Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 32/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 233
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A Sp. z o.o. (dalej: strona, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] unieważniającej decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego, którym towar objęty został procedurą powrotnego wywozu towarów nieunijnych następującą po zastosowaniu procedur specjalnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 167), art. 27 ust. 1-3, art. 270 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE z 2013 r. L 269 s. 1 z późn. zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że Spółka jest adresatem wydanej na jej wniosek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. wyrażającej zgodę na dokonywanie zgłoszeń do powrotnego wywozu oraz na dokonywanie powiadomień o powrotnym wywozie, obejmujących towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych w miesięcznych terminach rozliczeniowych, wydanej w oparciu o § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498). W decyzji tej wskazano, że znajduje ona zastosowanie do towarów określonych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego oraz w pozwoleniu na prowadzenie magazynu czasowego składowania.

Zgodnie z § 22 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zgłoszenie albo powiadomienie o powrotnym wywozie towarów, o których mowa w art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego, dostarczanych na statek powietrzny lub wodny, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, może obejmować towary powrotnie wywiezione w danym miesiącu kalendarzowym. Zgłoszenia do powrotnego wywozu albo powiadomienia o powrotnym wywozie towarów dokonuje się w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił powrotny wywóz towarów.

W dniu 7 września 2017 r. w Oddziale Celnym Osobowym Port Lotniczy K. skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towarów (wyrobów alkoholowych i tytoniowych) z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane wg numeru ewidencyjnego operacji wywozowej (MRN) [...]. Zgłoszenie to zostało poddane weryfikacji, w wyniku której organ je przyjmujący stwierdził, że zastosowana procedura powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następująca po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), zastosowana została dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Spółka pismem z 10 listopada 2017 r. wskazała, że prowadzi na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego K. skład celny, który wykorzystywany jest głównie do realizowania zaopatrzenia statków powietrznych z wykorzystaniem towarów o statusie celnym nieunijnym.

Spółka podniosła, że dokonując interpretacji w zakresie stosowania art. 270 i następnych Unijnego kodeksu celnego sięgała między innymi do wyjaśnień zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, gdzie w materiale informacyjnym dotyczącym problematyki wywozu w pkt 4.3 (Dostawy zapasów i statków wodnych i powietrznych oraz instalacji morskich w towary nieunijne) widnieje informacja, że "dostawy towarów nieunijnych dostarczanych jako zapasy i zaopatrzenie statku powietrznego, wodnego (art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego) niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, odbywają się albo poprzez zgłoszenie do powrotnego wywozu albo poprzez powiadomienie o powrotnym wywozie". Wskazano, że wyjaśnienie jest zgodne z treścią obowiązującego § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498 z późn. zm.), a kluczowym dla prowadzonego postępowania jest właściwa interpretacja sformułowania "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku".

W dalszej części Spółka wskazała, że 1 maja 2016 r. nastąpiła zmiana przepisów celnych poprzez wprowadzenie Unijnego kodeksu celnego oraz rozporządzeń - delegowanego i wykonawczego. Zauważyła, że na stronach internetowych Rządowego Procesu Legislacyjnego został opublikowany projekt rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, a w całym procesie legislacyjnym trwającym do momentu wejścia w życie, czyli do dnia publikacji w Dzienniku Ustaw tj. do 19 września 2016 r. nikt nie zgłaszał niezgodności rozporządzenia z unijnym kodeksem celnym, a w szczególności z art. 270 UKC, po czym 7 września 2016 r. projekt został przekazany do podpisu przez Ministra Finansów, a w notatce urzędowej numer PR1.022.84.2016. LRW zamieszczono informację, że rozporządzenie ma charakter uzupełniający unijne prawo celne w zakresie zgłoszeń celnych.

Spółka podniosła, że rozporządzenie Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498), w § 22 ust. 1 reguluje zasady dotyczące funkcjonowania zaopatrzenia pokładowego w towary o statusie celnym nieunijnym - T1. Podkreśliła, że zgodnie z jego treścią zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie towarów, o których mowa w art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego, dostarczanych na statek powietrzny lub wodny, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, może obejmować towary powrotnie wywiezione w danym miesiącu kalendarzowym.

