Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 835/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.8.2022.3.BŁ UNP: 1650947 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.365.2021.2.SK UNP: 1555925, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. C. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) złożył skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 9 maja 2022 r., utrzymującą w mocy Wiążącą Informację Stawkową tego samego organu w przedmiocie określenia stawki dla usługi (świadczenia kompleksowego) montażu wraz z dostawą markiz montowanych na stałe do budynku.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 29 grudnia 2021 r. wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony pismem z 18 stycznia 2022 r. w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego): montażu wraz z dostawą markiz montowanych na stałe do budynku, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "P.H.U. A.". Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja, sprzedaż oraz montaż szeroko pojętych systemów osłonowych, w tym markiz. Usługi dostawy ww. systemu świadczone są w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Usługi świadczone przez wnioskodawcę obejmują następujące etapy: a) doradztwo w zakresie doboru sytemu osłonowego; b) wykonanie pomiarów; c) przyjęcie zamówienia na produkt realizowany na wymiar z wybranych przez klienta materiałów; d) wykonanie i montaż systemów osłonowych.

Wskazano we wniosku, że markizy to zewnętrzne osłony okienne wykonywane z aluminium oraz specjalistycznych tkanin ekranizujących, najczęściej akryli lub poliestrów pokrywanych PCV. Są one wyposażone w różnego rodzaju systemy napędowe najczęściej zintegrowane z automatyką budynku. Są to urządzenia skonstruowane na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu.

Montaż markiz związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest bowiem przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Demontaż markiz powoduje zarówno zniszczenie elewacji budynku, jak i elementów jego ocieplenia co skutkuje powstaniem tzw. mostków termicznych.

Markizy pełnią przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną poprzez wpływ na parametr GTOT (tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego). Spełniają również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem a nawet śniegiem. Skutkiem usług wnioskodawcy jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług wnioskodawcy, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Instalacja markiz zwiększa powierzchnię użytkową budynku - powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania.

Wre wniosku powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące na objęcie tego rodzaju usług preferencyjną stawką podatku VAT (wyrok NSA z 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14; wyrok WSA w Poznaniu z 19 września 2017 r., I SA/Po 160/17).

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie DKIS w piśmie z 18 stycznia 2022 r. dodatkowo podał, że:

1) Czynności z zakresu doradztwa, wykonanie pomiarów i przyjęcie zamówienia są niezbędnymi czynnościami pomocniczymi wkalkulowanymi w cenę usługi dostawy oraz montażu markiz.

2) W skład zespołu czynności realizowanych przez wnioskodawcę w celu wykonania umowy wchodzą następujące działania: a) prezentacja klientowi oferty, przedstawienie katalogów produktowych; b) doradztwo, w tym pomoc w doborze optymalnego systemu osłonowego (żaluzje, rolety, markizy, pergole, itp.), doradztwo w doborze materiałów i komponentów składających się na wybrany przez klienta system, pomoc w wyborze systemu napędowego (np. elektryczny, mechaniczny, zsynchronizowany z automatyką budynku, itp.), doradztwo w zakresie doboru ewentualnych akcesoriów; c) przedstawienie klientowi oferty cenowej na wybrane produkty; d) zawarcie przez strony umowy; e) zamówienie przez wnioskodawcę u producentów materiałów niezbędnych do realizacji zlecenia; f) montaż zamówionego systemu we wskazanym w umowie miejscu montażu.

Dodano, że pierwsze spotkanie wnioskodawcy z klientem ma miejsce bądź w siedzibie wnioskodawcy, bądź też w miejscu docelowego montażu. W pierwszym przypadku, po wyborze przez klienta systemu osłonowego, pracownicy wnioskodawcy udają się na miejsce montażu celem wykonania pomiarów, w oparciu o które konstruowany jest następnie kosztorys (czynności z zakresu prezentacji oferty oraz doradztwa wykonywane są w siedzibie wnioskodawcy). W przypadku, gdy spotkanie ma miejsce od razu w miejscu montażu, pomiary są dokonywane podczas rzeczonej wizyty, po przedstawieniu oferty i wyborze przez klienta preferowanego systemu osłonowego.

