Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3407/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a pkt 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 326/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 326/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.W. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wskazany wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywoływane w niniejszym wyroku publikowane są na stronach internetowych NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Ww. wyrok WSA w Białymstoku zapadł w następujących okolicznościach faktycznych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 59.997,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 6.571,00 zł. Przedmiotowym rozstrzygnięciem zwiększono przychody podatnika o kwoty niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług budowlanych i towarów na łączną kwotę 7.551,71 zł oraz zakwestionowano prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. w prowadzonej dokumentacji księgowej przez M. W. kwot netto w łącznej wysokości 184.074,07 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez Firmę K. sp. j. W ocenie organu pierwszej instancji czynności opisane w w/w fakturach faktycznie nie zostały dokonane.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 23 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca 6 faktur z miesiąca października 2012 r. oraz nie wykonał wskazanych w nich robót budowlanych na rzecz Skarżącego. Ponadto Spółka K. wyżej opisanych faktur nie zaewidencjonowała również w swoich rejestrach dostaw. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za koszty podatkowe kwot netto z zakwestionowanych faktur VAT.

Organ wskazał, że z treści znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 maja 2013 r., Sygn. akt [...] Ns-rej.KRS [...] wynika, iż do 15 października 2011 r. wspólnikami "..." W. Sp. j. byli: M. I., B. R., J. W. i D. F. Natomiast od 16 października 2011 r. osobami reprezentującymi spółkę "K." byli już tylko J. W. i D. F. Osoby te nie złożyły wniosku do Sądu o wpis zmiany danych dotyczących wspólników. Sąd stwierdził, że ani M. I. ani B. R., którzy wystąpili ze Spółki z dniem 15 października 2011 r., od 16 października 2011 r. nie byli wspólnikami tej spółki i nie dysponowali przymiotem strony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 stycznia 2016 r. wynika, że Spółka Jawna "K." w 2012 roku była czynnym podatnikiem VAT. Jednak organ zauważył, że w 2012 r. nie składała ona deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji, w 2012 roku Spółka nie zatrudniała pracowników, a w dniu 21 czerwca 2013 r. organ dokonał z urzędu wykreślenia w/w Spółki z rejestru jako podatnika VAT z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami Spółki. Stąd za nieprawdziwe uznano twierdzenia pełnomocnika, że spółka "K." w 2012 r. działała jako podmiot gospodarczy.

Na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów organ przyjął, że Skarżący sam wykonał usługi na rzecz "K." i nie zgłaszał Inwestorowi udziału podwykonawców. Do umowy nie dołączono też żadnej dokumentacji technicznej i kosztorysowej dotyczącej ilości i zakresu prac oraz ich wyceny. Dodatkowo, roboty wykonane przez Skarżącego na rzecz podmiotu a. zostały zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończone 15 października 2012 r. i udokumentowane jedną fakturą z dnia 31 października 2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast faktury z października 2012 r., gdzie jako wystawca widnieje spółka "K.", a jako odbiorca[...]M.W. zostały wystawione w podziale na dwa etapy i po dacie zgłoszenia zakończenia robót, tj. 26 października 2012 r. i 30 października 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że spółka jawna "K." nie wykonała usług na rzecz Skarżącego. A zatem zakwestionowane faktury VAT (6 szt.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami, co uzasadnia zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę netto 184.074,07 zł.

Organ nie dał wiary twierdzeniom, że kontrahenci Skarżącego zapłacili za usługi podwykonawcy. Ustalono bowiem, że były to inne kwoty, wielokrotnie mniejsze niż wynikające z zakwestionowanych faktur. Fakt rozliczeń finansowych podatnika z W. [...] w "K." Sp. z o.o. i [...] J. S. nie dowodzą poniesienia przez podatnika wydatków związanych z podwykonawstwem tych samych robót budowlanych.

