Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 832/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 4 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 11, art. 272 pkt 3, art. 121 par. 1 i 2, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] Z N (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym, zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006r. (PIT-28), w którym wykazał:

- przychód z działalności gospodarczej opodatkowany 3% stawką ryczałtu

[...],

- podatek obliczony wg stawki 3% [...],

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne [...],

- kwotę zmniejszenia 1 % na rzecz OPP [...],

- kwotę należnego ryczałtu [...].

Zgodnie z ustaleniami kontroli, utrwalonymi w protokole kontroli z dnia [...]., [...] Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" ZN, której przedmiotem były sprzedaż hurtowa metali i rud, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego oraz sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Podatnik, zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...], opodatkowywał uzyskane przychody, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej: u.z.p.d.). Podatnik prowadził ewidencję przychodów.

W toku kontroli zbadano zasadność korzystania przez Skarżącego w roku podatkowym [...] ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do roku [...] wskazano, iż Podatnik, w zeznaniu PTT - 28, zadeklarował przychód w wysokości [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego za [...] ustalono, iż Podatnik niezaewidencjonował całości osiągniętego przychodu i w związku z tym zadeklarowany przychód podwyższono o kwotę przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości [...] oraz o przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...]. Łącznie przychód za [...] podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyniósł [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005r. w kwocie [...]. Podatnik od powyższej decyzji nie odwołał się i zgodnie z przepisem art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) uzyskała ona walor decyzji ostatecznej.

W odniesieniu do roku [...] biorąc pod uwagę osiągnięty w [...] przychód, stwierdzono, iż Podatnik nie spełnił wymogów określonych w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d., uprawniających do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej za [...] ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kwota 250.000 euro przeliczona według kursu średniego NBP (tabela 190A/NBP/2005) z dnia 1 października 2005r. (3,9166 zł) wyniosła [...]. Zatem Podatnik osiągając w [...] przychód w wysokości [...] zł przekroczył dopuszczalny limit uprawniający do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2006r. ryczałtem ewidencjonowanym.

W związku z powyższym decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] na zasadach ogólnych.

Od decyzji tej Podatnik złożył w dniu [...] odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 6 ust, 1, ust. 4 pkt 1 lit, a w związku z art. 4 ust. 2 u.z.p.d.,

- art. 27 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof),

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 2, art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 4 pkt 1 lit a, pkt 2, art. 21 ust. 1 u.z.p.d.,

- art. 272 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 122 O.p.

W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...], nie podzielając stanowiska Strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nie zgadzając się z treścią podjętego rozstrzygnięcia Strona pismem z dnia [...], wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1, ust. 4 pkt 1 lit. a w związku z art. 4 ust. 2 u.z.p.d., oraz art. 2 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż Podatnik utracił dla przychodów osiągniętych w 2006r. prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania,

- art. 27 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 updof - poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie opodatkowania dla przychodów z 2006r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i określenie zobowiązania w wysokości [...] wraz z odsetkami w wysokości [...],

- art. 272 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżący, powielając argumentację zawartą w odwołaniu, stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż do określenia limitu przychodów uprawniającego do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2006r. podatkiem zryczałtowanym, kwotę 250 000,00 euro należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego na dzień 1 października 2004r. Przyjęcie przez organy podatkowe odmiennego stanowiska, zdaniem Skarżącego, doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad prawa podatkowego:

- zasady pewności i stabilności - gdyż Podatnik winien z góry wiedzieć, jaki podatek, w jakim terminie i w jakiej wysokości oraz w jakiej formie opodatkowania będzie płacił. Ponadto wskazuje, iż zasada ta wymaga od przepisów prawa przejrzystości na tyle dalekiej, aby podmiot zobowiązany do zapłaty podatku mógł zawsze z należytym wyprzedzeniem określić, czy może skorzystać z danej formy opodatkowania oraz jakie winien spełniać wymogi, by zostać objętym daną formą opodatkowania i utrzymać się w tej formie,

