Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 28/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. D. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r. nr [...], w której dokonano J. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "PHU E." (dalej również jako Skarżący), rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny, niż zadeklarował to podatnik. W sprawie zakwestionowano prawo zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych na zasadach TAX FREE uznając, że Skarżący nie wypełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 126 - 129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "u.p.t.u."). Podstawą przyjętych ustaleń były zeznania obywateli Białorusi, których dane widniały na dokumentach TAX FREE, wyciąg z ewidencji R-30, opinia biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów, pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. wraz z płytą CD zawierającą dane odpraw obywateli Białorusi.

Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż na zasadach TAX FREE

jest procedurą szczególną uregulowaną w art. 126 - 130 u.p.t.u., dającą sprzedawcy, który dokonał zwrotu VAT osobie uprawnionej prawo zastosowania 0% stawki VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Z przepisów tych wynika, że musi nastąpić rzeczywisty zwrot podróżnemu podatku od towarów

i usług, po uprzednim przestawieniu przez niego imiennego dokumentu TAX FREE. Przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie może być oparte w takim przypadku na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Musi się on cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż

na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go

poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna).

Zdaniem organu, stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości przy rozliczaniu sprzedaży w systemie TAX FREE miały różny charakter. W części przypadków podróżni nie dokonywali zakupów w firmie "E.". Z zeznań części podróżnych wynika, iż ich dane osobowe były umieszczane na dokumentach TAX FREE za ich zgodą w zamian za opłatę bądź podróżni ci zgadzali się na przewiezienie towarów przez granicę i zwrot tych towarów osobom, od których je otrzymały bądź innym osobom pod wskazanym adresem. Część podróżnych zeznała również, że ich dane osobowe były umieszczane na dokumentach TAX FREE bez ich wiedzy. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z opinii biegłej wynika, iż w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie są autentyczne lub nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane figurują na tych dokumentach. Zebrany materiał dowodowy wskazuje w ocenie organu, iż zwrot VAT dla podróżnych, których dane figurują na dokumentach TAX FREE nie został faktycznie dokonany.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że należy odmówić mocy dokumentów urzędowych protokołom zeznań świadków z uwagi na to, iż nie zostały sporządzone przed polskimi organami władzy publicznej i nie określono podstawy prawnej przekazania tych dokumentów przez Prokuraturę Rejonową w B. organowi kontroli skarbowej i wykorzystania materiałów przekazanych z zagranicy w toku postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że protokoły przesłuchania stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "o.p."), ponieważ zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa

(na podstawie przepisów kpk Republiki Białoruskiej), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. Prokuraturę Republiki Białorusi, do której wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy prawnej), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do jego wydania (tj. przepisów umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Białoruś o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych, sporządzonej w Mińsku

26 października 1994 r., Dz. U. z 1995, Nr 128, poz. 619, w tym m.in. art. 2 i art. 5).

W konsekwencji należy przyjąć, iż dokumenty te stanowią dowód tego, co zostało

w nich urzędowo stwierdzone.

Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazł podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznaniom obywateli Białorusi, których nazwiska figurują na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Wskazał, że w interesie przesłuchiwanego świadka było zeznanie prawdy, a nie jej zatajenie i tym samym narażenie się na odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań. Organ zauważył, że część z tych osób potwierdziła dokonywanie zakupów w Polsce, nie potwierdziła natomiast zakupu towarów w firmie Skarżącego, ani odbioru VAT. Przeczy to twierdzeniom, że treść zeznań świadków była podyktowana obawą przed odpowiedzialnością związaną

z wyjawieniem faktu prowadzenia przez nich nielegalnej działalności. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS przekonująco wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom tych świadków, mimo iż co innego wynika z faktu potwierdzenia

przez funkcjonariuszy celnych wywozu towaru przez podróżnych przy jednoczesnym niezakwestionowaniu podpisów tych podróżnych na dokumentach TAX FREE. Fakt, że w pewnych przypadkach nastąpiło przekroczenie przez podróżnych granicy Polski w datach wynikających z dokumentów TAX FREE nie oznacza, że organ wybiórczo traktuje treść pisma oddziału straży granicznej stwierdzającego taki fakt. W znacznej liczbie przypadków jednak podróżni nie przekraczali granicy Polski w datach widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Ponadto, analiza plików odpraw granicznych pozwala stwierdzić, iż organ straży granicznej przekazując informacje odnośnie przekroczeń granicy przez podróżnych uwzględnił wymiany paszportów oraz zmiany miejsc zamieszkania przez te osoby. Zdaniem organu, brak jest również podstaw do kwestionowania rzetelności Prokuratury Republiki Białoruś przy ustalaniu tożsamości przesłuchiwanych świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza dat i godzin widniejących

