Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 519/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2004 nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 23 § 1, art. 53 § 1 i art. 54 § pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 50 ust. 5 pkt 1a i ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa VAT", po rozpatrzeniu odwołania "E." Sp. z o.o., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2002r. nr [...]

określającej:

- kwoty podatku do przeniesienia w okresie od stycznia do grudnia 2000r. w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł i [...] zł ( za okres od sierpnia do grudnia 2000r.),

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. w kwotach odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł i [...]zł,

- kwoty nienależnie pobranego zwrotu podatku w ww. miesiącach, stanowiące zaległość w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł;

ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2000r. z tytułu zawyżenia kwot różnicy podatku do przeniesienia i do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł

uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i określił je w kwocie [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z motywów decyzji wynika, że Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej sprzedawała tzw. zestawy, tj. powiązane ze sobą tematycznie wydawnictwa prasowe (książki w formie zeszytów) wraz z płytami CD. Do sprzedaży książek, zgodnie z przepisem art. 50 ust. 5 pkt 1 i ust. 5a ustawy VAT, stosowała 0% stawkę podatku, natomiast do płyt CD traktowanych jako towary przekazane na cele reprezentacji i reklamy stawkę podstawową wynikającą z art. 18 ust. 1 tej ustawy, tj. 22% - przyjmując przy tym jako podstawę opodatkowania równowartość wyrażonych w złotych polskich kosztów zakupu i transportu tych płyt. Inspektor Kontroli Skarbowej taki sposób opodatkowania płyt zakwestionował uznając, że w sprawie nie nastąpiło przekazanie towarów (płyt) na cele reprezentacji i reklamy, lecz ich sprzedaż. Z uwagi na różną kwalifikację zdarzenia i wynikające z tego inne określenie podstawy opodatkowania oraz skutki prawnopodatkowe, decyzją z dnia [...].02.2002r. określił kwoty różnicy podatku w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne miesiące za okres od stycznia do sierpnia 2000r., kwoty zwrotu różnicy podatku za okres od września do grudnia 2000r. i wynikające stąd zaległości oraz należne za zwłokę odsetki i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Wskutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...].10.2002r. nr [...] Izba Skarbowa decyzję tę uchyliła z powodu rażącego naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy VAT poprzez nie uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z korekt deklaracji VAT - 7 za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2000r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...].11.2002r. uwzględniając ów podatek i powtarzając w całości stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt. 1, art. 15 i art. 27 ust. 6 ustawy VAT, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Dowodził, że Spółka dołączane do zeszytów płyty CD przekazywała na cele reprezentacji i reklamy. Według niego podstawowym błędem organu I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji było automatyczne przyjęcie słownikowej definicji reklamy (rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach ich nabycia), bez uwzględnienia tych rodzajów wykładni pojęcia reklamy, które w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej sprawy doprowadziłyby do ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w sprawie należało zastosować wykładnię celowościową pojęcia reklamy, która nakazuje uwzględnienie celu przyświecającego racjonalnemu ustawodawcy tworzącemu określone przepisy. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10.11.1999r. sygn. akt I Sa/Lu 1030/98), w którym reklama została zdefiniowana szeroko, jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Przy przyjęciu takiego pojęcia reklamy analiza zachowań Spółki musi prowadzić do oceny, iż mają one charakter reklamowy, gdyż dołączanie do zeszytów płyt CD uatrakcyjnia sprzedawany zeszyt, zachęcając czy wręcz decydując o jego nabyciu. Zakwestionował sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług rzekomej sprzedaży płyt CD i stwierdził, że nie znajduje on żadnych podstaw prawnych, a art. 15 ust. 1 ustawy VAT nie stanowi samodzielnej podstawy do szacowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Wskazał na fikcyjność przyjętej marży poprzez zastosowanie tej samej jej wielkości do wszystkich elementów kompletu. Zauważył, iż wysokość marży zależy nie tylko od samego produktu, ale także od polityki handlowej czy strategii rynkowej. W przypadku przekazania marża nie jest doliczana do produktu dodatkowego, gdyż celem sprzedawcy jest sprzedaż rzeczy głównej. Wyjaśnił, że Spółka dokonując rozliczenia podatku z tytułu przekazanych na potrzeby reklamy płyt CD kierowała się wskazówkami wynikającymi z urzędowej interpretacji przepisów, dokonanej przez [...] Urząd Skarbowy W. [...] na rzecz "D." Sp. z o.o..