- zasady przejrzystości - wyrażonej w art. 2 Konstytucji, poprzez uzależnienie sytuacji prawnej podatnika od kursu waluty, a nie decyzji podatnika opartej o prawidłowo skonstruowane założenia dotyczące danego podatku,

- zasady zaufania podatnika do państwa - poprzez uzależnienie sytuacji podatnika od kursu walutowego, oraz zmiany sytuacji prawnej bez możliwości przewidywania i oceny skutków podejmowanych decyzji,

- zasady równości podatników - poprzez niezgodne z prawem różnicowanie pozycji podatników w identycznej sytuacji faktycznej i brak podstaw do ustalenia w sposób jednoznaczny, warunków, których spełnienie gwarantowałoby objęcie podatnika zryczałtowaną formą opodatkowania,

- zasady ochrony interesów w toku - w ten sposób, że wykładnia organu powinna prowadzić do uszanowania przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych przez podatnika w trakcie objęcia zryczałtowaną formą opodatkowania. Zasada ta zakłada takie ukształtowanie regulacji podatkowej by podatnik zakładając stabilność regulacji podatkowych, przejrzystość jej kryteriów, mógł zaplanować całe przedsięwzięcie ekonomiczne. Wskazuje, iż wykładnia organu podatkowego nie spełnia ww. wymogu, co stanowi naruszenie tej zasady "honorowanej w ramach orzecznictwa ETS".

Skarżący zarzucił, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.z.p.d., od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uniemożliwia podatnikowi podejmowanie racjonalnych decyzji ekonomicznych w kwestii wyboru formy opodatkowania w krótszym i dłuższym przedziale czasowym, jak również realizowania obranej polityki rozwojowej, ponieważ opodatkowanie w formie zryczałtowanej w następnym roku podatkowym zależy od informacji uzyskiwanych w trakcie bieżącego roku podatkowego. To natomiast, zdaniem Skarżącego, uniemożliwia zaplanowanie "utrzymania się" w tej formie opodatkowania, bowiem uzyskanie informacji o wysokości średniego kursu ogłaszanego przez NBP na trzy miesiące przed zakończeniem roku podatkowego, nie pozwala na podjęcie działań zmierzających do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu, w celu zachowania możliwości opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanej w nowym roku podatkowym. Podatnik podkreślił, iż limit przychodów na 2006r. winien być przeliczany według kursu średniego NBP z dnia 1 października 2004r., gdyż jedynie taka wykładnia pozwala na zaplanowanie i utrzymanie wysokości przychodów na poziomie niewykraczającym poza limit ustawowy. Ma to natomiast kluczowe znaczenie dla oceny opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona, nie zgodziła się z argumentacją organów podatkowych dotyczącą wykładni językowej, która jej zdaniem prowadzi do absurdalnego wyniku, łamiącego zasady prawa podatkowego. Stwierdziła, iż w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiedzi na pytanie jakiego roku podatkowego dotyczy treść art. 4 ust. 2 u.z.p.d. Zdaniem Strony to czy po zakończeniu roku podatkowego następowałaby kontynuacja zryczałtowanej formy opodatkowania, zależałoby nie od zachowania podatnika, a od kursu walutowego, który miałby decydować o zmianie dotychczasowej formy, wyznaczając podatnikowi nową sytuację prawną. Zdaniem Skarżącego rozliczanie się w danej formie opodatkowania należy traktować jako prawo nabyte, i w związku z tym podatnik winien znać z góry warunki, na jakich podejmuje decyzję o kontynuowaniu wybranej formy opodatkowania i prowadzeniu polityki podatkowej w celu ustalenia podatku potencjalnie najniższego. Wskazuje, iż do cech konstytutywnych zryczałtowanych podatków zaliczyć należy zasadę fakultatywności, która oznacza, że wybór tej formy winien być zależny od woli podatnika. Na potwierdzenie tej tezy przytoczył wyrok NSA w Łodzi z dnia 24 stycznia1996r. (sygn. akt SA/Łd 286/95).