na załączonych do dokumentów TAX FREE paragonach z kasy fiskalnej pozwala stwierdzić, iż rozmijają się one z datami i godzinami przekroczeń granicy przez wyszczególnione w tych dokumentach osoby. Jego zdaniem Skarżący w większości przypadków nie dołożył należytej staranności przy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. O takim działaniu świadczy fakt, że zazwyczaj przyjmował i realizował zamówienia telefonicznie na zakup towaru i dokonywał zwrotu na rzecz osób,

które w tym czasie nie przebywały na terenie Polski, towar był wożony na granicę,

a więc sprzedaż nie następowała u sprzedawcy w miejscu zgłoszonym do urzędu skarbowego. Daje to podstawę do stwierdzenia, że podatek nie był podróżnym zwracany, sprzedawca nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów objętych dokumentami TAX FREE. Dokumenty te wystawiane były

in blanco, wypełniane z pominięciem danych podróżnych, a moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obowiązujące przepisy wymagają osobistego stawiennictwa podróżnego w momencie zakupu towaru i momencie wystawienia na niego dokumentów TAX FREE z uwagi na to,

iż podróżny musi potwierdzić swoją tożsamość paszportem lub innym dokumentem.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że analiza dokumentów TAX FREE wskazuje wprawdzie, że wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE zawierają podpisy złożone w miejscu potwierdzenia otrzymania zwrotu VAT,

ale zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dowód z opinii biegłej pozwala stwierdzić, iż w większości przypadków nie były to podpisy turystów, których dane widnieją na tych dokumentach. Podniesione przez pełnomocnika okoliczności dotyczące wydanych przez biegłą opinii, stanowią natomiast polemikę ze sposobem przeprowadzenia badania i nie znajdują uznania. Dowód z opinii biegłej nie jest jedynym dowodem przyjętym za podstawę ustaleń. Jako część materiału dowodowego opinia została skonfrontowana z innymi dowodami. Rezultaty przeprowadzonej analizy wskazują, że dane dokumenty TAX FREE są sprzeczne

z danymi z przekazanego rejestru przez Straż Graniczną dotyczącego przekroczeń granicy i jeśli nawet rejestry te nie odnotowują wszelkich przypadków przekroczeń granicy nie jest to podstawą do odrzucenia dowodu i nie stoi w sprzeczności

z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Odnosząc się z kolei do złożonych przez pełnomocnika oświadczeń obywateli Białorusi - A. M., W. O. i I. K. na okoliczność nabywania towarów w firmie "E.", organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z zapisem notariusz państwowy poświadcza jedynie autentyczność podpisu, a w takim przypadku nie są potwierdzane fakty, o których mowa w dokumencie. Ponadto organ ten zauważył, że oświadczenia I. K. i W. O. dotyczą nabywania towarów u Skarżącego w 2004 r.

oraz w latach 2006-2007. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast sprzedaży

na zasadach TAX FREE dokonanej w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Należy więc pominąć wartość dowodową przedłożonych oświadczeń.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiodła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.; art. 122, 187 § 1, 194, 191 i 197 o.p. oraz art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady

z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1).

W obszernym uzasadnieniu skargi jego autorka zaprzeczyła stanowisku,

iż zwrot VAT przysługuje podróżnemu, który osobiście zwrócił się do sprzedawcy

po jego zwrot i przedstawił mu dokument TAX FREE. Posługiwanie się

przez podróżnego osobą upoważnioną we wskazanej wyżej czynności faktycznej

nie pozbawia go możliwości odzyskania VAT. Organy nie badały kwestii posługiwania się osobami upoważnionymi przez nabywców do odbioru kwoty podatku, zaś z samego faktu, że nabywca w dniu zwrotu nie przebywał w Polsce,

nie można wywodzić skutku w postaci zakwestionowania dokumentu TAX FREE. Zdaniem pełnomocnik przepisy podatkowe nie stoją na przeszkodzie, ażeby towar zamawiała u sprzedawcy określona osoba zaś nabywcą była inna osoba, a nawet większa liczba osób, zaś z faktu, że jedna osoba zamawiała "zbiorowo" towar

dla większej liczby osób nie można wyprowadzać wniosku o niedochowaniu reguł szczególnej procedury TAX FREE.

