Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 325/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 sierpnia 2017 r. znak: [...] określającą S. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8.712,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

S. F. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą "T. " S. F.. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego K. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w roku podatkowym 2011, w którym wykazał, że osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 291.805.03 zł i poniósł koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 308.252.82 zł, wobec czego strata z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 16.447.79 zł.

Po uzyskaniu w marcu 2016 r. informacji pisemnych oraz dokumentów od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec S. F. postępowanie kontrolne.

Podstawą faktyczną wyżej wskazanego postępowania były ustalenia poczynione przez organ kontroli z K., który przeprowadził kontrole w spółkach R. sp. z o.o. A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., celem sprawdzenia rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej przez wyżej wymienione spółki. Kontrole wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po dokonaniu ustaleń na podstawie zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Prokuraturę Okręgową w C. i Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej materiału dowodowego, tj. dokumentów, czynności sprawdzających u kontrahentów wymienionych spółek, protokołów przesłuchania stron, świadków, wydał dla wyżej wymienionych spółek, decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wyżej wskazane spółki: nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PU w latach 2010-2011; nie składały za lata 2010-2011 deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowały w Systemie Rozliczeń Celno–Podatkowych i Finansowo Księgowych Z. ; nie przedłożyły do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie składały też sprawozdań finansowych ani deklaracji [...], [...], [...], [...] oraz nie deklarowały z tego tytułu żadnych wpłat. Nadto w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C. brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółek w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że spółki nie prowadziły pod wskazanym adresem działalności, nie posiadały żadnych środków transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Kontrolowane spółki nie przedłożyły również dokumentów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że nie dysponowały one wyżej wymienionym olejem. Zatem działalność wskazanych wyżej spółek ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiającej innym podmiotom odliczenie podatku z wystawionych przez nie faktur VAT. W konsekwencji ustalono, że spółki uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, zaś wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, zostały wystawione sprzecznie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym w 2011 roku. Jedynymi faktycznie wykonywanymi przez spółki czynnościami było techniczne wystawianie faktur VAT, czyli takie zachowanie, które nie powoduje powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Pomimo wezwań spółki nie przedłożyły żadnych dowodów świadczących o tym czy kiedykolwiek dokumentacja księgowa istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona.

Nadto ustalono, że spółki A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. te powiązane są osobą A. B., który w każdej z nich występuje jako przedstawiciel i osoba odpowiedzialna za kontakt z nabywcami oleju napędowego. W stosunku do A. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. jednoznacznie ustalono, że nie wykazywały one znamion charakteryzujących podatników prowadzących działalność gospodarczą, a stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia, umożliwiając odbiorcom odliczenie podatku naliczonego zawartego w wystawianych fakturach VAT. Spółki A. sp. z o.o. jak i O. sp. z o.o. uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m. in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylenie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niepłacenie podatku należnego VAT do właściwego Urzędu Skarbowego, przy jednoczesnym umożliwieniu odliczenia tego podatku przez kolejny podmiot.

Jak wskazano, z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółek O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wynika, że w okresie od listopada 2011 do września 2012 roku, wymienione Spółki wystawiły faktury VAT, nieodzwierciadlające rzeczywistego obrotu gospodarczego m.in. na rzecz S. F., zamieszkałego P. [...], [...], NIP: [...], na łączną kwotę netto 77.616,97 zł.

Wobec powyższego organ I instancji, działając na podstawie art. 284 § 1 w zw. z art. 282c § 2 O.p., w dniu 29.08.2016 r. wszczął kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok wobec S. F., który zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą T. S. F., faktury VAT za zakup oleju napędowego, wystawione przez spółki R. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego wobec S. F. ustalono, że zaliczył on do przychodów z działalności gospodarczej wykonane usługi transportowe na terenie całego kraju na rzecz rożnych podmiotów gospodarczych, do kosztów – zakup m. in. telefonu [...], roweru, motoru, motoroweru, telewizora, naczepy ciężarowej [...], drukarki laserowej, kalkulatora, prostownika, materiałów biurowych, oleju napędowego, artykułów elektrycznych, opon, części do samochodów, artykułów sanitarnych i higienicznych, umywalki, syfonu i słuchawek nausznych oraz usługę transportową, księgową, telekomunikacyjną, wulkanizacyjną, montaż opon, wynajem naczepy i odpis amortyzacyjny.

