Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1576/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1, art. 116 § 1,2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski,, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 czerwca 2014 r. uznającą A.K. za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią solidarnie z A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością , zwanej dalej Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 138.565,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego o numerach: [...] z dnia 14 lutego 2012 r., [...] z dnia 24 lutego 2012 r. i [...] z dnia 20 lutego 2013 r., określono A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży 4 samochodów osobowych, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 138.565,00 zł. Spółka nie uiściła należności określonych ww. decyzjami a wszczęta wobec niej egzekucja z uwagi na jej bezskuteczność została umorzona, potwierdzeniem są zaś załączone do akt sprawy postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 18 lipca 2013 r. [...] i z dnia 23 września 2013 r. [...].

Zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym (grudzień 2010 - styczeń 2011 - członkami Zarządu Spółki byli A.K. - Prezes zarządu i T.B. - Wiceprezes zarządu, który zmarł w dniu 6 maja 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania A.K. za odpowiedzialną solidarnie całym swoim majątkiem osobą trzecią za ww. zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, których termin płatności upłynął w okresie, gdy pełnił on funkcję Prezesa zarządu.

Następnie decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.K., za zaległości podatkowe A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 138.565,00 zł a wynikającymi z decyzji tegoż organu celnego z dnia 19 grudnia 2011 r., 14 lutego 2012 r., 24 lutego 2012 r., i 20 lutego 2013 r.

Od powyższej decyzji A.K. reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się wnosząc o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów oraz uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej zwanej Ordynacją podatkową. Strona podniosła, że w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa zarządu tj. do dnia 17 marca 2011 r., nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Spółka rok 2010 zakończyła zyskiem w wysokości 35.070,37 zł.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania i dokonaniu uzupełniających ustaleń decyzją z dnia 24 września 2014 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Wskazując na art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy rozstrzyga w drodze decyzji, która ma charakter konstytutywny, gdyż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Natomiast w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z § 2 w/w przepisu prawa, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Tak więc do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie przesłanek pozytywnych, a także wyłączających tę odpowiedzialność.

Do przesłanek pozytywnych zalicza się:

- bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki w części lub w całości,

- powstanie zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu jego funkcji.

Z kolei do przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich (przesłanek negatywnych) zalicza się:

- wykazanie, że we właściwym czasie członkowie zarządu zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości lub też

- wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członków zarządu.

Zatem obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie jedynie przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przesłanek negatywnych leży w gestii strony postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. I FSK 1563/09). W pierwszej jednak kolejności organ podatkowy powinien stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a następnie rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła przesłanki negatywne.

W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy stwierdził, odwołując się do materiałów sprawy, że egzekucja z majątkiem Spółki A prowadzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym okazała się bezskuteczna. Postępowania egzekucyjne zostały umorzone. Z uzasadnień wydanych w tym względzie postanowień, postanowieniem z dnia 23 września 2013 r., 18 lipca 2013 r. oraz z dnia 30 stycznia 2012 r. wynika, że dłużnik pod wskazanymi w tytułach adresami, jak również pod adresem rejestrowym nie ma siedziby, na zajętych rachunkach bankowych nie ma środków, w toku podjętych czynności nie ustalono majątku dłużnika, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Dyrektor Izby Celnej zważywszy na ww. ustalenia stwierdził, że wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki A, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa egzekucję uznać należy za bezskuteczną. Skoro nie istnieje majątek Spółki (nie ustalił go Komornik Sądowy, nie wskazał też A.K. w toku postępowania), to nie można uznać, że kiedykolwiek kwota zaległości podatkowej zostanie wyegzekwowana od Spółki. To zaś oznacza, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania.

Powołując się na art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zobowiązanie, o którym mowa w niniejszym rozstrzygnięciu zostało określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego :

1. znak [...] z dnia 20 lutego 2013 r. doręczonej w dniu 8 marca 2013 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki VW Touareg, postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania - 25 stycznia 2011 r.),

2. znak [...] z dnia 24 lutego 2012 r. doręczonej w dniu 28 lutego 2012 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki VW Touareg, postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania – 27 grudnia 2010 r.),

3. znak [...] z dnia 13 lutego 2012 r. doręczonej w dniu 21 lutego 2012 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Audi Q7, postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania - 25 stycznia 2011 r.),

4. znak [...] z dnia 19 grudnia 2011 r. doręczonej w dniu 5 stycznia 2012 r. (zobowiązanie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki VW Caravelle. postępowanie wszczęte w dniu 13 października 2011 r., termin płatności zobowiązania - 25 stycznia 2011 r.).

