Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 331/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił P. Sp. z.o.o. (zwanej dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.304.181,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 71.963,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

W wyniku uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka jest podmiotem powiązanym z D. Sp. z o.o. w L. w upadłości oraz D. Sp. j. w B. Pomiędzy Spółką a ww. podmiotami występowały powiązania

o charakterze rodzinnym. Organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

a) przychód:

- zaniżenie przychodu o kwotę 163.200 zł wskutek stosowania przez kontrahenta Spółki zaniżonych stawek czynszu dzierżawnego (4 zł/m2) z tytułu najmu nieruchomości położonej w L., co spowodowało uzyskanie częściowo nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."),

- zaniżenie przychodu o łączną kwotę 54.816,37 zł z tytułu udzielonych nieodpłatnych pożyczek podmiotom powiązanym, - zaniżenie przychodu o łączną kwotę 488.633,30 zł z tytułu nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania.

b) koszty uzyskania przychodów:

- nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur z tytułu czynszu dzierżawnego wystawionych przez D. w L. Sp. z o.o. w upadłości, gdyż Spółka nie dokonała ich płatności wskutek nie zrealizowania kompensaty, która miała być sposobem ich płatności, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za maj 2014 r. w kwocie 14.800 zł i ich zaniżenie za sierpień tego roku o tę samą kwotę;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę co najmniej 365.737,58 zł wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w P. (21,72 zł/m2) i B. (14,47 zł/m2) w transakcjach z podmiotami powiązanymi;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.993,66 zł na skutek wystawienia faktur korygujących, które powinny spowodować korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego w księgach podatkowych

2014 r.;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.864,59 zł w wyniku nie dokonania korekty faktur, których należność nie została uregulowana w terminie określonym w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia 6 lutego 2018 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.232.767,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 69.095,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ uwzględnił zarzuty Spółki dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.864,59 zł w wyniku niedokonania korekty faktur dotyczących dzierżawy nieruchomości w P. oraz B., których należność nie została uregulowana w terminie określonym w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Organ odwoławczy przyznał rację ustaleniom organu I instancji odnośnie stosowania przez Spółkę zaniżonych stawek czynszu najmu magazynów i uznania ich za odbiegające od warunków rynkowych. Organ nie uwzględnił także zarzutu Spółki, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz D. Sp. z o.o. w L. zostały przekazane tytułem zaliczek. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące zaniżenia przez Spółkę przychodu o łączną kwotę 488.633,30 zł z tytułu nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 201/18 oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...]. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że wobec zarzucania organowi nieprawidłowości w zakresie ustalenia cen transferowych (w zakresie czynszu od najmu i dzierżawy nieruchomości), błędnego uznania zaliczek wpłaconych na poczet środków trwałych w budowie za udzielenie pożyczek oraz stwierdzenia nieuwzględnienia przez Spółkę kwoty odsetek stanowiących przychody z tyt. tzw. "kredytu kupieckiego", bezsporne pozostają powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy Spółką oraz D. Sp. z o.o. w L. i T. Sp. j. w S. Sporne kwestie wynikają natomiast z faktu powiązań pomiędzy tymi podmiotami, a co za tym idzie, konsekwencjami w zakresie ustalania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 11 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że kiedy istnienie powiązań, o których mowa w ww. przepisie uznaje się za bezsporne, organ podatkowy obowiązany jest oceniać sytuację podatnika w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na transakcje podatnika miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu o to przystąpić do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku. Sąd stwierdził, że wykazane powiązania miały wpływ na kształtowanie warunków stosunków prawnych pomiędzy podmiotami i za niesłuszny oceniono zarzut Spółki, jakoby organ nieprawidłowo wyliczył stawki czynszu dzierżawnego, co skutkowało uzyskaniem przez Spółkę częściowo nieodpłatnego świadczenia. Spór sprowadzał się do słuszności stanowiska organu, że podmioty powiązane ze sobą ułożyły swoje stosunki finansowe w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia przez nie stawek czynszu dzierżawnego w wysokościach znacząco odbiegających od obowiązujących bieżących cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane. Okoliczności sprawy dawały organom podstawę podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zawyżona (zaniżona) w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania prawnych przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej zwane: "rozporządzenie MF"), w ramach którego w § 6-11 określono szczegółowe zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji. Organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek dzierżawy (najmu) stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych przedmiotowych nieruchomości. Organ zebrał kilkadziesiąt takich ofert, które pogrupował wedle przedziałów kwotowych, i w oparciu o nie ustalił stawkę dzierżawy nieruchomości w L.. Organ zaznaczył, że jest to stawka możliwie najkorzystniejsza, gdyż pomimo jej dwukrotnej wysokości w stosunku do stawki stosowanej przez Spółkę, i tak jest o 1 zł/m² niższa, niż najniższa ustalona w oparciu o ogłoszenia. Także w odniesieniu do nieruchomości położonych w B. i w P. organ prawidłowo ustalił, wykorzystując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, rzeczywiste średnie stawki czynszu.

