Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1794/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1454/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. M. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/13. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2010 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 maja 2013 r., którą określono kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2010 r. w niższej wysokości niż Spółka wykazała w deklaracji (225.223 zł w miejsce 304.284 zł).

2.2. Organ odwoławczy stwierdził, że: - rozstrzygnięcie takie było wyłącznie konsekwencją dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego decyzji Naczelnika US z dnia 2 maja 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 5 sierpnia 2013 r.; - decyzją tą określono bowiem kwotę do przeniesienia za wrzesień 2010 r. na kolejny okres w niższej wysokości niż zadeklarowała Spółka (223.270 zł w miejsce 302.331 zł); - skutkowało to, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), zmianą wyniku rozliczenia za październik 2010 r., w którym owa kwota z przeniesienia została uwzględniona.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję z dnia 22 sierpnia 2013 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji przedwcześnie wydanej; - art. 121 § 1 O.p. przez podważenie zasady zaufania na skutek przedwczesnego wydania także decyzji z dnia 5 sierpnia 2013 r.; - art. 209 O.p. przez nieuwzględnienie trwającego sporu prawnego w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2010 r.; Spółka zaskarżyła do sądu decyzję w tym przedmiocie, a ta bezpośrednio rzutuje na wysokość kwoty zwrotu za październik 2010 r.; - art. 122 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku prawomocnego zakończenia tej kontroli sądowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga była niezasadna i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach wyroku Sąd wskazał, że: - wydanie decyzji za wrzesień 2010 r. obaliło domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji za październik 2010 r. w zakresie kwoty z przeniesienia; - w związku z tym na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3a O.p. prawidłowo wydano decyzję za następny okres (październik 2010 r.), która musiała uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej okresu wcześniejszego (września 2010 r.); - możliwe było orzekanie co do kolejnych miesięcy bez czekania na ostateczność decyzji dotyczących okresów poprzedzających oraz prawomocność wyroków sądu pierwszej instancji w tym zakresie; - podjęte rozstrzygnięcie nie było zatem przedwczesne; - nadto, skarga na decyzję w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do września 2010 r. została oddalona wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1453/13.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji, który wyrokował w sprawie dotyczącej października 2010 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez: - odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od B. S.A. i Kancelarii Radcy Prawnego A.D., ujętych przez Spółkę w rozliczeniu za styczeń 2009 r.; - błędną wykładnię zwrotu "towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" i w konsekwencji wadliwe uznanie usług nabytych przez Spółkę jako niekreujących prawa do odliczenia,

b) art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przez: - uchybienie zasadzie neutralności podatku VAT w wyniku uznania, że wydatki inwestycyjne poniesione na cele i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej nie mogą być potraktowane jako związane z działalnością gospodarczą oraz nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; - przyjęcie, że istnienie pośredniego związku między nabytymi towarami i usługami a działalnością Spółki nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego,

c) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP przez wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącą do pokrzywdzenia Spółki oraz naruszenia zasady praworządności;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

a) art. 201 § 1 pkt 2 i art. 205a § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe im nie uchybiły, mimo iż powinny zawiesić postępowanie za październik 2010 r. i nie podejmować go do czasu prawomocnego zakończenia postępowań dotyczących podatku VAT za miesiące od stycznia 2007 r. do września 2010 r., rozstrzygnięcie których miało charakter prejudycjalny dla pierwszego z postępowań,

b) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły i oceniły materiał dowodowy oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny, podczas gdy wystąpiły liczne uchybienia w tym zakresie, które nie pozwalały na stwierdzenie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w skardze kasacyjnej mylnie podano: "ustawy o podatku dochodowym" - przyp. NSA), zwłaszcza, że środki finansowe uzyskane w związku z nabytymi usługami miały być wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji,

c) art. 193 § 1 i § 4 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały rzetelność ewidencji zakupów dla potrzeb podatku VAT (za miesiące od stycznia 2009 r. do września 2010 r.) w części obejmującej zapisy kwot podatku naliczonego według ww. faktur ujętych w styczniu 2009 r., odmawiając uznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