Ponieważ wymierzone należności nie zostały zapłacone do budżetu państwa w terminie ich płatności, stały się zaległościami podatkowymi.

Z treści znajdującego się w aktach sprawy wydruku KRS wynika, iż termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych ww. decyzjami (27 grudnia 2010 r. oraz 25 stycznia 2011 r.), upływał w czasie, kiedy A.K. był Prezesem zarządu.

Od początku prowadzenia działalności przez podmiot A A.K. wchodził w skład zarządu, jako Prezes oraz był wspólnikiem Spółki (podobnie jak zmarły w dniu 6 maja 2013 r. T.B. - Wiceprezes). Dopiero na podstawie wpisu do KRS z dnia 18 maja 2011 r., zarząd przejął D.L.. A.K. pozostał natomiast prokurentem Spółki (zmiana prokurenta udokumentowana została w KRS na podstawie wpisu z dnia 12 maja 2014 r.).

Wykreślenie A.K. z KRS, jako wspólnika zostało dokonane wpisem z dnia 25 września 2012 r.

Pełnomocnik w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podał, że A.K. pełnił funkcję Prezesa zarządu w Spółce A do dnia 17 marca 2011 r. Organ przyjął tę datę, mimo że nie przedłożono w toku postępowania uchwały o odwołaniu członka zarządu, to jednak nadal jest to data, przed którą upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych powyżej.

Reasumując organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stwierdził bezspornie istnienie przesłanek pozytywnych do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu A.K. za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż ani strona ani też jej pełnomocnik w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie podjęli działań celem wykazania przesłanek negatywnych, których istnienie wyłączałoby odpowiedzialność A.K., jako osoby trzeciej.

Strona wezwana do przedstawienia dowodów zwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zaległości A nie nadesłała żadnych wyjaśnień. Dopiero w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. tj. w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów na okoliczność stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony. Dokumentami tymi miały być: wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 8 kwietnia 2011 r. wraz z załącznikami, a także decyzje określające Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego wraz z odpisami potwierdzeń doręczenia tych decyzji oraz postanowienia o wszczęciu postępowań w sprawie określenia zobowiązania w akcyzie.

Nadto pełnomocnik poinformował, iż rok bilansowy 2010 Spółka A zakończyła zyskiem w wysokości 35.070,37 zł. Z kolei w dniu 24 marca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o kwotę 32.500,00 zł. Stwierdzono także, że w dacie odwołania strony postępowania z funkcji członka zarządu A Sp. z o.o. nie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że:

- we właściwym czasie członkowie zarządu zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości lub też

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członków zarządu.

Faktem nie budzącym wątpliwości jest to, iż wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A nie złożono.

W tej sytuacji - stwierdził Dyrektor Izby Celnej - przedmiotem analizy winna zatem pozostać sprawa zaistnienia lub nie przesłanek do złożenia takiego wniosku, a dalej ustalenie, w którym momencie winno nastąpić złożenie takiego wniosku, oraz czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zarówno w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r., (które wpłynęło do Urzędu Celnego po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji), jak i w odwołaniu z dnia 7 lipca 2014 r. pełnomocnik powołuje się na okoliczność osiągnięcia przez Spółkę A zysku w wysokości 35.0707.37 zł. Informacja ta jest jednak gołosłowna i nie poparta w żaden sposób materiałem dowodowym. Pełnomocnik nie wykazał, że nie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W opinii organu odwoławczego nie stanowi dowodu na brak konieczności złożenia takiego wniosku fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, oraz decyzje określające zobowiązanie w akcyzie zostały wydane i doręczone po dacie rezygnacji/odwołania A.K. z funkcji prezesa zarządu w Spółce A (17 marca 2011 r.). Przypomnieć trzeba, iż osoba ta miała (lub z dużym prawdopodobieństwem mogła mieć) wiedzę, że postępowania takie się toczą oraz że zostały zakończone, z uwagi na fakt, że choć przestała pełnić funkcję prezesa, to dalej figurowała jako wspólnik spółki oraz prokurent.

Należy też wskazać, iż pod adresem ul. [...] w R. (pierwotny adres siedziby Spółki A, na który wysyłane były decyzje określające - wykreślony/zastąpiony przez inny w KRS wpisem z dnia 2 maja 2012 r., a także stanowiący aktualny adres korespondencyjny strony) A.K. zamieszkuje oraz prowadzi/prowadził inne firmy ("[...]" A.K. lub A.K. "[...]"). Miał zatem stały "kontakt" z firmą A.