Skarżący, wskazał, iż brzmienie art. 4 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 lit a u.z.p.d. nie musi wykluczać, w celu ustalenia normy prawnej, dokonania wykładni ww. przepisów w sposób kompleksowy poprzez odwołanie się do charakteru i umiejscowienia oraz celu tych norm. Argumentuje, iż prawo podatkowe i wykładnia przepisów podatkowych zgodnie z zasadami zawartymi w orzecznictwie ETS winna chronić podatnika przed odbieraniem mu dotychczasowych uprawnień, do których zaliczyć należy prawo do stabilnego objęcia daną formą opodatkowania, zgodnie z jego wyborem. Wykładnia przepisów podatkowych winna iść w kierunku uszanowania przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych przez podatnika w trakcie objęcia zryczałtowaną formą opodatkowania. Wskazuje, iż wykładnia organu zawarta w zaskarżonej decyzji narusza ratio legis zasady prawa wspólnotowego tj. ochrony interesów w toku. Skarżący odwołuje się do wykładni systemowej jako właściwej do zastosowania w przedmiotowej sprawie, powołując się na art. 2 TWE, który odnosi się do popierania harmonijnego, zrównoważonego i stabilnego rozwoju działalności gospodarczej, jak również do orzecznictwa ETS, który chroni podstawowe swobody takie jak przepływ towarów, usług i kapitału.

Wnoszący skargę zarzucił, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania poprzez niewyjaśnienie istotnych kwestii prawnych i faktycznych ponownie stwierdzając, iż nie odniesiono się w sposób szczegółowy do zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych w piśmie z dnia [...], w którym wskazał podstawy prawne i faktyczne swojego stanowiska. Takie działanie, zdaniem wnoszącego odwołanie, uniemożliwia mu kontrolę przesłanek i motywów podjęcia zaskarżonej decyzji, przez co nie buduje zaufania podatnika do organu podatkowego, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Wyrokiem z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z art. 4 ust. 2 u.z.p.d. Podniesiono, że z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. ustawy wynika, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250.000 euro. Natomiast art. 4 ust 2 tej ustawy stanowi, że kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Zdaniem Sądu rację ma skarżący, że z brzmienia art. 4 ust. 2 u.z.p.d. wynika, że kwoty wyrażone w euro powinny być przeliczane na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którego przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego podatnika do opłacania ryczałtu w kolejnym roku podatkowym. W przypadku skarżącego, jeżeli w roku 2005 osiągnął on dochody w wysokości 250 000 euro przeliczone na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października 2004r. to przysługiwało mu prawo do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku 2006. Dokonując wykładni językowej spornych przepisów, zdaniem Sądu, należy uznać, iż art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. ustawy odnosi się do roku poprzedzającego badany rok podatkowy. Natomiast zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy w celu przeliczenia kwoty wyrażonej w art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. a cyt. ustawy w euro na walutę polską należy odwołać się do poprzedniego roku w stosunku do roku, z którego przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego do opłacania ryczałtu w kolejnym roku podatkowym. Taka wykładnia nie sprzeciwia się wskazanej w art. 11 O.p. definicji roku podatkowego. Art. 11 O.p. stanowi bowiem jedynie, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera zaś w tej kwestii żadnych szczególnych unormowań. Sąd zauważył też, że umiejscowienie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy w jej części ogólnej świadczy o tym, iż przepis ten należy odczytywać w sposób wyżej wskazany. W przepisach szczegółowych tej ustawy w rozdziale 2 w art. 21 ust. 8 pkt 1 i art. 21 ust. 11 pkt 2, mimo uregulowania w słowniczku sposobu przeliczania kwot wyrażonych w euro na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, ustawodawca mówiąc o zwolnieniu z obowiązku obliczania co miesiąc ryczałtu i wpłacania go na rachunek urzędu i utracie prawa do tego zwolnienia już odmiennie reguluje kwestie przeliczania kwot wyrażonych w euro na walutę polską - w art. 21 ust. 8 pkt 1 według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedzającego rok rozpoczęcia działalności, a w art. 21 ust. 11 pkt 2 według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedniego. Gdyby więc intencją ustawodawcy było, tak jak twierdzą organy, że dla określenia limitu przychodów uprawniających w badanym roku podatkowym do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przyjmuje się średni kurs euro ogłaszany przez NBP w dniu 1 października roku poprzedniego, nie byłoby konieczności regulowania tej kwestii w części ogólnej ustawy, w jej słowniczku, to jest art. 4 ust. 2. Podatnik powinien wiedzieć z góry jaki podatek i w jakim terminie i w jakiej wysokości oraz w jakiej formie opodatkowania będzie płacić oraz być pewnym niezmienności systemu podatkowego przynajmniej w pewnym okresie. Podatnik podejmując działalność gospodarczą i ją kontynuując w każdym kolejnym roku podatkowym , powinien wiedzieć z góry i móc zaplanować przychód w bieżącym roku w walucie polskiej, według znanego mu z góry kursu średniego NBP, by w następnym roku podatkowym utrzymać się w danej formie opodatkowania bez negatywnych konsekwencji dla swojej działalności, utrzymując przychody na właściwym i zaplanowanym poziomie, nie wykraczając poza limit ustawowy. Dla podatnika podejmującego decyzje o wyborze formy podatku informacja ta ma kluczowe znaczenie, wpływa bowiem na oceny co do opłacalności działalności, kształtowania polityki podatkowej, umożliwia planowanie działalności firmy. Nie do przyjęcia jest uzależnienie sytuacji prawnej podatnika w kolejnym roku podatkowym od niepewnego kursu waluty w roku bieżącym, a nie od decyzji podatnika opartej o prawidłowo skonstruowane założenia danego podatku. Inna niż dokonana przez Sąd wykładnia spornych przepisów prowadziłaby do naruszenia zasady przejrzystości prawa podatkowego i zasady zaufania podatnika do państwa.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy przyjęciu wyrażonej w uzasadnieniu wykładni art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z art. 4 ust. 2 u.z.p.d. i co się z tym wiąże średniego kursu euro - 4, 3781 zł - obowiązującego na dzień 1 października 2004 do obliczenia limitu przychodów uprawniającego do opodatkowania przychodów w 2006 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podatnik uzyskał w 2005r przychód w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, a więc nie utracił prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wobec czego nie było podstaw do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną.

