Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 207/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art 23 ust. 1  pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby skarbowej w K. – działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpatrzeniu odwołania J. i S.. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], (Nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, w którego ramach wskazał, że małżonkowie J. i S. S. w roku 2002 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, podatnik – S. S., krajowy i międzynarodowy transport drogowy, spedycja krajowa i międzynarodowa oraz sprzedaż naczep z/s w B. ul. [...], natomiast podatniczka – J. S. prywatną praktykę stomatologiczną także z/s w B. przy ul. [...].

W złożonym zeznaniu PIT-36 za rok 2002 podatnicy wykazali należny podatek w wysokości [...] zł. Natomiast kwota do zapłaty wg zeznania wynosiła [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stwierdzono, że w kosztach uzyskania przychodów ujęte zostały wydatki nie stanowiące kosztów w wysokości [...] zł dotyczące zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem 2 samochodów ciężarowych i naczepy Nova Trail będących przedmiotami niżej wymienionych umów leasingu:

1) Nr [...] z dnia 5 listopada 1999 r., zawartej z A Sp. z o. o dotyczącej ciągnika siodłowego MAN [...]. Organ zaznaczył, że początkowo umowa zawarta na okres 36 miesięcy, została przedłużona aneksem zawartym w dniu 31 stycznia 2003 r. do dnia 5 stycznia 2004 r. Łączna ilość opłat leasingowych wyniosła 49 co oznacza, że okres trwania umowy leasingu wynosił 49 miesięcy. Wartość przedmiotu leasingu wg faktury z dnia 10 stycznia 2000 r. wynosiła [...] zł, tj. brutto [...] zł. Na przestrzeni okresu trwania umowy wprowadzono do niej aneksy dotyczące zmiany wysokości poszczególnych rat oraz przeliczenia waluty w związku z wprowadzeniem euro. W okresie, który był krótszy od ekonomicznego zużycia środków transportu, podatnik uiścił kwotę, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu, tj. [...] zł brutto. Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu w kwocie [...] zł stanowiła 46,39% wartości rynkowej pojazdu w wysokości [...] zł, cena według opinii biegłego. Cena według polisy to: [...] zł a według danych z Info to: [...] zł.

2) Nr [...] z 26 stycznia 1999 r. zawartej z B S.A. dotyczącej ciągnika siodłowego MAN [...]. Analogicznie, jak w powyższej sytuacji umowa została przedłużona, zawarta była na okres 37 miesięcy zaś aneksem z dnia 16 stycznia 2001 r. została przedłużona na 39 rat, czyli do dnia 25 marca 2002 r. W trakcie trwania umowy wprowadzano do niej zmiany wysokości poszczególnych rat oraz przeliczania waluty. Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu 31 lipca 2002 r. Wartość wykupu netto opiewałą na kwotę [...] zł, czyli [...] zł brutto. W okresie krótszym od ekonomicznego zużycia środków transportu podatnik uiścił kwotę, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu i wynosiła [...] zł brutto. Wartość za którą wykupiono przedmiot leasingu w kwocie [...] zł stanowiła 65,16% wartości rynkowej pojazdu w wysokości [...] zł, cena według opinii biegłego. Cena według polisy to: [...] zł, a według Info to: [...] zł;

3) Nr [...] z dnia 9 marca 1999 r. zawartej z B S.A. na okres 37 miesięcy do dnia 25 marca 2002 r. dotyczącej naczepy Nowa Trail. Przedmiot leasingu został wykupiony przez podatnika w dniu 31 lipca 2002 r. Wartość zakupu netto to: [...] zł, a brutto to: [...] zł. Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu stanowiła 53,26% wartości rynkowej pojazdu wynoszącą [...] zł. Ogółem z tytułu leasingu poddano korekcie koszty w łącznej wysokości [...] zł, cena według opinii biegłego. Tymczasem cena według polisy to: [...] zł, a według Info to: [...] zł.

W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r. Organ drugoinstancyjny za zasadne uznał stanowisko oragnu pierwszoinstancyjnego, że wskazane w toku postępowania podatkowego różnice pomiędzy wartością wykupu przedmiotów leasingu, a ich wartością rynkową w sposób ewidentny wskazywały na to, że zawarte przez podatnika umowy leasingu formalnie nazwane umowami leasingu operacyjnego w istocie dotyczyły zakupu środków trwałych na raty.

W tych okolicznościach – jak zuważył – pomiędzy podanikiem a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi wystąpił spór, który spowodował, że postępowanie podatkowe wobec nich toczyło się zarówno przed organem I jak i II instancji, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach a jego efektem było wydanie łącznie jedenastu (11) decyzji. W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sparwie wydane były:

1) decyzja Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, zaległość w kwocie [...] zł (k. 306),

2) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (k. 321),

3) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] będąca wynikiem treści wyroku WSA w Gliiwcach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt SA/Gl 2001/05 (k.344/,

4) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł i zaległość w kwocie [...] zł (k. 379/,

5) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji do ponownego rozpoznania (k. 396),

6) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określająca wymiar zobowiązania podatkowego za 2002 r. w kwocie [...] zł, zaległość "[...]" (k. 491),

7) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (k. 522),

8) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] wydana po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08 uchylająca decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania (k. 540),

9) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, zaległość "[...]" (k. 603),

10) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania (k. 631),

11) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr I [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, po uznaniu kosztów premii podatkowej na podstawie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz kwotę do nadpłaty w wysokości [...] zł, którą organ podatkowy zwrócił podatnikom w dniu 29 marca 2011 r. po uwzględnieniu odsetek i po dokonaniu potrąceń za zajęcia egzekucyjne, czyli kwotę [...] zł (k. 800).

