Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1064/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14b,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi: PPHU A w L. s.c. R. G. i A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.: z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - grudzień 2001 roku oraz luty - grudzień 2002 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A s.c. R. G. i A. W. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług :

Nr [...] za m-ce od lipca - do grudnia 2001 r. oraz

Nr [...] za m-ce od lutego - do grudnia 2002 r.

W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zakwestionowały złożone przez podatników deklaracje VAT-7 i określiły za wymienione w decyzjach miesiące 2001 i 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach innych od deklarowanych. Organ kontroli skarbowej weryfikując rzetelność rozliczeń s.c. A - stwierdził:

1) zaniżenie podatku należnego VAT - bowiem spółka wykonując usługi w zakresie badań technicznych i diagnostyki opryskiwaczy rolniczych, traktowała te usługi jako zwolnione - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w zał. nr 2. W pkt 20 załącznika nr 2 - wymienione zostały (jako zwolnione) usługi o symbolu PKWiU - ex 74.30 - w zakresie badań i analiz technicznych - wyłącznie w zakresie badań wód, ścieków, powietrza i gleby, usług probierczych i usług w zakresie miar. Zdaniem spółki świadczone przez nich usługi - były usługami w zakresie miar, oznaczonymi symbolem PKWiU 74.30.15-00.00 ("usługi w zakresie przeglądów technicznych - pozostałe"). Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, spółka powołała się na wydane przez US decyzje - stwierdzające nadpłatę za wcześniejsze okresy (2000 r.), w których deklarowano opodatkowanie ww. usług stawką 22 %, zaś organ uznał je za zwolnione i zwrócił nadpłatę.

W postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym wymiaru podatku VAT za sporny okres - organy uznały, że usługi te - opodatkowane były stawką VAT w wysokości 7 %. Urząd Statystyczny w Ł., do którego organy zwróciły się o opinię (pisma: z [...]. -zał. do protokołu kontroli i z [...]. - K 32.) potwierdził, że usługi podatnika mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.30.15-00.00 "usługi przeglądów technicznych pozostałe". Nie było przy tym różnicy między klasyfikacją KWiU a PKWiU. Organy uznały jednak, że zwolnienie usług określonych w zał. 2 pkt. 20 ustawy (KWiU ex 74.30) dotyczy usług w zakresie "badań i analiz technicznych - wyłącznie w zakresie badań wód, ścieków, powietrza i gleby, usług probierczych i usług w zakresie miar", nie obejmuje zatem usług świadczonych przez spółkę. W ocenie organów - zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy VAT - usługi świadczone przez spółkę opodatkowane były 7 % stawką VAT jako usługi wymienione w zał. nr 3 poz. 76 do ustawy - usługi związane z maszynami, urządzeniami i narzędziami dla gospodarki rolnej, leśnej i ogrodniczej (bez względu na symbol klasyfikacji usług).

2) zawyżenie podatku naliczonego VAT - organ I instancji stwierdził, że podatnicy - nie posiadając oryginałów faktur stwierdzających nabycie towarów/usług albo ich duplikatów (które - jak dowodzili podatnicy- wraz z całą dokumentacją księgową - zostały skradzione z samochodu w dniu [...]) - dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszając tym przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zaś od 26 marca 2002 r. - § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r.- (obydwa) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji organ I instancji skorygował dokonane przez skarżących rozliczenie podatku od towarów i usług za badane miesiące i decyzją określił kwoty zobowiązania podatkowego z pominięciem podatku naliczonego nie potwierdzonego oryginałami lub duplikatami faktur zakupu.

Zarówno w postępowaniu instancyjnym, jak i w skardze do WSA skarżący podnoszą:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 2 - ustawy VAT - poprzez uznanie, że świadczone przez Spółkę - usługi badań i diagnostyki opryskiwaczy rolniczych nie były objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług;

2. naruszenie prawa procesowego - art. 14 b § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy wspólnicy spółki kierowali się stanowiskiem Urzędu Skarbowego w L., który zwracając nadpłatę za wcześniejsze okresy - potwierdził, że świadczone przez nich usługi są zwolnione z podatku VAT.

Zarzucili, że działanie organów, które w tym samym stanie faktycznym i prawnym - zajmują rozbieżne stanowiska - podważa konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej i zasadę zaufania do organów - wynikającą z art. 121 OP.

