Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 133/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art.  67, art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 244 § 1, art. 245.
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. J. - Przedszkole "[...]" (dalej strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" (dalej SKO, Kolegium) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, że Przedszkole "[...]" prowadzone przez J.J., wpisane zostało przez Kuratorium Oświaty w "[...]" pod nr "[...]" w ewidencji szkół i placówek niepublicznych, z datą rozpoczęcia od 1 września 2007 r.. Obsługę administracyjną przedszkola zajmował się w 2015 r. P. J. prowadzący firmę A. na podstawie umowy z 1 września 2010 r. o świadczenie usług obsługi biura.

Zgodnie z rocznym rozliczeniem przekazanej w 2015 r. dotacji, złożonym w Urzędzie Miasta "[...]" stycznia 2016 r., kwota otrzymanej dotacji ogółem (bez faktury dotacji otrzymanej w ramach rozliczenia za rok poprzedni) wynosiła 1.336.888,08 zł i została wydatkowana na:

- wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne i FP: 1.063.467,47 zł;

- czynsz za dzierżawę lub wynajem pomieszczeń: 13.911,84 zł;

- opłaty za gaz, energię elektryczną i cieplną, wodę i ścieki, wywóz śmieci: 68.617,03 zł;

- zakup pomocy dydaktycznych: 1.675,11 zł;

- zakup wyposażenia, materiałów innych niż pomoce dydaktyczne: 12.404,15 zł;

- inne wydatki: 166.812,48 zł.

Pracownicy Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej IAS) przeprowadzili audyt w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta w "[...]" na działalność ww. Przedszkola. W protokole z 6 września 2017 r. (k. 341-356 akt organu) a następnie w sprawozdaniu z audytu (k. 358-373) kontrolujący przedstawili nieprawidłowości w wykorzystaniu i rozliczeniu środków publicznych pochodzących z ww. dotacji.

Następnie Prezydent "[...]" (dalej Prezydent) zawiadomieniem z 11 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 61 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (k. 446). Postanowieniem z 18 maja 2018 r. włączył m.in. ww. protokół z audytu w poczet materiału dowodowego (k. 449). Natomiast decyzją z 5 listopada 2018 r. nr "[...]" określił skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 100.701,80 zł (k. 464-470).

W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z 30 maja 2019 r. nr "[...]" uchyliło powyższą decyzję, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia nakazując przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Wobec powyższego Prezydent kolejną decyzją z "[...]" r. nr "[...]" określił do zwrotu wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji z budżetu Miasta "[...]" za 2015 r. w kwocie 44.170,93 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Powołał w sentencji art. 104 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096), dalej k.p.a., i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900), dalej O.p., w związku z art. 60 pkt 1, art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2019 r., poz. 869), dalej u.f.p..

W uzasadnieniu na wstępie podał powody odstąpienia od pierwotnego uznania wydatków na wynagrodzenie J.J. w ogólnej kwocie 115.000 zł, wynagrodzenia Z.J. w wysokości: 2.336 zł oraz wydatków związanych z nabyciem odzieży roboczej oraz wypłatą ekwiwalentu "za pranie odzieży roboczej" dla nauczycielek i pomocy nauczycielek, wicedyrektora, księgowej i kierowniczki administracyjnej w ogólnej wysokości: 2.762,47 zł jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem pomimo zaostrzeń w tym zakresie audytorów. Następnie szczegółowo przedstawiono wydatki pokryte z dotacji za 2015 r., które, w ocenie organu, zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym podlegają zwrotowi. Z uzasadnienia decyzji wynikają następujące wydatki:

a) 231,57 zł z tytułu zapłaty za fakturę VAT z 5 grudnia 2014 r. wystawioną przez B. S.A. (dalej B.) za usługi telekomunikacyjne za grudzień 2014 r. z terminem płatności: 27 grudnia 2014 r. zapłacona 7 stycznia 2015 r., opisana jako "opłata za gaz, energię elektryczną, wodę i ścieki, wywóz śmieci",

b) 7.203 zł z tytułu zapłaty za fakturę VAT nr "[...]" z 10 sierpnia 2015 r. (k. 135) wystawioną przez "C." z "[...]" za wielofunkcyjne urządzenie kuchenne, opisaną jako "zakup wyposażenia, materiałów innych niż pomoce dydaktyczne"; z ww. faktury wynika, że zakupiono napęd "[...]" (poz. 1), przystawki do mielenia mięsa i jarzyn, tarcze z tarkami (poz. 2-8) wraz ze stojakiem (poz. 9),

c) 9.803,36 zł z tytułu zapłaty za rachunki wystawione w okresie od września do grudnia 2015 r. przez firmę A. P. J. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego – A.B.,

d) 11.360 zł z tytuł zapłaty za część rachunków wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przez firmę D. J.O. (dalej D.) za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego: G. G. (umowa z 28 sierpnia 2014 r. nr "[...]": k. 111-114, rachunki: k. 103-107 i 109),

e) 15.568 zł z tytułu zapłaty prowizji na rzecz D. za wynajem 4 pracowników w 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik odwołującej się, wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów powtórzonych następnie w petitum skargi.

