Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1244/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72,  art. 79  par. 2,  art. 70  par. 1 i  par. 6  pkt 3,  par. 7  pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. i M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], którym organ ten odmówił K. i M.D. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. M.D. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za lata 2003 - 2005, wskazując w uzasadnieniu, że na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...] został zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia emerytalnego za te lata. Jednocześnie podatnik podniósł, że nienależne świadczenie jest od stycznia 2010 r. potrącane z części obecnie otrzymywanej emerytury, a po ustaleniu kwoty nadpłaty będzie ubiegał się o niepotrącanie zaliczki na podatek od pozostałej części tego świadczenia. Ponadto M.D. stwierdził, że jest emerytem zaliczonym do II grupy inwalidzkiej, ma na utrzymaniu niepracującą żonę, sam pozostaje w trakcie leczenia, a ustalenie nadpłaty i niepotrącanie zaliczek na podatek dochodowy przez ZUS zapewni mu godniejsze życie i środki niezbędne do utrzymania siebie i żony oraz pokrycia kosztów leczenia. Zgodnie z adnotacją w treści wniosku, podatnik załączył do niego również korekty zeznań podatkowych za lata, których on dotyczy.

Po uzupełnieniu wniosku strony - poprzez jego podpisanie przez małżonkę podatnika oraz dołączenie do akt podatkowych dodatkowych dokumentów (kopii decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o waloryzacji emerytury od dnia 1 marca 2010 r., pisma tego Zakładu z informacją o wysokości nienależnie pobranych świadczeń i sposobie ich potrącania z wypłacanej emerytury od stycznia 2010 r., opisanego wyżej wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z uzasadnieniem, pisma procesowego podatnika jako osoby ubezpieczonej do Sądu Okręgowego w G. oraz postanowienia i wyroku Sądu Najwyższego z uzasadnieniem związanych ze skargą kasacyjną podatnika od ww. wyroku Sądu Apelacyjnego w K.) - odnosząc się do wniosku strony w zakresie dotyczącym 2003 r., postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił K. i M.D. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy w pierwszej kolejności przywołał brzmienie przepisu art. 165a O.p., określającego podstawy odmowy wszczęcia postępowania. Następnie przytoczył treść przepisów art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. przedstawiających przypadki, w których podatnik może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, a także treść art. 70 O.p., dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym przerwania biegu terminu przedawnienia, jego zawieszenia, kontynuacji biegu tego terminu oraz sytuacji, w których zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie - w związku z brzmieniem art. 70 § 1 O. p. - termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 2004 r., a więc termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast żadna z przesłanek wymienionych w art. 70 § 2 - § 8 nie miała miejsca w sytuacji podatników.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik podatników wniósł

o zmianę tego rozstrzygnięcia i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako błędne ocenił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 O.p., wskazując zarazem, że z uwagi na toczące się postępowanie sądowe, dopiero prawomocne rozstrzygnięcie Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] przesądziło, że podatek odprowadzono w zbyt wysokiej kwocie i możliwe stało się stwierdzenie nadpłaty podatku. Przedstawiciel podatników zarzucił organowi nie odniesienie się w niezrozumiałym uzasadnieniu rozstrzygnięcia do meritum problemu, ograniczenie się do cytowania przepisów nie do końca dotyczących przedmiotowej sprawy, niewyjaśnienie podstawy odmowy wszczęcia postępowania. Pełnomocnik podniósł, że dopiero powołany wyżej wyrok spowodował, iż podatnicy rozliczyli się z kwot niestanowiących ich dochodu i w związku z tym zauważył, że poza terminem przedawnienia zobowiązania, także termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może ulegać przerwaniu bądź zawieszeniu. Według pełnomocnika strony nie można pomijać faktu, że dopiero od dnia [...] r. (od dnia prawomocnego wyroku nakazującego zwrot świadczeń emerytalnych) mamy do czynienia z nadpłatą, w związku z czym bieg terminu do złożenia wniosku musi zostać uznany za zawieszony od dnia wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji ZUS zobowiązującej go do zwrotu świadczeń. Jednocześnie pełnomocnik odwołał się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 ust. 3 (winno być: pkt 3 –uwaga Sądu) O.p., zgodnie z którą do zawieszenia takiego dochodzi z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. od dnia 9 sierpnia 2006 r. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, rozstrzygnięcie Sądu Apelacyjnego spowodowało, że świadczenie pobrane przez podatnika stało się nienależne, a to z kolei przekonuje o "zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okresie od dnia 9 sierpnia 2006 roku do dnia 30 maja 2008 roku", zatem po uwzględnieniu tego okresu termin do złożenia wniosku upłynie dopiero w dniu 22 października 2011 r.

