Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 990/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 145 PAR. 1 PKT 1 C, ART. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 990/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r., sprawy ze skargi M. spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.26.2021.43 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I 2015 r. do XI 2015 r. oraz od I 2016 r. do V 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 107 129 (słownie: sto siedem tysięcy sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 2.06.2021 r. nr 1209-SPV- 1.4103.6.2021.92 (sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 18.06.2021 r. nr 1209-SP\/-1.4103.6.2021.96) określającą M. Sp.k. w K. (dalej jako Strona Skarżąca lub Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2015 r. w kwocie 795.417,00 zł; za luty 2015 r. w kwocie 884.926,00 żł; za marzec 2015 r. w kwocie 877.298,00 zł; za kwiecień 2015 r. w kwocie 753.050,00 zł; za maj 2015 r. w kwocie 742.177,00 zł; za czerwiec 2015 r. w kwocie 784.438,00 zł; za lipiec 2015 r. w kwocie 857.237,00 zł; za sierpień 2015 r. w kwocie 662.746,00 zł; za wrzesień 2015 r. w kwocie 955.686,00 zł; za październik 2015 r. w kwocie 758.808,00 zł; za listopad 2015 r. w kwocie 785.757,00 zł; za styczeń 2016 r. w kwocie 725.519,00 zł; za luty 2016 r. w kwocie 982.950,00 zł; za marzec 2016 r. w kwocie 943.714,00 zł; za kwiecień 2016 r. w kwocie 1.131.126,00 zł; za maj 2016 r. w kwocie 923.737,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono zaniżenie podatku należnego wskutek braku potwierdzeń doręczenia faktur korygujących odbiorcom oraz zawyżenie podatku naliczonego i zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (granulatu metali szlachetnych) wskutek uczestniczenia Spółki w oszukańczym łańcuchu transakcji nastawionych na wyłudzenie podatku VAT.

W wyniku postępowania Organ I instancji stwierdził bowiem, że Spółka ujęła w ewidencji zakupu VAX faktury niedokumentujące czynności rzeczywistych, co dotyczy faktur wystawionych dla niej przez P. z o o ( dalej jako P.) i K. Spółkę z o o sp.j. ( dalej jako K.). Na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono bowiem, że faktury od tych podmiotów służyły jedynie do stworzenia wrażenia legalnego przedsięwzięcia kamuflującego przeprowadzanie fikcyjnych transakcji. Równocześnie stwierdzono brak należytej staranności po stronie Spółki, tym samym nie uznano jakoby Spółce przysługiwało prawo odliczenia spornego podatku naliczonego, gdyż co najmniej powinna była wiedzieć, że faktury o których mowa są nierzetelne.

Ponadto, odtworzony stan faktyczny w ocenie Organu nie pozwala na uznanie za rzeczywiste wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz S. do czego przyczyniła się łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie również tych dotyczących S. a.s. w tym odpowiedzi administracji skarbowej w Czechach, dokumentacja przekazana przez tę Spółkę, zeznania jej pracowników). Skarżąca w spornych transakcjach pośredniczyła w sposób sztuczny co potwierdzają omówione w zaskarżonej decyzji dowody, w tym zeznania pracowników Skarżącej.

Podkreślono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa zaś w art. 7 ust. 1 wyjaśniono iż przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast sformułowanie "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel" należy rozumieć jako władztwo ekonomiczne nad rzeczą, które przechodzi na nabywcę w chwili wydania towaru. Skarżąca nie mogła jednak przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę S. skoro sama tego prawa faktycznie nie nabyła. Skarżąca nie objęła bowiem nad towarem władztwa ekonomicznego gdyż transakcje te były zaaranżowane. Skarżąca nie miała możliwości swobodnego dysponowania przedmiotowymi towarami, lecz musiała postępować w sposób narzucony odgórnie (odgórnie narzuceni zostali dostawcy i odbiorca, rodzaj i ceny towarów). Zadaniem zaś Skarżącej było podporządkowanie się i działanie wedle ustalonego scenariusza, co nie wpisuje się w kanony uczciwie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Organ nie stwierdził aby w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia 30.06.2022 r. , wydanej na skutek odwołania wniesionego przez Stronę Skarżącą, zaaprobował w pełni stanowisko Organu I instancji.

W pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Co prawda zobowiązanie podatkowe w podatku \/AT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. co do zasady mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a za miesiące od stycznia do maja 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże na mocy bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie Prokuratura Okręgowa w O. postanowieniem z dnia 4.12.2015 r. sygn. [...] wszczęła śledztwo m in. w sprawie wyłudzenia podatku VAT poprzez bezpodstawne obniżanie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z poświadczających nieprawdę, nierzetelnych faktur VAT w zakresie obrotu metalami szlachetnymi na szkodę Skarbu Państwa, tj. o przestępstwa m.in. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 8 kks. Pismem z dnia 25.03.2019 r. Prokuratura Krajowa [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. (dalej: Prokuratura Krajowa w B.) poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, że ww. postępowanie karne (sygn. [...]) prowadzone jest pod sygn. [...] i obejmuje swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa przez podmiot M. sp. j. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 2015 do 2017 r. Następnie pismem z dnia 3.06.2020 r. Prokuratura skorygowała datę wszczęcia śledztwa wobec M. sp. j. na 8.04.2016 r. oraz okres, którego śledztwo dotyczy w zakresie wywiązywania się przez Spółkę M. z obowiązków w podatku od towarów i usług - tj. na 1.01.2015 r. - 31.12.2015 r. Prokuratura poinformowała także, iż aktualnie zakres śledztwa nie obejmuje zobowiązań podatkowych tej Spółki za inne okresy rozliczeniowe.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w dniu 18.09.2020 r. wystosował zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 8.04.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.09.2020 r.).

Dalej, pismem z dnia 13.04.2021 r. Prokuratura Krajowa w B. poinformowała, iż wobec faktu pozyskania z dniem 28.08.2020 r. finalnego zakresu faktur firmy M. sp.j. objęto śledztwem również transakcje z 2016 r. W związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w dniu 22.04.2021 r. wysłał zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 28.08.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. (doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23.04.2021 r.

Decyzja o wszczęciu i prowadzeniu śledztwa dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania Spółki została podjęta przez Prokuraturę Krajową w B.. Organ ten w ramach prowadzonego już wcześniej postępowania pod sygn. [...] (pierwotna sygn. [...]) rozszerzył jego zakres o działania dotyczące m.in. Spółki M. Formalnie nastąpiło to w dniu 8.04.2016 r. (w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2015 r.) oraz w dniu 28.08.2020 r. (w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do maja 2016r.) z uwagi na ujawnienie w toku prowadzonego już postępowania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami, a których rozliczenie w deklaracjach VAT naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług. Objęcie działań Spółki tym postępowaniem było zatem konsekwencją czynności procesowych przeprowadzonych przez Prokuraturę w ramach toczącego się śledztwa oraz ujawnienia w nim informacji, które w ocenie Prokuratora świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa także przez inne podmioty.

Podkreślono, że przedmiotowe śledztwo jest wielowątkowe, obszerne pod względem podmiotowym, zasięgu (obejmuje podmioty z całego kraju) oraz zgromadzonego materiału dowodowego a swoim zakresem obejmuje nie tylko czyny z zakresu kodeksu karnego skarbowego ale również podejrzenie popełnienia przestępstw karnych. Wielość podmiotów i rozszerzanie w tym zakresie śledztwa związane jest przy tym z charakterem procederu – występowania łańcuchów transakcji i ujawniania kolejnych firm w nich uczestniczących. Okoliczności te wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie działań, których rezultatem było składanie - także w imieniu Spółki - nierzetelnych deklaracji, stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prokurator będąc w posiadaniu danych uprawdopodabniających takie przestępstwo był zatem uprawniony do rozszerzenia prowadzonego postępowania o te czyny.

Wskazano, że objęcie zakresem śledztwa pod sygn. [...] czynów polegających na podaniu przez Spółkę M. w deklaracjach VAT złożonych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym nastąpiło na ponad 4,5 roku (56 miesięcy), a za okres od stycznia do maja 2016 r. na prawie półtora roku (16 miesięcy) przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Nie ma więc sytuacji bliskości upływu terminu przedawnienia, która wskazywałaby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ukierunkowane było na zawieszenie jego biegu.

O braku instrumentalności w zakresie wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego za istotny należy również uznać fakt, iż odpowiada za nie Prokuratura Krajowa w B.; a więc zupełnie niezależny organ. Organy podatkowe (w tym wypadku organy podatkowe właściwe dla Spółki) w żaden sposób nie uczestniczyły i nie miały wpływu na działania podejmowane w tym zakresie. Co więcej; to na wniosek Prokuratury Krajowej w B. wszczęto kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2015 r. - maj 2016 r. Podjęte przez Prokuraturę działania miały zatem charakter pierwotny i zupełnie niezależny względem późniejszych czynności organów podatkowych. Nie można zatem stwierdzić, iż śledztwo zostało wszczęto ze względu na zbliżający się termin przedawnienia, po to aby zagwarantować organom podatkowym dodatkowy czas umożliwiający orzekanie w sprawie. To Prokurator jest organem który odpowiada za przedmiotowe śledztwo.

Odnosząc się natomiast do kwestii samego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaaprobował ustalony przez Organ I instancji stan faktyczny.