Na podstawie okazanej do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzono również, że S. F. jako koszt uzyskania przychodu, wykazał faktury VAT wystawione przez: R. sp. z o.o. (razem: 54.288,41 zł, VAT: 12.486,33 zł), A. sp. z o.o. (razem: 10.374,71 zł, VAT: 2.386,18 zł) oraz O. sp. z o.o.(razem: 12.953,85 zł, VAT 2.979,39 zł).

Przesłuchiwany w charakterze strony S. F. zeznał, że kupował olej napędowy od spółek O. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., których przedstawicielem był A. B.. Z jego inicjatywy podatnik rozpoczął współpracę z wymienionymi spółkami, która trwała około dwóch lat. Jak zeznał S. F., A. B. przyjechał do jego firmy i przedstawił "wpis do ewidencji, decyzję o nadaniu numeru REGON, wypis z KRS-u, nie wiem co jeszcze miał, dla mnie to wystarczyło, że to co okazał było w porządku". Kontrahent przywiózł podatnikowi zaplombowaną próbką, ten po jej otwarciu sprawdził kolor i zapach znajdującego się w niej paliwa. Paliwo nie budziło zastrzeżeń S. F., bo jak zeznał "było w porządku" i "tańsze jak na CPN-ie". Ponadto zeznał, że nigdy nie był w siedzibie żadnej z wyżej wskazanych spółek, ani w miejscu składowania paliwa. Nic nie wie na temat przedmiotu ich działalności, jej siedziby, miejsca prowadzenia działalności i zatrudnionych pracowników. Nie występował do właściwego miejscowo urzędu o potwierdzenie zarejestrowania A. sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT. Zeznał, że sprawdzał w Internecie czy taka spółka istnieje, "w KRS-ie, żona gdzieś sprawdzała czy nie zalegają, jednak nie posiada żadnych dokumentów to potwierdzających, w żadnych instytucjach ani urzędach nie sprawdzał tej spółki, a nadto, że na fakturach jest napisane, że VAT odprowadzony to co miałem jeszcze szukać".

Ustalono w toku postępowania, iż tankowanie paliwa odbywało się zawsze na bazie u S. F. (P. [...]). Paliwo przywożono cysternami, spuszczano je do zbiorników lub też bezpośrednio do samochodów przez kierowcę, który przywoził paliwo. Podatnik stwierdził, że nie pamięta jednak żadnych numerów rejestracyjnych, nie wie czyje to były cysterny, gdyż nie zwracał uwagi, czy na cysternach, którymi przywożono było jakieś logo. Wskazał, że przy tankowaniu paliwa obecny był on sam, jego żona, czasem jego ojciec i synowie.

Podatnik wskazał, że faktury za zakupione paliwo z reguły przywoził kierowca, natomiast jeśli nie było wiadomo ile paliwa zmieści się do zbiorników po jego zlaniu, faktury były dostarczane następnym razem. Czasami faktury przywoził A. B.. S. F. zeznał również, że nie wie kto wystawiał faktury, za które zawsze płacił gotówką oraz że nie zna rachunków spółek A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. a okoliczności transakcji z tymi spółkami są takie same.

W trakcie kontroli podatkowej na podstawie zebranego materiału ustalono, że transakcje zakupu oleju napędowego dokonane przez S. F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od spółek R. sp. z o. o., A. sp. z o. o. i O. sp. z o. o., faktycznie nie zostały dokonane, a wytworzone dokumenty w postaci wyżej wymienionych faktur VAT miały na celu jedynie uprawdopodobnić ich przeprowadzenie. Kontrolujący nie kwestionowali faktu zakupu paliwa jako takiego, ale stronę podmiotowo–przedmiotową zawartych transakcji, gdyż jednym z warunków skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji uznania poniesionego wydatku, jako koszt podatkowy jest wystąpienie faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT. Wobec powyższego uznano, że brak jest podstaw do uznania przez S. F. za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych w 2011 roku przez wyżej wymienione spółki na łączną kwotę netto 77.616,97 zł.

