Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 439/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

M.L. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.806.736 zł i odsetek za zwłokę na dzień "[...]" w wysokości 831.693 zł oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot zobowiązania i odsetek za zwłokę.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał brzmienie przepisów art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto organ odniósł się do treści art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w przypadku dokonywania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował przesłanki "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2011 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów niezgodnie z treścią art. 22 ust. 1f oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W toku postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do strony o przedłożenie dowodów stanowiących podstawę wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 10.120.000 zł z tytułu zbycia 20.240 udziałów Spółki A z siedzibą w J., w tym w szczególności sposobu ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez stronę jako aport do Spółki A, tj. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ksiąg podatkowych i dowodów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, a także dokumentów potwierdzających wydatki związane z objęciem przez stronę 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A w zamian za wkład pieniężny oraz związanych z nieodpłatnym nabyciem 50 udziałów na podstawie umowy darowizny. W odpowiedzi strona przedłożyła jedynie akt notarialny z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]", dokumentujący sprzedaż udziałów w Spółce na rzecz Spółki B za kwotę 10.120.000 zł. W związku z powyższym do akt sprawy włączono kserokopie umów dotyczących nabycia nieruchomości gruntowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki A, na podstawie których stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjęto koszty w wysokości ceny nabycia tych składników majątkowych w łącznej kwocie 610.860,51 zł. Uznano tym samym, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o kwotę 9.509.139,49 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona dopiero po wydaniu decyzji organu I instancji przedłożyła dowody poniesienia wydatków, tj.: tabelę amortyzacyjną środków trwałych nieruchomości 2011, tabelę środki trwałe za rok 2011, wykaz wyposażenia, sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 r., informację dodatkowa oraz dwa operaty szacunkowe nieruchomości zabudowanej w J. Jednak, w ocenie organu, dowody te nie mogły potwierdzać prawidłowości kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że operaty szacunkowe stanowią wyłącznie wycenę składników majątkowych dokonaną przez rzeczoznawcę dla celów kredytu bankowego, a dokumenty dotyczące środków trwałych nie zawierają danych pozwalających na identyfikację wymienionych w nich składników majątkowych, jak też ich właściciela. Brak jest też wskazania osoby, która sporządziła ww. dowody oraz jej podpisu, oznaczenia jednostki, której wykazane w zestawieniu dane dotyczą, co miało istotne znaczenie w kontekście zmian właścicielskich w Spółce w październiku 2011 r. Również przedstawiona w piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. metoda wyliczenia kosztów z uwzględnieniem kwot wynikających z operatów, aktów nabycia nieruchomości gruntowych oraz wykazu wyposażenia, jest błędna. Potwierdzenia prawidłowości wyliczenia nie może stanowić sam fakt wykazania w bilansie wartości składników trwałych w kwotach przewyższających wysokość kosztów uzyskania przychodu wskazanych w zeznaniu PIT-38. Organ dodał, że pomimo obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń w postępowaniu wymiarowym.