Zarzucili też podatnicy - nie dość wnikliwe przeprowadzenie postępowania i błędną ocenę materiału dowodowego, w tym kierowanie się opinią organów statystycznych, bez dokonania własnej oceny zakresu świadczonych usług.

Podważali działanie organów, które nie uznały podatku naliczonego w oparciu o deklarację, lecz żądały dokumentów źródłowych (duplikatów skradzionych faktur), zaś wielkość sprzedaży przyjęły w oparciu o deklarację.

W piśmie procesowym z dnia [...] - złożonym na rozprawie, skarżący odnieśli się ponownie do opinii organów statystycznych i ich oceny przez orzekające w sprawie organy oraz skutków, jakie w świetle art. 14 b i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej winny zastosować organy, które wcześniej przyjęły (w decyzjach stwierdzających nadpłatę), że świadczone przez Spółkę usługi są zwolnione od podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę -Dyrektor IS - podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego - art. 121 (zasada zaufania) w związku z art. 14 b § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania - określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. c) - Sąd uwzględnia skargę.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprawność postępowania w tym zakresie determinuje bowiem prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego i w konsekwencji - właściwe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie - nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów i ich swobodnej ich oceny. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przedmiotu świadczonych przez spółkę usług. Nie można zarzucić organom niestaranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. W spornym okresie Spółka deklarowała świadczenie usług badania technicznego opryskiwaczy rolniczych. Okazała też pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Roślin i Nasiennictwa we W., z treści którego wynikało, że tego rodzaju usługi są klasyfikowane pod symbolem PKWiU 74..30.15 - usługi w zakresie przeglądów technicznych, pozostałe (wg KWiU również 74..30.15). Dla rozwiania wszelkich wątpliwości, już na etapie kontroli skarbowej, organ wystąpił do właściwych organów statystycznych o wydanie opinii i zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę - uzyskując odpowiedź (pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]), że są to usługi w zakresie przeglądów technicznych pozostałe - klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.30.15-00.00. W związku z zarzutem odwołania, dotyczącym nieprawidłowego sformułowania przez organ I instancji zapytania do Urzędu Statystycznego, organ odwoławczy wystąpił ponownie - opisując dokładnie jak w odwołaniu, jakie czynności wchodzą w zakres świadczonych usług. Uzyskana z Głównego Urzędu Statystycznego w W. (pismo z dnia [...]) opinia potwierdziła, poprawność przyjętej klasyfikacji - zarówno wg PKWiU jak i KWiU były one klasyfikowane do grupowania: 74.30.15 Nie było więc - jak zarzucali podatnicy - rozbieżności w zasadach kwalifikowania ww. usług w oparciu o wcześniej obowiązujące i nowe zasady kwalifikacyjne.

Bezzasadne są też zarzuty skargi kwestionujące odwołanie się przez organy do regulacji zawartej w ustawie z dnia [...]. Prawo o miarach, organy powołały ją jedynie dla wykazania wadliwości twierdzenia wspólników, jakoby świadczone przez nich usługi należały do usług w zakresie miar. Odwołanie się do tej ustawy nie miało jednak wpływu na treść przyjętego rozstrzygnięcia.

Równie bezzasadny jest zarzut dotyczący stosowania klasyfikacji statystycznych nie odnoszących się do kontrolowanego okresu. Organy wykazały bowiem, że zarówno wg klasyfikacji KWiU, jak i PKWiU - świadczone przez Spółkę usługi - badań i diagnostyki opryskiwaczy rolniczych - nie były objęte zwolnieniem z podatku VAT. Co zaś się tyczy związania organów podatkowych stanowiskiem organów statystycznych w zakresie klasyfikacji, to niedorzeczne jest kwestionowanie opinii organów statutowo powołanych do klasyfikowania usług, które to klasyfikacje na podstawie art. 54 ustawy VAT - organy podatkowe były obowiązane honorować dla celów poboru podatku od towarów i usług. Nawet jednak gdyby przyjąć, że stanowiły one jedynie materiał dowodowy poddawany ocenie, to orzekające w sprawie organy nie naruszyły w żadnym zakresie granic swobodnej jego oceny.

