Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 665/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 2  i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2011 r. sprawy ze skargi R. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII/2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. o Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu R. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 28-31 maja, miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą ,,A", której przedmiotem była sprzedaż kosmetyków z wykorzystaniem sieci internetowej – portalu aukcyjnego Allegro oraz sprzedaż prowadzona poza portalem aukcyjnym między innymi na targowisku ,,[...]" we W. Z poczynionych ustaleń wynika, iż strona nie dokonała wymaganej prawem rejestracji dla podatku od towarów i usług (obowiązek ten wypełniła dopiero 11 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w O.), nie ewidencjonowała dla celów podatku VAT dokonanych transakcji sprzedaży, nie składała deklaracji VAT-7 i nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik założył ewidencję we wrześniu 2006 r. i za okres październik – grudzień 2006 r. wykazał w niej przychód w wysokości 21.030 zł, a za okres styczeń – grudzień 2007 r. przychód w wysokości 33.998,70 zł. Organ ustalił, że wykazywana przez stronę w ewidencji przychodów łączna wartość sprzedaży za 2007 r. w wysokości 33.998,00 zł określona jako ,,utarg z dnia" dotyczy sprzedaży towarów, za którą zapłata następowała gotówką. Ustalono, że dokonywano również wpłat na rachunki bankowe strony z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Allegro na łączną kwotę 486.992,50 zł. Realizowanie transakcji sprzedaży w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej zdaniem organu potwierdzają otrzymane tytułem wpłaty płatności na rachunki bankowe strony a także znajdujące się na portalu aukcyjnym komentarze nabywców, ilość, wartość, częstotliwość transakcji, różnorodność wystawianego do sprzedaży asortymentu towarów, akceptowanie różnych form płatności, oferowanie różnych sposobów dostawy (osobisty odbiór towaru u sprzedawcy lub nawet osobiste dostarczenie towaru klientowi na terenie W., a także okres czasu w jakim zawierane były umowy. Skoro prowadzona przez skarżącego działalność wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) to tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z informacji zamieszczonej na portalu Allegro na stronie użytkownika o Nicku ,,[...]" wynika, iż skarżący dokonuje sprzedaży oryginalnych, markowych perfum, testerów oraz zestawów upominkowych. Uwzględniając taką informację podawaną przez stronę na Allegro oraz wyjaśnienia strony złożone 5 stycznia 2010 r. organ I instancji przyjął, iż skarżący sprzedawał oryginalne, markowe perfumy w fabrycznym opakowaniu z wyjątkiem gdzie mogła być uszkodzona folia ochronna opakowania. W oparciu o rachunki bankowe strony oraz prowadzoną ewidencję dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego wartość niezarejestrowanej sprzedaży dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec ustalił organ w wysokości 57.410.08 zł w tym podatek VAT w wysokości 10.351.04 zł.

Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została przez stronę zaskarżona do organu II instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy zwrócił sprawę w trybie art. 230 § 1a ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym miesiąca lipca 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji pominął przy określeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w lipcu 2007 r. rachunek nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r. na wartość 1100,00 zł brutto wystawiony na sprzedaż kosmetyków dla firmy A. T. Z uwagi na powyższe organ I instancji zaniżył wartość podatku od towarów i usług o 198,33 zł.

W efekcie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał [...] r. decyzję o Nr [...] w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 10.480 zł zmieniając swoją wcześniejszą decyzję opisaną wyżej z dnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Strona nie wykazała w ewidencji przychodów (prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. żadnej sprzedaży, tymczasem z analizy rachunków bankowych prowadzonych w PKO BP wynika, że w okresie od 01 lipca 2007 r. do 31 lipca 2007 r. dokonano wpłat i zwrotów w łącznej wysokości 57.600,08 zł. Po uwzględnieniu rachunku nr [...] zł z 10 lipca .2010 r. wystawionego przez R. I. na rzecz "[...] " – A. T. na kwotę 1.100 zł oraz uwzględniając zwrot gotówkowy w kwocie 190 zł wartość sprzedaży za lipiec 2007 r. wyniosła łącznie 58.510,08 zł brutto. Należny z tytułu sprzedaży podatek VAT za lipiec 2007 r. w kwocie 10.549,37zł został wyliczony wg stawki 22% na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o ptu.

Poza tym organ podatkowy I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż już w 2006 r. wartość zrealizowanej przez Stronę sprzedaży (21.030 zł) przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży (39.200zł x 92 dni/365= 9.881 zł) w związku z tym R. I. od początku roku 2007 był podatnikiem VAT zobowiązanym do:

- prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o ptu,

- składania deklaracji podatkowych, stosownie do postanowień art. 99 ust. 1 ustawy o ptu,

- zapłaty podatku, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o ptu., których to obowiązków nie dopełnił.

Natomiast z uwagi na fakt, iż prowadził sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi) i nie prowadził ewidencji i dowodów dokumentujących te transakcje obowiązany był prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej stosownie do postanowień przepisu art. 111 st. 1 ustawy o ptu, oraz przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) obowiązującego do 30 czerwca 2007 r. oraz z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 116, poz. 804).

