Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 172/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Elżbieta Kremer NSA Piotr Lechowski Protokolant Joanna Parada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego l. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1589,00 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13.06.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...].04.2005r. określającą skarżącemu T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr [...], rok prod. 2000.

W dniu [...].12.2004r w Urzędzie Celnym w K. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu , w której obliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, z zastosowaniem 49,6 % stawki podatku i podatek w tej wysokości uiścił.

W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w K. zakwestionował zadeklarowaną wartość rynkową przedmiotowego samochodu . Z oświadczenia skarżącego wynikało, iż przedstawiona do deklaracji umowa sprzedaży zawarta została w miejscowości B. w N. pomiędzy osobami spokrewnionymi. Pojazd został przywieziony do Polski na lawecie , gdyż był uszkodzony: miał zerwany pasek rozrządu i uszkodzone były podzespoły silnika tj. głowicę i zawory.

Postanowieniem z dnia [...].02.2005r organ celny powołał z urzędu biegłego w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu, rodzaju dokonanych napraw z uwzględnieniem wymienionych elementów oraz określenia wartości przedmiotowego pojazdu . W wydanej opinii nr [...]z dnia [...].03.2005r biegły - rzeczoznawca samochodowy stwierdził , że silnik nosi cechy charakterystyczne dla prowadzonych rozległych prac naprawczych z wymianą części na nowe lub pełnoużyteczne, co potwierdziło podniesiony przez skarżącego fakt uszkodzenia silnika pojazdu.

Wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie z uszkodzonym silnikiem określona została na dzień powstania obowiązku podatkowego na kwotę w wysokości [...] zł brutto , na podstawie katalogu " Pojazdy samochodowe - "[...]" oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu . W dniu [...].03.2005r do Urzędu Celnego wpłynęło oświadczenie skarżącego, iż zapłacił on za pojazd kwotę wynikającą z przedstawionej umowy tj. [...] - Niska cena pojazdu wynikała z faktu, iż pojazd był uszkodzony. Części do ww. samochodu skarżący zakupił na giełdzie, a naprawy dokonywane były przez niego we własnym zakresie. Skarżący przedłożył również oświadczenie G. S. - [...], Mechanika Samochodowa stwierdzające, iż udzielał on bezpłatnych porad w zakresie naprawy silnika pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżący przedstawił także fakturę VAT nr [...] na [...] zł oraz oświadczenie sprzedającego A. K. potwierdzające cenę pojazdu [...] - uwidocznioną na umowie . .

W dniu 13.04.2005 r Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...] . W jej uzasadnieniu organ celny stwierdził, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż umowa sprzedaży pojazdu zawarta została pomiędzy osobami powiązanymi (krewnymi), cena pojazdu wykazana w załączonej przez skarżącego do deklaracji uproszczonej umowie była rażąco niska w stosunku do wartości pojazdu określonej przez rzeczoznawcę, a zawarcie transakcji pomiędzy osobami powiązanymi miało wpływ na cenę pojazdu. Podstawa opodatkowania zadeklarowana w złożonej przez skarżącego deklaracji uproszczonej wynosiła [...] zł i była znacznie niższa od kwoty ustalonej na podstawie opinii rzeczoznawcy - [...] zł (wartość rynkowa brutto pojazdu określona przez biegłego została pomniejszona o kwoty podatku VAT i akcyzowego).

W związku z faktem, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów nie można ustalić podstawy opodatkowania, organ celny określił tę podstawę na podstawie art.10 pkt.2 ww. ustawy o podatku akcyzowym tj. na podstawie przeciętnych stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił , że zgodnie z art. 24a Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują ustalenia treści czynności prawnej uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki prawne z ukrytej czynności prawnej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący zapłacił za pojazd kwotę [...] - i cena ta była znacząco niższa od ceny ustalonej na podstawie opinii biegłego , a zatem - w ocenie organu celnego - przedstawiona umowa sprzedaży nie mogła być przyjęta jako dokument potwierdzający zawarcie umowy sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie wykazało , że na podstawie złożonej przez skarżącego deklaracji oraz dołączonych do niej dokumentów nie można określić podstawy opodatkowania , dlatego należało wydać decyzję.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym . Art.10 ust. 5 tej ustawy , zdaniem skarżącego , nie miał zastosowania w sprawie, gdyż znana była kwota stanowiąca podstawę opodatkowania, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 i art. 82 ust. 3 ustawy podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką zobowiązany ma zapłacić, a która wynikała z umowy zawartej pomiędzy stronami.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego t.j. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji , dlaczego dowody zaoferowane przez skarżącego nie zostały uwzględnione.

