Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 235/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w J. G. w części określającej K. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz uchylił ją w części wymierzającej zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej powoływana jako ustawa o VAT.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami, oponami oraz świadczenia usług wulkanizacji. W zakresie obrotu samochodami osobowymi wybrał opodatkowanie metodą marży. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na niezaewidencjonowaniu 6 faktur, co doprowadziło do zaniżenia podatku (w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, czerwcu). Faktury te okazali nabywcy samochodów, zeznając, że wykazane w nich kwoty są zaniżone (dot. 2 faktur), w dwóch kolejnych transakcjach na tego samego nabywcę wystawiono dwie faktury - na inne niższe kwoty – dokumenty te ujęto w ewidencji sprzedaży za kolejny miesiąc, zaś w 2 przypadkach nabywcy potwierdzili zgodność ceny zawartej na fakturze. Ponadto skarżący wstawił dwie faktury na sprzedaż tego samego samochodu (pierwotna faktura nr [...]; kolejna [...] z [...] lipca 2007 r. – zaewidencjonowana w lipcu), jak też z naruszeniem wynikającego z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT obowiązku podatkowego błędnie zadeklarował podatek w odniesieniu do 5 faktur, niewłaściwie też (wg nieprawidłowego kursu) dokonał przeliczenia wyrażonej w walutach obcych ceny zakupu pojazdów wynikającej z zawartych umów, co wpłynęło na wysokość wyliczanej marży i podatku. W poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania włączono ponadto dokumenty zebrane w toku postępowania karno - skarbowego prowadzonego względem skarżącego. Zawierały one protokoły przesłuchania nabywców samochodów ujawniające, że w niektórych przypadkach (70 na 179 transakcji) kwota wykazywana na fakturach była znacząco niższa niż faktycznie zapłacona przez nabywcę. Ujawniono też, że faktura nr [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż jej adresat (S. D.) nie był faktycznym nabywcą samochodu, podobnie jak wykazana w niej cena (2.200 zł). Rzeczywista sprzedaż nastąpiła na rzecz W. D., za pośrednictwem komisu za cenę 11.700 zł (w tym 200 zł wynosiła prowizja komisu). Okoliczności te ujawnił przesłuchany w charakterze świadka S. D.. Skarżący zeznając w charakterze podejrzanego, w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratura Rejonowego w W., przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur, oświadczenie to włączono do akt sprawy. W zakresie pozostałych 109 transakcji w 96 przypadkach ceny zafakturowane zostały potwierdzone przez nabywców, w trzech przypadkach były wyższe niż faktycznie zapłacone, w 4 przypadkach świadkowie nie pamiętali czy były jakieś różnice, w 6 przypadkach z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie udało się przesłuchać nabywców. W rezultacie tych ustaleń w przypadku zaistnienia rozbieżności pomiędzy kwotami z faktur a zaznanymi przez świadków przyjęto kwoty zeznane, przy braku danych przyjęto kwoty z faktur.

W ramach prowadzonej działalności skarżący sprzedawał także opony oraz świadczył usługi wulkanizacyjne dokumentowane fakturami VAT oraz ewidencjonując obrót za pomocą kas fiskalnych, przy czym do ewidencji i deklaracji wprowadzał jedynie sprzedaż fakturowaną, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o wartość ewidencjonowaną kasowo.

Ujawniono również, że dokonując ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży samochodów wykazywał ją jako zwolnioną, z uwagi na opodatkowanie marży. Jednocześnie sprzedaż tę dokumentował fakturami VAT nie przyporządkowując paragonów do faktur, w ewidencji ujmując jedynie sprzedaż fakturowaną. Kontrolujący stwierdzili rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w dokumentacji i ewidencji kasowej oraz nieujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT -7 11 transakcji zaewidencjonowanych za pomocą kas fiskalnych, co przełożyło się na zaniżenie podatku należnego. W konsekwencji organ podatkowy powołując się na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyliczył niezaewidencjonowany z tego tytułu podatek na kwotę 14.237 zł.

Dokonując zestawienia faktur zakupu z rejestrami prowadzonymi przez stronę stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 5.082, 41 zł., co wynikło z odliczenia podatku w oparciu o dokumenty, których strona nie posiadała.