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. organ podatkowy uwzględnił podatek naliczony w kwocie 69,21 zł z faktury VAT wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z tytułu usług telekomunikacyjnych za okres 01-30 czerwca 2007 r. (okres płatności do 15 lipca 2007 r.) zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o ptu., skoro R. I. w związku z przekroczeniem w 2006 r. kwoty sprzedaży (21.030 zł) uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w proporcji do okresu prowadzonej działalności był od początku roku 2007 podatnikiem VAT.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do organu II instancji podnosząc w nim zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Wedle strony organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy przez co błędnie przyjął, iż strona dokonywała sprzedaży towarów nowych, nie uznając za wiarygodne stanowisko podatnika iż ten dokonywał sprzedaży towarów używanych. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy zdaniem strony wynikało z faktu pominięcia przez organ wniosku dowodowego strony (pismo z dnia 8 marca 2010 r.) o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców towarów sprzedawanych przez podatnika. W złożonym wniosku strona podzieliła sprzedawane towary na używane w przedsiębiorstwie do 6 miesięcy i przedstawiła listę nabywców. Przeprowadzenie powyższego dowodu wedle strony miało wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nabywała towary (perfumy) bez podatku VAT, nie odliczała podatku naliczonego a następnie sprzedawała te towary (testery) po używaniu ich przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wskazała, że tester nie jest przeznaczony do sprzedaży w okresie kiedy jest testerem wtedy stanowi próbkę perfum). Odwołała się strona do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wywodząc z jego regulacji uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu sprzedaży towarów używanych.

Wskazała, iż przy nabyciu towarów (perfum) nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zakup nie został udokumentowany fakturą VAT, na dzień zakupu perfum strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a ponadto nie sporządziła spisu z natury na dzień przekroczenia kwoty obrotu powodującej utratę prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Strona podważa stanowisko organu, iż sprzedaż wykorzystywanych testerów nie będzie spełniała definicji towaru używanego, gdyż podczas używania substancja zapachowa się zużywa. Przez definicję towaru używanego na potrzeby art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wedle strony należy rozumieć nie tylko substancję, która znajdowała się we flakonie, ale również i sam flakon, który był efektywnie wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zauważyła nadto strona, iż w prawie unijnym wprowadza się zwolnienie dla dostawy towarów, przy których podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego przy czym nie ma znaczenia czy używał towar i jak długo (wyrok ETS z 8 marca 2010 r. C-415/98. Strona zakwestionowała stanowisko organu, iż poszczególne fakty zostały wystraczająco udowodnione innymi dowodami a to wyjaśnieniami strony, analizą regulaminu Allegro.pl wraz z komentarzami pojawiającymi się po realizacji transakcji. Wedle zaś strony zawarty na allego.pl regulamin ma charakter porządkowy podobnie jak komentarze związane z daną transakcją.

Wedle strony organ rażąco naruszył przepisy art. 122, 121, 122, 180 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu decyzji nie przywołał kluczowych zeznań świadków – nie wyjaśniając dlaczego nie daje im wiary, a odwołał się jedynie do zeznań tych świadków, które są niekorzystne dla strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję stanowiącą przedmiot skargi. Wskazał organ, iż w sprawie spór sprowadza się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów. Podzielił organ stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż sprzedaż przez stronę towarów (perfum) wykorzystywana była w ramach działalności gospodarczej o czym świadczą ilość i wartość transakcji zawartych w 2006 r. i 2007 r., ilość i różnorodność jednocześnie oferowanych na portalu Allegro przedmiotów, różne formy płatności za towar, oferowanie różnych form sposobów dostawy.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący z tytułu prowadzonej w okresie od września do grudnia 2006 r. sprzedaży kosmetyków uzyskał przychód w wysokości 21.030,00 zł, tym samym w 2007 r. nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem już w 2006 r. nastąpiło przekroczenie osiągniętego obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza historii operacji finansowych na rachunkach bankowych podatnika, zestawień aukcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro z wykorzystaniem Nicku ,,[...]" oraz ewidencji przychodów za 2007 r. wskazuje wedle organu iż od kwietnia 2007 r. strona prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro sprzedaż perfum światowych marek wcześniej zakupionych w celu ich odsprzedaży. Podatnik prowadził jedynie ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ewidencji tej wykazał jedynie przychody w wysokości 33.998,00 zł, podczas gdy na rachunki bankowe dokonano wpłat (bez sprzedaży gotówkowej) w łącznej wysokości 486.992,50 zł.

Za rozpatrywany w przedmiotowej sprawie miesiąc tj. lipiec 2007 r. strona nie wykazała żadnej sprzedaży z uwagi jak podała na sezon urlopowy. Z analizy zaś rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podatnika przez PKO BP wynika, że w okresie od 1 do 31 lipca 2007 r. dokonano wpłat i zwrotów w łącznej wysokości 57.600,08 zł. Po uwzględnieniu rachunku nr 6/2007 z 10 lipca 2010 r. wystawionego na rzecz ,,NICO [...]" na kwotę 1.100,00 zł oraz uwzględniając zwrot gotówkowy w kwocie 190,00 zł wartość sprzedaży za lipiec 2007 r. wyniosła łącznie 58.510,08 zł brutto.

