Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 743/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2008 roku do [...] grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], którą wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określającej "A" spółka z o.o. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008r. do 29 grudnia 2008 r. w wysokości 423.648 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że 29 kwietnia 2004 r. wspólnicy "B" Zakład Pracy Chronionej J. C., J. M. spółka jawna podjęli uchwałę o rozwiązaniu i zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wniesienie całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej "C" Spółka Akcyjna.

Uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r. nr 1 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "C" S. A. podjęło decyzję o przekształceniu z dniem 30 grudnia 2008 r. - spółki w spółkę komandytowo-akcyjną "D" spółka z o.o.

Następnie uchwałą nr 1 z dnia 28 listopada 2013 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy i komplementariuszy "D" spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna podjęło uchwałę o przekształceniu w "A" spółka z o.o.

"D" spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna następca "C" S. A. w korekcie zeznania podatkowego za okres od 1 stycznia do 29 grudnia 2008 - CIT-8, wykazała nadpłatę w kwocie 53.831 zł. Koszty uzyskania przychodów określiła na kwotę 24.475.955,20 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określił "A" spółka z o.o. w R. (następcy prawnemu "D" spółka z o.o. S.K.A.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 29 grudnia 2008 r. w wysokości 423.648 zł.

W postępowaniu administracyjnym ustalono następujący stan faktyczny.

Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 814.680,80 zł, na którą składają się następujące elementy:

1) 529,97 zł - wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "B" J. C., J. M. spółka jawna) w wyniku zwiększenia tej wartości o część kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatki te - zdaniem organu I instancji - nie mogły stanowić nakładów zwiększających wartość początkową składników majątkowych, gdyż "wydatki związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki takie jak opłaty notarialne i sądowe związane z działaniami podjętymi w celu podwyższenia jej kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (...), gdyż związane są bezpośrednio z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym" (art. 16g ust. 13 w związku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W związku z tym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 529,97 zł, stanowiącą różnicą pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów przez S.A. w 2008 r. (3.021.842,64 zł) a wartością odpisów amortyzacyjnych ustaloną przez organ I instancji (3.021.312,67 zł).

2) 811.656,95 zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "B" J. C., J. M. spółka jawna) od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W ocenie organów pomiędzy wartością środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 20.516.649 zł a łączną ich wartością początkową obliczoną na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (14.798.457,83 zł), wystąpiła różnica w kwocie 5.718.191,17 zł, stanowiąca 27,87 % wartości rynkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej "C". W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż "C" S.A. mogła zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne, naliczone od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa, stanowiące równowartość 72,13 % ich łącznej wartości rynkowych, tj. kwotę 2.100.639,25 zł, podczas gdy zaliczyła kwotę 2.912.296,20 zł.

3) 6.664,20 zł - wypłacone w 2008 r. odsetki od pożyczek, które miały być udzielone "C" S.A. przez J. M. i J.C. Jak ustalono w dniu 1 maja 2004 r. "C" S. A. w organizacji (pożyczkobiorca) zawarła dwie umowy pożyczek: z J. M. oraz z J. C. Przedmiotem tych umów były kwoty po 2.911.000 zł, które powinny zostać spłacone do 31 grudnia 2006 r. W 2008 r. S. A. z tytułu wypłaconych odsetek od ww. pożyczek zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 6.664,20 zł. Analiza dokumentów księgowych spółki wykazała, że pożyczki nie zostały faktycznie przekazane przez pożyczkodawców. Przeksięgowano jedynie wniesione aportem "zobowiązania wobec właścicieli" (spółki jawnej "B" J. C., J. M.) - na pożyczkę. W ocenie organu I instancji, kapitał własny spółki jawnej - stanowiący w istocie źródło finansowania aktywów tego podmiotu - nie mógł "wchodzić w skład przedsiębiorstwa" wnoszonego aportem, gdyż nie posiadał on materialnego kształtu będącego zobowiązaniem, a w efekcie nie stanowił długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą tego podmiotu. Nie mogą bowiem stanowić przedmiotu aportu (do spółki akcyjnej), fundusze utworzone w spółce jawnej, gdyż tworzenie takich funduszy nie powoduje obowiązku spełnienia świadczenia; gdyby nawet taki obowiązek istniał to - zdaniem organu I instancji - ten sam podmiot nie może być dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). W sytuacji zatem gdy "nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki" (spółka jawna na dzień wniesienia aportu - zgodnie z bilansem - nie posiadała środków pieniężnych odpowiadających wysokości tego zobowiązania), organ I instancji wywiódł, iż nie było podstaw do wypłaty udziałowcom odsetek od pożyczek i zarachowania ich w ciężar kosztów podatkowych. Jednocześnie stwierdzono, że wypowiedzenie się przez Sąd Rejonowy w R. (w wyroku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt [...]) w kwestii spornych pożyczek z dnia 1 maja 2004 r., nie wyklucza odmiennej oceny tych zdarzeń w kontekście przepisów ustawy podatkowej.

