Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 537/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 531/19 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.391.2018.2.HK podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 531/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Q. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku Spółka opisała zdarzenie przyszłe i wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka wskazała, że należy do Grupy [...] i zajmuje się produkcją energii z turbin wiatrowych. Ma zobowiązania finansowe względem innego podmiotu z Grupy, wynikłe z finansowania długiem. Możliwe jest, że aktualny wierzyciel Spółki przeniesie wierzytelności na inny podmiot spoza Grupy.

Ze względu na słabą sytuację finansową Spółki, jej finansowanie wymaga restrukturyzacji, co m.in. umożliwi zdobycie przez Spółkę finansowania bankowego. W tym celu, wierzyciel będzie mógł dokonać konwersji wierzytelności lub jej części na kapitał zakładowy Spółki. Przedmiotowa transakcja odbyłaby się poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności w całości lub w części na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Pogorszenie sytuacji na polskim rynku energii odnawialnej w ostatnich latach wpłynęło negatywnie na sytuację finansową Spółki. Wskutek tego wartość rynkowa wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej. Z tej przyczyny Spółka zamierza wyemitować udziały o łącznej wartości niższej od wartości nominalnej wierzytelności lub jej części (wraz z odsetkami). Innymi słowy, zarówno wartość rynkowa, emisyjna, jak i nominalna nowowyemitowanych udziałów będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie. "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czynność konwersji wierzytelności (wycenionej w wartości rynkowej poniżej jej wartości nominalnej wraz z odsetkami) na kapitał zakładowy, w całości lub w części, nie będzie powodować po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?"

Spółka wskazała, że czynność konwersji wierzytelności, w całości lub w części na kapitał zakładowy Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, z uwagi na to, iż przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, jak wprost stanowi ww. przepis, nie są uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze na tę interpretacje Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie jest wystarczającą podstawą do wyłączenia z przychodów wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, podczas gdy na podstawie tego przepisu nabycie wierzytelności przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, a następnie jej wygaśnięcie w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki;

2) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konwersja wierzytelności względem Spółki na kapitał zakładowy prowadzi do jej umorzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., a przez to Spółka osiągnie przychód, podczas gdy do wygaśnięcia wierzytelności dojdzie w wyniku konfuzji, niebędącej umorzeniem zobowiązania, zatem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego;

3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, tj. uznanie w wydanej interpretacji stanowiska Spółki za nieprawidłowe, mimo istnienia ugruntowanej praktyki organów podatkowych (przywołanej we wniosku o wydanie interpretacji), w świetle której konfuzja wierzytelności, do której dochodzi w następstwie konwersji, nie prowadzi do umorzenia wierzytelności i jest neutralna podatkowo dla Spółki-dłużnika.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki wskazał na wstępie, że przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wniesienie do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej Spółki w zamian za jej udziały o wartości nominalnej niższej niż nominalna wartość wierzytelności, jest wyłączone z przychodu podatkowego i czy różnica w tych wartościach stanowi przychód podatkowy Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Innymi słowy, chodzi o to, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia przez jej wierzyciela wkładu niepieniężnego (aport) w postaci wierzytelności względem Spółki, w zamian za co wierzyciel otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej niższej niż nominalna wartość wierzytelności.

Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog zdarzeń, stanowiących przychód podatkowy. Jednocześnie przepis ten zastrzega (art. 12 ust. 1 in principo u.p.d.o.p.), że enumeratywnie wskazane zdarzenia, nie są do niego zaliczane. Katalog tych zdarzeń zawiera art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. i należy do nich przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przypadek opisany przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym stanowi, tzw. konwersję wierzytelności wierzyciela (długu Spółki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela-wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, tj. udziały w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały. Dla Spółki-dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, tj. przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy Spółki.

