Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1566/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 4,  art. 137  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania p. A. L. (dalej: strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...], którą po rozpatrzeniu wniosku z dnia 18 marca 2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił: obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest:

- art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, iż doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia [...] r. było skuteczne i oparcie się w tym zakresie na dowodzie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w sytuacji gdy dowód ten został obalony, również przez sam organ, a ponadto organ ma wiedzę iż doręczenie w rozumieniu art. 150 § 2 O.p. nie miało i nie mogło mieć miejsca,

- art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 3 O.p. poprzez doręczenie pism w postępowaniu stronie z pominięciem jej pełnomocnika, w sytuacji gdy pełnomocnictwo było skuteczne i prawidłowo udzielone,

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że strona nie brała udziału w postępowaniu w wyniku własnego zawinionego działania, w sytuacji gdy już samo niedoręczenie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i orzekającej zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania na majątku strony i jej małżonka stanowi o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 243 § 2 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, w sytuacji gdy postanowienie o wznowieniu postępowania stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do meritum, zaś decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 181, art. 187, art. 165 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p.

Dalej, przedstawiając argumentację odwołania podano, że w dniu 7 marca 2014 r., (uznanym przez organ za początek terminu do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania) strona dowiedziała się telefonicznie, że komornik skarbowy domaga się zapłaty znacznej kwoty. W związku z tym ustanowiła pełnomocnika, który w dniu 12 marca 2014 r., złożył pełnomocnictwo, a następnie w dniu 14 marca 2014 roku, w wyniku badania akt ustalił, że w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w którym przeprowadzono dowody, został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego i została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Twierdzenie organu I instancji, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia w sprawie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także decyzji z dnia [...] r. było skuteczne jest, zdaniem strony, bezpodstawne. Organ I instancji oparł się na dowodzie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru uznanym za dokument urzędowy. Wpisano w nim, że awizo pozostawiono w drzwiach mieszkania adresata, ale przesłuchany jako świadek doręczyciel zeznał, że nie umieszczał tam awiza. W tym stanie rzeczy nie można zastosować fikcji prawnej z art. 150 § 2 O.p., gdyż wymaga to działania ściśle według prawa. Zanegowano zatem twierdzenie organu I instancji, że strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, podkreślając, że w opisanych okolicznościach strona nie mogła powziąć wiadomości o treści dokumentów do niej adresowanych. Jednocześnie nadmieniono, że użyte w art. 150 § 2 O.p. sformułowanie "widoczne miejsce" jest pojęciem niedookreślonym i względnym, co może być przyczyną wielu nadużyć. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym mogło w ogóle nie mieć miejsca albo mogło zostać pozostawione w taki sposób, iż z łatwością zerwał je wiatr lub osoby przechodzące w tym miejscu. Zanegowano także twierdzenie organu podatkowego, że strona jako przedsiębiorca powinna zdawać sobie sprawę, że po zakończeniu postępowania kontrolnego może być wszczęte postępowanie podatkowe, podnosząc, że nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa podatkowego. Zakwestionowano również doręczanie pism bezpośrednio stronie, z pominięciem należycie ustanowionego pełnomocnika. Skoro bowiem w pełnomocnictwie wyraźnie wskazano, iż upoważnia ono do działania we wszystkich instancjach, nie wyłączając postępowania sądowego, to nie wygasało ono wraz z zakończeniem postępowania kontrolnego.

W odwołaniu zarzucono także, iż organ nie rozpoznał istoty sprawy, a ograniczył się do zbadania podstaw wznowienia. Tymczasem decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 181, art. 187, art. 165 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., co szczegółowo wykazano w odwołaniu z dnia 18 marca 2014 r., a strona argumentację tą podtrzymuje.

Uznając opisane wyżej odwołanie za niezasadne organ II instancji wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotę zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dalej zacytował art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p., który enumeratywnie określa przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w tym sytuację, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4) oraz przypadki, w których decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8). Dalej wskazano, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a w pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Następnie omówiono instytucję wznowienia postępowania, które zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady wyczerpująco wymienione w art. 240 § 1 O.p., a nie – jak podkreślono - ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p., a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Dalej, nawiązując do pierwszej z przesłanek żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) wskazano, że nieuczestniczenie w postępowaniu musi nastąpić bez winy strony, a więc być wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy byt on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższej).