W dalszej części organ drugoinstancyjny wskazał, że decyzja powyższa została podjęta po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w którym – miedzy innymi – wystąpiono do do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – Departament-u EPiK o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów pojazdów będących przedmiotem leasingu. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków M. K., H. L., M. A. – nabywców, od firmy: S. S. [...], ciągnika samochodowego marki MAN [...] rok produkcji 2000, ciągnika siodłowego marki MAN [...]rok produkcji 1999 r. oraz naczepy skrzyniowej Nowa Trail typ NTO 24.

Od decyzji pierwszinstancyjnej – jak zaznaczył – pełnomocnik podatników złożył odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie:

art. 208 § 1 w zw z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy jedyna decyzja jaka mogła zostać wydana w niniejszej sprawie to decyzja o umorzeniu postępowania;

art. 120, art, 210 §1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego prawa, uprawniającego organ podatkowy do zmiany – na potrzeby oceny skutków podatkowych – kwalifikacji prawnej zawartych umów leasingu operacyjnego;

przepisów procedury postępowania w szczególności art. 121 § 1,122, 124, 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm, dalej: P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie, wbrew zaleceniom zawartym w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2001/05, oraz z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt. I SA/Gl 910/08 – szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu środków transportu będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, w dniu ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej a także

art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 2 ust. 2 pkt. 2 oraz pkt. 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w świetle wymienionych przepisów mogły stanowić koszty podatkowe.

W kontekście powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania jego autor w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia art. 208 § 1 w zw z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. W odniesieniu do wskazanego zobowiązania nie wystąpiło żadne zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia a w szczególności nie doszło do zastosowania żadnego środka egzekucyjnego. Dlatego w rozpatrywanej sprawie powinien – w jego ocenie – znajdować zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu umorzenie postępowania w razie przedawnienia zobowiązania. Dla potwierdzenia swych twierdzeń przytoczył orzecznictwo sądowe. Uznał, że powoływanie się przez organ podatkowy na orzecznictwo sądowe wskazujące, iż zobowiązanie podatkowe, które zostało zapłacone nie może po raz drugi wygasnąć w wyniku przedawnienia jest w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem strony nie zarzucały naruszenia art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, lecz przedmiotem ich zarzutu było naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego skutki procesowe upływu terminu przedawnienia.

Podkreślił, że organ podatkowy I instancji w decyzji wymiarowej jako podstawę prawną wskazał szereg przepisów prawa materialnego i procesowego. Niemniej jednak wbrew obowiązkowi wynikającemu z zasady praworządności i z art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wskazał żadnego przepisu, który dawał organowi podatkowemu podstawę do zakwalifikowania zawartych umów leasingu operacyjnego jako czynności polegających na sprzedaży na raty. Obowiązek ów obejmował nie tylko przytoczenie właściwego przepisu ale także uzasadnienie jego zastosowania.

Ze szczególną wnikliwością zaakcentował nieprzeprowadzenie – wbrew zaleceniom decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. a także wbrew zaleceniom wynikającym z przytoczonych powyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r. oraz z dnia 2 marca 2009 r. – szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu środków transportu, będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, w dniu ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej.

Uchybienia powyższe, w jego opinii, znamionują o naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 121 § 1, art. 122, 124 Ordynacji podatkowej oraz postępowania dowodowego art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W tym zakresie odwołujący przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2001/05 w części, w której Sąd zawarł zalecenia dla organu podatkowego. Zaznaczył, że "priorytetowym" zaleceniem Sądu było szczegółowe ustalenie stanu obu ciągników siodłowych i naczepy z dnia ich zakupu przez podatnika, a następnie odniesienie ich do wykazu cen rynkowych obowiązujących dla danego pojazdu w danej dacie. Tym samym zobligował do przeprowadzenia szczegółowego i wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości środków transportu w dniu ich wykupu ze szczególnym uwzględnieniem stanu technicznego tych środków. Na podobne okoliczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w kolejnym wyroku z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 910/08 wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu. Kontynuując pełnomocnik strony wskazał, że biegły powinien zadecydować: czy brak dokumentacji technicznej pojazdu, a także upływ czasu eliminują możliwość określenia jego wartości w określonej dacie. Według pełnomocnika organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego, lecz jego wartość merytoryczna nie spełnia wymogów nakreślonych przez Sąd. Zauważył, że biegły w ogóle nie wypowiedział się: czy istnieje możliwość określenia wartości rynkowej pojazdów samochodowych w dniu wykupu w sytuacji braku dokumentacji technicznej pojazdów. Jego zdaniem dokonana "wycena" nie uwzględnia w ogóle stanu technicznego pojazdów. Oceny tej, na co zwrócił uwagę, "nie zmienia nawet załączona w poczet materiału dowodowego korekta opinii – aneks z dnia 25 stycznia 2010 r.". Zauważył, że pomimo zgłaszanych przez strony w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011 r. zastrzeżeń do opinii biegłego organ podatkowy oparł na niej rozstrzygnięcie. Natomiast nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zastrzeżeń podatników. W dalszej części dokonał oceny uzasadnienia decyzji pierwszoinstncyjnej, wykazując niekonsekwencje w argumentacji organu podatkowego. Z uzasadnienia wydanej decyzji – zdaniem pełnomocnika – wynika, że organ I instancji nie podjął jakiegokolwiek wysiłku w celu ustalenia stanu technicznego pojazdów w dniu ich wykupu pomimo, że był zobligowany wyrokiem Tut. Sądu.