Sąd podkreślił, że opisana przez Spółkę operacja - co nie jest sporne - składa się z czynności: podwyższenia kapitału, wniesienia aportu w postaci wierzytelności (który jednocześnie jest długiem Spółki) i wydania udziałów. Wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego organ interpretacyjny słusznie ocenił w sprawie jako czynność niestanowiącą przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przy wykładni tego przepisu błędnie jednak wskazał, co zasadnie zaskarżyła Spółka, że wyłączeniem z przychodu objęte będą wnoszone udziały. Potwierdzenie, w odpowiedzi na skargę, że wykładnia ta stanowi pomyłkę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie może zmienić treści wydanej interpretacji indywidualnej. Nie można też uznać, że ma ona charakter nieistotny, bo właśnie tak przestawiona wykładnia wyznacza zakres wyłączenia z przychodu, o co dopytywała Spółka. Okoliczność, że pozostała treść interpretacji pozwala na dorozumienie poglądu organu interpretacyjnego w tym zakresie - jak argumentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę - nie zasługuje na uwzględnienie. Wręcz przeciwnie, "pomyłka" wprowadza niepewność i nieklarowność oceny stanowiska Spółki.

Sąd uznał, że zagadnieniem problemowym jest okoliczność, że udziały wydane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będą miały wartość niższą niż wartość nominalna aportu, o który podwyższony ma być kapitał zakładowy. Teoretycznie oznacza to, że część wierzytelności nie będzie podlegać konwersji na dług Spółki. Konwersja będzie obejmować tylko tę wartość, na którą złoży się wartość udziałów. W opinii Sądu, na gruncie rozważanej sprawy, jest to jednak problem nieistotny podatkowo. Wiadomo w sprawie, że wartość nominalna udziałów wydanych wierzycielowi w podwyższonym kapitale zakładowym będzie odpowiadała wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności. Nie można uznać inaczej niż tak, że aport będzie wyceniony niżej, niż wartość nominalna wierzytelności. Stąd udziały, które będą wydane wierzycielowi, będą miały wartość niższą niż nominalna wartość wierzytelności. Jest to wynik zwykłego rozumowania. Oznacza to, że nadwyżka wartości nominalnej wierzytelności nadal będzie stanowić dług Spółki, a skoro wierzyciel wniesie do Spółki wierzytelność, to Spółka stanie się własnym wierzycielem także w zakresie różnicy pomiędzy wartością konwertowanego długu a nominalną wartością tego długu. W ocenie Sądu, w sprawie dojdzie więc do klasycznej cywilistycznie "konfuzji", czyli połączenia w jednej osobie (podmiocie) statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania. Skutkiem "konfuzji" jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Omawiając pojęcie "konfuzji" Sąd wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzyma w drodze aportu wierzytelność w wartości nominalnej, zaś wierzyciel otrzyma w zamian udziały w Spółce w wysokości niższej od nominalnej wartości wniesionej wierzytelności. Zdaniem Spółki, okoliczność ta nie ma znaczenia podatkowego. Według organu interpretacyjnego, różnica pomiędzy wniesioną do Spółki wartością wierzytelności (aportu), a wartością udziałów wydanych dotychczasowemu wierzycielowi jako wspólnikowi Spółki, stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a). u.p.d.o.p. W tej części, wedle organu, dług Spółki względem wierzyciela ulegnie bowiem umorzeniu, rozumianemu jako: rezygnację wierzyciela ze ściągania należności; zrzeczenie się należności przez wierzyciela; zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą; potrącenie, odnowienie i zwolnienie z długu.

W opinii Sądu, pogląd organu interpretacyjnego w tym zakresie jest błędny, jako że błędna jest wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze, rację ma Spółka, że w pojęciu umorzenia, o którym mowa w tym przepisie nie mieści się konfuzja. Konfuzja jest faktem, a skutkiem prawnym konfuzji jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Natomiast umorzenie zobowiązania (długu) wymaga istnienia co najmniej dwóch stron i ich działania (oświadczeń woli), dochodzi do skutku w wyniku aktywności jednej lub wszystkich stron. Ta aktywność jest warunkiem umorzenia zobowiązania i w konsekwencji - jej wygaszenia. Właśnie taki wniosek wynika z przedstawionego w zaskarżonej interpretacji rozumienia umorzenia zobowiązania z uwzględnieniem kliku źródeł interpretacji: języka potocznego, definicji ze Słownika Języka Polskiego, doktryny prawa.