Sąd nie przyznał racji Spółce co do charakteru przekazywanych przez nią środków pieniężnych tytułem zaliczki. Jednym z głównych impulsów dających organowi możliwość rozstrzygnięcia był, w ocenie Sądu fakt, że Spółka nie przedstawiła umowy o wykonanie zamówienia w formie pisemnej. Istotnie, dla ważności samej czynności prawnej forma pisemna takiej umowy nie jest wymagana, jednak brak zachowania takiej formy dla celów dowodowych mógł prowadzić do niekorzystnych dla stron umowy konsekwencji podatkowych. Wobec bezspornego ustalenia powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, zasadnie wzbudziły wątpliwości organu transakcje Spółki dokonywane z powiązanym kontrahentem, kiedy to Spółka miała wiedzę co do jego problemów finansowych, a mimo to przekazywała mu znaczne kwoty na poczet "zaliczek". Spółka do końca 2014 r. nie otrzymała towaru będącego przedmiotem umowy, ani zapłaconych zaliczek. Takie działanie Spółki Sąd pierwszej instancji ocenił jako wysoce nieracjonalne gospodarczo. Mając to na uwadze, organ słusznie doszedł do wniosku, że wpłaty były dokonywane niejako w celu pomocy finansowej powiązanemu podmiotowi, czyli nieoprocentowanymi pożyczkami, a nie zaliczkami na poczet wykonania zobowiązania. Organ ustalił, że Spółka dokonała na rzecz D. Sp. z o.o. w L. płatności w wysokości 2.503.866,93 zł, tj. o 1.175.399,07 zł większej, niż wynikało to z faktur. Spółka wyjaśniła, że udzielała podmiotowi powiązanemu krótkoterminowych pożyczek na podstawie umów ustnych. Organ ustalił, że przedmiotowe pożyczki zostały rozliczone dokumentem kompensaty, jednak nie zostały od nich naliczone i pobrane odsetki.

Za nieusprawiedliwione Sąd uznał stanowisko Spółki, że organ błędnie przyjął, że doszło do zaniżenia jej przychodu o kwotę nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Bezsporne jest, że Spółka posiadała wobec (i od) podmiotów powiązanych nierozliczone płatności

z tytułu dokonanych transakcji. Mimo że stosowała wobec tych podmiotów terminy dłuższe niż ustawowy maksymalnie 60-dniowy (tj. 180, 360 i 444 dni), to nawet pomimo ich przekroczenia nie żądała ich zapłaty wraz z odsetkami. W ocenie Sądu, brak byłoby racjonalnego uzasadnienia dla ustalania preferencyjnych wobec podmiotów innych niż powiązane, terminów płatności kilkukrotnie dłuższych niż przewidziane w ustawie oraz niewystępowania z roszczeniem o zapłatę odsetek. Ponadto Sąd stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Spółka w każdym stadium sprawy mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jej przedmiotem. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, nie przekraczając jednocześnie granic swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2871/18 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 201/18 oraz zaskarżoną decyzję DIAS

z dnia 6 lutego 2018 r. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny odnosząc się do stosowania tzw. cen transferowych z podmiotami powiązanymi stwierdził, że organ nie naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz § 6-11 rozporządzenia MF. Za bezzasadne NSA uznał też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące: (-) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zastosowania zawyżonych stawek czynszu dzierżawy nieruchomości położonej w B., (-) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zastosowania zawyżonych stawek czynszu dzierżawy nieruchomości położonej we wsi Pruchna, (-) zaniżenia przychodu Spółki o kwotę nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania.

