Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 500/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1-2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska- Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 roku sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień [...] roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad [...] r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (organ I instancji) z 17 grudnia 2020 r. określającą M. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za listopad 2015 r. w wysokości 19.488 zł, za grudzień 2015 r. wysokości 57.411 zł i określił wysokość tych zobowiązań w kwotach odpowiednio 32.543 zł i 69.579 zł.

Organ ustalił, że spółka w analizowanych okresach rozliczeniowych VAT prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży mebli i wynajmu powierzchni użytkowych w obiektach stanowiących jej własność.

Organ wyjaśnił, że spór ze spółką w odniesieniu do VAT należnego dotyczy dokumentów TAX FREE wystawionych [...] grudnia 2015 r., w których opisano sprzedaż mebli na rzecz obywatela [...] I. V. (por. s. 13 decyzji organu). Organ zauważył, że wymienione dokumenty TAX FREE zawierają nieczytelny podpis podróżnego. Nie została w nich określona data zwrotu i kwota zwracanego podatku. Według stempla węgierskich służb celnych towary miały opuścić terytorium Unii Europejskiej (UE) przez węgierskie przejście graniczne. Jednak węgierskie władze celne nie potwierdziły wywozu towarów na podstawie dokumentów TAX FREE wystawianych przez spółkę na rzecz I. V.. W tych okolicznościach organ stwierdził, że spółka nie była uprawniona do stosowania procedury TAX FREE i stawki VAT 0% przy wykorzystaniu dokumentów TAX FREE wystawianych na rzecz I. V.. W rezultacie, zdaniem organu, w listopadzie 2015 r. spółka zawyżyła VAT należny według stawki 23% i następnie zaniżyła VAT należny według tej stawki za grudzień 2015 r. Pozostałych dokumentów TAX FREE oferowanych przez spółkę organ nie zakwestionował na potrzeby zmiany deklarowanego rozliczenia VAT.

Następnie organ stwierdził, że druga kwestia sporna na gruncie VAT należnego dotyczy trzech wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) w postaci mebli na rzecz M. D. s.r.o. ([...]), do których spółka odniosła stawkę VAT 0%. W tej mierze organ zwrócił uwagę na gotówkowe płatności od nieokreślonych osób, transport organizowany przez "Pana M.", brak wiedzy przede wszystkim przedstawicieli spółki o nabywcy tych towarów, o ich transporcie. Ponadto organ zaznaczył, że według [...] administracji podatkowej spółka M. D. jest "nieosiągalna", ma tak zwaną wirtualną siedzibę, nie odpowiada na wezwania do złożenia deklaracji, nie ma z nią kontaktu, nie zadeklarowała omawianych WDT i jest traktowana jako nierzetelny podatnik.

W rezultacie organ przyjął, że w rzeczywistości w omówionym wyżej zakresie ma do czynienia z odpłatnymi dostawami towarów na terytorium kraju, podlegającymi opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23 %. W ten sposób, zdaniem organu, spółka zaniżyła VAT należny.

Natomiast przechodząc do sporu ze spółką o VAT naliczony, organ motywował, że spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT ujętego w fakturach wystawionych 4 i 28 grudnia 2015 r. przez PPHU M. J. L.. Opisano w nich roboty remontowe, budowlane. Jednak J. L. przyznał, że wymienione faktury są nierzetelne, bo opisanych w nich robót nie wykonał. J. L. jednocześnie tłumaczył, że jego rola miała sprowadzać się tyko do wystawienia faktur. W tych okolicznościach organ przyjął, że analizowane faktury opisują fikcję i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia ujętego w nich VAT.

W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 126-129 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Ponadto organ zauważył, że organ I instancji określił wysokość spornych zobowiązań podatkowych w kwotach każdorazowo odpowiadających uszczuplonemu VAT. Natomiast wprost zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) należało określić wysokość tych zobowiązań w kwotach, jakie wynikają z okoliczności faktycznych sprawy i przepisów ustawy o VAT. Dlatego organ uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość omawianych zobowiązań podatkowych w wyższych, prawidłowych kwotach.