W ocenie strony skarżącej organy powinny wystąpić do Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. celem uzyskania informacji o kompletności wykazu oraz tego, czy dotyczy on faktów przekraczania granicy także na innych przejściach granicznych. Z decyzji nie wynika, z jakich przejść granicznych ujęto informacje zawarte w ewidencji odpraw. Nie wiadomo, czy wzięto pod uwagę możliwość przekraczania granicy z Litwą, bądź przez inne przejścia, których

nie obejmuje przedmiotowa ewidencja. Stronie ograniczono ponadto możliwość zweryfikowania wskazanych danych, albowiem organ pierwszej instancji wyłączył te dokumenty z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W opinii pełnomocnik organy mogły odmówić dostępu jedynie do tych danych, do których strona

nie powinna mieć wglądu bowiem nie można ograniczać praw strony postępowania

w zakresie szerszym niż jest to niezbędne do realizacji celu ochrony interesu publicznego.

Autorka skargi zwróciła też uwagę, że przepisy u.p.t.u., które precyzują ważność dokumentu TAX FREE, nie określają jako niezbędnego jego składnika podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Podstawą dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności,

nie powoduje nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem nie odbiera podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży 0 % stawki podatku.

W kwestii zeznań białoruskich podróżnych pełnomocnik wskazała

na konieczność wyjaśnienia okoliczności potwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych wywozu towarów na dokumentach TAX FREE w sytuacji,

gdy w zdecydowanej większości przypadków podróżni kwestionują fakt nabywania towarów od podatnika. Organ uznaje zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas, gdy co innego wynika z faktu potwierdzenia wywozu towaru

przez podróżnych dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz z treści ewidencji R -30 prowadzonej przez organ celny i jednocześnie, gdy nie zakwestionowano podpisu tych podróżnych w dokumentach TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi w zakresie, w jakim potwierdzają w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W konsekwencji niewiarygodne

są zeznania świadków, że nie nabywali towaru u Skarżącego. Ponadto pełnomocnik wskazała, że organ powinien uwzględnić, iż przesłuchania miały miejsce

przed władzami Białorusi, a przyznanie się podróżnego do faktu przewozu

przez granicę towarów wyszczególnionych na kwestionowanych dokumentach

TAX FREE wiązałoby się de facto z doniesieniem na siebie.

Zdaniem pełnomocnik w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie zakwestionowały w najmniejszym stopniu zapisów w rejestrze R-30 prowadzonym przez organy celne, ani też poświadczeń wywozu towaru (podpisu oraz pieczęci) na jakimkolwiek dokumencie TAX FRRE, dokonanych

przez funkcjonariuszy celnych. Organy zbagatelizowały znaczenie dowodowe ewidencji R-30. Należało zweryfikować i przeprowadzić dowody z przesłuchań urzędników celnych, celem ustalenia okoliczności stwierdzenia wywozu

przez podróżnych po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru. Należało również ustalić, czy funkcjonariusze sprawdzali zgodność danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumentach TAX FREE z danymi zawartymi

w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

W dalszej kolejności podniesiono, iż organ odwoławczy stwierdzając,

iż Skarżący w większości przypadków nie dołożył należytej staranności

przy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, nie wskazał jednak, czego konkretnie owa należyta staranność miałaby dotyczyć.

W skardze zarzucono ponadto bezzasadne twierdzenie, iż podatnik źle postępował ewidencjonując przy pomocy kasy rejestrującej sprzedaż zaplanowaną,

a nie dokonaną. Powołując się na przykład sprzedaży wysyłkowej przez Internet wskazano, iż dopuszczalne jest wystawienie paragonu na kilka dni

przed otrzymaniem towaru przez nabywcę, który to nie musi być obecny

u sprzedawcy w chwili drukowania paragonu.

