Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 460/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1995r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. [dalej jako O.p.]), po rozpatrzeniu odwołania P. D. (dalej jako skarżący, strona) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2013 r., którą, po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 28 października 2013 r., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2000 r., uchylającej w części decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 grudnia 1999 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1995 r. w kwocie 362.361,40 zł i orzekającej obniżenie wysokości wskazanego zobowiązania do kwoty 238.797,75 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, stosownie do obowiązującego w 1995 r. brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm., [dalej: u.p.d.o.f.]), że skarżący uzyskał w 1995 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych w 1995 r. źródłach przychodów w wysokości 483.148,49 zł. Organ ten decyzją z dnia 29 grudnia 1999 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1995r. należny od tego dochodu w wysokości 362.361,40 zł.

Z treścią powyższej decyzji nie zgodził się skarżący i pismem z dnia 11 stycznia 2000 r. wniósł odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 sierpnia 2000 r. - mając na uwadze m. in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995r. - uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w 1995 r. źródłach przychodów z kwoty 483.148,49 zł do kwoty 318.397,22 zł oraz wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z w/w tytułu z kwoty 362.361,40 zł do kwoty 238.797,75 zł.

Decyzja ta została następnie zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2403/2000 skargę P. D. oddalił.

Pismem z dnia 23 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wskazując jako podstawę żądania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Po stwierdzeniu spełnienia formalnych przesłanek do wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe, co dało podstawę do przeprowadzenia postępowania w celu zbadania przesłanki wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie, decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r., w wyniku rozpatrzenia sprawy organ podatkowy odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 21 sierpnia 2000 r. będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., mogąca stanowić podstawę uchylenia opisanej wyżej decyzji ostatecznej, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., (sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nie odnosi się do brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w roku 1995, za który zostało określone zobowiązanie podatkowe.

Z treścią decyzji nie zgodził się skarżący, domagając się w odwołaniu z dnia 8 stycznia 2014 r. uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2000 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, zarzucając w tym zakresie naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadniając odwołanie powołał się na uzasadnienie wyroku Trybunału, z którego wynika, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą w całym okresie obowiązywania u.p.d.o.f., tj. od 1992 r., zaś horyzont czasowy zakreślony w sentencji wyroku wynikał jedynie z treści skargi konstytucyjnej. Skarżący podkreślił także, iż wszystkie zarzuty Trybunału dotyczą instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodów jako całości, w całym okresie jej funkcjonowania, począwszy od 1992 r. Podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podstawowe konstrukcje pojęciowe dotyczące podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie uległy zmianie na przestrzeni lat, zaś norma wynikająca z przepisów o podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, w szczególności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kształtująca tę instytucję prawa podatkowego, pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r., do chwili obecnej, co stanowi przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, a zatem żądanie odwołania jest w pełni zasadne.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2013 r., nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu.

Motywując swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że stosownie do treści art. 221 O.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Organ zaznaczył, że istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół instytucji wznowienia postępowania określonej w art. 240 O.p. oraz regulacji prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 r. Wskazał, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych określona w art. 128 O.p. i zgodnie z treścią tego przepisu, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Zatem ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można wyeliminować wadliwe rozstrzygnięcia poprzez zastosowanie tzw. nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznych, do których zalicza się m.in. uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter szczególny i nadzwyczajny. Wśród przesłanek wznowienia postępowania, ustawodawca wskazał wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

Organ odwoławczy przytoczył następnie zawarte w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej regulacje dotyczące orzeczeń wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wskazując, że zwłaszcza w świetle art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału stanowi podstawę do wznowienia postępowania ale na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych przepisem właściwym jest art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Mając na uwadze wyżej wskazane regulacje, organ stwierdził, że nie jest dopuszczalne na podstawie powoływanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uchylenie w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia z dnia 21 sierpnia 2000 r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1995 r., bowiem to rozstrzygnięcie oparto na przepisie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Organ podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 orzekł w pkt 2., że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, co oznacza, że uznał poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją jedynie w określonym w tym wyroku zakresie. Skutkiem takiego orzeczenia jest utrata mocy obowiązującej przepisu tylko we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny przedziale czasowym.