Bezsporne jest, że strona nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną organu I instancji z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie to, podobnie jak postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zostały jej doręczone w trybie art. 150 O.p.

Dalej organ odwoławczy wywiódł, odwołując się do orzecznictwa, że pojęcia "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji", o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. nie można wiązać z doręczeniem decyzji w trybie art. 150 O.p.

Z treści wniosku o wznowienie postępowania wynika, że o wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powzięła wiedzę najwcześniej w dniu 7 marca 2014 r., kiedy to poborca skarbowy skontaktował się z nią. Żądanie wznowienia postępowania z dnia [...]r. wniesiono zatem w terminie.

Dalej zacytowano obszerne fragmenty wniosku o wznowienie postępowania, w tym wywody, w których wskazano, że "w stosunku do strony była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Od dnia 17 kwietnia 2013 r. strona była reprezentowana przez pełnomocnika (...). Kontrola zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu 27 czerwca 2013 r., następnie zostały wniesione zastrzeżenia do protokołu pismem z 9 lipca 213 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ustosunkował się do zastrzeżeń pismem z dnia 23 lipca 2013 r. W dniu 1 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony złożył pismo procesowe, w którym udzielił odpowiedzi na pismo Naczelnika Skarbowego z dnia 23 lipca 2013 r. i jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (...).

W postępowaniu podatkowym: ani strona ani jej pełnomocnik nie brali udziału przy czym odbyło się to nie z winy strony. Żadnego wezwania ani o wszczęciu postępowania podatkowego ani o zgromadzeniu materiału dowodowego, ani o wydaniu decyzji nie doręczono stronie ani jej pełnomocnikowi w trybie art. 145 Ordynacji podatkowej(...) strona (...) nie brała udziału w postępowaniu i nie było to z jej winy. (...) żadne z wezwań, zawiadomień lub innych doręczeń (...) nie zostało dokonane bezpośrednio stronie. Wszystkie doręczenia odbywały się w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. O żadnym z tych pism strona nie została poinformowana. (...) stwierdzenie zawarte na odwrocie potwierdzenia doręczenia nie jest prawdziwe. Doręczyciel nie mógł zostawić zawiadomienia o odbiorze przesyłki na drzwiach mieszkania, z uwagi na fakt, że strona zamieszkuje w domu jednorodzinnym, który jest ogrodzony wysokim płotem, a do drzwi wejściowych do domu od tego ogrodzenia jest kilkadziesiąt metrów. (...) Strona wyraźnie oświadcza, że nigdy nie zostało jej pozostawione zawiadomienie o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, nie tylko na drzwiach mieszkania, lecz także na bramie lub w innym miejscu ogrodzenia. W omawianym wniosku wyrażono także przekonanie, że strona miała ustanowionego pełnomocnika i była przekonana, że wszelkie doręczenia będą dokonywane na jego adres.

Dalej organ podał, że pismem z dnia 23 lipca 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 25 lipca 2013 r., w związku z zastrzeżeniami złożonymi do protokołu kontroli organ I instancji zawiadomił stronę o sposobie ich załatwienia. Strona posiadała zatem wiedzę o formalnym zakończeniu postępowania kontrolnego, skoro wiedzę taką posiadał reprezentujący ją w postępowaniu kontrolnym adwokat. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie, w trybie art. 150 O.p. w dniu 2 września 2013 r., wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe.

Kontynuując organ odwoławczy zacytował art. 144, art. 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 149 O.p. oraz art. 150 O.p. i wskazał, że przesyłki listowe zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzję z dnia [...] r. z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu oraz braku możliwości doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjąłby się oddania pism adresatowi, były awizowane. Na potwierdzeniach odbioru przesyłek listowych zawierających niniejsze pisma zaznaczone zostało, że zawiadomienie o pozostawieniu na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym U. umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata. Z uwagi na niepodjęcie w terminie, przesyłki zwrócono nadawcy z adnotacją nie podjęto w terminie i włączono do akt sprawy.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 194 § 1 i § 3 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Na poparcie tego stanowiska zacytowano stanowisko NSA wyrażone w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1861/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 25 czerwca 2014 r. przesłuchany został pracownik Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy w U., doręczający przesyłki rejestrowane adresowane do strony. Pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań zeznał: wszystkie zawiadomienia (awiza) dotyczące korespondencji były wkładane (...) do furtki wejściowej na teren posesji, ponieważ nie było innej możliwości oraz, że na potwierdzeniu odbioru przez przeoczenie zaznaczył, że zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w Urzędzie Pocztowym zostało umieszczone na drzwiach mieszkania adresata.