Po drugie, skoro dług w wartości nominalnej przejdzie na Spółkę, to nie ma znaczenia, że udziały wydane dotychczasowemu wierzycielowi nie będą odpowiadały wartości nominalnej tej wierzytelności, będą niższej wartości (rynkowej). Dotychczasowy wierzyciel stanie się bowiem wspólnikiem Spółki, zatem Spółka stanie się wierzycielem tej wierzytelności w wartości nominalnej (wniesionej do Spółki). Wartość objętych przez dotychczasowego wierzyciela udziałów Spółki w zamian za aport nie ma znaczenia podatkowego dla Spółki, skoro dysponentem wniesionej wierzytelności (długu) stanie się Spółka występując równocześnie w roli wierzyciela i dłużnika. Różnica pomiędzy wartością nominalną wniesionej wierzytelności a wartością udziałów wydanych nowemu wspólnikowi (i dotychczasowemu wierzycielowi) nie jest przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Porównanie dotyczy bowiem dwóch różnych praw: prawa obligacyjnego i udziału w kapitale zakładowym. Należy odróżnić skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci wierzytelności na podwyższenie kapitału zakładowego od realizacji wierzytelności Spółki, która stała się jej dysponentem wskutek aportu.

W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W tym stanie rzeczy uzasadnione są zarzuty błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego. Nie ma natomiast uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w skardze. Po pierwsze, nie został on powiązany z art. 14h Ordynacji podatkowej. Po drugie, organ wskazał przyczyny, dla których nie uwzględnił poglądów przytoczonych przez Spółkę we wniosku o interpretację.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że omyłka pisarska, która miała miejsce w zaskarżonej interpretacji powoduje zmianę treści wydanej interpretacji indywidualnej, wprowadza niepewność i nieklarowność oceny stanowiska Spółki;

Natomiast, w ocenie organu interpretacyjnego, użyte w treści interpretacji indywidualnej sformułowanie "wartość rynkowa wnoszonych udziałów" - jest wynikiem omyłki pisarskiej. Jednak powyższa omyłka, wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Powyższe sformułowanie pozostaje w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem interpretacji, z której jednoznacznie wynika, że z przychodu będzie wyłączona jedynie wartość rynkowa wierzytelności odpowiadająca wartości nominalnej wydanych udziałów.

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany;

2) prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy powstanie różnica pomiędzy wniesioną do Spółki wartością wierzytelności (aportu) a wartością udziałów wydanych dotychczasowemu wierzycielowi jako wspólnikowi Spółki o wartości nominalnej niższej niż nominalna wartość wierzytelności, to w takiej sytuacji nie powstanie dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, różnica pomiędzy wniesioną do Spółki wartością wierzytelności (aportu) a wartością udziałów wydanych dotychczasowemu wierzycielowi jako wspólnikowi Spółki stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. W tej części dług Spółki względem wierzyciela ulegnie bowiem umorzeniu, rozumianemu jako: rezygnację wierzyciela ze ściągania należności; zrzeczenie się należności przez wierzyciela; zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą; potrącenie, odnowienie i zwolnienie z długu.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Częściowo zasadne są dwa pierwsze zarzuty tej skargi, tj. dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 w zw. art. 57a P.p.s.a., lecz w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kwestia poruszona w tych zarzutach i zbędnie tak wyeksponowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest nieistotna i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, choć można zrozumieć, że zarzuty te podniesione zostały niejako "ostrożnościowo".

Rację ma Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że jednokrotne użycie w interpretacji nieścisłego lub nawet nieprawidłowego sformułowania "wartość rynkowa wnoszonych udziałów" zamiast "wartość rynkowa wierzytelności odpowiadająca wartości nominalnej wydanych udziałów" nie powoduje wskazywanych przez Sąd tak dalekoidących konsekwencji w postaci niepewności i nieklarowności oceny przez organ interpretacyjny stanowiska Spółki. W tej mierze, a więc dla ustalenia rzeczywistego stanowiska organu interpretacyjnego, należy brać pod uwagę - nie wyjęte z kontekstu całej wypowiedzi tego organu pojedyncze sformułowanie, lecz całość argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji.