Powołaną na wstępie decyzją z "[...]" r. SKO, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dalej u.s.o.: uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło odwołującej się wysokość dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji budżetu Miasta "[...]" za 2015 r. w kwocie 18.794,57 zł. Kolegium wyszczególniło następujące pozycje:

a) 231,57 zł z tytułu zapłaty za opisane już wyżej usługi telekomunikacyjne,

b) 7.203 zł z tytułu zapłaty za ww. urządzenie kuchenne (k. 135),

c) 11.360 zł z tytuł zapłaty za część rachunków wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przez firmę D. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego: G. G.,

- wraz z odsetkami za zwłokę jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu organ podał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty w nim wskazane są trafne. Za kwestię sporną uznał zasadność uznania części dotacji przekazanej w 2015 r. i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czyli określenie kosztów, jakie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Powołał art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. i art. 252 ust. 1 u.f.p. Podał, że art. 90 ust. 3d u.s.o. został zmieniony z dniem 31 marca 2015 r. na podstawie ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Wskazał, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Nie sposób przyjąć w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i co do których ma charakter celowy (por. wyroki NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015).

SKO podało, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" Kolegium uznało, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.s.o. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

W niniejszej sprawie podstawą do wydania decyzji był protokół z audytu z 6 września 2017 r. przeprowadzonego przez pracowników IAS w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie omawianej dotacji. Prezydent podzielił stanowisko przedstawione w protokole.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych wydatków uznanych za część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, SKO rozpoczęło od kwestii zwrotu kwoty 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne. Kolegium zgodziło się z Prezydentem, że obowiązująca w 2015 r. u.s.o. wyraźnie wskazywała na konieczność pokrycia wydatków bieżących dokonanych w okresie, na który dotacja została przekazana. Dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy, co wynika wprost z art. 251 ust. 1 u.f.p., a dopełnieniem tej zasady na gruncie u.s.o. był art. 90 ust. 3d. Przedszkole jako podmiot wykorzystujący środki publiczne zobowiązane jest do dokonywania płatności w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, a wykorzystanie dotacji otrzymanej w 2015 r. na pokrycie wydatków dotyczących roku poprzedniego nie mieści się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o..

Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem strony dotyczącym tej pozycji wydatków, że nowelizacja art. 90 ust. 3 da u.s.o. z 1 stycznia 2017 r. ma charakter doprecyzowujący. Dotacje są bowiem przyznawane w okresach rocznych, w związku z tym brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych. A zatem przepisy noweli mają zastosowanie od 1 stycznia 2017 r. Stosunki prawne, jakimi są dotacje za lata sprzed 2017 r. są regulowane bowiem przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

Organ uznał w związku z tym za nietrafne powoływanie się przez stronę na tę nowelizację. Poszczególne okresy, na które została przyznana dotacja, mają charakter zamknięty. Nowe brzmienie ustawy ma więc zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, a zatem nie ma zastosowania do roku 2015.

W zakresie uzasadnienia dotyczącego zwrotu kwoty 7.203 zł z tytułu zapłaty za wielofunkcyjne urządzenie kuchenne, Kolegium powołało art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e) u.s.o. i art. 16d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz.. 865 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - dalej u.p.d.o.p.). Organ uznał, że nabyte urządzenie powinno stanowić środek trwały, jednak jego wartość przekracza wielkość uprawniającą do sfinansowania jego zakupu otrzymaną dotacją (3.500 zł). Urządzenie, pomimo, że składa się z wielu elementów, które zostały wyszczególnione w odrębnych pozycjach ww. faktury, stanowi jedną całość użytkową. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, iż tego typu urządzenia (roboty kuchenne) mają wiele funkcji i trybów, stąd też wyposażone są w różne elementy. Nawet jeżeli poszczególne elementy są kompatybilne z innymi urządzeniami nie świadczy to o tym, jak sugeruje odwołująca się, że każde z tych elementów stanowi odrębną całość.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej RDFP) postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. nr "[...]" (k. 487-492) odmówił wszczęcia postępowania wyjaśniającego w sprawie wydatkowania dotacji na to urządzenie kuchenne ze względu na brak znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych, SKO podało, że powodem odmowy był przepis art. 24 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1440 ze zm.), w myśl którego jeżeli w czasie orzekania w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia tego naruszenia, stosuje się ustawę nową, z tym że należy stosować ustawę obowiązującą w czasie naruszenia dyscypliny budżetowej, jeżeli jest ona względniejsza dla sprawcy. Od 2018 r. nastąpiło bowiem podwyższenie progu, który umożliwia ujęcie wydatku bezpośrednio w kosztach, bez konieczności ujmowania go w środkach trwałych. Dotyczy to składnika majątku, którego wartość wynosić będzie do 10.000 zł netto. Tym samym okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy o tym, iż omawiany wydatek, pokryty z dotacji, poniesiony został prawidłowo.

