Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 512/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 13, art. 22, art. 42
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art. 205 par 2-4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzjami z dnia 17 lipca 2018 r. od nr [...] do nr [...] określił I. sp. o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania, o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniach wskazano, że w ramach przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji zafakturowanych dla czeskiej firmy S. s.r.o. z/s w P. . Transakcje z ww. firmą dotyczyły sprzedaży napoju [...] oraz [...] i zdaniem organu I instancji zostały nieprawidłowo uznane przez spółkę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%.

W konsekwencji zdaniem Naczelnika transakcje te winny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23% jako transakcje krajowe, gdyż towar będący ich przedmiotem znajdował się na terenie kraju i w wyniku tych transakcji nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju Unii Europejskiej. Wskutek ww. nieprawidłowości spółka naruszyła art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm.).

Łącznie wartość brutto dostaw zafakturowanych w 2017 r. na rzecz ww. firmy S. s.r.o., to [...] zł, (a zaniżony podatek VAT należny liczony metodą "w stu" wyniósł: [...] zł).

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono również nieprawidłowości polegające na tym, że spółka:

- zaniżyła wartość sprzedaży oraz zadeklarowanego podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawartych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, których nie ujęła do rozliczenia w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Łączna wartość netto ww. transakcji to: [...] zł, VAT: [...] zł. Były to następujące transakcje: sprzedaż stojaka do montażu silnika 680 kg, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wg raportu [...] sprzedaż dla M. Ś., transakcja z dnia 19 marca 2017 r., nr [...]; opłata za przesyłkę kurierską dot. transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 kwietnia 2017 r., wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł; sprzedaż strzykawki wysysarki pompki do oleju 2w1, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wg raportu [...] sprzedaż dla J. Ł., transakcja z dnia 28.05.2017r., nr [...]; opłata za przesyłkę kurierską dot. transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 22 czerwca 2017 r., wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł; sprzedaż zestawu kluczy nasadowych do korka w oleju [...], wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wg raportu [...] sprzedaż dla S. S., transakcja z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr [...];

- zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego w związku z ujęciem do rozliczenia faktur VAT dotyczących zakupów niezwiązanych z ze sprzedażą opodatkowaną, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna wartość netto ww. transakcji to: [...] zł, odliczony podatek VAT: [...] zł. Były to transakcje udokumentowane następującymi fakturami: nr [...] z dnia 31 marca 2017 r. i [...] z dnia 8 kwietnia 2017 r. (faktura korygująca) wystawiona przez I. Sp. z o.o., K. ul. [...], wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł. Faktury te dokumentowały zakup lampy, karnisza, szafki, żyrandola, ręcznika, kubka i innego drobnego wyposażenia mieszkania i zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2017r.; nr [...] z dnia 8 kwietnia 2017 r. wystawiona przez I. Sp. z o.o., K. ul. [...], wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł, dokumentująca zakup stolika i regałów i rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r.; nr [...] z dnia 9 kwietnia 2017 r., wystawiona przez D. Sp. z o.o., K. W. [...], wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, dokumentująca usługę czyszczenia dywanu i rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r.; nr [...] z dnia 14 kwietnia 2017 r. wystawiona przez I. Sp. z W, K. ul. [...], wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł, dokumentująca zakup szaf, lustra, miski, deski do krojenia, szczotki toaletowej, kwiatów i innego wyposażenia

mieszkania, rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r.; nr [...] z dnia 22 kwietnia 2017 r. wystawiona przez E. Sp. z o.o., ul. [...], W., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, dokumentująca zakup telewizora i rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r.; nr [...] z dnia 9 czerwca 2017 r. wystawiona przez V. R. M., M. Ż. Spółka Cywilna, K. M. [...], wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, dokumentująca zakup narożnika i rozliczona w deklaracji VAT-7 za

czerwiec 2017 r.

Z uzasadnienia decyzji tych wynika, że w związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami spółka w rozliczeniach za miesiące: marzec 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: [...] zł; kwiecień 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: [...] zł; maj 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: [...] zł; czerwiec 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: [...] zł; lipiec 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł; sierpień 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł; wrzesień 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł; październik 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł.

Ponadto stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik w ww. decyzjach ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu I. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

1. art. 13 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z: opodatkowaniem stawką 23% VAT dostaw towarów ([...] i innych napojów) przetransportowanych na terytorium [...] na rzecz czeskiego kontrahenta firmy S. s.r.o. aktywnego i zarejestrowanego w systemie [...] pod nr [...] oraz odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych w sprawie świadków i dokonanie ustaleń na podstawie protokołów z przesłuchania A. W., które to przesłuchanie przeprowadzono z pominięciem art. 190 Ordynacji podatkowej - spółka została pozbawiona możliwości skorzystania z przysługującego jej na podstawie ww. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej prawa zadawania pytań świadkowi.

Spółka wskazała, że w ramach spornych transakcji nabywała towary, które były dostarczane do magazynu w W., a następnie innym transportem w ciągu następnych kilku dni były wywożone na terytorium [...] (sprzedaż). Zdaniem spółki organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż bezpodstawnie zastosowała ona stawkę 0% VAT do ww. transakcji, bo z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz czeskiego odbiorcy zostały przetransportowane na terytorium [...]. Na potwierdzenie ww. okoliczności spółka podkreśliła, że posiada: dokumenty, z których wynika kiedy ww. [...] została dostarczona na terytorium [...], dokumenty C. i potwierdzenia dokonanych dostaw. Ponadto spółka podniosła, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach były "czynnymi spółkami VAT", zgłoszonymi również w systemie V. jako podatnicy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych; transakcje były transakcjami rzeczywistymi, za które płatności dokonano za pośrednictwem banku; dokumenty dotyczące przedmiotowych transakcji zostały ujęte w rejestrach VAT oraz rozliczone w podatku dochodowym od osób prawnych; uczestnictwo każdej ze stron w transakcjach oraz sposób ich dokumentowania miało gospodarcze uzasadnienie; faktury sprzedaży dotyczące spornych transakcji wystawione zostały na rzecz czeskiego kontrahenta S. s.r.o., aktywnego i zarejestrowanego w systemie [...] nr [...], jednocześnie firma ta nie była podatnikiem VAT zarejestrowanym w [...]; towary zostały przetransportowane na terytorium [...].

Spółka zarzuciła, iż organ I instancji błędnie przyjął, że warunkiem uznania, iż dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów jest samodzielny wywóz tych towarów z kraju dostawy (niewystarczające jest wykazanie, że towary te zostały przetransportowane). Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika bowiem, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powołując Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 110/17 spółka podniosła, iż z dokonanej przez Sąd analizy pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika, iż do przeniesienia tego prawa może dojść nawet w sytuacji, w której nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, jeżeli transakcja ma charakter odpłatny. Natomiast jeżeli dwie następujące po sobie odpłatne dostawy dotyczą tych samych towarów i skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub transportem towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko do jednej z dwóch dostaw. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników tj. sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy finalnemu nabywcy przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie wysyłki lub transportu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie: C-245/04 z 6.04.2006r.).

Pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Okoliczności obiektywne natomiast to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i wykazanie przez dostawcę, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie tych czynności fizycznie opuścił terytorium państwa dostawy (por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-430/09 z 16.12.2010r.).