Przedmiotem zarzutu było również naruszenie prawa unijnego poprzez nałożenie podatku akcyzowego, który narusza zasadę nie dyskryminacji ze względu na kraj pochodzenia towaru.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego , że zadeklarowana podstawa opodatkowania była rażąco niska w stosunku do wartości pojazdu. Bezsporne w sprawie jest, że strony zawarły umowę kupna - sprzedaży samochodu osobowego, używanego, niekompletnego i uszkodzonego za cenę[...]- wskazaną w umowie. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego taka była wartość pojazdu w dniu zawarcia umowy , ponieważ samochód był "mocno" wyeksploatowany i nieopłacalna była jego naprawa w N. Skarżący będący z zawodu mechanikiem samochodowym przeprowadził remont przedmiotowego samochodu systemem gospodarczym. Przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy w ocenie skarżącego - w żaden sposób nie nakładał na organ podatkowy konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w inny sposób . aniżeli na podstawie zgromadzonego materiału, a skoro podstawa naliczenia akcyzy była znana , to powołanie biegłego o bliżej niesprecyzowanym zakresie specjalizacji stanowi dowolne działanie urzędu nie mające oparcia w przepisach prawa. Skarżący zarzucił , że organ podatkowy nie ustalił pełnego i obiektywnego stanu faktycznego sprawy, nie zgromadził i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a przeprowadzona ocena jest oceną nieobiektywną. W szczególności w uzasadnieniu decyzji nie wskazał , dlaczego odmówił wiarygodności dowodom zaoferowanym przez podatnika, a dał bezkrytyczną wiarę biegłemu , który dokonał oględzin samochodu po kilku miesiącach od zgłoszenia, w sytuacji, gdy skarżący wykonał już naprawę pojazdu w znacznym zakresie.

Zaskarżona decyzja , zdaniem skarżącego , narusza unijną zasadę niedyskryminacji ze względu na kraj pochodzenia.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i do tak ustalonego stanu prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w sposób uprawniony skorzystał z art.24a Ordynacje podatkowej zasadnym było przyjęcie przy określeniu podstawy opodatkowania zasady określi w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podniósł , że organ celny l instancji wszczął czynności sprawdzające w przedmiotowej sprawie, ponieważ po analizie złożonej deklaracji AKC-U i załączonych do niej dokumentów stwierdził rażąco niską wysokość którą skarżący był obowiązany zapłacić za przedmiotowy pojazd. Wartość przedmiotowego pojazdu określona przez rzeczoznawcę (przy uwzględnieniu dokonanych napraw) odbiegała od wartości wynikającej z umowy zakupu. Wydając zaskarżona decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w K. wziął pod uwagę fakt, iż zakupiony pojazd był uszkodzony, przez co została obniżona jego wartość ; został przywieziony na lawecie, co spowodowało zmniejszenie kosztów nabycia o 8%; miał ponadnormatywny przebieg , co spowodowało zmniejszenie jego wartości o 9,2%, a także okoliczność , że pomiędzy sprzedającym i kupującym istniał związek o charakterze rodzinnym, co mogło mieć wpływ na cenę nabycia,

Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał z nie nieuzasadnione ze względu na to, iż organ celny dołożył wszelkich starań , aby potwierdzić fakty, którego dowodem są dokumenty i pisma zebrane w aktach sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa unijnego poprzez nałożenie podatku akcyzowego, który narusza zasadę niedyskryminacji ze względu na kraj pochodzenia, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Na powyższa decyzje wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił:

a/ naruszenie przepisów Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej ( Dz. U. z 2004r., nr 90, póz. 864/2), a w szczególności art. 3 i art. 9 poprzez ich pominięcie, w związku z zastosowaniem wobec skarżącego środka o skutku zrównoważonym do opłat celnych,

b/ naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. ( Dz. U. z 1997r., nr 78, póz. 483 ), poprzez jego pominięcie w związku z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004r. nr 29, póz. 257, z późn. zm.),

cl naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r, nr 29, poz.257, ze zm.), a w szczególności;

art.10 ust. 1 i art. 82 ust. 3 poprzez ich pominięcie w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 10 ust. 5,

art. 10 ust. 5 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, iż w niniejszej sprawie nie można ustalić kwoty jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu,

d/ naruszenie Ordynacji podatkowej , a to art. 122 poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

art. 180 i art. 187 poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika,

art. 210 § 4 poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, że nie jest kompetentny do orzekania o zgodności polskich ustaw podatkowych z prawem wspólnotowym skarżący podniósł, iż obowiązkiem każdego organu jest stosowanie przepisów tegoż prawa, które ma pierwszeństwa przed prawem kraju członkowskiego.

