Wyrok NSA, sygn. akt FSK 188/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Fundacje
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) może być także dochód z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na bezpłatnym użytkowaniu nieruchomości, jeżeli została ona przeznaczona np. na cele dobroczynne.

TEZY

Dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) może być także dochód z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na bezpłatnym użytkowaniu nieruchomości, jeżeli została ona przeznaczona np. na cele dobroczynne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Europejskiej Fundacji Społecznej "G.-Ż." w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 18 października 2002 r. I SA/Lu 188/02 w sprawie ze skargi Europejskiej Fundacji Społecznej "GŻ" w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2002 r. I SA/Lu 188/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę Europejskiej Fundacji Społecznej "G.-Ż." w Lublinie na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięcie oparł się na ustaleniu, iż Fundacja zaniżyła przychody roku podatkowego 2000 o kwotę 5.784,03 zł stanowiącą równowartość nieodpłatnego świadczenia oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 264.223,71 zł stanowiącą darowizny na rzecz osób fizycznych, kościelnych i instytucji, co spowodowało zaniżenie dochodu Fundacji podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono, że Fundacja otrzymała od Gminy L. w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość (...) z przeznaczeniem na cele charytatywne, a w szczególności na noclegownię i stołówkę dla osób biednych; równowartość tego użytkowania określono w umowie notarialnej na kwotę 5.784,03 zł. Izba Skarbowa w L. uznała, że nieodpłatne użytkowanie wskazanej nieruchomości stanowiło dla Fundacji przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ustalonej przez strony w umowie notarialnej. Organ odwoławczy wywiódł, że dochód wynikający z przychodu w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nie stanowi realnie otrzymanych środków finansowych, które mogłyby być przeznaczone na cele statutowe Fundacji. Tym samym więc dochód, obliczony z przychodu stanowiącego wartość czynszu za użytkowaną nieruchomość, nie mógł podlegać zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa w L. wyjaśniła, że zaliczone przez Fundację do kosztów podatkowych darowizny, kosztów tych nie stanowiły, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wartość przekazanych darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych podlegała odliczeniu od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 lit. "b" wymienionej ustawy, a dochód odpowiadający wartości darowizn przekazanych osobom fizycznym i instytucjom, jako wydatkowany na cele statutowe, podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez Izbę Skarbową w L. Stwierdził, że wartość otrzymanego przez Fundację nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem należało więc zwiększyć wykazany w zeznaniu CIT-8 przychód Fundacji za 2000 r. Sąd uznał za niezasadne zarzuty Fundacji, iż wykonanie dyspozycji powyższych przepisów ustawowych prowadziło do bezpodstawnego zawyżenia podstawy opodatkowania. Skoro bowiem podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, to bez ustalenia wartości przychodów nie jest możliwe jego prawidłowe określenie. Dopiero następnym działaniem jest wskazanie dochodów wolnych od podatku. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie dobroczynności i pomocy społecznej, w części przeznaczonej na te cele. Zdaniem Sądu zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Warunek przeznaczenia określonej części dochodu na cele preferowane ustawą i w perspektywie jego wydatkowania, wymaga by stanowił on realne środki finansowe pozostające w dyspozycji podatnika. Sąd stwierdził, że otrzymana przez Fundację wartość nieodpłatnego świadczenia, ze względu na brak faktycznych a nie prawnych możliwości dysponowania przez podatnika kwotą odpowiadającą tej wartości, nie mogła być przeznaczona na cele wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy, gdyż Fundacja nie kwestionuje, że darowizny nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ takimi kosztami nie są darowizny ani wszelkiego rodzaju ofiary.

