Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 869/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40, art.  30ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 85
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Ł.H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Ł/H. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Ł.H. (dalej: wnioskodawca/skarżący), reprezentowanego przez doradcę podatkowego, jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne organu z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 19 maja 2021 r. wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów generowanych przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej (tzw. Intellectual Property Box, ulga IP Box).

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) i prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. W ramach spółki udziały wnioskodawcy i drugiego wspólnika w zyskach i stratach są równe. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego C. GmbH. Umowa o świadczenie usług została zawarta na czas nieokreślony.

W ramach przedmiotowej umowy są świadczone m.in. usługi konsultingu technicznego, a w ich zakres wchodzi zapewnienie technologicznego rozwoju i utrzymania wewnętrznego oprogramowania kontrahenta, wymaganego do obsługi procesów biznesowych takich jak: HR, Kontroling Finansowy, Budżetowanie, Wydatkowanie, Księgowość, Zarządzanie projektami itp. Realizacja umowy wymaga podjęcia indywidualnych działań opartych o kreatywność wnioskodawcy i wspólnika, angażujących niedefiniowalne procesy myślowe, w celu uzyskania unikalnego wytworu (nowych rozwiązań informatycznych) adresowanego wyłącznie do potrzeb kontrahenta (posiadanego przez niego oprogramowania), a tym samym niemożliwym do zastąpienia istniejącym już ekwiwalentem. Na mocy umowy, do zadań wnioskodawcy wykonywanych w ramach spółki należy regularne wykonywanie działań twórczych, poprzez wykorzystanie dostępnej wiedzy oraz jego specjalistycznych umiejętności, polegających na kreowaniu nowych aplikacji (oprogramowania komputerowego) prowadzących do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności istniejących programów kontrahenta.

Prace te polegają na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów, na tworzeniu nowatorskich rozwiązań służących do poprawy procesów prowadzenia spółek w obrębie grupy kapitałowej kontrahenta, tworzenia interfejsów użytkownika dla potrzeb prezentacji wyników oraz przetwarzanych danych, tworzenia rozwiązań na potrzeby zarządzania w/w procesami. Zatem wnioskodawca, działając na zlecenie, podejmuje działalność w celu stałego tworzenia oryginalnych rozwiązań precyzyjnie dobranych do potrzeb kontrahenta. Z tych względów nie jest możliwe wykorzystanie oprogramowania istniejącego na rynku.

Oprogramowanie współtworzone w ramach umowy wprowadza do istniejącego oprogramowania nowe funkcje i usprawnienia, jakkolwiek przy programowaniu wnioskodawca wraz ze wspólnikiem stosuje powszechnie stosowane języki programowania m.in. [...], przy tym tworzą oni także autorskie narzędzia pomocnicze, które w innowacyjny sposób usprawniają rozwój aplikacji.

Zgodnie z umową, w przypadku wytworzenia praw autorskich w toku jej realizacji, przechodzą one na kontrahenta. Ze względu na to, że spółka, jako spółka cywilna, nie posiada osobowości prawnej (jest wyłącznie umową wspólnego przedsięwzięcia) wytworzone prawa autorskie stanowią współwłasność wnioskodawcy i wspólnika. Proces tworzenia systemów informatycznych jest wieloetapowy i wymaga innowacyjności zarówno na poziomie założeń koncepcyjnych, jak i podczas już samego wdrażania projektu oraz dalszego zarządzania. Realizując umowę wnioskodawca wraz ze wspólnikiem i w porozumieniu z kontrahentem projektuje rozwiązanie, wykonuje projekt, wdraża go, przygotowuje właściwą dokumentację techniczną, wykonuje testy oraz określa perspektywy rozwoju programu. Za wykonywanie umowy naliczane jest wynagrodzenie. Podstawą jego naliczenia jest czas poświęcony pracy na wykonanie usług. Na fakturze rozliczeniowej w odrębnej pozycji wskazano czas poświęcony na każde zadanie prowadzące do wytworzenia prawa autorskiego, pozwalające zidentyfikować bezpośrednio wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy opisane w stanie faktycznym oprogramowanie współtworzone w ramach umowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. – [a] w związku z tym wnioskodawca będzie uprawniony do jego opodatkowania stawką 5% na zasadach opisanych w art. 30ca ust. 1 w przypadku spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 30cb w związku ust. 11 art. 30ca u.p.d.o.f.?

Według stanowiska wnioskodawcy, opisane w przedstawionym przez niego stanie faktycznym oprogramowanie współtworzone w ramach umowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. – w związku z tym będzie on uprawniony do opodatkowania go stawką 5% na zasadach opisanych w art. 30ca ust. 1, w przypadku spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 30cb w związku ust. 11 art. 30ca u.p.d.o.f..

