Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2053/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 29a ust. 10 pkt 2 art. 106j ust. 1 pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: 1. W razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu - na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

2. Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obejmuje świadczenie rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu.

TEZY

1. W razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu - na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

2. Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obejmuje świadczenie rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/14 w sprawie ze skargi R.S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3005/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu finansowego. Umowy leasingu finansowego są zawierane na czas oznaczony i spełniają warunki określone w art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu dokonuje korzystający. Z pierwszym dniem po zakończeniu umowy leasingu finansowego, w przypadku wypełnienia przez korzystającego wszystkich zobowiązań wynikających z tej umowy, Spółka przenosi na korzystającego własność przedmiotu leasingu. Z punktu widzenia podatku VAT, Spółka wydając przedmiot leasingu korzystającemu dokonuje dostawy towarów, potwierdzanej przez Spółkę wystawieniem faktury VAT na pełną wartość przedmiotu leasingu wraz z podatkiem należnym VAT według właściwej stawki podatku VAT. Niekiedy jednak umowy leasingu finansowego wygasają lub zostają rozwiązane - z winy korzystającego - przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte. Do takich okoliczności należy m.in. stwierdzenie szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu (np. w wyniku kradzieży), bądź windykacji i sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej lub korzystającemu na skutek zaprzestania regulowania płatności rat leasingowych przez korzystających. Zgodnie z Obowiązującymi Warunkami Umowy Leasingu Finansowego (dalej jako OWULF) stanowiącymi integralną część umowy leasingu, w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej korzystający może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jednorazowego odszkodowania równego różnicy pomiędzy wartością odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową finansującemu, a tzw. kwotą zdyskontowaną, bądź odszkodowania będącego ekwiwalentem kwoty zdyskontowanej powiększonej o koszty związane z likwidacją szkody (w przypadku odmowy wypłaty przez firmę ubezpieczeniową). Kwota zdyskontowana, zgodnie z OWULF, oznacza powstającą w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu należność finansującego, stanowiącą sumę zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu. Ponadto, zgodnie z OWULF, Spółka może wypowiedzieć umowę leasingu z winy korzystającego (gdy np. korzystający pozostaje w zwłoce w zapłacie wstępnej opłaty leasingowej lub jednej okresowej opłaty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu zapłaty - korzystający nie uiścił ich). W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu z uwagi m.in. na zaleganie przez korzystającego z opłatami leasingowymi, korzystający jest zobowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez finansującego, zwrócić kompletny przedmiot leasingu na swój koszt i ryzyko w miejsce wskazane przez finansującego na terenie Polski wraz ze wszystkimi instrukcjami obsługi i innymi dokumentami związanymi z przedmiotem leasingu, wolny od wad fizycznych oraz oznaczeń korzystającego. Niezależnie od tego finansujący jest uprawniony do odbioru przedmiotu leasingu na koszt korzystającego z miejsca znajdowania się przedmiotu leasingu bez potrzeby uzyskiwania odrębnej zgody korzystającego. W przypadku, gdy po wypowiedzeniu umowy leasingu uzyskana przez finansującego cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu albo wartość rynkowa netto przedmiotu leasingu ustalona przy jego przekazaniu innemu korzystającemu lub wartość rynkowa netto przyjęta w przypadku przejęcia na potrzeby własne, po potrąceniu kwoty netto kosztów poniesionych przez finansującego w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną, naprawą, usunięciem oznaczeń korzystającego, ubezpieczeniem, przechowaniem, konserwacją lub sprzedażą, jest niższa od kwoty zdyskontowanej, wówczas korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu różnicę, niezależnie od wszelkich innych wymagalnych wierzytelności głównych i ubocznych finansującego wobec korzystającego. Prawo do żądania przez Skarżącą określonych kwot z tytułu przedterminowego wypowiedzenia umowy z winy korzystającego, bądź jej wygaśnięcia, ma na celu zabezpieczenie interesów Skarżącej i zrekompensowanie jej straty z tytułu korzyści, które mogłaby uzyskać w przypadku, gdyby nie doszło do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu. Powyższe, w ocenie Spółki, potwierdza odszkodowawczy charakter wypłacanych kwot, które nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie.

