Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1136/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej M. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina miejska Mielec (dalej określana jako: "gmina", "miasto" lub "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT").

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa VAT"). Jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym związane z edukacją publiczną, które realizuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, takich jak szkoły.

Na podstawie umów cywilnoprawnych szkoła 2 razy w roku wykonuje na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej oceniającej prace z egzaminu gimnazjalnego, czynności polegające m. in. na przechowywaniu prac egzaminacyjnych w zabezpieczonym pomieszczeniu, udostępnianiu sali do pracy egzaminatorów w czasie oceniania, umożliwienie korzystania z komputera z dostępem do Internetu, drukarki, telefonu, faksu oraz kserokopiarki, udostępnienie sanitariatów oraz środków higienicznych, zapewnienie czajników, w razie konieczności apteczki. Zgodnie z zawartą umową za organizację i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania szkołą otrzymuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: czy opisane czynności wykonywane przez szkołę na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej jako zadania własne organu władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też powinno być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT ?

Zdaniem Gminy, w zakresie organizowania oraz obsługi Ośrodka Koordynacji Oceniania na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. W związku z tym opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizowane obowiązki wynikają z przepisów, w szczególności ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół. Powołane akty (przepisy) nie przewidują, aby egzamin gimnazjalny mógł się odbywać w innym miejscu niż szkoła. Oznacza to, że inne podmioty działające na rynku nie realizują tego typu czynności. Brak zatem możliwości zakłócenia konkurencji. Tak więc szkoła, ani gmina w tym zakresie, nie działa w opisanym przypadku jako przedsiębiorca. Czynności organizowania i obsługi Ośrodka Koordynacji Oceniania nie podlegają zatem opodatkowaniu VAT.

Uzupełniając stanowisko gmina podała, że przedmiotem umowy z Okręgową Komisją Egzaminacyjną jest organizacja i obsługa Ośrodka Koordynacji Oceniania w siedzibie szkoły przez cztery zespoły egzaminatorów (liczących około 23 osoby). Umowa dotyczy: przechowywania przyjętych prac w zabezpieczonym pomieszczeniu, udostępniania dużej sali dostosowanej do pracy dorosłych w celu przygotowania materiałów i prac do oceny, udostępnienia dla każdego zespołu jednej sali dostosowanej do pracy dorosłych w okresie oceniania prac, udostępnienia dla każdego zespołu dwóch sal lekcyjnych z dobrym oświetleniem dostosowanych do prac dorosłych w trakcie oceniania, umożliwienia korzystania z jednego komputera na jeden zespół ze stałym łączem internetowym i dwóch drukarek, w tym jednej laserowej, telefonu, faksu, kserokopiarki, pozostałych mediów oraz zapewnienia materiałów eksploatacyjnych do ww. sprzętów, zapewnienia czajników, umożliwienia dostępu do sanitariatów, środków higienicznych i w razie konieczności apteczki. Wnioskodawca nie nabywa papieru, tonerów, artykułów higienicznych w imieniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej; zakupy dokonywane są na bieżące funkcjonowanie jednostki na postawie faktur zakupu, gdzie nabywcą jest Gmina a odbiorcą szkoła. Materiały rozdysponowane są na własne potrzeby jednostki, w tym organizację Ośrodka Koordynacji Oceniania. Szkoła obecnie wystawia fakturę za czynności wykonywane na rzecz Komisji, w tytule dostawy podając "Organizacja i obsługa OKO/85.20.12.0", a w uwagach podawane są dane umowy zawartej na organizację Ośrodka. Faktura stanowi podstawę wypłaty wynagrodzenia. Niemniej, z ocenie wnioskodawcy, z uwagi na niepodleganie tych czynność opodatkowaniu VAT faktury nie powinny być wystawiane.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.556.2018.2.MSU, Dyrektor KIS uznał, że stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Są natomiast podatnikami w przypadku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu. Przy określeniu, czy następuje czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt

1 ustawy VAT, istotne jest określenie, czy wykonywane jest świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia ma być wypłacone. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

