Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 987/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 987/05

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2005 r. odmawiającą A.B. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do października 2004 r. w łącznej kwocie 6.877,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.052,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podał, iż pismem z dnia 7 lipca 2005 r. A.B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za okres od listopada 2003 r. do października 2004 r. We wniosku wskazał, iż przez cały 2002 r., był osobą bezrobotną, zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy. Rozpoczynając w 2003 r. działalność gospodarczą, nie otrzymał z Urzędu Pracy żadnej pomocy finansowej, nikt też nie poinformował go o konieczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT, jedynie poinformowano go o konieczności płacenia 3% ryczałtu od obrotu i konieczności zamontowania kasy rejestrującej z chwilą przekroczenia 20.000,00 zł, co też uczynił. Ponadto podatnik dodał, iż w latach 1995 - 2001 opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej i do podatku VAT mógł należeć, ale nie musiał. Fakt ten zaważył na jego nieświadomości. Prowadzona przez niego działalność, jest zbyt mało dochodowa, nie stać więc go na korzystanie z usług finansowo - księgowych. W chwili obecnej znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Ma na utrzymaniu dwoje uczących się dzieci i żonę (bezrobotną). Osiągane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej ledwo wystarczają na bieżące wydatki (zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej). Nie posiada też żadnych nieruchomości, ani samochodu, jak i innych wartości majątkowych. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nieświadomości. W dniu 18 lipca 2005 r. podatnik złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego oświadczenie o stanie finansowo majątkowym, w którym szczegółowo przedstawił wysokość kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem mieszkania i całej jego rodziny, jak i dokumenty uwidaczniające jego dochody.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za wnioskowany okres wskazał, iż zgodnie z treścią art. 67 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może między innymi umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów w nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości uregulować. Z drugiej strony, interes publiczny wiąże się z respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa - sprawiedliwość, równość wobec prawa podatkowego. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter nadzwyczajny, uzasadniony szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami niezależnymi od woli i działań podatnika, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną wymagającą szczegółowego zapoznania się z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem to podatnik ponosi konsekwencje wynikające z błędnego ich zastosowania. Nieznajomość przepisów podatkowych lub ich błędna interpretacja nie stanowią przesłanki, na powstanie której strona nie mogła mieć wpływu, i która była niezależna od jej postępowania.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji wskazał, iż w jego ocenie argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej rodziny, niedoinformowania oraz nieświadomości (odnośnie obowiązków podatkowych) są niewystarczające do uwzględnienia wniosku strony.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że podatek należny jest składnikiem ceny usługi, co powoduje, iż poprzez zapłatę tej ceny faktycznie obciążony jest nim kupujący (usługobiorca), a rola sprzedawcy ogranicza się do przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu przez podatnika towarów i usług, a podatkiem należnym przy ich sprzedaży. Zdaniem strony, nie mogąc odliczać podatku naliczonego, podatnik zmuszany jest do zapłaty podatku, który już raz zapłacił, nabywając towary od kontrahentów. Umorzenie chociaż części zaległości podatkowej byłoby rekompensatą za niemożliwość odliczenia podatku naliczonego, co nie jest sprzeczne z dobrze pojętym interesem publicznym.

Ponadto Podatnik wskazał, iż za błąd, który popełnił, karany jest na różne sposoby: raz uniemożliwia się mu dokonanie odliczeń, drugi raz Oddział Karno - Skarbowy wystawia mandaty. Na dzień dzisiejszy z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje przychód w wysokości 6.671,58 zł, co przy 100% marży daje dochód w wysokości 3.335,79 zł, natomiast łączna kwota opłat stałych wynosi 2.814,23 zł, co oznacza, że na egzystencję czteroosobowej rodziny pozostaje 521,56 zł plus 84,00 zł zasiłku rodzinnego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę podkreślił, że przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) mówi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Przeprowadzenie postępowania w przedmiocie udzielania wszelkich ulg podatkowych jest postępowaniem szczególnym, z uwagi, iż wszczęcie postępowania w sprawie może nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika .

Rola organów podatkowych sprowadza się natomiast do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia czy w odniesieniu do podatnika występują ustawowe przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. W sprawach dotyczących wszelkich ulg podatkowych ciężar wykazania przesłanek do zastosowania ulg spada na podatnika. Ten musi w swych wnioskach, bądź środkach odwoławczych wykazać okoliczności faktyczne uzasadniające zastosowanie ulgi. Postępowanie wyjaśniające w takich sprawach w zasadzie winno zmierzać do sprawdzenia wiarygodności twierdzeń podatnika.

Wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika np., klęski żywiołowe, zdarzenia losowe uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Są to kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Kryterium ważnego "interesu publicznego" związane jest z respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa - sprawiedliwość, równość wobec prawa podatkowego, zaufanie do organów władzy państwowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem wniosku strony (umorzenia) są zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę powstałe na skutek naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynikało z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego (w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2003 r. do

31 października 2004 r.) w dniu 3 listopada 2003 r. podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 kwietnia 2005 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od listopada 2003 r. do października 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby z powyższych ustaleń wynika, iż przedmiotowe zaległości nie powstały na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności, lecz są konsekwencją niedostatecznej znajomości obowiązujących przepisów prawa. Nieznajomość przepisów podatkowych lub ich zła interpretacja nie stanowią przesłanki, na powstanie której strona nie mogła mieć wpływu, i która była niezależna od jej postępowania.