Wskazał organ odwoławczy, iż podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT a zatem skoro w przepisie tym jest mowa o zwolnieniu od podatku od towarów i usług towarów używanych w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo obniżenia podatku naliczonego przy ich nabyciu to podjął organ wyjaśnienie użytego pojęcia ,,towar używany". Odwołując się do art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazał organ, że do uzyskania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, by to podatnik dokonujący dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pól roku. Wskazał, że przepis ten nakłada wymóg faktycznego używania towaru, przez co nie jest wystraczające samo tylko posiadanie przez wskazany w tym przepisie czas. Wedle organu II instancji podobnie jak to uznał organ I instancji brak jest w sprawie dowodów potwierdzających, że sprzedawane kosmetyki były przez stronę używane przez okres co najmniej 6 miesięcy. Podatnik zaś przedłożył jedynie zestawienie jak podaje używanych perfum, z których wynika, że w okresie kwiecień – grudzień 2007 r. przeznaczył do sprzedaży łącznie 354 szt. perfum i testerów użytkowanych w firmie ponad 6 miesięcy, w okresie lipiec – grudzień 2007 r. przeznaczył do sprzedaży łącznie 64 szt. perfum używanych w firmie do 6 miesięcy, w okresie wrzesień – grudzień 2007 r. przeznaczył do sprzedaży łącznie 113 szt. kosmetyków, które posiadał w prywatnym używaniu ponad 6 miesięcy. Wedle organu odwoławczego kosmetyki nie mogą być towarem używanym. W przypadku kosmetyków jest to towar z którego skorzystanie powoduje jego zużycie (w części) natomiast pozostała zawartość (ilość) jest nieużywana. Bez wątpienia jak podaje organ II instancji używane jest wielokrotnie opakowanie, jednakże to nie opakowanie jest przedmiotem sprzedaży lecz jego zawartość. W ocenie organu pojęcie ,,towar używany" odnosi się do takich towarów, które w wyniku użycia nie zużywają się w sposób uniemożliwiający ich powtórne użycie. Poza tym, gdyby nawet uznać, że do kosmetyków można stosować pojęcie ,,towar używany" to istnieje przeszkoda w zakresie ustalenia czasu korzystania z testerów. Okoliczność ta jak podnosi organ nie może być ustalona na podstawie zeznań świadków, ale wyłącznie na podstawie dokumentów potwierdzających daty zakupu, przekazania towarów do użytku, daty wycofania z korzystania i przeznaczenia do sprzedaży, daty sprzedaży. Takich zaś dokumentów skarżący nie przedstawił, a towaru nie można zidentyfikować z uwagi na brak cech odróżniających poszczególne sztuki. Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które nabywały od strony rzekomo używane kosmetyki, stwierdził organ, że wnioskowane czynności nie miały wpływu na ustalenie czy sprzedawane towary miały status towarów używanych. Wedle organu osoby te jedynie mogły wskazać czy nabyły towary ,,używane" ale w znaczeniu zużyte w części. Powołał się organ na oświadczenia czterech osób, które nabyły perfumy od skarżącego w których podały, że nabyły nowy towar. Są to oświadczenia złożone przez osoby dokonujące zwrotu towaru. Z kolei 10 nabywców towaru – wskazanych przez stronę, którym dokonano zwrotu gotówki – w odpowiedzi na zapytanie organu, czy towar był nowy względnie używany, z 8 udzielonych odpowiedzi wynika, że dwie z nich: A. F., dokonał zwrotu towaru, bo zakupił na Allegro perfumy o pojemności 100 ml, a otrzymał 90 ml, natomiast A. S. stwierdziła, że towar był nowy albo używany, dokonała jego zwrotu, ponieważ jeden miał uszkodzony atomizer, a drugi był testerem z dużym ubytkiem". Wedle organu z przywołanych oświadczeń wynika, że generalnie nabywcy nie byli zainteresowani nabywaniem używanych kosmetyków. Przywołał organ odwoławczy komentarze wystawiane przez kupujących na portalu aukcyjnym z których wynika, że towary przez nich nabywane były markowe, oryginalne, fabrycznie zapakowane. Z odpowiedzi udzielonych przez nabywców towarów: E. J., A. W., K. S., R. L., J. I., R. N., K. G., S. S. wynika, że zakupione przez nich kosmetyki były nowe, oryginalnie zapakowane zgodnie z opisem na Allegro. Jedynie z wyjaśnień M. A. wynika, że dwukrotnie na Allegro zakupił kosmetyki i uzyskał telefoniczną informację, że towar jest mało używany. Po zakupie dokonał zwrotu testera, bo zapach mu się nie podobał. Tym samym stwierdził organ, iż do sprzedaży towaru nie doszło.

Przy tak poczynionych ustaleniach przyjął organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji iż nie sposób uznać iż przedmiotem transakcji dokonywanych przez podatnika na portalu Allegro były kosmetyki używane i tym samym dostawy tych towarów przez stronę korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Strona bowiem nie wykazała, iż sprzedawane przez nią perfumy korzystały ze statusu towarów używanych.

