Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 265/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3  w brz.na 2005 r.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 2, art. 123, art. 208 § 1, art. 70 § 1, § 4, § 8, art. 137 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 §1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. oraz obowiązku zapłaty kwot podatku za drugi i czwarty kwartał 2005 r. oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z decyzją I. uchyla zaskarżoną decyzję i zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. M. [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Na jej podstawie określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł, za trzeci kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł oraz za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości [...]zł. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – u.p.t.u.) nałożono na skarżącą obowiązek zapłaty kwot podatku, wynikających z faktur, za drugi kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł oraz za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł. Postępowanie za pierwszy kwartał 2005 r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzono jako bezprzedmiotowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.U.P.H. "O." w S. Jej przedmiotem były usługi ślusarsko – tokarskie. Organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku należnego i naliczonego. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że podatnik w rozliczeniu za drugi i czwarty kwartał 2005 r. wprowadził do obrotu prawnego pięć faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług na rzecz A. sp. z o.o., związanych z pracami budowlanymi domu weselnego w miejscowości S. Faktury opisują wykonanie konstrukcji dachu domu weselnego według projektu z pokryciem (nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r.) oraz prace budowlane domu weselnego w S. ([...] z dnia [...] listopada 2005 r., nr FV [...] z dnia [...] grudnia 2005 r., nr FV [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz nr FV [...] z dnia [...] grudnia 2005 r.), ale nie dokumentują rzeczywistych czynności, to jest odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym organ przyjął, że kwoty podatku należnego wynikające z zakwestionowanych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7K za drugi i czwarty kwartał 2005 r. sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uzasadniał, że powyższe okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów w postaci umów, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, opinii z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów z dnia 21 listopada 2008 r., materiałów przekazanych przez organy ścigania, dowodów przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, zeznań świadków. W ocenie organu z całokształtu tych dowodów wynika jednoznacznie, że podatnik nie wykonał czynności opisanych w wymienionych pięciu fakturach, faktury te nie są rzetelne.

Dodatkowo zakwestionowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu dzierżawnego, udokumentowanego fakturami (FV [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. oraz FV [...] z dnia [...] grudnia 2005 r.). W ocenie organu, tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż przed upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wobec braku zapłaty za usługę, na podatniku ciążył obowiązek podatkowy, wynikający ze świadczonej usługi, odpowiednio w rozliczeniu za trzeci kwartał 2005 r. oraz za pierwszy kwartał 2006 r.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że w deklaracjach podatkowych dotyczących drugiego, trzeciego i czwartego kwartału 2005 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w 27 fakturach, przy czym faktury te opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dotyczy to faktur wystawionych przez trzy spółki: B. sp. z o.o. (COI), C. sp. z o.o.(PKZ) oraz A. sp. z o.o.(CRiR). Łącza wartość zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu wyniosła 195.560,02 zł. W ocenie organu, podatnik odliczając podatek naliczony na podstawie tych faktur naruszył art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ uzasadniał, że zakwestionowanie rzetelności wymienionych faktur, tylko formalnie dokumentujących kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez podatnika, znajduje podstawę dowodową w zeznaniach świadków, w szczególności członków zarządów rzekomych wystawców faktur, w opinii biegłych na okoliczność autentyczności podpisów na fakturach, przy czym organ wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. W ocenie organu, zasadnicze znaczenie mają zeznania osób formalnie pełniących funkcje zarządzające we władzach spółek, rzekomych kontrahentów podatnika. Z zeznań W. R., pełniącego funkcję prezesa zarządu COI wynika, że nigdy nie wykonywał żadnych prac, robót bądź usług w imieniu spółki na rzecz P.U.P.H. "O." (O.), nie wystawiał żadnych faktur VAT w imieniu spółki, której był prezesem, nie dysponował pieczątką firmową i nie prowadził działalności gospodarczej. Podał, że podpisy na fakturach VAT, wskazujące prezesa zarządu, nie są jego podpisami. Wyjaśnił, że do założenia spółki namówił go S. K. Zeznania te potwierdza opinia z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów w przedmiocie autentyczności podpisu świadka na fakturach, z której wynika, że podpisy te nie są autentyczne. Z zeznań K. G. pełniącej funkcję prezesa zarządu PKZ wynika, że spółka ta nigdy nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia w zakresie wykonywania robót budowlanych, nie zlecała wykonywania robót budowlanych innym podmiotom. Stwierdziła, że funkcję prezesa zarządu spółki zaproponował jej S. K., który zapewniał, że spółka ta będzie pozostawać w uśpieniu i nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej. K. G. zeznała ponadto, że nie podpisywała żadnych faktur, umów, deklaracji VAT i innych dokumentów, a spółka nie posiadała żadnego majątku, nigdy też nie dokonywała w imieniu spółki żadnych transakcji. Zeznania K. G. znajdują potwierdzenie w innych dowodach, przede wszystkim w opinii kryminalistycznej, dotyczącej autentyczności podpisu świadka na fakturach, następnie w informacjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. dotyczących zatrudnianych przez spółkę pracowników. Z zeznań A. P. wynika, że pełnił funkcję prezesa zarządu CRiR tylko formalnie, natomiast faktycznie spółką władał S. K. Podał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat prac wykonywanych przez firmę O. przy budowie domu weselnego w S. Zeznał, że nie wie kto faktycznie wykonywał te prace, jednak zgodnie z dokumentacją generalnym wykonawcą była firma O. W ocenie świadka, mało prawdopodobne było, aby firma O. wykonała konstrukcję dachu domu weselnego w S.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania świadków, którzy pracowali przy budowie domu weselnego. Nie znali firmy podatnika czy rzekomych kontrahentów podatnika, natomiast wiązali z budową S. K. i A. K. Dodatkowo świadkowie T. M., pełniący funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego oraz kierownik budowy B. D. zeznali, że nie znają firmy podatnika ani jego kontrahentów, od których miały pochodzić zakwestionowane faktury.

