Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1111/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej samej części uchylono decyzję II instancji, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3509/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r., 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r., 3) w pozostałej części oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 14.345 (słownie: czternaście tysięcy trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3509/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. – obecnie N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 czerwca 2016 r. (dalej organ pierwszej instancji) określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi polegającego na przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., wyjaśnił, że skarżąca spółka argumentowała, że pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 listopada 2015 r., w którym zawiadomił skarżącą spółkę, że na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 16 października 2015 r. nie spełniało koniecznego warunku dla wywarcia przewidzianego prawnie skutku. Podkreślił, że zdaniem skarżącej spółki, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wskazanie jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie, w której wszczęto postępowanie.

Sąd pierwszej instancji nie podzielając powyższego zarzutu przyjął, że z treści art. 70c Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podania w zawiadomieniu przez organ podatkowy kwalifikacji prawnokarnej czynu zabronionego. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek wskazania skutku w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wystarczające jest przywołanie właściwej normy prawnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2.3. Drugim zarzutem skargi dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego było – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – niewłaściwe doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż doręczono je z pominięcie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym i – jak podkreśliła skarżąca spółka – było ono nieskuteczne.

Sąd pierwszej instancji nie podzielając powyższego zarzutu przyjął, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był on reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyniło tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powodowało skutku w postaci braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił przy tym, że orzekając w niniejszej sprawie jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

2.4. Sąd pierwszej instancji, przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wyjaśnił, że przedmiotem sporu była zasadność odliczenia przez skarżącą spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. za luty. marzec, czerwiec oraz za wrzesień – grudzień 2010 r. Zaznaczył, że organy podatkowe ustaliły, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały, gdyż ich wystawca nie wykonał na rzecz skarżącej spółki usług opisanych w tych fakturach.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe były także ustalenia organów podatkowych z których wynikało, że skarżąca spółka miała nie dochowała należytej staranności w relacjach gospodarczych z wystawcą kwestionowanych faktur.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia o braku wykonania usług wskazanych na spornych fakturach przez F. nie budziły żadnych wątpliwości. S. P. wielokrotnie składając zeznania potwierdzał, że jego rola ograniczała się tylko do wystawiania faktur o ustalonej treści i że nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej spółki. Zeznał, że na wypadek kontroli skarbowej zniszczył dokumentację podatkową oraz w trakcie pierwszego przesłuchania 10 lipca 2013 r. zeznał, że świadczył usługi. Zeznania te – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – były niewiarygodne w przeciwieństwie do pozostałych zeznań składanych przed różnymi organami 30 lipca, 5 sierpnia i 17 grudnia 2013 r. Zeznania te były spójne w zakresie prezentowanych okoliczności dotyczących wystawiania spornych faktur oraz jednoznacznie wskazywały, że F. S. P. nie świadczyła na rzecz skarżącej spółki usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także w realiach rozpoznawanej sprawy ustalenia, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych z F. S. P.

Organy podatkowe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Posiadanie dokumentacji (faktury, protokołu odbioru) jest warunkiem konicznym dla dokonania rozliczenia podatku VAT, ale niewystarczającym. Skarżąca spółka nie korzystała z możliwości zgłaszania wniosków dowodowych, a duża część zarzutów odnoszących się do niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe nie była poparta wnioskami dowodowymi i nie można ich było zweryfikować w toku postępowania podatkowego.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe dało podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur i dlatego też organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły również przepisów prawa materialnego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r, uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. i tym samym decyzja wymiarowa nie powinna w ogóle być wydana w zakresie tych okresów, gdyż organy podatkowe obydwu instancji wydały decyzje wymiarowe już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Zawiadomienie z 4 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do skarżącej spółki mimo, że w sprawie był skutecznie ustanowiony pełnomocnik;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. bezpośrednio skarżącej spółce, a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi jest prawidłowe i skuteczne i tym samym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek błędnego doręczenia, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że zawiadomienie z 4 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki doręczone bezpośrednio skarżącej spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi zostało doręczone prawidłowo, tj. zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i tym samym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zobowiązania podatkowe skarżącej spółki nie uległy przedawnieniu;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy, nieprawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji błędnie przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na wadliwą konstrukcję zawiadomienia, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. i tym samym decyzja wymiarowa nie powinna w ogóle być wydana;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy, nieprawidłowo uznał, że zawiadomienie z 4 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. spełniało minimalne wymogi treściowe, jakie powinno spełniać zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.2.5. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Tymczasem na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak było podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska o rzekomym fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, że organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, pominęli szereg kwestii, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w sprawie istnieją bowiem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz Sąd).

