Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 800/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 180, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. - Firma Handlowa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 lutego 2013 r.; sygn. akt V SA/Wa 2328/12 w sprawie ze skargi Janusza Wojciecha Ostrowskiego - Firma Handlowa B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2328/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. A. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar - określając go jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne" w ilości 136 kartonów, (poz. 1) taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie do części importowanego towaru klasyfikując go do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę m.in. do ustalenia kwoty należności celnych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] października 2010 r. w zakresie zastosowanego kodu TARIC i określił klasyfikację taryfową do kodu 6702 10 oraz utrzymał decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci gałązek bukszpanu oraz stroików z bukszpanu, które zgłoszono do poz. 9505. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 9505 nie obejmuje m.in., sztucznych jaj wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, świeczników z dekoracjami świątecznymi, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe, obrusów i serwetek. Artykuły te utożsamiane ze Świętami Wielkanocnymi w szerszym zakresie niż bukszpan, nie zostały objęte pozycją 9505.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 728/11 uchylił zaskarżoną decyzję uzasadniając, że organy zakwalifikowały sporny towar do kodu CN 6702 90 00 WTC bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00, a nie w zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90. Organy naruszyły tym samym przepisy Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nakazał organom, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu wielkanocnego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy jest używany w okresie Wielkanocnym. Z uwagi na to, że artykuł wielkanocny, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne zdaniem Sądu może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.

W związku z wyrokiem WSA organ zwrócił się do strony o wskazanie z jakich materiałów wykonano sztuczne gałązki bukszpanu oraz stroiki z bukszpanu dopuszczone do obrotu na podstawie dokumentu SAD. W piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący wyjaśnił, że sporne towary wykonano z tworzywa sztucznego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. odnośnie do zastosowanego kodu TARIC, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Uzasadniając stwierdził, że sporne towary w postaci sztucznych gałązek bukszpanu oraz stroików z bukszpanu, nie spełniają kryteriów artykułu świątecznego z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sztuczne gałązki bukszpanu oraz stroiki z bukszpanu, są tylko odwzorowaniem naturalnych gałązek bukszpanu, co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że wielkanocny charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Wielkanocnych do dekoracji stołów i “koszyczków ze święconką", ponieważ sztuczne gałązki liście i artykuły, mają charakter dekoracyjny. Podkreślono ponadto, że fakt, iż bukszpan jest używany do ozdoby stołów, koszyczków w okresie wielkanocnym, nie oznacza, że sztuczne gałązki bukszpanu, czy stroiki na świece wykonane z bukszpanu, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Z powyższego organ wywiódł, że sporne artykuły w postaci gałązek bukszpanu oraz stroików z bukszpanu, nie mają charakteru artykułów świątecznych - wielkanocnych, co sprawia, iż taryfikacja ich do pozycji 9505 Taryfy celnej jest niemożliwa, gdyż niezgodna jest z zakresem tejże pozycji.

Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasad klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, że towary w postaci gałązek bukszpanu oraz bukietów i wianków z bukszpanu, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców ". Używanie spornych towarów w okresie Świąt Wielkanocnych, nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu Taryfy celnej.

Będące przedmiotem importu gałązki bukszpanu i artykuły z nich wykonane (stroiki), nie zostały wykluczone w ocenie organu z zastosowanej pozycji 6702 Taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, tym samym, stan spornych towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 Taryfy celnej.

Konstatując organ odwoławczy stwierdził, że decyzję organu celnego I instancji należało uchylić w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC 6702 90 00 00, ponieważ sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego. W tej sytuacji, właściwy dla spornych towarów jest kod TARIC 6702 10 00 00 obejmujący sztuczne kwiaty, owoce, liście, gałązki i ich części oraz artykuły z nich wykonane ze stawką celną w wysokości 4,7%. Zmiana taryfikacji spornych kwiatów z kodu TARIC 6702 90 00 00 na kod TARIC 6702 10 00 00, nie miała wpływu na kwotę cła.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł J. W. O.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził przede wszystkim, że WSA w W. rozstrzygał już w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt V SA 728/11, co ma znaczenie ze względu na treść art. 153 p.p.s.a.

Dalej, Sąd wskazał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano m.in. przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC) oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE Nr L 301 z 31.10.2006 r. s. 1; dalej: Rozporządzenie Nr 1549/2006). Zaskarżona decyzja została w ocenie WSA wydana zgodnie z przepisami powołanych wyżej aktów prawnych i nie naruszyła art. 153 p.p.s.a. Działanie organów celnych mieściło się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 o.p. Klasyfikując sporne kwiaty do poz. 6702 Taryfy celnej, zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS, organ II instancji przeprowadził prawidłową analizę zgromadzonych dokumentów oraz brzmienia pozycji 6702 i 9505.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał bowiem, iż sporne towary tj. w postaci sztucznych gałązek bukszpanu oraz stroików z bukszpanu nie spełniały kryteriów objęcia ich pozycją 9505 Taryfy celnej z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne towary to tylko odwzorowanie naturalnych roślin o ww. nazwach co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Nadawanie spornym roślinom charakteru świątecznego-wielkanocnego tym samym nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził - zgodnie ze stanem spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz uwzględniając zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS, że gałązki bukszpanu oraz stroiki z bukszpanu, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców ". Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała bowiem, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty, zostały wykonane z elementów połączonych, a tym samym prawidłowo organ stwierdził, że to stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 Taryfy celnej. Klasyfikacja spornych sztucznych roślin do pozycji 6702 Taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu ich wykorzystania.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdza również treść Not Wyjaśniających.