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, korygując je tylko w zakresie kwoty odsetek za zwłokę. Stwierdził, iż zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy dołączane do wydawnictw prasowych płyty CD były sprzedawane w zestawach z tymi wydawnictwami, czy też były przekazywane dla potrzeb reklamy tych wydawnictw. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie ma znaczenia dla zastosowania stawki podatku, ale jest istotne dla ustalenia wielkości podstawy opodatkowania, która rzutuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Jako punkt wyjścia do rozważań uznał konieczność ustalenia pojęcia "reklama". Wobec braku jego definicji w przepisach prawa podatkowego powołał się na orzecznictwo i doktrynę, z których wywiódł, iż reklamą jest rozpowszechnianie informacji o towarach (usługach), ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś. Celem reklamy nie jest tylko informacja o produktach firmy, ale przede wszystkim zachęcenie do zakupu. Reklama musi więc wyróżniać się elementem wartościującym. Przyjmując takie rozumienie reklamy doszedł do wniosku, że dołączane do zestawów płyty CD nie spełniają funkcji reklamowych. Podwyższają one wprawdzie wartość zestawów, ale nie jako towar reklamowy, tylko jako towar handlowy. Są one wartością same w sobie i często wprost decydują o nabyciu zestawu.

Z tego względu, w ocenie organu II instancji, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest porównanie ceny całego zestawu z ceną zeszytu sprzedawanego bez płyty CD. Biorąc to kryterium pod uwagę zauważył, że cena zeszytu "[...] i muzyka Romantyczna" wynosiła [...]zł, zeszytu "Mistrzowie Bluesa" - [...]zł, zeszytu "Muzyka Sakralna" - [...]zł, zeszytu "I." - [...]zł, natomiast zeszyt bez płyty CD (np. zeszyt nr [...] z serii Świat Dzikich Zwierząt pt. "[...]") kosztował [...]zł. Koszt zakupu wszystkich zeszytów (tj. sprzedawanych oddzielnie i w zestawie) był taki sam i wynosił równowartość [...] ESP. Przy imporcie zeszyty i płyty CD zostały potraktowane jako dwa odrębne towary. Zastosowano dla nich także dwie różne podstawy opodatkowania. Cena zestawu, która w ocenie Spółki była wyłącznie ceną zeszytu, była znacznie wyższa od ceny zeszytu sprzedawanego bez płyty CD, niejednokrotnie czterokrotnie, jak w przypadku zestawów "Mistrzowie Bluesa" i "Muzyka Sakralna". Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy koszty wydrukowania każdego zeszytu są takie same, oznacza to, że cena zestawu obejmuje nie tylko cenę zeszytu, ale także cenę płyty CD. W związku z tym nie uznał załączanych do zeszytów płyt jako materiał reklamowy przekazywany nabywcom zeszytów darmo w ramach tzw. sprzedaży premiowej.

Organ II instancji zgodził z opinią pełnomocnika, iż dla potencjalnego klienta bardziej atrakcyjny wyda się zestaw złożony z zeszytu i płyty, niż sam zeszyt. Taka konstatacja nie rozstrzyga jednak, jego zdaniem, spornego problemu i nie decyduje o tym, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekazanie towaru na cele reklamy podatnika. Uznał, że transakcje dokonywane przez Spółkę stanowiły sprzedaż zestawu złożonego z dwóch elementów, z których każdy jest towarem. Bez znaczenia przy tym pozostaje treść umowy łączącej Spółkę z K. (R. S.A.), gdyż jej brzmienie nie może przesądzać o tym, jaki towar był przedmiotem sprzedaży. Istotne jest natomiast, że oświadczenie woli potencjalnego nabywcy zestawu dotyczy zakupu nie tylko zeszytu, ale również płyty CD.

