Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 613/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, M. Zirk- Sadowski, Sędziowie NSA, P. Chmielecki (spr.), J. Brolik, Protokolant K. Brykalska-Stepień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3700 zł (trzy tysiące siedemset złotych) tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Z. W. nadwyżkę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na miesiąc luty 1996 r. - wrzesień 1999 r. w prawidłowej wysokości oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące październik, listopad i grudzień 1999 r. Określił także zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1999 r. wraz z zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie A, stanowiącej własność Z. W., w wyniku której stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 1996 r. podatniczka nienależnie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tkanin bawełnianych wystawionych w dniach [...] i [...] przez Firmę Handlową B B. J..

B. J. nie ujęła bowiem tych faktur w rejestrze sprzedaży, a w deklaracjach podatku VAT nie rozliczyła podatku z nich wynikającego i nie uiściła podatku należnego.

Zdaniem organu w tej sytuacji mając na uwadze treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797) w związku z treścią art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skorzystanie z prawa do odliczenia uzależnione jest bowiem od tego, czy poprzedni podatnik (zbywca) uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie obrotu.

Dodatkowo ustalono, iż Z. W. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1999 r. nienależnie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu lamp solnych wystawionych w dniach [...] Nr [...] i [...] Nr [...] przez producenta lamp - C Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W..

Podatniczka w okresie od października do grudnia 1999 r. nabywała od w/w towar po cenie jednostkowej 1620 zł i 1600 zł za sztukę. Wszystkie lampy tego samego dnia, w którym były zakupione fakturowała na eksport do odbiorcy litewskiego firmy D z siedzibą w W., w cenie 400,00 USD za sztukę. Wskazany towar ładowany był bezpośrednio na samochód litewskiego odbiorcy.

Spółka C do produkcji lamp solnych używała gotowych kloszy solnych z obrobionych brył solnych z nawierconym otworem do montażu żarówek.

Klosze o wadze około 5kg firma nabywała od Kopalni Soli E Przedsiębiorstwo Państwowe w K. w cenie netto 30,00 zł za sztukę, zaś klosze o wadze około 3kg od Firmy Produkcyjno-Handlowej F s.c. w K. w cenie netto 15,00 zł za sztukę. Analizując ceny rynkowe lamp solnych innych krajowych producentów, bazujących na tym samym surowcu organ podatkowy stwierdził, iż kształtowały się one na poziomie od 40,00 do 60,00 zł netto za sztukę, podczas gdy ceny zakupionych przez podatniczkę lamp od C były wyższe od 27 do 40 razy od cen uzyskiwanych przez innych producentów.

Organ zwrócił uwagę na fakt, iż w/w firma w 1999 r. na podstawie art. 14 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu VAT, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. W wyniku wysokiej ceny sprzedaży lamp solnych powstał wysoki dochód firmy, który nie rodził skutków podatkowych, gdyż w 1999 r. dochód ten na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był zwolniony od podatku.

Zakup lamp przez Z. W. od podmiotu będącego Zakładem Pracy Chronionej korzystającego z w/w zwolnień przy jednoczesnej sprzedaży lamp przez podatniczkę na eksport przy zastosowaniu stawki VAT 0 % pozwolił na zwiększenie u podatniczki podatku naliczonego do odliczenia oraz nieuzasadnione odliczenie podatku VAT. Działania te doprowadziły w rezultacie do przysporzenia finansowego, mieszcząc się tym samym w kategorii czynności mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym oraz mające na celu obejście przepisów prawa nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z dalszych ustaleń kontrolnych wynika, iż w deklaracji za grudzień 1999 r. Z. W. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktury zakupu 101.000. m.b. tkaniny bawełnianej Nr [...], wystawionej w dniu [...] przez Przedsiębiorstwo Handlowe G J. S., sprzedanej następnie na podstawie faktury z dnia [...] firmie C.

Firmy H Sp. z o.o. z siedzibą w W., I P.P.H.- J. K., G J. S. uczestniczyły w powyższej kolejności w fikcyjnym obrocie tkaniną bawełnianą w ilości 101.000. m.b. Mechanizm wystawiania faktur VAT polegał na przepisywaniu przez J. K. fikcyjnych faktur z H, podając odbiorców wskazanych przez męża J. S. Najczęściej była to firma G. Cenę jednego metra tkaniny w poszczególnych transakcjach podwyższano o 1 grosz.

Zdaniem organu, fikcyjność wystawionej faktury za zakup tkaniny potwierdza fakt posługiwania się pieczątką H przez J. K. i stemplowania nią faktur, rzekomo wystawionych przez tą firmę, brak zapłaty ceny za nabytą tkaninę oraz fakt, że podatniczka nie posiadała żadnych magazynów i składów dla przechowania tkaniny, a działalność prowadziła w mieszkaniu M-3.

