Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 224/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 233 par. 1, art. 229,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającą A.M.(dalej: Skarżąca, Podatnik lub Strona) zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.625,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 31 grudnia 2006 r. dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. G.M. i A.M., na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul., i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz członka Spółdzielni Mieszkaniowej. W § 8 aktu notarialnego nabywca oświadczył, że wartość przedmiotowego lokalu określono na 330.400,00 zł. Państwu M. przysługiwało od dnia 8 lipca 1981 r. spółdzielcze prawo lokatorskie do ww. lokalu.

W dniu 11 marca 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży akt notarialny Rep. A nr [...] strona zbyła w/w nieruchomość za cenę 357.000,00 zł. Koszt pośrednictwa w sprzedaży (faktury VAT nr 7/03/2010 z 11 marca 2010 r.) wyniósł 7.000,00 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności wraz udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej wyniosły 873,62 zł.

Skarżąca, w związku z uzyskaniem w 2010 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, złożyła zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia 357.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 338.274,00 zł, dochód 18.726,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 3.422,47 zł, podstawę obliczenia podatku 15.304,00 zł oraz podatek należny (19%) 2.908,00 zł.

W wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie prawidłowości danych wykazanych w złożonym zeznaniu PIT-39 za 2010 r., na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę ustalono, że nie odzwierciedlają one wartości faktycznie uzyskanych przychodów, kosztów, a także dochodu zwolnionego.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 31 grudnia 2006 r., dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej [...](dalej: SM) z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr L.dz. [...], zwaloryzowany wkład mieszkaniowy dla lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. w W. na dzień 5 listopada 2009 r. tj. na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa w prawo odrębnej własności lokalu, stanowi wartość rynkową mieszkania pomniejszoną o kwotę umorzenia kredytu. Zgodnie z § 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., zwanej dalej u.s.m.) wpłacono na konto Spółdzielni kwotę w wysokości 22,51 zł, która stanowi koszt umorzenia kredytu i została odprowadzona do budżetu państwa,

Stosownie o pisma SM z dnia 15 października 2015 r. nr L.dz. [...], kwota 330.400,00 zł podana w § 8 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5 listopada 2009 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi wartość rynkową lokalu przy założeniu, że cena 1 m2 wynosi 7.000,00 zł (7.000,00 zł x 47,20 m2 -330.400 zł) i jest to cena hipotetyczna podana wyłącznie na potrzeby aktu notarialnego.

W zaświadczeniu SM z dnia 10 listopada 2015 r. nr L.dz. [...] zawarta została informacja, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy został wyliczony na podstawie operatu szacunkowego lokalu z dnia 6 listopada 2015 r. sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Zgodnie z pismem SM z dnia 11 stycznia 2016 r. nr L.dz. [...] Państwo M. wpłacili wkład mieszkaniowy w wysokości 3,12 zł.

SM w piśmie nr L. dz. [...] z dnia 4 maja 2016 r. wyjaśniła, że wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego dla lokalu nr [...] przy ul. w W. na dzień 5 listopada 2009 r. została wyliczona na podstawie operatu szacunkowego lokalu i wynosi 337.477,49 zł (wartość operatu 337.500 zł minus zwrot umorzenia kredytu 22,51 zł), wniesiony wkład mieszkaniowy na dzień otrzymania przydziału wynosił 3,12 zł, wartość zwaloryzowanego wkładu zawiera również spłatę kredytu mieszkaniowego w wysokości 22,51 zł, metodę przyjętą do obliczenia zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień 5 listopada 2009 r. reguluje u.s.m. w art. 11 ust. 21 i art. 11 ust. 22, G.M., jako członek spółdzielni, wpłacił z tytułu spłaty kredytu kwotę w wysokości 22.51 zł, wartość wpłaty, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, wynosiła 22,51 zł i została odprowadzona do budżetu państwa, a koszt budowy lokalu wyniósł 48,14 zł.

SM pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. nr L. dz. [...] wyjaśniła, że G.M. wpłacił z tytułu spłaty kredytu od dnia 8 lipca 1981 r. do dnia ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] przy ul. w W. kwotę w wysokości 22,51 zł. SM dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego na dzień 31 grudnia 1995 r. dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wartość zwaloryzowanego wkładu wyniosła 16.910,82 zł.

