Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 278/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13.10.2014 r. A spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako: skarżąca, Spółka, strona lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.p.].

W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: "Grupa"). Rozważając uczestnictwo w centralnym systemie Cash poolingu (dalej: "Struktura") w ramach Grupy, planuje przystąpić do Umowy Struktury Cash-Pooling (dalej: "Umowa struktury") zawartej przez inną spółkę z Grupy pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (dalej: "Lider") z B (dalej: "Bank"), przy czym Spółka będzie Uczestnikiem Struktury, do której zostaną także włączone inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: "Uczestnicy").

Lider oraz pozostali Uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., natomiast Wnioskodawca i jedna ze spółek mają wspólnego bezpośredniego udziałowca (tj. są spółkami - siostrami). Każdy z Uczestników będzie funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank.

Struktura cash poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową.

Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera oraz w drugiej kolejności będzie transferował każdą wartość kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W sytuacji, gdy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: i) środków zgromadzonych na rachunku Lidera oraz ii) kwoty dostępnego kredytu będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej w punktach i) i ii), przy czym Bank będzie mógł według swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie.

Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a:

a) saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera,

b) saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Odsetki, rozliczane na Uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych ("Dział Treasury"), naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą one w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników, co jednak nie będzie miało formy klasycznego przelewu (nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane, itp.); będą natomiast powiększać należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. Odsetki naliczane będą co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, widnieją one jako "ulokowane" w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda. Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy, a Dział ten będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników; po naliczeniu odsetek będzie on przesyłał zestawienia Liderowi. Na ich podstawie Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako Uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez Dział Treasury, a dopisywanych przez Lidera, na koncie rozrachunkowym z Liderem we własnej ewidencji księgowej.

Dla zobrazowania sposobu ewidencjonowania przez Lidera oraz przez Spółkę jako Uczestnika odsetek naliczanych od sald Uczestników przez Dział Treasury, Spółka przedstawiła uproszczony przykład prezentujący dzienne rozliczenia między Liderem a Uczestnikami Struktury będące podstawą do naliczenia miesięcznych odsetek przez ten Dział. Jeśli przykładowo na koniec pierwszego dnia saldo na Rachunku Uczestnika wynosi 100, to kwota ta jest transferowana na Rachunek Lidera i transfer ten jest odzwierciedlany pomiędzy rachunkami poprzez księgowanie na kontach rozrachunkowych prowadzonych przez Lidera; na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje zobowiązanie na 100, analogicznie Spółka jako Uczestnik w swoich księgach ujmuje należność na koncie rozrachunkowym z Liderem na 100. Natomiast zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez Dział Treasury, odsetki należne od powyższego salda dodatniego to + 2; Lider dokonuje zaksięgowania tych odsetek na koncie rozrachunkowym Uczestnika poprzez zwiększenie salda rozrachunków o 2 (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika); analogicznego księgowania dokonuje Uczestnik na swoich kontach księgowych (zwiększając należność od Lidera o 2). Spółka przedstawiła też możliwe rozliczenia w drugim dniu, w którym na jego początku następuje zwrotny transfer kwoty w wysokości 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W rezultacie powyższego, saldo wzajemnych rozrachunków między Liderem a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika w kwocie 2). Natomiast na koniec drugiego dnia rachunek Uczestnika może się przedstawiać w kilku wariantach (przykładowo opisano trzy możliwości), ze wskazaniem na, jako jedną z możliwych, sytuację wystąpienia salda ujemnego (na kwotę 100) po stronie Uczestnika, wobec czego następuje transfer w kwocie 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika, przy czym przy dokonywaniu rozliczeń uwzględniane są odsetki z dnia poprzedniego (+2), wobec tego na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje należność w kwocie 100 (w rzeczywistości należność wynosić będzie 98, wskutek zmniejszenia jej o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2; analogiczny sposób księgowania następuje u Uczestnika, co skutkuje określeniem salda zobowiązań wobec Lidera na kwotę 98. W tym przypadku na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki ujemne w wysokości 2, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika). Przedstawiono też wariant drugi (na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo ujemne na kwotę 200, rozliczenia między Rachunkiem Lidera a Rachunkiem Uczestnika są analogiczne jak w wariancie pierwszym, tj. z uwzględnieniem kwoty odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2); na koniec drugiego dnia naliczone są odsetki ujemne w wysokości 4, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika). W wariancie trzecim na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo dodatnie na kwotę 150, wobec czego następuje transfer w kwocie 150 z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera; również w tym przypadku sposób księgowania na kontach rozrachunkowych uwzględnia kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2; w tym wariancie na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki dodatnie w wysokości 3, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Uczestnika należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Lidera). Strona wskazała, że w trzecim dniu na jego początku następują zwrotne transfery: w wariancie 1 i 2 z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w kwotach odpowiednio 100 i 200, a wariancie 3 - z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika w wysokości 150 - w wariancie 3.

Saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy Liderem a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek, tj. odpowiednio w kwotach: 0, 2 i 5 w wariantach1, 2 i 3. Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi, w dacie określonej przez Bank, jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zaległe odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty, przy czym będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu lub z Rachunku Uczestnika. Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w Rachunku Uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Uczestnika lub Lidera. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla Uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany), Bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku Uczestnika w Banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki.

Zgodnie z Umową struktury, Uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez Uczestnika z tytułu Umowy Struktury, Umowy przystąpienia, Umowy kredytu, Umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet. Relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy.

Spółka jako Uczestnik będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone, w okresach kwartalnych, wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania:

1. Czy rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?

2. Czy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Spółki, rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem Strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie o ile:

1) mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi (zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów z bezpośrednim udziałowcem lub spółkami siostrami) oraz

2) tytułem do naliczenia odsetek jest pożyczka.

W odniesieniu do relacji z C Sp. z o.o. będą istniały powiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.o.d.p., tj. spółki te będą spółkami-siostrami. Natomiast pomiędzy Spółką, a Liderem i innymi Uczestnikami nie będą występowały powiązania, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, niezależnie od istnienia powiązań, o których mowa wyżej, ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ze względu na to, iż w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7bu.p.d.o.p.

Przepis ten jasno określa bowiem, że umową pożyczki, do której stosuje się ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku nie dojdzie natomiast do zawarcia umowy, w której określony Uczestnik zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Lidera lub innego Uczestnika Struktury. Uczestnicy biorący udział w Strukturze będą przekazywać jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego Uczestnika (innych Uczestników). Jednakże, dokonując takiego przekazania, Uczestnicy nie będą wiedzieli i nie będą w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń Struktury.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczenie odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów.

Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska Spółka przywołała liczne przykłady indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w: Łodzi, Warszawie oraz Poznaniu, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r., tj. rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem Strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.pd.o.p. w brzmieniu, jakie przepisy te otrzymają od 1 stycznia 2015 r.

Biorąc pod uwagę przepisy, jakie będą obowiązywały począwszy od 1 stycznia 2015 r., pomiędzy Spółką, a Liderem oraz innymi Uczestnikami mogą istnieć powiązania pośrednie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r.

Niemniej, Spółka stoi na stanowisku, iż językowa wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w jego brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. prowadzi do analogicznych wniosków, jak w przypadku interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w jego obecnym kształcie, tj. w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w jego brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Spółki, nawet jeśli w konsekwencji zmiany przepisów począwszy od 1 stycznia 2015 r. będą istniały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., tj. powiązania pośrednie pomiędzy Spółką, a Liderem oraz innymi Uczestnikami, to nadal nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym nie będą spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2015 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2015 r., uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, zdaniem oranu, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Organ wskazał, że dokonał analizy wskazanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych jednak nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, struktura cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jeśli występują bezpośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeśli występują bezpośrednie lub pośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach,

4. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

5. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku, zgodnie z którym zarówno na gruncie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do 31 grudnia 2014 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r., w związku z uczestnictwem w Strukturze odsetki rozliczane przez Lidera od sald ujemnych Spółki, nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W opinii Spółki organ w treści skarżonej interpretacji błędnie wskazał, iż cash-pooling jest rodzajem pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w systemie. W konsekwencji przyjęcia błędnego stanowiska przez organ odnośnie pożyczki, organ błędnie uznał, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogą mieć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od jej sald ujemnych w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu.

Dodatkowo zarzucono, że organ naruszył 121 § 1 O.p. rozpatrując wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaną interpretacją. W odpowiedzi bowiem na przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ wystosował pismo, w którym ograniczył się do lakonicznego sformułowania, i stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w ogóle nie odniósł się do argumentacji Spółki, która to wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Ponadto, organ nie zaprezentował również żadnych argumentów, które pokazywałyby brak słuszności zarzutów podniesionych przez Spółkę, zawartych w przedmiotowym wezwaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, czyli rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 14b § 3 i art. 14c O.p. Kontrola ta obejmuje zgodność z przepisami prawa materialnego, procesowego a także ustrojowego. W myśl art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację, uchyla ją.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo wskutek błędniej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.