W ocenie organu, istotne znaczenie dla obrazu faktycznego sprawy mają twierdzenia S. K., który najpierw opisywał zaangażowanie firmy podatnika w czynnościach ujętych w zakwestionowanych fakturach. Udział firmy podatnika w budowie S. K. wiązał z warunkami otrzymania dotacji unijnej, innymi słowy bez udziału firmy podatnika dotacja nie mogła zostać przyznana. W późniejszych twierdzeniach S. K. opisywał mechanizm, w którym dochodziło do wystawiania fikcyjnych faktur za usługi remontowo-budowlane. W dalszym toku postępowania karnego S. K. wycofał się z tych twierdzeń i powrócił do opisu udziału firmy podatnika w budowie domu weselnego, przedstawiał firmę podatnika jako generalnego wykonawcę.

Organ, analizując zeznania M. M., męża J. M., który w rzeczywistości miał zajmować się sprawami firmy podatnika, prowadzeniem działalności, zwracał uwagę, że M. M. nie potrafił precyzyjnie określić czasu i zakresu wykonanych robót ani sposobu ich wykonania, rodzajów użytych materiałów. Twierdził, że firma podatnika była jedynie pośrednikiem, to jest przyjmowała zlecenie wykonania robot i sama następnie zlecała ich wykonanie swoim kontrahentom. Znał prywatnie już wcześniej S. K. i przy wyborze podwykonawców sugerował się właśnie jego zdaniem.

Następnie organ powołał się na opinie biegłych, z których wynika, że podpisy na zakwestionowanych fakturach, pochodzących rzekomo od wymienionych kontrahentów podatnika, nie były autentyczne (podpisy A. P., W. R. i K. G.). Kolejna opinia dowodzi, że umowa z dnia [...] października 2005 r. o rzekomej współpracy pomiędzy firmą podatnika a P., reprezentowanym przez K. G., dotycząca robót budowlanych przy domu weselnym, nie jest autentyczna, nie została w rzeczywistości podpisana przez K. G.

W ocenie organu, również faktury opisujące kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (wyposażenia) oraz usług związanych z wytworzeniem, ewentualnie remontem różnego rodzaju urządzeń, nie są zgodne ze stanem rzeczywistym i nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Jako wystawcy tych faktur figurują wymienieni wyżej kontrahenci podatnika – wymienione wyżej trzy spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził zdarzeń gospodarczych jedynie opisanych w fakturach. Nikt z przesłuchanych świadków nie potrafił precyzyjnie, spójnie opisać okoliczności poszczególnych transakcji. Organ zwracał uwagę na rozbieżności nawet w tych ogólnikowych twierdzeniach świadków.

W ocenie organu więc zakwestionowane faktury, jedynie opisujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie stanowią dla podatnika podstawy do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach jako podatek naliczony. W podstawie prawnej stanowiska tej treści organ powołał art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących II – IV kwartału 2005 r. został skutecznie przerwany wskutek zastosowania w dniu [...] listopada 2010 r. środka egzekucyjnego, o czym zawiadomiono podatnika. Wystąpiła tym samym przesłanka z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 27 listopada 2010 r. Ponadto organ uzasadniał, że wystąpiły okoliczności powodujące wyłączenie przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe zostało również zabezpieczone hipoteką.

Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., odmawiające podatnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym w tym zakresie, który dotyczył decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta podatnika C., to jest z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Organ powołał się na art. art. 129, 133, 178, 179 Ordynacji podatkowej i w tym stanie prawnym uzasadniał, że podatnik nie był stroną postępowania podatkowego, w którym te decyzje zostały wydane. Decyzje, których treść podatnik chce poznać, dotyczyły kontrahenta podatnika, to jest C. Zatem ważny interes publiczny przemawia za odmową udostępnienia podatnikowi tej części materiału dowodowego, która dotyczy jego kontrahenta. W interesie publicznym leży bowiem konieczność ochrony danych identyfikujących inne podmioty gospodarcze, a niebędące stroną postępowania podatkowego. Podatnik ma prawo zapoznać się z tym materiałem dowodowym, który jego dotyczy, nie z tym, dotyczącym innych podmiotów. Zdaniem organu, odmowa udostępnienia podatnikowi określonej części materiału dowodowego ma na celu ochronę interesu publicznego, w którym mieści się m.in. ochrona informacji dotyczących innych podmiotów, których postępowanie nie dotyczy.

