Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 872/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A. Spółki z o.o. w Ł. (dalej: Spółka) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym okresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego ustalono m. in., że Spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zawieranych z Polakami i cudzoziemcami. W przypadku umów o pracę wypłata wynagrodzenia następowała zgodnie z ich treścią do 10-tego dnia następnego miesiąca. W przypadku zaś umów cywilnoprawnych, zgodnie z przyjętą praktyką, wynagrodzenie było płatne do 17-go dnia każdego miesiąca (w sporadycznych sytuacjach na wniosek zleceniobiorców w innym terminie). Wypłata następowała na rachunek bankowy pracownika (sporadycznie gotówką). Na podstawie złożonych wyjaśnień ustalono, że Spółka zatrudniała ogółem w marcu 2016 r. - 1271 osób (w tym 1257 osób na umowy cywilnoprawne).

W kontrolowanym miesiącu Spółka wypłaciła wynagrodzenia z tytułów umów zleceń, m. in. zatrudnionym cudzoziemcom (pracownicy z U.). Z tytułu uzyskanych przez nich na terenie Polski przychodów, pobierano podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodów. Wszyscy zatrudnieni pracownicy z U. złożyli oświadczenie, że nie zamierzają przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatrudnienie pracowników z U. odbywało się na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi, które Spółka składała i rejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w Ł. Obywatele z U. wykonywali pracę w charakterze pakowaczy ręcznych oraz pomocników magazynowych na podstawie zawartych ze Spółką "umów współpracy przy wykonaniu zlecenia", określających przedmiot i zasady współpracy oraz wynagrodzenie. Zgodnie z zapisami tych umów wykonanie usługi powinno nastąpić w pomieszczeniach w Ł. lub w innym miejscu wskazanym przez Spółkę. Informacja o dokładnym miejscu wykonania usługi w danym dniu podawana miała być przez Spółkę co najmniej z 15-godzinnym wyprzedzeniem. Zgodnie z umową, wynagrodzenie przysługiwało za każdą godzinę wykonywania usługi i wypłacane było współpracownikowi raz w miesiącu.

Zaliczki od wypłaconych ww. wynagrodzeń zostały wpłacone na konto urzędu skarbowego i uwzględnione w złożonej w dniu 31 stycznia 2017 r. deklaracji PIT-4R oraz deklaracji PIT-8AR.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika, tj. nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez M.M. z lokalu mieszkalnego oraz nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz zleceniobiorców z U. w postaci zapewnienia im nieodpłatnego zakwaterowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu:

1) pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 114,00 zł,

2) niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 7.422,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. zauważył, że w przedmiotowej sprawie poza sporem, co wynika również ze złożonego przez Spółkę odwołania, pozostaje uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jako nieodpłatne świadczenie korzystania nieodpłatnie przez organu M.M. z lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie opodatkowanie tego przychodu przez Spółkę jako przychodu ze stosunku pracy.

Według organu kwestią sporną pozostaje natomiast zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom z U. jako nieodpłatnych świadczeń i określenia Spółce wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 7.422,00 zł.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby można było uznać nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom z U., za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w związku z opłacaniem zakwaterowania za zleceniobiorców z U., na Spółce ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych nie tylko sprzecznych z tym materiałem, ale nawet z niego niewynikających;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych osobom współpracującym ze Spółką, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, pomimo że w tym zakresie organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów niezbędnych do takiego twierdzenia, chociaż Spółka w toku postępowania wyraźnie zwracała uwagę, że takie twierdzenie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego;