W toku postępowania strona przedłożyła jedynie 6 faktur VAT wystawionych w latach 2006-2007 na rzecz podmiotu ,,C" R. I. na zakup wody toaletowej oraz testerów a to:

- Nr 4/P/2006 z 15 grudnia 2006 r. wartość netto 1.282.00 zł podatek VAT (48 szt.)

- Nr 7/P/2006 z 18 grudnia 2006 r. na wartość netto 1.750.00 zł podatek VAT 225,35 zł w sumie 50 szt.

- Nr 1P/2007 na wartość netto 1.024.30 zł podatek VAT 385,00 w sumie 50 szt.

- Nr 5/2007 z dnia 20 lutego 2007 r. na wartość netto 250,00 zł podatek VAT 55 zł w sumie 25 szt.

- Nr 14/P/2007 z 19 maja 2007 r. na wartość netto 3.750,00 zł podatek VAT 676,23 zł (250 szt. testerów)

- Nr FS/2007/12/1/Cz z dnia 3 grudnia 2007 r. na wartość netto 2.820,00 zł podatek VAT 4.580,40 zł.

Brak innych dowodów zakupu i ujawnienia źródeł pochodzenia towarów, które następnie strona sprzedała na portalu Allegro nie pozwala wedle organu odwoławczego wykluczyć, iż przedmiotem sprzedaży były wyłącznie towary pochodzące od podmiotów gospodarczych. Wprawdzie strona podała, że kupowała kosmetyki również na placu, ale nie przedstawiła na potwierdzenie tego stanowiska żadnych dowodów. Łączna ilość udokumentowanych zakupionych kosmetyków w 2006 r. i 2007 r. z okazanych faktur wynosiła 423 szt. (poza zakupem z grudnia 2007 r.) zaś z zestawienia z Allegro wynika, iż zamieszczono 3.179 komentarzy wskazujących na dokonanie zakupu kosmetyków od skarżącego. Jako dodatkowy argument przemawiający za uznaniem, że podatnik sprzedawał towary które to transakcje podległy opodatkowaniu wskazał organ na fakt, iż w okresie od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. w deklaracji VAT-7 strona wykazywała wyłącznie sprzedaż towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 22%.

W toku postępowania strona zarzuciła iż część sprzedanych przez nią perfum była wykorzystywana wcześniej do celów osobistych, dlatego też uważa, że sprzedaż prywatnych perfum nie należy traktować jako sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym twierdzeniom strony organ nie dał wiary. Organ nie zakwestionował prawa strony do testowania różnych perfum i aromarketingu, ale wskazał, że testowanie tak dużej ilości perfum nie było uzasadnione ekonomicznie i racjonalnie, poza tym nabywcy nie byli zainteresowani zakupem zużytych w części perfum co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wedle organu wątpliwym jest fakt jednoznacznego zakupu i użytkowania perfum tego samego asortymentu jak np. 22 szt. perfum LACOSTE ESSENTIA 75 ml, 15 szt. ETERNITY MOMENT 10 ml, 10 szt. DIOR HIGHER ENERGY 50 ml, 8szt. DIOR HIGHER ENERGY 75 ml, 9 szt. KENZO AIR ŻEL 75 ml, 6 szt. ARDEN 5TH AVENUE.

Strona w toku postępowania powołała się na prawo wspólnotowe i na tej podstawie żądała odmowy zastosowania prawa krajowego, wskazując iż zgodnie z prawem wspólnotowym podatnik ma prawo stosować zwolnienie do podatku VAT dostawy towaru nabytego do którego nie przysługuje mu prawo do odliczenia tego podatku niezależnie od tego, czy użytkował go przez okres co najmniej 6 miesięcy. Strona podniosła, iż przy nabyciu towarów nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem zakupiła towary bez podatku VAT. W związku z powyższym zdaniem strony przy sprzedaży perfum wcześniej zakupionych bez VAT, a później wykorzystanych jako testery, winno być zastosowane zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się do powyższego zarzutu przywołał organ odwoławczy brzmienie dyrektywy 2006/112/WE Rady a to jej art. 136 i 176 i uznał iż stwierdzenie strony, iż prawo unijne wprowadza zasadę zwolnienia od podatku dostaw towarów przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku nie znajduje oparcia w Dyrektywie. Stwierdził, iż w przypadku rzetelnego dokumentowania transakcji wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona podniosła naruszenie przepisów prawa wspólnotowego a to art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa perfum w stosunku, do których przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego korzysta ze zwolnienia, bezpośrednio na podstawie art. 136 Dyrektywy 112/2006/WE.

Analiza przepisu art. 136 Dyrektywy 112/2006/WE wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie warunki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione, natomiast analiza treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu potwierdza, że zakres przedmiotowego przepisu jest zdecydowanie węższy niż zakres przepisu art. 136 Dyrektywy 112/2006/WE.

Przywołując powyższe regulacje Skarżący podkreśla, że w świetle orzecznictwa ETS (...) i wypracowanej przez Trybunał doktryny nie ma przeszkód aby podatnicy stosowali przepisy Dyrektywy i korzystali ze zwolnienia przedmiotowego na zasadach określonych w Dyrektywie także w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy nie spełniają przesłanek uznania ich za używane w rozumieniu definicji z art. 43 ust. 2 ustawy o ptu.

