Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2381/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 ust 1, art. 40 ust 7, art. 39 ust 1 pkt 2, art. 30 ust 6 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: § 3 ust 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.. 2 ust 2, ust 4 lit b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. "A" sp. z o.o. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje anody walcowane z cynku, odlewnicze stopy cynku, zaprawy cynkowo – aluminiowe, a także wyroby z mosiądzu i brązu. Proces produkcji wyrobów prowadzony jest w elektrycznych piecach indukcyjnych kanałowych i tyglowych, których osiąga się temperatury o wysokości nawet do 12000 C . Proces topienia składników stopowych w Spółce przeprowadzany jest w trzech piecach indukcyjnych typu MR 2.0 (stopy miedzi) oraz w jednym piecu indukcyjnym ryglowym typu PIT 100 (stopy cynku). Do powyższych procesów metalurgicznych podatnik wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie umów o sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych. Jednocześnie w cenie zakupionej energii elektrycznej podatnik płaci podatek akcyzowy.

W tak nakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Spółkę w okresie od roku [...] do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego?

2. Czy uiszczony w cenie zakupione energii elektrycznej przez Spółkę w okresie od roku [...] do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej?

3. Czy Spółce przysługuje prawo wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 i następne Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od [...] roku do chwili obecnej podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego (energii elektrycznej) o podwójnym zastosowaniu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała pozytywną odpowiedź na wszystkie pytania. Zaprezentowała wywód, z którego wynikało, że wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 str 51 z 31.10.2003r z późn. zm dalej Dyrektywa Energetyczna), w zw. z art 1 ust 1 lit a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L z dnia 14.01.2009 r z póź. zm. dalej Nowa Dyrektywa Horyzontalna) wskazuje, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do pozostałych pytań skarżąca odwołując się do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) podkreśliła, że istnienie definicji legalnej, nie wyklucza możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo i jurysprudencję, zwłaszcza na tle konkretnej sprawy. Zastosowane w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. pojęcie podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego wskazuje na cechę nadpłaty, jako świadczenia nienależnego, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązku płatnika. Stanowi to, o różnicy znaczeniowej w stosunku do art. 6 O.p. definiującego podatek. W ocenie skarżącej to ona poniosła uszczerbek na majątku bowiem podatek akcyzowy został uwzględniany w cenie towaru i z tego względu jest ona podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 1 i następ. O.p. uiszczonym na podstawie obowiązującej ustawy, pozostającej w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym.

Minister Finansów w interpretacji z [...] r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał na art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257 ze zm. dalej u.p.a. z 2004 r) oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r nr 108, poz.626 ze zm dalej u.p.a. z 2008r) jako podstawy zaliczenia do wyrobów akcyzowych energii elektrycznej o kodzie CN 2716 00 00. Wskazał, że na gruncie u.p.a. z 2004 r energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Także w u.p.a. z 2008 r. energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Horyzontalnej. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Organ wskazał, że skoro skarżąca kupuje energię elektryczną, to nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia tej energii elektrycznej, gdyż w cenie za nią zapłaconej ujęty już został podatek akcyzowy, co oznacza, że podatek akcyzowy został zapłacony (odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa) na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd też błędnie Spółka uznała się we wniosku za podatnika podatku akcyzowego, bowiem nie powstaje u niej z tytułu energii elektrycznej w której cenie zawarty jest podatek akcyzowy, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty akcyzy, zawartej już w cenie, na rzecz organu podatkowego.

Minister Finansów zaznaczył także, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosowało się także wówczas, gdy wynikało to z przepisów prawa wspólnotowego. Szczegółowy zakres zwolnień został określony w wydanym, na podstawie art. 25 ust. 5 cyt. u.p.a. z 2004 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwolniona od akcyzy była energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228); w art. 30 ust. 6 zwolnił od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. W art. 30 ust. 7 zwolnił od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

Organ wskazał na Dyrektywę Energetyczną i postanowienia Dyrektyw Horyzontalnych wyjaśniając, że te ostatnie określały ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem była i jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716, a na podstawie art. 2 ust. 4 lit b nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych, niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Organ wskazał, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas, gdy jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej. W takim przypadku ma do niej zastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej lub art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Wobec tego energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. Tym samym nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty, lecz wyłącznie na terytorium Polski przy czym opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowej energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię produkcji krajowej.

