Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 340/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.67.2021.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania P. spółki jawnej w T. (strona, podatnik, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ pierwszej instancji) z 29 lipca 2021 r. określającej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt spraw wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z 29 lipca 2021 r. określił spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 377.920 zł. Zakwestionował natomiast prawo spółki do obniżenia podatku należnego w kwocie 117.776 zł uznając, że faktury VAT wystawione spółce w kwietniu 2016 r. przez 7 podmiotów: P.. i P.. D. G. W. M., P., D. spółkę z o.o., P.; D. spółkę z o.o. spółkę kom. P.; C. P. W., P.; A. T. spółkę z o.o., W.; M. spółkę z o.o., K. i G. Z. R. P., Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Nadto organ zakwestionował transakcje spółki dokonywane w procedurze TAX FREE uznając, że w części nie stanowią one czynności opodatkowanych VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, mając na uwadze, że sprawa dotyczy kwietnia 2016 r.. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2021 r. Jednak postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej wszczął śledztwo (sygn. PR 2 Ds. 1154.2021) w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. Prowadzący postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wysłał do spółki zawiadomienie z dnia 3 listopada 2021 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, w tym za kwiecień 2016 r. Organ wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało odebrane przez stronę w dniu 8 listopada 2021 r. Oprócz tego wobec spółki wydano zarządzenie zabezpieczenia z dnia 8 listopada 2021 r., w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 lipca 2021 r., które strona odebrała w dniu 15 listopada 2021 r. Organ podkreślił, że prowadzone wobec spółki śledztwo, wszczęte w dniu 2 sierpnia 2021 r. dotyczy zaistniałego w okresie od 9 lutego 2016 r. do 9 września 2016 r. procederu przestępczego kwalifikowanego jako przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art 62 § 2 k.k.s. w zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

Organ podkreślił, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem zarządzenie zabezpieczenia nie wywołuje już takiego skutku. Jak wynika z judykatury, pojawienie się w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek, jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia.

Organ podniósł, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, t.j. nie miało na celu wyłącznie wywołania skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w odniesieniu do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21). Organ podatkowy podkreślił, że do wszczęcia postępowania doszło co prawda na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, ale wcześniej – od 3 października 2016 r. prowadzona była kontrola podatkowa, zakończona protokołem z 1 października 2018 r. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast w dniu 8 lutego 2019 r., zaś postępowanie karne wszczęto po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, w dniu 2 sierpnia 2021 r. Na wezwanie organu podatkowego, prowadzący obecnie postępowanie karne skarbowe Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wskazał szczegółowo na czynności podejmowane w tej sprawie (pismo z dnia 28 grudnia 2021 r.), których ilość i dynamika zaprzecza tezie o pozorowanym charakterze śledztwa.

Organ ustalił, że spółka w kwietniu 2016 r. dokonywała obrotu towarami, jak sprzęt elektroniczny oraz zestawy naprawcze hydrauliczne. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrze nabyć VAT oraz w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. uwzględniła faktury, dotyczące nabycia towarów, wystawione przez:

1) P.. i P.. D. G. W. M., P., łączna wartość netto 211.710 zł, podatek VAT 48.693,30 zł, (zestawy naprawcze hydrauliczne),

2) D. spółka z o.o., P., łączna wartość netto 119.576.70 zł, podatek VAT 27.502.78 zł, (sprzęt elektroniczny),

3) D. spółka z o.o. Sp. k., P., łączna wartość netto 53.544,65 zł, podatek VAT 12.315,58 zł, (sprzęt elektroniczny),

4) C. P. W., P., łączna wartość netto 68.265,36zł, podatek VAT 14.532,64 zł, (sprzęt elektroniczny),

5) A. T. spółka z o.o., W., łączna wartość netto 9.600,81 zł, podatek VAT 2.208,19 zł, (sprzęt elektroniczny),

6) M. spółka z o.o., K., łączna wartość netto 36.928,46 zł, podatek VAT 8.493,54 zł, (sprzęt elektroniczny),

7) G. Z. R. P., Z., łączna wartość netto 17.524,41zł, podatek VAT 4.030,59 zł, (sprzęt elektroniczny).

Organ ustalił łańcuchy podmiotów biorących udział w dostawach towarów, które ostatecznie spółka wykazała na wystawionych w kwietniu 2016 r. dokumentach TAX FREE:

1) C. spólka z o.o. (znikający podatnik) -> P.. i P.. D. G. W. M. (bufor) -> P. spółka jawna (broker) -> sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE- zestawy hydrauliczne;

2) J.-W. spółka z o.o. (znikający podatnik) P.. i P.. D. G. W. M. (bufor) P. spółka jawna (broker) -> sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE- zestawy hydrauliczne;

3) D. spółka z o.o. (znikający podatnik) -> P. spółka jawna (broker) -> sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE - telefony typu iPhone;

4) D. spółka z o.o. spółka kom. (znikający podatnik) -> P. spółka jawna (broker) -> sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE - telefony typu iPhone;

5) L. R. M. (znikający podatnik) -> C. P. W. (bufor) -> P. spółka jawna (broker) -> sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE - telefony typu iPhone;

6) H. spółka z o.o., F. spółka z o.o., M. G. spółka z o.o., M. spółka z o.o., F. G. spółka z o.o. (znikający podatnicy) A. T. spółka z o.o. (bufor) -> P. spółka jawna (broker) -> sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE- telefony typu iPhone;

7) M. spółka z o.o. (znikający podatnik) -> P. spółka jawna (broker) -> sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE- telefony typu iPhone;

8) G. Z. R. P. (znikający podatnik) ->P. spółka jawna (broker) ->sprzedaż podróżnym w ramach TAX FREE -telefony typu iPhone.