W ocenie organu I instancji wskazane w protokole kontroli Nr [...] okoliczności i nieprawidłowości spowodowały, że prowadzona w 2011 roku przez S. F. księga przychodów i rozchodów – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, uznana została za nierzetelną i zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księga ta nie stanowi dowodu w sprawie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej oraz niezłożeniem korekty zeznania rocznego [...] za 2011 rok uwzględniającej wynik kontroli, działając na podstawie art. 165 § 2 O.p., wszczął z urzędu wobec S. F. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykorzystano materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia Nr [...] z dnia 03.08.2016 r., wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K., w tym: protokół z kontroli wraz z załącznikami, wnioski pokontrolne sporządzane przez pracowników Działu Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego K..

Przystępując do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., organ I instancji zbadał kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 O.p. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, uległ zawieszeniu z dniem 24 listopada 2016 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. – w dniu 28 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez T. S. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 z zw. z art. 6 § 2 k.k.s., o czym podatnik został zawiadomiony dnia 14 grudnia 2016 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji, uwzględniając stan faktyczny oraz prawny wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydał dnia 7 sierpnia 2017 r. decyzję nr [...], określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 8.712,00 zł, ustalając, że podatnik osiągnął przychód w wysokości 291.805,03 zł oraz że poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 225.632,12 zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 sierpnia 2017 r. S. F. złożył odwołanie, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie – wobec błędów formalnych postępowania, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji albo o wydanie nowej decyzji w razie stwierdzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K., iż odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. Odwołujący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji oraz z ostrożności procesowej – w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) w postaci art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ustawa o PIT) oraz 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz. U z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 roku przez spółki R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, iż ww. dowody księgowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty nabycia roweru, motoroweru i motoru, oraz telewizora a także uznanie, iż zakup ww. pojazdów i sprzętów nie stanowi wydatku mającego związek z osiągniętym przychodem;

- naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a. prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowany odwołujący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności,

b. niewyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowych, odwołujący powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną zdaniem odwołującego ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B.,

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie odwołujący mógł stwierdzić, że działalność jego kontrahentów jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych),

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

5) art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez uznanie, iż przedłożonego w toku kontroli dokumentu (koncesji) nie należy traktować jako dowodu w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń,

oraz błędy w ustaleniach faktycznych polegające na uznaniu, że:

- stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca,

- odwołujący nie zachował należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach,

- działalność odwołującego nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku,

- zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 1 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż kontrolowanemu nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT,

- wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania wskazano, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok została doręczona 30 sierpnia 2017 r. a zatem po upływie terminu przedawnienia – 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dalej autor odwołania podniósł, iż nawet gdyby wskazać, iż spółki R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. prowadziły przestępczą działalność mającą na celu uszczuplenie wpływów do budżetu to nie może to przesadzać o tym, że zarówno po stronie S. F., jak i innych kontrahentów wymienionych spółek zachodziła również chęć i zamiar dokonania oszustwa podatkowego i nienależne odliczenie podatku.

Kolejno odwołujący zakwestionował dokonaną przez organ I instancji ocenę zeznań i wyjaśnień T. S., M. C. i A. B., wskazując, że ich analiza nie może prowadzić do bezsprzecznego uznania, iż spółki z którymi współpracował nie dysponowały przedmiotem dostawy tj. olejem napędowym oraz że przedmiotowa pozorność prowadzonej działalności była dla odbiorców łatwa do wykrycia, a sam podatnik mógł przypuszczać, że ich działalność jest nierzetelna i nielegalna.