Za uzasadnione natomiast NSA uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego i procedury, dotyczące uznania przekazanych na rzecz D. w L. sp. z o.o. zaliczek (przedpłat) na wykonanie samochodów P., za nieoprocentowane pożyczki udzielone temu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Sąd kasacyjny stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż Spółka dokonała w latach 2011 – 2012 wpłat na rzecz wskazanego powyżej podmiotu powiązanego. Jednakże niewykonanie zamówienia przez ten podmiot powiązany po otrzymaniu zaliczki nie może w realiach rozpatrywanej sprawy zostać uznane za przekazanie nieoprocentowanej pożyczki. Wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby w okresie przekazywania zaliczek mogła być już Spółce znana trudna sytuacja finansowa D. w L. sp. z o.o., która wymagałby wspierania jej pożyczkami. Podniósł, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż do jej pogorszenia doszło w 2013 r., a zatem po przekazaniu zaliczek. Wskazał, że z informacji i dokumentów nadesłanych przez Syndyka Masy Upadłości D. w L. sp. z o.o. wynika, że firma ta w rzeczywiści zobowiązała się do wykonania samochodów P. na rzecz Spółki, na co została zawarta w dniu [...] października 2012 r. umowa, choć dotycząca zaliczek przekazanych po tej dacie w 2012 r. Ponadto Spółka w 2015 r. utworzyła odpis aktualizacyjny na zaliczki na środki trwałe w budowie. Wobec tego za naruszające zasadę zupełności materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. NSA uznał stwierdzenia organów podatkowych, że z uwagi na zachodzące pomiędzy spółkami powiązania o charakterze rodzinnym, skarżąca przekazując w latach 2011-2012 zaliczki mogła przypuszczać, a wręcz miała świadomość, że umowa na wytworzenie i zakup samochodów P. nie zostanie zrealizowana. W ocenie Sądu kasacyjnego przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organu odwoławczego, że faktycznym celem dokonanych wpłat było finansowanie działalności podmiotu powiązanego, a nie nabycie środków trwałych. NSA stwierdził, że z samego faktu występowania powiązań, w tym także o charakterze rodzinnym, nie można wywodzić, iż Spółka już w chwili przekazywania zaliczek na wytworzenie samochodów P. miała na celu udzielenie pożyczki. Przeczą temu wyjaśnienia i dokumenty, które uzyskano w toku postępowania od Syndyka Masy Upadłości D. w L. sp. z o.o., jak również obiektywna ocena działań podejmowanych przez Spółkę. Sąd zaznaczył, że mogła ona w latach 2011-2012 zakładać wykonanie zamówień, a dopiero po zmianie sytuacji ekonomicznej wykonawcy w latach 2013-2014 mogła dojść do przekonania, że nie zostaną one wykonane. Utworzenie zatem odpisów aktualizacyjnych z tego tytułu w 2015 r. zdaje się wobec tego, zdaniem NSA, stanowić logiczne następstwo wpłaty zaliczek na wytworzenie środków trwałych w postaci samochodów P., które nie zostały zrealizowane według zamówienia. Sąd kasacyjny podniósł, że podjęcie decyzji o zamówieniu pojazdów i przekazanie z tego tytułu zaliczek nie może być oceniania wyłącznie ex post poprzez pryzmat późniejszej trudnej sytuacji podmiotu, który przyjął zamówienie oraz braku realizacji zamówienia i braku zwrotu zaliczek. O pożyczkowym charakterze wpłaconych zaliczek nie może także świadczyć ich fakturowanie z opóźnieniem. Nie można także, zdaniem NSA, zgodzić się z oceną tego elementu oszacowanego dochodu wyrażoną przez WSA w Białymstoku. Ocena prawidłowości tak przypisanego Spółce przychodu opierała się w istocie na braku umowy w formie pisemnej. Sąd stwierdził, że trafnie wobec tego podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo przekazanie określonej kwoty na konto innego podmiotu, w tym także powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., nie może być automatycznie utożsamiane z faktem zawarcia umowy pożyczki. O kwalifikacji wpłat jako zaliczek świadczą, w ocenie NSA , także wyjaśnienia udzielone przez Syndyka Masy Upadłości D. w L. sp. z o.o., również co do wpłat poprzedzających zawarcie pisemnej umowy i przekazana przez niego umowa, choć dotycząca zaliczek objętych fakturami wystawionymi po [...] października 2012 r. NSA podkreślił, że faktury zaliczkowe z [...] sierpnia 2011 r. oraz z [...] marca 2012 r. wskazują jako tytuł należności przedpłaty na samochód P.. Wynika także z nich, że miały to być samochody skrzyniowe- specjalne.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017 r., decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.222.351 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 64.679 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził następujące nieprawidłowości:

a) przychód:

- zaniżenie przychodu o kwotę 163.200 zł wskutek stosowania przez kontrahenta Spółki zaniżonych stawek czynszu dzierżawnego (4 zł/m2) z tytułu najmu nieruchomości położonej w L., co spowodowało uzyskanie częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

- zaniżenie przychodu o łączną kwotę 488.633,30 zł z tytułu nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania.

b) koszty uzyskania przychodów:

- nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur z tytułu czynszu dzierżawnego wystawionych przez D. w L. Sp. z o.o. w upadłości, gdyż Spółka nie dokonała ich płatności wskutek nie zrealizowania kompensaty, która miała być sposobem ich płatności, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za maj 2014 r. w kwocie 14.800 zł i ich zaniżenie za sierpień tego roku o tę samą kwotę; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę, co najmniej 365.737,58 zł wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w P. (21,72 zł/m2) i B. (14,47 zł/m2) w transakcjach z podmiotami powiązanymi;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.993,66 zł na skutek wystawienia faktur korygujących, które powinny spowodować korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego w księgach podatkowych

2014 r.;

Na powyższą decyzję Syndyk masy upadłości Spółki złożyła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej zwana: "o.p.") poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

2) art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez dokonanie sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

3) art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9. ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4. ust. 5, ust. 6, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie,

4) § 6 - § 11 rozporządzenia MF, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w odniesieniu do zagadnienia cen transferowych powołała się na przepisy § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Wskazała, że przy określaniu warunków porównywalności transakcji, stosowanie zasady ceny rynkowej (wartości rynkowej) oparte powinno być na porównaniu warunków w transakcji (transakcjach) kontrolowanej z warunkami w transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami. Porównywalność oznacza, że żadne z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami nie mogłyby wpłynąć znacząco na warunek badany w metodologii. Zdaniem Spółki organ nie przeprowadził analizy porównywalności transakcji, czym naruszył § 6-11 rozporządzenia MF. Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na rynku dzierżawy nieruchomości użytkowych należało, w ocenie strony skarżącej, uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty (wydzierżawiający) w porównywanych transakcjach.

W ocenie Spółki, organ dokonując szacowania dochodu Spółki, poprzez określenie stawek czynszu najmu (dzierżawy) powinien uwzględnić to, że badanie cen transferowych, tzn. cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie pozwala najczęściej na wskazanie jednego dokładnego rezultatu. Odrzucenie przez organ stawek ofertowych czynszu wyłącznie z tej przyczyny, że dotyczą mniejszych powierzchni magazynowych, bez dokonania pełnej analizy porównawczej, zdaniem Spółki, należy uznać za błędne. Pełnomocnik Spółki przytoczył przykłady z orzecznictwa, świadczące o tym, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania istotnego materiału dowodowego oraz uzasadnionego przyjmowania metod szacowania, prowadzących do oszacowania dochodu zbliżonego do rzeczywistego. Jednym z głównych błędów organu było posługiwanie się przy oszacowaniu pojedynczymi wartościami, tj. stawkami czynszu, a niedokonanie analizy zakresu stawek czynszu i w oparciu o ten zakres dokonanie oceny rynkowości wynagrodzenia ustalonego przez strony transakcji.

Spółka zarzuciła organowi błędne uznanie zaliczek wpłaconych na poczet środków trwałych w budowie za udzielenie pożyczki. Zdaniem pełnomocnika Spółki, z treści faktur wynika wprost, że dotyczą one przedpłat na samochód P. oraz zaliczki do zamówienia na wykonanie 5 szt. samochodów P. skrzyniowych-specjalnych. Ze sprawozdania finansowego również wynika, że Spółka utworzyła odpis aktualizujący zaliczek na środki trwałe w budowie. Wobec powyższego, pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że: przekazanie zaliczki na poczet wykonania zamówienia nie wymaga dla ważności czynności prawnej formy pisemnej umowy; brak wykonania samochodów przez podmiot, któremu zaliczki przekazano, wynikał z trudnej sytuacji finansowo - ekonomicznej D.; brak wskazania jednoznacznie okresu wykonania samochodów w powyższych uwarunkowaniach nie stanowi argumentu za inną klasyfikacją dokonanej przez Spółkę płatności; skoro umowa zawarta została w formie ustnej, to trudno oczekiwać odniesienia się w tym zakresie w opisie faktur; ze względu na obiektywnie bardzo trudną sytuacje D., zwrot zaliczek napotkał na obiektywne trudności; opóźnienie w wystawieniu faktur zaliczkowych nie stanowi podstawy do przekwalifikowania otrzymanych (udzielonych) zaliczek; utworzenie odpisu aktualizującego stanowi potwierdzenie trudnej sytuacji D.. Zarówno te uwarunkowania faktyczne, jak i stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że umowy pożyczki nie można domniemywać, według Spółki uzasadniają, że kwalifikacja przez organ zaliczek wpłaconych przez Spółkę jako udzielonych pożyczek jest błędne.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że doszło do zaniżenia przychodu z tytułu nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Przywołując przepisy art. 5 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 684), pełnomocnik spółki stwierdził, że wierzyciel ma prawo, a nie obowiązek żądania odsetek i dotyczy ono zarówno transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak i transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi. Swoje stanowisko Spółka poparła przykładami z interpretacji podatkowych i interpelacji.