Na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki, dochodząc do przekonania, że spółka brała czynny i świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż podmioty występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych posiadały następujące cechy:

• forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (C. spółka z o.o., J.-W. apółka z o.o., D. spółka z o.o., M. M. spółka z o.o., A. T. spółka z o.o., M. spółka z o.o.), co miało wpływ na zakres odpowiedzialności wspólników,

• kapitał zakładowy zazwyczaj wynosił 5.000 zł, tj. minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks Spółek Handlowych (A. T. spółka z o.o.), co także oddziaływało na gwarancje odpowiedzialności za zobowiązania,

• udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli obcokrajowcy (M. W. w J.-W. spółce z o.o., M. W. z D. spółki z o.o., M. K. i I. K. z A. T. spółki z o.o.),

• siedziba mieściła się często pod użyczonym adresem wirtualnego biura. Umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na okres roku lub na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności. W przypadku niedotrzymania warunków płatności, wirtualne biura wypowiadały umowy (C. spółka z o.o., J.-W. spółka z o.o.),

• w KRS znajdowały się nieaktualne wpisy dotyczące siedziby spółki - po wypowiedzeniu umowy przez wirtualne biuro, nie zgłaszano nowego adresu siedziby spółki lub usuwano dotychczasowy adres, z wyjątkiem nazwy miejscowości (C. spółka z o.o., J.-W. spółka z o.o.), co uniemożliwiało lub co najmniej utrudniało identyfikację podmiotu

• przyjmowano najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy dla celów VAT, a podmioty w opisanych wyżej łańcuchach dostaw albo nie składały deklaracji VAT, albo składały "zerowe" deklaracje VAT lub też składały deklaracje VAT, w których wykazywały równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego, czy wykazywały niewielkie kwoty do przeniesienia, pomimo wysokich podstaw opodatkowania, a następnie nie regulowały kwot zobowiązań podatkowych (C. spółka z o.o., J.-W. spółka z o.o., D. spółka z o.o, D. spółka z o.o. spółka kom., C. P. W., L. R. M., G. Z. R. P., M. spółka z o.o.),

• nie zatrudniano pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę,

• podmioty procederu oszukańczego nie posiadały potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura (poza biurem wirtualnym), innych składników majątku,

• nie można było nawiązać kontaktu z tymi podmiotami - podmioty te unikały kontaktu z organem podatkowym, uniemożliwiając sprawdzenie prawidłowości złożonych deklaracji oraz dokumentów źródłowych, nie dokonywały zgłoszeń i aktualizacji w zakresie danych rejestracyjnych dotyczących rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, adresu siedziby, pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki lub miejsce działalności brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej (C. spółka z o.o., J.-W. spółka z o.o., D. spółka z o.o., D. spółka z o.o. spółka kom., L. R. M., A. T. spółka z o.o., M. spółka z o.o.),

• podmioty nie miały własnych środków na sfinansowanie zakupów,

• zakupy finansowane były przez potencjalnych nabywców towarów poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu - zazwyczaj w tym samym dniu - przekazywane były kolejnym podmiotom,

• unikano płatności za pośrednictwem rachunków bankowych,

• nie stosowano odroczonych terminów płatności,

• nie prowadzono działalności marketingowej i reklamowej,

• nie dążono do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie – wprowadzano nowe podmioty,

• wykazywano bardzo duże obroty,

• podczas gdy marże na transakcjach były stosunkowo niskie, często stanowiły stałe kwoty,

• zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były natychmiast odsprzedawane,

• podmioty występujące w łańcuchach były powiązane osobowo i kapitałowo,

• w stosunku do ww. podmiotów przeprowadzone i zakończone zostały postępowania kontrolne, w wyniku których wydano decyzje w przedmiocie określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz wydane zostały decyzje uchylające spółkom numery identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi danymi w zakresie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (P.. i P.. D. G. W. M., A. T. spółka z o.o., C. spółka z o.o., J.-W. spółka z o.o.).

Zdaniem organu, przeprowadzone w sprawie dowody wskazują, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu opisanymi w zakwestionowanych fakturach towarami, ale uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Przemawiają za tym:

• szybki obrót towarem - po zakupie towary (zestawy naprawcze hydrauliczne i telefony typu iPhone) był natychmiast sprzedawany konkretnym podróżnym, według złożonych wcześniej zamówień,

• dokonywanie zapłaty za towary na rzecz kontrahentów w formie gotówki, po wcześniejszym pobraniu przedpłat (kaucji) od klientów,

• brak pisemnych umów z kontrahentami, dostawcami towarów, pomimo transakcji powtarzających się i o znacznej wartości,

• sprzedaż towarów była dokonywana tylko dla konkretnych klientów i tylko na konkretne zamówienie,

• brak zainteresowania ze strony wspólników P. kupowanym towarem, w szczególności źródłem jego pochodzenia. Strona ograniczyła weryfikację wiarygodności kontrahentów do sprawdzenia warunków formalnych, tj. informacji dostępnych w internecie, dotyczących rejestracji działalności gospodarczej (KRS). Nie interesowano się tym, czy jej kontrahenci w rzeczywistości prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Nie interesowano się też tym, jak odbywał się transport tych towarów,

• brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel spornymi towarami - zamiast sprzedawać towar ostatecznemu odbiorcy, firmy korzystały z pośredników, rezygnując z części zysku,