W ocenie Dyrektora Izby prawidłowo w decyzji organu I instancji wskazano, że powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógłby stanowić przesłankę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2000 r. wyłącznie w przypadku, gdyby w wydanym rozstrzygnięciu organu odwoławczego oraz poprzedzającym go rozstrzygnięciu organu I instancji, orzekano na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1995, którego rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. nie obejmuje.

Dyrektor Izby następnie zwrócił uwagę na występujące różnice w brzemieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie, w którym ta norma została uznana za niekonstytucyjną (od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) i obowiązującym w 1995 r., a zatem tym, które stanowiło materialnoprawną podstawę decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony nie są to regulacje tożsame, w związku z czym także w tym zakresie brak jest przesłanek do przyjęcia, iż wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego można odnieść do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z roku 1995, jak domaga się tego strona w odwołaniu, przywołując i komentując fragmenty uzasadnienia powyższego wyroku. Organ odwoławczy zaznaczył, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216, wyrok NSA z 16 września 2008 r. II FSK 857/07), i dlatego nie jest dopuszczalne, by organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, mogły w procesie stosowania prawa zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inny okres, w tym przypadku na rok 1995.

W ocenie organu II instancji, skoro Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko w odniesieniu do okresu od 1998 r. do 2006 r., to poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy obowiązywał i obowiązuje nadal, a to oznacza, że rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można odnieść do roku 1995, jak domaga się tego strona, tym bardziej, że przepis ten nie miał identycznego brzmienia.

Tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która mogłaby stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2000 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. i art. 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu I instancji, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku poglądu, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1997 jest niezgodny z ustawą zasadniczą co uzasadnia wniosek, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., lub ewentualnie, o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 - 1997, z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący przytoczył fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 podkreślając, że wszystkie zarzuty zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia dotyczą instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodów jako całości, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w całym okresie funkcjonowania, począwszy od 1992 r. W ocenie skarżącego, również obecne brzmienie tego przepisu jest obarczone - w zbliżonym , jeśli nie w identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Uprawniony jest zatem - zdaniem strony - wniosek, pomimo nie wyrażenia tego expressis verbis w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, że norma wynikająca z przepisów o podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, w szczególności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kształtująca tę instytucję prawa podatkowego, pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r., do chwili obecnej.

W dalszej części uzasadnienia skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał że zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miały jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływały na konstrukcję tego przepisu i nie eliminowały wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów była bowiem modyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie.

Powyższe w ocenie skarżącego uprawnia do wniosku, że zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą (jest niezgodny z jej art. 2, w związku z art. 64 ust. 1) w całym okresie obowiązywania u.p.d.o.f., tj. od 1992 r. do chwili obecnej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powinien był, stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, uchylić w całości decyzję dotychczasową, wobec istnienia przesłanki do wznowienia postępowania i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Odnosząc się do wskazanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wyjaśnił, że znana jest organowi treść tych orzeczeń. Jednakże orzeczenia te, w ocenie Dyrektora Izby, nie stanowią podstawy do odmiennego niż w skarżonej decyzji rozstrzygnięcia kwestii wznowienia postępowania za lata podatkowe wykraczające poza okres wskazany w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenia te zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach, na skutek skarg wniesionych na decyzje organu II instancji kończące "zwykłe" postępowania odwoławcze od decyzji wymiarowych. W przedmiotowej sprawie chodzi zaś o wznowienie postępowania, czyli tryb nadzwyczajny. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 827/14) utrzymującego w mocy postanowienie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 592/13) odrzucające skargę o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. (a więc tak jak w niniejszej sprawie), stwierdzając, że w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, tu: lat 1998-2006, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją, wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone ani przepis art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ani też wskazane przepisy prawa procesowego, jak i materialnego. Zainicjowane wnioskiem skarżącego postępowanie dotyczyło wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W ocenie Dyrektora Izby w sprawie nie wystąpiła wskazana w tym przepisie okoliczność, toteż organ podatkowy zobowiązany był zakończyć wznowione postępowanie stosownie do treści art. 245 § 1 O.p. jedną ze wskazanych tam decyzji, co uczynił decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 sierpnia 2000 r. Nadto, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu z 1995 r., jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nieuzasadniony, skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niekonstytucyjności.