3) Z punktu widzenia nabywcy wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie wyłącznie czynności z zakresu doradztwa bądź dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz - są to czynności, które wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego tj. dostawy oraz montażu systemu osłonowego.

4) Niewątpliwie charakter dominujący spośród zespołu czynności realizowanych przez wnioskodawcę ma usługa montażu systemu osłonowego (w tym przypadku markiz). Jest to bowiem świadczenie, do którego realizacji wnioskodawca się zobowiązuje w ramach umowy. Pozostałe czynności zmierzają jedynie do stworzenia warunków umożliwiających jego prawidłowe wykonanie. Instalacja markizy stanowi cel oraz rezultat czynności wnioskodawcy, z punktu widzenia zamawiającego stanowi spełnienie przez wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, którym - po stronie zamawiającego - jest zapłata wynagrodzenia. Jednocześnie same czynności doradcze, pomiarowe bądź inne czynności pomocnicze mają dla zamawiających znikomą wartość praktyczną (gospodarczą) w kontekście przedmiotu zawieranej umowy.

5) Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej poszczególne elementy za poszczególne czynności realizowane przez wnioskodawcę. Cena jest kalkulowana przy uwzględnieniu rodzaju materiałów wybranych przez zamawiającego, rozmiaru przedsięwzięcia, w tym szacowanego zaangażowania czasowego pracowników wnioskodawcy w realizację inwestycji, odległość miejsca montażu od miejsca siedziby wnioskodawcy, itp. Koszt materiałów, z których wykonywany jest przedmiot zamówienia wkalkulowany jest w cenę usługi zawartą w umowie.

6) Przesłano także standardowy wzór umowy wykorzystywany przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności, w tym do zawierania umów na realizację systemu osłonowego w postaci markiz. Jak wynika z nazwy umowy, dotyczy ona realizacji umów budowlano-montażowych, a więc bezpośrednio wskazuje na dominujący charakter tejże usługi.

2.2. DKIS w Wiążącej Informacji Stawkowej z 4 lutego 2022 r., nr 0111-KDSB2-1.440.365.2021.2.SK wskazał jako właściwą, do opisanej przez wnioskodawcę usługi (świadczenia kompleksowego), stawkę 23% podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji, organ zaznaczył, że przedstawione przez wnioskodawcę czynności będące przedmiotem analizy, polegające na montażu obejmującym także dostawę markiz są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie powyższe czynności mają na celu realizację jednolitego celu gospodarczego. W związku z tym DKIS stwierdził, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym - dostawa i montaż stanowią integralną całość. Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu markiz, zaś ich dostawa ma charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, organ określając stawkę podatku i klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) wskazał, co następuje.

Najpierw organ powołał się na przepisy art. 5a, art. 42a, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b i art. 2 pkt 12 u.p.t.u.

Dalej zaznaczył, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Organ powołał się również na brzmienie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.), w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "termomodernizacja", zawartego w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Następnie DKIS wskazał, że biorąc pod uwagę powołane przepisy należy przyjąć, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu i w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Mając na uwadze opis usługi kompleksowej zawarty we wniosku, DKIS stwierdził, że wykonana przez wnioskodawcę usługa montażu (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Zdaniem organu, aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskutek dokonanego montażu markizy powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Markizy połączone ze ścianą budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są połączone, zapewniającym m. in. ochronę przed promieniami słonecznymi. Czynności związane z montażem markiz są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać umieszczenia kołków montażowych w elewacji budynku, do których przykręcona zostanie osłona - markiza).

Organ zauważył ponadto, że zamontowane markizy nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Poza tym, trwałe połączenie markiz z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu markiz nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane - ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem markiz, będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie budynku.

W konsekwencji, w ocenie DKIS, wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

Dalej organ wskazał, że w związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - z uwagi na fakt, że wykonywana przez wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie - należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej. W tej mierze wskazał, że usługa montażu wraz z dostawą markiz montowanych na stałe do budynku, będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 Roboty budowlane specjalistyczne (PKWiU 43.29.19.0).

Uzasadniając zastosowaną stawkę 23% podatku od towarów i usług organ powołał się na art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 1a u.p.t.u.

Wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje - czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Usługa montażu będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Poza tym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 Roboty budowlane specjalistyczne. Przepisy ustawy nie przewidują zaś możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa montażu wraz z dostawą markiz montowanych na stałe do budynku, klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

2.3. W odwołaniu wnioskodawca zarzucił:

1) obrazę prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym przyjęciu, że usługa montażu markizy nie może zostać uznana za modernizację obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji korzystać z preferencyjnej stawki 8% VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującą wykładnią przepisów podatkowych, prezentowaną w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - odnoszących się bezpośrednio do usług montażu markiz, a więc usług identycznych jak wykonywane przez wnioskodawcę i tym samym naruszając zasadę budowania zaufania podatników do organów podatkowych. W tej mierze powołał wyroki: WSA w Opolu z 25 września 2019 r., I SA/Op 142/19; WSA w Szczecinie z 16 lipca 2020 r., I SA/Sz 216/20; WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., I SA/Po 852/17; NSA z 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14; WSA w Poznaniu z 19 września 2017 r.).

Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż opisane we wniosku usługi wnioskodawcy korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT wynoszącej 8%.

2.4. DKIS decyzją z 9 maja 2022 r., nr 0110-KSI2-2.441.8.2022.3.Bł utrzymał w mocy własną decyzję z 4 lutego 2022 r.

W uzasadnieniu wskazał, że nie budzi sporu, iż wykonywane przez wnioskodawcę świadczenie jest usługą kompleksową dostawy i montażu markiz, przy czym elementem dominującym świadczenia jest usługa ich montażu.

Organ nie podzielił jednak zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Wskazał, że co prawda nie budzi wątpliwości i sporu, że opisana we wniosku usługa dotyczy budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – co jest jedną z dwóch przesłanek zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jednakże usługa ta nie może zostać uznana za modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Podzielając argumentację zawartą w decyzji wydanej w pierwszej instancji organ wskazał, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcją budynku w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku, albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Organ zaznaczył też, że z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Następnie DKIS powołał się na wyroki sądów administracyjnych: NSA z 9 stycznia 2014 r., I FSK 27/13; NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 302/15; WSA w Olsztynie z 10 października 2019 r., I SA/Ol 509/19; WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1565/19.

Organ zauważył, że wnioskodawca podnosi, iż markizy pełnią przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną oraz chronią przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi. Ich montaż związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest bowiem przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Demontaż markiz powoduje zarówno zniszczenie elewacji budynku, jak i elementów jego ocieplenia co skutkuje powstaniem tzw. mostków termicznych. Skutkiem usług wnioskodawcy tj. montażu markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty, których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów.

W tej mierze DKIS odpowiedział, że sposób montażu markiz, który przedstawia wnioskodawca nie może powodować, że przedmiot ten stanowi trwały element obiektu budowlanego, bowiem jest tylko jednym z wielu elementów wyposażenia, w które zazwyczaj wyposażane są budynki. Zamontowane markizy mogą być w każdej chwili poddane demontażowi. Trzeba także wskazać na skutek jaki spowoduje taka czynność - w elewacji budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku i w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z tego budynku. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Organ stwierdził więc, że demontaż markiz nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu, ani nawet jego części.

Organ dodał, że w przypadku, gdy skutkiem montażu markiz jest zacienienie pomieszczeń w budynku czy też zabezpieczenie przed oddziaływaniem czynników pogodowych, to nie można twierdzić, że przez takie funkcje markiz następuje zmiana, która oddziałuje na wartość użytkową budynku. Powołując się na wyrok NSA z 2 października 2019 r., I FSK 1061/17 zaznaczył, że markizy (podobnie jak moskitiery, czy wewnętrzne rolety) pełnią bowiem funkcję zbliżoną do firan i zasłon. Przesądzającego znaczenia nie może mieć fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku. Takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp.

Dalej organ wskazał, że opisana we wniosku usługa spełnia kryteria działu PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne".