Niemniej - zauważył organ odwoławczy fakt prowadzenia zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowań podatkowych po dacie 17 marca 2011 r., nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia. W okresie kiedy A.K. był Prezesem A Sp. z o.o. miała miejsce sprzedaż na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży, samochodów osobowych, od których Spółka nigdy nie zapłaciła podatku akcyzowego. Jak wykazały przeprowadzone postępowania podatkowe samochody te zostały błędnie zaklasyfikowane przez podmiot jako ciężarowe, podczas gdy zostały bezwzględnie wyprodukowane w homologacji osobowej i jako takie zostały przeznaczone na rynek. Fakt nieuiszczenia w terminie należnego podatku akcyzowego spowodował powstanie zaległości podatkowej, a z uwagi na fakt, iż Spółka A nie istnieje (nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym - adres został wykreślony z KRS) obecnie nie można z jej majątku tych zaległości wyegzekwować. W okresie powstania tych zaległości to A.K. odpowiadał za sprawy firmy nie tylko jako prezes zarządu, ale także jako wspólnik. Osoba ta ponosi zatem bezspornie odpowiedzialność za powstałe i wykazane zaległości w podatku akcyzowym.

Strona, choć wzywana przez organy podatkowe, nie przedłożyła żadnych wyjaśnień, czy dokumentów związanych z kondycją Spółki A w okresie kiedy pełniła obowiązki prezesa zarządu i w żaden zatem sposób nie wykazała, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Należało więc uznać - zdaniem organu, - że strona nie wykazała istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki A.

Biorąc jednak pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowań, w tym zasadę prawdy materialnej (art. 122 w/w ustawy), organ pierwszej instancji wobec nie posiadania żadnych dokumentów Spółki A wezwał byłego członka zarządu (byłego wspólnika i prokurenta) do wykazania wskazanych w art. 116 omawianej ustawy przesłanek, a także do wskazania mienia Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Strona nie odpowiedziała jednak na to wezwanie.

Organ odwoławczy podjął czynności celem ustalenia faktycznej kondycji Spółki A, w okresie kiedy A.K. by prezesem zarządu. Zwrócono się w tym celu do Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie informacji, czy podmiot ten na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe, czy była prowadzona względem tej spółki kontrola podatkowa oraz za jaki okres złożono ostatnie zeznania podatkowe. W odpowiedzi organ podatkowy poinformował, iż Spółka regulowała zobowiązania po terminie płatności. Ostatnie zeznania/deklaracje podatkowe zostały złożone w styczniu i kwietniu 2012 r. (PIT-4R za 2011 r., VAT-7K za I kwartał 2012 r. oraz CIT-8 za 2011 r.). W załączeniu przesłano m.in. Wykaz informacji o czynnościach majątkowych, w których podmiot A wystąpił w dowolnym charakterze w sprawach, które wpłynęły do urzędu skarbowego od 1 stycznia 2010 r. do 22 sierpnia 2014 r. Wynika z niego, iż czynności te (polegające głównie na nabywaniu luksusowych, w większości nowych samochodów (m.in. CadilLac, Porsche Pakamera, BMW X5) miały miejsce po ustąpieniu Pana K. z funkcji Prezesa zarządu A Sp. z o.o. Z kolei przekazane wydruki z podsystemu Kontrola zeznania CIT-8 za rok 2010 (z korektą) oraz 2011 prezentują niekorzystną sytuację podmiotu. Przy imponujących przychodach sięgających poziomu 2,4 mln zł za 2010 r. oraz 4,9 mln zł za 2011 r., dochód roczny wyniósł jedynie nieco ponad 43 tysiące zł w 2010 r. oraz ponad 8,5 tysiąca zł w 2011 r. Przy sprzedaży tak luksusowych drogich aut, których wartość na rynku krajowym waha się w granicach kilkuset tysięcy złotych, dochód miesięczny z działalności w granicach 7.200 zł w 2010 r. i 990 zł w 2011 r. musi zostać uznany za niewystarczający.