Stan faktyczny sprawy w sposób szczegółowy został przedstawiony we wstępnej części uzasadnienia, zatem za zbędne Sąd uznał jego powtórzenie zważywszy, że okoliczności sprawy nie są sporne między stronami.

W niniejszej sprawie zagadnieniem spornym na tle wydanej interpretacji indywidualnej stała się prawna ocena umowy cash poolingu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w kontekście wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jak i po 1 stycznia 2015 r., czyli kwestia, jak powinny być kwalifikowane stosunki między uczestnikami sytemu cash pooling oraz, czy wobec uczestników struktury będą miały zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r.

Skarżąca Spółka podniosła, że w odniesieniu do relacji z C Sp. z o.o. będą istniały powiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., tj. spółki te będą spółkami-siostrami. Natomiast pomiędzy Spółką, a Liderem i innymi Uczestnikami nie będą występowały powiązania, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, niezależnie jednak od istnienia powiązań, o których mowa wyżej, rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych w związku z uczestnictwem skarżącej w Strukturze nie będą podlegały ograniczeniem w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., albowiem nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, co wynika z faktu, że w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę (w odniesieniu do pytania nr 1) znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r., tj. rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu, jakie przepisy te otrzymają od 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Spółki, nawet jeśli w konsekwencji zmiany przepisów począwszy od 1 stycznia 2015 r. będą istniały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. - w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., tj. powiązania pośrednie pomiędzy Spółką, a Liderem oraz innymi Uczestnikami, to nadal nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym nie będą spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki organ interpretacyjny niepoprawnie dokonał rozszerzającej wykładni definicji "pożyczki" uregulowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Konsekwencją natomiast błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. jest błędne przyjęcie, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki w ramach systemu cash poolingu, jeśli będą spełnione warunki dotyczące powiązań bezpośrednich (odnośnie pytania Spółki o stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2014 r.) oraz bezpośrednich lub pośrednich (odnośnie pytania Spółki o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.).

Natomiast zdaniem organu podatkowego, w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym uprawnienia Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej Struktury cash poolingu wypełniają przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. zastosowanie mają przepisy ww. ustawy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, w świetle powołanych wyżej norm prawnych obowiązujących zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a u jego źródeł stoi błędna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak również od 1 stycznia 2015 r.

Charakter umowy cash poolingu był przedmiotem rozważań w wielu sprawach poddanych kontroli sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.07.2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 1027/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.07.2015r., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 06.08.2015 r., jak i powołane w nich orzecznictwo). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd o braku prawnych podstaw do uznania tego rodzaju umowy, będącej umową nienazwaną, za umowę pożyczki, a tym samym o braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. znowelizowanego ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem zauważyć należy, że w porównaniu do poprzedniego brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. objęte zostały także podmioty powiązane ze sobą nie tylko w sposób bezpośredni, ale także w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Niemniej jednak w dalszym ciągu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane.

Niezależnie zatem od istnienia powiązań o których mowa powyżej, ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, gdyż w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2014 r., jak też w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2014 r. przez pożyczkę należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawą nowelizującą ustawodawca poszerzył definicję pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu.

Ostatecznie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W wyniku nowelizacji nie doszło zatem do istotnej zmiany definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., nadal w przepisie tym nie została wymieniona umowa cash poolingu. Nowelizacja jedynie doprecyzowuje obecną regulację, z kolei zmiany pozostają bez wpływu na kwestię jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny umowy cash poolingu. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 15.07.2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 1027/15, że zasadne jest więc odwoływanie się nadal do orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w poprzednim stanie prawnym, tj. sprzed 1 stycznia 2015 r. Na gruncie zaś poprzedniego brzmienia ww. przepisu sądy administracyjne uznawały jednolicie, że umowa cash poolingu nie ma charakteru pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., o czym świadczy przytoczone w powyższym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych.

Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

W tym kontekście przede wszystkim podnieść należy, że cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, które pragnąc zaoszczędzić na kosztach transakcji bankowych, dokonują rozliczeń transakcji poprzez wyznaczoną jednostkę. Skupia ona zobowiązania i należności spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej i dokonuje kompensat tych rozrachunków. Dopiero powstałe różnice nieskompensowanych środków są przelewane na konta jednostek. Zatem, jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Wbrew stanowisku organu, w świetle poczynionych wyżej uwag, nie budzi wątpliwości Sądu, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, w przypadku cash poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy Uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umów pożyczek.