• towary kupowane przez P. nie trafiały na polski rynek, były sprzedawane na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką podatku 0%,

• sprzedaż w systemie TAX FREE, była rejestrowana na kasie fiskalnej, a dokumenty TAX FREE sporządzane były pod nieobecność osób, których dane widnieją na tych dokumentach, paragony do dokumentów TAX FREE drukowano w późnych godzinach wieczornych, poza godzinami pracy spółki,

• powtarzalność w zakresie sprzedaży spornych towarów podróżnym - te same osoby, raz lub kilka razy w ciągu miesiąca, miały nabywać ww. towary na kilka albo kilkanaście dokumentów TAX FREE, co potwierdza zorganizowany charakter procederu, w którym uczestniczyła strona,

• dokonywanie zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE stale powtarzającym się osobom,

• rozpisywanie sprzedaży dokonywanej w jednym dniu przez tego samego podróżnego na kilka dokumentów TAX FREE.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dał podstawę do stwierdzenia, że P. była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka przywiązywała wagę wyłącznie do nadmiernej wręcz dbałości o formalną stronę transakcji, gdy równocześnie zaniechała zweryfikowania transakcji od strony materialnej, sprawdzenia czy dostawcy w rzeczywistości prowadzą działalność gospodarczą, tj. czy realizacja transakcji jest w ogóle możliwa.

Organ odwoławczy stanowczo podkreślił przy tym, że nie kwestionuje faktu dysponowania przez P. towarem, ani też fakturami wystawionymi przez D. W. M., D. spółkę z o.o., D. spółkę z o.o. spółkę kom., C. P. W., G. Z. R. P., A. T. spółkę z o.o. oraz M. spółkę z o.o. Podatnikowi odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur pochodzących od wskazanych podmiotów z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku przysługuje jedynie na podstawie faktur stwierdzających czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Tymczasem P. nie nabywała towarów od wskazanych firm, które również nie dokonywały nabyć według danych widniejących na wystawionych dla nich fakturach, a w rezultacie nie mogły dokonać ich dalszej sprzedaży.

W odniesieniu do procedury zwrotu podatku VAT podróżnym organ stwierdził, że dokumenty TAX FREE wystawione przez P., dotyczące sprzedaży zestawów naprawczych hydraulicznych oraz telefonów typu iPhone, zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP w postaci stempli urzędu celnego. Fakt wywozu towarów potwierdza również rejestr R-30. Jednak mimo formalnej poprawności dokumentów dotyczących dostaw towarów na rzecz podróżnych, do realizacji tych dostaw nie doszło. Spółka nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, nie mogła zatem dokonać ich dalszej sprzedaży. Spółka nie wykazała, że towary te nabyła z innego (legalnego) źródła. Wystawione przez spółkę na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE, dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od wskazanych podmiotów, na podstawie których w kwietniu 2016 r. dokonano sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym, nie dokumentują zatem rzeczywistych dostaw towarów. Zarejestrowanie dokumentów TAX FREE nie skutkuje uznaniem ich za dokumenty wiarygodne, będące podstawą rozliczeń podatku VAT.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji, dotyczące prowadzonych przez spółkę rejestrów wskazując, że zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p. rejestr zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień 2016 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych, ale zakwestionowanych w postępowaniu faktur i dokumentów TAX FREE stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, prowadzone były w sposób nierzetelny. W tych warunkach nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

P. spółka jawna w T. złożyła skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i o zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezbadanie przez organ podatkowy czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalnym wykorzystywaniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji o swobodne, nie udowodnione przypuszczenia organu,

- kreowaniem analogii dotyczących okoliczności faktycznych sprawy poprzez posiłkowanie się ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów gospodarczych w innej sprawie,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ drugiej instancji kierował się wydając skarżoną decyzję,

- jednoczesnego twierdzenia o ustaleniu rzekomej świadomości podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym oraz o niedochowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej i nieprawidłowym zweryfikowaniu kontrahentów,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej,

- zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej spółki z dostawcą towarów i uznanie spółki za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego, pomimo braku udowodnienia, że spółka otrzymała jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową,

- dokonaniu przez organ pierwszej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków,

- oparciu decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do wystawianych dokumentów TAX FREE, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT, a nie jest nieuprawnioną korzyścią podatkową,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez;

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta spółki, wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy decyzji wydanej dla kontrahenta waloru dokumentu urzędowego w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż spółka,

- uznanie, że kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów na rzecz strony w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach nie dotyczących w sposób bezpośredni podatnika,

- art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak udowodnienia, że transakcje dokonane na rzecz podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że stronie nie można przypisać statusu podatnika VAT w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że spółka prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą,

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") poprzez niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania organ nie przeprowadził wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony, a wywodzone są w tym zakresie tezy np. o rzekomym niewystarczającym zweryfikowaniu kontrahentów), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

- art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie dokonała sprzedaży towarów na rzecz nabywców z krajów trzecich, na podstawie dokumentów TAX FREE,

- art. 106m ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka gromadziła dla celów wyłącznie podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych badanej sprawy wynika, iż wskazany na fakturach VAT dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej, także w odniesieniu do pozostałych kontrahentów,

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła między innymi, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2016 r., decyzja nie powinna zostać zatem wydana. Strona odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdziła, że .