Należy jeszcze odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14 b Ordynacji podatkowej, związanego z innym od przyjętego w zaskarżonych decyzjach - stanowiska organów, które orzekając w sprawie nadpłaty za wcześniejsze miesiące - uznały świadczone przez Spółkę usługi za zwolnione (decyzje [...] z dnia [...]). Jakkolwiek wyrażone w decyzjach dotyczących nadpłaty stanowisko organu mogło utwierdzić podatników w przekonaniu o zwolnieniu świadczonych przez nich usług z opodatkowania VAT, jednak wadliwa decyzja organów dotycząca innego niż kontrolowany okresu (przyjęta na skutek sugestii podatnika co do klasyfikacji świadczonych usług do KWiU-74.30.16) - nie może być podstawą do żądania zwolnienia usług, które na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów - podlegają opodatkowaniu 7 % stawką podatku VAT.

Niewątpliwie - organy winny działać w taki sposób, aby nie podważać zaufania obywatela do obowiązującego porządku prawnego, zaś brak stabilnego stanowiska co do zasad opodatkowania i wysokości stawki VAT dla świadczonych przez Spółkę usług - nie służy budowaniu autorytetu Państwa ani zaufania do organów, to jednak Sąd oceniając legalność zaskarżonych decyzji - oceniał zgodność z prawem tych decyzji, które zostały poddane kontroli w wyniku ich zaskarżenia, stąd powoływanie się Skarżących na decyzję w przedmiocie nadpłaty - nie ma żadnego znaczenia dla oceny zaskarżonych decyzji.

W konkretnej sytuacji faktycznej nie ma podstaw do powoływania się na regulację z art. 14 b Ordynacji podatkowej - jako podstawę odstąpienia od opodatkowania świadczonych przez podatnika usług - podatnik nie zwracał się bowiem do organów o urzędową interpretację prawa podatkowego. Regulacja ta w brzmieniu obowiązującym w chwili wszczęcia postępowania (2004 r.) nie przewidywała konsekwencji, jakie wywodzi z niej skarżąca Spółka, natomiast istotna zmiana treści art. 14 b OP jaka nastąpiła od 1 stycznia 2005 r. nie uprawnia do stosowania jej w sprawach dotyczących okresów wcześniejszych.

Ponadto to szczególne uregulowanie, dotyczy jednego - kwalifikowanego rodzaju "interpretacji urzędowych", stąd jego skutków nie można w drodze analogii rozciągać na inne formy działania organów, w tym decyzje - dla których procedura administracyjna przewiduje cały system środków zaskarżenia.

Skutki "urzędowej interpretacji" (w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r.) uregulowane w art. 14 § 3 OP - ograniczały się do "nieszkodzenia", w żadnym więc razie, nie było podstaw do odstąpienia od wymierzenia należnego podatku.

W stanie faktycznym sprawy Spółka przyznała, że nie wystąpiła o taką urzędową interpretację, stąd nie może domagać się odstąpienia przez organy od zastosowania powszechnie obowiązujących zasad przyjętych w prawie podatkowym. Nie wyklucza to jednak możliwości wnioskowania do organów, (jeżeli wadliwą decyzją w sprawie nadpłaty wprowadziły podatników w błąd) aby w trybie przewidzianych w Ordynacji podatkowej ulg (np. umorzenia odsetek) złagodziły negatywne skutki jakie poniósł podatnik działając w zaufaniu do organów (art.121 OP).

Z podanych wyżej względów - Sąd badając legalność decyzji objętych skargą, w mającym do sprawy zastosowanie stanie faktycznym i prawnym - nie stwierdził przesłanek uzasadniających zastosowanie regulacji z art. 14 b Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżąca Spółka. Organy nie mogły więc naruszyć przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania.

Reasumując rozważania dotyczące proceduralnych zarzutów skargi - należy stwierdzić, że przyjęte przez organy ustalenia mają oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego, nie można zatem wyprowadzonym z nich wnioskom (które legły u podstaw rozstrzygnięcia) zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Faktyczny obraz sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzjach obu instancji. Zatem obowiązek wynikający z art. 121, jak i art. 187 § 1 oraz 191 OP został spełniony, bowiem organy zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym uwzględniły jako dowody w sprawie wszystkie materiały wnioskowane przez kontrolowaną Spółkę jak i stanowisko organów uprawnionych do oceny klasyfikacji statystycznych. Zgromadzony materiał dowodowy rozpoznany był w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie ustalenia stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych.