Dalej organ podniósł, że nie otrzymał dokumentów Spółki, jak choćby bilansu za 2010 r. Z kolei przedłożona jako dowód w sprawie (za pismem z dnia 18 września 2014 r.) fotokopia sprawozdania finansowego jest całkowicie nieczytelna. Organ nie był zatem w stanie przeanalizować płynności finansowej Spółki A, ocenić posiadanego w 2010 i 2011 r. majątku podmiotu oraz zobowiązań publiczno-prawnych (organ posiada wiedzę jedynie o zobowiązaniu, które przeszło w zaległość w podatku akcyzowym), celem oceny czy można było firmę tę uznać za niewypłacalną.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki uprawniające do orzeczenia o odpowiedzialności A.K. za zaległości podatkowe Spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki (grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r.). Za bezskuteczną uznano również egzekucję przeciwko tej Spółce. Nie doszło bowiem do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie ma też żadnych podstaw aby sądzić, iż możliwość taka może nadal zajść.

W toku czynności egzekucyjnych wobec Spółki A podjęto szereg działań mających na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji próbowano ustalić czy spółka prowadzi pod adresem rejestrowym działalność, poszukiwano składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych, a także zajęto konta bankowe.

Natomiast A.K. nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej argumenty są ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami. Wręcz przeciwnie, strona całą inicjatywę dowodową próbuje przerzucić na organ. Nie jest przy tym żadnym argumentem powoływanie się na osiągnięcie przez Spółkę zysku za 2010 r. w wysokości 35.070,37 zł. Jak słusznie bowiem zauważył organ pierwszej instancji, taka wielkość zysku może wynikać z faktu nie uwzględnienia w bilansie zobowiązania względem skarbu państwa, w postaci podatku akcyzowego. Zobowiązanie to winno być bowiem uiszczone do budżetu państwa, jak wielokrotnie podkreślano, w grudniu 2010 r. oraz styczniu 2011 r.

Odnośnie z kolei podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 32.500 zł, nastąpiło te po odwołaniu Pana K. z funkcji prezesa zarządu (wpis do KRS z dnia 18 maja 201 1 r.). Poza sporem pozostaje także okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki realnie umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych.

W takiej sytuacji zgodnie z obowiązującym prawem zaistniały podstawy do uznania strony za osobę trzecią odpowiedzialną podatkowo solidarnie ze Spółką A, w której był prezesem zarządu, za powstałe zaległości podatkowe w akcyzie. Przeprowadzone w tym względzie postępowanie jest zupełne i odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Na tę ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnioskując o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów.

Skarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu A Spółki z o.o. wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego;

2. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki A, nastąpiło z winy skarżącego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ odwoławczy nie przeprowadził w istocie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki A, a jeśli tak, to w którym momencie.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż wskazał w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego źródła dowodów na istnienie przesłanek egzoneracyjnych nie musiał natomiast fizycznie okazywać danego źródła dowodowego. Organ miał zatem możliwość zapoznać się z dokumentami, jak chociażby ostatnią kopią sprawozdania finansowego, jednakże nie podjął stosownych w tym kierunku działań.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał twierdzenie o braku przesłanek w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wskazał również, iż w tym czasie nie były prowadzone postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a wszczęto je bezspornie w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu.

Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu A Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

c) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku akcyzowym, nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna, która z jakichś względów wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności.

Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu wg oświadczenia strony do dnia 17 marca 2011 r., a termin płatności zaległości podatkowych przypadał na dzień 27 grudnia 2010 r. i 25 stycznia 2011 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Egzekucja bowiem jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia swojej wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05 stwierdził, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Natomiast w uchwale z 8 grudnia 2008 r. o sygn. II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż bezskuteczność egzekucji można wykazać także na podstawie postanowienia administracyjnego organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub postanowienia komornika sądowego umarzającego egzekucję sądową, przy czym nie istnieje taki dowód, który automatycznie przesądza o bezskuteczności egzekucji. Wszystkie dowody muszą być bowiem, na ogólnych zasadach wynikających z art. 191 O.p., oceniane indywidualnie, in concreto. Żaden dowód nie ma więc formalnie większej mocy dowodowej, niż jakiś inny.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt podatkowych postępowanie egzekucyjne wobec Spółki A prowadził na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. [...] i [...] oraz z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. [...], Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...]. W toku tego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem swojej siedziby, jak również pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Nieskuteczne okazało się także zajęcie rachunków bankowych Spółki w Banku [...] oraz [...].

Nie ustalono również majątku dłużnika, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Ostatecznie Komornik Sądowy postanowieniami z dnia 18 lipca 2013 r. i 23 września 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki wobec bezskuteczności egzekucji.