Zdaniem strony, organ odwoławczy naruszył też zasadę dwuinstancyjności. Wywody organu w przeważającej mierze sprowadzają się do cytowania orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE oraz przytaczania brzmienia przepisów prawa. Fragmenty dotyczące rozpatrywanej sprawy zawierają natomiast, zdaniem spółki, ogólne wnioski oraz zbiorczą ocenę ustaleń organu pierwszej instancji i zgromadzonych przez ten organ dowodów.

W ocenie skarżącej, twierdzenia organu wynikające z decyzji, a dotyczące działalności spółki, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten jest niekompletny, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Organ nie wykazał, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazał też, że spółka nie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są – zdaniem spółki - niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że strona jest nierzetelnym podatnikiem.

Według skarżącej, organ odwoławczy powielił ustalenia organu pierwszej instancji i w ten sposób rolę znikających podatników przypisał kontrahentom spółki. Celem oszustwa miało być - jak stwierdził to organ pierwszej instancji - zwielokrotnienie wartości towaru i nieodprowadzenie podatku od fakturowego obrotu tym towarem na terytorium Polski oraz uzyskanie zwrotu podatku VAT. Jednak według spółki, organy nie wyjaśniły, na czym polegał mechanizm uszczuplenia VAT w tym schemacie. Nie wiadomo, czy podmioty sklasyfikowane jako "znikający podatnicy" rzeczywiście zostawiły nieuregulowane kwoty podatku należnego, który został następnie (zgodnie z prawem) odliczony przez kolejne ogniwo łańcucha dostaw.

Skarżąca podkreśliła, że sprawdzała swoich kontrahentów, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, np. z zeznań K. C. i J. G.. Wbrew argumentacji organu podatkowego, nie wykazano w sposób wystarczający, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Spółka zaakcentowała, że korzysta z domniemania dobrej wiary, a organ - chcąc je obalić- zobowiązany jest do wykazania okoliczności przeciwnych.

W odniesieniu do sprzedaży w ramach TAX FREE, zdaniem strony, organ nie wykluczył jednoznacznie ani sprzedaży towarów przez spółkę w systemie TAX FREE, ani wyekspediowania towaru z kraju na terytorium państw trzecich. Tym samym, organ nie wykluczył ziszczenia się istoty procedury TAX FREE, czy eksportu, który polegał na konsumpcji towaru poza granicami Unii Europejskiej. Wbrew twierdzeniom organu, na te towary klienci wpłacali kaucje, a na fakt pobierania kaucji wskazywali w zeznaniach pracownicy punktu handlowego w M., których zeznań organ nie podważył. Sprzedawane telefony posiadały numery IMEI, których organy nie zażądały w celu ustalenia czy telefony logowały się lub logują na terytorium RP. Według spółki gdyby okazało się, że telefony sprzedawane w procedurze TAX FREE rzeczywiście nigdy nie były logowane w Polsce to by potwierdzało tezę, że do wywozu towarów dochodziło i towar legalnie opuścił terytorium UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w decyzjach organów obu instancji dokonano pełnej analizy materiału dowodowego sprawy i oceniono przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym okoliczności zawieszenia biegu tego terminu (także z uwzględnieniem uchwały w sprawie sygn. I FPS 1/21). Powołano się też na orzecznictwo sądów polskich i TSUE.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że strona z jednej strony powołuje się na niepełność materiału dowodowego (nie wskazując równocześnie na czym ma to polegać), z drugiej – zebrane już dowody próbuje interpretować na swoją korzyść. Nie podaje jednak faktów i okoliczności, mogących skutecznie podważyć ustalenia zawarte w decyzji. Tymczasem, w ocenie organu, zebrane dowody w sposób jednoznaczny wskazują na świadomy udział podatnika w oszukańczym procederze karuzelowym. Organ podkreślił, że podejmowane przez spółkę czynności (np. związane ze szczątkowym i wybiórczym sprawdzaniem kontrahentów) były jedynie związane z pozorowaniem rzeczywistego obrotu gospodarczego, co w sposób jednoznaczny wyeksponowano w decyzji (strona zaś odwołuje się wyłącznie do sformułowań zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, co do których zajęto w postępowaniu odwoławczym stanowisko odmienne). Nie oznacza to jednak, że w omawianym wypadku organ badał dobrą wiarę podatnika, która w sytuacji pełnej świadomości uczestnictwa w przestępstwie jest z natury rzeczy wykluczona. Organ nie podważył faktu istnienia w obrocie towaru, lecz fakt, że nie był to towar opisany w fakturach. Podkreślono, że towar jedynie krążył w łańcuchu dostawców, mając za zadanie uwiarygodnienie transakcji pomiędzy nimi. Głównym celem procederu było wyłudzenie podatku VAT w postaci zwrotu na końcowym etapie obrotu krajowego. Dlatego też – zdaniem organu – ani IMEI telefonów, ani też lista kaucji nie potwierdzają stanowiska strony. W szczególności, organ zwracał się do strony o ewidencję IMEI w toku postępowania, ale jej nie otrzymał, zaś P. W. – rzekomy dostawca strony oświadczył, że nie prowadził rejestru IMEI sprzedawanych telefonów.