W opinii pełnomocnika możliwe jest również uznanie, że wniosek o nadpłatę, jako samodzielny, jest niezależny od zobowiązania podatkowego, a "przedawnia się tylko na zasadach dotyczących zobowiązań podatkowych...". To jednak jego zdaniem powoduje, że w przypadku, gdy w chwili uiszczenia podatku jego wysokość jest prawidłowa, a dopiero później stwierdza się nadpłatę, może dojść do skutecznego uniemożliwienia ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty wobec upływu terminu. W tej sytuacji "...początek terminu przedawnienia (zgodny z zasadami przedawniania się zobowiązań podatkowych) rozpoczyna swój bieg dopiero wtedy, gdy w ogóle można nadpłatę stwierdzić". Według pełnomocnika strony początek biegu terminu przedawnienia należy więc liczyć od dnia uprawomocnienia się w/w wyroku Sądu Apelacyjnego w K., wobec czego składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 23 kwietnia 2010 r. podatnicy dochowali terminu.

Odnosząc się do tych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w K.

w pierwszej kolejności podniósł, że w świetle art. 79 § 2 O.p. - co prawda nie przywołanego wprost w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, ale faktycznie uwzględnionego w treści uzasadnienia - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też uprawnienie to jest bezpośrednio związane z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym sensie, że w przypadku gdy dojdzie już do przedawnienia zobowiązania, podatnik traci prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zdaniem organu w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - którego termin płatności upływał z końcem kwietnia 2004 r. – termin przedawnienia zobowiązania kończył się z upływem 2009 r., chyba że miały miejsce jedna (lub więcej) z sytuacji przewidzianych w przepisach art. 70 § 2 - § 8 O.p. (np. nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, jego zawieszenie czy przerwanie). Tymczasem, zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie wystąpiła jakakolwiek z okoliczności wymienionych w tych przepisach. W tym kontekście w szczególności nie zgodził się z poglądem pełnomocnika podatników, jakoby doszło tu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny, istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 O.p.). Zauważył bowiem, że zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie, który w pełni aprobuje, powyższa regulacja wynika z przepisu art. 199a § 3 O.p., stanowiącego - w określonych okolicznościach - podstawę do wystąpienia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego do sądu powszechnego

z żądaniem ustalenia stosunku prawnego lub prawa. Powołując się na komentarze do art. 70 oraz do art. 199a O.p. wskazał, że uprawnienie takie nie przysługuje natomiast stronie postępowania, która to - jak się przyjmuje - może jedynie zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego, aby ten z takim powództwem wystąpił.

W tej sytuacji w opinii organu żądanie ustalenia stosunku prawnego lub prawa mogłoby pochodzić wyłącznie od organu podatkowego, a nadto musiałoby mieć miejsce w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Podkreślił, że przedmiotem sporu między podatnikiem, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych było ustalenie, czy świadczenie rentowe było w całości należne, a nie czy istniała podstawa bądź brak było podstawy do jego ustalenia. Odnosząc więc powyższe spostrzeżenia do realiów niniejszej sprawy organ stwierdził, że nawet przyjmując, iż spór podatnika z organem rentowym na drodze sądowej (rozpoczęty wskutek wniesienia odwołania od decyzji ZUS w sprawie obowiązku zwrotu nienależnie pobranych świadczeń oraz odmowy ponownego ustalenia wysokości części socjalnej górniczej emerytury) mógłby być kwalifikowany jako wszczęty w drodze wniesienia żądania ustalenia stosunku prawnego lub prawa - to i tak nie był on zainicjowany w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ale rozpoczął się i zakończył jeszcze przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz toczył się bez wiedzy i udziału organu podatkowego.

