Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 863/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 20, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i par. 4, art. 86 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi EW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 63 § 1, art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "u.p.t.u.p.a."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że decyzja z dnia [...], nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygniecie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, którego zakres obejmował podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., organ I instancji ustalił, że podatniczka w 2004 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "X." A. A. z siedzibą w Z., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna i hurtowa gazu propan-butan, sprzedaż usług prowadzonych przez serwis w zakresie napraw samochodów oraz sprzedaż detaliczna drobnych towarów na stacjach paliw LPG. W ramach prowadzonej działalności strona dokonywała czynności sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - gazu propan-butan. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności A. A. posiadała od maja 2004 r. cztery składy podatkowe, w których prowadziła sprzedaż gazu zużywanego do celów innych niż napędowe (dwa składy w Z. i po jednym w W. i N.). Proces przyjęcia i opuszczenia gazu propan-butan ze składów podatkowych podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu przez pracowników Urzędu Celnego w P. W prowadzonych przez podatniczkę składach podatkowych część zakupionego gazu propan-butan rozlewana była w butle i sprzedawana jako gaz na tzw. cele bytowe (grzewcze), co skutkowało zwolnieniem z poboru akcyzy od sprzedaży takiego gazu. Pozostała część zakupionego gazu przemieszczana była do stacji paliw LPG i sprzedawana jako gaz używany do celów napędowych, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dokonywana przez podatniczkę w ramach firmy "X." sprzedaż zarówno gazu w butlach tzw. grzewczego, jak również gazu z przeznaczeniem do celów napędowych dokumentowana była poprzez wystawianie nabywcom faktur VAT oraz dowodów z kas rejestrujących w postaci paragonów fiskalnych.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. stwierdzono, że podatniczka, poza dokumentami dotyczącymi 2005 r. i częściowo 2006 r., nie posiada żadnych źródłowych dokumentów księgowych dotyczących 2004 r. oraz żadnych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży 2006 r., na podstawie których dokonywano zapisów w podatkowych rejestrach nabyć i dostaw oraz na podstawie których sporządzano deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Według oświadczenia A. A., dokumentacja podatkowa firmy za 2004 r. i 2006 r. uległa zniszczeniu w wyniku pożaru domku letniskowego położonego na jej posesji w Z. przy ul. X., który miał miejsce w dniach [...] i [...] października 2006 r.

W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy i analizę zapisów w rejestrach VAT organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. zaniżenia podatku należnego – poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego w wyniku zawyżenia wielkości obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym zaniżeniu wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - czym naruszono art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

2. zawyżenia podatku naliczonego - podatniczka nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur \/AT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych miesiącach 2004 r. (tj. od stycznia do listopada), a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – czym naruszyła art. 19 ust. 2 u.p.t.u.p.a. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) - za miesiące od maja do listopada 2004 r.

Odnosząc się do nieprawidłowości wykazanych w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał, że podatniczka dokonywała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) znacznie większych ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą, wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych. Zdaniem organu I instancji, udokumentowane (paragonami fiskalnymi) transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych nie miały miejsca, a sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była rzetelnie ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto organ uznał, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Wobec poczynionych ustaleń organ stwierdził, że podatniczka w miesiącach od maja do listopada 2004 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazane działanie strony spowodowało zaniżenie podatku należnego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od maja do listopada 2004 r. na łączną kwotę [...] zł.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w Z., Komendzie Powiatowej Policji w Z. oraz w Delegaturze ABW w P., osób zatrudnionych przez A. A. w firmie "X." oraz pracowników Urzędu Celnego w P., wykonujących szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych firmy "X." A. A. w badanym okresie, aktu oskarżenia z dnia [...] 2007 r. Prokuratury Rejonowej w Z. przeciwko A. A. i aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] 2007 r. przeciwko funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A. oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., o sygn. akt [...]. Na mocy tego ostatniego orzeczenia trzej pracownicy urzędu celnego, sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez A. A. składach podatkowych, zostali skazani za przyjmowanie korzyści majątkowych w zamian za poświadczanie nieprawdy w dokumentach (ADT), tj. za dopuszczenie się występków z art. 228 § 3 k.k. i art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 65 § 1 k.k.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji poddał analizie, dostarczony przez podatniczkę, obszerny materiał dowodowy, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. W ocenie organu, materiał ten nie wniósł niczego nowego i istotnego do sprawy, gdyż dotyczył zagadnień niekwestionowanych przez organ w toku postępowania. Zdaniem organu, niczego istotnego do sprawy nie wniosły również - włączone do akt na wniosek skarżącej - protokoły z zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym Wydziale Karnym w Z. Także analiza zeznań kierowców, zatrudnionych w firmie "X." w badanym okresie, przesłuchanych na wniosek podatniczki, w charakterze świadków nie pozwoliła, według organu, w sposób wiarygodny wskazać faktycznych ilości sprzedanego gazu grzewczego, zaewidencjonowanego za pomocą kas rejestrujących.

W świetle poczynionych ustaleń, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z księgowaniem obrotu ilościowego i wartościowego sprzedanego gazu w butlach przy zastosowaniu kas rejestrujących i do celów napędowych za miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2006 r. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej za 2004 r. (m.in. brak danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego), która (zdaniem podatniczki) uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. Uznano bowiem, że określona w wyżej wskazanym przepisie metoda porównania wewnętrznego zapewnia najbardziej wiarygodny wynik szacunku, z uwagi na możliwość posługiwania się rzeczywistymi wielkościami, określonymi przez sam podmiot kontrolowany i pozwala wykorzystać dane wykazane przez podatniczkę w deklaracjach za okres, do którego odnosi się szacunek. Przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości [...]% (udział przychodu ze sprzedaży gazu udokumentowanego paragonami fiskalnymi do przychodu ogółem w 2005 r.) obliczono wielkość przychodu z tytułu sprzedaży gazu grzewczego przy zastosowaniu kas rejestrujących dla poszczególnych miesięcy 2004 r.

Odnosząc się do nieprawidłowości wskazanych w pkt 2, organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur VAT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych miesiącach 2004 r. (tj. od stycznia do listopada), a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wiosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 6 i art. 193 § 6 - § 9 O.p. Argumentując odwołanie podniesiono przede wszystkim, że organ I instancji nie zbadał dokumentów księgowych strony, m.in. z 2004 r., które znajdują się (cyt. "leżakują") w Prokuraturze Rejonowej w Z. Wskazano, że organ dokonał jedynie przeglądu, a nie rzeczowej analizy opisanych wyżej dokumentów. Podkreślono także, że z nadesłanych organowi protokołów z rozprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym Wydział Karny w Z. wynika, że świadkowie, których zeznania stanowiły podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, zmienili treść swoich zeznań. Organ natomiast nadal przyjmuje pierwotną treść zeznań tych osób złożonych w toku śledztwa, w celu utrzymania wyniku kontroli. Strona odwołująca poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań złożonych w toku śledztwa przez R. G., podnosząc m.in., że w 2005 r. prowadził on działalność konkurencyjną, a zatem był zainteresowany upadkiem firmy podatniczki. Zaakcentowała także, że w trakcie rozprawy karnej swoje zeznania zmienili T. G. i P. S.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowości z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono w miesiącach od maja do listopada 2004 r., a zatem w sprawie zastosowanie będą miały przepisy u.p.t.u. Organ II instancji podkreślił, że istotną w sprawie okolicznością jest brak dowodów faktycznej sprzedaży gazu dokonanej w firmie A. A., w postaci paragonów fiskalnych. Wskazano, że w trakcie trwania kontroli podatkowej A. A. przedłożyła kontrolującym zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] potwierdzające, że w nocy z [...] na [...] października 2006 r. spłonął położony na jej posesji w Z. przy ul. X. domek letniskowy, w którym przechowywała dokumentację podatkową firmy za 2004 r. i 2006 r. Według oświadczenia skarżącej w wyniku pożaru wskazana wyżej dokumentacja uległa zniszczeniu. Organ II instancji odnosząc się do tej okoliczności podkreślił, że z zeznań złożonych w charakterze świadka przez J. H. (księgowa w firmie "X." w badanym okresie) i K. W. (koordynator ds. sprzedaży butli gazowych w firmie "X.") wynika, że podatniczka w trakcie trwania kontroli wywiozła dokumentację podatkową firmy z archiwum, mieszczącego się w siedzibie firmy, a następnie dokonała spalenia wywiezionych dokumentów. K. W. zeznała, że w dniu [...] października 2006 r. uczestniczyła w niszczeniu przez podatniczkę, na terenie jej posesji, paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu przez "X.". Świadek zeznała także, że A. A. notorycznie niszczyła dokumentację dotyczącą sprzedaży gazu poprzez jej spalenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka dokonywała nadto niszczenia zapisów pamięci komputerowej poprzez częstą wymianę serwerów bez odtworzenia pamięci dysku twardego z zapisami księgowymi, co potwierdzili J. H. (księgowa) oraz T. S. i W. C. (osoby dokonujące wymian dysków serwera).Organ podniósł, że R. H., P. M., M. N. i D. P. (osoby zatrudnione w "X." na stanowiskach kasjerów-sprzedawców) zgodnie zeznali, że w czasie wykonywania swoich czynności służbowych otrzymywali polecenia (najczęściej od K. W., ale również od M. K. - która rozliczała ilościowo i jakościowo sprzedaż gazu w firmie oraz od A. K. - koordynator ds. sprzedaży gazu), aby zaewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej "fikcyjną" ilość sprzedanego gazu grzewczego. Ponadto R. H. wskazał na brak kontroli rozchodu gazu grzewczego przez funkcjonariuszy celnych, pełniących w składach podatkowych firmy "X." szczególny nadzór podatkowy i zatwierdzaniu przez nich nierzetelnych raportów, wykazujących fikcyjną ilość sprzedanego gazu grzewczego. Zdaniem organu II instancji, powyższe okoliczności stanowią potwierdzenie nieprawidłowości w funkcjonowaniu czterech składów podatkowych, jak i nierzetelnego wykazywania przez A. A. w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, poprzez ewidencjonowanie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych sprzedaży gazu grzewczego. Dowodzą świadomego i zamierzonego palenia dokumentacji podatkowej i niszczenia zapisów księgowych na dysku twardym serwera firmy "X." za lata 2004-2006. Zdarzenia te znalazły, w ocenie organu, potwierdzenie także w innych włączonych do akt sprawy dokumentach: protokołach przesłuchań w charakterze świadków: T. G., M. K., R. G., P. S., A. K., J. H., P. K., S. H., S. L. (pracownicy "X.") oraz protokołach przesłuchań w charakterze podejrzanych: J. M., M. D., K. W. (pracownicy "X."), K. S. i J. D. (celnicy pracujący w składzie podatkowym). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji nie poprzestał tylko na protokołach z zeznań osób zatrudnionych w firmie podatniczki przez inne organy, ale samodzielnie również przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników "X.": M. K., T. G., R. G., K. W., P. S., A. K., J. H., R. H., D. P. Wskazani świadkowie podtrzymali złożone wcześniej w Komendzie Powiatowej Policji w Z., Delegaturze ABW w P., czy też w Prokuraturze Rejonowej w Z., zeznania. Organ odwoławczy uznał powyższe zeznania za spójne, jednolite i poświadczające niezgodne z rzeczywistością ewidencjonowanie przez A. A. stanów magazynowych gazu w składach podatkowych oraz niezgodne z rzeczywistością ewidencjonowanie ilości sprzedaży gazu grzewczego i napędowego. Ponadto w charakterze świadka została także przesłuchana D. L. (główna księgowa w "X." w okresie objętym kontrolą), która zeznała, że w firmie "X." nie była ewidencjonowana rzeczywista wielkość sprzedaży gazu, co oznacza, że zaniżano obrót gazem napędowym a zawyżano obrót gazem grzewczym. Stany magazynowe gazu wykazywane dla celów księgowych nie odpowiadały rzeczywistym stanom gazu w składach podatkowych. Świadek zeznała, że w firmie zmieniane były dokumentacyjnie stany magazynowe gazu, tak by dopasować do utargów wskazywanych przez A. A. Obrót gazem napędowym był zaniżany i tą zaniżoną wielkość wprowadzano do pamięci kasy fiskalnej ("nabijano") jako sprzedaż gazu grzewczego. Ustalono, że w kontrolowanej firmie cofane były liczniki dystrybutorów gazu napędowego, tak aby dopasować stan liczników do pieniędzy w kasie.