Spółki P. i K. odbierając towar od swoich dostawców sprawdzały jedynie jego ilość poprzez ważenie. Jakości towaru nie weryfikowały ponieważ nie dysponowały urządzeniami do tego przeznaczonymi. Nie otrzymywały też od dostawców certyfikatów dotyczących przekazywanego towaru (w przypadku zastrzeżeń co do jakości przez Spółkę S. - to S. w tym całym łańcuchu transakcji przeprowadzała badanie jakości, o czym większość ujawnionych uczestników łańcucha wiedziała - koszty z tym związane mieli ponosić dostawcy P. i K.).

Towar zakupywany przez Spółkę M. od P. i K. przewożony był bankowozem należącym do Spółki P. bezpośrednio z siedziby K. i P. do Spółki S. W transporcie towaru do S. udział brali: A. G., L. S., sporadycznie A. K. (pracownik P. i K.). Towar w trakcie transportu nie był ubezpieczony. Na okoliczność dostarczania towaru do Spółki S., P. i K. sporządzały dowody dostawy, w których wykazywano: sprzedawcę - Spółkę M., dostawcę - P.K., nabywcę - Spółkę S. Odrębny dowód dostawy wystawiany był również przez Spółkę S.

W Spółce S. wstępnie dokonywano sprawdzenia ilościowego, następnie w akredytowanym laboratorium tej spółki sprawdzana była jakość, w związku z czym sporządzano dokument zatyt. "potwierdzenie zawartości metali szlachetnych w dostawie". Na podstawie dowodu dostawy i dokumentu dotyczącego jakości przesłanego przez Spółkę S., Spółka M. wystawiała fakturę sprzedaży. Dokumenty te były również podstawą wystawienia faktury sprzedażowej przez K. i P. dla Spółki M. (faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu). Po otrzymaniu faktury, S. dokonywała płatności przelewem bankowym, po czym Spółka M. dokonywała zapłaty swoim dostawcom. Środki pieniężne od Spółki S. na rachunku bankowym Spółki M. dostępne były tego samego dnia co data wystawienia faktury, najpóźniej następnego dnia.

Pracownicy Spółki M. przydzieleni do spornych transakcji (4 pracowników z 65 zatrudnionych na umowę o pracę) byli zaangażowani w ten obrót w minimalnym stopniu tzn. w stopniu niezbędnym do stworzenia złudzenia faktycznie przeprowadzanych transakcji. Do ich zadań należało:

- utrzymywanie kontaktu mailowego z dostawcą i odbiorcą który polegał na tym, że S. wysyłała zamówienie do Spółki M. — Spółka M. zamówienie kierowała do K. i P. — w odpowiedzi P. i K. przesyłały swoje oferty --- na tej podstawie sporządzano i przesyłano ofertę do S. — informacja z S. o akceptacji oferty — informacja do P. i K. o przyjęciu ofert — informacja od P. i K. odnośnie ilości, jakości towaru wysłanego do S. — informacja z S. o dostarczonym towarze potwierdzająca jakość i ilość, a także przyjęcie towaru na magazyn — informacja przekazywana przez Spółkę M. do P. i K. o akceptacji towaru przez S.,

• wystawianie faktur na rzecz Spółki S. (P. P., w zastępstwie M. T.) po otrzymaniu faktur z P. i K., które to faktury były wystawiane dopiero po otrzymaniu z S. dokumentu potwierdzającego dostawę towaru o wymaganej jakości, dokonywanie płatności na rzecz P. i K. (D. M.) po otrzymaniu zapłaty za dostarczony towar od S.,

• sprawdzanie wiarygodności kontrahenta pod względem formalnym, ewidencjonowanie w rejestrach VAT (B. T.) - przed nawiązaniem współpracy z P. i K. były weryfikowane: REGON, wpis do rejestru, zaświadczenia VAT, zaświadczenia o niezaleganiu.

Pracownicy Spółki M. nie byli zobligowani do szukania innych dostawców czy odbiorców. Pracownicy Ci nie mieli wiedzy ani doświadczenia w obrocie tego typu towarem. Żadnych też działań w tym temacie Spółka nie podejmowała, przykładowo poprzez wysyłanie pracowników na szkolenia. Nie było to wszystko potrzebne, gdyż wejście w układ ze Spółkami P. i K., a także ze Spółką S. tego nie wymagało.

Za typowe dla procedury nastawionej na wyłudzenie podatku VAT uznano organizowanie i dokumentowanie transakcji tak, aby ich przebieg z pozoru nie budził wątpliwości, a w razie podejrzenia nieprawidłowości - utrudnione było udowodnienie rzeczywistego charakteru tych transakcji. Każdy zaangażowany do tego podmiot pełni bowiem określoną rolę, celem stworzenia złudzenia legalnego obrotu gospodarczego. Dopiero poddanie analizie całego łańcucha dostaw pozwala na pokazanie całego oszustwa podatkowego. Dlatego też w niniejszej sprawie nie pominięto poprzednich oraz kolejnych podmiotów pośrednio uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach. Skupiając się tylko na jednej firmie i ewentualnie jej bezpośrednich kontrahentach niejednokrotnie nie dochodziłoby do wykrycia oszustwa podatkowego. Przykładem właśnie mogą tu być protokoły kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy, w związku z prowadzonymi kontrolami w Spółkach K. i P., podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże kontrole te zakończyły się jeszcze przed otrzymaniem jakichkolwiek informacji dotyczących kontrahentów Spółek i ich dostawców.