W związku z powyższym, Spółka zapytała, czy w przypadku wygaśnięcia, bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, w szczególności na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy korzystającego, Spółka powinna wystawić korektę faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i wykazać obrót jedynie w wysokości kwot faktycznie otrzymanych od korzystającego.

Zdaniem Spółki, wystąpienie powyższych okoliczności spowoduje konieczność wystawienia korekty faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy w ramach leasingu finansowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przyjął, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w przypadku szkody całkowitej, bądź utraty przedmiotu leasingu nie zachodzą podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ani też nie są spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W przypadku natomiast przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie - jak wskazała Spółka - dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Wówczas - zdaniem organu - Spółka winna, stosownie do art. 106j pkt 3 u.p.t.u., wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami, określanymi przez Spółkę jako "odszkodowawcze", a stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostawy towarów (leasingu finansowego).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie tego leasingobiorcy będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego przepisu. Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 106j ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż możliwość wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy jest zależne od otrzymania zwrotu przedmiotu leasingu.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym należało rozróżnić dwie sytuacje: pierwszą, gdzie umowa leasingu finansowego wygasa na skutek wystąpienia szkody całkowitej; drugą, gdzie Skarżąca wypowiada umowę leasingu finansowego z winy korzystającego, gdyż ten np. zalega z opłatami leasingowymi. Sąd przyjął, że elementem różniącym obie sytuacje jest to, że w drugim przypadku korzystający zwraca kompletny przedmiot leasingu Skarżącej. Ich elementem wspólnym jest natomiast to, że w obu przypadkach korzystający (na zasadach wynikających z OWULF) może być zobowiązany do zapłaty różnicy. Różnica w pierwszym przypadku obejmuje kwotę pomiędzy wartością odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową finansującemu a tzw. kwotą zdyskontowaną, bądź ekwiwalent kwoty zdyskontowanej powiększonej o koszty związane z likwidacją szkody w razie odmowy wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela. Kwotę różnicy należnej finansującemu w takim przypadku Wnioskodawca określił mianem "odszkodowania", stosownie do OWULF. Różnica w drugim przypadku obejmuje, niezależnie od innych wymagalnych należności głównych i ubocznych, kwotę różnicy między ceną sprzedaży netto przedmiotu leasingu albo wartością rynkową netto przedmiotu leasingu ustaloną przy przekazaniu tego przedmiotu innemu korzystającemu lub wartością rynkową netto przyjętą w przypadku przejęcia na potrzeby własne (po potrąceniu kwoty netto kosztów poniesionych przez finansującego w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną naprawą, usunięciem oznaczeń korzystającego, ubezpieczeniem, konserwacją lub sprzedażą) a kwotą zdyskontowaną, jeśli cena jest niższa od kwoty zdyskontowanej.

Na tym tle powstał problem oceny, czy opisane we wniosku zdarzenia powodują możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania przy dostawie, jaką jest umowa leasingu finansowego – do wysokości kwot faktycznie otrzymanych od Korzystającego. Innymi słowy, czy należności otrzymywane przez Finansującego stanowią odszkodowanie, czy zwykłą płatność.

3.3. Sąd w powyższym zakresie podzielił stanowisko Ministra Finansów, że mamy w tym przypadku do czynienia z zapłatą, w rozumieniu art. 29a ust. 1 up.t.u.

W ocenie WSA, przepis ten, wraz z użytym w nim sformułowaniem "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej" odpowiada treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Przepisy obu aktów prawnych dają wyraz zasadzie, że podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi wartość subiektywną, czyli wynagrodzenie należne od dostawcy z tytułu danej transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu "otrzymał lub ma otrzymać". Zapłata jest więc kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. W konsekwencji nie ma znaczenia, kto faktycznie pokrywa koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej; zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z tym, że czynności opodatkowanej dokonał.