W przekonaniu organu, zobowiązanie spółki z tytułu VAT za listopad 2015 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2020 r. na zasadzie art. 70 § 1 O.p., bowiem 23 października 2020 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s. w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach VAT składanych przez spółkę za listopad i grudzień 2015 r., co naraziło na uszczuplenie tego podatku w łącznej kwocie 76.899 zł. Organ argumentował przy tym, że prowadzone postępowanie karne skarbowe zmierza do ustalenia podejrzanego. W tych okolicznościach organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu VAT za listopad 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ odnotował, że spółka 18 listopada 2020 r. otrzymała zawiadomienie wymagane przez art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2015 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. "Dowody i chronologia działań karno-procesowych" wykluczają instrumentalne posłużenie się przesłanką ustanowioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście organ wymienił z nazwy i według dat: pisma, postanowienia, notatki urzędowe, wezwania.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1, § 6 O.p. przez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2015 r.;

- art. 129, art. 127 ustawy o VAT z powodu zakwestionowania poprawności stosowania przez spółkę procedury TAX FREE i stawki VAT 0%;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem spółka w ramach WDT wydała towary, które zostały przetransportowane do nabywcy, a nabywca za nie zapłacił;

- art. 88 ust. 3 ustawy o VAT ze względu na dowolne ustalenie, że J. L. nie wykonał na rzecz spółki usług opisanych w spornych fakturach, które w rzeczywistości zostały wykonane;

- art. 122, art. 123 O.p. w wyniku: - pominięcia wniosków dowodowych spółki, niezapewnienia spółce możliwości czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienia spółki prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdy spółka od listopada do grudnia 2020 r. nie mogła być reprezentowana, nie miała jakiegokolwiek przedstawiciela i nie można było skutecznie doręczać jej jakiejkolwiek korespondencji; - przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, niekompletny.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, a w dalszej kolejności umorzenia postępowania podatkowego w zakresie VAT za listopad 2015 r.

W uzasadnieniu formułowanych w skardze zarzutów i wniosków spółka zasadniczo wykazywała, że długotrwałe zwolnienia lekarskie wszystkich wspólników spółki i członków zarządu w 2020 r. pozbawiły ją reprezentacji, możliwości udziału w postępowaniu podatkowym i zgłaszania wniosków, przedstawienia własnych argumentów.

W ocenie spółki, prawidłowo stosowała procedurę TAX FREE. Niewątpliwie sprzedany towar został wywieziony poza terytorium UE. Nie ma przy tym znaczenia, z którego przejścia granicznego korzystał podróżny. W przypadku wątpliwości, organ miał obowiązek przesłuchać poszczególnych podróżnych na okoliczność wywozu towarów z terytorium UE.

Natomiast w odniesieniu do kwestionowanych przez organ WDT należało przesłuchać przedstawicieli spółki, świadków na okoliczność losów towarów.

W przekonaniu spółki, także transakcje z J. L. zostały prawidłowo przeprowadzone. Organ dowolnie posłużył się tylko wybranymi twierdzeniami J. L.. Pominął przy tym, że J. L. zmieniał opis zdarzeń, nie płacił podatków, był wielokrotnie skazany, a więc nie jest wiarygodny. W związku z tym należało przeprowadzić dowód z konfrontacji J. L. z przedstawicielami spółki.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem w zakresie rozliczenia VAT za listopad 2015 r.

Z punktu widzenia wyniku analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia, do której spółka nawiązała w skardze.

Wobec tego należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2015 r. powinien upłynąć z końcem 2020 r., czyli po 5 latach, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku.

Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. W jej motywach organ przyjął, że wszczęcie 23 października 2020 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postępowania karnego skarbowego dotyczącego przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s., polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT składanych przez spółkę za listopad i grudzień 2015 r., co naraziło na uszczuplenie tego podatku w łącznej kwocie 76.899 zł, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu VAT za listopad 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ tłumaczył przy tym, że postępowanie karne skarbowe jest w toku, a organy ścigania podejmują "liczne czynności" (por. s. 9 decyzji organu). Organ odnotował również, że spółka 18 listopada 2020 r. otrzymała zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymienionego zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem 23 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego, jak tego wymaga art. 70c O.p.

W tej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. Z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21.

W konsekwencji istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.

