Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 75/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5a, art.7 ust 1, art. 8 ust 1, art. 41 ust 2a w zw z poz. 19,21,28 oraz 31 załącznika nr 10 do uptu
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 ust 1 lit a i lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów za okres od stycznia do grudnia 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję, zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.423 zł (dziesięć tysięcy czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. numer [...], po rozpatrzeniu wniesionego przez J. W. (dalej: Strona, Skarżący) odwołania z dnia 17 lipca 2017 roku od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUCS) z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług i zwrotu na rachunek bankowy, za: styczeń 2012 r. w kwocie 20.124 zł, luty 2012 r. w kwocie 30.800 zł, marzec 2012 r. w kwocie 27.028 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 21.867 zł, maj 2012 r. w kwocie 16.279 zł, czerwiec w kwocie 13.194 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 15.288 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 22.474 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 19.880 zł, październik 2012 r. w kwocie 29.795 zł, listopad 2012 r. w kwocie 35.821 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 48.666 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Strona jako franczyzobiorca prowadził działalność gospodarczą na podstawie licencji udzielonej przez M. Sp. z o.o., polegającą na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi. W ramach prowadzonej działalności dokonywano sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie "drive in", w systemie "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 2 września 2016 r. nr [...] wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 roku do grudnia 2012 roku.

W toku postępowania ustalono, że w dniu 8 stycznia 2013 r. oraz 17 lutego 2016 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym K.–Podgórze, korekty deklaracji [...] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku, w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zawnioskował o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W uzasadnieniu korekt jako przyczynę w zakresie zastosowanej stawki podatku wobec sprzedawanych produktów, tj. z 8% na 5% wskazano, że w ocenie Strony sprzedaż wybranych produktów M. powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jak dostawa towarów i objęta 5% stawką VAT przewidziana dla gotowych posiłków i dań wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług (PKWiU 10.85.1), a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1), dla której zastosowanie znajduje 8% stawka VAT.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w sprawie rzetelności deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku, organ I instancji ustalił, iż Strona nieprawidłowo określiła stawkę podatku i podatek należny przy sprzedaży niektórych produktów w tym m.in. różnego rodzaju kanapek, tostów, wrapów, sałatek, oferowanych w ramach prowadzonej działalności. NMUCS uznał, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8% stawką podatku od towarów i usług jako klasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) ex 56, wskazując jednocześnie, iż tylko niektóre produkty nieprzetworzone, w stosunku do których brak jest dodatkowych usług poprzedzających ich sprzedaż, mogą zostać objęte stawką VAT w wysokości 5%.

W konsekwencji NMUCS decyzją z dnia 28 czerwca 2017 roku, za okres od stycznia do grudnia 2012 roku określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Strona pismem z dnia 10 lipca 2017 r. wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in", "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie, zdaniem Skarżącego, doprowadziło Naczelnika do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2012 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF"), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczący się w grupowaniu 56 PKWiU,

- art. 193 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe strony za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. były prowadzone w sposób nierzetelny,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe, na korzyść Strony.

Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p i umorzenie postępowania, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p.

DIAS przywołaną na wstępie uzasadnienia decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. oraz wskazał, że w przepisach rozporządzenia MF określono towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy do wysokości 8% oraz warunki stosowania obniżonej stawki, wskazując w załączniku nr [...] do rozporządzenia listę towarów i usług, dla których obniża się tę stawkę.

Dalej DIAS wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy sprzedaż dokonywana przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod szyldem M. stanowi dostawę towarów jak podnosi Strona w odwołaniu, czy też świadczenie usług oraz kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług tj. 5 % stawki właściwej dla towarów ujętych w załączniku nr [...] do ustawy, poz. 28 tj. "Gotowych posiłków i dań" zaklasyfikowanych do PKWiU 10.85.1, czy też jak ustalił organ I instancji 8% stawki podatku VAT, właściwej dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do rozporządzenia MF, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 56.10 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności dokonywane przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

Następnie organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonej działalności na podstawie licencji M., biorąc pod uwagę różne potrzeby klientów, dokonywano sprzedaży produktów w czterech systemach tj. wewnątrz lokalu, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", "drive in" oraz "walk through". Sprzedaży produktów w systemach "drive in" oraz "walk through" dokonuje się na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do "okienka" na zewnątrz restauracji ("drive in") bądź na rzecz klientów podchodzących do wydzielonego stanowiska "okienka" znajdującego się również na zewnątrz restauracji ("walk through"). Natomiast sprzedaż produktów w tzw. strefach "food court" odbywa się w wyznaczonych do tego celu specjalnych strefach zlokalizowanych na terenie galerii handlowych.