3.4. W związku z powyższym Sąd uznał, że fakt, iż Skarżąca kwoty należne przypadające od korzystającego i/lub ubezpieczyciela (w razie wygaśnięcia umowy leasingu z powodu szkody całkowitej) określa mianem "odszkodowania", nie oznacza, że mogą one być tak kwalifikowane z punktu widzenia prawa podatkowego. Obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem "z tytułu sprzedaży" i jest realizowany przez nabywcę (korzystającego) i/lub osobę trzecią (ubezpieczyciela).

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w przypadku szkody całkowitej, bądź utraty przedmiotu leasingu, nie zachodzą podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ani nie są spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zachodzi podstawa do wystawienia faktury korygującej, zmniejszającej podstawę opodatkowania do kwoty należności wymagalnych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy łącznie z kwotami tytułem "zapłaty", określonymi przez Skarżącą jako "odszkodowawcze".

Stanowisko to - zdaniem Sądu - znajduje potwierdzenie w treści art. 106j ust. 1 pkt 3 i art. 29 ust. 10 u.p.t.u.

3.5. Sąd nie podzielił argumentów skargi, że możliwość wystawienia faktury korygującej nie powinna być uzależniona od zwrotu towaru, bowiem leasing finansowy jest jedynie uznawany za dostawę towarów dla celów VAT, a więc zaprzestanie wykonywania usługi leasingu finansowego powinno być rozumiane jako odwrócenie dostawy towaru proporcjonalnie do okresu, w którym usługa nie jest świadczona. Nie zaakceptował również opinii Skarżącej, że o odszkodowawczym charakterze wypłat świadczy ich cel - wyrównanie szkód, jakie finansujący poniósł, co potwierdza stanowisko NSA w wyroku z 30 maja 2006 r., II FSK 699/05. Zdaniem WSA, wyrok ten, dotyczący momentu rozpoznania przychodu z tytułu odszkodowań umownych w leasingu, nie przeczy jednak przyjętemu w niniejszej sprawie poglądowi, że wypłaty te stanowią element zapłaty w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Stanowisko organu co do możliwości wystawienia faktury korygującej znajduje natomiast pełne oparcie w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego artykułu,

- art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie w wykładni przepisu okoliczności związanych z wystąpieniem pomniejszenia podstawy opodatkowania, która związana jest z tym, że na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, finansujący jest uprawniony do otrzymania mniejszej wartości (zapłaty) od pierwotnie wystawionej faktury VAT, gdyż jest to wartość zdyskontowana tzn. pomniejszona o korzyści jakie finansujący odnosi w skutek otrzymania należności przed umówionym terminem,

- art. 106j ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż możliwość wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy jest zależne od otrzymania zwrotu przedmiotu leasingu.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy (korzystającego), leasingodawca (finansujący) jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, wykazując podstawę opodatkowania w kwocie faktycznie otrzymanej od leasingobiorcy (korzystającego).

5.2. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji zmianie ulegnie podstawa opodatkowania VAT i będzie ona zobligowana do wystawienia korekty faktury VAT.

Dodatkowo w swoim wniosku stwierdziła ona, że: "Jednocześnie, kwoty wypłacane przez Korzystającego w opisanych sytuacjach mają charakter odszkodowawczy i nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie. Prawo do żądania przez Spółkę określonych kwot z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy z winy Korzystającego, bądź jej wygaśnięcia ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu korzyści, które mogłaby uzyskać w przypadku, gdyby nie doszło do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu. Powyższe potwierdza odszkodowawczy charakter wypłacanych kwot.".

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że w powyższych okolicznościach jest uprawniona do stosownej korekty podstawy opodatkowania leasingu finansowego w ramach faktury korygującej, przy czym skorygowana podstawa opodatkowania nie powinna obejmować kwot zapłaconych leasingodawcy przez leasingobiorcę z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy z jego winy, gdyż mają one charakter odszkodowawczy.