Powołując się na treść art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady pełnomocnik stwierdziła, że brak jest warunku osobistego nabywania towaru przez podróżnego, czy też warunku jego obecności w trakcie drukowania paragonu czy też wypełniania dokumentu TAX FREE. Także nie ma warunku dokonywania transakcji (wydawania towaru turyście) wyłącznie w siedzibie sprzedawcy. Również zwrot podatku turyście nie jest przesłanką zastosowania tego zwolnienia. Data wskazana dokumencie

TAX FREE ma być datą dokonania sprzedaży, a nie datą wydania towaru.

Autorka skargi kwestionowała również opinię biegłej uznając, że nie jest ona kompleksowa, nie osiągnięto, bowiem wszystkich składowych elementów dokumentów, zarówno materialnych (podłoże, środek pisarski, środek kryjący)

oraz treściowych i formy graficznej, w celu uzyskania wszystkich potencjalnych informacji dowodowych. Pełnomocnik wskazała, że podróżnym nie okazywano kwestionowanych dokumentów TAX FREE i nie zadawano pytania, czy podpisy złożone na tych dokumentach zostały sporządzone przez nich. Dopiero przeprowadzenie takiej czynności w powiązaniu z opinią biegłej będącą efektem przeprowadzonych poprawnie badań, może stanowić podstawę do kwestionowania rzetelności przedmiotowych dokumentów TAX FREE. Ponadto w skardze podkreślono, że organy zakwestionowały także dokumenty, które nie zostały zakwestionowane przez biegłą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 402/10, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie zgodził się z organami skarbowymi, jakoby dokumentami urzędowymi są zeznania świadków (podróżnych) złożone przed Prokuraturą Republiki Białoruś, zarówno w odniesieniu do ich treści jak i formy. Jednocześnie wskazał, że takimi dokumentami są dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącego, a w części, w której urząd celny na mocy art.128 ust.2 u.p.t.u., potwierdza na nich wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Zaznaczył, że w omawianej sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym (TAX FREE), dlatego też należy przyjąć, że zakwestionowane dokumenty, które co należy podkreślić wszystkie ujęte zostały w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, na których urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towaru przez konkretnego podróżnego są autentyczne i potwierdzają prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionych

przez oznaczonych w nich podróżnych. Dlatego też Sąd przyjął, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru przez podróżnego nie może podważyć wiarygodności zeznań podróżnych,

iż nabywali towar u skarżącego. Z uwagi na to, że treść zeznań świadków

nie stanowi dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 o.p., podlegają swobodnej ocenie organów, tak jak pozostałe dowody, w konsekwencji mogą być podważone, gdyż nie wiąże się z nimi domniemanie zgodności z prawdą tego,

co zostało w nich stwierdzone.

W ocenie Sądu istotna w sprawie miała także okoliczność przesłuchania świadków (podróżnych) przed władzami Białorusi. Nie można bowiem wykluczyć, że część podróżnych, którzy zaprzeczyli, aby podejmowali się odpłatnego przewożenia przez granicę określonych towarów, z uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów bojąc się odpowiedzialności w miejscu zamieszkania (Białoruś), nie potwierdzała ani zakupu towar w firmie skarżącego, ani jego wywozu, ani też faktu otrzymania zwrotu VAT i w celu osobistej ochrony przedstawiała wersję wydarzeń niekorzystną dla skarżącego. Na powyższe może wskazywać również treść oświadczeń podróżnych złożonych na etapie postępowania odwoławczego

oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w których wyjaśnili, że treść zeznań przed organami Republiki Białoruś podyktowana była obawą następstw

w stosunku do świadków z uwagi na jednorodność kupionych towarów.

Zdaniem Sądu organy przy ustalaniu stanu faktycznego nie miały podstaw

do odwoływania się do danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych (zawartych w załącznikach do pism przewodnich w tym na płycie CD), gdyż jak wynika z adnotacji na pismach P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. nr [...] (k-113/2 akt admin.) oraz [...] listopada 2009 r. [...] (k-121/2 akt admin.), dane zawarte zarówno w piśmie jak i na dołączonej do pisma załącznikach przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP, tym samym zgodnie z postanowieniami art.180 o.p. dane te nie mogły być wykorzystane w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej, który nie jest ani organem policji, ani organem ścigania, ani też organem wymiaru sprawiedliwości. Tym samym tam, gdzie biegła nie zakwestionowała dokumentów TAX FREE (w tym także, gdy je pominęła w badaniach z przyczyn wskazanych w opinii np. wystawionych na nazwisko K.), wpisanych w rejestrze R-30, a organ zakwestionował dokumenty głównie na podstawie pisma straży granicznej i zeznań podróżnych złożonych przed białoruskimi organami, w ramach pomocy prawnej, należy uznać, że materiał zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do zakwestionowania skarżącemu prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji uwidocznionych w tych dokumentach.