Analizując ww. kwestie spółka wskazała, że zdaniem Trybunału należy w miarę możliwości brać również pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (wyrażenie zamiaru przetransportowania towaru, przedstawienie numeru identyfikacyjnego dla celów VAT). Uwzględniając powyższe należy uznać, w ocenie spółki, że wykazała ona obiektywnie, iż dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji: spółka - S. s.r.o. - odbiorca z [...] (kontrahent S. s.r.o.), gdyż przedstawiła dokumenty potwierdzające dostawy towarów na terytorium [...] i wniosła o przesłuchanie stron uczestniczących w transakcjach. Wykazała również, że sporne transakcje były rzeczywiste, nie były dokonane w ramach nadużyć podatkowych i opodatkowanie ich jako transakcji krajowych byłoby niezgodne z zasadą neutralności VAT, bo ostateczna konsumpcja towarów nastąpiła na terytorium [...]. Na potwierdzenie powyższego spółka podkreśliła, że: w sytuacji, gdy transakcje są rzeczywiste, to nawet jeśli nie doszło do wywiezienia towarów z państwa dostawy, ale dostawca działał w dobrej wierze, nie można pozbawić go należnego mu zwolnienia, a państwo członkowskie jest zobowiązane do zaniechania poboru VAT (pkt 37 i 38 wyroku TSUE z 16.12.2010r., C-430/09 oraz wyrok TSUE z 22.04.2010r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08) oraz zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (Wyrok TSUE z 9.02.2017r. w sprawie C-21/16). Zdaniem spółki nie jest tu istotne, kto wykona transport. Kwestia neutralności podatku VAT została zdaniem spółki pominięta przez organ I instancji.

Według spółki błędne są ustalenia organu I instancji, że towar został dostarczony do magazynu w W., bo sporne transakcje były dwuetapowe. Etap pierwszy to dostarczenie towaru do magazynu w W., a drugi etap był realizowany między spółką - S. s.r.o. i odbiorcą z [...] (kontrahent S. s.r.o.) i w ramach tego etapu towar był wysyłany na terytorium [...] (nieistotne jest to, kto wykonał transport). Podsumowując spółka stwierdziła, że spełniła warunki z art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania spornych dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, ponieważ: towary zostały przetransportowane z terytorium [...] na terytorium Państwa członkowskiego innego niż [...] (na terytorium [...]); na rzecz podatnika podatku od towarów i usług zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż [...] (faktury sprzedaży wystawiono na rzecz firmy S. s.r.o. zarejestrowanej dla systemu [...]).

Zatem brak jest podstaw do uznania spornych dostaw jako transakcje krajowe opodatkowane stawką 23% VAT.

2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt l lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr :

- [...] z dnia 31 marca 2017 r. i [...] z dnia 8 kwietnia 2017 r. (faktura korygująca) dokumentujących zakup lampy, karnisza, szafki i innego drobnego wyposażenia mieszkania, łącznie wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, a odliczenie w/w podatku zakwestionowano w decyzji za miesiąc marzec 2017 r.;

- [...] z dnia 8 kwietnia 2017 r. dokumentująca zakup stolika i regałów, wartość netto: [...] zł, VAT 74,05; faktura nr [...] z dnia 9 kwietnia 2017 r. dokumentująca usługę czyszczenia dywanu, wartość netto: [...], VAT: 9,35 i faktura nr [...] z dnia 14 kwietnia 2017r. dokumentująca zakup szaf, luster i innego wyposażenia mieszkania, wartość netto 801,53, VAT: [...] zł. Łącznie wartość netto zakupów objętych w/w fakturami to [...] zł, VAT: [...] zł (po zaokrągleniu), a odliczenie tego podatku zakwestionowano w decyzji wydanej za miesiąc kwiecień 2017 r.

Spółka wyjaśniła, że faktury te dotyczyły zakupów służących do wyposażenia jej przyszłego biura, do którego siedziba została przeniesiona w 2018 r., zatem wydatki te związane były z działalnością spółki.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r. spółka zarzuciła, że:

- uzasadnienie decyzji zawiera wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań T. S.;

- nieprawdą jest, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych spółka nie posiadała dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; dokumenty takie posiadała, ale były one dla kontrolujących nieczytelne;

- organ I instancji pominął zamiar stron i powody ekonomiczne służące ułożeniem relacji w sposób pozwalający każdej z nich zarobić wypełniając jednocześnie obowiązki podatkowe;

- odnośnie transportu towarów T. S. wyjaśnił, że w dokumentach CMR wskazana jest trasa, jaką przewożony jest towar, którą zna firma transportowa, a on jako podatnik nie musi jej znać. Odnoście argumentu "braku osobistego doglądania towarów" podkreślono, że obecnie kupujący i sprzedający komunikują się wyłącznie drogą e-mailową, jeśli tak się "umówią";

- organ I instancji nie odniósł się do orzecznictwa, z którego wynika, że celem opodatkowania wymiany między państwami członkowskimi jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym towary są konsumowane - co potwierdza wyrok TSUE z 22.04.2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08, a w sprawie bezspornym jest, że towar opuścił terytorium [...].

Spółka ponownie podkreśliła, że odbiorcą towaru był podatnik z innego kraju niż [...], a towar opuścił terytorium [...] i był dostarczony na terytorium [...]. Jej zdaniem w sprawie nie mają znaczenia włączone decyzje wydane dla spółki N. , od których się ona nie odwołała, bo brak odwołania wynika z faktu, że firma ta nie zdążyła go złożyć, a nie z tego powodu, że zgadza, się z wydanymi rozstrzygnięciami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołań, decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że w analizowanych okresach występują rozliczenia kaskadowe i rozliczenie jednego miesiąca ma wpływ na rozliczenie kolejnego to postanowił on wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy od marca do października 2017 r., łącząc wszystkie sprawy za przedmiotowe okresy rozliczeniowe do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Następnie DIAS w K. odniósł się szczegółowo do istoty sporu, wskazując w pierwszej kolejności na kwestię opodatkowania spornych transakcji dostawy towarów stawką 0 % VAT jako transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ II instancji wyjaśnił, że w analizowanej sprawie decydujące jest ustalenie, gdzie nastąpiło przemieszczenie towarów w wyniku ich dostawy przez spółkę na rzecz firmy S. s.r.o. - czy nastąpiło to na terenie kraju (w [...]), czy też na teren innego kraju Unii Europejskiej. Okoliczność ta ma bowiem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dostawy te były dostawami krajowymi opodatkowanymi stawką 23% VAT, czy też były to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% VAT.

DIAS w K. podał, że I. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 stycznia 2017 r., jej udziałowcami w analizowanym okresie byli T. S. i G. S. ([...]), a organem uprawnionym do reprezentacji - jednoosobowy zarząd spółki, w którym funkcję prezesa pełnił T. S.. Zgłoszonym adresem siedziby i prowadzenia działalności spółki był N. S., ul. [...], jednak w trakcie kontroli ustalono (protokół z dnia 3 października 2017 r.), że pod tym adresem spółka nie funkcjonowała. Pod adresem tym znajdował się bowiem "niewielki drewniany parterowy domek", który nie był jeszcze wykończony ani użytkowany, brak było na nim numeru budynku i szyldu firmy. T. S. wyjaśnił, iż spółka prowadzi działalność w wynajętym lokalu pod adresem ul. [...], N. S.. Spółka zatrudniała 4 pracowników biurowych.

Przedmiotem prowadzonej przez spółkę w analizowanym okresie działalności gospodarczej był: handel detaliczny i hurtowy olejami i płynami samochodowymi oraz przemysłowymi, a także maszynami i narzędziami mechaniki samochodowej. Towary te sprzedawane były również za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] (użytkownik "[...]"). Ponadto spółka sprzedawała usługi budowlane i konserwacyjno-porządkowe oraz wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę napojów [...] oraz [...] pochodzących głównie z importu z [...].

Organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż przedmiotowy towar spółka nabywała od N. Sp. z o.o. w C. , natomiast spółka N. importowała przedmiotowe napoje z [...] (były to napoje serbskiej produkcji). N. Sp. z o.o. organizowała transport towarów z [...] i ponosiła jego koszty, a transportu dokonywały serbskie firmy transportowe. Towar z [...] przywożono do [...], po dokonanej odprawie celnej przez firmę N. Sp. z o.o. dostarczano go bezpośrednio do magazynu firmy S. s.r.o., który mieścił się w W.. Firma S. s.r.o. odbierała towar w magazynie w W. (odbioru każdorazowo dokonywał jej przedstawiciel S. K.) i dysponując nim jak właściciel w ciągu kilku dni dokonywała jego etykietowania i przeładowania na środki transportowe polskich firm, celem jego dalszego transportu do [...]. Transport ten organizowała i opłacała również firma S. s.r.o.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki oraz dowodów szczegółów przedstawionych w decyzji na str. 17 – 20, tj. protokołów z przesłuchania: T. S. (reprezentującego spółkę jako prezes jej jednoosobowego zarządu i udziałowiec posiadający 90% udziałów) z dnia 10 października 2017 r.; A. W. z dnia 4 grudnia 2017 r. oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. (sporządzonych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie N. Sp. z o.o. i włączonych do akt niniejszego postępowania postanowieniami z dnia 14 grudnia 2018 r. i 20 lutego 2018 r.).

Dowody te w ocenie organu II instancji są wiarygodne, spójne, logiczne, wzajemnie się uzupełniają i korespondują z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał również: na przedłożone przez T. S. w dniu 30 stycznia 2018 r. dokumenty dotyczące transportu towarów za granicę, organizowanego przez firmę S. s.r.o., w tym CMR jak i na jego wyjaśnienia, że otrzymał je drogą elektroniczną od przewoźników dnia 27 stycznia 2018 r.; na dodatkowe wyjaśnienia T. S. złożone na piśmie w dniu 19 marca 2018 r. zakresie ww. transakcji w których podał on, że spółka w znaczeniu cywilistycznym (gospodarczym) była dostawcą towarów na rynek francuski i w celu potwierdzenia tego faktu wystąpiła ona do kupującego o udostępnienie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do kraju docelowego ([...]).

DIAS w K. omówił w tym miejscu przedłożone przez spółkę dowody potwierdzające, w jej opinii, powyższe okoliczności, tj.: kopię "umowy współpracy handlowej", z której wynika m.in., że została zawarta w dniu 30 listopada 2017 r. między spółką, a S. s.r.o. (reprezentowaną przez S. K. i M. S.); "Upoważnienie do odbioru towaru" z dnia 1 czerwca 2017 r., z którego wynika, że T. S. reprezentujący spółkę I. upoważnia S. s.r.o. reprezentowaną przez S. K. do odbioru towarów będących własnością I. , dostarczonych do magazynu firmy logistycznej w W. celem konfekcjonowania, oklejania i przeładunku towaru; kopie 27 dokumentów nazwanych "Dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT) wymagany poza fakturą VAT".

Organ II instancji podkreślił, że analiza treści ww. umowy oraz opisanych dokumentów w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwala stwierdzić, że zarówno umowa jak i dokumenty te, wbrew twierdzeniom spółki, nie odzwierciedlają stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, ponieważ:

- umowa współpracy handlowej (podpisana 30 listopada 2017 r. przez T. S. i S. K. oraz M. S.), wykonywana miała być od 20 maja 2017 r., a 10 października 2017 r. T. S. zeznał, że jedyną osobą, którą znał z firmy S. s.r.o. był M. P. i to z nim dokonywał wszelkich ustaleń dotyczących spornych transakcji. Zatem niewiarygodnym jest, że ustalenia umowy miały być dokonane z M. S. i S. K. reprezentującymi S. s.r.o. już dnia 20 maja 2017 r. i od tej daty wykonywane, bo T. S. nie znał wówczas tych osób;

- niewiarygodnym jest również, że T. S. upoważnił w dniu 1 czerwca 2017 r. S. K. do odbioru towarów w imieniu spółki I. w magazynie w W. oraz, że S. K. potwierdził dokonanie w imieniu firmy I. do [...] 27 dostaw towarów, co mają potwierdzać dokumenty oznaczone jako "Dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów", bo gdyby K. faktycznie od czerwca dokonywał w imieniu spółki I. wszystkich tych czynności, T. S. w trakcie przesłuchania wskazałby również jego jako osobę w sposób znaczący uczestniczącą w spornych transakcjach (wartość każdej dostawy to ponad [...] zł, łącznie prawie [...] zł, a towar podczas tych czynności miał być własnością spółki I. );

- odnosząc się do treści przedłożonych dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdzie jako dostawca występuje spółka I. , nabywca S. s.r.o., a w pozycji podpis dostawcy widnieje "z upoważnienia I. Sp. z o.o." podpis S. K. - będącego jednocześnie członkiem zarządu S. s.r.o. - oznacza to, że w istocie S. K. występując w imieniu dostawcy i nabywcy - sam sobie dostarczył i wydał towar;

- również zapisy dotyczące przebiegu wykonywania czynności w magazynie w W. wydają się nielogiczne, bo z zapisów umowy wynikać ma, że S. K. przyjmuje z upoważnienia spółki I. towar, następnie w imieniu S. s.r.o. zleca jego rozładunek, przepakowanie, sickerowanie, organizuje transport do innego kontrahenta, by następnie znów w imieniu firmy I. dostarczyć towar sobie - reprezentującemu firmę S. s.r.o.;

- odnosząc się do zapisów umowy dotyczącej bieżącego dostarczania spółce przez S. s.r.o. dowodów wywiezienia towarów z terytorium [...] i dostarczenia do nabywcy docelowego na terytorium innego państwa Unii Europejskiej DIAS stwierdził, że warunek ten również nie był spełniany, ponieważ dokumentów tych spółka nie posiadała, pozyskiwała je dopiero w trakcie kontroli (niektóre z nich dopiero w 2018 r.).

Z powyższego wynika zdaniem organu II instancji, że przedłożona umowa mająca odzwierciedlać przebieg spornych transakcji, a sporządzona już po ich sfinalizowaniu nie stanowiła wiarygodnego dowodu odzwierciedlającego stan faktyczny, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Jej postanowienia zostały sformułowane już w trakcie kontroli podatkowej, w ramach której kontrolujący wymagali od spółki dowodów dających podstawy do zastosowania do spornych transakcji preferencyjnej stawki 0% VAT jako do transakcji WDT. Umowa ta miała zatem uwiarygodnić że spółka jednak spełniła warunki do zastosowania tej stawki. Zapisano w niej więc, że wszelkie czynności związane z odbiorem towaru w magazynie w W. przez S. s.r.o. dokonywane były wprawdzie przez tę firmę, jednak z upoważnienia odwołującej się spółki. Jak wyżej wykazano powyższe zapisy umowy jak również sporządzone na podstawie umowy upoważnienie do odbioru towarów i dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów są niewiarygodne. Wiarygodnym jest natomiast, iż S. s.r.o. odebrała towar w magazynie w W., i dokonywała jego "obróbki" (rozładowania, tłumaczenia etykiet itp.), ponieważ okoliczności te potwierdzają pozostałe zgromadzone w sprawie dowody m.in. zeznania A. W..