Wyrokiem z [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu przedstawił następującą wykładnię prawa.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia rozpoczynającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej kwoty 250.000 euro. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 u.z.p.d. kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W przytoczonych przepisach u.z.p.d. ustawodawca używa terminu: rok podatkowy. Na podstawie art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej; u.z.p.d. nie wprowadza w tym przedmiocie odrębności. W regulacji prawnej art. 9 ust. 1 u.z.p.d. rokiem podatkowym nazywany jest okres (rok kalendarzowy), w którym podatnik, na podstawie złożonego do dnia 20 stycznia tego roku oświadczenia, albo niezgłoszenia w tym terminie likwidacji działalności gospodarczej lub niedokonania wyboru innej formy opodatkowania, prowadzić ma działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ten sam termin: rok podatkowy i takie samo przyporządkowane mu znaczenie: okresu prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zawarte zostało w treści art. 9 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. Analizowane określenie: rok podatkowy wykorzystane zostało również w art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej. Treść zapisu (prawnego) art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej nie daje jakichkolwiek podstaw do uzasadnionej oceny, że wykorzystany w nim termin: rok podatkowy posiada inne znaczenie językowe i prawne, aniżeli objęte unormowaniami wynikającymi z art. 9 ust. 1 oraz 6 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. Rok podatkowy, o którym mowa w art. 4 ust. 2 u.z.p.d., jest więc okresem podatkowym, którym podatnik - zgodnie ze swoją wolą i wiedzą - zamierza prowadzić i/lub realizuje działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w przepisie art. 4 ust. 2 u.z.p.d. używany jest również termin: rok poprzedzający, który w korelacji z terminem: rok podatkowy tworzy sformułowanie: rok poprzedzający rok podatkowy. Z powyższego wynika, że w regulacjach prawnych art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 4 ust. 2 u.z.p.d. ustawodawca - wypowiadając się o roku poprzedzającym rok podatkowy - stanowi o roku poprzedzającym rok prowadzenia zamierzonej i/lub realizowanej na podstawie oświadczenia albo zaniechania podatnika, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ryczałtowej, działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli więc w zapisie prawnym art. 4 ust. 2 u.z.p.d. ustawodawca stanowi o średnim kursie euro ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski - obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, to data ta umiejscowiona jest w sposób prawnie znaczącym w okresie roku poprzedzającego rok podatkowy działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym, jak wcześniej uzasadniono, mowa w art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 4 ust. 2 u.z.p.d.