Skądinąd tak właśnie w istocie rzeczy postąpił ostatecznie Sąd pierwszej instancji. Gdyby Sąd ten był konsekwentny w swoim stanowisku, to tak surowemu osądowi oceny prawnej stanowiska Spółki, dokonanej w interpretacji przez organ (niepewność, nieklarowność, nieprawidłowe stanowisko organu, że pomyłka ta miała charakter nieistotny) towarzyszyć powinno uchylenie zaskarżonej interpretacji ze względów formalnych na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że niejasność wypowiedzi organu interpretacyjnego nie pozwala na dokonanie merytorycznej kontroli stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartego w interpretacji.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd po sformułowaniu tak krytycznych uwag odnośnie do "jakości i staranności" dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bezpośrednio po tym, płynnie przeszedł do merytorycznych wywodów dotyczących analizy zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sądząc więc z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd w istocie rzeczy nie potraktował swojej krytycznej wypowiedzi w tym zakresie jako okoliczności conajmniej współkształtującej wydane w sprawie rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd nie wymienił bowiem jako naruszonych przepisów: art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał się jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (choć, jako że chodzi o interpretację indywidualną, powinien w pierwsze kolejności powołać się na art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z odpowiednim przepisem art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) precyzując jeszcze, że interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie powyższego przepisu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., wobec naruszenia wymienionych dalej przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a).

W tym sensie i z formalnego punktu widzenia, chociaż niektóre twierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na których analizowane zarzuty zostały oparte, są trafne, wobec braku powołania się przez Sąd pierwszej instancji na art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz braku wskazania w postawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskazywane w skardze kasacyjnej uchybienia Sądu w tym zakresie nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to również zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., albowiem wbrew twierdzeniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uchylenie zaskarżonej interpretacji nie nastąpiło na skutek naruszeń prawa, których Spółka nie podnosiła w skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy jeszcze zwrócić uwagę na jedną kwestię. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odnosząc się do kwestionowanego przez Sąd pierwszej instancji sformułowania, tłumaczy, że było to rezultatem błędu pisarskiego. Porównując jednak to sformułowanie ze sformułowaniem, które powinno być użyte prawidłowo, można jednak twierdzić, że przyczyną tego stanu rzeczy był brak staranności i zachowania dyscypliny pojęciowej odnośnie do poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. O kwestii tej należało wspomnieć, ponieważ ten brak dyscypliny pojęciowej, odmienne nazewnictwo tych samych elementów, używane na przemian, dotyczy również i to w większym jeszcze stopniu skargi kasacyjnej, a w dużej mierze także uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

I tak, w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jako punkt wyjścia przyjmowana była sytuacja, w której powstanie różnica pomiędzy wniesioną do Spółki wartością wierzytelności, a wartością wydanych w zamian za tę wierzytelność udziałów. Sformułowanie to jest conajmniej nieścisłe, gdyż w rozpoznawanej sprawie wartość wniesionej wierzytelności odpowiadała wartości wydanych w zamian udziałów, natomiast owa różnica - istotna w sprawie, zachodziła pomiędzy nominalną wartością wierzytelności przysługującej pierwotnie wierzycielowi wobec Spółki, a właśnie wartością rynkową wniesionej do Spółki jako aport wierzytelności. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera cały szereg dalszych nieścisłości terminologicznych, jednakże bez konieczności ich szczegółowego analizowania, jako że pomimo tych nieścisłości, analizując całość wypowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartej w skardze kasacyjnej, da się odtworzyć tok jego rozumowania odpowiadający istocie stanowiska zaprezentowanego przez ten organ w interpretacji indywidualnej.

Z kolei Sąd pierwszej instancji snując w uzasadnieniu wyroku wywody prawne stwierdził, m.in. - skądinąd bezpośrednio po sformułowaniu tych bardzo krytycznych uwag wobec zaskarżonej interpretacji w zakresie wspomnianych już wyżej pomyłki czy też błędu pisarskiego - że "rozważenia wymaga, jaki wpływ na ocenę podatkową zgłoszonego zagadnienia ma fakt, że aport jest wnoszony w wartości nominalnej wierzytelności (długu Spółki), zaś udziały wydane w zamian za to wierzycielowi Spółki mają wartość rynkową, niższą od wartości nominalnej wierzytelności" - podczas gdy opisana przez Sąd sytuacja nie miała w tej sprawie miejsca, tzn. aport nie został wniesiony w wartości nominalnej wierzytelności - a przecież kwestia ta stanowiła o istocie sporu w tej sprawie. Również dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest wolna od nieścisłości.