Przeprowadzony w trybie art. 190 O.p. dowód z zeznań świadka podważył zatem prawdziwość informacji zawartych na potwierdzeniach odbioru dotyczących miejsca umieszczenia awiz, lecz nie zachwiał skutecznie twierdzenia o prawidłowości doręczenia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10, że: dla stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. organ administracji ma wykazać, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Zbyt daleko idącym wnioskiem jest jednak stanowisko strony, że owo wykazanie jest możliwe wyłącznie na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru, a wadliwości tego dokumentu automatycznie świadczą o niespełnieniu przesłanek z art. 150 § 2 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił zatem, że zeznania świadka dowodzą, iż Urząd Pocztowy w U. zawiadomił adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pism i miejscu, gdzie można je odebrać.

Uwzględniając zasadę określoną w art. 191 O.p., organ odwoławczy uznał, że okoliczność, iż na potwierdzeniach odbioru przesyłek listowych, niezgodnie z prawdą zaznaczone zostało miejsce pozostawienia awiz- na drzwiach mieszkania adresata, w sytuacji, gdy faktycznie zawiadomienia pozostawione zostały w innym miejscu, jednakże przewidzianym w art. 150 § 2 O.p., to jest w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, nie czyni dokonanego doręczenia nieskutecznym. Skuteczność doręczenia w trybie art. 150 § 2 O.p. warunkuje bowiem stwierdzenie, że adresat został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma i miejscu, w którym może je odebrać, co potwierdzają zeznania doręczyciela. Oceny tej nie może zmieniać nieumieszczenie przesyłek w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania.

Za nieuprawniony uznano więc zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 O.p.

Jednocześnie, nawiązując do wywodów odwołania, wskazano, że art. 40 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529; ze zm.) Prawo pocztowe nakłada na właściciela lub współwłaścicieli nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek mieszkalny obowiązek umieszczenia oddawczej skrzynki pocztowej spełniającej wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 5 powołanej ustawy. Obowiązek, ten w budynkach jednorodzinnych jest realizowany przez umieszczenie oddawczej skrzynki pocztowej przed drzwiami wejściowymi do budynku lub w ogólnie dostępnej części nieruchomości. Stwierdzić należy, iż realizacja wynikającego z art. 40 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo pocztowe obowiązku pozwala uniknąć sytuacji, gdy doręczyciel zmuszony jest umieścić zawiadomienie: w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 3 O.p. poprzez doręczenie pism stronie z pominięciem pełnomocnika.

Cytując art. 136, art. 137 § 3 O.p., art. 145 § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. i odwołując się do orzecznictwa sądowego, organ II instancji stwierdził, że dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym jest niewystarczające. Artykuł 137 § 3 O.p. nakłada bowiem na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Złożone do akt pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. umocowywało adwokata jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Z racji odrębności postępowań nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa O odrębności postępowania kontrolnego i podatkowego świadczą między innymi wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu.

Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikowi (a nie stronie).

Nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy twierdzenie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nieuczestniczenie strony w postępowaniu nie było zatem wynikiem błędu proceduralnego organu, a skutkiem niedostatecznej dbałości strony o własne interesy. Z uwagi na wynik przeprowadzonej kontroli podatkowej strona mogła domniemywać, że zostanie wobec niej wszczęte postępowanie podatkowe.

Jednocześnie nadmieniono, że organ I instancji podjął - bezskuteczną - próbę doręczenia małżonkowi strony, przez pracowników Urzędu, postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania podatkowego - w dniu 23 września 2013 r. w miejscu zamieszkania oraz w dniu 24 września 2013 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało odnotowane w notatkach służbowych, znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, prowadzonego wobec małżonka strony znak [...].

Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 243 § 2 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy.