W ocenie Strony sprzedaż w ww. systemach w świetle obowiązujących przepisów krajowych i unijnych, należy traktować jako dostawę towarów albowiem brak dominujących elementów usługowych, które pozwoliłyby uznać je za świadczenie usług. W szczególności Strona, w wyjaśnieniach podnosi, że w prowadzonej działalności brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, a pracujący personel poza przyjęciem i realizacją zamówienia, dokonanego na podstawie menu znajdującego się na tablicy informacyjnej umieszczonej nad stanowiskiem kasowym, nie wykonuje żadnej dodatkowej obsługi w stosunku do klientów. Ponadto dania oferowane do sprzedaży nie wymagają specjalnych umiejętności, co w konsekwencji powoduje, iż zasadniczo nie zatrudnia się szefów kuchni, czy też osób posiadających wykształcenie w kierunku gastronomicznym. Nie ma możliwości rezerwacji stolików, klient zgodnie z przyjętym schematem w pierwszej kolejności dokonuje zamówienia, a następnie szuka wolnego miejsca. Rzadkością jest podawanie klientowi zamówienia do stolika, następuje to tylko w wyjątkowych sytuacjach np. gdy zamówienie składa osoba o ograniczonych możliwościach ruchowych. Produkty wydawane są bezpośrednio po złożeniu zamówienia, na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo przy sałatkach czy lodach klientowi mogą zostać wydane plastikowe sztućce). W każdym przypadku niezależnie od systemu sprzedaży oferowane produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania umożliwiające łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Pakowanie w ten sposób sprzedawanych produktów umożliwia ich spożycie w dowolnym miejscu, niezależnie od systemu sprzedaży w jakim zostały nabyte.

Dalej DIAS wskazał, że Strona uważa, że ze względu na wskazane okoliczności oraz obowiązujące przepisy, sprzedaż produktów w w/w systemach należy traktować jako dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną wg 5% stawki właściwej dla towarów ujętych w załączniku nr [...] poz. 28 do ustawy, sklasyfikowanych do PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się NMUCS uznając w swojej decyzji, że działalność prowadzona przez Stronę - polegająca na prowadzeniu sieci punktów M., w oparciu o udzieloną licencję stanowi świadczenie usługi gastronomicznej, klasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 56.10, opodatkowanej stawką VAT w wysokości 8%. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży niektórych produktów nieprzetworzonych, w stosunku do których zatrudniony personel nie wykonuje żadnych dodatkowych usług poprzedzających ich sprzedaż, może być zastosowana stawka VAT w wysokości 5%.

Następnie DIAS wskazał, że w jego ocenie błędne jest stanowisko NMUCS kwalifikujące czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności, jako świadczenie usług na gruncie przepisów krajowych i unijnych oraz podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym ustawodawca poprzez użycie definicji negatywnej zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, dalej: rozporządzenie nr 282/2011), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia nr 282/2011). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia nr 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Dalej organ podał, że kwestia oceny czy mamy do czynienia z usługą czy dostawą w różnych sytuacjach była również przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/.94 Faaborg-Gelting Linien A/S. TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W ocenie Trybunału dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, obsługi odbiorcy, przy jednoczesnym pozostawieniu do dyspozycji klientów całej infrastruktury lokalu w tym sali restauracyjnej, szatni, toalet. Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących zaś elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Niezwykle istotne wydaje się, iż w ocenie Trybunału elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów powinno się badać według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych. Powołane wyroki TSUE wydane zostały na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem analizy Trybunału były bowiem transakcje dokonywane w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych oraz w foyer kin. Z żadną z tych form sprzedaży nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Niemniej jednak, ogólne wytyczne zawarte w ww. wyrokach, dotyczące kwalifikacji działalności jako świadczenia usług, znajdą zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do stanu faktycznego i wskazał, że Strona oferuje do sprzedaży dania, posiłki oraz napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Klient dokonuje zamówienia na podstawie znajdującej się nad kasami rejestrującymi tablicy informacyjnej zawierającej ofertę handlową prezentowaną zarówno w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z ich ceną jak i poprzez wskazanie wyłącznie nazwy i ceny produktów. Tym samym klient nie otrzymuje tutaj menu w formie karty dań podawanej przez kelnerów, a której występowanie typowe jest w restauracjach, co w konsekwencji powoduje, iż w celu złożenia zamówienia klient musi podejść do stanowiska kasowego. Zadaniem personelu jest wyłącznie sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej. Zatrudniony personel udziela podstawowych informacji o produktach znajdujących się w ofercie, informuje o cenie oraz pyta czy spożycie zostanie dokonane na miejscu czy na wynos. Oznacza to, że klient ma do czynienia z personelem tylko w momencie składania zamówienia. Do wyjątkowych należą sytuacje, w których pracownik wychodzi poza ladę sprzedażową. Podanie zamówienia do stolika może nastąpić w szczególności, gdy zamówienie składa osoba o ograniczonych możliwościach ruchowych, gdy przygotowanie jednego lub kilku produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na zamówienie stojąc, czy też w sytuacji realizowania zamówienia dla dzieci. Działanie to nie stanowi standardowych czynności w prowadzonej działalności. Przygotowanie produktów wymaga od pracowników jedynie prostych czynności zasadniczo nie zatrudnia się szefów kuchni, kucharzy czy też osób posiadających wykształcenie w kierunku gastronomicznym. Zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, każdorazowo zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania ułatwiające ich łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim. Jednocześnie po spożyciu produktu wewnątrz lokalu bądź strefie "food court", to klient jest zobowiązany do uprzątnięcia zajmowanego miejsca poprzez wyrzucenie papierowego lub kartonowego opakowania lub odłożenia plastikowej tacy w wyznaczone w tym celu miejsce znajdujące się najczęściej przy koszach na odpadki.