Zdaniem Spółki w uzasadnieniu do wprowadzanego rozporządzenia potwierdzono, że przepis prawa stanowi kontynuację dotychczasowych rozwiązań realizowanych przed dniem wejście w życie Unijnego kodeksu celnego przyjętych dla zaopatrzenia pokładowego. Spółka zwróciła również uwagę, że w § 22 ust. 1 rozporządzenia, dotyczącym zaopatrzenia statków, prawodawca użył sformułowania "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku", natomiast w ust. 2 dotyczącym zaopatrywania instalacji morskich, zostało użyte sformułowanie "instalacje morskie zlokalizowane poza obszarem celnym Unii". W związku z powyższym w ocenie Spółki sformułowanie z ust. 1 należy stosować dosłownie, zgodnie z brzmieniem przepisu - niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, czyli w tym również na obszarze celnym Wspólnoty.

Podniesiono także, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku" należy analizować zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej zawartym w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 430/2010 z 20 maja 2010 r., które wskazuje, że w przypadku dostaw zaopatrzeniowych nie ma znaczenia kierunek wylotu samolotu, istotny jest fakt samego zaopatrzenia, które jest traktowane jako powrotny wywóz towarów.

Spółka wskazała także, że dokonuje zaopatrzenia samolotów w towary o statusie celnym nieunijnym z wykorzystaniem instytucji składu celnego, gdzie każda dostawa na pokład samolotu poprzedzona jest powiadomieniem składanym w Oddziale Celnym Osobowym Port Lotniczy K. określającym między innymi numer dokumentu dostawy - delivery slip oraz kierunek wylotu, który jest miejscem przeznaczenia statku powietrznego.

Każdy fakt powiadomienia należy traktować jako pewną formę cząstkowego zgłoszenia celnego. Zaznaczono, że wszystkie załadunki dokonywane były za zgodą organu celnego i nie były nigdy kwestionowane. W ocenie Spółki fakt dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych ma charakter zgłoszenia uzupełniającego i podsumowującego, zatem jego unieważnienie w chwili, gdy zgłoszenia cząstkowe były przyjmowane bez zastrzeżeń, jest postępowaniem niekonsekwentnym i niezgodnym z udzieloną zgodą oraz treścią przedmiotowego przepisu.

Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego, dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu) zarejestrowanego według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej (MRN) [...] z 7 września 2017 r., którym towar objęty został procedurą powrotnego wywozu towarów nieunijnych następującą po zastosowaniu procedur specjalnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na § 22 rozporządzenia Ministra Finansów 8 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498) w sprawie zgłoszeń celnych. Stwierdzono, że zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym w trybie art. 270 ust. 1 Ukc podlegają towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE. Zauważył również, że sformułowanie dotyczące "dowolnego miejsca przeznaczenia statku" nie może być interpretowane w oderwaniu od przepisów regulujących zakres stosowania Unijnego kodeksu celnego. Powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny UE. W przypadku towarów znajdujących się w składzie celnym, tj. objętych procedurą składowania celnego koniecznym jest dokonanie zgłoszenia celnego. Brak jest z kolei podstaw do stosowania przepisów Unijnego kodeksu celnego w przypadku rejsów powietrznych (również morskich lub rzecznych) obejmujących porty leżące na obszarze celnym UE, nieposiadające szczególnego statusu podatkowego. Dotyczy to również przepisów o powrotnym wywozie. Zgodnie z art. 201 ust. 1 Ukc - towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii Europejskiej obejmowane są procedurą dopuszczenia do obrotu. Tak więc towary nieunijne przeznaczone do spożycia wyłącznie na obszarze celnym UE obejmowane są procedurą dopuszczenia do obrotu, nawet gdyby konsumpcja ich miała mieć miejsce na pokładzie samolotu lub statku. Nie można natomiast interpretować § 22 rozporządzenia w ten sposób, że powrotny wywóz może dotyczyć wszelkiego towaru załadowanego na jakikolwiek statek powietrzny lub wodny, który zmierza dokądkolwiek, bowiem przepisy rozporządzenia krajowego nie mogą wychodzić poza zakres pojęć ujętych w przepisach wyższego rzędu, tj. przepisach unijnych. Skoro bowiem zgodnie z Unijnym kodeksem celnym - zgłoszenie do powrotnego wywozu dotyczy wyprowadzenia towarów nieunijnych poza obszar celny UE, to w przypadku statku powietrznego lecącego do kraju Unii Europejskiej przepis ten nie może mieć zastosowania.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że weryfikacja zgłoszenia dokonanego przez stronę wykazała błędne zastosowanie procedury 3171, tj. zgłoszenia do powrotnego wywozu dla towaru stanowiącego zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia jest port lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej. W związku z tym, wydał decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu zgłoszenia, albowiem czynność, jaką jest przyjęcie zgłoszenia celnego, jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 Ukc.