DIAS w K. podkreślił, że żaden z dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej nie wskazywał, ani nie potwierdzał, że czynności dokonywane w magazynie w W. były realizowane przez S. s.r.o. z upoważnienia spółki I. . Nie potwierdziły tego ani zeznania prezesa spółki, ani A. W., którzy realizowali sporne transakcje. Obaj potwierdzili, że towar w magazynie w W. odbierała S. s.r.o., A. W. uszczegółowił, że odbioru dokonywał jej przedstawiciel S. K.. Odnosząc się do twierdzeń T. S. odnośnie tego, że S. K. przez cały okres współpracy działał z upoważnienia spółki I. (podpisał w dniu 1 czerwca 2017 r. upoważnienie do odbioru towarów będących własnością I. , realizował od 20 maja 2017 r. ww. umowę współpracy handlowej i z upoważnienia I. potwierdzał dostarczenie towarów do [...] na dokumentach potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sporządzanych od 2 czerwca 2017 r.).

DIAS w K. podkreślił, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 10 października 2017 r. T. S. zeznał, iż jedyną osobą jaką znał z firmy S. s.r.o. był M. P.. Gdyby faktycznie przez cały okres współpracy S. K. wielokrotnie miał działać z upoważnienia spółki I. , T. S. chociażby ze sporządzanych w trakcie współpracy dokumentów znałby S. K. jako osobę związaną z S. s.r.o., którą upoważnił do szeregu czynności.

Fakt, że nie znał tej osoby również świadczy o tym, że faktycznie dokumentacja mająca potwierdzać działanie S. K. z upoważnienia spółki I. została stworzona już po analizowanym okresie, w którym zawierano sporne transakcje, a tym samym brak jest, zdaniem organu II instancji, podstaw do uznania, że spółka realizując transakcje dostawy ww. towarów robiła to w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do [...].

Ponadto odnosząc się do warunków współpracy określonych w analizowanej umowie współpracy handlowej - zgodnie z którymi towar po dostarczeniu go do magazynu w W. i przez cały okres przechowywania go w tym magazynie miał stanowić własność I. – organ II instancji wskazał, że T. S. zeznał, iż nie wie gdzie magazyn ten się mieścił (pod jakim adresem). Potwierdza to również, że towar już wówczas nie był własnością spółki, bo niewiarygodnym jest, że spółka nie interesowałaby się pod jakim adresem znajduje się należący do niej towar o łącznej wartości prawie dwóch milionów złotych.

DIAS w K. podkreślił, że ze składanych przez spółkę wyjaśnień oraz ze złożonego odwołania wynika, że transakcje dostawy towarów na rzecz firmy S. s.r.o. na podstawie art. 7 ust. 8 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowała jako transakcje skutkujące dla niej wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do [...], jednakże takie opodatkowanie ww. transakcji jest nieprawidłowe.

Towar z [...], po dokonaniu jego importu w [...] przez firmę N. , dostarczany był bezpośrednio do magazynu firmy S. s.r.o. w W. transportem zorganizowanym i opłaconym przez N. Sp. z o.o., natomiast faktury sprzedaży firma ta wystawiała na rzecz spółki I. , a I. na rzecz S. s.r.o. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że do odbioru towarów przez firmę S. s.r.o. dochodziło w magazynie w W. czyli na terytorium [...] (odbioru dokonał S. K. - członek zarządu firmy S. s.r.o.). Świadczą o tym okoliczności faktyczne sprawy (wynikające z zeznań T. S. oraz A. W., które to zeznania uznano za wiarygodne ponieważ są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają): firma S. s.r.o. odebrała towar w magazynie w W., którym to magazynem ona dysponowała; odbioru towaru dokonywał S. K. [...] zarządu S. s.r.o. reprezentujący tą firmę; w magazynie tym towar był przechowywany na koszt i ryzyko tej firmy, dysponując tym towarem S. s.r.o. dokonywała jego rozładunku, magazynowania, przepakowania, zgrzewania itp.

DIAS w K. wskazał, że spółka I. w żaden sposób nie uczestniczyła w żadnej z ww. czynności - nie dokonywała (ani nie zlecała) jego rozładunku, magazynowania, żadnej jego "obróbki". W magazynie tym nastąpiło zatem fizyczne wydanie towaru firmie S. s.r.o. i uzyskanie przez nią ekonomicznego władztwa nad tym towarem. Oznacza to, że w wyniku dostawy towarów zafakturowanych przez spółkę dla S. s.r.o. - nie było przemieszczenia towarów do innego kraju Unii Europejskiej, transakcja miała miejsce na terytorium [...].

Organ II instancji ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak zastosować ten przepis należy w pierwszej kolejności stwierdzić czy rzeczywiście mamy do czynienia z sytuacją, że dostawa (fakturowanie) ma miejsce pomiędzy kilkoma podmiotami, choć towar zafakturowany przez pierwszego z dostawców, jest przemieszczany (odbierany) przez ostatniego w szeregu transakcji. Drugą kwestią o której należy pamiętać w kontekście argumentacji spółki, iż dokonana przez nią dostawa na rzecz czeskiej firmy S. s.r.o. stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową - jest rzeczywiste zrealizowanie takiej transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który co do zasady stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Tymczasem w odniesieniu do transakcji: spółka - S. s.r.o. - podmioty francuskie, nie mamy do czynienia ani z transakcjami szeregowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ww. ustawy (tylko z dostawą o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy), ani z dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o której mowa, gdyż transakcja ta nie wiązała się z wywozem towarów z [...] do innego kraju członkowskiego UE.

Jak wykazano spółka dokonała spornych dostaw towarów na rzecz S. s.r.o. do magazynu w W., gdzie firma ta odebrała towar i rozporządzała nim jak właściciel. To do W. towar został dostarczony, wyładowany i tam zakończył się etap transakcji, w których udział brała odwołująca się spółka. Zatem w wyniku tych transakcji towar nie został wywieziony poza terytorium kraju. Przedłożone przez spółkę dokumenty (CMR, faktury transportowe) potwierdzające wywóz towarów i jego dostarczenie do [...] dotyczą innych transakcji - między firmą S. s.r.o., a podmiotem z [...].

Odnosząc się do brzmienia przytoczonego wyżej przepisu organ II instancji podkreślił, że jak wykazano, niewiarygodne są przedłożone przez spółkę dokumenty mające na celu potwierdzenie, że to w jej imieniu towar został dostarczony do [...]. Stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zebrane dowody jest spójny i logiczny, a wynika z niego, że firma S. s.r.o. odebrała od spółki towar w magazynie w W.. S. s.r.o. od momentu odbioru towaru w magazynie w W. dysponowała tym towarem, czemu dała wyraz dokonując jego dostawy na rzecz kolejnych kontrahentów.

DIAS w K. wskazał również, że chociaż w odwołaniu spółka twierdziła, iż towar do momentu dostarczenia do [...] miał być jej własnością, nie interesowała się w ogóle organizacją i przebiegiem transportu (jakie firmy go dokonywały, czy towar był ubezpieczony, czy docierał do miejsca docelowego we [...] - dokumenty dotyczące transportu spółka otrzymała częściowo dopiero w styczniu 2018 r.). Okoliczność ta potwierdza dodatkowo, że odbiór towaru przez firmę S. s.r.o. nastąpił już w W., dlatego T. S. nie interesował się, tym co działo się z towarem należącym już do S. s.r.o.

