Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 249/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi W. W., A. W., K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym za 1998 r. zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów (PIT-33) małżonkowie W. i Z. W. wykazali łączny dochód z prowadzonych odrębnie pozarolniczych działalności gospodarczych w wysokości 418.096,39 zł. (po dokonaniu stosownych odliczeń), dodatkowo wykazując także zwolnione z opodatkowania dochody osiągnięte przez Pana Z. W. za granicą w wysokości 96.878,03 zł, które miały wpływ na zwiększenie podstawy obliczenia podatku dla ustalenia skali opodatkowania. Wykazany podatek dochodowy od osób fizycznych wynosił 153.984,90 zł.

Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określono podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 229.273,70 zł. stwierdzając równocześnie nadpłatę podatku w wysokości 3.062,10 zł.

W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelność deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego stwierdzono zaniżenie przez Pana Z. W. przychodu z uzyskanego z jego działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą A, o kwotę 34.288.02 zł otrzymaną od ubezpieczyciela tytułem zwrotu poniesionego wydatku na wynajem zastępczego autobusu w okresie likwidacji szkody w autobusie o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto ustalono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 154.641,96 zł w związku z nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów:

- wydatków w kwocie 120,991,95 zł. poniesionych na remont autobusu o numerze rejestracyjnym [...],

- wydatków w kwocie 29.031 zł. poniesionych na modernizację autobusu o numerze rejestracyjnym [...],

- wydatku w kwocie 4.619.01zł. wynikającego z błędu w obliczeniach wartości najmu zawartego w fakturze nr 21/98 wystawionej przez firmę "B" Gmbh.

Dokonano również skorygowania wysokości osiągniętych przez Pana Z. W. dochodów za granicą z kwoty 96.878,03 zł do kwoty 125.866,21 zł.

Kwestionując dokonane przez podatnika uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu remontu powypadkowego autobusu marki Mercedes Benz o nr rej. [...], w ocenie Inspektora do powstania szkody komunikacyjnej doszło w okresie, gdy przedmiotowy pojazd nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, a zatem zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 48 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do ujęcia poniesionych wydatków na remontu powypadkowy pojazdu w kosztach uzyskania przychodów.

Wprawdzie użytkowany przez podatnika na podstawie umowy leasingu z dnia 11.05.1996 r., zawartej z firmą C S.A. w W. pojazd posiadał wykupioną polisę ubezpieczenia komunikacyjnego AC na okres od 30.05.1997 r. do 29.05.1998 r., jednakże w dacie jego uszkodzenia na terenie Niemiec tj. w dniu 17.05.1998 r., nie posiadał on wymaganego przeglądu technicznego, czego następstwem była odmowa wypłaty przez ubezpieczyciela – D S.A. Oddział Okręgowy w O. – odszkodowania z posiadanej polisy autocasco. Zgodnie bowiem z § 9 ust 1 pkt 4 ogólnych warunków ubezpieczenia autocasco, zatwierdzonych uchwałą Zarządu D S.A. z dnia [...] nr [...], ubezpieczeniem nie były objęte szkody powstałe podczas kierowania pojazdem nie zarejestrowanym lub pojazdem nie posiadającym ważnego badania technicznego przewidzianego w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w odniesieniu do tego pojazdu obowiązywał wymóg rejestracji i dokonywania okresowych badań technicznych.

Wprawdzie w dniu 29.12.1998 r. D S.A Oddział Okręgowy w O., mając na uwadze dotychczasowy przebieg ubezpieczenia, przyznał stronie w drodze wyjątku odszkodowanie w kwocie 28.000 zł., uzależniając jego wypłatę od złożenia przez Z. W. pisemnego zobowiązania do kontynuacji w następnych latach ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych w D S.A., jednakże z właśnie ze względu na uwarunkowanie wypłaty odszkodowania od kontynuacji ubezpieczeń w D S.A., zdaniem organu I instancji, otrzymane przez podatnika w drodze wyjątku odszkodowanie nie "miało charakteru pozytywnej likwidacji szkody, a więc odszkodowania za poniesioną szkodę z tytułu ubezpieczenia AC, a jedynie stanowiło zapewnienie wpływu składki ubezpieczeniowej od firmy A w następnych latach".

