Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 933/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego S. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2011 rok - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dna 4 maja 2021 r Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 2 grudnia 2020r. w sprawie określenia P. w J. ( dalej jako Strona Skarżąca lub Podatnik) podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r i w sprawie określenia za październik 2011r. podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1, oraz w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz uchylającą w części decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia za październik 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i orzekającą za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie,

Organy podatkowe ustaliły, że Strona Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod w formie spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 04.02.2002r.

Wspólnikami Skarżącej Spółki od początku są A. C. i B. C., którzy reprezentują Spółkę, przy czym każdy wspólnik jest uprawiony do prowadzenia zwykłych spraw Spółki oraz odbierania oświadczeń od osób trzecich. Do prowadzenia spraw przekraczających zwykłe czynności Spółki wymagana jest reprezentacja łączna wszystkich wspólników, przy czym 30.12.2014r. doprecyzowano, że sprawami z zakresu zwykłych czynności Spółki są sprawy o wartości jednej transakcji nie przekraczającej kwoty 1.600.000 zł.

Głównym przedmiotem działalności Skarżącej Spółki była produkcja konstrukcji stalowych oraz handel materiałami stalowymi.

W wyniku przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowań kontrolnych za okres od września do października 2011r. i listopad 2011r. ustalono, iż w okresach tych Strona Skarżąca w złożonych deklaracjach:

1) wykazała kwoty podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz:

- P. 1 sp. z o.o. (obecna nazwa: O. sp. z o.o.)

- G. sp. z o.o.

- P. 2 Spółka jawna,

- "O." Spółka komandytowa, (tylko w listopadzie 2011 r.),

2) a także ujęła do odliczenia podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

- F.,

- M. sp. z o.o.,

- A. sp. z o.o.,

podczas, gdy Spółka nie brała udziału w transakcjach z tymi podmiotami.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 17 listopada 2014r. dwie decyzje określając Skarżącej Spółce:

- za wrzesień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.084.913 zł oraz podatek do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w kwocie 229.085 zł,

- za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.419.536 zł oraz podatek do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w kwocie 741.116 zł;

- za listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.408.108 zł oraz podatek do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w kwocie 598.710 zł.

Od ww. decyzji Skarżąca Spółka złożyła odwołania z dnia 17 grudnia 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, że sprawa wymaga zebrania materiału dowodowego w znacznej części i decyzją nr [...] z dnia 24 kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji podatku VAT za wrzesień i październik 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Analogicznie decyzją [...] z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie podatku VAT za listopad 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał w szczególności na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym transakcji z M. sp. z o.o. z uwzględnieniem możliwości przesłuchania osób reprezentujących tę firmę w przedmiotowych okresach. Ponadto zdaniem organu podatkowego II instancji organ pierwszej instancji nie zebrał materiałów dowodowych umożliwiających jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę A. sp. z o.o., a wystawione faktury dla firm: P. 2 sp. j. i G. sp. z o.o. dokumentują transakcje nie mające faktycznie miejsca.

Na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżąca Spółka wniosła w dniu 9 czerwca 2015 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Skarżącej Spółki. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 924/17 oddalił.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że w rozliczeniach za wrzesień, październik i listopad 2011r. Skarżąca Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 201 Ir. - tekst jednolity Dz.U. z 201 Ir. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupów udokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Dotyczyło to ujętych przez Skarżącą Spółkę w rejestrach zakupu VAT faktur tytułem zakupu wyrobów stalowych (głównie prętów żebrowanych i blachy) wystawionych przez 2 podmioty: F., M. sp. z o.o., które jak ustalono nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wyroby stalowe, które Skarżąca Spółka miała zakupić od tych firm, miała następnie odsprzedawać wyłącznie do dwóch firm: P. 1 sp. z o.o. (obecna nazwa: O. sp. z o.o.), "O." Spółka komandytowa.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził jednak, że ujęte w rejestrach sprzedaży VAT za wrzesień, październik i listopad 2011r. i wykazane do rozliczenia jako podatek należny faktury mające dokumentować sprzedaż wyrobów stalowych (prętów żebrowanych i blachy) do tych firm, nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż "obrót" ten odbywał się w ramach karuzeli podatkowej. Nie doszło do sprzedaży wyrobów stalowych do ww. firm, a Spółka wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Nie wystąpiła zatem deklarowana przez Skarżącą Spółkę dostawa towarów, ani podatek należny z tytułu tej dostawy. Stosownie jednak do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

Ponadto na rozliczenie podatku VAT za październik i listopad 201 Ir. wpływ miało ujęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzednich miesięcy tj. września i października 2011r., którą Skarżąca Spółka wykazała w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 2011r. tj. 3.068.168 zł, za październik 2011r. 3.372.177 zł, podczas gdy w wydanej decyzji za te miesiące określona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie za wrzesień 2011r. 3.083.575 zł, a za październik 3.392.455 zł.

Natomiast w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za rzetelne uznał transakcje z firmami A. sp. z o.o., P. 2 i G. sp. z o.o. i w tym zakresie nie zakwestionował Skarżącej Spółce podatku naliczonego i należnego.