4) 1.783,68 zł - niezamortyzowana wartość środka trwałego tj. samochodu marki Suzuki Grand Vitara w części nieprzekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Stwierdzono także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o 5.954 zł - stanowiącą kwotę przekazaną na PFRON (w wysokości 10 % podatku od nieruchomości objętego zwolnieniem na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.). U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10 % środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości); stanowi ona rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 3 czerwca 2015 r. wniosła spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata. spółka, zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- rażące naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. - dalej: "k.p.c"), art. 194 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego zarówno organ II, jak I instancji wyroku sądu cywilnego (tj. prawomocnego wyroku z dnia [...] września 2011 r. Sądu Rejonowego w R., sygn. akt: [...]), ustalającego, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami pomiędzy "C" S.A. w organizacji" (po przekształceniu "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna) jako pożyczkobiorcą a J. M. oraz J. C. - jako pożyczkodawcami, stanowiły ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy, i że umowy te zostały wykonane.

Powyższego naruszenia organ dopuścił się m.in. na skutek zastosowania całkowicie niedopuszczalnej wykładni art. 365 § 1 k.p.c, w ramach której organ wprowadził dodatkową, pozanormatywną przesłankę związania organów prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego (tj. ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w R.), tj., warunek braku wydania takiego orzeczenia na skutek uznania powództwa. Organ zatem, w całkowitej opozycji do treści wskazanego przepisu, wprowadził dodatkowy, pozaustawowy warunek w postaci braku uznania powództwa, którego nie sformułował sam ustawodawca. Taka wykładnia w sposób całkowicie rażący narusza przepis art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz pomija wskazania zawarte w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2474/12 oraz z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Rz 178/15, naruszając zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 70c Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 grudnia 2008 r. rzekomo nie uległo przedawnieniu na skutek rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie, wymienione zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy i wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w niniejszej sprawie - że wartość wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki "C" S.A. w postaci przedsiębiorstwa "B" J. C., J. M. spółka jawna, rzekomo nie była obciążona długami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, w szczególności zobowiązaniem wobec wspólników, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku powyższego aportu. Naruszenie powyższych przepisów polegało ponadto na nieprawidłowym przyjęciu, że rzekomo nie doszło do wydania przedmiotu dwóch umów pożyczki zawartych w dniu 1 maja 2004 r. pomiędzy spółką "C" S. A. w organizacji a J. C. i J. M., w sytuacji gdy, z pominiętego przez organy całokształtu okoliczności sprawy oraz wbrew zgromadzonemu w niniejszej sprawie materiałowi dowodowemu, wynika, że umowy te musiały zostać wykonane,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 2 w związku z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 12-20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), oraz art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 554 i art. 720 w związku z art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.) polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej nie występuje przyjęta przez spółkę "C" S. A. tzw. "dodatnia" wartość firmy - lecz tzw. "ujemna" wartość firmy, gdy tymczasem w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy wystąpiła tzw. dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do "C" S. A. przedsiębiorstwa spółki jawnej z dnia wniesienia do ww. spółki, a zatem wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy.

Naruszenie powyższe polegało również na nieprawidłowym przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki "C" S. A. wystąpiła tzw. "ujemna" wartość firmy, a co za tym idzie łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu stanowiła zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt. 2 u.p.d.o.p. różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, podczas gdy w realiach sprawy wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy, a co za tym idzie, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu stanowiła zgodnie z art. 16g ust. 2 w związku z art. 16g ust. 10 pkt. 1 u.p.d.o.p. suma ich wartości rynkowej.

