Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1822/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, 121 § 1, 122, 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 389/14 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 389/14 oddalił skargę T. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LEXUS RX300 w kwocie 6 127 zł, a jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 32 940 zł. Samochód został zakupiony w Danii w dniu 2 kwietnia 2009 r. za kwotę 55 000 koron duńskich, jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów. Organ podatkowy ustalił również, że 29 maja 2009 r. samochód został poddany w Polsce badaniu technicznemu, a następnie 16 czerwca 2009 r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem zabudowanym. W dniu 20 kwietnia 2010 r. samochód został sprzedany i po dokonaniu zmian polegających min. zdemontowaniu przegrody bagażowej, wymontowaniu płyty podłogowej, na zamontowaniu tylnej kanapy w stałych punktach kotwiczących, zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ uznał, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, który należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Samochód posiadał bowiem cechy (5 miejsc siedzących z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym, pięciodrzwiowe, przeszklone jednobryłowe nadwozie, nie ma przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej, automatyczna skrzynie biegów, klimatyzację elektrycznie opuszczane szyby, podłokietniki) które wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób, niż do transportu towarów. Zakres zmian potwierdzili przesłuchani świadkowie, właściciel samochodu, diagnosta oraz właściciel stacji diagnostycznej P. [...].

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, i jako wyrób akcyzowy podlega z tego tytułu podatkowi akcyzowemu. Określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz.11 ze zm., dalej u.p.a.) przyjmując średnią wartość rynkowa podobnego samochodu osobowego po uwzględnieniu pomniejszeń z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. Stwierdził, że sporny samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy pojazdu osobowego i winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Obowiązek ten powstał w dniu 29 maja 2009 r. Datę tą przyjęto stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym.

Organ wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.1137), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i na ten dzień należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że prawidłowość klasyfikacji potwierdziła informacja przekazana przez przedstawiciela producenta tj. TOYOTA Motor Poland [...] sp. z o.o. z dnia 25 stycznia 2012 r. oraz informacja o wyposażeniu tego pojazdu uzyskana z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Wyposażenie to było typowe dla luksusowego i komfortowego samochodu osobowego (ABS, EBD,VSA, alufelgi, skórzana tapicerka) i zgodne z ustaleniami oględzin z 6 września 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. Dokonane w sprawie ustalenia nie wykazały by w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Sąd wskazał, że zasadniczy spór dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania przez organy podatkowe nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki LEXUS RX300 do kodu CN 8703, a w konsekwencji określenia podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703 trafnie uwzględniły obiektywne cechy, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie, a nie faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu. Potwierdza to również treść pism firmy Toyota Motor Poland spółka z o.o. z 25 stycznia 2012 r. i z 17 października 2011 r., z których wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 – miejscowy, wielozadaniowy, kategorii homologacyjnej M1, przeznaczony do przewozu osób i towarów w jednym nadwoziu. Następnie w Danii na podstawie lokalnej homologacji NTA został przerobiony na samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów, kategorii homologacyjnej N1 z dwoma miejscami siedzącymi.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń dowodowych w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Dalej zgodził się, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego ustalenia nie zmienia fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Bowiem istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na klasyfikację pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji.

Sąd uznał, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN - Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży w salonie samochodowym. Korzystanie z Katalogu wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu, które organ przeprowadził. Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych. Organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Korzystanie z tego dowodu nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane tą ustawą. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego wydawanym w trybie powyższej ustawy, podobnie homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia również definicje samochodu osobowego (art. 2 pkt 40) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42) czy samochodu ciężarowo-osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Zatem wskazane wyżej dokumenty urzędowe nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał ustaloną przez organy datę powstania obowiązku podatkowego na dzień badania technicznego pojazdu w kraju (art. 101 ust. 5 u.p.a.), gdyż skarżący nie wskazał rzeczywistej daty jego przemieszczenia do Polski (art. 101 ust. 2 u.p.a.). Podobnej jak ustalenie cech pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego organ prawidłowo oparł na zeznaniach świadka, aktualnego właściciela, oględzinach samochodu oraz przesłuchaniu diagnosty T. M.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 o.p. i trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703.

W skardze kasacyjnej T. C. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący kasacyjnie zarzucił wyrokowi:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postepowania, art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postepowania lub w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów, a w szczególności z:

- informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, Toyota Motors Poland sp. z o.o. z 25 stycznia 2012 r., z którego wyraźnie wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu towarów, choć powstał na bazie samochodu osobowego, który w drugim etapie produkcji został przebudowany (skompletowany) do pełnienia funkcji pojazdu ciężarowego o kategorii homologacyjnej N1, a co mimo wyraźnego brzmienia informacji zostało błędnie zinterpretowane przez Sąd;

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego w H. z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z dnia 23 września 2010 r. i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się z spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w Danii, jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku;

- dokumentów dot. zarejestrowania spornego pojazdu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, co zostało stwierdzone przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, co dowodzi, że pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego oznaczał się cechami właściwymi dla samochodu do transportu towarów;

- dowodów potwierdzających dokonanie w spornym pojeździe zmian przez zdemontowanie przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, co wskazuje, że pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdu do transportu towarów;

- informacji z elektronicznej wersji Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. –CARWERT;

2. prawa materialnego, w tym art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez błędne przyjęcie, iż przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu może być stan z daty innej niż data przemieszczenia na terytorium kraju.

