Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 391/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 266/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 10 888,83 (dziesięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt trzy gorsze) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę syndyka masy upadłości [...] (dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) z 6 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 2 grudnia 2014 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie [...] zł.

Sąd I instancji wydał zaskarżony skargą kasacyjna wyrok w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu (dalej: NUC lub organ I instancji) decyzją z 6 września 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie [...] zł, w związku z cofnięciem decyzją z 4 kwietnia 2007 r. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3 poz. 11, ze zm.) oraz art. 29 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2005 nr 8 poz.60, ze zm.) – dalej: upa i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825, ze zm.). Uzasadniając tę decyzję organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2005 r. wykazano Spółce istnienie zaległości w podatku akcyzowym, co stanowiło podstawę cofnięcia jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Cofnięcie tego zezwolenia skutkowało z kolei obowiązkiem naliczenia akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w likwidowanym składzie podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z 17 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Op 520/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na tę decyzję Dyrektora IC. Wyrok ten został jednak uchylony w wyniku skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie o sygn. akt I GSK 735/12.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 684/13, uchylił decyzję Dyrektora IC z 17 października 2011 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 6 września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

NUC postanowieniem z 23 kwietnia 2014 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie w związku z trwającym w trybie wznowienia postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Następnie postępowanie to zostało podjęte postanowieniem NUC z 13 listopada 2014 r., ponieważ ustała przyczyna jego zawieszenia w związku z wydaniem przez Dyrektora IC decyzji z 20 października 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję własną z 16 maja 2014 r. stwierdzającą istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub op) i odmawiającą uchylenia w całości decyzji z 27 lipca 2007 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ponownie decyzją z 2 grudnia 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 221 941 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 29 upa w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podatnicy są zobowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego "spisem z natury", na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia oraz do powiadomienia właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Nadto, zgodnie z art. 23 ust. 5 upa, jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie lub został sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu celnego określa:

1) wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania,

2) wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie

- przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. NUC za spis z natury uznał protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 i 21 stycznia 2006 r.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Spółka domagała się jej uchylenia w całości zarzucając, że postępowanie powinno być zawieszone w związku z trwającym przed sądami administracyjnymi postępowaniem w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Kwestionowała też uznanie przez organy, że na Spółce ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, podczas gdy wskutek zajęcia wyrobów akcyzowych nie miała ona możliwości sporządzenia tego dokumentu. Podważała też prawidłowość ustalenia ilości wyrobów akcyzowych oraz określenie terminu powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor IC decyzją z 6 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że po wznowieniu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, decyzją ostateczną z 16 maja 2014 r. Dyrektor IC odmówił uchylenia decyzji z 27 lipca 2007 r., nr [...] o cofnięciu zezwolenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 27 stycznia 2015 r. o sygn. II SA/Op 589/14 oddalił skargę spółki na tę decyzję.

W ocenie Dyrektora IC trafne było stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, w której Spółka z przyczyn od siebie niezależnych nie sporządziła spisu z natury, protokoły zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 stycznia 2006 r. oraz 21 lutego 2006 r., mogły ten spis zastąpić. Moment powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy ustalił na dzień 6 maja 2007 r., wiążąc ten fakt zgodnie z art. 29 ust. 4 upa z dniem upływu 30 dni od dnia doręczenia Spółce decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor IC nie zgodził się z poglądem Spółki, iż moment powstania obowiązku podatkowego należało wiązać dopiero z doręczeniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego o cofnięciu zezwolenia. W chwili doręczenia decyzja NUC weszła do obiegu prawnego i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ordynacji podatkowej była decyzją wykonalną.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk masy upadłości [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Spółka podnosiła, że pierwotna decyzja określająca zaległość podatkową i stanowiąca podstawę cofnięcia zezwolenia została uchylona przez WSA w Opolu wyrokiem z 13 października 2010 r., zatem przesłanki do cofnięcia zezwolenia powstały dopiero w 2011 r., a więc prawie 4 lata później. Spółka wskazała, że WSA w Opolu wyrokiem z 27 stycznia 2015 r. (sygn. II SA/Op 589/14) oddalił jej skargę na decyzję odmawiającą uchylenia pierwotnej decyzji o cofnięciu zezwolenia na skład, jednak 20 marca 2015 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc NSA dopiero w przyszłości rozstrzygnie kwestię, czy cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było zgodne z obowiązującym prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270, ze zm., dalej: ppsa).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawieszenia postępowania Sąd I instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia podatku akcyzowego za maj 2007 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i wydanie decyzji. Kontrolowana decyzja wydana została w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie jest ostateczne, a nawet rozstrzygnięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie WSA art. 201 § 1 pkt 2 op nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeżeli – w odniesieniu do ostatecznej decyzji rozstrzygającej istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej zagadnienie wstępne – zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 op nie daje podstaw do uznania nieprawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne. Przepis ten nie daje również podstaw do uwzględniania przy stosowaniu tej instytucji argumentacji ekonomicznej, czy też związanej z "wyjątkowością" sprawy.