d) art. 83 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 poz. 672) przez uznanie, że w odniesieniu do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia 2007 r. do września 2010 r. nie zachodziło przekroczenie limitu czasu kontroli oraz, że zachodziła przesłanka wyłączająca limit trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas, gdy przesłanka ta miała zastosowanie w kontroli dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT,

e) art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że w trakcie postępowań podatkowych nie naruszono zasady zaufania, zwłaszcza rozstrzygając niewyjaśnione okoliczności na niekorzyść Spółki, co przeczyło również zasadzie in dubio pro tributario,

f) art. 4 O.p. i art. 84 Konstytucji RP przez uznanie, że w trakcie postępowań podatkowych nie naruszono, w związku z wadliwą wykładnią prawa materialnego, zakazu nakładania obowiązków podatkowych prawu nieznanych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Przede wszystkim należało podkreślić, że w rozpoznanej sprawie kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja Dyrektora IS z dnia 22 sierpnia 2013 r. dotyczyła podatku VAT (określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy) za październik 2010 r. W tym okresie rozliczeniowym organy podatkowe nie kwestionowały jakichkolwiek transakcji dokonanych przez Spółkę. Jedynym powodem wydania decyzji, było odmienne niż wykazane przez Spółkę w deklaracji za październik 2010 r. określenie kwoty do przeniesienia z września 2010 r. Samoobliczenie podatku VAT przez Spółkę za ten miesiąc zostało bowiem ostatecznie zastąpione decyzją Dyrektora IS z dnia 5 sierpnia 2013 r. (zob. pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia). Ta ostatnia wiązała się zasadniczo z zakwestionowaniem Spółce prawa do odliczenia z faktur, które powołano w skardze kasacyjnej.

6.3. Wobec powyższego jako oczywiste nieporozumienie należało ocenić wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które bezpośrednio odnosiły się do kwestii związanej z podważeniem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od B. S.A. i Kancelarii Radcy Prawnego A.D., ujętych przez Spółkę w rozliczeniu za styczeń 2009 r. Dotyczyły one bowiem okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy, tzn. zakończonej decyzją Dyrektora IS z dnia 5 sierpnia 2013 r., wydanej w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do września 2010 r. W efekcie tak ujęte zarzuty zupełnie nie przystawały do niniejszej sprawy. Ocenę tę należało odnieść do zarzutów kasacyjnych ze sfery wykładni i stosowania krajowego oraz unijnego prawa materialnego, zmierzających do wykazania bezprawności w pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia z powyższych faktur w okresach rozliczeniowych poprzedzających październik 2010 r. (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

6.4. Podobnie, także zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnoszące się wprost do tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych, nie mogły stanowić o wadliwości wyroku oddalającego skargę na decyzję objętą niniejszym postępowaniem sądowym. W konsekwencji zarzuty generalnie adresowane do sprawy zakończonej decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. (obejmującą okresy od stycznia 2009 r. do września 2010 r.), tj. w zakresie wadliwego gromadzenia i oceny materiału dowodowego, kwestionowania ewidencji zakupów w podatku VAT, przekroczenia czasu trwania kontroli podatkowej oraz naruszenia zasady zaufania przez nałożenie obowiązków podatkowych prawu nieznanych (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 2 lit. b-f niniejszego uzasadnienia) wykraczały poza przedmiot możliwej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie obejmującej październik 2010 r.

6.5. Jedyny spośród zarzutów kasacyjnych, który mógł mieć bezpośrednie znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, nawiązywał do istniejącego związku między nią a sprawami obejmującymi wcześniejsze okresy rozliczeniowe (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 lit. a niniejszego uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak zarzutu postawionego w tym zakresie, ani też argumentacji Skarżącej na jego poparcie (str. 4 i 21-24 skargi kasacyjnej). Zmierzała ona bowiem do wykazania, że wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2007 r. do września 2010 r. miało charakter prejudycjalny dla sprawy obejmującej październik 2010 r. Z tej przyczyny - zdaniem Skarżącej - powinno więc skutkować zawieszeniem tej ostatniej do czasu prawomocnego zakończenia postępowań z okresów wcześniejszych, które to zakończenie dawałoby dopiero podstawę do podjęcia postępowania.