W świetle zebranych dowodów organ podatkowy prowadzone przez skarżącego ewidencje uznał za nierzetelne, jednakże wobec istnienia dowodów z przesłuchania świadków pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, powołując się na przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej wskazywana jako O.p., odstąpił od szacowania. W odniesieniu do 9 faktur dodatkowo stwierdzono, że nie dokumentują one sprzedaży, jednakże z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rodzą obowiązek zapłaty podatku.

Ustalenia w tym zakresie (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) zanegował organ odwoławczy rozpoznając zgłoszone przez stronę zarzuty i uchylając orzeczenie I instancji w tej części, stwierdził, że sporne faktury – wystawione na rzecz osób fizycznych - nie zawierały podatku VAT. W pozostałym zakresie potwierdził słuszność działań i wniosków poczynionych przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że czas kontroli przekroczył prawem dopuszczalne normy wskazał na rozróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W odniesieniu do strony uruchomiono obie procedury, przy czym z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – powoływana jako u.k.s., upoważnienie do kontroli podatkowej doręczono w dniu [...] marca 2010 r. pełnomocnikom strony ustanowionym w dniu [...] marca 2010 r., co do których istniały wątpliwości czy są oni osobami, o których stanowi przepis art. 281a O.p. W konsekwencji w ramach prowadzonego postępowania pominięto materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej jako przeprowadzonej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Nie podzielił organ podatkowy zarzutu przekroczenia czasu prowadzenia kontroli podatkowej, którą wszczęto w dniu [...] marca 2010 r. i zakończono w terminie tj. [...] kwietnia 2010 r. Odnosząc się do dalszych zarzutów podkreślono, że ustalając rzeczywiste kwoty sprzedawanych samochodów działano z korzyścią dla strony, przyjmując kwoty zeznane przez świadków zarówno wyższe jak i niższe, w przypadku wątpliwości lub w braku danych kwoty najniższe ze wskazywanych. Dokonano też porównania kwot pobranych przez stronę z cenami rynkowymi wskazując, że są one niższe od cen rynkowych (kwota wykazana przez stronę 1.397.650 zł; kwota pobrana przez stronę 1.725.700 zł;cena rynkowa w odniesieniu do 178 samochodów 1.867.150 zł).