Zdaniem organu, w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy, a dowody pochodzące z innych postępowań wykorzystano w sposób umożliwiający stronie zapoznanie się z nimi, zaś organowi – ich ocenę w całokształcie dowodów zebranych w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem wbrew stanowisku spółki, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

U podstaw sporu w niniejszej sprawie legły ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji nabycia i dostawy z udziałem skarżącej towarów w postaci zestawów naprawczych hydraulicznych i telefonów iPhone. Powyższe ustalenia implikują dwie sporne kwestie: pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur stwierdzających nabycie opisanych towarów od P.. i P.. D. G. W. M., D. spółki z o.o., D. spółki zo.o. spółki kom., C. P. W., A. T. spółki z o.o., M. spółki z o.o., G. Z. R. P. i dalszych podmiotów: C. spółki z o.o., J.-W. spółki z o.o., L. R. M., H. spółki z o.o., F. Spółki z o.o., M. Spółki z o.o., M. spółki z o.o., F. G. spółki z o.o. Druga zaś odnosi się do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym wykazywanej w księgach sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych nie posiadających miejsca stałego zamieszkania na terytorium UE i prawa do zastosowania przez spółkę stawki podatkowej 0% dla tych transakcji, a tym samym zwrotu VAT w kwietniu 2016 r. w łącznej kwocie 129.827,12 zł.

Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy opisanymi w nich stronami (chociaż sam obrót towarem pozostaje poza sporem, jednak organy uznały, że nie był on uzasadniony gospodarczo, a jedynie miał uwiarygodnić zorganizowany proceder zmierzający do wyłudzenia VAT). Tym samym też skarżąca nie mogła zbyć tych towarów w systemie TAX FREE (szczególnie, że dodatkowo przeczą temu okoliczności, jakie szczegółowo ustalił organ).

Skarżąca zakwestionowała natomiast zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, przy czym nie zostały podważone co do zasady ustalenia dotyczące dostawców i odbiorców skarżącej. Stanowisko strony zmierzało do podważenia wniosków co do jej roli w procederze. Zaprzeczyła ona, iżby brała świadomy udział w opisywanym w sprawie oszustwie akcentując, że ewentualnie padła ofiarą oszukańczych działań swoich dostawców, dochowując równocześnie należytej staranności w podejmowanych czynnościach gospodarczych i nie czerpiąc z tytułu opisywanych transakcji (uznawanych za oszukańcze) żadnych profitów. W zakresie transakcji TAX FREE spółka utrzymywała, że obsługą podróżnych zajmowali się jej pracownicy, a procedura nie odbiegała od zasad ustanowionych ustawą podatkową.

Ze względu jednak na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Gdyby bowiem nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie przedawniłoby się – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2021 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 29 kwietnia 2022 r.

Skarżąca podniosła w sprawie zarzut działania organu już w warunkach przedawnienia, bowiem w jej ocenie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na instrumentalne wykorzystanie dla tego celu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zdaniem organu z kolei, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i było prowadzonego zgodnie z jego celem, a w jego trakcie dokonano szeregu czynności, które wprost zmierzają do przedstawienia zarzutów osobom reprezentującym spółkę. Nie sposób zatem w tym wypadku twierdzić o instrumentalności działania organu i bezskuteczności czynności wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak w niniejszej sprawie wskazał organ podatkowy, w dniu 2 sierpnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej wszczął śledztwo w sprawie sygn. akt PR.2Ds.1154.2021 o przestępstwo skarbowe z udziałem osób reprezentujących spółkę P., zaistniałe w okresie od 9 lutego 2016 r. do 9 września 2016 r., polegające m.in. na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT i dokumentów TAX FREE i posłużenie się nimi przed organem podatkowym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 pkt 1 k.k.s.

Zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2021 r. (data doręczenia – 8 listopada 2021 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany w sprawie okres, ze wskazaniem jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia 2 sierpnia 2021 r., tj. dnia wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W aktach podatkowych znajduje się powołane wyżej postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej o wszczęciu śledztwa. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego m.in. z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją. Z akt postępowania podatkowego wynika, że śledztwo pozostaje w toku (organ kwestię tę stale monitorował, a ostatnia informacja pochodzi z 28 grudnia 2021 r. Zawiera ona m.in. kalendarz czynności procesowych, w tym obejmujących przesłuchania świadków, także na początek 2022 r.).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), z formalnego punktu widzenia bez wątpliwości zostały spełnione.

W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co sugeruje skarżąca. W ramach oceny tej kwestii organ uwzględnił uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, takich jak np. naczelnicy urzędów skarbowych, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej, więc m.in. na naczelników urzędów skarbowych, nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w dniu 2 sierpnia 2021 r., a zatem na około 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, jednak organ karny wykorzystał w nim materiały zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jak już powiedziano, postępowanie karne przygotowawcze toczy się, a organ karny gromadzi i analizuje zebrane dowody (w tym, występuje do zagranicznych administracji podatkowych o udostępnienie informacji i materiałów dotyczących kontrahentów spółki, jak też do właściwych organów podatkowych o udzielenie pomocy prawnej związanej z przesłuchaniem świadków, czy też z prośbą o nadesłanie dokumentacji). Śledztwo objęte zostało nadzorem Prokuratury Regionalnej w Lublinie. Nie sposób w tych realiach stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ilość podejmowanych w jego toku czynności, rozmiar tego postępowania, zaangażowanie Prokuratury Regionalnej z uwagi m.in. na znaczną wartość uszczerbku majątkowego i zorganizowane działanie sprawców – świadczą o tym, że wszczęcie tego postępowania w żadnym razie nie miało charakteru instrumentalnego. W tych warunkach wszczęcie tego postępowania na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia nie może być uznane za celowe i nakierowane wyłącznie na tamowanie tego terminu. Do wszczęcia doszło po zakończeniu czynności związanych z kontrolą podatkową wobec skarżącej (protokół kontroli z 1 października 2018 r.) i postępowaniem podatkowym (decyzja organu pierwszej instancji – 29 lipca 2021 r.), kiedy organ dysponował ustaleniami pozwalającymi na odpowiedzialne zainicjowanie postępowania karnego skarbowego.