W dalszej kolejności organ wskazał, że niezależnie od powyższego nie sposób również uznać, iż działanie podatnika po wydaniu decyzji ZUS - tj. skorzystanie z przysługującego stronie prawa do zaskarżenia decyzji w trybie odwoławczym - może być automatycznie utożsamiane z wnoszeniem żądania ustalenia stosunku prawnego lub prawa, wyłącznie z tego powodu, że odwołanie od decyzji wnosi się w tym przypadku do Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, oraz że doszło do sporu pomiędzy podatnikiem a organem rentowym, na przykład co do obowiązku zwrotu określonego świadczenia. Sam fakt wszczęcia postępowania odwoławczego - będącego wyrazem odmiennej oceny okoliczności istotnych w danej sprawie - nie powoduje bowiem, że ma tu miejsce żądanie ustalenia stosunku prawnego lub prawa, w szczególności w kontekście regulacji przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 3 i art. 199a § 3 O.p., przyznających określone uprawnienia wyłącznie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również poglądu pełnomocnika strony, zgodnie z którym do uprawnienia do złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty należałoby stosować tożsame instytucje prawa podatkowego, jakie zostały przewidziane dla przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu nie sposób w szczególności przyjąć, że w świetle art. 79 § 2 O.p. bieg terminu, w którym dopuszczalne jest składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty może się nie rozpoczynać, albo też podlegać zawieszeniu lub przerwaniu. Regulacja przewidziana w tym przepisie - ograniczająca się wyłącznie do określenia maksymalnych ram czasowych, w których można składać wnioski o stwierdzenie nadpłaty - nie odnosi się w ogóle do kwestii związanych z momentem rozpoczęcia biegu tego terminu, czy też możliwości jego zawieszenia lub przerwania - brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do stosowania analogii pomiędzy przepisami przewidzianymi w art. 70 § 2 - § 8 O.p., a przepisem art. 79 § 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że stanowisko pełnomocnika podatników co do sposobu liczenia początku biegu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w niniejszej sprawie - od dnia uprawomocnienia się powołanego wyżej orzeczenia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...]r.), prowadziłoby między innymi do konkluzji, że w związku z rozliczeniem podatku dochodowego za dany rok - w zależności od konkretnej przyczyny ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty - bieg terminu do złożenia wniosku w danej sprawie mógłby rozpoczynać się i kończyć w zupełnie różnych terminach, co jednak zdaniem organu nie znajduje żadnego uzasadnienia, w szczególności w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że w przedmiotowej sprawie, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sporu podatnika z organem rentowym oraz faktycznego zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, nie sposób było uznać, że pobrany w 2003 r. zaliczkowo przez organ rentowy podatek od tego świadczenia, był nienależny. Świadczenie to w opinii organu było bowiem rzeczywiście wypłacone, podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie stało się wolne od tego podatku nawet z chwilą usankcjonowania obowiązku jego zwrotu jako świadczenia pobranego nienależnie. Wobec