Wobec takiego stanowiska organ za bezprzedmiotowe uznał dalsze rozważanie kwestii zwrotu nadpłaty, a więc udzielania odpowiedzi na pytanie 2 i 3 wniosku.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Złożyła też wniosek o rozważenie zwrócenia się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w kwestii, czy skarżąca, która wyłącznie ponosi ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 14b O.p. oraz art. 14h O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec braku udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 wniosku i uznanie za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu na gruncie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p., w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Nadto zarzuciła naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z przepisami obu Dyrektyw Horyzontalnych przez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu o podwójnym zastosowaniu, co narusza także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami Dyrektywy Energetycznej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd wskazał, że energia elektryczna, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, jest zaliczana do wyrobów energetycznych; na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, w sytuacji, gdy wykorzystywana jest do procesów metalurgicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie jest jednak tożsame z ich zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji, gdy obejmuje je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Aby można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, dany produkt w pierwszej kolejności musi w ogóle podlegać takiemu obowiązkowi. Podstawowym zatem skutkiem wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób.

Sąd wskazał, że w art. 1 ust. 1 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", w tym produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej Dyrektywą Energetyczną. Na podstawie art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. Wreszcie zgodnie z art. 3 ust 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd stwierdził, że energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest objęta Dyrektywą Energetyczną, przeto odnosi się do niej art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Do podobnych wniosków prowadzi analiza stanu prawnego ukształtowanego Dyrektywą Horyzontalną, w szczególności jej art. 3 ust. 3 i ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 3 Dyrektywy Energetycznej, stanowiącego, iż odniesienia w Dyrektywie Horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Objęcie zatem energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 r jak i u.p.a. z 2008 r. mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jednakże na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych, energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, procesów mineralogicznych. Zatem, o ile do energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się wymienioną dyrektywę, o tyle nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii. Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu jej stosowania. Fakt ten nie oznacza jednak, że energia elektryczna wykorzystywana do tych procesów podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania. W konsekwencji, stanowisko organu, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych na gruncie aktualnej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest w ocenie Sądu zgodne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia spod regulacji Dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Odwołując się do art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. Sąd wskazał, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia. Z kolei w myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, którym w art. 30 ust. 6 zwolnił od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Zatem zarówno w ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Także w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosowało się także wówczas, gdy wynikało to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, wywodzone ze sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektyw, w zakresie w jakim obejmowały one opodatkowaniem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W rozpoznawanej sprawie nie doszło w ocenie Sądu do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Dyrektyw, tym samym do naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustaw akcyzowych. Tym samym także za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, skoro sprzeczność, na którą się powoływała skarżąca nie miała miejsca w odniesieniu do opodatkowani energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi, zarzut odmowy zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz dotyczących zwrotu nadpłaty, a nie wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. W sprawie kluczem do odpowiedzi na wszystkie pytania była w istocie odpowiedź na pierwsze pytanie dotyczące dopuszczalności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Skarżąca swoje prawo do zwrotu nadpłaty upatrywała w tym, iż akcyza została pobrana niezgodnie z opisanymi wyżej przepisami wspólnotowymi, a w związku z tym przysługuje jej, jako podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku prawo domagania się jego zwrotu. Uznanie przez organ podstawowego elementu tej konstrukcji za wadliwy spowodowało, iż cała konstrukcja skarżącej okazała się wadliwa. Skoro bowiem energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu akcyzą, to zapłacony przez skarżącą w cenie nabycia tej energii podatek akcyzowy, faktycznie uiszczony Skarbowi Państwa przez podatnika tego podatku (dystrybutora lub redystrybutora) nie był podatkiem nienależnym. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata. W istocie organ udzielił odpowiedzi na pozostałe dwa pytania. Zaś odstąpienie od obszernego wywodu prawnego dotyczącego nadpłaty w stanie faktycznym sprawy z uwagi na ich bezprzedmiotowość było poprawne.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co istoty, zarzucając naruszenie:

• w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie zarzutu istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nieprzedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji i odstąpienie przez organ podatkowy od sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w części objętej zapytaniem nr 2 i 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, czym naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p., art. 122 O.p.),

- art. 146 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami, które nakazywały uchylenie interpretacji podatkowej, jako naruszającej art. 14c § 1 i § 2 O.p.

• w trybie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie, w postaci:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej także art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej przez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 do u.p.a, z 2004 r. oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. z 2008 r.,

- art 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust 3 u.p.a. z 2008 r. (poprzednio obowiązujących art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a. z 2004 r.) przez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatek akcyzowy nałożony ww. przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 1 ust 3 (uprzednio art 3 ust 3 ) Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 90 TWE), a także w objęciu przez krajowe przepisy powyższej energii zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, pomimo jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 90, art 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów u.p.a. niezgodnych z postanowieniami art 1, art 2 ust 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit a) i ust. 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

- art. 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, co może oznaczać przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego nie jest nadpłatą podatku akcyzowego w rozumieniu art 72 § 1 pkt 1 O.p., art 73 § 1 pkt 1 O.p.