W skardze do Sądu pełnomocnik Skarżącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącego dotyczące faktur wystawionych przez podwykonawcę skarżącego spółkę K. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika w sytuacji, gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami polegającymi na wykonaniu prac budowlanych u kontrahentów Skarżącego zaistniały w rzeczywistości a podatnik poniósł wydatki z tego tytułu na rzecz spółki K.;

– art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, pomimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur dokumentujących poniesienie przez Skarżącego wydatków;

a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności dokumentów w postaci potwierdzeń zapłaty przez Skarżącego za wykonaną usługę budowlaną przez spółkę K.; zawartej umowy pisemnej z dnia 1 września 2012 r., które to dokumenty wskazują na faktyczne poniesienie przez Skarżącego wydatków oraz faktyczne wykonanie prac udokumentowanych fakturami;

– art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione danie wiary zeznaniom poszukiwanego listem gończym podejrzanego B. R., w stosunku do którego toczą się postępowania karne, którego zeznania pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami wspólnika J. W. i Skarżącego przy jednoczesnym uznaniu wyjaśnień złożonych przez Skarżącego za niewiarygodne.

Na tej podstawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że w miesiącach październik i grudzień 2012 r. skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 6 faktur VAT wystawionych przez "K." [...] Sp.j. na łączną kwotę netto 184.074,07 zł, w których ujęty był zakup usług budowlanych. Jak ustalił organ, w październiku 2012 r. były to 2 faktury VAT na łączną kwotę brutto 80.000 zł i w grudniu 2012 r. 4 faktury VAT na łączną kwotę brutto 135.300 zł.

W 2 fakturach z października 2012 r. jako przedmiot sprzedaży widnieje termomodernizacja budynku mieszkalnego i częściowa wymiana stolarki zewnętrznej etap l i etap 2. W 4 fakturach, z grudnia 2012 r. w opisie wpisano: "usługi budowlane". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał, zdaniem Sądu, podstawy do przyjęcia, że wystawca 6 faktur z miesiąca października 2012 r. o Nr [...] z dnia 26.10.2012 r., Nr [...] z dnia 30.10.2012 r., oraz z miesiąca grudnia Nr [...] z dnia 03.12.2012 r., N [...] z dnia 10.12.2012 r., Nr [...] z dnia 17.12.2012 r. i Nr [...] z dnia 31.12.2012 r. nie wykonał wskazanych w nich robót budowlanych na rzecz podatnika.

Ponadto Spółka K. wyżej opisanych faktur nie zaewidencjonowała również w swoich rejestrach dostaw. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za koszty podatkowe kwot netto z zakwestionowanych faktur VAT.

Sąd zwrócił uwagę, że z treści znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 maja 2013 r. Sygn. akt [...] Ns-rej.KRS [...] wynika, iż do 15 października 2011 r. wspólnikami "K." [...] Sp.j. byli: M. I., B. R., J. W. i D. F. Natomiast od 16 października 2011 r. osobami reprezentującymi spółkę "K." byli już tylko: J. W. i D. F.

Osoby te nie złożyły wniosku do Sądu o wpis zmiany danych dotyczących wspólników. Sąd stwierdził, że ani M. I. ani B. R., którzy wystąpili ze Spółki z dniem 15 października 2011 r., od 16 października 2011 r. nie byli wspólnikami tej spółki i nie dysponowali przymiotem strony.

W toku kontroli wobec podatnika kontrolujący podjęli działania mające na celu przesłuchania w charakterze świadka B. R. jako osoby, której dane figurowały m.in. na kwestionowanych fakturach. Próby te okazały się nieskuteczne. Organ I instancji uzyskał jednak materiał w postaci m.in. zeznań p. B. R. i M. I. złożonych w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec innych podmiotów. I tak, przesłuchany dnia 24 listopada 2014 r w charakterze świadka, p. M. I. (były wspólnik spółki "K.") wskazał, iż żadna transakcja w spółce "K." nie doszła do skutku, a ze spółki wystąpił w październiku 2011 r. Podał, że cyt.: ..."Ze spółką K. mam same problemy. Jestem ciągany przez policję, sądy i urzędy skarbowe ". Pan B. R. (były wspólnik spółki "K.") do protokołów przesłuchań jako świadek (z dnia 12.02.2015 r. oraz z 30.10.2014 r.) zeznał, iż w 2011 i 2012 roku wystawiał faktury posługując się pieczątką spółki "K.". Wskazał: "Spółka nie miała pracowników, pracowałem w niej ja, M.I. nic nie robił i angażował się J. W.(...). W. płacił mi 2.000 - 2.500 zł miesięcznie za to, że byłem figurantem".