Z tego też względu uznano, iż fakt wypłacenia podatnikowi przez ubezpieczyciela odszkodowania w drodze wyjątku, nie przesądzał o posiadaniu przez podatnika w dacie powstania szkody ważnego dobrowolnego ubezpieczenia pojazdu, co zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkowało możliwość ujęcia poczynionych wydatków na remont powypadkowy pojazdu w kosztach uzyskania przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów nie uznano też wydatków poniesionych przez podatnika na naprawę powypadkową uszkodzonego w dniu 3.11.1997 r. autobusu marki Mercedes Benz o nr rej. [...] gdyż z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że w momencie powstania szkody komunikacyjnej był on użytkowany przez firmę A bez tytułu prawnego. Przedmiotowy pojazd był wprawdzie uprzednio przedmiotem umowy leasingu zawartej z firmą E Spółka z o.o. w W. na okres 26.07.1993 r. do 26.08.1997 r. przedłużonej następnie aneksem z dnia 3.11.1997 r., w ramach którego strony zgodnie ustaliły, że umowa leasingu autobusu marki Mercedes Benz o nr rej. [...] uległa rozwiązaniu dopiero z dniem 3.11.1997 r. W tej samej dacie dokonano zdania pojazdu w oparciu o sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy także rozliczno kaucję zwrotną wynikającą z umowy leasingu w kwocie 56.672,36 zł. która podlegała zwrotowi na rzecz firmy "A"

W dniu 18.11.1987 r. firma "A" zakupiła przedmiotowy autobus za kwotę 69.140.11 zł. dokonując także w tej dacie formalnego odbioru pojazdu jako sprawnego technicznie i bez usterek pomimo, że w rzeczywistości pojazd ten uległ wypadkowi w dniu 3.11.1997r. i wymagał naprawy powypadkowej.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych, zdaniem Inspektora, w dacie uszkodzenia przedmiotowego pojazdu, które miało miejsce w okresie 3 miesięcy od wygaśnięcia umowy leasingu, a przed formalnym nabyciem przez podatnika pojazdu na własność, był on bezprawnie użytkowany przez firmę A, a jednostką właściwą do rozliczenia kosztów jego naprawy powypadkowej oraz otrzymania odszkodowania z tytułu wypadku komunikacyjnego był jego faktyczny właściciel, tj. Spółka z o.o. E w W.

Ponieważ z łącznej kwoty wydatków związanych z likwidacją szkody w pojeździe wynoszącej 175.290,09 zł. obejmującej naprawę autobusu – 125.135,71 zł, holowanie- 2.046,40 zł i najem autobusu zastępczego- 48.107,88 zł. za koszt uzyskania przychodu w 1998 r. podatnik uznał jedynie kwotę 34.288,02 zł., otrzymany w tej części zwrot poniesionego wydatku uznano za przychód podlegający opodatkowaniu uznając tym samym, iż uzyskane przez podatnika od ubezpieczyciela świadczenia, de facto dotyczące pojazdu stanowiącego w dacie powstania likwidowanej szkody własność osoby trzeciej, nie miały dla niego charakteru odszkodowania z ubezpieczenia komunikacyjnego.

Nadto Inspektor ustalił, że firma Z. W. "A" nabyła w Niemczech w dniu 30.01.1998 autobus, który w dniu 24.02.1998 r. sprowadzono na polski obszar celny który w dniu 27.02.1998 r. został on dopuszczony do ruchu oraz zarejestrowany (nr rej. [...]). Z chwilą zarejestrowania pojazd wprowadzono do ewidencji środków trwałych firmy Z. W., a miesiącach marcu i kwietniu 1998 r. oddano go do naprawy, która polegała m.in. na wymianie poszycia zewnętrznego, zamontowaniu nowych amortyzatorów, wymianie nadkoli, naprawie komór bagażowych. Całkowity koszt wykonanych prac wynosił 29.031,00 zł i został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu remontu środka trwałego.

W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik nie dokonał jednakże remontu środka trwałego, gdyż wykonane prace ulepszyły środek trwały, a zatem wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, ale powinny zwiększyć wartość środka trwałego dla celów odpisów amortyzacyjnych.

Zakwestionowano również wartość wyliczonych przez podatnika kosztów wynajmu na podstawie faktury z 16.06.1998 r. nr 21/98 wystawionej przez GmbH B, które po przeliczeniu powinny wynosić 35.665,65 zł, zamiast 40.284,66 zł.

Uznano także, że Z. W. bezpodstawnie dokonał odliczenia od dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech diety i ryczałty za noclegi.

Nie godząc się z powyższą decyzją W. i Z. W., działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zaskarżyli decyzję organu I instancji w części dotyczącej poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w zakresie zaniżenia kosztów przychodu o kwotę 34.288,02 zł, a także nie uznania za bezpośredni koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. W. wydatków w kwocie 29.031 poniesionych na modernizację autobusu nr ner. [...] oraz wydatków w kwocie 120.991,95 zł związanych z powypadkową naprawą autobusu nr [...]. W pozostałym zakresie poczynione przez organ I instancji ustalenia były bezsporne.