Podatnik złożył skargi na decyzję oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. i nakładającej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty kwot podatku za drugi i czwarty kwartał 2005 r. W tym zakresie wniósł również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik zarzucił naruszenie:

1/ art. 129 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego pozbawiono podatnika prawa do zapoznania się z całością akt sprawy na skutek wyłączenia z nich (wyłączenia jawności) ze względu na interes publiczny następujących dokumentów: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydanych wobec kontrahenta podatnika – C. w zakresie, w jakim dokumenty te zostały wykorzystane przez organy podatkowe, jako istotne dowody w wydanej wobec podatnika decyzji, bowiem dotyczyły operacji gospodarczych tej spółki z podatnikiem;

2/ art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w przypadku wyłączenia jawności dokumentów ze względu na interes publiczny, dotyczy całej treści dokumentów których jawność została wyłączona, również w zakresie dotyczącym stron, podczas gdy przepis ten pozbawia stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

3) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ może pominąć inicjatywę dowodową strony wyrażoną we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r., dotyczącą przesłuchania świadków: S. K., W. R., K. G., A. P., M. W., J. R., M. K., M. M., bowiem nieprzeprowadzenie tych dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że transakcje podatnika przeprowadzone ze spółkami: C., O. i P. miały charakter fikcyjny;

5) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w zakresie, w którym ich jawność została wyłączona;

6) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez organy podatkowe (Urząd Skarbowy w R.) i kontroli skarbowej (Urząd Kontroli Skarbowej w W.), w rezultacie zastąpienie dowodu z przesłuchania włączeniem protokołów z przesłuchań do akt sprawy;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w decyzji do całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności wszystkich zeznań K. G., znajdujących się w aktach sprawy;

8) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji wyłącznie w oparciu o fakty niekorzystne dla podatnika, w szczególności pominięcie zeznań podważających wiarygodność K. G.;

9) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Argumentacja podatnika przedstawiona w uzasadnieniu skargi zasadniczo zmierzała do wykazania, że nieuprawniona odmowa zapoznania się z decyzjami dotyczącymi kontrahenta podatnika, w zakresie łączących ich transakcji, nie pozwoliła podatnikowi na podjęcie inicjatywy dowodowej, na ocenę jakie dowody mogą być istotne dla sprawy i spowodowała, że materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny, a dokonane ustalenia faktyczne za prawidłowe, odpowiadające rzeczywistości. Wobec tego ustalenia faktyczne organu są dowolne, nie mają u podstaw kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie ocenionego. Nadto organ miał obowiązek przeprowadzić dowody wnioskowane przez podatnika, a poprzestanie tylko na dowodach przeprowadzonych przez inne organy i w innych postępowaniach nie może zostać ocenione jako wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego. W konsekwencji także ustalenia faktyczne nie mogą zostać przyjęte jako odpowiadające prawdzie materialnej.

W toku postępowania sądowego podatnik zgłosił zarzut przedawnienia. Motywował, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano czynności egzekucyjnych, było wadliwie doręczone.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w tym przypadku wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny dotyczy całej treści dokumentów, podczas gdy w rzeczywistości przepis pozbawia stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

- art. 129 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do tych fragmentów wyłączonych dokumentów, których wyłączenie nie może być uzasadnione interesem publicznym i odmowę udostępnienia dokumentów w części, która nie powinna być wyłączona z uwagi na brak przesłanki ochrony interesu publicznego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a ściślej na ustalenie stanu faktycznego, zakres zgromadzonych dowodów.