Potwierdził też, że w 2011 r., kiedy razem z M. I. wystąpił ze spółki cyt. ..." do spółki miało wejść dwóch pijaczków – W. i F. ". B.R. zeznał ponadto, że prace firmowane spółką "K." w 2012 r. nie były przez nią wykonane, cyt. "wszystkimi pracami kierował Pan (...) pod firmą (...) Pan (...) miał złą opinię na rynku s., jako nierzetelny wykonawca"(...) "Ja miałem zobowiązania (długi) wobec Pana J. W. (...) a także Pana (...) i dlatego mnie wykorzystywał w ten sposób, że kazał firmować prace, które on wskazał, moją Spółką".

Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27.01.2016 r. wynikało, że Spółka Jawna "K." [...]i w 2012 roku była czynnym podatnikiem VAT. Jednak w 2012 roku nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji, w 2012 roku Spółka nie zatrudniała pracowników. Ponadto organ ten poinformował, iż w dniu 21.06.2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia w/w Spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami Spółki.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że rozmijają się z prawdą twierdzenia pełnomocnika w skardze, iż spółka "K." w 2012 r. działała jako podmiot gospodarczy. Świadczy o tym m.in. brak złożonych deklaracji i zeznań oraz fakt niezatrudniania pracowników. W sprawie należy zwrócić uwagi również na inne okoliczności: Do protokołu przesłuchania jako strona z dnia 17.05.2016 r. oraz z 08.04.2016 r. M. W. zeznał, iż w 2012 r. korzystał z usług firmy "K.". Twierdził, iż z tego co potrafił sobie przypomnieć, usługi, które miała wykonać na jego rzecz spółka "K." wykonano w: W. [...] w K., w [...] "K." sp. z o.o. w A. oraz u pana J. S. Skarżący nie potrafił jednak wytłumaczyć, dlaczego faktury z grudnia nie zawierają konkretnego opisu usług; "Nie wiem, ale chyba dlatego, że wszystkie te prace opodatkowane były stawką 23%, a ja nie żądałem precyzyjnego opisu" i dlaczego Wykonawca nie wystawił jednej faktury obejmującej całość wykonanych prac: "Chyba dlatego, żeby nie było przymusu płacić przelewem, t. j. żeby wartość faktury nie przekraczała 15 tys. Euro". Skarżący twierdził, że prace były odbierane, tyle że bez sporządzania na piśmie protokołów odbioru robót: "Ja stwierdzałem, że dobrze praca wykonana i prosiłem o wystawienie faktur", "Prace odbierałem ja osobiście z mojej strony i ten pan z firmy K.". Na pytanie kto wystawiał i kto podpisywał faktury, na których jako sprzedawca usług figurowała firma "K." [...] Sp.j. M. W. nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć: "Chyba ten Pan przywoził gotowe faktury. Nie pamiętam jak to było z podpisami na tych fakturach". W kwestii płatności za wykonane usługi zeznał, że: "Tylko gotówką. Ten Pan nie chciał, żeby płatność następowała przelewem". Według zeznań zapłaty dokonywano "Głównie na budowie i raczej w samochodzie. Ten Pan nie chciał, by ktoś widział, że otrzymuje takie duże kwoty (...) Zawsze były wystawiane dowody wpłat KP, które wystawiał ten Pan". Wskazując na osobę, z którą: podpisał umowę, dokonywał odbioru robót, od której przyjmował faktury i której płacił za wykonane roboty, posługiwał się w zeznaniach wyrażeniem " ten Pan". Jednocześnie przyznał, że: "Nie znałem tego Pana i dzisiaj też bym go nie rozpoznał". Twierdził, że do momentu nawiązania współpracy nie słyszał nigdy o spółce K., a współpracę podjął po telefonie "tego Pana", a następnie osobistym spotkaniu w S. Zeznaniom skarżącego przeczą jednak wyjaśnienia wskazanych przez niego podmiotów, tj. W. [...] w K., [...] "K." sp. z o.o. w A. oraz pana J. S. Mianowicie, organ I instancji kierując się treścią zeznań strony odnośnie lokalizacji robót budowlanych, przy których usługi - jako podwykonawca M. W. -miałaby wykonywać spółka "K." wezwał wymienione podmioty do złożenia wyjaśnień. I tak, z pism z dnia 28.07.2016 r., 29.07.2016 r. oraz 23.08.2016 r. - stanowiących odpowiedź na wezwania - wynika, iż w każdym przypadku wykonawcą robót na rzecz wymienionych podmiotów był skarżący i wykonał zlecone roboty samodzielnie, nie zgłaszając podwykonawców.

