Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2126/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 4 , art. 243 , 29 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1 oraz art. 146a, art. 19 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122 i art. 123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 56, art. 73 ust. 1,  art. 121 § 1, art. 122 i art. 123
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 118/15 w sprawie ze skarg R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Krakowie po rozpoznaniu skarg R. A. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: [...] - na decyzje Dyrektora Izby Celnej (DIC) w Krakowie: z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego i z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddalił je wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 118/15.

Stan sprawy jest następujący.

W dniu [...] stycznia 2011 r., za zgłoszeniem celnym SAD R. A. zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu towar opisany w zgłoszeniu jako pantofle damskie i męskie z tworzywa sztucznego, 21.024 par, 584 opakowań, waga brutto 4977 kg, kontener: [...], zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., opiewającej na kwotę 8 830,08 USD. Fakturę wystawił podmiot: [...] z Nikozji (Cypr), dalej także "[...]" będący pośrednikiem w zakupie przedmiotowego towaru od chińskiego sprzedawcy, tj. od [...] Do zgłoszenia celnego dołączono: fakturę wymienionego wyżej chińskiego sprzedawcy o nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., opiewającą na kwotę 7 778,88 USD, wystawioną na [...] z Nikozji, świadectwo pochodzenia FORM A [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., konosament [...], deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy sprzedającym [...] a pośrednikiem [...] z Nikozji, CMR dotyczący usługi transportu towaru na trasie Hamburg /DE/ - S. /PL/ oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z [...] stycznia 2011 r. W dniu [...] stycznia 2011 r. towar objęty wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego.

W związku z kontrolą postimportową w przedsiębiorstwie strony, zwrócono się do właściwych organów Chińskiej Republiki Ludowej (ChRL) z wnioskiem o weryfikację faktury nr [...] wobec wątpliwości dotyczących wartości towaru, co dokonano w ramach współpracy celnej przewidzianej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Wynik weryfikacji (pismo głównego Urzędu Celnego ChRL) wskazywał, że łączna wartość transakcji dla towaru w postaci 21 024 sztuk pantofli (liczba opakowań 584, waga brutto 4977 kg, kontener nr [...]) wywożonego z Chin wynosi 15 934,320 USD.

W oparciu o powyższe NUC w N., decyzją z dnia [...] września 2014 r., określił w pkt 1 kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą zaksięgowaniu retrospektywnemu w wysokości 3.619,00 zł z tytułu importu 21.024 par pantofli damskich i męskich o wartości celnej 48.316 zł, w pkt 2 zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 3.616 zł oraz powiadomił w pkt 3 o tym fakcie, wskazując jako datę powstania długu celnego dzień [...] stycznia 2011 r. i jako dłużnika R. A.