Odnosząc się do przytoczonego wyroku WSA o sygn. akt VIII SA/Wa 110/17 organ odwoławczy stwierdził, że analiza przepisów prawnych dokonana przez Sąd w powyższym wyroku dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji łańcuchowych, natomiast jak wyżej wykazano sporne transakcje nie były takimi transakcjami. S. s.r.o. od momentu odbioru towaru w magazynie w W. w pełni dysponowała tym towarem. Wbrew twierdzeniom spółki nie można spornych transakcji oceniać w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, bo spółka nie wydawała towaru podmiotowi francuskiemu ani też transport nie był realizowany między spółką, a podmiotem francuskim (nie chodzi tu o kwestię kto organizował transport towaru, tylko między jakimi podmiotami był realizowany - towar przewożono z firmy S. s.r.o. do podmiotu z [...]). W analizowanej sprawie wewnątrzwspólnotowa wysyłka związana była tylko z jedną dostawą od firmy S. s.r.o. do podmiotu z [...] i nie ma tu wątpliwości, że to tej dostawie wysyłkę tą należy przypisać. Natomiast spółka dostarczała towar do firmy S. s.r.o. do magazynu w W. i to tutaj dochodziło do odbioru przez tę firmę towaru, co oznacza, że miejscem dostawy jest terytorium kraju zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie mogła przy tym opodatkować ich jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bo nie spełniony został warunek wywozu towarów i dostarczenia tych towarów w innym państwie członkowskim nabywcy widniejącemu na fakturze. Dlatego też dostawy te należało opodatkować jako dostawy krajowe, co organ I instancji prawidłowo dokonał stosując art. 106e ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując że zafakturowana cena stanowi wartość brutto transakcji.

DIAS w K. przechodząc do przedstawionych przez spółkę orzeczeń TSUE wyjaśnił, że w ocenie Trybunału właściwe stosowanie przez podatników przepisów regulujących opodatkowanie zawieranych transakcji podatkiem VAT pozwala na realizację zasady neutralności podatku VAT. Jednocześnie w przypadku transakcji dla których nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania jako transakcji wewnątrzwspólnotowych (zastosowania stawki 0% VAT) sama zasada neutralności nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania tych transakcji.

Organ II instancji wyjaśnił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 w sprawie unijnego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (C-32/03 Fini H). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, gdy zostanie udowodnione, "że w świetle obiektywnych danych sprzedawca nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie" (C-273/11 Mecsek Gabona Kft). Zatem zastosowanie zwolnienia dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przewidzianego w artykule 138 ust. 1 powołanej dyrektywy Rady 2006/112/WE, które to zwolnienie znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0%, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie Teleos i in. C-409/04 oraz Mahageben i David (C - 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48). Oznacza to, że także od podatnika chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 Twoh International BV Trybunał wskazał ponadto na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie.

Organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, iż sporne transakcje były fikcyjne, ponieważ towar istniał i był on odsprzedawany pomiędzy podmiotami. Spółka dopuściła się natomiast nadużycia, wskutek nieuprawnionego opodatkowania spornych transakcji preferencyjną stawką 0% VAT jako transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów mimo, że nie spełniła warunków do takiego ich opodatkowania. Nie posiadała i nie przedłożyła bowiem wiarygodnych dowodów na to, że spełniła warunki do uznania spornych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Nie dołożyła ona ([...] - T. S.) należytej staranności w trakcie zawierania i opodatkowywania spornych transakcji, by sprawdzić i upewnić się, że sporne transakcje faktycznie mają charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a jeśli tak, to że weszła w posiadanie wszelkiej niezbędnej dokumentacji potwierdzającej ten fakt, co w efekcie pozwoliłoby jej na opodatkowanie tych transakcji stawką 0% VAT.

Jak wynika z zeznań T. S., mimo że był świadomy tego, że towar nie będzie dostarczony przez spółkę do kontrahenta we [...] tylko do magazynu w W., w momencie rozpoczęcia współpracy nie zostało jednoznacznie i konkretnie ustalone, że: towar będzie przedmiotem transakcji skutkujących dla spółki wewnątrzwspólnotową dostawą z uwzględnieniem wszystkich warunków, jakie transakcje takie powinny spełniać; zostaną spółce dostarczone dokumenty potwierdzające transport wewnątrzwspólnotowy i dostarczenie towaru do kontrahenta w innym Państwie członkowskim UE.

DIAS w K. wskazał, że T. S. dokonując spornych dostaw na rzecz firmy S. s.r.o. nie miał w zasadzie żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta, ani na temat faktycznego przebiegu zawieranych z nim transakcji: nie wiedział pod jakim adresem w W. znajduje się magazyn, którym ona dysponowała i do którego dostarczany był należący do spółki towar o łącznej wartości prawie 2 milionów złotych ([...] zł). Wszelkich uzgodnień odnośnie transakcji dokonywał z M. P., ale nie sprawdził czy osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu w/w firmy; chociaż w odwołaniu spółka twierdzi, że towar do momentu dostarczenia do [...] miał być jej własnością, nie interesowała się w ogóle organizacją i przebiegiem transportu (jakie firmy go dokonywały, czy towar był ubezpieczony, czy docierał do miejsca docelowego we [...] - dokumenty dotyczące transportu spółka otrzymała częściowo dopiero w styczniu 2018 r.); nie wiedział jakie podmioty z [...] miały być ostatecznymi odbiorcami towarów, choć to odbiór przez nie miał decydować o zastosowaniu przez spółkę stawki 0% VAT dla spornych transakcji.

Okoliczności te potwierdzają zdaniem organu II instancji, że spółka nie dołożyła należytej staranności w realizowaniu spornych transakcji a dodatkowo, że odbiór towarów przez firmę S. s.r.o. z pełną świadomością przedstawiciela spółki, nastąpił już w W., dlatego T. S. nie interesował się, tym co działo się z towarem należącym już do ww. firmy.

DIAS w K. wyjaśnił również, że jak wykazano w niniejszej sprawie towar został dostarczony nabywcy i przez tego nabywcę odebrany na terenie [...], zatem warunki z art. 13 i 42 ustawy nie zostały spełnione, a zarzut w tym względzie jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do powołanego przez spółkę art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawy do zastosowania do spornych transakcji stawki 0% VAT jako do transakcji wewnatrzwspólnotowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem dotyczy on sytuacji, gdy towar przemieszczany jest przez podatnika w ramach własnego przedsiębiorstwa do innego kraju na terenie Unii Europejskiej, a nie na rzecz innego podmiotu.

Przechodząc do zarzutów spółki zawartych w piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. był nie tylko uprawniony, ale nawet zobowiązany uwzględnić wszelkie dowody, jakie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Niewątpliwie dowodami takimi były protokoły z przesłuchania A. W. w ramach innego postępowania, zatem słusznie organ I instancji włączył je do akt niniejszej sprawy i uwzględnił ustalając jej stan faktyczny.

Odnośnie natomiast odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania A. W. i S. K., wskazano, że do wniosku spółki złożonego w tej kwestii w dniu 9 kwietnia 2018 r. organ I instancji odniósł się w wydanym w dniu 15 czerwca 2018 r. postanowieniu w którym uzasadnił z jakich powodów przeprowadzenie ww. dowodów jest jego zdaniem niecelowe, a tym samym nieuzasadnione.

Organ II instancji wskazał, że z uwagi na zarzuty odwołania, poddał on ocenie to postanowienie w toku postępowania odwoławczego i stwierdził, że przesłuchanie ww. osób było niecelowe, bowiem istotne okoliczności które miały został ustalone na podstawie przesłuchania tych osób na jakie wskazywała spółka zostały już wystarczająco wyjaśnione w toku postępowania.

DIAS w K. wyjaśnił również, że zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, ponieważ wnioskowane dowody z przesłuchania świadków nie były przeprowadzane (ich przeprowadzenie w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej było nieuzasadnione).