Jako bezzasadny oceniono zarzut oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie sprzedawców samochodów z Belgii i Niemiec oraz niepowołanie biegłego, wskazując, że kwoty wynikające z umów były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów i stanowiły podstawę obliczenia podatku akcyzowego, zaś powołanie biegłego na tym etapie wobec braku materiału do porównania pojazdów jest niecelowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w przypadku zakwestionowania istnienia transakcji dot. faktury nr [...] wskazano, że powołany przepis upoważnia organy podatkowe do oceny skutków podatkowych zawieranych czynności cywilnoprawnych, w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy ustaleń o charakterze prawnym lecz faktycznym co wykluczało konieczność występowania na drogę sądową. Odnosząc się do twierdzeń strony, że sprzedaż samochodów dokumentowana paragonami (nie ujęta w deklaracji) dotyczyła towarów zwróconych, zaś faktury zostały zniszczone, organ podatkowy nie dał im wiary, wskazując na przewidziany prawem tryb dokumentowania zwrotu towarów, którego strona nie zastosowała. Nie naruszono także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w szczególności art. 200 O.p., bowiem wyznaczono termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, zaś złożone po tej dacie pisma potraktowano jako wypowiedź w sprawie zebranego materiału.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 6 O.p. poprzez jego zastosowanie bez stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT. Naruszono także art. 23 § 2 O.p. odstępując od szacowania oraz przepisy art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ponadto art. 199a O.p., art. 123 i art. 200 O.p., art. 83 ust. 1 i 3-3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – powoływana dalej jako u.s.g. i przeprowadzenie kontroli niezgodnie z ww. zapisami. Wbrew treści art. 180 § 1, art. 181 w związku z 284b § 3 O.p. powołano się na dowody i ustalenia wadliwej kontroli, oraz naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 284b § 3 O.p. W efekcie strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że organy podatkowe negując zafakturowane ceny sprzedaży nie przeprowadziły podobnego zabiegu w odniesieniu do cen nabycia, mimo wniosków dowodowych składanych w tym względzie. Narusza to zasadę opodatkowania marży jako różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, mającą oparcie w przepisach Dyrektyw i pozwalającą uniknąć kumulacji podatku naliczanego na kolejnych etapach obrotu. Błędnie oceniono dwukrotne ewidencjonowanie (kasa lub faktura) tego samego towaru, bowiem samochody są artykułem specyficznym i samo zaewidencjonowanie ich sprzedaży nie oznacza przeniesienia własności. Pominięto wyjaśnienia, że sporne pojazdy zostały zwrócone a faktury zniszczono. Opodatkowując te transakcje nie wskazano podstawy prawnej dla takich działań, nie jest nią art. 108 ustawy o VAT, bo odnosi się do faktur, ani art. 120 VAT, dotyczący opodatkowania marży od faktycznej a nie błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży, dodatkowo nie udowodniono co było przedmiotem sprzedaży, a tym samym jaka stawka winna być zastosowana. Ponadto organy podatkowe dysponowały materiałem pozwalającym na ustalenie czy dokonano dodatkowej sprzedaży ww. samochodów zaewidencjonowanych kasowo. Stwierdzając nierzetelność ksiąg nie wskazano jakiego okresu ona dotyczy, sporządzony protokół dotyczy tylko ksiąg podatkowych a nie ewidencji VAT. Ponadto stwierdzając odstąpienie od szacowania w istocie dokonano tego zabiegu, ustalając rzeczywistą wartość sprzedawanych samochodów oparto się na zeznaniach świadków a nie na dowodach z dokumentów. Świadkowie nie zawsze pamiętali cenę podając przybliżone wartości, ich wyjaśnień nie poparto żadnymi dokumentami, zaś w postępowaniu podatkowym większą wagę należy przypisać dowodom z dokumentów. Niezależnie od tego organy podatkowe podstawę opodatkowania określiły w sposób odbiegający od rzeczywistości, odnosząc się do obrotu a nie marż, o czym świadczy wyliczony za 2006 r. wskaźnik marży (94,98%), w 2007 wynosił on 28,04%. W toku przesłuchania świadkom sugerowano odpowiedzi, co podważa ich wiarygodność, zwłaszcza wobec pozbawienia strony prawa do uczestniczenia w tych czynnościach, gdyż wniosek o ponowne ich przesłuchanie został odrzucony, a przeprowadzony dowód potwierdziłby stosowanie 10 -15% marży. Strona zarzucała też włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w innym postępowaniu, co nie spełnia wymogu czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu.

Wbrew art. 188 O.p. zaniechano przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie sprzedawców samochodów, z opinii biegłego), mających istotne znaczenie. Pominięto też wyjaśnienia strony, potwierdzone przez nabywców, że na niektórych fakturach wpisywała jedynie marżę – zysk, co dowodzi, że postępowanie oparto na niedopuszczalnych domniemaniach. Odnosząc się transakcji z S. D. (faktura nr [...]), strona podnosiła, że obowiązkiem organów podatkowych było wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Naruszono także art. 200 O.p., gdyż po wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie strona złożyła wnioski i dokumenty, po tym fakcie bez żadnej reakcji wydano decyzję, uniemożliwiając ponowne wypowiedzenie się w sprawie. Nie wskazano podstawy prawnej podjętych czynności, co narusza art. 210 § 1pkt 4 i 6 O.p., w szczególności w zakresie dokonania odmiennego wymiaru kwot sprzedaży pojazdów, stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i szacowania. Naruszono też przepisy ustawy o swobodzie gospodarczej myląc pojęcia kontroli i postępowania podatkowego. Prowadzone od [...] lipca 2009 r. postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową trwającą do [...] lutego 2010 r., później nie przeprowadzono w istocie żadnych czynności, postępowanie to zakończyło się protokołem badania ksiąg podatkowych a nie kontroli. Protokół z kontroli (prowadzonej od [...] marca 2010 r.), którą uznano za wadliwie wszczętą zawiera załączniki na których oparł się organ podatkowy, a które wobec uznania kontroli za wadliwą, nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Nie odniesiono się do zarzutu naruszenia terminu prowadzenia kontroli (od lipca 2009 r. do lutego 2010 r.), którą błędnie nazwano postępowaniem, co świadczy o naruszeniu zasady zaufania i powoduje, że dowody zebrane w takim postępowaniu nie mogą być dowodem w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie ustaleń faktycznych a nie prawnych, wątpliwości odnoszą się bowiem do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie faktu sprzedaży samochodów osobowych i cen stosowanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zadeklarowanej z tego tytułu wysokości podatku od towarów i usług.