Analizując natomiast sytuację finansową strony m.in. w oparciu o dane z bazy "[...]", organ II instancji stwierdził, że strona w okresie od 7 kwietnia 2003 r. do 10 października 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą C w przedmiocie obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD 55.20.Z). Według zeznań podatkowych PIT-36L działalność w latach 2009-2011 przynosiła straty w poszczególnych latach odpowiednio: w 2009 r. - 353.707,39 zł, w 2010 r. - 190.771,40 zł, w 2011 r. - 144.103,37 zł. Od 2012 r. strona nie wykazuje żadnych przychodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 24 października 2011 r. ciążyło na niej zobowiązanie z tytułu kredytu w części nieprzejętej przez nabywcę udziałów – Spółkę B w wysokości 88.481,85 CHF oraz obowiązek spłaty do 31 grudnia 2014 r. wierzytelności w kwocie 578.426,26 zł, wynikającej z pożyczki hipotecznej. Z aktów notarialnych z dnia "[...]", wynika również, że stronę obciążały zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r., które na dzień 21 października 2011 r. wynosiły 93.765,70 zł. Odnosząc się do argumentu odwołania, że hipoteka na rzecz organu podatkowego została wpisana niezgodnie z prawem, gdyż dotyczyła wydanej na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów, organ stwierdził, że przepis ten do chwili uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny na mocy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, pozostawał w systemie prawnym, co oznacza, że zaistniała sytuacja niezapłacenia w terminie podatku wynikającego z ostatecznej decyzji. Natomiast co do zobowiązań strony wobec banków, organ odwoławczy nie kwestionował, że ich stan mógł ulec zmianie. Stwierdził, że nie ma jednak podstaw, aby wywodzić, że nierzetelne są przedłożone przez Spółkę B informacje oraz dokumentacja dotycząca zapłaty rat kredytowych, wynikających z przejęcia kredytu gotówkowego długoterminowego walutowego, zgodnie z aktem notarialnym z dnia "[...]", zestawienie zadłużenia Spółki z tego tytułu oraz zapisy w księgach rachunkowych potwierdzające rozrachunki ze stroną za okres od dnia 1 stycznia do 22 listopada 2016 r.. Podmiot ten zobowiązał się bowiem do uregulowania należności strony wynikających z umowy sprzedaży udziałów, a według zapisów ksiąg rachunkowych na dzień 22 listopada 2016 r. nie zostały one jeszcze w całości zapłacone. Wskazano przy tym, że informacja o stanie zobowiązań została przywołana celem zobrazowania obciążeń finansowych strony w okresie, w którym deklarowała przychody z działalności gospodarczej oraz otrzymała należności z tytułu sprzedaży udziałów.

Organ II instancji podniósł również, że w toku postępowania odwoławczego wezwano stronę do uzupełnienia materiału dowodowego. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie, pomimo że w jej interesie było przedstawienie środków dowodowych dotyczących posiadanego majątku i zobowiązań. W związku zaś z podjętymi przez organ działaniami zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej strony, ustalono, że w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 11 stycznia 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym Spółka B poinformowała, że nie posiada wymagalnych zobowiązań na rzecz strony z tytułu umowy sprzedaży udziałów. Ponadto na skutek zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ustalono, że strona nie posiada na rachunkach bankowych środków umożliwiających zapłatę przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił również, że strona jest współwłaścicielem:

- lokalu mieszkalnego o łącznej pow. 48,5 m² w E. nabytego w 2011 r. za kwotę 149.000 zł (brak obciążeń hipotecznych),