Jako niesporną potraktowano natomiast okoliczność niedochowania miesięcznego terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 opublikowano bowiem w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), a wniosek został złożony w dniu 18 marca 2013 r. (powinno być 2014 r. – dopisek Sądu).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w wyniku uznania, iż doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji podatkowej z dnia [...] r. było skuteczne, w sytuacji gdy organy podatkowe ustalają, że doręczenie w rozumieniu art. 150 § 2 O.p. nie miało i nie mogło mieć miejsca,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu objętym skargą o wznowienie doręczanie pism odbywało się z pominięciem pełnomocnika strony,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, będące wynikiem błędnej wykładni pojęcia winy i nieuzasadnionego uznania, że strona nie brała udziału w postępowaniu objętym skargą o wznowienie w wyniku własnego zawinionego działania, w sytuacji gdy już samo niedoręczenie stronie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r., w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i orzeczono zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania na majątku strony i jej małżonka, czego organ przecież nie kwestionuje, stanowi o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo nierozpoznania istoty sprawy, w sytuacji gdy postanowienie o wznowieniu postępowania stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do meritum, zaś decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 181, art. 187, art. 165 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek rażących błędów proceduralnych, a także w wyniku nieprawidłowej wykładni pojęcia winy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i nieuzasadnionego uznania, że strona nie brała udziału w postępowaniu objętym skargą o wznowienie w wyniku własnego zawinionego działania.

Dalej autor skargi wskazał, że skoro organ I instancji za początek biegu terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania przyjął dzień 7 marca 2014 r., to podzielił argumentację strony, że decyzja nie mogła zostać doręczona zgodnie z przepisami o doręczeniach.

Następnie zarzucono, że organy obu instancji oparły się przede wszystkim na dowodzie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Z zeznań doręczyciela wynika, iż nie umieszczał awiza w drzwiach adresata, gdyż jest to po prostu niemożliwe. Nie można zatem zastosować fikcji prawnej z art. 150 § 2 O.p., gdyż wymaga to działania ściśle według prawa. Tymczasem organy stwierdzają, że przeprowadzony w trybie art. 190 O.p. dowód z zeznań świadka podważył prawdziwość informacji zawartych na potwierdzeniach odbioru dotyczących miejsca umieszczenia awiz, lecz nie zachwiał skutecznie twierdzenia o prawdziwości doręczenia. Z twierdzenia tego wynika zatem, że "organ wie, iż doręczenie nie nastąpiło w sposób taki jak wynika z dokumentu zwrotnego poświadczenia odbioru, ale fakt ten ignoruje, honorując dokument poświadczający nieprawdę". W świetle art. 150 O.p. istotne jest natomiast czy poczta zawiadomiła adresata w sposób zgodny z prawem, a nie to, czy zawiadomiła go w sposób dostateczny.

W ocenie pełnomocnika strony, trudno wyobrazić sobie bardziej wiarygodny dowód przeprowadzony przeciwko osnowie dokumentu urzędowego, niż zeznania osoby go wystawiającej, która oświadczyła, że w dokumencie tym stwierdziła nieprawdę.

Dalej, odwołując się do treści uchylonej wprawdzie decyzji organu I instancji z dnia [...] r., wskazano, że w rozstrzygnięciu tym organ potwierdził, że że miał wiedzę co do tego, iż w istocie pozostawienie zawiadomienia na drzwiach mieszkania adresata nie mogło mieć miejsca z tego względu, iż drzwi wejściowe do domu strony znajdują się w znacznej odległości od ogrodzenia, które zamykane jest na klucz. Nie jest również możliwe umieszczenie zawiadomienia w innym widocznym miejscu, gdyż takiego miejsca przy wejściu na posesję strony po prostu nie ma.

Kwestionując twierdzenie organów, że strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, autor skargi postawił pytanie: jak strona miała powziąć wiedzę o treści kierowanych do niej dokumentów, skoro doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wpisywał informacje niezgodne z rzeczywistością?

Jednocześnie pełnomocnik strony nadmienił, że użyte w art. 150 § 2 O.p. sformułowanie "widoczne miejsce" jest pojęciem niedookreślonym i względnym, co może być przyczyną wielu nadużyć. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym mogło w ogóle nie mieć miejsca albo mogło zostać pozostawione w taki sposób, iż z łatwością zerwał je wiatr lub osoby przechodzące w tym miejscu.

