Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 925/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 28
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do tut. Sądu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług wydana na wniosek Gminy Miasto R. (dalej: Wnioskodawca/Gmina/Skarżąca).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto R. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Oznacza to, iż od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jego rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. Jednostki te nie przestają istnieć - zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika, tj. Gminy.

W skład scentralizowanej struktury Gminy wchodzi m.in. [...] Liceum Ogólnokształcące z Oddziałami Dwujęzycznymi im. [...] (dalej: [...] LO), które powstało z dniem 1 września 2017 r. w drodze przekształcenia z Gimnazjum nr [...] z Oddziałami Dwujęzycznymi im. [...] na podstawie Uchwały Rady Miasta Nr [...] z dnia 28 marca 2017 r. [...] LO jest samodzielną jednostką budżetową Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako samorządowa jednostka budżetowa.

[...] LO przystąpiło do Programu Matury Międzynarodowej - Diploma Programme (DP), zwanego dalej Programem. Matura międzynarodowa jest częścią międzynarodowego programu edukacyjnego prowadzonego przez Internacional Baccalaureate (dalej: Fundacja). Celem dwuletniego Programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewaluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do Fundacji i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą. Program został opracowany i jest nadzorowany przez Fundację. Jest to edukacyjna organizacja non-profit założona w 1968 r. w Genewie, która współpracuje z 4655 szkołami z 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania.

Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. W ramach realizacji celów, dla których została powołana, Fundacja oferuje trzy programy edukacyjne. Programem, w którym uczestniczy [...] LO jest Diploma Programme - dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, obejmujący licea, kończący się egzaminem maturalnym.

"Organizacja Matury Międzynarodowej (dalej: IBO) to szwajcarska fundacja korporacyjna podlegająca pod szwajcarskie prawo i zarejestrowana w Genewie. IBO jest zarejestrowana w szwajcarskich organach podatkowych jako podatnik szwajcarski i jej dochód podlega szwajcarskiemu prawu. Zgodnie ze szwajcarskim prawem podatkowym korporacje nie nastawione na zysk/organizacje pożytku publicznego mogą być wyłączone z płacenia podatku dochodowego pod pewnymi warunkami, a IBO otrzymała takie wyłączenie jako organizacja non-profit /organizacja pożytku publicznego. Oddział Organizacji Matury Międzynarodowej w Singapurze (zwany dalej jako IBO - Oddział Singapur) jest zarejestrowany w Singapurze jako zagraniczny oddział IBO i jako organizacja charytatywna podlegająca pod Singapurskie Prawo Organizacji Charytatywnych. Jako zależny oddział szwajcarskiej fundacji korporacyjnej ze swoim zarządem poza Singapurem IBO - Oddział Singapur, podlegając pod Singapurską Ustawę o Podatku Dochodowym, jest uważany jako niepodatkowy podmiot w Singapurze. Z tego powodu, przepisy i klauzule o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Szwajcarią i Singapurem oraz innymi krajami mają zastosowanie w opodatkowaniu dochodu oraz kapitału IBO, włączając w to IBO -Oddział Singapur."

Dochody Fundacji pochodzą z: opłat autoryzacyjnych wnoszonych przez szkoły ubiegające się o przyjęcie do Programu, opłat ewaluacyjnych oraz opłat rocznych wnoszonych przez jednostki oświatowe uczestniczące w ww. programach, a także należności za przeprowadzane szkolenia, warsztaty, konferencje, wydawane publikacje, jak również z opłat egzaminacyjnych, innych opłat, darowizn. Szkoła ubiegająca się o możliwość kształcenia uczniów www. programach edukacyjnych opracowanych i nadzorowanych przez Fundację musi przejść określoną procedurę.

W pierwszym etapie procedury szkoła zobowiązana jest złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się o jej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą akredytacyjną. Akredytacja ma na celu zapewnienie jakości procesu kształcenia i jego efektów. Uzyskanie akredytacji stanowi potwierdzenie, że placówka spełnia ustalone wymagania i przyjęte kryteria jakości. O akredytację mogą ubiegać się publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz podmioty prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Akredytację może uzyskać jednostka, która m.in. zapewnia odpowiednią bazę dydaktyczną, lokalową, zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, opracowuje i udostępnia materiały metodyczno-dydaktyczne. Decyzja wydawana jest przez Fundację po przeprowadzeniu postępowania akredytacyjnego.