W związku z tym, że przedmiotowa usługa nie została wymieniona jako ta, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku, organ pierwszej instancji prawidłowo określił, że do opisanego świadczenia zastosowanie będzie mieć stawka podstawowa w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

DKIS wskazał również, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Powołując się na wyroki WSA w Gdańsku z 22 września 209 r., I SA/Gd 359/09 oraz z 16 grudnia 2020 r., I SA/Gd 845/20, jak też wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 649/20 stwierdził, że organ ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i może rozstrzygnąć sprawę odmiennie od oczekiwań podatnika. Nie powoduje to naruszenia zasady określonej w art. 121 o.p. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji (postanowień) sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ podkreślił - że pomimo tego, iż określono klasyfikację usługi i stawkę podatku odmiennie od oczekiwanej przez wnioskodawcę - nie powoduje to naruszenia art. 121 § 1 o.p.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie i nieprzeanalizowanie przy wydawaniu decyzji stanowiska przedstawionego w powołanych przez skarżącego wyrokach, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że usługa montażu markiz nie może zostać uznana za modernizację obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji korzystać z preferencyjnej stawki 8% VAT.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej jej Wiążącej Informacji Stawkowej oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący podtrzymuje w całości przedstawioną dotychczas argumentację dotyczącą przedmiotu sporu, zawartą w odwołaniu od decyzji DKIS. W tym zakresie skarżący ponownie zauważył, że świadczone przez niego usługi polegające na montażu szeroko pojętych systemów osłonowych w tym markiz, stanowią prace modernizacyjne oraz termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i dotyczą obiektów budowalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 12a u.p.t.u., a w konsekwencji mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8% VAT.

Zauważył, że spór koncertuje się wokół uznania montażu markiz za modernizację obiektu budowlanego i temu zagadnieniu poświęcił dalsza część skargi.

Nawiązując do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, wskazał, że sporne pojęcie modernizacji, zostało wprowadzone do u.p.t.u. w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Zdaniem skarżącego, usługi świadczone przez niego tj. montaż markiz, prowadzą do unowocześnienia oraz usprawnienia budynków, a także nadania im nowych parametrów użytkowych oraz technicznych. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne zabezpieczają budynki przed negatywnymi zjawiskami atmosferycznym tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem. Na szczególną uwagę zasługuje wskazanie korzyści płynących z ograniczenia energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Nie budzi wątpliwości, że markizy przy wysokich temperaturach pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów.

W ocenie Skarżącego niezaprzeczalnie wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji. W tej mierze powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., I SA/Po 852/17.

Dalej skarżący zauważył, że kwestia opodatkowania usługi montażu markiz była również przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z 28 września 2016 r., I FSK 227/15, w którym wskazano, że czynności montażu markiz wykonywane w budynkach zaliczonych do programu społecznego budownictwa mieszkaniowego stanowią usługę modernizacji i są opodatkowane obniżoną stawką podatku.

Zauważył, że organ odwołał się do argumentu, iż istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku, albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8%. Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia. Zdaniem organu markizy nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie markiz z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu markiz nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane - ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem markiz, będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie budynku.

Wobec tego skarżący podniósł, że świadczone przez niego usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne składają się z kilku etapów. W pierwszej kolejności skarżący wykonuje czynności z zakresu doradztwa i wykonania pomiarów, w następstwie których klient składa zamówienie na produkt na wymiar z wybranych przez klienta materiałów. W przypadku markiz montowanych przez skarżącego konieczne jest przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Demontaż markiz powoduje zarówno zniszczenie elewacji budynku, jak i elementów jego ocieplenia, co skutkuje powstaniem tzw. mostków termicznych. Zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku, ponieważ ich parametry są dostosowane indywidualnie pod klienta, a ich demontaż skutkuje powstaniem szkód, których w żadnym wypadku nie można porównywać do wskazanych przez organ powstałych przy demontażu karniszy wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster.

W dalszej kolejności powołał na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się wprost do usługi montażu markiz (wyrok WSA w 25 września 2019 r., I SA/Op 142/19; wyrok WSA w Szczecinie z 16 lipca 2020 r., I SA/Sz 216/20; wyrok WSA w Poznaniu, I SA/Po 160/17; wyrok NSA z 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14, a także inne wyroki NSA: z 28 września 2016 r., I FSK 6/16; z 21 grudnia 2016 r., I FSK 695/15).