Mając na względzie powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 2 grudnia 2020r. decyzje nr [...], w której określił Skarżącej:

• za wrzesień 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.083.675 zł,

- podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 176.765 zł,

• za październik 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.392.455 zł,

- podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 679.975 zł,

W drugiej decyzji nr [...] określono Skarżącej:

• za listopad 2011 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.381.027 zł,

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 598.710 zł.

Nie zgadzając się z ww. decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Skarżąca wniosła odwołania uzupełnione pismami z dnia 3 marca 2021r. i z dnia 21 kwietnia 2021r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2011r. oraz w części dotyczącej określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2011r. natomiast uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie określenia za październik 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i orzekł za: październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.392.975 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów udokumentowanymi fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a dotyczyło to zakupu wyrobów stalowych głownie prętów żebrowanych i blachy wystawionych przez F. oraz M. sp. z o.o. które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyroby zakupione od tych firm miały być odsprzedane do P. 1 sp. z o.o. /obecna nazwa O. sp. z o.o. oraz do "O." spółka komandytowa. W ocenie organu nie doszło do sprzedaży deklarowanych towarów, skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" przy czym miała nabywać towar na terenie Śląska od F. i M. sp. z o.o. oraz odsprzedawać do reprezentowanych przez R. S. firm P. 1 sp.z o.o. i "O." sp.k. przy czym kontakt z dostawcami został nawiązany przez R. S. Na podstawie wystawianych przez dostawców faktur VAT firmy prowadzone przez R. S. wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż towarów opodatkowanego stawką 23% VAT, a następnie firmy P. 1 sp. z o.o. i "O." sp.k wystawiały faktury z zerową stawką podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług do odbiorców zagranicznych z Czech i Słowacji nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej, przy czym firmy P. 1 sp.z o.o. i "O." sp.k odliczały kwotę podatku VAT naliczonego w fakturach mających dotyczyć nabycia przez nie towarów wykazując w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnych do zwrotu na rachunek bankowy. Organ II instancji przyjął, że towar był transportowany ze znajdujących się na terenie Śląska placów magazynowych firm F. i M. do firm Czeskich i Słowackich, a następnie ponownie miał wrócić na teren Polski i ponownie trafić do łańcucha fikcyjnych transakcji jednak firmy, które ponownie wprowadzały towar do obrotu na terenie Polski nie odprowadzały z tego tytułu należnego podatku VAT.

Następnie omówiono wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając zeznania A. C. organ odwoławczy ocenia je jako niejednoznaczne i niespójne uznając, że z biegiem czasu ewaluowały, w ten sposób, że początkowo konsekwentnie i stanowczo odżegnywał się od osobistego udziału jego i jego pracowników w przedmiotowych transakcjach i wskazywał na R. S. jako osobę dokonującą wszelkich czynności związanych z transakcjami by z biegiem czasu dowodzić aktywnego uczestnictwa w nich spółki S. i przedstawiać je jako typowe nie odbiegające od innych dokonywanych w firmie S. transakcji.

Zestawiając przywołane wyżej zeznania świadków z zeznaniami i wyjaśnieniami A. C. organy obu instancji uznały, iż Prezes P. 1 Sp. z o. o. organizował transakcje z dostawcami M. sp. z o. o. oraz F. przy czym ze względu na brak środków umówiono się, że A. C. sfinansuje te transakcje i uzyska z góry określony dochód i aby zrealizować ten cel P. sp.j przyjmowała i ujawniała w księgach podatkowych faktury od wskazanych wyżej dostawców, a najczęściej nawet w tym samym dniu sporządzała faktury na rzecz P. 1 .

Podkreślono, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły bezsprzecznie, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej zajmującej się fakturowym obrotem wyrobami stalowymi głównie prętami żebrowanymi, blachą i walcówką, podczas gdy w rzeczywistości fakturowane przez Skarżącą Spółkę na rzecz P. 1 sp. z o.o. i "O." spółki komandytowej pręty żebrowane, blacha i walcówka krążyły w kółko w ramach obrotu karuzelowego z udziałem firm słowackich i czeskich, a następnie poprzez firmy zarejestrowane na "słupy" wracały z powrotem do dostawców Skarżącej Spółki, tj. firm F.i M. sp. z o.o., aby znów się stać przedmiotem obrotu karuzelowego. Mechanizm polegał na wielokrotnym obrocie tymi samymi towarami na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu towarami pomiędzy podmiotami. Mechanizm ten miał na celu wyłudzenie podatku VAT od Skarbu Państwa. W celu pozorowania faktycznego obrotu pręty żebrowane, blacha i walcówka były przewożone transportem organizowanym i wynajętym przez P. 1 sp. z o.o. i "O." sp. k. bezpośrednio ze znajdujących się na terenie Śląska placów magazynowych firm F.i M. sp. z O.O., na magazyny firm słowackich E. s.r.o. i B. s.r.o. i czeskich M. 1 a.s., S. s.r.o., a następnie, najczęściej tego samego dnia były wiezione z powrotem na place magazynowe firm F. i M.