Organ nieprawidłowo również przyjął, że w ramach aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej stanowiącego zorganizowaną całość gospodarczą do spółki "C" S.A., nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, w tym do przejęcia przez nabywcę

przedsiębiorstwa wszelkich zobowiązań związanych z jego prowadzeniem, gdy tymczasem w świetle obowiązującego stanu prawnego nabywca przedsiębiorstwa (tj. spółka "C" S. A.) był obowiązany do uregulowania tych zobowiązań, a dodatkowo w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy nabywca nawet w rzeczywistości te zobowiązania uregulował, co spowodowało ich wygaśnięcie. Dodatkowo organ w sposób nieprawidłowy uznał, że dla wykonania przedmiotowych umów pożyczki z dnia 29 kwietnia 2004 r. konieczne było fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki (w sytuacji, gdy przedmiot pożyczki znajdował się już u pożyczkobiorcy, tj. spółki "C" S. A.), podczas gdy dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku w postaci pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki, konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy.

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez spółkę "C" S. A. w 2008 r. tytułem odsetek od pożyczek, na rzecz J. C. i J. M., jak również polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyłącznie odsetki niewypłacone na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu o pożyczkodawcy, podczas gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy odsetki zostały wypłacone na rzecz pożyczkodawców, a w konsekwencji powinny stanowić dla "C" S.A. koszt uzyskania przychodów.

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia przez organy podstaw prawnych zastosowanej metody proporcjonalnej alokacji ujemnej wartości firmy do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również poprzez rzeczywiste pozbawienie Skarżącego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego jego ustawowych uprawnień do samodzielnego wyboru jednej z możliwych do zastosowania w sprawie metod alokacji.

- naruszenie przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że jedyną i zarazem znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie, metodą alokacji ujemnej wartości firmy powstałej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, jest metoda proporcjonalnego przyporządkowania tej ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podczas gdy metoda proporcjonalnej alokacji nie jest jedyną metodą przyporządkowania, a wybór jednej z możliwych do zastosowania metod należy wyłącznie do podatnika, nie zaś do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo w piśmie z dnia 11 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na odpowiedź na skargę skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej utożsamia moment zawiadomienia spółki o rzekomym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (z popełnieniem którego ma wiązać się z niewykonanie tego zobowiązania) z momentem (i samym faktem) przedstawienia w dniu 13 listopada 2014 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej zarzutu J. M. z art. 56 § 2 w związku z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ zatem wprost przyznaje, że do dnia 13 listopada 2014 r. nie doszło do żadnego zawiadomienia strony o rzekomym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (z popełnieniem którego ma wiązać się z niewykonanie tego zobowiązania), co pozostaje w całkowitej zbieżności z twierdzeniami podniesionymi w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd, po dokonaniu kontroli - w rozumieniu art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) -zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją postępowania administracyjnego, stwierdził że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i nie zachodzą również okoliczności, które wzięte przez Sąd z urzędu pod uwagę uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania przez organy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w odniesieniu do spółki, należało uznać, że jest on nieuzasadniony.

Przepisem mającym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 grudnia 2008 r. jest przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego za rok 2008 upłynął dnia 31 marca 2009 r. a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych spółki mogło przedawnić się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2009, a więc z upływem 31 grudnia 2014 r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w brzmieniu tym obowiązuje od dnia 15 października 2013 roku, gdyż został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

Przepis ten został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30 /11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W Ordynacji podatkowej na mocy tej samej ustawy zmieniającej, co wskazana powyżej, wprowadzono przepis art. 70c, który stanowi że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując interpretacji treści tego przepisu należy wskazać, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołuje się więc to do sytuacji, która już zaistniała. Wskazuje na konieczność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia już nastąpiło i przepis ten zobowiązuje jedynie organ podatkowy do zawiadomienia o tym podatnika. Takie ujęcie redakcyjne tego przepisu pozwala na wysnucie wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nie stanowi czynności, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Treść tego przepisu i nałożony na jego mocy na organ podatkowy obowiązek ma jedynie charakter informacyjny, który umożliwia podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcia wiedzy, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co podatnik mógłby liczyć z upływem terminu o którym mowa wart 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika więc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o fakcie wszczęcia takiego postępowania podatnika. Są to przesłanki wymienione expressis verbis w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś zaistnienie takiego faktu, a więc zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie, tak aby spełnić w tym zakresie standardy konstytucyjne oraz wynikające z nich obowiązek informacyjny organów państwa wobec podatnika.

W przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt taki przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte i to nie tylko w sprawie, ale również weszło ono w fazę przeciwko osobie podatnik został poinformowany. Jak bowiem wynika również z niebudzących wątpliwości ustaleń organu, w dniu 13 listopada 2014 r. prezesowi zarządu spółki J. M. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.