W ocenie Sądu, przedstawione okoliczności dają w pełni podstawę do stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa, uległ skutecznie zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca nie podniosła żadnych konkretnych argumentów na okoliczność formułowanego w skardze zarzutu instrumentalności.

Nie należy nadto zapominać, że w niniejszej sprawie zaistniała równolegle inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia wydano w dniu 8 listopada 2021 r., a doręczono stronie 15 listopada 2021 r., co nie podlegało zakwestionowaniu w skardze. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa w tym wypadku aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powyższe oznacza, że organ zasadnie dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy, nie stwierdzając podstaw do jego umorzenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Podstawową zasadą postępowania podatkowego, na którą powołuje się również skarżąca, jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p. Wynika z niej, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z art. 122 O.p. wynika z kolei zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne, stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie, obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. Bogusław Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o przestępczej działalności spółki i w celu przypisania jej fałszywego, krzywdzącego wizerunku.

W ocenie Sądu, organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji. Do akt włączono nie tylko wydane w tych sprawach decyzje, ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych. Materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania (postanowienia organu z dnia 21 lipca 2016r., 20 października 2016 r., 20 marca 2017 r. - tom I; z 24 października 2017 r.,1 grudnia 2017 r., 13 grudnia 2017 r. - tom II; z 13 września 2018 r., 27 września 2018 r. - tom IV; z 21 czerwca 2019 r., 18 marca 2020 r. - tom VI; z 16 marca 2021 r., 20 kwietnia 2021 r., 28 czerwca 2021 r. - tom VII), zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie (postanowienia z dnia 7 lipca 2021 r. i z 21 lutego 2022 r.). Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19, przywołane również w skardze. Należy też podkreślić, że anonimizacja włączonych do akt dokumentów związana była jedynie z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów lub też tych części dokumentów, które nie dotyczą strony postępowania. Niezależnie od tego, zauważyć należy, że w toku postępowania skarżąca nie występowała o udostępnienie wyłączonych w sprawie dokumentów (tomy VI VIII) i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów (o czym szerzej poniżej).

Jeśli chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób przez skarżącą sprecyzowane. Nie wskazała ona na konkretne uchybienia, które mogłyby podważyć tę ocenę, a jedynie polemicznie odniosła się do treści części zeznań, podczas gdy – jak już powiedziano – proces weryfikacji dowodów każdorazowo przebiega w ich całokształcie. Dopiero bowiem całościowe spojrzenie na dowody upoważnia do ich jednoznacznej oceny, a tym samym do dokonania ustaleń faktycznych sprawy.

Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny wyjaśniając, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Wyartykułował rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach świadków, które w oczywisty sposób dyskwalifikują ich wiarygodność. Dotyczy to np. zeznań pracowników spółki, obsługujących kupujących w systemie TAX FREE (B. L., K. C. i P. W.), którzy – pomimo wynikającego z faktur VAT dużego natężenia dostaw od P. D. G. – nie kojarzyli właściciela tej firmy - W. M., podczas gdy ten deklarował, że sam obsługiwał produkcję i dostawę, w tym transport (którego kosztów zresztą nie rozliczał w działalności gospodarczej). Stwierdzając, że przedmiotem obrotu były m.in. urządzenia hydrauliczne, świadkowie ci nie potrafili równocześnie wskazać, jak towar ten wyglądał, kto go dostarczał, kiedy i w jakich ilościach był dystrybuowany. Zeznaniom W.. M. o sposobie i miejscu produkcji zestawów hydraulicznych przeczą również jego realne możliwości logistyczne – dysponował on niewielkim pomieszczeniem i jedną drukarką 3D, którą obsługiwał samodzielnie. Nie posiadał żadnego doświadczenia, ani wiedzy na temat takiej produkcji (był typowym hobbystą). Zeznał, że jeden zestaw hydrauliczny wymagał 12-16 – godzinnej pracy, podczas gdy dostawy, obejmujące zawsze po 3 zestawy urządzeń, miały miejsce najczęściej codziennie i były w całości realizowane osobiście przez M. (musiał on więc dysponować czasem nie tylko na wyprodukowanie, ale też na transport towaru do odbiorcy w M.). W. M. nie posiadał też wiedzy na temat filamentów, które wykorzystywał w produkcji. Nie potrafił wykazać się dowodami zakupu oprogramowania. Wskazał, że spółkę P. wskazali mu A. i J. C., którzy uznani zostali przez organy podatkowe za organizatorów procederu (A. C. w Polsce jest poszukiwany listem gończym). W.. M. zeznał, że to C. decydowali o całości przedsięwzięcia – wskazywali nabywców, ustalali cenę towaru, narzucali dostawców. W.. M. nie prowadził działalności pod adresem w P., który deklarował przy zarejestrowaniu działalności gospodarczej. Bracia C. posiadali również kontrolę nad spółkami A. oraz C. i J.-W. wskazywanymi jako dostawcy (bezpośredni lub pośredni) filamentów dla M. (gdy tymczasem spółki te nie prowadziły w kwietniu 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej – zeznał na ten temat np. prezes zarządu i wspólnik spółek W. C. - do 31 lipca 2015 r., który wskazał też, że gdy zorientował się w procederze, zbył udziały A. C.. W.. C. zeznał też, że C. była tylko spółką pośredniczącą – miała za zadanie "popilnować towaru przed wywiezieniem go za granicę"). C. za lata 2015 – 2016 nie składała sprawozdań finansowych i deklaracji PIT. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że obie spółki nie prowadziły działalności pod adresami w G. i w N. . C. miała 100% udziałów w kapitale zakładowym J.-W.. Charakterystycznym było jednak to, że wszelkie zmiany w strukturze zarządczej lub miejscu siedziby nie były ujawniane w KRS. Pod wskazywanymi adresami siedziby lub miejsca prowadzenia działalności z reguły nie było śladów takiej aktywności (oprócz C. i J.-W., także A. i L.; w przypadku spółek D. właściciel lokalu zaprzeczył, iżby zawierane były umowy najmu). Firmy biorące udział w odtworzonych przez organ łańcuchach posiadały ścisłe związki osobowe (np. P. W. działał jako wspólnik w D. spółce z o.o., komandytariusz w D. spółce z o.o. spółce kom., a jednocześnie prowadził działalność pod nazwą C.). Spółki D. nie rozliczyły podatku VAT z tytułu transakcji zawieranych z P., zaś P. nie wykazała zapłaty za faktury od tych spółek, którymi legitymowała się przed organami podatkowymi. P. W. - C. miał dokonywać nabyć telefonów (które potem sprzedawał P.) od L. R. M.. Oświadczył, że nie prowadził rejestru numerów IMEI (bowiem nie miał takiego obowiązku). W księgach tego podmiotu nie odnotowano jednak takich transakcji, zaś w omawianym okresie R.. M. (według jego ksiąg) kupował od M. M. wyłącznie telefony marki Samsung. Z kolei, jeśli chodzi o telefony komórkowe iPhone nabywane przez podatnika od spółki A. T., to przedstawicielki magazynu D. B. - D. Z., D. K. i M. K. wskazały, że towar należący do tej spółki podlegał jedynie alokacji (transakcje wewnątrzmagazynowe), nie opuszczał pomieszczeń magazynowych, zmieniając jedynie "na papierze" właściciela. Zmiana dokonywana była bardzo często, ale nie widziały przedstawicieli spółki A.. Przedstawiciel spółki A. T. – P. Ś. nie kojarzył z kolei spółki P. jako kontrahenta. Towar należący do A. T. miał pochodzić od spółek H., F., M. G., M. i F. G., z którymi organy podatkowe nie mogły nawiązać żadnego kontaktu. M. spółka z o.o. deklarowała nabycia telefonów od [...] podczas gdy spółka ta wyraźnie zaprzeczyła takiej współpracy i złożyła zawiadomienie o popełnieniu na jej szkodę przestępstwa związanego z fałszowaniem dokumentów rozliczeniowych.

