Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 148/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. (dawniej: P. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r. nr IPPB2/415-585/14-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. (dawniej: P. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach procesu restrukturyzacji, planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w spółkę komandytową ("Spółka przekształcona"), na podstawie przepisów Tytułu IV, Działu III, Rozdział 1 i Rozdział 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej "K.s.h.".

Wspólnikami w Spółce są: 1) osoba prawna – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. posiadająca 2 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 100zł w kapitale zakładowym Spółki, oraz 2) osoby fizyczne - każda posiadająca po 25 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 1.250 zł w kapitale zakładowym Spółki.

Wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się wspólnikami Spółki przekształconej. Komplementariuszem zostanie spółka P. sp. z o.o. z siedzibą w W., a pozostali wspólnicy Spółki zostaną komandytariuszami na warunkach określonych w umowie Spółki przekształconej. Jednocześnie należy wskazać, że dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez Spółkę przekształconą.

W poprzednich latach Spółka osiągała zysk finansowy, który podlegał podziałowi zgodnie z zasadami określonymi w K.s.h. Zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy, bądź to zysk był przekazywany na kapitał zapasowy. Jednocześnie, Spółka podjęła uchwałę o przekazaniu zysku za skrócony rok obrotowy (przed przekształceniem) na kapitał zapasowy.

Dodatkowo Spółka informuje, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie został dokonany wpis Spółki przekształconej do rejestru, a sąd rejestrowy nie wykreślił Skarżącej. Proces przekształcenia Spółki znajduje się tzw. fazie managerskiej, to jest zarząd Spółki sporządził zgodnie z art. 558 w związku z art. 557 K.s.h. plan przekształcenia spółki, złożył go wraz załącznikami w sądzie rejestrowym w celu wyznaczenia biegłego rewidenta i obecnie podlega on badaniu przez wyznaczonego przez sąd biegłego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym zyski niewypłacone wspólnikom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy) nie będą stanowić przychodu dla wspólników Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia Spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Przedmiotem niniejszego postępowania jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że wartość niewypłaconego wspólnikom, lecz przeniesionego na kapitał zapasowy zysku osiągniętego przez Spółkę, nie będzie stanowić przychodu dla jej wspólników w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, Na dzień przekształcenia brak będzie bowiem "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.".

Skarżąca odwołała się do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że u.p.d.o.f., ani u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "niepodzielony zysk". Skoro jednak powołane przepisy ustaw podatkowych odnoszą się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc instytucji z zakresu prawa handlowego - zasadnym jest w ocenie Spółki odwołanie się do odpowiednich przepisów K.s.h. w tym zakresie. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Spółka odwołała się następnie do treści art. 191 § 1 i § 2, art. 195 § 1 i art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. W opinii Spółki już sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podział zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu, bądź utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, czy inwestycyjnego. Jednocześnie prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W opinii Spółki już zatem z powyższych przepisów wynika, że K.s.h. dopuszcza możliwość podziału zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno poprzez wypłatę dywidendy wspólnikom, jak i w inny sposób. Niezależnie od sposobu podziału, w każdym jednak wypadku będziemy mieli do czynienia z formą rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa.

Skarżąca podniosła następnie, że jeżeli co innego nie wynika z umowy spółki, w uchwale o podziale i przeznaczeniu zysku wspólnicy mogą dowolnie dysponować zyskiem wykazanym przez spółkę. Decyzja o sposobie podziału i przeznaczeniu zysku (na wypłatę dywidend, bądź na inne cele) należy bowiem - w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - do zgromadzenia wspólników. Skarżąca odwołała się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r. o sygn. akt II CSK 522/08. Podkreśliła, że zysk spółki kapitałowej nie musi być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Każda natomiast uchwała podejmowana w zakresie rozdysponowania zysku, będzie uchwałą o jego podziale. W konsekwencji z "zyskiem niepodzielonym" będziemy mieli do czynienia wyłącznie do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia uchwały o przeznaczeniu wykazanego w nim zysku. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według Skarżącej, biorąc pod uwagę brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (użycie zwrotu "w tym także"), wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r., ustawodawca nakazał uznawać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a od 1 stycznia 2014 r., także w spółce komandytowo-akcyjnej (w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową). Oznacza to, że nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej czy spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk - chyba, że został on podzielony.