Potwierdzeniem nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych A. A., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...], z dnia [...] 2008 r., którym trzej pracownicy urzędu celnego - M. S., K. S. i Z. G. - sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez A. A. składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu. Ponadto zaznaczono, że przeciwko czterem innym funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A., tj. M. S., G. H., M. R., L. Z., Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] 2007 r. skierował do Sądu akty oskarżenia, stawiając im takie same zarzuty jak w wyżej wymienionym prawomocnym wyroku. Wskazano także, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. sporządził w dniu [...] 2007 r. akt oskarżenia przeciwko A. A., formułując zarzut, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "X." z siedzibą w Z. udzielała korzyści majątkowej funkcjonariuszom służby celnej, realizującym szczególny nadzór podatkowy, w zamian za naruszenie prawa, polegającego na poświadczaniu nieprawdy na dokumentacji dotyczącej ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonej akcyzy na składy podatkowe prowadzone przez "X.". Organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. trzema decyzjami z dnia [...] 2007 r. oraz decyzją z dnia [...] 2007 r. cofnął A. A. z urzędu zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych w zakresie obrotu gazem.

W ocenie organu II instancji analiza powyższego materiału, dowodzi jednoznacznie, że sprzedaż przez podatniczkę gazu na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych udokumentowana paragonami fiskalnymi, faktycznie nie miała miejsca. Z kolei sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była w pełni ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zasadniczym celem i zamiarem strony - poprzez zawyżanie skali obrotu gazem grzewczym zwolnionym z akcyzy, przy jednoczesnym zaniżaniu skali obrotu gazem napędowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - było uzyskanie korzyści podatkowej, czyli zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w efekcie zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży. Sprzedaż tzw. "nadwyżki gazu", tzn. gazu z zawieszoną akcyzą a przeznaczonego przez podatniczkę do sprzedaży gazu dla celów napędowych, nie była ewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie istnieją żadne podstawy, aby odmówić wiarygodności włączonym do akt sprawy ustaleniom i wynikom postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. Dokumenty te, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny dowodzą nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, czego dowodem są akty oskarżenia oraz prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w Z., skazujące funkcjonariuszy Urzędu Celnego sprawujących szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych należących do A. A.

Odnosząc się do zastosowanego przez organ kontroli skarbowej sposobu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za pomocą metody porównania wewnętrznego za miesiące od maja do listopada 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji podał, jako podstawę prawną dokonanego szacowania, przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy w rzeczywistości dokonał oszacowania "innym sposobem" na podstawie art. 23 § 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego, sposób określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie najlepiej jednak zapewniał zbliżenie tej podstawy do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stwierdzono, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania, w kontekście art. 23 O.p., była jedyną słuszną i zarazem możliwą metodą do zastosowania w niniejszej sprawie.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. Zwrócono uwagę, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji natrafił na szereg utrudnień związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego i to głównie ze strony podatniczki, która podjęła szereg czynności mających na celu zniszczenie materiału dowodowego, mogącego przyczynić się do szybszego dokonania ustaleń w niniejszej sprawie (niszczenie m.in. paragonów fiskalnych sprzedaży za 2004 r. oraz permanentne usuwanie danych z nośników danych znajdujących się w księgowości kontrolowanej). Ponadto, podatniczka za pośrednictwem firmy kurierskiej stopniowo na przestrzeni kilku miesięcy przekazywała organowi kilkadziesiąt tysięcy kart dokumentacji źródłowej i wnioskowała o włączenie tego materiału do akt sprawy, bez wskazania tezy dowodowej, na jaką okoliczność zostaje ona przekazana. W rezultacie przeprowadzenia czasochłonnej weryfikacji stwierdzono, że przekazana przez stronę dokumentacja nie jest związana z poczynionymi w sprawie ustaleniami dotyczącymi określenia zobowiązań podatkowych, a dokumenty te, dotyczyły okoliczności, których organ kontroli skarbowej nie kwestionował lub wykraczały poza zakres sprawy.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostarczone przez podatniczkę dokumenty były weryfikowane pod kątem ich przydatności w ustaleniu okoliczności pozafakturowego obiegu gazem na cele bytowe. W toku całego postępowania podatniczka, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane, pozwalające zakwestionować tezę organu kontroli skarbowej w zakresie zawyżania przez nią obrotu gazem grzewczym przy jednoczesnym zaniżaniu obrotu gazem napędowym. Ponadto wskazano, że zadaniem organu kontrolnego nie było ustalenie, w jakich okolicznościach i w jakim, choćby przybliżonym, zakresie funkcjonariusze celni dokonywali zarzuconych im przestępstw oraz na jaką skalę miały miejsce czyny korupcyjne, ponieważ jest to przedmiotem toczących się postępowań karnych, a dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest już sam fakt zaistnienia tych zdarzeń, powiązanych z fałszowaniem ewidencji obrotu gazem, które co do zasady spowodowały nierzetelność prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji, czego skutkiem na gruncie prawa podatkowego było wydanie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii zmiany zeznań złożonych przez osoby zatrudnione w firmie podatniczki, organ II instancji stwierdził, że poza K. W., która zeznając w charakterze świadka przed Sądem Rejonowym w Z. w toku rozprawy głównej w dniu [...] 2010 r. (sygn. akt [...]), zeznała odmiennie niż wcześniej w Komendzie Powiatowej Policji w Z. oraz w ABW w P., pozostali świadkowie podtrzymali swoje dotychczasowe zeznania. Organ uznał, że zmiana zeznań przez K. W. w żaden sposób nie dowodzi, że poświadczanie nieprawdy w dokumentacji podatkowej A. A. w zamian za korzyści majątkowe, nie miało miejsca. Wobec powyższego stwierdzono, że dokumenty z zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym w Z. nie wniosły niczego istotnego do sprawy i nie miały wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. A., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w wydanej decyzji na skutek dokonania dowolnej oceny dowodów, polegającej na bezkrytycznej ocenie kompletności materiału dowodowego, wynikającej z tego, że organ II instancji rozpoznający odwołanie dokonał wybiórczej i sprzecznej z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego bez żadnej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji i podzielenie w całości stanowiska, w zakresie stwierdzenia, że skarżąca pełną dokumentację posiada tylko za 2005 r. oraz że utrata dokumentów będących przedmiotem kontroli miała miejsce w dniach [...] i [...] października 2006 r., tj. w okresie kiedy prowadzono u skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., a w konsekwencji przyjął, że brak dowodów, celowo zniszczonych, faktycznej sprzedaży gazu grzewczego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., dowodzi celowego zawyżania skali obrotu gazem technicznym zwolnionym z akcyzy i zaniżaniu podatku należnego, w sytuacji gdy za ten okres istnieje dokumentacja księgowa oraz pełna dokumentacja celna, która to była weryfikowana na etapach przyjęć i produkcji gazu w składach podatkowych, co przy porównaniu dokumentacji księgowej ze szczegółową dokumentacją celną oraz wynikami kontroli obrachunkowej prowadzonej przez Urząd Celny, co stanowi o rzetelnym prowadzeniu całej księgowości oraz rzetelnej ewidencji i przyjęć i rozlewu gazu. Nadto wskazano, że w procesie przyjęcia, jak i produkcji gazu uczestniczyło wielu celników i pracowników skarżącej, którzy w toku postępowania przez Sądem Rejonowym w Z. w sprawie [...] zeznają, iż ewidencja gazu była prowadzona w sposób rzetelny i zgodnie ze wszelkimi przepisami.

- art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów, polegającej na bezkrytycznej ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie przez ABW, a zwłaszcza w sprawie nieewidencjonowania każdej sprzedaży na kasie fiskalnej; odmowie dania wiary dokumentom celnym oraz księgowym skarżącej wraz z zeznaniami tych samych świadków, którzy przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie o sygn. akt [...] wskazywali, że sugerowano im odpowiedzi i straszono, powodując arbitralne przyjęcie tezy o nierzetelności ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży, przekupstwie celników prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, że skarżąca zawyżała skalę obrotu gazem technicznymi zwolnionymi z akcyzy i zaniżała podatek należny podatek VAT.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji rażące, jej zdaniem, błędy w ustaleniach faktycznych, a mianowicie:

- błędne przyjęcie przeświadczenia o braku paragonów fiskalnych za 2004 r., skoro organ wspólnie z ABW dokonywał ich zabezpieczenia, tak więc pozostają w jego dyspozycji, a zatem istnieje pełna możliwość odczytu paragonów za 2004 r.;

- błędne przyjęcie, że konieczne jest dokonanie oszacowania sprzedaży za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., gdyż nie ma możliwości uzyskania paragonów fiskalnych za wymieniony okres, skoro kasy fiskalne ze wszystkich punktów zostały zabezpieczone przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW w momencie rozszerzenia kontroli;

- błędne ustalenie kolejności zdarzeń, tj. rozpoczęcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w czerwcu 2006 r. za 2005 r., za który dokumenty zostały częściowo wydane, poprzez wywóz dokumentów za lata 2001-2006, pożar w nocy z [...] na [...] października 2006 r. i "rzekome" celowe zniszczenie dokumentacji za lata 2004-2006, które nie miało miejsca, gdyż wywieziona dokumentacja dotyczyła lat 2001-2003 i częściowo 2004 r. (zgodnie z zeznaniami J. H. wskazującej jakich dokumentów księgowość nie potrzebuje), pożar był zdarzeniem losowym, wykluczono podpalenie, a rozszerzenie kontroli i zabezpieczenie dokumentacji za 2004 r., reszty dokumentów za 2005 r. i kompletu dokumentów za 2006 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW wraz z kasami fiskalnymi, dyskami pamięci oraz kasetami wideo z systemu monitoringu rozlewni, co spowodowało zagarnięcie kompletu dokumentów, które są w dyspozycji organu, a których istnienia organ w sposób uporczywy nie zauważa;

- pominięcie jako dowodu zgodności paragonów fiskalnych z raportami produkcji za 2004 r., powyższe są w dokumentacji celnej i dowodzą, wartości sprzedaży fiskalnej za badany okres;

- pominięcie jako dowodu w sprawie faktu, że wszystkie dokumenty za 2004 r. były ewidencjonowane w dokumentacji celnej ponieważ były kupowane w procedurze zawieszonej akcyzy i musiały być przedkładane urzędowi celnemu (wszystkie faktury i wartości zakupu są w ewidencji celnej);

- pominięcie jako dowodu wcześniejszych protokołów kontroli przeprowadzanych przez UKS, Urząd Celny i Urząd Skarbowy za 2004 r., powyższe są organowi znane z urzędu i pozostają w jego dyspozycji;

- zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ I instancji wobec braku "rzekomo" spalonych paragonów fiskalnych za 2004 r., które to stanowiły podstawę i istotę sporu, zgodnie ze stwierdzeniem na stronie 11 zaskarżanej decyzji, nie wydrukował ich z pamięci zabezpieczonych kas fiskalnych;

- brak wszechstronnej oceny zeznań świadka J. H., księgowej, która wg przytoczonego przez organ fragmentu zeznania powiedziała "... poleciła opróżnić część archiwum z dokumentów (...) były to dokumenty z lat 2001-2006 dotyczące całej działalności firmy" i to w sytuacji, gdy dokumenty za 2005 r. zostały w komplecie przekazane UKS w momencie rozpoczęcia kontroli, a ABW i UKS zabezpieczyło dokumenty i kasy fiskalne, (z których w każdej chwili można było wykonać wydruki paragonów za każdy okres) za 2004 r. i 2006 r. wraz dyskami z komputerów i pamięcią dystrybutorów;

- zaniechanie wyjaśnienia przez organ I instancji po analizie przesłuchań pracowników przed sądem, że skoro wszyscy potwierdzają (60 przesłuchanych), iż rzetelnie nabijano sprzedaż na kasę fiskalną, a każda nieścisłość natychmiast wyłapywana była przez system księgowy zaopatrzony w nowoczesne komputery DELL, nadzorowany przez 20 osób w księgowości. Paragony fiskalne były kontrolowane z celnikami w raportach produkcji butli i potwierdzane podpisami osób biorących udział w czynnościach. W rozlewni były kamery, a firma funkcjonowała w systemie ISO, dodatkowo pracownicy podpisali dokument o wspólnej odpowiedzialności materialnej, na tej podstawie ich rozliczano, w związku z czym mieli pełny wgląd w dokumentację firmy, to w jaki sposób dokonywano tych zarzucanych sprzedaży nieewidencjonowanych na kasie;

- zaniechanie wyjaśnienia dlaczego osoba, która stara się uszczelnić system zakupu i sprzedaży poprzez wprowadzenie odpowiedzialności grupowej pracowników, aby się wzajemnie kontrolowali, systemu ISO, nie pracując osobiście miałaby starać się go omijać poprzez brak ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, której samodzielnie nie dokonywała i dlaczego pracownicy, którzy mieli odpowiedzialność materialną z tytułu rozliczeń mieliby jej w tym pomagać;

- brak wszechstronnej oceny dowodów z zeznań świadków - częściowo byłych już pracowników "X.", których zeznania potwierdzają rzetelność prowadzenia ewidencji na kasie fiskalnej, tj.: pominięcie części zeznań D. P., M. N., E. N., D. L., P. S., L. W., T. R., J. J., P. M., P. K.