Zdaniem organu o wykonaniu usług na rzecz skarżącego nie może również świadczyć treść przedłożonej umowy z 1 września 2012 r., w której jako strony wskazano: Z. M. W. i "K." [...] sp.j., reprezentowaną przez B. R.

Zgodnie z treścią tej umowy skarżący miał zlecić spółce "K." wykonanie: "termomodernizacji istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częściową wymianą stolarki zewnętrznej przy ul. [...] w A.".

Pan M. W. jednak - jak wynika z wyjaśnień wskazanych podmiotów - sam wykonał usługi na rzecz [...] "K." i nie zgłaszał Inwestorowi udziału podwykonawców. Do umowy nie dołączono też żadnej dokumentacji technicznej i kosztorysowej dotyczącej ilości i zakresu prac oraz ich wyceny. Dodatkowo, roboty wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotu a. zostały zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończone 15.10.2012 r. i udokumentowane jedną fakturą z 31.10.2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast faktury z października 2012 r., gdzie jako wystawca widnieje spółka "K.", a odbiorca Z. M. W. zostały wystawione w podziale na dwa etapy i po dacie zgłoszenia zakończenia robót, tj. 26.10.2012 r. i 30.10.2012 r.

Z zeznań skarżącego z 8 kwietnia 2016 r. wynika, że pracownicy spółki "K." posiadali jedynie drobny sprzęt, a on zapewniał materiały i rusztowania. Z tego organ wywiódł wniosek, iż wynagrodzenie, które byłoby należne podwykonawcy w znacznej części obejmować miałoby wartość robocizny. To z kolei oznaczałoby, że "podwykonawca" tj. spółka "K." wycenił swoje usługi na kwoty wielokrotnie wyższe niż należne M. W. jako wykonawcy na podstawie umowy z W. [...] i z tytułu usług wykonanych w grudniu 2012 r. na rzecz Pana J.S.

W przypadku zaś usług wykonanych przez podatnika na rzecz [...] "K." sp. z o.o. (faktura z 31.10.2012 r.), gdyby przyjąć, iż usługi te wykonał za pośrednictwem podwykonawcy Spółki K., to koszty robocizny (80.000 zł) stanowiłyby ponad 60 % wartości wykonanych na podstawie faktury z 31.10.2012 r. robót (130.700 zł). W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że spółka jawna "K." nie wykonała usług na rzecz Z. M. W.

W konsekwencji uznano, że zakwestionowane faktury VAT (6 szt) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miedzy tymi podmiotami i obligują do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę netto 184.074,07 zł i uznania prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania w/w kosztów podatkowych.

Sąd skonstatował, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W prowadzonym postępowaniu nie kwestionowano wykonania robót budowlanych. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż robót budowlanych na rzecz M. W. nie wykonała Spółka "K.", skutkiem czego było uznanie wystawionych faktur VAT za te roboty jako nierzetelne.