Na podstawie art. 4 ust. 2 u.z.p.d. kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w sposób określony w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. W terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., to jest do dnia 20 stycznia roku podatkowego - czyli do daty wyboru formy opodatkowania w tymże roku podatkowym, podatnik ma możliwość zapoznania się ze średnim kursem euro obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W terminie tym podatnik powinien znać również swoje przychody, albowiem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 6 ust. 1 oraz w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d., na podstawie odrębnych przepisów rozliczana jest zaliczkami na podatek dochodowy w roku poprzedzającym rok podatkowy dokonania wyboru z art. 9 ust. 1.

Nieuzasadnione było powoływanie się w rozpoznanej sprawie przez Sąd I instancji na przepisy art. 21 ust. 8 pkt 1 oraz art. 21 ust. 11 pkt 2 u.z.p.d. Na podstawie art. 21 ust. 6 u.z.p.d. podatnicy, którzy po raz pierwszy rozpoczęli prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, są zwolnieni na warunkach określonych w ust. 8 z obowiązków wynikających z ust. 1 (obowiązków samoobliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), w roku podatkowym następującym: 1/ bezpośrednio po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli w roku jej rozpoczęcia działalność ta była prowadzona co najmniej 10 miesięcy, albo 2/ dwa lata po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli nie został spełniony warunek, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 21 ust. 8 pkt 1 u.z.p.d. natomiast zwolnienie, o którym mowa w ust. 6, dotyczy podatników, którzy łącznie spełniają następujące warunki:

1/ w okresie poprzedzającym rok korzystania z tego zwolnienia osiągnęli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej średniomiesięcznie w wysokości stanowiącej równowartość w złotych kwoty co najmniej 1.000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedzającego rok rozpoczęcia tej działalności,

2/ (...).

W przytoczonych przepisach ustawodawca nie stanowi, tak jak w art. 4 ust. 2 u.z.p.d., o średnim kursie euro obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Wypowiada się o okresie poprzedzającym rok korzystania ze zwolnienia podatkowego w zryczałtowanym opodatkowaniu przychodów ewidencjonowanych, który obejmuje rok albo dwa lata (art. 21 ust. 6 pkt 1 i 2) prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania w nich określonych średniomiesięcznych przychodów (art. 21 ust. 8 pkt 1). Wynikające z art. 21 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 6 u.z.p.d. sformułowanie: okres poprzedzający rok korzystania ze zwolnienia (podatkowego) nie jest więc normatywnie tożsame z zapisem o: roku poprzedzającym rok podatkowy z art. 4 ust. 2 u.z.p.d.

Ponieważ, na podstawie art. 21 ust. 6 u.z.p.d., okres poprzedzający ustanowione w nim zwolnienie podatkowe może obejmować dwa lata, wykorzystanie zapisu prawnego o roku poprzedzającym rok podatkowy z art. 4 ust. 2 mogłoby okazać się niewystarczające. Z tego powodu, jak się można domyślać, ustawodawca zastosował w art. 21 ust. 8 pkt 1 inne rozwiązanie, aniżeli w art. 4 ust. 2, przyjmując dla przeliczenia wartości średniomiesięcznego przychodu z działalności okresu poprzedzającego rok korzystania ze zwolnienia podatkowego - średni kurs euro z ostatniego dnia roku poprzedzającego rozpoczęcie tej działalności.