Natomiast jeśli chodzi o spółkę S. nie były podjęte żadne konkretne działania celem dokonania weryfikacji przedmiotowych transakcji. Co prawda, czeska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi na zapytania polskiego organu podatkowego, a także na wniosek pełnomocnika Spółki doszło do przesłuchania pracowników Spółki S., jednakże informacje z czeskiego organu nie wskazują na jakieś konkretne, dogłębne zbadanie sprawy, zaś potwierdzenie przez pracowników dostaw nie oznacza jeszcze legalności tych transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż kontrole w tych Spółkach zawęziły się tylko do badania zgodności dokumentów z zapisami w rejestrach i następnie w deklaracjach składanych dla celów podatku VAT oraz do przyjęcia wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli Spółek. Natomiast, żeby doszło do wykrycia oszustwa podatkowego organy podatkowe muszą podjąć czynności pozwalające szerzej i dogłębniej spojrzeć na sprawę tj. czynności polegające m.in. na pozyskaniu informacji, dokumentów dotyczących wszystkich ujawnionych firm biorących udział w przepływie konkretnego towaru. Dopiero, tego typu działania pozwalają na wyciągnięcie stosownych wniosków.

Wobec powyższego, za również ważne w niniejszej sprawie uznano ustalenia dotyczące zasad funkcjonowania poszczególnych podmiotów mających być dostawcami towaru na wcześniejszych etapach, który na końcu miał być przedmiotem WDT dokonanej przez Spółkę M. do czeskiej Spółki S. a.s. Na zaistnienie oszustwa podatkowego w ramach transakcji związanych z zakupem metali szlachetnych wskazują okoliczności ich dokonania ustalone m.in. w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania A. P., D. S. (M.1), R. S. (Y.). Pan A. P. i D. S.1 - osoby zaangażowane w proceder fikcyjnego obrotu metalami szlachetnymi - zeznali, iż celem spornych transakcji nie była tak naprawdę działalność gospodarcza, ale jej pozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Podkreślono, że zeznający, w sposób jednoznaczny wypowiadali się o organizowaniu spółek do procederu, o roli i zadaniach poszczególnych spółek i osób działających w grupie przestępczej oraz o czerpanych z tego procederu korzyściach. W zeznaniach tych wskazali, że w procederze uczestniczyły E. i I., ale również inne firmy, które identyfikowali jako tzw. "[...] firmy" To S. poinformował o tym, iż K.1 z R. M. w porozumieniu z B. ustalili, że kruszec będzie jeździł do Polski przez firmę P.1, która posiada stosowne ubezpieczenie oraz magazyn. Na korzystanie z usług tej samej firmy tj. P.1 wskazały następujące firmy: M.1 Sp. z o.o.,E. Sp. z o.o., W., A. Nadto, D. S.1 poinformował, że R. M., a także I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o. o. zostały przeniesione z innego układu, którego celem było wyłudzanie podatku \/AT, gdyż służby państwowe wychwyciły nieprawidłowości. Wystąpienie procederu w tym przypadku potwierdzają także protokoły kontroli, decyzje organów podatkowych wskazujące, że M.1, E. Sp. z o.o., I. Sp. z 0.0. A.1 Sp. z o.o. sp.k., Y. Sp. z o.o., A. (protokół), K.1 Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi lecz jedynie wystawiały fikcyjne faktury \/AT. We wspomnianych powyżej dokumentach urzędowych naczelnicy urzędów skarbowych stwierdzili uczestnictwo podmiotów w oszustwie podatkowym poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego "fikcyjnych faktur" Poszczególne organy podatkowe w wydawanych decyzjach dla podmiotów podlegających pod ich właściwość zawierały tożsame spostrzeżenia tj. brak działań marketingowych oraz reklamowych, brak poszukiwania odbiorców i dostawców, brak problemów nowego podmiotu z zaistnieniem na rynku, współpraca podmiotów, które z zasady powinny konkurować, wypełnianie formalnych obowiązków związanych z rozliczeniami podatku VAT, szybki obrót towarem przeprowadzany jedynie "fakturowo"(1-2 dni), brak ubezpieczenia, brak weryfikacji jakości i ilości towaru, brak zaplecza magazynowego oraz własnych środków transportu dostosowanych do przewozu drogocennego towaru, brak środków finansowych na pokrycie kosztów nabycia towaru (odwrócona płatność), brak pisemnych umów, brak certyfikatów potwierdzających autentyczność próby w granulacie, ceny zakupu i sprzedaży niższe od cen giełdowych, znajomość finalnego odbiorcy towarów.