W uzasadnieniu skargi podatnik prezentował stanowisko, zgodnie z którym organ błędnie przyjął, że z uwagi na interes publiczny dokumenty podlegają wyłączeniu z akt sprawy w całości. Zdaniem podatnika, przesłanka ochrony interesu publicznego nie ma zastosowania do C. w tym zakresie, który dotyczy transakcji z podatnikiem i wszelkie dane dotyczące tych transakcji, zawarte w wyłączonych dokumentach, powinny zostać ujawnione podatnikowi. Podatnik nie wie jakie ustalenia zostały przyjęte w tej decyzji w odniesieniu do jego kontrahenta, stąd nie mógł stwierdzić czy w sprawie są jeszcze jakieś inne dowody istotne dla rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na obydwie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawę ze skargi na decyzję (poprzednio sygn. I SA/Lu 189/13) ze sprawą ze skargi na postanowienie (poprzednio sygn. I SA/Lu 345/13) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem, w ocenie sądu, pozostają one ze sobą w związku, o którym mówi art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 189/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w części określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2005 r. oraz oddalił skargę na tę decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2005 r., a także uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiające zapoznania się z decyzjami innych organów, dotyczącymi kontrahentów podatnika.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał pierwszej, że tytuły wykonawcze, wydane na podstawie decyzji z dnia [...] (była to pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w tej sprawie) zostały doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2010 r. W tym samym dniu skarżąca otrzymała zawiadomienie o czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja z dnia [...] została następnie uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Sąd wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym nie miało znaczenia zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś ważne było, czy, kiedy i w jaki sposób zostały zastosowane środki egzekucyjne. Zdaniem Sądu, zobowiązania za II, III i IV kwartał 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona, przerwa biegu terminu przedawnienia nie traciła na znaczeniu prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej wywierało bowiem skutki dopiero na przyszłość, odmiennie niż w przypadku stwierdzenia jej nieważności. Sąd nie zgodził się również ze skarżącą w kwestii próby podważenia nadania decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd uznał, że skarżąca w tym zakresie była uprawniona do korzystania ze środków zaskarżenia przewidzianych w odniesieniu do tego postanowienia, czego jednak nie uczyniła. Natomiast kontrolując legalność decyzji wymiarowej Sąd stwierdził, że nie mógł kontrolować również innych samodzielnych rozstrzygnięć organów, powziętych w innych trybach, które podatnik był uprawniony odrębnie kwestionować, składając środki zaskarżenia. Wobec powyższego, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zagadnienia skutków ustanowienia hipoteki dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W kwestii zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia Sąd przyznał rację organom, że faktury wystawione przez C., O. i P. miały charakter fikcyjny. Sąd nawiązał w tym zakresie do opinii biegłych, z których wynikało, że dokumenty te nie były autentyczne. Sąd wskazał również na zeznania świadków A. P. - prezesa C., W. R. - prezesa O. oraz K. G. - prezesa P., którzy potwierdzili, że podmioty te nie podejmowały żadnych czynności w obrocie gospodarczym. Wymienione osoby zeznały, że jedynie figurowały jako prezesi zarządów spółek i nie prowadziły żadnej działalności. Sąd dodał, że z opinii biegłego wynikało, że podpis kontrahenta na umowie skarżącej z P. był podrobiony. Fakt, że wymienione spółki nie wykonywały żadnych czynności w obrocie gospodarczym na podstawie rzeczywistych umów ze skarżącą, jednoznacznie potwierdzały zeznania osób, które faktycznie budowały dom weselny. Świadkowie ci nie kojarzyli żadnej z wymienionych firm. Sąd dodał, że działalność gospodarczą skarżącej faktycznie prowadził jej mąż – M. M., który nie potrafił podać szczegółów dotyczących okoliczności dokonywania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe okoliczności świadczyły również o tym, że faktury wystawiane przez skarżącą na rzecz C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego Sąd podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia wiązało się wyłącznie z fakturami zgodnymi z rzeczywistością. Natomiast skarżąca nie tylko nie potrafiła udowodnić, że wskazane na fakturach zdarzenia miały miejsce, ale nawet opisać tych zdarzeń. Z kolei w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że ustalenie, iż faktury były nierzetelne, nie wystarczyło by zaakceptować stanowisko organu w kwestii obowiązku podatnika zapłaty kwot podatku na podstawie powołanego przepisu. Prawidłowa interpretacja i stosowanie tego przepisu wymagało bowiem uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, w którym stwierdzono, że organ nie jest uprawniony do nakładania obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, kiedy zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów z tytułu podatku VAT w związku z prawem do odliczenia. Z tego też powodu należało ustalić, czy decyzja wydana względem kontrahenta (C.) zmniejszyła kwoty odliczonego podatku naliczonego o kwoty wynikające z tych faktur. W takim bowiem wypadku, skarżąca nie była już objęta obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. W rozważanej sytuacji decyzja wobec kontrahenta skarżącej w istocie wyeliminowałaby niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodu z VAT. Natomiast jeśli niebezpieczeństwo uszczuplenia należności z tytułu VAT zostało wyeliminowane, a mimo tego organ jeszcze nałożył na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, to w ten sposób nadał instytucji z art. 108 u.p.t.u charakter sankcji. Takie rozumienie i stosowanie art. 108 u.p.t.u. należało, zdaniem Sądu, ocenić, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Sąd uznał zatem, że organ błędnie zinterpretował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co w rezultacie doprowadziło do pominięcia ustaleń i rozważenia istotnej kwestii, czyli relacji pomiędzy obowiązkiem podatnika zapłaty kwot podatku na podstawie faktur a prawem do odliczenia kwot tego podatku przez kontrahenta podatnika i rzeczywistym odliczeniem w świetle odrębnej decyzji organu podatkowego, dotyczącej tego kontrahenta. W ocenie Sądu, takie postępowanie organu istotnie naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd uwzględnił również zarzuty dotyczące postanowienia z dnia [...] lutego 2013 r. uznając, że odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z decyzjami innych organów, dotyczącymi jej kontrahenta nie była zgodna z prawem. Sąd uznał, że organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach zasadniczą kwestię, a mianowicie powiązanie sytuacji podatkowoprawnej kontrahenta podatnika z sytuacją samego podatnika, gdy to powiązanie miało u źródła wspólne działania podatnika z kontrahentem, chociaż nie były to ściśle zdarzenia w obrocie gospodarczym. Obowiązkiem organu było więc przeanalizowanie, jak sytuacja kontrahenta podatnika, to jest C., wynikająca z decyzji organów podatkowych, a dotyczących zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., przekładała się na sytuację podatkową podatnika. Skoro bowiem decyzje dotyczące C. miały w podstawie faktycznej m.in. działania wspólne z podatnikiem, to należało rozważyć i wyjaśnić w uzasadnieniu postanowienia czy i jakie przełożenie mają te decyzje na jego sytuację prawną. Zdaniem Sądu, ta kwestia została zupełnie pominięta przez organ, który powinien ją wyjaśnić, gdyż było to zagadnienie bezpośrednio rzutujące na istnienie lub nieistnienie przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał ponadto, że organ nie był uprawniony, co do zasady, do ograniczenia podatnikowi dostępu do informacji ściśle związanych m.in. z jego sytuacją prawną, dodatkowo jeśli ten brak dostępu doprowadził następnie do nałożenia na niego obowiązków. Taka sytuacja nie mogła zostać zaaprobowana z punktu widzenia interesu publicznego. Tajemnicę skarbową stanowiły bowiem te informacje uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczały ramy wspólnego, dla różnych stron, stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, uznając za częściowo uzasadnione skargi kasacyjne wywiedzione przez obydwie strony.

