Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 786/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

C.M. zamieszkały w Niemczech, w dniu 23 kwietnia 2014 r. złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 roku. Dane wykazane w zeznaniu podatkowym za 2013 rok znajdowały potwierdzenie w informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wystawionej przez płatnika "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką).

Dnia 15 marca 2017 r. wpłynęła korekta zeznania za 2013 rok, w której podatnik wskazał jedynie kwotę zaliczek pobranych przez płatnika w wysokości 54.067 zł oraz kwotę różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym w wysokości 54.067 zł. Przedmiotową korektę C.M. złożył w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 14 października 2015 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2017 r. C.M. złożył kolejną korektę zeznania podatkowego za 2013 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 października 2017r., wszczął w stosunku do C.M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że umowa o pracę zawarta między C.M. a Spółką stanowi, iż miejscem pracy pracownika jest siedziba Spółki w G. Ponadto Spółka poinformowała, że zarówno w umowie o pracę jak i aneksie do niej, brak było zapisów, iż pracownik może wykonywać pracę poza miejscem pracy wskazanym w umowie. Organ ustalił również, że C.M. świadczył pracę w siedzibie Spółki w G. a wyjazdy służbowe, które odbywał w okresie zatrudnienia związane były z powierzonymi mu obowiązkami. W związku z powyższym, nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy, co oznacza, że całe wynagrodzenie, które podatnik otrzymał od polskiego pracodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce.

Decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 83.308 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik otrzymał co prawda ustną zgodę na sporadyczne wykonywanie pracy w domu, zarówno w G., jak i w L., niemniej jednak nie miało to wpływu na sposób opodatkowania otrzymanego w 2013 roku wynagrodzenia za pracę. W szczególności organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że w 2013 roku przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko 87 dni. Zdaniem organu przebywanie w podróżach służbowych i świadczenie pracy poza granicami Polski w związku z tymi wyjazdami nie spowodowało zmiany miejsca świadczenia pracy zapisanego w umowie o pracę tj. w G. przy ul. L. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a całe wynagrodzenie, które C.M. otrzymał od polskiego pracodawcy podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor zaznaczył przy tym, że w prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej C.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w tym wyznaczenia rozprawy administracyjnej i przesłuchania tak wnioskodawcy, jak i świadków;

• art. 124 §, 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy negatywnym załatwianiu sprawy;

• obrazę art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne rozpoznanie i analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tak by ustalić rzeczywiste miejsce (lub miejsca) wykonywania stosunku pracy przez skarżącego, czego skutkiem było wydanie błędnej decyzji;

• obrazę art. 199 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń odnośnie stosunku pracy łączącego Spółkę i C.M. w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony w umowie o pracę 14 września 2012 roku (przedłużoną aneksem z dnia 25 listopada 2013 roku), bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu leżącego u podstaw zawarcia tejże umowy o pracę, jak i sposobu jej wykonywania przez strony w latach podatkowych 2013-2014;

• obrazę art. 200 a § 1 pkt 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, oraz odmowę przesłuchania w sprawie wnioskodawcy, jak i zgłoszonych świadków w odwołaniu z dnia 23 lutego 2019 r. - na okoliczność w jaki sposób i w jakim miejscu faktycznie wnioskodawca w latach 2013 i 2014 wykonywał pracę na rzecz Spółki, jak i w jakim celu skarżący odbywał podróże do H., (lotnisko najbliżej L.);

• art. 29 § 1 pkt. 2 poprzez jego niewłaściwą interpretacje i uznanie, iż w umowie o pracę może być określone wyłącznie jedno miejsce wykonywania pracy;

• art. 60 Ustawy Kodeks cywilny w zw. z art. 300 Ustawy Kodeks pracy poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż zmiana warunków umowy o pracę dla swojej skuteczności wymaga formy pisemnej, w sytuacji, gdy porozumienie pomiędzy pracodawcą a pracownikiem zmieniające taką umowę może być dokonane nawet per facta concludentia;

