Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2013/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1, art. 134, art. 153,  art. 170, art. 171, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1319/07 w sprawie ze skargi J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. J. i E. J. złożyli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1319/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 maja 2007r. Nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.

2. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny :

3. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we W., wykonując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 października 2005 r. akt I SA/Wr 2826/03, uchylił rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2006 r., określając skarżącym J. i E. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach.

Sąd, w przywołanym wyroku, potwierdził zasadność określenia skarżącym podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zarzucił jednak: a/ naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jaką metodą szacowania posłużył się organ podatkowy - do czego obligowała treść przepisu; b/ nieprawidłowe ustalenie przychodu ze sprzedaży, ponieważ z akt sprawy wynikało, że wbrew przyjętym ustaleniom mydło wchodziło w skład każdego zestawu, co wpływało na ilość sprzedaży bezrachunkowej zestawów kosmetyków w obu firmach; c/ błędy co do sposobu wyliczenia przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej, w której posłużono się metodą porównawczą wewnętrzną, odwołującą się do danych za 1999 r. (ceny sprzedaży stosowanej w detalu - 40 zł), bez ustalenia czy okoliczności istniejące w obu okresach są porównywalne, z akt sprawy wynikało tymczasem, że w 1998 r. firma B. nie wynajmowała powierzchni handlowych, zaś istniejące w jej siedzibie warunki uprawniały do stwierdzenia, że sprzedaż detaliczna mogła się tam odbywać, przy czym z wyjaśnień skarżącego wynikało, że wówczas stosowane były ceny hurtowe.; d/ niewykonanie wskazań z wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/03, gdzie nakazano ustalenie liczby poszczególnych zestawów i określenie ich średniej ceny, co wyklucza to zatem odwoływanie się do ustaleń poczynionych w postępowaniu za 1999 r.; e/ pominięcie jako dowodów wydruków z kasy fiskalnej bez merytorycznego uzasadnienia takiego działania, jak również pominięcie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, na które strona nie była w stanie przełożyć dokumentów świadczących o wysokości ich poniesienia, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania była ustalana w drodze oszacowania.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym zbadaniu sprawy, decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Organ podatkowy wskazał, że skarżący częstokroć zmieniali formę prowadzonej działalności: najpierw prowadzili ją jako osoby fizyczne, następnie ta sama działalność prowadzona była w spółkach cywilnych z udziałem osoby trzeciej, która raz była wspólniczką skarżącej, w kolejnym zaś okresie rozliczeniowym skarżącego. Ze złożonych zeznań podatkowych wynikało, że gdy prowadzone firmy osiągały obroty powyżej 400.000 Ecu były likwidowane, a sama działalność była nadal prowadzona w tym samym miejscu, przez te same osoby w formie spółek cywilnych. Po roku także i je likwidowano, aby podjąć działalność jako osoby fizyczne. Powołując się na przepis art. 23 Ordynacji podatkowej wskazano, że okoliczności zaistniałe w sprawie uniemożliwiają posłużenie się jedną z metod ujętych w § 3 ww. przepisu, w związku z czym koniecznym jest poszukiwanie innych rozwiązań, na co zezwala art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Następstwem tego było to, że na poszczególnych etapach wyliczania podstawy opodatkowania odwoływano się do różnych zasad zawierających elementy metod z art. 23 § 3 Ordynacji, wskazując na konkretnie przyjęte rozwiązanie. Wobec stwierdzenia zaniżenia sprzedaży bezrachunkowej organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony z dnia 17 listopada 2006 r. postulującego wsparcie się na danych z deklaracji VAT - 7, uznając, że zawarte w nich dane są niewiarygodne. Weryfikując rozliczenie dochodu z działalności prowadzonej przez firmę skarżącego "B.", organ podatkowy przesłuchał stronę, która jednak odmówiła składania wyjaśnień, podtrzymując dotychczasowe wyjaśnienia. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pozyskał dokumenty zakupu firmy "B." i część dokumentów sprzedaży za 1998 r. (występując do kontrahentów, z którymi skarżący handlował w 1999 r. oraz część od Urzędu Skarbowego, w związku ze sprzedażą eksportową), przy czym jak ustalono wartość obu remanentów wynosiła zero. W oparciu o ww. dokumenty ustalono koszty zakupu towarów i sprzedaż fakturowaną oraz pozostałą po sprzedaży rachunkowej ilość kosmetyków, przyjmując, że mydło wchodziło w skład każdego zestawu. Ujawniono również, że firma skarżącej "G." była odbiorcą kosmetyków od firmy skarżącego, co więcej był on jedynym jej dostawcą, fakt ten pozwolił na ustalenie wielkości sprzedaży nieudokumentowanej w firmie skarżącego "B." poprzez analizę sprzedaży firmy skarżącej "G.". Przystępując do tych czynności organ podatkowy pozyskał część faktur sprzedaży ww. firmy (tak jak w przypadku "B." poprzez odwołanie się do kontrahentów z 1999 r.), w oparciu o nie ustalił wartość sprzedaży udokumentowanej, ujawniając jednocześnie brak 25 faktur sprzedaży. Odtworzone dokumenty stały się postawą do oszacowania ilości sprzedanych towarów w oparciu o 25 brakujących faktur. W ten sposób ustalono ilość pełnych i niepełnych zestawów sprzedanych przez skarżącą w oparciu o faktury, wielkość ta stanowiła także sprzedaż fakturowaną w firmie "B.", skoro była ona jedynym dostawcą dla "G.". Organ podatkowy wskazał, że do określenia wartości sprzedaży "B." na rzecz "G." przyjęto ceny stosowane w 1998 r. wobec innych odbiorców. W oparciu o te dane organ podatkowy ustalił w firmie "B." pozostałą po całej sprzedaży rachunkowej (w oparciu o rachunki pozyskane i oszacowane) ilość pozostałych kosmetyków (w tym zestawów), przyjmując, że stanowi ona sprzedaż bezrachunkową i, że w odniesieniu do zestawów jest to sprzedaż na rzecz "G.". Skarżący przy tym nie był w stanie wskazać żadnego innego odbiorcy na rzecz którego dokonywał sprzedaży bezrachunkowej. Odnosząc się do dowodów w postaci wydruków z kasy fiskalnej firmy "B." organ podatkowy stwierdził, że w świetle składnych przez stronę wyjaśnień z dnia 10 stycznia 2002 r. oraz faktu dokumentowania nimi ilości hurtowych mogą one stanowić jedynie dowód ilości sprzedanych w tym okresie towarów, co znajduje potwierdzenie w poczynionych przez organ podatkowy wyliczeniach, ponieważ ilość towarów wynikająca z paragonów mieści się w ilości oszacowanej przez organ podatkowy sprzedaży bezrachunkowej. Określając zaś wartość tej sprzedaży (w firmie "B.") organ podatkowy, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia stron i zeznania pracowników, dla zestawów przyjął cenę hurtową tj. 13,78 zł, zaś dla pozostałych kosmetyków ceny co najmniej hurtowe. Do tych wartości doliczono ujawnioną w paragonach fiskalnych sprzedaż kosmetyków nie wchodzących w skład zestawów (dezodoranty i perfumy), przyjmując ich ceny z odtworzonych faktur. W ten sposób została oszacowana wartość przychodów firmy "B." oraz wartość kosztów zakupu towarów handlowych, która była zbliżona do zadeklarowanej przez skarżącego, w związku czym organ podatkowy oparł się na danych wynikających z deklaracji podatkowej. W zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy uznał wszystkie wydatki, na które udało się pozyskać jakikolwiek dowód ich poniesienia. Jednocześnie uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r., wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień ze strony skarżącego, metodą porównawczą wewnętrzną (dane z ksiąg za okres od IV-XII 2000 r.) oszacowano wartość eksploatacji samochodów. W ten sposób ustalono wysokość podstawy opodatkowania dla działalności prowadzonej w firmie "B.".