Co do zwrotu kwoty 11.360 zł z tytułu zapłaty za część rachunków za wynajem ww. pracownika tymczasowego, Kolegium podało, że skarżąca, na podstawie ww. umowy z 28 sierpnia 2014 r. z agencją pracy tymczasowej D., zatrudniła od 1 września 2014 do 29 lutego 2016 r. na ww. okres na podstawie umowy o pracę trzy osoby w celu wykonywania obowiązków pomocy nauczyciela w Przedszkolu, m.in. G. G. w okresie styczeń-grudzień 2015 r.. Pomoc nauczyciela za pracę w pełnym wymiarze czasu pracy otrzymywała od agencji pracy tymczasowej wynagrodzenie w wysokości 1.780 zł brutto miesięcznie, wynagrodzenie miesięczne należne agencji za pracę miesięczną jednego pracownika ustalono na 2.400 zł.

G. G. przebywała na zwolnieniach lekarskich w okresach: 3-6 lutego 2015 r. (4 dni), 13-30 kwietnia 2015 r. (18 dni) i od 1 maja do 31 sierpnia 2015 r. (pełne 4 miesiące), a mimo tego skarżąca sfinansowała z otrzymanej dotacji pełne miesięczne koszty wynajęcia tej pracownicy, a więc ze środków dotacji rozliczono - wbrew postanowieniem umowy, jak i ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych - wypłatę na rzecz agencji tymczasowej za brak wykonywanej pracy.

SKO uznało, że w tej sytuacji wynagrodzenie wypłacone agencji pracy tymczasowej powinno być pomniejszone o wysokość wynagrodzenia nieobecnej z powodu zwolnienia lekarskiego pracownicy w następujący sposób: w lutym: 4 dni, co daje kwotę zmniejszenia: 320 zł, w kwietniu: 18 dni, co daje kwotę zmniejszenia: 1.440 zł, w pozostałych pełnych miesiącach od 1 maja do 31 sierpnia, co daje kwotę zmniejszenia: 2.400 zł na miesiąc, a pomnożone przez 4 miesiące: 9.600 zł.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych wyraźnie wskazują, że pracownicy tymczasowi, zatrudnieni przez agencję pracy tymczasowej, wykonują prace na rzecz tzw. "pracodawców użytkowników". Pracownik tymczasowy jest pracownikiem jedynie agencji pracy tymczasowej, a "pracodawca użytkownik" wykonuje obowiązki i korzysta z praw przysługujących pracodawcy jedynie w zakresie niezbędnym do zorganizowania pracownikowi tymczasowemu odpowiednich warunków pracy. Koszty zwolnienia lekarskiego obciążają jedynie agencję pracy tymczasowej i w żadnym razie nie powinny obciążać "pracodawcę użytkownika", którego powinna interesować jedynie jakość pracy wykonanej przez konkretną ilość wynajętych pracowników, jak wynika z zapisów zawartej umowy.

Zaliczenie do rozliczenia ze środków z dotacji powyższych wydatków spowodowało wypłatę agencji wynagrodzenia za brak wykonanej pracy oraz podwójne sfinansowanie agencji zasiłku chorobowego ww. pomocy nauczyciela: raz ze środków ZUS (od 33 dnia zwolnienia), drugi raz z dotacji z budżetu Gminy Miasta "[...]".

Kolegium nie zgodziło się natomiast ze stanowiskiem Prezydenta, że kwoty:

9.808,36 zł z tytułu zapłaty za rachunki wystawione w okresie od września do grudnia 2015 r. przez firmę A. P. J. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego,

15.568 zł z tytułu zapłaty prowizji na rzecz firmy D. za wynajem 4 pracowników w 2015 r.

- zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy, w tym faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpieniu bez uzasadnienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw tego samego rodzaju i w stosunku do tego samego podmiotu (strony), oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej,

2. art. 6, 7, 8, 9 k.p.a. poprzez brak dokonania własnych ustaleń w postępowaniu kontrolnym przez organ I instancji oraz postępowaniu administracyjnym przez organ wydający decyzję, brak przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Prezydenta, do którego organ jest uprawniony, na podstawie aktu prawa miejscowego, wydanego uprzednio na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o., a obecnie art. 38 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, a jedynie oparcie się na ustaleniach IAS, która zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (ani u.s.o.) nie jest organem kontrolującym udzielanie i wydatkowanie dotacji oświatowej,

3. art. 7, 8, 9, 11 i 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez rażące sprzeczności w ustaleniach dokonanych co do wiążącej mocy dokumentów, w zakresie odmowy uznania mocy ww. postanowienia RDFP z 26 czerwca 2018 r., nieuznania własnych protokołów i wyników kontroli przeprowadzonej w 2013 r., a jednocześnie uznanie bez żadnego badania i własnego postępowania kontrolnego wyników audytu IAS, czym organ naruszył konstytucyjne i ustawowe prawo strony do rzetelnego, bezstronnego i zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy,

4. art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawionych dowodów, nieuwzględnieniu jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności dotyczy to protokołu i wyników kontroli wydatkowania dotacji przez stronę w 2013 r.,

5. art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżanej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, pomimo zwrócenia przez stronę uwagi na niekompletność i wybrakowanie materiału przekazanego przez IAS, co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Prezydenta, a następnie przez Kolegium,