Przy sprzedaży dokonywanej wewnątrz lokalu klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury i wyposażenia lokali. Lokale są odpowiednio oświetlone, zamknięte i osłonięte od czynników zewnętrznych jak wiatr, deszcz czy śnieg, z wydzieloną częścią konsumpcyjną, kuchenną oraz z pomieszczeniami chłodniczymi dla właściwego przechowywania zakupionych półproduktów. W części konsumpcyjnej do dyspozycji klientów pozostają stoliki i sofy umożliwiające spożycie produktów na miejscu bezpośrednio po ich nabyciu. Powyższe warunki lokalowe zapewnione są również przy sprzedaży w tzw. strefach "food court" znajdujących się na terenie galerii handlowych. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE sama obecność odpowiedniego umeblowania umożliwiającego ewentualną konsumpcję nabytych produktów na miejscu nie może stanowić podstawy do uznania jej za element świadczenia usługi powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług. Występujące w przedmiotowej sprawie elementy usługowe, które zazwyczaj towarzyszą w minimalnym zakresie każdej sprzedaży towarów jak wystawienie rachunku czy też przygotowanie ciepłego produktu trudno uznać za dominujące w stosunku do elementów dostawy towarów. W świetle powołanego orzecznictwa wskazane w decyzji organu pierwszej instancji elementy usługowe tj. w szczególności czynności związane z przygotowaniem dań i posiłków, stanowią jedynie świadczenie dodatkowe, które nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego jakim jest dostawa gotowych dań.

Podsumowując powyższe rozważania DIAS wskazał, że wbrew ocenie dokonanej przez organ I instancji transakcje dokonywane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności pod marką M. spełniają przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1; dalej dyrektywa 112) tj. przedmiotem dokonywanych transakcji są towary/produkty oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami/produktami jak właściciel. Tym samym czynności dokonywane przy sprzedaży posiłków i dań w ramach prowadzonej przez Stronę działalności, stanowią dostawę towarów w myśl powołanych przepisów. W związku z powyższym za uzasadniony, w tym zakresie, uznać należy zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że nie podziela stanowiska Strony, iż sprzedaż posiłków i dań, stanowiąca w świetle u.p.t.u. dostawę towarów, nie może być opodatkowana 8% stawką wynikającą z rozporządzenia MF, właściwą dla towarów i usług wskazanych w załączniku nr [...] do rozporządzenia, niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU.