Podobną metodą ustalono pozostałe koszty firmy "G.", w zakresie kosztów zakupu towarów przyjęto opisane powyżej dane (ilościowe i wartościowe) ze sprzedaży rachunkowej i bezrachunkowej firmy "B." na rzecz "G.". Wartość sprzedanych towarów obliczono przyjmując ich ilość zgodnie z poczynionymi powyżej wyliczeniami, stwierdzając, że firma "B." była jedynym dostawcą skarżącej, zaś jej wartość przyjęto z faktur (wg wyliczeń opisanych powyżej przy rozliczeniu firmy "B."). Natomiast w odniesieniu do sprzedaży bezrachunkowej przyjęto cenę 40 zł za zestaw, co znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach: skarżąca w okresie tym dokonywała sprzedaży na wynajętych powierzchniach handlowych (detaliczną), zaś wydatki z tego tytułu zliczono w koszty uzyskania przychodu, wyszacowana cena stanowiła średnią cenę pomiędzy krańcowymi wartościami 30 -50 zł, jakie podawały w toku postępowania strony i świadkowie. Przywołał przy tym organ podatkowy konkretne wyjaśnienia składane przez skarżących w toku postępowania, w szczególności wypowiedzi zawarte w odwołaniach i skargach, że nie kwestionują ceny 40 zł za zestaw. Jednocześnie strona nie była w stanie wskazać, pomimo zapytań organu podatkowego, jakie ilości kosmetyków sprzedawała w poszczególnych przedziałach cenowych tj. 30, 40, 50 zł. W oparciu o wskazane wielkości organ podatkowy określił skarżącej wysokość dochodów z tytułu prowadzonej działalności w firmie "G.", co dało podstawy do określenia zobowiązania małżonków.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił skarżącym zobowiązanie w niższej wysokości. W pełni podzielił większość poglądów organu I instancji, zaś za podstawę uchylenia decyzji i obniżenia zobowiązania wskazał uwzględnienie odliczenia 1/3 straty z działalności skarżącej rozliczanej od 1996 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ podatkowy wskazał na zebraną w toku postępowania korespondencję i dowody, z których wynikało, że w 2003 r., działając na podstawie wystawionych wówczas tytułów wykonawczych, na nieruchomości skarżących ustanowiono hipotekę przymusową zabezpieczającą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

6. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 Ordynacji podatkowej; jak również rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy - art. 6 ust. 2 i 3 , art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ; art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i § Ordynacji podatkowej ; art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie skarżących, naruszono zasadę zawartą w art. 153 u.p.p.s.a - związania orzeczeniem sądu wszystkich organów orzekających następnie w danej sprawie, ponieważ, pomimo wstrzymania wykonania uchylonej decyzji organy prowadziły egzekucję, dokonując zabezpieczenia hipotecznego na majątku stron na mocy tytułów wystawionych w oparciu o uchylone decyzje, co narusza przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podnieśli, że uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe powoduje nieistnienie tych zobowiązań, co uniemożliwia ich egzekwowanie. Błędem jest powoływanie się na przepis art. 70 § 8 Ordynacji, gdyż nie ma on zastosowania do istniejącego stanu faktycznego. Skarżący wskazali, że przed dniem wydania decyzji organu I instancji zobowiązanie skarżących wynikało z deklaracji i zostało zapłacone, nie istniało zatem zobowiązanie zabezpieczone hipoteką, "gdyż w przedmiotowej sprawie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zabezpieczone było zobowiązanie nieistniejące z mocy prawa, tym samym w dniu wydania zaskarżonej decyzji nowe zobowiązanie nie było zabezpieczone." Zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 70 Ordynacji, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie. Pomimo zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. organy podatkowe pominęły "materialnoprawne stany faktyczne", które w sposób istotny wpływają na wynik sprawy, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków, wbrew zasadom wynikającym z art. 6 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji. Przyjęta metoda obliczenia kosztów i przychodów obu firm doprowadziła do "zamazania istotnych informacji" czy określona ilość i wartość sprzedaży firmy "B." dla "G." ma pokrycie w ilości (stanie magazynowym określonym przez organ podatkowy w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży oraz paragonów fiskalnych) firmy "B.". Rozliczenie w zakresie kosztów i przychodów winno być dokonane odrębnie dla każdego z małżonków. Zdaniem strony wyliczenia organów podatkowych są wadliwe, bowiem "ilość sprzedaży towarów firmy "B." dla firmy "G." nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu decyzji". Zestawiając dane z załączników do protokołu z dnia 15 stycznia 2002 r. zał. nr 2 (ilościowe zestawienie udokumentowanych zakupów i sprzedaży "B.") i załącznik nr 18 (zestawienie paragonów z kasy fiskalnej za okres Vl-Xil 1998 r.), oraz załącznik nr 3 (ilościowe zestawienie udokumentowanych zakupów i sprzedaży "B.") i załącznik Nr 6 (zestawienie paragonów z kasy fiskalnej za okres Vl-Xli 1998 r.) do protokołu z dnia 20.02.2002 r. strona dowodzi, że wyliczenie ilości pozostałej po sprzedaży udokumentowanej ww. dowodami będzie inna niż przyjęta przez organ podatkowy. Czyniąc własne wyliczenia pełnomocnik ustalił ilość zestawów, które pozostały po sprzedaży fakturowanej i "kasowej" mnożąc ich wartość przez ustaloną przez organy podatkowe cenę. Kwota ta znacząco odbiega od określonej przez organy podatkowe. Przyjęcie znanych zasad rachunku prawdopodobieństwa i statystyki matematycznej oraz wypełnienie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doprowadziłoby do przedstawionych przez stronę wyliczeń, które wynika z akt sprawy, lecz nie zostało właściwie ocenione przez organ podatkowy.

