Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3707/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 152, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-609/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest polską spółką prawa handlowego podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wyłącznymi jej udziałowcami są dwie osoby fizyczne. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego.

Osoby fizyczne zamierzają wnieść udziały w Spółce w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki N. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna (dalej zwana: "Spółką NS") - dawniej: T. Spółka z o.o. (SPV 31) Sp. komandytowo-akcyjna, w zamian za jej akcje. W ten sposób Spółka NS stanie się jedynym udziałowcem Skarżącej, natomiast osoby fizyczne staną się akcjonariuszami Spółki NS.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka NS zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. Jednak strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, np. poprzez wydanie nieruchomości.

W związku z tym Spółka zadała pytanie:

Czy wydanie przez Spółkę swojemu udziałowcowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Spółki wydanie udziałowcowi nieruchomości z tytułu wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce jest na gruncie podatku dochodowego zdarzeniem neutralnym dla Spółki.

Spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej zwana: "k.s.h.") nie wskazują, w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za umorzone udziały. Ustawodawca pozostawił woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników kwestię tego, czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie pieniężnej, czy też w formie rzeczowej. W związku z tym, obok wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, spółka może wykonać swoje zobowiązanie wobec wspólnika również poprzez przeniesienie na wspólnika własności określonych składników majątku o wartości odpowiadającej kwocie należnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. W takiej sytuacji dochodzi do realizacji zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów poprzez wykonanie innego świadczenia (datio in solutum).

W opinii Spółki, z uwagi na zastosowanie konstrukcji prawnej datio in solutum, przeniesienie własności nieruchomości przez Spółkę na Spółkę NS nie może być uznane za odrębną transakcję, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale jedynie za sposób wykonania innego zobowiązania, tj. winno być potraktowane, jako sposób uregulowania zobowiązania Spółki do wypłacenia Spółce NS wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W konsekwencji, sam fakt przeniesienia własności nieruchomości nie powinien rodzić skutków podatkowych po stronie Spółki (albowiem nie stanowi z perspektywy cywilnoprawnej i podatkowej odrębnej transakcji). Przeniesienia nieruchomości nie można uznać za odrębne odpłatne zbycie podlegające po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem oznacza to sytuację, w której strony zawierają umowę cywilnoprawną, a podmiot dokonujący zbycia otrzymuje w zamian określone korzyści majątkowe (zaplata ceny). Tymczasem w analizowanym przypadku, nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, albowiem umorzenie udziałów ma miejsce na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka, przenosząc własność nieruchomości, dokona jednostronnej czynności prawnej. Ponadto, w związku z wypłatą na rzecz wspólnika wynagrodzenia (również w formie rzeczowej) nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia (nie otrzymuje przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Powyższy sposób wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały oznaczać będzie jedynie zmniejszenie aktywów trwałych Spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11.

Spółka zauważyła przy tym, że ustawodawca zaplanował nowelizację przepisów u.p.d.o.p. w omawianym zakresie i wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2015 r. nowego art. 14a dotyczącego sposobu opodatkowania datio in solutum. Wskazując na treść ww. przepisu stwierdziła, że skoro przedmiotowa regulacja ma wejść w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. to uznać należy, że do końca 2014 r. tego typu działania (tj. np. uregulowanie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów poprzez wykonanie innego świadczenia niepieniężnego) nie powinny podlegać opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej.

Z kolei samo umorzenie nie będzie miało żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego po stronie Spółki, co wprost wynika z regulacji u.p.d.o.p. Katalog przychodów podatkowych wskazany w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji nakazującej traktowanie przekazania w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie udziałów, jako sytuacji generującej przychód po stronie spółki wypłacającej takie świadczenie. Spółka w wyniku umorzenia udziałów i przeniesienia własności nieruchomości, nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o zasady ogólne (np. jako otrzymane wartości pieniężne). Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wprost stwierdza, że do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów w spółce. W związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnych wyjątków, uznać należy, iż powyższa regulacja obejmuje wszelkie rodzaje umorzenia udziałów, w tym umorzenie, w ramach którego wynagrodzenie jest wypłacane w formie niepieniężnej. Powyższy pogląd potwierdza również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 169/12.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie Minister Finansów wyjaśnił, że kwestę umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje k.s.h., w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 199 ww. ustawy).

Następnie wskazał, że z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Za wątpliwą uznał możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Zaznaczył, że na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360 ww. ustawy), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (por. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ..., s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty..., s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych ..., t. III, s. 429).