Zaskarżona decyzja organu celnego narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa Wyraża się to zwłaszcza w odmówienia skarżącemu prawa do zastosowania prawa wspólnotowego oraz braku poszanowania prawa do ochrony jego uzasadnionego Naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wyraża się w tym, że w sprawie bezsporne jest, że strony transakcji zawarły umowę kupna - sprzedaży samochodu osobowego, używanego, niekompletnego i uszkodzonego za cenę [...] - wskazaną w umowie. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego taka była wartość pojazdu w dniu zawarcia umowy , z uwagi na jego stan techniczny i nieopłacalność jego naprawy w N. Skarżący powtórzył argumentację dotyczącą gospodarczego systemu naprawy przedmiotowego pojazdu.

Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że w okolicznościach mniejszej sprawy, nie da się utrzymać twierdzenia organu podatkowego o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w inny sposób, aniżeli na podstawie zgromadzonego materiału . Skoro podstawa naliczenia akcyzy była znana , to powołanie eksperta techniczno-motoryzacyjnego, o bliżej niesprecyzowanym zakresie specjalizacji , należy uznać -zdaniem skarżącego- za dowolne działanie urzędu , nie mające oparcia w przepisach prawa. Organ celny nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że przedłożona przez skarżącego umowa zakupu samochodu jest nieprawidłowa. Organy celne, w ocenie skarżącego , nie ustaliły pełnego i obiektywna stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a przeprowadzona ocena jest oceną nieobiektywną. W szczególności, w uzasadnieniu decyzji organ celny nie wskazał , dlaczego odmówił wiarygodności dowodom zaoferowanym przez podatnika, a dał bezkrytyczną wiarę rzeczoznawcy . Oględziny samochodu po kilku miesiącach od zgłoszenia były przeprowadzone przez biegłego w sytuacji, gdy skarżący wykonał już naprawę pojazdu w znacznym zakresie. Organ celny bezpodstawnie pominął dowody przemawiające na korzyść , a w szczególności nie przeprowadzono żadnego postępowania na okoliczność ustalenia cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji kupna samochodu , jako że wartość celna pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku ze stanem towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 80 ww. ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 powstał zatem obowiązek podatkowy, zaś podatnikiem w rozumieniu ww. ustawy o podatku akcyzowym był skarżący , który dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art.81 ust.1 tej ustawy tj. złożył deklarację uproszczoną AKC-U i uiścił obliczony w tej deklaracji podatek.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, która nie jest wyrażona wprost w Traktacie o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (zwanego dalej TWE) , została wyinterpretowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( zwany dalej ETS) z prawa pierwotnego i ma swoje umocnienie w art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania: "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy i handlu między Państwami Członkowskimi...". Przytoczony przepis dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia podatków na wyroby nie zharmonizowane, a do takich zaliczyć należy samochody osobowe. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednak to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu.

Ewentualna niezgodność przepisów ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825) z prawem pierwotnym może być przedmiotem postępowania w trybie art. 226 TWE tj. przed Komisją Europejską, jako niewywiązywanie się państwa członkowskiego ze swoich obowiązków dopóki przedmiotowe przepisy prawa krajowego nie zostały uchylone stanowią cześć polskiego porządku prawnego i mogą być prawną podstawą wydawanych decyzji, rozpatrywanej sprawie organy celne obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały przepisy obowiązującego prawa.

Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, których zgodność z prawem traktatowym wspólnotowym jest wątpliwa. Nie mają prawa, ani nawet faktycznej możliwości, do zastosowanej środków tymczasowych w postaci wstrzymania wykonania decyzji wydanej na podstawie kwestionowanych przepisów prawa krajowego - działając zgodnie z orzecznictwem ETS (orzeczenie Factortame l C-213/89, Zuckerfabrik 6/68).