Powyższa wartość miałaby także wpływ na wysokość kosztów firmy "G.", a w konsekwencji na jej sprzedaż, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania obarczona jest zatem błędem, bowiem wyliczona przez organ podatkowy ilość kosmetyków zakupionych od "B." nie znajduje odzwierciedlenia w ilości posiadanej przez firmę skarżącego. Strona wskazała na brak odniesienia się do sprzedaży bezrachunkowej dotyczącej okresu I -V 1998 r. oraz sprzedaży na paragony fiskalne, nie ustalono ilości i wartości tej sprzedaży, nie skorzystano z metody szacowania wewnętrznej i nie dokonano oceny tej sprzedaży, możliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej za kolejne okresy tj. VI - XII 1998 r., pominięto także kwoty wykazane w deklaracjach VAT - 7 i odtworzonych fakturach za poszczególne miesiące. Posiłkując się tymi dokumentami oraz metodami matematycznymi, statystycznymi i rachunkiem prawdopodobieństwa możliwe było ustalenie przychodu przybliżonego do rzeczywistego. Pominięcie ww. dokumentów miało także wpływ na nieustalenie marży sprzedaży bezrachunkowej oraz fakturowanej i w konsekwencji na wielkości oszacowane.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie zalecenia wynikające z uprzednio wydanego wyroku w tej sprawie, stąd zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. był bezzasadny. W ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe działania czynią zadość normom art. 23 § 5 Ordynacji, jak i zaleceniom Sądu zawartym w powołanym na wstępie wyroku. W istocie okoliczności niniejszej sprawy pozwalają zaliczyć ją do "szczególnie uzasadnionych przypadków", o których stanowi art. 23 § 5 Ordynacji, co uzasadnia odstąpienie od przepisu art. 23 § 3 tej ustawy. Nie stanowi naruszenia zapisów art. 23 Ordynacji posłużenie się przez organ podatkowy kombinacją kilku metod szacowania, przeprowadzona analiza i wyprowadzone z niej wnioski uzasadniają taką konieczność. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe wykonały pozostałe zalecenia postawione im przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powoływanym na wstępie wyroku z dnia 24 października 2005 r., w dokonanych na nowo wyliczeniach uznano, że w skład każdego z zestawów wchodziło mydło, co w istotny sposób wpłynęło na obliczoną ilość zestawów w obu firmach, a w konsekwencji także i należne za 1998 r. zobowiązanie. Dokonując ponownego rozliczenia skarżących, organy podatkowe nie odwoływały się do danych przyjmowanych w 1999 r., a swoje wyliczenia oparły na zebranych w toku postępowania (i to z inicjatywy organów podatkowych) fakturach zakupu i sprzedaży, dokumentach odprawy celnej, wyjaśnieniach skarżących oraz zeznaniach świadków pozyskanych w toku prowadzonego postępowania. Wbrew zarzutom skargi, jako dowód przyjęto i oceniono także ewidencję z kasy fiskalnej w działalności prowadzonej przez skarżącego, przy czym jak wyjaśnił organ podatkowy potwierdzała ona jedynie ilość sprzedawanych towarów (wyrażone w niej wielkości znajdowały potwierdzenie w ilościach określonych przez organ podatkowy). Pominięto natomiast fakt, że dokumentuje ona sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przeczyła temu jej treść wskazująca, że jednorazowo zwykle dokonywano sprzedaży od kilkunastu do kilkuset zestawów kosmetyków. Zasadnie zatem oceniono ww. dowód przyjmując, że nie odzwierciedla on sprzedaży na rzecz podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżący nie potrafił wskazać dostawców, na rzecz których dokonywali sprzedaży takiej ilości towarów, twierdząc że były to podmioty prowadzące działalność w formie ryczałtu. Zatem w kontekście zebranych dowodów oraz przepisów opisujących sposób dokumentowania transakcji gospodarczych słusznie organ podatkowy uznał wyjaśnienia te za niewiarygodne i przyjął, że przedłożona ewidencja może stanowić dowód tylko w zakresie ilości sprzedanych towarów. Należycie przeprowadzono także postępowanie w celu ustalenia ilości zestawów sprzedawanych w poszczególnych grupach cenowych tj. po 30, 40 i 50 zł, jednakże ani małżonkowie ani przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy nie byli w stanie podać jakichkolwiek danych na ten temat, zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że średnia cena sprzedawanego zestawu wynosiła w firmie skarżącej 40 zł (średnia cena). Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy uwzględnił również zalecenia dotyczące oceniy kosztów uzyskania przychodów: dokonując szacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że również i ten element może być obliczony w sposób przybliżony, nawet wówczas gdy strona nie posiada dokumentów poniesienia wydatków, ale z ogółu okoliczności wynika, że wydatki takie były w prowadzonej działalności niezbędne i musiały zostać poniesione. Przy określaniu ww. wielkości, wobec braku ze strony skarżących jakichkolwiek danych czy wskazań, organ podatkowy wyliczył wielkość ponoszonych kosztów odwołując się do metody porównawczej wewnętrznej w oparciu o dane z 2000 r. W tym zakresie strony nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń.