Podkreślono także, iż A. K. (A.) i M. S. (M. 2) zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, firmy: W., K. sp. z o.o. sp. j. P. sp. z o.o., M.3 sp. z o.o. zawiesiły, wykonywanie działalności gospodarczej, natomiast A.1 sp. z o.o. sp. k. w likwidacji, I. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o. sp.k., Y. sp. z o.o., K.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o. zostały wykreślone z urzędu w zakresie podatku VAT zaś J. i T. nigdy nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Natomiast o braku dobrej wiary M. sp. j. w transakcjach z P. i K. świadczą następujące ustalenia:

• Spółka otrzymała propozycję dotyczącą handlu metalami szlachetnymi, którą ostatecznie przyjęła choć nie miała w tym zakresie doświadczenia. Mimo wszystko nie podjęła żadnych działań by zapoznać się ze specyfiką towaru, zasadami obowiązującymi w obrocie tego rodzaju towarem, ryzykiem z nim związanym. Ponadto, nie zatrudniała pracowników mających konkretną wiedzę w kwestii metali szlachetnych, ani też nie wysłała obecnych pracowników na szkolenia by tę wiedzę pozyskali, nie miała także zaplecza technicznego do bezpośredniej obsługi tego towaru,

• dostawcy - Spółki P. i K. - wybrali Spółkę M. jako pośrednika w handlu metalami szlachetnymi więc nie musiała sama poszukiwać dostawców metali szlachetnych. Nie musiała także we własnym zakresie szukać nabywcy towaru. Nabywcą została Spółka S. co wprost było zawarte w umowach spisanych z. P. i K. Okoliczność ta dowodzi, że Spółka brała udział w zaaranżowanych transakcjach, na których przebieg nie miała żadnego wpływu. To dostawcy wskazali jej bowiem konkretnego odbiorcę, a umową zabezpieczyli się, że nie sprzeda tego towaru innemu podmiotowi,

• Grzegorz M. poznał Spółkę P. i jej przedstawiciela A. G. za pośrednictwem L. S. z K. Spółki P. i K. były zarejestrowane pod tym samym adresem, obie zatrudniały A. K., korzystały z jednego środka transportu i z tego samego wyposażenia w tym sejfu. Podmioty, które z zasady powinny konkurować ze sobą współdziałały w pełnym zakresie,

• Spółka nie miała zamiaru również poszerzać tego zakresu działalności o nowych dostawców, czy odbiorców. Satysfakcjonująca dla niej była współpracy z P., K. i S. Nie zapoznawała się z ofertami producentów, czy innych dystrybutorów tym towarem,

• nie przeszkadzało Spółce, że nie otrzymuje certyfikatów pochodzenia metali szlachetnych, certyfikatów jakości tego towaru czyli odmiennie niż w przypadku pozostałego asortymentu Spółki do którego posiada atesty i certyfikaty. Dokumenty potwierdzające jakość wystawiała dopiero S. po przeprowadzeniu badania w swoim laboratorium.

• z wyjaśnień Spółki M. i zeznań jej pracowników wynika, iż sprawdzała K. i P. poprzez weryfikację zaświadczeń o niezaleganiu, i weryfikację deklaracji \/AT-7 składanych przez kontrahentów jednakże w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie przedłożyła tych dokumentów celem potwierdzenia podjętych czynności weryfikacyjnych w stosunku do swoich kontrahentów. Do odwołania natomiast załączyła jedynie 3 zaświadczenia o niezaleganiu (2 wystawione dla K. w dniach 05.07.2013 r. i 17.06.2013 r. i 1 dla P. wystawiony w dniu 22.05.2013 n),

• w umowach zawarto oświadczenia P. i K,, że towar pochodzi z legalnego źródła, nie ma natomiast zapisu odnośnie odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych oświadczeń co oznacza, iż Spółce M. wystarczyły gołosłowne oświadczenia bez zaznaczenia o ewentualnych konsekwencjach prawnych w ramach zadośćuczynienia w razie wyrządzenia szkody;

• brak ryzyka gospodarczego związanego z przedmiotowymi transakcjami: znany odbiorca, brak zaangażowania własnych środków - środki pieniężne na sfinansowanie zakupionego towaru Spółka miała ze sprzedaży tego towaru, nie organizowała ani nie uczestniczyła w transporcie towarów, nie ponosiła ryzyka związanego z transportem, ani jakością towaru, nie wykupywała ubezpieczenia (ubezpieczenia nie wykupiły także Spółki P., K.);