powyższego, jak podkreślił organ, nie doszło tu do sytuacji, w której podatek od takiego świadczenia został pobrany nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 O.p.), natomiast dopiero z chwilą faktycznego zwrotu nienależnego świadczenia emerytalnego - o ile następuje on w kwocie brutto, tj. w wysokości przed potrąceniem podatku dochodowego - podatnik może dochodzić zwrotu kwoty pobranego podatku. Taka sytuacja została z kolei przewidziana przez ustawodawcę, który na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwił podatnikom odzyskanie podatku dochodowego zapłaconego (pobranego przez płatnika), w przypadku gdy zwracają oni świadczenia pobrane uprzednio nienależnie w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Stąd też, jeśli podatnik w niniejszej sprawie dokonywał (dokonuje) dopiero w 2010 r. zwrotu takich świadczeń, to po zakończeniu tego roku podatkowego będzie uprawniony do odliczenia zwróconych kwot w wartościach brutto, o ile nie zostały (nie zostaną) one wcześniej potrącone przez organ rentowy jako płatnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zażalenia dotyczących sposobu i treści uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. częściowo podzielił zgłoszone w tym względzie argumenty pełnomocnika strony, w tym sensie, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rzeczywiście nie dość jasno i dokładnie przedstawiono powody i podstawy prawne rozstrzygnięcia o charakterze pozamerytorycznym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wadliwość ta nie daje jednak podstaw do eliminacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, albowiem w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty podatku za 2003 r., zawartego we wniosku złożonym w 2010 r., brak było możliwości wydania przez organ podatkowy orzeczenia rozstrzygającego sprawę co do meritum.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności i brzmienia art. 79 § 2 O.p., począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r. wygasło już prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskutek czego brak było podstawy do wszczęcia postępowanie w tej sprawie. Z kolei mając na uwadze, że w niniejszej sprawie już po złożeniu wniosku strony z dnia 22 kwietnia 2010 r., organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie prowadził postępowanie wyjaśniające z jej udziałem - przez co uznać należało, że toczyło się postępowanie podatkowe - właściwym rozstrzygnięciem winno być zdaniem organu umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie odmowa jego wszczęcia w oparciu o art. 165a § 1 tej ustawy. Zważywszy jednak, że oba te tryby prowadzą de facto do tożsamych skutków - w obu przypadkach nie dochodzi do merytorycznej oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niecelowa byłaby eliminacja wydanego postanowienia z obrotu prawnego, prowadząca w rzeczywistości tylko do wydłużenia terminu zakończenia przedmiotowej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie K. i M.D. wnieśli o jego zmianę i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z ich wnioskiem, lub ewentualnie o uchylenie w całości tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując takie same zarzuty jak w odwołaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie przepisów art. 79 § 2, 70 § 1, § 6 ust. 3 oraz § 7 ust. 3 O.p.

