30.09.2009 r. M. Z. nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej z tytułu prowadzonej działalności [...] podarczej (faktur sprzedaży, faktur zakupu, protokołów odbioru robót, umów, zleceń, dowodów zapłaty), nie miał on również żadnej wiedzy na temat zafakturowanych robót, nie potrafił przedstawić żadnych informacji o sposobie nawiązania kontaktów handlowych, ani nie określił przedmiotu dostaw ani zakresu świadczonych usług.

W przypadku firmy "G" o niewykonaniu zafakturowanych robót świadczy m. in. brak potencjału osobowego i technicznego dla ich realizacji, gdyż B. K. nie zgłosił zatrudnienia pracowników we właściwym urzędzie skarbowym oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych dla celów ubezpieczenia. Brak było możliwości zidentyfikowania osób wskazanych na raportach pracy sprzętu, a żadna z przesłuchanych osób o imieniu i nazwisku G. K. , wskazanym w tych raportach nie potwierdziła wykonywania pracy sprzętem budowlanym w firmie "G" na terenie [...] "S" w W. . nie deklarował nabycia środków trwałych w złożonych deklaracjach VAT-7, co wskazuje, że nie nabywał sprzętu budowlanego do prowadzonej działalności [...] podarczej. Nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej z tytułu prowadzonej działalności [...] podarczej (faktur sprzedaży, faktur zakupu, protokołów odbioru robót, umów, zleceń, dowodów zapłaty), w tym dokumentacji potwierdzającej transakcje na rzecz "A" sp. z o.o. Ponadto na fakturze wystawionej dla "A" sp. z o.o. widnieje adres firmy "N1", pod którym nie stwierdzono prowadzenia działalności [...] podarczej przez B. K. Nadto materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie potwierdza zeznań L. D. , że B. K. miał ludzi do wykonania robót koparko-ładowarką i wywrotką oraz że zna dwóch pracowników z firmy "G" J. D. i G. K. , a firma "E1" SA w swoich wyjaśnieniach nie potwierdziła zeznań L. D. a w sprawie okoliczności nawiązania współpracy z firmą "N1", że znaleźli ich na budowie, gdyż firma ta wykonywała usługi dla głównego wykonawcy "E1" , przy czym spółka "E1" nie posiada żadnych informacji na temat świadczenia usług przez firmę PHU "G" B. K. na budowie "S" w W. , a w jej księgach rachunkowych nie widnieje żadna transakcja z tą firmą.

Sąd zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że na podstawie materiału dowodowego uznać należy, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez firmy "M1" M. Z. i "G" K. B. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez wystawców faktur, a zatem nabywca faktur nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Reasumując stwierdzić należy , iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż poszczególni kontrahenci Spółki nie mieli dostępu do zaplecza technicznego tj. maszyny oraz urządzenia niezbędne do wykonywania czeto skomplikowanych prac, a nadto nie dysponowali potencjałem ludzkim niezbędnym do przeprowadzenia zleconych prac. Przytoczone zeznania świadków dotyczące wykonywania zakwestionowanych prac pełne są sprzeczności oraz niejasności. Skarżąca Spółka nie zdołała wykazać, aby zdarzenia [...] podarcze określone w spornych fakturach miały miejsce między wskazanymi w nich podmiotami. W tym miejscu zaakcentować trzeba, iż nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie [...] podarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z faktycznym nabyciem towarów i usług, a nie tylko faktem otrzymania faktury.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, iż "A" nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahentów. To zaś ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo TSUE np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot [...] podarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe oznacza, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest wówczas dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. W kontrolowanej sprawie organ badał kwestię dopełnienia należytej staranności podatnika i dokonał jej oceny, którą Sąd podziela. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczą: brak umów z kontrahentami (podwykonawcami) na wykonanie zleconych prac wskazanych na spornych fakturach VAT, dobór przez "A" podwykonawców nie dysponujących zapleczem osobowym (pracownikami) ani technicznym (specjalistyczny sprzęt), akceptowanie sytuacji w której prace miąły być wykonywane przez osoby zatrudnione nielegalnie. Także fakt, iż mimo wyraźnego zapisu umowy o braku możliwości zlecenia prac podwykonawcom przez "A" , spółka złamała ten zapis skutkujący nieważnością umowy i zleciła prace innym firmom również wskazuje na intencje przyświecające jej działaniom, a mające ostatecznie skutkować skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących materialnie nierzetelne transakcje [...] podarcze. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o tym, że spółka "A" wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur.

Podkreślenia wymaga, że jeżeli strona podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt w postępowaniu sądowo – administracyjnym nie zapewni jej ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie, mogącego stanowić potwierdzenie jej stanowiska.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na konkretne okoliczności dotyczące przebiegu zakwestionowanych transakcji, na podstawie których skarżący mógł przewidzieć, że stanowią one nadużycie i które wskazywały jednoznacznie, że powinien był on sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Okoliczności te dotyczą między innymi: sposobu nawiązania współpracy, formy płatności, zakresu i miejsca prac, osób wykonywających prace i ich nadzorujących, odbioru robót, używanego sprzętu, kontaktów.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu nie istnieją żadne okoliczności, wskazujące na dobrą wiarę po stronie skarżącego, który wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami stanowią nadużycie lub oszustwo.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. trafnie uznał, że zebrane w postępowaniu dowody - powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji [...] podarczych, wobec czego udokumentowane czynności nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za nieskuteczne należy ocenić zarzuty zawarte w skardze z 8 lipca 2015 r. co do naruszenia przepisów procesach w zakresie pozbawienia Spółki czynnego udziału w postępowaniu i przerzucenia na skarżącą ciężaru dowodowego w zakresie udowodnienia, że prace wykonane przez podwykonawców zostały faktycznie dokonane, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej i dokonanie przez organ drugiej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak i przeniesienie odpowiedzialności na spółkę za skutki zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych zarzutów Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 181. O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O. p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 771/14 z 03.09.2015 co skład orzekający podziela w całości "Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie co w sprawie zachowano. Natomiast fakt, iż wniosków dowodowych strony nie uwzględniono nie narusza także regulacji art. 188. o.p. Zgodnie bowiem z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro z materiału dowodowego zebranego w aktach postaci zeznań świadków, zeznań członków zarządu spółki, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, a także protokołów z czynności sprawdzających i kontrolnych dokonanych u kontrahentów wynikała okoliczność, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności [...] podarczych to nie było konieczności przeprowadzania dowodów na okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Organy podatkowe dokonały oceny dowodów w niniejszej sprawie zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 191 O. p. i w uzasadnieniach decyzji wskazały na okoliczności świadczące o niewiarygodności zeznań podatnika oraz jego kontrahentów wskazując na sprzeczność poszczególnych zeznań w ich istotnych fragmentach z zeznaniami. Skarżąca Spółka w toku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, a w dniu 14 października 2014 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Konkludując Sąd w składzie orzekającym podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom [...] podarczym. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu stąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

-----------------------

38