Na rozprawie przeprowadzonej przez tut. Sądem w dniu 10 września 2014 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że w podobnej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 411/14. Na mocy ww. wyroku oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu decyzji ostatecznej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w zbliżonym stanie faktycznym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku i za tym wyrokiem wskazuje, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że będąca przedmiotem skargi i poddana sądowej kontroli decyzja organu odwoławczego została wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości takich decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Biorąc pod uwagę tak zakreślone ramy prawne postępowania o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy uznały, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., i został on złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona w dalszym etapie tego postępowania ocena w zakresie przewidzianym w art. 243 § 2 O.p. doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej.

W niniejszej sprawie bezspornie jako podstawę prawną tego wniosku strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku z opisanym powyżej wyrokiem Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 243 § 1 i 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a ono stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Rodzaje możliwych rozstrzygnięć organu po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. określa przepis art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z jego punktem 1) organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Jak postanowiono w punkcie 2), organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

W opisanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w punkcie 2 orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sentencja tego wyroku jest zatem jasna i wynika z niej, że ową niezgodność z ustawą zasadniczą Trybunał odniósł do ściśle określonej wersji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zastrzeżonej do jego obowiązywania w określonym przedziale czasowym, a zatem w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie bezspornie podstawą wydania decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Dostrzegając powyższe strona skarżąca uważa jednak, że istota regulacji dotyczących podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w szczególności art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. pozostała niezmieniona od 1992 r. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, będący podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia 21 sierpnia 2000 r. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., mimo różnicy językowej, zawiera regulację tożsamą co do możliwości arbitralnego wyznaczania podstawy opodatkowania, co z kolei uzasadnia zastosowanie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. również w niniejszej sprawie dotyczącej brzmienia tego przepisu obowiązującego w 1995 r.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Po pierwsze, zwrócić należy uwagę na wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, co z kolei rzutuje na sposób wykładni art. 240 § 1 O.p. W myśl bowiem art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznych może nastąpić w sytuacjach wyraźnie przez ustawodawcę wskazanych. Oznacza to obowiązek ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego.

Jak ponadto wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, "wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa". Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 83/11, wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który został sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie, nie wymaga sięgania do innych metod wykładni niż językowa. Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Sąd wyraził tu jednoznaczny pogląd, że opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Podzielając w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym zakresie, stwierdzić więc należy, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10. Poglądy powyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji.

Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r., nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie tegoż wyroku uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tylko bowiem w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 21 sierpnia 2000 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z tej przyczyny nie można zgodzić się z prezentowaną przez stronę skarżącą koncepcją uwzględnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa.

Tylko w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. W związku z powyższym z przyczyn formalnych, związanych z ustaleniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a co za tym idzie z perspektywy rodzaju rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł też podstaw, by uwzględnić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), z pytaniem co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją może wystąpić sąd, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd oceniając legalności zaskarżonej decyzji badał czy nie naruszono art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tym samym w ogóle nie była rozważana kwestia zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, a także Sąd rozpoznając skargę nie zajmował się wykładnią art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., bo nie było ku temu podstaw – nie rozważał zatem kwestii konstytucyjności tego przepisu.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie dopatrzył się również w postępowaniu organów takiego działania, które wskazywałoby na naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 1-2 O.p., co zarzucono w skardze.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych, które w ocenie skarżącego potwierdzają zasadność jego argumentacji, wskazać należy, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych - w wyniku skarg wniesionych na decyzje wymiarowe organów podatkowych. Jak już wskazano powyżej, w ramach niniejszego postępowania Sąd uprawniony jest jedynie do zbadania wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (wydanie decyzji na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) dającej podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Zatem argumentacja zawarta w tych orzeczeniach, oparta w znacznej mierze na rozważaniach poczynionych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., a dotycząca istniejących przed 1998 r. mankamentów regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie będzie miała zastosowania w sprawie niniejszej.

Uznając zatem, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.