Z tych powodów należy przypomnieć opis niektórych istotnych elementów składających się na przedstawione we wniosku Spółki zdarzenie przyszłe. Mianowicie, chodziło w nim m.in. o to, że Spółka ma zobowiązania finansowe wobec innego podmiotu, jak to określono, wynikające z finansowania długiem. Innymi słowy temu innemu podmiotowi (wierzycielowi) przysługuje wobec Spółki wierzytelność z tego tytułu w określonej wysokości (nominalna wartość wierzytelności) wraz z odsetkami. Z powodów wskazanych we wniosku wartość rynkowa tej wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej. Wierzyciel ma zamiar wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci tej wierzytelności w zamian za udziały w Spółce. Wnoszona wierzytelność wyceniona została w wartości rynkowej, czyli poniżej wartości nominalnej wraz z odsetkami i odpowiednio do tego obejmowane w Spółce przez wierzyciela udziały (w ich wartości nominalnej) odpowiadają wartości rynkowej wniesionej wierzytelności. Jak podkreśliła Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, "zarówno wartość rynkowa, emisyjna, jak i nominalna nowowyemitowanych udziałów będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności."

Spółka powołując się w swoim stanowisku na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. twierdziła, iż już ten tylko przepis jest wystarczający do uznania, że czynność wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki. Dowodziła przy tym, że ani w kontekście powyższego przepisu, ani jeżeli chodzi o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy wycena wierzytelności zostanie dokonana w jej wartości nominalnej, czy też poniżej tej wartości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten nie jest prawidłowy, a przy ocenie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy tworzące całość opisanego w tym wniosku przedsięwzięcia, w tym także tę istotną kwestię, że wniesiono do Spółki tytułem aportu wierzytelność o wartości rynkowej (niższej od wartości nominalnej wraz z odsetkami) i w zamian za to wierzyciel objął udziały w Spółce, których wysokość odpowiada tej właśnie rynkowej wartości wierzytelności.

W zakresie dotyczącym art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywód Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zamieszczony w interpretacji indywidualnej, do którego nawiązano również w skardze kasacyjnej, z konkluzją wieńczącą ten wywód, że skoro Spółka otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne odpowiadające wartości rynkowej aportu, to zgodnie z tym przepisem - z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wierzytelności odpowiadająca wartości nominalnej wydanych udziałów.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie przesądza więc też oceny prawnej całości przedstawionego we wniosku Spółki przedsięwzięcia w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że przychodami [z zastrzeżeniem wymienionych przepisów, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania - uwaga NSA], są w szczególności wartość (...) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) (...).

Jeżeli chodzi o ten przepis, Spółka w swojej argumentacji powoływała się na znajdujące zastosowanie w opisanym przypadku instytucje prawne w postaci konwersji - zamiana wierzytelności na udziały - oraz konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie obowiązków dłużnika i praw wierzyciela, wskazując, że w obu tych wypadkach nie można mówić o powstaniu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i powołując się w tej mierze na jednolite stanowisko wyrażane w innych interpretacjach indywidualnych.

Rzecz jednak w tym, że wskazywane przez Spółkę instytucje prawne występujące w tej sprawie nie wyczerpują całości zagadnienia przedstawionego we wniosku. Pozostaje jeszcze do rozważenia ten element sprawy, o czym była już mowa wcześniej, który Spółka od początku bagatelizuje uważając, że nie ma żadnego znaczenia prawnego przy ocenie prawnej jej stanowiska wyrażonego we wniosku.

W myśl tego ostatniego przepisu, przychodem jest, m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), przy czym ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umorzenia pożyczki (kredytu). W tym kontekście dosyć gołosłowne i pozbawione uzasadnionych podstaw jest twierdzenie Spółki, że umorzenie zobowiązania na gruncie u.p.d.o.p. jest węższe, aniżeli na gruncie Kodeksu cywilnego i obejmuje wyłącznie zwolnienie z długu (a nie np. wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji).

Dużo bardziej przekonujące jest tu kierunkowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż z uwagi na to, że ustawa nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania", wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. W języku zaś potocznym umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność. Ponadto jak wynika z Kodeksu cywilnego, umorzenie zobowiązania może nastąpić, m.in. w drodze zwolnienia z długu. Jak dowodził dalej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, "skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia i zwolnienia z długu" (...) "wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu" (...) "zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną".