Ocena zebranych w sprawie dowodów w tym zeznań świadków (podróżnych), którzy zaprzeczyli, aby podejmowali się odpłatnego przewożenia przez granicę określonych towarów, należało uznać za dowolną tj. naruszając zasadę określona

w art.191 o.p. Ponadto oparcie się na dowodach, które w świetle art.180 §1 o.p.

nie mogły być dowodami w sprawie, a także uznanie, że zeznania świadków złożone na podstawie przepisów kpk Republiki Białoruskiej, przed powołanymi do tego organami władzy publicznej tj. Prokuraturą Republiki Białorusi stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższym wyrokiem nie zgodzili się zarówno Skarżący jak i organ skarbowy. We wniesionych skargach kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucili orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegających na niepełnym ustosunkowaniu się do poniesionych zarzutów skargi oraz błędne przyjęcie, że organy naruszyły w sprawie przepisy postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. I FSK 202/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w szczególności nie dokonał w nim oceny opinii biegłego, mimo iż dowód ten był kluczowy dla obu stron. To właśnie głównie na jego podstawie organ sformułował wszak swoje wnioski, podważające w istocie domniemania wynikające z dokumentu TAX FREE, wobec czego próba zakwestionowania opinii stanowi też ważny element argumentacji strony skarżącej, w tym zawartej w skardze. Sąd pierwszej instancji pominął wszystkie te zarzuty, nie rozważając w ogóle zagadnień związanych z rzetelnością opinii, takich jak metoda badań, zakres badanego materiału czy sposób uzasadnienia poczynionych konkluzji. Jednocześnie NSA wskazał na brak konsekwencji Sądu I instancji, przy ocenie znaczenia spornej opinii w zakresie badania autentyczności podpisów podróżnych dla sprawy, albowiem z jednej strony wskazywał, że z przepisu art. 129 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie wynika, aby elementem niezbędnym wskazującym na otrzymanie zwrotu podatku przez podróżnego było wyłącznie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego na dokumencie TAX FREE, z drugiej zaś poddał ocenie sporną opinię w zakresie ustaleń poczynionych przez organy skarbowe.

Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji powinien uczynić to w sposób precyzyjny i konkretny. Ogólnikowość i niejednoznaczność przytoczonych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie tylko uniemożliwia bowiem jego merytoryczną kontrolę, ale przede wszystkim pozostawia organy bez odpowiedzi na ważne pytania odnoszące się do kierunków dalszego postępowania dowodowego.

NSA podkreślił, że Sąd I instancji nie uzasadnił należycie swojego poglądu, że materiały przekazane przez Straż Graniczną te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym jako dowód sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., gdyż organy podatkowe nie miały prawa z nich korzystać, w szczególności nie wskazał żadnego przepisu, z którego treści mógłby taki wniosek wywieść. Bezsprzecznie nie powinien w tym zakresie ograniczać się do uwzględnienia adnotacji, jakimi te materiały opatrzono, tym bardzie iż – jak słusznie zauważył pełnomocnik organu – Straż Graniczna, od której ta adnotacja pochodzi, niejako wbrew jej treści udostępniła te materiały organom podatkowym na ich wniosek, w sposób dorozumiany uznając, iż organy te mają prawo skorzystania z tych danych.