Zanegowano także twierdzenie organu podatkowego, że strona jako przedsiębiorca powinna zdawać sobie sprawę, że po zakończeniu postępowania kontrolnego może być wszczęte postępowanie podatkowe, podnosząc, że nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie przewiduje podziału na przedsiębiorców oraz konsumentów i wymaga pouczania wszystkich podatników o przysługujących im uprawnieniach. Z kolei prawo cywilne wymaga od przedsiębiorców wyższego stopnia profesjonalizmu jedynie w zakresie przedmiotu ich działalności (strona skarżąca zajmuje się produkcją wyrobów [...]).

Skoro stronie nie doręczono nawet postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to nie miała żadnej wiedzy o toczącym się postępowaniu. Z kolei oczekiwanie, że strona będzie trwać w permanentnym "stanie gotowości", aby wziąć udział w kolejnym postępowaniu czy też nowym etapie postępowania jest całkowicie bezpodstawne.

W skardze zakwestionowano również doręczanie pism bezpośrednio stronie, z pominięciem należycie ustanowionego pełnomocnika. Skoro bowiem w pełnomocnictwie wyraźnie wskazano, iż upoważnia ono do działania we wszystkich instancjach, nie wyłączając postępowania sądowego, to nie wygasało ono wraz z zakończeniem postępowania kontrolnego.

Dodatkowo zarzucono, iż organ nie rozpoznał istoty sprawy, a ograniczył się do zbadania podstaw wznowienia. Tymczasem decyzja organu I instancji z dnia [...]r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 181, art. 187, art. 165 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., co szczegółowo wykazano w odwołaniu z dnia 18 marca 2014 r., a strona argumentację tą podtrzymuje.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ponowił dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie. W szczególności podkreślił, że organ bezzasadnie, mimo wadliwości doręczenia pism kierowanych do strony (co wykazano w postępowaniu), uznał te doręczenia za skuteczne. Ponadto ponownie podniósł, że powinien być traktowany jako pełnomocnik stron nie tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale także w postępowaniu podatkowym, a przynajmniej należy uznać, iż podatnicy nie mieli świadomości, że powinni mu udzielić kolejnego pełnomocnictwa dla reprezentowania ich w tym drugim etapie postępowania. Z tego względu organ bezpodstawnie zarzuca im, iż nie odbierali kierowanych do nich pism skoro powinni byli przypuszczać, że postępowanie podatkowe będzie się wobec nich toczyło. Pełnomocnik wskazał także, iż twierdzenie organu, iż w sprawie nie dochowano miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na wyrok TK jest nieprawidłowe, gdyż skarżący odwoływali się do wyroku Trybunału obejmującego okres po 1 stycznia 2017 r., w którym to wyroku Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy. Zwrócił również uwagę, iż ten drugi wyrok różnicuje sytuację podatników w odniesieniu do okresu sprzed 1 stycznia 2007 r. i po tej dacie, co jego zdaniem jest sprzeczne z Konstytucją. Dodatkowo nadmienił, że dwie notatki zawarte w aktach o niezastaniu podatników przez pracowników organów skarbowych nie mogą stanowić dostatecznego argumentu, że organ skarbowy dochował należytej staranności w zakresie doręczenia pism dla podatników.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wskazał, iż organ przeprowadził postępowanie dowodowe celem sprawdzenia sposobu doręczania przesyłek na adres podatników i uznał za udowodnione, iż doręczyciel pozostawił awiza w jedynym dostępnym mu miejscu, tj. w bramie ogrodzenia posesji. Tym samym, mimo wadliwego opisania zwrotnego potwierdzenia odbioru, że awizo pozostawiono w drzwiach mieszkania, samo doręczenie organ ocenił jako prawnie skuteczne. Odnośnie zakresu pełnomocnictwa wskazał, iż to nie organ powinien pouczać strony, że pełnomocnictwo nie obejmuje etapu postępowania podatkowego, ale pełnomocnik stron winien ich o tym uprzedzić.

W polemice pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż brama ich posesji jest tak skonstruowana, iż niemożliwym jest pozostawienie w niej awiza. Ponadto wskazał, iż nawet gdyby przyjąć, iż to pełnomocnik nie uprzedził podatników o wygaśnięciu jego umocowania, to wskazywałoby to na brak winy samych podatników w nieuczestniczeniu w postępowaniu podatkowym.

Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu odwoławczego do uzupełnienia akt administracyjnych przez doręczenie sądowi całości akt postępowania podatkowego objętego wnioskiem o wznowienie oraz postępowania kontrolnego będącego podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego. Akta te wpłynęły do Sądu w dniu 24 października 2017 r. i dowód z nich przeprowadzono poza rozprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Kontrolę tę należy rozpocząć od wskazania, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak czyni się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. Organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu.

W myśl art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1:

- pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji;

- pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Odnośnie przyczyny wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p poza sporem pozostaje zachowanie terminu na wniesienie żądania wznowienia postępowania w oparciu o tę przesłankę. Bezsporne jest także, iż strona skarżąca nie podjęła żadnej z trzech przesyłek: zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r., postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia [...] r. i nie brała żadnego udziału w tym postępowaniu. Uczestniczyła natomiast w poprzedzającym omawiane postępowanie podatkowe postępowaniu kontrolnym, w którym ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika.

Spór koncentruje się zatem wokół kwestii czy nieuczestniczenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym było zawinione. Dla spełnienia tej przesłanki "strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 265/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezawinione nieuczestniczenie w postępowaniu może być wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższej).

Na brak winy w zaistniałym stanie faktycznym wskazywać ma, zdaniem strony skarżącej, wadliwe doręczanie pism w tym postępowaniu (w tym zawiadomienia o jego wszczęciu). Próby doręczenia tych pism w miejscu zamieszkania podatnika dokumentowano bowiem niezgodnie z prawem, a nadto bezpodstawnie zaniechano kierowania ich na adres pełnomocnika strony. Nawet zaś, gdyby przyjąć, że udzielone przez stronę pełnomocnictwo złożone w ramach postępowania kontrolnego nie obejmowało postępowania podatkowego, to stronie nie można przypisać winy wynikającej z tego, że nie została o tym powiadomiona przez swojego pełnomocnika.

Na mocy art. 144 i art. 145 § 1 i § 2 O.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. - organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 zastosowanie znajduje regulacja zawarta art. 150 O.p. Stanowi on, że operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (...). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Kierowane do strony skarżącej przesyłki listowe zawierające kolejno: postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu oraz braku możliwości doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjąłby się oddania pism adresatowi, były awizowane.

Na potwierdzeniach odbioru przesyłek listowych zawierających niniejsze pisma zaznaczone zostało, że zawiadomienie o pozostawieniu na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym U. umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata. Na kopertach zawierających wspomniane przesyłki udokumentowano także ich powtórne awizowanie. Z uwagi na niepodjęcie ich w terminie, przesyłki zwrócono nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" i włączono je do akt sprawy.

Potwierdzenie odbioru opatrzone wszystkimi adnotacjami pozwalającymi na ustalenie bez żadnych wątpliwości, kiedy przesyłka została nadana, kiedy i z jakiego powodu została awizowana i ponownie awizowana oraz w jakiej dacie nastąpił jej zwrot do nadawcy, zaś przesyłka została doręczona pod właściwym adresem, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11) z możliwością przeprowadzenia przeciwdowodu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 426/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 czerwca 2014 r. doręczyciel zeznał, że zna posesję, na której zamieszkuje strona skarżąca. Jest to wolnostojący dom jednorodzinny otoczony wysokim ogrodzeniem, którego brama, usytuowana ok. 40 m od zabudowań, otwierana na pilota jest zawsze zamknięta. W ogrodzie przebywają dwa duże psy, o których informuje tabliczka zamontowana na bramie. Na bramie nie ma skrzynki na listy. Mieszkańcy ze względu na pracę są z reguły nieobecni w domu i wtedy możliwe jest jedynie włożenie awiz do bramy wejściowej. W ten sposób pozostawił także awiza dotyczące przesyłek rejestrowanych o wskazanych świadkowi numerach, gdyż nie ma innej możliwości. Świadek przez przeoczenie nie zaznaczył wówczas, że awiza pozostawił w bramie przy wejściu na posesję, a wpisał, że umieścił je w drzwiach mieszkania adresata.