W sytuacji zatem braku jakiegokolwiek majątku Spółki A, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa prawidłowo uznały organy orzekające w sprawie, że kwota zaległości podatkowej nie zostanie wyegzekwowana od Spółki, co oznacza, że pierwszy dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania.

Należy zauważyć, iż kwestia braku majątku Spółki nie była kwestionowana przez skarżącego. Majątku tego nie ustalił Komornik Sądowy, nie wskazał go również skarżący w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, jako członka zarządu spółki z o.o. - za jej zaległości podatkowe. Zatem na tej podstawie nie mógł skarżący uwolnić się do tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do dalszych przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że w sprawie nie było również sporne, że wniosek o upadłość Spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić skarżącego od odpowiedzialności, nie został zgłoszony.

Rozważenia zatem wymaga kwestia zaistnienia lub nie przesłanek do złożenia takiego wniosku, a w dalszej kolejności ustalenie, w którym momencie winno nastąpić złożenie takiego wniosku oraz czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Na wstępie tych rozważań należy przypomnieć, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężar wykonania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Oczywiście nie zwalnia to organów od obowiązku przestrzegania zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Skarżący konsekwentnie wywodził, iż w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdzeniem zaś powyższego miał być fakt, iż Spółka A w rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazała zysk netto w wysokości 35.070,37 zł, oraz że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z dnia 24 marca 2011 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 30.000,00 zł na kwotę 62.500 zł. O braku winy zaś strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegawczego ogłoszeniu upadłości miały świadczyć decyzje określające Spółce A zobowiązania w podatku akcyzowym, które wydano i doręczono Spółce po zaprzestaniu przez skarżącego pełnienia funkcji Prezesa zarządu.

Odnosząc się do tego ostatniego argumentu strony skarżącej, iż decyzje wymierzające Spółce A podatek akcyzowy z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego, zostały wydane i doręczone Spółce po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu, należy podkreślić, iż skarżący będąc wspólnikiem Spółki, a przede wszystkim zaś jej prokurentem (zmiany w tym zakresie dokonano w KRS z datą 12 maja 2014 r.) wiedział lub powinien był wiedzieć o toczących się postępowaniach podatkowych i podjętych w ich wyniku decyzjach wymiarowych. Nie bez znaczenia dla oceny wiedzy skarżącego w tym przedmiocie jest także fakt, iż skarżący - jak ustalił to organ - pod adresem ul. [...] w R. (pierwotny adres siedziby Spółki A, na który wysyłane były decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym) mieszkał i prowadził inne firmy. Słusznie zatem organ uznał, iż skarżący miał stały kontakt ze Spółką A, mimo że przestał pełnić funkcję Prezesa zarządu.

Istotne jest również to, iż Spółka A sprzedając w czasie, gdy skarżący był jej Prezesem zarządu, samochody wyprodukowane w homologacji osobowej i jako osobowe zostały przeznaczone na rynek, bez uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego, bowiem do sprzedaży Spółka pojazdy te zakwalifikowała jako ciężarowe, była świadoma lub powinna taką być skutków podatkowych tychże transakcji. Odmienne w tym względzie twierdzenie należało uznać, jako brak ze strony skarżącego należytej staranności o własne interesy i interesy Spółki, której skarżący był prezesem. Doprowadziło to w konsekwencji do powstania zaległości podatkowych, których Spółka A nie uregulowała i nie ma żadnego majątku, do którego możliwe byłoby skuteczne skierowanie egzekucji.

Organ odwoławczy badając przesłanki egzoneracyjne prawidłowo zatem uwzględnił wysokość zobowiązań określonych w wydanych w latach 2011÷2013 decyzjach wymiarowych i wykazał, że te wierzytelności podatkowe mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości obciążają Spółkę za okres, w którym skarżący był jej prezesem. Określone decyzjami zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i powinny być zadeklarowane we właściwej wysokości i w terminach wskazanych w ustawie. Ponadto powinny być uwzględnione przez Spółkę po stronie jej pasywów. Ponieważ Spółka A nie zadeklarowała należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji podatku akcyzowego i nie wykazała wysokości części tychże zobowiązań podatkowych na koniec roku 2010 wykazała zysk netto w kwocie 35.070,37 zł. Zatem powoływanie się przez skarżącego na wykazany w sprawozdaniu finansowym zysk netto, (gdy faktycznie należało wykazać stratę), jako okoliczność świadczącą o braku przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie mogła wywrzeć oczekiwanego skutku.