5.3. Organ podatkowy w wydanej w tej sprawie interpretacji, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdził natomiast, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w przypadku szkody całkowitej, bądź utraty przedmiotu leasingu nie zachodzą podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ani też nie są spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 u.p.t.u., a wszelkie wpłaty, które wynikają z postanowień umowy leasingowej, do jakich zobowiązany jest korzystający z przedmiotu leasingu, należy uznać jako stanowiące odpłatność z tytułu dokonanej dostawy. Kwoty przekazane na rzecz leasingodawcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy z tytułu stwierdzenia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu, bądź zalegania z opłatami, stanowią zwykłą płatność, będącą elementem zawartej umowy leasingu finansowego (dostawy towaru), która została jednorazowo objęta opodatkowaniem w chwili wydania towaru (przedmiotu leasingu) i pomimo wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu na podstawie ww. sytuacji, kwoty te stanowią kwotę należną z tytułu dokonania dostawy. Przedmiotowe kwoty w momencie ich wpłaty nie mają wpływu na wcześniejsze rozliczenie dokonanej dostawy, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Zdaniem organu jedynie w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 u.p.t.u., i stosownie do art. 106j pkt 3 ustawy należy wówczas wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami, określanymi przez Wnioskodawcę jako "odszkodowawcze", a stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostawy towarów (leasingu finansowego).

5.4. Powyższe stanowisko organu zostało zaakceptowane w ramach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, co narusza art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 106j ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tym że w przypadku tego ostatniego przepisu, nie w takim rozumieniu jak jego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

5.5. Przede wszystkim wskazać należy, że problematyka umów leasingu została wprowadzona do kodeksu cywilnego ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857) z dniem 9 grudnia 2000 r. Zawierane więc przez Spółkę umowy leasingu finansowego muszą co do zasady pozostawać w zgodzie z regulacjami zawartymi w art. 7091 – art. 70918 k.c. W spornym w niniejszej sprawie zakresie w art. 70915 k.c. postanowiono, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Odpowiedzialność korzystającego przewidziana w tym przepisie ma niewątpliwie charakter odpowiedzialności kontraktowej (odszkodowawczej), a jej celem jest przywrócenie stanu, jaki istniałby, gdyby nie doszło do zdarzenia wyrządzającego szkodę, przy czym nie może ona przewyższać uszczerbku powstałego w majątku poszkodowanego (art. 361 § 2 k.c.).

Natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem - na gruncie prawa cywilnego - funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., I CSK 354/07, LEX nr 361435).

Pełna jednak kwota ustalonych w umowie a niezapłaconych rat mogłaby przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego w art. 70915 k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści: po pierwsze, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed terminem określonym w umowie leasingu, i po drugie, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia. Pomniejszenie to jest oparte na założeniach compensatio lucri cum damno.

Zgodnie z art. 70915 k.c., finansujący może żądać od korzystającego z chwilą rozwiązania umowy wskutek jej wypowiedzenia nie tylko zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły przed tą chwilą, ale i wszystkich pozostałych umówionych rat, których ustalone terminy wymagalności przypadają po tej chwili. Według omawianego przepisu, ostatnio wymienione raty stają się więc natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, i do tych właśnie rat ma zastosowanie rozwiązanie, które przewiduje pomniejszenie wypłacanych finansującemu rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem.