W sprawie niesporne jest, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych używanych i nabywanych głównie wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Działalność tę opodatkował w tzw. systemie marży. Przeprowadzone względem strony postępowanie kontrolne ujawniło, że w 70 na 179 zaewidencjonowanych transakcji zaniżył ceny faktycznej sprzedaży, a tym samym podatek należny i zobowiązanie podatkowe, w jednym przypadku transakcja dokumentowana fakturą VAT w istocie nie miała miejsca. Ponadto nie ujął w rozliczeniu sprzedaży samochodów, którą zaewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej.

Z tymi ustaleniami skarżący polemizuje, przy czym jak dowodzi lektura jego pism w zakresie sporu dotyczącego stosowanych cen nie neguje samego faktu sprzedaży towarów w cenach odmiennych od tych wykazanych na fakturach ale sposób działania organów podatkowych, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny jak też zasady ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Neguje także fakt przyjęcia, że doszło do sprzedaży samochodów, której nie zafakturował ale ujął w ewidencji kasowej, jak też ustalenia organów podatkowych odnoszące się do faktury nr [...]. Pozostałe zagadnienia nie były między stronami sporne.

Kontrolując legalność objętego skargą aktu, także poza zakresem podnoszonych w skardze zarzutów, nie sposób uznać, że postępowanie organów podatkowych sprzeczne jest z prawem. Jak wskazano nie budzi wątpliwości, że skarżący w badanych okresach rozliczeniowych nie zadeklarował zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości poprzez ewidencjonowanie i fakturowanie kwot nie znajdujących oparcia w rzeczywistych zdarzeniach. Fakt ten potwierdzili przesłuchiwani w sprawie świadkowie zeznając, że kwota, którą zapłacili nie odpowiada wartości wynikającej z okazanej im faktury sprzedaży (dotyczy to 70 transakcji). Potwierdził to również skarżący przesłuchiwany w dniu [...] października 2008 r. w charakterze podejrzanego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W., przyznając, że wystawiał nierzetelne faktury. Zeznania te wraz z zeznaniami świadków włączono w poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe oparły się na tych dowodach wyjaśniając, że świadkowie w sposób wiarygodny i szczegółowy opisywali wszystkie okoliczności realizowanej transakcji, w tym także w zakresie ceny i formy jej uiszczenia, po okazaniu im faktur każdorazowo odnosi się do ich treści potwierdzając lub negując zawarte tam dane. W tych okolicznościach brak podstaw aby dowodom tym odmówić wiarygodności tym bardziej, że jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji świadkowie ci nie mieli żadnego interesu w składaniu fałszywych zeznań, transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (z racji statusu skarżącego), a zatem nie istniała żadna przyczyna dla, której mogliby oni obawiać się ujawnienia rzeczywistej wartości zakupionych pojazdów (np. podwyższenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku od czynności cywilnoprawnych). Po drugie wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie we wspominanym zeznaniu skarżącego z dnia [...] października 2008 r., w którym potwierdził, że wystawiał nierzetelne faktury po to, by nie płacić wysokich podatków. Wyjaśniał dalej, że gdyby wystawiał faktury na faktyczne ceny sprzedaży to opłacając podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy praktycznie nie zarabiałby na tych transakcjach albo zarabiałby niewiele.

Kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jest zawarte w materiale dowodowym zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje (Info -Ekspert). Potwierdza ono, że ceny wynikające z wystawianych przez skarżącego dokumentów znacząco odbiegały i to bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych porównywalnych samochodów. W świetle tych dowodów nie może być zatem wątpliwości, że skarżący zaniżał ceny zapisane w fakturach sprzedaży, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zaś norma zawarta w art. 191 O.p. odnosi się do jego oceny. Oparta być ona musi na braku skrępowania kryteriami formalnymi, swobodnej ocenie wiarygodność i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparto decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653).

Zdaniem Sądu wymogom tym organy podatkowe prowadzące postępowanie w rozpoznawanej sprawie sprostały, zebrano niezbędne i istotne dla sprawy dowody poddając je wszechstronnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności. Przedstawione dowody nie pozostawiają wątpliwości, że strona zaniżała ceny sprzedaży, potwierdza to z reszta także i ona. Nie budzi również zastrzeżeń wsparcie się na cenach zeznanych przez świadków, jak bowiem wskazywano brak jakichkolwiek przesłanek aby podawać je w wątpliwość, świadkowie nie mieli powodów aby zatajać czy też fałszować powyższe informacje, zeznane ceny odpowiadały cenom rynkowym (a nawet były od nich niższe). Ponadto sam skarżący nie dostarczył, pomimo czynnego uczestniczenia w sprawie, żadnych dowodów pozwalających na podważenie wiarygodności zeznań świadków i przyjęcie innych wartości. Podkreślenia wymaga, że ustalając faktyczne ceny sprzedawanych towarów, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ podatkowy konsekwentnie i z korzyścią dla skarżącego przyjmował kwoty niższe. Działo się tak w przypadku gdy świadkowie operowali przedziałem cenowym "od –do" albo podawali wartość transakcji w sposób przybliżony, w sytuacji braku podstaw do zweryfikowania ceny (nie można było ustalić miejsca pobytu nabywcy lub zmarł) przyjmowano kwoty z faktur, wbrew formułowanym przez skarżącego zarzutom wielu przypadkach przyjmowano ceny stanowiące 10 -20% cen rynkowych (np. w transakcji z M. S., czy z E. F. – W.). Ponadto konsekwentnie, w oparciu o ceny zeznane przez świadków, ustalono sprzedaż samochodów, których cena na fakturze była wyższa niż ujawniona w toku postępowania. Organ podatkowy dokonał dodatkowo przekonującej analizy zeznań świadków wykazując, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży były bardzo podobne pojazdy zeznane przez nich ceny za które faktycznie zakupili samochody były bardzo zbliżone. Zasadnie również zwraca uwagę organ podatkowy na jednakowy mechanizm postępowania skarżącego w przypadku gdy nabywca domagał się wyjaśnienia rozbieżności kwoty zapłaconej z tą wynikającą z faktury. Każdorazowo strona wskazywała bowiem na konieczność ponoszenia dodatkowych opłat, które wliczała w cenę ale nie ujmowała na fakturze. Przedstawione fakty stanowią dodatkowe potwierdzenie wiarygodności zeznań składanych przez świadków.

Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą także zastrzeżeń w odniesieniu do kwestii zaniżenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. Słusznie w treści zaskarżonej decyzji wskazano na dokumentację źródłową (ewidencję kasową), potwierdzająca fakt sprzedaży towaru i brak w tym względzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wyjaśnienia strony, że nastąpił zwrot towarów. Czynność ta winna być bowiem udokumentowana w sposób przewidziany prawem, a takich dokumentów w zasobach skarżącego nie ujawniono. Dziwi też podnoszony w skardze zarzut bezpodstawności ustaleń, że przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy, skoro w toku postępowania strona konsekwentnie fakt ten potwierdzała (zeznanie skarżącego z dnia [...] stycznia 2010 r.), także w pozostałych zarzutach skargi i jej uzasadnieniu odnosi się do tych faktów twierdząc, że samo zaewidencjonowanie nie stanowi o przeniesieniu własności.