Zarzucił także nieuwzględnienie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków i strony. Organ podatkowy, jak dalej argumentował, nie wyjaśnił przyczyn, dla których odmówił wiarygodności przeprowadzonym dowodom ze źródeł osobowych. Powyższe, jak podsumował, "potwierdza zarzut nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego".

Z uzasadnienia decyzji, zdaniem pełnomocnika, nie wynika, ażeby organ podatkowy podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia stanu technicznego pojazdów w dniu ich wykupu, do czego – jak powtórzył – był zobligowany na mocy wyroków Sądu. Nie odniósł się także do dowodów z zeznań przesłuchanych w sparwie w charakterze świadków kierowców, a także do dowodu wyjaśnień strony. W jego ocenie działanie takie uchybia wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym jest naruszenie prawa materianego, a to: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych oraz przepisów § 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umow najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umow. Zaznaczył, że zawarte umowy leasingu spełaniały warunki powołanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z zawartmi tam regulacjami – środki transportu będące przedmiotem umów leasingu stanowiły własność lesingodawców, którzy do swoich przychodów zaliczali pełną wysokość rat leasingowych uznając jednocześnie odpisy amortyzacyjne jako koszty uyskania przychodu. Natomiast lesingobiorca był uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodu pełnej wysokości rat leasingowych uiszczanych na podstawie przedmiotowych umów. Tym samym – jego zdaniem – spełniony był wymóg zasadności zaliczenia powyższych wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów podnoszonych przez stronę za uzasadnione i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przede wszystkim przypomniał, że źródłem sporu między podatnikami a organami podatkowymi było rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych związanych z wykupem trzech samochodów ciężarowych, których źródłem były następujące umowy:

1) umowa leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia 5 listopada1999 r. zawarta z A Sp. z. o. o W. na ciągnik siodłowy MAN [...];

2) umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 26 stycznia 1999 r. zawarta z B S.A. na ciągnik siodłowy MAN [...];

3) umowa leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia 9 marca 1999 r. zawarta z B S.A. na naczepę NOWA TRAIL.

Stwierdził, że przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmującym rodzaje wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami. Zaznaczył, że zgodnie z art. 353 k.c. strony umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, jednakże jego treść lub cel nie może sprzeciwiać się właściwości stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Organ podatkowy w myśl art. 199a Ordynacji podatkowej miał w dacie orzekania kompetencje do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych. Zwrócił uwagę na to, że w przedmiocie tym orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 910/08. Przywołana regulacja powierza organom podatkowym prawo dokonywania oceny czynności prawa cywilnego. Stanowi jednocześnie instrument badania zjawiska obejścia prawa podatkowego, dla której to dziedziny czynności prawa cywilnego stanowią w istocie element prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zależność ta sprawia w konsekwencji, że obejście prawa podatkowego nie stanowi szczególnej postaci obejścia prawa cywilnego. Zjawisko to występuje na gruncie prawa podatkowego dlatego analizę działań podatnika należy dokonywać wyłącznie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, które w danym konkretnym przypadku wywołują określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego.Tak też uczynił organ podatkowy I instancji dając temu wraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił, że przepisy o obejściu prawa mają charakter procesowy bowiem zawarte są Dziale IV "Postępowania podatkowe" i znajdują zastosowanie tylko w trakcie postępowania podatkowego i oceny dowodów. Zatem niecelowym jest wskazanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, jako dającego podstawę do oceny skutków podatkowych zawartych umów leasingu.

Nie podzielił tym samym zarzutu pełnomocnika jakoby organ nie wskazał w podstawie prawnej przepisu powszechnie obowiązującego prawa, uprawniającego organ podatkowy do zmiany – na potrzeby skutków podatkowych – kwalifikacji prawnej zawartych umów leasingu operacyjnego. Zaakcentował, że przywołany przepis art. 199a Ordynacji podatkowej odnosi się "ewidentnie do postępowania dowodowego", stwarza możliwości proceduralne, ale nie zawiera żadnych elementów materialnoprawnych. W oparciu o ten przepis organ podatkowy ocenia li tylko dowody, które służą do ustalenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wytycza wyłącznie reguły zachowania, które odnoszą się do postępowania podatkowego. Nie kreuje natomiast żadnego uprawnienia materialno prawnego. Jak stwierdził –"wiadomym jest, że w podstawie prawnej wydawanych rozstrzygnięć nie przywołuje się przepisów dot. postępowania dowodowego np. art. 187, 190 Ordynacji podatkowej, które podobnie jak art. 199a Ordynacji zawarte są w tym samym dziale – "Dowody". Natomiast powołanie w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy też art. 207 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odnosi się wprost do decyzji, rodzaju rozstrzygnięcia, i jest jej obligatoryjnym elementem.