Mając powyższe zarzuty na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, o umorzenie postępowania administracyjnego, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kosztów postępowania sądowo – administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: " p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyrok z dnia 20 czerwca 2018 r. I SA/Bk 201/18), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r. II FSK 2871/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2018 r.

Powyższe skutkuje koniecznością uwzględnienia w sprawie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2871/18.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ odwoławczy zastosował się do zaleceń Sądu i skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że DIAS, stosując się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r., prawidłowo w rozliczeniu dochodów strony skarżącej w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie uwzględnił dochodu w kwocie 54.816,37 zł z tytułu zaliczek (przedpłat) na wykonanie samochodów w P.. Co więcej DIAS na str. 4-5 decyzji przytoczył fragment uzasadnienia ww. orzeczenia NSA, w którym sąd ten nie podzielił stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzji z dnia 6 lutego 2018 r. w zakresie zaniżenia przychodów o łączną kwotę 54.816,37 zł z tytułu uznania przekazanych na rzecz D. w L. Sp. z o.o. zaliczek (przedpłat) na wykonanie samochodów w P., za nieoprocentowane pożyczki udzielone temu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Co więcej DIAS podniósł, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż z samego faktu występowania powiązań, w tym także w charakterze rodzinnym, nie można wywodzić, iż Spółka już w chwili przekazywania zaliczek na wytworzenie samochodów P. miała na celu udzielenie pożyczek. Wskazał też, że NSA w ww. wyroku stwierdziło, że: "Trafnie wobec tego podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo przekazanie określonej kwoty na konto innego podmiotu, w tym także powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być automatycznie utożsamiane z faktem zawarcia umowy pożyczki. O kwalifikacji wpłat jako zaliczek świadczą także wyjaśnienia udzielone przez Syndyka Masy Upadłości D. w L. Sp. z o.o., również co do wpłat poprzedzających zawarcie pisemnej umowy przekazana przez niego umowa, choć dotycząca zaliczek objętych fakturami wystawionymi po [...] października 2012 r. Należy jednak podkreślić, że faktury zaliczkowe z [...].08.2011 r. oraz z [...].03.2012 r. wskazują jako tytuł należności przedpłaty na samochód P.". Stąd bezzasadne są zarzuty skargi w zakresie uznania zaliczek wpłaconych na poczet środków trwałych w budowie za udzielenie pożyczek.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył też pozostałych zarzutów skargi, które były już podnoszone w skardze do tut. Sądu na decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. i co do których wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 20 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 201/18 oraz NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2871/18), tj. (1) nieprawidłowości w zakresie ustalenia cen transferowych (w zakresie czynszu od najmu i dzierżawy nieruchomości) oraz (2) nieuwzględnienie przez Spółkę kwoty odsetek stanowiących przychody z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego".

Po pierwsze NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., z którym skład rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, odnosząc się do stosowania tzw. cen transferowych z podmiotami powiązanymi, na skutek czego Spółka z jednej strony uzyskała przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych w kwocie 163.200 zł, na skutek zaniżonych stawek czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości w L., a z drugiej strony zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 365.737,58 zł wskutek stosowania wobec niej zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w B. i P., stwierdził, nie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. ani też przepisów rozporządzenia MF.

Po drugie Sąd kasacyjny stwierdził, że: "Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaniżenia przychodu Spółki o kwotę nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania".

Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie, zastosował się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2871/18. Stąd też zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Mając na uwadze całokształt sprawy, w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności oraz przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).