Za prawidłowe uznał WSA określenie podstawy opodatkowania na podstawie protokołów zajęcia i odbioru ruchomości sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniach 17 i 21 stycznia 2006 r., przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów akcyzowych. Sąd I instancji stwierdził, że pomimo ciążącego na niej obowiązku sporządzenia spisu z natury i związanych z tym konsekwencji, Spółka nie podjęła żadnych działań w celu umożliwienia jej przez organ dokonania takiego spisu. Zdaniem Sądu I instancji, fakt zajęcia tych ruchomości nie pozbawił Spółki możliwości dokonania pod nadzorem organu takiego spisu. WSA uznał, że zawarte w przypadku uchylenia wyroku wskazania, oceny i zalecenia co do dalszego postępowania podatkowego prowadzić będą do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącej w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, co uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Uchylając bowiem decyzję wskazałby na konieczność dokonania oszacowania, a to obligowałoby organ do zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie.

Za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty dotyczące braku pomiarów temperatury zajętych wyrobów akcyzowych. Zajęcia wyrobów akcyzowych dokonywano w styczniu i lutym, więc można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że temperatura paliw w zbiornikach nie wynosiła więcej niż 15°C, a wręcz była niższa. Dlatego przyjęta przez organ ilość wyrobów mogła być tylko mniejsza, aniżeli byłaby, gdyby pomiarów dokonano dla wyrobów o temperaturze 15°C, co stanowi, że jest to korzystnym rozwiązaniem dla skarżącej. Poza tym, zajęte ruchomości przechowywane były w siedzibie skarżącej i oddane pod jej dozór, co gwarantowało przechowywanie wyrobu w stanie nienaruszonym.

WSA za chybiony uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia jakie substancje znajdują się obecnie w instalacjach i zbiornikach oraz czy są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Syndyk masy upadłości [...] zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na zasadzie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez zaniechanie uchylenia decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 201 § 1 pkt 2 op przez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia przez sąd administracyjny w sposób prawomocny kwestii wstępnej wynikającej z odrębnego postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego;

b) art. 121 § 1 i art. 125 op przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji, bez względu na jej skutki, gdy w sprawie wystąpiły okoliczności przeciwko dalszemu prowadzeniu tego postępowania, a więc także przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op przez niewyjaśnienie wszystkich niezbędnych okoliczności mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, a w szczególności ilości opodatkowanych wyrobów akcyzowych lub ich braku, co doprowadziło również do naruszenia:

d) art. 197 op przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której rozstrzygnięcie wymagało wiadomości specjalnych;

e) art. 188 op przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej w sytuacji, gdy nie dało się stwierdzić pewnych okoliczności na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego;

f) art. 124 op przez zaniechanie pełnego uzasadnienia odmowy uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, mimo że naruszyła ona przepisy prawa materialnego:

a) art. 29 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2007 r. przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przez:

- dorozumiane uznanie, że na skarżącej ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, podczas gdy skarżąca wskutek zajęcia wyrobów akcyzowych nie miała możliwości sporządzenia tego dokumentu, gdyż żadne wyroby akcyzowe nie znajdowały się w jej posiadaniu;

- przyjęcie jako spisu z natury nieprawidłowo sporządzonych protokołów zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 17 stycznia oraz 21 lutego 2006 r., których nie sporządzono na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 29 ust. 2 upa, a także w których nie dokonano pomiaru temperatury ewidencjonowanego paliwa i oleju opałowego, a w konsekwencji nie uwzględniono przepisu art. 64 upa zobowiązującego do pomiaru objętości paliw silnikowych oraz olejów opałowych w temperaturze 15°C, oraz w których nie dokonano ustalenia rodzajów ewidencjonowanych benzyn oraz olejów opałowych zgodnie z klasyfikacją przyjętą w załączniku nr 1 i załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 246 poz. 1805);

