Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: par. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 232 poz 1555
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S.A. w W. wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów i kosztów związanych z nabyciem skrzyni chłodni (lub skrzyni z agregatem) wraz z montażem poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, iż we wniosku wnioskodawca podał, iż posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE) z dnia 27 grudnia 2007 r., zmienione w dniu 4 grudnia 2009 r. w zakresie przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją na okres do dnia 28 maja 2017 r.

Działalność wnioskodawcy na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy (34.20), części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników (34.23), pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych (34.10.5) oraz wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane (31.61). Obok działalności "strefowej", wnioskodawca prowadzi w SSE także działalność nieobjętą zezwoleniem, tj. usługi serwisowania naczep. Wnioskodawca zaznaczył, że obecnie nie korzysta jeszcze ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o wskazane zezwolenie, co nastąpi po spełnieniu wymogów określonych w zezwoleniu.

W dalszej części wniosku opisał trzy sytuacje. W pierwszej w ramach "strefowej" działalności produkcyjnej wnioskodawca zleca wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep (takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych) kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy położonym na terenie SSE. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że wnioskodawca nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich niezbędnych czynności bez udziału kooperantów. Nabywane usługi są przy tym niezbędne dla celów wytworzenia towarów zamówionych przez klientów. Materiały i detale do naczep podlegające usługom zewnętrznym są transportowane w zależności od potrzeb przez wnioskodawcę lub podmiot kooperujący do siedziby wnioskodawcy, gdzie podlegają dalszym etapom produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez wnioskodawcę ostatecznej kontroli jakości. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów strefowych wytwarzanych na terenie SSE, za produkt odpowiedzialny jest wnioskodawca, który w szczególności udziela gwarancji na całą naczepę.

W drugiej sytuacji w ramach działalności "strefowej" wnioskodawca produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy chłodnie. Podobnie jak w pierwszej sytuacji zleca kooperantom wykonanie skrzyni chłodni wraz z montażem do podwozi naczep. Montaż następuje w siedzibie kooperanta, poza SSE. Po wykonaniu zamówionych czynności naczepy są transportowane do siedziby wnioskodawcy, gdzie podlegają ostatecznemu etapowi produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się na terenie SSE. W tym przypadku wnioskodawca również nie dysponuje zdolnościami technicznymi, aby samemu wytwarzać i montować skrzynie chłodni i agregaty. W przypadku sprzedaży naczep chłodni, jak i wszystkich pozostałych produktów wytwarzanych na terenie SSE, wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za produkt.

W trzeciej sytuacji wnioskodawca w ramach działalności "strefowej" produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy cysterny. W tym przypadku zleca kooperantom wykonanie zbiorników oraz ich montaż do podwozi naczep. Zbiorniki montowane są w siedzibie kooperanta poza terenem SSE. Po wykonaniu zamówionych czynności gotowe naczepy cysterny są transportowane bezpośrednio przez kooperanta do klienta wnioskodawcy. Zakup zbiorników od podmiotu zewnętrznego wynika z braku technicznych możliwości samodzielnego wykonania i montażu tych zbiorników przez wnioskodawcę. Jednocześnie podatnik podkreślił, że za finalny produkt jest w pełni odpowiedzialny wobec klienta, któremu udziela gwarancji na wszystkie elementy naczepy.

Wnioskodawca podkreślił, że czynności określone w wskazanych przypadkach stanowią części etapu produkcyjnego poszczególnych rodzajów wyrobów strefowych (naczep) wytwarzanych przez niego w ramach działalności "strefowej". Czynności te są przy tym niezbędne w procesie produkcji. W szczególności – zlecanie usług określonych w drugiej i trzeciej sytuacji jest konieczne ze względu na zapotrzebowanie klientów na konkretne rodzaje naczep.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała :

1. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług od kooperantów w sytuacji opisanej w pierwszym przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.d.o.p., i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy?

2. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług wykonania i montażu skrzyni chłodni w sytuacji opisanej w drugim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep chłodni, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy?

3. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług wykonania i montażu zbiorników w sytuacji opisanej w trzecim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep cystern, na które były ponoszone wydatki określone w przypadku trzecim będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytań nr 2 i 3 organ podatkowy wydał odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup usług od kooperantów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności "strefowej") wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odpowiednio – przychody z tytułu sprzedaży naczep chłodni, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą również stanowić przychody strefowe wnioskodawcy.

Podatnik zwrócił uwagę, że aby dany wydatek poniesiony na zakup usług od podmiotów zewnętrznych mógł być traktowany jako "strefowy" koszt uzyskania przychodu, musi spełniać warunki uznania za koszt podatkowy oraz musi być poniesiony na potrzeby prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki wskazał, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony przez podatnika, z jego zasobów majątkowych, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, a także nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, koszty przedmiotowych usług kooperacyjnych spełniały powyższe warunki.

W odniesieniu do drugiej przesłanki, wnioskodawca wskazał, że ponoszone przezeń wydatki są związane z procesem produkcyjnym naczep. Stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie finalnego produktu. Po wykonaniu określonych czynności naczepy wracają do wnioskodawcy i podlegają dalszym pracom oraz ostatecznemu badaniu technicznemu przez pracowników podatnika, a następnie są wysyłane do klienta końcowego, który jest zainteresowany zakupem gotowego produktu, nie zaś konkretnej (częściowej) usługi. Ponadto, to wnioskodawca odpowiada w całości za sprzedawany produkt.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretujący – powołując art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm.), zwanej dalej ustawą o SSE, a także § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia naprowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. nr 232, poz. 1548 ze zm.) i § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 200, poz. 1473 ze zm.) – stwierdził, że obowiązujące podatnika unormowania jednoznacznie wskazują na istnienie bezwarunkowego związku między miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem), a możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają zatem zwolnieniu, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Ponadto fakt rozpoczęcia i zakończenia produkcji naczep na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania części procesu produkcyjnego zleconej kooperantom do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez wnioskodawcę usług takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych niezbędnych do wytworzenia naczep od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy, nie można będzie zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem strefy winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ustawy o SSE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w części dotyczącej nabywanych usług i towarów niezbędnych do wytworzenie przez spółkę wyrobów objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

- § 5 ust. 3 rozporządzenia z 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka prowadzi działalność poza terenem ŁSSE i w konsekwencji, że powinna wydzielić przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną poza terenem ŁSSE, gdy tymczasem spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie ŁSSE;

- art. 14c § 2 o.p., poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, co stanowi o naruszeniu podstawowego celu interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 667/12 oddalił skargę.

Sąd nie podzielił oceny skarżącej, że poniesienie przez nią wydatków na nabycie spornych usług (tj. od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE) nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadających im wydatków. W konsekwencji za nieprawidłowy sąd uznał pogląd o braku podstaw do wyłączenia tych wydatków i odpowiadających im przychodów z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Ten pogląd spółka oparła na częściowej definicji pojęcia "dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE". Pominęła przy tym niezbędny dla zdefiniowania tegoż pojęcia, a wyrażony zwrotem "prowadzonej na terenie strefy", aspekt terytorialny wykonywanej działalności, tj. teren (obszar), na którym działalność powinna być prowadzona, jeśli ma mieć zastosowanie sporne zwolnienie. Podkreślono, że na ten zwrot składają się dwa elementy: prowadzenie działalności gospodarczej oraz miejsce (teren) prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, "teren" zaś – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica. W odniesieniu do analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług bądź towarów na określonym, wydzielonym obszarze. Skoro zatem proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka, szereg czynności produkcyjnych, to biorąc pod uwagę powyższe definicje, tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Inaczej, przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności "produkcyjnych", w wyniku których on powstał. Gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie ze spornego opodatkowania z przychodem spółki ze zbycia towaru w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby wskazanym przez spółkę w skardze pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej jak już wskazano szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. Wydatki poniesione na usługi zewnętrzne będą, jako spełniające przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu, pomniejszać na zasadach ogólnych tę część przychodu, jaki został z ich udziałem wygenerowany. Ich związek z uzyskanym przychodem, podobnie jak i okoliczność rozpoczęcia i zakończenia procesu produkcyjnego na terenie strefy, dokonywania kontroli jakości wyrobów przez spółkę oraz ponoszenie przez nią odpowiedzialności za jakość całego produktu, nie może automatycznie oznaczać zastosowania spornego zwolnienia.