Przede wszystkim organ nie przeanalizował i nie omówił, jakie konkretne czynności podejmował Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej od wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 23 października 2020 r. do wydania 2 sierpnia 2021 r. kontrolowanej decyzji. Organ tylko wymienił z nazwy i według dat pisma, postanowienia, notatki urzędowe, wezwania. Jednak bez rzetelnego i wyczerpującego wyjaśnienia czego konkretnie one dotyczyły nie sposób zasadnie ocenić czy i ewentualnie w jakim zakresie mogły to być jedynie działania pozorowane, bo pozbawione związku z zasadami i celem postępowania karnego skarbowego. Organ nie wyjaśnił również dlaczego do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło dopiero w październiku 2020 r. Warto zauważyć, że do końca 2020 r., a więc do upływu terminu z art. 70 § 1 O.p., organ wymienił tylko jedną czynność dokonaną w postępowaniu karnym skarbowym w postaci pisma z 4 grudnia 2020 r. Co więcej, organ przemilczał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 19 maja 2021 r. na podstawie art. 114a K.k.s. zawiesił postępowania karne skarbowe z tym uzasadnieniem, że procedowanie w sprawie karnej skarbowej jest istotnie utrudnione, zależne od rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, a nie można ustalić terminu jego zakończenia.

Natomiast na organie spoczywał obowiązek - rzetelnego i bezstronnego - rozważenia czy tok postępowania karnego skarbowego nie był bezpośrednio uzależniony wyłącznie od przebiegu najpierw kontroli podatkowej prowadzonej od kwietnia 2016 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego w październiku 2020 r.

Ponadto, organ pominął kwestię czy nie doszło do ustania karalności czynu objętego postanowieniem z 23 października 2020 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na wysokość uszczuplenia z perspektywy art. 56 § 2 oraz art. 44 § 1 pkt 1 - § 4 K.k.s. W następstwie organ nie rozważył znaczenia ewentualnych skutków, jakie wywołuje przedawnienie karalności, dla prawidłowości wszczęcia i toku postępowania karnego skarbowego w tym zakresie, a tym samym dla prawidłowości (nieinstrumentalności) zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w realiach analizowanej sprawy.

W sprawie sygn. II FSK 1488/15 (por. też II FSK 1489/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności stosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ przyjął wyższą wysokość uszczuplenia niż wynikająca z rozliczenia podatkowego. W efekcie czyn był wykroczeniem skarbowym, nie przestępstwem skarbowym. Zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutowała również na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 K.k.s. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (...)". Zatem dochodzenie związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło jedynie na skutek przyjęcia przez organ błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w sposób bezpośredni z wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), uznać należało, że do jego konkretyzacji doszło już w dniu zaistnienia zdarzenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. Umorzenie dochodzenia w takich okolicznościach powoduje, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał również do zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, w myśl którego "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego stanowiska kłóciłoby się z celami art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu nie może niweczyć gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wszystkie odnotowane wyżej aspekty związane z postanowieniem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 23 października 2020 r. mają istotne znaczenie dla jednoznacznego stwierdzenia czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej konkretnej sprawy można rzeczywiście wiązać z przesłanką zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy też ten związek ma charakter jedynie pozorny i ukierunkowany jest wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, niezgodnie z ustawowymi regułami prowadzenia postępowania karnego.

W następstwie dowolne jest dotychczasowe stwierdzenie organu, że zobowiązanie spółki z tytułu VAT za listopad 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

Rzecz wymaga rzetelnego i bezstronnego wyjaśnienia przez organ, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w motywach podjętej decyzji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego dotyczącego VAT za listopad 2015 r. Nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom.

W efekcie na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru zobowiązania spółki z tytułu VAT za listopad 2015 r., w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.

