Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1150/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, ust.5, art.6 ust.1
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw
article: art.12
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1150/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 1.057.100 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 1.045.694 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. W toku postępowania ustalono, że w dniu 12 grudnia 2000r. Spółka otrzymała od "B" S.A. (dalej: Agencja), zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "EURO-PARK" Mielec (dalej: SSE) w zakresie w nim wskazanym, o ile spełni następujące warunki

- rozpocznie prowadzenie działalności nie później niż do dnia 30 września 2002r.,

- zrealizuje wydatki inwestycyjne do 30 września 2002r. w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000 zł,

- zatrudni co najmniej 40 pracowników nie później niż do 31 grudnia 2002r.,

- uzyska tytuł prawny do dysponowania nieruchomością służącą do prowadzenia działalności gospodarczej,

- będzie przestrzegać zasad prawnych dot. funkcjonowania SSE, w tym Regulaminu Strefy i wydanych na jego podstawie zasad i instrukcji;

W celu wypełnienia warunków, od których uzależnione było prowadzenie działalności na terenie SSE, Spółka podjęła następujące działania:

- w dniu 23 września 2002r. zakupiła od "C" w R. linię introligatorsko-zbierająco-klejącą marki Muller Martini Panda II za kwotę 675.000 zł netto,

- na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2002r., Rep. A nr [...] nabyła od Agencji prawo wieczystego użytkowania działki nr 94/12 położonej w M. za kwotę 828.680 zł, przy czym wydatek z tego tytułu w całości został zapłacony do dnia 30 grudnia 2002r.,

- fakturą z dnia 23 września 2002r. nr 1/2002, Spółka udokumentowała wykonanie usługi druku na rzecz Oficyny Wydawniczej "D".

W dniach 9 października 2002r. i 10 stycznia 2003r. Agencja przeprowadziła w Spółce kontrolę celem sprawdzenia stanu realizacji warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE i w protokołach z kontroli stwierdziła, że przedsiębiorca na bieżąco realizuje wszystkie zobowiązania wynikające z warunków prowadzenia działalności na terenie strefy zawartych w zezwoleniu.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka - z uwagi na otrzymanie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE przed dniem 1 stycznia 2001r. oraz posiadanie statusu tzw. małego przedsiębiorcy - zachowała do dnia 31 grudnia 2011r. prawo do zwolnień podatkowych w oparciu o wydane zezwolenie, na tzw. "starych zasadach". W konsekwencji uznano, że rozmiar zwolnień podatkowych Spółki określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. nr 107, poz.526 ze zm.) – dalej: rozporządzenie o SSE, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r., w tym § 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2, przy czym zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wydatki inwestycyjne to faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia wydatki nie zwrócone podmiotowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, dokonane na:

a) zakup i montaż fabrycznie nowych maszyn i urządzeń przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grup 3-6 i 8,(....) oraz na modernizację lub wytwarzanie we własnym zakresie tych urządzeń,

b) zakup, budowę, rozbudowę lub modernizację budynków i budowli położonych na terenie strefy,

c) spłatę wartości składników, o których mowa pod lit. a) i b), określonej w umowie najmu, dzierżawy lub w innej umowie o podobnym charakterze, zaliczonych do składników majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego, przyjętych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka do dnia 30 września 2002r. nie poniosła wydatków inwestycyjnych uprawniających do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w Mielcu, gdyż przepisy rozporządzenia o SSE (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r.) nie przewidywały możliwości zaliczenia do wydatków inwestycyjnych prawa wieczystego użytkowania gruntów, a ponadto Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakupiona maszyna introligatorsko-zbierająco-klejąca marki Muller Martini Panda II była fabrycznie nowa.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka nie była uprawniona do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. i określił Spółce zobowiązanie w tym podatku w kwocie 1.057.100 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała wykładnię przepisów "strefowych", w tym rozporządzenia o SSE i kolejnych nowelizacji ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) – dalej: ustawa o SSE, stwierdzając, że skutki czynności i zdarzeń, w tym ponoszenie wydatków inwestycyjnych, które miały miejsce po 31 grudnia 2000r. należy rozpatrywać według przepisów rozporządzenia "po zmianach", które nastąpiły od 1 stycznia 2001r. Oznacza to, że organ I instancji winien był rozpatrywać "kwalifikowalność" wydatków wg stanu na dzień, w którym przedmiotowe wydatki były ponoszone.