W przekonaniu organu, pomiędzy Okręgową Komisją Egzaminacyjną, która za świadczone na jej rzecz usługi wypłaca Gminie wynagrodzenie, a Gminą działającą przez swoją jednostkę organizacyjną - szkołę, zachodzi świadczenie wzajemne. Istnieje bowiem podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna. Wypłacane przez nią wynagrodzenie za organizację i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, dla których Gmina, działająca za pośrednictwem szkoły, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie można zatem w przedstawionych okolicznościach stosować art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Organ stwierdził też, że usługi organizowania oraz obsługi Ośrodka Koordynacji Oceniania świadczone przez Gminę na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej nie podlegają zwolnieniu na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, ponieważ nie mieszczą się w pojęciu kształcenia i/lub wychowania, czego wymaga art. 43 ust. 17a ustawy VAT. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy i umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nie jest nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu; nie jest też usługą kształcenia czy wychowania.

W skardze gmina, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, jak również art. 13 w zw. z art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że czynności realizowane na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej stanowią działalność gospodarczą organu władzy publicznej i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto (ewentualnie) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT poprzez uznanie, że zwolnienie z opodatkowania w nim określone nie znajduje zastosowania do czynności realizowanych na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych oraz art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady praworządności.

Uzasadniając powyższe zarzuty gmina powieliła argumentację wyrażoną dotychczas w sprawie. W jej ocenie realizując opisane czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia, czy realizowane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Przepisy regulujące zasady przeprowadzania egzaminów gimnazjalnych wskazują, że w przypadku czynności polegających na organizowaniu oraz obsłudze Ośrodka Koordynacji Oceniania, Gmina wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej.

W razie uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe Gmina sformułowała zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Usługi takie, jak kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, są bowiem zwolnione od podatku VAT. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że egzaminowanie nie należy do ww. czynności. Egzamin gimnazjalny stanowi bowiem integralny element usługi kształcenia wynikający z podstawy programowej. Ma charakter powszechny i obowiązkowy.

Naruszenia zasady praworządności Gmina upatruje w nieuwzględnieniu jej stanowiska, a naruszenie zasady zaufania poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej aktualnej linii orzeczniczej sądów w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddaleniem podtrzymując dotychczas wyrażone stanińsko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm. - określanej dalej jako - u.s.g.).

Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. gmina wykonuje jako własne zadania w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły podstawowe, gimnazja).

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe wnioskodawcy (szkoły) przy pomocy Ośrodka Koordynacji Oceniania wykonują zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej, w tym przeprowadzają egzaminy gimnazjalne.

Tryb przeprowadzania wskazanych egzaminów unormowany został w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 21 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2223 ze zm.). Z regulacji wymienionego aktu wynika między innymi podział zadań związanych z organizacją egzaminów pomiędzy okręgową komisją egzaminacyjną a zespołem egzaminacyjnym, którym kieruje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego (dyrektor szkoły, placówki lub upoważniony pracownik). I tak w § 16 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg egzaminu gimnazjalnego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas egzaminu gimnazjalnego, w szczególności: nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, prawidłowe zabezpieczenie dokumentacji dotyczącej przygotowania i przebiegu egzaminu gimnazjalnego

Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa. Dalej wskazać należy, że w celu zorganizowania egzaminu gimnazjalnego jednostki budżetowe wnioskodawcy podpisują umowę z OKE. Na podstawie unormowań zawartej umowy skarżący zobowiązuje się między innymi do zapewnienia środków niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek okręgowej komisji egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez gminę. Podkreślenia wymaga, że okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, że odpowiedzialne za organizację egzaminów gimnazjalnych podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a gminą.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Dalej należy wskazać, że również w sferze przedmiotowej trudno w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Przede wszystkim zwrot na rzecz gminy kosztów za materiały niezbędne do organizacji egzaminów gimnazjalnych nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony gminy na rzecz OKE. W ocenie Sądu aby bowiem doszło, jak tego chce organ interpretacyjny, do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć przedmiot sprzedaży, jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, że strona skarżąca otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów.

Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE a gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany zaś na rzecz gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązana jest gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że skarżący nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów gimnazjalnych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, że celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, że umowa o zwrot kosztów nabycia materiałów i surowców na egzamin gimnazjalny stanowi umowę odsprzedaży tych produktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że egzaminy gimnazjalne są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem tych egzaminów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gmina zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działał podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.