Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 517/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a par. 1, art. 14b par. 2, art. 14c, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176, art. 183, art. 145 pat. 1pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 185 par. 1, art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w w.w. przepisie.

II. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w  art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie w.w. pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym.

III. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w  art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w w.w. przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w w.w. przepisie.

II. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w  art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie w.w. pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym.

III. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w  art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w w.w. przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 633/08 w sprawie ze skargi D. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D. S. i T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 633/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu skargi T. S. i D. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (w skrócie: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, (2) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania w kwocie 154 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-S. decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r., nr [...], odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f. za 2006 r. w kwocie 3.853,34 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący będący małżonkami, złożyli korektę wspólnego zeznania podatkowego za 2006 r., zwracając się jednocześnie do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. za 2006 r.

Z argumentacji wniosku wynikało, że Skarżący w 2006 r. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem "E." z siedzibą w K. (dalej: Stowarzyszenie). Jednocześnie Stowarzyszenie to było beneficjentem projektu (w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich, Priorytet 2, Rozwój Społeczeństwa Opartego na Wiedzy, Działanie 2.3. Rozwój Kadr Nowoczesnej Gospodarki – dalej: Program). Dla realizacji projektu, Stowarzyszenie zawarło umowę o pracę ze Skarżącym, który bezpośrednio realizował cel projektu. Wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu były przyznawane i przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości – tj. instytucję wdrażającą, która otrzymywała środki z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Skarżący uznał, że jego dochody, były objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.).

Organ pierwszej instancji przyjął, że pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z powyższym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Dlatego też dochód Skarżącego uzyskany na podstawie umowy o pracę ze Stowarzyszeniem nie podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c u.p.d.o.f.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora IS w K., powołując się na fakt, że Stowarzyszenie dokonało korekty deklaracji PIT-11 za 2006 r. w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, uchylającym decyzję tegoż organu, dotyczącą interpretacji przepisów prawa w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Skarżący podnieśli, że dokonana w uzasadnieniu w.w. wyroku interpretacja prawa jest wiążąca także dla Skarżącego. Skarżący zarzucili również brak wskazania podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Dyrektor IS w K., w.w. decyzją z dnia 10 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając argumentację organu pierwszej instancji i stwierdzając, że interpretacja prawa podatkowego dokonana w decyzji Dyrektora IS, uchylonej następnie wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. - na który w odwołaniu powołują się Skarżący - została wydana na wniosek płatnika, tj. Stowarzyszenia, i wiąże jedynie właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe. Odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w uzasadnieniu w.w. wyroku nie jest wiążąca w niniejszym postępowaniu i nie może stanowić podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku Skarżących.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie:

3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA Krakowie, w której domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). Zdaniem Skarżących, pojęcie "pochodzenia dochodu", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy postrzegać w znaczeniu pierwotnego źródła pochodzenia dochodu. Natomiast nie może budzić wątpliwości, że owym pierwotnym pochodzeniem dochodu są środki unijne stanowiące pomoc bezzwrotną, gdyż program realizowany jest ze środków pomocowych w ramach Programu. Skarżący po raz kolejny powołali się na interpretację prawa dokonaną w uzasadnieniu w.w. wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., uznając ją za wiążącą w niniejszej sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. W ocenie WSA w Krakowie skarga okazała się zasadna i zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zakresu stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestii, czy przepis ten określający zwolnienia podatkowe znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych przez Stowarzyszenie w 2006 r., finansowanych pośrednio ze środków funduszy strukturalnych osobom bezpośrednio zajmującym się realizowaniem celu projektu.