W odniesieniu do tej części poczynionych ustaleń odwołujący podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz naruszenie art. 120 ustawy- Ordynacja podatkowa, wskazując również na naruszenie prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], podzielając zarzuty odwołania w części dotyczącej kwestii uznania w kosztach uzyskania przychodu poniesionego wydatku w kwocie 29.031 zł na remontu autobusu marki "Smit" o nr rej [...], obniżono należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 do kwoty 217.788,60 zł oraz zwiększono nadpłatę podatku do kwoty 32.714,10 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez podatnika na remont powypadkowy autobusu nr rejestracyjny [...], w stosunku do którego dacie powstania szkody wyłączona była odpowiedzialność ubezpieczyciela.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał także za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych spornej kwoty 34.288,02 zł dotyczącej zwróconych podatnikowi przez ubezpieczyciela kosztów wynajmu autobusów zastępczych, które uprzednio zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzono. że skoro w dacie zaistnienia szkody w autobusie o nr rej. [...] podatnik nie posiadał tytułu prawnego do dysponowania pojazdem, w związku z wygaśnięciem uprzednio obowiązującej umowy jego leasingu, ubezpieczenie należne było jego prawnemu właścicielowi – Spółce z o.o. "E. Wypłacone zatem podatnikowi przez ubezpieczyciela kwoty związane z dokonaną przez niego naprawą pojazdu, jego holowaniem oraz wynajmem autobusów zastępczych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, miało charakter wyłącznie zwrotu poniesionych wydatków, a nie odszkodowania z tytułu ubezpieczenia komunikacyjnego, podlegającemu w 1998 r. zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania skargi pełnomocnika skarżących wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 441/03 uchylono w całości zaskarżoną decyzję podzielając zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ust 1 pkt 48 i art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników na naprawę powypadkową pojazdu objętego w okresie zaistnienia szkody dobrowolnym ubezpieczeniem komunikacyjnym, a także z uwagi naruszenie, w pozostałym zakresie dotyczącym kwestii likwidacji szkody powstałej w autobusie o nr rej [...], zasad postępowania dowodowego, a mianowicie art. 120 i 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu spornego zagadnienia dotyczącego własności pojazdu w dacie, w której nastąpiło powstanie w nim szkody.

Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] po ponownym rozpoznaniu odwołania oraz przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. Ordynacji podatkowej uchylono w części zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] orzekając o określeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 170.005,30 zł, oraz podwyższeniu nadpłaty w tym podatku do kwoty 122.418,65 zł. W związku ze śmiercią w toku zawisłego postępowania odwoławczego Z. W., oraz stwierdzeniem przez Sąd Rejonowy w Prudniku postanowieniem z dnia [...] nabycia po nim spadku na podstawie ustawy przez żonę W. W. oraz dzieci spadkodawcy K. i A. W. spadkobiercy wstąpili w ramach powyższego postępowania w prawa zmarłej strony.

W wyniku ponownego rozpoznania odwołania strony, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 8 września 2004 r. uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 120.991,95 zł poniesione przez podatnika –Z. W. na powypadkową naprawę autobusu o nr rej. [...] posiadającego dobrowolne ubezpieczenie komunikacyjne AC.

Przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe nie potwierdziło natomiast twierdzeń strony co do wskazywanej przez nią jako daty nabycia autobusu Mercedes Benz nr rej. [...] tj. 3 listopada 1997 r. Wprawdzie w tej dacie nastąpiło złożenie przez Pana Z. W. zamówienia zakupu przedmiotowego pojazdu z równoczesnym zadysponowaniem na poczet ceny jego nabycia należnej mu od sprzedawcy kaucji zwrotnej wynikającej z rozwiązanej w tym samym dniu umowy leasingowej, jednakże do faktycznego zawarcia umowy i przeniesienia prawa własności pojazdu doszło dopiero w dniu 18.11.1997 r. Okoliczność tą potwierdzała zarówno data sprzedaży uwidoczniona na wystawionej przez sprzedawcę fakturze nr 520L/N/MB/WA/93 jak wydana w tym samym dniu dyspozycja wydania pojazdu i potwierdzenie jego odbioru. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, ustalono także, że sprzedający E Sp. Z o.o. nie dysponował odrębną umową sprzedaży spornego pojazdu, poza fakturą z dnia 18.11.1997 r. w której ujęto jako dzień zawarcia transakcji, datę jej wystawienia. Również danych archiwalnych brak było informacji co do faktu upoważnienia firmy "A" do odbioru świadczenia z tytułu likwidacji szkody nr [...] objętej polisą ubezpieczenia OC nr [...].