Przedstawienie zarzutu osobie pełniącej funkcje w osobie prawnej, wiążące się z reprezentowaniem tej spółki na zewnątrz, a tym samym uprawnionej do składania oświadczeń w imieniu tej spółki oraz do przyjmowania w imieniu tej spółki oświadczeń od innych osób, jest w ocenie sądu administracyjnego równoznaczne z zawiadomieniem podatnika, którym w tym przypadku jest spółka, o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. Jakkolwiek bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże z wszczęciem postępowania w sprawie, to jednak układ postępowania przygotowawczego o przestępstwo karnoskarbowe jest taki, że niemożliwym jest przedstawienie zarzutów popełnienia przestępstwa bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie. Przedstawienie zarzutów stanowi o przeistoczeniu postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie, ale jest to dalej to samo postępowanie, z tym, że w sprawie występuje osoba podejrzanego. Jeżeli zatem osoba upoważniona do przyjmowania i składania oświadczeń w imieniu podatnika będącego osobą prawną dowiaduje się o tym, że zostało wszczęte postępowanie przeciwko osobie, to niewątpliwie podatnik również dowiaduje się o tym, że takie postępowanie zostało wszczęte. W ocenie sądu administracyjnego nie ma żadnej różnicy pomiędzy zawiadomieniem podatnika poprzez przedstawienie zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego osobie uprawnionej do reprezentowania jej "na zewnątrz", a przesłaniem pisemnego zawiadomienia dla takiej właśnie osoby na adres tegoż podatnika. Zarówno bowiem w pierwszym, jak i w drugim przypadku, właściwa osoba uzyskuje wiedzę o tym, że takie postępowanie się toczy.

W ocenie sądu administracyjnego zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym jest konieczne do wyczerpania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Po zaistnieniu faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek realizacji hipotezy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem normalnego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 70 c Ordynacji podatkowej nakłada w takiej sytuacji obowiązek na organ podatkowy zawiadomienia podatnika o takiej właśnie sytuacji. Należy wskazać, że organ ten został wymieniony expressis verbis w tym przepisie i będzie on zawsze uprawnionym do takiego zawiadomienia, niezależnie od tego, przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest więc od wszczęcia (w sprawie) postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Powinien być on także zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu.

Przedstawienie zarzutów w niniejszej sprawie J. M. o którym była wyżej mowa miało miejsce w ramach postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., polegający na narażeniu na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. które zostało wszczęte postanowieniem inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] października 2013 r. Nie zostało ono doręczone (zgodnie z zapisami procedury karnejskarbowej) organom reprezentującym spółkę. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka uzyskała wiedzę w dniu 2 listopada 2014 r. kiedy to zostało jej doręczone zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2014 r. o tym fakcie. W zawiadomieniu tym wskazano, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 22 października 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Takie zawiadomienie było skuteczne i spowodowało realizację obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać, ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Zasadnie organ uznał, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 529,97 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od wadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego - przedsiębiorstwa "B" J. C., J. M. spółka jawna. Aktem notarialnym wspólnicy "B" J. C., J. M. spółka jawna przenieśli na rzecz "C" S. A. prawa własności nieruchomości wraz ze wszystkimi częściami składowymi o łącznej wartości 3.908.104zł (akt notarialny z dnia 29 kwietnia 2004 r. Repertorium A nr [...] sporządzony przez notariusza A. U.). Z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości notariusz pobrał taksę notarialną - 3.000 zł wraz z VAT - 660 zł, opłatę za wypisy aktu notarialnego 60 zł wraz z VAT - 13,20zł, opłatę za poświadczenie daty pewnej – 20 zł wraz z VAT - 4,40 zł i opłatę sądową 20.000 zł (faktura VAT z dnia 29 kwietnia 2004 r. nr 116/04). Wynika z dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów księgowych tj. wspomnianej faktury nr 116/04, dowodów PK, "dokumentu 40/04/0002/04" - z dnia 29 kwietnia 2004 r., że o kwotę 23.148,44zł (netto 23.080,00zł; VAT - 68,44 zł - w wysokości nie podlegającej odliczeniu od VAT należnego) spółka zwiększyła wartość budowli, budynków i gruntów (wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa) i od zwiększonych wartości budowli i budynków naliczała odpisy amortyzacyjne, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów. W 2008 r. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 529,97 zł (z tytułu zawyżenia wartości).