Nie kwestionując tego ostatniego twierdzenia dostrzec wypada, że poza negowaniem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe strona nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt odmienny, zaś niesporne jest, że winna posiadać zarówno umowy sprzedaży, faktury jak też dokumenty potwierdzające odstąpienie od jej treści oraz korekty faktur, których jednak nie przedstawiła. Skoro zebrany materiał dowodzi, że sprzedaż zaewidencjonowano i brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na podważenie tego faktu, w tym także wskazywanych przez stronę remanentów, których jak dowodzi materiał aktowy nie posiadała, zasadnie przyjęto, że sprzedaż miała miejsce, niezależnie od tego czy strona dopełniła obowiązków wynikających z innych przepisów w tym obowiązku sporządzenia umowy sprzedaży. W stanie faktycznym nie można było, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, poczynić dalszych ustaleń w zakresie ujawnienia podmiotów, które nabyły sporne samochody, bowiem specyfika ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej (brak danych nabywcy) działanie takie uniemożliwia.

Wątpliwości nie budzą także ustalenia dotyczące faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania adresata faktury i osób powiązanych z tym zdarzeniem, nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja nią dokumentowana w istocie nie miała miejsca. Wskazany w treści faktury S. D. zeznał, że nie zakupił samochodu wskazanego na fakturze i nie zna skarżącego, wyjaśnił też, że za kwotę stu złotych, za namową osoby zajmującej się handlem samochodami zgodził się podpisać jakieś dokumenty. Z dalszych ustaleń wynikało, że faktyczny nabywca samochodu W. D. kupił pojazd za cenę dużo wyższą w komisie, którego właściciele nie byli w stanie wskazać źródła nabycia ww. pojazdu. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że faktura z dnia [...] stycznia 2007 r. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń jak też ceny w niej wyrażonej. Z tymi faktami skarżący nie polemizuje kwestionując co do zasady prawidłowość działania organów podatkowych w kontekście obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego stosownie do treści art. 199a § 3 O.p. Z zarzutem tym nie sposób jednak się zgodzić. Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń. Co za tym idzie, brak podstaw do jego zastosowania, co znajduje uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdzono, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych, które mają obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, dopiero wówczas jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, a zatem pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z powołanego przepisu.

Konsekwencją stwierdzenia powołanych naruszeń musiało być stwierdzenie, że prowadzone przez stronę ewidencje są nierzetelne, w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że nie potwierdzają one faktyczne zaistniałych zdarzeń. Wbrew zarzutom skargi podnoszącym naruszenie art. 193 § 6 O.p. wskazać trzeba, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia [...] lutego 2010 r. zawierający ocenę rzetelności ksiąg podatkowych oraz konsekwentnie ewidencji prowadzonych dla porzeźb podatku od towarów i usług, ze wskazaniem zakresu w jakim ww. urządzenia księgowe uznano za nierzetelne. W tych okolicznościach fakt nie powołania ww. przepisu w treści rozstrzygnięcia organu I instancji nie może mieć znaczenia wpływającego na wynik sprawy skoro de facto organy podatkowe zastosowały instytucję przepisem tym regulowaną, o czym świadczy treść decyzji organu I instancji. Szczegółowo zaś do tego zagadnienia odniósł się organ odwoławczy, powołując w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stosowne przepisy oraz tłumacząc zasadność ich zastosowania.

