Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 55/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ar.2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004 r. na kwotę 588.169 zł i określiło zobowiązanie w tym podatku w kwocie 587.260 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Spółka 2004 w roku była wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej położonej w L. przy Al. [...] (działka nr [...] o powierzchni 1.365,00 m2 oznaczonej symbolem dr - droga) i ul. [...], ul. [...], Al.[...] (działka [...] o powierzchni 59.463,00 m2, oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane) i taką powierzchnię wykazywała do opodatkowania - jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. z dnia 19.01.2004 r., a także w kolejnych deklaracjach korygujących z dnia 28.01.2004 r., 07.10.2004 r. i 07.07.2008 r.

W dniu 30.12.2009 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2004 r. wraz z kolejną korektą deklaracji, gdzie wskazano do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 34.158,92 m2 z uwagi na wyłączenie z opodatkowania pasów drogowych dróg wewnętrznych (o pow. 26.669,08 m2). Wykazano również budowle o wartości 8.826.408,70 zł, pomniejszając wartość wykazaną w korekcie z dnia 07.07.2008 r. (12.166.327,44 zł) o wartość budowli dróg wewnętrznych, wartość oświetlenia dróg wewnętrznych, a także wartość konstrukcji masztu reklamowego z napisem "[...]" jako nietrwale związanego z gruntem.

Według tej korekty należny podatek powinien wynieść 510.068 zł .

W ocenie Spółki, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.u. 2002, Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "upol"- w brzmieniu na 2004 r.) w 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczy nie tylko dróg położonych na gruntach sklasyfikowanych jako drogi w ewidencji gruntów i budynków.

Spółka przedłożyła opinię dotyczącą powierzchni dróg wewnętrznych sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego K. C., stan aktywów trwałych (data raportu 31.12.2003 r.) oraz wyciąg z ewidencji środków trwałych uwzględnionych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2004 r.

Prezydent Miasta, postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2004 r., a decyzją z dnia [...] określił Spółce podatek od nieruchomości na 2004 r. w kwocie 588.169,00 zł.

Organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 59.463,00 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.213,60 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności handlowej na powierzchni powyżej 1.800,00 m2 (od jednego budynku) o powierzchni użytkowej 16.787,00 m2 oraz budowle o wartości 12.051.628 zł .

W ocenie Prezydenta Miasta , wyłączeniu z opodatkowania w stanie prawnym na 2004 r. podlegały tylko drogi wewnętrzne położone na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako droga oznaczone symbolem "dr". Dlatego za zasadne uznał wyłączenie z opodatkowania tylko działki nr [...] o powierzchni 1.365 m2 oraz proporcjonalnie wartość budowli drogi związanej z przedmiotową działką (103.150,72 zł) i wartości oświetlenia dotyczącego tej działki (11.548,75 zł). Organ I instancji nie podzielił stanowiska Spółki o wyłączeniu z opodatkowania wartości konstrukcji masztu reklamowego z napisem "[...]" jako nietrwale związanego z gruntem.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol poprzez:

- brak wyłączenia z podstawy opodatkowania gruntów - powierzchni pasów drogowych innych niż te, które są sklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków,

- brak wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli - dróg wewnętrznych wraz z ich oświetleniem, posadowionych na gruntach innych niż te, które są sklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków.

Odwołała się do definicji "pasa drogowego" i "drogi" zamieszczonej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: "udp") i uzasadniała, że z przedłożonej do akt opinii wprost wynika, iż na terenie nieruchomość znajdują się:1) drogi dojazdowe, tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi (które to miejsca nie zostały wyłączone z opodatkowania), 2) pozostałe drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie nieruchomości.

W ocenie Spółki, brak wymogu w upol istnienia stosownych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co do zaklasyfikowania gruntów jako drogi, uzasadnia wyłączenie całej wskazanej przez Spółkę powierzchni pasów drogowych (26.699,08 m2) oraz budowli o wartości dróg wewnętrznych wraz z instalacjami służącymi zabezpieczeniu ruchu (3.267.791,06 zł). Spółka nie kwestionowała natomiast ustaleń organu podatkowego, co do opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a także budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności handlowej. Spółka nie zgodziła się z wartościami ustalonymi w decyzji organu podatkowego I instancji dotyczącymi działki nr [...] w zakresie dróg oraz ich oświetlenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol - zarówno w odniesieniu do pasa drogowego, budowli drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - ma znaczenie klasyfikacja (oznaczenie) danego użytku gruntowego w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem, tj. "dr" - drogi, w ramach terenów komunikacyjnych, czy też – jak wskazuje Spółka - klasyfikacja danego gruntu nie jest istotna, a decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu występowaniu na danym gruncie drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego istotna pozostaje odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 zm., dalej: "pgk".).