Pismem z 17 stycznia 2018 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając przedstawione tam stanowisko.

Organ odwoławczy stwierdził, że pojęcia decyzji w znaczeniu użytym w Unijnym kodeksie celnym nie można utożsamiać z decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dlatego przyjęcie zgłoszenia celnego jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 Ukc.

Przypomniał, że Spółka złożyła zgłoszenie celne do powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następujące po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych.

Po przyjęciu zgłoszenia, w wyniku weryfikacji dokumentów wskazanych w zgłoszeniu celnym stwierdzono, że przedmiotem zgłoszenia celnego były towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej. Towary w postaci wyrobów alkoholowych i tytoniowych (różne asortymenty) dostarczano na pokład statków powietrznych w celu konsumpcji lub sprzedaży podczas lotu. Z dokumentów towarzyszących zgłoszeniu celnemu wynika, że były to loty do Warny i Burgas (Bułgaria), Zakintos i Kos (Grecja).

Porty lotnicze w dokumentach towarzyszących zgłoszeniu celnemu zostały zidentyfikowane na podstawie trzyliterowych kodów IATA (Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Powietrznych), służących do oznaczania portów lotniczych na całym świecie.

Natomiast zgodnie z art. 5 pkt 13 Ukc - "zgłoszenie do powrotnego wywozu" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia towarów nieunijnych z obszaru celnego Unii, z wyjątkiem towarów objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych. Stosownie zaś do art. 5 pkt 14 Ukc - "powiadomienie o powrotnym wywozie" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia z obszaru celnego Unii towarów nieunijnych objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych. Przytoczył art. 270 ust. 1 Ukc stanowiący, iż towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. Zgodnie z art. 274 ust. 1 Ukc - powiadomienie o powrotnym wywozie składa się, jeżeli towary nieunijne, o których mowa w art. 270 ust. 3 lit. b i c) wspomnianego aktu prawnego są wyprowadzane poza obszar celny Unii i uchylony jest wymóg złożenia wywozowej deklaracji skróconej w odniesieniu do tych towarów.

Organ odwoławczy podniósł, że powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie natomiast towary nieunijne stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych zostały zgłoszone do powrotnego wywozu w przypadku rejsów powietrznych obejmujących porty lotnicze we wskazanych powyżej krajach Unii Europejskiej. Natomiast stosownie do art. 1 Ukc niniejsze rozporządzenie ustanawia Unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Przepisy Unijnego kodeksu celnego nie dotyczą zatem swobodnego obrotu towarami w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej.

Tym samym, skoro portem przeznaczenia było miejsce położone na obszarze Unii, brak było podstaw do stosowania jakichkolwiek przepisów Unijnego kodeksu celnego, w tym dokonywania zgłoszenia celnego.

Zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o powrotnym wywozie, skoro towar nieunijny pozostaje w obszarze celnym Unii Europejskiej. Gdyby przyjąć sposób rozumienia przepisu przedstawiony w odwołaniu, tj. że zwrot "niezależnie od miejsca przeznaczenia" użyty w § 22 rozporządzenia oznacza także miejsce na obszarze UE, to zgłoszeń celnych w powrotnym wywozie należałoby dokonywać również w przypadku zaopatrzenia statków powietrznych artykuły przeznaczone do spożycia lub sprzedaży na pokładzie samolotu podczas lotów np. z Katowic do Warszawy. Natomiast w rozumieniu przepisów Unijnego kodeksu celnego przemieszczenie towaru z Katowic do Warszawy niczym nie różni się od przemieszczenia towarów z Katowic do dowolnego miejsca docelowego w Unii Europejskiej, bowiem nie podlega przepisom Unijnego kodeksu celnego.

Wyjaśniając sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" organ podniósł, że nie może ono być rozumiane inaczej niż miejsce przeznaczenia zlokalizowane poza obszarem celnym Unii Europejskiej, bowiem rozporządzenie krajowe nie może wykraczać poza zakres aktu podstawowego obowiązującego na obszarze całej Unii Europejskiej, tj. Unijnego kodeksu celnego.

Doprecyzowanie w § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącym wyjątek od zasady, że nie dokonuje się zgłoszeń celnych w przypadku rejsów odbywanych na terenie Unii stanowią jedynie przypadki rejsów (również morskich, rzecznych) obejmujących porty leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej, posiadające szczególny status podatkowy, takich jak np. Wyspy Kanaryjskie, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 Ukc - niektóre przepisy prawa celnego, w tym przewidziane w nich uproszczenia, stosuje się do wymiany towarów unijnych pomiędzy tymi częściami obszaru celnego Unii, do których stosuje się przepisy dyrektywy 2006/112/WE lub dyrektywy 2008/118/WE, a częściami tego obszaru, do których nie stosuje się tych przepisów, lub do wymiany pomiędzy częściami obszaru, do których przepisy te nie mają zastosowania.

Zgłoszenie do powrotnego wywozu towarów stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych udających się do portów lotniczych w Unii Europejskiej jest sprzeczne z art. 1, art. 270 i art. 274 unijnego kodeksu celnego.

Pismem z 10 grudnia 2018r. Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów 8 września 2016 roku w sprawie zgłoszeń celnych (Dz.U.2016.1498 z późno zm., dalej: Rozporządzenie MF) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej oraz w sytuacji gdy:

-użycie słów "niezależnie od miejsca przeznaczenia" wyklucza zastosowanie wykładni zawężającej do miejsc przeznaczenia poza obszarem celnym Unii",

- w treści § 22 ust. 2 Rozporządzenia MF dotyczącym zaopatrywania instalacji morskich, zostało użyte sformułowanie "instalacje morskie zlokalizowane poza obszarem celnym Unii", a zatem jeśli prawodawca miałby inny zamiar dot. zaopatrzenia statków powietrznych to stosowne wyłączenie (czy też doprecyzowanie) zostałoby umieszczone ust. 1, tak jak w ust. 2 prawodawca uczynił to w stosunku do instalacji morskich;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 22 ust. 1 Rozporządzenia MF w zw. z art. 270 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, s.1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że powrotny wywóz może dotyczyć tylko towarów nieunijnych wyprowadzanych poza obszar celny Wspólnoty, a nie również pokładów statków powietrznych, w sytuacji gdy wykładnia językowa, historyczna, celowościowa, systemowa oraz tryb postępowania organów celnych prowadzą do zupełnie przeciwnych wniosków;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 201 oraz art, 4 ukc poprzez ich zastosowanie i uznanie, że towary nieunijne objęte spornym zgłoszeniem celnym są przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, a zatem powinny podlegać procedurze dopuszczenia do obrotu, w sytuacji gdy towary te posiadają szczególny status i służą zaopatrywaniu statku powietrznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że statki powietrzne stanowią obszar celny Unii, co jest sprzeczne z definicją zawartą w art. 4 ukc;

5. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 27 ust. 1 ukc poprzez uznanie, że zostały spełnione łącznie następujące przesłanki:

-decyzja organu celnego została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub kompletnych informacji;

- Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne;

- decyzja organu celnego byłaby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 15 ust. 2 ukc poprzez uznanie, że Spółka składając sporne zgłoszenie celne nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości i kompletności podanych informacji;