Skarżący wskazuje na konieczność pominięcia w sprawie prawa krajowego i stosowania prawa wspólnotowego w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego (C-6/64 Flamino Costa, C-41/74 Van Duyn, C-8/81 Ursula Becker). Przywołując orzeczenie ETS C-431/92, podkreśla strona, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania dyrektyw, nawet w przypadku gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane zatem tym bardziej powinny być stosowane w przypadku gdy implementacja była niepełna, a przez to nieprawidłowa.

W odniesieniu do naruszenia przepisów krajowych Skarżący podnosi, iż gdyby nawet uznać że przepisy wspólnotowe nie mają bezpośredniego zastosowania w sprawie, to zastosowanie zwolnienia wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu, bowiem spełnione zostały w sprawie dwie przesłanki wynikające z w/w przepisu. Pierwsza przesłanka dotycząca nie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oraz druga dotycząca wymogu używania towaru.

Przy nabyciu towarów będących przedmiotem dostawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem zakup nie był udokumentowany fakturą VAT, Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT na dzień dokonywania zakupu, a nadto nie sporządził spisu z natury na dzień przekroczenia kwoty obrotu, co skutkowało utratą zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

Powołany przepis stanowi o używaniu towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy po ich nabyciu. Skarżący podkreśla, iż tester perfum nie jest przeznaczony do sprzedaży, w okresie kiedy jest testerem, ale jest używany w działalności przez cały czas. Wtedy stanowi próbkę towaru dzięki której potencjalni klienci mogli zapoznać się z zapachem przed jego zakupem. Bez znaczenia jest fakt czy były to typowe testery czy też perfumy zakupione wcześniej a następnie przekazane do zużycia na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie zgadza się z argumentacją Organu, iż sprzedaż testerów nie spełnia definicji towaru używanego, gdyż podczas eksploatacji substancja zapachowa się zużywa. W ocenie Skarżącego taka argumentacja nie może towarzyszyć sprzedaży towarów zwolnionych w oparciu o art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ale w oparciu o art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu, czyli opodatkowaniu na zasadach VAT marża w której ustawodawca wprost wprowadził zastrzeżenie, iż opodatkowaniu na zasadach VAT marża może zostać sprzedany towar nadający się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Skoro zatem ustawodawca nie zastrzegł, iż do dostawy towarów należy stosować regulacje określone w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zatem nadinterpretacją byłoby stosowanie ich mimo wyraźnego przepisu w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącego potwierdzeniem powyższej tezy jest art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, z dyspozycji przepisu którego wyraźnie wyłączono grunt stąd też pozostałe towary od których nie dokonano odliczenia powinny być objęte zwolnieniem przy ich dostawie. Jednocześnie zdaniem Skarżącego przez definicję towaru używanego na potrzeby art. 42 ust. 2 pkt 2 należy rozumieć nie tylko substancję, która znajdowała się w flakonie, ale również sam flakon który był efektywnie wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Strona podniosła nadto naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 120, 121, 122, 180, 188 i 190 ordynacji podatkowej kwestionując stanowisko organu podatkowego, iż wyjaśnienia osób wskazanych przez podatnika nie są istotne dla sprawy, podczas gdy z wyjaśnień osób wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji (str. 9-10) jednoznacznie wynika, iż sprzedawane towary miały charakter używany zatem zasadnym i koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez Skarżącego zakresie. Dlatego też za błędne należy uznać stanowisko organu wyrażone w postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu. Działanie organu w tym zakresie narusza art. 121 O.p., który stanowi, iż organ prowadzący postępowanie powinien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie. Podnosi przy tym, iż wielokrotnie wnosił o przeprowadzenie dowodu w zakresie przesłuchania osób kupujących towar na Allegro.pl a organ skarbowy za każdym razem wydawał postanowienie odmowne w tym zakresie. W związku z tym nastąpiło rażące naruszenie norm określonych w art. 121 i art. 180 oraz art. 188 ordynacji podatkowej.

Zarzuca przy tym, iż Organ nie przywołał w decyzji kluczowych zeznań świadków a przywołuje wyłącznie te które są dla Skarżącego niekorzystne