Państwo A. i G. M. okazali dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 68.165.11 zł. Okazane dokumenty potwierdzały poniesienie wydatków w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Ponadto okazano umowę darowizny Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2000 r. udziału części w prawie własności nieruchomości położonej w L. przy ul., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], a także faktury VAT na kwotę 66.449,58 zł i paragony na kwotę 1.715,53 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości 25.625,00 zł.

Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r., strona odwołała się do DIS, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.)., art. 122 i art. 188 O.p., art. 187 i art. 180 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIS w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. wskazał, że kwestią sporną jest wyłącznie ustalona przez organ I instancji kwota kosztów uzyskania przychodu (wkład mieszkaniowy), o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zaś w przedmiotowym stanie faktyczny znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

DIS wskazał, że osoba której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Zatem wskazane w art. 12 ust. 1 usm wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty jego nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo ustalił jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości cenę nabycia w kwocie 17.806,95 zł, na którą składają się kwoty:

– 16.910,82 zł - wkład mieszkaniowy po waloryzacji,

– 22,51 zł - wpłata do Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu spłaty kredytu,

– 873,62 zł - koszty sporządzenia aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności wraz udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej.

Wszystkie udokumentowane wydatki poniesione w celu nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, organ pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie okazanych dokumentów organ podatkowy prawidłowo zaliczył również opłatę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, na podstawie okazanej faktury VAT nr 7/03/2010 z dnia 11 marca 2010 r. w wysokości 7.000,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zwaloryzowany wkład mieszkaniowy ustalony na podstawie operatu szacunkowego nie może stanowić kosztu nabycia od spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości (prawa majątkowego) zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości bądź prawa, a nie wartość nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego za koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie można uznać wydatków wynikających z operatu szacunkowego, na podstawie którego wyliczono zwaloryzowany wkład mieszkaniowy. Dokument taki określa bowiem przybliżoną wartość rynkową lokalu na określony dzień, a nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych wydatków czy termin ich poniesienia. W konsekwencji, kwota 337.477,49 zł nie stanowi wydatku faktycznie poniesionego na nabycie przedmiotowego lokalu. Odmienna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nakazywałaby uznać, że do kosztów nabycia zbywanej nieruchomości (prawa majątkowego) należałoby zaliczyć wydatek faktycznie poniesiony. Brak jest zatem uzasadnienia, aby do kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości mieszkalnej (prawa majątkowego) zaliczyć zwaloryzowaną kwotę wkładu mieszkaniowego, bądź hipotetyczną kwotę wskazaną w akcie notarialnym z dnia 5 listopada 2009 r. Rep. A nr [...].

Wskazany przez Spółdzielnię Mieszkaniową operat szacunkowy opiera się tylko i wyłącznie na szacunkach, nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych wydatków, terminu ich poniesienia, jak również nie wskazuje kto i kiedy oraz w jakiej wysokości wydatki te poczynił. Jakkolwiek nie sposób kwestionować argumentu, że skoro przedmiotowy lokal został przez stronę przekształcony w odrębną nieruchomość, to zgodnie z u.s.m., przed dokonaniem tego przekształcenia musiała ona ponieść koszty określone w art. 12 ust. 1 u.s.m., to jednak uznać należy, iż dowód z poniesienia tych kosztów i udokumentowania w sposób wskazany w art. 22 ust. 6c obciąża podatnika. DIS zauważył, że organ I instancji, wbrew twierdzeniu strony, podjął niezbędne działania mające na celu ustalenie wszystkich wydatków mogących stanowić w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów, m.in. poprzez wystąpienie do Spółdzielni Mieszkaniowej o wskazanie wszystkich poniesionych przez członka spółdzielni nakładów i kosztów związanych z nabyciem przedmiotowego lokalu. Zatem uznanie za koszty uzyskania przychodu m.in. nakładów i kosztów wskazanych w ww. pismach Spółdzielni Mieszkaniowej [...] jest prawidłowe i zgodne z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony o naruszeniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 u.s.m. i nieprawidłowo ustalonych przez organ pierwszej instancji kosztach uzyskania przychodu. Organ I instancji uznał, że przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wyniósł 350.000,00 zł, co stanowiło różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży w kwocie 357.000,00 zł i kosztami odpłatnego zbycia w wysokości 7.000,00 zł. Jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości przyjęto kwotę 17.806,95 zł, na którą składał się wkład mieszkaniowy po waloryzacji - 16.910,82 zł, wpłata do SM z tytułu spłaty kredytu - 22,51 zł oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności wraz udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej - 873,62 zł. DIS potwierdził, że strona osiągnęła dochód z transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, w kwocie 166.096,53 zł, tj. 1/2 z 332.193,06 zł, przy uwzględnieniu przychodu w kwocie 178.500,00 zł, tj. 1/2 z 357.000,00 zł i kosztów uzyskania przychodu w kwocie 12.403,48 zł, tj. 1/2 z 7.000 zł + ½ z 17.806,95 zł.