Analizując zarzuty kasacyjnych podniesione przez skarżącą NSA w pierwszej kolejności skupił się ewentualnym przedawnieniu zobowiązań podatkowych, która to kwestia, w ocenie tego Sądu, miała kluczowe znaczenie z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg jego terminu został skutecznie przerwany w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o czym skarżąca została prawidłowo poinformowana. Zdaniem J. M., zastosowanie środka egzekucyjnego było jednak bezpodstawne, a zatem nie mogło przerwać upływającego terminu przedawnienia.

Sąd kasacyjny wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ może natomiast skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia. Następuje to m. in. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Pamiętać należy jednak, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu (art. 239a zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Innymi słowy, wydanie takiej decyzji nie upoważnia organu do egzekwowania należności publicznoprawnych od adresata wymienionego aktu. Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a zdanie drugie Ordynacji podatkowej), która to czynność następuje w formie postanowienia, na które podatnikowi służy zażalenie (art. 239b § 3 i § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, wymaga uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia rozumie się jego doręczenie. Wynika to z treści art. 218 i art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się natomiast stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), a jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd kasacyjny wskazał, że kwestionując prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji J. M. zwróciła uwagę na fakt, że do występowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe został ustanowiony pełnomocnik, któremu nie doręczono postanowienia w przedmiocie nadania temu aktowi rygoru natychmiastowej wykonalności. Jest to o tyle istotne, że istnieje możliwość, iż postanowienie w przedmiocie rygoru nie weszło do obrotu prawnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia, mogło zatem nastąpić bez podstawy prawnej.

Nie przesądzając powyższej kwestii NSA wskazał, że zgłoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości nie zostały przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnione. W szczególności Sąd nie ocenił, czy skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika oraz, czy ów pełnomocnik otrzymał postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd ograniczył się bowiem do ustalenia, że podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz stwierdzenia, iż uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie wpływało na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd nie zbadał natomiast, czy zastosowanie wymienionego środka było w ogóle możliwe w kontekście ewentualnych wątpliwości, związanych z wydaniem postanowienia stanowiącego podstawę prawną do podjęcia czynności egzekucyjnych.

Tym samym, Sąd pierwszej instancji winien również zweryfikować swoją konstatację, że podatnik miał sposobność by kwestionować postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu zażaleniowym. Jeśli bowiem, jak twierdzi strona, nie weszło ono do obrotu prawnego, to w konsekwencji nie było postaw do jego skutecznego zaskarżenia. Sąd nie mógłby więc zarzucać stronie, że nie skorzystała ze środków odwoławczych przysługujących jej w administracyjnym toku instancji.

Niezależnie od powyższego, wymienione postanowienie oraz jego skutki prawne powinny i tak stanowić przedmiot kontroli, gdyż zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie może budzić wątpliwości, że taki właśnie charakter miało postępowanie wpadkowe w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wpływało ono bezpośrednio na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W świetle poczynionych uwag, istotnego znaczenia nabrać może w ocenie Sądu kasacyjnego, ponadto orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji również nie analizował wskazując, że kwestię przedawnienia i tak rozstrzygało zastosowanie środka egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 pkt 1 K.p.c., gdyż kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych musi zostać przez Sąd pierwszej instancji ponownie oceniona. W swych rozważaniach Sąd ten winien ponadto uwzględnić dominujący w orzecznictwie pogląd, który podzielił skład NSA orzekający w tej sprawie, że pełnomocnik ustanowiony w sprawie wymiaru podatku, jest również umocowany do działania w sprawie dla wymiaru wpadkowej, a mianowicie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. m. in. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2028/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za nieusprawiedliwione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skarżącej, dotyczące kontroli prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dotyczących charakteru spornych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy wykazały, iż zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd prawidłowo ocenił, że w postępowaniu podatkowym zgromadzony został wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który potwierdzał, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd słusznie zatem uznał, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzone dowody zostały poddane rzetelnej analizie, która doprowadziła organy do prawidłowych wniosków na temat działalności skarżącej oraz jej kontrahentów.

Oceniając zarzut powiązany z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej NSA wskazał, że w ocenie skarżącej przepis ten został naruszony, gdyż organy nie uwzględniły jej wniosków dowodowych o przesłuchanie S. K., W. R., K. G., A. P., M. W., J. R., M. K. i M. M. NSA podkreślił jednak, że organy wykorzystały protokoły z zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach, do czego miały prawo stosownie do treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego musi bezwzględnie przeprowadzić organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli zatem wykorzystanie dowodów z innych postępowań nie ogranicza prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, to takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe. Skarżąca zarzucając naruszenie tych przepisów oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie wykazała natomiast, że ponowne przesłuchanie tych osób było konieczne dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności.

W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że rolą firmy O. było jedynie pośrednictwo w zawieranych transakcjach. Gołosłownym argumentom J. M. przeczył zgromadzony w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, który wskazywał, że zawarte umowy dotyczyły wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami", a opisane w nich świadczenia nie zostały przez strony tych transakcji wykonane.

Z tego też względu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzał bowiem tezę, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny.