W tej sytuacji mimo, że czynność nie została wykonana, należało zastosować art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, którego celem jest zapobieganie przypadkom wystawiania pustych faktur, nie obrazujących rzeczywistego obrotu.

Od decyzji tej odwołała się Z. W., wnosząc o jej uchylenie.

Strona zarzuciła naruszenie art. 2, art. 42 ust. 3, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 187 § 1, 190, 191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organów państwa, oparcie kwestionowanego orzeczenia na dowodach, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, pozbawienie strony prawa udziału w przeprowadzeniu dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sugerowanie popełnienia przez podatniczkę przestępstwa pomimo nie udowodnienia winy. Podniosła także zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o cenach poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT i w § 54 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., oparcie decyzji w części dotyczącej transakcji z firmą G na domniemaniach, a nie na dowodach, oraz zakwestionowanie bez podstawy prawnej ceny zakupu lampek solnych.

Zdaniem odwołującej, nie mogą stanowić dowodu wybrane fragmenty wyjaśnień i zeznań osób występujących w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych lub świadków. Ponadto mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bezzasadne jest stosowanie art. 33 ust. 1 w/w ustawy. Wystawienie faktury nie dokumentującej sprzedaży nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. i określiła zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową za miesiąc grudzień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę za 1999 r. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Odpowiadając na przytoczone w odwołaniu zarzuty organ stwierdził, iż wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego. Treść przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, iż katalog dowodów nie jest zamknięty, a zatem do materiału dowodowego mogą być włączone zeznania świadków przesłuchiwanych w postępowaniu prowadzonym przez organy dochodzeniowo - śledcze. Ponadto przedmiotem decyzji organów podatkowych było ustalenie, czy umowy zawarte przez podatniczkę nie zostały sporządzone w celu obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, albowiem umowy cywilnoprawne, oceniane z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 535 tego Kodeksu, mimo że nie tracą swej ważności, to nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego.

Izba podniosła także, iż do rozstrzygania o popełnieniu przestępstwa powołane są niezawisłe sądy, a nie organy orzekające.

Organ II instancji mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT uznał, iż u Z. W. nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem w dniu [...] faktury sprzedaży Nr [...] na rzecz C. Takie rozstrzygnięcie uniemożliwia skarżącej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez G faktury, albowiem jak ustalono w toku postępowania także zakup tkaniny był czynnością fikcyjną, która nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT. Uwzględniając natomiast treść art. 20 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 w/w ustawy podatniczka nie może dokonać zmniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez G, gdyż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji, powtarzając argumenty przytoczone w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stojąc na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe za rok 1996 uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie.

Zdaniem jej, zobowiązanie podatkowe za 1996 r. nie uległo przedawnieniu.

W zaskarżonej decyzji określono tylko zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 1999 r.

Za pozostałe okresy tzn. za rok 1996 zobowiązanie podatkowe nie powstało, a więc nie można mówić o jego przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść trzeba, iż zasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Upływ przewidzianego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem I, czy II instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Organowi II instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Ma on bowiem obowiązek niewydawania decyzji, dotyczącej przedawnionych praw, jeżeli wykracza to poza ramy czasowe określone przez ustawę.

Dlatego też upływ terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego. Nie wymaga szerszego uzasadnienia teza, iż podatkowe postępowanie odwoławcze polega na rozpoznaniu po raz drugi w pełnym całokształcie z kompetencją do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu odwoławczego jest zaś wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania.

Z tych względów Sąd oceniając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia ulega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, M.Podat. 2004/2/46).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące od lutego 1996 r. do września 1999 r.

Organ podkreślił też, że za 1996 r. zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż określano jedynie prawidłowo kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a co do zaległości za październik i grudzień 1999 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze.

Przedawnienie w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy dotyczy jednak ustaleń organu orzekającego, który określając nadwyżkę nie mógł tego inaczej uczynić, jak tylko poprzez zbudowanie relacji pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym.

Dokonywał zatem ustaleń w zakresie charakterystycznym i niezbędnym dla odtworzenia prawidłowego zobowiązania podatkowego skarżącej - i to ze skutkiem aż do 1999 r.

Z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że obciążenia podatnika (ale także jego uprawnienia) powstają na skutek relacji pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym.