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja wydana w pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

5. W badanej sprawie spór obejmował w pierwszym rzędzie kwestię prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja markiz nie stanowi modernizacji w rozumieniu tego przepisu u.p.t.u. albowiem nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego i jest jedynie elementem wyposażenia budynku lub lokalu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że instalacja markiz podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towaru i usług.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie i nieprzeanalizowanie przez organ stanowiska przedstawionego w powołanych przez skarżącego wyrokach sądów administracyjnych.

Natomiast poza sporem w sprawie pozostawały:

- po pierwsze, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią usługę kompleksową,

- po drugie, wykonywaną w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 a-b oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u.

W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stanowisko zajęte przez organ w wydanym rozstrzygnięciu sprowadzało się do stwierdzenia, że w świetle stanu faktycznego sprawy, skarżący nie jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (8%), gdyż świadczone usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u., a konkretnie: nie stanowią "modernizacji" w rozumieniu tego przepisu.

W wiążącej informacji stawkowej (str. 12) DKIS wskazał, że wykonana przez skarżącego usługa montażu nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskutek dokonanego montażu markizy powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Markizy połączone ze ścianą budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją), lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są połączone, zapewniającym m. in. ochronę przed promieniami słonecznymi. Czynności związane z montażem markiz są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać umieszczenia kołków montażowych w elewacji budynku, do których przykręcona zostanie osłona - markiza). Zauważył, że zamontowane markizy nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie markiz z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu markiz nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane – ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem markiz, będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie budynku. Stąd, nie można mówić w analizowanym przypadku o "modernizacji" w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Natomiast orzekając w drugiej instancji DKIS, co do warunków jakie muszą być spełnione, aby podatnik zrealizował analizowane znamię "modernizacja", wskazuje (str. 10 decyzji odwoławczej), że istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku, albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8%. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia. Dalej (str. 11-12) organ wskazuje, że zamontowane markizy mogą być w każdej chwili poddane demontażowi. Na skutek demontażu w elewacji budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku i w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z tego budynku. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że demontaż markiz nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu, ani nawet jego części.

Skarżący uważa natomiast, że spełnia on normę wyrażoną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., dlatego też może stosować preferencyjną stawkę VAT 8% do usług dostawy i montażu markiz.

7. Dokonując oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że sporne zagadnienie w zakresie interpretacji pojęcia "modernizacja", zawartego w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zostało wyjaśnione w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Do tej uchwały odwołują się obie strony, jednakże wyciągają z niej odmienne wnioski. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów (stąd też nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jednakże z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny, jej uzasadnienie zawiera cenne wskazówki interpretacyjne, które powinny być wykorzystane w niniejszej sprawie.

W powołanej uchwale NSA po pierwsze stwierdził, że jeśli czynności podatnika polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

Jednakże NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. NSA w uchwale uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

8. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie trafnie organ wywiódł, że wobec braku ustawowej definicji w ustawie podatkowej, użytego w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. terminu "modernizacja", przy jego interpretacji należało posiłkować się znaczeniem tego pojęcia w języku powszechnym. Termin ten oznacza: unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik języka polskiego, opracowanie E. Sobol, PWN, W-wa 1996, s. 456); jak wskazuje NSA w uchwale I FPS 2/13 "modernizacja" to: unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Zatem, o tym, czy usługa montażu markiz jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., decyduje charakter czynności, które w danym stanie faktycznym należy ocenić. Modernizacja obiektu budowlanego zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją obiektu (budynku) jedną całość. Zdaniem Sądu, w świetle powołanej wyżej uchwały I FPS 2/13, dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu markiz odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "modernizacja", istotne znaczenie ma sposób tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Sąd zauważa, że skarżący wskazał, iż montaż markiz jest związany z ingerencją w strukturę "nieruchomości". Konieczne jest bowiem przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Skarżący wskazał, że demontaż markiz powoduje zarówno zniszczenie elewacji, jak i elementów jego ocieplenia, co skutkuje powstaniem tzw. mostków termicznych. W skardze zaznaczył, że zamontowane markizy nie nadają się ponownego użytku, ponieważ ich parametry są dostosowane indywidualnie pod klienta, a ich demontaż skutkuje powstaniem szkód, których w żadnym wypadku nie można porównywać do wskazanych przez organ powstałych przy demontażu karniszy, wskutek usunięcia kołków służących zawieszeniu szafek, obrazów, czy luster.

