Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1183/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 183 § 1; art. 184; art. 269 § 1; art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 156/11 w sprawie ze skargi "O." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania premii pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "O." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2010r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania premii pieniężnych uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zawieranie umów na dostawę półproduktów do produkcji płytek ceramicznych, dekoracji ceramicznych i innych produktów. Ze względu na to, że Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, przy zawieraniu umów określane są w porozumieniu z dostawcą poziomy rocznych obrotów spółek wchodzących w skład tej grupy upoważniających Spółkę do otrzymania premii pieniężnych (bonusów) od dostawcy. Ponadto Spółka zawiera tego typu umowy indywidualnie, tj. umowa stanowi, że jeżeli Spółka przekroczy określony poziom obrotów z konkretnym dostawcą, dostawca ten zobowiązany jest do przyznania i wypłacenia premii pieniężnej (bonusu) Spółce w umówionej wysokości. Wysokość premii pieniężnych (bonusów) nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą, jest uzależniona wyłącznie od wysokości zrealizowanego rocznego obrotu, a poziom zrealizowanego obrotu w pierwszym przypadku nie jest ustalany wyłącznie w oparciu o obroty Spółki z dostawcą, ale w oparciu o obroty wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej do której należy Spółka, natomiast w drugim przypadku wyłącznie o obroty samej Spółki. W związku z powyższym zadała pytania:

Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) przyznawane i wypłacane Spółce przez dostawców premie pieniężne (bonusy) z tytułu przekroczenia przez nią w danym roku określonego poziomu obrotów przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

2. Czy właściwym sposobem dokumentowania przyznania i wypłacenia Wnioskodawcy premii pieniężnych z tytułu przekroczenia określonych wysokości obrotów przez Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej u dostawców jest wystawienie noty księgowej (uznaniowej przez dostawcę lub obciążeniowej przez Spółkę), czy też faktury korygującej, wystawianej przez danego dostawcę ?

W zakresie pierwszego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że przyznane i wypłacone jej przez dostawcę premie pieniężne (bonusy) z tytułu przekroczenia w danym roku określonego poziomu obrotów przez Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług. W przedmiocie drugiego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że właściwym sposobem udokumentowania przyznania i wypłacenia przez dostawcę premii pieniężnych (bonusów) Spółce z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów przez Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej jest wystawienie noty księgowej obciążeniowej lub uznaniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2010r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, oraz nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania premii pieniężnych otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę oraz spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej. W uzasadnieniu wskazał, że w opisanym przypadku, w związku z otrzymaniem premii pieniężnej wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany do świadczenia innych usług, takich jak usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., a więc otrzymana premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez wnioskodawcę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Premia ta w istocie stanowi rabat obniżający wartość dostaw z konkretnego okresu udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem otrzymywanie premii pieniężnej podlega regulacjom ustawy o VAT, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako rozporządzenie M.F.), w celu udokumentowania jej udzielenia należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia M.F.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła się jej uchylenia i zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jednoczesne uznanie, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że podlegają regulacjom ustawy o VAT;

prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że premie pieniężne wypłacane Spółce w opisanym stanie faktycznym należy uznać jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania prowadzący w konsekwencji do obowiązku wystawienia korekt faktur;

prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1, art. 106 ust. ustawy o VAT, § 13 ust. 1 rozporządzenia M.F. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej nie jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz rabatem zmniejszającym podstawę opodatkowania wymagającym wystawienia korekty faktury;

art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 2006 347/1), poprzez uznanie korekty faktury za jedyny dokument właściwy do udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych;

przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji i powołała liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ podzielił stanowisko Spółki zawarte w pierwszym z zadanych pytań, że przyznane i wypłacone Wnioskodawcy przez dostawców bonusy (premie pieniężne) z tytułu przekroczenia w danym roku określonego poziomu obrotów przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołał się w tej mierze na okoliczność, że wysokość premii nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą, w związku z czym nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i pozostaje obojętna podatkowo. Wypłacenie w tych warunkach premii pieniężnej nie wpływa na wysokość obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku VAT. Z drugiej jednak strony, w zakresie pytania drugiego, organ stanął na stanowisku, że owa premia stanowi w istocie rabat obniżający wartość dostaw z danego okresu udokumentowanych poszczególnymi fakturami, o który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zmniejsza się podstawę opodatkowania czyli obrót.

