Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3336/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. J., 22 czerwca 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzona przez nią Firma M. M. J. usługi świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, z upoważnienia i na rzecz których działa. Przedmiotem usług są czynności związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych dotyczących likwidacji szkód. Obejmują one wycenę wartości strat poprzez identyfikację zakresu szkody i wynikających z niej obszarów strat; lustrację miejsca zdarzenia, zapytania kierowane do ubezpieczonego o informacje i dane niezbędne do wyceny strat (kopie zapytań przekazywane są zlecającemu towarzystwu ubezpieczeniowemu); gromadzenie oraz analiza danych i informacji przekazanych przez ubezpieczonego; sporządzenie pisemnego raportu o wartości strat i wysokości odszkodowania; a także przekazanie towarzystwu ubezpieczeniowemu pisemnego raportu oraz danych i informacji, które stanowiły podstawę wyceny. Opracowania sporządzane przez Skarżącą na bezpośrednie zlecenia towarzystw ubezpieczeniowych stanowią odrębne całości i nie mają zastosowania w innych zleceniach. Usługi świadczone są na terytorium Polski.

Skarżąca zadała pytanie, czy wystawianie faktur sprzedaży ze stawką podatku od towarów i usług zwolnioną za sprzedaż usług pomocniczych na rzecz działalności ubezpieczeniowej, realizowanych na zlecenia towarzystw ubezpieczeniowych, w ich imieniu i na ich rzecz, polegających na likwidacji szkód i wycenie strat powstałych na skutek zdarzeń losowych, jest postępowaniem właściwym?

Zdaniem Skarżącej, jej działania są działaniami właściwymi i niezbędnymi do realizacji przez towarzystwa ubezpieczeniowe czynności wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Mają one charakter pomocniczy do działalności ubezpieczeniowej i jednocześnie stanowią odrębną całość. Nie mają zastosowania w innych usługach.

Skarżąca wyjaśniła, że w 2005r. Urząd Statystyczny przyporządkował te usługi grupowania PKWiU 67.20.10-00.30 "Usługi wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Skarżąca wystawia faktury VAT "ze stawką zwolnioną".

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Podkreślił, iż pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", należy interpretować ściśle.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", a także u.p.t.u. nie podają definicji transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Minister Finansów odwołał się zatem do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"): w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise; w sprawie C-8/01 Taksatorringen oraz w sprawie C-240/99 Skandia. Wywiódł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku zaistnienia ryzyka objętego ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. ETS orzekł wprawdzie, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, jednakże podtrzymał stanowisko, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna, a transakcja ubezpieczeniowa pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka (ubezpieczony). W wyroku w sprawie Skandia orzeczono, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi.

W ocenie Ministra Finansów, Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, ponieważ nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że między Skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniem przyjętego ryzyka. W konsekwencji, wykonywane przez nią czynności nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, są to czynności polegające na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny, które należy traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych.

Czynności wykonywane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią zatem także usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Nie są to również usługi wskazane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usług Skarżącej na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Nie obejmują one bowiem funkcji charakterystycznych dla zwolnionej z podatku usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy. Opisane we wniosku czynności zmierzają do wyceny i likwidacji szkód, a więc nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku. Mają one wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeń, zlecające Skarżącej ich wykonanie, ale nie obejmują funkcji charakterystycznych usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, iż od 1 stycznia 2011r. świadczone przez Skarżącą usługi wyceny szkód i określenia wysokości odszkodowania, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. ewentualnie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010r. Nr 66, poz. 11 ze zm.) przez naruszenie prawa i uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe; art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także art. 191 tej ustawy przez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że z uwagi na brak definicji transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych należy posiłkować się definicją tych usług z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Powołała się na przepisy tej ustawy, tj. art. 3 ust. 5 wymieniający czynności ubezpieczeniowe, w tym dotyczące ustalania szkód, ich przyczyn i rozmiaru odszkodowań oraz ust. 6 przewidujący możliwość zlecania tych czynności innym podmiotom, które to czynności traktowane są wówczas jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zdaniem Skarżącej, sformułowanie "są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe" należy rozumieć w ten sposób, że pod względem wszystkich skutków prawnych, które wywołują, czynności te są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe.