NSA za chybiony uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wskazujący, że zeznania świadków przesłuchanych przez białoruskie organy ścigania mają charakter dokumentów urzędowych. Słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, że dokumentem urzędowym mogą być co najwyżej protokoły, w których te zeznania są zawarte. Nawet zatem jeżeli uznać wspomniane protokoły za dokumenty urzędowe, to nie można jednocześnie przyjąć, że zarejestrowane w nich zeznania korzystają z domniemania prawdziwości czy autentyczności w tym sensie, iż są one wiarygodne. Domniemanie takie może wszak obejmować jedynie fakt sporządzenia protokołu przez określony organ oraz to, że przed tym organem złożono zeznania o takiej treści, jak odzwierciedlona w protokole. Dalszą kwestią pozostaje to, w jaki sposób należy te zeznania ocenić. Podzielić przy tym wypada spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji na temat okoliczności, jakie należy uwzględnić podczas takiej oceny, związane m.in. z powszechnie znanymi realiami występującymi w państwie, w którym te przesłuchania miały miejsce.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana w skrócie jako: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa dotyczy zarówno prawa materialnego jak też prawa procesowego. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku sygn. akt I FSK 202/11 ustosunkował się wyłącznie do kwestii proceduralnych, z uwagi na zakres zaskarżenia wyroku Sądu I instancji w obu skargach kasacyjnych. NSA podkreślił, że Sąd I instancji nie dokonał w nim oceny opinii biegłego, mimo iż dowód ten był kluczowy dla obu stron. Sąd pominął wszystkie te zarzuty, nie rozważając w ogóle zagadnień związanych z rzetelnością opinii, takich jak metoda badań, zakres badanego materiału czy sposób uzasadnienia poczynionych konkluzji. NSA zarzucił także, że Sąd I instancji nie uzasadnił należycie swojego poglądu, że materiały przekazane przez Straż Graniczną nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym jako dowód sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Jednocześnie NSA za chybiony uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wskazujący, że zeznania świadków przesłuchanych przez białoruskie organy ścigania mają charakter dokumentów urzędowych. Podzielił również spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji na temat okoliczności, jakie należy uwzględnić podczas oceny tych zeznań, związane m.in. z powszechnie znanymi realiami występującymi w państwie, w którym te przesłuchania miały miejsce.

Mając na uwadze powyższe, należało przyjąć, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać przede wszystkim należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podtrzymuje pogląd, prezentowany już w orzeczeniach sądów administracyjnych, że warunkiem skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest posiadanie dokumentu, cechującego się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Drugą przesłanką zastosowania stawki 0 % jest zatem otrzymanie dokumentu określonego w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. W myśl art. 128 ust. 2 u.p.t.u. podstawą do dokonania zwrotu podatku, jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie, przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.

Z powyższych regulacji należy wywieść wniosek, że imienny dokument TAX FREE, dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Natomiast pozostałe elementy niezbędne do rozliczenia dostawy towaru podróżnemu ze stawką 0%, takie jak fakt dokonania zwrotu podatku podróżnemu oraz otrzymania przez podatnika dokumentu TAX FREE za dany okres rozliczeniowy w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, nie są zastrzeżone w u.p.t.u., do wywołania skutku materialnoprawnego w postaci ważności dokumentu TAX FREE. Przyjąć zatem należy, iż z przepisu art. 129 ust. 1 - 2 u.p.t.u. nie wynika, aby elementem niezbędnym wskazującym na otrzymanie zwrotu podatku przez podróżnego było wyłącznie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego na dokumencie TAX FREE, a zatem brak takiego podpisu automatycznie nie odbiera podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży 0% stawki podatku VAT (wyrok NSA z 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 822/05). Tym samym brak na imiennym dokumencie TAX FREE własnoręcznego podpisu podróżnego na jego rewersie, w miejscu potwierdzającym otrzymanie zwrotu podatku podróżnemu, nie może pozbawiać podatnika możliwości wykazania tej okoliczności innymi dowodami, w szczególności zeznaniami świadków.

Z akt sprawy wynika, że organy nie kwestionowały okoliczności, że towary wymienione na spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, co znajduje potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Jednakże, zdaniem organów zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków - podróżnych złożone na Białorusi, opinia biegłej grafolog, informacja o przekraczaniu granicy przez podróżnych ze Straży Granicznej) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, jak również to, że część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z organami, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, potwierdza, iż określone w tych dokumentach osoby nie dokonały zakupu towarów, bądź też, że nie nastąpił zwrot podatku VAT podróżnym wymienionym w tych dokumentach. Dowody, na podstawie których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów, budzą poważne zastrzeżenia i wątpliwości.