Dyrektor Izby Skarbowej jako chybioną ocenił dokonaną przez pełnomocnika analogię działań podatniczki do akcji promocyjnej, polegającej na dołączaniu do sprzedawanych towarów kuponów konkursowych upoważniających nabywców do udziału w losowaniu nagród. Tego rodzaju akcje opierają się bowiem na elemencie prawdopodobieństwa; ewentualna wygrana zachęca więc jedynie do nabycia towaru tej właśnie, a nie innej firmy, nie jest jednak - z uwagi na element niepewności - celem samym w sobie dokonywanej transakcji. Nabywca zatem nie obejmuje swoim oświadczeniem woli nabycia własności towaru (usługi) będącego przedmiotem nagrody.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut braku podstawy prawnej szacowania obrotu z tytułu sprzedaży płyt CD, gdyż stanowi ją art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda szacowania podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń i jest korzystna dla Spółki. Organ podatkowy I instancji uwzględnił rabaty, jakich podatniczka udzielała swoim kontrahentom, przyjmując je do każdej sprzedaży w wysokości [...] % pomimo tego, iż przy części transakcji nie były one tak wysokie (rabaty wynosiły od [...] do [...] %). W każdym przypadku sprzedaży czterech rodzajów zestawów cena sprzedaży zeszytu sprzedawanego w zestawie została ustalona na poziomie wyższym niż cena zeszytu sprzedawanego bez płyty CD. Oszacowanie zaś ceny płyty CD oznacza także oszacowanie ceny zeszytu sprzedawanego w zestawie. Im wyższa zaś jest ustalona w drodze szacowania cena zeszytu, tym niższa jest cena płyty CD, a im niższa cena płyty CD, tym niższy jest podatek należny z tytułu jej sprzedaży. Podkreślił, iż nie można było uznać, jakoby sprzedawane płyty CD były w zasadzie bezwartościowe, skoro cena ich zakupu przez Spółkę przewyższała cenę zakupu zeszytu. Stwierdził, że zasadnie ustalenie podstawy opodatkowania zostało dokonane w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie o jej przepis art. 15 ust. 3.

Za nieuzasadnione ocenił twierdzenie pełnomocnika, według którego interpretacja art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, dokonana przez [...] Urząd Skarbowy W. [...] na wniosek "D." Sp. z o.o., znajdowała zastosowanie do działalności skarżącej Spółki, gdyż jej przedmiot działalności był odmienny niż Spółki, na rzecz której ta opinia została sporządzona. Opinia dotyczyła sprzedaży promocyjnej.

W skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy VAT poprzez twierdzenie, że Spółka sprzedawała płyty CD wraz z wydawnictwem, a nie przekazywała je na cele reprezentacji i reklamy,

- art. 15 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 27 ust. 6 ustawy VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od zaległości, która nie wystąpiła,

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu,

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika stosującego się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego,

- art. 120 w związku z art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej poprzez przekwalifikowanie czynności prawnej dokonanej przez Spółkę pomimo braku podstawy prawnej,

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. rzekomej sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej definicję pojęcia "reklamy". Stwierdził, iż została ona zbudowana na podstawie wybiórczego i fragmentarycznego doboru tez zawartych w doktrynie, na dowód czego przytoczył je w obszernych fragmentach. Przedstawił szeroki wywód na temat znaczenia tego pojęcia, który w konkluzji doprowadził do postawienia wniosków, iż błędne jest traktowanie reklamy jako działań, których jednym z najważniejszych elementów miałaby być informacja; katalog działań reklamowych jest nieograniczony i zależy od kreatywności osób zajmujących się reklamą, zaś celem reklamy jest ostateczne zwiększenie sprzedaży, udziału w rynku, wyprzedzenie konkurencji, a zatem wszelkie działania, na czymkolwiek miałyby polegać i jakkolwiek by ich nie nazwać, to tylko sposoby do osiągnięcia oczekiwanego efektu. Jednym z takich sposobów jest zachęcanie potencjalnego klienta do zakupu towaru. Dołączenie płyty CD do sprzedawanego zeszytu miało właśnie na celu zachęcenie do zakupu wydawnictwa, gdyż uatrakcyjnia ona towar, a przez to zwiększa prawdopodobieństwo sprzedaży. Dlatego należało ją potraktować jako towar przeznaczony na cele reprezantacji i reklamy. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na konkretne wyroki NSA oraz pismo Ministra Finansów z dnia [...].07.2000r..