P. 1 sp. z o.o. i "O." sp. k. pełniły w karuzeli podatkowej rolę brokera - występującego o zwrot podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0% do słowackich firm E. s.r.o. i B. s.r.o. i czeskich M. 1 a.s., S. s.r.o. Wewnątrzwspólnotowe dostawy w rzeczywistości nie miały jednak miejsca, natomiast dokumentujące je faktury zostały wystawione w celu dokonania oszustwa podatkowego typu "karuzeli podatkowej".

W przedmiotowym okresie funkcję znikających podatników pełniły M.2 ("M.2"), S., S. 1, T., W. sp. z o.o., H., E. 1 sp. z o.o., T. 1. Firmy te nie posiadały żadnych magazynów ani majątku, były to firmy założone na tzw. "słupy", które za skromne wynagrodzenie godziły się na firmowanie fikcyjnej działalności.

Podkreślono, że obie firmy, tzn P. 1 sp. z o.o. i "O." spółkę komandytowa reprezentował Pan R. S., w pierwszym przypadku jako prezes jednoosobowego zarządu, w drugim jako uprawniony do reprezentacji komplementariusz spółki. Zarówno w okresach wcześniejszych, jak i przedmiotowych okresach P. 1 sp. z o.o. miała kupować pręty stalowe i blachę także bezpośrednio od firn F. i M. sp. z o.o. Natomiast "O." spółka komandytowa została wprowadzona do obrotu w listopadzie 2011r.

Na podstawie wystawionych przez Skarżącą Spółkę oraz firmy F. i M. faktur mających dokumentować sprzedaż towaru opodatkowanego stawką podatku VAT 23% firmy prowadzone przez R. S.: P. 1 sp. z o.o. i "O." sp. k. odliczały podatek naliczony i wystawiały następnie faktury sprzedaży z zerową stawką podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorców zagranicznych z Czech i Słowacji, nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej, przy czym spółki P. 1 i "O." wykazywały w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Skarżąca Spółka miała nabywać towar od znajdujących się na terenie Śląska firm F. i M. sp. z o.o. oraz odsprzedawać do reprezentowanych przez Pana R. S. spółek P. 1 sp. z o.o. i "O." sp. k. Przy czym firmy F. i M. zostali zaproponowani Skarżącej Spółce jako dostawcy przez R. S. prezesa spółki P. oraz komplementariusza spółki "O." spółka komandytowa.

Z kolei Pan R. S. i prowadzone przez niego firmy zostały polecone Panu A. C. -wspólnikowi Skarżącej Spółki jako kontrahenci przez J. Z. działającego w Kancelarii P. spółka komandytowa. Przy czym zauważyć należy, że udziałowcy tej Kancelarii lub osoby z nimi powiązane (np. Pani L. Z.) byli jednocześnie udziałowcami spółek P. 1 sp. z o.o. oraz "O." spółka komandytowa. J. Z. oraz reprezentowana przez niego Kancelaria miały w okresach wcześniejszych świadczyć usługi windykacji długów na rzecz Skarżącej Spółki. Ponadto Pan R. S. miał być znany również wcześniej Panu A. C. jako pracownik firmy B.

Organy podatkowe ustaliły również, że przyczyną nawiązania tej współpracy, była okoliczność, iż dostawcom tj. firmom F. oraz M. Skarżąca Spółka miała płacić w momencie odbioru towaru, natomiast firmom P. 1 sp. z o.o. oraz "O." spółka komandytowa miała sprzedawać towar z odroczonym, 30-dniowym terminem płatności. Z tytułu tych transakcji Skarżąca miała uzyskiwać niewielką marżę w wysokości 50 zł na tonie wyrobów stalowych. Zakupiony od tych finn towar nie trafiał na magazyny Skarżącej Spółki, a był przewożony transportem wynajętym przez spółki P. 1 sp. z o.o. oraz "O." spółka komandytowa bezpośrednio od firm F. i M. do podmiotów czeskich i słowackich, które na załączanych dokumentach CMR potwierdzały jego odbiór. Skarżąca Spółka faktycznie nie dysponowała zakupionym fakturowo, a następnie odsprzedanym dalej towarem, bo jak ustalono w trakcie postępowania, nadrzędnym, finalnym i obiektywnym celem przedmiotowych transakcji nie było przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel, ale ich karuzelowy obrót Jak ustaliły organy podatkowe podmioty uczestniczące w tych "transakcjach" miały albo pełną świadomość, że biorą udział w tzw. obrocie karuzelowym (np. F. oraz M. Sp. z o.o.) lub wręcz go tworzyły i nim sterowały (P. 1 Sp. z o.o. O." Spółka komandytowa).

Organy podatkowe podkreśliły jednak, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pan A. C. ani pracownicy Skarżącej Spółki faktycznie nie brali udziału w opisanych wyżej transakcjach zakupu towarów od

firm F. i M. Sp. z o.o., ponieważ czynności te faktycznie wykonywał Pan R. S., który w tym celu:

• uzgadniał z firmami: F. i M. Sp. z o.o. szczegóły dotyczące zakupów, w tym warunki dostawy, takie jak: wielkość, ceny towarów, terminy i miejsce dostaw;

• ustalił miejsce załadunku towarów dla P. 1 Sp. z o.o. z uwagi na miejsce siedziby jednego z dostawców, to jest firmy F.;

• zatrudnił firmę L. do nadzoru nad załadunkiem towarów na placu w J.;

• miał sprawdzać jakość i ilość odbieranego towaru oraz słuszność reklamacji.