Nie budzi zastrzeżeń także dalsze postępowanie organów podatkowych wsparte na treści art. 23 § 2 O.p. Przepis ten zezwala na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Argumentacja przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisu, dane zawarte w księgach (ewidencjach) podatkowych, których rzetelności nie zanegowano mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi katalog dowodów, o których stanowi przywołana norma nie jest ograniczony tylko do dowodu z dokumentów, pogląd taki nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności wskazać tu trzeba przepis na art. 180 O.p. stanowiący, że dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, rozwiniecie tej zasady zawierają przepisy art. 181 i art. 195 O.p. wskazujące wprost na dowody z zeznań świadków. Podkreślenia wymaga, jak już rozważano, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tych zeznań odpowiada standardom wynikającym z art. 191 O.p., przy czym wbrew formułowanym w skardze zarzutom zeznania te znajdują uzasadnienie w innych dowodach zebranych w sprawie, co już także wyjaśniano, nie ma przy tym podstaw prawnych aby – jak tego chce strona- zeznania świadków były potwierdzane dowodami z dokumentów.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe konsekwentnie w swych ustaleniach odnosiły się do marż a nie do obrotu, skarżący zaś poza samym zarzutem nie wskazuje na żadne konkretne fakty mogące go potwierdzić. W świetle zeznań świadków nie sposób także podzielić poglądu, że kwoty zawarte w zakwestionowanych fakturach są kwotą marży skarżącego, przeczy temu fakt pobrania za te samochody ceny znacząco wyższej, do czego skarżący nie miałby tytułu. Nie sposób też zgodzić się z tezą, że świadkom sugerowano odpowiedzi bądź też byli oni poddawani presji, jak bowiem wskazano, nie istniały żadne przyczyny (w szczególności brak konsekwencji prawnych) dla których świadkowie mogliby zeznawać nieprawdę. Treść znajdujących się w aktach protokołów dowodzi jedynie, że byli oni informowani o treści przepisów karnych.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w ocenie Sądu nie doszło do ograniczenia praw skarżącego jako strony w prowadzonym postępowaniu, jak wynika z akt sprawy zeznania wszystkich świadków wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karno - skarbowym włączono w poczet materiału dowodowego, zapewniając stronie możliwość zapoznania się z jego treścią. Na uwagę zasługuje fakt, że poza zarzutem o charakterze czysto formalnym skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek konkretne wady (wadliwości czy nieprawdziwe zeznania poszczególnych świadków), domagając się powtórzenia całego postępowania, także w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, którzy potwierdzili ceny zawarte w wystawionych przez niego fakturach (dotyczy to 96 transakcji). Powyższe dowodzi, że strona nie domaga się przesłuchania konkretnych osób w związku z powziętymi, konkretnymi wątpliwościami, ale domaga się w istocie powtórzenia całego postępowania, co dowodzi procesowego charakteru formułowanego zarzutu, nie wskakując przy tym na wpływ jaki na wynik prowadzonego postępowania miało niedopełnienie tej czynności przez organ podatkowy. W swoich pismach strona wskazuje, że świadkowie potwierdziliby fakt stosowania przez stronę marży w wysokości 10 -15 %, co jednak nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z istotą tej regulacji opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie marża, stanowiąca najogólniej rzecz ujmując zysk podatnika, a warunkiem do zastosowania tej formy opodatkowania jest m.in. nabywanie towarów od podmiotów nie będących podatnikami oraz obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty nabycia tych towarów. W interesie podatnika leży zatem prawidłowe dokumentowanie i ewidencjonowanie kwoty nabycia sprzedawanych następnie towarów, w celu określenia podstawy opodatkowania tj. marży. W tych okolicznościach istotne jest posiadanie dowodów potwierdzających wydatki poniesione na zakup sprzedawanych następnie towarów, mogących potwierdzić prawidłowość wyliczonej marży. Jak wynika z materiału aktowego skarżący zaewidencjonował w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji zakupu kwoty nabycia samochodów, stanowiące element wyliczenia marży. Kwoty te przyjął na podstawie posiadanych umów sprzedaży i w oparciu o nie wyliczył podstawę opodatkowania oraz podatek, który zdeklarował w złożonym rozliczeniu VAT-7. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe wsparły się na ww. dokumentach, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zbywców ww. samochodów (obywateli państw obcych) na okoliczność wykazania rzeczywistej ceny za jaką zostały one sprzedane, a zdaniem strony odbiegającej od tej która została wykazana w umowach. W ocenie Sądu konstrukcja opodatkowania na zasadzie marży wymaga m.in. ustalenia wartości zakupu towaru, która musi wynikać z konkretnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatku w takiej właśnie wysokości. W interesie strony jest zatem rzetelne dokumentowanie tych wartości, stąd w sytuacji gdy nie dopełnia ona swych obowiązków zasadnie organ podatkowy podnosi, że to właśnie ją obciążą wszelkie konsekwencje bezprawnego działania. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dbania o interesy podatnika w sytuacji gdy on sam, z naruszeniem przepisów prawa, wprowadza w błąd organy podatkowe zatajając rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności, w szczególności zaś gdy dotyczy to wartości wydatków na zakup towarów, wartości, które pomniejszają wysokość należnego zobowiązania podatkowego, a więc ich rzetelne dokumentowanie leży w interesie strony. Skoro elementem wyliczenia marży jest kwota wydatkowana (podkreślenie Sądu) na zakup towaru, to winna być ona należycie udokumentowana posiadanymi dowodami w postaci umów i rachunków, co czyni spóźnionym i niedopuszczalnym późniejsze powoływanie się na nierzetelność tych dowodów oraz domaganie się od organów podatkowych aby za podatnika wartości te ustaliły w toku prowadzonego postępowania.