Nadto wskazano w odwołaniu, że spółki R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w okresie dokonywania zakwestionowanych transakcji dysponowały koncesjami na działalność polegającą na obrocie paliwami ciekłymi. Koncesja zaś jest możliwa do uzyskania po spełnieniu szeregu restrykcyjnych wymogów a sam wnioskodawca musi dawać rękojmię należytego wykonywania koncesjonowanej działalności. Tym samym odwołujący, mając świadomość, iż spółka O. sp. z o.o. posiada koncesję, działał w przeświadczeniu, że daje ona także należytą rękojmię rzetelnego i zgodnego z prawem działania w stosunku do niego. Biorąc pod uwagę powyższe, autor odwołania podniósł, że działalność gospodarcza spółek w zakresie obrotu paliwami ciekłymi została zatwierdzona przez organy publiczne a podjęcie przez niego współpracy z podmiotami dysponującymi niezbędną koncesją powinno w jego ocenie niepodważalnie i ostatecznie świadczyć o stworzeniu rzetelnej rękojmi uczciwości i jego kompetencji w doborze finalnych kontrahentów.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu jednośladów i telewizora, odwołujący stwierdził, iż wydatki te spełniają warunki konieczne do uznania ich jako koszty uzyskania przychodów, zaś ich odmienna ocena dokonana przez organ I instancji wynika z nierozważenia z oczekiwaną rzetelnością wszystkich związków przyczynowo–skutkowych wynikających zarówno ze stanu faktycznego jak i prawnego przedmiotowej sprawy.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przystępując do przeprowadzenia postępowania odwoławczego organ II instancji jako istotę sporu zidentyfikował uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 77.616,97 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a dotyczących faktur VAT, na powyższą kwotę wystawionych przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. oraz wydatków za zakup roweru, motoroweru, motoru i telewizora.

Przechodząc do rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odniósł się w pierwszej kolejności do podniesionego przez podatnika zarzutu odwołania. Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok upływałby dnia 31 grudnia 2017 r., zaś z uwagi na to, że dniu 24 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez T. S. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 z zw. z art. 6 § 2 k.k.s, o czym podatnik został zawiadomiony dna 17 października 2017 r., bieg terminu przedawnienia jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie został zatem uwzględniony zarzut przedawnienia.

Odniesienie się do zarzutów podniesionych odwołaniu organ II instancji poprzedził przedstawieniem przebiegu postępowania podatkowego oraz opisem stanu faktycznego i prawnego, które stanowiły tło sprawy. Przytaczając poszczególne okoliczności sprawy organ odwoławczy wiązał je z dowodami, którymi zostały wykazane.

W ocenie organu II instancji, zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. na rzecz S. F. nie miały miejsca, ponieważ w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup oleju napędowego wyszczególniony na przedmiotowych fakturach, nie został uprawdopodobniony ani przez stronę, ani przez przesłuchiwanych świadków. Fakt ten potwierdzają zarówno zeznania świadków, jak również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających wyżej wskazanym spółkom odpowiednio kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: od października 2010 r. do września 2011 r., od października 2011 r. do lutego 2012 r. oraz od listopada 2011 r. do grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy uznał, że skoro spółki O. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury dotyczące zakupu paliwa pochodzącego od nich nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem nie mogą one stanowić podstawy do uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu i w rezultacie nie mogą być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez S. F..

Dalej wskazano, że odwołujący pomimo wielokrotnego zakupu oleju napędowego od spółek R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nigdy sprawdzał tych kontrahentów, w związku z czym nie wiedział, że O. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 roku, podczas gdy faktury na jego rzecz wystawiała już w 2011 roku. Nadto podniesiono, że pomimo iż paliwo nabyte od wymienionych spółek stanowiło prawie połowę paliwa zakupionego w 2011 roku, podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej spółek, tzn. nie znał żadnych ich przedstawicieli, siedziby ani nie posiadał informacji jakimi środkami do przewozu i magazynowania paliwa dysponowały. Wskazano, że odwołujący znał A. B., który raz przedstawiał się jako kierownik stacji paliw raz jako dyrektor ds. handlowych, nie był jednak zgodnie z wpisem do KRS-u uprawniony do reprezentowania spółek A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, iż podatnik nie zwracał uwagi na okoliczność transportu oleju napędowego przez te same osoby i samochody od trzech rożnych spółek oraz podpis jednej i tej samej osoby – P. A. B. na fakturach VAT jako dyrektora, właściciela oraz kierownika stacji paliw a nadto na okoliczność, że nie sprawdzał on tożsamości osób z którymi dokonywał transakcji, a za zakup oleju napędowego płacił gotówką nieznanym osobom, pomimo, że nie miał pewności od którego dostawcy przywieziono paliwo. Organ II instancji podniósł także, iż S. F. twierdzi, że dostawy paliwa były dokonywane przez cysterny, jednak nie pamiętał wyglądu tych cystern, nie wiedział także kto jest ich właścicielem, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żaden z jego wyżej wskazanych kontrahentów nie posiadał własnych środków transportu.