Zaznaczono przy tym, że Pan A. C. co prawda upoważni ustnie Pana R. S. swojego odbiorcę do zajęcia się transakcjami z firmami F. i M., jednak w żaden sposób nie kontrolował jego poczynań, a udział Skarżącej Spółki sprowadzał się w zasadzie do dokumentacyjnego przefakturowania towaru. Przedmiotowe towary, zakupione formalnie przez Skarżącą Spółkę, których zakup faktycznie organizował Pan R. S., w końcowym efekcie sporządzanej dokumentacji, trafiały do P. 1 sp. z o.o. i "O." spółka komandytowa, które R. S. reprezentował.

Organy podatkowe ustaliły również, że fikcyjnego obrotu w ramach karuzeli podatkowej dokonywano w dłuższym czasie, zarówno w okresach poprzednich jak i późniejszych, a w celu utrudnienia wykrycia procederu na przestrzeni czasu poszczególne firmy były zastępowane przez inne. Przy czym Skarżąca Spółka brała udział w tym obrocie jedynie we wrześniu, październiku i listopadzie 2011r.,

Wobec zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, iż faktury, w których jako sprzedawcę wskazano Skarżącą Spółkę, a jako nabywcę P. 1 sp. z o.o. i "O." spółka komandytowa, są nierzetelne, bowiem obiektywnie nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Dokumenty, te zostały sporządzone jako element "karuzeli podatkowej", dla uwiarygodnienia realności obrotu. Zeznania Pana A. C. oraz Pani A. P. i Pani K. K. wskazują, że rola Skarżącej Spółki, jako pośrednika w przedmiotowych transakcjach ograniczała się do przyjmowania faktur od rzekomych dostawców i sporządzania na tej podstawie dokumentów obrotu magazynowego oraz faktur sprzedaży. Były to w zasadzie jedyne działania podjęte przez Skarżącą Spółkę w zakresie przedmiotowych transakcji, wynikające wyłącznie z ustalenia z nabywcą towarów, założonego z góry zysku.

Na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zarzuciła w nich naruszenie:

1) art. 21 § 3a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w deklaracjach za miesiące wrzesień, październik i listopad 201 Ir. objęte zaskarżoną decyzją wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 113 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że Skarżąca Spółka nie działała samodzielnie, lecz w karuzeli podatkowej;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, poz. 1 ze zm.) i art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 347, s. 1), poprzez pozbawienie Skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej Spółki;

4) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że Skarżąca Spółka nie nabyła towarów od kontrahentów, a transakcje z tymi podmiotami były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia, że w zakresie handlu Spółka nie wykonała żadnych czynności i że nie nabywała towarów, co z kolei jest następstwem błędnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej Spółki wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów;

7) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami, przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawaniu rozstrzygnięć;

8) art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie działania w postępowaniu pełnomocnikowi Skarżącej Spółki w czynnościach dowodowych czym naruszono ogólne zasady postępowania określone treścią przepisu art. 120 in fine Ordynacji podatkowej. W sytuacji, kiedy organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie odniesieniu wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Taki skutek ma również wyrzucenie pełnomocnika w trakcie prowadzenia dowodu z przesłuchania strony, gdyż pozbawia Ją prawa do obrony swych interesów gwarantowanych w Ordynacji podatkowej oraz zapisach Konstytucji;

9) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przeprowadzenia istotnych dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji, kiedy nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem i nadal są sporne;

10) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Nieuznanie wniosku o wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu kontrolnym, pomimo że zaistniały przesłanki świadczące o braku bezstronności i obiektywizmu w załatwieniu sprawy;

11) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;

12) art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem;

13) art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

14) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Poprzez pominięcie wskazań organu podatkowego II instancji, co do potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności przesłuchania wskazanych świadków w przedmiotowej sprawie;

15) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. z dnia 28.11.2019r.) stanowiącego, że "Ocena prawna i wskazana co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Poprzez pominięcie wiążących organy administracyjne ocen prawnych oraz wskazań sądów administracyjnych orzekających w sprawie skarg zawartych w uzasadnieniach wyroków;

16) naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez brak umożliwienia dostępu Skarżącej Spółce w trakcie postępowania do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, na których to dowodach organ oparł swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony;

17) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym poprzez błędną i niezgodną z intencją stron interpretację oświadczeń stron dotyczącą zdarzeń gospodarczych, przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

18) art. 216 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej poprzez wspólne rozpoznanie odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.z dnia 21 grudnia 2020r. znak [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2011 r. oraz od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 21 grudnia 2020r. znak [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. bez wydania postanowienia o połączeniu tych spraw, które winno być doręczone stronom postępowania. Brak wydanego przez organ odwoławczy postanowienia o połączeniu do wspólnego rozpoznania spraw rozstrzygniętych dwoma odrębnymi decyzjami wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pozbawił Skarżącą możliwości jego zaskarżenia, co rażąco narusza cyt. wyżej przepisy i stanowi jedną z podstaw kwestionowania wadliwego rozstrzygnięcia organu II instancji.

