Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 766/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej części nadpłaty oraz oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 9.360 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. odmówił O. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką") zwrotu części nadpłaty oraz oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że dnia 24 lutego 2014 r. wpłynął wniosek Spółki w sprawie zwrotu pozostałej części nadpłaty oraz oprocentowania w powstałych na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., wydanym w związku z wnioskiem złożonym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10, w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.

W okresach objętych wnioskiem Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - leasingowej, oferowała usługę ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Spółka zawierała umowę ubezpieczenia z ubezpieczycielem i pokrywała składkę, którą następnie refakturowała na swoich klientów. Według Spółki, usługa ubezpieczeniowa oferowana klientom korzystała ze stawki właściwej dla usług ubezpieczeniowych, tj. była zwolniona z podatku od towarów i usług i w konsekwencji z taką stawką Spółka refakturowała usługi ubezpieczeniowe na klientów.

W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu", Spółka złożyła dnia 16 grudnia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., w których skorygowała obrót zwolniony z podatku VAT w części dotyczącej składek ubezpieczeniowych przedmiotów leasingu i wykazała go jako obrót opodatkowany składką podstawową. Spółka wpłaciła na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatek w kwocie 906 468 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 470 120 zł.

Dnia 30 grudnia 2011 r. Spółka złożyła ponownie korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy. W korektach tych Spółka zmniejszyła kwotę podatku należnego wyłączając koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu z podstawy opodatkowania. Spółka powołała się na stanowisko Komisji Europejskiej zajęte w związku ze spodziewanym wyrokiem Trybunału w sprawie BGŻ Leasing.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] lutego 2012 r. wydał decyzje, w których odmówił Spółce stwierdzenia nadpłat za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. oraz odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od maja 2006 r. do listopada 2006 r. wraz z wpłaconymi przez Spółkę odsetkami za powyższe okresy.

Spółka odwołała się od powyższych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. i [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na decyzje organu drugiej instancji Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokami z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2828/12 i III SA/Wa 2829/12 uchylił zaskarżone decyzje.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z art. 75 § 4 O.p., dokonał zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę za rzeczone okresy wraz z oprocentowaniem nadpłat od dnia złożenia wniosku do dnia dokonania zwrotu, jak również dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy maj – listopad 2006 r. wraz z wpłaconymi przez Spółkę odsetkami oraz należnymi odsetkami w wysokości 50% w związku z postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu.

Następnie Spółka złożyła wniosek o zwrot pozostałej części nadpłaty oraz oprocentowania powstałych na podstawie art. 74 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie BGŻ Leasing, w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2005 r. oraz od stycznia do listopada 2006 r. Spółka stwierdziła, że kwota oprocentowania powinna być wyliczona od dnia powstania nadpłaty, czyli dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7, tj. 16 grudnia 2010 r.

Zdaniem Spółki organ winien dokonać na rzecz Spółki zwrotu nienależnie uiszczonego w grudniu 2010 r. podatku VAT (łącznie 906 468 zł), nienależnie uiszczonych w grudnie 2010 r. odsetek za zwłokę (470 120 zł) oraz kwotę oprocentowania od nienależnie uiszczonych kwot w łącznej wysokości 430 872 zł.

Zwrócona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota obejmowała zaś nienależnie uiszczony podatek (łącznie 906 468 zł), nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę (470 120 zł) oraz kwotę oprocentowania w kwocie 149 589 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że dnia 17 stycznia 2013 r. zostało ogłoszone orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11, w którym Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów, co skutkuje przyjęciem, że zapłacone przez Spółkę kwoty podatku VAT stanowią nadpłatę podatku, która powinna być zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem.

