Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2613/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par.1, art. 15 par.1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej T. Sp. z o.o. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2016 r. nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 06/2011 r., w kwocie należności głównej 110.890.00 zł i odsetki za zwlokę. Jako podstawę prawną obowiązku wskazał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. nr [...]

NUS, na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz. U. z 2016 r" poz. 599 z póżn. zm., dalej jako "u.p.e.a."), zastosował skuteczne zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i układu oszczędnościowego na podstawie zawiadomienia z [...] grudnia 2016 r. nr [...], które skierował do Banku [...] S.A.

Skarżąca, pismem z 30 grudnia 2016 r. wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2016 r. Zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016 r.. poz. 23 z póżn. zm., dalej jako "k.p.a.")

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

- art. 33 § 1 pkt 8 w z w. z art. 1 pkt 2 oraz z art. 7 § 2 oraz w zw. z art. 64 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 i 8 K.p.a.;

- art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 6 § 1 b u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 i 8 K.p.a.

- art. 33 § 1 pkt 7 w zw. art. 15 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 i 8 K.p.a.,

Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wstrzymanie czynności egzekucyjnych, zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych, uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

NUS postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...] uznał za niezasadne zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2016 r.

Skarżąca, pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. złożyła zażalenie, w którym podniosła argumenty analogiczne do tych. które zawarte zostały w piśmie zarzutowym z 30 grudnia 2016 r. Jej zdaniem, NUS niezwłocznie wszczynając postępowanie egzekucyjne uniemożliwił Spółce podjęcie kroków zmierzających do złożenia do organu podatkowego, bądź sądu administracyjnego wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji DIS z [...] listopada 2016 r. Nadto, organ egzekucyjny nie wskazał, że zarzut Spółki dotyczący art. 6 § 1b u.p.e.a., jest niezasadny i nie uzasadnił, dlaczego podniesione przez Spółkę nieprawidłowości proceduralne polegające na niepodjęciu działań informacyjnych, nie mogą stanowić podstawy zarzutu dotyczącego wadliwego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Zobowiązanej. Co więcej, organ egzekucyjny nie odniósł się w sposób prawidłowy do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 595/15, ani do okoliczności dotyczących niekorzystnego wpływu czynności egzekucyjnych na sytuację finansową Strony oraz wiarygodność wobec Banku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2016 r. tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], natomiast Spółka dokonała zapłaty podatku wynikającego z decyzji w dniu [...] grudnia 2016 r. Dlatego, w dniu dokonania wpłaty przez zobowiązaną Spółkę postępowanie egzekucyjne było już w toku, a w sprawie nie zaistniała okoliczność określona w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Według DIAS, kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych (w tym opłat egzekucyjnych) nie może być przedmiotem rozpatrzenia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zagadnienie prawidłowości naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Koszty egzekucyjne powstają w toku postępowania egzekucyjnego stanowiąc należność uboczną, dopiero uznanie za zasadne zarzutów dotyczących egzekwowanego obowiązku ma wpływ na stwierdzenie, że koszty egzekucyjne nie istnieją. DIAS powołał się na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 131), zwanego dalej "rozporządzenie MF", w którym wskazano, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że należność egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który powstaje z mocy prawa, a wysokość należności została określona w ostatecznej decyzji DIS z [...] listopada 2016 r. Zdaniem organu administracji, uzasadnienie powoływanego wyroku nie może być również stosowane pomocniczo, ponieważ stan faktyczny rozpatrywany w wyroku dotyczył sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne i egzekucja zostały wszczęte tego samego dnia. w którym doręczono decyzję określającą, nie dając podatnikowi czasu na dobrowolne wykonanie obowiązku. Natomiast w sprawie Spółki T. Sp. z o.o., postępowanie egzekucyjne i egzekucję wszczęto po 5 dniach od dnia doręczenia decyzji podatkowej.

Strona, w skardze do Sądu 4 lipca 2017 r., zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika uznającego za niezasadne zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przy braku uprzedniego doręczenia upomnienia;

- art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 oraz 7 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika w; zakresie zastosowania zbędnego, a przy tym uciążliwego dla Spółki środka egzekucyjnego, mimo dobrowolnego spełnienia przez nią obowiązku;

- art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 45 § 1 oraz art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia NUS, w zakresie w jakim uznawało ono za niezasadne zarzuty dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego mimo dobrowolnego wykonania przez Spółkę egzekwowanego obowiązku, a także objęcie egzekucją opłat egzekucyjnych powstałych w związku z niezasadnym przeprowadzeniem egzekucji, w sytuacji gdy podstawa prawna do ich naliczania zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego została uznana za niekonstytucyjną.

• art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 b u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 i 8 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika pomimo niepodjęcia przez Naczelnika wobec Spółki działań informacyjnych zmierzających do dobrowolnego wykonania obowiązku przez Spółkę, przed zastosowaniem środków służących doprowadzeniu do przymusowego wykonania obowiązku, oraz naliczenia Spółce kosztów egzekucyjnych, co naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania egzekucyjnego;

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić, ponieważ rację w tym sporze ma DIAS.

2. Faktycznym przedmiotem sporu jest zgodność z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo braku uprzedniego doręczenia upomnienia, dobrowolnego wykonania przez Spółkę egzekwowanego obowiązku, oraz objęcie egzekucją opłat powstałych w związku z niezasadnym przeprowadzeniem egzekucji. W szczególności, zdaniem Strony został zastosowany zbędny, a przy tym (zbyt) uciążliwy dla Spółki środek egzekucyjny, mimo dobrowolnego spełnienia przez nią obowiązku. Nadto organy nie podjęły działań informacyjnych zmierzających do dobrowolnego wykonania obowiązku przez Spółkę, przed zastosowaniem środków służących doprowadzeniu do przymusowego wykonania obowiązku.