Przeprowadzając dowód dopuszczony prawem potwierdzono zatem, że awiza rzeczywiście zostały pozostawione na posesji adresata. Pracownik Poczty Polskiej S.A. uczynił to w jedyny dostępny dla doręczyciela sposób, w tzw. zwrotce nie opisał jednak właściwie miejsca umieszczenia awiza.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona skarżąca potwierdziła wszelkie opisane wyżej dane dotyczące jej posesji i braku jej dostępności dla doręczyciela w razie nieobecności mieszkańców.

Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca nie umieszczając skrzynki oddawczej w miejscu dostępnym dla adresatów i operatorów pocztowych nie wykonała nałożonego przez ustawodawcę obowiązku określonego w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1529). Zgodnie z tą regulacją właściciel lub współwłaściciele nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek mieszkalny obowiązani są umieścić oddawczą skrzynkę pocztową w opisanym wyżej miejscu. Niedopełnienie tego wymogu zagrożone jest karą pieniężną od 50 do 10.000 zł, o czym stanowi art. 127 ust. 1 i 3 ustawy Prawo pocztowe. Strona skarżąca zlekceważyła zatem ustawowy obowiązek dotyczący posiadania skrzynki pocztowej, a jednocześnie podniosła w skardze i na rozprawie, że konstrukcja bramy uniemożliwia umieszczenie w niej awiza. Nie można go także pozostawić w innym widocznym miejscu przy wejściu na posesję, gdyż miejsca takiego nie ma.

Z powyższego wynika zatem, że strona skarżąca (która nadto powołuje się na kilkutygodniowe wyjazdy służbowe, podczas których awizowanie przesyłek jest wysoce prawdopodobne) świadomie godzi się na taki stan rzeczy, w świetle którego wypełnienie druku zwrotnego potwierdzenia odbioru zgodnie z rzeczywistością właściwie nie jest możliwe. Zaniechanie umożliwienia doręczycielowi pocztowemu dostępu do oddawczej skrzynki pocztowej, w której można by bezpiecznie pozostawiać korespondencję i awiza nie może służyć wyłączeniu stosowania wobec strony skarżącej regulacji zawartej w art. 150 O.p. Przepis ten, jak już była mowa, przewiduje bowiem przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy (miasta) w odpowiednim czasie, zostało mu doręczone w określonym terminie. Regulacja ta ma na celu uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej.

Zauważenia także wymaga, że opisane wyżej, istotne nieprawidłowości w zapewnieniu przedstawicielom Poczty Polskiej S.A. możliwości pozostawienia we właściwym miejscu awiz dotyczących korespondencji nadsyłanej przez organ podatkowy miało miejsce w okresie, w którym strona musiała realnie liczyć się z wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego. Kontrolę zakończono bowiem protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 27 czerwca 2013 r. W protokole tym stwierdzono m.in., że strona skarżąca i jej małżonek w 2007 r. ponieśli wyższe wydatki niż posiadali źródła pokrycia tych wydatków na kwotę [...]zł i jest to dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Później, pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odniósł się pismem z dnia 9 lipca 2013 r. Ewentualne przekonanie strony, że już w kwietniu 2013 r. ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...]r. nie znajdowało oparcia w ówcześnie obowiązujących na gruncie O.p. regulacjach, o czym jeszcze będzie mowa poniżej.

W tych okolicznościach, uwzględniając zeznanie świadka pouczonego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że pozostawiał awiza pod adresem U., ul. [...], uprawnione było przyjęcie, że doręczanie stronie pism w postępowaniu podatkowym było skuteczne. Całkowicie bezpodstawne byłoby twierdzenie, że niezapoznanie się z treścią spornych przesyłek jest konsekwencją niezawinionych, niezależnych od strony zdarzeń.

Zasadnie również organy przyjęły, że w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Z akt tej sprawy, z których Sąd przeprowadził dowód poza rozprawą wynika, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę skarżącą w dniu 17 kwietnia 2014 r. (powinno być: 2013 r. – dopisek Sądu) r., które upoważniało adwokata W. G. do występowania w imieniu mandantki w sprawie kontroli podatkowej [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ż. oraz "we wszystkich innych instancjach właściwych w tej sprawie a także przed Sądem Najwyższym w Warszawie z prawem dalszej substytucji".