W tej sytuacji organ odwoławczy ponowił swoje stanowisko i argumentację faktyczną oraz prawną, wyrażone już wcześniej w uchylonej decyzji z dnia [...] nr [...] co do prawidłowości podwyższenia przez organ I instancji przychodu z prowadzonej przez Z. W. działalności gospodarczej o równowartość kosztu wynajmu autobusu zastępczego w kwocie 34.288,02 zł, uprzednio zaliczonego przez niego do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, że stosowanie do treści art. 14 ust 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jedynie tych zwróconych wydatków które nie były wykazywane w kosztach podatkowych. A zatem kwoty dokonanego podatnikowi zwrotu wydatku, stanowiącego według podatnika, a także organu podatkowego koszty podatkowe podlegała opodatkowaniu na zasadzie art. 22 ust 1 powołanej ustawy.

Podzielono tym samym w całości stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż uzyskane z towarzystwa ubezpieczeniowego świadczenia miały w stosunku do podatnika wyłącznie charakter zwrotu poniesionych przez niego wydatków na likwidację szkody powstałej w pojeździe, nie stanowiącym w dacie zdarzenia jego własności, a zatem z tego względu nie podlegały zwolnieniu z podatku przewidzianemu w art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.)

Podzielając natomiast zarzuty odwołania w części dotyczącej kwestii uznania w kosztach uzyskania przychodu poniesionego wydatku w kwocie 20.031 zł na remontu autobusu marki "Smit" o nr rej [...], dokonując również w tym zakresie stosownego obniżenia wysokości określonego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego poniesione przez Pana Z. W. nie stanowiły nakładów na modernizację prowadzącą do ulepszenia środka trwałego, jak uznał to Inspektor Kontroli Skarbowej, ale związane były z przywróceniem poprzedniego stanu środka trwałego i jako takie winny być na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

W pozostałym zakresie dotyczącym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.619,01 zł, a także skorygowania wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika za granicą, potrzymano stanowisko organu I instancji, które również nie było kwestionowane przez samych skarżących.

W skardze wywiedzionej przez pełnomocnika skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu podniesiono zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji w zakresie ustalenia wysokości nadpłaty na dzień wydania decyzji, a także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP wskazując na sprzeczność zapadłego rozstrzygnięcia z uregulowaniami przewidzianymi w art. 155 kodeksu cywilnego. W ocenie pełnomocnika skarżących, organy podatkowe dokonały w sprawie błędnych ustaleń faktycznych, co do rzeczywistego ujęcia przez podatników w kosztach podatkowych roku 1998 wydatku w wysokości 34.288,02 zł, dotyczącego szkody komunikacyjnej w autokaru nr rej [...], co w jego ocenie potwierdzały załączone do skargi dowodowy księgowe z roku 1997, a także przedłożone wydruki komputerowe z konta [...].

Równocześnie odnosząc się do kwestii własności spornego pojazdu w dacie kolizji z dnia 3.11.1997 r. podniósł, iż data nabycia pojazdu winna być ustalona w zgodnie z normami przewidzianymi w art. 155 k.c., natomiast wystawienie faktury dokumentującej daną czynność prawną, którą można wystawić post fatum, nie można traktować, jako dowodu dla stwierdzenia faktycznego momentu przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Powołano się przy tym na wcześniejsze rozważania zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 6.02.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1747/01 wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ponadto organy podatkowe nieuwzględniły faktu, iż bez względu na datę nabycia spornego autobusu, niewątpliwie do likwidacji powstałej w nim szkody, oraz wypłaty należnego z tego tytułu odszkodowania doszło już w czasie gdy skarżący był prawnym właścicielem pojazdu.

W kolejnych pismach procesowych z dnia 19.08.2005 r., 21.11.2005 r., 21.12.2005 r. oraz 6.02.2006 r. pełnomocnik skarżących dowodził nieprawdziwości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie uwzględnienia przez Pana Z. W. spornego wydatku dotyczącego wynajmu zastępczego autokaru w kosztach uzyskania przychodu, wykazując dołączanymi wydrukami komputerowymi z poszczególnych kont istniejących w księgowości firmy "A", iż latach 1997/1998, że kwota ta funkcjonowała wyłącznie na koncie związanym z likwidacją zaistniałej szkody. Wskazano także, iż wydatki poniesione przez podatnika na wynajem zastępczych autobusów został rozliczone przez niego jeszcze w roku 1997 w oparciu o otrzymaną w tym roku zaliczkę od ubezpieczyciela.

W odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dnia 2.12.2005 r., 19.01.2006 r. i 20.02.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał w całości stanowisko i jego argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo odnosząc się do podnoszonych w kolejnych pismach procesowych pełnomocnika skarżących kwestii związanych ze sposobem księgowania rozliczenia szkody na poszczególnych kontach wskazał, że dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalenia co do sposoby zaksięgowania spornej kwoty w kosztach uzyskania przychodów w 1998 r, oparte zostały na przedłożonych przez samego podatnika dowodach źródłowych: księgach podatkowych, kontach księgowych oraz dokumentach stanowiących podstawę dokonywania księgowań. Ustalenia w tym zakresie zostały jasno i precyzyjne przedstawione zarówno w protokole kontroli jak i uzasadnieniu decyzji organu I instancji i nie były negowane przez strony jaki i ich pełnomocnika na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi. Takie postępowanie skarżących ograniczyło organom podatkowym możliwość szczegółowego odniesienia się do tej kwestii na etapie postępowania dowodowego, tym bardziej, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy potwierdzały jedynie w tym zakresie prawidłowość księgowań dokonywanych przez samego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa była już uprzednio przedmiotem rozpoznawania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 441/03, uchylając w całości zaskarżoną wówczas decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] zajął w sprawie wiążące stanowisko co do spornej wówczas kwestii prawidłowości ujęcia przez podatnika na podstawie art. 23 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz 416 – w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków na powypadkowy remont autobusu marki Mercedes Benz o nr rej [...].

W ocenie Sądu fakt przyznania przez ubezpieczyciela prawa do odszkodowania z polisy AC w drodze wyjątku, ograniczenie jego wysokości a także uzależnienie wypłaty od dalszej kontynuacji ubezpieczeń komunikacyjnych w danej firmie ubezpieczeniowej nie oznaczało, iż przyznane świadczenie fakultatywne utraciło swój odszkodowawczy charakter, oparty na posiadanej przez ubezpieczonego aktualnej ważnej polisie ubezpieczenia dobrowolnego.

W tym też zakresie organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania sprawy, będąc zgodnie z art. 153 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) związany oceną prawną Sądu dokonał weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów roku 1998 spornych wydatków poniesionych na remont powypadkowy wyżej wymienionego pojazdu, tym samym obniżając wysokości podatku należnego za sporny rok podatkowy z kwoty 229.273,70 zł do kwoty 170.005,30 zł. i podwyższając wysokość określonej nadpłaty do kwoty 122.418,65 zł.

W ramach obecnie zawisłego postępowania sądowego powyższa kwestia pozostawała poza sporem. Nie były również kwestionowane ustalenia organu odwoławczego co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.619,01 zł., skorygowania wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika za granicą, a także dokonanego na etapie postępowania odwoławczego uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku w kwocie 29.031 zł poniesionego na remont autobusu marki "Smit" o nr rej [...].

Również w ocenie Sądu powyższe ustalenia są prawidłowe, a poszczególne rozstrzygnięcia znajdują oparcie w obowiązujących w tym, zakresie normach prawnych.

Sporną kwestią pozostało natomiast podtrzymane przez organ odwoławczy w stanowisko, co do charakteru otrzymanego przez Pana Z. W. świadczenia z firmy ubezpieczeniowej w kwocie 34.288,02 zł., jako zwrotu przez ubezpieczyciela uprzednio poniesionych przez podatnika wydatków na wynajem autobusów zastępczych, a uznanej przez niego za koszt uzyskania przychodu w 1998 roku.

Zaistniały na tym tle spór dotyczył w pierwszej kolejności zagadnienia, czy w dacie zdarzenia z którym następnie związana była wypłata przez ubezpieczyciela –F S.A. odszkodowania z tytułu ubezpieczenia komunikacyjnego OC, skarżący posiadał tytuł własności pojazdu, a tym samym, czy dokonane przez ubezpieczyciela wypłaty na jego rzecz poszczególnych świadczeń z tego tytułu, nosiły cechy ubezpieczenia, podlegającego w roku 1998 zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na kwestię wyjaśnienia stosunków własnościowych przedmiotowego pojazdu zwrócił również uwagę Sąd w wyroku z dnia 8 września 2004 r. wskazując na potrzebę przeprowadzenia w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując wówczas oceny kwestii posiadania lub nieposiadania przez stronę tytułu prawnego do dysponowania przedmiotowym pojazdem w dacie zaistniałej w dniu 3.11.1997 r o godz. 23.45 kolizji drogowej, ograniczył swoje rozważania wyłącznie do oceny prawa do użytkowania pojazdu w oparciu o zawartą przez podatnika umowę leasingu z dnia 26.07.1993 r.

Sąd zważył ,że słusznie wprawdzie w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że w dacie zaistniałego uszkodzenia pojazdu podatnik nie był już jego użytkownikiem w oparciu o umowę leasingu pojazdu, gdyż w dniu 3.11.1997 r. podpisany został aneks do powyższej umowy, w ramach którego strony ustaliły, że umowa leasingu autobusu marki MERCEDES-BENZ nr rej. [...] uległa rozwiązaniu z dniem 3.11.1997 r., jednakże całkowicie pominięty został drugi aspekt sprawy, którego istnienie jedynie częściowo zasygnalizował organ I instancji, a mianowicie ewentualnego przeniesienia w tej dacie własności przedmiotowego pojazdu na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy.