• art. 15 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez jego niezastosowanie a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 83.308,00 zł;

• art. 201 § 1 Ustawy kodeks spółek handlowych poprzez jego niezastosowanie uznanie, że pismo z dnia 4 września 2017 roku jest stanowiskiem pracodawcy tj. Spółki w sytuacji, gdy złożone i podpisane zostało ono przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania w.w. Spółki tj. p. A.K., co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd rozpoznający sprawę nie dopatrzył się w szczególności naruszenia wyrażonej w treści art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w stwierdzeniu, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma jednak nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., I GSK 632/16).

W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, albowiem zebrane w sprawie dowody pozwoliły na poczynienie miarodajnych ustaleń, wystarczających do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Trzeba pamiętać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia treści art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezpodstawną, zdaniem skarżącego, odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków.

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem podatnika co do tego, że w zaskarżonej decyzji uchybiono obowiązkowi rozpoznania i analizy całości materiału dowodowego. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wziął pod rozwagę wszelkie zgromadzone w sprawie dowody dokonując ich oceny zgodnie z dyrektywą, jaka wynika z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie uchybił również treści art. 199a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że organ przeprowadził wykładnię treści oświadczeń woli stron czynności prawnej wbrew wyrażonej w tym przepisie regule byłoby zasadne, gdyby ustalone zostało, że organ podatkowy nie dostrzegł ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności. Sąd rozpoznający sprawę stoi jednak na stanowisku, że organy podatkowe swoje ustalenia poczyniły nie tylko w oparciu o treść oświadczeń sformułowanych w umowie o pracę, ale także na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, w szczególności oświadczeń złożonych przez przedstawicieli zatrudniającej podatnika Spółki. Pozwala to dojść do wniosku, że u podstaw poczynionych przez organy wniosków nie leżały tylko i wyłącznie zapisy samej umowy, a zatem nie tylko jej wyraźne brzmienie było podstawą stwierdzenia, że miejscem świadczenia pracy przez podatnika było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odmienna od oczekiwań strony interpretacja zebranego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza, że naruszono treść przepisu art. 199a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że strona domagając się przeprowadzenia rozprawy celem przesłuchania świadków nie wskazała na okoliczności, które nie byłyby znane organom podatkowym. Ponadto, jak podkreślono w treści postanowienia, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia i dokonania samodzielnej jego oceny przez organ odwoławczy.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że strona wnioskując o przeprowadzenie na rozprawie dowodów z przesłuchania świadków de facto zmierzała do ponownego przeprowadzenia, i to w znacznej części, postępowania dowodowego.

Należy w tym miejscu wskazać, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem drugiej instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, Wrocław, s. 796). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 381/10, LEX nr 749892).

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie sporne zagadnienie związane było z kwestionowaniem przez podatnika zasadności opodatkowania osiągniętych przez niego przychodów na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych wskazywał, że miejscem świadczenia pracy nie była siedziba zatrudniającej go Spółki, a to z uwagi na wykonywanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowych, poza terytoriom Polski jak również z powodu świadczenia pracy w systemie telepracy.

Każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 6, poz. 126).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady-nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła-art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., por. też A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 567). Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" niemniej jednak, wskazał ich przykłady w art. 3 ust. 2b u.p.do.f. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.p.).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, jako miejsce źródła przychodów należy uznać siedzibę podmiotu, w którym podatnik był zatrudniony i to niezależnie od tego, że część obowiązków podatnika polegała na świadczeniu pracy w ramach wyjazdów służbowych.