Ponadto zarzucono organowi brak wszechstronnej oceny zeznań świadka R. G., który oskarżał A. A. o fałszowanie dokumentów celnych i ewidencji podatkowych oraz o nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych. Bezgranicznemu daniu mu wiary i to w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła dowody na jego działanie w firmie konkurencyjnej i działania na szkodę "X.".

Kolejne zarzuty sformułowane w skardze dotyczą:

- art. 120 O.p., czyli naruszenia zasady praworządności w powiązaniu z art. 23 §1 O.p. poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w momencie istnienia dokumentacji podatkowej za 2004 r., pozwalającej ustalić podstawę opodatkowania oraz wcześniejszych ustaleń kontrolnych za okres od maja do września 2004 r., gdzie w sposób szczegółowy była badana dokumentacja fiskalna z dokumentacją celną;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów podatkowych, a w szczególności podejmowanie działań zmierzających do wykazania, że działanie strony było nieprawidłowe i celowe, a przejawiające się w:

- pomijaniu fragmentów zeznań świadków, którzy wskazywali, że sprzedaż skrupulatnie nabijano, czyli ewidencjonowano na kasie fiskalnej, m. in.:

• pracownicy księgowości: M. K., K. W., A. K., A. S., J. H.;

• pracownicy kierowcy, kasjerzy, sprzedawcy: J. M., S L., S. H., M. N., D. P., M. D., R. H., P. M., P. K.

• ponadto pominięto zeznania pracowników zatrudnionych w 2004 r. na stacjach i rozlewniach: J. J., J. K., T. K., Ł. K., M. K., P. L., Z. P., R. S., A. Ś., L. W., B. W., P. W.

• przyjęcie zeznań świadków przesłuchanych przez ABW, a odmówienie wiarygodności zeznaniom tych samych świadków przed sądem na podstawie stwierdzenia, że zdaniem organu świadkowie nie zmienili zeznań, choć wielokrotnie w trakcie postępowania pełnomocnik skarżącej zwracał na ten fakt uwagę oraz dwukrotnie przesyłał organowi I instancji zeznania złożone przed sądem;

- wywodzeniu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej w 2004 r. z uwagi na przyjęcie jako wytycznej do oceny prawidłowości działania składów na podstawie zeznań T. G. - dyrektora zarządzającego w firmie "X.", który zatrudniony był na stanowisku przez 1 miesiąc w 2005 r. (od [...] 2005 r. do [...] 2005 r.), a odmówiono przyjęcia dla celów ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zeznań P. K., powołując się na błędne ustalenie, że powołany świadek rozpoczął pracę od sierpnia 2006 r., zatem nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy "X.". Świadek pracował również od lipca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.;

- wyprowadzeniu negatywnych konsekwencji na ustalenie podatkowe na okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. z faktu, że K. W. zatrudniona w firmie "X." zeznała, że A. A. "...zaczęła palić paragony z kas fiskalnych, były to całe rolki, które rozwijała i wrzucała do ognia...", a weryfikując zeznanie złożone przed ABW wyraźnie można dostrzec, iż opowieść dotyczyła wyblakłych rolek z kasy fiskalnej za 2000 r., a więc zgodnie z ustawą o rachunkowości poza okresem obowiązkowego przechowywania dokumentacji oraz poza okresem badanym;

- wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o wydawaniu poleceń najczęściej przez K. W., M. K., A. K. wprowadzania "fikcyjnej" ilość sprzedanego gazu grzewczego na podstawie zeznań świadków, którzy wyjaśniali, że system kontroli działał tak, że wychwytywał, czy na zmianie prawidłowo wprowadzono całą sprzedaż do kasy fiskalnej, co jasno potwierdza iż osoby te zlecały skorygowanie błędu w sprzedaży zgodnie ze stanem faktyczny. Korekta sprzedaży jest jak najbardziej ustawowo wskazanym środkiem działania w sytuacji błędu;

- wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o celowym zniszczeniu dokumentów źródłowych księgowych, jakim były paragony fiskalne za 2004 r., na podstawie nieprawidłowo ustalonej chronologii zdarzeń oraz braku analizy zeznań świadków.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p., autor skargi wskazał na rozpatrzenie sprawy z pominięciem zarzutów odwoławczych zgłoszonych w odwołaniu z dnia [...], a zwłaszcza zarzut wadliwego prowadzenia postępowania, oparcie ustaleń tylko i wyłącznie na gołosłownych opowiadaniach osób, które działają w firmie konkurencyjnej, prowadzenia postępowania od [...] 2006 r. w zakresie określenia podatku od towarów i usług z równoczesnym brakiem poinformowania strony o sposobie wykorzystania dokumentacji skarżącej, która przechowywana jest w magazynach Prokuratury Rejonowej w Z., oparcie wyliczeń określenia zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie na zeznaniach niektórych świadków z pominięciem materiału dowodowego, z którego m.in. wynikają realne wielkości przyjmowanej masy towarowej z podaniem dat oraz nazwisk celników, którzy realizowali wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o zlekceważenie dyspozycji i postanowień art. 181 O.p. oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez kolejnego pełnomocnika, podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a nadto zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania obrotu oszacowanego metodą porównawczą wewnętrzną w sytuacji, w której organ dysponował dokumentacją pozwalającą na obliczenie wysokości obrotu w sposób dokładniejszy, tzn. zgodny z ilością sprzedanych towarów, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez:

- nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prawdy materialnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Uzupełniając argumenty skargi podniesiono, że organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. na podstawie metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.) popełnił błąd, gdyż bezpodstawnie przyjął, iż za powyższy okres brakuje dokumentacji podatkowej. Ponownie podniesiono, że w dniu [...] października 2006 r. wydano ABW większą część dokumentacji podatkowej firmy skarżącej za lata 2004-2006, w tym dokumentację podatkową celną i księgową. Dokumentacja ta została zabrana przy udziale pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślono, że dokumenty pakowane były chaotycznie, bez opisu zawartości segregatorów. Wskazano, że w dniu [...] września 2009 r. skarżąca, w asyście pracownika prokuratury, rozpakowała oryginalnie zapieczętowane pieczęcią ABW worki z dokumentami, które zostały posegregowane w kartonach z opisem zawartości do organów kontrolnych. Następnie zostało wysłane pismo informujące o tym, że dokumenty zostały przygotowane do kontroli i włączone do akt postępowania. Potwierdzeniem tych okoliczności jest, według strony skarżącej, pismo w tej sprawie do organu I instancji oraz korespondencja informująca organ I instancji, że dokumenty znajdują się w Prokuraturze Rejonowej w Z.

Podniesiono również, że zabezpieczając dokumentację skarżącej dokonano między innymi zabezpieczenia kas fiskalnych z każdego punktu sprzedaży, które umożliwiały odtworzenie paragonów za lata 2004-2006, które rzekomo uległy celowemu spaleniu. W ocenie pełnomocnika skarżącej w momencie zabezpieczenia kasy fiskalne były w pełni sprawne. W protokołach przeszukania figurują pozycje dotyczące zabezpieczenia paragonów fiskalnych, jak również raportów fiskalnych za lata 2004-2006. Skarżąca zarzuciła, że pomimo posiadania całego powyżej wskazanego materiału dowodowego, organ w skarżonej decyzji, jak również organ I instancji, stwierdził, że nie posiada dokumentacji podatkowej za 2004 r. i 2006 r. W ocenie podatniczki jest to oczywista nieprawda. Strona zwróciła uwagę, że na dotychczasowych etapach postępowania, organy twierdziły niezmiennie, że nie ma dokumentacji z kas fiskalnych za sporne okresy, a w odpowiedzi na skargę wskazano, że istnieje dokumentacja, ale jest ona nierzetelna. Ponadto zarzucono, że organ powołał się na opinię biegłych, według których rzekomo dane uzyskane z pamięci badanych kas były nierzetelne, natomiast wcześniej, w okresie sześciu lat trwania postępowania, uporczywie twierdzono, że brak jest dokumentacji podatkowej za sporny okres. Strona skarżąca stwierdziła, iż powołana wyżej opinia nie może jednak stanowić dowodu w sprawie, albowiem, jak wynika z protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Z. z dnia [...] 2012 r., w sprawie o sygn. akt [...], biegli nie tylko nie mieli dostępu od ksiąg, ale również nie wykazywali inicjatywy, aby do nich dotrzeć. Opinia ta nie została sporządzana na podstawie kompleksowego badania dokumentacji, ale na podstawie badania akt sprawy oraz wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Jest to więc, zdaniem skarżącej, opinia w przedmiocie akt sprawy, a nie dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącą. Dodatkowo podkreślono, ze wśród dowodów zabezpieczonych przez ABW znajdują się rolki z kas fiskalnych za lata 2004-2006, o czym świadczą protokoły przeszukania z dnia [...] października 2006 r.

Podsumowując za nieprawdziwe strona skarżąca uznała twierdzenia organu o braku dokumentów źródłowych za 2004 r., które pozwoliłyby udokumentować prawo podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreśliła, że jej pełnomocnik przesłał organom duplikaty faktur potwierdzające zakup gazu przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi oraz pisma procesowego z dnia [...] dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak materialnego.

Wobec powyższego na wstępie wyjaśnienia wymaga, że źródłem analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – w myśl art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, punktem wyjścia dla kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie istoty tego postępowania, a w szczególności wskazanie celowości działania organów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wskazanie istoty spornego zagadnienia jest szczególnie ważne w świetle ogromu poddanego analizie materiału dowodowego, którego włączenia do akt sprawy domagała się skarżąca. Już na wstępie należy bowiem wskazać, że działania pełnomocników skarżącej, podejmowane zarówno na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego należy ocenić nie jako czynności, których celem było wyjaśnienie istotnych okoliczności mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, lecz jako działania, których celem było doprowadzenie do sytuacji, w której organy dokonywać będą analizy dziesiątek tysięcy kart dokumentów, których związku ze sprawą strona postępowania wprost nie wskazywała. Działania te przejawiały się na etapie postępowania podatkowego w żądaniach włączenia do akt sprawy ogromnego pod względem liczby dokumentów materiału dowodowego bez konkretnego wskazania, na jaką okoliczność dowody te mają być przeprowadzone. Skarżąca za pośrednictwem firmy kurierskiej stopniowo na przestrzeni kilku miesięcy przekazywała organowi kilkadziesiąt tysięcy kart dokumentacji źródłowej i wnioskowała o włączenie tego materiału do akt sprawy, bez wskazania tezy dowodowej, na jaką okoliczność zostaje ona przekazana. Podobne działania zostały podjęte również w toku postępowania sądowego przed WSA w Poznaniu, gdzie pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z dnia [...] wraz z załącznikiem, którego karty nie były ponumerowane, zawierającym dziesiątki stron dokumentów, bez formalnego wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych dokumentów. W tym miejscu należy podkreślić, że wprawdzie podstawowym i niekwestionowanym prawem strony postępowania jest zarówno prawo do prezentowania własnego stanowiska, jak i zgłaszania wniosków dowodowych mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Strona nie może jednak wywodzić korzystnych dla siebie skutków z działań, które nie przyczyniają się w istocie do wyjaśnienia sprawy, bądź dotyczą one okoliczności wykraczających poza zakres postępowania lub okoliczności, które nie są kwestionowane przez organ prowadzący postępowanie.

Przechodząc do wyjaśnienia istoty sprawy, należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy i analizę zapisów w rejestrach VAT, organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. zaniżenia podatku należnego, ponieważ skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego w wyniku zawyżenia wielkości obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym zaniżeniu wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - czym naruszono art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

2. zawyżenia podatku naliczonego, ponieważ skarżąca nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur \/AT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – czym naruszono art. 19 ust. 2 u.p.t.u.p.a. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - za miesiące od maja do listopada 2004 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Natomiast na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto § 14 ust. 1 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r., stanowi, że w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Nieprawidłowości wskazane w pkt 2 w toku dalszego postępowania nie były kwestionowane przez skarżącą i nie one stanowią przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do nieprawidłowości wykazanych w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżąca dokonywała tzw. "papierowego" obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej (dokumentach ADT) znacznie większych ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych. Zdaniem organu podatkowych, udokumentowane paragonami fiskalnymi transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych nie miały miejsca, a sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była rzetelnie ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Natomiast sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Wobec poczynionych ustaleń organy stwierdziły, że skarżąca w miesiącach od maja do listopada 2004 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazane działanie skarżącej spowodowało zaniżenie podatku należnego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od maja do listopada 2004 r. na łączną kwotę [...] zł.