Zwracając uwagę na powyższe braki dowodowe, Sąd wskazał na uregulowania art. 155 kodeksu cywilnego, w myśl którego umowy mające na celu przeniesienie własności mogą dochodzić do skutku także solo consensus, tzn. przez samo tylko złożenie zgodnych oświadczeń woli, a konieczność przeniesienia posiadania dla nabycia własności nie powoduje przekształcenia czynności konsensualnej w realną.

Przeniesienie własności następuje solo consensus, tj. na skutek samej umowy. Konsensualny charakter tej umowy oznacza, że do przeniesienia własności nie jest konieczne wydanie rzeczy. Zasada ta dotyczy jedynie rzeczy oznaczonych co do tożsamości.

Ponieważ w tym samym dniu, gdy nastąpiło umowne zakończenie leasingu pojazdu, dotychczasowy jego leasingobiorca Z. W. złożył zamówienie na jego nabycie, zadysponowując na poczet ceny nabycia należną mu kaucję zwrotną z umowy leasingu, istotne stało się poczynienie dodatkowych ustaleń, co do rzeczywistej daty nabycia pojazdu, w szczególności, że w ramach faktury VAT nr 35L/BL/WA/97 wystawionej w dniu 18.11.1997 r przez E Spółka. z o.o., a dotyczącej sprzedaży powyższego pojazdu, na datę zawarcia transakcji wskazano dzień 18.11.1997 r. W dacie tej wystawiona została też przez sprzedającego dyspozycja wydania samochodu, z zaznaczeniem pełnej jego sprawności technicznej jak i odbiór pojazdu pokwitowany osobiście przez Z. W.

Na tym tle rodziła się wątpliwości, czy wystawienie faktury przez sprzedającego dopiero w dniu 18.11.1997, nie dotyczyło transakcji zawartej już uprzednio w dniu 3.11.1997 r, na co powoływali się skarżący.

W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego poczynione zostały przez organ odwoławczy ustalenia, co do niedysponowania przez sprzedającego E Sp. Z o.o. odrębną umową sprzedaży spornego pojazdu, poza fakturą z dnia 18.11.1997 r. w której określono jako dzień transakcji, datę jej wystawienia. Nadto ustalono, że w posiadanych przez Spółkę danych archiwalnych brak było też informacji, co do istnienia upoważnienia firmy "A" do odbioru świadczenia z tytułu likwidacji szkody nr [...] objętej polisą ubezpieczenia OC nr [...].

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w zaistniałych okolicznościach za rzeczywistą datę nabycia przez Pana Z. W. spornego pojazdu należało uznać potwierdzony przez obie strony umowy na fakturze sprzedaży nr 35L/BL/WA/97 dzień 18.11.1997 r. Przeniesienie własności pojazdu nastąpiło zatem już po kolizji pojazdu, z którą związana była późniejsza likwidacja powstałej w nim szkody.

Tym samym stanie sprawy, uprawnione były twierdzenia organów podatkowych iż w rzeczywistości zaistniała szkoda dotyczyła w majątku E Sp. z o.o., jako właściciela pojazdu, a nie skarżących.

Bez wątpienia zasadą prawa rzeczowego jest podwójny skutek umów zobowiązujących do przeniesienia własności. Umowa zobowiązująca przenosi własność, natomiast osobnym problemem jest ustalenie momentu przejścia własności (nabycia i utraty własności). W tym miejscu należy podkreślić iż zgodnie z uregulowaniem art. 155 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności "rzeczy co do tożsamości oznaczonej" przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odnosząc uregulowania art. 155 k.c. do stanu faktycznego zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy, nie można podzielić stanowiska skarżących, iż do przeniesienia własności spornego autokaru doszło już w dniu 3.11.1997 r. Wprawdzie niewątpliwie mimo formalnego zdania w tej dacie pojazdu przez Z. W., jako przedmiotu rozwiązanej umowy leasingu, nadal pozostawał on w jego faktycznym władaniu, jednakże władanie to nie było następstwem nabycia przez niego własności pojazdu. Wywody pełnomocnika skarżących w tym względzie, pozostają w sprzeczności z późniejszymi działaniami obu stron umowy, a w szczególności z przedłożonymi dokumentami potwierdzającymi wydanie spornego pojazdu przez sprzedającego dopiero w dniu r., oraz objęcie go w tej samej dacie we władanie przez kupującego.