Koniecznym elementem wynagrodzenia, które korzystający ma w myśl art. 7091 k.c. obowiązek płacić finansującemu w uzgodnionych ratach, jest kwota odpowiadająca cenie rzeczy nabytej przez finansującego. Ponieważ umowa leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy), poszczególne raty, które korzystający obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy, jeszcze m.in. odsetki, stanowiące koszt "kredytu rzeczowego", zaciągniętego przez korzystającego u finansującego. W przypadkach, w których korzystający, stosownie do art. 70915 k.c., obowiązany jest do zapłaty finansującemu wszystkich niezapłaconych rat z chwilą rozwiązania umowy leasingu na skutek jej wypowiedzenia, części przyszłych rat, obejmujące wspomniane odsetki, powinny zostać odliczone od sumy niezapłaconych rat jako korzyści uzyskane przez finansującego wskutek obowiązku korzystającego zapłacenia finansującemu przyszłych rat przed umówionym terminem. Jeżeli bowiem z chwilą rozwiązania umowy odpadł obowiązek finansującego kredytowania korzystającego, nie powinno się już finansującemu należeć z tego tytułu wynagrodzenie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2015 r. I ACa 304/15).

Podlegającą odliczeniu korzyścią uzyskaną przez finansującego wskutek rozwiązania umowy leasingu jest również wartość ewentualnie odzyskanego (zwróconego) przedmiotu umowy.

5.6. Ponieważ założenia regulacji art. 70915 k.c. generalnie odpowiadają podanym przez Spółkę zapisom zawartym w Obowiązujących Warunkach Umowy Leasingu Finansowego stworzonych dla potrzeb zawieranych przez nią umów, powyższe uwagi wyrażone na tle wykładni art. 70915 k.c. powinny zostać uwzględnione również przy rozpoznawaniu tej sprawy.

5.7. Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług wskazać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., za dostawę towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności towaru zostanie przeniesione.

Ponieważ Spółka we wniosku o interpretację wskazała na ten typ umowy leasingu, nazywając go finansowym, nie może budzić wątpliwości, że w podanych przez nią okolicznościach spór dotyczy możliwości korekty podstawy opodatkowania i podatku w przypadku dostawy towaru, jaką jest tenże rodzaj leasingu.

5.8. Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

W chwili zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość umowy leasingowej. Wystawiona zatem faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy (finansującego), jak przy innej dostawie towaru.

5.9. Odnośnie możliwości skorygowania tak określonej podstawy opodatkowania w przypadku leasingu, tzw. finansowego, w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o. (Republika Slovenija) wypowiedział się TSUE, stwierdzając, że uwzględniając art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, VAT powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, co oznacza, iż poza przypadkami anulowania lub rozwiązania umów, w których strony powracają do sytuacji sprzed zawarcia umowy i podatnikowi przestaje przysługiwać wierzytelność, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie tych sytuacji, w których druga strona umowy nie dokona spłaty długu, pomimo że jest do tego zobowiązana na mocy tejże umowy, bądź dokona tej spłaty tylko częściowo.

Oznacza to, że w sytuacji gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu (powstaniu obowiązku podatkowego) i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaistnieją okoliczności, w następstwie których - zgodnie z zawartą umową - zapłata, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzyma z tytułu tej dostawy od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, ulegnie obniżeniu, należy dokonać korekty pierwotnie określonej podstawy opodatkowania tej dostawy. Nie należy bowiem pomijać, że jeżeli np. w wyniku rozwiązania umowy z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową i przepisami kodeksu cywilnego (art. 70915 k.c.), leasingodawcy będzie należna ostatecznie zapłata mniejsza, niż umówiona pierwotnie, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania, gdyż - jak trafnie stwierdził TSUE - podatek powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika.

5.10. W zakresie tym znajdą zastosowanie - w zależności od okoliczności - przepisy art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny) i art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu towaru).

Przepis art. 29a ust. 10 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, normuje przypadki powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), będąc wyrazem zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego, co gwarantuje także realizację zasady neutralności VAT dla podatników. Zmiana stosunków umownych, w następstwie których dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w odniesieniu do pierwotnie ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów (opakowań), musi skutkować obniżeniem ustalonej w momencie transakcji podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że trafny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, finansujący jest uprawniony do otrzymania mniejszej wartości (zapłaty) od wykazanej w pierwotnie wystawionej fakturze VAT, gdyż jest to wartość zdyskontowana, tzn. pomniejszona o korzyści, jakie finansujący odnosi na skutek otrzymania należności przed umówionym terminem.