6. art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszących się do nieuznania wydatków, a jedynie odwołanie się do błędnych i nieuzasadnionych opinii zawartych w sprawozdaniu z audytu IAS;

II. prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3, art. 131, art. 236 ust. 2 i 3, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup urządzenia do kuchni, wynajem pracowników tymczasowych nie realizują celów (zadań) określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. i wobec powyższego nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o., jako realizujący cele należące do zadań szkoły (przedszkola) z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d i dopuszczony przez ten przepis,

2. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez wkroczenie w kompetencje organu prowadzącego Przedszkole w zakresie określania, jakie wydatki organ może realizować z dotacji i które z nich znajdują ekonomiczne uzasadnienie, a które nie, oraz wskazywanie na to, czego potrzebuje Przedszkole, a czego nie, do realizacji zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną,

3. art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 6 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że pewne wydatki zgodnie z art. 90 ust. 3d stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o., jako realizujący zadania należące do przedszkoli z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i dopuszczony przez ten przepis,

4. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i jego zawężenia do możliwości sfinansowania z dotacji jedynie wydatków bieżących, podczas gdy przepis ten stanowi co innego,

5. art. 126, art. 131 i art. 252 ust 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że udzielona dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem,

6. art. 251 ust. 4 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja nie została wydatkowana prawidłowo, pomimo faktycznego jej wykorzystania w roku 2015 - czyli roku udzielenia i przekazania, mimo że wydatek dotyczył roku poprzedniego, co stanowi niekonsekwencję organu i przyjęcie, że termin płatności określony na rok 2014, i faktyczny wydatek od tego dokumentu, nie stanowi wydatku bieżącego, co rażąco narusza przepisy u.f.p., i jest kolejnym doprecyzowaniem przepisów u.s.o. poprzez dodanie art. 90 ust. 3da,

7. art. 168 ust. 4 poprzez jego zastosowanie do dotacji przekazywanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy przepis ten stanowi o dotacji udzielanej z budżetu państwa.

W treści skargi strona zarzuciła nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego i dowodowego, oraz naruszenie zasad postępowania poprzez bezpodstawne uznanie dokumentów z audytu za dokumenty urzędowe. Podniosła, że IAS nie była bezstronna i obiektywna w trakcie audytu, gdyż pracownik IAS zwracał się do Urzędu Miasta o dyspozycje jakie wydatki ma zakwestionować. Wobec niepełnych materiałów do audytu skarżąca zawiadomiła o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa przez pracownika IAS, który podpisał protokół z audytu - sprawa toczy się obecnie przed Sądem Rejonowym w "[...]".

Zatem zanim zakończono audyt, z góry ustalono jego wynik, co miało spowodować wydanie decyzji obligującej skarżącą do zwrotu omawianych środków.

Strona zacytowała fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 2309/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 27/17 i z 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1207/16.

Podniosła, że RDFP, po zawiadomieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej DIAS), wszczął postępowanie, które następnie częściowo umorzył, a co do pozostałej części Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w "[...]" wydała orzeczenie, że skarżąca prawidłowo wydatkowała dotację za rok 2015. Uzasadnienie opisanego przez skarżącą orzeczenia z 12 lutego 2019 r. nr "[...]" znajduje się w aktach sprawy (k. 536-549). Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Rzecznik i złożył odwołanie. Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych 27 stycznia 2020 r. utrzymała w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne (podano nr "[...]").

Strona zarzuciła organowi brak należytego i szczegółowego uzasadnienia kwestionowanych wydatków, gdyż organ nie przeanalizował ani nie wskazał ustaleń stanu faktycznego ani stanu prawnego,. posługując się ogólnikami, powielonymi ze sprawozdania IAS w "[...]".

W zakresie wydatku za usługi telekomunikacyjne podniesiono, że zgodnie ze stanowiskiem RIO w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2013 r. nr "[...]" (k. 474) wydatkowanie środków z dotacji musi mieścić się w roku jej przyznania, lecz wydatki te nie muszą koniecznie dotyczyć zobowiązań tego roku.

Powołała się na treść obowiązującego jedynie w 2017 r. art. 90 ust. 3da u.s.o. uznając, że fakt wykorzystania środków z dotacji musi odbyć się w roku otrzymania tej dotacji, niezależnie od tego, którego roku dotyczy dokument (faktura, zobowiązanie). Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmieniającego ustawę o systemie oświaty z 2016 r. ma on charakter doprecyzowujący. Powyższe popiera w ocenie skarżącej wyrok WSA w Warszawie z 14 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 560/17.