W dalszej części skargi Skarżący odnosi się do kwestii używania kosmetyków na potrzeby osobiste i ich późniejszej odsprzedaży i kwestionuje stanowisko organu w tym zakresie, iż nieekonomiczne i nieracjonalne jest wykorzystywanie określonej w decyzji ilości perfum na potrzeby osobiste. Strona aby sprzedać towar musi znać jego charakter, nutę zapachu aby nie wprowadzić w błąd kupującego. Co więcej działanie Podatnika było uzasadnione ekonomicznie, wynika to bowiem z faktu, iż wykorzystywanie tak dużej ilości perfum w obrocie gospodarczym powoduje ich mniejsze zużycie jednostkowe na sztukę i tym samym istnieje większa szansa na ich ewentualną sprzedaż.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację jaką podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Za materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący dokonał sprzedaży wysyłkowej towarów tj. wód toaletowych oraz perfum, którą to działalność dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług zarejestrował dopiero 11 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w O. Sprzedaż towarów handlowych prowadzona była za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Świadczą o tym otrzymane z tytułu dokonanych czynności we wskazanym okresie wpłaty na konta bankowe strony, a także częstotliwość tych transakcji, ilość, wartość, różnorodność asortymentów, oferowane różne sposoby dostaw towarów a także okres czasu przez jaki dostawa towarów była przez stronę realizowana. W świetle poczynionych ustaleń (w tym zakresie nie podważanych przez stronę) wedle Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż czynności skarżącego o jakich mowa miały charakter ciągły, zorganizowany i spełniały wszystkie przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonywana przez skarżącego dostawa towarów podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane zaś o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Kwestia sporna dotyczyła towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu. Według podatnika nie były to towary nowe lecz używane, które skarżący używał przez okres 6 miesięcy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie dokonywał sprzedaży używanych towarów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Odwołać należy się do ugruntowanego już orzecznictwem Sądowego, iż określenie ,,okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy i prawidłowo wedle Sądu oceniony przez organy podatkowe stanowi zaprzeczenie twierdzeniom skarżącego o rzekomo sprzedawanych przez nie towarach używanych (używanych przez stronę przez okres co najmniej 6 miesięcy). Zarówno z zastrzeżenia aukcji przeprowadzonych przez skarżącego działalności na portalach internetowych pod nickiem ,,[...]", komentarzy kupujących jak i opisu towarów wystawionych przez skarżącego na portalu internetowym wynika, że skarżący sprzedawał towary nowe i oryginalne. Zauważyć należy, że zgodnie z regulaminem portalu, aby wystawić towar na aukcji sprzedający powinien stworzyć opis aukcji, który winien być rzetelny i kompletny oraz nie może wprowadzać w błąd innych użytkowników, w szczególności co do właściwości towaru takich jak: jakość, pochodzenie, marka. Z informacji zamieszczonej na portalu Allegro na stronie użytkownika (skarżącego) wynikało, że zajmuje się on jak już podniesiono wcześniej sprzedażą oryginalnych markowych perfum, testerów. Z zamieszczonych komentarzy aukcji wynikało, że kontrahenci skarżącego wystawiali pozytywne opinie z potwierdzeniem, że zakupiony towar był zgodny z opisem przedstawionym przez skarżącego. Skarżący sam w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 5 stycznia 2010 r. podał, że sprzedawane kosmetyki były oryginalne w fabrycznym opakowaniu. Podał, że zdarzało się, że folia na opakowaniu uległa uszkodzeniu lub był jej brak a wynikało to z nieświadomego nabycia perfum, które były już uszkodzone podczas nabycia bądź uszkodzenia nastąpiły w czasie przewozu towaru do siedziby firmy. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia niektórych kontrahentów skarżącego potwierdzających iż dokonali zakupu towaru oryginalnie opodatkowanego, nowego. Skarżący odwołuje się do wyjaśnień złożonych przez A. S. Zdaniem Sądu z wyjaśnień tej klientki nie da się wywieść, iż ta zamawiała towar używany. Podawała jedynie, że dokonała zwrotu testera o zbyt dużym ubytku co wręcz przemawia za stanowiskiem organów podatkowych, iż klienci byli zainteresowani dokonywaniem zakupu nowych oryginalnych towarów, a nie już z ubytkiem zawartości kosmetyka. W tej sytuacji rozważania czy ubytek zawartości perfum we flakoniku świadczy o używaniu towaru (perfum) czy jego zużyciu pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Z akt sprawy wynika, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza możliwości uznania iż skarżący używał sprzedawane towary przez okres co najmniej 6 miesięcy.

W toku postępowania dowodowego skarżący złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wskazane osoby wskazując jako tezę dowodową, iż mają one potwierdzić nabycie od skarżącego używanych towarów. Skarżący w odwołaniu jak i w skardze podniósł, iż odmowa realizacji złożonego wniosku dowodowego w postaci przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadka spowodowała naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony wskazani nabywcy towarów z pewnością mogli stwierdzić, fakt sprzedaży używanych kosmetyków.

Zgodnie z art. 188 ustawy ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 388/07).