W kontekście zarzutów spółki należy jeszcze nawiązać do uchwały sygn. I FPS 1/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zauważyć, że organ I instancji w piśmie z 2 listopada 2020 r. poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT między innymi za listopad 2015 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego 23 października 2020 r. Skutek doręczenia omawianego zawiadomienia nastąpił z upływem 18 listopada 2020 r., bowiem po dwukrotnym awizowaniu tej korespondencji pod adresem spółki 4 i 12 listopada 2020 r. nie została ona odebrana. Rzeczą spółki było zapewnić sprawny odbiór korespondencji nawet w przypadku choroby jej wspólników czy członków zarządu, zwłaszcza wobec toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem treść skierowanego do spółki zawiadomienia - od strony jedynie formalnej - zawiera wszystkie wymagane informacje, a więc z jakim dniem i z jakiej przyczyny, według organu I instancji, miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionego zobowiązania podatkowego.

Rzecz jednak w tym, że zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. wywołuje skutek prawny tylko wówczas, gdy zawarte w nim informacje o dacie i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia są zgodne z treścią przesłanki sformułowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przeciwnym razie nie może ono kształtować sytuacji prawnej podatnika. Tymczasem, co zostało omówione wyżej, organ jak dotąd nie wykazał kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy, to jest rzeczywistego, nieinstrumentalnego związku wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 23 października 2020 r. z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast w zakresie dotyczącym zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2015 r. zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym okresie rozliczeniowym spółka niezgodnie z prawem zadeklarowała VAT.

Przede wszystkim stosownie do art. 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT płatność VAT za grudzień 2015 r. przypadała po 1 stycznia 2016 r. W następstwie w 2021 r. nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu VAT za wymieniony okres rozliczeniowy.

Przechodząc bezpośrednio do prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego w grudniu 2015 r., sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, aby w wyniku oszukańczego uszczuplenia VAT uzyskać korzyść majątkową.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście spółka nabywała usługi od J. L.. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych z J. L. ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT.

Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani spółka, ani J. L. nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie usługi wykonał w relacjach spółki z J. L.. Nie dysponowali oni taką podstawową wiedzą. Co więcej, J. L. przyznał, że sporne faktury nie mają związku z rzeczywistością. Z kolei spółka z jednej strony przekonywała o zrealizowaniu transakcji gospodarczych o wartości liczonej w dziesiątkach tysięcy złotych, z drugiej zaś mówiła o wykonaniu robót w nieskonkretyzowanych okolicznościach, o nieudokumentowanych rozliczeniach. Spółka nie potrafiła rzeczowo skonkretyzować przedmiotów poszczególnych usług, mechanizmów każdorazowej kalkulacji cen. Trudno racjonalnie przyjąć, aby spółka miała ponosić wielotysięczne wydatki i jednocześnie nie wiedziała za co konkretnie płaciła, nie dokumentowała zakresu wykonanych usług, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.

Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z J. L. spółka działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą spółki. Ich uwzględnienie w deklaracji VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT przy aktywnym udziale spółki. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT.

Podobnie w przypadku dokumentów TAX FREE wystawionych na rzecz I. V. oraz faktur opisujących WDT na rzecz spółki M. D., spółka działała poza obrotem gospodarczym w warunkach oszukańczych, aby w sposób nieuprawniony czerpać wyłącznie korzyści podatkowe. Spółka nie była w stanie w żaden sposób rzetelnie zidentyfikować nabywców. Potrafiła jedynie wymienić imię i nazwisko podróżnego oraz nazwę spółki. Nic więcej nie wiedziała.

W przypadku TAX FREE wystawionych na rzecz I. V. - w rejestrach celnych nie odnaleziono ani takiego podróżnego, ani takich dokumentów TAX FREE. Z kolei w odniesieniu do WDT na rzecz spółki M. D. - nie ma z nią żadnego kontaktu, żadnego śladu jej rzeczywistej aktywności w obrocie gospodarczym.

W tym stanie rzeczy trudno racjonalnie przyjąć, że spółka dokonała czynności opodatkowanych VAT. Sytuacje faktyczne wyczerpująco odtworzone przez organ jednoznacznie prowadzą do stwierdzenia, że spółka świadomie posługiwała się dokumentami opisującymi fikcję, aby zniekształcać rozliczenie VAT i czerpać z tego procederu korzyści majątkowe.