Wobec wyżej wskazanych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że okoliczności zakupu oleju napędowego od spółek A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., powinny co najmniej wzbudzić w odwołującym zainteresowanie w kwestii ich zgodnego z prawem pochodzenia, jako doświadczonego i rzetelnego przedsiębiorcy oraz nakłonić do wykazania się szczególną ostrożnością prowadzącą do zweryfikowanie wiarygodności nowego kontrahenta, poprzez chociażby sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności, okoliczności czy podmiot posiada magazyn, czy zatrudnia pracowników, jakie ma środki transportu. Organ II instancji stwierdził, iż podatnik nie przedsięwziął takich działań mimo że paliwo jest szczególnym towarem, którym obrót obarczony jest znacznym ryzykiem, podczas gdy przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje, reprezentuje podmiot kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Jak wskazał organ odwoławczy, strona takiej wątpliwości nie powzięła, a nawet zaniechała dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić czy podmiot z którym podejmuje współpracę rzeczywiście istnieje.

Ponadto organ II instancji wskazał, że nie można również uznać, że odwołujący wykazał się należytą starannością przedsiębiorcy w sytuacji dokonywania płatności gotówkowych na rzecz wskazanych wyżej spółek. Ustalono, że płatności wysokich kwot dokonywane były gotówką w dniu wystawienia faktur VAT, a pieniądze były przekazywane np. nieznanemu kierowcy przywożącemu towar, nie żądano od osoby przyjmującej gotówkę okazania pełnomocnictw do jej pobierania i reprezentowania dostawcy.

Podniesiono, że z materiału dowodowego prowadzonego postępowania przygotowawczego wynika, że potwierdzona została okoliczność jedynie fakturowania towaru bez jego fizycznego posiadania, jak też okoliczność, że osoby związane z podmiotami będącymi kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw, zajmujących się procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstwa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż S. F. nie dochował należytej staranności zawierając umowę o współpracy handlowej ze spółką O. sp. z o.o., gdyż nie weryfikując wpisu tej spółki do KRS podpisał umowę, w której kontrahent był reprezentowany przez A. B. – osobę nieumocowaną do działania w jego imieniu. Zaś odnosząc się do kwestii koncesji kontrahentów organ podatkowy II instancji podzielił ocenę organu I instancji, iż miały one tylko uprawdopodobnić prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej a ponadto wskazał, iż ich uzyskania – wbrew twierdzeniom odwołującego, nie poprzedza skomplikowane i restrykcyjne postępowanie.