Powyższe wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że organ podatkowy nie zakwestionował ilości sprzedawanego przez skarżącą gazu, a jedynie jego przeznaczenie. W konsekwencji przedmiotem postępowania nie było kompleksowe badanie ilości nabywanych i sprzedawanych przez skarżącą w danym okresie towarów, lecz ustalenie, że rzeczywista ilość gazu sprzedawanego na cele grzewcze była niższa niż deklarowała to skarżąca. Problem sprowadza się zatem w pierwszej kolejności do wykazania, że sprzedaż gazu na cele grzewcze udokumentowana paragonami fiskalnymi w rzeczywistości nie miała miejsca. Następnie, przyjmując powyższe ustalenia, organy podatkowe stwierdziły, że gaz, który rzekomo sprzedawany był na cele grzewcze, w rzeczywistości sprzedawany był (w deklarowanej na cele grzewcze ilości) na stacjach paliw LPG prowadzonych przez skarżącą. W tej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, skarżąca w miesiącach od maja do listopada 2004 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który był uiszczany od fikcyjnej sprzedaży gazu na cele grzewcze, należało zatem zwiększyć o kwotę, należnego od tego wyrobu, podatku akcyzowego. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie była zatem tylko różnica wielkości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, wynikająca z przyjęcia przez organy prowadzące postępowanie w sprawie odmiennego przeznaczenia sprzedawanego gazu, co skutkowało w istocie opodatkowaniem go podatkiem akcyzowym.

Organ kontroli skarbowej w toku postępowania zakwestionował jedynie fakt dokonania sprzedaży gazu na cele grzewcze, nie kwestionował natomiast, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce. Organ nie negował również ogólnej ilości kupowanego i sprzedawanego gazu, uznając, że składane przez skarżącą deklaracje w tym zakresie są rzetelne. W tej sytuacji powoływane przez skarżącą dowody, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. w toku podatkowego nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczyły bądź zagadnień niekwestionowanych, bądź wykraczających poza zakres postępowania, gdyż nie dotyczyły roku 2004.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, organ – z powodu braku kompletności dokumentacji źródłowej - dokonał oszacowania, w jakim zakresie deklarowana w składanych deklaracjach podstawa opodatkowania winna być zwiększona o kwotę należnego podatku akcyzowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że wprawdzie organ I instancji podał, jako podstawę prawną dokonanego szacowania, przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p., jednak w rzeczywistości dokonał oszacowania "innym sposobem" na podstawie art. 23 § 4 O.p.

Trafnie stwierdził więc organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym I instancji w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan-butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w okresie od maja do listopada 2004 r. A. A. zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym), zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego.

W świetle opisanej powyżej istoty sprawy organy w toku postępowania podatkowego winny ustalić:

- po pierwsze, że wykazywane w dokumentacji podatkowej (dokumentach ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były zawyżona;

- po drugie, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą, wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Przy czym już w tym miejscu należy zasygnalizować, że kwestia sporna dotycząca zniszczenia dokumentacji źródłowej ma znaczenie wyłącznie dla oceny, czy zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania za miesiące od maja do listopada 2004 r. Okoliczność ta nie ma natomiast znaczenia dla stwierdzenia, że co do zasady podstawa opodatkowania deklarowana była nierzetelnie, gdyż nie uwzględniała podatku akcyzowego od sprzedawanego gazu. Ponadto dla oceny zasadności rozstrzygnięcia podatkowego nieistotne jest, czy dokumentacja została zniszczona w wyniku świadomego działania skarżącej, czy też w wyniku zdarzenia o charakterze losowym.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy jednoznacznie stwierdzić, że – w ocenie Sądu – organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, że wynikające z dokumentacji podatkowej (dokumentów ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były zawyżone oraz że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, jak również że tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych.

Jak wyjaśnił organ I instancji, powyższych ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w Z., Komendzie Powiatowej Policji w Z. oraz w Delegaturze ABW w P., osób zatrudnionych przez A. A. w firmie "X." oraz pracowników Urzędu Celnego w P., wykonujących szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych firmy "X." A. A. w badanym okresie, prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., o sygn. akt [...], na postawie którego trzej pracownicy urzędu celnego sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez A. A. składach podatkowych zostali skazani za przyjmowanie korzyści majątkowych w zamian za poświadczanie nieprawdy w dokumentach (ADT). Materiał dowodowy stanowiły również akty oskarżenia z dnia [...] 2007 r. Prokuratury Rejonowej w Z.: przeciwko A. A. oraz przeciwko kolejnym, funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A., a szereg innych dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że dokonując ustaleń faktycznych analizie poddano, dostarczony przez skarżącą, materiał dowodowy, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. Zasadnie jednak organ podatkowy ocenił, że materiał ten nie wniósł niczego nowego i istotnego dla sprawy, gdyż dotyczył zagadnień niekwestionowanych w toku postępowania. Podobnie, zdaniem Sądu, niczego istotnego do sprawy nie wniosły również - włączone do akt na wniosek skarżącej - protokoły z zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym Wydział Karny w Z. Także analiza zeznań kierowców, zatrudnionych w firmie "X." w badanym okresie, a przesłuchanych, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków nie pozwoliła w sposób wiarygodny wskazać faktycznych ilości sprzedanego gazu grzewczego, zaewidencjonowanego za pomocą kas rejestrujących.

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę powyższe ustalenia faktyczne organu I instancji są prawidłowe i znajdują pełne odzwierciedlenie w opisanym powyżej, zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organy jednoznacznie wykazały, że opisana w dokumentacji podatkowej (dokumentach ADT) ilość gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy była zawyżona. Powyższe potwierdzają zeznania świadków przytoczone w decyzji wydanej przez organ I instancji. I tak, R. G., zatrudniony w "X." od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. na stanowisku kierownika d/s sprzedaży gazu zeznał, że przyjmowanie i przemieszczanie zakupionego gazu w procedurze zawieszonej akcyzy pomiędzy składami podatkowymi "X." odbywało się "papierowo". Wyjaśnił, że administracyjne dokumenty towarzyszące (ADT) wystawiane były na znacznie większe ilości niż faktyczne ilości gazu wlewanego na składach podatkowych. Zatem rzeczywista ilość gazu z zawieszoną akcyzą, znajdująca się na składach podatkowych, była znacznie niższa od ilości gazu wykazywanego w dokumentach ADT i ewidencji wyrobów akcyzowych. Natomiast pozostały faktycznie w cysternie gaz z zawieszoną akcyzą rozlewany był głównie na stacjach paliw LPG, należących do "X." lub do innych stacji, które były zainteresowane kupnem gazu. W ten sposób gaz z zawieszoną akcyzą sprzedawany był jako gaz do celów napędowych. Ilość rzeczywiście sprzedanego gazu dla celów napędowych nie była ewidencjonowana w księgach podatkowych, natomiast wystawiano fikcyjne paragony fiskalne na sprzedaż gazu grzewczego. Zdaniem świadka, wszystkie czynności dotyczące przygotowywania dokumentów oraz rozlewania gazu z cystern do składów podatkowych odbywały się przy wiedzy i akceptacji pracowników Urzędu Celnego, sprawujących w firmie "X." szczególny nadzór podatkowy. W ocenie świadka akceptacja fikcyjnego przygotowywania dokumentów, związanych z przemieszczaniem się gazu z zawieszoną akcyzą, przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego wiązała się z przyjmowaniem przez nich korzyści finansowych. Ponadto świadek szczegółowo przedstawił procedurę przyjęcia gazu z zawieszoną akcyzą do składów podatkowych prowadzonych przez skarżącą.

Na nieprawidłowości w dokumentowaniu ilości gazu z zawieszoną akcyzą zwrócił uwagę także T. G., który zeznał również, że w trakcie wykonywania swoich czynności służbowych dostrzegł nieprawidłowości w dokumentowaniu ilości gazu z zawieszoną akcyzą oraz ilości gazu przeznaczonego na cele napędowe. Nieprawidłowości te dotyczyły sprzeczności pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazywaną w dokumentach ADT, a ilością wykazywaną w dokumentach wydania tego gazu ze składów podatkowych.

Ten sam jednoznaczny wniosek płynie z zeznań R. H., który wskazał na brak kontroli rozchodu gazu grzewczego przez funkcjonariuszy celnych, pełniących w firmie "X." szczególny nadzór podatkowy i zatwierdzaniu przez nich nierzetelnych raportów, wykazujących fikcyjną ilość sprzedanego gazu grzewczego.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że R. H., P. M., M. N. i D. P. (osoby zatrudnione w "X." na stanowiskach kasjerów-sprzedawców) zgodnie zeznali, że w czasie wykonywania swoich czynności służbowych otrzymywali polecenia (od K. W., M. K. i A. K., zatrudnionych na wyższych stanowiskach w firmie), aby zaewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej "fikcyjną" ilość sprzedanego gazu grzewczego. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy mają bez wątpienia zeznania D. L., głównej księgowej w "X." w okresie objętym kontrolą, która została przesłuchana przed organem I instancji. W toku przesłuchania świadek zeznała, że w firmie "X." nie była ewidencjonowana rzeczywista wielkość sprzedaży gazu, tzn. że zaniżano obrót gazem napędowym, a zawyżano obrót gazem grzewczym. Stany magazynowe gazu wykazywane dla celów księgowych nie odpowiadały rzeczywistym stanom gazu w składach podatkowych. Świadek zeznała, że w firmie zmieniane były dokumentacyjnie stany magazynowe gazu, tak by dopasować do utargów wskazywanych przez A. A. Obrót gazem napędowym był zaniżany i tą zaniżoną wielkość "nabijano" na kasę fiskalną jako sprzedaż gazu grzewczego. Cofane były w firmie liczniki dystrybutorów gazu napędowego tak, aby dopasować stan liczników do pieniędzy w kasie.

Potwierdzeniem nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych skarżącej jest z całą pewnością prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., [...], którym trzej pracownicy urzędu celnego - M. S., K. S. i Z. G. - sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez skarżącą składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu. Ponadto przeciwko czterem innym funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A., tj. M. S., G. H., M. R., L. Z., Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] 2007 r. skierował do Sądu akty oskarżenia, stawiając im tożsame przedmiotowo zarzuty jak w powyższym prawomocnym wyroku. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. sporządził również w dniu [...] 2007 r. akt oskarżenia przeciwko A. A., zarzucając skarżącej, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "X." z siedzibą w Z. udzielała korzyści majątkowej funkcjonariuszom służby celnej realizującym szczególny nadzór podatkowy, w zamian za naruszenie prawa, polegającego na poświadczaniu nieprawdy na dokumentacji dotyczącej ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonej akcyzy na składy podatkowe prowadzone przez "X.". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w P. trzema decyzjami z dnia [...] 2007 r. oraz decyzją z dnia [...] 2007 r. cofnął A. A. z urzędu zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych w zakresie obrotu gazem.

Powyższe okoliczności stanowią, zdaniem Sądu, ewidentne potwierdzenie nieprawidłowości w funkcjonowaniu czterech składów podatkowych. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że w dokumentacji wykazywana była większa ilość gazu sprzedawanego na cele grzewcze niż to miało miejsce w rzeczywistości. Różnica ta była "ukrywana" przez skarżącą poprzez ewidencjonowanie tego rzekomego obrotu przy pomocy paragonów fiskalnych, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miały potwierdzać rzekomą sprzedaż gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych, która w rzeczywistości w istocie nie miała miejsca.

Konkludując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że zasadnie organy obu instancji ustaliły – w oparciu o zeznania świadków (w szczególności R. G., T. G., R. H. P. M., M. N. i D. P., D. L.) oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., [...], skazujący trzech pracowników urzędu celnego, akty oskarżenia, które Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] 2007 r. skierował do Sądu przeciwko pozostałym pracownikom urzędu celnego: M. S., G. H., M. R., L. Z., że skarżąca zawyżała ilość przemieszczanego ze składów podatkowych gazu przeznaczonego na cele grzewcze i zaniżała deklarowaną ilość gazu sprzedawanego na cele napędowe.