Ponadto w ocenie Spółki stan faktyczny (w odniesieniu do kwestii poniesienia wydatków), jak i prawny (w odniesieniu do kwalifikacji wydatków) zostały potwierdzone przez kontrolę przeprowadzoną przez Agencję. Skoro ocena kwalifikacji wydatków została już raz dokonana, to nie może być podważona bez unieważnienia zezwolenia lub jego cofnięcia.

Zarzutów powyższych nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który uznał, że w stosunku do dochodu Spółki za 2011r. w całości miało zastosowanie rozporządzenie o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r., które wówczas nie przewidywało możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych m.in. na zakup używanych maszyn czy urządzeń bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów do wydatków inwestycyjnych. Także nowelizacja dokonana rozporządzeniem zmieniającym z 2001r. - wbrew temu, co wskazano w odwołaniu - nie potwierdza tezy, że do Spółki nie ma zastosowania w całej rozciągłości rozporządzenie w SSE w Mielcu w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r., bez uwzględnienia rozporządzenia zmieniającego z 2001r.

W ocenie organu, nie można uznać, że wobec przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności do dnia 31 grudnia 2000r., należy przyjąć, że zachowali prawo do zwolnienia na zasadach z 31 grudnia 2000r., przy czym skutki czynności i zdarzeń (np. ponoszenie wydatków inwestycyjnych), które miały miejsce po tym dniu, należy rozpatrywać według przepisów rozporządzenia "po zmianach". Nie można bowiem w części stosować unormowania według starego stanu prawnego, tj. obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000r., w części zaś zawartego w tzw. "nowym rozporządzeniu", gdyż obowiązujące przepisy sytuacji takiej nie przewidywały. Przeciwnie, art. 12 ustawy o SSE, jako że nie stanowił samodzielnej podstawy zwolnień, odsyłał w tym zakresie do zasad ustanowionych w przepisach rozporządzenia, do wydania którego delegację uzyskała Rada Ministrów; odesłanie to nie podlegało żadnym ograniczeniom.

O stosowaniu "starych" zasad w stosunku do małych przedsiębiorców świadczy także treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz.1840 ze zm.) – dalej: ustawa zmieniająca z 2003r. Przepis ten stanowi, że mały przedsiębiorca, który posiada zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowuje co do zasady prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., przy czym w art. 5 ust. 6 tej ustawy wprowadzono wyjątek, który dotyczy utraty prawa do zwolnień, w przypadku przekształceń podmiotów będących beneficjentami zwolnienia. Z tego względu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE, miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31 grudnia 2000r., w tym przepisy rozporządzenia o SSE wraz z § 2 ust. 1. W przeciwnym wypadku sformułowanie ww. zastrzeżenia w art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej z 2003r. byłoby bezprzedmiotowe. Nie można zatem podzielić argumentacji spółki, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003r. stanowi jedynie o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych nabytych na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., a nie stanowi o stosowaniu przepisów wykonawczych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.

Skoro zwolnienia wynikające z przepisów rozporządzenia o SSE stanowią konkretyzację art. 12 ustawy o SSE, konstytuującego prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, to przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003r. dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak i zapisów znajdujących się w rozporządzeniach wydanych na podstawie tej ustawy. Zdaniem organu, stanowisko takie nie stanowi "niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej" uregulowań intertemporalnych; przeciwnie - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dodatkowo organ zauważył, że określenie przez ustawodawcę obowiązku zastosowania się przez (małych) przedsiębiorców do stanu obowiązującego w konkretnej dacie, tj. 31 grudnia 2000r., miało miejsce w związku z późniejszymi zmianami przedmiotowych przepisów. Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5, w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE i rozporządzenia w sprawie SSE w Mielcu - w brzmieniu z 31 grudnia 2000r.; ale z takiej możliwości nie skorzystała wybierając tzw. "stare zasady" zwolnień podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organy władzy odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą rozbieżności w ustaleniach Agencji i organu kontroli skarbowej nie było przyjęcie istnienia "dwóch odmiennych wersji stanu faktycznego", ale subsumpcja zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod różne normy prawne dot. SSE. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posłużył się prawidłowymi i obowiązującymi przepisami prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni, wskazując przy tym adekwatne przepisy zmieniające i przejściowe odnoszące się do Spółki. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, aby wydawały decyzje sprzeczne z obowiązującym prawem, gdyż nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny stanów faktycznych pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi. Niewątpliwie Agencja nie jest organem podatkowym, co więcej, nie jest organem władnym do dokonywania jakiejkolwiek oceny czy Spółka dochowała - pod względem podatkowym - warunków do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów.