Również przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe nie wykazało, aby we wskazywanej przez skarżących dacie r. doszło wydania pojazdu jako przedmiotu umowy kupna-sprzedaży. Sam zaś fakt władania rzeczą bez zgodnego zamiaru stron co do przeniesienia jego własności nie może być traktowane jako zawarcie transakcji przenoszącej własność. Tym samym w dacie powstania szkody stosunek zobowiązaniowy wynikający z zawartej umowy ubezpieczenia komunikacyjnego dotyczył wyłącznie właściciela pojazdu oraz firmę ubezpieczeniową zobowiązaną do likwidacji szkody.

Oceny tej nie mogą zmienić późniejsze działania podejmowane przez ubezpieczyciela który dokonał faktycznej realizacji powstałej szkody do rąk skarżących, a nie w stosunku do E Sp. z o.o., jako osoby uprawnionej.

Kwestia sposobu wypłaty świadczeń przez ubezpieczyciela do rąk osoby trzecie, a taką stanowił w zaistniałej sytuacji Z. W., mogła wynikać z ewentualnie poczynionych w tym względzie uzgodnień w osoba uprawnioną do otrzymania ubezpieczenia, co nie zmienia oceny iż dla niego otrzymane kwoty nie stanowiły ubezpieczenia, ale zwrot ewentualnych wydatków. Osoba uprawniona do otrzymania ubezpieczenia może scedować swoje prawa na wskazaną osobę trzecią, jednakże w tej sytuacji świadczenia takie tracą dla tej osoby charakter należnego jej odszkodowania.

Podkreślić także trzeba, iż fakt nabycia przez podatnika uszkodzonego pojazdu, co niewątpliwie mimo odmiennych zapisów sporządzonego w dniu 18.11.1997 r. protokołu wydania pojazdu, miało miejsce nie oznacza, iż na jego nabywcę przechodzą wszelkie roszczenia odszkodowawcze związane z poprzednim właścicielem. W tym względzie istotne znaczenie ma bowiem stan prawny pojazdu z momentu powstania roszczenia odszkodowawczego, a nie z daty jego realizacji.

Dlatego też uzyskane w późniejszym okresie przez firmę "A", już po nabyciu pojazdu należności od ubezpieczyciela, w miejsce Spójki z o.o. "E" nie mogło być uznane w stosunku do skarżących jako jej własne odszkodowanie podlegające zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Nie dotyczyło ono bowiem w dacie powstania jej majątku.

Zasadnie w tej sytuacji organy podatkowe uznały, iż w tej sytuacji otrzymane przez podatnika świadczenia związane z likwidacją szkody w pojeździe, który w dacie ich wypłaty stanowił już jego własność, mogły być uznane wyłącznie jako zwrot poniesionych przez niego wydatków, ze wszystkimi obwarowaniami wynikającymi z regulacji art. 14 ust 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ z ogólnej kwoty uzyskanego zwrotu poniesionych wydatków związanych z likwidacją szkody do kosztów uzyskania przychodu w roku 1998 podatnik zaliczył wyłącznie sporną kwotę 34.288,02 zł. dotyczącą wynajmu na własny koszt autobusów zastępczych, natomiast pozostałym zakresie uzyskanie świadczenia z F S.A. nie podlegały zaliczeniu do przychodu danego roku, tylko w tej części otrzymany zwrot poniesionego wydatku stanowił przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podnoszony przez pełnomocnika skarżących zarzut co do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, odnośnie uwzględnienia w spornym roku podatkowym w kosztach uzyskania przychodu kwot wydatkowanych przez podatnika kwot na wynajem autobusów zastępczych.

Z uwagi na podniesienie przez stronę skarżącą powyższych zarzutów dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zauważyć należy w pierwszej kolejności iż zakresem kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określonym w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1260) jest wyłącznie zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracyjnych.

Sąd generalnie nie dokonuje zatem na tym etapie postępowania ustaleń faktycznych jako podstawy rozstrzygnięcia administracyjnego.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji następuje zatem według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydania i następuje generalnie na trzech płaszczyznach, a mianowicie oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania przez organy podatkowe wymaganej prawem procedury postępowania, a także respektowania przez nie reguł kompetencji.

Wprawdzie w ramach uregulowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi istnieje możliwość prowadzenia postępowania dowodowego jednakże jest to dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celem postępowania sadowoadministracyjnego, a zatem powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ewentualnych ustaleń, niezbędnych dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Celem zatem powyższego uregulowania nie jest zatem, jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. FSK 1186/04 umożliwienie stronie zwalczanie na etapie postępowania sądowego ustaleń faktycznych z którymi się ona nie zgadza.

W konsekwencji nie jest dopuszczalne dokonywanie przez Sąd własnych ustaleń, które służyłyby merytorycznemu rozstrzygnięciu spraw załatwionej już zaskarżoną decyzją, a do tego właśnie dążą podnoszone na etapie postępowania sądowego przez pełnomocnika skarżących liczne okoliczności faktyczne, które w jego ocenie przeczyć mają poczynionym ustaleniom organów podatkowych.