Spółka wnosiła o zwrot podatku VAT i zapłaconych odsetek wraz z oprocentowaniem należnym od dnia zaistnienia nadpłaty tj. 16 grudnia 2010 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania we wnioskowanym zakresie.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowego powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ustawodawca określił w przepisach art. 77 § 1 pkt 4 i 78 § 5 O.p. termin zwrotu nadpłaty i tryb naliczania oprocentowania. Zgodnie z powyższym, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunał Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskim lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylony lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należało ustalić, czy nadpłaty podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za rzeczone okresy są nadpłatami, które powstały w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie BGŻ Leasing. Organ stwierdził, że nie powstały one w wyniku tego wyroku, ponieważ został on wydany 17 stycznia 2013 r., a korekty zostały złożone 30 grudnia 2011 r., czyli ponad rok przed jego wydaniem. Z tego też względu nie można ich potraktować jako korekty, o których mowa w art. 74 O.p. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że art. 74 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których Trybunał uzna, iż przepis ustawy krajowej jest niezgodny z przepisami unijnymi i nie ma zastosowania do wyroków interpretacyjnych.

Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 w dniu 16 grudnia 2010 r. w wyniku uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., celem dostosowania się do wykładni w niej zawartej. Zdaniem organu, który powołuje się na brak prawotwórczego charakteru uchwał NSA, Strona dokonała więc korekt deklaracji z własnej inicjatywy, nie będąc do tego zobligowana przez przepisy prawa krajowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, zaś sam zwrot nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpił wyłącznie na skutek przedmiotowego wyroku TSUE;

- przepisu art. 78a w związku z art. 78 § 1 pkt 1 i § 5 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do listopada 2006 r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012 r.) oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

- art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez winy Spółki, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Stronę w odwołaniu, wniosek o zwrot pozostałej części nadpłaty złożony przez Spółkę w dniu 20 lutego 2014 r. był konsekwencją orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-244/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. Podstawę prawną przedmiotowego wniosku, w ocenie Spółki, stanowił bowiem art. 74 pkt 1 O.p. W konsekwencji, w ocenie Strony kwotę oprocentowania należało obliczyć od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 16 października 2010 r. Analiza powyższego przepisu pozwala uznać, iż jego zakres ograniczony został do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (w tym zobowiązania w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania.

Organ stwierdził, że w piśmiennictwie zaprezentowany został pogląd, że ww. przepis - w zakresie wyroków Trybunału Konstytucyjnego - dotyczy jedynie tych wyroków, które stwierdzają niezgodność z Konstytucją przepisu, który był podstawą uiszczenia podatku, nie dotyczy natomiast wyroków interpretacyjnych. Organ, powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych, stwierdził, że zwrot nadpłaty na mocy art. 74 O.p. możliwy jest wyłącznie na podstawie orzeczenia TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Dostrzec należy, że dotychczasowa linia orzecznicza została przełamana przez wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2518/13. Jednak wyrok ten odnosi się do takiej sytuacji, gdy stwierdzono niekonstytucyjność przepisu przy określonej jego interpretacji. W sprawie BGŻ Leasing brak natomiast informacji odnośnie uznania interpretacji przepisu polskiej ustawy za niezgodną prawem wspólnotowym.