W dalszej kolejności uzasadnienia organ II instancji odniósł do drugiej kwestii spornej, a mianowicie do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną spółki.

DIAS w K. wskazał, że organ I instancji w decyzjach wydanych w zakresie rozliczenia podatku VAT m.in. za miesiące marzec i kwiecień 2017r. uznał, iż spółka zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego w związku z ujęciem do rozliczenia faktur VAT dotyczących zakupów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, czym naruszono art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniał organ II instancji, z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że dopiero w dniu 7 maja 2018 r. dokonano wpisu o zmianie adresu siedziby spółki na K., ul. [...]. Zatem powyższe zakupy zostały dokonane ponad rok wcześniej. Przedmioty te, służące wyposażeniu mieszkania, zostały zakupione dużo wcześniej nim siedziba spółki została przeniesiona i zanim mogły one posłużyć działalności opodatkowanej. Biorąc jednocześnie pod uwagę fakt, że T. S. na kopiach tych faktur w dniu 24 stycznia 2018 r. (w trakcie kontroli podatkowej) naniósł adnotacje, że zakupy te nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki DIAS w K. stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

Organ stwierdził również, że w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie miał zastosowania, bowiem nie stwierdzono, że powyższe faktury dot. czynności niedokonanych, tylko zakupów nie służących działalności opodatkowanej spółki. Organ I instancji nie powołał też ww. przepisu w wydanych decyzjach. Zatem zarzut ten jest bezzasadny.

W opinii organu II instancji zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest także nieuzasadniony. Organ I instancji zgromadził niezbędne dowody, dokonał ich szczegółowej analizy i wyjaśnił zaistniałe wątpliwości, czego dowodem jest protokół spisany w dniu 24 stycznia 2018 r. Wynika z niego, iż poproszono T. S. o wyjaśnienia w kwestii sposobu wykorzystania w prowadzonej działalności towarów/usług objętych ww. fakturami. T. S. wyjaśniając tę kwestię na spornych fakturach naniósł adnotację, że zakupy te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo DIAS w K. wskazał, że organ I instancji stosownie do treści art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo obliczył w każdym miesiącu kwoty wynikające ze stwierdzonych nieprawidłowości i od tak obliczonych kwot prawidłowo ustalił spółce dodatkowe zobowiązania w wysokości 30% ich wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. sp. o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT, właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 art. 188 i art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu dokonanych czynności, w tym transportu towarów poza terytorium kraju. Organy zamiast tego uznały, że między skarżąca spółką a kontrahentem S. miała miejsce dostawa krajowa a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, czym naruszyły również zasadę in dubio pro tributario;

- zasady neutralności podatku VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT i ma ona zagwarantować, że podatek ten będzie obciążał wyłącznie konsumpcję, a nie działalność gospodarczą ( art. 138 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy skarżąca spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostaw zafakturowanych na rzecz czeskiej firmy S. s.r.o. w P. . W skardze spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych kwestionujących prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną skarżącej spółki.

Według spółki w ramach spornych transakcji z firmą S. sprzedawała ona towary ([...]), które były dostarczane do magazynu należącego do tej spółki w W., a następnie innym transportem w ciągu następnych kilku dni te towary były wywożone na terytorium [...]. Zdaniem spółki miała prawo do zastosowała stawki 0% VAT do ww. transakcji, bowiem towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz czeskiego odbiorcy zostały przetransportowane na terytorium [...]. Na potwierdzenie ww. okoliczności spółka posiadała dokumenty, z których wynika kiedy towar ([...]) został dostarczona na terytorium [...], dokumenty CMR i potwierdzenia dokonanych dostaw. Wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach były "czynnymi podatnikami VAT", zgłoszonymi również w systemie VIES jako podatnicy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych; transakcje były transakcjami rzeczywistymi, za które płatności dokonano za pośrednictwem banku; dokumenty dotyczące przedmiotowych transakcji zostały ujęte w rejestrach VAT oraz rozliczone w podatku dochodowym od osób prawnych; uczestnictwo każdej ze stron w transakcjach oraz sposób ich dokumentowania miało gospodarcze uzasadnienie; faktury sprzedaży dotyczące spornych transakcji wystawione zostały na rzecz czeskiego kontrahenta S. s.r.o., aktywnego i zarejestrowanego w systemie [...] nr [...], jednocześnie firma ta nie była podatnikiem VAT zarejestrowanym w [...]; towary zostały przetransportowane na terytorium [...].

Natomiast zdaniem organów podatkowych z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy towar (importowany z [...]), spółka nabyła od N. Sp. z o.o., i to ta spółka organizowała transport towarów z [...] i ponosiła jego koszty, a transportu dokonywały serbskie firmy transportowe. Towar z [...] przywożono do [...], po dokonanej odprawie celnej przez firmę N. Sp. z o.o. dostarczano go bezpośrednio do magazynu firmy S. s.r.o. w W.. Firma S. s.r.o. odbierała towar w magazynie w W. i dysponując nim jak właściciel w ciągu kilku dni dokonywała jego etykietowania i przeładowania na środki transportowe polskich firm, celem jego dalszego transportu do [...]. Transport ten organizowała i opłacała również firma S. s.r.o.

Organy podatkowe dokonując oceny stanu faktycznego stanęły na stanowisku, że w analizowanej sprawie decydujące jest ustalenie, gdzie nastąpiło przemieszczenie towarów w wyniku ich dostawy przez skarżącą spółkę na rzecz firmy S. s.r.o. - czy nastąpiło to na terenie kraju (w [...]), czy też na terenie innego kraju Unii Europejskiej.

Według organów podatkowych okoliczność ta miała mieć przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dostawy te były dostawami krajowymi opodatkowanymi stawką 23% VAT, czy też były to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% VAT.

Ponieważ jak wykazano spółka dokonała spornych dostaw towarów na rzecz S. s.r.o. do magazynu w W., gdzie firma ta odebrała towar i rozporządzała nim jak właściciel, to w wyniku tych transakcji towar nie został wywieziony poza terytorium kraju, a więc brak jest podstaw do zastosowania 0% VAT tak jak do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedłożone przez spółkę dokumenty (CMR, faktury transportowe) potwierdzające wywóz towarów i jego dostarczenie do [...] dotyczą innych transakcji - między firmą S. s.r.o., a podmiotem z [...].

Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż towar został dostarczony przez skarżącą spółkę do magazynu czeskiej spółki Sofdrinks znajdującego się w [...] i w [...] spółka ta odebrała towar i nim rozporządzała jak właściciel jest przesądzające do uznania tej transakcji za dostawę krajową i tym samym transakcja ta nie może być opodatkowaną stawką 0%.

Ponieważ organy podatkowe przesądziły, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami szeregowymi i nie mogą być one oceniane w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., powoływanej dalej jako "u.p.t.u." należało sporne transakcje przede wszystkim ocenić w kontekście art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 2 u.p.t.u.

Niewątpliwie transakcje związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów charakteryzują się szczególnymi zasadami rozliczenia podatku VAT.

[...] dostawca – podatnik VAT UE podlega opodatkowaniu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także "WDT") według stawki 0%.

Zastosowanie tej stawki jest jednak możliwe, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki określone w art. 13 u.p.t.u.

Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 13 u.p.t.u. (wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium inego państwa członkowskiego oraz zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku) i art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju).

Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości.