b) art. 29 ust. 4 upa w zw. z art. 128 w zw. z art. 224 § 1 op (w brzmieniu z 2007 r. nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2006 nr 217 poz. 1590) przez błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że miesiąc maj 2007 r. jest miesiącem, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego (w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podnosił m.in., że cofnięcie zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego nastąpiło w związku określeniem skarżącej zaległości w podatku akcyzowym. Jednak decyzja w sprawie określenia tego podatku została uchylona i postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku akcyzowym zostało umorzone. Organy podatkowe jednak w trybie wznowienia odmówiły uchylenia decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na skład stwierdzając, że istniała inna niż zaległość podatkowa w podatku akcyzowym podstawa cofnięcia zezwolenia. Jednak te inne przesłanki cofnięcia zezwolenia powstały dopiero w 2011 r. wskutek błędnych działań organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej podnosił też, że skarżąca nie mogła dokonać spisu z natury, gdyż wszystkie wyroby akcyzowe należące do niej były zaplombowane i zajęte przez organy celne dla celów postępowania w sprawie podatku akcyzowego, która to zaległość była przyczyną pierwotnego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Przeszkoda ta trwała aż do czasu zwolnienia tych wyrobów z zajęcia, nie może więc skarżąca ponosić negatywnych konsekwencji niewykonywania obowiązków w jednym postępowaniu wskutek znoszenia obowiązków wykonanych przez organ w innym postępowaniu. Skarżąca twierdzi też, że spis z natury sporządzony w 2006 r. nie mógł stanowić podstawy określenia ilości wyrobów akcyzowych na maj 2007 r., bo w tym czasie w przechowywanych wyrobach mogły powstać z przyczyn obiektywnych zmiany. Dlatego też w ocenie skarżącej konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości wyrobów akcyzowych. Skarżąca kwestionowała też przyjęcie przez organy dla benzyny stawki dla benzyny silnikowej nieetylizowanej. Zauważa, że przepisy przewidywały inne stawki akcyzy np. dla benzyny do silników lotniczych tłokowych, benzyna do silników odrzutowych, benzyny z dodatkiem bio-komponentów.

Co do daty powstania obowiązku podatkowego, to w ocenie skarżącej organy obu instancji oraz Sąd I instancji mylą pojęcie wykonalności decyzji z jej ostatecznością. Decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją wymiarową, a nadającą się do wykonania. Autor skargi wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 558/07), w którym NSA związał pojęcie "mocy obowiązującej" decyzji z jej ostatecznością, nie zaś wykonalnością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według złożonego spisu kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania rozpoznaje się zwykle w pierwszej kolejności, jednak biorąc pod uwagę treść zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 upa w powiązaniu z art. 128 (podniesiony w pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej), należało w pierwszej kolejności odnieść się łącznie do zarzutów podniesionych w pkt 1 lit a) i lit. b) pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te dotyczą kwestii wykonalności decyzji z 4 kwietnia 2007 r. o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i wpływu postępowania odwoławczego oraz postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących tej decyzji na postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r.

Kluczowe znaczenie ma tu kwestia rozumienia wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w kontekście przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 upa. Przepis ten stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z przepisu tego nie wynika, czy chodzi o decyzję ostateczną, czy też o decyzję wykonalną. Należy więc odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej i to w brzmieniu obowiązującym w kwietniu i maju 2007 r. Przepisy te nie zawierały definicji ustawowych, czy szczególnych regulacji dotyczących wyjaśnienia kwestii wykonalności decyzji i ostateczności decyzji. To przede wszystkim z przepisów art. 128 op i art. 224 op należy odkodować te pojęcia. Zgodnie z art. 128 op ostateczne są te decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Tak więc ostateczność decyzji oznaczała w ówczesnym stanie prawnym tylko niemożność złożenia odwołania w postępowaniu podatkowym (co nie oznaczało braku możliwości podważenia decyzji w innych trybach). Z art. 224 § 1 op wynikało zaś, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Z kolei art. 212 op stanowił, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem z przepisów tych wynika, że wykonalność decyzji następuje z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą związany jest też tą decyzją organ, który ją wydał. W treści art. 29 upa nie sposób doszukać się, by powstanie określonych tam skutków prawnych czy obowiązków podatnika było uzależnione od ostateczności decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nie zasługują na aprobatę twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że wykonalność decyzji podatkowej należy rozumieć zawężająco jako podlegającą wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego czy też jako decyzję wymiarową. Nie przedstawia on żadnych normatywnych argumentów na poparcie takiego twierdzenia. Przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 558/07 nie odnosi się w ogóle do kwestii wykonalności nieostatecznych decyzji organów I instancji, lecz do decyzji ostatecznych.

Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, który wydał decyzję z 4 kwietnia 2007 r. o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego był związany tą decyzją, a więc musiał uznać, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 upa i na podstawie art. 29 ust. 5 upa określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dlatego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 upa w zw. z art. 128 op w zw. z art. 224 § 1 op.