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art, 174 ukc oraz art. 148 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 201Sr. uzupełniające Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późno zm.) (dalej: Rozporządzenie delegowane), w sytuacji gdy opisywana procedura unieważnienia decyzji dotyczy postępowań wszczętych na wniosek strony, a nie postępowań wszczynanych z urzędu;

8. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie i niekompletne odniesienie się do złożonych do akt niniejszego postępowania dowodów w postaci:

- uzasadnienia do Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2010 roku w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne;

- uzasadnienia do Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

- komunikatu Ministerstwa Finansów z 20 września 2016 roku,

co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p. i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego;

9. naruszenie przepisów postepowania tj. art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolna ocenę i niewyczerpujące rozważenie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że istotą sporu jest właściwa interpretacja sformułowania "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku". Dokonano porównania treści ust. 1 i ust. 2 tego przepisu wywodząc, że wolą ustawodawcy było wykluczenie zastosowania wykładni zawężającej do miejsc poza obszarem UE. Stanowisko organów celnych w tym względzie zmieniło się po opublikowaniu w październiku 2017r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów Instrukcji opracowanej w Departamencie Ceł w zakresie obsługi w systemie AES dla użytkowników zewnętrznych, odwołując się przy tym do art. 270 i art. 274 Ukc. Odwołano się również do wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących wdrożenia przepisów obowiązujących od 1 maja 2016r. Unijnego kodeksu celnego w związku z art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego. odwołała się do wykładni historycznej przepisów obowiązujących przed wejściem w życie 1 maja 2016 r. Unijnego kodeksu celnego, tj. rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., str. 1 z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie Wydanie specjalne, roz. 2, t. 6 str. 3 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 430/2010 z 20 maja 2010 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 (Dz.U.UE.L 125, s.10 z 21 maja 2010 r.). Wykładnia art. 841 ust. 1 w zw. z art. 786 ust. 2 lit. b tego rozporządzenia pozwala na uznanie, że w przypadku powrotnego wywozu towarów nie wspólnotowych (a więc towarów dla których wymagane jest zgłoszenie celne) należało zastosować odpowiednio art. 786 ust. 2 lit. b, zgodnie z którym powrotny wywóz towarów nie wspólnotowych dostarczanych na pokłady samolotów może nastąpić w przypadku, gdy towary te zostaną dostarczone na pokład samolotu bez względu na miejsce przeznaczenia tego samolotu.

Zdaniem skarżącej Spółki również po 1 maja 2016 r. zgodnie z treścią § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498), powrotny wywóz towarów nieunijnych może być stosowany w lotach wewnątrzunijnych, bowiem dostawy towarów nieunijnych dostarczanych jako zapasy i zaopatrzenie statku powietrznego, wodnego (art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446) lub instalacji morskich (art. 245 ust. 1 lit. m ppkt (iii) tego rozporządzenia) niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku odbywają się poprzez zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie.

Wskazując na treść art. 245 ust. 1 lit. m ppkt (iii) rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 Spółka zwróciła uwagę na przepis § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r., zgodnie z którym w przypadku powrotnego wywozu towarów nieunijnych przeznaczonych na zaopatrzenie instalacji morskich użył sformułowania "zlokalizowanych poza obszarem celnym Unii", co jej zdaniem wskazuje, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z językowym brzmieniem przepisu i zasadami wykładni literalnej.

Skarżąca podniosła, podobnie jak w odwołaniu, że Ministerstwo Finansów wskazywało, że regulacje prawne, które weszły w życie po 1 maja 2016 r. stanowią kontynuację poprzednio obowiązującej regulacji, a zmiany prawne po tej dacie nie wskazywały na jakąkolwiek modyfikację w zakresie metodyki dostaw towarów na pokłady samolotów w lotach wewnątrzunijnych.