Organ dodał przy tym, że w okresie, w którym Agencja przeprowadziła kontrolę, nie obowiązywała jeszcze ustawa zmieniająca z 2003r., która wprowadzała nowe zasady korzystania ze zwolnień w SSE, a poza tym prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodów Spółka nie nabyła w sposób automatyczny, np. tylko przez sam fakt prowadzenia działalności w SSE; do skorzystania z niego niezbędne było spełnienie warunków określonych w zezwoleniu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do zakwestionowania wydatków na nabycie maszyny introligatorsko-zbierająco-klejącej marki Muller Martini Panda, z tego względu, że nie była fabrycznie nowa, podczas gdy taki wymóg wynikał z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia o SSE (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2000r.). Pojęcie "fabrycznie nowe" nie jest zdefiniowane w ustawie, ani w innych przepisach prawa podatkowego, zaś wg Słownika języka polskiego "nowy" oznacza: dopiero co zrobiony, nie używany, nie zniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony. Na tej podstawie można więc przyjąć, że "fabrycznie nowa" maszyna to taka, która nie była wcześniej przez kogokolwiek używana (eksploatowana i amortyzowana), czyli pochodzi bezpośrednio od producenta lub od podmiotów pośredniczących w ich obrocie. Za fabrycznie nowe maszyny można również uznać nabyte od innych zbywców, w przypadku gdy uprzednio nie były używane (eksploatowane).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy brak jest podstaw do zakwestionowania twierdzeń Spółki (popartych wyjaśnieniami sprzedawcy maszyny, tj. "C" - pismo z dnia 17.10.2014 r.) o nabyciu fabrycznie nowej maszyny. Jakkolwiek ani sprzedawca, ani Spółka nie przedstawili dowodów potwierdzających fakt zakupu fabrycznie nowej maszyny, niemniej także organ I instancji nie zebrał jednoznacznych dowodów, które podważałyby ich twierdzenia w tym zakresie.

Z tego względu zakup fabrycznie nowej maszyny organ odwoławczy uznał za uprawdopodobniony, a ponieważ transakcja zakupu przedmiotowej maszyny została prawidłowo udokumentowana (fakturą z dnia 23.09.2002 r.), potwierdzona przez sprzedawcę, a należność wynikająca z faktury została zapłacona w terminie do dnia 30.09.2002r., to wydatek w kwocie 675.000 zł poniesiony na ten cel należy zakwalifikować do wydatków inwestycyjnych spełniających przesłanki wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia o SSE.

Okoliczność ta nie powoduje jednak, że Spółka miała prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanych dochodów, bowiem zgodnie z udzielonym zezwoleniem poziom wydatków inwestycyjnych do 30 września 2002r. winien był wynieść 1.500.000 zł (z opisanych wcześniej względów wydatkiem inwestycyjnym nie mógł być zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów). W konsekwencji wobec niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, dochód wykazany przez Spółkę za 2011r. w całości podlegał opodatkowaniu.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1-2 ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 117, poz. 1228) – dalej: ustawa zmieniająca z 2000r., w zw. z art. 12 ust. 1-2, 5-6 oraz art. 4 ust. 4 pkt 1-5 ustawy ustawą o SSE, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2000 r. oraz art. 4 ust. 4 pkt 1-6 i art. 12 ustawy o SSE w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 marca 2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. nr 30, poz. 333) – dalej: rozporządzenie zmieniające z 2001r., w zw. z § 5 ust. 1 i § 6 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a-c rozporządzenia o SSE w Mielcu, w wersji obowiązującej 31 grudnia 2000r. oraz § 6 ust. 1 tego rozporządzenia w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia 2001r., poprzez błędną interpretację, polegającą na wykładni rozszerzającej zakres regulacji przepisu przejściowego w zakresie zwolnień strefowych, obejmując nim - prócz samych zwolnień - także kwalifikację wydatków inwestycyjnych w rozumieniu rozporządzenia o SSE, przez co organ błędnie uznał, iż "stare" regulacje mają zastosowanie nie tylko w zakresie zwolnień, ale w zakresie całej działalności strefowej (w tym w sferze kwalifikacji ponoszonych wydatków inwestycyjnych);