- art. 124 w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się do lakonicznych stwierdzeń mających uzasadniać podjęte rozstrzygnięcie, bez satysfakcjonującego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiary przedkładanym przez Spółkę dowodom oraz twierdzeniom, w tym również bogatemu orzecznictwu sądów administracyjnych (również NSA), z którego wynika ukształtowana linia orzecznicza, że w realiach sprawy zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych nie może być rozumiane jako przychód podlegający opodatkowaniu;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych obywatelom U. (zleceniobiorcom współpracującym ze Spółką) stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że - nawet przy przyjęciu, że sporne świadczenia powinny stanowić dla zleceniobiorców przychód podatkowy - nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 406/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym okresie podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie administracyjne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że charakter czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w zasadzie nie odbiegał od czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę, działalność ta bowiem wiąże się z "udostępnianiem pracowników tymczasowych". W ocenie WSA trudno także zgodzić się z twierdzeniami organu, że wieloosobowe kwatery udostępniane zleceniobiorcom w niniejszej sprawie, służą realizacji ich potrzeb życiowych, skoro dobrowolnie godzą się na taki stosunek umowny. Odwołując się do przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroków NSA, Sąd wskazał, iż należy zwrócić uwagę, że zleceniobiorcy Skarżącej nie mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu przedmiotowym świadczeniem, gdyż wykorzystywali je tylko w jednym konkretnym celu: wykonania obowiązków związanych z pracą. Nie mieli również wpływu ani na wybór miejsca zakwaterowania, ani na dobór współlokatorów i nie mogli się zrzec oferowanego miejsca na rzecz osób trzecich.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro bez zakwaterowania zleceniobiorców praca w firmie Skarżącej nie mogła być świadczona, to należy uznać, że wydatki na zapewnienie noclegów stanowiły świadczenie poniesione w interesie zleceniodawcy, które przyniosło mu konkretną i wymierną korzyść. W rezultacie zapewnianie noclegów stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, zatem na Spółce nie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 i 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 3540/18) uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzygnął poza granicami sprawy, naruszając tym samym art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodzono się z autorem skargi kasacyjnej, iż przedmiotem skargi do WSA w Łodzi była jedynie część decyzji, tj. określenie wysokości z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu w wysokości 7422 zł, a druga część decyzji określająca należność z tytułu niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 114 zł – nie była przez Stronę kwestionowana.

Uznano także, że rację ma autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wystarczających rozważań w przedmiocie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji "swojego stanowiska i przywołanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących odmiennych stanów faktycznych, tj. pracowników mobilnych czy pracowników firm budowlanych". Tymczasem konieczne w niniejszej sprawie będzie podjęcie analizy określeń "praca tymczasowa" i kto jest "pracownikiem tymczasowym", gdyż są to pojęcia odmiennie rozumiane niż "pracownik", "pracodawca" na gruncie Kodeksu pracy. Okoliczności tej nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji będzie musiał więc rozstrzygnąć, czy przywołane wyżej regulacje w sposób istotny kształtują sytuację pracowników zatrudnianych przez Spółkę, a następnie dokonać pod tym kątem analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie występowania przychodu podatkowego.

Sąd II instancji zwrócił również uwagę, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tych przyjęto, iż w sytuacji, gdy skarżący zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, wartość tych świadczeń stanowi dla jego pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego korzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) - dalej powoływana jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Cytowany przepis wiążąco wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już żadnej swobody w zakresie wykładni prawa, jak również – zasadniczo - nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od dokonanej przez NSA wykładni może nastąpić tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że należy do niego stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Żadna z tych przesłanek nie nastąpiła w badanej sprawie, dlatego Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku o sygnaturze II FSK 3540/18.

Nie nastąpiła bowiem zmiana stanu prawnego, która miałaby znaczenie dla sposobu rozpatrzenia sprawy, również stan faktyczny nie uległ zmianie i jest niesporny. Z poczynionych (i niekwestionowanych przez strony) ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że przedmiotem działalności Spółki są usługi w zakresie m.in. co-packingu (konfekcjonowania i przepakowywania towarów oraz innych usług dodanych w magazynie), które wymagają zazwyczaj dużej dyspozycyjności zasobów ludzkich. Spółka prowadzi działalność na następujących zasadach:

– do prac wykonywanych na rzecz swoich kontrahentów Spółka angażuje m.in. obywateli u.;

– z osobami współpracującymi ze Spółką zawierane są umowy o współpracy przy wykonywaniu zlecenia;

– współpraca Spółki z obywatelami U. ma charakter tymczasowy (w praktyce pobyt U. w celach zarobkowych na terytorium Polski trwa przeważnie od kilku tygodni do kilku 2-3 miesięcy);

– Spółka zapewnia obywatelom U. noclegi przy wykonywaniu określonego zlecenia;