4.2. WSA w Krakowie podzielił pogląd organów podatkowych, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od p.d.o.f. są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Program jest finansowany w 75 % z Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % z krajowych środków publicznych (tzw. współfinansowanie). Na współfinansowanie składają się środki budżetu państwa, środki z państwowych funduszy celowych (Fundusz Pracy i PFRON) i środki będące w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno EFS, jak i wymienione środki krajowe, stanowią tzw. środki publiczne. Oprócz nich budżet Programu przewiduje niewielki w stosunku do całości, ale wymagany wkład środków prywatnych. Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Programu doraźnie dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków jest możliwe wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje, o zwrot 75 % wydatkowanych kwot. Cytowany wyżej przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Krakowie stwierdził, że istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Dlatego też w ocenie Sądu pierwszej instancji błędne było stanowisko organów podatkowych, które sprowadzało się w rzeczywistości do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organy odmówiły bowiem prawa do zwolnienia od podatku dochodów, które co prawda pochodzą ze środków unijnych ale stanowią refundację wcześniej poniesionych przez beneficjenta wydatków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że uprzednie finansowanie celu ze środków budżetu państwa oraz środków własnych, a następnie refundacja poniesionych wydatków ze źródeł unijnych wyłącza stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nietrafne było przyjęcie jako przesłanki, kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania Programu realizowanego przez Stowarzyszenie. Trafnie natomiast w ocenie WSA w Krakowie Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podniósł, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie.

Ponadto, WSA w Krakowie wskazał także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić li tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez Stowarzyszenie, które w ramach prowadzonej działalności statutowej otrzymało dotację na organizację szkoleń, ze środków bezzwrotnej pomocy, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta z instytucją wdrażającą. Odnosząc się zatem do Skarżącego jako adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należało w ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzić, że dotyczy ono podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jaki i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną - w tym przypadku Stowarzyszeniem realizującą finansowany projekt, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków, których pośrednim źródłem jest budżet państwa, tj. środków Programu, korzystają ze zwolnienia od p.d.o.f. określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. WSA w Krakowie stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić powyższą interpretację przy stwierdzaniu istnienia nadpłaty w p.d.o.f. za 2006 r.

4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w.w. wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. uchylono decyzje organów podatkowych dotyczących Stowarzyszenia, nie podzielające interpretacji Stowarzyszenia, że skoro pomoc pochodzi z funduszy strukturalnych, to wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cel podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że co prawda cytowane orzeczenie nie jest wiążące dla Sądu w niniejszej sprawie, jednakże wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f., byłoby sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że organy podatkowe nie zaskarżyły wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06 i w następstwie, postanowieniem z dnia 13 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Stowarzyszenia za prawidłowe, a pracownicy zatrudnieni przy realizowanym projekcie otrzymali zwrot nadpłaty. W szczególności, co wynika z pisma Dyrektora IS w K., nadpłaty dla niektórych pracowników zostały zwrócone. Dlatego też odmienna interpretacja organu podatkowego w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie, wydaje się być tym bardziej nieuprawniona.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2008 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b/ u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że: (a) refundacja ze środków unijnych poniesionych wydatków ze środków własnych i budżetu państwa spełnia warunki do uzyskania zwolnienia, (b) zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanego wynagrodzenia niezależnie od wysokości zaangażowania środków unijnych w jego wypłacenie, (c) zwolnieniu podlega dochód otrzymany przez osobę fizyczną w związku z zawartą umową o pracę, gdy adresatem środków unijnych jest pracodawca.

Powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie ustalenia, że Skarżący - zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Stowarzyszeniu – jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu, co miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, ze przedmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest Stowarzyszenie, musiałby wykazać, że zwolnienie nie przysługuje i oddaliłby skargę; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji poddał ocenie tylko rozpatrywaną sprawę nie mógłby uznać naruszenia tej zasady i oddaliłby skargę.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS w K. stwierdził, że Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b/ u.p.d.o.f., ponieważ bezpośrednio realizującym cel Programu było Stowarzyszenie, które otrzymywało środki unijne i angażowało pracowników w celu realizacji zadania, Skarżący zaś był podwykonawcą zleconych Stowarzyszeniu prac i wynagrodzenie otrzymał od pracodawcy, a nie od organu rozdzielającego środki pomocowe.

Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS w K. stwierdził, że Europejski Fundusz Społeczny refundował koszty realizacji zadania w wysokości 75 %, wynagrodzenie Skarżącego Podatnika nie mogło być zatem w 100 % pokryte z funduszy unijnych, tak więc przyznanie Skarżącemu prawa do zwolnienia od całej kwoty wynagrodzenia jest sprzeczne z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora IS w K., Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe naruszyły zasadę uregulowaną w art. 121 O.p., ponieważ zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji, czy prowadzenia postępowania na korzyść podatników, sprzecznych z obowiązującym prawem. Gdyby Sąd badał tylko prawidłowość przeprowadzenia postępowania w konkretnej sprawie, to nie mógłby uznać, że zasada ta została naruszona.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata) wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W podstawie kasacyjnej zanegowano wykładnię Sądu pierwszej instancji dotyczącą prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który to Sąd przyjął, że przepis ten zwalnia z omawianego podatku przychody pochodzące z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę zawartej z bezpośrednim wykonawcą zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

(a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

(b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu Skarżących z opodatkowania p.d.o.f., podkreślić należy, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. Stowarzyszenie jest beneficjentem projektu w ramach Programu, przy czym wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez instytucję wdrażającą (Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości). Instytucja ta uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Przy czym realizacja sektorowych programów operacyjnych finansowana jest z publicznych środków krajowych lub współfinansowana ze środków wspólnotowych. Instytucja wdrażająca dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracownikom zaangażowanym w realizację Programu z rachunku zasilanego ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków własnych, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z projektem otrzymuje refundację kosztów ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości 75 % zrealizowanych wydatków.

Opisany w zaskarżonym wyroku mechanizm finansowania projektów, z których korzysta Stowarzyszenie pozwala na konstatację, że gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania. W oparciu o to właśnie stanowisko Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął (wbrew stanowisku organów podatkowych), że środki w części dofinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazane w transzach przez instytucję wdrażającą podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie Programu, prowadzi do konkluzji, że jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej.

Nietrafne są zatem twierdzenia Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a/ i lit. b/ u.p.d.o.f. muszą być bowiem spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z p.d.o.f. o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z p.d.o.f.

Reasumując, analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to także brak możliwości skorzystania z tego prawa przez Skarżącego.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo NSA w tym przedmiocie (por. np. wyroki: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08, a zwłaszcza z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09, dotyczący innych pracowników Stowarzyszenia - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją ustalenia i przyjęcia przez WSA w Krakowie, że pierwotnym źródłem finansowania działalności Stowarzyszenia są w 75 % środki wspólnotowe, jest wyłączenie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

6.3. Ponadto, należy również zwrócić uwagę, co podniósł również Dyrektor IS w K., że przywołane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie sądowe, zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, prowadzone było ze skargi Stowarzyszenia, zaś jego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących sytuacji prawnej Stowarzyszenia. Nie było to zatem postępowanie tożsame z niniejszą sprawą z uwagi na różne podmioty biorące w nim udział oraz różny przedmiot sprawy. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 O.p., jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 (art. 14b § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji). Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p., nie może mu szkodzić (art. 14c Op.). W postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej mamy zatem do czynienie z oceną kwestii prawnej a nie z rozstrzygnięciem zagadnienia o charakterze prejudycjalnym, nadto ta ocena prawna jest wiążąca tylko w odniesieniu do tego, kto złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Inny podatnik (płatnik, inkasent) na ocenę prawną wyrażaną w indywidualnej interpretacji powoływać skutecznie się nie może.

6.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zostały one wadliwie skonstruowane, nie zostały one bowiem w żaden sposób uzasadnione.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Niewywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS w skardze kasacyjnej zawarł uzasadnienie dla zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przedstawiając argumentację przemawiająca za przyjętą przez niego wykładnią w.w. przepisu (s. 3 i 4 skargi kasacyjnej). Jednakże niesposób doszukać się w uzasadnieniu w.w. środka odwoławczego uszczegółowienia, na czym w ocenie Dyrektora IS polega naruszenie wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uszczegółowienie takie, poparte stosowną argumentacją odwołującą się do stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa, jest koniecznym elementem uzasadnienia, o którym mowa w art. 176 p.p.s.a. Lakoniczne rozwinięcie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w uzasadnieniu nie może być uznane za wyczerpujące wskazanie na czym, w ocenie Dyrektora IS, polega naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w.w. przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ oraz 151 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego w ogóle nie zostały poruszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony na skutek związania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, zarzuty naruszenia prawa procesowego, podniesione w skardze kasacyjnej, nie mogą być merytorycznie rozpoznane.

6.5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.