Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 589/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1, art. 162 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 970/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 970/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "skarżąca" "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z 26 października 2018 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktury wystawionej na rzecz PHU E..

3.Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniosła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 18 lutego 2019 r., wydanym na podstawie art. 162 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.)., odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uznał bowiem, że pełnomocnik strony nie dochował należytej staranności w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił stanowisko organu odwoławczego, że pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił należycie braku swej winy w niedochowaniu terminu.

6. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi temu na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że powołane przez skarżącą okoliczności nie mogły być uznane za uprawdopodobnienie braku winy jej pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przejawiające się w stwierdzeniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw, jakiej w danych okolicznościach można by od niej oczekiwać podczas gdy z prawidłowej analizy stanu faktycznego i zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez błędne ustalenie, że choroba pełnomocnika nie stanowiła choroby obłożnej, oraz że wynikające z treści druku zwolnienia wskazanie lekarskie "chory powinien leżeć" jest jedynie zaleceniem, a nie informacją o tym, że chory "musi leżeć" podczas gdy prawidłowa ocena dokumentu mogłaby uchronić Sąd przed błędnymi ustaleniami co do przebiegu choroby pełnomocnika i jej obłożnego charakteru,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, przyjmując błędne ustalenie organu, że kancelaria prowadzona przez składającego wniosek zatrudnia również innych prawników podczas gdy zgłoszenie pracowników do ZUS jednoznacznie wskazuje na zatrudnianie wyłącznie jednej osoby, tj. sekretarki,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 113 i art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zgłoszenia pracowników do ZUS polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że w okresie składania odwołania od decyzji kancelaria prowadzona przez składającego wniosek zatrudniała wyłącznie jedną osobę na stanowisku sekretarskim.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

8.1. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów, niż wskazane w skardze kasacyjnej (vide uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie z uwagi na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

8. 2. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 7, art. 77 oraz art.80 K.p.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. kwestionując przy tym ustalenia i ocenę organu odwoławczego zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie do zalecenia zawartego w zwolnieniu lekarskim "chory powinien leżeć" oraz ilości osób zatrudnionych w Kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika skarżącej.

8.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na to, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c tej ustawy są tzw. przepisami wynikowymi i ich naruszenie jest co do zasady następstwem naruszenia przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej, w której kwestionuje się stanowisko sądu pierwszej instancji uznające za prawidłowe ustalenia i ocenę organu zawarte w zaskarżonym akcie (vide wyroki z: 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, CBOSA).

8.4. Sąd administracyjny kontrolując wskutek skargi strony zaskarżony akt bada stosownie do treści art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. czy organy przy jego wydawaniu nie naruszyły przepisów prawa. Kwestionując dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia DIAS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skarżąca kasacyjnie wskazała przy tym art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a., które w tym postępowaniu organ nie stosował. W postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej stronie kwotę podatku do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług nie mają zastosowania przepisy K.p.a. W tym postępowaniu zgodnie z art. 1 pkt 3 stosuje się przepisy ustawy O.p. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a., gdyż przepisów tych organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować w przedmiotowej sprawie. W podstawach kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie zostały więc podane adekwatne do przedmiotu zaskarżonego aktu administracyjnego przepisy prawa.

8.5. W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie jest mowa. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a.

8.6. Bezzasadny jest również zarzut naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k..c., które to naruszenia autor skargi kasacyjnej wiąże z nieprzeprowadzeniem dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącą. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie zaś z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została ustawowo do sytuacji procesowej określonej w art. 106 § 3 p.p.s.a., to jest do przeprowadzania w ramach postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu. Skarżąca zarzuca Sądowi I instancji rezygnację z przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postaci zgłoszenia pracowników do ZUS na okoliczność, że w momencie składania odwołania od decyzji Kancelaria zatrudniała wyłącznie jedną osobę na stanowisku sekretarskim. Wskazać należy, że w skardze powołano się na zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia, jednak pełnomocnik skarżącej tego zgłoszenia nie dołączył do skargi, nie załączył również innych dokumentów na potwierdzenie swojego twierdzenia. Tym samym Sąd nie mógł uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu nawet gdyby uznał, że taka potrzeba zachodzi. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie uzupełniał postępowania dowodowego, nie mógł też naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten zawiera odesłanie nie tylko do przepisów K.p.c., ale i do art. 106 § 3 p.p.s.a ustanawiającego kompetencję do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w postępowaniu przed sądem administracyjnym. To zaś oznacza, że odpowiednie przepisy K.p.c. są wtórne w stosunku do regulacji zawartej w art. 106 § 5 i art. 106 § 3 p.p.s.a. W sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem Sąd nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie znajdował więc zastosowania art. 106 § 5 p.p.s.a, a w konsekwencji odpowiednie przepisy K.p.c., w tym art. 233 § 1 K.p.c.