W świetle postawionych przez skarżącą zarzutów, ponownego zbadania wymaga jednak kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, co powodowało, że w tym konkretnie zakresie skarga kasacyjna J. M. została uznana za usprawiedliwioną.

Ustosunkowując się natomiast do skargi kasacyjnej organu NSA rozpoczął od zarzutów błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy stanowiących, że osoba wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ramach tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wbrew stanowisku Sądu, dla uniknięcia zastosowania powołanych przepisów istotne znaczenie powinien mieć fakt podjęcia, we właściwym czasie, przez wystawcę "pustej faktury", stosownych działań zapobiegających uszczupleniu dochodów budżetowych. Organ wskazał ponadto, że w sytuacji wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur", powołane przepisy należy bezwzględnie stosować. W takim bowiem wypadku, osoby, które celowo doprowadziły do nadużyć podatkowych, nie powinny powoływać się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, opierając się na wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD, doszedł bowiem do wniosku, że zakwestionowanie prawa do odliczenia przez organy odbiorcy faktury jest wystarczającym powodem, by wystawca "pustej faktury" uniknął obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie dostrzegł jednak, że powyższy wyrok zapadł na gruncie zgoła odmiennego stanu faktycznego, a zatem tezy tego orzeczenia nie znajdowały bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

NSA podkreślił że wprowadzenie analizowanych regulacji prawnych wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona bowiem zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Z tego też względu, wystawienie faktury musi powodować obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w przeciwnym razie dochodziłoby do nadużyć oraz poważnych uszczupleń środków budżetowych. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa powyżej, ma zatem za zadanie przeciwdziałanie powstawaniu takich uszczupleń i w taki właśnie sposób powinien być interpretowany. Nie może mieć jednak charakteru bezwzględnego, gdyż stanowiłby wyłącznie sankcję, sprzeczną z celem nadanym mu w przepisach wspólnotowych oraz zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Na taki właśnie cel omawianych regulacji zwracał wielokrotnie uwagę w swych orzeczeniach TSUE (por. wyrok z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst; wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Organy podatkowe powinny zatem w pierwszej kolejności ocenić, czy wskutek wykazania podatku na fakturze doszło w ogóle do ryzyka powstania uszczupleń w dochodach budżetowych, a jeśli doszło, to czy to ryzyko zostało skutecznie przez podatnika wyeliminowane. Oczywistym jest bowiem, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, które mogą prowadzić do wykazania na fakturze nienależnego podatku (np. zastosowanie niewłaściwej stawki, opodatkowanie czynności zwolnionej, niewykonanie całości lub części świadczenia). Wówczas podatnik, jeśli ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych zostało wyeliminowane, musi mieć prawo do skorygowania błędnie wystawionych faktur oraz uniknięcia sankcji wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w sprawie C-138/12. Podstawę do odstąpienia od nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku stanowiło bowiem ustalenie, że wprowadzenie do obrotu wadliwej faktury było efektem błędu w postaci opodatkowania transakcji zwolnionej. Wystawca faktury nie działał zatem z zamiarem uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Również odbiorca faktury, któremu organy zakwestionowały prawo do odliczenia, nie wiedział, że świadczenie wynikające z faktury nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe okoliczności nie zostały jednak uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, który stosując się do tez powołanego wyroku, w odmiennym stanie faktycznym, dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pominął zatem, że wyroki TSUE mają charakter aktów indywidualnego stosowania prawa i zapadają w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Nie można zatem tez zawartych w tych orzeczeniach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, na gruncie którego wypowiedział się TSUE. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji nie powinien z wyroku w sprawie C 138/12 wywodzić prostej relacji między obowiązkiem podatnika zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a prawem do odliczenia i rzeczywistym odliczeniem w świetle odrębnej decyzji, dotyczącej odbiorcy faktury. Doprowadziło to bowiem do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która słusznie została wytknięta w złożonej przez organ skardze kasacyjnej.

Rację miał również Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur" przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej okazała się zatem również usprawiedliwiona w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wynikających bezpośrednio z błędnej wykładni analizowanych powyżej przepisów prawa materialnego. Sąd niesłusznie bowiem zarzucił organom naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że organy dokonały błędnej oceny stanu faktycznego w kontekście nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze świadomy udział obu kontrahentów w oszustwie podatkowym nie sposób było bowiem zgodzić się z Sądem, że sam fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy i zakwestionowania odbiorcy faktur prawa do odliczenia winien zostać oceniony jako okoliczność wykluczająca zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. względem wystawcy tych dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione okazały się natomiast zarzuty organu powiązane z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczące ograniczenia stronie prawa wglądu do akt sprawy poprzez wyłączenie z nich decyzji wydanych względem kontrahenta skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiło to naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), której przejawem jest m. in. możność wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro organ, ustalając stan faktyczny, odwoływał się również do tych aktów, to winien w odpowiedni sposób, uwzględniając zabezpieczenie informacji ustawowo chronionych, ich treść skarżącej udostępnić. Nie można zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że wyłączenie rzeczonych decyzji z akt sprawy usprawiedliwiał fakt, iż stanowiły one jedynie potwierdzenie ustaleń dokonanych w oparciu o inne dowody. Z taką oceną ich treści mogła bowiem nie zgodzić się skarżąca i przedstawić własny pogląd w tym zakresie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy naruszyły art. 179 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zasadnie uchylił postanowienie z dnia z dnia 25 lutego 2013 r.