Podobnie jak w odwołaniu Spółka wskazała również na treść uzasadnienia do rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2176), podnosząc, że § 16 tego rozporządzenia dostosowano do zmian wprowadzonych ww. rozporządzeniem Komisji 430/2010, bowiem skoro importowane wyroby akcyzowe dostarczane na statki nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu (nadawane jest przeznaczenie powrotnego wywozu), to nie powstaje dług celny, a co za tym idzie nie powstaje obowiązek podatkowy i w konsekwencji nie występuje również zwolnienie od akcyzy.

Ponadto skarżąca podniosła naruszenie art. 27 ust. 1 Ukc, wskazując, że nie zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tym przepisie, pozwalające na unieważnienie decyzji, wskazując, że niezasadne jest uznanie, że Spółka wiedziała albo powinna wiedzieć, że podała w zgłoszeniu nieprawidłowe lub niekompletne informacje, zaznaczając przy tym, że w jej ocenie informacje te były prawidłowe. Skarżąca wskazała, że podjęła szereg działań mających na celu prawidłowe stosowanie regulacji celnych w toku jej działalności.

Podkreślono, że organ celny nie może pominąć dowodów oferowanych przez stronę i dokonywać jedynie jednostronnej oceny zebranego przez siebie materiału dowodowego. Organ winien odnieść się również do tych dowodów, którym nie dał wiary czego zabrakło w niniejszej sprawie. Nadto organ wyrywkowo odniósł się do treści np. cytowanych fragmentów uzasadnienia do rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015r., pomijając wywody tam zawarte korzystne dla Spółki.

W uzasadnieniu decyzji nie dokonano kompleksowej wykładni art. 27 ust. 1 Ukc, a jedynie go przywołano, zaś organ odwoławczy nie spełnił wymogów postepowania odwoławczego nie dokonując ponownej oceny sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko oraz nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów Spółki, tym bardziej, że w zasadniczej części powtórzono zarzuty odwołania, do których obszernie odniesiono się w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że w § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016r. konieczne było doprecyzowanie ze względu na to, że instalacje morskie znajdujące się poza wodami terytorialnymi państw członkowskich Unii Europejskiej mogą być zarządzane przez osobę mającą siedzibę na obszarze celnym UE( str. 16 decyzji). Organ odnosząc się do wykładni historycznej dokonanej przez skarżącą nieobowiązującego od 1 maja 2016r. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 odwołano się do motywu 4 i 7 preambuły rozporządzenia Komisji (UE) nr 430/2010 i towarzyszącego jej orzecznictwa TSUE. Z treści tych unormowań nie wynika by ustawodawca unijny dopuścił możliwość nadania przeznaczenia celnego powrotnego wywozu towarów, które nie opuszczają obszaru celnego UE. Ponadto odwołano się do punktu 9.8. Instrukcji w zakresie obsługi w systemie AES przeznaczonej dla podmiotów składających zgłoszenia wywozowe w przypadku dostawy towarów nieunijnych dostarczanych jako zapasy statku powietrznego lub wodnego oraz instalacji morskich. Instrukcja ta nie ma waloru aktu prawnego jednakże wskazuje na tryb jaki należy przyjąć dokonując zgłoszeń celnych wywozowych. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 270 i art. 274 Ukc. Stanowisko Spółki nie znajduje również oparcia w powołanych również w skardze uzasadnieniach aktów prawnych (str.20-12 decyzji). Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( atr.25-26 decyzji), a zarzuty skargi nie wychodzą poza kwestie tam poruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna ponieważ zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy prawidłowe było dokonanie przez Spółkę zgłoszenia do powrotnego wywozu towarów (wyrobów alkoholowych i tytoniowych), objętych poprzednio procedurą składowania celnego, stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Zdaniem skarżącej działanie to było prawidłowe, co wynika z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych, w którym prawodawca, użył sfomułowania, iż zgłoszenia takie mogą być dokonywane "niezależnie od miejsca przeznaczenia statku".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zgłoszenia celne do powrotnego wywozu towarów nieunijnych stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, objętych uprzednio procedurą składowania celnego, mogą być dokonywane wyłącznie w przypadkach, gdy miejscem przeznaczenia są porty lotnicze poza obszarem celnym Unii Europejskiej, jak również w przypadkach gdy loty odbywają się do portów lotniczych znajdujących się wprawdzie na obszarze celnym Unii Europejskiej, ale posiadających szczególny status podatkowy (np. Wyspy Kanaryjskie), co wynika z treści art. 1 ust. 1 i ust. 3 Unijnego kodeksu celnego. W opinii organu dokonywanie zgłoszeń celnych do powrotnego wywozu w przypadkach gdy miejscem przeznaczenia są porty lotnicze w Unii Europejskiej stoi w sprzeczności z art. 270 i art. 274 unijnego kodeksu celnego.