Nie wzbudza zatem najmniejszych wątpliwości składu orzekającego w tej sprawie, że także - zawarte w decyzjach - rozstrzygnięcia określające nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następne miesiące rekonstrukcją danych zmierzającą do skonkretyzowania obowiązku podatkowego skarżącej, a co za tym idzie podlegać powinny tym samym regułom ( co do przedawnienia ) jak wszystkie inne możliwe postaci rozstrzygnięć przewidziane dla organu w art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjęcie odmiennej koncepcji skutkować mogłoby przyzwolenie na nieobejmowanie przedawnieniem - wbrew wskazywanemu wcześniej prymatowi powoływanej tej instytucji - na o k r e ś l a n i e nadwyżki p o d a t k u wbrew dyspozycji art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Pominięcie tej części rozstrzygnięcia będzie miało istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za późniejsze okresy aż do grudnia 1999 r.

Biorąc pod uwagę stanowisko podatkowego organu odwoławczego, jak również treśc pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...] nie wydaje się, by w sprawie mogły zaistnieć przesłanki przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych.

Przy ponownym rozpatrywaniu tej kwestii podatkowy organ odwoławczy winien jednak przedsięwziąć kroki dla ustalenia czy zastosowaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie okoliczności wskazywane w kolejnych paragrafach tego przepisu.

Z tego też podstawowego względu zbędne jest rozważanie argumentów stron co do kwestii związanej z tym czy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku uzależnione jest od tego czy poprzedni podatnik ( zbywca ) uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie obrotu - póki nie będzie można zweryfikować zasadności zarzutu skarżącej co do przedawnienia związanego z relacjami podatek naliczony - należny - w związku i w wyniku złożenia przez nią deklaracji podatkowej za luty 1996 r.

Oprócz powyższego, Sąd doszedł do przekonania, iż organ podatkowy przedwcześnie zakwestionował faktury zakupu lamp solnych przez Z. W. od C w cenie 1620,00 zł netto za sztukę, powołując się na dyspozycję § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Zgodnie z treścią tego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne (§ 54 ust. 4 pkt 5) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym ( lit. "b"), potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit. "c"), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie mają wprawdzie ( por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/P 1652/94, Monitor Podatkowy 1995/7 s. 215, wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94) obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być jednak wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jako realizującego stosunki publicznoprawne.

W prawie podatkowym nie istnieje jednak generalna zasada (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/2001 Monitor Podatkowy 2002/6 s. 49, czy też wyrok SN z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/2000 OSNAPiUS 2001/23 poz. 680) nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Cel fiskalny określony jest przez ustawę, która musi jednoznacznie wskazywać podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika. Na użytek sprawy niniejszej zauważyć należy, że co do zasady, przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo określone normy podatkowe przewidują sankcje na wypadek, gdyby strony czynności cywilnoprawnych chciały je tak ukształtować, by osiągnąć zwiększenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi (np. art. 17 ustawy o VAT).

Skoro zatem - w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest regulacji zakresu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku, to nie można na podstawie tych przepisów zarzucać podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 kc. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Orzekające w sprawie organy podatkowe przede wszystkim nie wykazały zgodnie z regułami przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, by księgi podatkowe ( a do nich zaliczyć też należy ewidencje dotyczące podatku VAT ) były nierzetelne czyli nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Jeśli zaś chodzi o prawidłowość zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit "b" w/w rozporządzenia, podnieść w tym miejscu trzeba, iż treść tego przepisu jest jednoznaczna: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym".

Poczynienie założenia minimum spójności przepisów podatkowych powoduje, iż należy utożsamiać pojęcie stanu rzeczywistego ( art. 193 Ordynacji podatkowej ) z pojęciem stanu faktycznego ( przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ).

Prawidłowy bieg czynności organów winien - w opinii składu orzekającego - zakładać zbadanie ewidencji, ewentualne jej zakwestionowanie ( w trybie art. 193 Ordynacji),by w dalszej kolejności można było przeprowadzić ewentualnie niezbędne rozważania co do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit "b" rozporządzenia.

Konstrukcja odmowy przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit "b" zakłada, że organ podatkowy ma pełna nie budzącą wątpliwości wiedzę co do tego jaki był stan faktyczny, który w porównaniu z tym, co utrzymuje podatnik, nie pozwala na akceptację jego działania.

Podkreślić trzeba, iż czynnościami pozornymi, o których mowa w art. 83 § 1 kc. są czynności charakteryzujące się trzema cechami: złożenie oświadczenia woli jedynie dla pozoru, złożenie tego oświadczenia drugiej stronie, zgody adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze żadnego skutku prawnego.

Organy zobowiązane zatem były zbadać czy księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie mając jednocześnie na względzie zasady wolnego handlu.