DIS wskazał, że strona przedłożyła dokumenty, które w części potwierdzały wydatkowanie dochodu z przedmiotowej sprzedaży na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził ustaloną przez organ I instancji wysokość wydatków w kwocie 65.797,88 zł poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., uprawniających do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., których wysokości strona w odwołaniu nie kwestionowała. Ponieważ strona nie wydatkowała całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 11 marca 2010 r. na własne cele mieszkaniowe, stosując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należało obliczył dochód zwolniony według następującego wzoru:

Dochód zwolniony = D x W/P, gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., P - przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w ocenie DIS wynosiła 31.225,14 zł (166.096,53 zł x 1/2 z 65.797,88 zł/175.000,00 zł). Rozliczenie dochodu osiągniętego z przedmiotowej sprzedaży i podatku należnego z tego tytułu przedstawiało się następująco:

– przychód z odpłatnego zbycia (1/2 z 357.000,00 zł – 1/2 z 7.000,00 zł) - 175.000,00 zł

– koszty uzyskania przychodu (1/2 z 17.806,95 zł) - 8.903,47 zł,

– dochód - 166.096,53 zł

– kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 31.225,14 zł,

– podstawa obliczenia podatku - 134.871,00 zł,

– podatek należny (19%) - 25.625,00 zł.

DIS podkreślił, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.625,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 31 grudnia 2006 r., dokonanych przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania DIS uznał je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, zaś zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p.,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 w zw. z art. 197 w zw. z art. 180 O.p. przez nie przeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności nie przeprowadzenie lub nie zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu szacowania zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, szacowania zwaloryzowanej wysokości spłaconego przez skarżącego kredytu oraz szacowania zwaloryzowanej wysokości umorzonego kredytu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej w operacie szacunkowym wartości zwaloryzowanego na dzień 5 listopada 2009 r. wkładu mieszkaniowego w wysokości 337.500,00 zł i ostatecznie błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2010 r. w wysokości 25 625,00 zł,

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 w zw. z art. 197 w zw. art. 229 O.p., poprzez nie uwzględnienie żądania strony (podnoszonego m.in. w odwołaniu) dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że winno ono zostać przez organ odwoławczy uwzględnione, bowiem przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy [określenie zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego). Miało to o tyle istotne znaczenie, gdyż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zakwestionowały udokumentowaną (operat szacunkowy, pisma Spółdzielni) przez skarżącego wartość zwaloryzowanego wkładu a okoliczność ta nie została w toku postępowania podatkowego wystarczająco stwierdzona innymi dowodami,

4. nie przeprowadzenie w niniejszej sprawie, przez organy podatkowe, postępowania opartego na zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 O.p. i błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że "...dowód z poniesienia tych kosztów i udokumentowania iv sposób wskazany w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych obciąża podatnika". Pomijając nawet fakt, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jako przepis materialnoprawny nie określa sposobów udokumentowania tychże kosztów, stanowisko Dyrektora w tym przedmiocie uznać należy za sprzeczne z w/w zasadą, a nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie z uwagi na "przerzucenie" przez organ ciężaru dowodu na stronę stanowi rażące uchybienie uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji,

5. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 O.p. tj. zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez odmienne potraktowanie sytuacji Skarżącej niż innych spraw tego rodzaju i określenie zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w postaci zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych innych spraw organy podatkowe nie wszczynały nawet postępowań w tym przedmiocie, a jeżeli już to prawidłowo określały wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zbycia prawa własności lokalu,