Z podobnych przyczyn nie sposób przypisać organom podatkowym naruszenia art. 210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek wskazania w decyzji podstawy prawnej. W tym przypadku chodzi tu o podstawę materialnoprawną. Natomiast przepisy proceduralne są powoływane wówczas, gdy mają ścisły związek z podjętym rozstrzygnięciem.

W jego ocenie nie można przypisać organowi podatkowemu naruszenia zasady praworządności ujętej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano zasadnie precyzyjnie wszystkie przepisy prawa materialnego objęte przedmiotem sporu. Należy więc wnosić, że organ działał w granicach prawa. Zaakcentował, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji wykazał sprzeczności z oświadczeniach podatnika odnośnie przebiegu kilometrów ciągnika siodłowego, z zeznaniami M. A., z których wynika, iż przeciętny miesięczny przebieg ciągnika siodłowego mógł wynosić ok. 6.250 km. Wskazał na wydruk obrotów kont syntetycznych sporządzony przez C – S. S., z której wynika, że wartość zużycia paliwa dla samochodów ciężarowych wyniosła w firmie podatnika w roku 2002 – [...] zł, konto 412-1 samochody ciężarowe.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty takie jak umowy leasingowe czy polisy ubezpieczeniowe, które opisał również biegły w swojej opinii, trudno uznac je za niewiarygodne.

Odnosząc się natomiast do aspektu materialnoprawnego przedmiotowej sprawy i zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważył, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń, tj.:

1) wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i

2) wydatki poniesione na nabycie środka trwałego,

to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie.

Analizując treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy.

Jednocześnie wyraził stanowisko, że organ podatkowy dokonując oceny umów leasingowych kierował się nie tylko wartością wykupu pojazdów, ale przede wszystkim okolicznością, iż w każdej z tych umów już w momencie zawarcia wskazana była wartość za jaką dany przedmiot leasingu będzie zakupiony po jej zakończeniu. Czyli niezależnie od wartości rynkowej pojazdu w chwili wykupu cena ich była z góry już ustalana. Dodatkowo podkreślił, że organ podatkowy wykazując, że cena wykupu przedmiotu leasingu znacznie odbiegała od ceny rynkowej powołał się na dane INFO, na wycenę biegłego i na dokument wystawiony przez ubezpieczyciela tj. polisę. Zaznaczył, że polisa jest dokumentem, który odzwierciedla rzeczywistą wartość pojazdu. W roku 2002 cena ciągnika siodłowego MAN [...] z umowy [...] wg polisy wynosiła [...] zł, tj. powyżej [...] zł. Zwrócił przy tym uwagę, że w dniu 5 listopada 1999 r. podatnik oprócz kwestionowanej umowy [...] na ciągnik siodłowy MAN [...] zawarł drugą taką sama umowę [...]. Przy czym ciągnik siodłowy, który był przedmiotem umowy [...] został rozbity w dniu 27 września 2003 r., za który przyznano podatnikowi odszkodowanie w kwocie [...] zł. Natomiast 5 miesięcy później wykupując ciągnik siodłowy będący przedmiotem sporu podatnik zapłacił [...] zł.

Ponadto w dniu 10 maja 2000 r. podatnik zawarł umowę leasingu nr [...]również na ciągnik siodłowy MAN [...], który eksploatowany był tylko do czerwca 2002 r., gdyż został skradziony. Z tego tytułu podatnik otrzymał odszkodowanie w kwocie [...] zł (konto 763-7-5 inne przychody operacyjne). Z powyższego organ wywiódł, że zawierane polisy odzwierciedlają rzeczywistą wartość samochodów.

Zaznaczył, że dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu spornych umów leasingu środków transportu i – za organem pierwszoinstancyjnym – uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstatacja organu została oparta na stwierdzeniu, że zgodnie z treścią umów zawartych na czas oznaczony, krótszy od normatywnego okresu amortyzacji leasingobiorca uiszczając opłaty leasingowe dokonał pełnej spłaty wartości przedmiotu leasingu ustalonej w umowie wraz z odsetkami i kosztami należnymi leasingodawcy, leasingobiorca wykupił pojazdy na cele związane z działalnością gospodarczą (za kwoty stanowiące odpowiednio 30,53 %, 47,04 % i 42,24 % wartości rynkowej pojazdu), a zatem nastąpiło przeniesienie własności rzeczy, cena zakupu poszczególnych pojazdów nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingobiorcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotów sprzedaży. Stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron jest bezprzedmiotowy, skoro sporne umowy zaliczono do kategorii umów sprzedaży.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że w rozpatrywanej sprawie miało w istocie miejsce nabycie rzeczy w drodze umowy na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron miało charakter pozorny, zmierzający do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia norm proceduralnych stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy i poddał go wnikliwej ocenie. Nie naruszył tym samym przepisów proceduralnych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na jej treść, a to:

a) art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w sytuacji gdy jedyna decyzja jaka mogła zostać wydana w niniejszej sprawie była decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego;

b) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego prawa, uprawniającego organ podatkowy do zmiany na potrzeby oceny skutków podatkowych- kwalifikacji prawnej zawartych umów leasingu operacyjnego;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie – wbrew wiążącym zaleceniom zawartym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2001/05, oraz z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08 szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu środków transportu, będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, w dniu ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej, a także

art. 22 ust. 1 i art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych oraz przepisów § 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składnikoiw majątku stron tych umów, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w świetle wymienionych przepisów mogły stanowić koszty podatkowe.

Wskazując na powyższe wniósł o

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz

2) zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W jego ocenie powyższe decyzje są oczywiście sprzeczne z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane we wnoszonych wcześniej środkach zaskarżenia, zarówno odwołaniach, jak i skargach do Tut. Sądu. W pierwszej kolejności, podobnież jak w odwołaniu, nawiązała do istoty przedawnienia zobowiązania podatkowego, wspierając swą argumentację orzecznictwem sądowym, w szczególności powołując się na wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca z 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wskazała, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje skutki procesowe upłwu terminu przedawnienia, nakazując w sposób bezwzględny organowi prowadzącemu postępowanie umorzenie tego postępowania w razie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi nie podzielił także argumentacji organu podatkowego, jakoby prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia leżało w interesie prawnym skarżących, którzy ten interes eksponowali poprzez składanie kolejnych środków zaskarżenia. Według pełnomocnika jedynym korzystnym dla skarżących rozstrzygnięciem, jakie mogło zostać wydane po dniu 31 grudnia 2008 r. byłoby rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w ten sposób doszłoby do formalnego zakończenia postępowania wszczętego w celu zweryfikowania i podważenia dokonanego samoobliczenia podatku. Skoro podatnicy składali po dniu 31 grudnia 2008 r. środki zaskarżenia, to czynili to wyłącznie w celu zwalczania niekorzystnych dla nich rozstrzygnięć organów podatkowych a nie w celu rzekomego "manifestowania" woli dalszego prowadzenia postępowania. Wydanie wobec podatników w 2011 r. decyzji wymiarowych podważających złożone zeznanie podatkowe nie byłoby dla nich rozwiązaniem krzystniejszym od umorzenia postępowania podatkowego w związku z upływem terminu przedawnienia. W dalszej kolejności autor skargi również analogicznie jak w odwołaniu zakwestionował podaną przez organ podatkowy I instancji podstawę prawną wydanej decyzji. Podkreślił, że żaden z przywołanych w sentencji decyzji przepisów nie daje organom uprawnienia do zakwalifikowania zawartych umów leasingu operacyjnego jako czynności prawnych polegających na sprzedaży na raty.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor odniósł się do kwestii naruszenia przez organy obu instancji art. 153 P.p.s.a, poprzez nie wykonanie wiążących zaleceń zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Admistracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/G1 2001/05 oraz z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08 poprzez zaniechanie przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu środków transportu w dniu ich wykupu przez podatnika. Krytycznie odnosząc się do działań, organów podatkowych, zarzucił im niekonsekwencję polegającą na uwzględnieniu "niegdyś zakwestionowanej" opinii biegłego K. S.. Zaznaczył, że konsekwencją naruszenia przepisów procesowych jest bezzasadne zakwestionowanie zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych z tytułu zawarych umów leasingu.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając obszerną argumentację w nim przytoczoną. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazał, że art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość należy rozumieć jako taki stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak dalej argumentował, organ podatkowy I instancji uzasadniał swe stanowisko tezą, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Zatem istotnym – zdaniem organu – było udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy organ podatkowy jest uprawniony do procedowania pomimo upływu przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata zaległości podatkowych określonych decyzją organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia, na tak postawione pytanie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Jak wynika z zeznania PIT-36 za rok 2006 podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaliczki opiewały na kwotę [...] zł. Natomiast zaległość wyniosła [...], która została uregulowana w kwietniu 2003 r. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 Decyzją z dnia [...] organ I instancji zweryfikował zobowiązanie podatkowe określając jego wysokość w kwocie [...] zł, natomiast zaległość w kwocie [...] zł, która to zaległość została uregulowana ze zwrotu VAT za marzec 2005 r. Następnie ostatnią decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikom nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Z powyższego wynika, że bezsporną okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest zapłata przed rozpatrzeniem odwołania i przed upływem terminu przedawnienia określonych decyzją organu I instancji zaległości podatkowych w kwocie [...] zł. W świetle art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłata podatku powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na kanwie tego orzeczenia ukształtował się jednolity pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Wykluczenie możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. Tak ugruntowany pogląd znalazł także potwierdzenie w przytoczonym przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, który w uzasadnieniu podkreślił, że jedynie "po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe". Sąd w wyroku tym nie zanegował dopuszczalności prowadzenia postępowania co do zobowiązania wygasłego na skutek zapłaty i wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej niż zapłacony podatek. Istotnym w tamtej sprawie był jednak element faktyczny stanowiący przeszkodę do procedowania przez organy podatkowe a była nim eksponowana przez stronę okoliczność, że wydana decyzja pomimo obniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku dozapłaconego podatku faktycznie była dla niej niekorzystna.