Wezwaniem z dnia 27 maja 2021 r. organ zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku. Organ sformułował dwadzieścia dwa zagadnienia, na które odpowiedzi oczekiwał w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W ramach wezwania, wnioskodawca miał m.in.:

1) wyjaśnić czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, a jeżeli tak, to czy są to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym) czy badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym,

2) wyjaśnić czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, a jeżeli tak, to czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym,

3) wyjaśnić czy prowadzona przez spółkę działalność jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg. pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia,

4) wyjaśnić czy wytwarzane przez wnioskodawcę rozwiązania informatyczne, o których mowa we wniosku, stanowią programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: Prawo autorskie),

5) wskazać jakiego rodzaju dochody, uzyskiwane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności, mają być rozliczane przy wykorzystaniu preferencyjnej stawki podatku dla IP Box; czy będą to dochody: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

6) podać czy jeżeli spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to od kiedy i czy na bieżąco prowadzi od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw,

7) wskazać czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą miały miejsce, tj. czy też dojdzie do ich spełnienia w okresie, którego ma ewentualnie dotyczyć sprawa, tj. lat przyszłych?

Oprócz tego organ wezwał skarżącego do wskazania czy zawarte we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie roku 2021 r. czy również lat przyszłych, a w związku z tym do doprecyzowania postawionego przez wnioskodawcę pytania, tak aby odnosiło się do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie zmierzało w swej istocie do uzyskania poglądu prawnego organu interpretacyjnego (porady prawnej) odnośnie do rozumienia wskazanego przez wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał również skarżącego do uiszczenia dodatkowej opłaty, z związku z zadaniem pytania dotyczącego nie tylko stanu faktycznego ale i zdarzenia przyszłego.

Ustosunkowując się do przedmiotowego wezwania, wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem wniosku jest uznanie opisanych we wniosku efektów prowadzonej przez niego działalności jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Postawione we wniosku pytanie dotyczy istniejącego stanu faktycznego, konkretnie wskazanej umowy zawartej w 2020 roku, która jest nadal wykonywana i – o ile kontrahent wyrazi taka wolę – będzie wykonywana w kolejnych latach.

Według wnioskodawcy istniejący stosunek umowny (prawnopodatkowy stan faktyczny) nie może być jednocześnie stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Odmienna wykładnia prowadziłaby do absurdu, gdyż każdy wniosek dotyczący umów przekraczających rok podatkowy byłby jednocześnie stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Jednocześnie wnioskodawca z ostrożności procesowej uiścił dodatkową opłatę za zdarzenie przyszłe. Poza tym zaznaczył, że jego stanowisko – po uzupełnieniu wniosku – nie ulega zmianie.

Odnosząc się do pytań organu, wnioskodawca stwierdził, że w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazał, że działalność spółki obejmuje badania naukowe, natomiast w uzasadnieniu tym wskazał, że obejmuje ona prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg. pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Podobnie wnioskodawca podał, że w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że rozwiązania informatyczne, o których mowa we wniosku, stanowią programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego oraz że rodzajem dochodów, które mają być rozliczane przy zastosowaniu ulgi IP Box, będą dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do pytań dotyczących ewidencji podatkowych, wnioskodawca stwierdził że prowadzi ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja jest prowadzona od momentu obowiązywania umowy. Zaznaczył jednak, że pełne wdrożenie, umożliwiające rozliczenie ulgi, nastąpi po uzyskaniu interpretacji. Dodał, że jest to dopuszczalne zgodnie z orzecznictwem (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Wr 170/20).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] lipca 2021 r., pozostawił wniosek wnioskodawcy bez rozpatrzenia, ponieważ – w jego ocenie – nie został on uzupełniony w stopniu umożliwiającym wydanie interpretacji. Organ zaznaczył, że przyjmując formułę odpowiedzi na pytania poprzez odwołanie się do uzasadnienia swojego stanowiska przedstawionego we wniosku, wnioskodawca nie dokonał żądanego przez organ uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Organ podkreślił, że nie może opierać się na stwierdzeniach zawartych we własnym stanowisku wnioskodawcy.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. utrzymał je w mocy.

Organ zaznaczył, że analiza odpowiedzi na wezwanie nie pozwala na przyjęcie, że stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco. Organ przyznał, że wnioskodawca częściowo uzupełnił wniosek, jednak podał jedynie okoliczności związane z tworzeniem, ulepszaniem oraz rozwijaniem programów komputerowych, jednak nie wskazał wprost informacji pozwalających na ustalenie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Organ zaznaczył również, że formułując pytania dotyczące ewidencji podatkowych, nie wykroczył poza granice związania wnioskiem, bowiem – w ocenie organu – jako przepisy prawa podatkowego, mające być przedmiotem interpretacji, wskazano również art. 30cb u.p.d.o.f., w którym ustawodawca sformułował dla skorzystania z ulgi IP Box warunek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnosząc skargę na postanowienie organu z dnia [...] września 2021 r., skarżący przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art.120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez akceptację w postanowieniu naruszenia wskazanych przepisów i wezwanie skarżącego do dokonania kwalifikacji prawnej w zakresie opisu stanu faktycznego, co było działaniem nieuprawnionym i sprzecznym z orzecznictwem sądowoadministracyjnym,