6. naruszenie art 122 w zw. z art. 181 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w:

a) odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności operatu szacunkowego wykonanego przez osobę posiadającą w tym zakresie wiadomości specjalne, co do faktu poniesienia przez skarżącą wraz z mężem, kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotowego lokalu w wysokości 337.500,00 zł, a następnie nie zweryfikowania tych okoliczności przez organy obu instancji, pomimo zakwestionowania w tym zakresie dowodów przedstawionych przez strony postępowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zwaloryzowany wkład ustalony na podstawie w/w operatu nie może stanowić kosztu nabycia od spółdzielni prawa własności lokalu. Przy czym organy podatkowe nie wskazują co w ich ocenie taki koszt stanowi, skoro nie jest to wkład mieszkaniowy,

b) pominięcia milczeniem, przez organy obu instancji, istotnego dla rozstrzygnięcia przedstawianego przez Skarżącą dowodu w postaci pisma Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej U. z lutego 1982 r., z którego jednoznacznie wynika, że skarżąca wraz z mężem spłacała kredyt za mieszkanie w kwocie 7 zł za 1 m2 miesięcznie (co tylko wyłącznie w 1982 r. dawało kwotę 7 x 47,2 = 330,4 zł) i co w ocenie Skarżącej stanowiło koszt nabycia od spółdzielnie odrębnego prawa własności lokalu, W załączonym do akt sprawy dokumencie SM Na Skraju wskazano, że nie tylko w 1981 r. ale także w kolejnych latach utrzymana była identyczna stawka spłaty kredytu tzn. 7 zł/m kw., gdyż poziom ten utrzymany był również w kolejnych latach o czym świadczy stawka w 1986 r. i 1987 r.,

7. naruszenie art. 187 w zw. 180 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz całkowicie dowolną jego ocenę i niepełne rozpatrzenie tj. nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo kwestionowania przez organy podatkowe udokumentowanej przez skarżącą wysokość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego,

8. naruszenie art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez jego niestosowanie w niniejszej sprawie i obciążenie strony obowiązkiem udokumentowania kosztów nabycia nieruchomości w sposób wskazany w art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten nie określa żadnej szczególnej formy owego udokumentowania tych okoliczności. Dlatego też skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego, który został przez organy obu instancji, ze wskazanych powyżej przyczyn, zakwestionowany i uznany za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, co w ocenie skarżącej stanowi rażące uchybienie uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

9. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodów z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w postaci dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przed organem podatkowym w tym m.in. aktu notarialnego Rep. A nr [...] - w aktach sprawy, aktu notarialnego Rep. A nr [...] - w aktach sprawy, faktury VAT nr 7/03/2010 - w aktach sprawy, wydruku z podsystemu Kontrola - Deklaracja PIT-39 za 2010 r., pism kierowanych do SM Na Skraju - w aktach sprawy, operatu szacunkowego z dnia 6 listopada 2015 r. - w aktach sprawy, kopii przydziału lokalu 67, pisma SM [...] - w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodu, który należało uwzględnić ustalając dochód ze sprzedaży mieszkania.

Dnia 5 listopada 2009 r. Państwo G.M. i A.M. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Stało się to w ten sposób, że na ich rzecz ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. Państwu M. od dnia 8 lipca 1981 r. przysługiwało spółdzielcze prawo lokatorskie do ww. lokalu.

Następnie 11 marca 2010 r. Państwo M. sprzedali wyżej wymienione mieszkanie wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Stało się to więc przed upływem 5 lat od nabycia, zatem powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena sprzedaży wynosiła 557.000 zł, koszty zbycia – 7.000 zł (koszt pośrednictwa w sprzedaży), a zatem przychód z odpłatnego zbycia wynosił 350.000 zł. Ten przychód po połowie przypadał na każdego z małżonków.

Organy w decyzjach wydanych wobec każdego z małżonków z osobna określiły zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży mieszkania. Organy uwzględniły to, że Państwo M. okazali dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Nie są to kwestie sporne.

Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia kosztów uzyskania przychodów, które należało uwzględnić ustalając dochód z tego źródła.

Oboje Małżonkowie Państwo A. i G. M. zaskarżyli decyzje określające im wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży mieszkania. Sprawy te na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a. zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Nie było sporu co do kosztów sporządzenia aktu notarialnego przy ustanawianiu własności na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej- 873,62 zł. Ta wartość została przez organ uwzględniona jako koszt (po połowie dla każdego z małżonków).