Podsumowując, zaskarżony wyrok został uchylony, gdyż podniesiona w skardze kasacyjnej J. M. kwestia przedawnienia wymaga ponownego zbadania. Błędna okazała się ponadto wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Sąd niewłaściwie ocenił również działania organów, dotyczące ustaleń faktycznych zmierzających do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty podatku na podstawie powołanego przepisu. W pozostałym zakresie, obie skargi kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W sytuacji kiedy wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje sprawę po raz kolejny, kluczowe znaczenie ma przepis art. 190 P.p.s.a., według którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1427/10, SIP Lex nr 1106517).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że związanie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 190 P.p.s.a. tak rozumianą jak wyżej przedstawiono wykładnią prawa powoduje, że za bezzasadne należy uznać wszelkie zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dotyczących charakteru spornych transakcji. Przypomnieć należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy wykazały, iż zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd prawidłowo ocenił, że w postępowaniu podatkowym zgromadzony został wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który potwierdzał, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzone dowody zostały poddane rzetelnej analizie, która doprowadziła organy do prawidłowych wniosków na temat działalności skarżącej oraz jej kontrahentów.

Organy nie naruszyły też przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając wniosków dowodowych strony o przesłuchanie S. K., W. R., K. G., A. P., M. W., J. R., M. K. i M. M., bowiem wykorzystały protokoły z zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach, do czego miały prawo stosownie do treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego musi bezwzględnie przeprowadzić organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli zatem wykorzystanie dowodów z innych postępowań nie ogranicza prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, to takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe. Skarżąca zarzucając naruszenie tych przepisów oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie wykazała natomiast, że ponowne przesłuchanie tych osób było konieczne dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, że rolą firmy O. było jedynie pośrednictwo w zawieranych transakcjach. Twierdzeniom tym przeczył zgromadzony w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, który wskazywał, że zawarte umowy dotyczyły wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami", a opisane w nich świadczenia nie zostały przez strony tych transakcji wykonane.

Skoro prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzał tezę, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny, to nieuzasadniony jest także zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Zatem co do zasady organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącą obciążało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2005 r. w kwocie [...]zł, za trzeci kwartał 2005 r. w kwocie [...]zł oraz za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości [...]zł. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. były przesłanki do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty kwot podatku, wynikających z faktur, za drugi kwartał 2005 r. w wysokości [...]zł oraz za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości [...]zł.

Jednakże powyższe stwierdzenia nie przesadzają o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 pkt 1 K.p.c. Sąd kasacyjny uznał za konieczne ponowne zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na wstępie badania tego zagadnienia należy za Sądem kasacyjnym wskazać, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ może natomiast skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia. Następuje pomiędzy innymi wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Pamiętać należy jednak, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu (art. 239a zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Innymi słowy, wydanie takiej decyzji nie upoważnia organu do egzekwowania należności publicznoprawnych od adresata wymienionego aktu. Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a zdanie drugie Ordynacji podatkowej), która to czynność następuje w formie postanowienia, na które podatnikowi służy zażalenie (art. 239b § 3 i § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, wymaga uprzedniego prawidłowego wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznawanej sprawie przyjęły, że nastąpiła przerwa biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ tytuły wykonawcze, wydane na podstawie pierwszej nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności z dnia [...] listopada 2010 r. zostały doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2010 r. z zawiadomieniem o czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja z dnia [...] została następnie uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W obowiązującym stanie prawnym nie miało znaczenia zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś ważne było, czy, kiedy i w jaki sposób zostały zastosowane środki egzekucyjne oraz czy powiadomiono o tym zobowiązanego. Jednakże istotne jest, czy środek egzekucyjny, którego zastosowanie miało przerwać bieg terminu przedawnienia, został zastosowany prawidłowo, a więc czy zgodna z prawem była podstawa do jego zastosowania, w tym również – czy nieostateczna decyzja była opatrzona prawidłowo rygorem natychmiastowej wykonalności.

W ocenie skarżącej tak nie było, ponieważ do występowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe został ustanowiony pełnomocnik, któremu nie doręczono postanowienia w przedmiocie nadania temu aktowi rygoru natychmiastowej wykonalności. Jest to o tyle istotne, że potwierdzenie tej okoliczności powoduje, iż postanowienie w przedmiocie rygoru nie weszło do obrotu prawnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia, mogło zatem nastąpić bez podstawy prawnej.

Z akt sprawy (teczka "akta egzekucyjne") wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone tego samego dnia, to jest [...] listopada 2011 r. na adres i do rąk J. M. Z akt sprawy podatkowej (tom IV – k. 54-56) wynika również, że w tym czasie w postępowaniu podatkowym od dnia 28 października 2009 r. ustanowiony był pełnomocnik doradca podatkowy A. W. Z treści pełnomocnictwa nie wynika, aby z umocowania wyłączone było reprezentowanie podatniczki w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności).

