Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 359/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133, art. 134 par. 1 , art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 396/10 w sprawie ze skargi T. J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. 1) prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 396/10 w ten sposób, że w miejsce słów "w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r." wpisuje "w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.", 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od T. J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 396/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T.J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 maja 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r.

1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 22 grudnia 2009r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skorygował Panu T. J.K., rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa F., nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do dostaw w systemie TAX FREE, ponieważ nie spełnił wymogów określonych w przepisach art. 126-130 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej - u.p.t.u.) Zdaniem organu dokumenty TAX FREE, na podstawie których Skarżący zastosował 0% stawkę podatku, faktycznie nie potwierdzały wykazanych w nich transakcji sprzedaży na rzecz osób figurujących na tych dokumentach jako podróżni. Dokumenty te nie potwierdzały otrzymania przez nich zwrotu podatku VAT.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 maja 2010r. nr [...], powyższa decyzja, w zakresie miesięcy od lutego do kwietnia oraz lipiec, październik i listopad 2006r. została utrzymana w mocy, zaś za pozostałe miesiące 2006r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innych kwotach niż zadeklarowano. Zmiana wysokości zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące 2006r. wynikała ze stwierdzonych przez organ odwoławczy błędów rachunkowych w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 129 u.p.t.u., do dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał przedstawiony przez podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów oraz potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Oceniając spełnienie tych warunków przez Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że podróżni, których dane widnieją na 128 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE zaprzeczyli, że dokonali zakupów w Firmie Handlowej F. T. K. Podróżni zeznali także, że nie zwracali się do firmy F. o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymywali. Prawdziwość ich zeznań potwierdzono innymi dowodami, tj. analizą dat i godzin przekroczeń granicy przez tych podróżnych oraz opinią biegłego z zakresu badań dokumentów. Na podstawie ewidencji przekroczeń granicy stwierdzono, że w datach zakupu oraz zwrotu podatku widniejących na dokumentach TAX FREE podróżni nie przebywali w Polsce. Natomiast biegły stwierdził, że w większości przypadków podpisy podróżnych na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE zostały sfałszowane. Jedynie w 15 przypadkach na awersie, rewersie lub obu stronach dokumentów TAX FREE podpisy okazały się autentyczne. Mimo autentyczności podpisów na jednej lub dwóch stronach dokumentu, wskazani w dokumentach podróżni nie przebywali w dniu zakupu na terytorium Polski. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały zatem dostaw towarów oraz zwrotu podatku dla uwidocznionych na nich osób, a Skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do wykazanej w tych dokumentach dostawy.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożył Skarżący. W skardze zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy VAT (obecnie obowiązującej Dyrektywy 112/2006) w związku z art. 126-129 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, iż tylko osoba, która nabyła towar, musi osobiście odebrać podatek VAT zapłacony w Polsce, mimo że taki warunek stosowania stawki 0% nie został zawarty w żadnym z tych przepisów;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływna wynik sprawy tj. art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, wybiórcze zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności opartegona zeznaniach świadków, których wiarygodności w żaden sposób nie zweryfikowano; poprzez przyjęcie, iż zeznania te są ważniejszym dowodem niż dowody z dokumentów (w tym także dokumentów urzędowych), bez wskazania, dlaczego akurat tym dokumentom dano wiarę; poprzez pomijanie okoliczności, faktów i dokumentów dla Skarżącego korzystnych; poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości związanych z datami i godzinami przyjazdów i wyjazdów podróżnych (do i z Polski) oraz z datami i godzinami sprzedaży towarów przez Skarżącego tym osobom; art. 194 O.p., poprzez uznanie, iż powyższe zeznania świadków obalają domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych; art. 210§1 pkt 5 O.p., poprzez nie odniesienie się do twierdzeń Skarżącego, podnoszonych na dotychczasowych etapach postępowania, jako istotne dla sprawy (ani nie podjęcie prób wykazania, iż wbrew twierdzeniom są to okoliczności niemąjące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy) - w szczególności zarzutów dotyczących niewłaściwego stosowania przepisów u.p.t.u. z pominięciem przepisów unijnych; art. 179§1, art. 180§1, art. 181, art. 216§1, art. art. 237 O.p., poprzez wydanie postanowienia z 7 grudnia 2009r. o wyłączeniu z materiału dowodowego danych wynikających z płyt CD, otrzymanych od Straży Granicznej, dotyczących dat przekroczeń granicy Polski w poszczególnych godzinach przez poszczególnych podróżnych i wyciąganie z tego wniosków niekorzystnych dla Skarżącego; art. 120-124 O.p. poprzez jednokierunkowe prowadzenie postępowania, nakierunkowanego nie na zbadanie sprawy, lecz na wykazanie za wszelką cenę nieprawidłowości, których miałbym się dopuścić w związku ze zwrotem VATdla podróżnych oraz w związku ze stosowaniem stawki 0%.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że przedmiotem kontrowersji w tej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący był uprawniony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy towarów podróżnym, udokumentowanej 128 dokumentami TAX FREE. Zasadniczą przesłanką zakwestionowania tych dokumentów przez organy skarbowe było ustalenie, iż nie są one prawidłowe pod względem materialnym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie to znalazło oparcie w zebranym przez organy materiale dowodowym, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie.