W zakresie wydatku na wielofunkcyjne urządzenie kuchenne podniesiono, że treść obowiązującego w 2015 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego mogą być finansowane z dotacji oświatowej. Użycie przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3d pkt 1 sformułowania "w tym" wskazuje na to, że wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego ustawodawca zalicza do wydatków bieżących przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Ponadto przedszkole, jako jedyna jednostka systemu oświaty obligatoryjnie musi zapewniać swoim uczniom wyżywienie, ze względu na wiek i potrzeby dzieci. Tym samym wydatki czynione na sprzęt kuchenny wypełniają zadanie opieki, wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o.. Organy rozstrzygając tą kwestię zupełnie pominęły tą okoliczność. Tak więc do rzeczonego sprzętu nie miało odniesienia ograniczenie co do sfinansowania jedynie do wysokości 3.500 zł. Odnotowano, że zgodnie z wyrokiem WSA w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 634/13 w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że Przedszkole posiada również drugie, tożsame urządzenie kuchenne, i pozycje na ww. fakturze pod nr 2-8 nie są środkiem trwałym, nie podnoszą wartości środka trwałego, nie są związane z jego modernizacją ani ulepszeniem. Są to elementy robocze podlegające zużyciu i zostały zakupione do już posiadanego urządzenia. Ponieważ praca w kuchni wymaga stosowania różnych elementów roboczych, co wiąże się z ich wymianą, pod poz. 1 faktury dokonano zakupu dodatkowego napędu umożliwiającego usprawnienie pracy w kuchni. Poz. 9 na kwestionowanej fakturze jest samodzielnym elementem umożliwiającym montowanie zarówno posiadanego, jak i zakupionego napędu oraz innych kompatybilnych urządzeń.

W odniesieniu do wydatku na rachunki wystawione przez agencję pracy tymczasowej skarżąca podniosła, że nie przeanalizowano dokładnie zapisów jej umowy z agencją pracy tymczasowej. Pracodawca prowadzący agencję ponosił obciążenia mimo przebywania pracownika na zwolnieniu lekarskim, w szczególności przez pierwsze 33 dni w roku, na co wskazuje ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Organy zupełnie pominęły pismo pełnomocnika skarżącej z 27 lipca 2017 r. (k. 77-79 akt organu), w którym wskazano jakie wydatki omyłkowo przedstawiono pracownikowi IAS do rozliczenia z dotacji. Tym samym zupełnie pominięto wyjaśnienia strony w tej sprawie. Strona powołała się na stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z 20 stycznia 2017 r. nr "[...]" (k. 24 akt organu - dostępne na stronie internetowej RIO w Gdańsku). Podniosła, że audyt był jedynie działaniem skierowanym na ocenę działalności przedszkola, a jego ustalenia nie mogły być jedyną podstawą wydania decyzji przez Prezydenta, co potwierdziło Kolegium w uzasadnieniu swojej wcześniejszej decyzji z 30 maja 2019 r.

Tymczasem Prezydent oparł się w swoich ustaleniach na wybrakowanym materiale dowodowym przekazanym przez IAS, co doprowadziło do wadliwego wydania decyzji w I instancji.

Powołano w skardze art. 7, art. 67, art. 77 § 1 k.p.a. i podniesiono, że decyzja SKO powinna zostać uchylona w całości, jako niezgodna z prawem. Nie do przyjęcia strona uznała takie prowadzenie postępowania, przy którym organ administracji publicznej ogranicza się w zasadzie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania czy nie, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej.

Strona wskazała na możliwość dokonania korekty wydatków poniesionych z dotacji, zawierającą się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 727/15, gdzie w kontekście ww. art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty wskazano, że pojęcie rozliczanie, użyte w tym przepisie przez ustawodawcę, rozumieć należy, jako upoważnienie do określenia trybu rozliczania dotacji rozumianego jako czynności z zakresu księgowości i rachunkowości, zaś termin rozliczania winien oznaczać zasady i terminy zgłaszania ewentualnej korekty danych stanowiących podstawę naliczania dotacji, a także zwrotu niewykorzystanej dotacji. Co nadto istotne, w ww. pismach zaakcentowano również, że nawet brak takich regulacji w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, nie oznacza jednocześnie braku możliwości dokonania korekty przez podmiot prowadzący niepubliczne przedszkole.

Tym samym nie można pozbawiać organu prowadzącego przedszkole dokonywania korekt rozliczenia dotacji, skoro uchwała rady tego nie zabraniała. Przy czym w trakcie prowadzonych przez urzędników Prezydenta kontroli wydatkowania dotacji oświatowych, dochodziło w wielu przypadkach do korekty faktur ujmowanych w rozliczeniu, co było aprobowane przez osoby kontrolujące.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podniosło, że z uwagi na obowiązującą w 2015 r. treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. niezbędne było wydzielenie wydatków realizowanych przez szkołę od wydatków, do ponoszenia których zobligowany był organ prowadzący. Zakwestionowane wydatki, zrealizowane przez organ prowadzący szkołę z otrzymanej w 2015 r. dotacji z budżetu Miasta "[...]", nie były zaś związane z funkcjonowaniem szkoły i procesem kształcenia. W konsekwencji należało je uznać za niezwiązane z realizacją zadań szkoły.

