Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 243/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2193/02 w sprawie ze skargi Henryka S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 16 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku 2. zasądza od Henryka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 23.234 zł /słownie: dwadzieścia trzy tysiące dwieście trzydzieści cztery złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. I SA/Gd 2193/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z 16 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. od stycznia do maja oraz listopada i grudnia 1998 r. określonego Henrykowi S. - Przedsiębiorstwo "G." w G. w łącznej kwocie 1.868.008 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.183.435,30 zł.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że na skutek kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił m.in., że podatnik zakupił 5.311.817,80 mb tkanin /jest to stan wraz z zapasami na 31 grudnia 1997 r./ z czego sprzedał 1.633.385,30 mb, zaś 3.678.432,50 mb zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, kwalifikując je jako odpady. Inspektor zakwestionował wykazaną ilość odpadu tkaninowego jako koszt uzyskania przychodu oraz przyjął, że zakup 3.678.432,50 mb nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od ww. ilości zakupionych tkanin.

Rozpoznająca odwołanie podatnika Izba Skarbowa w G. uchyliła w całości siedem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wskazał m.in., że Inspektor nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, iż wydatek poniesiony na zakup 3.678.432,50 mb tkanin w całości nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonywał zakupu tkanin niepełnowartościowych /w szczególności od H.L. "I." Spółka z o.o. oraz PPH "S."/, które wymagały konfekcjonowania /przeglądania i selekcjonowania przed sprzedażą/, a które to czynności podatnik wykonywał zarówno we własnym zakresie, jak również zlecał je innym podmiotom. W tym zakresie złożył stosowne oświadczenie, jak również wnioskował o przeprowadzenie dowodu ze świadków. Jednakże zarówno oświadczenie podatnika jak i zgłoszone wnioski dowodowe zostały przez inspektora odrzucone. Powołane okoliczności zdaniem Organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego możliwe będzie ustalenie ilości i jakości zakupionych przez podatnika tkanin, konieczności i zakresu ich konfekcjonowania, występowania oraz wielkości odpadów a w konsekwencji określenia rzeczywistej wielkości sprzedaży.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor, na podstawie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, decyzją z dnia 30 maja 2001 r. (...) określił Henrykowi S. - Przedsiębiorstwo "G." w G. wysokość należnego podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca oraz za listopad i grudzień 1998 r. na łączną kwotę 3.220.996 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w łącznej kwocie 3.206.782 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2.484.958,50 zł. Natomiast za styczeń, sierpień, wrzesień oraz październik 1998 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z wykazanej przez podatnika jako odpady ilości 3.678.432,50 mb tkanin, Inspektor uznał za udokumentowaną ilość 1.673.092 mb, zaś pozostałą ilość, tj. 2.005.340,50 mb zakwalifikował jako niezaewidencjonowaną sprzedaż. Powodem skorygowania przez Inspektora wartości podatku należnego z tytułu niewskazanej sprzedaży była nierzetelnie prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazanego przychodu za styczeń, luty, czerwiec i lipiec 1998 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Henryk S. wskazał na naruszenie przez Inspektora w związku z wydaną decyzją art. 120, 121, 122, 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślił też, że w sposób niedopuszczalny Inspektor w różny sposób kwalifikował te same zdarzenia gospodarcze. Podniósł też, że żądał powołania biegłego, który jednoznacznie udzieliłby odpowiedzi czy zakupione przez podatnika tkaniny po określonej cenie wymagały konfekcjonowania i jakie dodatkowe okoliczności musiały wystąpić aby konfekcjonowanie uznać za zasadne. Wnioski dowodowe podatnika jak podniesiono w odwołaniu, pomimo wyraźnego zalecenia Izby Skarbowej, zostały przez Inspektora pominięte. Inspektor zwiększając przychód o kwotę 14.518.665,22 zł co miałoby wynikać ze sprzedaży 2.005.340,50 mb tkanin, nie udowodnił, iż tkanina będąca odpadem została sprzedana albo była przedmiotem innej czynności zrównanej ze sprzedażą.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję Inspektora stwierdzając, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że ilość 1.673.092 mb tkanin rzeczywiście powstała w wyniku konfekcjonowania, natomiast brak jest dowodów w tym dowodów księgowych, dowodów potwierdzających wystąpienie zdarzeń losowych, które pozwoliłyby uznać za odpady naturalne 2.005.340,50 mb tkanin /co odpowiada wielkości 37% zakupionych tkanin/. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczność złożonych przez podatnika wyjaśnień i zeznań oraz przedłożonych przez podatnika protokołów, dowodów wewnętrznych z pozostałymi materiałami dowodowymi, a analiza porównawcza ilości sprzedaży tkanin ogółem z łączną ilością zakupionych tkanin przeznaczonych do sprzedaży w 1998 r. prowadziłaby do wniosku, że podatnik poddał konfekcjonowaniu większą ilość tkanin niż zakupił od dostawców, a także wykazany odpad w ilości 4.219..399,20 mb jest większy niż wynika to z różnicy pomiędzy ilością tkanin zakupionych i sprzedanych.

Jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Izba Skarbowa przeprowadziła dowody w postaci zeznań kontrolerów celnych dokonujących odprawy celnej tkanin importowanych, przeanalizowała umowy zawarte przez podatnika w związku z magazynowaniem i konfekcjonowaniem tkanin oraz przesłuchania strony tych umów.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Henryk S. żądając uchylenia decyzji podniósł, że doszło do naruszenia art. 187 par. 3 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 17 ustawy o VAT. Podkreślił, że sprzedaż tzw. mikstu tkanin wymagała konfekcjonowania co potwierdzają dokumenty znajdujące się u kontrahentów i z których wynika, że tkaniny były IV gatunku. Powstanie odpadów potwierdzał protokołami ale jednocześnie podkreślił, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania tzw. ubytków naturalnych /odpadów/ skarżący powołał się na wyrok, który zapadł w podobnej sprawie FSK 2439/04.