Wskazać przede wszystkim należy na wątpliwości związane z przeprowadzonym w sprawie dowodem z opinii biegłej grafolog. Podkreślić należy, o czym była mowa wcześniej, że brak na imiennym dokumencie TAX FREE własnoręcznego podpisu podróżnego na jego rewersie, w miejscu potwierdzającym otrzymanie zwrotu podatku podróżnemu, nie oznacza automatycznie, że podatnik nie może skorzystać z 0% stawki podatku. Tym samym zakwestionowanie przez biegłą autentyczności składanych podpisów w tym miejscu nie może automatycznie pozbawiać podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Zgodzić się należy ze autorką skargi, iż treść tej opinii, z uwagi na swój charakter i zakres, faktycznie uniemożliwia jej ocenę. Nie zawiera ona wyjaśnień, co do zastosowanej metody porównawczej badań, jej wyników i wniosków. Zaznaczyć należy, iż materiałem porównawczym przyjętym do badań przez biegłą były podpisy złożone przez podróżnych pod protokołem przesłuchania, a zatem można przypuszczać, iż na twardym, równym podłożu, w pozycji siedzącej. Tymczasem brak jest informacji, w jakich warunkach były składane podpisy przez podróżnych na dokumentach TAX FREE, (zdaniem strony skarżącej były one podpisywane także

w samochodach, na parkingu), oraz czy powyższe mogło mieć wpływ na końcowy wynik oceny autentyczności podpisów. Jak słusznie wskazała strona skarżąca,

z treści opinii wynika, iż część dokumentów została pominięta w badaniach z uwagi, iż w materiale porównawczym brak było podpisów realizowanych w konwencji wielkich liter. Jednocześnie biegła w tej samej opinii stwierdziła, iż podpisy na tychże dokumentach zostały nakreślone przez różne osoby, mimo, iż nie były one przedmiotem badań. Powyższe wątpliwości, dotyczące sposobu przeprowadzenia badania dokumentów przez biegłą oraz rzetelności sporządzonej opinii, powinny zostać przez organy wyjaśnione. W świetle regulacji art. 180 § 1 i 188 o.p. organy powinny zwrócić się do biegłej, o wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości związanych z rzetelnością sporządzonej opinii. W ocenie Sądu, z uwagi na charakter i zakres sporządzonej opinii, biegła, powinna, czy to w formie pisemnej czy przesłuchana w charakterze świadka (art. 193 § 3 zdanie drugie o.p.) odnieść się do postawionych przez stronę postępowania zastrzeżeń, co do sposobu i wniosków przeprowadzonych badań grafologicznych.

Poważne zastrzeżenia budzi także bezkrytyczne oparcie się przez organy skarbowe na treści zeznań podróżnych, przesłuchanych przed organami Białorusi. Zgodzić się należy z wątpliwościami pełnomocnika Skarżącego podnoszonymi w skardze, a dotyczącymi wiarygodności tych zeznań. Podróżni nie przyznawali się

do kupowania towarów u Skarżącego mimo, iż wystawione na dane tychże podróżnych dokumenty TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane

przez funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy granicznej. Zaznaczyć należy,

iż na kwestionowanych dokumentach TAX FREE organy celne potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych, których dane widniały na przedstawionych im dokumentach TAX FREE. Fakt ten został dodatkowo odnotowany prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w B., protokół z zeznań świadka (bez względu czy sporządzony przed polskimi czy białoruskimi organami), jest dokumentem urzędowym jedynie w zakresie potwierdzenia miejsca i czasu przeprowadzenia czynności oraz tożsamości osoby biorącej udział w takiej czynności. W takim protokole organ władzy publicznej stwierdza jedynie,

po zweryfikowaniu tożsamości, stawiennictwo określonej osoby, w danym miejscu

i czasie. Natomiast w odniesieniu do treści zeznań świadka, uprawniony organ ich nie stwierdza a jedynie spisuje, dlatego też sama treść zeznań przesłuchiwanej osoby nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą wynikającą z art. 194 o.p. Powyższa ocena protokołów zeznań świadków znalazła pełne potwierdzenie w uzasadnieniu kasacyjnego wyroku NSA, zapadłego w niniejszej sprawie (s. 22 uzasadnienia wyroku I FSK 202/11).

Podkreślić należy, iż także NSA w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego podzielił spostrzeżenia Sądu I instancji, iż przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków złożonych przed organami Białorusi, należy uwzględnić powszechnie znane fakty okoliczności, jakie występują w państwie, w którym przesłuchania miały miejsce. Tym samym, nie można wykluczyć, iż część z podróżnych, którzy zaprzeczyli, aby podejmowali się odpłatnego przewożenia towarów przez granicę, czy też ilości zakupionych towarów, z obawy o swoją odpowiedzialność w miejscu zamieszkania (Białoruś), nie potwierdziła ani zakupów towaru w firmie skarżącego, wywozu tychże towarów, ani otrzymania zwrotu podatku VAT.