Zdaniem organu stanowisko powyższe potwierdzają przywołane przez organ podatkowy pierwszej instancji orzeczenia sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 228/12 "Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ten był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe oznacza zatem, że orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jest tak dlatego, iż jak na to wskazuje przepis art. 74 O.p., orzeczenie trybunalskie ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania". Według organu, należało więc stwierdzić, że orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 z dnia 17 stycznia 2013 r. nie zostało wydane w związku z przepisem stanowiącym podstawę obowiązku zapłaty podatku. Powyższy wyrok został wydany na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź odrębnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 wskazał na określony sposób interpretacji zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotu ubezpieczenia leasingu. Wskazany w ww. orzeczeniu TSUE sposób interpretacji nie pozostawał w sprzeczności z przepisem art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), a z wykładnią tego przepisu, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2011 r.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaistniały w sprawie stan faktyczny nie mógł być objęty normą przepisu art. 74 O.p., gdyż we wniosku o zwrot nadpłat z dnia 20 lutego 2014 r. Spółka sama przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone w grudniu 2010 r., w których wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2011 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. A więc Strona dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego. Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż przepis art. 74 O.p. ma zastosowanie także do wyroku TSUE w sprawie C-224/11, który - jak stwierdzono powyżej - jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał nie ocenia expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonuje wykładni prawa wspólnotowego, tak aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza. Twierdzenie takie Spółka wywodzi z literalnego brzmienia ww. przepisu ustawy. Trybunał podjął analizę tego problemu, ponieważ NSA skierował pytanie prejudycjalne, które dotyczyło wątpliwości co do charakteru usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, nie natomiast zgodności art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z Dyrektywą VAT. Co więcej, TSUE po rozpatrzeniu pytania, wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. wątpliwości te wyjaśnił, wskazując, kiedy zwolnienie należy stosować i jak należy interpretować przepis art. 135 Dyrektywy VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjmując akceptowany przez Spółkę pogląd, że swoistą przyczyną powstania nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. jest orzeczenie TSUE, z którego wynika, że przepis kreujący obowiązek zapłaty podatku był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa dokonanej w wyroku TSUE, należy uznać, że wniosku o niezgodności art. 29 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym nie sposób wywieść z orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. Jeżeli bowiem w przedmiotowej sprawie TSUE dokonał wykładni prawa wspólnotowego nie wskazując jednocześnie, że normy prawa krajowego nie można pogodzić z przedstawioną interpretacją brak jest podstaw do stwierdzenia, że polskie organy podatkowe działały z naruszeniem obowiązującego prawa. Jak już wskazano bowiem we wcześniejszych rozważaniach, wyrok TSUE w sprawie C-224/11 jest orzeczeniem interpretacyjnym, w którym Trybunał dokonał jedynie wykładni prawa wspólnotowego, nie wskazując jednocześnie na wadliwe działanie prawodawcy krajowego, ani na wadliwe jego stosowanie.

Podkreślono, że TSUE w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. wskazał jedynie na regułę, zgodnie z którą usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Skoro TSUE dopuszcza możliwość, że usługa ubezpieczenia leasingu i usługa leasingu stanowią jedno świadczenie, interpretacji przepisu art. 29 nie można uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym. Niesłuszne jest zatem wywodzenie bezpośrednio z wyroku TSUE skutku w postaci powstania nadpłaty.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko odwołania abstrahuje od motywów podjętej przez NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. wykładni. NSA oparł orzeczenie o wykształconą w orzecznictwie wspólnotowym koncepcję świadczeń złożonych. Orzeczenie NSA miało na celu dokonanie prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego. Intencją podjętej uchwały było nadanie przepisowi prawa krajowego takiego znaczenia, aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym. Podkreślić jednak należy, że podjęta uchwała nie wykluczała możliwości kwestionowania poglądu zajętego przez NSA. Nie można pomijać, że pytanie prejudycjalne sformułowane przez NSA w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 zostało skierowane do TSUE na gruncie konkretnej sprawy. Jedną z przyczyn wystąpienia do TSUE, tj. powodem powzięcia przez NSA wątpliwości odnośnie prawidłowości stanowiska wyrażonego w uchwale, była argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej. Strona skarżąca z orzecznictwa TSUE wywodziła odmienne wnioski od tych, które zawarł NSA w powołanej uchwale. Podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie opierało się na interpretacji przepisu art. 74 O.p., natomiast dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładnię przedmiotowej regulacji organ odwoławczy uznał za prawidłową z powyżej wskazanych powodów.

Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 O.p., stwierdził, że skoro nie można uznać, że korekty deklaracji z grudnia 2011 r. zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE, w konsekwencji zasadna była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 O.p. Stosownie bowiem do przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Organ zauważył, że termin, do kiedy przysługuje oprocentowanie został połączony ze sposobem postępowania z nadpłatą. Mając na uwadze, że zgodnie z wyrażoną powyżej oceną korekty deklaracji z 30 grudnia 2011 r. nie zostały złożone wskutek wyroku TSUE, w konsekwencji również przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Ze względu więc na interpretacyjny charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 i brak możliwości wnioskowania na podstawie art. 74 O.p., zdaniem organu, do oprocentowania nadpłaty nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p..