• pomimo zakupu granulatu metali szlachetnych o wartości netto: 35.700.440,50 zł, VAT; 8.211.101,39 zł (od P. Sp. z o.o. na podstawie 35 faktur o wartości netto: 15.402.734,66 zł, VAT: 3.542.629,00 zł i od K. na podstawie 48 faktur o wartości netto: 20.297.705,84 zł, VAT: 4.668.472,39 zł) Spółka nie sprawowała fizycznie kontroli (tylko podczas realizacji jednej transakcji był Pan G. M., w pozostałych nie uczestniczył, ani nie oddelegował do tego swojego pracownika), co oznacza, iż nie była zainteresowana poprawnym przebiegiem transakcji, upewnieniem się co do ich rzetelności.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1) OP zw. z art. 70c OP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. w stosunku do transakcji zakupu przez Spółkę granulatu złota, w związku z zawiadomieniem Spółki przez Naczelnika US o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O., a następnie przez Prokuraturę Krajową, którego to postępowania nie dotyczyły (i nadal nie dotyczą) transakcji obrotu złotem.

Ponadto wskazano na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez:

(1) nieprawidłowe przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez P. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. sp. j. nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych dostaw granulatu srebra i złota,

(2) nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów: P. i K.,

(3) nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że współpracując z P. i K. w zakresie zakupu granulatu metali szlachetnych uczestniczy w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej),

(4) przypisanie Spółce udziału w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy żaden z wymienionych w decyzji Dyrektora lAS podmiotów, którym organy podatkowe zarzuciły udział w oszustwie karuzelowym, nie zeznaje, a ponadto powołane przez Dyrektora IAS dokumenty nie dowodzą, że również Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym,

(5) przypisanie Spółce udziału w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej) w sytuacji, gdy żaden z organów podatkowych nie ustalił, że bezpośredni kontrahenci Spółki tj. P. i K., od których Spółka kupowała granulat metali szlachetnych biorą udział w oszustwie podatkowym, w szczególności żaden z organów podatkowych nie zakwestionował prawa P. i K. do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu granulatu metali szlachetnych, który to granulat został następnie sprzedany Spółce.

Podniesiono również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to:

(1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieprawidłowym uznaniu przez Dyrektora lAS, że Spółka nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarem (granulatem metali szlachetnych) zakupionym od P. i K., co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wystawione przez P. i K. faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru na rzecz Spółki,

(2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego:

(a) nie właściwe zastosowanie do transakcji zakupu przez Spółkę granulatu złota ponieważ nie toczy się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego przedmiotem są transakcje obrotu granulatem złota. Jak również nie istnieje jakikolwiek podejrzenie popełnienie przestępstwa, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT dla obrotu granulatem złota,

(b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Dyrektora lAS, że przepis ten odnosi się do faktur wystawionych przez P. i K., które dokumentują rzeczywiste dostawy towarów (granulatu srebra i złota) na rzecz Spółki,

(c) niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji niesprecyzowania i niewykazania przez Dyrektora lAS jakich konkretnie czynności Spółka nie wykonała, a które wyczerpują znamiona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, w szczególności czynności, które mogłyby doprowadzić do wykrycia przez Spółkę, że zakupiony od P. i K. towar mógł być przedmiotem oszustwa podatkowego, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że nie można w sposób dowolny rozszerzać zakresu tych czynności w stosunku do podatnika (Spółki),

(d) niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji niewskazania przez Dyrektora lAS jakie czynności uchroniłyby Spółkę przed staniem się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego,

(e) niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji niewskazania przez Dyrektora lAS okoliczności, na podstawie których Spółka powinna uzyskać wiedzę o oszustwie podatkowym w transakcjach z udziałem P. i K.,

(f) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez P. i K. dokumentujących zakup granulatu srebra złota, przy jednoczesnym nieobaleniu domniemania działania Spółki w dobrej wierze przy zakupie towaru od P. i K.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 § 1 OP, art 121 § 1 OP, art. 187 § 1 OP oraz art 191 OP polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonywanie na jego podstawie ustaleń sprzecznych z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, o których mowa w pkt II, poprzez:

(a) brak podania jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie karuzelowym,

(b) brak podania jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że zakupiony przez nią towar (granulat srebra i złota) od kontrahentów P. i K. mógł wiązać się z przestępstwem w zakresie podatku VAT,

(c) nieprawidłowe przyjęcie, że bezpośredni kontrahenci Spółki, od których Spółka kupiła granulat metali szlachetnych, tj. P. i K. uczestniczyli w tzw. oszustwie karuzelowym, w sytuacji gdy żaden z organów podatkowych nie zakwestionował spółkom P. i K. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie granulatu metali szlachetnych, który to granulat został następnie sprzedany Spółce,

(d) nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów: P. i K., w szczególności nie ustaliła, czy zakup granulatu metali szlachetnych od P. i K. może się wiązać z oszustwem podatkowym po stronie P. i K.,