Zdaniem Ministra Finansów z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej zwana: "k.c." dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Z tego powodu wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego" lub "zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Na potwierdzenie swojej argumentacji przywołał orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07 oraz w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10).

W ocenie organu podatkowego w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki "wypłaci" to wynagrodzenie w postaci wydania ww. nieruchomości, zastosowanie będzie miała, co zresztą potwierdza sama Spółka, instytucja datio in solutum, ale wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Z uwagi na powyższe stwierdził, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie wskazał, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustalając, czy poprzez "wypłatę" w postaci przeniesienia własności nieruchomości Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika wskazał za wyrokiem WSA Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 368/12, że "Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.". Reasumując stwierdził, że gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie własność nieruchomości zmieni właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów nie zgodził się także ze stanowiskiem zawartym w wyrokach powołanych przez Spółkę zauważając, iż wyroki sądów wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie i co do zasady nie stanowią źródła prawa. Natomiast wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do stanowiska Spółka w zakresie dodania art. 14a do u.p.d.o.p. zauważył, że interpretacje w trybie art. 14b O.p. są wydawane w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wykładni nie są zatem przepisy, które nie zostały uchwalone ani wprowadzone w życie. W związku z tym wykładnia przepisu, który nie wszedł w życie i przypisywanie mu z góry normatywnego charakteru jest nieuprawnione.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa z dnia 13 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz uznanie, że wydanie przez Skarżącą swojemu udziałowcowi ww. nieruchomości, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów, będzie dla Skarżącej neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację oraz przyjęcie, że wydanie przez Skarżącą ww. nieruchomości na rzecz Spółki NS, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej, spowoduje dla Skarżącej powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku podlegającego opodatkowaniu.

2) art. 120 oraz 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wydanie ww. nieruchomości, jako formy wynagrodzenia za umorzenie udziałów, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo braku podstawy prawnej, co spowodowało działanie organu bez podstawy prawnej, a w konsekwencji również naruszenie zaufania podatnika do organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p., a tym samym po stronie Skarżącej nie powstanie przychód z tego tytułu. W wyniku umorzenia udziałów Skarżąca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika - udziałowca, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie majątek Skarżącej ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Za niezasadne uznała zatem stanowisko organu, w świetle którego zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, a w niniejszej sytuacji wystąpi brak świadczenia wzajemnego wspólników względem Skarżącej.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że punktem wyjścia dla interpretacji przepisów ustawy podatkowej jest wykładnia gramatyczna. Wynik takiej wykładni w zakresie unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Katalog przychodów zawarty w art. 12 u.p.d.o.p. również wyłącza z zakresu opodatkowania określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ust. 4 pkt 3), iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W dalszej części Spółka powtórzyła argumentację przytoczoną we wniosku oraz powołała liczne orzecznictwo na potwierdzenie swoich poglądów (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 i z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1437/11).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako " p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Badając w świetle wskazanych kryteriów zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie przez Spółkę praw do nieruchomości na udziałowca, stanowiące rozlicznie za zbyte udziały celem ich umorzenia, prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia stanowiącego przychód.

Zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla prawidłowych rozważań w tej kwestii jest przyjęcie , że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności –nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie- umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, CBOSA).

W związku z powyższym, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do nieruchomości stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów, a w konsekwencji każda ze stron uzyska korzyść majątkową – udziałowiec stanie się właścicielem (użytkownikiem wieczystym), a Spółka zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zastępczego. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (po. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA).

W związku z powyższym Organ interpretacyjny, w ocenie Sądu, błędnie zakwalifikował wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenie zastępcze (datio in solutum - art. 453 k.c.) albowiem, co do zasady, do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c.

Jak już stwierdzono wcześniej, tytułem do umorzenia udziałów jest bowiem uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wbrew stanowisku Organu, forma rozliczenia nie ma znaczenia dla skutków podatkowych ocenianej czynności. W obu przypadkach pozostaje ona neutralna podatkowo. Stąd też za niezasadne uznać należy stanowisko organu, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 k.c.).

Dlatego też jako zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego.

Jak jednolicie przyjmuje się w judykaturze w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.

Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach I SA/PO 102/11, I SA/Po 251/10 niepubl., I SA/Łd 935/10 niepubl., III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, I SA/Ke 120/10 lex nr 590743.

Reasumując, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację oraz przyjęcie, że wydanie przez Skarżącą ww. nieruchomości na rzecz Spółki NS, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej, spowoduje dla Skarżącej powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku podlegającego opodatkowaniu.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.