Uchylając decyzję Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do dokonania oceny czy organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania wykazanych przez skarżącego jako odpad, tkanin w ilości 2.005.340 mb i przyjęły tę wielkość jako podstawę do określania dodatkowej sprzedaży, przychodu i zwiększenia podatku należnego.

W ocenie Sądu organy obu instancji dostrzegając istniejące w sprawie rozbieżności i sprzeczności nie podjęły wszelkich działań, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób niebudzący wątpliwości, czym naruszyły art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przekroczyły też granicę swobodnej oceny dowodów i jak ogólnie Sąd stwierdził była ona dowolna, niejasna i wątpliwa, a wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Nadto Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów nie nakładają obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków.

Końcowo Sąd stwierdził, że uchyla decyzję przede wszystkim dlatego, że organy błędnie założyły jakoby zakupione przez podatnika tkaniny w ilości 2.005.340,50 mb zostały sprzedane jako pełnowartościowe, co czyni zbędnym rozważenie pozostałych zarzutów.

Skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 173 par. 1 i 2 i art. 174 pkt 1 i 2 w związku z art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 11 pkt 1 i 3 rozp. MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów przez przyjęcie przez Sąd braku obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków materialnych,

- a także naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 w związku z art. 145 par. 2 pkt c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzekanie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Henryk S. stwierdził, że całość postępowania prowadzonego przez organy obu instancji w ocenie Sądu i strony nie spełniają wymogu dokonania wszystkich czynności, podjęcia wszelkich działań, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób niebudzący wątpliwości poprzez, na przykład odmowę powołania biegłego lub wykorzystywania tych samych danych raz do zmniejszenia kosztów, a innym razem do zwiększenia przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazany został wyrok NSA z 27 października 2005 r. FSK 2439/04 jako wydany w takiej samej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie zdaniem strony miało wpływ na wynik sprawy i polegało na naruszeniu art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i nieorzekanie na podstawie akt sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ograniczył się do ogólnych stwierdzeń odnoszących się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Zarzucił organom, że nie podjęły możliwych działań, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób niebudzący wątpliwości. Czyniąc powyższy zarzut Sąd nie wskazał jednocześnie jakie działania poza tymi, które organy przeprowadziły powinny być podjęte dla ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdząc natomiast, że w sprawie istnieją rozbieżności i sprzeczności nie wyjaśnił na czym one polegają i czego dotyczą. Zarzucając organom, że naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiący ogólną zasadę, że organy działają na podstawie przepisów prawa, Sąd nie wyjaśnił na czym naruszenie tej zasady polegało. Podobnie Sąd pierwszej instancji postąpił twierdząc, że w związku z prowadzonym postępowaniem organy naruszyły art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wprawdzie Sąd zarzucił organom nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii biegłego ale w żaden sposób nie wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu było konieczne z uwagi na potrzebę wyjaśnienia określonego zagadnienia faktycznego wymagającego specjalistycznej wiedzy jakiej nie posiadają organy podatkowe. Twierdząc, że organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, Sąd nie wyjaśnił na czym to przekroczenie polegało. Uzasadnieniem tego rodzaju twierdzenia nie może być bowiem ogólne wskazanie, że podstawą do tak sformułowanego zarzutu jest analiza akt sprawy. W kontekście wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów i ich analizy a także wniosków jakie z ustaleń faktycznych wyprowadziły organy podatkowe stanowisko Sądu w tej materii jest zbyt ogólnikowe.

Niezrozumiałe jest również twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż uchylenie decyzji nastąpiło przede wszystkim z powodu przyjęcia przez organy podatkowe błędnego założenia, jakoby zakupione przez Henryka S. tkaniny w ilości 2.005.340,50 /Sąd podaje zł, lecz należy sądzić, że chodzi o metry/ zostały sprzedane jako pełnowartościowe, co czyni zbędnym rozważenie pozostałych zarzutów/. Brak wyjaśnienia przyczyny, dla której należałoby uznać, że jest to jedynie błędne założenie czyni wypowiedź Sądu jedynie lakonicznym stwierdzeniem.

Z powyższych względów zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uznać za usprawiedliwiony. Sąd bowiem poza jednym przypadkiem, tj. odniesieniem się do zeznań Sebastiana B. nie nawiązał do żadnych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej, jako naruszenie prawa procesowego został również wskazany art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut ten nie został jednak usprawiedliwiony a zatem nie sposób się do niego ustosunkować.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że na podatniku nie ciążył obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 193 par. 1, par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelne są te księgi podatkowe, w których zapisy są zgodne ze stanem rzeczywistym. Stosownie zaś do par. 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zapisy w księdze podatkowej dokonywane powinny być w sposób staranny na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe oraz inne dowody wymienione w par. 12 i 3 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bez wątpienia występowanie ubytków naturalnych należy do zdarzeń gospodarczych, które mają wpływy na ustalenie podstaw opodatkowania. Z tego powodu ich dokumentowanie i ewidencjonowanie jest obowiązkiem podatnika, który należy wywieść z wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z powyższych względów również zarzut strony skarżącej przedstawiony w skardze kasacyjnej jako naruszenie prawa materialnego, tj. par. 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało uznać za usprawiedliwiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.