- lokalu mieszkalnego o łącznej pow. 114,48 m2 oraz miejsca postojowego wraz ze schowkiem na rowery w W., stanowiącego wspólność ustawową małżeńską, zabezpieczonego hipotekami umownymi w wysokości 1.760.000 zł i 56.000 zł.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie uznał ponadto za zasadny zarzutu naruszenia art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez uniemożliwienie stronie dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 14d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że powoływane przez stronę przesłanki decyzji o zabezpieczeniu, tj. nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, oszustwa podatkowe np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT oraz nierzetelne prowadzenie ewidencji, stanowią jedynie przykłady, a zatem nie ma przeszkód, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności. Podstawą istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w niniejszej sprawie było: zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, znaczna kwota zobowiązania podatkowego w konfrontacji z brakiem deklarowania od 2009 r. dochodów na terenie RP, posiadanie zobowiązań podatkowych i cywilnoprawnych oraz trwający od 2012 r. stan nieuiszczenia podatku z tytułu sprzedaży udziałów. Dodatkowo bierna postawa strony w toku postępowania wskazywała, że wykonanie przyszłego zobowiązania może być zagrożone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że wydana "[...]" decyzja organu I instancji była antydatowana. Wskazał, że decyzja ta została w dniu 2 stycznia 2017 r. wysłana do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o jej doręczenie pełnomocnikowi strony wraz z zarządzeniem zabezpieczającym w trybie art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.). W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku o doręczenie decyzji, została ona przesłana pełnomocnikowi strony za pomocą systemu ePUAP, co znajduje swoje potwierdzenie w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W uzasadnieniu podniosła, że w treści decyzji nie wskazano racjonalnych podstaw, które uzasadniałyby zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Zarzucając decyzji wewnętrzną sprzeczność, stwierdziła, że z jednej strony organ uznał, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie można rozpatrywać zasadności określenia podatku, a z drugiej strony uczynił to, wskazując, że skarżąca nieprawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodu. W ocenie strony, organ odwoławczy błędnie oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, choć powinien wziąć pod uwagę materiały zgromadzone na dzień wydania decyzji, w tym m.in. kserokopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych, wyjaśnienia strony oraz zeznania świadka M.S. W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego wszelkie żądane dokumenty, w pełni współpracując w tym zakresie. Organ odwoławczy niezasadnie zaakceptował ustalenie organu I instancji, że koszty uzyskania przychodów wyniosły 610.000 zł, pomimo tego, że miał wiedzę, że elementami zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie były nieruchomości niezabudowane, a zabudowane, a z posadowieniem budynków musiały się wiązać koszty. Kwestionując twierdzenie organu, że strona w postępowaniu wykazała bierną postawę, podniesiono, że organ był wielokrotnie informowany powodach wniosku o przedłużenie terminu (choroba pełnomocnika, utrudniony kontakt ze skarżącą, która zamieszkuje poza granicami kraju). Organ był także informowany, że strona jest ograniczona w swej aktywności z uwagę na chorobę jej męża, który przeszedł trzy zawały, wymaga ciągłej opieki oraz częstych wizyt lekarskich.

Skarżąca oceniła jako całkowicie niezrozumiałe twierdzenia organu oparte na rzekomych wyjaśnieniach Spółki B, że posiada zobowiązania wobec banków. Oświadczyła, że wszelkie zobowiązania zostały w całości spłacone. W odniesieniu zaś do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, że została ona nałożona na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny. W postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku zwrócono jej całą nienależnie pobraną kwotę. Nie istnieje zatem podstawa, aby twierdzić, że skarżąca nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji nie istnieje też jakakolwiek obawa, że nie wykona zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.).

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego. Podnieść dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. co do zasady sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przyjmując wskazaną wyżej kolejność, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej w toku postępowania kontrolnego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, w sprawie zaistniały podstawy orzeczenia o zabezpieczeniu, bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że doszło do naruszenia przepisów prawa, ponieważ decyzję o zabezpieczeniu wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a ponadto z naruszeniem Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Przechodząc do oceny zarzutów strony kwestionujących stanowisko organów podatkowych o istnieniu w niniejszej sprawie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, należy wskazać przede wszystkim, że celem tej instytucji jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), powoływanej też jako "u.p.e.a.", zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie.

Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Lex 2009). Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, przesłanka określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

Zdaniem Sądu, uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o której traktuje przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Wskazane tu trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika.

Wskazanie powołanych wyżej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jednakże nie wyklucza to możliwości wykazania w inny sposób istnienia stanu obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA pogląd, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter prowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