(e) brak określenia przez Dyrektora lAS, jakich konkretnie czynności Spółka nie wykonała, a które mogłyby doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności P. i K. oraz kontrahentów tych podmiotów,

(f) brak określenia przez Dyrektora lAS, jakich konkretnie czynności Spółka nie wykonała, a które to czynności uchroniłyby Spółkę przed staniem się nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Postawiono również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, t znaczy art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na nie podaniu przez Dyrektora lAS jakich konkretnie czynności, które mają podstawy prawne. Spółka nie wykonała, a które wyczerpują znamiona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów P. i K., w szczególności czynności, które mogłyby doprowadzić do wykrycia przez Spółkę, że zakupiony od P. i K. towar mógł być przedmiotem oszustwa podatkowego, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że nie można w sposób dowolny rozszerzać zakresu tych czynności w stosunku do podatnika (Spółki)

Ponadto zarzucono naruszenie art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z przepisami dyrektyw unijnych harmonizujących podatek VAX interpretowanymi przez TSUE, które pozbawia podatnika (Spółkę) prawa do odliczenia naliczonego podatku VAX który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym swojego kontrahenta.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w świetle powyższej regulacji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Kwestią sporną sprawy stanowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. i K. oraz prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do czeskiej Spółka S. a.s.

Według organów podatkowych transakcje, w których uczestniczył Skarżąc, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, których, dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego, w którym skarżący uczestniczył, godząc się na to poprzez zaniechanie weryfikacji kontrahentów.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to w zakresie ustaleń dotyczących firm P., K. i S. i faktur przez nie (oraz dla S.) wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami nie zostało w pełni przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania. To samo odnosi się do ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącej spółki. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych są arbitralne, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p.

Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Organy podatkowe jako materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia wskazały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powołanymi zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 16 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

W swoim orzecznictwie TSUE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 647/13).

Kwestia świadomości, podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika, tzw. dobrą wiarę (por. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność.

Według Sądu stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie takiemu podatnikowi, że w tych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało byli uczestnikami oszukańczego procederu i nie miał albo co najmniej nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez podmioty na wcześniejszym etapie.

Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Tak więc istnienie dobrej wiary po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń i wyjaśnień podatnika złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, to wskazać trzeba, że to organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami O.p., mające na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżącą spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej zasygnalizowano organy podatkowe przekroczyły w zakresie oceny braku tzw. dobrej wiary skarżącej spółki granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności skarżącej.

Przede wszystkim ustalenia organów podatkowych w zakresie współpracy Skarżącej z P. i K. oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych dla S. a.s są niespójne, wewnętrznie sprzeczne a także pozostające w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Pomimo zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zastrzeżeń co do rzetelności firm P. i K. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy nie zakwestionowano faktur wystawionych przez te podmioty dla Skarżącej. W związku z tym faktury te nie mogą być uznane w niniejszym postępowania za nierzetelne i niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. Pozostałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą zaufania do organów skarbowych. Niezrozumiałe jest również kwestionowanie w niniejszym postępowania kompetencji urzędników dokonujących kontroli w tych spółkach i opieraniu na tych gołosłownych zarzutach sprzecznych ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu transakcji nabycia spornego granulatu metali szlachetnych. O nierzetelności faktur wystawionych przez P. i K. w latach 2015 i 2016 nie może świadczyć także fakt, że w latach wcześniejszych zakwestionowano faktury wystawiane przez te podmioty. Zobowiązanie podatkowe za każdy rok ma charakter autonomiczny. Co prawda ustalenia z lat wcześniejszych mogły mieć wpływ na zakwestionowanie faktur w postępowania dotyczących P. i K., ale skoro tego nie dokonano, to nie można na ich podstawie, sprzecznie z ustaleniami poczynionymi w tamtych postępowania, kwestionować faktur zakupowych przedłożonych przez podatnika.

Ponadto grafik znajdujący się na stronie 30 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie absolutnie nie wskazuje na istnienie "karuzeli podatkowej" w przypadku handlu granulatem złota. Przedstawiono bowiem na nim łącznie 4 transakcji dostawy, których gospodarczej logiki nie zakwestionowano.