Następnie należało rozpoznać łącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania poniesione w pkt 1 lit. a) i lit) b petitum skargi kasacyjnej, które dotyczą niezawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym dotyczącym decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W chwili wydawania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku decyzja z 4 kwietnia 2007 r. istniała w obrocie a więc była wykonalna. Nie została też ona wyeliminowana z obrotu w drodze wznowienia postępowania. Wydanie decyzji w sprawie niniejszej (określającej zobowiązania podatkowe za maj 2007 r.) było uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii cofnięcia decyzji o zezwoleniu na prowadzenie składu celnego. Rzeczywiście – wbrew stwierdzeniu Sądu I instancji – było to zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 op. Jednak przed dniem wydania zaskarżonego skargą do WSA przedmiotowej w sprawie niniejszej decyzji z 6 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II SA/Op 589/14 oddalił skargę na decyzję ostateczną wydaną w trybie postępowania wznowieniowego odmawiającą uchylenia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z 4 kwietnia 2007 r. Zatem również z mocy art. 153 ppsa Dyrektor IC wydając decyzję z 6 marca 2015 r. był związany oceną WSA dokonaną w tym wyroku. Przed dniem rozpoznania skargi kasacyjnej skarga kasacyjna na wspomniany wyrok WSA w Opolu z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II SA/Op 589/14 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem wyrok ten stał się prawomocny wiążąc sądy, organy i strony. Tak więc nawet zawieszenie postępowania w sprawie niniejszej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu celnego nie miałoby wpływu na wynik tej sprawy. A zarzut naruszenia przepisów postępowania może tylko wtedy odnieść skutek oczekiwany przez kasatora, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc zarzuty podniesione w pkt 1 lit a) i lit. b) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty z pkt 1 lit. c) – f) należało również rozpoznać łącznie jako dotyczące kwestionowania przez skarżącą prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania i stawki podatku za benzyny. Zarzuty te nie są uzasadnione. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że spółka nie wykazała, by próbowała w jakikolwiek sposób przeprowadzić spis z natury zgodnie z wymogami art. 29 ust. 2 i 3 upa. Uzasadniało to więc dokonanie przez organ na podstawie art. 29 ust. 5 określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania przy zastosowaniu stawek najwyższych dla danych wyrobów akcyzowych. Oszacowanie takie dokonane na podstawie protokołów zajęcia sporządzonych w styczniu – lutym 2006 r. trafnie Sąd I instancji uznał za właściwe. Szacowanie wartości czy ilości przez organy z natury rzeczy może osiągać wartości zbliżone do rzeczywistych, ale jest to w pewniej mierze ryzyko podatnika, który nie wywiązuje się należycie ze swych obowiązków. Metoda szacowania na podstawie pomiarów objętości paliw dokonanych protokolarnie w warunkach zimowych rok wcześniej ze znacznym prawdopodobieństwem powoduje uzyskanie wyników bliskich identyczności z rzeczywistymi. Skarżąca nie wskazywała na okoliczności, które mogłyby powodować ubytki towarów akcyzowych nieobjęte obowiązkiem podatkowym w zakresie akcyzy, nie wskazywała też, by paliwa w okresie sporządzania protokołów w styczniu i lutym 2006 r. były przechowywane w temperaturach wyższych niż 15oC. Zasady doświadczenie życiowego, logiki i fakty notoryjne (temperatury w styczniu i w lutym) wskazują na to, że pomiary objętości paliw dokonane zimą 2006 r. stanowiły właściwą podstawę do oszacowania ilości tych paliw na maj 2007 r. Dlatego też niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała kasacyjnie, o jakie to inne dowody wnioskowała, a nie zostały one dopuszczone i jaki wpływ mogło to mieć na wynik sprawy. Trudno więc w większym zakresie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 124 op.

Trafnie też Sąd I instancji zauważył, że wprawdzie organ naruszył art. 29 ust. 5 upa przez przyjęcie dla wszystkich benzyn najniższych stawek, jednak było to korzystne dla skarżącej i dlatego należało zastosować art. 134 § 2 ppsa. Skarżąca w toku postępowania nie wskazywała, by posiadała benzyny lotnicze lub z bio-paliwami, dlatego nie może czynić skutecznego zarzutu z tego, że taka możliwość nie była brana pod uwagę przez organy czy Sąd I instancji.

Tym samym zarzuty z pkt 1 lit. c) – f) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 29 ust. 2, 3 i 4 upa to i te zarzuty pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty te zostały w istocie sformułowane jako dotyczące wadliwości dokonania ustaleń faktycznych w zakresie podstawy opodatkowania. Z wykładni przepisów jasno wynika, że to na skarżącej co do zasady ciążył obowiązek spisu z natury. Jest bezsporne, że obowiązku tego nie wykonała. Dlatego też zaistniała podstawa do oszacowania wynikająca z art. 29 ust. 5 upa. Niewykonanie spisu z natury było okolicznością obiektywnie zaistniałą i stopień zawinienia czy też nawet brak zawinienia skarżącej w niewykonaniu spisu z natury nie miał żadnego znaczenia. Zgodność z prawem zaakceptowania przez Sąd I instancji oszacowania podstaw opodatkowania dokonanego przez organ została wyżej przedstawiona, co stanowi tez o niezasadności zarzutu podniesionego w pkt 2 lit a) tiret drugie petitum skargi.

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi były pozbawione usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ppsa należało skargę kasacyjną oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804 ze zm.).