Po rozpatrzeniu odwołania R. A. od powyższej decyzji, DIC w Krakowie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał ją w mocy wskazując, że dokonany przez chińskie władze celne wynik weryfikacji wartości spornego towaru pozwolił na ustalenie wartości celnej towaru w rozumieniu art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., Dz. Urz. Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4 str. 307). Powyższe skutkowało obliczeniem kwoty wynikającej z długu celnego i podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 3.619 zł. Wynik weryfikacji nie pozwala, w ocenie organu, na przyjęcie jako wiarygodnych dokumentów dla określenia wartości celnej faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy w pełni pozwalał na prawidłowe określenie rzeczywistej wartości celnej towaru, a wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie jest prawidłowe. DIC zwrócił uwagę, że dokument (wynik weryfikacji) został sporządzony i przekazany przy zastosowaniu zasad ustalonych w umowie międzynarodowej z zachowaniem obowiązujących w jej ramach procedur. Nawiązanie do numeru konosamentu, podmiotu wysyłającego towar z Chin, daty eksportu, wagi brutto towaru, jego ilości oraz rodzaju pozwoliło powiązać w sposób jednoznaczny dokument chiński z importem będącym przedmiotem niniejszej sprawy. O ile jednak powyższe dane zgadzały się z informacjami, jakie podano w zgłoszeniu celnym przywozowym oraz w załączonych do niego dokumentach, o tyle wartość towaru wynikająca z chińskiej ewidencji wywozowej była znacznie wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że informacje uzyskane od chińskich władz celnych są autentyczne i stanowią wiarygodny urzędowo poświadczony dowód w sprawie. Potwierdza on, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna została zaniżona. Organ II instancji nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem, że organ I instancji pozbawił R. A. możliwości odniesienia się do pozyskanego w ramach umowy o współpracy dowodu od chińskich władz celnych. Odnosząc się do stwierdzeń odwołującego się, że organ celny nie nadał takiego samego waloru dokumentacji urzędowej jak dokumentowi otrzymanemu od chińskich organów celnych, dokumentom przedłożonym przez odwołującego się, w szczególności świadectwu pochodzenia, DIC stwierdził, że świadectwo to nie jest dokumentem stanowiącym źródło informacji o wartości towaru, a jego zapisy mają jedynie za zadanie pełną identyfikację importowanego towaru, dla potrzeb udokumentowania pochodzenia towaru i taką rolę pełni załączony do zgłoszenia dokument - FORM A. Organ stwierdził także bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Uznał, że nie doszło do uchybienia art. 32 i art. 33 WKC poprzez ich niezastosowanie, bowiem na etapie postępowania weryfikacyjnego nie można mówić o kwestionowaniu czy ustalaniu wartości transakcyjnej, zarówno przez polskie, jak i chińskie organy celne, a zatem wskazane przepisy art. 32 i art. 33 WKC, a tym bardziej art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego do tego aktu nie mogą zostać zastosowane. Organ podkreślił, że postępowanie weryfikacyjne, jako postępowanie sprawdzające, nie ma charakteru konstytutywnego, ale deklaratoryjny - potwierdza wyłącznie wartość towaru zadeklarowaną przez chińskiego eksportera w wywozie (na obszar celny Unii Europejskiej). DIC stwierdził, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Już samo stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego, wywiera skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie oceniając, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Tego rodzaju kwalifikacja jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Nie stanowi więc stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też, zdaniem organu II instancji, wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego). NUC w N., korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art.56 Prawa celnego, po stwierdzeniu, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych opłat celnych przywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych wydał w dniu [...] września 2014 r. decyzję od której wniesiono odwołanie. Oznacza to, że decyzja określająca kwotę należności wynikających z długu celnego, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu, została wydana po upływie trzech lat od powstania długu celnego, zgodnie z brzmieniem art. 221 ust. 4 KWC. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, tj. istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego (poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru) oraz że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W dniu [...] września 2014 r. NUC w N. oprócz decyzji określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, wydał także decyzję określającą w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług w kwocie 12.980,00 zł z tytułu importu 21.024 par pantofli damskich i męskich z tworzywa sztucznego, objętych zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] stycznia 2011 r. W decyzji tej organ poinformował o pozostającej do zapłaty kwocie podatku w wysokości 5.787,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą, a kwotą określoną decyzją. Organ wyjaśnił, że zmiana wartości celnej towaru oraz zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowodowała zmianę kwoty podatku i konieczność określenia podatku prawidłowo. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy DIC w Krakowie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ II instancji wyjaśnił, że odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 56 Prawa celnego w związku z art. 221 pkt 3 i pkt 4 WKC znajduje się w uzasadnieniu jego decyzji nr [...]. Wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej następnie "u.p.t.u.", obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb rozliczenia czynności importu towarów powinno zasadniczo następować przy uwzględnieniu wartości celnej towarów przywożonych do kraju powiększonej o należne cło (art. 29 ust. 13 u.p.t.u.). Dla poprawnej kalkulacji podatku koniecznym jest również uwzględnienie składników wymienionych w art. 29 ust. 15 cyt. ustawy oraz opłat i innych należności określonych w odrębnych przepisach, jeżeli organy celne zostały zobowiązane do ich poboru (art. 29 ust. 16 u.p.t.u). DIC podkreślił, że decyzja NUC z dnia [...] września 2014 r. w sprawie określenia należności wynikających z długu celnego wywołuje skutki prawne do momentu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z momentem jej doręczenia jako prawidłowe należy więc przyjąć elementy zgłoszenia celnego, które zmieniono tą decyzją i jako prawidłową należy przyjąć prawnie należną kwotę cła. Organ odwoławczy uznał zatem, że z uwagi na prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego oraz przy uwzględnieniu brzmienia art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u., zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., oddalił skargi R. A. na obydwie wymienione wyżej decyzje DIC w Krakowie. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że procedura weryfikacyjna przewidziana umową między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej wskazuje jednoznacznie jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Z tego względu, Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącego, że w postępowaniu tym nie brał udziału. Sąd stwierdził, że rację mają organy administracyjne twierdząc, że były uprawnione do wszczęcia niniejszego postępowania po upływie trzech lat od powstania długu celnego, w związku z treścią art. 221 ust. 4 WKC. Organy otrzymały bowiem postanowienie o wszczęciu śledztwa Prokuratury Okręgowej z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt VI Ds. 60/12 w sprawie: wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w K. funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd co do rzeczywistej wartości importowanej - za pośrednictwem między innymi spółek [...] z Cypru i [...] z Belgii - z Chin odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnej, w kwocie nie mniejszej niż 850.350 zł, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a także narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w S. Skarbu Państwa – Urząd Skarbowy w S. – na uszczuplenie podatku VAT w kwocie co najmniej 1.825.420 zł poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 nieprawdy co do zakresu osiąganych dochodów podlegających przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe i zaliczeniu na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych oraz poprzez posługiwanie się firmą [...] z Cypru i [...] z Belgii i tym samym zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 55 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks.