Skarżący podnieśli, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku następuje nie tylko w wyniku zgłoszenia żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z inicjatywy organów podatkowych ale także, jak w niniejszej sprawie, wskutek zaskarżenia przez podatników decyzji organu rentowego zobowiązującej do zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, która miała elementarne znaczenie dla ustalenia rzeczywistej wysokości podatku. Postępowania w takich sprawach mogą się bowiem toczyć całkowicie poza zainteresowaniem organu podatkowego, ale wpływać na obowiązek podatkowy, natomiast odmienne rozumienie przepisów mogłoby spowodować przedawnienie się roszczenia podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zdaniem podatników rozliczenia przez organ rentowy kwot zaliczek pobranych po upływie roku podatkowego, w którym dokonywano potrącenia z tytułu nienależnie pobranego świadczenia, może dotyczyć podatku wyłącznie w zakresie, w jakim odprowadził go organ rentowy, natomiast przy kumulacji z innymi dochodami (w tym przypadku z zagranicy), faktyczny podatek był większy. Innymi słowy dokonywane na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym rozliczenie nie nastąpi ponad kwotę pobraną tytułem zaliczek, bo organ emerytalny nie ma wiedzy o wysokości podatku zapłaconego za granicą.

Skarżący powtórzyli ponadto przedstawioną w zażaleniu argumentację dotyczącą terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzając, że do przedawnienia doszłoby z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyby nie toczyło się postępowanie o zwrot nienależnie pobranego świadczenia. Jednakże dopiero po wydaniu wyroku w sprawie można mówić o nadpłacie w podatku dochodowym za 2003 r. bowiem ten wyrok "wykreował sytuację, w której podatnicy rozliczyli się z kwot niestanowiących dochodu". Zdaniem skarżących termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - podobnie jak termin przedawnienia zobowiązania - może ulegać przerwaniu bądź zawieszeniu, a jeśli miałby być ściśle związany z zobowiązaniem podatkowym, to winien upływać w dniu 31 grudnia 2009r. Byłoby to jednak w ich ocenie zupełnie oderwane od faktu, że dopiero od dnia prawomocnego wyroku nakazującego zwrot świadczeń emerytalnych mamy do czynienia z nadpłatą. Stąd też od dnia wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji ZUS nakazującej zwrot świadczeń, bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi zostać uznany za zawieszony, o czym świadczy również okoliczność, że prawidłowość obliczenia podatku zostałaby potwierdzona, gdyby wyrokiem sądu nie uznano świadczenia za nienależne i nie było konieczności jego zwrotu. Uwzględnienie terminu zawieszenia powoduje więc, że termin do złożenia wniosku upłynie w dniu 22 października 2011 r., a podatnicy dochowali go składając swój wniosek w dniu 23 kwietnia 2010 r.

Ponadto podatnicy podnieśli - dostrzegając możliwość odmiennej interpretacji w zakresie "samodzielności bytu wniosku o nadpłatę" - że w sytuacji, gdy w chwili zapłaty podatku jego wysokość jest prawidłowa, a dopiero później stwierdza się nadpłatę, sztywne związanie możliwości stwierdzenia nadpłaty z zobowiązaniem podatkowym mogłoby doprowadzić do skutecznego uniemożliwienia ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty wobec upływu terminu. Zdaniem strony można więc założyć, że początek terminu przedawnienia rozpoczyna swój bieg dopiero wtedy, gdy w ogóle można nadpłatę stwierdzić, czyli w przedmiotowej sprawie w dniu 30 maja 2008 r. (w dniu uprawomocnienia się wyroku orzekającego o zwrocie nienależnie pobranego świadczenia), zatem i w tym przypadku podatnicy dochowali terminu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pierwszej kolejności zauważył, że istotą sporu w mniejszej sprawie - wbrew rozważaniom podatników skupiających się w znacznej mierze na rozbudowie wątków pobocznych - jest przede wszystkim kwestia dopuszczalności rozpatrywania co do meritum wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w sytuacji gdy został on wniesiony do organu podatkowego po dniu 31 grudnia 2009 r., tj., jak podkreślił po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok, zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 70 i 79 § 2 O.p.

Przypomniał, że podatnicy zwrócili się do organu podatkowego z takim wnioskiem osobiście w dniu 23 kwietnia 2010 r. czyli w czasie, w którym w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2003 r. wygasło ich prawo do złożenia takiego wniosku (art. 79 § 2 O.p.). Nie sposób zwłaszcza, zdaniem organu odwoławczego zgodzić się z twierdzeniem strony - czemu organ drugiej instancji dał już wyraz w zaskarżonym postanowieniu - jakoby instytucja przedawnienia zobowiązania oraz zawieszenia i przerwania jego biegu mogła być stosowana analogicznie w przypadku terminu przewidzianego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wyjaśniono już wcześniej, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest istotny dla kwestii istnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o tyle tylko, że po przedawnieniu zobowiązania podatkowego prawo to wygasa i nie jest możliwe skuteczne ubieganie się o stwierdzenie nadpłaty, jak i merytoryczne rozpatrywanie wniosku w tej sprawie. Powyższe nie oznacza jednak, że skoro na podstawie regulacji przewidzianych w art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia może ulegać przerwaniu, zawieszeniu lub w ogóle się nie rozpoczyna, to możliwości takie odnoszą się również do okresu, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikającego z art. 79 § 2 tej ustawy. Tymczasem w niniejszej sprawie błędne założenie w tym względzie, stało się podstawą dalszej argumentacji strony, domagającej się rozpatrzenia jej wniosku co do meritum i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 r.