Kolegium zważyło, że określenia "pas drogowy" i droga" , o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol zostały połączone przez ustawodawcę spójnikiem "wraz", co oznacza, że wyłączeniu podatkowemu podlega przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego i drogi. Niedopuszczalne jest więc wyłączenie z opodatkowania tylko samego pasa drogowego lub samej drogi. Określenie "pas drogowy wraz z drogą" zostało połączone z określeniem "obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" spójnikiem "oraz", co oznacza, że wyłączeniu podatkowemu podlega także ten przedmiot, o ile istnieje w danym stanie faktycznym.

Wskazało, że przepisy upol nie zawierają ustawowej definicji pasa drogowego i drogi, dlatego też należy sięgnąć do definicji z udp, a to oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w udp (art. 8 ust. 1). Kolegium wyjaśniło, że użyte w art. 4 udp pojęcie linii granicznych, przy definicji pasa drogowego, to pojęcie geodezyjne nierozerwalnie związane z ewidencją gruntów i budynków.

W związku z powyższym, w ocenie Kolegium, zasadnie uznał organ podatkowy I instancji, że jeżeli działka nr 43 nie została sklasyfikowana w ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy aby zlokalizowane były na niej drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Kolegium odwołało się przy tym, do regulacji § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 – dalej: "Rozporządzenie"), zgodnie z którym, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do tego Rozporządzenia ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów udp. Wyjaśniło, że wskazane przepisy rozporządzenia odwołują się wprost do udp, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr).

Zatem – w ocenie organu odwoławczego- wbrew zarzutom odwołania, istotne jest dla celów uzyskania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości łączne wystąpienie gruntu (pasa drogowego) sklasyfikowanego w ewidencji jako użytek gruntowy o nazwie "droga" i położenie na tym gruncie budowli drogi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "upb"). Pas drogowy, jako wydzielony liniami granicznymi grunt sklasyfikowany jest w ewidencji, natomiast fakt istnienia drogi, jako budowli, może być potwierdzony oględzinami i dokumentami ewidencji środków trwałych.

Kolegium wskazało ponadto, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 upol nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków, a treść art. 2 ust. 2 upol nie potwierdza tez odwołania, iż tam, gdzie ustawodawca chciał odwołać się do danych z ewidencji gruntów i budynków, czynił to wyraźnie.

Kolegium wskazało, że nie podziela ustaleń organu I instancji w zakresie braku podstaw do wyłączenia z opodatkowania naziemnej konstrukcji masztu z napisem "[...]" (pylon reklamowy) o wartości 72.127,68 zł jako nietrwale związanego z gruntem.

Podkreślając, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że część budowlana masztu, czyli fundament jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast naziemna konstrukcja, która jest przytwierdzona do betonowego fundamentu za pomocą śrub powinna być wyłączona z opodatkowania. Kolegium zanegowało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wskutek braku powiadomienia Spółki o czynnościach oględzin i brak protokołu z tej czynności, a w konsekwencji tego wyłączyło z podstawy opodatkowania budowli - kwotę 72.127,68 zł (naziemna konstrukcja masztu).

Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji, że wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, podlegał grunt (pas drogowy) - działka nr [...] określona w ewidencji gruntów i budynków jako droga symbolem "dr". Określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2004 rok, Kolegium za podstawę opodatkowania gruntów przyjęło dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie, z którymi powierzchnia działki nr [...] podlegającej opodatkowaniu w 2004 roku wynosi 59.463,00 m2. Z uwagi natomiast na brak w ewidencji gruntów i budynków powierzchni użytkowej niektórych budynków oraz uwzględniając wyjaśnienia Spółki odnośnie powierzchni użytkowej, organ odwoławczy przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków deklarowaną przez Spółkę w korekcie deklaracji z dnia 30.12.2009 r.