Sąd odwołał się także do celów, dla których specjalne strefy ekonomiczne są tworzone. Zdaniem sądu, wskazywane przez spółkę rozwiązania prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Co istotne, analizowane przepisy jako dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, iż miejscem prowadzenia działalności spółki jest teren SSE, przeprowadza ona kontrolę jakości i ponosi odpowiedzialność za cały produkt, ma drugorzędne znaczenie. Wyłącznie bowiem produkt wytworzony na terenie strefy lub jego część wytworzona na terenie strefy będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dodano, że przepisy ustawy o SSE, jaki i przepisy rozporządzenia o SSE również nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 3 § 1, w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej, jako p.p.s.a., w związku z art. 14b § 3 o.p., przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę "rezultatów wykładni" dokonanej przez organ i przyjęcie za nim, że spółka nabywając od kooperantów spoza SSE usługi prowadzi w tym zakresie "pozastrefową" działalność gospodarczą, podczas gdy spółka we wniosku wyraźnie wskazała, ze prowadzi działalność na terenie strefy, a jedynie kupuje od kooperantów opisane we wniosku usługi;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w związku z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.) przez błędną wykładnię i uznanie, że dochód spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2887/12) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zaproponowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że "ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą", jest nie do zaakceptowania. NSA przypomniał, że zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgadzając się z powyższym, sąd drugiej instancji nie podzielił jednak rezultatów wykładni dokonanej przez WSA.

Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. NSA podniósł, że interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów.

Ponadto wyjaśnił, że analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych.

Jednocześnie wskazano, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" i wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów.

Dlatego też istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".

Dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Ponadto przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników.

Uznając za zasadny zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku tutejszego sądu z dnia 3 lipca 2012 r.

Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (zob. H. Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Oznacza to, że sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi A. S.A., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w/w wyroku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

W konsekwencji wytycznych NSA, za zasadny uznać należało zarzut skargi odnoszący się do błędnej wykładni przez organ interpretujący art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE.

Podzielić należy pogląd strony skarżącej, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów, poprzez błędne uznanie przez organ interpretujący, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych naczep cystern, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie zaś do art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE, zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić trzeba, że z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE wynika wprawdzie konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE, jednak przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.

Twierdzenie zatem wynikające z zaskarżonej interpretacji, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nieuzasadnione.

Analizując wyżej wskazane normy prawne przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów.

Ponadto analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów.

W tej sytuacji istotą problemu – jak podniósł NSA - jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", przy czym każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego.

Przypomnieć zatem trzeba, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych.

Kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

- nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (zob. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33);

- sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB),

- istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1139/10),

- podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym SSE.

Ponadto, dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Poza tym, co wydaje się najważniejsze, przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników.

Biorąc powyższe pod uwagę sąd za zasadny uznał zarzut skargi odnoszący się w szczególności do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE, w związku z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE, bowiem organ interpretujący błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stwierdzenie nie przesądza przy tym ostatecznego wyniku sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., winien w zakresie koniecznym do wydania interpretacji wezwać wnioskodawcę do jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego, po czym dokonując interpretacji uwzględnić argumentację zaprezentowaną w zarówno w niniejszym uzasadnieniu i w uzasadnieni wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2887/12 oraz dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem powyższych wywodów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).

W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania.

J.B.