Podniesiono także, iż jakiekolwiek adnotacje na fakturach VAT odnoszące się do odprowadzenia podatku VAT czy akcyzy należy traktować jako dodatkowe zapisy pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. na rzecz gospodarczego S. F., w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji z akt sprawy wynika bowiem, że wyżej wymienione spółki posiadały zarejestrowaną działalność, miały NIP, REGON, adresy i rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem, zapleczem technicznym i majątkowym w postaci miejsca sprzedawanego paliwa, jak również miejscami chociażby składowania (magazynowania) paliwa oraz jakimkolwiek środkiem transportu służącym do dostarczania sprzedanego paliwa do kontrahentów, które umożliwiałby im prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwami.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że przesłankami braku wiarygodności rzeczywistego zajmowania się handlem olejem napędowym przez wymienione wyżej spółki, są: przebieg transakcji przedstawiony w zeznaniach złożonych przez właścicieli podmiotów kupujących paliwo, tj. sposób zapłaty znacznych kwot gotówką przekazywaną nieznanym osobom np. kierowcom cystern, proponowanie sprzedaży paliwa zawsze przez A. B. i uwarunkowanie dostawy od płatności wyłącznie gotówką, brak innych świadków transakcji niż najbliżsi kupującego. Do przesłanek tych należy również okoliczność dostarczania paliwa przez te same cysterny, mimo zakupu towaru od różnych podmiotów, okoliczność, iż odbiorcy nigdy nie tankowali w R., na stacji paliw należącej do A. sp. z o.o. Ustalono, że tankowanie odbywało się bezpośrednio z cysterny do zbiorników paliwa w samochodach lub dostarczanie paliwa następowało bezpośrednio do firm transportowych, a przesłuchiwani kupujący nie potrafili podać żadnych danych mogących potwierdzić transakcje zakup oleju napędowego np. numery rejestracyjne samochodów dostarczających paliwo, dane kierowców, informacje dotyczące pochodzenia oleju napędowego, sposób sprawdzania ilości paliwa. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków, zwłaszcza zeznań A. B. wynika, że przedmiotowe spółki były podmiotami zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W niniejszej sprawie brak jest w ocenie organu odwoławczego jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur VAT zostały w ogóle wykonane przez jakiekolwiek osoby trzecie.

Powyższe dało organowi II instancji podstawę do stwierdzenia, że wskazane wyżej spółki nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupował odwołujący pochodziło z innego – nieustalonego źródła. Zatem nabycie towaru i zapłacenie za niego przez podatnika, nie jest wystarczające, aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze VAT na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej dokonanej z wystawcą tej faktury.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych wydatków na zakup roweru, motoroweru, motocykla oraz telewizora, organ odwoławczy, podzielając stwierdzenia i dowody przeprowadzone przez organ I instancji, stwierdził, że brak jest podstaw uzasadniających konieczność posiadania wyżej wymienionych składników, w ramach prowadzonej przez S. F. działalności gospodarczej. Wskazano, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup roweru, motoroweru, motocykla i telewizora, a wykonywaną działalnością gospodarczą oraz ich wpływem na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zwrócono uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu jednośladowych środków transportu w świetle charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i posiadania już dwóch samochodów osobowych. Odnosząc się zaś do zakupu telewizora, który zgodnie z wyjaśnieniami odwołującego uległ uszkodzeniu wskutek wyładowania atmosferycznego, organ II instancji wskazał, że mimo twierdzeń strony o tym, że telewizor miał służyć do monitoringu, nie zaewidencjonowano wśród wydatków zakupu żadnego zestawu do samodzielnej instalacji monitoringu ani jakichkolwiek innych integralnych komponentów lub uzupełniających się modułów. Tym samym za prawidłowe uznano niezaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazując, że organ podatkowy I instancji w sposób przejrzysty i wyraźny podejmował i realizował czynności dowodowe w sprawie, w przeprowadzonym postępowaniu dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadzono w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ II instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie przedstawiono ocenę przeprowadzonych dowodów, zaprezentowano same dowody i wnioski z nich wypływające, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, S. F. zaskarżył opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji wskazując, że organ II instancji naruszył przepis prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, które stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło oraz podniósł identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Wobec tego, że skarżący podniósł zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zarzut przedawnienia, następnie zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym a sumą należnych za dany rok zaliczek w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nadto wskazać należy, że w art. 70 § 4 O.p. wskazano wypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W myśl pkt. 1 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przenosząc powyższe uwagi na kanwę rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż nie jest zasadny podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok upływałby dnia 31 grudnia 2017 r., zaś z uwagi na to, że dniu 24 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez T. S. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 z zw. z art. 6 § 2 k.k.s, bieg terminu przedawnienia jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe - o czym podatnik został prawidłowo zawiadomiony dnia 14 grudnia 2016r. oraz 7 października 2017 r.

Wbrew twierdzeniom skargi również pełnomocnik skarżącego przed upływem przedawnienia został w dniu 18.10.2017r. skutecznie zawiadomiony w trybie art.70c O.p. o zwieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Całkowicie więc nietrafne są zarzuty skargi dotyczące pominięcia w tym zakresie w sprawie pełnomocnika podatnika .