Oceny Sądu I instancji o wykonaniu wskazań zawartych w wyroku z dnia 24 października 2005r. nie zmienia fakt, że w rezultacie podjętych działań organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 23 § 3 Ordynacji czy też nie uznał w pełni analizowanych dowodów (ewidencja kasy fiskalnej), ponieważ dokonując tych czynności wskazał na przepis prawa umożliwiający mu takie działanie oraz na okoliczności, które legły u podstaw dokonywanych czynności. Tym samym działania te mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów wyznaczonej normą art. 191 Ordynacji jak również odpowiadają regulacjom art. 23 § 5 Ordynacji oraz art. 122, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji. Sąd I instancji wyjaśnił, że błędnym jest przekonanie skarżących, iż uchylenie przez Sąd (a następnie organ odwoławczy) poprzednich decyzji określających wysokość zobowiązania za 1998r., powoduje uchylenie dokonanych czynności zabezpieczających i uniemożliwia wydanie w 2006 r. decyzji w określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Stąd, skoro zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach poprzez wpis hipoteki przymusowej, to zobowiązania skarżących zostały zabezpieczone hipoteką przymusową jeszcze przed upływem okresu ich przedawnienia. Późniejsze uchylenie decyzji określających skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego nie niweczy dokonanych już czynności zabezpieczenia. Uchylenie decyzji powoduje skutki ex nunc, nie może zatem pozbawić skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te czynności skutków. Sąd dodał, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powoływany w uzasadnieniu skargi przepis art. 59 § 1 pkt 9 upe oraz art. 208 Ordynacji - uchylenie bowiem decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe (a zwłaszcza z przyczyn procesowych) nie skutkuje automatycznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Toczy się ono nadal do momentu zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 upe, te zaś w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Sąd zauważył, że zabezpieczenie zostało już dokonane przed wydaniem orzeczenia Sądu wstrzymującego wykonanie zaskarżonego aktu, stąd podnoszony w tym względzie zarzut uznać należy za chybiony. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew stanowisku skargi organ ocenił ewidencję z kasy fiskalnej, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, podobnie jak zarzut braku odwołania się do danych zawartych w deklaracjach VAT - 7. Słusznie uzasadniają organy podatkowe, że wobec stwierdzonych nierzetelności i braku dokumentacji dane te nie mogą być uznane za wiarygodne, poza tym strona odwołuje się głównie do wielkości sprzedaży bezrachunkowej, która nie jest w deklaracji VAT - 7 uwidaczniania. W ocenie Sądu, postulaty dotyczące zastosowania innych wyliczeń opartych na metodach statystycznych, matematycznych czy rachunku prawdopodobieństwa mogłyby być rozważone, gdyby strona wskazała, jakie konkretnie metody czy wyliczenia ma na uwadze, tymczasem poza sformułowaniem żądania nie przedstawiła żadnego z rozwiązań.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 59 §1 pkt. 9 i ort. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, § 9 ust. Ib rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137,poz. 1541);

b) art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4, § 5 Ordynacji.

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: a/ art. 134, art. 135 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 35 §2, art. 59 §1 pkt. 9, art. 70 §1, § 4, § 8 Ordynacji oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji, art. 59 §1 pkt 2 art. 159 §1 upe § 9 ust. 1b rozporządzenia przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe po uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, nie wygasło i tym samym zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne nieistniejącego zobowiązania majątkowego;

b/ art. 153 u.p.p.s.a. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 2826/03, .którego orzeczenie wiązało Sąd we Wrocławiu w zaskarżonej sprawie a mimo to zostało nieuwzględnione;

c/ art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. w związku z art. 23 §lpkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji w związku z naruszeniem art. 153 u.p.p.s.a. w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 2826/03 oraz w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji, poprzez nie oszacowanie wartości poszczególnych zestawów kosmetyków i przyjęcie błędnej średniej ceny sprzedaży zestawu kosmetyków w kwocie 40 zł.

