Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2048/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM lub Zakład), który jest samorządowym zakładem budżetowym nieposiadającym osobowości prawnej, utworzonym na mocy uchwały Rady Gminy i działającym od dnia 1 stycznia 1997 r. w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Statutu Zakładu, określającego m.in. szczegółowy zakres działania Zakładu.

Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, oczyszczania ścieków oraz eksploatacji systemów wodociągowo-kanalizacyjnych. Ponadto Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie, a podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, zatwierdzany przez Gminę. Zakład został zarejestrowany - odrębnie od gminy - jako podatnik VAT czynny, w związku z czym wystawia samodzielnie faktury VAT za usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, składa odrębne deklaracje VAT, jest również stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i - jako nabywca - ponosi bieżące wydatki związane z tą infrastrukturą.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Budowa przedmiotowej infrastruktury należy do zadań własnych Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji skarżąca otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, którego jednak nie odliczyła od wydatków poniesionych w tym zakresie, nie mając pewności, czy takie prawo jej przysługuje. Powstałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, Gmina, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nieodpłatnie udostępnia do korzystania Zakładowi na potrzeby wykonywania przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura przekazywana Zakładowi stanowi własność Gminy i stanowi środek trwały Gminy.

Na tym tle strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody Gmina zobowiązana jest dokonywać rozliczeń VAT należnego, czy czynności te powinny być rozliczane w deklaracjach VAT Zakładu?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy?

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również ust. 10 b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

W ocenie skarżącej, na wszystkie pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Odnosząc się do pytania pierwszego, strona powołała liczne przepisy ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT), tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, jak również przepisy art. 2, art. 4, art. 6 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz przepisy art. 14 i 15 ustawy o finansach publicznych. Strona wskazała, że pomimo iż samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania, w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego, zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej, to odpłatne czynności wykonywane przez Zakład w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych - w sytuacji, gdy wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Zakład - stanowią po stronie Zakładu świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze względu bowiem na swoiste wyodrębnienie Zakładu ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez Zakład w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych, instytucji, z którymi Zakład zawiera umowy cywilnoprawne, spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji, Zakład będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy. A zatem, zdaniem skarżącej to Zakład, a nie Gmina, jest w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców i powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...], jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwałę siedmioosobowego składu tego Sądu z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Odnosząc się do pytania drugiego, powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, strona wskazała, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca podkreśliła, że pierwsza z przesłanek została spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Odnośnie drugiej z przesłanek wskazała, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem strony, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę ww. infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług, a tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie skarżącej, bez znaczenia w sprawie jest to, że "technicznie" usługi są świadczone oraz rozliczane dla celów podatku przez Zakład, któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. W tym przypadku Zakład pełni jedynie rolę "technicznego wykonawcy" jednego z obszarów działalności Gminy. Oznacza to, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, niezależnie od tego, że sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona jest przez Zakład. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby, zdaniem strony, sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyroki sądów administracyjnych (NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10; WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 735/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/07; WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt SA/Gd 983/13; WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 856/13). Ponadto strona stwierdziła, że jej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Strona wskazała m.in. na wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld; z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn; z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal; z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej; z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-177/99 Ampafrance oraz C- 181/99 Sanofi Synthelabo.

Odnosząc się do pytania trzeciego, Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w latach 2010-2012 wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również ust. 10 b) i 13 ustawy VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT. Jednocześnie strona stanęła na stanowisku, że będzie mogła zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za miesiące, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7K obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził prawidłowość zajętego przez stronę stanowiska w zakresie niedokonywania przez Gminę rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); oraz nieprawidłowość zajętego przez stronę stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ podatkowy przytoczył szereg przepisów ustawy VAT, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112), jak również przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym) oraz ustawy o gospodarce komunalnej i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616). Analizując powyższe organ podatkowy doszedł do przekonania, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania wyposażenia w środki obrotowe oraz składników majątkowych, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, pomimo że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to i tak na gruncie przepisów ustawy VAT - wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT - działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym, zdaniem organu, brak jest podstaw by Gmina, jako jednostka macierzysta, uwzględniała w swoich rozliczeniach rozliczenia Zakładu budżetowego, który utworzyła. Podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez Zakład jest/będzie zatem sam Zakład, który powinien rozliczać swoją działalność w składanych przez siebie odrębnie od Gminy deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, organ podatkowy uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, analizując przepisy ustawy VAT dotyczące odpłatnego i nieodpłatnego świadczenia usług, stanął na stanowisku, że wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zdaniem organu, czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonuje zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji, podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem. A zatem Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, organ podatkowy uznał, że w związku z negatywną odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, Gmina nie ma/nie będzie miała również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również ust. 10 b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), ani też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w tym zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez Zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody;

b) naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz TSUE;

b) art. 14 c § 1 i 2 O.p. poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

c) art. 121 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego;

d) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności brak analizy powołanych przez Gminę przepisów ustawy o finansach publicznych, ustawy o gospodarce komunalnej oraz ustawy o samorządzie gminnym.