Skarżąca powołała się też na wadliwie ocenione – jej zdaniem - zeznania G. R. P. (miał on bowiem w jej ocenie zeznawać z korzyścią dla spółki), podczas gdy przedstawiciel spółki P. - J. G. wprost zeznał, że nie kojarzy takiego dostawcy dla spółki. Przesłuchany w charakterze świadka R.. P. podał z kolei, że w lipcu 2016 r. zakończył działalność, była ona zarejestrowana fikcyjnie na prośbę jego kolegi – P. N., którego poznał w barze, a potem u niego pracował i podpisywał wszystko, o co ten go prosił. Miał kłopoty z alkoholizmem, od 28 kwietnia przebywał na leczeniu zamkniętym w szpitalu psychiatrycznym. Nie znał spółki P. i nie przypominał sobie kontaktów handlowych z jej przedstawicielami.

Z kolei część podróżnych, na rzecz których – według dokumentacji - dokonano zwrotu VAT oświadczyła, że nie zawierała transakcji z P. (np. B. K., M. G.), części nie było na terytorium RP w dacie sprzedaży i wystawienia dokumentu TAX FREE, albo też sprzedaż lub zwroty VAT miały odbywać się w godzinach nocnych, poza deklarowanymi godzinami pracy spółki. Okoliczności te ustalono m.in. na podstawie informacji uzyskanych z KG Straży Granicznej, dokumentów TAX FREE i paragonów fiskalnych. Wynika z nich, że towary były przewożone co prawda poza granice kraju, ale odbywało się to poza systemem TAX FREE, zaś osoby figurujące w dokumentach jedynie użyczały swoich danych lub świadczyły zleconą im usługę przewozu towarów. Znamiennym było to, że te same osoby wielokrotnie miały zaopatrywać się w te same towary, np. G. M. – zakupił 24 zestawy hydrauliczne; Z. M. – 22 szt. telefonów Iphone). Kupujący (podróżni), jeśli nawet przebywali w dacie zakupu lub zwrotu VAT na terenie Polski, to często w godzinach nocnych, podczas gdy spółka deklarowała godziny pracy do 18.00. W godzinach nocnych wystawiane były zarówno paragony fiskalne (i to z niezwykle dużą częstotliwością, niemal co minutę, w dużych ilościach), jak i dokumenty TAX FREE. Charakterystyczne było to, że podróżni każdorazowo pojawiali się w punkcie spółki w M. w większych zorganizowanych grupach.

W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.).