W tej sytuacji wyłania się istotny element tezy wyroku mianowicie "interes prawny podatnika", bowiem – jak zaznaczył organ drugoinstancyjny – w tym samym uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę, że jedynie wówczas, gdy interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Stwierdził także, że "śledząc przebieg postępowania w niniejszej sprawie nie sposób oprzeć się stwierdzeniu, iż podatnik uczestniczył w postępowaniu podatkowym nader aktywnie".

Wobec powyższego wbrew argumentacji pełnomocnika konsekwencją zapłaty podatku bez względu, czy jego kwota wynikała z decyzji organu I instancji, jako decyzji nieostatecznej, czy też decyzji organu odwoławczego jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale nie czyni to bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W rezultacie bowiem rozpoznania odwołania można stwierdzić, jaka część zapłaconej kwoty odpowiadała należnej kwocie podatku, tym samym jaka była wysokość zobowiązania podatkowego. Ten ugruntowany pogląd znalazł akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych zawarty między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 482/10, gdzie Sąd wyjaśnił, że "upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie niższej od zapłaconej przez podatnika", oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 130/10.

Jednocześnie podał, że wykonując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. organy były zobligowane do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002. Zaznaczyć, że skutku materialnego nie niweczy kilkakrotne uchylanie do ponownego rozpoznania decyzji organu I instancji. W toku całego postępowania strony w sposób jednoznaczny wykazywały inicjatywę procesową i wyrażały wolę prowadzenia postępowania. Powyższe okoliczności pozwalają zatem na kontynuowanie czynności procesowych organu. Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie poza dotychczasowym przebiegiem czynności procesowych i ich rezultatu mają niewątpliwie dyrektywy zawarte w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r. i z dnia 2 marca 2009 r., które potwierdzają, że prowadzone postępowanie leży w interesie podatników.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisu uprawniającego organ podatkowy do korekty kosztów zauważył, że jak wynika z treści decyzji podstawę do korekty kosztów stanowił przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie, z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków mi. in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W jego ocenie – na co zwrócił uwage – zasadnie przyjął organ podatkowy, że wydatki lesingobiorcy stanowiące równowartość przedmiotu leasingu są wydatkami o charakterze inwestycyjnym, zaś odsetki (zysk leasingodawcy) są kosztem uzyskania przychodu. Umowy leasingu zawarte na okres krótszy od szacunkowej długości zużycia środka trwałego będącego przedmiotem umowy, zapłacenie jako rat leasingowych kwot przekraczających wartość przedmiotu i nabycie go po wygaśnięciu umowy ma charakter umowy zbliżonej do umowy sprzedaży na raty.

Zaznaczył, że zarówno uprawnienia i obowiązki stron umowy, treść stosunku zobowiązaniowego, jak i korzyść jaką strony pragną osiągnąć w wyniku realizacji zobowiązania, czyli cel stosunku zobowiązaniowego – nie mogą sprzeciwiać się charakterowi danego stosunku zobowiązaniowego bądź wypaczać ustawowego wzorca tego stosunku. Podkreślił, że organy podatkowe mają prawo do oceny charakteru umowy leasingu w celu ustalenia, czy nie była ona umową pozorną, zawartą w celu ukrycia umowy właściwej (np. umowy sprzedaży) zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2059/2005 oraz wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1424/01.

Z kolei odpowiadając na zarzut nieprzeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2001/05 i z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08 stwierdził, że ramach ponownie prowadzonego postępowania i mając na względzie wytyczne wyroków sądu organ podatkowy I instancji dwukrotnie zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej, w celu ustalenia stanu środków transportu będących przedmiotem leasingu operacyjnego dla określenia ich wartości rynkowej na dzień zakupu spornych pojazdów, uzyskując opinię Biura Rzeczoznawstwa Techniki Motoryzacyjnej Ruchu Drogowego i Towaroznawstwa K. S. oraz opinię Zespołu Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych sporządzoną przez inż. Z. T., któremu zostało przedstawione pytanie: czy w ogóle możliwe jest szacowanie trzech spornych pojazdów na określony dzień w przeszłości? Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że na tak postawione pytanie biegły w opinii udzielił odpowiedzi twierdzącej, zaznaczył, że jako biegły sądowy najczęściej ma do czynienia z opiniami dotyczącymi okresów minionych. Opinie wydaje na podstawie dowodów materialnych i osobowych zgromadzonych w danym postępowaniu. Zdaniem biegłego podatnik powinien przedłożyć organowi podatkowemu wszystkie wymagane dokumenty potwierdzające deklarowane wyjaśnienia o kosztach napraw przeprowadzonych w pojazdach po ich nabyciu. Powinien również wyjaśnić na jakiej podstawie polisy ubezpieczeniowe były wystawiane na przedmiotowe pojazdy nie uwzględniające stanu technicznego pojazdów. Biegłemu udostępniono szereg dokumentów w tym również i protokoły przesłuchania świadków. Opinie te potwierdziły, że wartość wyliczona przez rzeczoznawców znacznie odbiega od wartości za jaką przedmioty wzięte w leasing zostały wykupione przez podatnika. Negatywna opinia pełnomocnika odnośnie sporządzonych opinii nie może deprecjonować prawidłowości i rzetelności ekspertyzy wykonanej przez fachowca w dziedzinie motoryzacji. Można kwestionować, czy też uznać za błędną jedną opinię. Niemniej w sytuacji, gdy mamy przedstawione dwie niezależne opinie, które potwierdzają wartość rynkową pojazdów leasingowanych i wykupionych przez podatnika nie sposób w dalszym ciągu polemizować z ich rzetelnością.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji wymienił wprawdzie jako dowody dwie opinie biegłych: K. S. i Z. T., lecz – jak zauważył – nie oznacza to "jak wywodzi autor skargi, że organ II instancji w postępowaniu odwoławczym powołuje się na opinię uprzednio przez siebie zakwestionowaną. Tezie tej zaprzecza fakt sporządzenia opinii przez kolejnego rzeczoznawcę Z. T.".