Na podstawie art. 21 ust. 11 pkt 2 u.z.p.d. podatnicy tracą prawo do zwolnienia, jeżeli odpowiednio w roku lub za rok korzystania ze zwolnienia albo w pięciu następnych latach podatkowych osiągnęli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej średniomiesięcznie w wysokości stanowiącej równowartość w złotych kwoty niższej niż 1.000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedniego.

Przytoczona regulacja prawna nie jest również tożsama z unormowaniem wynikającym z art. 4 ust. 2 u.z.p.d. Przepis art. 21 ust. 11 pkt 2 dotyczy tylko określonej problematyki: utraty prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 6, w którym to obszarze ustawodawca przekazał do obowiązywania szczególne uregulowania dotyczące przeliczania średniomiesięcznego przychodu podatnika w relacji do średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Zapis prawny art. 21 ust. 11 nie tylko nie posługuje się datą obowiązywania średniego kursu euro wskazaną w art. 4 ust. 2, ale do tego przepisu w ogóle się nie odwołuje. Nie może więc zostać uznana za uzasadnioną ocena, że szczególna regulacja prawna przepisu art. 21 ust. 11 pkt 2, jak również art. 21 ust. 8 pkt 1, zaważyć mogła na wykładni i ocenie możliwości zastosowania przepisów prawa w sprawie niniejszej, która zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 u.z.p.d. i związanej z nim problematyki średniomiesięcznych rozliczeń przychodów podatnika nie dotyczyła.

Podczas rozprawy przez WSA w dniu [...]. skarżący wniósł o przestawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją art. 4 ust. 2, w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.

Sąd oddalił wskazany wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany na podstawie art. 190 ppsa przedstawioną powyżej wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej uwzględnienie spowodowało, iż skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem niniejszej sprawy było rozstrzygnięcie czy Skarżący spełnił warunek uprawniający do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej kwoty 250.000 euro. Na podstawie art. 4 ust. 2 u.z.p.d. kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Zgodnie z art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 9 ust. 1 u.z.p.d. rokiem podatkowym jest okres (rok kalendarzowy), w którym podatnik, na podstawie złożonego do dnia 20 stycznia tego roku oświadczenia, albo niezgłoszenia w tym terminie likwidacji działalności gospodarczej lub niedokonania wyboru innej formy opodatkowania, prowadzić ma działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Norma art. 9 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. przewiduje ten sam termin rok podatkowy i takie samo przyporządkowane mu znaczenie: okresu prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pojęcie rok podatkowy wykorzystane zostało również w art. 4 ust. 2 u.z.p.d.

Wykładnia powołanego art. 4 ust. 2 u.z.p.d. prowadzi do wniosku, że zawarte w nim pojęcie roku podatkowego posiada takie samo znaczenie jak ww. art. 9 ust. 1 oraz 6 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. Rok podatkowy, o którym mowa w art. 4 ust. 2 u.z.p.d., jest więc okresem podatkowym, w którym podatnik zamierza prowadzić i/lub realizuje działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Użyty w art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. zwrot rok poprzedzający, który w korelacji z terminem: rok podatkowy tworzy sformułowanie: rok poprzedzający rok podatkowy, oznacza, iż wypowiadając się o roku poprzedzającym rok podatkowy – ustawodawca stanowi o roku poprzedzającym rok prowadzenia zamierzonej i/lub realizowanej na podstawie oświadczenia albo zaniechania podatnika, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli więc w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. ustawodawca stanowi o średnim kursie euro ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski - obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, to data ta umiejscowiona jest w sposób prawnie znaczącym w okresie roku poprzedzającego rok podatkowy działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym, jak wskazano, mowa w art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 4 ust. 2 u.z.p.d.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.z.p.d. kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w sposób określony w art. 9 ust. 1 ustawy. W terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. - do dnia 20 stycznia roku podatkowego - czyli do daty wyboru formy opodatkowania w tymże roku podatkowym, podatnik ma możliwość zapoznania się ze średnim kursem euro obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W terminie tym podatnik powinien znać również swoje przychody, albowiem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 6 ust. 1 oraz w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d., na podstawie odrębnych przepisów rozliczana jest zaliczkami na podatek dochodowy w roku poprzedzającym rok podatkowy dokonania wyboru z art. 9 ust. 1.