Uwzględniając natomiast konkluzje wynikające z analizy przepisów K.s.h. w zakresie podziału zysku, Spółka stanęła na stanowisku, że skoro K.s.h. dopuszcza różne formy podziału zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową, to uznać należy, że każdy prawnie dopuszczalny podział (w tym przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, rezerwowy, inwestycyjny) skutkuje tym, że zysk taki nie może być traktowany jako "zysk niepodzielony" w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. Ustawodawca nie ograniczył bowiem pojęcia "podział zysku" jedynie do podziału i wypłaty na rzecz wspólników spółki kapitałowej, czy komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Spółki, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby intencją przy wprowadzaniu niniejszej regulacji było objęcie zakresem jej działania wszelkich zysków spółki kapitałowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom (a więc również tych, które podzielono w inny sposób), brzmienie tego przepisu byłoby inne. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach", a nie jak ma to miejsce w obowiązujących przepisach - pojęciem "zysków niepodzielonych". Aktualne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód do opodatkowania stanowią wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone w żaden dopuszczalny prawem sposób. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto według Spółki odmienna interpretacja, uznająca zyski przekazane na kapitał zapasowy (bądź rezerwowy, inwestycyjny itp.) za "zyski niepodzielone" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., prowadziłaby do sprzeczności z obowiązującym prawem także z następujących powodów: a) naruszenie zasady "lege non distinguente", poprzez wprowadzenie rozróżnienia tam, gdzie nie robi tego ustawodawca; b) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego w oparciu o wykładnię, a nie brzmienie przepisu prawa; c) możliwość opodatkowania kwot, które nie mogą podlegać podziałowi.

Zdaniem Spółki za powyższą interpretacją przedmiotowych przepisów przemawia także fakt, że obecnie ustawodawca planuje dokonać zmiany obowiązujących przepisów, których planowane wejście w życie to 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z projektowanymi zmianami art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. otrzymają brzmienie, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania będzie w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zarówno (i) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz (ii) wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zdaniem Skarżącej uznać, że ustawodawca dopiero od momentu wejścia wżycie nowych przepisów wprowadzi obowiązek opodatkowania dochodów tj. wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (w tym na kapitał zapasowy) w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową. Gdyby interpretacja obecnie obowiązujących przepisów pozwalała na opodatkowanie niepodzielonych zysków postaci zysków przekazanych na kapitały zapasowe, rezerwowe lub inwestycyjne, to przedmiotowa zmiana byłaby niezasadna.

Uwzględniając powyższe, Spółka wskazała, że podjęcie uchwał o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy (zarówno w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2014, jak i za lata poprzednie) zostało dokonane zgodnie z prawem, tj. z przepisami K.s.h. oraz umową Spółki. Podjęcie uchwały w przedmiotowym zakresie stanowiło natomiast przejaw podziału wypracowanego przez Spółkę zysku. Zgodnie bowiem z argumentacją przedstawioną powyżej, podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału w celu wypłaty dywidendy, lecz każdą prawnie dopuszczalną formę podziału zysku (w tym podział poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). Tym samym, środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki, pomimo, iż nie zostały wypłacone wspólnikom, zyskały przymiot "zysków podzielonych", wykluczając możliwość ich opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 K.s.h. Podkreślił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Minister podkreślił, że ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwołał się następnie do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Według Ministra dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Skarżącej. Niewątpliwie opisane zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ zauważył przy tym, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji według Ministra "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Jak zaś wynika z przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Tym samym w ocenie Ministra spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub pkt 8 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, Minister wskazał, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie naruszenie materialnego prawa podatkowego, polegającego na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zyski przekazane na kapitał zapasowy Spółki stanowią w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową przychody wspólników z tytułu niepodzielonych zysków opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, do którego pobrania zobowiązana jest spółka przekształcona.

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z brzmieniem powołanych w niej przepisów u.p.d.o.f. Nie można bowiem zgodzić się, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, obejmuje swoim zakresem wszelkie zyski niepodzielone pomiędzy wspólników, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy, czy inwestycyjny. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz zasady ich wykładni nie dają podstaw do tego, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od tego, jaki sposób podziału zysku wybrano oraz na jaki cel zysk ten przekazano.

W opinii Spółki skoro bowiem przepisy prawa dopuszczają różne formy podziału zysku wypracowanego w spółce kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej, a u.p.d.o.f. przewiduje, że w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, opodatkowaniu podlega "wartość niepodzielonych zysków w spółce", to uznać należy, że jakakolwiek forma podziału tego zysku (a nie tylko jego podział pomiędzy wspólników) oznacza, iż zysk ten przestaje być zyskiem "niepodzielonym". Tym samym przekazanie zysku na kapitał zapasowy Spółki wyklucza w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychodu z tytułu niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na wstępie należy wskazać, że powyższym problemem zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz sygn. akt II FSK 1074/13, z 6 maja 2015r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie i przyjmuje jako swoje.

Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych w poprzednich latach.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji kontrolowana interpretacja naruszyła również art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Skoro, jak wskazano powyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał w zastosowania, to również brak jest podstaw do stosowania art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.