Okoliczności te są kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Tak się nie stało, ponieważ niedoręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi skarżącej ustanowionemu w postępowaniu podatkowym spowodowało, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego. W zakresie oceny tej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany – zgodnie z art. 190 P.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mianowicie NSA, uchylając wyrok stwierdził, że:

a/ Na gruncie Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia rozumie się jego doręczenie. Wynika to z treści art. 218 i art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się natomiast stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), a jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

b/ Wyjaśnienie kwestii czy do występowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe został ustanowiony pełnomocnik, któremu nie doręczono postanowienia w przedmiocie nadania temu aktowi rygoru natychmiastowej wykonalności, jest to o tyle istotne, że istnieje możliwość, iż postanowienie w przedmiocie rygoru nie weszło do obrotu prawnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia, mogło zatem nastąpić bez podstawy prawnej.

c/ Sąd pierwszej instancji winien również zweryfikować swoją konstatację, że podatnik miał sposobność by kwestionować postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu zażaleniowym. Jeśli bowiem, jak twierdzi strona, nie weszło ono do obrotu prawnego, to w konsekwencji nie było postaw do jego skutecznego zaskarżenia. Sąd nie mógłby więc zarzucać stronie, że nie skorzystała ze środków odwoławczych przysługujących jej w administracyjnym toku instancji.

d/ Niezależnie od powyższego, wymienione postanowienie oraz jego skutki prawne powinny i tak stanowić przedmiot kontroli, gdyż zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie może budzić wątpliwości, że taki właśnie charakter miało postępowanie wpadkowe w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wpływało ono bezpośrednio na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

e/ W swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji winien ponadto uwzględnić dominujący w orzecznictwie pogląd, który podzielił skład NSA orzekający w tej sprawie, że pełnomocnik ustanowiony w sprawie wymiaru podatku, jest również umocowany do działania w sprawie dla wymiaru wpadkowej, a mianowicie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. m. in. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2028/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia oraz oceny prawne należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości poprzez pierwszą czynność egzekucyjną w zakresie tego środka, polegającą na zajęciu ruchomości, nie mogło doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, ponieważ brak było prawidłowej podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych. Brak ten wynikał z tego, że nieostateczna decyzja podatkowa nie została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, jako że postanowienie organu podatkowego w tym przedmiocie nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej stwierdzić należy, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe skarżącej mogło było być już przedawnione. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może tego z całą pewnością stwierdzić i w związku tym nie może umorzyć postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skoro nie zostało ustalone, czy w stanie faktycznym sprawy nie było innych okoliczności, które mogłyby mieć wcześniej wpływ na bieg terminu przedawnienia, to tych ustaleń powinien dokonać organ podatkowy. Z akt sprawy takie okoliczności jasno nie wynikają. Także z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika, aby zbadano ewentualne inne zdarzenia, które, mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia i uniemożliwić umorzenie postępowania podatkowego na tej podstawie.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia stwierdził, że oprócz zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] listopada 2010 r. w sprawie nastąpiły okoliczności powodujące wyłączenie przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji zostało zabezpieczone hipoteką. Jednakże ponownie rozpatrując sprawę w zakresie przedawnienia organ odwoławczy nie będzie mógł we wskazany wyżej sposób powołać się na skutki ustanowienia hipoteki.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, to jest posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.

Dotychczas takie działania nie zostały skutecznie podjęte przez ustawodawcę Wskazał jednak należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, stwierdził, że analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. wprawdzie nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, ale zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a pośrednio i wtórnie od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe z tytułu zabezpieczenia hipoteką.

Ponadto, jak wcześniej zostało wskazane, organ odwoławczy, powinien w sposób niewątpliwy ustalić, czy w stanie faktycznym sprawy nie było innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących postanowienia z dnia [...] lutego 2013 r. należy stwierdzić, że odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z decyzjami innych organów, dotyczącymi jej kontrahenta nie była zgodna z prawem. Organ pominął w swoich rozważaniach zasadniczą kwestię, a mianowicie powiązanie sytuacji podatkowoprawnej kontrahenta podatnika z sytuacją samego podatnika, gdy to powiązanie miało u źródła wspólne działania podatnika z kontrahentem, chociaż nie były to ściśle zdarzenia w obrocie gospodarczym. Obowiązkiem organu było więc przeanalizowanie, jak sytuacja kontrahenta podatnika, wynikająca z decyzji organów podatkowych, a dotyczących zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., przekładała się na sytuację podatkową podatnika. Skoro bowiem decyzje dotyczące kontrahenta miały w podstawie faktycznej m.in. działania wspólne z podatnikiem, to należało rozważyć i wyjaśnić w uzasadnieniu postanowienia czy i jakie przełożenie mają te decyzje na jego sytuację prawną. Zagadnienie bezpośrednio rzutowało na istnienie lub nieistnienie przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie był uprawniony, co do zasady, do ograniczenia podatnikowi dostępu do informacji ściśle związanych między innymi z jego sytuacją prawną, dodatkowo jeśli ten brak dostępu doprowadził następnie do nałożenia na niego obowiązków. Taka sytuacja nie mogła zostać zaaprobowana z punktu widzenia interesu publicznego. Tajemnicę skarbową stanowiły bowiem te informacje uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczały ramy wspólnego, dla różnych stron, stanu faktycznego.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarzuty organu powiązane z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczące ograniczenia stronie prawa wglądu do akt sprawy poprzez wyłączenie z nich decyzji wydanych względem kontrahenta skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiło to naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), której przejawem jest m. in. możność wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro organ, ustalając stan faktyczny, odwoływał się również do tych aktów, to winien w odpowiedni sposób, uwzględniając zabezpieczenie informacji ustawowo chronionych, ich treść skarżącej udostępnić.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).