Poza tym pełnomocnik podważył ustalone przez organy podatkowe przedmiot i podstawę opodatkowania. Jako błędne ocenił przyjęcie, iż skoro towar oferowany przez Spółkę nie był przeznaczony na cele reprezantacji i reklamy, to podlegał sprzedaży, gdy tymczasem opodatkowaniu podlegają również inne czynności. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej błędnie założył, że porównanie ceny zeszytu z płytą i bez płyty ma istotne znaczenie. Porównanie takie mogłoby mieć ewentualnie sens, gdyby dany zeszyt był sprzedawany z płytą i bez niej, a ceny tych produktów były różne. W przypadku Spółki taka sytuacja nie miała miejsca. Również porównywanie ceny wytworzenia lub zakupu nie znajduje uzasadnienia wobec mechanizmów rządzących wolnym rynkiem. Podniósł, iż zeszyty z serii "Świat dzikich zwierząt" są adresowane do wszystkich dzieci, a więc bardzo szerokiej grupy osób, a inne wydawnictwa jak np. "Muzyka sakralna", są kierowane do wąskiej grupy odbiorców. Produkt masowy musi być tańszy, jeśli ma być sprzedany w jak największej ilości, a produkt adresowany do specyficznej grupy odbiorców może być droższy, czego dowodzi wieloletnia praktyka. Utrzymywał, posługując się przykładami, że istnieje wiele przypadków, w których koszty wytworzenia produktu są takie same lub zbliżone, zaś ceny ich sprzedaży diametralnie różne. Taki przypadek ma miejsce w niniejszej sprawie, jeśli bowiem Spółka może uzyskać wyższą cenę na dany towar, to nieracjonalne byłoby stosowanie ceny niższej tylko dlatego, że koszt wytworzenia lub nabycia innego produktu był taki sam. Zwrócił uwagę na nie pozostającą bez znaczenia dla ceny zeszytów ilość ich numerów i wielkość nakładów. I tak np. kolekcja "Świat dzikich zwierząt" liczyła [...] numerów, a dla przykładu zeszyt z tej serii "Borsuk" ukazał się nakładem [...] egzemplarzy, natomiast pozostałe zeszyty zostały wydane w znacznie mniejszej liczbie numerów, np. "Mistrzowie Bluesa" – [...], przy nakładzie [...] egzemplarzy. Za oczywiste uznał, iż koszty reklamy alokowane na [...] numery, czy alokowane na [...] numerów będą w sposób oczywisty wpływać na cenę reklamowanego czasopisma. Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, szacowanie w oparciu o koszty wytworzenia jest całkowicie błędne, podobnie jak szacowanie na podstawie udziału wartości płyty w cenie całego zestawu. Zarzucił brak uzasadnienia wyboru takiej, a nie innej metody szacowania.

Pełnomocnik poddał też krytyce stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego bez znaczenia jest treść umowy Spółki z K. R. SA. Wskazał na art. 535 k.c. i powołał się na zasadę swobody umów. Jako niedopuszczalną ocenił zmianę kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Spółkę poprzez zakwalifikowanie przekazania w ramach reprezentacji i reklamy jako sprzedaży. Jedynymi przepisami uprawniającymi organy podatkowe do odmiennej kwalifikacji prawnej niż dokonana przez podatnika są art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, ale nie obowiązywały one w czasie wydawania decyzji przez organ I instancji, a Izba mimo ich obowiązywania nie powołała się na nie. Tym samym Spółka nie wie, z którego przepisu Izba wywodziła swoje prawo do zakwestionowania dokonanych przez nią czynności prawnych i dlaczego w ogóle je zakwestionowała. Decyzje organów podatkowych są więc obarczone wadą braku podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Za bezpodstawny uznał zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ organ odwoławczy oparł się na art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Zwrócił uwagę, że Spółce nie został postawiony zarzut obejścia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie u podstaw sporu legła kwalifikacja czynności dokonywanych przez skarżącą Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Otóż podatniczka sprzedawała wydawnictwa dziełowe wraz z dołączonymi do nich płytami CD, które to płyty, jej zdaniem, nie były przedmiotem sprzedaży, lecz były przekazywane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Natomiast organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż owe płyty nie mogą być potraktowane jako towary przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy, ponieważ nie mieszczą się w pojęciu "reprezentacja i reklama", a wobec tego były one sprzedawane. Metodą szacowania ustaliły cenę płyty CD, zaś za podstawę opodatkowania przyjęły obrót w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Pełnomocnik Spółki podważył prawo organów podatkowych do zmiany kwalifikacji czynności prawnych, przyjętą podstawę opodatkowania i metodę szacowania oraz zasadność zakwestionowania reklamowego charakteru płyt CD.