Kolegium podało, że w niniejszej sprawie podstawą do wydania decyzji był ww. protokół z audytu z 6 września 2017 r. przeprowadzonego przez pracowników IAS. Kontrolujący "stwierdzili wątpliwości" (cytat organu) co do prawidłowości wykorzystania i rozliczenia środków publicznych pochodzących z ww. dotacji, a Prezydent stanowisko to podzielił. Tym samym brak było podstaw faktycznych do przeprowadzenia własnego postępowania kontrolnego przez Prezydenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego, które obowiązywały w 2015r. Pracownicy Izby Administracji Skarbowej w "[...]" przeprowadzili audyt w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta w "[...]" na działalność przedszkola prowadzącego przez skarżącą. W protokole z 6 września 2017 r. (k. 341-356 akt organu) a następnie w sprawozdaniu z audytu (k. 358-373) kontrolujący przedstawili nieprawidłowości w wykorzystaniu i rozliczeniu środków publicznych pochodzących z ww. dotacji. Prezydent "[...]" zawiadomieniem z 11 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 61 § 1 kpa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (k. 446). Postanowieniem z 18 maja 2018 r. włączył m.in. ww. protokół z audytu w poczet materiału dowodowego (k. 449). Natomiast decyzją z 5 listopada 2018 r. nr "[...]" określił skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 100.701,80 zł (k. 464-470). Decyzją z "[...]" r. SKO, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.): uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło odwołującej się wysokość dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji budżetu Miasta "[...]" za 2015 r. w kwocie 18.794,57 zł. Kolegium wyszczególniło następujące pozycje:

a) 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne,

b) 7.203 zł z tytułu zapłaty za urządzenie kuchenne (k. 135),

c) 11.360 zł z tytuł zapłaty za część rachunków wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przez firmę D. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego: G. G.,

- wraz z odsetkami za zwłokę jak dla zaległości podatkowych. Z tego prostego zestawienia wynika, że strona skarżąca myli kwestie okoliczności faktycznych, które rzeczywiście wynikają z audytu, z analizą prawną, która wynika z decyzji organów obu instancji. Organ I określił skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 100.701,80 zł zł. Natomiast organ odwoławczy określił skarżącej wysokość dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji budżetu Miasta "[...]" za 2015 r. w kwocie 18.794,57 zł. SKO zgodził się z organem I instancji odnośnie pozycji: 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne, 7.203 zł z tytułu zapłaty za ww. urządzenie kuchenne , 11.360 zł z tytuł zapłaty za część rachunków wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przez firmę D. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego: G. G.. Te kwoty są przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił bowiem zarzuty odwołania.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że istnieją jakiekolwiek wątpliwości odnośnie stanu faktycznego. Kwota 231,57 zł , która dotyczy zapłaty za fakturę VAT z 5 grudnia 2014 r. wystawioną przez B. S.A. za usługi telekomunikacyjne za grudzień 2014 r. z terminem płatności: 27 grudnia 2014 r., powinna być rozliczona , według SKO, w 2014r. Nie mogła ona być wydatkiem bieżącym w 2015r., gdyż dotyczyła wydatków z roku 2014r. Kwota 7.203 zł dotyczy zapłaty za wielofunkcyjne urządzenie kuchenne. Organ uznał, że nabyte urządzenie powinno być uznane jako środek trwały. Nie mogło być rozliczone w ramach wydatku bieżącego. Zakwestionowana kwota 11.360 zł z tytułu zapłaty za część rachunków za wynajem pracownika tymczasowego jest związana z tym, że G. G. nie świadczyła pracy, gdyż była na zwolnieniu lekarskim. Skarżąca, na podstawie umowy z 28 sierpnia 2014 r. z agencją pracy tymczasowej D., która zatrudniła od 1 września 2014 do 29 lutego 2016 r. na ww. okres na podstawie umowy o pracę trzy osoby w celu wykonywania obowiązków pomocy nauczyciela w Przedszkolu, m.in. G. G. w okresie styczeń-grudzień 2015 r.. Pomoc nauczyciela za pracę w pełnym wymiarze czasu pracy otrzymywała od agencji pracy tymczasowej wynagrodzenie w wysokości 1.780 zł brutto miesięcznie, wynagrodzenie miesięczne należne agencji za pracę miesięczną jednego pracownika ustalono na 2.400 zł.

G. G. przebywała na zwolnieniach lekarskich w okresach: 3-6 lutego 2015 r. (4 dni), 13-30 kwietnia 2015 r. (18 dni) i od 1 maja do 31 sierpnia 2015 r. (pełne 4 miesiące), a mimo tego skarżąca sfinansowała z otrzymanej dotacji pełne miesięczne koszty wynajęcia tej pracownicy, a więc ze środków dotacji rozliczono - wbrew postanowieniem umowy, jak i ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych - wypłatę na rzecz agencji tymczasowej za brak wykonywanej pracy.

SKO uznało, że w tej sytuacji wynagrodzenie wypłacone agencji pracy tymczasowej powinno być pomniejszone o wysokość wynagrodzenia nieobecnej z powodu zwolnienia lekarskiego pracownicy w następujący sposób: w lutym: 4 dni, co daje kwotę zmniejszenia: 320 zł, w kwietniu: 18 dni, co daje kwotę zmniejszenia: 1.440 zł, w pozostałych pełnych miesiącach od 1 maja do 31 sierpnia, co daje kwotę zmniejszenia: 2.400 zł na miesiąc, a pomnożone przez 4 miesiące: 9.600 zł.