Należy także podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca dokonywała faktycznej sprzedaży gazu grzewczego udokumentowanej za pomocą paragonów fiskalnych. Zeznający w sprawie R. G., objaśniając mechanizm funkcjonowania w składach prowadzonych przez skarżącą stwierdził, że "celnik, który przyjmował cysternę z gazem w chwili jej przyjęcia informował mnie ile gazu można fikcyjnie rozdysponować jako wtłoczony do składów podatkowych. Z kolei ja informowałem o tej ilości A., która wydawała polecenie pracownikom, by wystawili fikcyjne paragony sprzedaży butli". Podobnie zeznała A. K., wskazując, że "co miesiąc stwierdzałam że zawyżana jest sprzedaż butli 11 kg (...). Paragony na fikcyjną sprzedaż butli 11 kg były nabijane z tego co mi wiadomo na stacji w Z. przy ulicy W. i P.". Przy czym podkreślenia wymaga, że w toku postępowania nie kwestionowano sprzedaży gazu grzewczego udokumentowanej fakturami VAT, która faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości

W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wykazywana w dokumentacji podatkowej (dokumentach ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy była zawyżona, a rzekomo przemieszczany gaz z przeznaczeniem na cele grzewcze "uwierzytelniany" był paragonami fiskalnymi, które miały potwierdzać transakcje, które nigdy nie miały miejsca. Po wtóre, zdaniem Sądu prawidłowo stwierdzono, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Na szczególną uwagę zasługują w tym zakresie zeznania P. S., zatrudnionego w "X." na stanowisku specjalisty ds. dystrybucji gazu grzewczego w butlach, który podał, że skarżąca sprzedawała duże ilości gazu z zawieszoną akcyzą na stacjach paliw LPG, tj. gazu z przeznaczeniem na cele napędowe. Świadek w złożonych zeznaniach wyjaśnił, w jaki sposób pracownicy wewnętrznie rozliczali się z rzeczywistej sprzedaży gazu grzewczego w butlach. Stwierdził, że każdy pracownik na stacjach i rozlewniach, również kierowcy w celu rozliczenia się ze sprzedanego gazu grzewczego, zobowiązany był do wypełniania dokumentów wewnętrznych, tzw. kart zmianowych, gdzie wpisywano sprzedaż gazu grzewczego w butlach na zmianie. Była to rzeczywista sprzedaż gazu grzewczego. Dokumenty te zdawano następnie skarżącej, która je niszczyła. Ponadto P. S. zeznał, iż w firmie "X." sprzedaż gazu klientom indywidualnym na stacjach paliw nie była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących. Karty rozliczeniowe osób sprzedających gaz na poszczególnych zmianach, z których wynikała rzeczywista sprzedaż gazu były niszczone. Natomiast do ewidencji sprzedaży gazu z zawieszoną akcyzą wprowadzano dane ilościowe niezgodne z rzeczywistością, tzn. wprowadzano zawyżone ilości sprzedaży gazu z zawieszoną akcyzą, a zatem w dokumentacji księgowej ewidencjonowano inne ilości sprzedaży gazu grzewczego (z zawieszoną akcyzą), aniżeli wynikało to ze zniszczonych dokumentów wewnętrznych pracowników, które obrazowały rzeczywistą sprzedaż gazu grzewczego.

O tym, że miały miejsce nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu na cele napędowe przekonują również zeznania T. G., zatrudnionego w "X." na stanowisku dyrektora zarządzającego. Świadek ten zeznał, że o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu przez skarżącą rzeczywistej sprzedaży gazu zorientował się podczas kontroli skarbowej w wyniku której stwierdzono, że na stacjach paliw należących do "X." transakcje sprzedaży gazu odbywały się z pominięciem kas rejestrujących, w wyniku czego na pracowników tychże stacji paliw nałożono kary grzywny.

Na ten proceder wskazała także D. L., główna księgowa w "X." w okresie objętym kontrolą, która zeznała, że w firmie "X." nie była ewidencjonowana rzeczywista wielkość sprzedaży gazu, co oznacza, że zaniżano obrót gazem napędowym, a zawyżano obrót gazem grzewczym.

Mechanizm funkcjonujący w składach podatkowych skarżącej został potwierdzony również przez M. K., do obowiązków której należało rozliczenie ilościowe i wartościowe gazu propan-butan. Zeznała ona, że w firmie nie były ewidencjonowane rzeczywiste ilości sprzedaży gazu. Odbywało się to w ten sposób, że zaniżano wielkości sprzedaży gazu napędowego, a zawyżano sprzedaż gazu z zawieszoną akcyzą. Świadek zeznała, że dokumentację księgową, tj. dokumenty ADT, PZG, WZG, prowadziła nie na podstawie rzeczywistych danych, lecz na podstawie danych otrzymywanych od osób trzecich, np. kierownika sprzedaży gazu. Ona sama nigdy nie uczestniczyła w czynnościach, które dokumentowała, np. ważenia gazu w cysternach, zdejmowaniu i zakładaniu plomb, rozlewania gazu z cysterny. Nigdy też nie uczestniczyła przy transakcjach sprzedaży gazu grzewczego, które dokumentowała poprzez ewidencjonowanie tych transakcji za pomocą kas rejestrujących. Dane, co do wielkości sprzedaży gazu grzewczego, którą ewidencjonowała otrzymywała od kierownika sprzedaży bądź od skarżącej. Wszystko, tzn. ewidencjonowanie wielkości sprzedaży gazu odbywało się na podstawie ustnych lub spisanych na kartce informacji, a nie na podstawie rzeczywistych transakcji. Na polecenie skarżącej świadek miała wprowadzać do ewidencji na kasie fiskalnej sprzedaż gazu w butlach. Zdaniem świadka, na jednej z kas fiskalnych wprowadzane były dane wyłącznie na polecenie skarżącej. Wiarygodność tych zeznań potwierdzają także zeznania A. K. i K. W.. A. K. oświadczyła, że w dokumentacji podatkowej firmy "X." ewidencjonowana była, w postaci paragonów fiskalnych, sprzedaż gazu grzewczego w butlach, która w rzeczywistości nie miała miejsca. K. W. wskazała natomiast, że w dokumentacji podatkowej "X." ewidencjonowane były ilości sprzedaży gazu w oparciu o karty rozliczeniowe sprzedaży gazu ,pochodzące z poszczególnych stacji paliw, które stanowiły rzeczywistą wielkość sprzedaży gazu. Ponadto ewidencjonowano też fikcyjną sprzedaż gazu poprzez "nabijanie" określonych ilości gazu na kasy rejestrujące. Świadek zeznała również, że wykazywane w dokumentacji podatkowej (ADT) ilości gazu z zawieszoną akcyzą nie odpowiadały ilościom gazu, jaki w rzeczywistości pozostawał na składach podatkowych co oznacza, że gaz z zawieszoną akcyzą, zamiast na składy podatkowe, trafiał na stacje paliw LPG i sprzedawany był do celów napędowych.

W opinii Sądu przytoczone powyżej zeznania potwierdzają jednoznacznie zasadność twierdzeń organów podatkowych obu instancji, z których wynika, że skarżąca prowadziła działalność w taki sposób, by gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W tym celu zawyżane były deklarowane ilości gazu przemieszczanego ze składu podatkowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, a zaniżana ilość gazu sprzedawanego na stacjach benzynowych jako gazu do celów napędowych, poprzez nieewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas rejestrujących.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy obu instancji, w oparciu o zeznania świadków, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań powołanych powyżej i innych wspomnianych dokumentów, niewątpliwie wykazały, że wynikające z dokumentacji podatkowej (dokumentów ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były zawyżone i że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz że tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych.

W świetle powyższych wyjaśnień organ kontroli skarbowej zasadnie na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z księgowaniem obrotu ilościowego i wartościowego sprzedanego gazu w butlach przy zastosowaniu kas rejestrujących i do celów napędowych za miesiące od maja do listopada 2004 r. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Bezspornym jest, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca nie dysponowała pełną dokumentacją źródłową z 2004 r., tj. stosownymi paragonami fiskalnymi, co potwierdziła jednoznacznie w toku rozprawy przed WSA w dniu 20 lutego 2013 r. (k. 637 akt sądowych). Z uwagi na brak kompletnej dokumentacji podatkowej za 2004 r. (m.in. brak danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego), która uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, zasadnie organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. Poza sporem jest, że organ I instancji omyłkowo podał, jako podstawę prawną dokonanego szacowania, przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p., albowiem w rzeczywistości dla miesięcy od maja do listopada 2004 r. oszacowania dokonano "innym sposobem", działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. To niewątpliwie wadliwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że sposób określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania za wyżej wskazane miesiące 2004 r. w niniejszej sprawie najlepiej jednak zapewniał zbliżenie tej podstawy do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania nie za okres poprzedzający, ale następny, w kontekście art. 23 O.p., była jedyną słuszną i zarazem możliwą metodą do zastosowania w sprawie. Dodać także należy, że powyższe uchybienie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i prawidłowo uzasadnił wybór tej metody, jako dającej w rozpatrywanej sprawie najlepsze rezultaty. W rezultacie organ II instancji w ramach przyznanych mu kompetencji reformatoryjnych, trafnie konwalidował błąd popełniony przez organ I instancji.

Sądowi w składzie orzekającym z urzędu wiadomym jest, że w nieprawomocnym orzeczeniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 864/12, w sprawie ze skargi A. A. dotyczącej podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006, za prawidłowe uznano dokonane przez organ kontroli skarbowej wyliczenie obrotu z tytułu sprzedaży gazu dla celów napędowych (rejestrowanego na kasach fiskalnych przez skarżącą jako obrót ze sprzedaży gazu w butlach) w 2005 r. Zasadnie w celu określenia prawidłowej wysokości obrotu za poszczególne miesiące 2005 r. najpierw ustalono ilość gazu w butlach wykazaną w wystawionych paragonach z kas rejestrujących, a następnie za poszczególne miesiące 2005 r. obliczono obrót uzyskany ze sprzedaży tego gazu przy zastosowaniu cen dla gazu sprzedawanego na stacjach LPG do celów napędowych z poszczególnych miesięcy. Ponieważ ilość gazu sprzedawanego w butlach wyrażona była w kg, zaś ilość gazu sprzedawanego na stacjach była liczona w litrach, przeliczono ilość gazu w butlach z kg na litry stosując przelicznik, w którym 1 kg odpowiada 1,78 l. Przelicznik ten wynika z objaśnień do załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

W ocenie Sądu trafnie uznano w niniejszej sprawie, że określona w wyżej wskazanym przepisie metoda porównania wewnętrznego zapewnia najbardziej wiarygodny wynik szacunku, z uwagi na możliwość posługiwania się rzeczywistymi wielkościami, określonymi przez sam podmiot kontrolowany i pozwala wykorzystać dane wykazane przez podatniczkę w deklaracjach za okres, do którego odnosi się szacunek. Przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości [...]% (udział przychodu ze sprzedaży gazu udokumentowanego paragonami fiskalnymi do przychodu ogółem w 2005 r.) obliczono wielkość przychodu z tytułu sprzedaży gazu grzewczego przy zastosowaniu kas rejestrujących dla poszczególnych miesięcy od maja do listopada 2004 r. Po obliczeniu we wskazany sposób wartości obrotu gazem grzewczym, obliczono ilość tego gazu dzieląc tę wyliczoną wielkość przez przeciętną cenę gazu grzewczego.

Podkreślić należy, że brak dokumentacji jest wynikiem pożaru, który miał miejsce w nocy z [...] na [...] października 2006 r. W trakcie trwania kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła kontrolującym zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] 2006 r. potwierdzające, że w nocy z [...] na [...] października 2006 r. spłonął położony na jej posesji w Z. domek letniskowy, w którym przechowywała dokumentację podatkową firmy za 2004 r. i 2006 r. Według oświadczenia skarżącej w wyniku pożaru wskazana wyżej dokumentacja uległa zniszczeniu. Z zeznań złożonych w charakterze świadka przez J. H. (księgowa w firmie "X." w badanym okresie) i K. W. (koordynator ds. sprzedaży butli gazowych w firmie "X.") wynika, że podatniczka w trakcie trwania kontroli wywiozła dokumentację podatkową firmy z archiwum, mieszczącego się w siedzibie firmy, a następnie dokonała spalenia wywiezionych dokumentów. K. W. zeznała, że w dniu [...] października 2006 r. uczestniczyła w niszczeniu przez skarżącą, na terenie jej posesji, paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu przez "X.". Świadek ten zeznał także, że skarżąca notorycznie niszczyła dokumentację dotyczącą sprzedaży gazu poprzez jej spalenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że podatniczka dokonywała niszczenia zapisów pamięci komputerowej poprzez częstą wymianę serwerów bez odtworzenia pamięci dysku twardego z zapisami księgowymi, co potwierdzili J. H. (księgowa) oraz T. S. i W. C. (osoby dokonujące wymian dysków serwera).