W niniejszej sprawie przede wszystkim rozważenia wymaga, czy organy podatkowe miały prawo do zmiany kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącą, z nieodpłatnego przekazania na sprzedaż, gdyż problem ten znajduje przełożenie na całość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie wnikał w tę kwestię, ograniczył się do stwierdzenia, że ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży dokonuje się w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Pełnomocnik z kolei uważa, że zmiana kwalifikacji czynności prawnych nastąpiła bez podstawy prawnej, ponieważ jest nią w prawie podatkowym wyłącznie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, przy czym przepisy te nie obowiązywały w dniu wydania decyzji organu I instancji, a przed wejściem ich w życie materii tej nie regulował w sposób generalny żaden przepis prawa podatkowego. Tym stwierdzeniem poruszył on niezwykle istotną problematykę. Zmiana kwalifikacji danej czynności prawnej dokonanej przez podatnika nie może bowiem nastąpić bez uprzedniego zakwestionowania tej czynności przez organ podatkowy, a to ostatnie może mieć miejsce tylko w szczególnych wypadkach. Takie wypadki zostały wskazane w art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, które, jak słusznie zauważa pełnomocnik, nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Weszły one w życie z dniem 1.01.2003r., czyli przed wydaniem decyzji organu I instancji, natomiast przepis art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) pozbawił możliwości zastosowania ich przez organ odwoławczy. Zgodnie z tym przepisem odwołania od decyzji wydanych na podstawie dotychczasowych przepisów Ordynacji podatkowej wniesione przed dniem wejścia w życie ww. ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów dotychczasowych; odwołanie zostało wniesione również przed 1.01.2003r..

Przed wejściem w życie ww. przepisów nie było na gruncie prawa podatkowego normy o charakterze ogólnym uprawniającej do zmiany kwalifikacji czynności prawnej dokonanej przez podatnika i wywodzenia skutków podatkowych z innej czynności prawnej, czyli normy odnoszącej się do tzw. obejścia prawa podatkowego. Brak takiej regulacji wskazywany był zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa finansowego. W związku z tym w okresie poprzedzającym ustanowienie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej zarysowały się w orzeczeniach Sądu Najwyższego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, dwa stanowiska. Jedno, akceptujące zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa (art. 58 k.c.), wykorzystywanej do oceny stanów faktycznych normowanych obecnie w art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Najbardziej reprezentatywny może być pod tym względem pogląd następujący: "organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna" (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Łd 1054/97, niepubl.). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 11.05.2004r. K 4/03 (OTK-A 2004/5/41) stanowisko powyższe poszukiwało w instytucji prawa cywilnego metody zapobiegania działaniom podatników, którzy wykorzystując legalne czynności cywilnoprawne, usiłowali zmienić na swoją korzyść ich kwalifikację podatkową. Odwołanie się do unormowania art. 58 k.c. służyć miało przede wszystkim zapełnieniu możliwych luk, jakie występowały w unormowaniach podatkowych, bez konieczności konstruowania specjalnej - wykorzystywanej wyłącznie na użytek prawa finansowego - ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Stanowisko drugie było zdecydowanie przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego. Argumentem za takim poglądem była choćby następująca teza: "przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r. sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 1/2003, poz. 3). Niemożność wykorzystania uregulowań cywilnoprawnych, przy jednoczesnym braku "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego", skutkuje więc stwierdzeniem luki w sytuacjach, w których podatnik, dokonując legalnej czynności prawnej, wywołuje skutek w postaci pomniejszenia swojego obowiązku podatkowego. Przeciwstawność prezentowanych stanowisk, znajdująca wyraz w całym szeregu orzeczeń sądowych, świadczyć może o swoistym "borykaniu się" organów podatkowych z problemem wykorzystywania przez podatników rozmaitych konstrukcji cywilnoprawnych (umownych, ale również jednostronnych czynności prawnych), nastawionych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. Wskazywane wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym dowodnie świadczyły więc o braku jednolitego stanowiska co do dopuszczalności posługiwania się koncepcją "obejścia prawa podatkowego". Również w literaturze przedmiotu podkreślano brak wystarczających podstaw prawnych oraz niedookreśloną treść normatywną takiej koncepcji (zob. B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 1/2004, s. 7). W znamiennym dla omawianej materii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FSA 3/03 (Dor.Podat. 2004/1/48) Sąd stwierdził, iż co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo ustanowione normy, przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi; przykładem w tym zakresie może być przepis art. 17 ust. 1 ustawy VAT. Samo ich ustanowienie jednak potwierdza generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie podatniczka utrzymywała, że dołączanych do zeszytów płyt CD nie sprzedawała, lecz przekazywała je na potrzeby reprezentacji i reklamy, a organy podatkowe potraktowały tę czynność jako sprzedaż i wywiodły z niej skutki podatkowe mające wpływ na wielkość podstawy opodatkowania i zwiększenie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał podstawy prawnej zmiany kwalifikacji tej czynności, a na postawione w tym przedmiocie zarzuty skargi stwierdził, że Spółce nie postawiono zarzutu obejścia prawa, a podstawę opodatkowania sprzedaży określono zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Nie sposób z tego wyjaśnienia wywieść uprawnień do zmiany kwalifikacji czynności prawnych, z całą pewnością nie daje ich art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Słusznie zatem podnosi pełnomocnik, iż brak uzasadnienia prawnego i faktycznego przekwalifikowania czynności prawnej uniemożliwił skarżącej zrozumienie motywów postępowania organu podatkowego i pozbawił możliwości ewentualnej polemiki, czy też kontrargumentacji. Przemilczenie tej kwestii jest istotnym uchybieniem, mającym wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 121, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także nie pozwala na ocenę stanowiska organu odwoławczego w ramach kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.