Nie ma racji, zdaniem Sądu, strona skarżąca twierdząc, że organy celne oparły ustalenia dotyczących wartości celnej towaru na "bliżej nieokreślonym wydruku z ewidencji administracji chińskiej, wystawionym przez bliżej nieokreślone organy Chińskiej Republiki Ludowej", albowiem - jak słusznie wskazują to organy - informacja o wartości transakcyjnej towaru została uzyskana w drodze umowy między Wspólnotą Europejską a rządem ChRL o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Sąd zaznaczył, że wartość transakcyjna to cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. Kwota 15.934,32 USD została zadeklarowana przez chińskiego sprzedawcę tego towaru organom administracji chińskiej i wprowadzona do chińskiej ewidencji urzędowej. W związku z powyższym polskie organy celne zasadnie przyjęły kwotę 15.934,32 USD jako kwotę faktycznie należną za towar objęty dokumentem SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. i - wbrew zarzutom skargi - organy te nie miały obowiązku, ani potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowego towaru, w tym badania wpływu czynników kształtujących cenę towaru, uwzględniającą specyfikę rynku, specyfikę i poziom obrotu, jakość towaru, jego sezonowość, rozmiar prowadzonej działalności z kontrahentem chińskim, formy płatności, czy też ustalać pośredników tej transakcji. W ocenie Sądu, w postępowaniu celnym wartość transakcyjna towarów została ustalona przez organ celny w wyniku postępowania weryfikacyjnego i nie budzi ona żadnych wątpliwości, a wobec tego nie zachodziła konieczność ustalania tej wartości przy użyciu metod określonych w art. 30 - 32 WKC. W tej sytuacji Sąd zgodził się z DIC, że argumentacja skargi dotycząca dwuetapowego postępowania w zakresie ustalania wartości celnej jest bezprzedmiotowa. Sąd stwierdził w oparciu o powyższe, że decyzja określająca kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2011 r., obliczona od ustalonej przez organy celne wartości celnej tego towaru - jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu, zmiana wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego dokonana powyższą decyzją obligowała organ celny do prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Treść decyzji podatkowej jest zatem ściśle związana z treścią decyzji celnej, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

R. A. zaskarżył powyższy wyrok w drodze skargi kasacyjnej w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzje, pomimo iż wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania a to :

a. art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC poprzez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz dowolnym i gołosłownym przyjęciu, wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego",

b. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie przez organy postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2011 r. w sposób niebudzący zaufania stron, oparcie ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej towarów o bliżej nieokreślony dokument wystawiony przez organy ChRL bez poczynienia ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w ChRL,

c. art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie przez organy przeprowadzenia czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną przez organy ChRL w szczególności poprzez niezwrócenie się do organów ChRL o dokumenty źródłowe będące podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

d. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym bez jego udziału i bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji o dokument wystawiony przez organy CHRL bez zapewnienia mu możliwości uprzedniego odniesienia się do treści dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w przedłożonej przez niego dokumentacji a dokumentach przedłożonych przez organy ChRL,

e. art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez wadliwe nadanie przez organy mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów ChRL w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w rozliczeniu podatkowym, jak też i tego, że organ celny ChRL odebrał od podmiotu oświadczenie o treści wynikającej z tego pisma, a w żadnym wypadku, że wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30, art. 32 WKC, art. 181a RWWKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym wynosi 3.619 zł.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "czy przepis art. 56 Prawa celnego, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego przewidziana art. 193 Konstytucji, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji uprawnienie sądu staje się obowiązkiem tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

W takiej sytuacji NSA kontrolę zaskarżonego wyroku musi rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Pierwszym z grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego był zarzut naruszenia przepisu art. 56 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz dowolnym przyjęciu, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Zarzut ten jest nieuzasadniony. Przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określa terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje niewątpliwy związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego, poprzez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanego towaru. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana faktem wydania przez Prokuratora Okręgowego w K. w dniu [...] września 2012 r. w sprawie VI Ds.60/12 postanowienia o wszczęciu, na podstawie art. 151a § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. śledztwa w sprawie : wprowadzenia - w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w K. - funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. W aktach kontrolnych znajduje się m.in. postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r., którym Naczelnik Urzędu Celnego w N. wezwał skarżącego R. A. o przedłożenie dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą to jest od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. Uzasadniając wezwanie Naczelnik Urzędu Celnego w N., poinformował skarżącego, że część dokumentów za okres objęty kontrolą, zabezpieczonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt VI Ds.60/12, znajduje się w Delegaturze ABW w K. Skarżący został poinformowany o tym w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje na doręczenie skarżącemu protokołu kontroli w dniu 27 listopada 2014 r., co świadczy o tym, że skarżący miał wiedzę na temat wszczęcia śledztwa VI Ds.60/12.