Skarżąca wyjaśniła, że wykonuje usługi ubezpieczeniowe na podstawie umów zlecenia (art. 734 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego), które nie zawierały uregulowań wyłączających umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Oznacza to, iż czynności były wykonywane na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń. W konsekwencji pod względem skutków podatkowych muszą być one potraktowane jak czynności ubezpieczeniowe.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji usługi ubezpieczeniowej, ale definicja taka istnieje w systemie prawa polskiego, w pierwszej kolejności stosować należy uregulowanie zawarte w prawie polskim jako pełniejszy przepis prawa. Należy więc uznać, że usługi świadczone przez Skarżącą są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zw. art. 3 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca odwołała się przy tym do uzasadnienia do ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476), zgodnie z którym celem zmian było uwzględnienie w u.p.t.u. i załącznikach do niej nomenklatury i symboli statystycznych PKWiU z 2008 r. Skarżąca podkreśliła, że do końca 2010r. świadczone przez nią usługi traktowane były jako usługi zwolnione. W uzasadnieniu zaś nowelizacji wskazano, że przy określeniu zakresu zwolnień ujętych dotychczas w załączniku nr 4, odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa i piśmiennictwa, wywodząc iż Organ interpretacyjny zobowiązany do pełnej i kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie wziął pod uwagę brzmienia wszystkich norm prawnych obowiązujących w polskim systemie prawa, czym naruszył art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Na wypadek niepodzielenia powyższej argumentacji Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się także do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej. Powołała się na wyrok ETS w sprawie Card Protection Plan, z którego wynikały tezy dotyczące kwalifikacji świadczeń kompleksowych na potrzeby podatku od towarów i usług. W wyroku z 2 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1938/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że świadczenia o charakterze kompleksowym, składające się z szeregu określonych działań, należy traktować jako jednolitą całość. W związku z powyższym usługi świadczone przez Skarżącą można potraktować jako element usługi zwolnionej, który jednocześnie stanowi odrębną całość i jest niezbędny do świadczenia tejże usługi zwolnionej.

Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Skarżąca odwołała się także do uzasadnienia projektu zmian Dyrektywy 2006/112/WE oraz Projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej ustanawiającego przepisy wykonawcze do tej Dyrektywy, przedstawiające koncepcję ustawodawcy i stanowiące wskazówkę co do obecnej interpretacji katalogu usług finansowych zwolnionych z podatku od towarów i usług. W art. 14 ust. 1 lit. c projektu wskazano wprost, iż "do usług posiadających specyficzne oraz istotne cechy ubezpieczenia zalicza się likwidację szkód. Jest to więc zapis zbliżony do art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, która ponownie odwołała się do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 571/04, "właściwy" oznacza odpowiedni, prawidłowy. W jego etymologii nie sposób doszukać się znaczenia nadanego mu w treści spornej interpretacji. Twierdzenie, że usługi świadczone przez Skarżącą nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku, ponieważ nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, narusza art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, chybione było odwołanie się do projektu zmian Dyrektywy 2006/112/WE, który nie ma mocy obowiązującego prawa.

W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie występuje usługa kompleksowa. Jeżeli bowiem w skład usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, brak jest podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługi likwidacji szkód są natomiast pewnymi czynnościami, pojedynczymi elementami (usługami), z których żaden nie stanowi usługi zasadniczej. Zwolnienie dotyczące usługi ubezpieczeniowej nie znajduje więc zastosowania do usług likwidacji szkód. Nie dochodzi przy tym do sztucznego rozdzielenia tych świadczeń, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

Z okoliczności, iż Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wyjaśnił, że w postępowaniu interpretacyjnym mają zastosowanie przepisy postępowania enumeratywnie wymienione w art. 14h tej ustawy. Wskazany przez Skarżącą przepis nie znajduje tu zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą usług likwidacji szkód.