- art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2000r. w zw. z § 2 rozporządzenia zmieniającego z 2001r., przez nieuwzględnienie interpretacji, która byłaby zgodna z obydwoma przepisami, iż zdarzenia (czynności) polegające na ponoszeniu wydatków zgodnych z § 6 ust. 1 rozporządzenia o SSE, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2001r. nie stoją w sprzeczności ze stosowaniem "starej" konstrukcji zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2000 r.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003r., przez jego zastosowanie w stosunku do wydatków wbrew zasadzie lex retro non agit;

- art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2000 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., w zw. z art. 3 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137, poz. 926) – dalej: O.p., oraz art. 217 Konstytucji RP, przez błędną, zbyt szeroką - bo rozciągającą się poza samą konstrukcję zwolnień podatkowych, których źródłem powinny być przepisy prawa podatkowego -interpretację pojęcia "prawa do zwolnień i preferencji podatkowych";

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady państwa prawa oraz interesów w toku.

Zdaniem skarżącej naruszone zostały również przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez pominięcie istotnych dla sprawy wyjaśnień "B" S.A. z 27 kwietnia 2015r. oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez niezbadanie i nieuwzględnienie, że czynna postawa władz strefowych doprowadziła do takiego, a nie innego kwalifikowania wydatków inwestycyjnych.

Treść decyzji organów podatkowych sprzeciwia się praworządności, godzi w zasady logiki oraz w konstytucyjną gwarancję pewności prawa, ponieważ wydatki zostały poniesione zgodnie z prawem i zostały uznane za kwalifikowane w momencie ich ponoszenia przez właściwy organ, nie mogą być zatem powtórnie oceniane w zależności od okoliczności, które nastąpiły później. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony, by dyskwalifikować te wydatki, które zostały już raz zaakceptowane przez "B" S.A., działającą w imieniu Ministra Przemysłu i Handlu. Agencja oceniała kwalifikowalność wydatków na podstawie tych samych przepisów co Dyrektor Izby Skarbowej, a względy konstytucyjne nie dopuszczają, by organy władzy publicznej aprobowały istnienie dwóch odmiennych wersji stanu faktycznego lub dokonywały odmiennej interpretacji tego stanu faktycznego, stosując te same normy. Pozbawione sensu - w szczególności w świetle pisma Agencji z 27 kwietnia 2015r. - jest twierdzenie organu, że skoro poniesione wydatki inwestycyjne nie zostały wprost wymienione w protokole, to znaczy, że ich nie zweryfikowano. Agencja miała bowiem obowiązek sprawdzić, czy dochowano warunków zezwolenia strefowego, a więc czy poniesiono nie jakiekolwiek wydatki o określonej wartości, lecz kwalifikowane wydatki inwestycyjne.

Kompletna motywacja podmiotu zarządzającego strefą została przedstawiona w piśmie z 27 kwietnia 2015r., z którego wynika, że Agencja nigdy nie przejęła roli organu podatkowego, a jej rola ograniczała się wyłącznie do oceny wydatków inwestycyjnych, jako zgodnych lub niezgodnych z zezwoleniem i rozporządzeniem strefowym. Ocena Agencji dotyczyła zatem kwestii stanowiących podstawę do działania na terytorium strefy z jednej strony oraz stanowiła punkt wyjścia dla korzystania z prawa do zwolnienia i określenia jego wysokości z drugiej.