W ocenie organu odwoławczego niezasadny był również zarzut naruszenia art. 9 Konstytucji oraz art. 4 ust. 3 Traktatu of Unii Europejskiej. Należy bowiem podkreślić, że skutkiem wyroku TSUE w sprawie nie było zakwestionowanie zgodności art. 29 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Jeżeli bowiem TSUE dokonał wykładni prawa wspólnotowego nie wskazując jednocześnie, że normy prawa krajowego nie można pogodzić z przedstawioną interpretacją brak jest podstaw do stwierdzenia, że polskie organy podatkowe działały z naruszeniem obowiązującego prawa.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że argumentacja przedstawiona przez Stronę we wniesionym odwołaniu nie przemawia za zasadnością wskazywanych zarzutów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, zaś sam zwrot nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpił wyłącznie na skutek przedmiotowego wyroku TSUE,

- art. 78a O.p. w związku z art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za okresy: grudzień 2005r. oraz od stycznia do listopada 2006 r. nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania,

- art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny. Dodać również należy, że w tej kwestii tut. Sąd wypowiadał się już kilkakrotnie, m.in. w wyroku z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3131/13 oraz z dnia 15 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 263/14, wydanych w sprawie Skarżącej, z tym, że za inne okresy rozliczeniowe.

Spór w niniejszej sprawie powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Spółki nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Ponadto zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za okresy: grudzień 2005 r. oraz styczeń – listopad 2006 r. leżała wyłącznie w gestii Spółki, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zwiększeniem kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, było działaniem Spółki z własnej inicjatywy. Zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT – 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. W konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Implikuje to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzenie, że żądanie Spółki odnośnie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest nieuzasadnione.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE, tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "... Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata, był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę. Spółka w dniu 16 grudnia 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za grudzień 2005 r. oraz styczeń – listopad 2006 r. i dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił w związku z tym argumentacji organów podatkowych, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie okoliczność, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2011r., a więc przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, spowodowała, że art. 74 O.p. nie może mieć zastosowania. Sąd zauważa, że Skarżąca w dniu 24 lutego 2014r. złożyła wniosek o zwrot pozostałej części nadpłaty oraz oprocentowania na podstawie art. 74 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing oraz o potraktowanie korekt deklaracji VAT za okres od grudnia 2005r. do listopada 2006r. złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT z 30 grudnia 2011r. jako korekt, o których mowa w art. 74 pkt 1 O.p. Tak więc należało przyjąć, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po wydaniu i ogłoszeniu orzeczenia TSUE. W związku z tym oraz w związku z zaprezentowanym powyżej poglądem odnośnie zależności funkcjonalnej pomiędzy orzeczeniem TSUE a powstaniem nadpłaty (o której mowa m.in. w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1085/10) stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Istotne znaczenie w tym zakresie odgrywa treść art. 74 pkt 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zakres powołanego przepisu ograniczony więc został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS, skutkującego powstaniem nadpłaty, dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot, przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania. Zdaniem Sądu sytuacja Skarżącej odnośnie do okresu od grudnia 2005r. do listopada 2006r. odpowiadała zakresowi analizowanego przepisu. Skarżąca bowiem w dniu 24 lutego 2014r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., dołączając do niego kopie korekt deklaracji VAT -7 z dnia 30 grudnia 2011r. Spółka mogła więc skorzystać z trybu zwrotu uregulowanego w art. 74 O.p.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT, oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a O.p.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p. dokonanej przez organy podatkowe, natomiast nie wynika z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś w kwestii kosztów – na podstawie art. 200 p.p.s.a.