W przyjętym przez ustawodawcę ,,Systemie zwrotu podatku podróżnym" (tak zatytułowany jest rozdział 6 u.p.t.u.), potocznie zwanym jako TAX FREE, dają się wyróżnić dwa powiązane ze sobą uprawnienia - z jednej strony prawo podróżnego do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towaru, który został następnie wywieziony za granicę Unii Europejskiej, z drugiej zaś prawo podatnika do zastosowania w odniesieniu do dostawy takiego towaru 0% stawki podatku. Skorzystanie z każdego z tych uprawnień obwarowane zostało szeregiem warunków, które winny być spełnione oddzielnie przez podatnika i podróżnego. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podatnik stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2)przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarówpoza terytorium Wspólnoty. Wzór tego dokumentu określono w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawądo dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego, w tym w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres, nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Utrwalony jest pogląd w orzecznictwie, iż w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie opiera się na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, czyli potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (wyrok WSA w Białymstoku z 8 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Bk 211/09, Lex nr 511437). Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest zatem udokumentowanie dostawy i wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej za pomocą dokumentów TAX FREE, potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W tej sprawie na podstawie szeregu przeprowadzonych dowodów organy ustaliły, że widniejące na tych dokumentach osoby (podróżni) w rzeczywistości nie nabywały towaru u Skarżącego i nie otrzymywały od niego zwrotu podatku VAT. Kluczowe w tym zakresie były zeznania samych podróżnych,a także opinia biegłego grafologa. Podróżni zeznali przed organami władz białoruskich, że nie kupowali towaru w firmie Skarżącego i nie otrzymywali od niego zwrotu podatku VAT. Podkreślić przy tym należy, że przesłuchujący pytali nie tylko o adres firmy Skarżącego w B. przy ul. R. pod którym - jak podnosił Skarżący - nie prowadził on sprzedaży, ale także o adres w B. przy A. (punkt sprzedaży w budynku ,,M."). Zeznania podróżnych zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Znalazły one potwierdzenie w opinii biegłego grafologa, z której wynika, że w większości przypadków podpisy podróżnych uwidocznione na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE, zostały sfałszowane. W kilku przypadkach biegły potwierdził autentyczność podpisów ,,podróżnych", ale jedynie na jednej ze stron dokumentu TAX FREE – L. na awersie 1 dokumentu, C.A. – rewers 1 dokumentu, S.V.– awers 4 dokumentów, M.A.– awers i rewers 3 dokumentów i K. – awers i rewers 6 dokumentów. Tym niemniej, osoby widniejące na powyższych dokumentach, nie przebywały w Polsce w dniu dokonania zakupów towarów. Dowody te były wystarczające do stwierdzenia, iż wymienione w decyzji organu pierwszej instancji dokumenty TAX FREE, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie potwierdzają sprzedaży towaru i zwrotu podatku na rzecz wymienionych w nich osób.