Te okoliczności, które zostały przedstawione wyżej , są oczywiste i nie budzą żadnych wątpliwości. Ogólnie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie naruszyły sugerowanych skargą zasad postępowania administracyjnego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego określonych w art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a i art. 80 k.p.a., gdyż kompletne pod względem ilościowym postępowanie dowodowe, pozwalało na dokonanie jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie podziela także zarzutu Skarżącej jakoby organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy w kontekście zarzutów odwołania. Przeciwnie, Kolegium wyjaśniło podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odniosło się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przedstawiło swoje stanowisko w tym zakresie. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi należy wskazać skarżącej, że odmienna ocena dowodów dokonana przez organ, aniżeli oczekiwana przez stronę, odmienna wykładnia przepisów, odmowa przeprowadzenia określonego dowodu nie mogą być uznane za naruszenie zasad postępowania z tego tylko względu, że nie sprostały oczekiwaniom strony.

Od 1 stycznia 2014 r., przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827; ze zm.) uzyskał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego,

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Zmiana polegała więc na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę.

Poprzednia regulacja nie wskazywała enumeratywnie celów, na jakie mogły być środki z dotacji przeznaczane. Po zmianie zostały takie cele wskazane, a w szczególności wymieniono, że dotacja może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, ale jeżeli jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły.

Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 357) otrzymując brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7,

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Uległ zmianie art. 90 ust. 3d pkt 1.

Komentowany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter materialnoprawny to jest decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania.

Oceniając charakter analizowanej dotacji przez pryzmat mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, uznać należy, że miała ona wówczas charakter mieszany, podmiotowo-celowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Brak jest podstaw do formułowania wniosków w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego i dowodowego. Nie narusza zasad postępowania przeprowadzenie dowodu z dokumentów z audytu. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie były one traktowane jako dokumenty urzędowe. Ocena okoliczności faktycznych wynikających z tego dowodu należała do organów procesowych, które orzekały w przedmiotowej sprawie.

Sąd w tej sprawie nie dokonuje oceny audytu IAS. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyniki audytu były przydatne do wyjaśnienia tej sprawy. Jest rzeczą oczywistą, że w trakcie audytu pracownik IAS miał prawo zwracać się do Urzędu Miasta o wyjaśnienia. Zawiadomienie strony skarżącej o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa przez pracownika IAS, który podpisał protokół z audytu, wykracza poza zakres kognicji sądu rozpoznającego tę sprawę.

W zakresie wydatku za usługi telekomunikacyjne sąd w pełni podzielił stanowisko SKO. W kwestii zwrotu kwoty 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne Kolegium zgodziło się z Prezydentem, że obowiązująca w 2015 r. u.s.o. wyraźnie wskazywała na konieczność pokrycia wydatków bieżących dokonanych w okresie, na który dotacja została przekazana. Dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy, co wynika wprost z art. 251 ust. 1 u.f.p., a dopełnieniem tej zasady na gruncie u.s.o. był art. 90 ust. 3d. Przedszkole jako podmiot wykorzystujący środki publiczne zobowiązane jest do dokonywania płatności w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, a wykorzystanie dotacji otrzymanej w 2015 r. na pokrycie wydatków dotyczących roku poprzedniego nie mieści się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.. A zatem stanowisko RIO w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2013 r. nr "[...]", które zapadło w konkretnym stanie faktycznym i prawnym jest bez znaczenia w tej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest treść obowiązującego jedynie w 2017 r. art. 90 ust. 3da u.s.o. uznającego, że fakt wykorzystania środków z dotacji musi odbyć się w roku otrzymania tej dotacji, niezależnie od tego, którego roku dotyczy dokument (faktura, zobowiązanie).

W zakresie wydatku na wielofunkcyjne urządzenie kuchenne sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego. W tej materii przepisy są jasne. Strona skarżąca mogła ten wydatek rozliczyć w ramach dotacji, w ramach środka trwałego. Rozważania skarżącej w tym zakresie są całkowicie chybione. Również nieuzasadnione są wywody strony skarżącej dotyczące zakwestionowania wydatku na rachunki wystawione przez agencję pracy tymczasowej. Nie zmienia tej oceny, że pracodawca prowadzący agencję ponosił obciążenia mimo przebywania pracownika na zwolnieniu lekarskim, w szczególności przez pierwsze 33 dni w roku, na co wskazuje ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Te obciążenia dotyczą pracodawcy prowadzącego agencję, a nie skarżącą.