Organ odwoławczy podniósł, że w ocenie Strony sprzedaż produktów, dokonywana w ramach prowadzonej działalności, powinna zostać sklasyfikowana do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania, gdyż jego brzmienie wprost odpowiada charakterystyce oferowanych produktów i w opisie grupowania PKWiU 10.85.1, jak również w zasadach metodycznych PKWiU, brak jest jakichkolwiek ograniczeń, które wykluczałyby możliwość uznania ciepłego hamburgera czy cheeseburgera za wyrób będący gotowym posiłkiem lub daniem.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko słusznie zakwestionował w zaskarżonej decyzji organ I instancji uznając, iż prawidłowa klasyfikacja sprzedaży produktów oferowanych w ramach działalności Skarżącego jako licencjobiorcy M., winna nastąpić do PKWiU ex 56 tj. Usługi związane z wyżywieniem. Grupowanie PKWiU 10.85.1, do którego Strona sklasyfikowała sprzedaż produktów oferowanych przez M. obejmuje, zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU - zamieszczonymi na stronie internetowej gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosfera. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Ponadto w zakresie ww. grupowania znajdują się dania regionalne i narodowe, składające się co najmniej z dwóch składników. Klasyfikacja ta nie obejmuje w szczególności gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56. W świetle powołanych wyjaśnień Dział 56 PKWiU obejmuje natomiast usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Z działu wykluczono: gotowe posiłki i dania, pakowane próżniowo, mrożone lub w puszkach, sklasyfikowane w 10.85.1, gotowe posiłki i dania, łatwo psujące się, sklasyfikowane w 10.89.16.0, napoje sklasyfikowane odpowiednio w grupowaniach działu 11 oraz sprzedaż żywności, która nie jest traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaż gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G.

Jednocześnie zgodnie z uwagami do działu 56 nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział 56 podzielony został na klasy, wśród których wymieniona została klasa 56.10 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Klasa ta obejmuje usługi przygotowania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni gotowe posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone. Nie mieści się tu usługa przygotowania i podawania napojów (z wyłączeniem podawania przygotowanych posiłków), sklasyfikowanych w 56.30.10.0. Ponadto w ramach klasy 56.10 wyszczególnione zostały następujące grupowania: 56.10.11.0 Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, 56.10.12.0 Usługi przygotowania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, 56.10.13.0 Usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, oraz 56.10.19.0 Pozostałe usługi podawania posiłków.

Dalej DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, produkty sprzedawane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności pod marką M. wymagają szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem jako finalnego produktu nadającego się do bezpośredniego spożycia. W szczególności tworzone są one z wcześniej zakupionych półproduktów, które wymagają takich działań ze strony zatrudnionego personelu jak odmrażanie, krojenie, testowanie, grillowanie, pieczenie czy też smażenie. Jednocześnie w celu uzyskania ostatecznego produktu przygotowane w ten sposób półprodukty poddawane są garnirowaniu to jest nakładaniu, komponowaniu (jak w przypadku przyrządzania sałatek) w odpowiedniej kolejności różnego rodzaju dodatków jak np.: sosów, mięsa, sera, aby smakiem i wyglądem, w zależności od dania, odpowiadały produktom oferowanym przez M. we wszystkich punktach sprzedażowych. Sporządzone w ten sposób, w miejscu sprzedaży, potrawy podawane są na ciepło i nadają się do bezpośredniego spożycia. Przygotowane produkty nadają się do sprzedaży w określonym precyzyjnie czasie. (przykładowo dla produktu Kurczak Burger jest to 20 minut a dla frytek 7 minut). W konsekwencji oznacza to, iż produkty te nie są oznaczone datą przydatności do spożycia co charakterystyczne jest dla posiłków i dań skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania. W każdym przypadku produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania umożliwiające ich łatwe spożycie oraz swobodne poruszanie się z nimi.

Dalej organ odwoławczy podał, że NMUCS w celu potwierdzenia przyjętej klasyfikacji pismem z dnia 30 marca 2017 roku, nr [...], wystąpił z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) o wydanie informacji klasyfikacyjnej w sprawie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz napojów. W treści wniosku szczegółowo opisano wszystkie cztery systemy sprzedaży produktów funkcjonujące w obrębie restauracji M. oraz procedury przygotowania poszczególnych posiłków. Z otrzymanej odpowiedzi z dnia 16 maja 2017 r. wynika, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków oraz napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos jak w niniejszej sprawie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Zdaniem GUS, usługi sprzedaży posiłków, napojów, lodów, deserów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos):

* w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie "food court" (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej),

* w systemie "drive in" i "walk through",

* oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji,

* stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M. przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1).

Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską, jak i sprzedaż tego samego dania na wynos, będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych wydanych dla M. [...] Sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących opodatkowania sprzedaży w systemie "drive in" i "walk through" oraz opodatkowania sprzedaży wewnątrz lokalu, w których zdaniem Strony potwierdzono możliwość zastosowania stawki 5%, wskazując, że interpretacje indywidualne jako wydawane na indywidualny wniosek, w indywidualnej sprawie służą wyłącznie podmiotowi będącemu jej adresatem, tym samym, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, wywołują one skutki prawne jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Adresatem powołanych interpretacji indywidualnych jest M. s [...] Sp. z o.o. jako podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, i tylko on może korzystać z ochrony prawnej przysługującej w związku z zastosowaniem się do nich. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w zakresie przyjętej klasyfikacji statystycznej opisany przez Spółkę w powołanych interpretacjach różni się istotnie od ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nieuzasadnione tym samym jest powoływanie się na nie w toku niniejszego postępowania.

Podsumowując rozważania w zakresie zakwalifikowania oferowanych przez Stronę produktów do odpowiedniego grupowania PKWiU, DIAS stwierdził, że w jego ocenie klasyfikacja statystyczna oferowanych przez Stronę produktów do sprzedaży, jako istotny element stanu faktycznego, została prawidłowo dokonana w decyzji organu I instancji do grupowania PKWiU 56.10. Wskazano, że z dokonanych ustaleń wynika, iż posiłki przygotowywane na miejscu, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr [...], gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W myśl obowiązujących przepisów produkty sprzedawane przez podatnika pod marką M., jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i klasyfikowane do grupowania PKWiU 56.10 mogą korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8%, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, opisanej jako "III Usługi - Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

W związku z powyższym za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a oraz art.41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do powołanej ustawy.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla celów podatku VAT jest zgodna ze stanem faktycznym albowiem odzwierciedla faktycznie dokonane w badanym okresie czynności gospodarcze, a zatem nie można mówić o jej nierzetelności. Niemniej jednak ewidencja ta dotknięta jest wadliwością, o której mowa w § 3 powoływanego przepisu O.p., mającą istotne znaczenie dla sprawy. Z uwagi na fakt, iż transakcje wykazane przez podatnika w ewidencji VAT sprzedaży miały miejsce w rzeczywistości, organ I instancji prawidłowo posłużył się zapisami zawartymi w ewidencji sprzedaży w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario w związku z art. 121 § 1 powołanej ustawy. W przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy treści normy prawnej, a koncentruje się na zaistniałym stanie faktycznym i związanym z tym zastosowaniem prawidłowej stawki podatku VAT. Zatem wbrew twierdzeniom podatnika zasada ta nie znajduje zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Ponadto fakt, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań podatnika, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której podniesiono następujące zarzuty:

- naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do powołanej ustawy polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") oraz wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącego. Powyższe uchybienie doprowadziło DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna by opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr [...] do rozporządzenia MF, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWIU.

- naruszenia przepisów postępowania t.j. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący zaprezentował argumentację mającą w szczególności potwierdzić, że:

- dokonywana przez Skarżącego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jak dostawa towarów, a nie jak świadczenie usługi gastronomicznej,

- Skarżący prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania.

Skarżący wskazał, że przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. Podkreślił, że dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, w czym przyznał rację organowi odwoławczemu.

Według Skarżącego prawidłowo zaklasyfikował on sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania. Przedmiotem podlegającym dokonywanej klasyfikacji były wyłącznie sprzedawane produkty - towary. Skarżący nie uwzględniał przy klasyfikacji towarów czynności towarzyszących ich sprzedaży, bowiem świadczenia składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów tworzących jednolitą ekonomiczną całość, powinny być traktowane jako jedno świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne.

Skarżący wskazał na zasadę metodyczną PKWiU (wyrażoną w punkcie 6.2.1) zgodnie z którą, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Wskazana zasada nakazuje kierować się przy klasyfikacji towarów brzmieniem odpowiednich grupowań PKWiU. Nazwa kategorii PKWiU z 2008 r. 10.85.1 Gotowe posiłki i dania wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej dany towar powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj. powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. W efekcie, za posiłek/danie gotowe w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU należy uznać jedynie taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce cieplnej lub jakościowej.

W ocenie Skarżącego, określony produkt powinien zostać uznany za posiłek/danie gotowe, gdy zgodnie z podstawową zasadą metodyczną PKWiU brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce produktu; produkt nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów w odniesieniu do jego przyrządzenia, w szczególności spożywania go z jakimikolwiek dodatkami typu ziemniaki, ryż, makaron; sposób pakowania produktu ma na celu zachowanie właściwości odżywczych oraz organoleptycznych produktu. Mając to na uwadze wskazał, że każdy z oferowanych przez niego produktów klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, spełnia przedstawione powyżej warunki.