Skarżąca uważała, że usługi te, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. dla usług ubezpieczeniowych, ewentualnie – jako tzw. usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych – korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 tej ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe usługi nie podlegają żadnemu z powyższych zwolnień. Nie stanowią bowiem usługi ubezpieczeniowej oraz nie spełniają wymaganego w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej.

II. Spór stron dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011r., wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476). Celem tej nowelizacji było pełniejsze dostosowanie przepisów u.p.t.u. do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE. Zakres zwolnień z podatku od towarów i usług określony zatem został bez odwołania się do krajowych klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

III. Ponieważ ani przepisy u.p.t.u., ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe", przy wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa ETS.

Stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w tej sytuacji należy zastosować "pełniejsze" prawo polskie, tj. przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie jest zasadne. Treść przepisów prawa polskiego nie może wpływać na zakres zwolnień podatkowych unormowanych na poziomie wspólnotowym. Przeciwnie, zakres tych zwolnień należy odczytywać z uwzględnieniem dorobku prawa wspólnotowego. Wskazać przy tym należy, że działalność ubezpieczeniowa uregulowana została również przepisami tego prawa. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II); Dz.U.UE.L.2009.335.1 ze zm.

W świetle zaś orzecznictwa ETS, transakcja ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że w zamian za uprzednią zapłatę składki, ubezpieczyciel zobowiązuje się zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy (wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise; z 8 marca 2001r. w sprawie C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skania oraz z 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet).

Natomiast usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym należy traktować jako usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W ocenie ETS, szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego (wyrok ETS z 3 marca 2005r. w sprawie C-472/03 Staatssecretatis van Financiën vs Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.). Z wyroku tego wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Wyroki powyższe zapadły co prawda na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jednakże art. 13 część B lit. a) tejże Dyrektywy przewidywał zwolnienie analogiczne do zamieszczonego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym tezy zawarte w tych wyrokach zachowały aktualność.

IV. Uwzględniając wskazane wyżej orzeczenia ETS oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter podwykonawstwa w stosunku zakładów ubezpieczeń, a przy tym są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Rację ma w tym względzie Minister Finansów.

Zważywszy, że na potrzeby zwolnień z podatku od towarów i usług ustawodawca odstąpił od identyfikowania usług w oparciu o PKWiU, niezasadne było odwołanie się przez Skarżącą do tej klasyfikacji jako argumentu na poparcie prawidłowości jej stanowiska.

Powyższe ustalenie nie jest jednak wystarczające do stwierdzenia, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył bowiem zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 tego artykułu.

Analogiczny pogląd zajęty został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 (aczkolwiek stan faktyczny w tamtej sprawie dotyczył usług assistance), a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Dokonanie przez Skarżącą porównania zmian, jakich prowadzenie prawodawca unijny dopiero planował, z treścią powyższego przepisu u.p.t.u. było zatem uzasadnione.

Zważyć należało, że zajmując alternatywne stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi likwidacji szkód są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Skarżąca tym samym odwołała się do korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby uwzględnienie ograniczonego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle zaś ww. przepisu krajowego, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Skarżąca nie jest pośrednikiem, o jakim mowa w tym przepisie.

Bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy.

W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia.

Opisane przez Skarżącą czynności: wycena strat, lustracja miejsca zdarzenia, uzyskiwanie od ubezpieczonego informacji i danych w tym zakresie oraz ich analiza, sporządzenie raportów o wartości strat i wysokości odszkodowania, mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Oczywistym jest, że usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 37 tego artykułu. Powinny one natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość.

Sąd stwierdza zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, dokonał również błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Niezasadne były natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jak to wyjaśnił Minister Finansów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nie ma zastosowania postępowaniu interpretacyjnym, co wynika wprost z zakresu odesłania do przepisów postępowania, zamieszczonego w art. 14h ww. ustawy. Jest to oczywiste w sytuacji, gdy w ramach postępowania interpretacyjnego postępowanie dowodowe nie jest prowadzone.

Natomiast, co również zasadnie wskazał Organ interpretacyjny, samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż wnioskodawca nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja była wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów co do meritum zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

V. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).