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.6.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że skarżąca spółka miała świadomość, że jej kontrahent jest mało wiarygodny;

3.2.6.2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że skarżąca spółka miała świadomość, że jej kontrahent jest mało wiarygodny;

3.2.6.3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w skarżącej spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

3.2.6.4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wyboru podwykonawców do wykonania spornych usług oraz okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

3.2.7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, którą skarżąca spółka dowiodła, że organy podatkowe:

- nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

- naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego,

- bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków w osobach [...];

3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż została wydana z naruszeniem:

- zasady in dubio pro tributario wywiedzionej z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania;

3.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.9.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały skarżącą spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

3.2.9.2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności skarżąca spółka wskazuje, że organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, że skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

3.2.9.3. naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim organ odwoławczy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez skarżącą spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało zasadnie wykazane, że skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

3.3. prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały skarżącą spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

3.3.2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego;

3.3.3. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego) bezpośrednio podatnikowi, pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik.

3.3.4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego) bezpośrednio podatnikowi, pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik o tle to niewłaściwe doręczenie nie wywołało negatywnych skutków dla strony w postaci "umniejszenia gwarancji procesowych strony postępowania";

3.3.5. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest nieprawidłowo skonstruowane, tj. nie spełnia minimalnych wymogów treściowych, jakie powinno spełniać zawiadomienie o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.5. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona w tej części, w której podniesiono zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Zasadnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że podanym wyżej zakresie doszło do naruszenia art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżącej spółce a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostawało to, że stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2015 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2016 r.

Bezspornym było także to, że zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 czerwca 2016 r. oraz decyzja organu odwoławczego z 23 września 2016 r., określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Kwestia sporna dotyczyła natomiast wyjaśnienia, czy wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za podane wyżej okresy, doręczone skarżącej spółce 9 listopada 2015 r. pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 listopada 2015 r., w którym zawiadomił skarżącą spółkę o tym, że na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. zostały zawieszone z dniem 16 października 2015 r.

Niesporne jest, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji skarżąca spółka złożyła 20 lipca 2015 r. pełnomocnictwo i że ustanowiony pełnomocnik (radca prawny) reprezentował ją w dacie, w której doręczono pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 listopada 2015 r.

4.2. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśnił, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.3. W rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej zaznaczono – pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 listopada 2015 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej doręczono bezpośrednio skarżącej spółce, mimo że była ona w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika. Tym samym – wbrew temu co przyjęły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji – nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie przy doręczeniu pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznaczało, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa.

4.4. Nie były natomiast zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Zobowiązanie za ten miesiąc – jak już odnotowano – przedawniało się z upływem 31 grudnia 2016 r. i przed upływem tego terminu została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji (22 czerwca 2016 r.) oraz zaskarżona decyzja organu drugiej instancji (23 września 2016 r.

Z przyjętych ustaleń wynikało, że w rozliczeniu za grudzień 2010 r. skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. (str. 10/30 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – k. 1365 t. 3 akt podatkowych).

Organy podatkowe ustaliły, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały, gdyż ich wystawca nie wykonał na rzecz skarżącej spółki usług opisanych w tych fakturach. Ponadto skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach gospodarczych z wystawcą kwestionowanych faktur.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. stwierdził, że ustalenia te były prawidłowe, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe dało podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem tej części zaskarżonej decyzji nie była dotknięta błędem. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że rozliczone przez skarżącą spółkę w grudniu 2010 r. faktury wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż brak świadczenia usług przez tą firmę został należycie udowodniony.