Podatnik natomiast całą odpowiedzialnością za powstanie zaległości podatkowej obarczył organ podatkowy wskazując, iż rozpoczynając działalność gospodarczą nie otrzymał żadnej pomocy finansowej i prawnej ze strony Rejonowego Urzędu Pracy, zaś informacja uzyskana w Urzędzie Skarbowym przyczyniła się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej (że w odpowiednim czasie nie został podatnikiem VAT-u). Stanowisko strony jest wyłącznie jego subiektywnym odczuciem, nie znajdującym uzasadnienia w materiale dowodowym. Ryzyko finansowe związane z prowadzoną działalnością nie może być przerzucane na Skarb Państwa. Nie może dojść do sytuacji, w której podatnik nie przestrzega prawa, a następnie wnosi o umorzenie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przedstawionej przez podatnika trudnej sytuacji finansowej, zaznaczył, iż z dołączonego do akt sprawy materiału dowodowego wynika, że miesięcznie podatnik ponosi wydatki:

• na utrzymanie gospodarstwa domowego w wysokości ok. 1.122,00 zł w tym:

czynsz 517,86 zł, energia elektryczna 97,09 zł, internet 67,10 zł, telefon 39,38 zł oraz tytułem spłaty zaległości czynszowych 400,00 zł;

• związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości ok. 1.693,00 zł (w tym: składka na ZUS 730,00 zł, opłata za najem 638,52 zł, telefon 83,78 zł, energię elektryczną 240,50 zł), niemniej jednak nie stanowią one przesłanki do uwzględnienia wniosku i umorzenia przedmiotowych zaległości.

Sposób w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem i swymi przychodami, nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego. Organ przywołał w tym zakresie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. Sygn. akt III SA 7849/98, zgodnie z którym konieczność spłacenia (wraz z odsetkami) zaciągniętego kredytu bankowego, ponoszenie bieżących kosztów - nie może być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadniających zastosowanie ulgi.

Ponadto Dyrektor Izby podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowych stanowi formę rezygnacji interesu fiskalnego państwa z przysługujących mu należności podatkowych. Umorzenie zaległości wywiera skutek, że organ podatkowy nie może już domagać się wykonania obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego. Konstrukcja instytucji umarzania zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym. Przepisy formułują dyrektywę wyboru kierowaną do organu podatkowego - "ważny interes podatnika", która jest pojęciem ocennym. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wskazane przez stronę argumenty prawidłowo ocenił i zasadnie uznał, że nie stanowią one wystarczającej przesłanki umożliwiającej wydanie decyzji umarzającej zaległości podatkowe. Za prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych odpowiada zawsze podatnik. Wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie trudności finansowych strony.

Przyznanie zaś ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, a zatem nawet w sytuacji niespornego wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do umorzenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też zastosowanie tej instytucji wobec podatnika traktowane jest jako przywilej, a nie zaś jego prawo (por. m. in. wyroki NSA z dnia 3 marca 2000 r. Sygn. akt III SA 257/99 oraz z dnia 21 marca 2001 r. Sygn. akt I SA/Ka 577/00).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.B. podniósł, iż organ odmawiając mu umorzenia części podatku VAT, który to rekompensowałyby mu brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, zmusza się go do zapłaty podatku który już raz zapłacił nabywając towary od kontrahentów. Wskazał, iż zapłata podatku VAT polega na zapłacie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług, a podatkiem należnym przy ich sprzedaży. "Obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni." (art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, obowiązuje od 1 maja 2004 r., natomiast zobowiązanie podatkowe VAT, objęte wnioskiem, obejmuje okres od listopada 2003 r.).

Przy wykazaniu dobrej woli Dyrektor Izby Skarbowej umorzyłby część podatku VAT jaka przypada na podatek naliczony w tym okresie na podstawie istniejących faktur VAT (około 75%). Takie umorzenie byłoby zgodne z dobrze pojętym interesem publicznym, ponieważ już raz podatek naliczony zapłacił.

Podkreślił, iż uniemożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, a następnie brak zgody na umorzenie go z całego zobowiązania podatkowego jest dla niego dużą karą finansową. Nadto został też ukarany przez Dział Karno - Skarbowy trzema mandatami. Za ten sam błąd został zatem przez Urząd ukarany na różne sposoby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa.

Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części zaległość (odsetki) może być umorzona. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w razie stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O tego rodzaju naruszeniach można by mówić, gdy np. organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Tego rodzaju uchybienia w rozpoznawanej sprawie nie miały miejsca. Okoliczność zaś, iż dokonana ocena odbiega od samooceny dokonywanej przez skarżącego nie świadczy, iż ocena ta była dowolna. Dokonana przez orzekające organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się, zdaniem Sądu, w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro zaś zaskarżona decyzja była wynikiem rozważania wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i została podjęta w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, to brak było podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż argumenty podnoszone przez podatnika w skardze nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji, w większości powielają się one bowiem z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, których nietrafność w rozstrzygnięciu przedmiotowej decyzji prawidłowo uzasadnił Dyrektor Izby Skarbowej. Fakt zaś ukarania podatnika przez Dział Karno - Skarbowy trzema mandatami nie ma znaczącego wpływu na słuszność decyzji organu odwoławczego.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.