W tak zarysowanym sporze stwierdzić należało, że zasadne jest stanowisko organu.

Stosownie do § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498 z późn. zm.), zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie towarów, o których mowa w art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego, dostarczanych na statek powietrzny lub wodny, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, może obejmować towary powrotnie wywiezione w danym miesiącu kalendarzowym. Zgłoszenia do powrotnego wywozu albo powiadomienia o powrotnym wywozie towarów dokonuje się w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił powrotny wywóz towarów. Zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie zawiera elementy kalkulacyjne z dnia przyjęcia takiego zgłoszenia albo powiadomienia.

Skarżąca w odwołaniu i w skardze na decyzję organu II instancji upatruje niegodności tych decyzji w błędnej wykładni § 22 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 270 Ukc i przyjęciu przez organy obu instancji, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć tylko i wyłącznie jako miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii, co w ocenie skarżącej, jest sprzeczne z wyjaśnieniami Ministra Finansów obowiązującymi do października 2017 r., kiedy to opublikowano nową interpretację pojęcia "niezależnie od miejsca przeznaczenia".

Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należało, że wyjaśnienia Ministra Finansów nie mają prawotwórczego charakteru. Obowiązujący system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Powyższe wynika z systemowej wykładni art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Wniosek ten znajduje również potwierdzenie w treści samego rozporządzenia, które w wielu miejscach, w tym analizowanym § 22 odwołuje się do przepisów unijnych, w szczególności rozporządzenia delegowanego.

Przypomnieć należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z 8 września 2016 r. wydane zostało na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 Prawa celnego, ustawa ta reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego:

1) zasady przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej, zwanej dalej "Unią", i wywozu towarów z tego obszaru,

2) zasady postępowania z towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną,

3) sposób przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego z państwami członkowskimi Unii - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa krajowego tj. ustawa Prawo celne, a zatem tym bardziej rozporządzenie wydane na jej podstawie i w celu jej wykonania - regulują zasady obrotu towarowego między Unią, a terytoriami poza nią (a nie wewnątrz niej). Nadto art. 1 Prawa celnego wprost wskazuje, że przepisy te jedynie uzupełniają przepisy prawa unijnego. Jest to oczywistą konsekwencją faktu, że skutkiem integracji europejskiej jest powstanie jednolitego obszaru celnego na terenie całej Unii.

Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) Unia obejmuje unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi.

Tak więc sferę wymiany towarowej między Unią a obszarami poza jej granicami regulują przede wszystkim przepisy unijne, w szczególności rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE. 2013 r. L. 269 s.1 z późn. zm.) oraz rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L z 2015.343.1), natomiast przepisy krajowe mogą mieć jedynie charakter uzupełniający i nie mogą pozostawać z nimi w sprzeczności, co jest konieczne, aby na terenie całej Unii, jako jednolitego obszaru celnego obowiązywały identyczne regulacje w zakresie polityki celnej.

Tak więc rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo unijne, UKC i rozporządzenie delegowane. Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na wskazanym wyżej § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z pominięciem przy dokonywaniu jego wykładni całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią.

Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów po terenie Unii, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi).

Prawidłowość tego wniosku potwierdza nadto wykładnia językowa omawianego § 22 rozporządzenia. Zauważyć bowiem należy, że odnosi się on do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone po terenie Unii).

Wprost stanowi o tym zresztą art. 1 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego w brzmieniu:

1. "Niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych.

Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii."

Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia celowościowa przywołanych przepisów.