Spór dotyczy kosztów związanych z wkładem mieszkaniowym w spółdzielni, gdyż mieszkanie sprzedane przez Państwa M. początkowo było ich mieszkaniem spółdzielczym – lokatorskim. Skarżąca domaga się też, aby organ uwzględnił koszt spłacanego przez małżonków kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię – w większym rozmiarze, niż organ ten koszt uwzględnił.

Strony nie spierały się o to, czy w kosztach uzyskania przychodów należy uwzględnić koszt nabycia lokatorskiego prawa do lokalu. Organy nie kwestionowały, że równowartość wniesionego wkładu i równowartość spłaty kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu.

Istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do udokumentowania wysokości kosztu uzyskania przychodu w postaci wkładu mieszkaniowego uiszczonego na poczet pierwotnego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz udokumentowania wysokości spłaconego kredytu.

Skarżąca domaga się, aby organ jako koszt uwzględnił kwotę wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego w ten sposób, że jako jego wartość przyjęto wartość rynkową mieszkania. Spółdzielnia w piśmie z 10 listopada 2015 r. zaświadczyła, że "zwaloryzowany wkład mieszkaniowy dla lokalu nr [...] przy ul. w W. (....) wynosił 337 447,49 zł" (k. 27 akt administracyjnych) – przy czym wartość tę określono na datę przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu we własność, tj. na dzień 5. listopada 2009 r. Spółdzielnia wskazała w swoim piśmie, że ta wartość, którą Spółdzielnia nazywa "zwaloryzowanym wkładem mieszkaniowym" została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Ten operat znajduje się w aktach sprawy. Był sporządzony 6 listopada 2015 r.

Zdaniem Sądu jednak wartość mieszkania ustalona na podstawie operatu szacunkowego nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości (prawa majątkowego) zaliczane są w świetle powołanego przepisu "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości bądź prawa, a nie wartość nieruchomości. Do kosztów można zaliczyć wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane, a nie – oszacowane.

Operat szacunkowy określa przybliżoną wartość rynkową lokalu na określony dzień, a nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych wydatków czy termin ich poniesienia. W konsekwencji, kwota 337.477,49 zł nie stanowi wydatku faktycznie poniesionego na nabycie przedmiotowego lokalu. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do tego, aby uwzględnić taki koszt.

Faktem jest, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419). Takie stanowisko zajął Naczelny Sądu Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 września 2017 r. II FSK 1803/15. Taka waloryzacja powinna być dokonana co też miało miejsce w niniejszej sprawie, jak wynika z pisma spółdzielni z 27 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w tym wyroku NSA. Uznać należało, że jako koszt można uwzględnić udokumentowane rzeczywiście poniesione i udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, w tym w szczególności zwaloryzowany wkład mieszkaniowy oraz koszty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię, które małżonkowie M. ponosili w przypadającej na nich części.

W rozpoznawanej sprawie organ występował do Spółdzielni o podanie wartości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według cen rynkowych na datę nabycia, a zatem na datę przekształcenia lokalu w odrębną własność. Spółdzielnia początkowo wskazała, że waloryzacji dokonała przyjmując wartość rynkową mieszkania jako wartość wkładu. Ostatecznie jednak na wezwanie organu w piśmie z 27 czerwca 2016 r. (k. 161 akt administracyjnych) Spółdzielnia prawidłowo wskazała zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego na datę 31 grudnia 1995 r. Podana wówczas wielkość to 16 910,82 zł. Taką też wielkość organy słusznie przyjęły jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia lokalu. Do tego kosztu dodano także 22,51 zł jako koszt spłaconego kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię, także zgodnie z pismem spółdzielni z dnia 27 czerwca 2016 r. oraz wspomniane już wyżej koszty aktu notarialnego 873,62 zł.

Te koszty po połowie przypadały na każdego z małżonków, tj. po połowie na A. M. i G. M., podobnie jak przychód, który organ prawidłowo przypisał po połowie każdemu z małżonków.

Reasumując, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 218 § 3 Prawa spółdzielczego dawał podstawy do stwierdzenia, że w skład kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzą koszty nabycia w wysokości obliczonej w procesie waloryzacji wkładów mieszkaniowych przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r. oraz równowartości kwoty umorzenia kredytu, jaki spółdzielnia mieszkaniowa uzyskała na budowę lokalu.

Przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. W tych okolicznościach należało przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową, podanej przez Spółdzielnię w oparciu o prowadzoną dla tych celów ewidencję rachunkową. W piśmie z 20 czerwca 2016 r. organ wzywał spółdzielnię do podania wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego powołując się na waloryzację dokonaną na dzień 31 grudnia 1995 r. na podstawie powołanego wyżej art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. W piśmie z 27 czerwca 2016 r. Spółdzielnia podała tę właśnie wielkość, a zarazem podała kwotę 22,51 zł jako koszt spłaty kredytu przez pana G. M. Organy słusznie przyjęły te właśnie wielkości w poczet kosztów.

Małżonkowie M. nie udokumentowali poniesienia innych kosztów poza tymi, które organy uwzględniły w decyzji.

Skarżąca niesłusznie stoi na stanowisku, że koszt wkładu mieszkaniowego powinien odpowiadać wartości mieszkania ustalonej według stawek rynkowych na dzień dokonania przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu we własność.

W świetle art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. koszty muszą być udokumentowane. Organ wskazał podatnikowi na możliwość udokumentowania kosztów, małżonkowie M. przedłożyli dowody, uznano też koszty sporządzenia aktu notarialnego. Koszty (zarówno wkładu mieszkaniowego, jak i kredytu) zostały uwzględnione w takim zakresie, w jakim zostały udokumentowane, w tym też z uwzględnieniem ich waloryzacji zgodnej z powołanymi wcześniej przepisami dotyczącymi spółdzielni mieszkaniowych.

Reasumując, zdaniem Sądu nie naruszono art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ani też art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organy nie uznały, że wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, lecz uwzględniły ten koszt w wielkości urealnionej (zwaloryzowanej) zgodnie z obowiązującymi przepisami odnoszącymi się do spółdzielni. Słusznie odmówiły zaliczenia do kosztów wartości mieszkania wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę.

Zarazem, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do tego, że organy nie uwzględniły operatu szacunkowego oraz nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Powoływanie biegłego byłoby bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy przepis pozawala na uwzględnienie kosztów rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych. Opinia biegłego, operat szacunkowy nie mogą zastąpić udokumentowania rzeczywiście poniesionych kosztów. Nie była to zatem kwestia "omówienia wiarygodności" operatowi szacunkowemu, lecz słuszne stwierdzenie, że tego rodzaju dowód nie dokumentuje poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Niezasadny jest też sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez potraktowanie Skarżącej odmiennie niż innych osób, które znajdowały się w podobnej sytuacji. Po pierwsze, Skarżąca nie wskazała przykładów takiego "odmiennego" a zarazem korzystniejszego traktowania innych osób. Po wtóre, Sąd wskazuje na poglądy orzecznictwa, które w taki sam sposób jak organy w niniejszej sprawie odnoszą się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości wkładu mieszkaniowego (wyroki NSA z dnia 19 września 2017 r. II FSK 1803/15, z dnia 19 września 2017 r. oraz z 18 października 2017 r., II FSK 2702/15).

Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie w ocenie Sądu spełnia wymogi, o których mowa w art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy świadczą w sposób jednoznaczny, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjętych do określenia podstawy opodatkowania sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości.

W końcowej części skargi znajduje się też zarzut sprowadzający się do tego, że organ w decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniając tego, że część kwoty została już przez Skarżącą wpłacona. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ w decyzji, o której mowa w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (podobnie jak w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) organ określa prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, a nie kwotę pozostającą jeszcze do zapłaty. To, że część podatku została już – ewentualnie - zapłacona, nie oznacza, że tę kwotę należy "odjąć" od kwoty zobowiązania podanej w decyzji. Organ jest zobowiązany określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. To, w jakiej części zobowiązanie już zostało zapłacone, to kwestia wykonania tej decyzji, nie zaś kwestia prawna związana z prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że wnioski dowodowe zawarte w skardze zostały oddalone na rozprawie, ponieważ dotyczyły dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. takich, które już są składnikami materiału dowodowego i są brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z kopii przydziału lokalu nr [...] natomiast nie został uwzględniony, ponieważ jego przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził, aby organy w tej sprawie dopuściły się uchybień zarzucanych w skardze, ani też innych uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.