Na tej samej podstawie na podatnikach ciąży obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego. Zatem nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań, jakie obowiązują obecnie w Polsce, z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub opłat o skutku równoważnym, albo innych obciążeń mających charakter dyskryminujący dla produktów innych państw członkowskich.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania , a w szczególności do nieprawidłowo przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego , Dyrektor izby Celnej stwierdził, że było to działanie zgodne z art. 197 Ordynacji podatkowej . Ekspertyza ta konieczna była do ustalenia stanu pojazdu, a tym samym do określenia jego wartości , biorąc pod uwagę ceny pojazdów tej samej marki o podobnym stanie technicznym i wieku. Podstawą do takiego działania organu jest także art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, który zezwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Na biegłego został powołany mgr inż. K. T. - [...] zrzeszony w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Samochodowych - [...] należącego do FIEA -Międzynarodowej Federacji Ekspertów Samochodowych. Stąd też niezasadny jest zarzut o powołaniu na biegłego osoby nieposiadającej odpowiednich kwalifikacji.

Co do zakwestionowania zadeklarowanej ceny nabycia pojazdu Dyrektor lzby Celnej zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za towar. Wynika to bezpośrednio z art. 82 ust.3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nie zgadza się natomiast z zarzutem niewłaściwej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 5 w/w ustawy, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że w prowadzonej sprawie nie można było ustalić kwoty , jaką nabywca był zobowiązany zapłacić przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu oraz z zarzutem pominięcia art. 10 ust. 1 i art. 82 ust. 3 w/w ustawy.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż zadeklarowana przez skarżącego kwota nabycia pojazdu ([...] -) jest rażąco niska w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Fakt ten został potwierdzony poprzez przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłego . W przypadku, gdy w postępowaniu nie uda się ustalić prawidłowej kwoty należnej z tytułu nabycia możliwe jest zastosowanie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przyjętą dla oceny skutków podatkowych treść czynności prawnej ustala się z uwzględnieniem nie tylko brzmienia oświadczeń woli, ale przede wszystkim zgodnego zamiaru stron i planowanego przez nie celu czynności.

Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania , gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, czyli zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, jak też art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiający się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź . gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z kolei art. 134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r, syg.akt III SA 1456/02 , Lex nr 113588 ).

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczyła dwóch kwestii; pierwsza -to niezgodność przepisów krajowych dotyczących podatku akcyzowego od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepis wspólnotowymi oraz druga - to podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego. Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze Dodatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego aktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 5, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakter finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ogranie ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast; z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Odnośnie podstawy opodatkowania , to w ocenie skarżącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi kwota wynikająca z przedłożonej umowy kupna przedmiotowego samochodu , natomiast organy celne uznały , iż w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nabył sporny samochód po cenie nie odpowiadającej jego rzeczywistej wartości , uwzględniając przy tym fakt uszkodzenia pojazdu i zakresu jego napraw . W związku z tym organy te uznały , że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należało dokonać w oparciu o art. 10 ust.5 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne były uprawnione do badania rzeczywistego zamiaru stron przy zawieraniu umowy kupna przedmiotowego samochodu . Trafnie organy te przyjęły, że opinia rzeczoznawcy potwierdziła stanowisko tych organów że zadeklarowana cena nabycia samochodu jest zaniżona , gdyż nie odpowiada rzeczywistej wartości tego pojazdu , a w konsekwencji wartość ta nie może być uznana za podstawę obliczenia podatku akcyzowego.

Za oczywiście bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącego dotyczące "wartości celnej" pojazdu i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji , gdyż " wartość celna pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku ze stanem towaru" Argumentacja ta odnosi się do przepisów prawa celnego , które w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania , bowiem rozstrzygnięcia organów celnych działających w charakterze organów podatkowych , zostały wydane na podstawie prawa podatkowego. Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty skargi dotyczące braku kwalifikacji biegłego , który wydał w niniejszej sprawie opinię , gdyż jak wykazał Dyrektor Izby Celnej , mgr inż. K. T. był zrzeszony w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Samochodowych - [...] należącym do FIEA - Międzynarodowej Federacji Ekspertów Samochodowych. Wbrew zarzutom skargi postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasady określonymi w ordynacji podatkowej , a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została wyczerpująco omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).