Zauważyć należy, że spór dotyczy towarów nieunijnych, które przechowywane były w składzie podatkowym, zatem w związku z zastosowaniem tej procedury specjalnej, nie doszło do pobrania należności celnych w dacie wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny, gdyż nastąpiło zawieszenie poboru cła. Gdyby towar ten rzeczywiście stał się przedmiotem powrotnego wywozu, tj. został wywieziony poza obszar Unii należności celne nie zostałyby pobrane, ale byłoby to konsekwencją tego, że nie doszło do dopuszczenia do obrotu towarem na terenie Unii. Tak więc upraszczając, stan faktyczny byłby analogiczny do tego, jaki powstałby, gdyby ten towar nigdy na obszarze Unii się nie znajdował.

Natomiast w takim stanie faktycznym, jak został ustalony przez organy obu instancji i jest niesporny w sprawie, gdyby przyjąć za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, skutkiem wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego i objęcia go procedurą powrotnego wywozu byłoby dopuszczenie go do obrotu na terenie Unii Europejskiej bez pobrania należności celnych na jakimkolwiek etapie. Jest to skutek w oczywisty sposób niemożliwy do zaakceptowania.

Uwzględniając wspomniane już wyżej unijne ramy prawne zauważyć należy, że stosownie do art. 270 ust. 1 Ukc, towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym.

Z powyższego a contrario wynika, że nie podlegają tej procedurze towary, które nie mają być wywiezione poza obszar Unii, a tak wszak było w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu wyjaśnić należy, że nie dotyczy to towarów wywożonych na terytoria posiadające szczególny status podatkowy, tym niemniej ponieważ zgłoszenie do powrotnego wywozu obejmowało zarówno towary wywożone na terytoria specjalne, jak i do miejsc przeznaczenia na terenie Unii, które nie posiadają takiego statusu, organy zasadnie wydały decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego w pełnym zakresie.

Treść art. 270 ust. 1 Ukc wskazuje, że decyzje organów obu instancji nie naruszyły prawa.

Wobec powyższego nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnoszące się do § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 270 Ukc. W sprawie, wbrew zarzutowi skargi, spełnione zostały przesłanki do unieważnienia decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego o zastosowaniu procedury powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następującej po zastosowaniu procedur specjalnych.

Stosownie bowiem do treści art. 27 ust. 1 Ukc, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

a) decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji;

b) posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne;

c) decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne.

Przesłanki te uznać należy za spełnione, albowiem informacja o zastosowaniu powrotnego wywozu towarów okazała się niezgodna z prawdą (jako że towar nie opuścił obszaru Unii), skarżąca powinna była wiedzieć, że informacje te są nieprawidłowe (gdyż na tę nieprawidłowość wskazuje wyżej dokonana analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, Prawa celnego i UKC, a skarżący jako podmiot działający profesjonalnie miał możliwość ją zauważyć). Nadto gdyby pochodząca od strony informacja była zgodna z prawdą (powiadamiała o wyprowadzeniu towaru ze składu podatkowego i dopuszczeniu go do konsumpcji na terenie Unii Europejskiej), decyzja ta byłaby z pewnością inna.

Dokonywana przez stronę wykładnia historyczna, odwołująca się do przepisów wykonawczych obowiązujących wraz z Wspólnotowym kodeksem celnym i ówczesnych wyjaśnień Ministerstwa Finansów, nie mogła uzasadniać tezy o wadliwości zaskarżonej decyzji, skoro wykładnia przepisów aktualnie obowiązujących prowadzi do jednoznacznych, a jednocześnie odmiennych wniosków.

Postępowanie prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu, a zasada proporcjonalności nie została naruszona. Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w sprawie mają zastosowanie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zawarte w rozdziale II ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, które winny się w niej znajdować, a w sprawie zebrano i wyczerpująco opisano materiał dowodowy i jego ocenę prawną w ramach swobodnej oceny. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skargi zawarte w punkcie 8 i 9. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. gdyż organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno pod względem jego kompletności jak i oceny prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano opisu stanu faktycznego, weryfikując zakres poczynionych ustaleń, oceniając zasadność oceny prawnej oraz przedstawiając swój pogląd w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).