Jednak na bazie tak przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego organ uznał, że połączenie z elementów markizy z budynkiem nie jest trwałe, a montaż wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku w sposób "nieistotny". Jednocześnie organ nie wyjaśnił, jakiego rodzaju jeszcze połączenia podatnik musiałby zastosować, aby organ stwierdził, że połączenie jest trwałe, a montaż wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku w sposób istotny.

Ze stanowiska organu wynika również, że do przyjęcia modernizacji budynku konieczne jest aby powstała w analizowanym przypadku całość, spełniająca określoną funkcję użytkową. Organ jednak również nie wyjaśnia co przez to rozumie i jaki konkretnie element powoduje, że markizy zamontowane w sposób opisany przez skarżącego do elewacji budynku, nie spełniają tejże funkcji użytkowej – w kontekście twierdzeń skarżącego, że: markizy pełnią przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną, poza tym funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi (przed wiatrem, deszczem, słońcem, nawet śniegiem), obiekt uzyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne (w szczególności ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim), następuje unowocześnienie oraz usprawnienie obiektu, a także podwyższenie jego wartości, obiekt uzyskuje ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu, a także, że instalacja markiz zwiększa powierzchnię użytkową budynku, gdyż powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania.

Nadto zdaniem organu przeciwko przyjęciu, że mamy do czynienia w analizowanym przypadku z modernizacją budynku przemawia to, że markiza może być każdej chwili zdemontowana lub wymieniona. W tym zakresie Sąd zauważa, że skarżący podnosi, iż ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonanie pod zamówienie specjalne klienta, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, bo nie nadają się do ponownego użytku; demontaż powoduje powstanie szkód, których nie można porównać do szkód powstałych wskutek demontażu szafek, obrazów, czy luster.

Sąd akcentuje, że sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem.

Sąd nie podziela też stanowiska organu wyrażonego expressis verbis w wiążącej informacji stawkowej (str. 12), że "trwałe połączenie markiz z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku".

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, takie warunki do uznania, że analizowane czynności stanowią "modernizację" w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. nie wynikają ani z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ani z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., I FSK 846/16 "przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu" (analogicznie NSA w wyroku z 6 marca 2018 r., I FSK 793/16).

Mając zatem na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie DKIS w sposób nieuprawniony zawęził zastosowanie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., błędnie odczytując kryterium "trwałości" połączenia montowanych elementów z budynkiem, dla określenia zakresu, w którym świadczenie usług, polegających na montażu markiz do ścian budynku, jest traktowane jako modernizacja obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się za brakiem tak daleko idących ograniczeń aniżeli przyjął je w swojej ocenie DKIS - a tym samym korzystniejszym dla podatnika, rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w opisanym w stanie faktycznym sprawy nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu markiz tylko jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana markiza nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku może być w każdym czasie zdemontowana. W ocenie Sądu, jak już wskazano, stanowisko organu w tym aspekcie jest nieprawidłowe i jest konsekwencją błędnej, bo zawężającej, oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Należy podkreślić, że skarżący wyraźnie podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Co istotne, skarżący zaznaczył, że demontaż markiz spowoduje naruszenie elewacji budynku, jak i izolacji termicznej budynku. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonanie pod zamówienie, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ nie nadają się do ponownego użytku.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku, spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności "modernizacji". Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ i o czym była już mowa, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. NSA w wyrokach z: 20 lutego 2018 r., I FSK 846/16; 6 marca 2018 r., I FSK 846/16).

W ocenie Sądu na skutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji. Zauważyć w związku z tym należy, że w uzasadnieniu decyzji zabrakło przekonujących rozważań co do wpływu montażu markiz - właśnie na podniesienie, poprzez ich montaż, standardu i funkcjonalności budynku (taki skutek montażu markiz, jest zresztą oczywisty i powszechnie wiadomy). Skarżący konsekwentnie i wyraźnie to akcentował. Podnosił, że wykonane prace nadają obiektom nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim. Skarżący wyjaśnił, że markizy pełnią funkcje ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, obiekt uzyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne, obiekt jest unowocześniony oraz usprawniony, a także zwiększeniu ulega wartość obiektu.