Tak też kierunkowo, a więc szeroko, należy wykładać użyte w analizowanym przepisie pojęcie "umorzenia zobowiązania", przez które należy rozumieć zaistnienie ostatecznego efektu w postaci zmniejszenia lub całkowitej redukcji wierzytelności przysługującej wierzycielowi od dłużnika. Może to nastąpić na drodze wszelkich dopuszczalnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, przy czym określenie zamkniętego ich katalogu nie jest możliwe.

Należy tu jednak zwrócić uwagę, że z umorzeniem zobowiązania, także w rozumieniu powyższego przepisu, nie mamy do czynienia w sytuacji i w takim zakresie, gdy zobowiązanie zostaje zredukowane na skutek świadczenia wzajemnego dłużnika na rzecz wierzyciela.

W rozpoznawanej sprawie "sytuacja wyjściowa" polegała na tym, że wierzycielowi przysługiwała wobec Spółki wierzytelność pieniężna w określonej wysokości (wartość nominalna wierzytelności) wraz z odsetkami. Gdyby zatem nie podejmowano w tych zakresie żadnych czynności, Spółka byłaby nadal prawnie zobowiązana do spłaty swojego zobowiązania z tego tytułu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości tej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami.

Na skutek zgodnej realizacji opisanego we wniosku Spółki przedsięwzięcia - w którym uczestniczyli Spółka oraz jej wierzyciel, polegającego na wniesieniu przez wierzyciela wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wycenionej jednakże na poziomie rynkowym, niższym niż jej wartość nominalna (i bez odsetek), w zamian za co wierzyciel objął udziały w Spółce w wysokości odpowiadające wartości rynkowej wierzytelności niższej niż jej wartość nominalna - osiągnięty został finalnie efekt w tej postaci, że jak wynika to z wniosku i stanowiska Spółki, na skutek dokonanych czynności prawnych nie jest ona już zobowiązana do świadczenia na rzecz wierzyciela pierwotnego świadczenia, tj. spłaty wierzytelności wysokości nominalnej wraz z odsetkami. W zakresie i w wysokości, w jakim całkowitej redukcji zobowiązania Spółki, odpowiada stanowiący pewnego rodzaju ekwiwalent w postaci udziałów w kapitale zakładowym wycenionych na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej wniesionej do Spółki jak aport wierzytelności, jak już była o tym mowa, nie może być mowy o umorzeniu zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i tym samym powstaniu przychodu na podstawie tego przepisu, Natomiast w pozostałym zakresie, obejmującym różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, do spłaty której Spółka była zobowiązana, a wartością rynkową tej wierzytelności niższą od wartości nominalnej - już tak. W ten oto bowiem finalny sposób Spółka oferując do objęcia swoje udziały o wskazanej wyżej wielkości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności, w pozostałej części, osiągnęła korzyść finansową w postaci różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania (w wysokości nominalnej), którą zobowiązana byłaby spłacić, gdyby nie przeprowadzono owego przedsięwzięcia, a wysokością swoistego rodzaju ekwiwalentu za wniesioną wierzytelność, w postaci zaoferowanych przez nią wierzycielowi udziałów o określonej wartości nominalnej.

Innymi słowy, poprzez zrealizowanie opisanego we wniosku przedsięwzięcia, na które składał się zespół czynności prawnych, osiągnięty został efekt równoważny z częściowym umorzeniem zobowiązania - i w takim zakresie znajdzie tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Takie też kierunkowe stanowisko, choć niezbyt klarownie wyłożone, przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej i ocenić je należy jako prawidłowe.

W tym stanie rzeczy za zasadny uznać trzeba sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Trudny do wytłumaczenia jest fakt braku sformułowania w petitum skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., skoro Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał naruszenia tego przepisu przez organ interpretacyjny za równorzędny z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy powód uchylenia interpretacji indywidualnej. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył brzmienie tego przepisu i odniósł się w pewnym stopniu do kwestii jego ewentualnego zastosowania w sprawie, co pozwala uznać, że skarga kasacyjna obejmuje również kwestię dotycząca naruszenia i tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).