W oparciu o wymienione uchybienia pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej została zawarta argumentacja mająca przemawiać za wskazanymi podstawami kasacyjnymi.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji za trafne i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania.

10. W piśmie procesowym z 14 marca 2009 r. skarżący wskazali, że wyrok WSA we Wrocławiu z 13 czerwca 2007r. wyczerpuje przesłanki przewidziane w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna.

1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

2. Sąd odwoławczy wskazuje, że w orzeczeniu z 24 października 2005 r. sygn. I SA/Wr 2826/03, poprzedzającym wydanie zakwestionowanego w tym postępowaniu wyroku WSA we Wrocławiu uznał, że "(...) organy obu instancji miały dostateczne podstawy, aby zastosować przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej". Jedyne zastrzeżenie dotyczyło obowiązku wskazania metody i obowiązku uzasadnienia wyboru danej metody oszacowania, przy czym wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, a organy podatkowe nie dopełniły jedynie wzmiankowanego obowiązku wskazania i wyboru. Nadto, według Sądu, stwierdzono – błędnie - brak dowodów poniesienia wydatków i brak podstaw do szacowania kosztów, szczególności związanych z eksploatacją samochodów. Zgodnie oceną Sądu wyrażonym w przywołanym orzeczeniu z 24 października 2005r., zasługuje również na aprobatę stanowisko organu odwoławczego w kwestii nie uznania za dowód w sprawie paragonów z kasy fiskalnej z firmy podatnika za okres od czerwca do grudnia 1998r. Natomiast zarówno w odniesieniu do sprzedaży hurtowej, jak i bezrachunkowej, sposób ustalenia przychodu może budzić wątpliwości, albowiem - wbrew temu co przyjęły organy - znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur wystawionych przez firmę podatnika zdają się potwierdzać twierdzenia strony co do składu każdego zestawu kosmetyków, obejmującego 6 sztuk kosmetyków , w tym również mydło. Sąd Wojewódzki zwrócił również uwagę na to, że wyeliminowano decyzje za uprzedni rok podatkowy będące podstawą szacowania za sporny rok (wyrokiem Sądu z dnia 5 kwietnia 2005r. w sprawie o sygn. akt ISA/Wr 1715/03 wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok).

3. Należy przede wszystkim stwierdzić, że strona skarżąca nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. , czyli przepisu dotyczącego oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, w sytuacji kiedy wyrażone w wyroku z 24 października 2005 r. wskazania dotyczyły uprawnień do szacowania, sposobu szacowania, konieczności uzasadnienia, co do szacowania i wyboru metody, które to wskazania zostały zastosowane. Wyrazem tego jest treść decyzji, wydanych na podstawie przywołanego orzeczenia i – potem – treść uzasadnienia Sądu I instancji, pozytywnie oceniającego pracę organów podatkowych. Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną kwestionował sposób ustalenia średniej ceny zestawu, w szczególności poprzez pominięcie w uzasadnieniu cen poszczególnych składników zestawu, powinien – zwłaszcza jeśli zarzuty te podnosił wcześniej na etapie skargi do Sądu - jako podstawę skargi kasacyjnej, wskazać naruszenie przepisu traktującego o budowie uzasadnienia wyroku, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a., a nie jak uczynił art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187,191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza przy pozytywnej ocenie Sądu działań organów podatkowych, w zakresie zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Wątpliwości skarżących mogą dotyczyć jedynie sposobu oceny dowodów przez Sąd I instancji i organ podatkowy, który działa w sferze uznania, co jednakże, bez wskazania i opisania naruszeń kwalifikowanych prawa, nie może być przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4. Przedstawione przez skarżącego wyliczenia średniej ceny zestawu kosmetyków w skardze kasacyjnej, na stronach 14 i nast. są powieleniem wyliczeń zawartych w treści skargi do Sądu I instancji. Oznacza to, że bez dokładnego wskazania jakim działaniem Sąd I instancji naruszył konkretne przepisy procedury sądowoadministracyjnej i bez wskazania podstaw przyjętego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu, jak też bezzasadności uznania organu administracji znajdującego umocowanie w przepisach prawa, skargę kasacyjną należało uznać tylko za polemikę z orzeczeniem Sądu I instancji. Polemika taka jest niedopuszczalna, jeśli wnoszący skargę kasacyjną liczył na pozytywne dla niego rozstrzygnięcie sprawy - zwłaszcza przed Sądem II instancji, gdzie ocenie podlegają jedynie p r o b l e m y p r a w n e powstałe przy analizie konkretnej sprawy. Wymogów wzmiankowanych nie spełnia także przytoczenie obszernych fragmentów wyroku Sądu Administracyjnego z 24 października 2005 r. sygn. I SA/Wr 2826/03, ponieważ wskazania z treści tego orzeczenia zostały uwzględnione, a sposób zastosowania – uzasadniony. Wyrazem tego jest treść uzasadnienia wyroku I SA/Wr 1319/07. Wobec przyjęcia przedstawionego poglądu i związania tak Sądu I instancji, jak organów podatkowych oceną prawną, zarzut naruszenia art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c u.p.p.s.a., art. 135, jak też art. 153 u.p.p.s.a, musiał być bezskuteczny.

