Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1605/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1557/08 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/GI 1557/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez W. N. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego

w zakresie VAT z dnia 17 września 2008r. nr [...], stwierdzającą iż stanowisko wnioskodawcy w niej zawarte jest nieprawidłowe.

1.2. Sąd podał, że wnioskiem z dnia 17 czerwca 2008r. W. N. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT stawiając pytanie: Czy wynikające z umów podpisanych z dostawcami towarów premie pieniężne przyznawane okresowo, nie związane z konkretnymi dostawami, za: realizację planu zakupów zarówno asortymentowych, jak i ilościowych, realizację sprzedaży towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, terminowe płatności za dostawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem podatnika otrzymane przez niego jako przedsiębiorcę premie pieniężne, bonusy, nagrody nie są zapłatą za świadczone usługi na rzecz kontrahentów i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Uzupełniając wniosek wnioskodawca wskazał, że nagroda jest przyznawana dodatkowo, niezależnie od wypłacanych premii pieniężnych wynikających z umowy i ma formę rzeczową,

np. wycieczka dla jednej lub dwóch osób.

1.3. Podejmując interpretację Minister Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

1.4. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa wspólnotowego: art. 2 pkt 1, art. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zgodnie z którym dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Odpowiadając na te zarzuty Minister Finansów odmówił zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W. N. postawił zarzut naruszenia art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 24 pkt. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego z postanowieniami tej dyrektywy oraz art. 14a i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 32 i art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez wydanie interpretacji odmiennej niż inne organy podatkowe w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

2.2 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że otrzymanie przez podatnika przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenie za określone zachowanie kupującego w stosunku do dostawcy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że spór w tej sprawie jest tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, tj. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2505/08 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 784/08, czy w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1313/08 oraz sygn. akt III SA/GL 1491/08, w której wyrażono pogląd, iż zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie stanowi świadczenia usługi, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą bowiem przez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Wyroki te uwzględniają stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2007r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 94/06.

3.2. Sąd przypominając treść art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) wskazał, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego stanął na stanowisku, że zachowanie nabywcy polegające na dokonywaniu nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób jest usługą nabywcy wynagradzaną premią pieniężną nawet, gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą.

W ocenie WSA w Gliwicach, takie zachowanie nabywcy towaru nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

3.3. Zasadniczy problem w sprawie, zdaniem Sądu, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną, bonusem, nagrodą niepieniężną można uznać wielkość dokonywanych zakupów oraz rzetelność wykonywania zawartych umów handlowych.

W przypadku, kiedy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ premia ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Wypłacenie rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi w tym wypadku wynagrodzenia za świadczenie usługi, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie (wypłacenie) rabatu powoduje u nabywcy towarów skutek podatkowy w postaci przychodu w podatku dochodowym.

Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy

w związku z realizacją konkretnej dostawy i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

3.4. WSA w Gliwicach podkreślił przy tym, że o tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W razie niezakwestionowania umowy, organy podatkowe mają obowiązek oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w tym oceny sposobu realizacji tej umowy, w szczególności zaś obowiązek ustalenia, czy wypłacona premia pieniężna jest rabatem, czy też nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu WSA w Gliwicach odniósł się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy wskazując, iż na gruncie ww. Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz

art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu.

3.5. WSA w Gliwicach stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy, opodatkowanie jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru, nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP. Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej.

Ponadto WSA w Gliwicach zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało, jego zdaniem, istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy ma obowiązek badać treść umów cywilnoprawnych;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie posiada wszystkich nakazanych ustawą elementów, w szczególności nie zawiera wyjaśnienia całej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawnych w tym zakresie. Następnie przytoczono treść przepisów z art. 14c § 1, art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazano, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie, wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie,

a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Oznacza to, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być uzupełniany dołączanymi do wniosku dokumentami. Jednocześnie nie można wymagać, aby organ podatkowy w oparciu

o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego, w tym oceniać sposób realizacji umów łączących strony. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie znajduje zatem oparcia

w przepisach prawa stwierdzenie Sądu, iż organy podatkowe mają obowiązek badania umów cywilnoprawnych, prawidłowej ich kwalifikacji oraz kwestionowania tych umów w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.3. Ponadto przytoczono treść przepisu art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

i wskazano, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ma ono na celu wskazanie przesłanek rozumowania sądu, etapów procesu rozumowania oraz wniosków tego rozumowania, czego konsekwencją jest rozstrzygnięcie o określonej treści. Brak chociażby jednego z elementów owej struktury uzasadnienia orzeczenia sądowego czyni takie uzasadnienie wadliwym.