Zdaniem Sądu orzekającego taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. wynika z powoływanej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, tworzących przeważającą linię orzeczniczą w spornej materii (w stosunku do orzeczeń sądów powoływanych przez DKIS), w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1262/20; 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14; 21 grudnia 2016 r., I FSK 695/15; 28 września 2016 r., I FSK 227/15; 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13; 21 września 2017 r., I FSK 6/16; 11 maja 2021 r., I FSK 723/18; a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., I SA/Po 852/17; Poznaniu z 19 września 2017 r., I SA/Po 160/17; Poznaniu z 5 marca 2014 r., I SA/Po 821/13; Poznaniu z 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 121/14; Poznaniu z 29 września 2015 r., I SA/Po 576/15; Szczecinie z 16 lipca 2020 r., I SA/Sz 216/20; Opolu z 25 września 2019 r., I SA/Op 142/19.

Zdaniem Sądu montaż markiz, tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym tej sprawy, nie zasługuje na diametralnie odmienne potraktowanie pod względem "modernizacji" obiektu od montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, czy łazienkowej – co było przedmiotem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jeśli wymóg trwałości połączenia a tym samym "modernizacji" spełnia połączenie ze ścianą budynku (lokalu) zabudowy meblarskiej, to tym bardziej warunki te spełnia:

- montaż markizy (również specjalnie dostosowanej do potrzeb danego klienta) na zewnątrz budynku,

- połączony z ingerencją w strukturę ściany budynku, przy użyciu specjalnych uchwytów oraz konsol i kołków montażowych,

- jeśli demontaż markizy powoduje zniszczenie elewacji budynku, elementów jego ocieplenia,

- zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku.

W realiach tej sprawy w pełni znajdują zastosowanie kryteria wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny, zawarte w uzasadnieniu powołanej uchwały I FPS 2/13. NSA jako wymóg uznania danej czynności za "modernizację" wskazał (cytaty):

1) "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)".

2) "W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

3) "Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

4) "Dlatego też należy uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części."

W uchwale innych wymogów dla przyjęcia "modernizacji" obiektu nie zamieszczono.

Ad 1) Na gruncie tej sprawy, jest oczywiste, że montaż markizy następuje z wykorzystaniem ścian budynku, a więc jego elementów konstrukcyjnych.

Ad 2) W realiach tej sprawy, jak już Sąd wskazał, dochodzi do trwałego połączenia markizy z budynkiem; montaż komponentów markizy wykorzystuje w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku (jego ścianę), bo bez tego wykorzystania i znacznego stopnia ingerencji w strukturę ściany (w stopniu nie mniejszym niż w przypadku zabudowy mebli), montaż markizy nie byłby możliwy (bezpieczny i poprawny pod względem technicznym).

Ad 3) W tej sprawie, markizy po ich zintegrowaniu ze ścianą budynku, podnoszą standard budynku w sposób – zdaniem Sądu – nie mniejszy, aniżeli montaż zabudowy meblarskiej, ponieważ budynek uzyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim, markizy pełnią funkcje ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, obiekt jest unowocześniony oraz usprawniony, a także zwiększeniu ulega wartość budynku.

Ad 4) W analizowanym przypadku, należy więc uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym montażu markiz do ściany budynku, mieszczą się w pojęciu modernizacji budynku.

Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że nieuprawnione jest stanowisko organu, iż wykonywana przez skarżącego usługa montażu markizy nie sprowadza się do trwałego połączenia markizy z elementami budynku, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu, odmawiające uznania opisanych przez skarżącego czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku, a zatem doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

9. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję wydaną przez DKIS w pierwszej instancji, ponieważ narusza ona art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. w takim samym stopniu i zakresie. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżoną decyzją, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych decyzji etapami: przez Sąd (zaskarżonej decyzji) i przez DKIS działającego w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałoby z obrotu prawnego własną decyzję, wydaną w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

10. Sąd zauważa, że w spornej tematyce stanowisko sądów administracyjnych nie jest jednolite. W sposób oczywisty wynika to z pism procesowych stron, bowiem każda z nich wskazuje korzystne dla siebie orzeczenia.