[...] LO złożyło do Fundacji wniosek o przyjęcie do Programu i uiściło równocześnie na rzecz Fundacji opłatę za rozpatrzenie wniosku. Kolejnym etapem jest uzyskanie autoryzacji. W związku z przeprowadzoną autoryzacją [...] LO uiściło opłatę akredytacyjną do Fundacji. Autoryzacja jest swoistą akredytacją Liceum, polega na wydaniu stosownego certyfikatu potwierdzającego, że może ono realizować Program, potwierdza kompetencje Liceum do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Do przeprowadzenia procesu autoryzacji [...] LO otrzymuje z Fundacji opiekuna, który udziela konsultacji online oraz wizytuje szkołę.

[...] LO uiści opłatę roczną, która pozwoli uzyskać dostęp dla każdego jego nauczyciela, który prowadzi zajęcia w ramach Programu, do platformy, dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m.in. do biblioteki. Wobec tego w ramach Programu pedagodzy uzyskują dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Korzystanie z ww. platformy następuje w celu dostosowania wiedzy pedagogów do aktualnych wytycznych dotyczących realizacji Programu, który świadczony jest uczniom instytucji edukacyjnej. Powyższe wiąże się ściśle z obowiązkiem nieustannego utrzymywania nauczania na określonym poziomie, a także stałego jego ulepszania. Dzięki platformie nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem - poprzez sprawdzanie prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach, zaś [...] LO uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status [...] LO - jego przynależność do Programu. Do platformy mają również dostęp wszyscy uczniowie, którzy są objęci Programem i chcą doskonalić umiejętności językowe, pozyskać materiały wykorzystywane w procesie nauczania (testy, ćwiczenia, nagrania audio, teksty źródłowe).

Dodatkowo [...] LO uiszcza na rzecz Fundacji opłatę egzaminacyjną - należność za sprawdzenie i pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin maturalny w [...] LO, ale nie jest on sprawdzany przez członków właściwej polskiej okręgowej komisji egzaminacyjnej, lecz wysyłany do Fundacji, która wyznacza nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Należność - opłatę egzaminacyjną ustala Fundacja na podstawie liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez [...] LO. Przed sprawdzaniem prac (w listopadzie roku poprzedzającego egzaminy maturalne) Fundacja wystawia fakturę za sprawdzenie egzaminów z terminem płatności 30 dni od dnia jej wystawienia. [...] LO płaci za usługę z góry. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji dokonują bezpośredniej kontroli [...] LO, tj. sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platformy. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji - kontroli – [...] LO otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności.

Zatem Gmina – [...] LO wnosi następujące opłaty do Fundacji:

1) za złożenie i rozpatrzenie wniosku do Fundacji w sprawie przystąpienia [...] LO do Programu (również za wydanie certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły) - płatne w momencie złożenia wniosku,

2) za autoryzację [...] LO jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem Programu,

3) za uczestnictwo w Programie (opłata roczna, faktura wystawiana corocznie w sierpniu dla cyklu rozliczeniowego rok szkolny - płatne z góry do 1 września),

4) za sprawdzanie egzaminów maturalnych (z terminem 30 dni od daty wystawienia - płatna z góry),

5) za przeprowadzenie procesu ewaluacji.

Fundacja wystawia faktury za powyższe czynności na Gminę. Gmina traktuje powyższe czynności jako import usług i stosuje stawkę VAT "zwolniony".

Dodatkowo na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że Fundacja nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

posiada w swoim zakresie program nauczania do wszystkich przedmiotów (również języków obcych), według których są prowadzone zajęcia w szkołach z logo Internacional Baccalaureate (dalej: IB) na całym świecie przez nauczycieli danej placówki - szkoły. Fundacja nie prowadzi nauczania uczniów szkoły.

Wnioskodawca podał, że Fundacja jest podmiotem zagranicznym, a zatem nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym ani też jednostką badawczo-rozwojową, natomiast usługi nabywane od Fundacji są finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina powinna rozpoznać usługi świadczone na jej rzecz przez Fundację w związku z Programem matury międzynarodowej, jako import usług zwolniony z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna rozpoznać usługi świadczone przez Fundację w związku z Programem matury międzynarodowej jako import usług zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 28 ustawy o VAT.

Gmina spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez zagraniczną jest terytorium Polski. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Fundacja nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu opisanych w stanie faktycznym usług jest Gmina.