Skarżący wyjaśnił, że prawidłowość dokonanej przez niego klasyfikacji znajduje potwierdzenie m.in. w informacji otrzymanej przez licencjodawcę Skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazującej, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

Nadto Skarżący wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie świadczenie usług może, pod pewnymi warunkami, obejmować towary - i odwrotnie - dostawa towarów może obejmować elementy usługowe, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywanej przez niego sprzedaży. Tym samym, niezasadne jest, w ocenie skarżącego, przeciwstawianie grupowania PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania (obejmującego wyroby) grupowaniu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (dotyczącego usług - w rozumieniu PKWiU).

Jak wyjaśnił Skarżący, wobec faktu, że pojęcia wyrobów oraz usług nie mają wspólnego zbioru desygnatów, grupowania dotyczące wyrobów oraz grupowania dotyczące usług mogą funkcjonować równolegle np. w odniesieniu do transakcji traktowanej jednolicie na gruncie VAT (jako dostawa towarów lub świadczenie usług). Zatem zaklasyfikowanie wykonywanych przez skarżącego czynności do grupowania PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, nie oznacza iż towary będące przedmiotem transakcji przez niego dokonywanych nie mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania. Powyższa konkluzja została potwierdzona wprost we wprowadzeniu do nomenklatury CPC v. 2.1. wskazującym, iż w przypadku posiłków i napojów spożywanych w restauracji, konsumowane jedzenie i napoje stanowią wyroby, a elementy takie jakie gotowanie czy serwowanie posiłków stanowią usługę (w rozumieniu statystycznym).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Skarżącego, to kwalifikacja danej transakcji na gruncie regulacji u.p.t.u. (jako dostawa towarów lub świadczenie usług) powinna determinować jakiego rodzaju grupowanie PKWiU (dotyczące wyrobów czy usług – w ujęciu statystycznym) będzie właściwe dla określenia stawki VAT.

W ocenie Skarżącego o aspekcie usługowym, nie sposób tym bardziej mówić w odniesieniu do dokonywanej przez niego sprzedaży produktów w systemie "drive in", "walk through", bądź wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court"). Kompleksowe świadczenie realizowane także w tych systemach winno być, jego zdaniem, zakwalifikowane dla celów podatku VAT jako dostawa towarów, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

Skarżący dla wsparcia argumentacji o słuszności zarzutów podniesionych w skardze powołał się na bogaty dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz przedłożył ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L.-S. oraz dr. hab. W. M. z dnia 1 grudnia 2016 r., dotyczącą stosowania stawki podatku od towarów i usług do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu "fast food". Zdaniem Skarżącego treść ekspertyzy potwierdza stanowisko przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w skardze oraz uzupełnia zaprezentowaną przez Skarżącego argumentację prawną.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaprezentował dotychczasowy przebieg sprawy, ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. Sąd na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymieniają w skardze.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku działalności Skarżącego, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką M. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez Skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.

Zdaniem Skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy, który w swojej decyzji nie podzielił stanowiska organu I instancji, że opisane wyżej świadczenia Skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem przed ustaleniem jaką stawkę podatku VAT (5% bądź 8%) powinien w swojej działalności zastosować Skarżący, należało w ocenie Sądu przesądzić, czy w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, Skarżący dokonywał dostawy produktów, czy też świadczył usługi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie rację przyznaję organowi podatkowemu I instancji, że Skarżący w ramach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem MacDonald’s, co do zasady świadczył usługi, a nie dokonywał dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

W realiach rozpoznawanej sprawy w restauracjach szybkiej obsługi M. działalność Skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). Dania przyrządzane były według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, grillowania, komponowania zestawu, garnirowania, włożenia do opakowania, itp.). Świadczenie Skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego przygotowanie (podgrzanie, smażenie itp.). Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu, do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Restauracje szybkiej obsługi prowadzone przez Skarżącego dokonują zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej (schłodzonej). Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej (smażeniu, grillowaniu, podgrzewaniu). Posiłki są przygotowywane w restauracjach na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortille, bułki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody (przygotowywane na miejscu), ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania (np. produkcja kanapek), lecz także obróbki termicznej. Restauracje mają określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach. To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje co do zasady możliwości konsumpcji poza lokalem. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjecie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika.