5. Nieuzasadniony jest przy tym szczególnie zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie ceny 40 zł za zestaw, ponieważ przyczyną uchylenia decyzji wyrokiem I SA/Wr 2826/03 było wyeliminowanie z obrotu prawnego - wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Wr 1715/03 - decyzji za 1999 r., które były podstawą do przyjęcia oznaczonej ceny za zestaw. Stąd do ustalenia pozostawała cena zestawu i taką cenę organy podatkowe określiły. W żadnym wypadku, w treści wspomnianego wyroku, nie wskazano na niedopuszczalność ustalenia ceny 40 z za zestaw.

6. Całkowicie chybione są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. dotyczące naruszenia art. 59 §1 pkt. 9 i ort. 70 §1 Ordynacji w związku art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 upe, § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Przede wszystkim dlatego, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co miało miejsce w sprawie, a na co wskazuje Sąd I instancji na stronie 16 uzasadnienia wyroku. Uchylenie pierwotnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wobec wydania innych potwierdzających istnienie należności podatkowych, nie ma w analizowanej sprawie znaczenia (por. wyrok z 21sierpnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 543/08 oraz z 21 czerwca 2008 r. sygn I SA/Wr 1322/07 ; z 31 lipca 2008 r. sygn. I SA/Wr 53/08; wyrok NSA z 19 października 2006 r. sygn. II FSK 1003/06; wyrok z 17 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Po 22/08). W szczególności wpis w księdze wieczystej przesądza o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji, a co do istnienia tegoż skarżący nie powinien mieć wątpliwości – na co wskazuje treść strony 16 zakwestionowanego uzasadnienia wyroku. Nadto brak w tym zakresie wskazań w prawomocnym wyroku Sądu z 24 października 2005 r., który, zgodnie z treścią art. 133 § 1 i art. 134, kontrolował legalność całej sprawy, także w tym zakresie. Z tych także powodów nie można nadać przymiotu trafności zarzutowi naruszenia art. 134, art. 135 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a i u.p.p.s.a., w zw. z art. 35 §2, art. 59 §1 pkt. 9, art. 70 §1, § 4, § 8 Ordynacji.

7. Sąd odwoławczy wskazuje nadto, że w przypadku sprawy sądowoadministracyjnej, dokonana w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Powaga rzeczy osądzonej oznacza ujemną przesłankę procesową, której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz uniemożliwia modyfikację orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie prowadzonego postępowania sadowo administracyjnego (por. podobnie wyrok NSA z 24 października 2008 r. sygn. II FSK 1039/07).