Zasygnalizował także, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji dopuścił dowód z przesłuchania trzech świadków:

1) M. A., który dokonał zakupu od firmy S. C B. ciągnika samochodowego marki MAN [...] rok produkcji 2000,

2) H. L. nabywcę ciągnika samochodowego marki MAN [...] rok produkcji 1999 i

3) M. K. nabywcy naczepy skrzyniowej Nowa Trail. na okoliczność stanu technicznego leasingowanych przez podatnika pojazdów.

Podał, że ich zeznania zostały poddane ocenie przez organ orzekający pod kątem ich wartości dowodowej. Podkreślił także, że podatnik nie przedstawiając żadnych dokumentów dotyczących eksploatowanych pojazdów nie ułatwiał postępowania dowodowego. Do protokołu z dnia 27 marca 2007 r. oświadczył, że "stan techniczny przedmiotów leasingu był bardzo zły. Pojazdy leasingowe są zawsze eksploatowane intensywnie i mocno.(...)". Zdaniem organu pozostaje to w sprzeczności z postanowieniami "ogólnych warunków umowy leasingu" stanowiących zwykle integralną część każdej umowy leasingu operacyjnego, z których wnika, że "korzystający zobowiązuje się używać przedmiot leasingu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przeznaczeniem przedmiotu, instrukcjami Producenta oraz Zbywcy, unikać nadmiernego przeciążenia przedmiotu leasingu i utrzymywać w stanie odpowiadającym normalnemu zużyciu eksploatacyjnemu".

Polemizujac ze stanowiskiem strony skarżącej, przytoczył oświadczenia podatnika, że nie posiada żadnej polisy oraz, że dokumenty dotyczące ubezpieczenia samochodów po roku były likwidowane, a także, że nie posiada książki serwisowej ani żadnych dokumentów potwierdzających eksploatację samochodów i naczepy.

W dalszym fragmencie organ drugiej instancji uzasadnił dokonaną ocenę zeznań kierowców, wskazujac, że organ podatkowy biorąc pod uwagę wiedzę i zasady doświadczenia życiowego odmówił wiary tym zeznaniom i ocenił ich wartość dowodową oraz wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Zaakcentował, że – co do zasady – nie pamiętali oni stanu technicznego użytkowanych pojazdów a twierdzenie jednego z nich, że stan pojazdu po 2-3 latach eksploatacji był fatalny, nie wytrzymało konfrontacji z pozostałymi, zebranymi w sprawie dowodami. Zapewnił, że – wbrew zarzutom autora skargi – zeznania ich nie zostały pominięte w toku oceny całego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał także, że podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej wypadku lub innych uszkodzeń, co pozwalałoby uznać, że wartość przedmiotowych ciągników odbiega od wartości rynkowej. Dowód taki byłby istotny, gdyż jak podkreślił – pojazdy poruszały się głównie na trasach międzynarodowych: Niemcy, Francja i kraje Beneluxu,

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. obszernie i szczegółowo odniósł się do dokonanej w toku postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego weryfikacji stanowiska podatnika w zakresie eksploatacji samochodów.

Konstatujac stwierdził, że powyższe okoliczności świadczą wbrew twierdzeniom skargi o prawidłowym realizowaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło zatem wbrew zarzutom pełnomocnika do naruszenia art. 122, 187,191 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do aspektu materialnoprawnego przedmiotowej sprawy i zarzutów naruszenia prawa materialnego zaakcentował stanowisko prezentowane w objetej skargą decyzji, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń: wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności.

Wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Organ odwoławczy w ramach swych kompetencji dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu spornych umów leasingu samochodów ciężarowych i w wyniku tej oceny uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania narusza przepisy prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie treści łączącej strony umów ustalił, że zamiarem stron, celem nawiązania umów, była sprzedaż na raty zawarta w formie leasingu. Zgodnie z treścią umów, zawartych na czas oznaczony, krótszy od normatywnego okresu amortyzacji leasingobiorca uiszczając opłaty leasingowe dokonał pełnej spłaty wartości przedmiotu leasingu ustalonej w umowie wraz z odsetkami i kosztami należnymi leasingodawcy. Leasingobiorcę obciążały wszelkie wydatki związane z korzystaniem ze środka transportu.

Ponadto – jak dalej argumentował – w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania, bowiem organ podatkowy badając sporną umowę w kontekście zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 k.c.) zaliczył ją do kategorii umów sprzedaży. Z tej przyczyny zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów rozporządzenia są bez znaczenia i nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Podsumowując stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umowy w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron ma charakter pozorny, zmierzający w swej istocie do obejścia art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzi Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy pierwszo i drugoinstancyjny przedstawiły w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Organy okonały jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom tak I jaki i II instancji, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego umów leasingowych, przedmiotem których były dwa samochody ciężarowe (MAN [...], MAN [...]) oraz naczepa (NOVA TRIAL).

W ocenie organów podatkowych obu instancji zawarte przez podatnika umowy były w istocie umowami sprzedaży na raty, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Według strony skarżącej podatnik miał prawo do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych opłat leasingowych, a organy nie wykazały, że cena wykupu przyjęta po 37, 39 i 49 miesiącach użytkowania w/w pojazdów przez leasingobiorcę nie odbiegała od wartości rynkowej istniejącej w dniu wykupu.

Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 2001/05 oraz z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08. Stosownie bowiem do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej – tak też WSA w Warszawie wyroku z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07. Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt IV SA/Wa 625/07).

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu sformułowanego bądź, co bądź przez fachowego pełnomocnika, że "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r.", i o ile okoliczność ta nie mogła być oceniana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GL 2001/05 o tyle – ze swej istoty – nie można przyjąć, że nie była poddana ocenie wyrokiem tegoż Sądu z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej K. w zaskarżonej decyzji uwzględnił wskazania co do dalszego postępowania, a także oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w przytoczonych powyżej wyrokach.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była więc w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartych umów tj. od oceny, czy te umowy były leasingiem operacyjnym. Wówczas bowiem, gdy w umowie tak przez strony nazwanej, spełnione jednak zostały elementy umowy sprzedaży, to należałoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny i kryje się pod nią w istocie umowa sprzedaży ze wszystkim konsekwencjami prawnymi. W sprawie należało mieć na uwadze to, że zawarte przez podatnika umowy leasingu były umowami dopuszczalnymi, wprowadzonymi do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 r. – ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. nr 74, poz. 857). Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Ka 202/96).

W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105).

Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 r., sygn. akt SA/Rz 1678/96 "dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego". Badanie to – jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie przedmiotu – winno odpowiadać, czy :

1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,

2) wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, a także

3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu.

Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego – tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2432/94).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy – tak wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 722/94. W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 r., sygn. akt III SA 215/94).

Z kolei w uchwale z dnia 19 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na konstatację, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 355 k.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, "Glosa’’ nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8).

Z tych względów, w rozpatrywanym przypadku możliwym była ocena dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji, a mająca na celu ustalenie czy sporne umowy, nazwane przez strony umową leasingu operacyjnego, nie miała charakteru nabycia jej przedmiotów za cenę, która w dniu zawarcia tej umowy, nie odpowiada rzeczywistej wartości po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1838/98).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stanowisko zbieżne z powyższym wyraził NSA w wyroku z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 109/08 mocą, którego oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1080/06.

Uwzględniając przedstawione wyżej wywody i odnosząc je do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisów, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do zawarcia umów leasingu operacyjnego – a miała miejsce sprzedaż na raty – i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie oceny przedmiotowych umów przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) nie było uzasadnione.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Analiza przedmiotowych umów została dokonana na podstawie dokumentów oraz wskaźników zużycia ekonomicznego i stawek amortyzacyjnych. Wnioski, do których doszły organy podatkowe – w ocenie Sądu – nie budzą wątpliwości. Podważanie dokonanej przez organy podatkowe nie pozbawia dowodów zgromadzonych i treści z dokumentów waloru wiarygodności, gdyż nie przedstawiono dowodów przeciwnych. Trakowymi nie jest – bo nie może być – subiektywna opinia, co do ich obiektywnej wartości.

Na podstawie zgromadzonych w dokumentach danych organy podatkowe wyciągnęły wnioski odnośnie kwalifikacji spornych umów dla celów podatkowych. W opinii Sądu, żadna z przedstawionych przez stronę "nieustalonych" okoliczności nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, dotyczyły one bowiem kwestii ubocznych, nie wpływających ani na ustalenie wartości przedmiotu leasingu (przy czym bez znaczenia dla sprawy jest wartość na dzień zakupu samochodu – dla oceny skutków prawnopodatkowych umowy leasingu istotna jest wartość ustalona w tej umowie), ani na ustalenie kwot uiszczanych z tytułu umowy leasingu.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie, z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

po pierwsze: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

po drugie: materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

po trzecie: ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, i

po czwarte: rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak też B. Adamiak, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu drugiej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.