Te okoliczności nie mogły być prawnie obojętne przy ocenie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Oczekiwanego też przez stronę skarżącą skutku wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie mógł przynieść fakt wydania i doręczenia decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu (por. uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn.. akt II FPS 3/09 CBOSA). Podobnie bez wpływu w sprawie pozostaje fakt podwyższenia uchwałą z dnia 24 marca 2011 r. kapitału zakładowego Spółki.

Skarżący był wzywany przez organ odwoławczy do przedłożenia dowodów pozwalających dokonać analizy płynności finansowej Spółki A, nie przedłożył jednak żadnych konkretnych dokumentów na tę okoliczność. Jedynym dowodem nadesłanym przez stronę była całkowicie nieczytelna fotokopia sprawozdania finansowego.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w takiej sytuacji - nie mógł ocenić majątku Spółki i jej wypłacalności, poza bezsporną zaległością podatkową w podatku akcyzowym.

Wbrew też zarzutom skargi naruszenia przez organ art. 122 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podjął działania celem ustalenia faktycznej sytuacji Spółki A w czasie gdy skarżący był jej prezesem.

W ramach tych czynności zwrócił się do właściwego dla Spółki Urzędu Skarbowego w P. o nadesłanie informacji odnośnie wykazywania przez Spółkę obowiązków podatkowych. W odpowiedzi Urząd Skarbowy w P. poinformował, że Spółka A nieterminowo regulowała zobowiązania. Ostatnie zaś deklaracje zostały złożone w styczniu i kwietniu 2012 r. (PIT-4R za 2011 r., VAT-7K za I kwartał 2012 r. oraz CIT-8 za 2011 r.).

Przeprowadzono też analizę wydruków z podsystemu Kontrolka zeznania CIT-8 za rok 2010 (z korektą) oraz 2011 r., potwierdzającą niekorzystną sytuację podmiotu. Organ podkreślił, iż Spółka mając znaczne przychody, sięgające poziomu 2,4 mln zł za 2010 r. oraz 4,9 mln za 2011 r., osiągnęła dochód roczny jedynie w kwocie ponad 43.000 zł w 2010 r., a 8,500 zł w 2011 r. Organ uznał dochód miesięczny ze sprzedaży luksusowych samochodów (m.in. Cadillac, Porsche Pakamera, BMW XS) o wartości kilkuset tysięcy złotych na rynku krajowym, w granicach 7.200 zł w 2010 r., a 990 zł w 2011 r., za niewystarczający.

Mając na uwadze powyżej przedstawione ustalenia organu odwoławczego, a z drugiej strony brak aktywności strony skarżącej w wykazaniu wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych należało przychylić się do stanowiska organu, że nie można było dokonać oceny niewypłacalności Spółki A, zwłaszcza z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej "p.u.n.").

Ponieważ jednak niesporne jest, że Spółka niewykonała ciążących na niej z mocy prawa wymagalnych zobowiązań począwszy od 25 stycznia 2011 r. istniały podstawy do zgłoszenia jej upadłości, wbrew odmiennym twierdzeniom strony skarżącej, tymbardziej, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę majątku, który pokryłby wysokość zaległości podatkowych.

W tych okolicznościach - zdaniem Sądu - istniały podstawy aby uznać Spółkę A za niewypłacalną (art. 11 § 1 i 2 p.u.n.).

Wskazać należy, że strona skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zawnioskowała m.in. przeprowadzenie dowodów ze sprawozdania z działalności A Spółka z o.o. za rok 2010, bilansu Spółki za rok 2010, rachunków zysków i strat za rok 2010 oraz informacji dodatkowej do bilansu, rachunku zysków i strat A za rok 2010. Odnosząc się do tego wniosku należy wskazać, że dokumenty te strona winna była przedstawić w toku postępowania przed organami administracyjnymi aby organy mogły dokonać ich oceny i tym samym wspomóc skarżącego w wykazaniu okoliczności uznanych przez niego za istotne. Trzeba też pamiętać, że przeprowadzenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uzupełniającego postępowania dowodowego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Ponadto postępowanie to nie może polegać na powielaniu postępowania już przeprowadzonego przez organy administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn.. akt II FSK 615/08, CBOSA) i ma służyć dokonaniu kontroli legalności wydanego aktu, a nie wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli dowodów dołączonych do skargi strona nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego, to dopuszczając je Sąd w istocie zastąpiłby organ w wykonywaniu istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Sąd do takiego działania nie jest uprawniony.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, w szczególności nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

DSz