Mimo zatem, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co należy podkreślić, bez znaczenia pozostaje to, jakie są przyczyny braku dokumentacji źródłowej, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca świadomie i w sposób zamierzony niszczyła dokumentację podatkową i zapisy księgowe dokonywane na dysku twardym serwera firmy "X." za lata 2004-2006. Wniosek taki płynie wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Przykładowo, J. H., pełniąca od marca 2005 r. w firmie "X." obowiązki głównej księgowej, zeznała, że w firmie bardzo często zdarzały się "dziwne" awarie programów komputerowych i problemy z serwerem, natomiast na przełomie września i października 2006 r. (tzn. w trakcie trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego) nastąpiła wymiana twardego dysku. Po zamontowaniu nowego dysku okazało się, że stało się niemożliwe odtworzenie i odczytanie danych z lat poprzednich. Dostępne były tylko dane bieżące. Zdarzało się, że w przeciągu jednego miesiąca dwukrotnie wymieniane były dyski w komputerach. Zeznania te potwierdziła A. K., stwierdzając, że w księgowości firmy "X." na przełomie września i października 2006 r. (tj. w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego) wymieniane były we wszystkich komputerach dyski twarde. Również w tym czasie, dokumentacja podatkowa firmy została przez skarżącą wywieziona z siedziby firmy w nieznane świadkowi miejsce. Tegoż też dnia A. K. dowiedziała się od skarżącej, że dnia [...] października 2006 r. nastąpi kontrola i mogą być zatrzymania pracowników "X." celem przesłuchania. A. K. podała, że w dniu [...] października 2006 r. (tj. w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego) na prośbę skarżącej pojechała na jej posesję i wspólnie ze skarżącą oraz K. W. uczestniczyła tam w paleniu dowodów sprzedaży gazu - paragonów fiskalnych w ognisku. Świadek zeznała również, że skarżąca już wcześniej paliła dokumenty dotyczące firmy "X.". Zdarzenie to zostało potwierdzone przez K. W., która zeznała, że w dniu 14 października 2006 r. (tj. w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego) uczestniczyła w niszczeniu przez skarżącą na terenie jej posesji, paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu przez "X.". Opisując ten fakt ze szczegółami świadek wyjaśniła, że skarżąca rozpaliła obok altany ognisko i zaczęła palić rolki paragonów z kas fiskalnych, które rozwijała i wrzucała do ognia. Ze złożonych przez K. W. zeznań wynika również, że skarżąca notorycznie niszczyła dokumentację podatkową dotyczącą sprzedaży gazu poprzez jej spalenie. Do palenia dokumentów wykorzystywała wcześniej pracowników gospodarczych, niepełnosprawnych umysłowo. Przeglądała też pracownikom szuflady, szafy, biurka by nie było żadnych dowodów, świadczących o rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu z zawieszoną akcyzą oraz gazu sprzedanego z przeznaczeniem napędowym.

W świetle powyższych okoliczności, Sąd stwierdza, że organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dowody zgromadzone w toku postępowania zostały poddane kompleksowej analizie, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Trafnie zatem ustalono, że skarżąca zaniżyła podatek należny w wyniku zawyżenia wielkości obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym zaniżeniu wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - czym naruszyła art. 29 ust. 20 u.p.t.u. oraz zawyżyła podatek naliczony, gdyż skarżąca nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur VAT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia.

Odnosząc się do zaniżenia podatku należnego trafnie ustalono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca dokonywała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej (dokumentach ADT) znacznie większych ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był w rzeczywistości sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Jednoznacznie organy obu instancji wykazały, że tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych. W świetle akt sprawy oraz powyższych wyjaśnień zasadny jest wniosek, że udokumentowane paragonami fiskalnymi (spalonymi w pożarze) transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych nie miały miejsca, a sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była rzetelnie ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji ujawnione u skarżącej i potwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości, skutkowały zaniżeniem podatku należnego w podatku od towarów i usług w okresie od maja do listopada 2004 r. na łączną kwotę [...] zł.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów prawa procesowego należy przypomnieć, że zdaniem skarżącej naruszenie art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., miało polegać na poczynieniu błędnych ustaleń faktycznych w wydanej decyzji na skutek dokonania dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej ocenie kompletności materiału dowodowego, wynikającej z tego, że organ II instancji rozpoznający odwołanie dokonał wybiórczej i sprzecznej z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego bez żadnej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, i podzielenie w całości stanowiska, w zakresie stwierdzenia, że skarżąca pełną dokumentację posiada tylko za 2005 r. oraz że utrata dokumentów będących przedmiotem kontroli miała miejsce w dniach [...] i [...] października 2006 r., tj. w okresie kiedy prowadzono u skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., a w konsekwencji przyjęto, że brak dowodów, celowo zniszczonych, faktycznej sprzedaży gazu grzewczego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., dowodzi celowego zawyżania skali obrotu gazem technicznym zwolnionym z akcyzy i zaniżaniu podatku należnego, w sytuacji gdy za ten okres istnieje dokumentacja księgowa oraz pełna dokumentacja celna, która to była weryfikowana na etapach przyjęć i produkcji gazu w składach podatkowych, co w porównaniu dokumentacji księgowej ze szczegółową dokumentacją celną oraz wynikami kontroli obrachunkowej prowadzonej przez Urząd Celny, co stanowi o rzetelnym prowadzeniu całej księgowości oraz rzetelnej ewidencji i przyjęć i rozlewu gazu. Nadto skarżąca wskazała, że w procesie przyjęcia jak i produkcji gazu uczestniczyło wielu celników i pracowników skarżącej, którzy w toku postępowania przez Sądem Rejonowym w Z. w sprawie [...] zeznają, iż ewidencja gazu była prowadzona w sposób rzetelny i zgodnie ze wszelkimi przepisami.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy ponownie podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, dla rozstrzygnięcia podatkowego nieistotna jest przyczyna braku dokumentacji podatkowej. Jak wyjaśniono powyżej ustalenie, czy dokumentacja została zniszczona w wyniku świadomego działania skarżącej, czy też w wyniku zdarzenia o charakterze losowym, nie ma znaczenia ani dla zastosowania przepisów prawa procesowego, ani materialnego. Istotne jest natomiast to, czy skarżąca prowadziła i przechowywała kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, a w szczególności powoływane powyżej zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącej oraz zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] 2006 r. dotyczące pożaru w domku letniskowym, w którym przechowywana była dokumentacja podatkowa firmy za 2004 r. i 2006 r. nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że skarżąca uchybiła wynikającym z przepisów prawa podatkowego obowiązkom w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, że art. 86 § 1 O.p. stanowi, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo powyższy obowiązek ustawodawca powtórzył w przepisie art. 112 u.p.t.u., który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem ustawodawca nakłada na podatnika jasno sprecyzowany obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej przez określony czas.

Brak dokumentacji podatkowej, której obowiązek prowadzenia i przechowywania wynika z przepisów prawa podatkowego nie może być przez skarżącą wykorzystywany jako okoliczność, z której wywodzi ona korzystne dla siebie skutki procesowe. Podkreślić bowiem należy, że z zeznań świadków wynika, że niszczenie dokumentów źródłowych było wręcz elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej. Zniszczenie dokumentacji nie było zdarzeniem incydentalnym, lecz następowało regularnie przy pomocy zatrudnionych przez skarżącą pracowników. Co istotne skarżąca w toku postępowania nie podjęła żadnych kroków mających na celu odtworzenie zniszczonej dokumentacji. Natomiast aktywność skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji miała charakter pozorny. Z jednej strony skarżąca, za pośrednictwem pełnomocników, przedkładała niezwykle obszerny materiał dowodowy, żądając od organu jego analizy. Z drugiej strony nawet pełnomocnicy skarżącej nie potrafili wskazać, jakie okoliczności faktyczne miały być w ten sposób wykazane. Przykładowo należy wskazać, że organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy wezwał stronę do przedłożenia dowodów, o które wnioskowała strona pismami z dnia [...] lipca 2009 r. oraz [...] i [...] września 2009 r. Jednocześnie strona wezwana została do złożenia wyjaśnień, na jaką okoliczność i czego ma dowodzić materiał o włączenie, którego strona wnioskowała tymi pismami. W odpowiedzi, w okresie od listopada 2010 r. do marca 2011 r. skarżąca przedłożyła wnioskowane dowody, nie wskazując jednak żadnej tezy dowodowej. Z akt sprawy wynika, że poza deklaracjami i rejestrami VAT oraz paragonami fiskalnymi za 2005 r. w znacznej części (ponad 28.000 kart) skarżąca wniosła do akt sprawy dokumenty dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumenty kosztowe za 2005 r. Trafnie w takiej sytuacji stwierdził organ I instancji, że okoliczności, które mogłyby być ustalone na podstawie tych dowodów nie były kwestionowane przez organ podatkowy i nie dotyczyły istoty sporu, tj. kwestii zawyżania sprzedaży gazu z przeznaczeniem na cele grzewcze przy jednoczesnym zaniżaniu sprzedaży gazu przeznaczonego na cele napędowe. Nie były to więc dokumenty, na podstawie który organ mógł dokonać ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie podkreślić należy, że organ I instancji uznał nie podważał zarówno wartości sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak również wartości kosztowych za 2005 r., wykazanych przez skarżącą w ewidencji podatkowej. Poza wymienionymi powyżej dokumentami skarżąca do materiału dowodowego sprawy wniosła - również w dużej części - dokumenty nie dotyczące zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego, takie jak deklaracje PIT-y 5L 2004, 2005, zeznanie PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat 2005, raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r.

Podobnie zachowuje się skarżąca, gdy konsekwentnie domaga się przeprowadzenia dowodu z dokumentów zdeponowanych w Prokuraturze Rejonowej w Z., jak również znajdujących się w siedzibie skarżącej i jednocześnie nie wskazuje, czemu materiał ten miałby dowodzić i jakie ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Dodatkowo pismem z dnia [...] listopada 2010 r. r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, uznała, że nie należy do obowiązków strony wskazanie organowi podatkowemu co i w jakim obszarze ma zbadać.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. w żadnym zakresie nie narusza art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., ponieważ – wbrew twierdzeniom skarżącej – organ odwoławczy nie dokonał wybiórczej i sprzecznej z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego bez żadnej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, lecz ustalił stan faktyczny na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, dokonując jego prawidłowej i wszechstronnej oceny.

W skardze podniesiony został także zarzut naruszenia art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie przez ABW, a zwłaszcza w sprawie nieewidencjonowania każdej sprzedaży na kasie fiskalnej; odmowie dania wiary dokumentom celnym oraz księgowym skarżącej wraz z zeznaniami tych samych świadków, którzy przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie o sygn. akt [...] wskazywali, że sugerowano im odpowiedzi i straszono, powodując arbitralne przyjęcie tezy o nierzetelności ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży, przekupstwie celników prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, że skarżąca zawyżała skalę obrotu gazem technicznymi zwolnionymi z akcyzy i zaniżała podatek należny podatek VAT.

W powyższej kwestii należy stwierdzić, że zarzut nie znajduje uzasadnienia w świetle akt sprawy, co zostało szczegółowo wyjaśnione przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W tym miejscu wskazać należy, że po pierwsze, protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karny toczącym się przed Sądem Rejonowym w Z. zostały włączone do materiału dowodowego stosownymi postanowieniami, a więc stanowiły dowód w postępowaniu i zostały poddały analizie w toku postępowania podatkowego. Po drugie, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, zeznania te nie uległy zmianie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Po trzecie i najistotniejsze to organ dokonuje oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów O.p. W konsekwencji to na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustalony zostaje stan faktyczny sprawy i tylko w kontekście całości materiału dowodowego może zostać dokonana ocena protokołu zeznań danej osoby. Wobec powyższego należy wskazać za organem podatkowym, że zmiana zeznań przez K. W. nie może stanowić okoliczności przesądzającej, że nie dochodziło do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu przez skarżącą. Powołane powyżej i uznane za wiarygodne w postępowaniu podatkowym zeznania K. W. spójne są bowiem z zeznania innych świadków, co zostało opisane powyżej. Należy też zauważyć, że ze zmiany zeznań przez świadka nie można jeszcze wysnuć żadnych wniosków, co do oceny tych zeznań, jaka zostanie dokonana w postępowaniu karnym.