Zupełnie pozbawione podstaw są wywody skargi odnośnie stanu faktycznego, który został ustalony w postępowaniu administracyjnym. Okoliczności faktyczne wynikają z protokołu z audytu. A zatem ustaleń faktycznych z nich wynikających nie można dezawuować, że wydatki omyłkowo przedstawiono pracownikowi IAS do rozliczenia z dotacji. A zatem następuje próba podważenia prawidłowych ustaleń organu, który opierał się na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą . Według skarżącej Organ winien zignorować te dokumenty i te dowody, a uwzględnić wyjaśnienia strony skarżącej. Te wyjaśnienia pozostają w jawnej i oczywistej sprzeczności z faktami, które zostały przedstawione wyżej.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przedłożył , w formie załącznika do protokołu szereg kopii dokumentów, które dotyczyły korespondencji skarżącej z Izbą Skarbową, postępowania w przedmiocie naruszenia dyscypliny finansów publicznych i wydruki wyroków sądowych dotyczących zwrotu dotacji. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

A zatem te kopie nie mogą być przedmiotem postępowania dowodowego, gdyż sąd może dopuścić dowód z oryginału dokumentu. Ponadto te pisma nie wnoszą nic do sprawy, gdyż wyniki audytu miały oparcie w dokumentach źródłowych. A tych nie można podważyć. Natomiast wyroki , które zostały dołączone, zapadły na tle określonych stanów faktycznych. W związku z tym nie mają one żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1440 ze zm.) dotyczy odpowiedzialności karnej. Kary za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz ich wymiar są przewidziane w art. 31 ustawy. Określa on rodzaje kar, wysokość kary pieniężnej. A zatem stosuje się zasady jak przy odpowiedzialności karnej. Natomiast zwrot dotacji ma charakter deklaratoryjny. To znaczy wystarczy wykazanie, że dany wydatek został pokryty z dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny. Decyzja wydana na art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. określa bowiem kwotę nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych. Stosownie do treści art. 67 powołanej ustawy "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.)". Natomiast zgodnie z treścią art. 60 powołanej ustawy "Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: 1)kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie". Organ I instancji określił do zwrotu wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji z budżetu Miasta "[...]" za 2015 r. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 60 pkt 1, art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Decyzja orzekająca o zwrocie środków przez beneficjenta jest decyzją deklaratoryjną a nie konstytutywną. Decyzja o zwrocie nienależnie pobranych płatności nie tworzy nowego stosunku prawnego. Przesłanki świadczące o nienależnie pobranej płatności są oceniane w dacie ich pobrania, a nie ex post. Wydatki są oceniane w roku otrzymania dotacji. Legalność ich wydatkowania jest oceniana na podstawie stanu faktycznego, który zaistniał w danym roku budżetowym. Natomiast naruszenie norm prawa materialnego odnosi się do przepisów prawnych, które obowiązywały w dacie wydatkowania środków otrzymanych z dotacji.

Na rozprawie pełnomocnik wskazał, że naruszono prawo skarżącej do korekty rozliczenia dotacji. Skarżąca mogła dokonać korekty, dokonując dobrowolnego zwrotu nienależnie pobranej kwoty. Natomiast pełnomocnik skarżącej przez "korektę" rozumie możliwość modyfikacji stanu faktycznego. To znaczy prawo do dokonania zmiany stanu faktycznego. Poprzez zastąpienie okoliczności faktycznych , które wynikają z dokumentacji źródłowej, wyjaśnieniami skarżącej , które są z nimi sprzeczne.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi sformułowanych w cz. I pkt 1-6 w zakresie naruszenia norm prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę subsumpcji przepisów prawa materialnego, mają oparcie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Zakres postępowania dowodowego jest zaś determinowany treścią norm prawa materialnego. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszącej się do nieuznania wydatków.

Organ realizując wymóg art. 107 § 1 k.p.a. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na podstawie których dokonał ustaleń w tym zakresie, przedstawił proces rozumowania oraz argumenty przemawiające za przyjętą oceną.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania procesowego okazały się nieuzasadnione. Stan faktyczny został ustalony zgodnie z w/w regułami przepisów prawa procesowego. W konsekwencji organ dokonał subsumpcji właściwych norm prawa materialnego. Sąd nie uwzględnił też zarzutów zawartych w cz. II dotyczących naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach zarzutów dotyczących prawa materialnego strona skarżąca kwestionuje dokonaną przez Organ ocenę ustaleń faktycznych, z których wynika, że wysokość dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji budżetu Miasta "[...]" za 2015 r. wynosi 18.794,57 zł. Na tę kwotę składa się pozycja 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne, 7.203 zł z tytułu zapłaty za ww. urządzenie kuchenne , 11.360 zł z tytułu zapłaty za część rachunków wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przez firmę D. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego: G. G.. Organ nie kwestionował, że te wydatki mogły być objęte finansowaniem w ramach dotacji. Pozycja 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne mogła być rozliczona w 2014r. Kwota 7.203 zł z tytułu zapłaty za ww. urządzenie kuchenne mogła być rozliczona w ramach rozliczenia środka trwałego (Kolegium zasadnie powołało art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e) u.s.o. i art. 16d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz.. 865 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), a nie jako wydatku bieżącego. Kwota 11.360 zł z tytułu zapłaty za część rachunków wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przez firmę D. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego: G. G., została zakwestionowana, gdyż G. G. w tym okresie nie wykonywała swych obowiązków. Natomiast kwestia rozliczenia świadczeń z ubezpieczenia społecznego jest sprawą ZUS, jej pracodawcy i pracownika.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.