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez akceptację niewydania skarżącemu indywidualnej interpretacji, chociaż jego wniosek spełniał wszystkie wymogi,

- art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez wykroczenie poza granice objęte wnioskiem i zobowiązanie skarżącego do udzielenia informacji w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych w sytuacji, w której kwestia ta nie była przedmiotem zadanego pytania.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że jego zdaniem celem skierowanych do skarżącego pytań było przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów, których treści i zastosowania dotyczyło pytanie sformułowane we wniosku o wydania interpretacji. To zaś nie leżało w granicach kompetencji organu. Skarżący wyszczególnił, że to organ powinien ocenić czy dana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Poza tym skarżący zaznaczył, że gdyby nie miał wątpliwości, w jaki sposób zakwalifikować współtworzone przez siebie oprogramowanie, to nie oczekiwały wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższych postanowieniach i wniósł o oddalenie skargi. Organ zaznaczył, że nie ma możliwości ustalenia czy prace skarżącego to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ocenie organu, mógł on jedynie poprosić skarżącego o potwierdzenie lub niepotwierdzenie spełnienia poszczególnych definicji i jej pojedynczych elementów zawartych w Prawie o szkolnictwie wyższym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku w tym przedmiocie powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez skarżącego do wszystkich zagadnień, jakie zostały poruszone w wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania tzw. ulgi IP Box, czyli preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39) i 40) u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym. Przytoczone przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym). Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego wobec niego zarzutów, zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów regulujących postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są niezbędne.

W związku z przyjętymi w tym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji, uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe.

W związku z tym kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14b § 3 O.p., określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, NSA w wyroku z 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem korzystając z proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii. Wnioskodawca powinien uzyskać w sposób jasny i zrozumiały informacje o słuszności pojmowania przezeń skutków prawnopodatkowych występującego albo mającego wystąpić w jego działalności zdarzenia, albo o nieprawidłowości jego stanowiska, a w takiej sytuacji wskazanie z jakich względów jest ono właściwe.

Temu też celowi podporządkowany jest tryb uzupełniania wniosku o informacje niezbędne dla oceny przedstawionego w nim zagadnienia prawnego. Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być jednak wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie. Ten tryb nie może być wykorzystywany instrumentalnie, to jest w taki sposób, że zmusza wnioskodawcę do udzielenia szeregu uzupełnień w zakresie mniej lub w ogóle nie związanym z istotą przedstawionego do oceny organu zagadnienia, co stwarza swoistą pułapkę dla wnioskodawcy, bo gdy nie odpowie lub odpowie w sposób niepełny zdaniem organu, narazi się na nierozpatrzenie wniosku.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego aż dwadzieścia dwa pytania dotyczące tyleż różnorodnych zagadnień, na które oczekiwał odpowiedzi (pkt 1, pkt 2 lit. a do s, pkt 3 i 4 wezwania). Następnie zaś uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na niektóre z nich. Co prawda Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podał konkretnie i precyzyjne zakresu informacji, których skarżący, w jego ocenie, mimo wezwania nie podał, jednakże w postanowieniu z [...] lipca 2021 r. wymienił dziewięć pytań swojego wezwania (pkt 2 lit. c, d, e, f, j, k, n, o oraz s wezwania), wraz z podanymi przez skarżącego odpowiedziami na nie, wobec czego przyjąć należy, że braków opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego upatrywał właśnie w odniesieniu do poruszonych w tych pytaniach zagadnień.

Spośród tych zagadnień, co do których organ uznał, iż skarżący nie ustosunkował się do nich, trzy (pkt 2 lit. c, d, e wezwania) dotyczyły wezwania o zajęcie przez niego stanowiska czy jego działalność, opisana we wniosku, obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, kolejne dwa (pkt 2 lit. f, j wezwania) – sposobu prowadzenia działalności i rodzaju wytwarzanych rozwiązań informatycznych, a pozostałe (pkt 2 lit. k, n, o, s wezwania) – dochodów uzyskiwanych z tego tytułu i sposobu ich ewidencjonowania.

Zasadniczo więc zagadnienia, co do których organ stwierdził konieczność uzupełnienia przedstawionego przez skarżącego opisu można podzielić na trzy grupy, tj. pierwszą związaną z koniecznością dokonania przez skarżącego kwalifikacji realizowanych przez niego działań, pod kątem badań naukowych i prac rozwojowych, drugą dotyczącą sposobu prowadzenia działalności i jej wyników, a także trzecią, odnoszącą się do realizacji wymogów ewidencyjnych, w odniesieniu do przychodów z konkretnego źródła.