Wobec powyższego wskazać należało, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z tej przyczyny, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już to zrobiła; jeżeli natomiast strona mimo wyznaczenia terminu takiego wystąpienia nie dokonała, wówczas organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Stanowi o tym art. 203 O.p. Z kolei art. 205a § 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie.

Z treści przywołanych przepisów wprost wynika, że o zagadnieniu wstępnym jako przyczynie zawieszenia postępowania podatkowego możemy mówić tylko wtedy, gdy do rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego właściwy jest sąd lub inny organ niż organ prowadzący postępowanie, które ma być zawieszone.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca tego elementu, tkwiącego przecież bezpośrednio w brzmieniu powołanych przez nią przepisów, w ogóle nie wzięła pod uwagę formułując zarzuty skargi kasacyjnej. Tymczasem organ podatkowy, który wydał w pierwszej instancji decyzję w przedmiocie podatku VAT za październik 2010 r., tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., był tym samym organem podatkowym, który rozstrzygnął o podatku VAT z okresów wcześniejszych, w tym za wrzesień 2010 r. Podobnie, organem odwoławczym był ten sam organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w G. Sama zresztą Skarżąca zestawiając sprawy wobec niej prowadzone, wymieniła decyzje wydane przez te organy (str. 22/23 skargi kasacyjnej). Oczywistym więc w takiej sytuacji powinien jawić się wniosek, że zależność tych spraw podatkowych nie miała charakteru prejudycjalnego. Takiej roli nie mógł również pełnić wyrok sądu administracyjnego, którym wyrażono jedynie wynik kontroli legalności owej decyzji. Konkluzje te przesądziły o niezasadności rozważanego tu zarzutu procesowego.

6.6. Z punktu widzenia skargi kasacyjnej na powyższym można zatem już poprzestać. Jedynie w celu pewnego podsumowania można tylko wspomnieć, że w niniejszej sprawie bezpośredni związek ze sprawą z wcześniejszych okresów rozliczeniowych przejawiał się wyłącznie w sposób zależnościowy (ale nie prejudyucjalny), tj. poprzez kwotę do przeniesienia, którą należało przyjąć z września 2010 r. do rozliczenia za październik 2010 r. (por. art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p.). Podważenie prawidłowości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie za ten ostatni miesiąc mogłoby zatem mieć miejsce zasadniczo tylko z tej przyczyny, że wadliwie uwzględniono taką zależność, w tym wynik tej innej sprawy, który właśnie stanowił podstawę faktyczną do wydania decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie (tj. za październik 2010 r.). Jednakże w dniu wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ten sam Sąd w sprawie odrębnej, obejmującej m.in. rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2010 r., także orzekał i wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1757/14, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1453/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do września 2010 r. Jak już wspomniano, decyzja ta stanowiła podstawę faktyczną do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Tym samym ostał się, już jako prawomocny, wynik przyjęty do oceny legalności zaskarżonej decyzji.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny musiał mieć na uwadze, że w istocie sporna w niniejszej sprawie kwota była wyłącznie następstwem rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2010 r., ujętego w decyzji obejmującej miesiące od stycznia 2009 r. do września 2010 r. Jako taka była zatem już objęta wpisem stosunkowym uiszczonym w sprawie dotyczącej tych właśnie miesięcy. W konsekwencji należało przyjąć, że na potrzeby rozstrzygnięcia o kosztach nie mogła być ona "zdublowana". Tym samym, jakkolwiek sprawa niniejsza także dotyczyła należności pieniężnej, w której pobiera się wpis stosunkowy, to jako wartość przedmiotu tej sprawy należało przyjąć kwotę 0 zł (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2085/14).

Uwzględnić trzeba było i to, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który oddalił skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia, przy przyjętej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 60 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę obejmującą koszty zastępstwa procesowego (120 zł, jako kwota minimalna w tym postępowaniu).