19) pominięcie w sprawie drugiego wspólnika Pani B. C. w sytuacji, kiedy z ustaleń organu podatkowego II instancji dokonanych na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że prawo reprezentacji Skarżącej Spółki oraz odbierania oświadczeń od osób trzecich uprawniony jest każdy wspólnik do kwoty nie przekraczającej 1.600.000 zł. Organ pominął ten zapis zakładając, że skoro w działalność Skarżącej Spółki jest zaangażowana jedna osoba, postępowaniem kontrolnym objęto jedynie jednego ze wspólników Pana A. C., pomijając drugiego wspólnika podmiotu gospodarczego jakim jest P. spółka jawna A. C., B. C.. Organ podatkowy II instancji uchylając po formalnym i bez wydania odrębnego postanowienia połączeniu spraw jedną z decyzji orzeka, iż podatek naliczony nad należnym od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi 3.392.975 zł co w takiej sytuacji sprawia, że decyzja winna być również doręczona pozostałym stronom Skarżącej Spółki.

20) art. 200d Ordynacji podatkowej, który dotyczy uprawnienia strony i kierującego rozprawą w postępowaniu podatkowym poprzez bezprawne wyproszenie z czynności przesłuchania strony jej pełnomocnika, co narusza nie tylko cyt. przepis, ale również ogólne zasady postępowania w sprawach podatkowych określone Ordynacją podatkową.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji wydanej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wraz z poprzedzającymi ją decyzjami wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. i październik 2011r. oraz nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011r., a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono że, organ nie bierze pod uwagę realiów prowadzenia działalności gospodarczej, uznając, że o istnieniu karuzeli podatkowej świadczy fakt, że po nabyciu towarów od dostawców następuje ich szybka sprzedaż z naliczoną marżą. W obecnej sytuacji rynkowej aby istnieć i prowadzić działalność każdy podmiot musi działać racjonalnie i ekonomicznie. Jeżeli po zakupie tak jak to rozumuje organ l instancji towar zalegałby w magazynie to zamrożeniu uległyby środki wydane na jego zakup, a ewentualny zysk oddalony byłby w czasie co przeczy podstawowym zasadom ekonomiki. Ponadto oba organy nie przeanalizowały, że z innymi podmiotami była prowadzona współpraca na podobnych zasadach i wymagają tego względy racjonalnej gospodarki której sprawne funkcjonowanie generuje zyski a nie straty. Również nie zwrócono uwagi na sposób transakcji i zapłaty z dostarczony towar tzw. na kole. Organy nie przeanalizowały sposobu rozliczenia polegającego na tym, iż płatność następuje przy odbiorze tj. nabywca przesyła zamówienie, towar jest dostarczany we wskazanym przez nabywcę terminie oraz miejsce, a rozładunek następuje po wpłynięciu pieniędzy na ustalone wcześniej konto, a w razie posiadania konta w innym banku niż posiadane przez dostawcy wymagają użycie wpłaty za pośrednictwem przelewów zdarzały się przypadki jakościowej reklamacji prętów i były one załatwiane poprzez wystawianie faktury korygującej.

Podkreślono także, że A. C. umocował do działania w jego imieniu R. S., akcentując, że powodem dla którego udzielił pełnomocnictwa był nadmiar obowiązków związany z prowadzeniem firmy. Pełnomocnictwo zostało udzielone w formie ustnej. Na jego podstawie R. S. zajmował się organizowaniem zamówień poszukując dostawców, sprawdzaniem jakości i ilości towarów, jak też załatwianiem spraw związanych z roszczeniami z tytułu reklamacji. R. S. miał umocowanie do poszukiwania dostawców towarów dla P. sp. j F. i MPA Sp. z o.o. i ustalania z nimi warunków transakcji, ustalania miejsca załadunku towarów, sprawdzania jakości i ilości towarów jak też odpowiedzialności za załadunek towarów i koszty załadunku. Tego upoważnienia organ kontroli skarbowej nie kwestionuje przyjmując, że było skutecznie udzielone i w jego zakresie było ustalanie istotnych warunków umów jak też szeroko pojęta ich realizacja, w tym kontakty z innymi podmiotami, przy czym upoważnienie to dotyczyło transakcji pomiędzy F. i M. Sp. z o.o. oraz innymi podmiotami nie objętymi niniejszym postępowaniem.

Zaznaczono także, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odbiegały o innych transakcji dokonywanych przez stronę skarżącą. Podobnie przybiegały transakcje z firmą P. 2 sp. j. co i G. i są to transakcje typowe, powszechne na rynku handlu stalą. Jeżeli chodzi o wiarygodność firm to były one sprawdzane na podstawie dokumentów oraz rejestry, w tym rejestr długów a także kontakty telefoniczne. Odnośnie prawa do dysponowania towarem strona zeznała, że jak towar był załadowany na tzw. "kole" to wówczas płacono. Nabywając towar od dostawców, w tym przypadku F. i M. Sp. z o.o. wystawiany był dokument wydania, tzw. WZ, na podstawie którego wystawiano fakturę VAT i po załadunku dokonywana była płatność.