Na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I GSK 1299/14, I GSK 1320/14, I GSK 1343/14, I GSK 1344/14, I GSK 1545/14, I GSK !605/14, I GSK 1762/14, I GSK 1787/14, I GSK 1822/14, I GSK 119/15 i I GSK 766/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Należy wskazać, że prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z art. 176 p.p.s.a. ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej. Powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać zarzuty z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określić, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucenia uchybień przepisom procesowym należy co najmniej uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, ze autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu administracyjnego byłby inny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postepowania toczącego się przed tym organem, co oznacza, ze sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153, poz.1269, ze zm.) i nie może wyjść poza granice materiału znajdującego się w aktach sprawy.

Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Sąd rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje też ustaleń faktycznych a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Innymi słowy wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej przepis nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowaniu przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, z 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 2383/14, z 27 czerwca 2014 r, sygn. akt II FSK 1899/12, z 18 lutego 2014 r. sygn.. akt II GSK 1940/12, publ. baza www.nsa.gov.pl).

Warunkiem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób odmienny od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy i przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 19 października 2010 r. sygn.. akt II OSK 1645/09, z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 67/13, z dnia 6 lutego 2015 r. II OSK 1648/13, publ. jw.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia wskazanego przepisu, podważa w istocie ustalenia organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczy bowiem "wydania rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów".

W uzasadnieniu tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, iż organy podatkowe i WSA w Warszawie wadliwie zinterpretowały część zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również pominęły przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia okoliczności wynikające z dowodów przedstawionych przez skarżącego, a także zgromadzonych z inicjatywy organu I instancji. Z tej przyczyny nie mógł być uznany za skuteczny zarzut błędnego zinterpretowania przez Sąd I instancji informacji przedstawionych przez producenta, tj. TOYOTA Motor Poland [...] sp. z o.o. Nadto autor tego zarzutu nie wykazał, że Sąd i instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy, lecz podnosił, że dokonał błędnej interpretacji treści w nich zawartych. Z tych samych powodów nie był usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej podważający trafność tezy Sądu I instancji, że okoliczności wynikające z pisma duńskiego Urzędu Podatkowego i pisma urzędu podatkowego (SKAT) pozostają w kontrolowanej sprawie bez znaczenia, gdyż zostały wydane w oparciu o przepisy, które dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego nie mają znaczenia. Odnosząc się do treści tychże dokumentów kasator argumentował, że nie dawały one podstaw do wyciągnięcia tego rodzaju wniosków jak przyjął to Sąd I instancji. Oznacza to, że wskazane dokumenty w aktach sprawy były i stanowiły przedmiot oceny.

Nie mogły też odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., sprowadzające się do kwestionowania oceny prawnej dotyczącej polskich dokumentów rejestracyjnych samochodu, a także świadectwa homologacji, gdyż w tym zakresie Sąd I instancji przedstawił ocenę prawną w ramach przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Całkowicie chybione było przy tym odwoływanie się do art. 76 § 1 kpa, gdyż ustawa ta nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (art. 6 u.p.a.). Wadliwie także w ramach naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., kwestionuje stanowisko Sądu I instancji akceptujące pozytywną ocenę ustaleń organów celnych związanych z charakterem zmian dokonanych w spornym pojeździe. Podkreślić, należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, że Sąd I instancji dokonał pełnej weryfikacji stanowiska organów obu instancji co do stanu spornego pojazdu w dacie jego sprowadzenia a także w momencie dokonywania oględzin, co z przyczyn oczywistych miało miejsce okresie późniejszym.

Nie sposób też uznać za zasadną, w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., argumentację kasatora kwestionującą stanowisko Sądu I instancji, akceptujące działania organów celnych, które ustalając wyposażenie spornego pojazdu oparły się na informacji elektronicznej wersji Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. –CARWERT. Istota tego zarzutu sprowadza się bowiem do kwestionowania zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji, a nie do wykazania, że dokonując oceny legalności Sąd wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Tego rodzaju zarzuty, sprowadzające się w istocie do twierdzenia, że sąd wadliwe oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, aby mogły być skuteczne powinny być sformułowane poprzez zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04). Tego rodzaju zarzutów nie sformułowano w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Nie jest przy tym skuteczne odwoływanie się do wskazanych wyżej przepisów w piśmie procesowym, sporządzonym osobiści przez skarżącego, z dnia 30 maja 2016 r. Nie tylko fakt, że skarga kasacyjna objęta jest przymusem adwokackim (art. 175 p.p.s.a.), ale również z art.177 § 1 p.p.s.a. wynika, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane w skardze kasacyjnej w terminie 30 dni, liczonego do dnia doręczenia stronie orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Przewidziane w art. 183 zdanie drugie p.p.s.a. prawo strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza wyłącznie możliwość powoływania nowej argumentacji na ich poparcie. Nie daje możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Również podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 20 maja 2009 r., gdyż jak wyjaśniły w tym dniu dokonano przeglądu rejestracyjnego tego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia tego pojazdu i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na dzień 20 maja 2009 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tego przepisu co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.