Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 257/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 lit d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 257/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r., sprawy ze skargi E.G., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 29 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście, złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2016r. E. G. (dalej: skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku podała, że przez 35 lat użytkowała działkę w Pracowniczym Ogrodzie Działkowym, tj. od utworzenia tego ogrodu. Na zorganizowanie przedmiotowego ogrodu, jego urządzenie i zagospodarowanie, tj. ogrodzenie, infrastrukturę i inne wyposażenie skarżąca ponosiła wydatki. Wnioskodawczyni przez 35 lat urządzała i ponosiła wydatki na działkę, którą użytkowała, tj. rekultywacje gruntu, nasadzenia i altanę wraz z jej wyposażeniem (prąd, woda), altana była drewniana i spełniała wymogi określone przepisami w tym zakresie. Skarżąca ponosiła również wydatki na narzędzia potrzebne do jej uprawy i użytkowania. Wydatki te nie były małe i skarżąca przeznaczała na nie środki finansowe pochodzące z jej pracy zawodowej w administracji publicznej. Z uwagi na wiek, a przede wszystkim zły stan zdrowia w maju 2016 r. zgodnie z art. 41 ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych w drodze umowy skarżąca przekazała prawo do działki wraz z jej urządzeniem i wyposażeniem innemu użytkownikowi, określając również wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na użytkowanej przez nią działce.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy uzyskana kwota z tytułu przeniesienia własności rzeczy i nasadzeń będących jej własnością na rzecz nowego użytkownika powinna zostać ujęta w zeznaniu podatkowym za rok 2016 i czy skarżąca powinna zapłacić od niej podatek?

Zdaniem skarżącej, otrzymane środki finansowe od nowego użytkownika za nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce nie stanowią dla niej dochodu, gdyż są to jej pieniądze, które wcześniej wydatkowała na urządzenie ogrodu i działki. Skarżąca stwierdziła, że od tych środków zapłaciła już wcześniej podatek, gdyż pochodziły one z wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym, według jej oceny, uzyskane środki finansowe od użytkownika, który przejął użytkowaną przez skarżącą działkę nie wymagają wykazania w zeznaniu podatkowym za 2016 r. i skarżąca nie powinna od tych środków odprowadzać podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2016r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, na art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przywołał również regulacje ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którymi z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się – w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 o rodzinnych ogrodach działkowych – ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. W myśl art. 30 ww. ustawy – działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy i regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Zgodnie z art. 41 ww. ustawy – działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Następnie organ przytoczył regulacje kodeksu cywilnego w zakresie pojęcia nieruchomości, rzeczy oraz części składowych rzeczy. Jego zdaniem, w świetle tych uregulowań, sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie pracowniczego ogrodu działkowego nie stanowi sprzedaży rzeczy, gdyż do uznania ich za rzeczy nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, lecz muszą one istnieć samoistnie. Dlatego też w przedmiotowej sprawie sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie pracowniczego ogrodu działkowego nie będzie stanowić sprzedaży rzeczy, a więc dla tego przedmiotu sprzedaży nie może mieć zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca za nabyte nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce położonej na terenie pracowniczego ogrodu działkowego, znajdującą się na gruncie nie będącym jej własnością, przysługuje prawo do nakładów mających określony wymiar finansowy. Wobec tego skarżąca dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie pracowniczego ogrodu działkowego, posadowionych na gruncie niebędącym jej własnością, uzyska przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również – i przede wszystkim – prawo własności. Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, przedmiotem umowy, którą działkowiec może zawrzeć, są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. W sytuacji, gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej, nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych, są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

We wniesionej na powyższą interpretację skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych oraz art. 48 kodeksu cywilnego, poprzez nieuznanie, że przychód z przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce na terenie pracowniczego ogrodu działkowego zalicza się do przychodów ze sprzedaży innych rzeczy,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że przychody z przeniesienia własności obiektów znajdujących się na działce na rzecz nowego użytkownika powinny być zaliczone do przychodów z praw majątkowych.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając zarzuty podkreśliła, że niewątpliwie obiekty zlokalizowane na działce, stanowią przedmioty materialne i stanowią własność działkowca. Własność ta jest niezależna od własności działki, tym samym obiekty zlokalizowane na działce są wyodrębnione od innych, w szczególności są odrębne od nieruchomości i nie stanowią jej części składowych. Zostały one w drodze umowy przeniesione na nowego działkowca. Tym samym doszło w istocie do sprzedaży rzeczy ruchomych.

Błędne jest stwierdzenie organu, że skarżącej przysługuje zwrot nakładów za obiekty usytuowane na działce. Skarżąca dokonując wydatków na obiekty zlokalizowane na działce, nie ponosiła ich bowiem na rzecz właściciela gruntu. Nabywała ona rzeczy na swoją rzecz i otrzymała w zamian od nabywcy wynagrodzenie w przypadku jej zbycia.

Otrzymanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży obiektów zlokalizowanych na działce, nie można zakwalifikować do przychodu z praw majątkowych, gdyż kwalifikuje się on bezpośrednio do źródła przychodu ze sprzedaży rzeczy ruchomych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów zlokalizowanych na terenie pracowniczego ogrodu działkowego. Zdaniem organu przychód ten powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c. Skarżąca twierdzi natomiast, że zastosowanie powinien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., uznający za źródło przychodu odpłatne zbycie innych rzeczy (poza nieruchomościami lub ich częściami, udziałami w nieruchomości, spółdzielczymi prawami własnościowymi do lokalu mieszkalnego lub użytkowego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawem użytkowania wieczystego gruntów). W sporze tym rację należy przyznać skarżącej.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań, jest określenie charakteru prawnego nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014r., poz. 40 ze zm. – dalej: u.r.o.d.), nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Regulacja ta wprowadza wyjątek od uregulowanej w art. 48 kodeksu cywilnego zasady superficies solo cedit. Podkreślić przy tym należy, że dopuszczalność wyjątków od tej zasady wynika wprost z brzmienia wyżej wskazanego przepisu. Stanowi on, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątkiem takim jest wyżej wskazany art. 30 ust. 2 u.r.o.d. Wydając zaskarżoną interpretację organ, pomimo że zacytował obydwa przepisy, w ogóle nie rozważył ich wzajemnych relacji. W szczególności wbrew wyraźnej treści tych unormowań, przyjął odmienne założenie, że zbyte przez skarżącą nasadzenia, urządzenia i obiekty, stanowią część składową gruntu. Działanie takie doprowadziło organ do błędnego kierunku wykładni i przyjęcia, że wydatki skarżącej na nabycie wyżej wskazanych rzeczy, stanowiły nakład na cudzą nieruchomość.

W wydanej interpretacji organ zupełnie pominął regulacje zawarte w art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.r.o.d. Organ przytoczył jedynie treść art. 41 ust. 1 u.r.o.d., w którym wskazano, że działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Z regulacji tej organ wyciągnął wniosek, że "prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką". Pomijając już, że wątpliwości organu powinien wzbudzić art. 30 ust. 2 u.r.o.d., odczytywany łącznie z art. 48 kodeksu cywilnego. To dodatkowo organ powinien uwzględnić, że w art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.r.o.d. wprost wskazano, że w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość przysługującego zbywcy wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność, określone zostają w umowie, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.r.o.d. Wobec powyższego zawarta umowa na podstawie tego przepisu składa się z dwóch obligatoryjnych elementów. Po pierwsze umowa przenosi prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Po drugie zaś reguluje kwestie związane z rozliczeniem zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów stanowiących własność zbywcy. Czym innym jest zatem zbycie praw i obowiązków wynikających z prawa do działki, czym innym zaś zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów stanowiących własność zbywcy. Wynagrodzenie przysługuje w zamian za przeniesienie własności wyżej wskazanych rzeczy. Zbywca traci przymiot ich właściciela, zaś nabywca go zyskuje. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu, że prawo własności tych rzeczy jest ściśle związane z prawem do działki, zapis art. 42 ust. 2 u.r.o.d. byłby zbędny. Przepis ten wprost rozdziela kwestię przeniesienia praw do działki z wynagrodzeniem za własność rzeczy na tej działce się znajdujących. Skarżąca dokonała wobec powyższego zbycia rzeczy ruchomych i uzyskany przychód należy zaliczyć do źródła wskazanego w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Podkreślić również należy, że argumentacja skarżącej znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017r. (sygn. akt II FSK 3660/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, którego tezy orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela i uznaje za własne. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomniał, że zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw. Będą to zatem wyjątki od zasady superficies solo cedit. W szczególności chodzi o odrębną własność budynków lub lokali, a także urządzeń znajdujących się na gruncie. Na podstawie art. 30 ust. 2 u.r.o.d. nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Powyższy przepis zawiera regulacje, które istniały na gruncie poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 8 lipca 2005 r., gdzie w art. 15 ust. 2 funkcjonował tożsamy zapis. Przepis ten stanowi więc wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Nie stanowią one własności użytkownika działki. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Tak więc, w myśl art. 15 ust. 2 u.r.o.d. nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Użytkownik działki nie jest natomiast właścicielem gruntu. Ponadto art. 15 ust. 2 u.r.o.d. stanowi lex specialis do art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego Za takim rozumieniem przepisu art. 15 ust. 2 u.r.o.d. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa oraz funkcjonalna. Celem ustawodawcy była ochrona działkowców, którzy w zdecydowanej większości tworzyli ogrody działkowe od zera, z własnych środków, przyczyniając się walnie do wzrostu wartości działek, od niekorzystnego dla nich rozporządzenia mieniem przez właściciela gruntu. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 265/08, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; [zob. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/2010, s.164].

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., który został podniesiony w rozpoznawanej przez ten Sąd skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA w kontrolowanym wyroku prawidłowo zostało przyjęte, że wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów powinno być klasyfikowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy. Tym samym niezasadnie są twierdzenia, że powyższy przychód został osiągnięty ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Odwołanie się do art. 18 u.p.d.o.f., który za przychód z praw majątkowych traktuje w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw – niczego w sprawie nie wyjaśnia. Aczkolwiek przypadki w tym przepisie wymienione zostały jedynie przykładowo, to wskazane przykłady z pewnością nie dają przekonania, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów, należy do wskazanej przykładowo kategorii.

Jak z powyższego wynika zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa i dlatego podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a). Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

W zakresie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (200 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.