Po pierwsze należy mieć na uwadze, że miejsce pracy podatnika wskazane zostało wyraźnie w treści umowy z dnia 14 września 2012 r. i oznaczone jako siedziba Spółki w G. Podobnie z treści pisma z dnia 4 września 2017 r. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że ani umowa ani sporządzony do niej aneks nie zawierały zapisów o możliwości świadczenia przez podatnika pracy poza ustalonym miejscem jej wykonywania w G. Organ nie przeczy temu, że w trakcie wykonywanej pracy podatnik odbywał podróże służbowe, które wiązały się z wykonywanymi przez niego obowiązkami niemniej jednak nie zmienia to w żadnym stopniu zapatrywania na kwestię ustalonego miejsca świadczenia pracy, które zostało wyraźnie oznaczone w treści zawartej umowy. Odbywanie podróży służbowych jest bowiem jedynie czasowym przebywaniem, na polecenie pracodawcy, poza miejscem oznaczonym jako miejsce świadczenia pracy.

Sąd wskazuje dodatkowo, że stwierdzony przez organy fakt świadczenia pracy w G., a zatem w miejscu siedziby pracodawcy, z którym podatnik zawarł umowę, wzmacniają inne, ustalone w sprawie okoliczności. Mianowice, jak wynika z ustaleń organów, w związku ze świadczoną w G. pracą podatnik miał zapewnione miejsce zamieszkania, a koszty najmu lokalu pokrywał pracodawca. Spółka zatrudniająca podatnika zobowiązała się także do pokrycia kosztów przeprowadzki skarżącego. Wskazuje to, że podjęte zostały pewne dodatkowe starania zamierzające do wsparcia podatnika w zmianie miejsca pracy i ułatwieniu funkcjonowania na terenie G.

W świetle poczynionych przez organy ustaleń nie może budzić wątpliwości także to, że podatnik nie wykonywał swoich obowiązków w formie telepracy. Wyraźnie zaprzeczył temu sam pracodawca w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. Co więcej w piśmie tym wskazane zostało, że wprawdzie wyrażono podatnikowi zgodę na sporadyczne wykonywanie pracy w domu, niemniej jednak powyższa zgoda nie oznaczała zmiany ustalonego w umowie miejsca świadczenia pracy. W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że źródło przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym znajdował się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla oceny poprawności dokonanych przez organ ustaleń faktycznych nie ma przy tym znaczenia kwestia, że pismo z dnia 4 września 2017 roku nie zostało podpisane przez członka zarządu. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedmiotowe pismo ma jedynie charakter informacyjny, wskazujący na określone okoliczności faktyczne związane z zatrudnieniem podatnika w Spółce. Do przyznania temu dokumentowi mocy dowodowej nie było konieczne, w ocenie Sądu, aby zostało ono podpisane przez członka zarządu Spółki. Przywoływany przez stronę przepis art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych określa kompetencję organu - jakim jest zarząd

spółki z o.o., do jej reprezentowania, a zatem do składania za spółkę oświadczeń woli, które zmierzają do wywołania określonych skutków prawnych. Pismo z dnia 4 września 2017 roku nie jest jednak oświadczeniem woli Spółki, mającym wywierać określone skutki prawne dla tego podmiotu a jedynie oświadczeniem wiedzy o zaistniałych faktach. W związku z tym nieuprawnione byłoby twierdzenie, że pismo takie przez fakt niepodpisania go przez członka zarządu Spółki, pozbawione jest mocy dowodowej. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis nie ogranicza katalogu środków dowodowych i nie wprowadza formalnej teorii dowodów nakazującej traktować określone dowody za posiadające mniejszą wartość w procesie ustalania faktów. Tym samym nie istniało żadne ograniczenie, aby za dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym uznać także pismo z dnia 4 września 2017 r. pomimo tego, że nie zostało ono podpisane przez członka zarządu Spółki, w której podatnik był zatrudniony. Na marginesie Sąd wskazuje, że fakty wynikające z treści pisma z dnia 4 września 2017 r. zostały powtórzone w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r., podpisanym przez członka zarządu Spółki.

Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób bezsporny wykazało, że podatnik świadczył swoją pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem znajdowała wobec niego zastosowanie zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, wyrażona w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., co skutkowało koniecznością opodatkowania osiągniętego przychodu w Polsce. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego w związku z zatrudnieniem w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.