Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2980/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 84 , art. 67 § 1 i 72
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Kamińska Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Jolanta Sikorska Protokolant asystent sędziego Aleksander Jakubowski po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015r na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 729/13 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 729/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem i wynagrodzenia za dozór oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok ten został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 1 maja 2004 r. został usunięty z drogi samochód marki Fiat 126p nr rej. [...], który następnie umieszczono na parkingu [...] sp. z o.o. w Z.

Pismem z dnia 8 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. został poinformowany przez Spółkę o nieodebraniu pojazdu przez właściciela w ciągu sześciu miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniach 28 i 29 listopada 2006 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w Spółce "[...]" celem odebrania samochodu, jednakże – jak wynika z notatki służbowej – pojazdu nie wydano.

Pismem z dnia 28 listopada 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłożenie dowodu uiszczenia stosowanej opłaty za parkowanie pojazdu, co będzie stanowiło podstawę prawną do jego wydania.

Ostatecznie przedmiotowy pojazd organ likwidacyjny odebrał z parkingu Spółki w dniu 23 kwietnia 2009 r.

Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 5.353,61 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od 1.05.2004 r. do 28.11.2006 r. w kwocie 4.773,57 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 580,04 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p nr [...].

Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. o przyznaniu kosztów dozoru.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści tego przepisu wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Wprawdzie przepis ten nie określa zasad obliczania należności dozorcy, jednakże należność ta powinna odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Dalej organ wskazał, że w związku z tym, iż Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów i nie wyjaśniła sposobu wyliczenia żądanych kwot, wskazując, iż w sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że w sprawie nie zachodzą podstawy do zmiany zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Od powyższego postanowienia skargę do sądu administracyjnego wywiodło [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 § 1 K.p.a. w powiązaniu z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5 b, c oraz pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 Kodeksu cywilnego.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. w związku z wnioskiem strony skarżącej.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu, nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

W piśmie z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał powyższe stanowisko skarżącej Spółki za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, natomiast pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie, popierając argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2011 r., tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 K.p.a. oraz art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że bezspornym jest, iż przedmiotowy pojazd marki Fiat 126p o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 1 maja 2004 r., a następnie został umieszczony na parkingu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania przez właściciela pojazdu w okresie 6 miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Następnie Sąd wyjaśnił, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dalej Sąd przytoczył normę art. 130a ust. 1 i 2, ust. 5c powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, a następnie wskazał, że stosownie do treści art. 130a ust. 6 tej ustawy, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu, jednakże skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Nadto Sąd wyjaśnił, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 powyższej ustawy i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 102 tej ustawy. W ocenie Sądu wykładnia językowa tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

Dalej Sąd wskazał, że organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...], jednakże takie informacje nie zostały przedstawione. Natomiast Spółka wielokrotnie wskazywała, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Zgierskim, zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...]. Jednakże wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...] w okresie od 6 lipca 2004 r. do 13 sierpnia 2008 r. W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym przedmiotowego samochodu osobowego, co spowodowało naruszenie art. 84 K.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Sąd podniósł także, że ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie.

Konkludując Sąd wskazał, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Ustosunkowując się do zarzutów Spółki Sąd wskazał, że nieuzasadniony jest zarzut, iż Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyrokach wydanych w spawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Sąd pierwszej instancji uznał, że opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 powyższej ustawy.

W ocenie Sądu organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p nr rej. [...] (1 maja 2004 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (28 listopada 2006 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 28 listopada 2006 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, lecz M.W. odmówił zarówno przyjęcia upoważnienia jak i wydania pojazdu bez podania przyczyny. W aktach sprawy znajdują się nadto inne notatki służbowe, z których wynika, że mimo stawienia się pracownika Urzędu po odbiór pojazdu, nie został on wydany (patrz: notatki z dnia 29 listopada 2006 r., z dnia 28 grudnia 2007 r., z dnia 13 marca 2008 r.). Zdaniem Sądu w sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu.

Odnosząc się zaś do zarzutu, iż notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu za który Spółce przysługuje należność za dozór, Sąd powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w przywoływanych wyżej orzeczeniach wyjaśnił, że skoro z treści notatki służbowej z dnia 28 listopada 2006 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 listopada 2006 r. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Podniósł także, że należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce, zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiedli Dyrektor Izby Skarbowej w L. i [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z., zaskarżając wydany wyrok w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. zakwestionowanemu wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszty niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości,

2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 84 K.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu zawarto argumenty na poparcie przytoczonych wyżej zarzutów.

Natomiast skarżąca Spółka [...] kwestionując wydany wyrok w całości, zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1/ art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji uznania przez organy administracji za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punku widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 K.p.a. w zw. z art. 61 § 1 K.p.a.),

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu zawarto argumenty na poparcie przytoczonych wyżej zarzutów. Jednocześnie wskazano, że mimo uwzględnienia skargi Spółki przez Sąd, z uwagi na treść uzasadnienia, skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie okazała się być konieczna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu przesłanek nieważności, zatem wniesione skargi kasacyjne należało rozpoznać w granicach zakreślonych podniesionym w ich treści podstawami.