W ocenie Sądu I instancji, skoro w systemie motywacyjnym przyjętym pomiędzy kontrahentami zdecydowano się na stosowanie premii pieniężnej, to wybór ten jest decydujący dla oceny podatkowej. WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I FSK 432/10 i podzielił w całości zawarty w nim pogląd, zgodnie z którym sens ekonomiczny premii i rabatu jest taki sam ale sens prawny jest różny. Premia to nagroda za satysfakcjonującą współpracę i choć powoduje przysporzenie jak rabat, nie można ich utożsamiać. Sąd wskazał, że skoro Spółka wybrała z partnerem handlowym w ramach ustaleń podjętych na poziomie całej grupy kapitałowej otrzymanie premii pieniężnej (bonusu) od dostawcy za osiągnięcie rocznych obrotów spółek wchodzących w skład grupy, to organ podatkowy z tego faktu nie może wywodzić odmiennych skutków podatkowych poprzez uznanie, że premia jest rabatem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w w.w wyroku - o tym czy mamy do czynienie z rabatem, który nakłada obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania czy też premią pieniężną, przy której takiej konieczności nie ma, decyduje wybrana przez danego podatnika strategia motywacyjna, a nie organ podatkowy. Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do traktowania uzgodnionej premii (bonusów) w umowach zawartych przez wnioskodawcę, za rabat w rozumieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT. Sąd podzielił zarzuty Spółki, że akceptacja zapatrywań organu oznaczałaby, że otrzymanie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś dokumentowanie jej otrzymania winno się odbywać wedle prawideł tej regulacji podatkowej albowiem jest ona w istocie rabatem obniżającym wartość dostaw z konkretnego okresu udokumentowanego poszczególnymi fakturami. Konsekwencją pozostawania otrzymania premii pieniężnej poza regulacją podatku VAT musi być także pozostawienie poza tą regulacją kwestii dokumentowania jej otrzymania. Pogląd odmienny, zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia wyników wykładni przepisów prawa dokonywanej z punktu widzenia zasad logiki i prowadzi do absurdalnych wniosków. Zdaniem WSA rację ma strona skarżąca wywodząc, że nie ma podstaw prawnych do dokumentowania uzyskania premii pieniężnej poprzez wystawienie faktury korygującej. Pogląd taki miałby, być może uzasadnienie w sytuacji, gdyby otrzymywana premia wpływała na cenę konkretnej dostawy. Skoro jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku taka sytuacja nie została wskazana znaczy to, że taka interpretacja jest nieuzasadniona. Wobec tego Sąd wskazał, że organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę ma wziąć pod uwagę i uwzględnić w.w zapatrywania prawne. Powinien również wyjaśnić, czy wątpliwości skarżącej co do możliwości wystawienia noty księgowej, nie wykraczają poza ramy przedmiotowe interpretacji indywidualnych określone w art. 14b Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r.. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia M.F. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konsekwencją pozostawania otrzymania premii pieniężnej poza regulacją podatku VAT musi być także pozostawiona poza tą regulacją kwestia dokumentowania jej otrzymania, a tym samym, że nie ma podstaw prawnych do dokumentowania uzyskania premii pieniężnej poprzez wystawienie faktury korygującej.

Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, że otrzymana premia pieniężna w istocie stanowi rabat obniżający wartość dostaw z konkretnego okresu udokumentowanych poszczególnymi fakturami w oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Otrzymanie premii pieniężnej podlega regulacjom ustawy o VAT, a na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia M.F., w celu udokumentowania jej udzielenia należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia M.F. Pełnomocnik organu wskazał, że w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (np. zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym) to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat może być udzielony przed jak i po ustaleniu ceny. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów i wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia, dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu M.F. Udzielenie rabatu ma wpływ na wysokość otrzymanej kwoty należnej, a zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia M.F. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W przypadku udzielenia rabatu, podatnik -podmiot go udzielający - wystawia fakturę korygującą. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości sposób dokumentowania takiego rabatu. Przepis nie zawiera zapisów dających możliwości odmiennego rozumienia normy, nie zawarto w nim katalogu innych dokumentów za pomocą których można taką czynność stwierdzić. Pełnomocnik wskazał, że otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej związane jest z osiągnięciem określonej wartości obrotu (poziomu zakupów) w konkretnie określonym przedziale czasowym i od tych czynników uzależniona jest wartość premii. Premie otrzymane przez Spółkę można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wartości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych w konkretnym okresie rozliczeniowym. Aby ustalić wysokość premii należnej Stronie, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Tym samym otrzymana premia jest kształtowana jako ustalony procent wielkości zakupów dokonanych przez Spółkę w określonym czasie. Uzyskanie bonusu (premii) przez Spółkę, bądź przez kontrahenta uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem określonego poziomu obrotu wraz z ewentualnym dotrzymaniem standardowych warunków płatności.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponadto stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi interpretacja została uchylona przede wszystkim z tej przyczyny, iż stanowisko organu uprawnionego do jej wydania było niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe co do tego, że przyznane i wypłacone premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niestanowiące dostawy towarów, ani usług. Z drugiej zaś strony Minister Finansów stanął na stanowisku, że premia w istocie stanowi rabat i z tej przyczyny winna być udokumentowana fakturą korygującą. Jak podkreślił Sąd I instancji akceptacja takiej interpretacji oznaczałaby, ze otrzymane premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu, ale ich dokumentowanie winno odbywać się według regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, która dotyczy zmniejszania podstawy opodatkowania. W konsekwencji udzielona premia pieniężna, kwalifikowana jako rabat, winna zostać objęta systemem podatku VAT.

W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji należy uznać za prawidłowe. W świetle art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym.

W takim stanie rzeczy musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, które następnie w kolejnym stwierdzeniu faktycznie zanegował, a następnie powielił ten schemat w uzasadnieniu prawnym interpretacji. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z samej bowiem już sentencji, a także z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ nie podzielił zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pozostawienia w całości poza systemem podatku VAT udzielonych premii pieniężnych. Organ stwierdził, że przyznane i wypłacone premie nie podlegają opodatkowaniu, jednakże z uwagi na przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jako rabat wymagają korygowania podstawy opodatkowania.

Organ nie wyjaśnił jednak w interpretacji, dlaczego odpowiadając w istocie negatywnie na zadane we wniosku pytanie, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Skoro w opinii organu podatkowego Spółka zakwalifikowała stan faktyczny na podstawie nieadekwatnych w odniesieniu do danego przedmiotu przepisów prawa, organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić analizę możliwości ich zastosowania, w wyniku której winien negatywnie, już co do kwalifikacji prawnej udzielonych i wypłaconych premii pieniężnych, ocenić stanowisko prawne przedstawione we wniosku. W rezultacie doszło do sytuacji, w której co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. Organ udzielający interpretacji stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni uznaje za prawidłowe, wprowadził w istocie w błąd podatnika, zamiast rozwiewać jego wątpliwości.

Zauważyć należy, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony zostaje przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska Spółki przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym potwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno było zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata, uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W judykaturze wyrażono już pogląd, iż bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaś poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zasadzającego się na tezie, iż brak jest podstaw do traktowania uzgodnionej premii pieniężnej za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Kwestia ta była dotychczas niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Z tej tez przyczyny w dniu 25 czerwca 2012 r. został podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 2/12, w której stwierdzono, iż "wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tym orzeczeniu, a ponadto uchwała ta ma ogólną moc wiążącą z uwagi na przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).