Podkreślić należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt C-62/06 TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s.1). TSUE wskazał, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust 4 WKC w zw. z art. 56 prawa celnego). W kwestii interpretacji art. 221 ust. 4 WKC wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 lipca 2011 r. , sygn. akt I GSK 190/10, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt IGSK 908/12, z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSKL 868/12 i z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK1244/12.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny okresu powiadomienia o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat określonych w art. 221 ust. 3 WKC, była dokonana przez organ kwalifikacja czynu jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji nie były wydane w warunkach przedawnienia. Tak więc zarzut skarżącego zawarty w pkt 1 a skargi kasacyjnej jest nieuprawniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez wadliwe nadanie przez organy celne mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów celnych ChRL stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W związku z kontrolą postimportową skarżącego organ celny poddał weryfikacji fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawioną na [...] z Nikozji przez [...]. Wniosek o weryfikację przedmiotowej faktury organ uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towaru, która była niższa w porównaniu z towarem tego samego rodzaju, zgłaszanym w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c i d umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Z tego względu bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w tym postępowaniu.

Wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej za pismem z dnia [...] marca 2014 r. do którego dołączony został wydruk z chińskiej ewidencji urzędowej, dotyczący towaru objętego konosamentem [...], z którego wynika, że łączna wartość transakcji dla towaru w postaci 21.024 szt., liczba opakowań 584, waga brutto 4.977 kg, kontener: [...] wynosi 15.934,32 USD.

Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru jest więc znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci wydruku z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej zostały przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Uzyskano tłumaczenie poświadczone z języka chińskiego dokonane przez tego tłumacza przysięgłego - dokumentu w postaci pisma Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej z dnia [...] marca 2014 r., o numerze [...], za którym przekazano stronie polskiej wynik stanowiący odpowiedź m.in. na wniosek polskich władz celnych. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia". Należy zgodzić się z sądem I instancji aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł Chińskiej Republiki Ludowej w ramach ww. Umowy. Umowa nie przewiduje jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym, kontrolnym, odmiennym w charakterze niż postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej, kończy się przekazaniem organom celnym państwa importującego informacji, czy wynik weryfikacji jest pozytywny czy negatywny. Z umowy o współpracy nie wynika obowiązek chińskich władz celnych przeprowadzenia procesu ustalania wartości towarów eksportowanych, lecz przekazania informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWKC. Weryfikacja przeprowadzona była bowiem na podstawie umowy międzynarodowej, a nie na podstawie przepisów celnych UE. W postępowaniu dowodowym, co wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym dokumentów przekazanych przez Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy zebrały w sprawie materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność wydanych rozstrzygnięć. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny i nie można jej postawić zarzutu dowolności. Fakt, że organy celne ustaliły wartość transakcyjną towaru w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznały za wiarygodny nie budzi żadnych wątpliwości NSA. Podkreślić należy, że chińskie organy celne podały tę wartość prawidłowo identyfikując towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Okoliczność, że ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałby skarżący kasacyjnie nie świadczy o wadliwym zaaprobowaniu przez WSA naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1 oraz art. 146a. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1., art. 30 - art. 32 rozporządzenia Rady. (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art.181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy - Prawo celne z 19 marca 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wskazać należy, że podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru jest metoda wartości transakcyjnej. Zastosowanie innych metod wchodzi w grę wtedy, gdy nie jest możliwe oparcie obliczeń na metodzie podstawowej zgodnie z treścią art. 29 WKC. Ponieważ organy celne przyjęły cenę potwierdzoną przez urząd celny eksportu towaru jako cenę faktycznie należną, a więc za cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC, brak było podstaw do stosowania trybu określonego w art. 181a RWKC. Konsekwencją wydania przez organy celne decyzji dotyczącej kwoty długu celnego w wysokości 3.619,00 zł, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, z uwzględnieniem ustalonej wartości celnej towaru w wysokości 15.934,32 USD, powiększonej o koszt transportu było przyjęcie wyższego, niż zapłacony przez skarżącego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2011 r., SAD nr [...]. Pełnomocnik skarżącego zawarł także w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 Prawa celnego, nie wskazał natomiast na czym naruszenie to miałoby polegać. Ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie stosowały tego przepisu, zatem nie mogły go naruszyć.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz organu od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 900 zł, obejmujące wynagrodzenie radcy prawnego - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804).