W niniejszej sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę dokonano w oparciu o dane zebrane w toku postępowania kontrolnego. Powyższe odpowiadało hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, następuje na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe czyniąc zadość określonemu powyżej obowiązkowi w sposób prawidłowy przedstawiły ustalenia postępowania, które doprowadziły je do wniosków, że kwota zadeklarowanego przez stronę podatku dochodowego od osób fizycznych odbiega od rzeczywistej kwoty zobowiązania z tytułu tego podatku. W toku postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do strony o przedłożenie dowodów stanowiących podstawę wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 10.120.000 zł z tytułu zbycia 20.240 udziałów Spółki A z siedzibą w J., w tym w szczególności sposobu ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez stronę jako aport do Spółki A, tj. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ksiąg podatkowych i dowodów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, a także dokumentów potwierdzających wydatki związane z objęciem przez stronę 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A w zamian za wkład pieniężny oraz związanych z nieodpłatnym nabyciem 50 udziałów na podstawie umowy darowizny. W związku z brakiem aktywności strony w postępowaniu, do akt sprawy włączono kserokopie umów dotyczących nabycia nieruchomości gruntowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki A, na podstawie których przyjęto koszty w wysokości ceny ich nabycia w łącznej kwocie 610.860,51 zł. W konsekwencji uznano, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o kwotę 9.509.139,49 zł. Strona dopiero po wydaniu decyzji organu I instancji przedłożyła dowody poniesienia wydatków, tj.: tabelę amortyzacyjną środków trwałych nieruchomości 2011, tabelę środki trwałe za rok 2011, wykaz wyposażenia, sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 r., informację dodatkowa oraz dwa operaty szacunkowe nieruchomości zabudowanej w J. Odmawiając uwzględnienia tych dowodów, organ uzasadniał, że operaty szacunkowe stanowią wyłącznie wycenę składników majątkowych dokonaną przez rzeczoznawcę dla celów kredytu bankowego, a dokumenty dotyczące środków trwałych nie zawierają danych pozwalających na identyfikację wymienionych w nich składników majątkowych, jak też ich właściciela. Nie uwzględnił również przedstawionej w piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. metody wyliczenia kosztów z uwzględnieniem kwot wynikających z operatów, aktów nabycia nieruchomości gruntowych oraz wykazu wyposażenia.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Z uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wynika, że przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – na etapie ustalania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – były wątpliwości organu co do wysokości poniesionych przez stronę wydatków. Tym samym organ wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia, dlaczego wydatki w wysokości wskazanej przez stronę nie mogły obniżyć przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przy czym dokonane aktualnie określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oceny wartości poszczególnych dowodów oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił również stanowisko administracji podatkowej w zakresie drugiej z przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, dotyczącej wykazania stanu obawy co do wykonania zobowiązania przez podatnika. Przesłankę tę wykazano szczegółowo na podstawie danych posiadanych z urzędu, z których wynikało, że strona poniosła stratę z działalności gospodarczej w latach 2009-2011 w wysokości odpowiednio: w 2009 r. - 353.707,39 zł, w 2010 r. - 190.771,40 zł, w 2011 r. - 144.103,37 zł. Natomiast od 2012 r. strona nie wykazuje żadnych przychodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu, znaczna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem, że od 2009 r. strona nie deklaruje dochodów na terenie RP oraz nie uiściła w 2011 r. dobrowolnie powstałego z mocy prawa podatku z tytułu sprzedaży udziałów, powoduje, że zachodzi stan obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niewątpliwie okolicznością, która przemawia za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, była też bierna postawa strony w toku postępowania kontrolnego, którą utrudniała ona wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostawały zarzuty skargi dotyczące ustalenia organów w oparciu o wyjaśnieniach Spółki B, że strona posiada zobowiązania wobec banków, jak również spór pomiędzy stronami postępowania co do znaczenia okoliczności istnienia w przeszłości zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Strona nie wykazała również, że posiada majątek, który mógłby stanowić źródło pokrycia zobowiązania podatkowego. Wartość posiadanych przez nią nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych jest niższa od wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego, a przy tym jeden z nich jest obciążony hipotekami umownymi na znaczą kwotę.

Podzielając prawidłowość dokonanej przez organy wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i zastosowania tego przepisu w stanie niniejszej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują zatem na uwzględnienie nie tylko zarzuty naruszenia powołanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 33 Ordynacji podatkowej, ale także zarzuty naruszenia art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną zasadnych podstaw.