Zeznania niektórych podróżnych, złożone przed organami Białorusi, pozostają w sprzeczności nie tylko z potwierdzonymi przez urząd celny dokumentami TAX FREE, ale także ze sporządzoną dla potrzeb tej sprawy opinią biegłego grafologa.

W swej opinii biegła potwierdziła bowiem w wielu przypadkach autentyczność podpisów złożonych przez konkretnych podróżnych na dokumentach TAX FREE (m.in. V. S., S. L., S. R.).

Nie ulega wątpliwości, iż dokumentem urzędowym jest niewątpliwie imienny dokument TAX FREE w części, w której urząd celny, na mocy art. 128 ust. 2 u.p.t.u., potwierdza wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Potwierdzenie wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego następuje, bowiem dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie

lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 u.p.t.u.).

W omawianej sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie Skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym (TAX FREE), dlatego też należy przyjąć, że zakwestionowane dokumenty, które co należy podkreślić, wszystkie ujęte zostały w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, na których urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator, wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego są autentyczne i potwierdzają prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionych przez oznaczonych w nich podróżnych. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że fakt potwierdzenia

przez urząd celny wywozu towaru przez podróżnego, nie może podważyć wiarygodności zeznań podróżnych, iż nabywali towar u Skarżącego.

Zgodzić się należy z NSA, że organy skarbowe, mimo adnotacji zawartej przy pismach P. Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia [...] maja 2009 r., oraz [...] listopada 2009 r. były uprawnione do skorzystania z przekazanych danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych. Żaden z obowiązujących przepisów nie zabraniał organom możliwości skorzystania z tychże danych, a zatem, stosownie do art. 180 § 1 o.p., mogły być wykorzystane w toku prowadzonych postępowań podatkowych. Tym niemniej, należy pamiętać, iż przekazane informacje, jak każdy dowód, powinien zostać poddany ocenie przez organy podatkowe, w szczególności przez pryzmat przesłanek, umożliwiających skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów podróżnym. Organy powinny także ustalić, czy przekazane przez Straż Graniczną informację są kompletne, w szczególności, czy fakt przekroczenia granicy przez podróżnego, mógł nie zostać zarejestrowany w bazach ewidencyjnych Straży Granicznej.

Konkludując należało stwierdzić, że ocena zebranych w sprawie dowodów przeprowadzona przez organy skarbowe, w szczególności bezkrytyczne oparcie się na opinii biegłej i zeznaniach świadków (podróżnych), złożonych przed organami Białorusi, jest w ocenie Sądu, oceną dowolną, tj. naruszającą zasadę określoną w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom organów skarbowych, zeznania świadków złożone na podstawie przepisów kpk Republiki Białorusi, przed powołanymi do tego organami Prokuratury Republiki Białorusi nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zatem powinny podlegać ocenie organów skarbowych. Odmienne stanowisko organów stanowiło naruszenie przepisów postępowania - w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik.

Stało się to powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. O niewykonywaniu ww. decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 tej ustawy oraz na podstawie § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd oraz dokonać ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności powinien dokonać oceny przeprowadzonego dowodu z opinii biegłej, w tym odebrać wyjaśnienia od biegłej lub też przesłuchać ją w charakterze świadka, odnośnie zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę skarżącą oraz ocenić wiarygodność zeznań świadków (podróżnych), zwłaszcza w tych przypadkach, gdzie biegła w wydanych opiniach nie zakwestionowała autentyczności złożonych przez nich podpisów, a dokumenty TAX FREE odnotowano w rejestrze R-30. Organy powinny także wystąpić do Straży Granicznej o informację, co do kompletności przekazanych danych o przekroczeniach granicy przez podróżnych. Dopiero wyeliminowanie stwierdzonych wyżej nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym może pozwolić organom na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej subsumcji norm wynikających z prawa materialnego. Organy powinny przy tym pamiętać, że ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą relacji. W przypadku występujących sprzeczności między poszczególnymi dowodami, organ powinien uzasadnić, dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym odmówił wiarygodności.