Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1695/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 4 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1, art 188.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/10 w sprawie ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. Z. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1151/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Z. (dalej określanej zamiennie "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny.

2.1. Wnioskodawczyni wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2010 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo – akcyjnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej jako SKA), która wypłaca jej zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych dywidendę za poszczególne lata obrotowe lub zaliczki na dywidendę w trakcie roku obrotowego. W związku z tym zadała pytanie, czy wypłata dywidendy na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków, czy też akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje.

2.2. Zdaniem wnioskodawczyni dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, co oznacza, że nie jest zobowiązana do zaliczkowego, comiesięcznego uiszczania podatku od zysków osiąganych przez spółkę.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

3.1. W uzasadnieniu prawnym wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. Z kolei w myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej jako K.s.h. spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Co istotne, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza właśnie. Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej dochody spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej a sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Minister podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Wyjaśnił ponadto, że w myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Zaliczki za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień w wysokości zaliczki na listopad uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Niezależnie od powyższego podatnicy zobowiązani się do składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

3.2. Reasumując organ podał, że dochody uzyskane przez wnioskodawczynię z dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo – akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Oznacza to, że wnioskodawczyni ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej we wniosku.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, iż interpretację wydano w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo – akcyjnej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

6.1. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na błąd organu wydającego interpretację polegający na przedstawieniu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowiska, dotyczącego innej sprawy prowadzonej z wniosku strony. W dalszej kolejności powtórzył zarzuty oraz argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

7. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 Op. w zw. z art. 14h Op. Jak wskazał przepis art. 14h Op. przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Op. i zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Op.

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawczyni, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto, obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu indywidualnej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być rozumiany jako bezwzględny nakaz odniesienia się do każdego wskazanego przez stronę orzeczenia, poprzez jego szczegółową analizę. Wystarczające jest bowiem, aby w indywidualnej interpretacji organ wskazał w sposób jednoznaczny, jakie przepisy winny w sprawie znaleźć zastosowanie i jaka jest jego zdaniem prawidłowa wykładnia tych przepisów, przeprowadzając w tym zakresie polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Wobec takiego właśnie postępowania organu w przedmiotowej sprawie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania.

8.1. W ocenie Sądu, nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jak wskazał uzyskane przez spółkę komandytowo – akcyjną przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (a także poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku u każdego z jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.. Za zasadne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, iż przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej (w tym akcjonariusza) dochód, ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, o czym z kolei stanowi art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz że podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., albo też - po spełnieniu określonych warunków (art. 9a tej ustawy), stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30c. W konsekwencji przyjął, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe biorąc za podstawę art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. Za pozbawiony podstaw w prawie podatkowym uznał Sąd I instancji pogląd autora skargi, iż przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda. W myśl bowiem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (no. spółka komandytowo – akcyjna), przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej i dotyczy to zarówno przychodów komplementariusza, jak i akcjonariusza.

8.3. Dalej, Sąd I instancji odwołał się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będą przychody z wykonywania przez spółkę produkcji, handlu, czy usług, a także inne przychody. Jak wskazał, zasady dotyczące rozliczenia u wspólników przychodów stosuje się także – na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. – do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością, co oznacza ich rozliczenie w proporcji do prawa do udziału w zysku spółki.

Konieczność określenia przychodów akcjonariusza we wskazanej wyżej proporcji oznacza jedynie przyporządkowanie odpowiedniej części przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników) z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część, a zatem nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające dla celu opodatkowania rozdziałowi na poszczególnych wspólników.

8.4. W konsekwencji, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko skarżącej, która uzyskanie przychodu przez akcjonariusza utożsamiła z otrzymaniem przez nią dywidendy, uchwalonej przez walne zgromadzenie tego podmiotu.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej będący doradcą podatkowym – działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji podatkowej pomimo naruszenia przez organ:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym powyższy przepis ma zastosowanie i określa moment powstania u akcjonariusza przychodu należnego, mimo że akcjonariusz do chwili otrzymania lub postawienia dywidendy nie osiąga jakiegokolwiek przychodu należnego,

- art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 3 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że akcjonariusz SKA ma obowiązek w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

2) art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyżej wskazanych (art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.).

3) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 1 § 1i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oddalenie skargi i jej nieuchylenie, mimo że stanowisko w niej przedstawione nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa materialnego,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i art. 14 h Op. w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że została wydana bez uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa podatkowego,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 14 h Op. w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że zastosowanie się do stanowiska w niej przedstawionego jako prawidłowego nie jest praktycznie możliwe.

9.2. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

9.3. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik ponownie odwołał się do argumentacji zawartej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do WSA w Gdańsku, zarzucając Sądowi I instancji nie odniesienie się w zasadniczej części do podnoszonych przez skarżącą kwestii, w tym głównie do interpretacji pojęcia "kwoty należne" określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a w konsekwencji błędne zaakceptowanie przez ten Sąd, stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie momentu powstania u akcjonariusza SKA przychodu oraz momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

10.1.W istocie spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się wyłącznie do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego wskazanych w skardze kasacyjnej. Podniesione bowiem w niej zarzuty naruszenia przepisów procesowych stanowią w zasadzie konsekwencję przyjęcia określonej wykładni przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt. w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że stanowią one multiplikację ich właściwej wykładni, co jak wskazano powyżej jest właściwym sporem sprawy.

10.2. Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

10.3. Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była m.in. data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, skład orzekający powoła się na tę część uchwały, która dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć. Analizując powyższe zagadnienie w kontekście przepisów K.s.h. (art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 146 § 2 i 348 § 2) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że datą powstania przychodu jest data wypłaty dywidendy akcentując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

10.4. Wypada odwołać się do konkluzji w/w uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

10.5. Końcowo podkreślić przyjdzie, że zarówno wnioskująca jak i Minister Finansów zgodni byli co do tego, że przychody akcjonariusza w SKA zaliczyć należy do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., tj. z działalności gospodarczej. Przychodem (dochodem) tym zaś jest dla akcjonariusza dywidenda, a chwilą jego uzyskania wyznaczającą obowiązek dokonania zapłaty zaliczki w trybie art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., jak i w konsekwencji rozliczenia za dany rok podatkowy jest stosownie do przepisu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. dzień otrzymania wypłaconej dywidendy.

10.6. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do obydwu kwestii stanowiących przedmiot sporu sprzeczny jest z treścią art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Oznacza to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych uprzednio przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Z tych też względów słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f..

10.7. Z przyczyn wyżej wskazanych oraz biorąc pod uwagę także fakt, że skarga kasacyjna w rzeczywistości dotyczyła błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i interpretację Ministra Finansów w oparciu o art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 lit/ a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).