Wnoszone opłaty do Fundacji finansowane są w całości ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2019 r. poz. 869).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że ww. usługi na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zdaniem Gminy, Fundacja jest organizacją edukacyjną, która działa w interesie publicznym poprzez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. [...] LO realizuje Program, który poddawany jest surowym zasadom akredytacji, a sama autoryzacja Fundacji stanowi swoisty międzynarodowy znak jakości edukacyjnej placówki oraz podnosi jej prestiż.

W poszczególnych państwach programy nauczania są ustalane we właściwych resortach, które za pośrednictwem określonych organów (w Polsce Ministerstwo Edukacji Narodowej) oraz jednostek (w Polsce Kuratorium Oświaty) nadzorują ich stosowanie przez publiczne jednostki oświatowe lub inne podmioty, które uzyskały stosowną akredytację. Analogiczną rolę pełni Fundacja świadcząca usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz kształcenia zawodowego nauczycieli. Opisane programy są autorskimi edukacyjnymi projektami Fundacji i mają charakter międzynarodowy. Wobec tego to Fundacja jest podmiotem właściwym w zakresie udzielania akredytacji (autoryzacji) szkół oraz wydawania stosownych certyfikatów i nauczania. Powyższe kompetencje są uznawane przez resorty oświaty w różnych państwach.

Zatem czynności wymienione w stanie faktycznym w pkt: 1, 2, 4, 5 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Natomiast czynność wymieniona w pkt 3 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy, gdyż dotyczy dostępu do platformy edukacyjnej, która służy do:

1. doskonalenia umiejętności językowych uczniów w programie Międzynarodowej Matury na poziomie podstawowym i rozszerzonym oraz do przygotowania uczniów do egzaminu maturalnego, zarówno części ustnej, jak i pisemnej,

2. pozyskiwaniem materiałów wykorzystywanych w procesie nauczania, takich jak: teksty źródłowe oraz ćwiczenia do nich, nagrania audio do ćwiczenia umiejętności rozumienia ze słuchu, przykładowe tematy do dyskusji na podstawie tekstów źródłowych, przykładowe teksty literackie oraz przykładowe sposoby wykorzystania ich do pisania pracy wewnętrznego oceniania (Intemal Assessment), które jest częścią składową końcowej oceny maturalnej ucznia, zestawy ćwiczeń gramatycznych, próbne matury,

3. jako pomoc naukowa dla nauczycieli uczących języka angielskiego w Programie. Nauczyciele mogą komunikować się z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy, w celu konsultowania i interpretacji zapisów w programie nauczania, jak również konsultowania tematów prac dyplomowych, natomiast nie mają możliwości kontaktowania się z głównym egzaminatorem. Uczniowie nie kontaktują się z głównym egzaminatorem i z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy,

4. pozyskiwania informacji przez nauczycieli na temat zmian wprowadzanych w programie nauczania oraz przykładowych interpretacji zasad oceniania.

Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 poz. 996 ze zm.) ukończenie liceum ogólnokształcącego umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego. Matura międzynarodowa jest w Polsce traktowana na zasadach świadectwa dojrzałości.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 poz. 1457 ze zm.) oraz informacją na stronie internetowej Ministerstwa Edukacji Narodowej, wydane przez organizację International Baccalaureate Organization w Genewie nie wymagają załatwiania dodatkowych formalności w polskich urzędach i są w Polsce uznane z mocy prawa. Dokumenty te mogą być składane bezpośrednio w uczelni, instytucji lub u pracodawcy, bez uzyskiwania opinii innych instytucji lub organów na terenie Polski.

Zdaniem Dyrektora KIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji - jest nieprawidłowe.

Organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi import usług.

Jednakże zdaniem Dyrektora KIS brak podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez;

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:

- usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-461/08 i C-287/00) organ podniósł konieczność ścisłego interpretowania zakresu zwolnienia m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Fundacja realizująca usługi będące przedmiotem zapytania nie jest żadnym ze wskazanych w analizowanych przepisach podmiotem. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę od Fundacji usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jak również ze zwolnienia na podstawie w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przedmiotem usług świadczonych przez Fundację w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie jest nauka języków obcych, więc do tego rodzaju usług nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Oznacza to, że nabywane od Fundacji przez Wnioskodawcę usługi w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za uczestnictwo w Programie zostało objęte odrębnym rozstrzygnięciem.