Odmienne zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Równocześnie prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić aktywność w rzeczywistości sprowadzającą się do wyłudzenia VAT i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiego procederu. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania spółki, dyktowane jej majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do rozliczenia VAT za grudzień 2015 r. Spółka w istocie oczekuje od organu zaakceptowania dokumentów opisujących fikcję. Sama spółka nie potrafiła choćby uwiarygodnić, a tym bardziej wykazać jakichkolwiek konkretnych okoliczności towarzyszących poszczególnym rzekomym transakcjom.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności omawianych dokumentów, nie była w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Uwzględnianie ich w rozliczeniu VAT wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach wyłudzenia VAT. Brak konkretnej i rzetelnej wiedzy, dokumentacji - w świetle logiki i doświadczenia życiowego - oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur czy dokumentów TAX FREE takiego ryzyka nie niosło. Analizowane dokumenty miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz działalności gospodarczej na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego i stosowania stawki VAT 0%.

Należy wyjaśnić, że faktury czy dokumenty TAX FREE - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu takich dokumentów. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur, dokumentów TAX FREE z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w nich opisanych w ramach obrotu gospodarczego, skoro - jak twierdzi - miała w nich uczestniczyć. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie w prawdą obiektywną.

Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Co więcej, spółka chciała od organu dowiedzieć się, w jakich okolicznościach przyjmowała i wystawiała sporne dokumenty (faktury, TAX FREE). Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez spółkę.

Spółka zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem spółki - sporne faktury, dokumenty TAX FREE opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, na niej spoczywał obowiązek przede wszystkim rzetelnego i wyczerpującego przedstawienia organowi jak dokładnie przebiegały. Tego spółka nie uczyniła.

Natomiast organ słusznie nie podzielił ogólnikowych twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że także w skardze, mówiąc o niekompletności materiału dowodowego, spółka nie sprecyzowała, jakie konkretne i istotne okoliczności wymagałyby ustalenia. Trudno też racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie będą wiedziały więcej o działalności gospodarczej spółki niż ona sama, jej przedstawiciele.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Co do zasady - organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, dokumentów TAX FREE, ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka deklarowała VAT w oparciu o faktury, dokumenty TAX FREE opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.

W uchwale sygn. FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wówczas Dz.U.2002.153.1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że spółka miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z rzekomym podróżnym i spółką M. D., nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. spółka nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur, dokumentów TAX FREE. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego spółka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Stanowisko spółki konsekwentnie sprowadzało się jedynie do stwierdzenia, że dysponuje fakturami, dokumentami TAX FREE, a więc opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego.

W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie przez spółkę decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jej niekwestionowanych praw w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano proceder prowadzący do wyłudzenia VAT, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z bezprawnymi zamierzeniami spółki. Uchylenie zaskarżonej decyzji w takich okolicznościach pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE, wykluczającym korzystanie z instytucji przewidzianych w systemie VAT w sposób oszukańczy, prowadzący do zakłócenia jego funkcjonowania (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W świetle powyższego określenie spółce zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2015 r. jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu spółki, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Spółka konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu w odniesieniu do grudnia 2015 r. Organ trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze spółki.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócających prawidłowe funkcjonowanie systemu tego podatku.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez spółkę nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.

Prawidłowo organ zauważył, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej różnicy między wysokością zobowiązana podatkowego wyliczoną w rezultacie postępowania podatkowego a podatkiem wykazanym w deklaracji podatkowej. Takie rozstrzygnięcie organu I instancji jest wprost sprzeczne z art. 21 § 3 O.p. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei według art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W świetle powyższego organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z rażącym naruszeniem prawa, co zrealizowało przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Taką właśnie sytuację stworzył organ I instancji, co przełożyło się na obowiązek organu określenia spółce zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z prawem, a więc w wyższej kwocie niż uczynił to organ I instancji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) w zakresie obejmującym rozliczenie VAT za listopad 2015 r., zaś w pozostałym zakresie dotyczącym VAT za grudzień 2015 r. niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz spółki połowę kosztów postępowania sądowego, bowiem skarga została uwzględniona w odniesieniu do jednego z dwóch okresów rozliczeniowych objętych kontrolowaną decyzją. Na zasądzoną kwotę 3.469 zł składa się połowa wpisu od skargi (1.538 zł : 2) oraz połowa wynagrodzenia radcy prawnego (5.400 zł : 2) przewidzianego w § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).