Określając podstawę opodatkowania budowli Kolegium przyjęło wartość budowli podaną w korekcie deklaracji złożonej w dniu 07.07.2008 r. w kwocie 12.166.327,44 zł (w której została ujęta wartość fundamentu i konstrukcji naziemnej masztu z napisem "[...]") pomniejszoną o wartość budowli usytuowanych na działce [...] (167.310,90 zł) i wartość masztu reklamowego (72.127,68 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez uznanie, że w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach Spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr",

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację odwołania. Zdaniem Spółki, ewidencja gruntów i budynków wprowadzona Rozporządzeniem nie posługuje się pojęciem "pas drogowy". Zgodnie tym Rozporządzeniem, tereny komunikacyjne klasyfikowane mogą być jako "drogi", oznaczone symbolem "dr" lub zgodnie z oznaczeniem przyległego do nich użytku gruntowego. W ocenie Spółki, nie jest więc dopuszczalne utożsamianie terminu "pas drogowy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol z terminem "droga", stosowanym dla celów ewidencji gruntów i budynków, bo na gruncie upol termin "droga" odnosi się do budowli, podczas gdy "pas drogowy" jest terminem określającym grunt, a także i z tego względu, że w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol odrębnie wymienione są "pasy drogowe" oraz "drogi". Niedopuszczalne jest więc uznawanie, że pojęcia te na gruncie upol są tożsame. Ponadto, również na gruncie Rozporządzenia pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" posiadają różny zakres znaczeniowy. Jak wynika z załącznika nr 6 do Rozporządzenia, "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości". Tak więc pas drogowy wraz z posadowioną na nim drogą może być - w świetle powyższego zapisu - zaklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż "droga". Oznacza to, że na gruncie ewidencji gruntów i budynków zakres terminu "droga" jest węższy niż zakres terminu "pas drogowy".

W konsekwencji, w ocenie Spółki, argumenty dotyczące braku wpływu klasyfikacji gruntów dla wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych odnoszą się również w pełni do wyłączenia budowli dróg oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dodatkowym argumentem, zdaniem skarżącej, przemawiającym za stanowiskiem, że wyłączenie z opodatkowania dróg nie może być wiązane z ewidencją gruntów i budynków jest to, że ewidencja gruntów i budynków - zgodnie z jej nazwą - odnosi się wyłącznie do tych dwóch kategorii nieruchomości. Natomiast budowle nie są zapisywane w tej ewidencji. Dlatego też przypisywanie ewidencji gruntów i budynków wpływu na opodatkowanie budowli jest działaniem pozbawionym podstaw prawnych i zdecydowanie wykraczającym poza treść normy wynikającej z art. 21 pgk.

W ocenie Spółki interpretacja przepisów upol , pgk i Rozporządzenia dokonana przez organ podatkowy prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez przypisanie Rozporządzeniu charakteru prawodawczego i uznaniu, że określa ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co jest przecież konstytucyjnie zastrzeżone dla materii ustawowej.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Nie jest sporne, że A w W. w 2004 r. była wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej położonej w L. na działce nr [...] (oznaczonej symbolem dr) i działce nr [...] (oznaczonej symbolem Bi) o łącznej powierzchni 60.828 m2.

Istota sporu dotyczy wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a w konsekwencji oceny, czy Spółka prawidłowo składając korektę deklaracji z dnia 30.12.2009 r. wyłączyła z opodatkowania powierzchnię pasów drogowych dróg wewnętrznych i pomniejszyła wartość budowli o wartość dróg wewnętrznych i wartość oświetlenia dróg wewnętrznych uznając, że klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia, a istotne jest rzeczywiste przeznaczenie gruntu.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W ocenie Sądu, w związku z tym, że upol nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" i "droga", pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w udp, co jest zgodne z dyrektywą interpretacyjną, według której w pierwszym rzędzie należy poszukiwać znaczenia danego zwrotu w języku prawnym, w szczególności definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje, bądź w innym akcie prawnym, do którego ustawodawca odsyła.

Biorąc również pod uwagę, że art.2 ust.3 pkt 4 upol, w przytoczonym wyżej brzmieniu wprowadzony został do porządku prawnego z mocy art.2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 200, poz.1953), która w art.1 pkt 3 nadała także nową treść art.4 udp, uwzględniając w nim, w szczególności, definicję pasa drogowego i drogi, a nadto ze względu na to, że udp jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem, przyjęcie, iż wymienione pojęcia użyte zostały w art.2 ust.3 pkt 4 upol w takim właśnie znaczeniu, jakie nadaje im udp jest w pełni uzasadnione.

Zgodnie zatem z art. 4 udp, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Powyższe oznacza, że droga jest budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Budowlą są również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w udp. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 udp należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 udp.