W skardze kasacyjnej, wniesionej w oparciu o przepis art. 102 par.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, pełnomocnik Europejskiej Fundacji Społecznej "Godne Życie" z siedzibą w Lublinie wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 18 października 2002 r. I SA/Lu 188/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a w szczególności:

1/ art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w związku z zawarciem umowy użyczenia nieruchomości,

2/ art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b wymienionej wyżej ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na mocy tych przepisów ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają tylko dochody, które stanowią realne środki finansowe pozostające w dyspozycji podatnika,

3/ art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą podane przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

4/ naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 136 i art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez pominięcie przez inspektora kontroli skarbowej przy czynnościach kontrolnych, pełnomocnika Fundacji, w szczególności przez doręczenie, z pominięciem tego pełnomocnika, protokołu kontroli z dnia 8 października 2001 r., gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5/ art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane przepisy postępowania, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na objęcie zakresem przedmiotowego zwolnienia także przypadków nabycia przez podatnika nieruchomości służących bezpośrednio realizacji społecznie użytecznych celów. Skoro zatem nabycie nieruchomości korzysta ze zwolnienia, to tym bardziej dotyczy ono wydatków związanych z najmem oraz dzierżawą, poniesionych w związku z posiadaniem nieruchomości na innej podstawie niż prawo własności. Istotą spełnienia warunku niezbędnego do zachowania prawa do zwolnienia jest wykorzystanie nieruchomości bezpośrednio na cele statutowe, co miało niewątpliwie miejsce w niniejszej sprawie. W związku z tym, zdaniem Fundacji, błędna jest przyjęta przez Sąd wykładnia, która pozwala na opodatkowanie dochodu Fundacji w części wynikającej z nieodpłatnego użytkowania nieruchomości wykorzystywanej na cele statutowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie przepisów art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz przepisów art. 136 i art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Zauważyć bowiem trzeba, że określona w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ podstawa skargi kasacyjnej, w postaci naruszenia przez Sąd przepisów postępowania dotyczy sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 176 powołanej ustawy określa wymóg powołania w skardze kasacyjnej nie tylko podstawy kasacyjnej, lecz i jej uzasadnienia. Analiza treści skargi kasacyjnej pozwala zaś na ustalenie, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby doręczenie protokółu kontroli z dnia 8 października 2001 r. Dyrektorowi Fundacji mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów art. 22 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./

Uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uszło bowiem to, że przepis art. 17 ust. 1b powołanej ustawy stanowił, iż zwolnienie określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy znajdowało zastosowanie w sytuacji, gdy "dochód" określonych podmiotów realizujących cele preferowane przez ustawodawcę był "przeznaczony" i "wydatkowany" na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Redakcja tego przepisu była wadliwa gdy uwzględnić, że ustawodawca posłużył się w nim pojęciem "wydatkowania" dochodu.

Oczywistym jest bowiem, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie.

Skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawę cel społeczne - to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego.

Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępując od zasady równości opodatkowania w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczały z drugiej strony możliwość opodatkowania w sytuacji wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele.

Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że zakres wydatków mających wpływ na wysokość zwolnienia określony został przez ustawodawcę bardzo szeroko. Obejmował on bowiem nie tylko wydatki bezpośrednio poniesione na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz i wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji tych celów oraz na opłacenie określonych podatków /art. 17 ust. 16 tej ustawy/.

Niezrozumiałe i nieracjonalne byłoby więc stwierdzenie, że podatnik korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywa on za środki mające pokrycie w dochodzie np. środki trwałe służące bezpośrednio realizacji preferowanych ustawodawcę celów społecznych, natomiast w przypadku, gdy uzyska on możliwość dysponowania tymi samymi środkami dla tych samych celów ale w ramach nieodpłatnych świadczeń, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił prezentowanej niekiedy w orzecznictwie sądowym tezy o potrzebie ścisłej /możliwie wąskiej/ wykładni przepisów prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych /np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142/.

Za przekonywujące należy uznać stanowisko doktryny /por. B. Brzeziński, "Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk, 2002 r., str. 81-88/, że teza ta nie ma ani normatywnego ani też racjonalnego uzasadnienia.

Skoro więc ustawodawca wskazane w ustawie /art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ cele pozafiskalne za ważne na tyle, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni przepisów nie można narażać je na ewentualność niezrealizowania poprzez zastosowanie specjalnej /ścisłej, możliwie wąskiej/ interpretacji.

Z tych to przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji wyroku.