3. Przede wszystkim podniesione w skardze zarzuty są zbliżone (tożsame) do tych zawartych w zażaleniu, natomiast Strona nie wykazała wad prawnych przedstawionej jej przez organy administracji argumentacji, ograniczając się do powtórzenia już raz ocenionej argumentacji.

4. Nie jest błędny pogląd DIAS, zgodnie z którym, skoro podstawą egzekucji była decyzja określająca "w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego oraz prawidłową wysokość zwrotu tego podatku za poszczególne miesiące 2011r.", to w wyniku jej wydania nie powstało zobowiązanie podatkowe: ten element odróżnia decyzje określające od ustalających. W konsekwencji trafny jest pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji podatkowej w sprawie nie wpłynęło na powstanie i termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2011. Nadto przywołana decyzja określająca została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zaś jej wykonanie nie zostało wstrzymane. W konsekwencji wykonanie tej decyzji miało oparcie w art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201 t.j.) zwana dalej "O.p." i możliwe było na jej podstawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Dopiero stwierdzona wadliwość decyzji, stanowiących podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkująca wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego i umorzeniem postępowań w przedmiocie zaległości podatkowych, nie może prowadzić, w niektórych wypadkach, do obciążenia zobowiązanego negatywnymi skutkami takiej sytuacji.

5. W szczególności, warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Jednakże, zastosowany w tym przepisie zwrot: "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innym postępowaniu niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych czy zarzutów. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i mimo wcześniejszych rozbieżności ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zasygnalizowana powyżej. Pogląd ten zaprezentowany został m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 526/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14; z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1798/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

6. Nadto, zdaniem Sądu, z art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia MF wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia MF od dnia 1 listopada 2014 r. zastąpił wcześniej obowiązujący § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

7. Skoro zatem egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r nr [...], zaś decyzja ta jest orzeczeniem ostatecznym o którym mowa w ww. § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia z 2014 r., to w sprawie ma miejsce sytuacja ustanowiona jako wyjątek od zasady doręczenia Zobowiązanej Spółce upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W konsekwencji, organ był zwolniony z obowiązku jego przesłania.

8. Również w poprzednim stanie prawnym przyjmowano, że nie jest konieczne upomnienie w konkretnej sprawie dotyczącej nienależenie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wyroku NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 284/11, SIP Lex nr 1244286). Nadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważała interpretacja przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., według której przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ono konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10, SIP Lex nr 1089495, z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 149/10, SIP Lex nr 1081261, z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 897/10, SIP Lex nr 1151407, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1441/10, SIP Lex nr 1424264). Sąd zaznacza przy tym, że do należności pieniężnych powstających z mocy prawa bez wątpienia zalicza się podatek od towarów i usług, a dodatkowo w Ordynacji podatkowej zawarto szczególne przepisy, pozwalające na określenie zobowiązania podatkowego oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku naliczonego nad należnym w ostatecznym orzeczeniu.

9. Podstawą złożonego przez stronę skarżącą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym było twierdzenie dotyczące "wykonania obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zatem, że okoliczność ta wyznacza granice sprawy sądowoadministracyjnej (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 368/10, CBOSA). Istota zarzutów strony skarżącej sprowadza się do kwestii momentu, w którym dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej.

Sąd wskazuje zatem, że egzekucja administracyjna odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Prowadzona w ramach tego postępowania egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków egzekucyjnych. W konsekwencji różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Postępowanie egzekucyjne jak i egzekucja administracyjna zostały wszczęte w sprawie w dniu [...] grudnia 2016 r. tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] oraz doręczenia do Banku [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu nr [...]. Natomiast, co niesporne, Spółka dokonała zapłaty podatku wynikającego z decyzji w dniu 22 grudnia 2016 r. Oznacza to, że w dniu dokonania wpłaty przez zobowiązaną Spółkę postępowanie egzekucyjne było już w toku, zatem nie zaistniała okoliczność określona w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, a jeżeli organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem, to dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. (zob. też wyroki wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 945/08, z 1 lutego 2011 r., II FSK 1410/09, 4 marca 2014 r., II FSK 863/12, z 8 listopada 2011 r., II FSK 844/10, CBOSA,).

10. W konsekwencji nie jest prawdą, że w sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło pomimo wykonania przez Spółkę obowiązku przed datą dokonania czynności egzekucyjnej, a zatem w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek już nie istniał. Tym samym dokonanie w dniu 22 grudnia 2016 r. dwunastu przelewów na łączną kwotę 1.901.846 złotych na rachunek bankowy należący do wierzyciela nie może prowadzić do uznania, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało, po dobrowolnym wykonaniu przez stronę egzekwowanego obowiązku. Dodatkowo zaakcentować należy, iż w rozpoznawanej sprawie Strona dokonała spornych wpłat, już po skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc nie tylko po wszczęciu postepowania egzekucyjnego, ale również po wszczęciu egzekucji z rachunku bankowego.

11. Trafny jest, zdaniem Sądu, pogląd, zgodnie z którym kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę, nie oznacza, pozbawienia Strony ochrony prawnej: wręcz przeciwnie, dysponuje ona ochroną prawną szczególną. Spółka może na podstawie art. 64c § 6a u.p.e.a., w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Następnie w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Strona może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. i w tym trybie kwestionować wysokość ich naliczenia. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności (zob. wyrok z 6 lutego 2018 r. II FSK 224/16, CBOSA).

12. Z tych powodów nie nastąpiło naruszenie oznaczonych przez Stronę jako podstawę prawną skargi, art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia MF; art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6§ 1 oraz 7 § 1, 2 i 3 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 45 § 1 oraz art. 7 § 3 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1b u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 i 8 k.p.a.

13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.