Okoliczności tej dowodzi szereg dowodów i oparta na nich analiza. Jako niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Podkreślono, że organ zakwestionował fakt poniesienia wydatków jak i ich rzeczywisty charakter. Fakt rozliczeń finansowych podatnika z W. [...] w K., [...] "K." Sp. z o.o. i Z. J. S. nie dowodzą poniesienia przez podatnika wydatków związanych z podwykonawstwem tych samych robót budowlanych. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót gospodarczy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W pozostałym zakresie nie objętym zarzutami pełnomocnika podatnika zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak oszacowania poniesionych przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 23 § 1 O.p. i uznając go jednocześnie za niezasadny Sąd zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w protokole kontroli podatkowej stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "K.". Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmę "K.". Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania.

Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, NSA w wyroku z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/057). W sprawie osiągnięcie przychodu ze sprzedaży usług budowlanych nie budziło wątpliwości, jednakże jego uzyskanie nie odzwierciedlało wprost wydatków na ich zakup u podwykonawców. Uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono byłoby sankcjonowaniem fikcyjnych wydatków. Nieuprawnione zatem jest również ich szacowanie. Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia poniesionych faktycznie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - takich dowodów w postępowaniu nie przedstawił. Powołane przez pełnomocnika w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i odmiennych stanach faktycznych.

Za bezpodstawny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione danie wiary zeznaniom B. R. w stosunku do którego toczą się postępowania karne, a świadek ten jest poszukiwany listem gończym, którego zeznania pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami wspólnika J. W. i M. W. przy jednoczesnym uznaniu wyjaśnień złożonych przez podatnika za niewiarygodne. Zdaniem Sądu organ I i II instancji, respektując zasady postępowania wynikające z art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1i 191 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. W przedmiotowej sprawie ustalenie okoliczności poszczególnych transakcji, nastąpiło w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W zakresie zakwestionowanych transakcji uzyskano dowody pozwalające na ocenę faktycznego ich przebiegu. Zaś fakt, iż w materiale tym znajdują się dowody pochodzące z innych postępowań kontrolnych, w żadnym stopniu - wbrew zarzutom pełnomocnika strony - nie daje podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Organ dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Z powyższych powodów zarzuty Strony zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej od wymienionego wyroku podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieuzasadnione oddalenie skargi polegające na nieuwzględnieniu jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zakupem i wykonaniem usług budowlanych przez spółkę K., udokumentowanych 6 fakturami w 2012 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p. oraz art. 24 i 24a, 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, pomimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur dokumentujących poniesienie przez skarżącego wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2) naruszenie regulacji procesowych, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych nie dotyczących usług wykonanych przez skarżącego, w których to postępowaniach skarżący nie był stroną postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi i pominięcie okoliczności sprawy wskazujących na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami, w szczególności dokumentów w postaci potwierdzeń zapłaty przez skarżącego za wykonaną usługę budowlaną przez spółkę K.; zawartej umowy pisemnej z dnia 1 września 2012 r.

Mając to na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, uzupełniając argumentację uzasadnienia, w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w punkcie 2 litera a, zaakcentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w swoich rozważaniach prawnych bezrefleksyjnie odniósł się do ustaleń organu odwoławczego. Faktycznie przepisując tekst decyzji (na str. 5 - 11 uzasadnienia) pominął szereg zarzutów podniesionych w skardze na decyzję, ograniczając się do powielenia stanowiska przyjętego przez organ w decyzji odwoławczej, w stosunku do zarzutów odwołania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w analizowanym przypadku nie można mówić o przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji administracyjnej, a strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z motywami, jakimi faktycznie kierował się Sąd pierwszej instancji wydając wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wątek sporny poddany ocenie NSA, wiąże się z rozstrzygnięciem czy Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, kwestionujących możliwość rozliczenia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów za 2012 r. kwot uwidocznionych na 6 fakturach wystawionych przez sp. jawną K. z tytułu usług wykonanych na rzecz skarżącego. Zdaniem organów oraz WSA w Białymstoku faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