Zwrócono uwagę, że P. sp.j. była spółką na tyle dużą i liczącą się na rynku w latach objętych kontrolą, że nie musiała poszukiwać kontrahentów a to inne podmioty zabiegały o nawiązanie współpracy o czy była wcześniej mowa. Zgromadzone dowody, w tym zeznania strony oraz świadków opisane wyżej, świadczą, że pomiędzy P. sp. j. a F., M. Sp. z. o. o. oraz A. Sp. z o. o. faktycznie były dokonywane dostawy stali wyszczególnione w poszczególnych fakturach, a skuteczność tych transakcji nie została skutecznie zakwestionowana co uprawnia nabywcę do odliczenia podatku. Twierdzenie, iż P. sp. j. nie dysponowała towarem jak właściciel, jak też że nie mógł być sprzedany innemu odbiorcy nie ma żadnego oparcia w materiale dowodowym. Dowody zgromadzone w sprawie świadczą, iż tylko P. sp. j. dysponował nabytym towarem po załadunku i dysponował nim jak właściciel.

Natomiast w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności, należy jednoznacznie wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług).

W tym zakresie organy miały z góry założony cel jakim jest uznanie, że firma P. świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami pełniąc rolę "BUFORA", dobiera określone dowody, a z zeznań strony oraz zawnioskowanych świadków wywodzi okoliczności które w ocenie orzekających w sprawie organów skarbowych przemawiając na niekorzyść strony Skarżącej. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wnioski z nich wyciągnięte sprowadzają się do konkluzji, iż to A. C. mógł być jedyną osobą, która odpowiadała za sprawy nawiązania i współpracy oraz jej kontynuowania, ustalania cen, składania konkretnych ofert i zamówień na towar, ich akceptacji itp. jednak poza wyrażaniem zgody na współprace według ustalonego schematu oraz z góry zagwarantowanego zysku na przedmiotowych transakcjach nie zajmował się pozostałymi kwestiami z nim związanymi.

Twierdzenie, że Spółka P. pełniła rolę bufora a podmioty w nim uczestniczące miały pełną świadomość swej roli jest nieuprawnione i nie ma odbicia w materiale dowodowym sprawy. W świetle przepisów o VAT sytuacja bufora zależy od jego świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa karuzeli podatkowej. Świadomości takiej Pan A. C. nie miał.

Podkreślono, że organy podatkowe nie mają prawa kwestionować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie są w stanie udowodnić, że wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawce lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego.

Zaakcentowano także, iż P. nigdy nie występowało o zwrot podatku od towarów i usług. Gdyby tak było jak to twierdzą kontrolujący, iż transakcje pomiędzy współpracującymi podmiotami są pozorne, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, to w żaden sposób nie zostało to wykazane stosownym dowodami, a jedynie opiera się to na przypuszczeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Spór w sprawie dotyczył odmowy prawa do odliczenia podatku należnego za okres września – listopad 2011 r. Spółce jawnej P. a to z uwagi na fakt zakwestionowania rzetelności wystawianych faktur, z powodu wykrycia przez organy podatkowe nieścisłości świadczących o tym, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu rzeczy.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, podatkowe wielokrotnie wzywały stronę Skarżącą do złożenia wyjaśnień, czego również wielokrotnie odmawiała.

Organy podatkowe rzetelnie przedstawiały powody swych rozstrzygnięć, a ich działanie było zgodne z prawem (art 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art 121 o.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ próbował umożliwić Skarżącej wypowiedzenie się, jednak ta z tego prawa nie skorzystała, zarzucając jednocześnie organowi ograniczenie jej prawa do wypowiedzi czy inicjatywy dowodowej. Jest to sprzeczne z zasadami logiki.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art 121, 122, 187§1, 188, 180 i 191 o.p.

Następnie wskazać należy, że nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, powinno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17, LEX nr 2462535). Przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Skarżąca Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym.

Pan A. C. i prowadzona przez niego Skarżąca Spółka, która formalnie występuje w dokumentacji transakcji handlowych, jako nabywający towary i sprzedający je na rzecz P. 1 sp. z o.o. i "O." spółka komandytowa nie wykonywał czynności, które w normalnym obrocie gospodarczym realizuje podmiot wykonujący działalność handlową. Jak ustalono, to prezes P. 1 sp. z o.o. i komplementariusz "O." spółka komandytowa - Pan R. S., zamawiał osobiście towary u dostawców Skarżącej Spółki, a także organizował ich załadunek i transport. Skarżąca Spółka nie odegrała zaś żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli na etapie pozyskiwania i sprzedaży przedmiotowych towarów.