8.7. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia przepisu art. 162 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

8.8. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest spełnienie przez stronę trzech ze wskazanych wyżej przesłanek przywrócenia terminu. Spór koncentruje się natomiast wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

8.9. W odniesieniu do tej spornej przesłanki w piśmiennictwie przyjmuje się, że winę należy pojmować w sposób obiektywny, wymagając od strony staranności. Od strony postępowania należy bowiem oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. W tym też kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu przez stronę. Należyta staranność w prowadzeniu swych spraw wymaga, aby w warunkach z jakiegokolwiek powodu niekorzystnych zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1970 r., s. 136).

8.10. Również w orzecznictwie wskazuje się, że brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o niej tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r. sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (vide postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II GZ 599/17, wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1580/12; czy wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1347/11 dostępne w CBOSA).

8.11. W przypadku, kiedy za stronę działa pełnomocnik, o wadach oświadczenia woli, dobrej lub złej wierze, zachowaniu należytej staranności, co do zasady należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych, zwłaszcza surowiej ocenia się przesłanki braku winy w kontekście przywrócenia terminu do dokonania czynności. Działanie pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym czy też doradcą podatkowym ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika. Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że skutki działania pełnomocnika ponosi strona. Ona też ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 166/17, dostępny w CBOSA).

8.12. W orzecznictwie przyjmuje się, że choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Trzeba ponadto uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności procesowej oraz że nie istniała możliwość posłużenia się w dopełnieniu czynności w terminie inną osobą ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 514/20, dostępny w CBOSA). W wyroku tym trafnie też zwrócono uwagę na to, że nie jest rolą organu poszukiwanie argumentów, czy też gromadzenie dowodów na poparcie braku winy strony w uchybieniu terminu, gdyż ciężar uprawdopodobnienia braku winy zgodnie z art. 162 § 1 O.p. spoczywa na stronie. Samo stwierdzenie w zwolnieniu lekarskim o tym, że "chory powinien leżeć" nie jest też wystarczające do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. Fakt choroby, czy złego stanu zdrowia, nawet poświadczony zwolnieniem lekarskim, nie może automatycznie świadczyć, że osoba nie była w stanie dokonać czynności w zakreślonym przepisami terminie. O braku winy nie może też świadczyć powoływanie się przez pełnomocnika na prowadzenie jednoosobowo Kancelarii i zatrudnianie jedynie sekretarki. Profesjonalny pełnomocnik, którym jest radca prawny należycie dbający o ochronę interesów klienta winien tak zorganizować pracę Kancelarii, aby zapewnić w terminie sporządzanie pism niezbędnych dla zachowania praw klientów w prowadzonych przez siebie sprawach. W razie niemożności prowadzenia tych spraw osobiście, powinien tak zorganizować działalność przez siebie prowadzoną, by była możliwość posłużenia się pełnomocnikiem substytucyjnym. Dla ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego nie jest konieczne, aby była to osoba na stałe współpracująca z ustanowionym w danej sprawie radcą prawnym. Z treści pełnomocnictwa wynika, że możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego istniała, zawarto w nim bowiem sformułowanie "do udzielania dalszych pełnomocnictw, a także do upoważnienia aplikantów adwokackich i radcowskich do zastępowania pełnomocników procesowych" (k. 8 akt sądowych). Nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że nie uprawdopodobniono braku winy w dokonaniu w terminie czynności procesowej. Zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. należało uznać za niezasadny.

8.13. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.