W skardze kasacyjnej – poza polemiką z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego dotyczącą zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – nie podważono ustaleń, z których wynikało, że S., który jako firma M. wystawiał faktury dla skarżącej spółki nie wykonał opisanych w nich usług specjalistycznych. Nie podważono zwłaszcza wiarygodności jego zeznań, w których przyznał, że wystawiał na rzecz skarżącej spółki faktury "pod dyktando osoby, którą poznał w 2007 roku" oraz, że nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej, gdyż "spalił ją przed wizytą u niego agentów Centralnego Biura Antykorupcyjnego" wówczas, gdy zaczęły się kontrole u – jak to określił – jego partnerów biznesowych.

Ponadto, ze wszystkich przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentów dotyczących transakcji z S. P., w tym z zamówień na wykonanie usługi, a także z protokołów zdawczo-odbiorczych usług nie wynikało, gdzie miały być i gdzie zostały wykonane te usługi. Ze zgromadzonych dowodów nie wynikało także, że S. P. posiadał odpowiednie kadrowe i techniczne możliwości w zakresie wykonania zleconych usług. Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności zmierzające do podważenia oceny rzetelności faktur wystawionych przez S.P. rozmijały się z treścią składanych przez niego zeznań, z których ponad wszelką wątpliwość wynikało, że nie dysponował wiedzą warunkująca wykonanie spornych usług.

4.5. Nie budziła także zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w transakcjach z S. P. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – nie wynikało, gdzie miałyby być i gdzie zostały wykonane sporne usługi oraz gdzie dokonano ich odbioru. Trafnie zauważono również, że do nawiązania kontaktów z S. P. w celu zawarcia umów na wykonanie specjalistycznych usług doszło pomimo tego, że nie dysponował on specjalistyczną wiedzą w tym obszarze i skarżąca spółka przyjęła gołosłowne oświadczenie, że posiada on odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy.

Odnotować przy tym należy, że za umowy stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur odpowiedzialny był W. T. Wprawdzie podpisał protokoły odbioru kwestionowanych usług, jednakże 9 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że nie odbierał żadnych usług i że "nie zna S. P.". Wyjaśnił przy tym że protokoły odbioru podpisał w biurze skarżącej spółki w W. na bazie wiedzy, że usługa została wykonana. Ponadto z zeznań złożonych 30 maja 2014 r. przez P. J.o – dyrektora handlowego skarżącej spółki – wprost wynikało, że podpisywał w jej imieniu zamówienia na wykonanie usług, w tym dla firmy M. mimo tego, że nie znał umiejętności i doświadczenia zawodowego S. P. jak również nie miał z nim kontaktu. Nagromadzenie występujących w sprawie nieprawidłowości w dokumentacji skarżącej w powiązaniu z zeznaniami S. P. prowadziło do jednoznacznego wniosku, że realizując sporne transakcje skarżąca spółka nie dochowała reguł należytej staranności, co uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego za grudzień 2010 r. były chybione. Sąd ten zasadnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami skarżąca spółka wiedziała bądź też przynajmniej powinna była zachowując reguły należytej staranności wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok dokonano również prawidłowej oceny zgodności z prawem okoliczności wiążących się ze wszczęciem oraz prowadzeniem postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej.

Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając dowody uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej – poza polemiką – nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.7. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżąca spółka realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiedziała bądź też przynajmniej powinna była o tym wiedzieć.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych w pkt 4.9. uzasadnienia wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na zakończenie, że w analogicznej jak obecnie rozpoznawana sprawa, zarzuty dotyczące rzetelności faktur wystawionych skarżącej spółce przez z F. oraz należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem były już przedmiotem ocen w wyroku z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 749/16 (dostępny CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżąca spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 117/15 oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Oddalone zostały także dotyczące tych samych kwestii spornych wniesione przez skarżącą spółkę skargi kasacyjne:

- od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2021/15 oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 maja 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 379/17 - dostępny CBOSA)

- od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2872/15 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1036/17 - dostępny CBOSA).

W uzasadnieniach tych wyroków, na tle analogicznych stanów faktycznych dotyczących rzetelności faktur wystawionych przez S. P., stwierdzono, że skargi kasacyjne oparte na tych samych podstawach, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Ocenę powyższą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

4.9. Mając na uwadze powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarówno organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r., na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Ponadto, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 września 2016 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Natomiast na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części, tj. dotyczącej grudnia 2010 r.

4.10. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje opiera się na przepisach art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Adam Nita Ryszard Pęk Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

18