Mając na uwadze jednak treść uzasadnienia skargi należy jedynie uzupełniająco zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c o.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Omawiany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art.70c O.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017 roku sygn. akt. I SA/Po 616/16.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia autora skargi, iż wszczęcie przeciwko S. F. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorny i działanie takie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, Sąd stwierdza iż nie zasługuje ono na aprobatę. Zwrócić należy bowiem uwagę, że czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte organ kontrolny tuż po uzyskaniu informacji o transakcjach skarżącego ze spółkami A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., zaś postępowanie karno-skarbowe wszczęto po zakończeniu kontroli podatkowej. Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzą wątpliwości Sądu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia.

Przechodząc z kolei do zarzutów dotyczących przepisów postępowania Sąd wskazuje, iż koncentrowały się one na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dodać również należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powołanego wyżej przepisu nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie sposób podzielić argumentacji skarżącego ukierunkowanej na wykazanie, że postępowanie wobec niego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że wszystkie zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do polemiki z ustalonym przez organ odwoławczy stanem faktycznym. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

Bezsporne w rozpoznawanej sprawie były okoliczności ustalone przez organy I i II instancji w oparciu o dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, zaś ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywały. Wykazano bowiem, iż wymienione spółki zarejestrowały swoją działalność, uzyskały NIP i REGON, posiadały adresy i prowadzono dla nich rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym jak np. miejsce produkcji paliwa, miejsce składowania paliwa czy środki transportu towaru do kontrahentów, które służyłyby do prowadzenia działalności w zgłoszonym zakresie. Nadto ustalono, że wskazane wyżej podmioty zarejestrowano w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że omawiane Spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupował skarżący pochodziło z innego nieustalonego źródła. Nie ulega zatem w ocenie Sądu wątpliwości, iż faktury VAT wystawiane przez wyżej wskazane podmioty obarczone były wadą w postaci błędnego oznaczenia sprzedawcy (zbywcy).

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok konieczne było ustalenie czy mógł on mieć świadomość iż współpracuje z nierzetelnym kontrahentem a nadto zbadanie celowości dokonanych przez niego wydatków, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, że podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez skarżącego zakupów paliwa od reprezentowanych przez A. B. spółek objęły szerokie zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanymi podmiotami i jej przebiegu.

Zasadnie wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów – spółek reprezentowanych przez A. B., pomimo, iż tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie podniosły organy podatkowe, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów gospodarczych. Sąd podziela opinię organów I i II instancji, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej w połączeniu ze znacząco niższą niż u konkurencyjnych dostawców ceną paliwa, dostarczanie tego samego towaru przez te same osoby zatrudniane przez trzy różne podmioty gospodarcze, podejmowanie istotnych dla reprezentowanych spółek decyzji gospodarczych przez tę samą osobę niezasiadającą w ich zarządach czy wreszcie niewymagane prawem adnotacje na fakturach VAT o odprowadzeniu przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżący miał możliwość sprawdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT czy chociażby zapoznania się z wpisami do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego współpracujących z nim spółek, czego zaniechał. Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy wszystkie te trzy wskazane spółki mają jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne , logistyczne pozwalające im na wykonywanie tego typu działalności.

Sąd nie mógł również podzielić twierdzenia autora skargi, iż posiadanie przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi implikuje domniemanie zgodności z prawem jego działań. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, iż przysługujące spółkom A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności działań tych spółek.

Na aprobatę Sądu zasługuje zatem konstatacja organów podatkowych, iż skarżący opierając się jedynie na bliżej niesprecyzowanych informacjach z Internetu oraz sporządzonych przez dostawcę na fakturach adnotacjach o odprowadzeniu podatku VAT i akcyzy nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Jak słusznie zauważyły organy istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 77.616,97 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a dotyczących faktur VAT, na powyższą kwotę wystawionych przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. oraz wydatków za zakup roweru, motoroweru, motoru i telewizora.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1

ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Nadto podnieść należy, iż dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od spółek A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., Sąd uznaje go za chybiony podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, iż słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieją wskazane wyżej podmioty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 ustawy o PIT oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujące jako dostawcy paliwa podmioty gospodarczy były podmiotami nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż słuszna była konstatacja organu II instancji dotycząca braku konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie wydatków na olej napędowy zakupiony od wskazanych wcześniej podmiotów, ponieważ te wydatki – nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi, że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej.