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 6m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16. W sposób jurydycznie uzasadniony przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż w tym właśnie roku spółka zwiększyła wartości początkowe przedmiotowych składników majątkowych i stosownie do tego przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i ust. 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Trafna jest ocena, że wydatki poniesione z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości nie spełniają warunku "ulepszenia" środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Trafnie zauważył również organ, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia wydatków - stanowił, że kosztami uzyskania przychody są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza że warunkiem zaliczenia wydatków (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) jest związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami z osiągniętym lub spodziewanym (potencjalnym) przychodem, które to wydatki zostały faktycznie poniesione i są właściwie udokumentowane, a ponadto nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym. Zatem przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, a więc nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku).

Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii, odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10. Sąd aprobuje, że mimo iż uchwała dotyczy zagadnienia uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego poniesionych przez spółkę akcyjną, a związanych z emisją nowych akcji, to zaprezentowana tam wykładnia konstrukcji prawnej upoważnia do zaczerpnięcia argumentacji i wykładni jako wspierającej stanowisko, że opłaty notarialne i sądowe związane z pozyskaniem kapitału zakładowego nie zwiększały wartości początkowych aportowanych nieruchomości.

Brak podstaw do zakwestionowania również stanowiska organu, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 811.656,95 zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nabytych aportem w postaci przedsiębiorstwa "B" J. C., J. M. spółka jawna od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ w sposób uprawniony zakwestionował przyjętą przez podatnika dodatnią "wartość firmy". Jednym ze składników majątkowych - wniesionego aportem - przedsiębiorstwa była "wartość firmy" - w kwocie 114.882,66zł. Z mocy art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy w przypadku aportu stanowi dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za składnik pieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części z dnia wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości normuje, że aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; stosownie do art. 3 ust. 1 pkt pkt 13-19 ustawy o rachunkowości do aktywów jednostki zalicza się aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe. Trafnie organ zauważył, że ustawa, ani też ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Sąd dokonując oceny argumentacji organu i argumentacji skarżącej spółki stwierdza, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu i w związku z tym zasadnie organ uznał, że nie można uznać za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP) - w łącznej kwocie 142.226,65zł; funduszu socjalnego, ZFRON i rozliczeń międzyokresowych - w łącznej kwocie 149.648,95zł oraz zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej - 5.844.513,24zł (zamienionych następnie na pożyczki wobec wspólników spółki jawnej).

Kwestia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wypowiedzi w doktrynie. Prezentowane jest stanowisko (w tym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2010 r. I SA/Rz 638/10), co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in. art. 26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłań zawartych w art. 281 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska (do przepisów działu III Ordynacji podatkowej) i w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 26), zasada ta ma zastosowanie także do opłat za korzystanie ze środowiska i składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem wnoszącego aport (art. 93 Ordynacji podatkowej). Sąd jednocześnie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powoływanie się spółki na wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1660/10 jest chybione, gdyż wspomniany wyrok dotyczy sytuacji opisanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), Sąd w tym wyroku stwierdził, że przepis ten stanowi lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawa i obowiązki następców prawnych. (Z uzasadnienia: "(...) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną").

Reasumując zobowiązania podatkowe i należności wobec ZUS, które powstały w związku z prowadzoną działalnością zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Z kolei art. 112 Ordynacji podatkowej reguluje odmienną kwestię niż ta, która jest istotna w przedmiotowej sprawie a mianowicie kwestię odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta jest niezależna od sukcesji generalnej określonej w art. 93 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe jest również stanowisko, że za długi funkcjonalnie związane z działalności gospodarczej zbywcy nie można uznać funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych, gdyż nie stanowią one zobowiązań. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnika) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. W przypadku funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych nie występują wierzyciel i dłużnik.