Z tych też względów Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oparł się na dowodach jakimi dysponowały organy podatkowe w dacie orzekania i w oparciu o które ustalony został stan faktyczny sprawy.

Powyższe uwagi odnoszą się do zakwestionowania przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu roku 1998 wydatków związanych z wynajęciem na czas naprawy powypadkowej autobusu Mercedes-Benz nr rej [...] zastępczych autobusów.

Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, podatnik w związku ze szkodą zaistniałą w dniu 3 listopada 1997 r., której łączna wysokość wynosiła 175.290,09 zł, ujął na utworzonym w tym celu koncie rozrachunkowym związanym z likwidacją zaistniałej wydatki przypadające na naprawę powypadkową pojazdu w wysokości 125.135,71 zł oraz kwotę 2.046,50 zł związane jego holowaniem. Pozostała kwota 48.107,88 zł przypadająca na najem zastępczych autobusów ujęta została w kosztach uzyskania przychodu w ramach konta zespołu 5.

Dopiero w miesiącu grudniu koszty te pomniejszone zostały o kwotę 13.819,86 zł która została przez podatnika przeksięgowana na konto rozrachunkowe [...] związane z likwidacją szkody

Podkreślenia wyga fakt, iż przyjęte w tym zakresie ustalenia organów podatkowych oparte były na księgowaniach poszczególnych wydatków związanych z zaistniałą szkodą dokonanych przez samego podatnika, a zatem nie były w tym przedmiocie czynione własne odmienne ustalenia organów podatkowych. Organy podatkowe jedynie potwierdziły prawidłowość takiego zaewidencjonowania poszczególnych wydatków przez podatnika, szczegółowo ujmując w sporządzonym wyniku kontroli z dnia 30.08.2000 r. sposób ich zaewidencjonowania przez samego podatnika.

Powyższe ustalenia nie były przy tym sporne na żadnym z etapów postępowania, co spowodowało na ówczesnym etapie postępowania ograniczenie ich udokumentowanie jedynie do szczegółowego wskazania w protokole kontroli sposobu rozksięgowania wydatków związanych z likwidacją zaistniałej szkody na poszczególnych kontach, uznając jego prawidłowość.

Również sam podatnik nie podnosił na żadnym z etapów postępowania przed organami podatkowymi zastrzeżeń do poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych, ograniczając swoje zarzuty wyłącznie do kwestii przysługującego mu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia z podatku dochodowego wszelkich kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczenia, w tym również kwot wynikających z dokonanego przez ubezpieczyciela zwrotu poniesionego wydatku na wynajem zastępczych autobusów.

Z tego też względu obecne negowanie przez skarżących powyższych ustaleń dopiero na etapie postępowania sądowego, oraz wskazywanie na niepodnoszone wcześniej okoliczności, nie może zastać uwzględnione.

Strona nie zgadzając się z ustaleniami przeprowadzonej kontroli miała zagwarantowana możliwość ich kwestionowania na tym etapie postępowania, włącznie z prawem do wskazywania wszelkich dowodów wskazujących na odmienne zaksięgowanie spornej kwoty, niż ustalony przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga również, brak jakiejkolwiek aktywności samej strony w dowodzeniu wskazywanych obecnie okoliczności, w ponownym postępowaniu odwoławczym, prowadzonym po wyroku Sądu z dnia 8 września 2004 r. Aktywność pełnomocnika skarżących na tym etapie postępowania ograniczyła się jedynie do złożenia zastrzeżeń, co do przeprowadzonego dowodu z pisma Spółki z o.o. "E".

W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do sposobu ujęcia przez podatnika w 1998r. poszczególnych wydatków związanych uwzględniały wszelkie istniejące dowody jakim dysponowały organy podatkowe w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a postępowaniu organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia zasad postępowania zawartych w przepisach art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielono również zarzutów skargi w zakresie wskazywanego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazywanym przez skarżącego brzmieniu wg stanu prawnego obowiązującego w 1998 r. W zakresie dotyczącym nadpłaty podatku zwrócić należy uwagę, iż w ramach zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie nadpłaty podatku nastąpiło nie na dzień wydania decyzji organu odwoławczego, ale dotyczyło do stanu faktycznego z daty decyzji organu I instancji. Podkreślić przy tym należy, iż stwierdzona nadpłata zobowiązania podatkowego za 1998 r. nie wynikała ze złożonego zeznania podatkowego, ale była wynikiem ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a także dokonywanych przez podatnika wpłat i ich zarachować na poszczególne rodzaje należności podatkowych i opłat skarbowych.

Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentację faktyczną oraz prawną skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).