Celem rozważenia zasadności zarzutu nieuprawnionego niezaliczenia do kosztów podatkowych wydatków skarżącego na zakup roweru, motoroweru, motocykla oraz telewizora należało zbadać czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dodatkowo wskazać wypada, iż dla zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu znaczenie ma również okoliczność, czym dokładnie zajmuje się przedsiębiorca.

Nie uszły uwadze Sądu szczegółowe rozważania organu I instancji odnoszące się do celowości poruszania się poszczególnymi środkami transportu przy załatwianiu wskazanych przez skarżącego spraw, zawierające porównanie czasu, w jakim pokonuje się odpowiednie trasy samochodem i na rowerze. Wskazać należy, iż S. F. w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie transportu drogowego towarów, zatrudniał jednego pracownika posiadającego samochód osobowy, zaś odległość z jego siedziby do miejsc, w których załatwiał urzędowe sprawy wynosiła od 6,4 do 24,6 km.

Wobec tych ustaleń i Sądu nie przekonały wyjaśnienia podatnika, iż te środki transportu były zamiast samochodów osobowych wykorzystywane przez pracownika w celu dojazdów do pracy, jak również do załatwiania przez skarżącego spraw urzędowych. Wskazać bowiem należy, iż sprzeczne z racjonalnym prowadzeniem działalności gospodarczej byłoby jeżdżenie w celach służbowych do urzędu gminy lub urzędu pocztowego na rowerze podczas gdy tę samą drogę można pokonać firmowym samochodem osobowym w dwu- lub trzykrotnie krótszym czasie, a samo miejsce prowadzenia działalności jak i cele podróży znajdują się w małych miejscowościach, w których ruch nie jest tak duży by poruszanie się jednośladem było bardziej efektywne niż samochodem. W ocenie Sądu zakupy wyżej wymienionych składników majątku, nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie miały wpływu na powstanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wskazać zatem należy, iż organy słusznie zakwestionowały uznanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na wyżej wymienione jednoślady, zaś podatnik nie zdołał w sposób przekonujący wykazać, iż jednoślady wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do kwestii zaliczenia zakupu telewizora do kosztów uzyskania przychodów, podnieść należy iż skarżący stwierdził, iż miał on służyć do monitoringu, zaś w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono stwierdzono zakupu żadnego zestawu do samodzielnej instalacji monitoringu ani jakichkolwiek innych integralnych komponentów lub uzupełniających się modułów, zaś sam telewizor uległ uszkodzeniu na skutek wyładowania atmosferycznego. W powyższych okolicznościach, jak również z uwagi na fakt, iż podatnik nie wykazał w żaden sposób ażeby przedmiotowy monitoring był w ogóle zainstalowany na terenie jego przedsiębiorstwa, należało podzielić ocenę organów w zakresie niedopuszczalności uznania za koszt podatkowy wydatku na sprzęt, który nie był wykorzystywany w związku z prowadzoną.

Mając na uwadze podsiwione w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy – postępowanie skarżącego sprowadzało się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie zdołał jednak podatnik skutecznie wykazać, iż ustalenia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do innych wniosków wywiedzione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 tejże ustawy. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń dopóki nie zostanie wykazane, że granice swobodnej oceny dowodów zostały przez organ orzekający przekroczone.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny materiał dowodowy, a jego oceny dokonały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w sposób wszechstronny, rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i na podstawie faktów tworzących łańcuch przyczynowo-skutkowy, wytrzymujący test zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Skarżący nie zdołał w wyniku zgłoszonych zarzutów podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Podkreślenia wymaga, iż podatnik nie przedstawił skutecznych przeciwdowodów dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparte na nich odtworzenie stanu faktycznego zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skarżącego, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.