Odnosząc ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie wskazały wprost i jednoznacznie, który warunek określony przytoczonymi wyżej przepisami nie został spełniony w spornych transakcjach.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że zarówno skarżąca spółka jak również nabywca są czynnymi podatnika, zidentyfikowanymi poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, towar objęty spornymi transakcjami opuścił terytorium kraju i został dostarczony do [...], a więc na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organów podatkowych skarżąca spółka nie mogła opodatkować transakcji dokonanych na rzecz spółki Sofdrinks jako WDT, ponieważ cyt. "nie spełniony został warunek wywozu towarów i dostarczenia tych towarów w innym państwie członkowskim nabywcy widniejącemu na fakturze".

Innymi słowy zdaniem organów podatkowych, skoro skarżąca spółka przed przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego wyzbyła się prawa do rozporządzania nim jako właściciel i wydała go do magazynu kontrahenta zagranicznego znajdującego się na terenie kraju, to dokonała dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem bez względu na fakt, że towar będący przedmiotem transakcji opuścił terytorium [...] – co jest niekwestionowane przez organy podatkowe – jako towar należący już do kontrahenta mającego siedzibę na terytorium UE, nie został spełniony warunek konieczny do uznania tej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i dostawę te należy potraktować jako dostawę krajową opodatkowaną stawką 23%.

Według Sądu taka ocena dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie może zostać zaakceptowana

Jak już wcześniej zasygnalizowano (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju (w wykonaniu czynności określonych w jej art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniem ust. 2–8). Dokonując wykładni tego przepisu, należy zwrócić uwagę na wyznaczone treścią jego hipotezy zdarzenia, które mają charakter prawotwórczy, a także kolejność ich występowania. W przepisie użyto sformułowań: "wywóz towarów z terytorium kraju", "w wykonaniu czynności określonych w art. 7", "na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Od ich wystąpienia zależy, czy dostawa będzie czynnością opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., a więc wewnątrzwspólnotową dostawą towaru, czy też jedynie zdarzeniem wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zatem odpłatną dostawą towaru na terytorium kraju.

Gdy idzie o wywóz, to w języku potocznym słowo to znaczy tyle, co "wywożenie, wywiezienie czegoś, transport". Aby doszło do WDT, bezspornie konieczny jest transport towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. I tu co do zasady z organami podatkowymi należy się zgodzić. Drugim faktem prawotwórczym, wskazanym w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego w WDT, jest dokonanie czynności określonych w art. 7 tej ustawy. Ustawodawca nie precyzuje, o którą z tych czynności tu idzie, dlatego też każda z nich winna być brana pod uwagę. Będzie to przede wszystkim dostawa towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Otóż rozważając kolejność zdarzeń, które prowadzą do powstania obowiązku podatkowego w WDT, zwrócić należy uwagę na fakt, że w treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wskazano na wywóz towarów z terytorium kraju, który ma on nastąpić "w wykonaniu" czynności określonych w art. 7. W języku potocznym "wykonać" znaczy tyle, co "spełnić jakąś czynność, wprowadzić coś w czyn, zrealizować, urzeczywistnić". Skoro więc wywóz towaru ma nastąpić "w wykonaniu" czynności z art. 7 u.p.t.u., to najpierw ta czynność musi zostać zrealizowana. Innymi słowy, aby doszło do WDT, najpierw musi być dokonana dostawa towaru na terytorium kraju, a zatem przeniesione musi zostać prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Dopiero później nastąpić powinien transport towaru, jako że wywóz nastąpić ma w wykonaniu czynności z art. 7. Jednocześnie w przepisie art. 13 u.p.t.u. prawodawca nie precyzuje, kto ma dokonać wywozu towaru. W procesie stosowania tego przepisu nie ma więc znaczenia, czy przemieszczenie dokonane jest przez podatnika, czy też przez nabywcę towaru. Ważne jest to, że już przed przemieszczeniem, podatnik podatku VAT utracił na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

W świetle przeprowadzonej wykładni przytoczonych wyżej przepisów nie sposób się zgodzić z organami podatkowymi, które uzależniają możliwość zakwalifikowania czynności prawnej jako WDT od tego, czy wywóz dokonany zostanie przez podatnika podatku VAT, a więc w sytuacji wynikającej z ustaleń faktycznych, przez skarżącą spółkę. W konsekwencji za nieuprawnione należy uznać stanowisko, że skoro towar przez skarżącą spółkę został wydany na terytorium kraju, to czynność nie będzie mogła być zakwalifikowana jako WDT.

Otóż w świetle art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju jest elementem podstawowym WDT i co ważne, u.p.t.u. nie uzależnia możliwości rozpoznania tej czynności prawnej od miejsca wydania towaru nabywcy (podatnikowi podatku od wartości dodanej). Ważna jest jedynie kolejność zdarzeń. Najpierw dokonać należy czynności z art. 7 u.p.t.u., a więc odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej u.p.t.u., a więc odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju, skoro wywóz ma nastąpić "w wykonaniu" tej czynności. Tym samym zanim nastąpi transport, prawo do rozporządzenia towarem już musi zostać przeniesione na nabywcę i to na terytorium kraju, a ten zaś moment nastąpi jedynie wówczas, gdy towar zostanie postawiony do dyspozycji jego nabywcy. Taka sytuacja miała miejsce niewątpliwie w rozpoznanej sprawie. Towar został postawiony przez skarżącą spółkę do dyspozycji nabywcy (będącego zidentyfikowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej) w jego magazynie znajdującym się na terenie kraju.

I to właśnie w tym też momencie skarżąca spółka powinna dokonać kwalifikacji prawnej czynności i jeżeli wiedziała że towar – w wykonaniu dokonanej właśnie dostawy – zostanie przemieszczony do kraju Unii Europejskiej, słusznie ją zakwalifikowała jako WDT. W przeciwnym razie (gdyby towar nie został przemieszczony na terytorium innego kraju UE) powinna rozpoznać ją jako sprzedaż krajową.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przytoczyć chociażby art. 106 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Nie idzie tu o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz sprzedaż, o której stanowi art. 2 pkt 22 u.p.t.u. , a więc w szczególności o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przepis ten nakazywał, aby faktura stwierdzała "dokonanie" sprzedaży, tj. WDT. Dostawa jest wystarczającą przesłanką do kwalifikacji czynności prawnej jako WDT i udokumentowania jej fakturą. WDT ma miejsce już wówczas, gdy wydano towar w celu jego przemieszczenia na terytorium kraju UE, a więc gdy to przemieszczenie jeszcze nie nastąpiło. A tak będzie zawsze wtedy, gdy podatnik podatku od wartości dodanej nabywa na terenie kraju towar z zamiarem jego przemieszczenia.

Tymczasem według organów podatkowych WDT będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy towar zostanie przemieszczony i wydany nabywcy poza terytorium kraju. Jest to błędne stanowisko. Już w chwili wydania nabywcy towaru dojdzie do WDT i czynność ta powinna zostać udokumentowana przez polskiego podatnika również wówczas, gdy towar nie został jeszcze przemieszczony.

Na marginesie należy również wskazać, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują czasu, w ciągu którego wywóz powinien nastąpić. Istotny jest więc jedynie zamiar nabywcy, stąd też dokonanej w analizowanych okolicznościach czynności nie należy rozpoznać jako sprzedaży krajowej i udokumentować ją fakturą ze stawką 23%. Będzie to sprzedaż krajowa dopiero wówczas, gdy towar ma zostać skonsumowany na terytorium kraju.

W rozpoznanej sprawie, organy podatkowe w żaden sposób nie zakwestionowały faktu, że przedmiotowy towar w wyniku transakcji zawartej przez skarżącą spółkę z firmą S. opuścił terytorium kraju (trafił do [...]).