Organy podatkowe obu instancji dokonały również analizy protokołu z rozprawy - zeznań pozostałych świadków, zeznających przed Sądem Rejonowym w Z.. tj.: zeznanie świadka K. S. z dnia [...] 2008 r., zeznanie świadka J. M. z dnia [...] 2008 r., zeznanie świadka S. L. z dnia [...] 2009 r., zeznania świadka T. S. z dnia [...] 2009 r., zeznanie świadka W. C. z dnia [...] 2009 r., zeznanie świadka S. H. z dnia [...] 2009 r., zeznanie świadka M. N. z dnia [...] 2009 r., zeznania świadka D. P. z dnia [...] 2009 r., zeznanie świadka M. D. z dnia [...] 2009 r., zeznanie świadka R. H. z dnia [...] 2009 r., zeznanie świadka P. K. z dnia [...] 2009 r., zeznanie świadka P. M. z dnia [...] 2009 r. (zeznania przekazane do akt sprawy pismem z dnia [...] 2011 r.) - w porównaniu z ich wcześniejszymi zeznaniami z przesłuchań przeprowadzonych w Komendzie Powiatowej Policji w Z., Delegaturze ABW w P. oraz Prokuraturze Rejonowej w Z. włączonych do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] (karty sprawy 39229-39231) i z dnia [...] (karty sprawy nr 866-931). Z analizy tych zeznań wynika, że K. S. potwierdził swoje poprzednie zeznania przed Sądem Rejonowym w Z. i przyznał, że przyjmował korzyści finansowe w zamian za poświadczanie nieprawdy w dokumentacji podatkowej firmy "X.", tj. fałszowanie dokumentów przyjęcia gazu. Osoby zatrudnione w kontrolowanym okresie w "X." na stanowiskach sprzedawców, bądź kasjerów (R. H., P. M., M. N., D. P.) również podtrzymywały przed tym Sądem swoje zeznania, złożone wcześniej w Komendzie Powiatowej Policji w Z. i Delegaturze ABW w P., a dotyczące faktu ewidencjonowania dodatkowych ilości butli z gazem na swoich zmianach. Podobnie T. S., jak i W. C., w swych zeznaniach złożonych przed Sądem Rejonowym w Z. potwierdzają swoje poprzednie zeznania, w tym fakt częstej wymiany przez skarżącą twardych dysków, zawierających dane finansowe firmy "X.", w sytuacji gdy dyski te nie były uszkodzone i nie było potrzeby ich wymiany. W przypadku natomiast przesłuchania w charakterze świadka P. K. w Delegaturze ABW w P. w dniu [...] 2006 r. (protokół włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]) stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zeznania te nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia sprawy, bowiem, jak zeznał, pracę na stanowisku kasjer-sprzedawca rozpoczął w sierpniu 2006 r. Zatem, nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy "X." w kontrolowanym okresie od stycznia do listopada 2004 r.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 O.p., ponieważ organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącej, nie pominął wskazanych zeznań świadków, lecz uznał – do czego był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, że dowody te bądź nie dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego, bądź – w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego – nie przesądzają o konieczności przyjęcia odmiennego, niż uczyniono to w toku postępowania, stanu faktycznego.

Ponadto w skardze podniesiono zarzut błędnego przyjęcia przeświadczenia o braku paragonów fiskalnych za 2004 r., skoro organ wspólnie z ABW dokonywał ich zabezpieczenia, tak więc pozostają w jego dyspozycji. Zdaniem skarżącej w konsekwencji doprowadziło to błędnego przyjęcia, że konieczne jest dokonanie oszacowania sprzedaży za miesiące od maja do listopada 2004 r., gdyż nie ma możliwości uzyskania paragonów fiskalnych za wymieniony okres, skoro kasy fiskalne ze wszystkich punktów zostały zabezpieczone przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW w momencie rozszerzenia kontroli.

Odnosząc się do przedstawionego powyżej zarzutu należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwala na przyjęcie, że istnieje kompletna dokumentacja źródłowa, w postaci paragonów fiskalnych za miesiące od maja do listopada 2004 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że to skarżąca przedłożyła kontrolującym zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] 2006 r. potwierdzające, że w nocy z [...] na [...] października 2006 r. spłonął jej domek letniskowy, w którym przechowywała dokumentację podatkową firmy za 2004 r. i 2006 r. Według oświadczenia skarżącej w wyniku pożaru wskazana wyżej dokumentacja uległa zniszczeniu, co potwierdziła na rozprawie przed WSA w dniu 20 lutego 2013 r. Niemniej jednak w związku z pismem skarżącej z dnia [...] listopada 2010 r., w którym wskazała, że w Prokuraturze Rejonowej w Z. znajdują się paragony fiskalne m.in. z 2004 r., organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentów znajdujących się w Prokuraturze - co zostało udokumentowane protokołem z dnia [...] grudnia 2010 r. Z protokołu tego wynika, że w Prokuraturze Rejonowej w Z. znajdują się jedynie paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż artykułów motoryzacyjnych za styczeń 2006 r. i luty 2006 r. oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż gazu w niektóre dni września i października 2006 r., czyli z miesięcy nie objętych zakresem postępowania kontrolnego. Z treści tego protokołu wynika, że w Prokuraturze Rejonowej w Z. znajduje się również znaczna ilość zwęglonych po pożarze dokumentów podatkowych, co do których - z uwagi na ich stan co do zidentyfikowania - przeprowadzenie czynności kontrolnych nie było możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie istnieje w sprawie kompletna dokumentacja, która pozwoliłaby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2004, odstępując od oszacowania. W sprawie niesporne jest, że na terenie posesji należącej do skarżącej miał miejsce pożar. Według oświadczenia skarżącej w spalonym domku przechowywana była dokumentacja za lata 2004 r. i 2006 r. Dokumentacja ta nie została też przez skarżącą przedłożona w toku postępowania. Przeprowadzona na żądanie skarżącej analiza dokumentów znajdujących się w Prokuraturze Rejonowej w Z. także nie potwierdziła, że znajduje się kompletna dokumentacja pozwalająca na określenie wielkości zobowiązania bez konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślenia wymaga zatem, po pierwsze, że skarżąca zapoznała się protokołem z dnia [...] grudnia 2010 r., z którego wynikało, że istotne dla sprawy paragony fiskalne nie zostały odnalezione przez organ podatkowy. W takiej sytuacji skarżąca, korzystając ze swojego statusu w postępowaniu karnym, mogła wykazać potencjalne uchybienie organu podatkowego poprzez przedłożenie w toku postępowania podatkowego kopii paragonów, które rzekomo miały się znajdować w Prokuraturze. Tymczasem skarżąca, znając protokół z dnia [...] grudnia 2010 r. nadal podtrzymywała gołosłowne – w tym kontraście – twierdzenia, że sporne paragony się tam znajdują. Po drugie, podkreślić należy, że organ mógł odstąpić od oszacowania wyłącznie, gdyby miał pewność, że paragony fiskalne za okres objęty postępowaniem są kompletne. Tymczasem podczas rozprawy przed WSA w dniu 20 lutego 2013 r. skarżąca oświadczyła: "Nie jest w stanie określić, czy istnieją paragony fiskalne sprzedaży za 2004 r. w komplecie, ale są zabezpieczone kasy fiskalne, z których można odtworzyć zapisy z ich pamięci".

W tym miejscu po raz kolejny należy zwrócić uwagę na fakt, że paragony miały znaczenie dla prowadzonego postępowania w zakresie, w jakim ujawniały wartość transakcji, które rzekomo miały dotyczyć gazu grzewczego sprzedawanego na rzecz osób fizycznych, podczas gdy w rzeczywistości – jak ustalono jednoznacznie w toku postępowania – była to sprzedaż fikcyjna, która miała ukrywać zaniżaną sprzedaż gazu do celów napędowych. Nawet gdyby zatem istniały pojedyncze lub niekompletne paragony za okres objęty postępowaniem (co jednak nie wynika z akt sprawy), to nie stanowiłyby one uzasadnienia do odstąpienia od szacowania, gdyż nie pozwalałyby na dokładne obliczenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo podjęcie próby odtwarzania zapisów z pamięci kas fiskalnych, przy jednoczesnym ustaleniu przez organy, że na kasy "nabijano" fikcyjną sprzedaż gazu na cele grzewcze, bo w rzeczywistości sprzedawano gaz na cele napędowe, mija się z istotą przedmiotowego postępowania. Uzyskiwanie bowiem danych, co do których wykazano ich nierzetelność, nie jest ani racjonale, ani zgodne z zasadami ekonomiki procesowej.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący błędnego przyjęcia, że nie istnieją paragony fiskalne za 2004 r., a tym samym za chybiony uznano zarzut błędnego przyjęcia, że konieczne jest dokonanie oszacowania sprzedaży za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

W skardze podniesiony został także zarzut błędnego ustalenia kolejności zdarzeń, tj. rozpoczęcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w czerwcu 2006 r. za 2005 r., za który dokumenty zostały częściowo wydane, poprzez wywóz dokumentów za lata 2001-2006, pożar w nocy z [...] na [...] października 2006 r. i "rzekome" celowe zniszczenie dokumentacji za lata 2004-2006, które nie miało miejsca, gdyż wywieziona dokumentacja dotyczyła lat 2001-2003 i częściowo 2004 r. (zgodnie z zeznaniami J. H. wskazującej jakich dokumentów księgowość nie potrzebuje), pożar był zdarzeniem losowym, wykluczono podpalenie, a rozszerzenie kontroli i zabezpieczenie dokumentacji za 2004 r., reszty dokumentów za 2005 r. i kompletu dokumentów za 2006 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW wraz z kasami fiskalnymi, dyskami pamięci oraz kasetami wideo z systemu monitoringu rozlewni, co spowodowało zagarnięcie kompletu dokumentów, które są w dyspozycji organu, a których istnienia organ w sposób uporczywy nie zauważa.

Co do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że nie zasługuje on uwzględnienie, gdyż – jak już wcześniej wskazano – ustalenie, czy dokumentacja została zniszczona w wyniku świadomego działania skarżącej, czy też w wyniku zdarzenia o charakterze losowym nie ma znaczenia ani dla zastosowania przepisów podatkowego prawa procesowego, ani materialnego. Istotne jest natomiast to, czy skarżąca prowadziła i przechowywała kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem. Ustawodawca nakłada bowiem na podatnika jasno sprecyzowany obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej przez określony czas. Skoro, w oparciu o treść art. 86 § 1 O.p. i art. 112 u.p.t.u., skarżąca obowiązana była do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz do przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wobec braku spornych dokumentów oczywistym jest, że tego obowiązku nie dochowała. Brak dokumentacji podatkowej, której obowiązek prowadzenia i przechowywania wynika z przepisów prawa podatkowego nie może być przez skarżącą wykorzystywany jako okoliczność, z której wywodzi ona korzystne dla siebie skutki procesowe. Nie można zatem skutecznie nieustannie żądać od organu podatkowego poszukiwania dokumentacji, której prowadzenie i przechowywanie należało w istocie do obowiązków skarżącej. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ, działając na wniosek skarżącej, poddał analizie dokumentację zabezpieczoną w Prokuraturze Rejonowej w Z., nie znajdując tam dokumentacji, na którą wskazywała skarżąca.

Ponadto w skardze zarzucono pominięcie jako dowodu zgodności paragonów fiskalnych z raportami produkcji za 2004 r., które według skarżącej znajdują się w zeszytach dokumentacji celnej i dowodzą wartości sprzedaży fiskalnej za badany okres oraz pominięcie jako dowodu w sprawie faktu, że wszystkie dokumenty za 2004 r. były ewidencjonowane w dokumentacji celnej, ponieważ były kupowane w procedurze zawieszonej akcyzy i musiały być przedkładane urzędowi celnemu (wszystkie faktury i wartości zakupu są w ewidencji celnej).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skarżąca powołuje się na "wszystkie faktury i wartości zakupu", które mają być w ewidencji celnej, gdy tymczasem kwestionowana jest sprzedaż gazu dokumentowana w 2004 r. paragonami fiskalnymi, co do których istnienia w komplecie, nawet skarżąca wyraziła wątpliwości podczas rozprawy przed WSA. Powyższy zarzut nie dotyczy zatem istoty sporu w prowadzonym postępowaniu. Jak już wcześniej wspomniano, brak paragonów fiskalnych za 2004 r. uniemożliwiał organowi ustalenie w jakiej część podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została zaniżona, z uwagi na nie zwiększenie jej o wartość należnego podatku akcyzowego. W tym kontekście dla poczynienia ustaleń w rzeczonym zakresie nie jest przydatna ogólna wartość sprzedaży za dany okres, gdyż ta jest bezsporna. Podobnie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ewidencja towarów kupowanych w procedurze zawieszenia akcyzy, gdyż tego organ w toku postępowania nie kwestionował. Upraszczając można zatem stwierdzić, że przedmiotem sporu w postępowaniu nie była ani ogólna wartość zakupu, ani ogólna wartość sprzedaży gazu, lecz ustalenie w jakiej część gaz deklarowany jako gaz grzewczy był w rzeczywistości sprzedawany z tym przeznaczeniem, oraz w jakiej części był sprzedawany na stacjach paliw jako gaz napędowy. W tej sytuacji powyższy zarzut uznano za nietrafny, gdyż nie odnosi się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy pominięcia jako dowodu zapisów z zabezpieczonych dysków, z których wynika, że dane z poszczególnych komputerów były archiwizowane na serwerze, a nie niszczone i usuwane, a także zaniechania wyjaśnienia dlaczego organ I instancji wobec braku "rzekomo" spalonych paragonów fiskalnych za 2004 r., które to stanowiły podstawę i istotę sporu, zgodnie ze stwierdzeniem na stronie 11 zaskarżanej decyzji, nie wydrukował ich z pamięci zabezpieczonych kas fiskalnych. Brak wszechstronnej oceny zeznań świadka J. H., księgowej, która wg przytoczonego przez organ fragmentu zeznania powiedziała "... poleciła opróżnić część archiwum z dokumentów (...) były to dokumenty z lat 2001-2006 dotyczące całej działalności firmy" i to w sytuacji, gdy dokumenty za 2005 r. zostały w komplecie przekazane UKS w momencie rozpoczęcia kontroli, a ABW i UKS zabezpieczyło dokumenty i kasy fiskalne, (z których w każdej chwili można było wykonać wydruki paragonów za każdy okres) za 2004 r. i 2006 r. wraz dyskami z komputerów i pamięcią dystrybutorów.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że dokumentacja zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej była systematycznie niszczona w przedsiębiorstwie skarżącej. Wniosek taki płynie wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. W tym zakresie powyżej przytoczono już treść zeznań następujących świadków: J. H. (odnośnie "dziwnych" awarii programów komputerowych i problemów z serwerem, wymiany twardego dysku, wymieniany dysków w komputerach), A. K. (na przełomie września i października 2006 r. wymieniane były we wszystkich komputerach dyski twarde). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że skarżąca dokonywała niszczenia zapisów pamięci komputerowej poprzez częstą wymianę serwerów bez odtworzenia pamięci dysku twardego z zapisami księgowymi, co potwierdzili J. H. (księgowa) oraz T. S. i W. C. (osoby dokonujące wymian dysków serwera). W świetle powołanych wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że wobec braku dokumentacji papierowej za 2004 r. oraz zeznań świadków, z których wynika, że niszczeniu ulegały także zapisy na dyskach twardych, nie było podstaw, by uznać, że istnieje kompletna dokumentacja pozwalająca na dokonanie ustaleń w zakresie, jaki dotyczy istoty sporu. Raz jeszcze należy też powtórzyć, że to na skarżącej ciążył obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji, a uchybiając temu obowiązkowi skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do odtworzenia brakującej dokumentacji. W tej sytuacji nie można skutecznie żądać, by to organ odtwarzał dokumentację, do prowadzenia której zobowiązana była skarżąca. Tego typu żądanie nie jest tożsame z obowiązkiem ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z tych powodów powyższy zarzut jest bezzasadny.