Odnosząc się zatem do powtórzonych zarzutów dotyczących kwestii "przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty", Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślając w szczególności zupełnie nieuprawnione utożsamianie przez podatników ich sądowego sporu z organem rentowym - toczącego się poza wiedzą i bez udziału organów podatkowych - z przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 3 O.p., żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które w ich przekonaniu mogłoby zostać zgłoszone poza wiedzą organu podatkowego i poza toczącym się postępowaniem podatkowym, a nadto miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu - nie przedawnienia zobowiązania - ale terminu przewidzianego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym kontekście za całkowicie obojętne dla istoty rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie organ uznał rozważania podatników i formułowane w ich wyniku wnioski, odnoszące się zarówno do sposobu ustalania początku terminu do zgłoszenia żądania stwierdzenia nadpłaty, jak i do kwestii związanych z rozliczaniem przez organ rentowy i/lub podatnika świadczeń pobranych nienależnie. Odnosząc się do tej argumentacji zwrócił uwagę, że brak jest jakichkolwiek podstaw do odmiennego określania początku biegu terminu, w którym możliwe jest ubieganie się o stwierdzenie nadpłaty za ten sam rok podatkowy, w zależności od okoliczności i przyczyn, z powodu których dochodzi do powstania nadpłaty, natomiast wątpliwości związane z trybem zwrotu podatku pobranego (zapłaconego) od nienależnie wypłaconego świadczenia winny być oceniane z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, dotyczących sposobu i momentu powstawania nadpłaty oraz przewidzianego tam sposobu rozliczania zwracanych świadczeń. W tej ostatniej kwestii organ podniósł, iż dodać można na marginesie - na co zwracano już podatnikom uwagę w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji - że w przypadku zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, nadpłata w podatku dochodowym nie powstaje w roku, w którym takie świadczenia wypłacono (ani też w roku, w którym prawomocnie orzeczono, że były one nienależne), ale dopiero w tym roku podatkowym, w którym obowiązek zwrotu takich świadczeń jest faktycznie realizowany, co w niniejszej sprawie miało miejsce po raz pierwszy dopiero w 2010.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r. skarżący M.D. podtrzymał skargę i wyjaśnił dodatkowo, że podatek za 2003 rok został nadpłacony nie tylko z uwagi na wypłatę nienależnego świadczenia emerytalnego ale również z uwagi na to, że kwota tego podatku była wyższa albowiem do podstawy opodatkowania doliczono zarobki osiągnięte przez niego za granicą. Przyniosło to skutek w postaci wyższej stawki podatkowej. Kwota nadpłaty w wysokości [...] zł. obejmuje [...] zł. tytułem podatku potrąconego przez ZUS (co zostało mu już zwrócone w 2010 roku), pozostała część tej kwoty stanowi podatek uiszczony przez niego bezpośrednio ze względu na całość osiągniętego w 2003 roku dochodu.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał wywody przedstawione w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że ze względu na to, iż przedmiotem sprawy jest podatek za rok 2003, do terminu przedawnienia prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 79 § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej P.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 P.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona.

Podnieść bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że w świetle treści art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Komentowany przepis art. 79 § 2 uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r., kiedy to określony został termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca powiązał termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Z uwagi na możliwość zawieszenia i wystąpienia przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi być ustalany dla poszczególnych zobowiązań w sposób bardzo precyzyjny. W wielu wypadkach jest on dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony (art. 48 § 1 cyt. ustawy), ani też przedłużony (art. 50 O.p.). Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art. 165a O.p.), a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 O.p.