Kolejnym znaczącym uchybieniem było zastosowanie metody szacunkowej, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki art. 23 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W art. 23 ustawodawca wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Poza tym zgodnie z regulacją zawartą w art. 193 § 6 szacowanie jest dopuszczalne dopiero wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi nierzetelność lub wadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych i w protokole kontroli określi, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w sprawie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały nierzetelności ksiąg podatkowych i już z tej przyczyny nie mogły zastosować metody szacowania. Zwrócenia uwagi wymaga też, iż nie uzasadniły one wyboru przyjętej przez nie metody szacowania, co jest sprzeczne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem za takowe przyjąć stwierdzenia organu odwoławczego, iż dokonana metoda szacowania jest korzystna dla Spółki, która jest zresztą zgoła odmiennego zdania. Wobec niewykazania przez organy podatkowe nierzetelności księgi podatkowej tracą sens rozważania na temat wpływu przyjętej metody szacowania na wynik sprawy. Zauważyć jedynie należy, że organy podatkowe nie odniosły się do argumentów pełnomocnika odnośnie wskazywanych przez niego czynników mających wpływ na cenę sprzedawanych zestawów.

Pozostała wreszcie sprawa sporu co do reklamowego charakteru dołączanych do zeszytów płyt CD. Rację trzeba przyznać pełnomocnikowi, iż Dyrektor Izby Skarbowej niezwykle enigmatycznie odniósł są do pojęcia reklamy i w zasadzie nie wykazał, dlaczego jego zdaniem w tej sprawie płytom tym nie można przypisać waloru reklamowego, tak jak np. innym gadżetom dołączanym do wydawnictw. Nie odniósł się przy tym do obszernego wywodu pełnomocnika na temat pojmowania reklamy i nie wykazał przyczyn, dla których nie wziął go pod uwagę. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów i dowodów, które organ wziął pod uwagę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Nieustosunkowanie się zaś do zarzutów odwołania narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy niezbędne jest odniesienie się do wszystkich podnoszonych przez pełnomocnika argumentów i należyte uzasadnienie swojego stanowiska co do rozumienia pojęcia charakteru reklamy, przy uwzględnieniu całego spektrum tego zagadnienia. Zaznaczyć trzeba, iż istnieje wiele definicji reklamy i poglądów na temat tego pojęcia, dlatego przyjmując takie, a nie inne znaczenie tego pojęcia, niezbędnym jest wyczerpujące uzasadnienie dokonanego wyboru. Wobec wykazanych, również innych niż omawiana, niezwykle istotnych wad zaskarżonej decyzji, których usunięcie może zmienić sposób rozstrzygnięcia, przesądzanie kwestii reklamowego charakteru dołączanych do zeszytów płyt CD jest przedwczesne.

Generalnie rzecz ujmując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wszystkie stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości winny być usunięte.

Odnośnie zarzutu wyciągnięcia negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika stosującego się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, wyjaśnić trzeba, że art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., kiedy to według twierdzeń pełnomocnika skarżąca kierowała się stanowiskiem Urzędu Skarbowego, jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym (§ 3 tego przepisu) stanowi, iż nie może szkodzić podatnikowi zastosowanie się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów (Minister Finansów nie wydaje interpretacji w sprawach indywidualnych). Tylko wówczas organy podatkowe mogą odstąpić np. od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można natomiast zgodzić się z organem odwoławczym, jakoby opinia Urzędu Skarbowego zawarta w powoływanym przez pełnomocnika piśmie dotyczyła innych czynności niż dokonywane przez skarżąca. Pismo to było odpowiedzią na pytanie, w ramach którego mowa była o dołączanych do wydawnictwa płytach CD, przy czym wyraźnie zaznaczono, że do numeru omawiającego muzykę danego kompozytora dołączana była płyta CD z jego utworami.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.