Jak bowiem podniesiono przy omawianiu dyspozycji art. 70915 k.c., finansujący - zgodnie z normą tego przepisu - w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Trafnie wskazano zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (nie powołując się jednak na normę art. 70915 k.c.), że finansujący w takiej sytuacji jest uprawniony do żądania od korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (jak nazwano to w skardze kasacyjnej: wartości zdyskontowanej), pomniejszonych o uprzednio naliczoną część odsetkową, tzn. pomniejszonych o korzyści finansującego, które wynikają z tego, że należne raty otrzyma przed czasem.

Skoro zatem pierwotnie określona podstawa opodatkowania uwzględniała wartość rat leasingowych, wraz z odsetkami naliczonymi za cały okres trwania umowy leasingu, po rozwiązaniu umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność i żądaniu finansującego, o którym mowa w art. 70915 k.c., ulega zmianie kwota należna, jakiej finansujący może domagać się od korzystającego, poprzez jej obniżenie.

Jak już natomiast wskazano powyżej, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny reguluje art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., czego konsekwencją jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

5.11. Należy jednak także podnieść, że dodatkową korzyścią finansującego, którą - stosownie do art. 70915 k.c. - należy uwzględnić w takich okolicznościach sprawy, stanowi ewentualnie wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (jeżeli do takiego zwrotu dochodzi), która powinna być określana na zasadach, na jakich określa się wartość dóbr przy ustalaniu odpowiedzialności odszkodowawczej.

W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy obniżyć nie tylko o stosowną wartość odsetek od rat, które stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia (art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), lecz także wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

5.12. Tym samym za wadliwe należy uznać zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu, że jedynie w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ma miejsce obniżenie podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.), skutkujące wystawieniem faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 u.p.t.u. Pogląd ten bezpodstawnie bowiem pomija, że obniżenie podstawy opodatkowania ma miejsce także w przypadku jedynie żądania zapłaty wszystkich wymagalnych na dzień rozwiązania umowy rat leasingowych, pomniejszonych - w stosunku do kwoty należnej określonej na dzień zawarcia umowy leasingu - o stosowne należności odsetkowe od tychże rat, co jest równoznaczne z obniżeniem ceny tego leasingu.

5.13. Wadliwość wykładni w tym zakresie art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. skutkuje także naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe określenie podstawy opodatkowania rozwiązanej z winy korzystającego umowy leasingu, lecz nie można się zgodzić ze Spółką, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy nie będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego artykułu.

Mimo bowiem odszkodowawczego - w sensie cywilistycznym - charakteru zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły po rozwiązaniu umowy, na gruncie VAT stanowią one zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

Rozwiązanie umowy leasingu nie zwalnia bowiem leasingobiorcy od zapłaty rat wymagalnych na dzień jej rozwiązania (pomniejszonych o część odsetkową), a konieczność ich uiszczenia wynika przede wszystkim z wykonania umowy dostawy w jej aspekcie ekonomicznym. Konieczność uiszczenia tych rat na żądanie finansującego wiąże się ściśle z dostawą przedmiotu leasingu korzystającemu, mieszcząc się tym samym w pojęciu wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Jednak tak określona podstawa opodatkowania będzie różniła się od kwoty pierwotnie przyjętej, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, skutkującego zmianą sumy opłat leasingowych. Niewątpliwie jednak suma rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu, jak również rat niezapłaconych, lecz wymagalnych na dzień jej rozwiązania, składa się na zapłatę należną finansującemu z tytułu dostawy przedmiotu leasingu korzystającemu, po pomniejszeniu oczywiście o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.

5.14. Reasumując:

1. W razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu - na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

2. Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obejmuje świadczenie rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu.

5.15. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, jako naruszającą przepisy art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 106j ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – odnośnie postepowania kasacyjnego oraz art. 200 P.p.s.a. – z tytułu kosztów postępowania za pierwszą instancję.