W świetle powyższego trafne jest stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie do przeliczenia przychodu Podatnika w 2006r. zastosowanie znajdzie kurs z dnia 1 października roku poprzedniego tj. 2005r. Ponieważ w podanym roku 1 października przypadał w sobotę - przeliczenia trafnie dokonano według kursu z dnia poprzedniego tj. 30 września 2005r. Ponieważ przeliczenie według podanego kursu spowodowało, iż Skarżący przekroczył wymagany limit w kwocie [...] organ prawidłowo uznał, iż spowodowało to utratę możliwości opodatkowania ryczałtowego i implikowało opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Bezzasadny okazał się ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 272 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem niniejszego składu sądzącego organ uczynił wszystko aby w sposób należyty wyjaśnić stan faktyczny sprawy i wydać niewadliwe rozstrzygnięcie, niewadliwie ustosunkował się także do zgłoszonych do protokołu kontroli zastrzeżeń. Do takiego wniosku prowadzi wnikliwa analiza akt a także uzasadnienia decyzji, sformułowanego prawidłowo w sposób, która pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu oraz zbadania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazał o jakie wadliwości stanu faktycznego chodziło skoro kwestią sporną w sprawie była wykładnia przepisów prawa. Wysokość przychodu podatnika za [...] była zaś niesporna i wynikała z ostatecznej i niezaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania za ten rok.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi w pozostałym zakresie.

Odnoszą się do wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją art. 4 ust. 2, w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. Sąd wskazuje, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przed merytorycznym zbadaniem zgodności jakiegokolwiek przepisu z Konstytucją Trybunał obowiązany jest ustalić, czy zachodzi związek funkcjonalny między określonym przedmiotem zaskarżenia a rozstrzygnięciem Sądu pytającego (tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt P 53/07). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego zależność ta polega na tym, że treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem przedstawiającym pytanie prawne. Zależność ta jest oparta na odpowiedniej relacji między treścią kwestionowanego przepisu i stanem faktycznym sprawy, w związku z którą postawione zostało pytanie prawne. Wynika stąd wniosek, że przedmiotem pytania prawnego może być tylko taki przepis, którego wyeliminowanie z porządku prawnego, w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wywrze wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, w której przedstawiono pytanie prawne (tak: wyrok TK z 19 lutego 2008 r., sygn. P 49/06). Wskazana sytuacja nie zachodzi w przypadku ponownego rozstrzygania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w następstwie uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy towarzyszy temu – tak jak w niniejszej sprawie - wiążąca Sąd I instancji na podstanie art. 190 ppsa wykładnia prawa dokonana przez NSA. W tej sytuacji bowiem, udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne, w tym stadium postępowania sądowego, nie jest sądowi potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji otrzymał już bowiem dokładne wskazówki, jak dokonywać wykładni przepisów w rozpatrywanej przez niego sprawie oraz jak przepisy te stosować. Wskazówkami tymi udzielonymi przez NSA, sąd jest związany.

W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne nie byłoby dopuszczalne, gdyż stanowiłoby ingerencję Trybunału w sferę wykładni przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie, tzn. w konsekwencji stanowiłoby ingerencję w stosowanie prawa przez sąd (tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt P 53/07). W świetle powyższego zadanie pytania Trybunałowi nie było zasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.