Fakt wystawiania, a tak naprawdę "przepisywania" w Skarżącej Spółce faktur, sporządzonych w firmach; F. i M. Sp. z o.o., potwierdzają także dokumenty zakupu i sprzedaży towarów, bowiem faktury sporządzone w Skarżącej Spółce, w których jako odbiorcę wskazano P. 1 sp. z o.o. i "O." spółkę komandytową, zawierają najczęściej taką samą datę i identyczną treść (poza ceną jednostkową i w konsekwencji - kwotą netto, podatkiem i kwotą brutto), co faktury, w których jako sprzedawców wskazano finny: F. i M. sp. z o.o. Na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności jako fikcję uznano zamówienia składane przez P. 1 sp. z o.o. w Skarżącej Spółce, bowiem w rzeczywistości rzecz sprowadzała się do uzgodnienia, czy Skarżąca Spółka posiada środki na zapłatę za towar, a jeżeli tak na sporządzaniu faktur zakupu, w których jako odbiorcę wskazywano właśnie Skarżącą Spółkę. Zauważyć należy bowiem, że z uwagi na odroczony przez Skarżącą Spółkę 30-dniowy termin płatności spółki reprezentowane przez R. S., mogły finansować dalszy obrót towarem w ramach karuzeli podatkowej, oczekując na zwrot podatku VAT.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie transakcji, zarówno pomiędzy firmami: F. i M. sp. z o.o., a Skarżącą Spółką - jako kupującym towar oraz pomiędzy P. 1 sp. z o.o. i "O." spółką komandytową, a Skarżącą Spółką - jako sprzedającym. Zeznania Pana J. K., wskazujące na ,,panią A. P.'' ze Skarżącej Spółki, jako na osobę, z którą kontaktował się w sprawie transakcji, potwierdzają ustalenia postępowania, co do rzeczywistego przebiegu operacji, polegającego de facto na przepisywaniu w Skarżącej Spółce dokumentów otrzymanych od firmy F. na rzecz P. 1 sp. z o.o. i "O." spółka komandytowa. Pani A. P. zajmowała się bowiem w Skarżącej Spółce wyłącznie fakturowaniem i w tym zakresie zeznania ww. świadków są zbieżne. Należy jednak wskazać na nieprecyzyjne zeznania świadków A. K. i J. K. w zakresie transakcji pomiędzy firmą F. i Skarżącą Spółką, którzy nie potrafili opisać ich szczegółów. Pan J. K., zeznawał ponadto, że w transakcjach tych kontaktował się z Panem A. C., po czym wycofał się z tego stwierdzenia, wskazując wyłącznie na ,,panią A. P.". Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie wskazał żadnej osoby, z którą ze strony Skarżącej Spółki uzgadniałby warunki transakcji o znacznej wartości.

O fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami świadczy :

- uczestnictwo wielu podmiotów w celu wydłużenia łańcucha dostaw, w tym podmiotów dopiero zaczynających na rynku branżowym;

- długi łańcuch dostawców - hurtowników, w którym trudno jest ustalić źródło towaru i odbiorcę końcowego;

- bardzo szybko dokonywanymi płatnościami, których warunki ustalono tak, by żadne ogniwo łańcucha dostaw nie musiało angażować własnych środków, by mogło dokonywać płatności ze środków uprzednio otrzymanych od następnego podmiotu w łańcuchu dostaw;

- towar był dużej wartości jest łatwy do przewożenia i trudny do identyfikacji, pręty żebrowane, blacha i walcówka będące przedmiotem analizowanych dostaw były drogie, przedmiotem obrotu miały być transporty towaru o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, łatwe do przewożenia, przewożone były dużym samochodem ciężarowym, trudne do identyfikacji,

- sprawne zorganizowane łańcucha dostaw towar w przeciągu kilku dni był przedmiotem obrotu pomiędzy kilkunastoma kolejnymi dostawcami z trzech krajów unijnych, przy czym w obrocie znajdowały się podmioty nie znające rynku i zasad nim rządzących, nie mające niezbędnej wiedzy o towarze, którym handlują, a często nie zatrudniające żadnych pracowników. Do łańcucha firm werbowane były wciąż nowe podmioty w celu jego wydłużenia i utrudnienia wykrycia procederu służbom skarbowym.

- występowanie podmiotów, które nie dysponowały własnym zapleczem, pracownikami ani nie miały własnych środków finansowych na zabezpieczenie działalności, nie miały doświadczenia w handlu stalą. Brak było w nich fachowej kadry pracowniczej, która miałaby stosowną wiedzę o stali, którą handlowano i mogła ocenić rodzaj nabywanej i sprzedawanej stali, znała rynek, branżę i zasady konkurencji, jakie w niej panują w celu uzyskania najbardziej konkurencyjnych ofert i zamówień.

- brak ryzyka ekonomicznego, zagrożenia niewypłacalnością kontrahenta, firmy nie widziały potrzeby ochrony własnych interesów;

- wystawianie faktur mających dokumentować te transakcje i płatności za nie przez uczestników transakcji dokonywane było w krótkich odstępach czasu, często pomiędzy kilkoma firmami w ciągu jednego dnia dokonywana była sprzedaż i płatności,

- weryfikacji towaru pod względem legalności jego pozyskania, a przedkładane m.in. przez "O." Spółka komandytowa kopie certyfikatów i atestów nie zostały wystawione dla jakiegokolwiek podmiotu występującego w przedmiotowej karuzeli podatkowej,

- brak jakiejkolwiek kontroli nad nabywanym i sprzedawanym towarem nie tylko przez Skarżącą, ale przez większość podmiotów w łańcuchu dostaw, towar na placach załadunkowych firm M. i F. był jedynie ważony. Zdaniem organu podatkowego poszczególne finuy nie widziały konieczności dokładnej kontroli nabywanego towaru, zatem nie widziały jakiegokolwiek zagrożenia ekonomicznego.