W skardze podniesiono również zarzut zaniechania wyjaśnienia przez organ I instancji po analizie przesłuchań pracowników przed sądem, że skoro wszyscy potwierdzają (60 przesłuchanych), iż rzetelnie nabijano sprzedaż na kasę fiskalną, a każda nieścisłość natychmiast wyłapywana była przez system księgowy zaopatrzony w nowoczesne komputery DELL, nadzorowany przez 20 osób w księgowości, a paragony fiskalne były kontrolowane z celnikami w raportach produkcji butli i potwierdzane podpisami osób biorących udział w czynnościach, w rozlewni były kamery, a firma funkcjonowała w systemie ISO, dodatkowo pracownicy podpisali dokument o wspólnej odpowiedzialności materialnej, na tej podstawie ich rozliczano, w związku z czym mieli pełny wgląd w dokumentację firmy, to w jaki sposób dokonywano tych zrzucanych sprzedaży nieewidencjonowanych na kasie. Ponadto zarzucono organom zaniechanie wyjaśnienia dlaczego osoba, która stara się uszczelnić system zakupu i sprzedaży poprzez wprowadzenie odpowiedzialności pracowników grupowej, aby się wzajemnie kontrolowali, systemu ISO, nie pracując osobiście miałaby starać się go omijać poprzez brak ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, której samodzielnie nie dokonywała i dlaczego pracownicy, którzy mieli odpowiedzialność materialną z tytułu rozliczeń mieliby jej w tym pomagać.

Powyższy zarzut sprowadza się w istocie do próby wykazania braku racjonalnego związku między ustaleniami organów, a wywodzoną w skardze rzetelnością skarżącej. W tym zakresie Sąd stwierdza, że rolą organów było ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego właściwych norm prawa podatkowego, nie wykraczanie poza konsekwencje podatkowe. W toku postępowania podatkowego organy nie są uprawnione do wyjaśnienia dlaczego osoba, która stara się uszczelnić system zakupu i sprzedaży poprzez wprowadzenie odpowiedzialności pracowników grupowej, aby się wzajemnie kontrolowali, systemu ISO, nie pracując osobiście miałaby starać się go omijać poprzez brak ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, której samodzielnie nie dokonywała i dlaczego pracownicy, którzy mieli odpowiedzialność materialną z tytułu rozliczeń mieliby jej w tym pomagać. Organy stwierdziły jedynie określone okoliczności – jak wielokrotnie wskazywano – na podstawie całokształtu materiału dowodowego i wywiodły z nich zasadne – zdaniem Sądu – skutki podatkowe.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy braku wszechstronnej oceny dowodów z zeznań świadków - częściowo byłych już pracowników "X.", których zeznania potwierdzają rzetelność prowadzenia ewidencji na kasie fiskalnej, tj.: pominięcie części zeznań D. P., M. N., E. N., D. L., P. S., L. W., T. R., J. J., P. M., P. K. Ponadto zarzucono organowi brak wszechstronnej oceny zeznań świadka R. G., który oskarżał A. A. o fałszowanie dokumentów celnych i ewidencji podatkowych oraz o nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych, bezgranicznemu daniu mu wiary i to w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła dowody na jego działanie w firmie konkurencyjnej i działania na szkodę "X.", w sytuacji gdy pracował on w firmie niespełna parę miesięcy bowiem przez większość czasu przebywał na świadczeniu chorobowym bądź urlopie, a podważana jest cała sprzedaż za okres 2001-2006, czyli w czasie kiedy R. G. nie pracował. Nadto wskazano, że nikt z pracowników nie potwierdził w toku postępowania przed Sądem rzekomych nieprawidłowości.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zaznaczyć, że problematyka kompletności materiału dowodowego i jego oceny była już przedmiotem analizy w powyższej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego, odnosząc się również do tych dowodów, którym wiarygodności odmówiły. Analiza ta obejmowała również zeznania świadka R. G.. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła przeciwko R. G. na drogę sądową w zakresie naruszenia zakazu konkurencji zawartego w umowie. W badanej sprawie zasadnie uznano, że zarzucane przez skarżącą prowadzenie przez świadka R. G. działalności konkurencyjnej nie mogło wpłynąć na ocenę wiarygodności jego zeznań. Ponadto w zestawieniu z innymi dowodami przeprowadzonymi w niniejszej sprawie zeznania R. G. są spójne i logiczne, stąd zasadnie uznano je za wiarygodne. Mając na względzie powyższy zarzut uznano za bezpodstawny.

Z przedstawionych powyżej powodów nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 23 § 1 O.p. poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w momencie istnienia, zdaniem autora skargi, dokumentacji podatkowej za 2004 r., pozwalającej ustalić podstawę opodatkowania oraz wcześniejszych ustaleń kontrolnych. Sąd uznał bowiem za zasadne twierdzenia organów obu instancji, że brak było możliwości uniknięcia oszacowania z uwagi na brak dokumentów źródłowych za 2004 r., co zostało szczegółowe wyjaśnione powyżej i potwierdzone podczas rozprawy przed WSA przez skarżącą.

Jako chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów podatkowych, a w szczególności podejmowanie działań zmierzających do wykazania, że działania skarżącej było nieprawidłowe i celowe, przejawiające się w pomijaniu fragmentów zeznań świadków, wywodzeniu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej w 2004 r. na podstawie zeznań T. G., a odmówiono przyjęcia zeznań P. K., wyprowadzeniu negatywnych konsekwencji z zeznań K. W. odnośnie palenia paragonów z kas fiskalnych, choć opowieść ta dotyczyła wyblakłych rolek z kasy fiskalnej za 2000 r., wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o wydawaniu poleceń najczęściej przez K. W., M. K., A. K. wprowadzania "fikcyjnej" ilość sprzedanego gazu grzewczego na podstawie zeznań świadków, podczas, gdy była to korekta sprzedaży i dotyczyła pojedynczych ilości butli i były to sytuacje sporadyczne, wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o celowym zniszczeniu dokumentów źródłowych księgowych jakim były paragony fiskalne za 2004 r. na podstawie nieprawidłowo ustalonej chronologii zdarzeń oraz braku analizy zeznali świadków.

W kwestii powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że w większości były już przedmiotem analizy we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Zarzuty te bowiem w istocie odnoszą się do zasadności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która - zdaniem Sądu - jest prawidłowa, albowiem w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organu prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wiarygodności zeznań T. G. należy wskazać za organem podatkowym, że krótki okres zatrudnienia świadka u skarżącej nie jest okolicznością dyskwalifikującą jego zeznania. Trafnie zaznaczył organ podatkowy, że T. G. o nieprawidłowościach w obrocie gazem w "X." poinformowany został przez R. G., który w szczegółach przedstawił mu dowody świadczące o nierzetelnym ewidencjonowaniu gazu w składach podatkowych. Jednakże, bezpośrednio po tym T. G. złożył wypowiedzenie umowy o pracę, co – jak zasadnie ocenił organ – świadczyć może o chęci nieuczestniczenia w opisanych wyżej nieprawidłowościach oraz uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności za ten proceder. Powyższe świadczyć może zatem jedynie na korzyść oceny wiarygodności tego świadka. Wobec powyższego podniesione w skardze twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 122 O.p., który odnosi się w istocie do zagadnień, będących przedmiotem analizy na gruncie tego uzasadnienia.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a nadto zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 u.p.t.u poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania obrotu oszacowanego metodą porównawczą wewnętrzną w sytuacji, w której organ dysponował dokumentacją pozwalającą na obliczenie wysokości obrotu w sposób dokładniejszy, tzn. zgodny z ilością sprzedanych towarów, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu pismo to nie wnosi niczego nowego do sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że zawiera ono w przeważającej mierze argumentację, która była powoływana nie tylko w skardze, ale w toku postępowania przed organami obu instancji. Do argumentacji tam przedstawionej wielokrotnie ustosunkowywały się organy, a także powyżej Sąd w treści niniejszego uzasadnienia. Powyższe pismo procesowe zawiera też załączniki, w większości są to dokumenty włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Załączniki te nie mogły jednak być brane pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd, gdyż skarżąca, ani w treści pisma, ani na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r., mimo, że była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego. Z tego względu dokumenty te nie mogły w żaden sposób wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Konkludując należy stwierdzić, że spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do tego, czy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan-butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w okresie od stycznia do listopada 2004 r. A. A. zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym), zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego.

Podkreślenia wymaga, że dokonując wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie zakwestionował ilości sprzedawanego przez skarżącą gazu, a jedynie jego przeznaczenie. W konsekwencji przedmiotem postępowania nie było kompleksowe badanie ilości nabywanych i sprzedawanych przez skarżącą w danym okresie towarów, lecz ustalenie, że rzeczywista ilość gazu sprzedawanego na cele grzewcze była niższa niż deklarowała to skarżąca. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, jednoznacznie wykazały, że sprzedaż gazu na cele grzewcze udokumentowana paragonami w rzeczywistości nie miała miejsca. Zasadnie zatem stwierdzono, że gaz, który rzekomo sprzedawany był na cele grzewcze, w rzeczywistości sprzedawany był (w deklarowanej na cele grzewcze ilości) na stacjach paliw LPG prowadzonych przez skarżącą. W tej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, skarżąca w miesiącach od maja do listopada 2004 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2004 r., który był uiszczany od fikcyjnej sprzedaży gazu na cele grzewcze, należało zatem zwiększyć o kwotę należnego od tego wyrobu podatku akcyzowego. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie była zatem tylko różnica wielkości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, wynikająca z przyjęcia przez organy prowadzące postępowanie w sprawie odmiennego przeznaczenia sprzedawanego gazu, co skutkowało opodatkowaniem go podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania trafnie zakwestionowały fakt dokonania sprzedaży w 2004 r. gazu na cele grzewcze ujętego w paragonach fiskalnych, nie negowały natomiast, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce. Organ nie podważał też ogólnej ilości kupowanego i sprzedawanego gazu, uznając, że składane przez skarżącą deklaracje w tym zakresie są rzetelne, stąd twierdzenia dotyczące faktur VAT, albo dokumentów za inne lata podatkowe, tj. za 2005 r. i 2006 r. nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczyły bądź zagadnień niekwestionowanych, bądź wykraczających poza zakres postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organy podatkowe – z powodu braku kompletności dokumentacji źródłowej za 2004 r. – nie dopuściły się uchybień dokonując oszacowania w zakresie, w jakim deklarowana w składanych deklaracjach podstawa opodatkowania winna być zwiększona o kwotę należnego podatku akcyzowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań, wobec braku naruszenia przez organy przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.