– noclegi mają charakter zbiorowy (tzn. w jednym pokoju przebywa kilka osób - od 4 do nawet 7);

– noclegi nie służą obywatelom U. do celów prywatnych;

– zapewnianie przez Spółkę noclegów jest podyktowane względami biznesowymi i ekonomicznymi

W pierwszej kolejności należy określić, co to znaczy "praca tymczasowa", kto jest pracownikiem tymczasowym - są to bowiem pojęcia odmiennie rozumiane niż "pracownik", "pracodawca" na gruncie Kodeksu pracy. Ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) w art. 2 definiuje na swój użytek określenia "pracodawca użytkownik", "pracownik tymczasowy" i "praca tymczasowa", rozumiejąc je następująco:

1) pracodawca użytkownik – pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu ustawy - Kodeks pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie;

2) pracownik tymczasowy - pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika;

3) praca tymczasowa – wykonywanie na rzecz danego pracodawcy użytkownika, przez okres nie dłuższy niż wskazany w ustawie, zadań:

a) o charakterze sezonowym, okresowym, doraźnym lub

b) których terminowe wykonanie przez pracowników zatrudnionych przez pracodawcę użytkownika nie byłoby możliwe, lub

c) których wykonanie należy do obowiązków nieobecnego pracownika zatrudnionego przez pracodawcę użytkownika.

Co istotne, zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych do wykonania pracy tymczasowej mogą być kierowani pracownicy tymczasowi na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego i obie te grupy są pracownikami tymczasowymi, a ich prawa i obowiązki na gruncie tej ustawy są jednakowe (art. 9 i art. 13 ustawy)

W niniejszej spawie przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą Spółkę (prowadzącej działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej) kosztów zakwaterowania zapewnianych pracownikom tymczasowym (cudzoziemcom z U.) zatrudnianym w ramach umów zlecenia.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że problem ponoszenia wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników/zleceniobiorców był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Tożsamy problem prawny odnoszący się do pracowników był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18 (treść wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego wypowiedź skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy obecnie rozpoznawanej. Wskazać wypada, że wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18 sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Jak już wskazano sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki: z 16 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 524/18; z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18. Odnoście zleceniobiorców Naczelny Sąd Administracyjny również wypowiadał się w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 13 listopada 2018 r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16 oraz 13 sierpnia 2019 r. II FSK 2724/17. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Natomiast do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został wyjaśniony w powołanym tak przez Skarżącą spółkę jak i organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że przedstawione kryteria pozwalały na przyjęcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienia przez Spółkę i udostępnienie bezpłatnie pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia umów zlecenia poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę pozwalają tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku."

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Tym samym należy przyjąć, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Wartość ta jest zatem przychodem pracownika.

Tym samym należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zgodnie z którą zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom tymczasowym (zleceniobiorcom z U.) nie leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz nie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce np. w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy Spółka mimo braku ciążącego na niej obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewniła zleceniobiorcom bezpłatnie zakwaterowanie, to wartość tego świadczenia stanowi dla tych osób przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym (np. pracownik firmy budowlanej wysłany poza miejsce zamieszkania w związku z realizacją podpisanego przez firmę kontraktu lub pracownik mobilny), lecz jest związane z wykonywaniem zlecenia w miejscu przyjętym zaakceptowanym przez Zleceniobiorców w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy Zleceniobiorcy musieliby ponieść przedmiotowy wydatek.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej skardze i ocenił, że zarzuty naruszania prawa materialnego podniesione w skardze tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. są niezasadne.

W realiach niniejszej sprawy tzn. sytuacji zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umów zlecenia podkreślić należy, że umowa zlecenie, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady się przyjmującemu zlecenie należy. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych.

Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania. Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Z tego względu, w ocenie Sądu, wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu (por. wyroki NSA z 13 listopada 2018r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16; publik. CBOSA).

Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, wedle którego skarżąca spółka zapewnia pracownikom tymczasowym zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia bezpłatne zakwaterowanie, wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika tymczasowego, nakłada na skarżącą Spółkę , jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.

Reasumując, Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził również, by doszło do naruszenia przepisów postępowania tj art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. is