Należy również zwrócić uwagę na sposób reklamowania restauracji M.. Z reklam tych klient wie czego może się w takim lokalu spodziewać a jednocześnie oczekiwać (m.in. stolików i miejsc do konsumpcji utrzymanych w czystości, toalet, ogrzanego lokalu w zimie, a w lecie lokalu z klimatyzacją). Oferowane są także strefy zabaw dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), dostęp do prasy codziennej lub periodyków, odtwarzanie muzyki oraz bezpłatny dostęp do Internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji (dodawanie różnych zabawek (gadżetów) do zakupywanych zestawów dla dzieci). Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychody. Dokonywane co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje wyposażone są w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży.

Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji "typowych", wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi. Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD [...] Restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącego - co potwierdził sam Skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne.

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze wskazywano na szereg elementów, które zdaniem Skarżącego, odróżniają prowadzoną przez niego działalność w ramach restauracji szybkiej obsługi, od działalności gastronomicznej prowadzonej w ramach "typowych" restauracji i co uzasadnia kwalifikację sprzedaży dokonywanej przez niego jako dostawy towarów. Rozumując a contrario, należałoby stwierdzić, że gdyby zaliczyć restauracje szybkiej obsługi, tak jakby tego chciał Skarżący, do punktów sprzedaży towarów (np. typu kiosk,), a nie do placówek świadczących usługi restauracyjne, to de facto nie potrzebowałby kuchni, sprzętu i wyposażenia służącego do przygotowania potraw i posiłków i utrzymywania ich w określonej temperaturze, lecz wystarczyłoby okienko służące do wydawania gotowego produktu. Ponadto wystarczałby Skarżącemu jedynie pracownik sprzedający (wydający) zamówione produkty (towary). Jednakże jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Skarżący zatrudnia pracowników kuchni przygotowujących posiłki.

W ocenie Sądu sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w kuchni restauracji M., pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącego różnią się jednak w sposób znaczący od placówki sprzedaży sprzedającej towary gotowe, a potrawy serwowane w restauracjach M. różnią się od standartowych towarów sprzedawanych w tych placówkach sprzedaży.

Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącego i wbrew twierdzeniom Skarżącego, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. W tym miejscu należy zauważyć, że sam Skarżący, podając rodzaj przeważającej działalności we wpisie do CEIDG, wskazał, oznaczenie 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (karta 189 akt administracyjnych).

Faktem jest, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie nr 282/2011, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65).

W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W ocenie Sądu w powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, tak wewnątrz lokalu, jak również w systemie "drive in" "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court", albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15, - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podzielić pogląd, że ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich prowadzona jest określona działalność gastronomiczna, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących oraz wspomagających.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, na który powoływał się Skarżący w odwołaniu i skardze, a także organ odwoławczy nieprawidłowo kwalifikując działalność Skarżącego polegającą na wydawaniu produktów (posiłków) do bezpośredniego spożycia na miejscu lub na wynos jako dostawę towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące. Zauważyć należy, że w drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy - w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT - klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

W ocenie Sądu, organ II instancji opierając swoje stanowisko na powyższym wyroku TSUE, nie uwzględnił w sposób wystarczający specyfiki stanów faktycznych, w których zapadł wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09. Dotyczyło ono bowiem odmiennych sytuacji niż ta, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, tj.:

- sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych,

- sprzedaży popcornu i nachos w kinie,

- dostawy gotowych dań do klienta (catering).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie można zgodzić się ze Skarżącym i organem II instancji, że świadczenie wyżej opisanej usługi przygotowania i podania posiłków serwowanych w lokalach skarżącego w tym także w w/w systemach, uznać należy za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy przede wszystkim, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.

Należy przy tym zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi, jak i dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno, dlatego wnioski przedstawione w przywołanym wyżej wyroku TSUE, w ocenie Sądu, zostały przez Skarżącego, a także organ odwoławczy, błędnie zinterpretowane w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 3), jak i w u.p.t.u. (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych.

W PKWiU usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos kwalifikowane są do grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że działalność Skarżącego obejmująca opisane wyżej wszystkie systemy sprzedaży produktów (posiłków) funkcjonujących w restauracjach szybkiej obsługi M. oraz procedury przygotowywania tych posiłków mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Powyższe potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 16 maja 2017 r. Zdaniem GUS usługi sprzedaży posiłków, napojów, lodów, deserów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos): w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie "food court" (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej); w systemie "drive in" i "walk through"; oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji; stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M. przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1). Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską, jak i sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.1.

W konsekwencji ustalenia, że działalność Skarżącego, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, oczywistym staje się, że Skarżący do opodatkowania tych usług powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT.

Z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU.

Stosownie do § 7 ust. 1 powoływanego już powyżej rozporządzenia MF, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do rozporządzenia - w punkcie 7: Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56, usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. To właśnie stawka 8% powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący niewątpliwie świadczy usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracyjne.