Zdaniem skarżącej, organ zastosował niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą i bezpodstawnie uznał, że reguła oznaczająca stosowanie ,,starych" regulacji dla "starych" zezwoleń strefowych obejmuje nie tylko przepisy o zwolnieniach podatkowych, lecz wszystkie przepisy dotyczące stref ekonomicznych, w tym w zakresie kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych. Reguła intertemporalna przewidziana w ustawie odnosi się jedynie do zwolnień podatkowych, natomiast reguła intertemporalna zawarta w rozporządzeniu zmieniającym z 13 marca 2001r. reguluje kwestię zdarzeń i okoliczności faktycznych, tj. poniesienie wydatku inwestycyjnego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego były tak skonstruowane, że dla oceny kwalifikacji wydatków inwestycyjnych nakazywały wprost stosować "nowe" przepisy (§ 2 rozporządzenia zmieniającego z 2001r). Organ podatkowy powinien spojrzeć na sytuację prawną podatnika z perspektywy września 2002r., czyli okresu faktycznego ponoszenia wydatków inwestycyjnych na zakup kwestionowanej maszyny oraz prawa użytkowania wieczystego. Wtedy podatnik nie znał, a wręcz nie mógł jeszcze znać przepisów art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r., na które powołują się organy podatkowe. Ponadto § 2 rozporządzenia zmieniającego z 2001r. stanowi, iż przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001r. Określenia "czynności" i "zdarzenia" wskazują na stany faktyczne zrealizowane po wskazanej dacie. Poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz przyjęcie ich na stan było właśnie ową czynnością (faktyczną), zdarzeniem (faktycznym), do którego odnosi się cytowany przepis, natomiast podpisany protokół z dnia 9 października 2002r. stwierdzał deklaratoryjnie (ex tunc), iż czynności i zdarzenia (inwestycje) zostały dokonane zgodnie z decyzją. Inwestycje, które zostały zaaprobowane w protokole Agencji nie mogą być inaczej postrzegane w decyzji Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art.57a.

Skarga jest niezasadna.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest fakt powadzenia przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Euro-Park" Mielec, na podstawie Zezwolenia nr [...] z dnia 12 grudnia 2000r. wydanego przez "B" S.A. Z jego treści wynika, że skarżąca była zobowiązana do przestrzegania nałożonych w zezwoleniu warunków prowadzenia działalności, w tym do przestrzegania "Regulaminu strefy" i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania SSE "Euro-Park" Mielec.

Sporna pomiędzy stronami jest podstawa prawna oceny kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę w 2002r., realizowanych w związku z wydanym w 2000r. zezwoleniem, a w konsekwencji spełnienie przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że z uwagi na uzyskanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001r. Spółka zachowała prawo do zwolnień podatkowych na tzw. "starych zasadach", co oznaczało, że dokonując wydatków inwestycyjnych była zobowiązana do przestrzegania przepisów, w tym rozporządzenia o SSE, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. Zdaniem Spółki, konstrukcja przepisów rozporządzenia o SSE i rozporządzeń zmieniających nakazywała wprost stosować nowe przepisy, dlatego kwalifikowalność wydatków należy oceniać na podstawie przepisów obowiązujących w chwili ich ponoszenia tj. w 2002r.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać orzekającym w sprawie organom i dokonanej przez nie wykładni przepisów dotyczących wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej.

Słusznie uznano, że w stosunku do Spółki zastosowanie ma przepis art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r. i art.12 ustawy o SSE, ale także przepisy rozporządzenia o SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. Niesporne jest bowiem to, że Skarżąca w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003r. była małym przedsiębiorcą w rozumieniu art.5 ust.5 tej ustawy i posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r., a także, że nie wystąpiła o zmianę tego zezwolenia na podstawie art.6 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r., a skoro tak, to do 31 grudnia 2011r. zachowała prawo do zwolnień podatkowych określonych w art.12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. Przepis ten stanowił wówczas, że "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art.16 ust.1, przez osoby prawne (...) prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione (...) od podatku dochodowego od osób prawnych (...) w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa" (ust.1), natomiast "dochody, o których mowa w ust.1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust.1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów" (ust.2).

Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że warunki zwolnienia określa stosowne rozporządzenie Rady Ministrów, tj. w odniesieniu do mieleckiej strefy ekonomicznej – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz.526 ze zm. – dalej: rozporządzenie o SSE). Oznacza to, że przepisy dotyczące zwolnień strefowych to nie tylko przepisy ustawy o SSE, ale również przepisy rozporządzenia wykonawczego. A zatem słusznie orzekające w sprawie organy przyjęły, że na podstawie art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r. do skarżącej Spółki mają zastosowanie zarówno przepisy art.12 ustawy o SSE, jak i rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995r. - w brzmieniu aktualnym na dzień 31 grudnia 2000r. Obowiązujący wówczas § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia o SSE określał definicję wydatków inwestycyjnych, jako wydatków faktycznie poniesionych po dniu uzyskania zezwolenia, nie zwróconych podmiotowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszonych o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, dokonanych na:

a) zakup i montaż fabrycznie nowych maszyn i urządzeń przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grup 3-6 i 8,(....) oraz na modernizację lub wytwarzanie we własnym zakresie tych urządzeń,

b) zakup, budowę, rozbudowę lub modernizację budynków i budowli położonych na terenie strefy,

c) spłatę wartości składników, o których mowa pod lit. a) i b), określonej w umowie najmu, dzierżawy lub w innej umowie o podobnym charakterze, zaliczonych do składników majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego, przyjętych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.

Na podstawie § 5 ust.1 rozporządzenia o SSE zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 6 rozporządzenia o SSE). Za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności na terenie strefy uważana była data wystawienia pierwszej faktury dotyczącej wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy rozporządzenie o SSE z 5 września 1995r. ma zastosowanie, ale w niepełnym zakresie tj. że stosuje się wyłącznie te przepisy, które "kształtują matematyczne formuły wyliczania kwoty zwolnienia podatkowego", a nie stosuje się tych norm, które dotyczą ponoszenia i kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie można przyjąć, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności do dnia 31 grudnia 2000r., zachowali prawo do zwolnienia na zasadach z 31 grudnia 2000r., ale skutki czynności i zdarzeń (np. ponoszenie wydatków inwestycyjnych), które miały miejsce po tym dniu, należy rozpatrywać według przepisów rozporządzenia "po zmianach". Nie można bowiem, jak chce skarżąca, w części stosować unormowania według starego stanu prawnego, tj. obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000r., w części zaś zawartego w rozporządzeniu zmieniającym. Oznacza to, że w stosunku do dochodu skarżącej w 2011r., rozporządzenie o SSE z 5 września 1995r. miało zastosowanie w całości, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1279/07 i z dnia 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1919/08 – publik. Lex). W pierwszym z powołanych wyroków NSA stwierdził, że "podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001r. zezwolenia, albo prowadzi tę działalność według "starych uregulowań" na zasadzie określonej w art.5 ust.1 ustawy zmieniającej ustawę o SSE. W tym drugim przypadku oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000r." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art.12 ustawy o SSE, miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31 grudnia 2000r., w tym przepisy odpowiedniego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia strefy ekonomicznej.

Sąd nie zgadza się z wykładnią przepisów zaprezentowaną przez Skarżącą, bo jej rezultat jest całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem omawianych regulacji.

W rozpoznawanej sprawie, zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, w tym art.5 ustawy zmieniającej z 2003r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu Akcesyjnego. Konsekwencją zmian przepisów był podział przedsiębiorców na grupy, wprowadzenie nowych zwolnień podatkowych lub zachowanie zwolnień na dotychczasowych zasadach – do wyboru przez określone kategorie przedsiębiorców.

Skarżąca miała takie same uprawnienia, jak inni przedsiębiorcy w obrębie danej kategorii, dlatego nie została pozbawiona możliwości wyboru stosowania zwolnienia podatkowego na nowych bądź starych zasadach. Na podstawie art.6 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003r. Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art.5, w miejsce przepisów art.12 ustawy o SSE i rozporządzenia z 1995r. – w brzmieniu z 31 grudnia 2000r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca takiego wniosku nie składała, a zatem wybrała tzw. "stare zasady" zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, nie narusza zasad wykładni prawa uznanie, że mali i średni przedsiębiorcy, którzy nie zdecydowali się na wybór nowych zasad, mogą w okresie przejściowym korzystać ze zwolnienia podatkowego na tzw. starych zasadach, ze wszelkimi konsekwencjami, co oznacza, że dotychczasowe przepisy stosuje się w pełnym zakresie, a nie - jak chce strona - wybiórczo. Nie może być uznana za zgodną z zasadami wykładni taka interpretacja przepisów, która pozwala przedsiębiorcy stosować zwolnienie na "starych zasadach", ale na nowych warunkach.