Nadto nie bez znaczenia pozostaje unormowanie zawarte w art. 165 § 3 O.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok uległo przedawnieniu z upływem 2009 roku, to wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, który wpłynął do organu w dniu 23 kwietnia 2010 roku nie mógł wszcząć postępowania podatkowego.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony skarżącej co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 O.p. tj. wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wprowadzenie tej przesłanki zawieszenia ma ścisły związek z art. 199a § 3 O.p. Rozpoznanie przez sąd powszechny odwołania skarżących, korzystających z możliwości zaskarżenia decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie jest tożsame z postępowaniem w przedmiocie ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 K.p.c

Komentowany przepis art. 199a § 3 O.p odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Podstawa wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego wynika z art. 1891 k.p.c. Przepis ten stanowi, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189 k.p.c., przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Zgodnie z art. 189 k.p.c., powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny.

W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 k.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] r., [...], [...], nr [...], poz. [...]).

Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 1891 K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 o.p.). Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 7 pkt 3 o.p.)

Ze wskazanym powództwem do sądu powszechnego, z którym związane są skutki podatkowe, nie może wystąpić strona postępowania. Może ona jednak zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego, aby ten wystąpił z w/w powództwem.

Jak z wynika z powyższego, pogląd strony skarżącej, iż w związku z toczącym się postępowaniem przed sądem powszechnym, zainicjowanym odwołaniem M.D. od decyzji organu rentowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od dnia 9 sierpnia 2006 r. do dnia 30 maja 2008 r. należy uznać za całkowicie chybiony. W świetle przytoczonych regulacji za nieuzasadnione należy także uznać argumenty skarżących w kwestii możliwości niezależnego zawieszenia czy też nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż dopiero w momencie zwrotu nienależnego świadczenia emerytalnego, o ile zwrot nastąpił w kwocie brutto, podatnik może dochodzić zwrotu kwoty uiszczonego podatku. Sytuacja taka została z kolei przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.(Dz. U. z. 2000 r. Nr 14. poz.176 z póżn. zm.) Zgodnie z tym uregulowaniem podstawę obliczenia podatku. z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3. art. 28-30 oraz art. 30a-30c stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu dokonywanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Na mocy powołanego przepisu umożliwiono podatnikom odzyskanie podatku dochodowego zapłaconego (pobranego przez płatnika) w przypadku, gdy zwracają oni świadczenia (np. nienależnie pobrane emerytury, renty, zasiłki dla bezrobotnych), które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy (brutto), jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Należy podkreślić, iż zwrot nienależnie pobranego świadczenia odliczany jest od podstawy opodatkowania za ten rok, w którym został dokonany a nie za rok, którego naliczenie nienależnej wpłaty dotyczyło. Nadto trzeba pamiętać, że odliczenie od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń przysługuje tylko podatnikom opłacającym podatek PIT na zasadach ogólnych oraz podatnikom ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kwota odliczenia nie jest limitowana albowiem odliczenie to nie stanowi standardowej ulgi podatkowej ale pozwala podatnikowi na odzyskanie kwoty podatku, jaką zapłacił od następnie zwróconego świadczenia. Jeżeli jednak kwota odliczenia jest wyższa, niż dochód, od którego można by ulgę odliczyć, wówczas ulga może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h ustawy podatkowej)..

Wypada nadmienić, iż regulacja zawarta w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia podatnikom odzyskanie kwoty podatku, jaką zapłacili od następnie zwróconego świadczenia, przy czym możliwość pomniejszenia w zeznaniu rocznym dochodu przed opodatkowaniem na podstawie w/w przepisu jest tylko jedną z form usunięcia skutków uprzedniego pobrania przez podatnika nienależnych świadczeń. Kwota podatku zapłaconego od świadczenia, które zostało zwrócone jako nienależne, przy braku możliwości odliczenia jej na zasadach określonych w art. 26 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, staje się nadpłatą (nienależnie zapłaconym podatkiem).

Mając na względzie całokształt poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a co za tym idzie skarga nie może zostać uwzględniona. W szczególności trzeba podkreślić, iż organ nie uchybił przepisom art. 79 § 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 3 oraz § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej i dokonał ich prawidłowej wykładni. Konkludując, Wojewódzki Sad Administracyjny uznał działanie organów administracji w sprawie za zgodne z regułą prawa, tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.