Jeżeli zaś towar ten został skonsumowany na terytorium innego kraju członkowskiego, to będzie to WDT. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 21 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, lub do którego zostały one zaimportowane przez tego podatnika w ramach działalności jego przedsiębiorstwa. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli podatnik podatku od wartości dodanej dokona transportu zakupionego przez niego na terytorium RP towaru w ramach działalności jego przedsiębiorstwa, to rozpoznać winien wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Nie ma przy tym znaczenia data nabycia prawa do rozporządzania przemieszczonym towarem jak właściciel. Istotne jest jedynie miejsce jego ostatecznej konsumpcji. A skoro transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność – wykonywana przez drugą stronę transakcji – co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej, to stwierdzić należy, że dla kwalifikacji prawnej czynności podatnika ma znaczenie jego zamiar.

Gdy podatnik podatku od wartości dodanej nabywa towar z zamiarem jego konsumpcji na terytorium kraju, to w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy będzie [...] i wówczas będzie to sprzedaż krajowa. Gdy jednak zamierza ten towar przemieścić, a więc nie zamierza dokonać konsumpcji na terytorium kraju, lecz towar przemieści, to będzie to wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem dla oceny, czy czynność prawna jest dostawą krajową, czy też WDT, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie ma znaczenia miejsce wydania towaru nabywcy czy też czas, w jakim towar będący jej przedmiotem zostanie przemieszczony, lecz cel nabycia towaru. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że celem nabycia przez spółkę S. od skarżącej spółki towarów (coca coli) było przemieszczenie tego towaru do [...].

Model opodatkowania transakcji towarowych dokonywanych pomiędzy podatnikami państw członkowskich Unii opiera się na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. Jak wskazuje preambuła do dyrektywy 2006/112/WE, wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie (...).

Każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte (...).

Rozwiązanie takie respektuje zasadę neutralności omawianego podatku oraz zapobiega podwójnemu opodatkowaniu. Neutralność zewnętrzna zakłada równe traktowanie produktów krajowych i pochodzących z zagranicy, podatek obciążający identyczne produkty, z których jeden pochodzi z zagranicy, a drugi jest produktem krajowym, powinien być identyczny. Równocześnie produkt "wysyłany" za granicę powinien być całkowicie uwolniony od podatku, którym został obciążony w kraju (...). Należy również uwzględnić, że stworzony przez Unię Europejską mechanizm omawianego podatku ma na celu respektowanie zasady, że międzynarodowe transakcje towarowe są opodatkowane w miejscu (kraju) konsumpcji transferowanych towarów. Oznacza to również, że te przepisy podatkowe, regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji, powinny być interpretowane w sposób, który respektuje powyższe zasady, mając na celu obciążanie tym podatkiem towaru w kraju jego faktycznej konsumpcji, a nie w kraju, w którym nastąpiła jedynie jego dostawa, w konsekwencji której towar został ostatecznie z niego wywieziony, a nie skonsumowany (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, pominęły w ogóle powyższe aspekty dokonywanej przez skarżącą spółkę dostawy, koncentrując się na wykazaniu, że nastąpiła dostawa opodatkowana stawką krajową, a pomijając następczą w stosunku do dostawy czynność wywozu towaru do innego kraju unijnego oraz konsekwencje tego faktu dla odbiorcy towaru, w kontekście zasady neutralności tej transakcji oraz unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Reasumując tę część wywodów podkreślić należy, że nie znajduje podstawy w przepisach oraz potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, konstatacja organów podatkowych, że skarżąca spółka nie mogła transakcji z firmą S. rozpoznać jako WDT, bo nie został spełniony warunek wywozu towarów i dostarczenia tych towarów w innym państwie członkowskim, z uzasadnieniem, że wydanie towaru w ramach dokonanych transakcji miało miejsce w magazynie w W..

Jak już wcześniej wskazano kolejnym warunkiem zastosowania opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy jest posiadanie stosownych dokumentów, które by potwierdzały przemieszczenie przedmiotowych towarów na terytorium innego kraju UE.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jeżeli podatnik dowodami na tę okoliczność dysponuje, ma prawo zastosować stawkę 0% do dokonanej WDT. Jeżeli warunek, o którym stanowi art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny – podatnik, działając na podstawie art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u., nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za ten okres. Jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za kolejny okres rozliczeniowy również nie posiada tych dowodów, WDT wykazuje w ewidencji ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Podkreślić jednak trzeba, że jest to dalej WDT, tyle że nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku. Jednocześnie z mocy art. 43 ust. 12a u.p.t.u. późniejsze otrzymanie dowodów upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego spółka przedstawiła dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie organów podatkowych dokumenty te nie stanowiły dowodu na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przez skarżącą spółkę. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji dowiadujemy się, że dokumenty te nie zostały uwzględnione, albowiem cyt. "to nie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, lecz dostawy tej dokonała firma S. , a to że na dokumentach tych umieszczono pieczątkę skarżącej spółki jako dostawcy towaru nie oznacza, że to spółka dokonała dostawy towaru". Z ustaleń faktycznych wynika także, że spółka przedłożyła dokumenty CMR. Również te dokumenty w ocenie organów podatkowych nie dokumentują WDT, ponieważ dostawcą według tych dokumentów była nie spółka, a firma S. .

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, brak jest wnikliwej analizy dokumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę na potwierdzenie, że towar objęty spornymi transakcjami został wywieziony z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się przede wszystkim na udowodnieniu przyjętej tezy, że skarżąca spółka dokonała transakcji krajowej ,opierając się na błędnym, w opinii Sądu, założeniu, że nie został spełniony warunek wywozu towarów i dostarczenia tych towarów w innym państwie członkowskim z tego powodu, iż wydanie towaru w ramach dokonanych transakcji miało miejsce w magazynie w W..

Z ustaleń faktycznych wynika, że składając deklaracje VAT-7 skarżąca spółka posiadała w swoich dokumentach CMR potwierdzające wywóz, co poniekąd zostało pominięte przez organy podatkowe, które skupiły się na wykazaniu przyjętej wyżej tezy poprzez prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku i opierając swoje końcowe konkluzje na wyjaśnieniach (bezwątpienia mało precyzyjnych) prezesa zarządu spółki. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionowały faktu, że towar będący przedmiotem transakcji i wykazany spornymi fakturami został wywieziony do [...].

W piśmie z dnia 24 grudnia 2018 r., skarżąca spółka kwestionuje ustalenia organu I instancji, że "przed upływem terminu złożenia deklaracji spółka w swojej dokumentacji nie posiadała dowodów potwierdzających WDT". Spółka twierdziła, że takie dokumenty w czasie kontroli okazała, jednakże były one dla kontrolujących nieczytelne. Jakkolwiek w zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ II instancji przyznał, że takie pismo zostało złożone, to w uzasadnieniu odpowiadając na zarzut, że dokumenty spółka posiadała, skwitował, że ponieważ dokumenty były nieczytelne nie stanowiły dowodów potwierdzających dokonanie dostaw i zatem zasadnie poproszono o dostarczenie wiarygodnych dokumentów.

W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, (także decyzji organu I instancji) brakuje dokładnej analizy przedstawionych przez spółkę dokumentów mających potwierdzać dokonanie WDT w kontekście regulacji zawartych w art. 42 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w tym zakresie, organy nie dokonały rzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszyły zasady wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że towar został wywieziony z terytorium kraju do innego kraju UE (nie kwestionują tego organy podatkowe), zatem to organy podatkowe, odmawiając skarżącej spółce prawa do zastosowania 0% VAT, w sposób niebudzący wątpliwości powinny wykazać, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty, tego wywozu do innego kraju UE nie potwierdzają.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 w/w ustawy.