Na podstawie tak ocenionego materiału dowodowego, organ odtworzył łańcuchy dostaw towarów do spółki P. oraz ocenił rolę poszczególnych podmiotów w przestępstwie, które posiada cechy przestępstwa karuzelowego – ten sam towar (jeśli w ogóle w transakcji realnie występował) przepływał pomiędzy podmiotami wyłącznie po to, by uwiarygodnić oszukańcze czynności związane z wystawianiem pustych faktur VAT. Zdaniem organu, podmioty C., D., L. R. M. (którego miejsce pobytu obecnie nie jest znane) pełniły funkcję znikających podatników – nie uiszczały one podatku na początkowym etapie obrotu, a potem były nieuchwytne dla organów podatkowych. Pozostałe podmioty w łańcuchach były buforami (sztucznie wydłużały one łańcuchy dostaw), zaś P. pełniła rolę brokera. To bowiem ta spółka w systemie TAX FREE miała wyprowadzać towar poza granicę kraju, korzystając ze stawki podatkowej 0%. Organ nie podważył twierdzenia skarżącej, że w części łańcuchów znajdował się towar, który następnie opuszczał terytorium RP, jednak równocześnie uznał, że towar ten nie był przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach i dokumentach TAX FREE. W ocenie organu, spółka działała w przestępczym procederze świadomie, a zatem podnoszone przez nią argumenty dotyczące dobrej wiary i działania z należytą starannością ze swej istoty nie mogą być uwzględnione. W takich okolicznościach, jak słusznie przyjęto w sprawie, z powołaniem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, brak było podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Z kolei podróżni nie nabywali towarów na własne cele. Ich udział w procederze sprowadzał się albo do świadczenia usług przewozu towarów, albo do użyczania personaliów. Zasadnym było więc stwierdzenie zawyżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% w myśl art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 126 ust. 1 ustawy o VAT daje prawo osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwanym "podróżnymi", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. W myśl art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 128 ust. 3 ustawy o VAT, urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 tej ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 129 ust. 2 ustawy o VAT).

Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym w judykaturze i doktrynie rozumie się przywóz spełniający łącznie następujące warunki: odbywa się on okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty. Wskazuje to także na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie ma mieć przeznaczenia handlowego. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Kr 1620/15). Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. I SA/Bk 545/13, regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził z kolei, że celem art. 126 - 130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie (wyrok z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11). W ramach omawianej procedury to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1738/17).

W zarzutach skargi skarżąca powołała przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), które stanowią implementację tej dyrektywy i podniosła, że została bezpodstawnie (bezprawnie) pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem spór w sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art.168 dyrektywy 2006/112/WE, wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem wyroków TSUE i orzecznictwa wewnątrzkrajowego. Wskazany przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Artykuł 167 dyrektywy 112 stanowi z kolei, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE wskazał, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46);- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Zdaniem Trybunału, dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

W orzecznictwie od dawna funkcjonuje także pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Zdaniem spółki, w kontrolowanej decyzji nie wskazano w sposób przekonujący (i realny, jeśli chodzi o zasady działania rynku), jakich czynności nie dopełniły władze spółki, by uznać, że należycie zweryfikowały kontrahenta (podczas gdy nie istnieje żaden wzorzec postępowania w tym zakresie). Oznacza to, że spółka (której w realiach sprawy nie sposób przypisać działania w złej wierze) była nieświadomym ogniwem w oszustwie i nie powinna ponosić skutków finansowych działań oszustów. Skarżąca wskazała na wadliwość wniosków, jakie wysnuły z materiału dowodowego organy podatkowe, w szczególności, że brała ona świadomie udział w przestępstwie i odniosła z tego faktu jakąkolwiek korzyść podatkową. Podkreślała, że działała w dobrej wierze i dopełniła wszystkich aktów staranności przy weryfikacji kontrahentów. Należy przy tym podkreślić, że podatnik równocześnie nie kwestionował ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, a jedynie wskazywał na fakt, że nie mógł wiedzieć, iż podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosił, że nie znał i nie musiał znać tych podmiotów, zaś jego wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych z nich, od których bezpośrednio nabywał towary). Stwierdził, że wobec bezpośrednich kontrahentów podjął wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów. Według spółki, organy nie mają prawa, by żądać od niej wykonania jeszcze innych, dalej idących czynności, tym bardziej, że możliwości podmiotu gospodarczego są w tej mierze (wobec możliwości organów podatkowych) ograniczone.

Zdaniem Sądu, twierdzenia powyższe nie są zasadne. Spółka w pełni świadomie podjęła współpracę z podmiotami, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie miały stosownego zaplecza technicznego i magazynowego, nie zatrudniały pracowników. Spółki nie interesowało pochodzenie towaru i jego jakość (szczególnie, gdy dotyczy to telefonów). Nie zawierała umów na piśmie, nie spotykała się z przedstawicielami podmiotów, z którymi podejmowała współpracę. Była wymieniana (np. przez W.. M.) jako polecana do współpracy przez organizatorów procederu karuzelowego – braci C.. Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom spółki, że nie była ona świadoma, jak w zakresie jej przedsiębiorstwa zorganizowana była deklarowana przez nią sprzedaż TAX FREE. W tych warunkach twierdzenia o działaniu w dobrej wierze i w warunkach należytej staranności w założeniu nie mogą być uwzględnione.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez spółkę P., jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem zestawami hydraulicznymi oraz telefonami komórkowymi nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar, który miał być zakupiony przez skarżącą (bezpośrednio i pośrednio) od podmiotów krajowych, jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie jedynie pozornie trafiał do podstawionych (w ramach zorganizowanego procederu) podróżnych, w sposób nieuprawniony korzystających z procedury TAX FREE.

Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 ustawy o VAT, ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty obejmujące naruszenie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw.

Z przedstawionych wyżej względów skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.