W szczególności podnieść należy, że podmiot przystępujący do umowy cash poolingu jako uczestnik nie zobowiązuje się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Takie rozumienie istoty konstrukcji prawnej umowy cash poolingu jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z dnia 18.02.2015 r. sygn. akt: III SA/Wa 1876/14, z dnia 23.03.2015 r. sygn. akt: III SA/Wa 2685/14, z dnia 26.02.2015 r. sygn. akt: I SA/Sz 66/15, z dnia 5.05.2015 r., sygn. akt: I SA/Gd 186/15), podobnie jak stanowisko, że analizowana umowa nie może być zrównana z umową pożyczki w rozumieniu art. 720 i nast. Kodeksu Cywilnego ani też zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko organu, w którym Minister Finansów uznał, że zarówno charakter i cel struktury cash poolingu posiada cechy umowy pożyczki.

W ocenie Sądu, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zakres obowiązków Uczestników cash poolingu nie odpowiada treści obowiązków stron umowy pożyczki. Istota relacji między Uczestnikami systemu nie odpowiada podstawowej przesłance transakcji pożyczki, jaką jest zobowiązanie się przez jedną ze stron umowy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot (co jest w umowie pożyczki niezbędne). Samo udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek w żadnej mierze nie wskazuje, aby to podmioty uczestniczące w systemie udzielały sobie pożyczek, jak to postrzega organ. Uczestnicy nie wiedzą, kiedy, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika ich środki zostaną wykorzystane, przez co nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku Uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich Uczestników systemu. Uczestnicząc w umowie, Spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co, jak już wyżej wskazano, pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Dodać też należy, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników systemu, co jest elementem umowy pożyczki. Istotne jest również i to, że pozostając w systemie zarządzania płynnością finansową ani Spółka, ani żaden inny z Uczestników systemu nie będzie mógł przeciwstawić się wykorzystywaniu nadwyżek środków pieniężnych w celu minimalizowania obciążeń pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej uczestniczących w systemie zarządzania płynnością. Stanowisko powyższe zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt: I SA/Op 264/15, uwzględniając skargę skarżącej Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w zbliżonym stanie faktycznym. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości pogląd wyrażony w tym wyroku podziela.

Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu, wynikające z uczestnictwa w systemie cash poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom o niedostatecznej kapitalizacji.

Raz jeszcze podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, celem umowy cash poolingu nie jest przenoszenie własności środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu ani też kreowanie zobowiązań do ich zwrotu, lecz bieżące pokrywanie niedoborów na rachunkach niektórych uczestników systemu, zaś transferu tych środków nie sposób jest traktować jako transfer definitywny, skutkujący przejściem praw o charakterze rzeczowym. Konsekwencje przedmiotowego transferu, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są prawnie obojętne, w efekcie czego brak jest podstaw do "obarczania" skarżącej obowiązkiem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2015 r., jedynie z uwagi na założoną przez organ analogię umowy cash-poolingu i umowy pożyczki, do przyjęcia której, jak wyżej wyjaśniono brak jest podstaw.

Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i począwszy od 1 stycznia 2015 r., co upoważniło Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zauważyć także trzeba, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do szeregu przywołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych czy też organów podatkowych reprezentujących stanowisko, które znalazło uznanie w postępowaniu przed Sądem w niniejszej sprawie. Zwłaszcza nie wskazał przekonywujących motywów, dlaczego zmienił wcześniejszy pogląd na sporne zagadnienie, wyrażany w wielu interpretacjach indywidualnych, powołując się wyłącznie na zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Powyższe stanowiło uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., obowiązujących w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p. (zob. wyrok z dnia 28.05.2013 r., sygn. akt: I SA/Ke 219/13, z dnia 21.11.2012, sygn. akt: II FSK 545/11).

Zdaniem Sądu, bezzasadny jest natomiast zarzut podniesiony w skardze, dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez to, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie odniósł się w sposób szczegółowy do zarzutów podniesionych przez skarżącą w tym wezwaniu.

Podkreślić należy, iż wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi ono wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. Zauważyć należy, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona oraz organy podatkowe są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

W świetle powyższego nie można zatem uznać, że organ w treści niewiążącej strony odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma obowiązek raz jeszcze rozważyć wszystkie argumenty podnoszone przez stronę w postępowaniu w sprawie interpretacji. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 2022/08, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. Zatem wystosowanie tej odpowiedzi do strony stanowi samo w sobie wystarczającą informację, że organ uznaje interpretację za prawidłową i wiążącą go w sprawie. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie ma potrzeby ponownego uzasadniania stanowiska zajętego przez organ w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stąd też Sąd uznał, że udzielenie przez organ lakonicznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia, z której wynikało, że organ nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji nie miało, żadnego negatywnego wpływu na uprawnienia procesowe skarżącej i nie naruszało prawa. Pogląd ten znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt: I FSK 1956/08.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.