- art 64, art. 77 ust 1, art. 84, art 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art 72 § 1 pkt 1, art 73 § 1 pkt 1 O.p. i art. 75 § 1, art 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazał, że nie wszystkie zasługują na uwzględnienie. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne oparte na naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 14 c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcia o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot. W efekcie skarżąca nie uzyskała stanowiska co do tego, czy jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i czy wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego stanowi nadpłatę podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art 72 § 1 pkt 1 O.p., art 73 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, z treści wniosku o interpretację nie wynika jednoznacznie, by w sprawie odpowiedź na pierwsze pytanie zastępowała dla skarżącej odpowiedź na pozostałe dwa pytania. Jakkolwiek w wymiarze ekonomicznym stanowisko Sądu pierwszej instancji jest uzasadnione, to w wymiarze prawnym, sytuacja skarżącej pozostaje bardziej skomplikowana. Rozważając możliwość skutecznego domagania się przez skarżącą nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu zapłaconej w cenie energii elektrycznej akcyzy należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego takie, jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek uregulowane w art. 4, 5 i 6 O.p. W oparciu o te przepisy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mamy do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Może stać się on podatnikiem tej daniny wówczas, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. W świetle powyższego, odpowiedź na pytania Spółki, czy zapłacony przez nią w cenie zakupionej energii elektrycznej podatek akcyzowy we wskazanym zakresie będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. , jak również, czy skarżąca będzie miała prawo wystąpienia na gruncie art. 75 i następnych Ordynacji podatkowej o zwrot uiszczonego w cenie energii elektrycznej, wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, podatku akcyzowego, nie pozostawały w sprawie bezprzedmiotowe. Pozostawienie sprawy na tym etapie jaki przedstawił organ w zaskarżonej interpretacji skutkowałoby wnioskiem, że skarżąca jako podatnik jest uprawniona do występowania o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zawartym w cenie energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych, a jedyną przeszkodą dla skuteczności takiego zwrotu, jest uznanie, że zapłacony podatek nie był nienależny.

Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 1, art. 2 ust 4 lit. Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust 1 lit a i ust 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu zasadnicze znaczenie miał wyrok z dnia 12 lutego 2015r r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 "B" sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Jakkolwiek powyższe orzeczenie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej znajduje zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Za prawidłowe więc Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące pogląd organu podatkowego, jako zgodny z prawem, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, zarówno na gruncie u.p.a. z 2008 r., jak i poprzednio obowiązującej u.p.a. z 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chociaż nie jest objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawą dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. W świetle powołanej regulacji i omówionego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w ślad za nim stwierdzić, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania w postaci art. 14 c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcia o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot. W efekcie skarżąca nie uzyskała stanowiska co do tego, czy jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i czy wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego stanowi nadpłatę podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art 72 § 1 pkt 1 O.p., art 73 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Skarżąca wniosła o udzielenie indywidualnej interpretacji nie tylko w zakresie oceny, czy energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, lecz również w pytaniu drugim i trzecim skarżąca zapytała, czy uiszczony przez nią w cenie zakupu energii elektrycznej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie dla niej nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Kolejne pytanie dotyczyło natomiast odpowiedzi na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo wystąpienia na podstawie art. 75 i nast. O.p. z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy nie zajął stanowiska w omawianym zakresie, a co za tym idzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozważyć odpowiedź na pytanie 2 i 3 wniosku strony skarżącej. Dokonując tej oceny winien kierować się treścią rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których odwołał się do definicji obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku zawartych w art. 4, 5 i 6 u.p.a. Stanowisko organów podatkowych winno zawierać odniesienie do oceny dokonanej przez NSA, a w szczególności do stwierdzenia, że nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Może stać się on podatnikiem tej daniny wówczas, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza.

W następnej kolejności organ podatkowy winien dokonać oceny czy w świetle treści art. 72 O.p. zapłacony przez stronę skarżącą w cenie zakupionej energii elektrycznej podatek akcyzowy we wskazanym zakresie będzie stanowił nadpłatę, jak również, czy skarżąca będzie miała prawo wystąpienia na gruncie art. 75 i następnych Ordynacji podatkowej o zwrot uiszczonego w cenie energii elektrycznej, wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, podatku akcyzowego.

Ponieważ więc Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i podzielając argumenty służące uzasadnieniu przedstawionego poglądu, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.