Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 847/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężna za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 2 000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] wymierzającą G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w styczniu 2012 r. i orzekł o wymierzeniu ww. Spółce kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w styczniu 2012 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na okres 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa [...]. Następnie decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedłużył ww. zezwolenie na kolejne 6 lat.

W dniu [...] października 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych o nazwie [...] (protokół kontroli Nr [...]).

W trakcie czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych zlokalizowanym w ww. punkcie gier, który wykazał przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanym automacie o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę wyższą niż 0,50 zł, co przekracza określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), dalej: "u. g. h." maksymalną stawkę za udział w jednej grze.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości G. Sp. z o.o. ww. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] przedłużone decyzja Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. (decyzję doręczono w dniu [...] czerwca 2011 r.).

Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce, na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier.

W dniu [...] marca 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę w punkcie gier na automacie o niskich wygranych o nazwie [...], (protokół kontroli Nr [...]).

W trakcie czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych zlokalizowanym w ww. punkcie gier, który wykazał przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanych automatach o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę wyższą niż 0,50 zł, co przekracza określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), dalej: "u. g. h." maksymalną stawkę za udział w jednej grze.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości ww. zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa [...] (decyzję doręczono w dniu [...] października 2011 r.).

Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych w styczniu 2012 r. w związku z czym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za ten okres. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 u. g. h. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w styczniu 2012 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik UC stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo cofnięcia Skarżącej stosownego zezwolenia, nie zaprzestała ona urządzania gier na automatach ulokowanych w [...] punktach gier znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu I instancji, co podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. Organ I instancji wymierzył karę za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za styczeń 2012 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. w wysokości wskazanej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier. Z danych zawartych w dokumencie "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu styczniu 2012 r." wynikało, że w styczniu 2012 r. Spółka uzyskała udokumentowany przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w postanowieniu z 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13 wskazał, że nawet ewentualne przyjęcie, że art. 14 u. g. h. miał charakter przepisu technicznego, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. z 1998r. nr 204, s. 37 ze zm.), dalej: "dyrektywa Nr 98/34/WE", nie oznacza jeszcze, że Naczelnik UC mógł odmówić jego stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej.

Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zawieszenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor IC odmówił zawieszenia postępowania i następnie kontrolowaną obecnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w styczniu 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że jego decyzja cofająca Spółce w całości zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r. jest wykonalna od dnia [...] czerwca 2011 r., a zatem Spółka utraciła uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Zdaniem Dyrektora IC nie znajduje w tym przypadku zastosowania regulacja zawarta w art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O. p.", gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wskazuje wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności zdaniem organu II instancji wynika z faktu, że do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor IC podniósł również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odesłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Ponadto powołując się na treść art. 212 O. p. Dyrektor IC wskazał na związanie własnym rozstrzygnięciem, które ukształtowało prawa i obowiązki strony.

W uzupełnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na fakt, że zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...], udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], wygasło z dniem [...] marca 2012 r.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości kary pieniężnej organ odwoławczy podniósł, że przepisy u. g. h. nie zawierają legalnej definicji "przychodu". Uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, Dyrektor IC uznał, że należało rozważyć posłużenie się znaczeniem pojęcia "przychodu" określonym w innym akcie normatywnym. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak w tym zakresie z Naczelnikiem UC, który stwierdził, że w sprawie należało posiłkować się rozumieniem pojęcia "przychodu" wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji pojęcia "przychodu". Odwołując się do treści załączników, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188 poz. 1459) Dyrektor IC podkreślił, że z każdego z załączników, o których mowa w § 8 wskazanego rozporządzenia wynika, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). W ocenie Dyrektora IC oznacza to, że skoro u. g. h. nie definiuje pojęcia "przychodu uzyskanego z gry", jak również nie odsyła do przepisów podatkowych określających pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u. g. h. należało dokonać przyjmując potoczne rozumienie omawianego pojęcia. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, za przychód uzyskany z urządzanej gry należało uznać zarobek uzyskany w związku z urządzeniem tej gry. Przyjmując za podstawę dane wskazane w miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w styczniu 2012 r. oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres organ ustalił, że uzyskany w tym okresie przychód z urządzania bez stosownego zezwolenia przedmiotowych gier wynosi [...] zł zatem to ta kwota stanowi, zgodnie z art 89 ust. 2 pkt 1 u. g. h., wysokość kary pieniężnej. Z tej przyczyny organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję Naczelnika UC i wymierzył karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Uzasadniając zasadność nałożenia kary pieniężnej organ II instancji podkreślił, że podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ją prowadzi, działa nielegalnie z naruszeniem ustawy o grach hazardowych, co oznacza, że jego działalność miała taki sam charakter jak działalność podmiotu, który nigdy nie posiadał wymaganego prawem zezwolenia. U. g. h. nie przewiduje wydania decyzji nakazującej zaprzestania działalności w przypadku cofnięcia zezwolenia. W obu przypadkach podmioty ponoszą odpowiedzialność karno-skarbową oraz odpowiedzialność administracyjną w zakresie kar pieniężnych. Ponadto Dyrektor IC w całości podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie potencjalnej techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych i ostateczne stanął na stanowisku, że brak było powodów do odmowy stosowania tych przepisów.

Pismem z [...] grudnia 2014 r. Spółka złożyła skargę na opisaną decyzję Dyrektora IC, wnosząc m.in. o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach u. g. h., które w związku z niedochowaniem procedury notyfikacji Komisji Europejskiej nie powinny być stosowane, co spowodowało naruszenie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 128, art. 201, art. 239a, art. 220 O. p. poprzez przyjęcie przez organ mocy wiążącej nieostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także art. 210 O.p. poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji i zignorowanie zarzutów zawartych w odwołaniu.

- naruszenie art. 89 u. g. h. poprzez uznanie, iż w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry strona nie ma prawa dowodzić jakichkolwiek okoliczności ekskulpujących.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła tak sformułowane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p. p. s. a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p. p. s. a.).

Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 129 ust. 3 u. g. h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Na podstawie art. 138 ust. 3 u. g. h. organ zezwalający w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u. g. h.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania przytoczonego przepisu u. g. h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, za który wymierzono karę pieniężną, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W niniejszej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu styczniu 2012 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż posiadane przez Stronę zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2011 r. i [...] października 2011 r., działającego jako organ I instancji. Decyzje te, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności, podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia Spółce, tj. odpowiednio [...] czerwca 2011 r. i [...] października 2011 r.

W ocenie Dyrektora IC wynikająca z art. 239a O. p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, tak jak w niniejszej sprawie, podlega wykonaniu. Zatem, zdaniem organu, przepis art. 239a O. p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, a zatem nie ma zastosowania do decyzji, w których właściwy organ pozbawił Stronę uprawnień.

Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że:

- decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] przedłużone decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2009 r., na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie województwa [...] (decyzję doręczono w dniu [...] czerwca 2011 r.),

- decyzją z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielone Spółce decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (decyzję doręczono w dniu [...] października 2011 r.).

Z akt sprawy wynika, że w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, w ww. sprawach toczyło się postępowanie odwoławcze, a zatem w styczniu 2012 r., tj. w okresie, za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier w [...] punktach gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie były jeszcze ostateczne.

Stosownie do art. 8 u. g. h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O. p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O. p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O. p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi rozdział 16a O. p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 777/12, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O. p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O. p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zatem, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie decyzjom cofającym zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenie na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, co również prawidłowo wskazuje strona w skardze, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O. p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w styczniu 2012 r. funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O. p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań przez NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O. p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z dnia 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.:

a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni,

b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji,

c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji.

Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzje w sprawie cofnięcia zezwoleń udzielonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz w sprawie nałożenia przez organy celne kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O. p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O. p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h., gdyż w styczniu 2012 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi Skarżąca, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzutu skargi wskazującego, że w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry Strona nie ma prawa dowodzić jakichkolwiek okoliczności zwalniających od poniesienia kary.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p. p. s. a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.