8. Jeżeli brak jest wskazań, co do danej kwestii w prawomocnym wyroku Sądu Administracyjnego uchylającym zaskarżoną decyzję ( w tej sprawie w wyroku z 24 października 2005 r. sygn. I SA/Wr 2826/03, poprzedzającym wydanie zakwestionowanego w tym postępowaniu wyroku z 13 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Wer 1319/07) , to ze względu na to, że Sąd badając skargę jest zobowiązany, na mocy art. 134 § 1 u.p.p.s.a., do kontroli legalności całej sprawy, przy badaniu skargi kasacyjnej wniesionej od kolejnego wyroku WSA wydanego w sprawie (13 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Wer 1319/07), Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany – przy braku zmiany stanu faktycznego i prawnego - do uznania nowych zarzutów dotyczących przedawnienia za bezskuteczne, ponieważ przyjęcie odmiennych założeń, wbrew treści uzasadnienia pierwotnego wyroku wydanego w sprawie, oznaczałoby dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym powagą rzeczy osądzonej i w konsekwencji naruszenie art. 134 w zw. z art. 171 i art. 170 u.p.p.s.a. Na świadomość tego faktu u skarżącego wskazuje powołanie jako podstawy skargi kasacyjnej, art. 134 § 1 u.p.p.s.a., w ramach którego sąd dokonuje wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności – co było w sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia - bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z 25 września 2007 r. sygn. I FSK 916/06, wyrok NSA z 18 września 2007 r. sygn. I FSK 1206/06). Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z 2 sierpnia 2007 r. sygn. I OSK 1816/06) i ze względu na to, że sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości (wyrok NSA z 13 kwietnia 2007 r. sygn. II GSK 384/06). Ponieważ granice zaskarżenia nie zawsze pokrywają się z granicami rozpoznania sprawy przez sąd, sąd I instancji jest zatem nie tylko uprawniony do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz ma taki obowiązek – na co wskazuje treść art. 134 1 u.p.p.s.a. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi natomiast naruszenie przytoczonego przepisu (wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r. sygn. II OSK 610/06, wyrok NSA z 17 października 2006 r. sygn. I FSK 820/05), ponieważ Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa (wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 264/05). Powyżej wzmiankowane uwagi dotyczą zarówno zakresu kontroli Sądu Administracyjnego przy wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję, jak też – przy oddalającym skargę. "Każdy bowiem wyrok oddalający skargę dowodzi, że sąd nie stwierdził jakichkolwiek wad prawnych uzasadniających uchylenie kontrolowanej decyzji albo stwierdzenie jej nieważności. Taka ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest wiążąca zarówno dla organu administracji jak i sądu, każdorazowo, ilekroć sprawa będzie rozpoznawana, chyba, że uległby zmianie stan prawny, który stanowił podstawę wyrażonej oceny, bądź sam wyrok został uchylony" (por. wyrok NSA z 28 listopada 2008 r. sygn. I OSK 879/08).

9. Odnosząc się do dodatkowych zarzutów, podniesionych w piśmie z 14 marca 2009 r., Sąd odwoławczy wskazuje, że zgodnie z art. 177 § 1 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną wnosi się do Sądu w terminie 30 dni od daty doręczenia zaskarżonego orzeczenia. W tej samym czasie powinny być zgłoszone wszystkie podstawy skargi kasacyjnej. W braku zachowania tego terminu, pismo z 14 marca 2009 r. należało potraktować jako uzupełnienie uzasadnienia wniesionej uprzednio skargi kasacyjnej i zawartych w niej podstaw. Powyżej poczyniona uwaga nie zmienia konieczności stwierdzenia, że także w tym piśmie nie wskazane zostało, jak naruszono prawo, ograniczając się do negatywnej oceny zastosowanego sposobu wyliczenia obrotu, co przy ocenie sprawy, dokonanej przez Sąd w piśmie z 24 października 2005 r., że zastosowanie oszacowania było uzasadnione, nie mogło być skuteczne. Podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wnoszenia jej do Sądu. Mogą być wprawdzie uzupełnione przez ten sam podmiot, który sporządził skargę kasacyjną - adwokata lub radcę prawnego - ale musi to nastąpić w granicach terminu zakreślonego do wniesienia skargi kasacyjnej. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, strony, w myśl postanowień art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą tylko przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast przytaczać nowych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 24 listopada 2005 r. sygn. OSK 1887/04, wyrok NSA z 10 listopada 2004 r. sygn. FSK 883/04). Sąd odwoławczy jednakże wskazuje, ze Sąd I instancji zawarł uzasadnioną ocenę stwierdzeń organu podatkowego o zastosowaniu ewidencji z kasy fiskalnej (s 20 uzasadnienia), zatem zarzut pominięcia tego elementu w uzasadnieniu byłby nietrafiony. Wypada powtórzyć zatem za uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji, w którym uwzględniono wskazania w sprawie I SA/Wr 2826/03 i oceniono – pozytywnie – zalecane zastosowanie art.180 Ordynacji, że przyczyny nadania – określonej - mocy dowodowej ewidencji zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Natomiast brak przydania oczekiwanej przez skarżącego mocy dowodowej dla ewidencji, przy braku wskazania naruszenia przepisów i skonkretyzowania form tego naruszenia w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, nie może być przyczyną uwzględnienia tejże.

10. Mając na powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z oraz § 14 ust. 2 pkt 1, § 6 i 12 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).