Wniosek dowodowy skrzącego dotyczył przesłuchania odbiorców przesyłek na okoliczność, iż sprzedawane towary były towarami używanymi. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Trafnie bowiem wskazano, że przesłuchanie nabywców sprzedawanych perfum nie mogło doprowadzić do ustalenia czy towary były używane przez samego skarżącego bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży przez okres co najmniej 6 miesięcy. Mając bowiem na uwadze, iż sprzedaż dotyczyła perfum, wód toaletowych to logika i doświadczenie życiowe, wskazują, iż nabywcy w żaden sposób nie mogli potwierdzić okoliczności używania tych kosmetyków przez skarżącego a po drugie przez jaki okres czasu. W świetle powyższego odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu wnioskowanego przez skarżącego w żaden sposób nie naruszyła art. 188 ustawy ordynacja podatkowa. Wedle Sądu zasadnie również organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że ten dokonywał sprzedaży perfum, które pierwotnie wykorzystywał na użytek własny, wyjaśniając iż takie działanie uzasadnione było ekonomicznie, bowiem powodowało ich mniejsze zużycie jednostkowe na sztukę, zwiększając tym samym szansę na ich sprzedaż odbiorcy ostatecznemu. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że takie działanie było tzw. aromarketingiem, niemniej w okolicznościach niniejszej sprawy kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego irracjonalnym jest by skarżący był w stanie korzystać w okresie objętym postępowaniem z tak dużej ilości towarów tego samego asortymentu np. 22 szt. perfum LACOSTE ESSENTIAL, 15 szt. ETERNITY MOMENT i inne zapachy, które wcześniej miałyby być przez niego używane faktycznie przez okres 6 miesięcy, w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto zakup używanych wcześniej przez skarżącego przez okres 6 miesięcy kilkudziesięciu sztuk perfum wydaje się w ocenie Sądu mało prawdopodobne, a wręcz niemożliwe. Należy podkreślić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wprost przeczy stanowisku skarżącego o sprzedaży przez niego na portalu internetowym używanego asortymentu. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż organ uwzględnił w postępowaniu zarówno okoliczności niekorzystne dla strony jak i wywodzące dla niej skutki pozytywne jak np. uwzględnił oświadczenie strony dotyczące dokonanych zwrotów gotówkowych nabywcom towarów. Nie sposób przyjąć, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w zakresie dotyczącym kwestii czy sprzedażą objęte były towary, które w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT można uznać za towary używane naruszała przewidzianą art. 191 ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Stanowisko swoje w kwestii uznania, że przedmiot dostawy towarów przez stronę skarżącą stanowiły towary nieużywane zostało przez organy wyczerpująco uzasadnione i oceny tej nie można skutecznie podważyć z racji tej iż nie jest ona dla podatnika korzystna.

W świetle powyższego prawidłowo ustalono, że brak jest podstaw w zebranym materiale dowodowym do uznania spornych towarów za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego w tym zakresie stanowiły jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. W tym miejscu podkreślić należy, że wymóg dotyczący okresu używania towaru przez podatnika wynikający z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy faktycznego używania przez danego podatnika dokonującego dostawy towarów, czyli samego zbywającego towar. Zatem nie jest wystarczające nawet samo posiadanie używanego towaru. Towar ma być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem omawianego przepisu. Fakt używania w takim znaczeniu nie został przez skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uprawdopodobniony, gdy poza żądaniami o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży były towary używane, skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy warunek uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT czyli faktu użytkowania przez niego samego tych towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza zwolnienie z podatku do dostaw towarów używanych, przy zakupie których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 136 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r. 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347/1 ze zm. Zgodnie z art. 136 powołanej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376, i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia

b) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Art. 176 Dyrektywy 112/WE Rady z kolei stanowi ,,Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Na tle tak brzmiących przepisów Dyrektywy 112/WE Rady i przywołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT strona sformułowała zarzut dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych wyżej przepisów. Formułując powyższy zarzut strona podnosi iż wprowadzenie w ustawie o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 2 dodatkowej przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku w postaci warunku, aby przed sprzedażą podatnik używał towar, nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących Polskę przepisach wspólnotowych. Z argumentacji podatnika dotyczącej omawianego zarzutu wynika, że strona nie tyle kwestionuje przyjęty przez organy podatkowe sposób wykładni pojęcia ,,towar używany", które występuje na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 przepisów ustawy o VAT, co domaga się zwolnienia od podatku dokonanych przez nią dostaw na podstawie przepisów wspólnotowych powołanych wyżej uważając, że przesłanka używania towaru, w rozumieniu powołanego przepisu jako warunek zwolnienia od podatku nie wynika z tego przepisu prawa wspólnotowego.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niewątpliwie w świetle przywołanej regulacji prawa wspólnotowego rodzi wątpliwości co do jego zgodności z przepisami Dyrektywy, niemniej zdaniem Sądu na użytek rozpatrywanej sprawy nie zachodzi konieczność zajęcia ze strony Sądu jednoznacznego stanowiska w powyższej kwestii. Nawet bowiem przyjmując, iż nałożenie w przepisach prawa krajowego dla uzyskania przez podatnika przedmiotowego zwolnienia niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego wymogu dostawy ,,towaru używanego" to i tak rozpatrując prawo skarżącego do zwolnienia dokonywanych dostaw towarów w świetle przepisów prawa wspólnotowego stronie skarżącej nie przysługiwało przedmiotowe zwolnienie.

Nie negując znaczenia podnoszonych w skardze argumentów strony co do konieczności uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego, należy wskazać, że wykładnia tych przepisów musi godzić różne cele wynikające z dających się wywieść z przepisów tego prawa zasad wyrażających istotę funkcjonowania podatku od wartości dodanej.