W skardze na powyższą interpretację Gmina Miasto R. zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na błędnej wykładni, tj. przyjęcie, że zwolnienie unormowane w tym przepisie nie dotyczy zakupu usług, za które pobierane są opłaty wnoszone do Fundacji za złożenie i rozpatrzenie wniosku, za autoryzację, za sprawdzanie egzaminów maturalnych, za przeprowadzenie procesu ewaluacji w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem Gminy, powinna ona rozpoznać usługi świadczone przez Fundację w związku z Programem matury międzynarodowej jako import usług zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Gmina dokonując zakupu usług świadczonych przez Fundację w związku z Programem matury międzynarodowej, kupuje usługi ściśle związane z usługą podstawową w zakresie edukacji publicznej, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej w zakresie kształcenia i wychowania. Bez nabycia tych usług Gmina nie mogłaby realizować w [...] LO usługi przygotowania do matury międzynarodowej. Matura międzynarodowa IB jest uznawana przez prawo oświatowe w Polsce i jest respektowana przez polskie i zagraniczne uczelnie.

Skarżąca podniosła, że choć Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, to jest organizacją edukacyjną, która działa w interesie publicznym poprzez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych i w związku z tym pełni analogiczną rolę jak polskie organy i jednostki oświatowe.,

Zatem czynności wymienione w stanie faktycznym w pkt: 1,2,4,5 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok WSA w Lublinie o sygn. I SA/Lu 673/18 z dnia 23 listopada 2018 r.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zawarty w skardze zarzut dotyczy błędnej wykładni przepisu art.43 ust.1 pkt 26 lit. a ustawy o Vat, w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do świadczonych przez Fundację usług opisanych w punktach 1,2,4 i 5 wniosku.

Przepis art.43 ust.1 pkt 26 lit.a ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia, tj. przysługuje określonym podmiotom - jednostkom objętym polskim systemem oświaty, w odniesieniu do usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostaw towarów i usług ściśle związanych z tym usługami. Dla zastosowania zwolnienia obie przesłanki powinny być spełnione łącznie.

Organ interpretacyjny nie kwestionował spełnienia przesłanki przedmiotowej tj. świadczenia przez Fundację usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, natomiast zarzucił brak spełnienia przesłanki podmiotowej, bowiem zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Istotnie, literalne brzmienie przepisu art.43 ust.1 pkt 26 a ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty. Jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi.

Zgodnie z art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15.

W tej sytuacji rozważenia wymaga kwestia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy.

W myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.

Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z dnia 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

W ocenie Sądu, należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-319/12 z dnia 28 listopada 2013r.) W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis dyrektywy VAT ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia ( por. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier)

Niewątpliwie omawiany przepis art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia z podatku czynności wykonywane w interesie publicznym, takie jak kształcenie dzieci i młodzieży, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa zasadny jest wniosek, że pozostawienie państwom członkowskim swobodnego uznania co do określenia podmiotów, których cele zostaną uznane za podobne, nie stoi na przeszkodzie uznania za uprawnione do zwolnienia podmioty, co do których można stwierdzić na podstawie obiektywnych kryteriów, że realizują cele podobne.

W ocenie Sądu, Fundacja, która świadczy usługi opisane we wniosku może być uznana – na podstawie obiektywnych kryteriów – za podmiot o celach podobnych do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wskazują na to podane we wniosku okoliczności tj. Fundacja jest organizacją edukacyjną, która działa w interesie publicznym przez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. Świadczone usługi związane są z przygotowaniem i przeprowadzeniem matury międzynarodowej, która jest w Polsce traktowana na równi z maturą polską, a wydane przez Fundację dokumenty są w Polsce uznawane i nie wymagają załatwiania dodatkowych formalności w polskich urzędach. Można zatem uznać, że Fundacja realizuje po części cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty, w tym szkół ponadpodstawowych, w zakresie przygotowania do matury i organizacji egzaminu maturalnego. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele "podobne" do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie czynił żadnych rozważań w tej kwestii, pomimo tego, że wnioskodawca wskazywał na pełnienie przez Fundację roli analogicznej do krajowych jednostek systemu oświaty.

W ocenie Sądu, odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o interpretację powinna zawierać ocenę, czy Fundacja może być uznana za "inną instytucję", o której mowa w art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tj. czy jej cele są zbieżne z celami działania odpowiednich podmiotów publicznych. Przy takiej ocenie należy mieć na uwadze, że powołany przepis reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień pewnych rodzajów działalności podejmowanych w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia z VAT usług wykonywanych w interesie publicznym jest m.in. fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli.

W związku z powyższym, zasadny jest zarzut błędnej wykładni art.43 ust.1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112/2006/WE, dlatego w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł - w oparciu o § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).