W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w Gliwicach pominął w swoim rozstrzygnięciu kwestie dotyczące premiowania wnioskodawcy obok nagrody pieniężnej nagrodą rzeczową w postaci wycieczki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż za spełnienie warunków określonych w zawartych umowach z dostawcami towarów wnioskodawca otrzymuje obok premii pieniężnej i bonusów także nagrody.

W ocenie organu wnioskodawca otrzymał nagrodę w formie wycieczki

w ramach sprzedaży premiowej. Nagroda ta stanowi formę uznania za dobre wyniki w związku z dokonanymi zakupami. Zatem otrzymana nagroda w formie rzeczowej stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę, jako inna forma premiowania wnioskodawcy, który zgodnie z zawartą umową zrealizował plan zakupów towarów. W swoim rozstrzygnięciu WSA jednak w żaden sposób nie odniósł się do dokonanej przez organ podatkowy w tym zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej tak sporządzone uzasadnienie nie daje organowi podatkowemu możliwości oceny przesłanek jakimi kierował się Sąd wydając rozstrzygnięcie. Nie można również pominąć kwestii wątpliwości organu podatkowego, co do ustalenia zakresu powagi rzeczy osądzonej, skoro

w uzasadnieniu WSA brak rozstrzygnięcia co do spornej kwestii.

4.4. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dotyczy art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy ma obowiązek badać treść umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, był tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 998/08 (dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Co ważne, w orzeczeniu tym, Sąd podkreślił, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

Zauważyć również należy, że i w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na trudności dotyczące kwalifikacji umów związanych z rabatem czy premią pieniężną (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I, s. 105).

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w pkt 5.3 spostrzeżenia, dlatego uwagi Sądu I instancji, co do potrzeby rozróżniania premii pieniężnych od rabatów, które mogą rodzić skutki podatkowe, uznaje za zasadne.

5.4. W myśl wskazanego przez autora skargi kasacyjnej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W związku z takim brzmieniem przywołanych przepisów zasadnym jest eksponowane przez stronę skarżącą twierdzenie, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organy ani Sądy nie mogą zaś ustalać stanu faktycznego, gdyż są związane stanowiskiem strony.

Należy jednak wyraźnie wskazać, że Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie uznał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organy mają obowiązek badać umowy cywilnoprawne, prawidłowo je kwalifikować oraz je kwestionować. Takie twierdzenie nie było również podstawą dla uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji. Uwagi Sądu I instancji w tym zakresie mają charakter ogólny, wprowadzający i nie pozostają w sprzeczności z jednoznacznym stanowiskiem tegoż Sądu odnoszącym się konkretnie do zaskarżonej interpretacji (vide str. 7 i nast. uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył więc art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia całej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie kwestii dotyczących premiowania wnioskodawcy obok nagrody pieniężnej nagrodą rzeczową w postaci wycieczki.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że tego rodzaju zarzut można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego stwierdził lub nie stwierdził, naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709).

Tak się w niniejszej sprawie nie stało. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogi powyższe spełnia w stopniu umożliwiającym ewentualną merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji dokonał merytorycznej oceny stanowiska organu, nie naruszając tym samym art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przy czym swoje rozważania, co do prawidłowej interpretacji przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, z powołaniem stosownych przepisów prawa materialnego, Sąd odniósł całościowo zarówno do kwestii premii, bonusów, jak i nagród niepieniężnych (vide str.5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – jako możliwości uznania ich za wynagrodzenie za usługę z racji wielkości dokonywanych zakupów oraz rzetelności wykonywania zawartych umów handlowych - by skonstatować, iż niedopuszczalnym jest podwójne opodatkowanie tej samej czynności – pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Reasumując, sposób w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę interpretowanego stanowiska (obejmującą wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania) pozwala uznać, że została dokonana kontrola legalności całej interpretacji. Wbrew więc zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie Sądu I instancji zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie otrzymywanych przez wnioskodawcę nagród. Wobec tego zaś nie zachodzą podstawy uzasadniające skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym należy podkreślić, że zarzut ten nie może skutecznie obejmować wadliwego orzekania Sądu I instancji z uwagi na ocenę prawną interpretacji organu, którą skarżący uważa, za błędną. Nie można na podstawie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś dokonanej oceny przyjętego stanu faktycznego.

5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosownego wniosku strony przeciwnej, po myśli art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a., utraciła ona swe roszczenia w tym zakresie.