W świetle powyższego, bez większego znaczenia dla poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego było odwołanie się do danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych (zawarte na płycie CD), do których to danych Skarżący nie miał dostępu z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy w trybie art. 179§1 O.p. Wątpliwości budzi uzasadnienie tego wyłączenia, zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2009r. Potrzeba ochrony danych osobowych, na którą powołuje się organ kontroli skarbowej, może bowiem dotyczyć osób, które nie są związane ze sprawą. Takiej potrzeby nie ma natomiast w przypadku podróżnych, których dane osobowe znajdują się na posiadanych przez Skarżącego dokumentach TAX FREE. Dziwi też, ta część uzasadnienia tego postanowienia, w której organ kontroli skarbowej stwierdza, że pochodzące ze Straży Granicznej dane przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP. Rodzi się zatem pytanie, na jakiej podstawie dane te wykorzystał w tej sprawie organ kontroli skarbowej. Nie jest on bowiem ani organem policji, ani organem ścigania, ani też organem wymiaru sprawiedliwości. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powoływana przez organy ewidencja przekroczeń granicy Polski nie mogła w tej sprawie stanowić podstawy uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

Wymienione dowody w postaci zeznań podróżnych, a także opinii biegłego grafologa, w pełni uzasadniają postawioną przez organy tezę, że zakwestionowane u Skarżącego dokumenty TAX FREE, nie są prawidłowe pod względem materialnym. Stwierdzona przez organy wadliwość dokumentów TAX FREE powoduje, że Skarżący nie miał prawa do stosowania 0% stawki podatku do dostawy towarów udokumentowanej tymi dokumentami. Niewystarczający było przy tym fakt, że administracja celna potwierdziła wywóz wykazanych w tych dokumentach towarów poza obszar Unii Europejskiej. Jest to tylko jeden z warunków zastosowania 0% stawki podatku przy dostawie towarów w systemie TAX FREE. Potwierdzenie przez organ celny na dokumencie TAX FREE wywozu towaru za granicę nie rodzi domniemania prawdziwości w stosunku do pozostałych elementów tego dokumentu. Dokument TAX FREE powinien natomiast w całości cechować się poprawnością materialną, w tym potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Tego warunku zakwestionowane w tej sprawie dokumenty TAX FREE nie spełniają.

Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe w sposób obiektywny ustaliły stan faktyczny sprawy, a ocena zebranych w sprawie dowodów, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie może być uznana za dowolną. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, należycie uzasadniając swoje stanowisko. Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 15(2) VI Dyrektywy VATw zw. z art. 126-129 u.p.t.u., poprzez twierdzenie, iż tylko osoba, która nabyła towar, musi osobiście odebrać podatek VAT zapłacony w Polsce, mimo że taki warunek stosowania stawki 0% nie został zawarty w żadnym z tych przepisów. Otóż swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe oparły przede wszystkim na stwierdzeniu, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE, nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz wymienionych w nich osób. Ponadto, z owych dokumentów nie wynika, aby w imieniu podróżnych podatek odbierała inna osoba. W miejscu potwierdzającym zwrot podatku widnieją podpisy mające rzekomo należeć do podróżnych, które - jak stwierdził biegły – nie zostały nakreślone przez te osoby. Skarżący nie może więc teraz twierdzić, że zwrot podatku następował na rzecz innych osób.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działający przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), WSA w Białymstoku naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:

a. naruszenie art. 141§4 w zw z art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd zarzutów Podatnika, wobec organów skarbowych dotyczących niewiarygodności zeznań świadków, nie podjęto prób zweryfikowania ich wiarygodności; dotyczących wad opinii biegłego grafologa oraz uznania, iż są to dowody ważniejsze niż dowody z dokumentów oraz, że obalają one domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych (tj. potwierdzonych przez funkcjonariuszy celnych i straży granicznej),

b. naruszenie art. 133§1 w zw z art. 145§1 pkt lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez danie wiary zeznaniom świadków, pomimo, iż w odrębnym postępowaniu na Białorusi toczy się wobec nich postępowanie karne w sprawie o przemyt więc świadkowie byli zainteresowani nie przyznawaniem się do jakichkolwiek zakupów w Polsce a także poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości związanych z datami i godzinami przyjazdów i wyjazdów podróżnych (do i z Polski) oraz z datami i godzinami sprzedaży towarów przez Skarżącego tym osobom,

c. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż wyłączenie przez organ kontroli skarbowej z materiału dowodowego danych Straży Granicznej na płytach CD, dotyczących dat przekroczeń granicy przez podróżnych, choć ,,dziwne i niezrozumiałe" nie miało wpływu na ustalenie stanu faktycznego odnośnie obecności tych osób w Polsce,

d. naruszenie art. 134§1 w zw z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie powyższych kwestii i wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi rodzajami dowodów a tym samym przyjęcie, że rozpatrzenie tej kwestii nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy-mimo, że od ustalenia stanu faktycznego na podstawie wszystkich dowodów, a nie tylko niektórych oraz wzajemnej relacji między nimi, zależy rozstrzygnięcie sprawy,

e. naruszenie art. 1§1 oraz §2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 dalej-p.u.s.a.) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) zostały wydane wskutek działania organów skarbowych i podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa (Ordynacji podatkowej) w sposób jednokierunkowy przeciwko Podatnikowi.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Zarzutu naruszenia art. 1§1 i §2 p.u.s.a. nie można podzielić. Art. 1§1 i §2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej a nie do przepisów postępowania. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyroki NSA: z 11 marca 2009r., sygn. akt: II FSK 103/08, LEX nr 541990; z 26 lutego 2009r., sygn. akt: II FSK 1660/07, LEX nr 519308). Art. 1 p.u.s.a. stanowi, że ,,sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby go naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Przepis ten nie może zaś być naruszony poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) zostały wydane wskutek działania organów skarbowych i podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa (Ordynacji podatkowej) w sposób jednokierunkowy przeciwko Podatnikowi. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. Nie sposób zaś dociec jakie okoliczności miałyby przemawiać na rzecz tezy, że Sąd ten uchybił tym samym art. 1§1 p.u.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutu mógłby prowadzić do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że funkcja kontrolna Sądu jest realizowana jedynie wówczas, gdy orzeczenie Sądu zgodne jest z oczekiwaniami strony wnoszącej skargę.

5.3.Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133§1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści lit.b skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

5.4.Także zarzutu naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

5.5. Co do zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. to należy wskazać, że zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

W świetle powyższego, zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia art.141§4 p.p.s.a. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uznać za niezasadne.

5.6.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zauważyć wypada, że przepis ten nakłada na sąd rozpoznający skargę na decyzję lub postanowienie obowiązek uchylenia rozstrzygnięcia administracyjnego wówczas, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania, bądź dostrzegając je mylnie ocenił ich wpływ na wynik postępowania administracyjnego, przy czym błąd ten musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem skutecznie w ramach zarzutu naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podnieść, że sąd ten wadliwie ustalił stan faktyczny, skoro opierał się on, stosownie do art. 133§1 p.p.s.a., wyłącznie na aktach sprawy a zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. nie był zasadny.

Jak wynika z zaskarżonego wyroku, WSA w Białymstoku w pełni odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, wskazując, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego by przyjąć, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy a to zeznania obywateli Białorusi oraz opinia biegłego grafologa potwierdziły, że nie doszło do sprzedaży towarów na rzecz osób wymienionych w dokumentach TAX FREE. Sąd I instancji wyjaśnił także powody dla których ewidencja przekroczeń granicy Polski nie mogła w tej sprawie stanowić podstawy uzasadnienia faktycznego.

5.7.W sprawie poddanej osądowi, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 grudnia 2011r. rozpoznawał skargę kasacyjną T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 396/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r. a nie, jak błędnie wskazano w sentencji wyroku Sądu I instancji od stycznia do grudnia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył tą oczywistą omyłkę i dokonał sprostowania sentencji wyroku. Omyłka Sądu przy oznaczeniu okresu rozliczeniowego ma charakter oczywisty i podlega sprostowaniu z urzędu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 156§1 i §3 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.

5.8.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.