WSA nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. W sprawie na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Stan faktyczny sprawy nie był skomplikowany, zwłaszcza po uzupełnieniu akt sprawy o dodatkowe materiały nadesłane przy piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. Zdaniem WSA wątpliwości skarżącego dotyczące zastosowanej klasyfikacji towaru, jako odnoszące się jedynie do kwestii zastosowania danego przepisu prawa lub jego wykładni nie wymagały opinii biegłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. W. O. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 1 Rozporządzenia Nr 1549/2006 poprzez niewłaściwe zastosowanie do spornych artykułów pozycji 6702 CN;

2. prawa materialnego tj. Reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN, artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

3. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 Rozporządzenia Nr 1549/2006 oraz Reguły 1 ORINS a także art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiono, że wbrew twierdzeniu WSA, Dyrektor IC nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób i w zakresie wynikającym z oceny prawnej sformułowanej w wydanym poprzednio wyroku. Wbrew twierdzeniu Dyrektora IC oraz WSA, stan towarów w sprawie jest nadal sporny. Spór nie dotyczy bowiem kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, lecz okoliczności faktycznej, tj. charakteru wielkanocnego spornych artykułów. Organ nie zbadał, bowiem, czy produkty były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Jego ustalenia są subiektywnym przekonaniem, że sporny towar może być używany do dekoracji w różnych okresach, a nie tylko w czasie świąt wielkanocnych. Świąteczność artykułu jest okolicznością faktyczną, która może być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego. Strona przedstawiła również swoje argumenty na poparcie twierdzenia o świątecznym charakterze spornego towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które - w jego ocenie - naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędne jego zastosowanie.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W rozpatrywanym przypadku nie jest sporne, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w sprawie. Przypomnieć należy więc, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślenie takie jest konieczne z uwagi na to, iż w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., który uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej. Powodem uchylenia było stwierdzenie, że organy wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją do kodu CN 9505 10 90 wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny, czy towar ma charakter artykułu wielkanocnego. Przyjęto, że w tej sytuacji przedwczesne było danie pierwszeństwa kodowi z pozycji 6702 Wspólnej Taryfy Celnej a ewentualne zataryfikowanie towaru do tego kodu musi zostać poprzedzone ustaleniami co do wielkanocnego charakteru towaru. W tym kontekście WSA podkreślił również, że w sprawie nie dokonano ustaleń, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich."

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187, ,art.188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a.

Art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie.

W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego.

Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy - jak już wskazano - decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, należy dokonać celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Wielkanocnych. Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną, jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Wielkanocne - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/wielkanocnych. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym - mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty - podziela stanowisko Sądu I instancji, że opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Powoduje to, że nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru zarówno do kodu CN 6702 10 00, jak i przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru.

Z powyższego wynika więc, że rację ma Sąd I instancji, że poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego oraz że dokonano wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej, na co wskazuje uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania kodu z pozycji 6702 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu z pozycji 9505. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwiony, wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Uzasadnienia nie znajduje także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 Rozporządzenia Nr 1549/2006 poprzez niewłaściwe zastosowanie do spornych artykułów pozycji 6702 CN oraz Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN, artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN. Przede wszystkim wskazany art. 1 ww. rozporządzenia stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia".

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. WE Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W rozpoznawanej sprawie - w ocenie składu orzekającego NSA - odpowiada prawu stanowisko Sądu I instancji, że sporny towar (w postaci - gałązek i stroików z bukszpanu) należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów maja znaczenie wyłazie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów praz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone - to przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) - przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.

Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

W ocenie NSA sam fakt, że towar pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10.

Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły tradycyjnie używane w okresie Świąt Wielkanocnych" na terytorium UE.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Trafnie Sąd I instancji wskazał też, że dodatkowo w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być – co w sprawie jest bardzo istotne - wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich.

Nie ma więc racji skarżący, twierdząc, że produkt - aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar - aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

W istocie każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej. W Notach wyjaśniających wyraźnie zaś wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej – niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane ze Świętami Wielkanocnymi.

Mając powyższe na uwadze, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Z tych wszystkich względów uznać należy, że skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw. Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.