Organ (uwzględniając też argumentację z postępowania sądowego) powołuje się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 1 października 2015 r., I FSK 907/14; z 7 lutego 2017 r., I FSK 302/15; z 2 października 2019 r., I FSK 1061/17; z 9 stycznia 2014 r., I FSK 27/13), a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1565/19 oraz z 8 października 2013 r., I SA/Gd 1022/13; w Olsztynie z 10 października 2019 r., I SA/Ol 509/19; w Gliwicach z 22 sierpnia 2012 r., III SA/Gl 334/12; w Opolu z 6 listopada 2013 r., I SA/Op 584/13).

Sąd orzekający w tej sprawie oparł się jednak na alternatywnej linii orzeczniczej, która zawarte w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie "modernizacja" w odniesieniu do usługi montażu markiz interpretuje w sposób mniej rygorystyczny, szerszy – a więc korzystniejszy dla podatnika. Reprezentatywne w tej materii są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1262/20; 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14; 21 grudnia 2016 r., I FSK 695/15; 28 września 2016 r., I FSK 227/15; 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13; 21 września 2017 r., I FSK 6/16; 11 maja 2021 r., I FSK 723/18; a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., I SA/Po 852/17; Poznaniu z 19 września 2017 r., I SA/Po 160/17; Poznaniu z 5 marca 2014 r., I SA/Po 821/13; Poznaniu z 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 121/14; Poznaniu z 29 września 2015 r., I SA/Po 576/15; Szczecinie z 16 lipca 2020 r., I SA/Sz 216/20; Opolu z 25 września 2019 r., I SA/Op 142/19.

Zdaniem Sądu orzekającego, wybór korzystniejszej dla podatnika koncepcji interpretacyjnej przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u., obecnie znajduje dodatkowe, tylko subsydiarne – aczkolwiek warte zasygnalizowania, umocowanie w treści art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Prawidłowe rozumienie klauzuli in dubio pro tributario zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdzając, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Zarówno koncepcja interpretacyjna pojęcia "modernizacja" zawartego w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. - na której oparł się organ (powołując się na ww. orzeczenia sądów), jak i koncepcja interpretacyjna - którą przyjął orzekający w niniejszej sprawie Sąd (powołując się na alternatywną linię orzeczniczą sądów administracyjnych), bazują na językowym znaczeniu spornego pojęcia. Zatem, w ocenie Sądu orzekającego, nawet przyjmując, że równie uprawnioną jest przedstawiona przez organ wykładnia - zawężająca rozumienie pojęcia "modernizacja", należałoby zastosować alternatywną koncepcję interpretacyjną, korzystniejszą dla podatnika.

Na marginesie, kończąc ten subsydiarny wątek argumentacji, Sąd orzekający wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2022 r., II FSK 1986/20 stwierdził (cytat): "Sąd pierwszej instancji uwzględnił trudności interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie (strony powołały się na sprzeczne stanowiska NSA dotyczące omawianego zagadnienia) i wybrał opcję korzystną dla podatnika. Zatem w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.".

11. Wobec rozstrzygnięcia Sądu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy wskazywany w treści skargi zarzut, że organ wydając decyzję nie dokonał dogłębnej analizy przedstawionego przez podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych (naruszenie art. 121 § 1 o.p.). Organ wskazał kilka wyroków sądów administracyjnych, które w sposób niekorzystny dla podatnika rozstrzygały poszczególne zagadnienia, omawiane w uzasadnieniu decyzji. Jest oczywiste, że DKIS był świadomy rozbieżności orzecznictwa. W tym stanie rzeczy, nieodniesienie się expressis verbis w uzasadnieniu decyzji do poszczególnych orzeczeń przytaczanych przez skarżącego, nie wpłynęło na wynik sprawy, a nawet nie było konieczne. Zatem, ten zarzut skargi nie jest skuteczny.

12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, DKIS uwzględni przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. Organ powinien prawidłowo uzasadnić wiążącą informację stawkową, uwzględniając wyrażone powyżej wskazania Sądu.

13. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję (wiążącą informację stawkową) wydaną w pierwszej instancji.