Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1193/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 13 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Artur Mudrecki Ryszard Pęk ( spr. ) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 382/05 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 26 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki z o.o. "M." w Ł., zwanej dalej "skarżącą spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 26 stycznia 2005 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia 22 grudnia 2004 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji kwot wynikających z długu celnego oraz kwot podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wydał w dniu 15 marca 2004 r. szereg decyzji, którymi określił skarżącej spółce kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą do wydania tych decyzji było uznanie za nieprawidłowe zgłoszeń celnych SAD w części dotyczącej klasyfikacji celnej towarów. Decyzje te doręczono skarżącej spółce w dniu 30 marca 2004 r. W dniu 8 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił 13 tytułów wykonawczych, obejmujących należności pieniężne określone w decyzjach z dnia 15 marca 2004 r., a następnie 10 grudnia 2004 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej spółki, zaś w dniu 15 grudnia 2004 r. doręczono jej odpis tytułu wykonawczego.

Skarżąca Spółka w dniu 20 grudnia 2004 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia, przez co naruszono art. 15 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, zwanej dalej "ustawą egzekucyjną".

Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2004 r., nie uznał za zasadne zgłoszonych zarzutów. W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację wyrażoną w zgłoszonych zarzutach.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2005 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie znajdował zastosowanie par. 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541 ze zm./, zwane dalej "rozporządzeniem", zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Organ II instancji podkreślił, że kluczowe znaczenie w tej sprawie miał sposób powstania zobowiązania, którego dotyczyła egzekucja. Następnie, powołując się na przepisy art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą VAT" i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że decyzje będące podstawą wystawienia administracyjnych tytułów wykonawczych miały charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie wymagało uprzedniego doręczenia skarżącej spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 par. 1 ustawy egzekucyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając organom celnym naruszenie art. 15 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu argumentował, że decyzja organu celnego zmieniająca kod PCN taryfy celnej na sprowadzony towar oraz określająca kwotę długu celnego i podatkowego była decyzją konstytutywną i wobec tego w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie powołany wyżej przepis. Wywodził ponadto, że użyty w par. 13 rozporządzenia zwrot "należność określona w orzeczeniu" wskazywał na to, że upomnienie nie było wymagane tylko wtedy, gdy dotyczyło egzekucji zobowiązań powstałych z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, wyjaśnił na wstępie, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy wszczęcie przeciwko skarżącej Spółce egzekucji należności pieniężnych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz z tytułu należności celnych winno być poprzedzone doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, o jakim mowa w art. 15 par. 1 ustawy egzekucyjnej. Wedle tego przepisu egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym - jak zaznaczył Sąd - był par. 13 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona orzeczeniu. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że decyzje wydane w dniu 15 marca 2004 r. były decyzjami ustalającym zobowiązanie podatkowe i celne oraz zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, że organ celny nie był zobowiązany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego do wysłania upomnienia, gdyż zarówno kwota długu celnego, jak i kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały określone decyzjami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 15 par. 1 i art. 3a ustawy egzekucyjnej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył treść par. 13 rozporządzenia i podkreślił, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy egzekucyjnej. W przepisie tym mowa jest o zobowiązaniach powstałych z tytułu długu celnego, zaś par. 2 pkt 2 stanowi o tym, że wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesyła zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 par. 1 ustawy egzekucyjnej. Autor skargi podniósł ponadto, że uzupełniająca kwota długu celnego określona w decyzji organu celnego jest długiem celnym powstałym w trybie art. 209 ustawy Kodeks Celny, a do tak powstałego długu winien mieć zastosowanie przepis art. 3a, który wymaga doręczenia stronie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego uprzedniego upomnienia. Zarzucił także, że organ celny podejmując czynności egzekucyjne zainicjowane wystawieniem tytułu egzekucyjnego, wskazał na wadliwą podstawę prawną tj. par. 13 pkt 1 rozporządzenia, gdyż prawidłową podstawę stanowił par. 13 pkt 2 tego aktu, gdyż egzekwowane należności miały charakter długu celnego powstałego na gruncie art. 209 par. 2 Kodeksu celnego, a tym samym bezwzględnie przy egzekucji należało stosować art. 3a ustawy egzekucyjnej. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że wobec strony skarżącej ma zastosowanie par. 13 pkt 1 rozporządzenia, to i tak - zdaniem autora skargi kasacyjnej - decyzje organu celnego określające wymiar długu celnego miały charakter decyzji konstytutywnych, nie zaś deklaratoryjnych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a, poza nie występującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną oraz jej podstaw i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W podstawie rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 par. 1 oraz art. 3a par. 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej bez wskazania czy chodzi o wadliwą wykładnię tych przepisów, czy też o ich niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oba przywołane wyżej przepisy normują przebieg postępowania egzekucyjnego i mają niewątpliwie charakter przepisów prawa procesowego, a nie materialnego.

Art. 15 par. 1 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia /26 stycznia 2005 r./ uzależniał wszczęcie egzekucji administracyjnej od przesłania przez wierzyciela, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, z wyraźnym zastrzeżeniem, że przepisy szczególne mogą stanowić "inaczej".

Art. 3a par. 1 ustawy egzekucyjnej dopuszczał stosowanie egzekucji administracyjnej do zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wymienionych w tym przepisie długów celnych, jeżeli wynikały one odpowiednio:

1/ z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika,

2/ ze zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego,

3/ z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

par. 2 tego przepisu dopuszczał możliwość prowadzenia egzekucji w przypadkach, o których mowa wyżej, jeżeli w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego /pkt 1/ a wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 par. 1.

Stawiając zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów - w tym przede wszystkim art. 3 par. 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej - autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że uprawniały one do prowadzenia egzekucji administracyjnej bez potrzeby wydawania decyzji konkretyzującej obowiązek /art. 3 par. 1 ustawy egzekucyjnej/, tj. wyłącznie na podstawie deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego. Przepisy te nie mogły mieć - rzecz oczywista - zastosowania w rozpoznawanej sprawie, skoro podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określające kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Zarzut ich naruszenia był tym samym oczywiście chybiony.

Sporny w niniejszej sprawie sposób powstania długu celnego oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo rozstrzygnięty.

Art. 65 par. 4 pkt 2 lit. "b" i c obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ przesądzał o tym, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. "a i b".

Kwestie związane ze sposobem powstania długu celnego szczegółowo przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r. /I GSK 451 /05 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 30/, stwierdzając między innymi, że użyte w art. 65 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ wyrażenie czasownikowe "przyjmuje" określa tylko moment, który ustawodawca w art. 209 par. 2 tej ustawy uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego.

Z kolei charakter decyzji określającej podatek VAT graniczny wynikał jednoznacznie z art. 11c ustawy o VAT, wedle którego "W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji".

Wszystko to oznaczało, że - jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - upomnienie, o którym mowa w art. 15 par. 1 ustawy egzekucyjnej nie było wymagane, gdyż w sprawie miał zastosowanie par. 13 pkt 1 rozporządzenia.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Kosztów postępowania kasacyjnego nie zasądzono ponieważ przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia Dyrektor Izby Celnej reprezentowany przez radcę prawnego nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów /art. 210 par. 1 w związku z art. 193 p.p.s.a/.