W odniesieniu do zarzutów skargi należy stwierdzić, że choć istotnie Spółka w momencie ponoszenia kwestionowanych wydatków czyli w 2002r. nie mogła znać regulacji późniejszych tj. ustawy zmieniającej z 2003r., to jednak znała (powinna znać) uregulowania ustawy zmieniającej z 16 listopada 2000r. (Dz. U. Nr 117, poz.1228), która w art.5 ust.1 i 2 nakazywała przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia uzyskane przed jej wejściem w życie, stosować - w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych - przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast zawarte w § 2 rozporządzenia zmieniającego z 2001r. sformułowanie "czynności i zdarzenia zaistniałe od dnia 1 stycznia 2001r." może odnosić się do uzyskanych po tym dniu zezwoleń na prowadzenie działalności w strefie.

Z powyższych względów za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów strefowych.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że przepisy rozporządzenia o SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. nie przewidywały możliwości zaliczenia do wydatków inwestycyjnych wydatków poniesionych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z tego względu wydatek na ten cel w kwocie 826 680 zł nie mógł być uwzględniony w ogólnej kwocie zrealizowanych wydatków inwestycyjnych, o której mowa w zezwoleniu z dnia 12 grudnia 2000r. tj. 1 500 000 zł. Skoro zatem Spółka zrealizowała do dnia 30 września 2002r. wydatki inwestycyjne w kwocie 675 000 zł (zakup maszyny introligatorskiej), to oznacza, że nie spełniła warunków zezwolenia. W konsekwencji również dochody uzyskane przez skarżącą Spółkę w 2011r. nie spełniały warunków tego zezwolenia, a zatem brak było przesłanek do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceny powyższej nie zmienia okoliczność przeprowadzenia kontroli spełnienia warunków zezwolenia przez "B" S.A. i stwierdzenie, że Spółka prawidłowo realizuje wszystkie wymagania. Na mocy zarządzenia z dnia 15 grudnia 1995r. w sprawie powierzenia "B" S.A. udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykonywania bieżącej kontroli działalności podmiotów gospodarczych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro-Park Mielec oraz ustalenia zakresu tej kontroli (M.P. Nr 67, poz.758), Minister Przemysłu i Handlu powierzył Agencji udzielanie – w jego imieniu – zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy oraz wykonywanie bieżącej kontroli w zakresie zgodności prowadzonej przez podmioty gospodarcze na terenie strefy działalności gospodarczej z wydanymi zezwoleniami. Agencja wykonuje w tym zakresie funkcje organu koncesyjnego i nie jest organem podatkowym, ani też jej ustalenia nie są wiążące dla organów podatkowych. Agencja ma jedynie kompetencje do stwierdzenia, czy podmiot może prowadzić działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej, ale to organ podatkowy decyduje o spełnieniu przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego. Z tych względów nie można uznać, że organ podatkowy nie jest uprawniony, by dyskwalifikować wydatki, które zostały już raz zaakceptowane przez Agencję. Przeciwnie, organ podatkowy samodzielnie ocenia – z punktu widzenia przepisów podatkowych – czy podmiot spełnia warunki zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu, istnienie w obrocie prawnym sprzecznych ocen – organu podatkowego i organu koncesyjnego - co do spełniania przez podmiot gospodarczy warunków zezwolenia strefowego, jest sytuacją niepożądaną w demokratycznym państwie prawa. Jednakże równie niepożądane i naruszające konstytucyjną zasadę praworządności byłoby powielanie błędnej i niezgodnej z prawem oceny tylko dlatego, że jeden z upoważnionych podmiotów dokonał tej oceny jako pierwszy.

Za nietrafny uznał Sąd również zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Nie jest prawdą, że organ podatkowy pominął wyjaśnienia Agencji zawarte w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015r. i nie uwzględnił czynnej postawy władz strefowych. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych wyjaśnień w zaskarżonej decyzji, lecz nie przypisał im takiego znaczenia w niniejszej sprawie, jak chciałaby skarżąca Spółka. Działania Agencji i jej ustalenia, a także późniejsze wyjaśnienia, są stanowiskiem organu koncesyjnego, który nie ma kompetencji organu podatkowego i żadnych uprawnień, aby wiązać organ podatkowy własnymi ustaleniami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., dlatego zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 p.p.s.a.