Organ stwierdził, że odpowiedzi udzielonych w formie odwołania się do stanowiska skarżącego zawartego we wniosku oraz wskazań, że pełne wdrożenie odpowiedniej ewidencji przychodów nastąpi po uzyskaniu interpretacji i że po otrzymaniu pozytywnej interpretacji nastąpi rozliczenie ulgi IP Box – nie można uznać za uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z takim stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić. Jeżeli chodzi o kwestię wezwania o ocenę realizowanych czynności, pod kątem działalności badawczo-rozwojowej, to w tym wypadku rację ma skarżący twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę.

Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej współtworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego, przerzuca na niego wykonanie własnych obowiązków, a tym samym podważa sens wystąpienia przez niego o wydanie indywidualnej interpretacji.

Po drugie, w nawiązaniu do kwestionowania przez organ formuły odpowiedzi na pytania, zauważyć należy, że jeżeli nawet skarżący udzielił odpowiedzi na skierowane do niego pytania poprzez odwołanie się do stwierdzeń zamieszczonych w opisie jego stanowiska, co do postawionych w pytaniu zagadnień, to organ nie może kwestionować tego, że w istocie żądane wyjaśnienia otrzymał. Nie zachodziła zatem sytuacja, w której wydanie interpretacji nie byłoby możliwe.

Jeśli chodzi natomiast o ostatnią grupę zagadnień, odnośnie do których organ zarzucił skarżącemu nieprzedstawienie dostatecznych wyjaśnień, to w tym zakresie organ podkreślił, że chcąc skorzystać z ulgi IP Box, skarżący musiał prowadzić odpowiedzią ewidencję przychodów ze źródła kwalifikującego się do tej ulgi, niezbędnym było więc sprecyzowanie tej kwestii.

Sąd zauważa, że tego rodzaju argumentacja znalazła rozwinięcie dopiero w zaskarżonym postanowieniu z [...] września 2021 r. W postanowieniu organu z [...] lipca 2021 r. kwestia ta wprost nie była poruszana. Zatem w tej sytuacji stwierdzić należy, że organ, dopiero rozpatrując zażalenie skarżącego poszerzył swoją argumentację w tym względzie. Przedstawił ją jednak w sposób dość enigmatyczny. Natomiast logiczne jest twierdzenie skarżącego, że ma możliwości odpowiedniego ewidencjonowania zdarzeń do których nawiązuje wniosek i dopiero potwierdzenie słuszności jego stanowiska w postępowaniu interpretacyjnym determinuje jej wdrożenie.

Zważyć należy, że w efekcie przytoczonych w zaskarżonym postanowieniu argumentów, związanych z nierealizowaniem obowiązków ewidencyjnych, nie można stwierdzić czy organ, w istocie uznał, że skarżący nie udzielił pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące ewidencji przychodów czy też przyjął, że zapowiadając dopiero pełne wdrożenie ewidencji po uzyskaniu interpretacji, skarżący nie spełnił przesłanek skorzystania z ulgi. W tym jednak drugim przypadku właściwym rozstrzygnięciem powinno być nie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, z czym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, ale ewentualnie uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

Niezależnie jednak od powyższego godzi się nadmienić, że pytanie skarżącego dotyczyło stricte tego czy opisane i współtworzone przez niego oprogramowanie, a więc określony produkt, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie tego czy spełnienia on wszystkie warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca omawianej ustawy. W tej sytuacji pytając o kwestię ewidencji przychodów z tego źródła, organ wykroczył poza granice sformułowanego we wniosku skarżącego pytania.

Celem postępowania o wydanie interpretacji jest udzielenie podatnikowi odpowiedzi na zadane przez niego pytanie, a nie rozstrzyganie o spełnieniu przez niego wszystkich warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie z określonego rodzaju ulgi. Wypowiadać się w tym ostatnim zakresie organ może jedynie w postępowaniu podatkowym, w ramach którego jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń w sprawie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że występowanie do skarżącego z wezwaniem o uzupełnienie przez niego opisu stanu faktycznego było zasadne oraz że było niezbędne do wydania interpretacji. Wobec powyższego organ interpretacyjny winien we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności.

Na marginesie niniejszych rozważań nadmienić należy, że organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, wzywając go o podanie informacji, które nie były niezbędne do wydania interpretacji, jak również żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach, podobnie zresztą jak wzywanie skarżącego o uiszczenie dodatkowej opłaty za udzielenie odpowiedzi na pytanie w kontekście zdarzenia przyszłego, mającego być konsekwencją przedłużenia współpracy z kontrahentem, opisanej we wniosku w ramach przedstawienia stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p.

W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie dnia z [...] lipca 2021 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.)

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.