Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1165/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 4, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 750/18 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2018 r. nr 3001-IOA.4246.719.2017.AL w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2 160 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany "Sądem pierwszej instancji" lub "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. (dalej zwanego "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej zwanego "organem II instancji" lub "Dyrektorem IAS") z 26 września 2018 r. nr 3001-IOA.4246.719.2017.AL w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej zwany "organem I instancji") z 27 marca 2017 r. nr 398000-COP.4246.4.126.2017.JW oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 4 337 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 28 września 2016 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Kaliszu ustalili, że w pomieszczeniu skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., znajdują się urządzenia o nazwie Hot Spot Platin nr [...] oraz Hot Spot nr [...], włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.; dalej zwanej "u.g.h."), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu postanowieniem z 2 grudnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy m.in. w postaci protokołu oględzin, eksperymentu procesowego, przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, kserokopii umowy dzierżawy i umowy najmu powierzchni użytkowej.

Z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej 1 lutego 2016 r. między skarżącym a M. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej "spółką A") wynika, że skarżący oddał spółce A do wyłącznego korzystania część lokalu (powierzchnię 3 m²) w celu zainstalowania i eksploatowania urządzeń do gier i oświadczył, że nie udostępni powierzchni lokalu innym przedsiębiorcom świadczącym usługi w zakresie instalacji i eksploatacji urządzeń rozrywkowych i zręcznościowych bez pisemnej zgody spółki, a za oddaną spółce do korzystania powierzchnię lokalu spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz skarżącego czynszu w wysokości 243,90 zł netto miesięcznie.

Z umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej 10 lipca 2016 r. pomiędzy skarżącym a Kaptur P. Sp. z o.o. w G. (dalej zwanej "spółką B") wynika, że spółka B urządza i prowadzi gry na urządzeniach zwanych "automatami", a skarżący oddał do wyłącznego użytku spółce B 3 m² powierzchni lokalu i zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej oraz umożliwienia spółce B dostępu do urządzeń, a także zawiadamiania o zdarzeniach dotyczących urządzeń, zaś spółka B do zapłaty czynszu w wysokości 300 zł miesięcznie netto z proporcjonalnym zmniejszeniem za okres, w którym automaty nie są eksploatowane z przyczyn nieleżących po stronie spółki B.

Organ I instancji decyzją z 27 marca 2017 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Dyrektor IAS decyzją z 26 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że na przedmiotowych automatach przeprowadzono eksperymenty, których szczegółowy opis został zawarty w protokole eksperymentu z 28 września 2016 r. Organ podkreślił, że w wyniku eksperymentów ustalono, że aby móc zagrać na automatach, trzeba dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi, które następnie przeliczane są na odpowiednią ilość punktów kredytowych, służących do prowadzenia gier, co świadczy o komercyjnym celu urządzanych gier. Organ wskazał, że o wyniku gier na przedmiotowych automatach decydował wyłącznie los/przypadek, a grający nie miał żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na bębnach po ich zatrzymaniu. Organ uznał stronę skarżącą za urządzającego gry, bowiem w jego ocenie zapisy umowy dzierżawy z 1 lutego 2016 r. oraz umowy najmu z 1 lutego 2016 r. wskazują, że otrzymywane przez stronę wynagrodzenie nie jest uzyskiwane wyłącznie za wynajmowaną powierzchnię. Skarżący zapewnił odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji urządzeń w swoim lokalu, zapewnił wydzielone miejsce z dostępem do nich, zasilanie energią elektryczną, a nawet sprawował nadzór nad właściwym użytkowaniem automatów.

Skarżący wniósł skargę na wymienioną wyżej decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów.

Sąd uwzględniając tę skargę powołanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej zwanej "p.p.s.a.") uchylił decyzje obu organów. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy dokonały, w wyniku niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania skarżącego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem WSA przedwczesne było uznanie, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż o udziale wynajmującego lokal w urządzaniu gier na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, można mówić, gdy wynajmujący w jakiś sposób aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

Zdaniem WSA, organy nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego jak również nie dokonały kompleksowej oceny zachowania skarżącego z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy w toku postępowania nie ustaliły, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie wynika to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, z umów zawartych ze spółką A i B. WSA wskazał, iż organy nie dokonały weryfikacji ww. umów z dowodem chociażby z zeznań strony.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy wykazały wyłącznie okoliczność zawarcia umowy najmu powierzchni, nie wykazały natomiast, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem normowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora IAS, zarzucono naruszenie:

I. art. 174 pkt 2 tj. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800 zm.; dalej zwanej "o.p.") oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył przepisy postępowania co spowodowało, iż organ przedwcześnie uznał skarżącego za podmiot "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także dokonaniu ustaleń przez organy tylko w oparciu o zapisy umów, podczas gdy do takich uchybień nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p. i opiera się na całym zebranym materiale dowodowym. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do wadliwego przekonania, że organy uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przedwcześnie i doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ocenę legalności zaskarżonego wyroku wobec niewskazanie przepisów postępowania, które organ ewentualnie naruszył, podczas gdy podstawa prawna orzeczenia powinna być nie tylko wskazana (i to szczegółowo, z konkretną jednostką redakcyjną), lecz także wyjaśniona, a jej wyjaśnienie nie może polegać na literalnym przytoczeniu;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe przedwcześnie, bez przeprowadzenia kolejnych dowodów uznały, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzający gry", podczas gdy analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie prowadzi do wniosku, iż skarżący jest podmiotem "urządzającym gry na automatach" i w związku z tym winna skarżącemu zostać wymierzona kara pieniężna.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 22 listopada 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna w sprawach dotyczących skarżącego, o bardzo zbliżonych stanach faktycznych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z 26 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 248/19; z 9 kwietnia 2091 r., sygn. akt II GSK 580/17; z 31 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 468/17 i II GSK 581/17; treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze motywy zawarte we wspomnianych orzeczeniach, uznając, że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych obecnie rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z: 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego już zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a wynikało to przede wszystkim z postanowień:

– umowy dzierżawy z 1 lutego 2016 r. zawartej przez skarżącego ze spółką A. Przedmiotem umowy był najem 3 m² powierzchni użytkowej w celu zainstalowania i eksploatowania przez spółkę A automatów do gier (§ 1 ust. 11 umowy). Umowa zapewniała wydzierżawiającemu czynsz w wysokości 243,90 zł netto miesięcznie (§ 3 ust. 10). Wszelkie opłaty eksploatacyjne (jak np.: za energię elektryczną, centralne ogrzewanie) oraz podatki i opłaty ponoszone przez skarżącego w związku z lokalem zawarte były w czynszu dzierżawnym i spółka nie była zobowiązana do uiszczania żadnych dodatkowych obciążeń z tytułu zawartej umowy (§ 3 ust. 14). Jednocześnie zastrzeżono odpowiedzialność odszkodowawczą skarżącego w przypadku, gdy z jego winy dzierżawca poniesie szkodę (§ 4 ust. 9). Strony umowy uzgodniły również, że skarżący nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, w umowie przewidziano bowiem, że skarżący nie udostępni lokalu innym niż dzierżawca podmiotom prowadzącym działalność w zakresie gier na automatach (§ 1 ust. 14 umowy). Skarżący zobowiązał się nadto do ubezpieczenia lokalu na swój koszt, dostarczania energii elektrycznej, a w godzinach otwarcia lokalu do zapewnienia spółce oraz jej przedstawicielom, serwisantom i innym osobom lub podmiotom wskazanym przez spółkę swobodnego dostępu do urządzeń (§ 2 ust. 12,13 i 14 umowy). Poza zwyczajowe unormowania wynikające z umowy dzierżawy powierzchni lokalu wykraczały też postanowienia umowne z § 8 ust. 8 przewidujące możliwość rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia w sytuacji "zaistnienia okoliczności faktycznych, formalnych lub prawnych znacznie utrudniających lub uniemożliwiających spółce prowadzenie działalności z wykorzystaniem urządzeń zainstalowanych w lokalu" oraz w przypadku "wprowadzenia lub zmiany czasu otwarcia lokalu w sposób nieuzgodniony ze spółką";

– umowy najmu z 10 lipca 2016 r. zawartej przez skarżącego ze spółką B. Przedmiotem umowy był najem 3 m² powierzchni użytkowej (§ 1 ust. 2 umowy) w celu zainstalowania przez spółkę B automatów do gier (§ 3 ust. 1 umowy). Umowa zapewniała wynajmującemu czynsz w wysokości 300 zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1). Skarżący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającego na niezakłócona pracę automatów, ochrony automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, umożliwienia najemcy lub osobom wyznaczonym i upoważnionym przez najemcę swobodnego dostępu do automatów , a klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu, powiadomienia najemcy o istotnych zmianach godzin otwarcia lokalu z co najmniej 5 dniowym wyprzedzeniem, powiadomienia najemcy o zamiarze przerwania pracy lokalu z najmniej 5 dniowym wyprzedzeniem, niezwłocznego powiadomienia najemcy o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy automatów, próbach ingerencji w konstrukcję automatów przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych dotyczących lokalu, niezwłocznego powiadomienia o wszelkich okolicznościach skutkujących lub mogących skutkować zaprzestaniem lub zawieszeniem eksploatacji automatów (§ 3 ust. 3 umowy). Ponadto najemca upoważniony był do rozwiązania umowy najmu bez wypowiedzenia w przypadku kiedy eksploatacja automatu nie przynosiła w okresie jednego miesiąca przychodu wyższego niż wynagrodzenie skarżącego z tytułu przedmiotowej umowy najmu.

Przytoczone wyżej postanowienia umowne wskazują, iż organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad typowe udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, bowiem skarżący umożliwiał dostęp do automatów do gry nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania urządzeń w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie. Obowiązkiem skarżącego było dołożenie starań, by na wstawionych do jego lokalu automatach można było grać. Cytowane postanowienia umowne wykraczały poza zakres standardowej umowy najmu czy dzierżawy i świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym wynajmujący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle całokształtu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności postanowień umowy dzierżawy i umowy najmu, prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie tylko udostępnił lokal pod automaty do gry ale też wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, a tym samym współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w jego lokalu.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W świetle powyższego, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Nie był natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – w związku z przypisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w pkt I, 2 petitum skargi kasacyjnej, wskazujący na brak możliwości oceny legalności zaskarżonego wyroku. Przepis ten określa elementy uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07).

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni prawa materialnego, a także przepisów postępowania administracyjnego (k.p.a.) mających zastosowanie w sprawie. Stwierdzenia Sądu są jasne i jednoznaczne, poddają się zatem kontroli instancyjnej (o czym może orzec tylko NSA, a nie strona), albowiem wynika z nich, że zarzuty zawarte w skardze zostały przez Sąd podzielone. Sąd pierwszej instancji wskazał także jakie wskazania co do dalszego postępowania powinno zawierać uzasadnienie przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organ.

Jednak wobec uwzględnienia wcześniej omówionych zarzutów skargi zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasługującą na uwzględnienie.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożył się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).