Skoro nie podważono w sposób prawidłowy faktur sprzedaży wystawionych przez P. i K., to gołosłowne jest twierdzenie organów, że Skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz S. a.s. bo nie nabyła spornego granulatu. Ponadto fakt dokonania dostawy potwierdził nabywca oraz Czeskie organy skarbowe. Niedopuszczalne jest przy tym czynienie przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o kwestionowanie kompetencji tych organów. I wymierzania zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości w praktyce w oparciu o twierdzenie, że "informacje z czeskiego organu nie wskazują na jakieś konkretne, dogłębne zbadanie sprawy, zaś potwierdzenie przez pracowników dostaw nie oznacza jeszcze legalności tych transakcji". Skoro uważano, że Czeskie organy skarbowe bezpodstawnie zawęziły przeprowadzoną kontrolę tylko do badania zgodności dokumentów z zapisami w rejestrach i następnie w deklaracjach składanych dla celów podatku VAT oraz do przyjęcia wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli Spółek, to należało zwrócić się do nich o uzupełnienie postępowania, ewentualnie wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości. Czynienie natomiast sprzecznych ustaleń tylko w oparciu o na pozyskaniu informacji, dokumentów dotyczących wszystkich ujawnionych firm biorących udział w przepływie konkretnego towaru jest niedopuszczalne. Skoro bowiem organ nie zakwestionował transakcji nabycia granulatu od P. i K., a ich wewnątrzwspólnotowej dostawy dla S. a.s i to w zakresie zarówno rzetelności wystawionych faktur jak i ilości granulatu, to same wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji na tym towarze nie mogą skutkować uznaniem, że podatnik świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej".

W tym miejscu należy także podkreślić, że organy nie wykazały także braku dobrej wiary po stronie Podatnika. Nie może na to wskazywać brak doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi, bowiem Podatnik jest dużym podmiotem od wielu lat zajmującym się handlem. Ma zatem stosowną wiedzę w tym zakresie, a przedmiot handlu ma znaczenie drugorzędne. Kwestia kompetencji pracowników i ich szkolenia jest wewnętrzną sprawą Podatnika. To samo dotyczy sprawowania fizycznej kontroli nad towarem. Tym bardziej, że Organy nie poczyniły żadnych ustaleń, co do tego czy Podatnik sprawował fizyczną kontrolę nad każdym towarem, którym handlował. Nie można także mówić, że Podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego, skoro logiczne są jego wyjaśnienia, że chodziło mu o ograniczenie ryzyka kursowego. Także okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami (udział w targach) oraz ich wybór nie budzą wątpliwości. Skoro Podatnik od wielu lat z powodzeniem dokonuje transakcji handlowych to organy podatkowe nie mogą uznawać, że robi to w sposób nieprofesjonalny, co ma z kolei świadczyć o braku dobrej wiary. Także wzajemna współpraca P. i K. nie wskazuje na świadomy udział Podatnika w oszuście podatkowym. Skoro, jak wskazano wyżej, organy nie były w stanie po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego dojść do jednolitych ustaleń, co do rzetelności faktur wystawionych w 2015 i 2016 r przez K. i P., to nie można zarzucać Podatnikowi, że we własnym zakresie nie zbadał w sposób prawidłowy swoich kontrahentów. Niezrozumiałym jest żądanie od kontrahentów aby składali oświadczenie o legalnym pochodzeniu towaru pod rygorem odpowiedzialności karnej. Podatnik nie ma bowiem kompetencji do stawiania takich warunków.

Organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winna zachować skarżąca spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Zbyt dużą wagę przywiązują do wcześniejszych transakcji dokonywanych na spornym granulacie. Nie wyjaśniając skąd podatnik miał czerpać wiedzę na ten temat, skoro ustalenie wskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności zajęło organom kilka lat.

Bez poczynienia stosownych ustaleń co do bezpośrednich kontrahentów skarżącego nie można mówić o ewentualnej roli skarżącej spółki w realizacji oszustwa podatkowego, czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że strona skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, bowiem organ nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, niektóre okoliczności istotne pomija, bądź niektórym przydaje niewłaściwe znaczenie w ramach tej oceny, pomijając fakt, że mamy do czynienia z dużym podmiotem funkcjonującym na rynku od wielu lat, który ma określone metody zawierania i realizowania transakcji. Bez wykazania, że w przypadku zakwestionowanych transakcji podatnik zachowywał się inaczej niż zwykle nie można podnosić zarzutu co do braku jego dobrej wiary. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie były z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. W tym zakresie, według Sądu, ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań skarżącego oraz jego kontrahentów i osób przez nich wskazanych po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie czy skarżący nabywał towar od podmiotów wskazanych na fakturach oraz czy przy uwzględnieniu realiów handlu mógł przypuszczać, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. W miarę potrzeby organy podatkowe dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony skarżącej, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Za bezpodstawny uznano natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wszczęte zostało bowiem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie można przy tym mówić o instrumentalności tego postępowania. Zostało ono bowiem wszczęte na kilkanaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przez organy Prokuratury, na których wniosek było prowadzone postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Nie można także uznać, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r przedawniło się, bowiem podatnikowi nie postawiono zarzutów w zakresie handlu granulatem złota. Nie ma bowiem znaczenia, które konkretnie faktury zostały zakwestionowane. Zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie także jego przedawnienia, dotyczy całej kwoty podatku należnej za dany miesiąc, a nie podatku wyszczególnionego na poszczególnych fakturach.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.