Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1526/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/415-36/12-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 17 stycznia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza organizować akcje promocyjne o cechach sprzedaży premiowej (dalej również: “Promocje"). Akcje te będą miały na celu promowanie usług (produktów finansowych) znajdujących się w ofercie Spółki, tj. promocję sprzedaży i używania kart kredytowych, rachunków bankowych - w tym ROR, lokat bankowych, kredytów oraz pożyczek. Adresatami Promocji będą wszyscy klienci Spółki (przyszli klienci) - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Planowane Promocje będą polegały na przyznaniu nagrody każdemu klientowi, który spełni warunki przewidziane w regulaminie Promocji. Uzyskanie nagrody nie będą związane z elementem rywalizacji, ani też losowości. Spółka zakłada, iż Promocje będą akcjami promocyjnymi kwalifikowanymi jako sprzedaż premiowa, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: “u.p.d.o.f.". Zasady każdej z Promocji będą regulowane odpowiednim regulaminem. Spółka przewiduje, iż Promocja może trwać od 1 dnia do 1 roku, przy czym jednocześnie mogą być prowadzone różne edycje Promocji. Zakładanym jest, iż nagrody w Promocji będą miały postać rzeczową bądź pieniężną, a ich wartość może przekraczać 760 zł. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo wypełni spoczywające na niej obowiązki płatnika, tj. obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego - zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. - w przypadku, gdy nagroda - udostępniana w związku ze sprzedaż premiową, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - będzie miała jednorazową wartość przekraczającą 760 zł i stanowiła:

a) nagrodę rzeczową – Spółka uzyska kwotę środków pieniężnych odpowiadających zaliczce na podatek podatnika (klienta) przed udostępnieniem mu nagrody,

b) nagrodę pieniężną - Spółka na podstawie upoważnienia uzyskanego uprzednio od klienta zatrzyma część nagrody pieniężnej tytułem 10% zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Spółki, opisane wyżej postępowanie stanowić będzie prawidłowe wypełnienie funkcji płatnika w zakresie poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od nagrody związanej ze sprzedażą premiową zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2012 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 535 i art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Organ stwierdził, iż "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii. Reasumując organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, nagrody przyznane przez Spółkę nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową a Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C.

Spółka w dniu 19 kwietnia 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 maja 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że planowana przez Spółkę organizacja sprzedaży jej usług (produktów finansowych takich jak karty kredytowe, rachunki bankowe, kredyty, lokaty) połączona z przyznawaniem nagrody każdemu klientowi, który dokona zakupów wskazanych produktów finansowych, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 2) art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez ich niezastosowanie i uznanie, że na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek pobrania jako płatnik 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od udostępnianych nagród (zarówno rzeczowych jak i pieniężnych) o jednorazowej wartości przekraczającej 760 zł. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, stanowisko organu zostało zbudowane na błędnym założeniu, że przedmiotem sprzedaży premiowej nie mogą być usługi, lecz wyłącznie rzeczy. Ustalając bowiem dla potrzeb jej rozstrzygnięcia znaczenie terminu "sprzedaż premiowa", występującego w art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, w którym mowa jest o sprzedaży towarów i usług. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów, jak i usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług. Sprzedaż premiowa polega na uatrakcyjnieniu zakupu towarów i usług przez dołączenie do nich rozmaitych premii, będących nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym na rzecz klienta. Charakterystyczną cechą sprzedaży premiowej jest uzależnienie przyznania premii pieniężnej od spełnienia przez nabywcę ustalonych przez sprzedawcę warunków. Premia może dotyczyć różnych zdarzeń: dokonania określonej ilości zakupów, terminowego dokonywania płatności, które może być połączone z usługą np. z montażem i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, czy też jak w niniejszej sprawie zakupu usługi przy spełnieniu warunków przewidzianych w regulaminie Promocji itd. W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione warunki, do zakwalifikowania czynności dokonywanych przez Skarżącą jako sprzedaż premiowa.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów

postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na:

1) naruszeniu prawa materialnego - art. 21 ust.1 pkt 68 i 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię terminu sprzedaż i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w wyżej wymienionych przepisach terminu należy świadczenie usług;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i uchyleniu odpowiadającej prawu interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw została oddalona.

W skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego z tym, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art.141 § 4 p.p.s.a. i art.153 p.p.s.a poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego nie został uzasadniony. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części rozważań tylko do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa", albowiem de facto na tym jednym zarzucie opiera się cała skarga kasacyjna.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art.3 ust.2b pkt 4, art.5a pkt 20, art.9 ust.6 (sprzedaż krótka), art.14 ust.1, art.21 ust.1 pkt 28-30,pkt 72, pkt 101 u.p.d.o.f.. Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art.3 ust.2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art.5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art.2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art.9 ust.6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych.

W art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art.9 ust.6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów - "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął - do pewnej wysokości- nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art.21 ust.1 pkt 68 i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy uznać sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego.

Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art.41 ust.4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji RP.

Ponadto od 1 stycznia 2015 r. przepis art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. Uznać zatem należy, że dodanie w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art.21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art.30 ust.1 pkt 2. Tak więc także z powyżej przedstawionych względów prawidłowo Sąd I instancji uznał, że wyrażenie "sprzedaż premiowa" obejmuje zarówno sprzedaż towarów jak i usług.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z dnia 18.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1540/13 i z dnia 27.03.2015 r. sygn. akt II FSK 2758/14

( publ.cbois.nsa.gov.pl ), które orzekający skład NSA podzielił.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.