W sprawie od zaskarżonego wyroku skargę kasacyjną wywiódł zarówno organ jak i [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. Kontrolując zaś zakwestionowany wyrok przez pryzmat podstaw kasacyjnych zawartych w obydwu skargach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a wniesione środki odwoławcze nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić koszty uzyskania przychodu. Z powyższego wynika, że zarzut ten dotyczy innej sprawy – sprawy podatkowej, a nie kwestii przyznania kosztów dozoru. Niemniej jednak w motywach skargi kasacyjnej organ zawarł stwierdzenie, że wyrażając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku swoje stanowisko w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu osobowego marki Fiat 126p, Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres przepisu art. 190 P.p.s.a. Argument ten jest chybiony chociażby z tego względu, że w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego próżno szukać jakiegokolwiek odniesienia się do tego przepisu, zaś to, że Sąd ten obszernie odniósł się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie oznacza, że uznał, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 190 P.p.s.a. Celem wyjaśnienia podnieść należy, że przepis ten ma zastosowanie, gdy w konkretnej sprawie doszło do orzeczenia o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Zaś w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także drugi z zarzutów, a to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 84 K.p.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w sytuacji gdy wyliczenie to ma charakter uniwersalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sugestiom organu, opinia biegłego nie ma charakteru aktu generalnego, tj. aktu który ma zastosowanie bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych sprawy. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór ustalana jest w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając koszty dozoru na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą nieruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwość. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że opinia biegłego rewidenta sporządzona na potrzeby innej sprawy, bo dotyczącej pojazdu marki Wartburg, nie pozwala na wyliczenie kosztów dozoru innych pojazdów, w tym pojazdu którego dotyczy sprawa niniejsza, tj. Fiata 126p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można bowiem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności (porównaj: wyrok NSA z dn. 1 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2897/13, niepublikowany). Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie wykluczył przy ponownym rozpatrywaniu sprawy możliwości odwołania się przez organ do opinii biegłego, w przypadku uznania, że zaszła taka konieczność, ale wskazał, że ta konkretna opinia z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotycząca pojazdu marki Wartburg nie może w tej sprawie, dotyczącej przecież innego pojazdu – Fiat 126p, stanowić podstawy do wyliczenia kosztów dozoru tego pojazdu.

Z powyższych względów nie można podzielić twierdzenia organu, że ww. opinia z dnia 9 sierpnia 2010 r. ma charakter uniwersalny i może być wykorzystana także w tej sprawie. Zatem, skoro zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 84 K.p.a. okazał się niezasadny, to uchylenie przez ten Sąd kontrolowanego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu także z art. 84 K.p.a., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie może stanowić o naruszeniu prawa.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez skarżącą Spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w powiązaniu z art. 72 i art. 67 § 1 K.p.a. w sposób wskazany przez Spółkę.

Z treści art. 67 § 1 K.p.a. wynika, że z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sporządza się protokół, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Natomiast przepis art. 72 K.p.a. stanowi, że "czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności". Z regulacji art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Niewątpliwie ustalenie okresu, za który należy się Spółce zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu jest istotną okolicznością faktyczną przesądzającą o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zatem skontrolowanie przez Sąd prawidłowości okresu za jaki należne są Spółce koszty tylko w oparciu o notatkę urzędową stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezbicie wynika, że kontrolując prawidłowość ustalenia przez organ daty końcowej okresu za jaki należny jest Spółce zwrot kosztów związanych z dozorem, Sąd wziął pod uwagę całość akt sprawy, wyraźnie akcentując, że "zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów". Natomiast wzięcie pod uwagę, przy analizie całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, także i treści notatki urzędowej sporządzonej w toku postępowania administracyjnego, nie stanowi o naruszeniu prawa w sposób mający wpływ na treść orzeczenia. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Spółka w toku postępowania nie negowała, iż po raz pierwszy w dniu 28 listopada 2006 r. poborca skarbowy, dysponując stosownym upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do odbioru w tym dniu pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...], zgłosił się do Spółki po odbiór ww. pojazdu, który to pojazd nie został mu wydany. Zgodnie zaś z art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dozorca zobowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić przez uzależnienie od spełnienia postawionych warunków. Takiego uprawnienia nie nadają dozorcy przepisy prawa. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z chwilą wezwania Spółki do wydania pojazdu Spółka utraciła status dozorcy, co stanowi istotną okoliczność przy ustalaniu należnego jej wynagrodzenia. Data tego wezwania jest zaś możliwa do ustalenia w oparciu o zebrane w sprawie dowody w rozumieniu art. 75 § 1 K.p.a., stosownie do art. 80 K.p.a.

W tej sytuacji nie można twierdzić, że Sąd pierwszej instancji wadliwie skontrolował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, a dotyczący określenia końcowej daty okresu za jaki należne są Spółce koszty dozoru, tj. 28 listopada 2006r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz pierwszy zwrócił się do Spółki o wydanie pojazdu o którym mowa w kontrolowanym postanowieniu z dnia [...] lipca 2012 r. W tej sytuacji także i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii naruszenia przez organ art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a., poprzez niewystarczające i nazbyt pobieżne uzasadnienie, a w istocie brak uzasadnienia, zgłaszanego zarzutu, naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Norma ta wskazuje jakie elementy winno zawierać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dn. 24 kwietnia 2014 r., I GSK 938/12). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu Spółki dotyczącego tego, że notatka urzędowa nie może stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu, za który Spółce przysługuje należność za dozór – str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wprawdzie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest dość lakonicznie, jednakże ocena tej kwestii jest jednoznaczna. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, analizując zebrany materiał dowody, a więc nie tylko notatkę, oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie zanegowała, iż w dniu 28 listopada 2006 r. poborca skarbowy stawił się w Spółce celem odebrania pojazdu, który nie został mu jednak wydany, że koszty za dozór należne są za okres od 1 maja 2004 r. do 28 listopada 2006 r. Ustalenie to jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że podstawy kasacyjne podniesione przez skarżącą Spółkę także okazały się nieusprawiedliwione.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno skarga kasacyjna wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. jak i skarga kasacyjna złożona przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.