Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 886/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust 8, art. 10 ust 2 pkt 7, art 13 ust 6, art 24a
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 917/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 917/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 stycznia 2013 r. określającą J.D. (dalej "skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono nierzetelność prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji - rejestru sprzedaży za grudzień 2006 r., w zakresie, w jakim dokonano w nim zapisów pod pozycjami 3-16 na podstawie wystawionych w grudniu 2006 r. czternastu faktur korygujących, tytułem zwrotu towarów przez ich nabywcę - firmę PPHU P. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe faktury nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, bowiem zwrot towarów nie nastąpił.

Rozpoznając odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w R. odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pisma z 10 grudnia 2012 r. oraz z 12 grudnia 2012 r. zostały skutecznie doręczone stronie przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Skarżąca przed upływem tego terminu dowiedziała się o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie 10 czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej "u.k.s.") oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., którym upoważnił inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i dwóch pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącej obejmujących lata 2005-2007. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w upoważnieniu z 22 czerwca 2009 r., wydanym na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., upoważnił inspektora kontroli skarbowej i dwóch pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej dotyczące przyczyn wystawienia w grudniu 2006 r. czternastu faktur korygujących sprzedaż kastr budowlanych. Firma skarżącej w okresie od kwietnia do grudnia 2006 roku nabyła od M. sp. z o.o. w Niepołomicach towar handlowy, który następnie w całości sprzedała na rzecz PPH P.. Zgodnie z zeznaniami podatniczki i jej kontrahenta G.M., towar okazał się wadliwy do tego stopnia, że musiała przyjąć ich zwrot (reklamację) i w efekcie wystawić faktury korygujące. Wyjaśnieniom skarżącej przeczą zeznania prezesa spółki M., który wykluczył, aby przedmiotem sprzedaży przez jego firmę był towar wadliwy. Organ uznał zeznania tego świadka za wiarygodne, biorąc pod uwagę, że w okresie od września do grudnia 2006 r., skarżąca nie była jedynym nabywcą przedmiotowych wyrobów pochodzących od tej firmy, a tylko ona uznała towar za wadliwy.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obciążone było wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 9a ust. 1, 6, 8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24a u.k.s., tj. wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej,

- obarczenie zaskarżonej decyzji wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- rażące naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia,

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając rozstrzygnięci Sąd za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w sprawie wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., uzasadniający zmianę właściwości organu na podstawie art. 24a u.k.s. Brak wskazania, jako podstawy prawnej upoważnienia art. 9a ust. 8 u.k.s., nie wpłynął na odmienną ocenę właściwości organu, przepis art. 24a u.k.s. zawiera odesłanie do przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 tej ustawy, a nie do upoważnienia zawierającego ten przepis w podstawie prawnej. Do zmiany właściwości organu nie było wymagane udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, lecz do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a takie upoważnienie zostało udzielone 10 czerwca 2009 r.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r. upływał 31 grudnia 2012 r., a rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane już po tej dacie. Niekwestionowany był też fakt wszczęcia postanowieniem z 10 października 2012 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 55 § 1, art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej "K.k.s."), których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Według Sądu, organy zasadnie uznały, że skierowanie do skarżącej zawiadomienia o wszczęciu wyżej wymienionego postępowania i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wypełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Brak odbioru przez skarżącą powyższych zawiadomień, zawartych w pismach z 10 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r., był bez znaczenia.

Dalej Sąd za prawidłową uznał dokonaną przez organy ocenę twierdzeń skarżącej odnośnie wad towaru zakupionego w spółce M. Nie dał wiary, że podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z podjęcia działań w celu zwrotu czy wymiany wadliwego towaru, bądź chociażby obniżenia jego ceny. Ponadto niewiarygodne były jej wyjaśnienia, że przedmiotowy towar miały być przewieziony samochodami G.M. i na jego koszt do S. i tam składowany w obiekcie wydzierżawionym od innej spółki. Ze względu na bardzo zły stan techniczny i brak jakichkolwiek zabezpieczeń, obiekt ten nie nadawał się do przechowywania żadnego towaru. Ponadto sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego była podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zarówno transport przedmiotowego towaru z K. do magazynu w S., a stamtąd w celu przemielenia z powrotem do K., W. lub A., wykonywany był na koszt G.M., jego transportem, przy wykorzystaniu do załadunku i innych czynności, pracowników G.M., bowiem skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała żadnych środków transportu.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że przyczyną wad towaru było wyprodukowanie ich z materiału niższej jakości, a przeczyły temu zeznania prezesa spółki M..

Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów, opisanych na fakturach VAT- korekta, przez ich nabywcę, a co za tym idzie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, materiał zgromadzony w toku postępowania był kompletny, a jego rozpatrzenie nie naruszało zasad swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej wobec braku zgromadzenia całego materiału dowodowego i odmowy realizacji wniosków dowodowych strony. Nie zgodził się ze skarżącą, że organy wybiórczo i w sposób niekompletny zgromadziły materiał dowodowy i nie uwzględniły okoliczności korzystnych dla strony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez niepełne i wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. ograniczenie się do powielania stanowiska organów podatkowych co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez brak odniesienia się do istotnej z punktu widzenia sprawy argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisu prawa, wyrażającego się wydaniem przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obciążone było wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24a u.k.s., tj. wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej.

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez zaniechanie wydania wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonego aktu administracyjnego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja obarczona była wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obciążona była wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24a u.k.s., tj. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24a oraz art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wypełnia dyspozycję art. 24a u.k.s., wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 6, w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 7 u.k.s., upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym wskazano inspektora i pracowników urzędu kontroli skarbowej upoważnionych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy, tj. art. 24a w zw. z art. 9a ust. 8 u.k.s., zmieniające obszar ogólnej właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wprost stanowią, że właściwość miejscowa tego organu ulega rozszerzeniu wyłącznie w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24a, art. 9a ust. 8, art. 13 ust. 6 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., wypełniało przesłanki z art. 24a tej ustawy, a w konsekwencji, że spowodowało ono zmianę ogólnej właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się zaniechaniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. rozstrzygnięcia uchylającego decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i umarzającego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie w toku postępowania ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej, przez organy podatkowe, całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się nieuzasadnioną odmową realizacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, pomimo iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 oraz z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się włączaniem do akt postępowania administracyjnego selektywnie wybranego materiału z postępowania karnego, który wydawał się zbieżny z tezami propagowanymi przez organy podatkowe, przy jednoczesnym pominięciu (braku włączenia do akt sprawy podatkowej) dowodów zaprzeczających poczynionym przez organy ustaleniom, jak również brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania - osób zeznających, lub składających wyjaśnienia wcześniej w postępowaniu karnym, pomimo tego, iż jak wskazywała strona skarżąca, włączone dowody nie wyjaśniały wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie w toku postępowania ww. przepisów prawa, wyrażającego się dokonaniem przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż zebrany materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do postawienia tezy, iż zwrot towarów handlowych, udokumentowany fakturami korygującymi, nie stanowił czynności faktycznie dokonanej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w kolejności do postawionych zarzutów należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez niepełne i wadliwe uzasadnienie wyroku. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

Zarzuty dotyczące naruszenia właściwości miejscowej organów również nie zasługiwały na uwzględnienie. Z art. 9a pkt 8 u.k.s. wynika wprost, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu. Z treści art. 9a ust. 1 u.k.s. wynika zaś, że właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium RP. Oznacza to, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 9a ust. 1 i 8 u.k.s. może do prowadzenia czynności kontrolnych w każdej sprawie upoważnić każdego inspektora kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej jemu właściwego. Inspektorzy co do zasady (art. 9a ust. 6 u.k.s.) mogą prowadzić tylko czynności kontrolne według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. Także upoważnienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu ma swoje konsekwencje w zakresie właściwości organu kontroli skarbowej. Otóż zgodnie z art. 24a u.k.s. w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Oznacza to, że to nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej bezpośrednio zmienia właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, a sam ustawodawca. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej czyni to tylko pośrednio poprzez wyznaczenie inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu (wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1961/12, publ. CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie 10 czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącej zamieszkałej w R., czyli poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zatem wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., uzasadniający zmianę właściwości organu na podstawie art. 24a u.k.s. Brak wskazania, jako podstawy prawnej upoważnienia art. 9a ust. 8 u.k.s., nie wpływał na odmienną ocenę właściwości organu, bowiem art. 24a u.k.s. zawiera odesłanie do przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, a nie do upoważnienia zawierającego ten przepis w podstawie prawnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do zmiany właściwości organu nie było wymagane udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, lecz do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a takie upoważnienie zostało udzielone 10 czerwca 2009 r. Fakt nazwania tego upoważnienia (w tytule), upoważnieniem do "kontroli podatkowej" ma, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, znaczenie drugorzędne.