Powyższe oznacza również, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 pgk, stanowiąc, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu, za stanowiskiem wyrażonym w wyroku , sygn. akt II FSK 219/09 stwierdzić należy, że mając na względzie zasady techniki prawodawczej zbędne było powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 pgk poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 2 ust. 2 upol wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że dane z ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż inaczej zbędne byłoby zastrzeżenie, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Oczywistym jest przy tym, że ewidencja ewidencji gruntów i budynków stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Warunek ten zatem odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Jak już wskazano droga jest niewątpliwie budowlą. Została też expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 upb. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów , które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 udp się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt.

Do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą, w szczególności, dane co do rodzaju użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 pgk i §§ 66-68 Rozporządzenia).

Jak wynika z § 67 rozporządzenia użytki te dzielą się na grupy, m.in: na grunty zabudowane i zurbanizowane, a stosownie do § 68 ust. 3 Rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na: inne tereny zabudowane ( symbol "Bi" ), tereny komunikacyjne, w tym drogi ( symbol "dr").

Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do Rozporządzenia (§ 68 ust. 6 Rozporządzenia ), z którego wynika (ust. 3 pkt 7 lit.a), iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów udp; w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości.

W świetle powyższego, skoro w ewidencji gruntów jako drogi ( "dr" ) ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów udp, to stwierdzić należy, iż normatywnie gruntowi określonemu jako pas drogowy w udp odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do Rozporządzenia.

Jeśli zatem, podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej nie wynika, aby sporna działka nr [...] stanowiła grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu upol, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż działka ta i umieszczone na niej budowle stanowiły, odpowiednio, pasy drogowe i zlokalizowane na nich drogi, objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków jest starosta oraz że zmiana danych objętych ewidencją może być dokonana tylko przez ten organ. Podstawą zaś takiej zmiany mogą być udokumentowane informacje przekazane przez właściciela gruntu lub inny podmiot zainteresowany albo decyzja właściwego organu (por.: art. 7d pkt 1 i art. 22 ust. 1-3 p.g.k. oraz § 45 ust. 1 i 2 Rozporządzenia). Organ podatkowy nie jest właściwy do oceny, czy określony grunt stanowi pas drogowy w rozumieniu udp, a tym samym czy stanowi drogę w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

Skarżąca Spółka nie kwestionuje ustalenia, że nie wnioskowała o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji spornej działki nr [...] na użytek gruntowy "droga" – dr. Tym samym zasadne jest stanowisko Kolegium, że w kontekście art. 21 ust. 1 pgk, podatnicy i organy zobligowane są do przyjęcia zapisów ewidencji gruntów i budynków, będącej dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 op.

W kontekście powyższego zarzuty skargi, co do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 pol i art. 21 pgk oraz ust. 3 pkt 7 lit.a zd. 2 załącznika nr 6 do Rozporządzenia uznać należy za nietrafne. Zważyć przy tym należy, na co zwraca uwagę skarżąca, że ewidencja, o której mowa w art. 21 pgk nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż pol. Niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów, a klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując każdy z użytych w niej terminów. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się jednak do pojęć, znanych upol. Dlatego też prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu tej ustawy, do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w Rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji "drogą" dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w udp (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w upol, więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w udp zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia).

Sad podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 635/08, a mający oparcie w innych orzeczeniach (II FSK 1782/08, II FSK 652/08, II FSK 1066/08, II FSK 854/08, II FSK 652/08, II FSK 1066/08, II FSK 854/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 udp, droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób ), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7a zd. 2 załącznika nr 6 do Rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji.

W kontekście powyższego, przyjęta przez organ wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa.

Wbrew zarzutom skargi, nie jest istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków i z tego też powodu nie mają znaczenia zawarte w skardze rozważania na temat charakteru dróg należących do Spółki. Bez względu na ich specyfikę, nie mają one wymaganego oznaczenia symbolem "dr", a tylko to, jak już wyjaśniono wyżej, decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania. Wobec powyższego, opinia biegłego rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie strony skarżącej nie mogła wywołać żadnych skutków procesowych, a w szczególności doprowadzić do uznania, że wszystkie drogi wewnętrzne zlokalizowane na gruntach Spółki powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie jest również zasadny zarzut Spółki, co do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, podzielić w tym przedmiocie należy stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 736/10 , zgodnie z którym wykładnia przepisów pol dokonana w kontekście przepisów udp i pgk nie doprowadza do zawężenia wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Dokonana wykładnia ma charakter ścisły, biorąc pod uwagę to, że dotyczy ona przepisu, który wyłącza spod opodatkowania określony przedmiot podatku. Zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków, natomiast wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane w ścisły sposób. Dokonanie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, przy braku uwzględnienia treści przepisów udp i pgk, mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.