Powołany przez stronę przepis art. 136b Dyrektywy mieści się w tej grupie uregulowań zawartych w tym akcie prawnym, które wyznaczają zakres zwolnień od podatku. Zwolnienia te stanowią istotny wyłom dla zasady powszechności opodatkowania i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tej zasady mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie 348/87/SUFA ,,pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (odpowiedni art. 136 Dyrektywy 112/2006) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

Przepisy prawa wspólnotowego a to przywołany art. 136 Dyrektywy VAT 2006/112 przewiduje bezwarunkowe zwolnienie wyłącznie dla dwóch rodzajów dostaw:

- po pierwsze – gdy podatnik dokonuje dostawy towaru, przy nabyciu którego nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, bo towar służył mu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku,

- po drugie – gdy dokonuje dostawy towaru, przy nabyciu (albo wykorzystaniu), którego podatek naliczony nie podlegał odliczeniu ze względu na istniejące ograniczenia, wynikające z art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112. Przepis ten umożliwia zastosowanie ograniczeń, jakie w Państwach Członkowskich istniały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej i które to ograniczenia zostały utrzymane na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, a także wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Przywołana regulacja prawa wspólnotowego bez wątpienia dotyczy przypadków, w których – zgodnie z postanowieniem Dyrektywy VAT 2006/112 – podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i obejmuje on zarówno sytuacje podatników dokonujących transakcji podlegających zwolnieniu bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i przypadki towarów, których natura nie pozwala na odliczenie związanego z nimi podatku. Wykładnia tego przepisu pozwala na sformułowanie jeszcze jednego warunku:

musi istnieć (być wykazany na fakturze) podatek naliczony, który ze względu na istniejące ograniczenia – nie podlegał odliczeniu. To oznacza, że przepisy wspólnotowe wymagają dla zastosowania zwolnienia w przypadku dostawy towarów łącznego zaistnienia trzech warunków: 1) dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony, 2) podatek naliczony przy nabyciu nie podlegał odliczeniu, 3) brak prawa do odliczenia wynikał: a) ze związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od podatku bądź b) z ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 istniejącymi na mocy klauzuli standstill.

Zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE może więc obejmować jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wystąpił podatek naliczony, lecz podatnik nie miał prawa do jego odliczenia z przyczyn wyraźnie wskazanych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że aby w sprawie mógł mieć zastosowanie powołany przez skarżącego przepis prawa wspólnotowego musiałby on wykazać, że był stroną dostawy towarów, przy nabyciu których naliczono podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu. Skarżący zaś nie wskazał co do zasady źródła nabycia przedmiotowych towarów nie przedstawił dowodów zakupu towarów, jak faktura VAT z których wynikałoby, że poniósł ciężar podatku od towarów i usług. Skoro skarżący nie wykazał, by poniósł ciężar podatku od towarów nabywając towary, które następnie sprzedawał tym samym nie wykazał by podatek VAT w tych towarach wystąpił. Zatem skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT skoro co sam przyznaje, zasadą było nabywanie przez niego perfum bez zapłaty podatku VAT. Nie uiszczając zaś podatku VAT skarżący nie nabył prawa do jego odliczenia, zatem nie sposób przyjąć, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Aby bowiem uznać, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT strona musiałaby wykazać, że taki podatek uiściła.

Powyższe stanowisko nie narusza zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej znajduje swój wyraz nie w zwolnieniach podatkowych, lecz przede wszystkim polega na prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczność wykonywania przez stronę skarżącą czynności opodatkowanych jest istotna właśnie z punktu widzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie ma decydującego znaczenia przy zwolnieniach od tego podatku. Reasumując skarżącemu w świetle przepisów prawa wspólnotowego przysługiwałoby przedmiotowe zwolnienie gdyby wykazał, że dokonując zakupu perfum uiścił podatek należny od tejże transakcji i zgodnie z regulacją art. 176 Dyrektywy, iż nie przysługiwałoby stronie prawo odliczenia uiszczonego podatku. Zarówno bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego o jakich mowa w Dyrektywie jak i dodatkowe przewidziane w prawie krajowym przewidziane na dzień przystąpienia Polski do Unii tj. na dzień 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania do transakcji jakich dokonywał skarżący. Czym innym jest bowiem ograniczenie prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego a czym innym nie skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Wskazać należy, że strona w toku postępowania podatkowego okazała nie dotyczących spornego okresu rozliczeniowego kilka faktur VAT dokumentujących zakup kosmetyków, z wykazaniem uiszczonego przez nią podatku naliczonego. Nie sposób podzielić stanowiska, strony zawartego w skardze, iż nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach jako, że nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle Sądu idąc nawet za przyjęciem, że strona nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT będąc przeświadczoną, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług to fakt ten nie pozbawiał strony na podstawie art. 88 ust. 4 powołanej ustawy uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z faktur będących w posiadaniu strony a okazanych organom podatkowym w toku postępowania podatkowego. Takie działanie sprzeczne byłoby z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1335/09). W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że przedmiotowe zwolnienie dostawy od podatku VAT przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, zaś nie ma zastosowania wtedy, gdy mając takie prawo, z uprawnienia tego nie skorzystał. Na taką interpretację wskazuje odwołanie się w omawianym przepisie do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, a nie do obniżenia podatku. Wskazać należy, że organ odwoławczy trafnie podniósł w zaskrzonej decyzji, iż nie sposób uznać, że w sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sposób jednoznaczny bowiem organ stwierdził, iż strona uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych kosmetyków gdyby rzetelnie dokumentowała te transakcje. Innymi słowy organ nie zakwestionował prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykazania przez nią uiszczenia tego podatku a następnie skorzystania z prawa do jego odliczenia.

Mając powyższe na uwadze należało skargę, jako bezzasadną oddalić na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.