Pan A. C. - wiedziała, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Świadczą o tym następujące okoliczności, które były klarownymi oznakami faktycznego celu realizowanych "transakcji".

Pan A. C.:

- nie brał de facto udziału w żadnych rozmowach handlowych z dostawcami; F. i M. Sp. z o.o.;

- nie był nigdy w siedzibach firm ww. dostawców, nie zawierał z nimi umów pisemnych i nie negocjował cen. Prowadzenie spraw związanych z obrotem wyrobami stalowymi z firmami M. Pan A. C. powierzył swojemu odbiorcy reprezentowanemu przez pana R. S.,

- nigdy nie kontaktował się z ww. dostawcami, w tym nie ustalał warunków transakcji, takich jak: wielkości dostaw, ceny, terminy i miejsce dostawy;

- nie organizował poszczególnych transakcji z P. 1 sp. z o.o. i "O." spółką komandytową, a w szczególności nie ustalał wielkości dostaw, cen, terminów i miejsca dostawy;

- nie znał miejsca załadunku towarów dla P. 1 sp. z o.o. i "O." spółka komandytowa oraz powodów, dla których Pan R. S. ustalił to miejsce,

- zgodził się na pozostawienie w gestii Pana R. S. (odbiorcy) ustalania warunków prowadzenia współpracy z dostawcami Skarżącej Spółki,

- nie sprawdzał jakości i ilości towarów, ujętych w fakturach zakupu Skarżącej Spółki oraz słuszności reklamacji.

- zgodził się "wejść" za niewielką marżę w pewien funkcjonujący już układ transakcji, wcześniej bowiem P. 1 sp.

z o.o. nabywała towary bezpośrednio od firm F. oraz M. sp. z o.o., a transakcje te również odbywały się w ramach opisanej karuzeli podatkowej,

- do nawiązania współpracy z P. 1 sp doszło za pośrednictwem Pana J. Z., który miał świadczyć na rzecz Skarżącej Spółki usługi prawnicze i związane z windykacją długów, a jego żona oraz pozostali udziałowcy Kancelarii P. spółka komandytowa byli jednocześnie udziałowcami spółek P. 1 sp. . z o.o. oraz "O." spółka komandytowa, która to okoliczność może budzić wątpliwości, gdyż osoby na co dzień zajmujące się świadczeniem usług prawniczych "weszły" w nową dla siebie branżę.

Pan A. C. miał świadomość, że towary, które Skarżąca Spółka miała fakturowo zakupić od ww. firm, były droższe u producentów, niż w podmiotach, w których je formalnie nabywał. A zatem, dokonując zakupu towarów w cenach niższych niż u producentów. Pan A. C. powinien wiedzieć, że fakt ten może wynikać z niezapłacenia podatku (który ma charakter cenotwórczy) na wcześniejszych etapach obrotu.

W konkluzji uzasadnienia decyzji podkreślono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dał wiarę informacjom o wystąpieniu w przypadku tej sprawy karuzeli podatkowej, ponieważ są one spójne i logiczne. A ich prawdziwość potwierdziły również odpowiedzi administracji skarbowych ze Słowacji, Czech, z których wynika, że towar nie był sprzedawany do ostatecznych odbiorców, lecz był fakturowany dalej w ramach transakcji łańcuchowych i ponownie wracał do Polski. Analiza faktur wystawianych i otrzymywanych przez poszczególne podmioty, a także analiza przepływów i obrotów na ich rachunkach bankowych potwierdza, że zarówno "fakturowane towary", jak i płatności krążyły w zamkniętym kręgu podmiotów w koło.

Wobec powyższych ustaleń, można wysnuć wniosek, że wskazany wcześniej łańcuch podmiotów był fikcyjnie wykreowany na potrzeby uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej, której celem jest wyłudzenie podatku VAT, co słusznie zauważyły organy podatkowe i z czym w pełni zgadza się Sąd. Sąd również podziela zdanie organu, że powyższe ustalenia wraz z faktem niesprawdzania zakupionego towaru jest niezgodne z zasadami rzetelności kupieckiej, a w innej sprawie fakt pozostawania przedmiotu sprzedaży w jednym miejscu podczas kilku kolejnych transakcji świadczy o fikcyjności zdarzeń widniejących na przedstawionych fakturach. Wobec tego, Sąd nie uznał za zasługujące na uwzględnienie zarzutów naruszenia art 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak i art 22 Konstytucji RP.

Niesłuszny okazał się również zarzut naruszenia art 233§1 pkt 1 ordynacji podatkowej, gdyż wobec powyższych ustaleń organ II instancji słusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).