W podstawach kasacyjnych strona wskazała także na naruszenie art. 23 § 1 O.p. oraz art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a.), kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za zasadne uznał niedokonanie przez organy określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W związku z podniesionymi przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zastrzeżeniami dotyczącymi uzasadnienia zaskarżonego wyroku (przepisanie treści decyzji organu odwoławczego oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi), wypada przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która to okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Z art. 176 p.p.s.a. wynika nadto, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

Zgłaszając zastrzeżenia, co do uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, pełnomocnik strony skarżącej powiązał je z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego wskazane przepisy nie dają podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku z uwagi na wady uzasadnienia, ponieważ jego wzorzec formalny nakreślony został w art. 141 § 4 p.p.s.a. (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Brak zarzutu naruszenia tego przepisu eliminuje możliwość podważenia strony formalnej uzasadnienia. Na marginesie zaznaczyć wypada, że w świetle art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy mimo nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do wszystkich aspektów sprawy lub bezkrytycznie powielono rozważania i stanowisko organu, stanowić może podstawę uchylenia tego orzeczenia, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Podzielając zastrzeżenia strony skarżącej odnośnie sygnalizowanych nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie do podważenia jest jednakże wniosek z niego wypływający, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne przyjęte przez organy za podstawę orzekania, przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie (wpisującą się zresztą w poglądy prezentowane w judykaturze) oraz przyjęte stanowisko.

Odnosząc się do istoty sporu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów obu instancji o braku możliwości rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu 6 faktur VAT wystawionych przez spółkę jawną K.

Ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku postępowania podatkowego oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni usprawiedliwiają pogląd, że firma ta nie wykonała usług na rzecz Skarżącego. Wskazują na to m.in. takie dowody, jak: zeznania świadków, tj. M. I. – wspólnika spółki K., B. R. – byłego wspólnika tej spółki, pism Naczelnika [...] urzędu Skarbowego, z których wynika, że spółka K. nie składała deklaracji VAT-7 i nie zatrudniała żadnych pracowników, kwestionowane faktury VAT nie zawierają opisu czego dotyczą. Wyjaśnienia inwestorów i odbiorców usług (W. [...], [...] K. sp. z o.o., J. S.) mogą jedynie potwierdzać, że to sam Skarżący był wykonawcą robót. Skarżący nie zgłaszał inwestorom podwykonawców robót, spisane umowy nie obejmowały żadnej dokumentacji technicznej, kosztorysowej (np. ilości, zakresu prac, wyceny). Płatności za faktury były dokonywane gotówką. Rozliczenia za wykonane usługi z kontrahentami wykazują zupełnie inne kwoty, wielokrotnie mniejsze, niż wynikające z zakwestionowanych faktur. Zresztą sam Skarżący nie pamiętał okolicznościach związanych z wystawianiem i podpisywaniem faktur, że nie były sporządzane kosztorysy do umów o usługi ani protokoły odbioru robót. Kontakt z firmą K. odbywał się za pośrednictwem osoby, której nie znał i nadal by nie rozpoznał. Z zeznań byłych wspólników spółki K. (złożonych w toku innych postępowań kontrolnych) wynika, że nie miała ona pracowników, nie wykonywała żadnych robót oraz, że zajmowała się firmowaniem cudzych robót, a jej wspólnicy to figuranci. Wskazane fakty są niepodważalne i prowadzą do wniosku, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach słusznie uznano, że kontynuowanie postępowania dowodowego (np. przez przesłuchanie świadków, którzy reprezentowali spółki w późniejszym czasie) nie wniesie do sprawy nic nowego, a jedynie wydłuży postępowanie podatkowe.

Do tak ustalonych realiów faktycznych sprawy należało odnieść regulację art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Skoro więc z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą usług, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 (przepis reguluje ustalanie dochodu u podatników prowadzących księgi rachunkowe) i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f. (przepis reguluje obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych m.in. przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (por. też wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2932/17).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 23 § 1 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez niedokonanie przez organy oszacowania podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 71/16). Treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.