Istotą handlu jest bowiem sprzedaż towaru po atrakcyjnych cenach. Cena stanowi element przedmiotowo istotny (cechę konstytutywną) umowy sprzedaży. Istotą gospodarki rynkowej jest swoboda kształtowania cen, a co za tym idzie rozwój konkurencji. Niejednokrotnie za podobny lub taki sam towar nabywca płaci znacznie wyższą ceną, zwłaszcza, gdy zależy mu na określonej marce produktu.

Natomiast kwestia rzetelności ewidencji wymaga szczególnego dowodzenia przez organ podatkowy. Za nierzetelną uznana zostać może np. ewidencja, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności (por. Ustawa o VAT. Komentarz. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, s.356, wyd. Lewis Nexis, W-wa 2003).

Izba Skarbowa bagatelizuje fakt, iż podatniczka zapłaciła umówioną cenę sprzedaży, określoną w fakturze Nr [...] przelewami z dnia 27 października 1999 r. i z dnia 23 listopada 1999 r. oraz w fakturze Nr [...] przelewami z dnia 13, 23 i 24 grudnia 1999 r.

W świetle tych rozważań zaniechanie przez organ podatkowy ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji przedwczesne było orzekanie przez Izbę o braku podstaw do odliczenia podatku VAT.

Wyjaśnienia zdaniem Sądu wymaga także kwestia obrotu tkaniną bawełnianą.

Jak wynika z obszernego uzasadnienia decyzji podatniczka posiadała fakturę zakupu tkaniny bawełnianej, wystawioną przez firmę G J. S. z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedlającym rzeczywistej sprzedaży, którą następnie sprzedała następnie firmie C.

Zauważyć zatem trzeba, iż określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało dokonane w przepisach art. 2 ust. 1-3 w/w ustawy przez enumeratywne wymienienie czynności podlegających opodatkowaniu; katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Ustawodawca nie wymienia w nim wystawienia faktury jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Samo wystawienie faktury jest czynnością potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru. Przepis art. 6 ust. 4 z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, zaś art. 32 ust. 1 ustanawia obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej sprzedaż. Ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), będące czynnością opodatkowaną, od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia (wystawieniu faktury). Należy więc zwrócić uwagę, że jako obrót- stanowiący podstawę opodatkowania - ustawa określa kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy), a nie jedynie kwotę wskazaną w fakturze; zaś w przypadku wystawienia faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie występuje w ogóle obrót (kwota należna), co oznacza że nie ma również podstawy opodatkowania. Tak więc, chociaż podatek od towarów i usług w znacznym stopniu jest oparty na dokumentach, to jednak i w tym podatku nie można całkowicie odchodzić od zasady, że opodatkowaniu podlegają określone działania i zdarzenia zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W przeciwnym razie opodatkowanie wiązałoby się nie tyle z czynnościami określonymi w art. 2 ustawy, co z dokumentami mającymi obrazować te czynności.

Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru, a tak przyjęto w sprawie niniejszej, nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturze.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien odtworzyć - o ile to możliwe dalszy przebieg obrotu przedmiotową fakturą.

Jeszcze przecież organ I instancji nie wykluczał hipotetycznie, że istniała możliwość podstawienia tkaniny pod pustą fakturę ( str. 14 uzasadnienia decyzji).

Ustalenia podatkowego organu odwoławczego nie sięgnęły jednak tego czy - skoro obrotu miało nie być - w oparciu o zebrany materiał dowodowy istniała możliwość wyciągnięcia wniosków co do losów towaru u kolejnego (i ewentualnie następnych ) uczestników fakturowania ( w szczególności w firmie C ).

Wyjaśnienie okoliczności związanych z domknięciem przedstawionego przez organy cyklu fakturowania (obrotu) pozwoliłoby na ustalenie czy towar ( przedmiotowa tkanina ) istniał, a co za tym idzie mógł być przedmiotem obrotu ( i prawidłowego fakturowania ).

Nie można zatem było pominąć podjęcia czynności odnoszących się nie tylko do poprzedników podatniczki, ale także i jej następców w tym obrocie.

Innymi słowy - jeżeli towar istniał, możliwy był obrót i fakturowanie na użytek podatku VAT.

Pierwszym i niezbędnym ustaleniem było zatem pozyskanie odpowiedniej wiedzy co do jego losów w firmie C, której - jak zdają się sugerować niektóre spostrzeżenia organów co do lamp solnych - pozostawała w ścisłym związku z koncepcjami handlowymi skarżącej.

Przeprowadzenie ponownie czynności postępowania dowodowego w zakresie i wedle wskazań zawartych w motywach wyroku nie wyklucza wyciągnięcia analogicznych wniosków do przedstawionych w uchylonej decyzji organu II instancji.

Mając jednak na względzie stwierdzone w toku dotychczasowego postępowania podatkowego uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.