Podobnie ocenić trzeba zarzut podnoszący bezpodstawne oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego, który miałby ocenić wartość sprzedawanych samochodów. Na tym etapie wniosek ten był spóźniony, jak to dostrzegła sama skarżąca, opinia taka winna zasadzać się na oględzinach samochodów i to w dacie ich sprzedaży, późniejsza bowiem ich eksploatacja przez nabywców uniemożliwia precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnie ceny. Okoliczności te potwierdza treść przedstawionej przez stronę opinii biegłego – T. G., który wskazywał, że nie jest w stanie precyzyjnie ustalić wartości pojazdu z uwagi brak szczegółowych danych determinujących cenę. Zasadność przeprowadzenia ww. dowodu podważa dodatkowo fakt, że cena ustalona przez strony transakcji nie zawsze odpowiada wartościom rynkowym, stanowiąc nierzadko rezultat wzajemnych kompromisów i szczególnych okoliczność towarzyszących sprawie. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że większą wagę mają zeznania świadków – uczestników, stron transakcji niż opinia biegłego, nie uwzględniająca tej specyfiki i odnosząca się do cen rynkowych, które także były przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. Przypomnieć przy tym trzeba, że ceny rynkowe spornych pojazdów znacząco przekraczały kwoty przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o zeznania świadków. Odnotowania wymaga, że sam skarżący w toku postępowania (w dniu [...] marca 2010 r.) podnosił, że ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie cen rynkowych nie odpowiada rzeczywistości, bowiem prowadząc działalność w zakresie handlu pojazdami stosował ceny wyższe od rynkowych.

Nie można zgodzić się z zarzutem wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego i wsparcia się na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów prawa. Jak szeroko wyjaśniał organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, względem skarżącego podjęto zarówno kontrolę podatkową jak i postępowanie kontrolne, przy czym kontrola podatkowa została wszczęta w sposób nieprawidłowy, zawiadomienie o tym fakcie doręczono w dniu [...] marca 2010 r. osobom, co do których nie istniała pewności, że zostały przez podatnika wyznaczone do jego reprezentacji. W efekcie czynności podjęte w jej ramach organ odwoławczy pominął w toku prowadzonego postępowania, opierając się na pozostałych materiałach dowodowych, zebranych w ramach wszczętego prawidłowo w dniu [...] lipca 2009 r. postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach jako bezzasadne jawią się zarzuty skargi, że postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową, przeczą temu bowiem przedstawione fakty. Podkreślenia wymaga, że istotne dla sprawy dowody zostały zebrane w ramach prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego, na ich ocenę nie może wpływać fakt, że znalazły się również w treści załączników do protokołu z kontroli podatkowej.

Nie można również podzielić słuszności zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez ograniczenie praw strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po pierwsze wskazać należy na tezę uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4/66), stanowiącą, że "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści skargi strona nie wskazuje w jaki sposób opisane naruszenie jej praw miałoby wpłynąć na wynik sprawy. Po drugie, przyjąwszy nawet bardzo formalne podejście do treści art. 200 O.p. pomijające ducha ww. przepisu wyrażonego w powołanej uchwale, to stwierdzić trzeba, że po wyznaczeniu stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz złożeniu przez nią wypowiedzi w tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadzał już żadnych czynności, o których musiałby informować skarżącego, już zatem z tych względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ocenić trzeba jako chybiony.

W ocenie Sądu lektura zaskarżonej decyzji, nie pozwala na uznanie, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. zawarto w niej szczegółowy opis zaistniałych faktów, podstawę prawną na której wsparły się organy podatkowe oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych działań.

Uznając, że zaskarżony akt odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.