Należy również wskazać, że powoływany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 13/13, został wydany w odmiennym stanie faktycznym. W przytoczonym wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie udzielił stosownego imiennego upoważnienia dla konkretnego inspektora , a wskazał jedynie organ do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Taka sytuacja nie miała miejsca w omawianej sprawie, bowiem upoważnieniem z 10 czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił imiennie inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącej.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był upoważniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącej poprzez wskazanych w upoważnieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej imiennie pracowników, a także był on organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skierowanie do skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postanowieniem z 10 października 2012 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego śledztwa o sygn. akt [....] wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie działanie organu wypełniło przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Organ pierwszej instancji prawidłowo skierował pismo z 10 grudnia 2012 r. na adres zamieszkania skarżącej w Polsce, a skutek doręczenia nastąpił z upływem terminu awizowania przesyłki, tj. 27 grudnia 2012 r. - doręczenie zastępcze na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiła zmiana adresu zamieszkania strony, ponieważ czasowy wyjazd poza granice RP nieprzekraczający dwóch miesięcy pobytu, nie stanowi zmiany adresu w rozumieniu art. 146 § 1 powołanej ustawy. Zawiadomienie organu podatkowego o czasowym wyjeździe zagranicę, krótszym niż dwa miesiące, ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Strona nie ma obowiązku w takiej sytuacji ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń, jednak może to uczynić chcąc uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego obowiązku w sytuacji wyjazdu krótszego niż 2 miesiące, nie zwalnia strony postępowania z powinności należytej staranności i dbałości o swoje interesy, zwłaszcza w sytuacji, gdy toczą się wobec niej postępowania przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 538/12; z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1244/12 i II FSK 763/12, publ. CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach niniejszej sprawy należy zatem uznać, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona, przed upływem terminu przedawnienia, o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób rzetelny i zupełny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów, opisanych na fakturach VAT- korekta, przez ich nabywcę, a co za tym idzie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał był kompletny, a jego rozpatrzenie nie naruszało zasad swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Odmienna, od stanowiska skarżącej, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie stanowi o jej nieprawidłowości. Natomiast odmowa przez organy realizacji wniosków dowodowych strony za każdym razem została wyczerpująco uzasadniona.

Rację miał Sąd pierwszej instancji wskazując, że organy podatkowe miały prawo wykorzystać materiał z postępowania karnego. Podstawę taką dawał art. 181 Ordynacji podatkowej. Zarzut, że nie dołączono dowodów zaprzeczających poczynionym przez organ ustaleniom jest bezpodstawny bowiem skarżąca mogła się wypowiedzieć odnośnie treści załączonych materiałów, zatem jej udział w postępowaniu nie został w żaden sposób ograniczony.

Odnosząc się natomiast do problemu wystawienia przez skarżącą faktur korygujących sprzedaż kastr budowlanych należy wskazać, że wyjaśnienia skarżącej były niewiarygodne. Za prawidłową uznać należy dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, ocenę twierdzeń skarżącej odnośnie wad towaru zakupionego w spółce M.. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie można dać wiary m.in., że skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z podjęcia działań w celu zwrotu czy wymiany wadliwego towaru, bądź chociażby obniżenia jego ceny. W żaden sposób nie udokumentowała stwierdzonych wad towarów, ani nie zgłosiła reklamacji do producenta i sprzedawcy rzekomo wadliwego towaru. Ponadto niewiarygodne były również jej wyjaśnienia odnośnie transportu i przechowywania wadliwego, w jej ocenie, towaru. Twierdzeniom skarżącej przeczą zeznania świadka P.B. - prezesa spółki M., które słusznie zostały uznane za wiarygodne. Zatem prawidłowe było stwierdzenie organów i Sądu pierwszej instancji, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów, opisanych na fakturach VAT- korekta, przez ich nabywcę, a co za tym idzie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.