Kwestia zakresu tegoż pełnomocnictwa była już badana przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 559/14, zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r., (dostępnym na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym oddalono skargę na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ustaloną w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia, została oddalona wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1623/15, który zgodnie z art. 170 P.p.s.a. ma moc wiążącą, co oznacza, że kwestia zakresu omawianego pełnomocnictwa nie może być już być ponownie badana.

Sąd II instancji wskazał w nim, iż kasator bezpodstawnie twierdzi, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 17 kwietnia 2013 r. adwokatowi W. G. do występowania w imieniu skarżącej A. L. w sprawie kontroli podatkowej [...] obejmowało swoim zakresem również wszczęte następnie z urzędu postępowanie podatkowe.

Zacytował art. 145 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Wskazał, że brzmienie art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Jednocześnie podkreślił, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015).

Stwierdził także, iż również w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, ONSAiWSA 2012/6/102; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, LEX nr 596441; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, LEX nr 593720; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08, LEX nr 564537; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, LEX nr 588747; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, LEX nr 513210; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, LEX nr 551689; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383; czy z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005).

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy wskazał, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

W omawianym orzeczeniu zaaprobowano także stanowisko WSA, co do odrębności uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej postępowań, t.j. odrębny reżim m.in. postępowania kontrolnego i podatkowego. W ślad za Sądem I instancji podkreślono że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, a podejmowana jest dla zbadania, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Co więcej, kontrola służy temu, by nie wszczynać zbędnych postępowań podatkowych, jeśli okaże się, że podatnik przestrzega przepisów prawa podatkowego. Jeśli okaże się, że tak nie jest, służy wstępnemu zbadaniu sprawy i zebraniu materiału dowodowego, który mógłby zostać wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym. Postępowanie podatkowe służy natomiast władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach stron tego postępowania. Zazwyczaj kontrola podatkowa poprzedza postępowanie podatkowe. To ostatnie również ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, nie stanowi jednak kontynuacji kontroli podatkowej. Ponadto między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego upływa pewien okres czasu, a wtedy to nie toczy się zresztą żadne postępowanie.

W związku z powyższym NSA stwierdził, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zawiadomienia profesjonalnego pełnomocnika, iż nie będzie uznawał jego umocowania do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe, potencjalne postępowania (jak w niniejszym przypadku – "we wszystkich instancjach właściwych w sprawie") nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona może potencjalnie brać udział. Dlatego też za nieprawidłową uznano praktykę składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami, sądami.

Argumentacja strony skarżącej, w której wskazuje się na niezawinione przez stronę przekonanie, że pełnomocnictwo z dnia 17 kwietnia 2013 r. rozciąga się także na ewentualne postępowanie podatkowe, wobec czego wszelka korespondencja nadal będzie kierowana na adres pełnomocnika i zbyteczne jest zapewnienie właściwych warunków otrzymywania przesyłek w miejscu zamieszkania, jak i ewentualne interesowanie się tym, czy w okresie nieobecności w domu korespondencja taka nie nadeszła, nie zasługuje na aprobatę. Jak już wspomniano NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. jednoznacznie stwierdził, iż organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zawiadomienia profesjonalnego pełnomocnika, iż nie będzie uznawał jego umocowania do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. Nawet jednak, gdyby dotychczasowy pełnomocnik bezpodstawnie twierdził wobec strony, że jest umocowany przez nią do działania także w postępowaniu podatkowym, to i tak przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie zostałaby spełniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, że zaniedbanie pełnomocnika obciąża także stronę. Nie można przyjąć, że strona nie ponosi winy, wtedy, negatywne dla niej konsekwencje wynikają z działania lub zaniechania osób, którymi się posłużyła. Jest to typowy przykład winy w wyborze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt II SA/Łd 143/17, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak więc wykazano powyżej, bezpodstawne byłoby twierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym nie ze swej winy. Konstatacja ta rzutuje także na ocenę zachowania terminu, w jakim wniesiono o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Gdyby bowiem niewiedza strony o toczącym się postępowaniu i jego zakończeniu była niezawiniona, należałoby przyjąć, że termin do wniesienia żądania opartego na orzeczeniu TK dotyczącym niekonstytucyjności danej regulacji otwiera się dopiero wraz z uzyskaniem przez stronę informacji, że wydano wobec niej decyzję.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.