Tym samym stwierdzić należy, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, jak to ma miejsce w restauracjach Skarżącego, stanowią świadczenie usług i nie mogą być opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr [...] do u.p.t.u. (PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). W działalności Skarżącego nie mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań mieszczących się w kodzie PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Przy tym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, to nie tylko nazwa (tytuł) grupowania decyduje o zakwalifikowaniu wyrobu do danego grupowania, lecz przede wszystkim opis (zakres przedmiotowy) grupowania ustalony przez właściwe organy statystyczne.

DIAS w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego czynności dokonywane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi należy traktować jako dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości działalność Skarżącego polegała na świadczeniu usług restauracyjnych, co zostało wyżej wykazane.

Jednocześnie organ II instancji, kwalifikując czynności dokonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług.

Jakkolwiek organ II instancji prawidłowo przyporządkował czynności podlegające opodatkowaniu do stawki 8% podatku VAT, niemniej jednak Sąd orzekający w sprawie nie może zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska organu odwoławczego, że na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu należy zatem stwierdzić, że sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty należy uznać za w pełni uzasadnione. Odnosząc się dalej do tej kwestii odnotować należy, że organ odwoławczy, wychodząc z powyższego, błędnego założenia i odwołując się do treści art. 5a u.p.t.u. podjął się niewykonalnego zadania, a mianowicie wykazania, że do dostawy towarów może być zastosowana stawka podatkowa przewidziana w rozporządzeniu nr 282/2011 ewidentnie dla usług. Argumentacja w tym względzie przedstawiona w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu jest wewnętrznie sprzeczna, a co za tym idzie logicznie niespójna.

Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u. nie może być wątpliwości, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie odgrywa ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Art. 5a u.p.t.u. uprawnia jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług.

Skoro organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności Skarżącego stanowią dostawę towarów, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby w oparciu li tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać te czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. W każdym razie w zaskarżonej decyzji takiego uzasadnienia nie przedstawiono.

Przyjętej przez organ odwoławczy konstrukcji jak już Sąd wskazywał, należy zarzucić wewnętrzną sprzeczność i brak konsekwencji w argumentacji. Organ odwoławczy bowiem z jednej strony opierając się na ustaleniach faktycznych (w zasadzie niekwestionowanych w sprawie) dowodzi, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi to dostawa towarów. Następnie stwierdzając, że klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowana, ale stanowi narzędzie służące do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług i powołując się de facto na te same ustalenia faktyczne, charakteryzujące działalność Skarżącego, stara się udowodnić, że prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności restauracyjnej powinna nastąpić do PKWiU 56.10.1 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie, z tak sporządzonym uzasadnieniem nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (organu II instancji), dlatego należało je uchylić jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u, ale także przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Ponieważ według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, działalność Skarżącego należy co do zasady zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, zawarte w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r. stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi, należy wskazać, że Skarżący w tym konkretnym przypadku nie korzystał z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy (M. [...] Sp. z o.o.) interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5% (interpretacje indywidualne z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] oraz z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] Dopiero w dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów).

Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p.

Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych działających w imieniu Ministra Finansów, w kwestii będącej przedmiotem także niniejszej sprawy (wysokości stawki podatkowej), również nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów, w zbliżonym stanie faktycznym franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom wydane zostały interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie sporządzono interpretację ogólną, w której z tych samych przepisów wywiedziono konieczność stosowania stawki 8%. Należy jednak pamiętać, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, a Skarżący o taką interpretację indywidualną nie wystąpił. Zatem stwierdzone w tym zakresie uchybienie zasadzie zaufania nie mogło oczywiście stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., ponieważ rozbieżności interpretacyjne wynikały przede wszystkim z odmiennych stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując ponownie odwołanie Skarżącego, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.)

- § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z

dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 5.006,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 5.400,00 zł. oraz 17 zł

opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 10.423,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd uznał za konieczne skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Maksymalna wysokość wynagrodzenia zgodnie z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynosi 10.800 zł. Sąd obniżył wynagrodzenie pełnomocnika do wysokości 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia. Określając wynagrodzenie pełnomocnika w obniżonej wysokości Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego, nie miały zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Jak bowiem wynika z powyższego uzasadnienia, skarga została uwzględniona przez Sąd z zasadniczo innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika w skardze.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu tylko 50 % wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego w oparciu o przywołane powyżej przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.