W treści skargi strona powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację w zakresie: neutralności podatku VAT; wykorzystywania inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków; prowadzenia tej działalności gospodarczej przez Zakład, jako formy realizacji przez Gminę jednego z jej zadań własnych; związku pomiędzy zakupami Gminy a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu; braku wpływu na możliwość odliczenia odrębności podatkowej Gminy i Zakładu w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie strona powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE.

Skarżąca podniosła, że ewentualna odrębność podatkowa Zakładu budżetowego od Gminy, w jej ocenie, nie świadczy o braku powiązań między tymi podmiotami. Z istoty tworzenia i funkcjonowania Zakładu budżetowego wynika bowiem, że jest on jednostką wyodrębnioną jedynie finansowo. Podkreśliła, że Zakład nie posiada osobowości prawnej, w związku z czym działa w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek Gminy, która ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Zakładu. Zatem w razie niepowodzenia działalności gospodarczej Zakładu, uszczuplony zostanie majątek Gminy. Strona podniosła, że powołanie Zakładu do wykonywania zadań własnych gmin w zakresie gospodarki komunalnej nie ma na celu świadczenia usług na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, lecz działanie w jej imieniu jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej. Możliwe jest zatem traktowanie jako jedności: Gminy i jej jednostki organizacyjnej w ramach ich stosunków wzajemnych na gruncie ustawy VAT.

W ocenie skarżącej, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę ww. infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Zakładowi nie powinno, zdaniem strony, pozbawiać Gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury. Takie zachowanie, naruszałoby bowiem zasadę neutralności VAT i stanowiło dyskryminację strony w stosunku do innych podatników podatku VAT.

Końcowo strona zarzuciła, że organ nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2014 r., również ust. 10 b) i 13 ustawy VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w sprawie, a w konsekwencji sądowej kontroli zainicjowanej wniesioną skargą, jest rozstrzygnięcie dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Przystępując do rozpoznania skargi wypada zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygania zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 856/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1262/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, wobec czego chciałby je w tym miejscu przywołać.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że obie strony są w gruncie rzeczy zgodne co do odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i samej Gminy. Pomimo przedstawienia przez skarżącą w skardze tzw. "podejścia alternatywnego" w tym zakresie, strona jednoznacznie wskazuje zarówno w skardze, jak i w uzasadnieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12, gdzie udzielono odpowiedzi na zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 pytanie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie NSA wskazał, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że zakres zagadnienia przedstawionego w ww. postanowieniu dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. NSA zauważył, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, którego treść jednoznacznie przesądza o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych.

Za poglądem NSA wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 18 października 2011 r. stwierdzić należy, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy VAT.

Z powyższego wynika, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14).

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Wskazać przy tym należy, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne Gminy, generujące podatek należny, zgodna jest z zasadą neutralności stanowiącą podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Zasada ta, zakładająca prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu, nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Należy zauważyć, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia, istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. W orzecznictwie Trybunału był już niejednokrotnie rozważany problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w powołanym przez skarżącą zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w skardze wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym - również powołanym przez stronę - wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski T. P. G., M. W. spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją jak w przywołanym orzecznictwie – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostką jaką jest samorządowy zakład budżetowy), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a Zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie Zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania Zakładowi (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej, ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku (por. glosa Adama Bartosiewicza do powołanego wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10).

W ocenie składu orzekającego, w sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki Zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby Zakład budżetowy Gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to jednak Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej; nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz Zakład mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika, który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (ZGKiM jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie określone w przepisach p.p.s.a., istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy VAT, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Jednocześnie wskazać należy, że wbrew zarzutowi skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 122 O.p., gdyż - zgodnie z art. 14 h O.p. - nie ma on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Wydając ponownie interpretację organ zobowiązany jest do uwzględnienia na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiska Sądu w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego odnoszącego się do zagadnienia głównego i uwzględni fakt, że potrzeba podejmowania się oceny stanowiska wnioskodawcy co do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uwarunkowana jest od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).