Brak również jest podstaw do zakwestionowania stanowiska, że do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, w realiach sprawy - nie należą zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników, na które, co wynika z wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, składały się kapitał zapasowy spółki jawnej na dzień 28 kwietnia 2004 r., zysk spółki jawnej za 2004 r. oraz za lata poprzednie. Te zobowiązania zostały przeksięgowane - na pożyczkę podatnika od J. M. i J. C. (w dniu 1 maja 2004 r. – "C" S. A. w organizacji, reprezentowana przez radę nadzorczą (pożyczkobiorca) zawarła dwie umowy pożyczki: z J. M. i J. C. na kwoty po 2.911.000 zł - łącznie 5.822.000zł). Te zobowiązania "C" S. A. wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów - zobowiązania. Należycie organ wykazał, że na poczet pożyczek zaliczone zostały środki pochodzące z niepobranych zysków przedsiębiorstwa "B" J. C., J. M. spółka jawna. Sąd podziela stanowisko organu, że ten element, który według skarżącej, wchodził w skład aportu nie ma "zdolności aportowej". Według przyjętej konwencji przez organ pod pojęciem "zdolności aportowej" mieszczą się pewne cechy określające czy dany wkład może zostać przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Trafnie organ zauważa, że przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, a także rzeczowe składniki majątku, ale pod warunkiem że są zbywalne oraz posiadają tzw. "zdolność bilansową" (rozumianą jako możność umieszczenia ich po stronie aktywów spółki - po stronie pasywów ujmuje się zaś odpowiadający im kapitał zakładowy). Roszczenia o wypłatę udziałów w zyskach, jako wynikające ze stosunku spółki jawnej, wspólnicy mogą kierować tylko wobec tej spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki. Zobowiązania spółki jawnej jako przeciwstawne należnościom przysługującym wspólnikom należy rozumieć jako zobowiązania spółki jawnej wynikające z jej stosunków zewnętrznych (wierzyciele nie będący wspólnikami i wierzyciele będący wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki jawnej) (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. I SA/Rz 638/10 i w wyroku z dnia 11 czerwca 2013r. I SA/Rz 342/13).

Wbrew zarzutom skargi ustalenie przez organ "ujemnej" wartości firmy jest prawidłowe i powoduje w konsekwencji, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu, stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać ustalenie, po przeprowadzeniu przez organ niezbędnych obliczeń matematycznych, że "C" S.A. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiący 72,13% ich wartości rynkowych.

Sąd nie znajduje również podstaw aby zakwestionować stanowisko organu odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.664,20 zł tytułem "wypłaconych w 2008 r. odsetek od pożyczek", które miałyby zostać udzielone spółce przez J. C. i J. M. Sąd podziela, szczegółowo przedstawione stanowisko organów, że w realiach sprawy nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 627/10, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 k.c. Zasadnie wywiódł organ, że w przypadku zamiany zysku na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej nie zmienia fakt, że Sąd Rejonowy w R. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] września 2011 r. [...] stwierdził, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami stanowią ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy i że umowy te zostały wykonane. Sąd podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyrokach WSA w Rzeszowie: z dnia 28 czerwca 2012 r. I SA/Rz 427/12 i z dnia 13 czerwca 2013 r. I SA/Rz 59/13. Wymaga podkreślenia, że Sąd Rejonowy w R. dokonał oceny cywilistycznej, przy uznaniu powództwa przez pozwanego, potwierdził cywilistyczną ocenę przedstawionych faktów, co nie może pozbawiać organu oceny skutków prawnopodatkowych (tak też NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r. II FSK 627/10). Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym wyroku, a mianowicie że "wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanych decyzji organu podatkowego oraz (...), nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych".

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych wskazać trzeba, że w razie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik - co do zasady - samodzielnie ustala wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (także ustalając łączną wartość początkową nabytych składników majątkowych - czy to w przypadku wystąpienia tzw. "dodatniej" czy "ujemnej" wartości firmy, przy czym ma ona odpowiadać wartości rynkowej. Oznacza to, że dokonując takiej wyceny winien kierować się art. 14 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przez wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych rozumie się ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (do odpowiedniego stosowania tego uregulowania - jak trafnie wskazuje spółka - odsyła art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p.). Należy jednak podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane wartości początkowe poszczególnych środków trwałych ustalone przez spółkę ze względu na zaniżenie/zawyżenie ich wartości rynkowych (w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu). Zakwestionowano natomiast sposób ustalenia wartości początkowej firmy, uznając, że niektóre ze składników majątkowych wchodzących w skład aportu nie mają "zdolności aportowej", dlatego nie mogą stanowić "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy"; konsekwencją tego ustalenia było wystąpienie ujemnej wartości firmy i konieczność ustalenia łącznej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych w trybie art. 16g ust. 2 pkt 10 u.p.d.o.p. Wdrożenie ww. procedury postępowania nie było zatem spowodowane zaniżeniem czy zawyżeniem "ceny/wartości rynkowej" poszczególnych środków trwałych i ich łącznej wartości. Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania przewidzianego w art. 14 u.p.d.o.p. jest zatem bezzasadny - nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania.

Sąd, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organ, a wyżej wskazane, a także subsumcję tych ustaleń, jednocześnie nie podzielił skargi, która kwestionowała dokonane ustalenia i ich subsumcję.

Z wyżej powołanych powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).