Wykluczenie, bezzasadnego zdaniem Sądu zarzutu skargi - dotyczącego naruszenia norm prawa procesowego przy ocenie świadczonych przez Spółkę usług, uzasadnia merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia w świetle zarzutów skargi dotyczących naruszenia - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przy tak zgromadzonym materiale - organy zasadnie przyjęły, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.., zwolnienie usług oznaczonych w zał. 2 poz. 20 - symbolem "ex" - oznacza, że spośród grupowania oznaczonego symbolem PKWiU / KWiU ex 74.30 - dotyczącym usług w zakresie "badań i analiz technicznych" - zwolnione są wyłącznie usługi w zakresie badań wód, ścieków, powietrza i gleby, usług probierczych i usług w zakresie miar". Nie było więc podstaw do uznania, że zwolnieniem objęte są również świadczone przez Spółkę usługi badań i diagnostyki opryskiwaczy rolniczych, mimo, że mieściły się one w ww. grupowaniu. Ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie wymienionych usług z podanego grupowania, tj. w zakresie badania wód, ścieków, powietrza i gleby, usług probierczych i usług w zakresie miar, zaś w tak określonym katalogu usług z symbolu PKWiU / KWiU ex 74.30 nie mieściły się usługi Skarżących.

Jako poprawne należy więc ocenić stanowisko organów, że na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy VAT - świadczone przez Spółkę usługi podlegały w spornym okresie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7 %, były to bowiem określone w zał. nr 3 poz. 76 - usługi związane z maszynami, urządzeniami i narzędziami dla gospodarki rolnej, leśnej i ogrodniczej (bez względu na symbol klasyfikacji usług).

Wspólnicy Spółki A s.c. R.G. i A. W. - podnieśli ponadto w skardze zarzuty dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do którego Spółka nie przedstawiła oryginałów lub duplikatów faktur. Nie wskazano przepisów prawa które miałyby zostać naruszone, jedynie ogólnie zarzucono naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady sprawiedliwości wynikającej z Konstytucji. Strona domagała się uznania podatku naliczonego w wielkości wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7, co uzasadniała stosowaniem takich samych zasad jakie organy przyjęły przy określeniu podatku należnego w oparciu o złożoną deklarację. Podnosiła trudności przy odtworzeniu dokumentacji, która została skradziona podczas przewożenia jej do archiwizacji.

Organy wyznaczyły stronie czas na odtworzenie skradzionej dokumentacji i uwzględniły podatek naliczony w oparciu o przedłożone duplikaty faktur. Wyjaśniły w decyzjach obu instancji jakie dowody mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego i przyczyny dla których odmówiły żądaniu strony - uznania podatku naliczonego w oparciu o deklarację. Zaskarżone decyzje wskazują też prawidłowo przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiednie regulacje wynikające z wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Argumentacja organów odnosząca się do podatku naliczonego ma uzasadnienie w prawie, jest logiczna jasna a zajęte w tym zakresie stanowisko nie budzi żadnych wątpliwości. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, że w przypadku zaginięcia faktur, możliwe jest przyjęcia podatku naliczonego jedynie na podstawie deklaracji. W tym zakresie jedynie słusznym jest oparte na ustawowej regulacji art. 19 ustawy VAT - stanowisko organów i zawarta w zaskarżonych decyzjach argumentacja. Bezpodstawne są też zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady sprawiedliwości. Zarzuty w tym zakresie nie zostały przez Skarżących uzasadnione żadnymi przesłankami prawnymi, zaś bardzo lakonicznie formułowane względy racjonalizmu i sprawiedliwości - nie tylko nie są przekonujące ale w szczególności nie uzasadniają odstąpienia od stosowania obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące odmowy uwzględnienia podatku naliczonego - należało uznać za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., rozpatrując przedmiotową sprawę, nie stwierdził w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów procesowego lub materialnego prawa podatkowego - stąd na podstawie art. 151 ustawy - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.