Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 182/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej P. P. kwotę 387,00 zł (słownie złotych: trzysta osiemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej wskazywanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2018 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p.", utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 stycznia 2017 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 587,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 24 stycznia 2014 r.) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., w oparciu o informacje uzyskane od firmy A sp. z o.o. w [...] prowadzącej portal aukcyjny Allegro, obejmujące m.in. zestawienie transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podatnika przez Dyrektora UKS w Opolu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. prowadził, za pośrednictwem portalu Allegro.pl, przy wykorzystaniu nazw użytkownika "[...]" i "[...]", niezarejestrowaną działalność gospodarczą, a mianowicie: sprzedaż artykułów [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Przy czym w 2009 r. transakcje dokonywane były przy użyciu dwóch z ww. kont, tj.: [...] i [...].

Należna zapłata za sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była bezpośrednio przez nabywców na rachunek bankowy należący do K. C., zamieszkałej w [...], który podatnik wskazał w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" i określony jako "konto żony" oraz rachunek bankowy należący do N. C. (siostry K. C.), wskazywany w okresie od 12 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" (użytkownik: [...]) i określony przez podatnika również jako "konto żony". Organ uznał, że podatnik w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek wysyłkowej sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, posługując się w/w kontami. Wobec tego stwierdził, że dokonując dostawy towarów w powyższym okresie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W dniu 10 września 2009 r. przekroczył on limit obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (tj. 50.000 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe odpowiadające wysokości obliczonego podatku należnego. Jednocześnie z uwagi na fakt, że podatnik nie był zarejestrowany w VAT i nie przedstawił żadnych faktur zakupu - wartość podatku naliczonego została przyjęta w kwocie 0 zł.

Uchylając ww. decyzję na skutek odwołania podatnika decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że nie został jednoznacznie i w pełni ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości obrotów, mających wpływ na wysokość zobowiązania. Wskazał również, iż w toku postępowania odwoławczego pozyskał od K. C. wyciągi z jej rachunku bankowego, wskazywanego kupującym przez podatnika, w celu uiszczenia przez nich zapłaty. Organ I instancji winien zatem dokonać analizy pozyskanego materiału dowodowego w postaci przedłożonych przez nią, w postaci elektronicznej - na karcie CD, danych z tego rachunku, w szczególności odnotowanych na nim uznań w postaci przelewów na rzecz podatnika od jego klientów z Allegro, w korelacji z danymi uzyskanymi od A. Dopiero przeprowadzenie takiego porównania pozwoli ustalić, których transakcji i w jakiej faktycznie liczbie, dokonywał na własny rachunek podatnik. Następnie organ I instancji winien ponownie przeanalizować, czy działania podatnika mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych transakcji oraz ewentualnie moment przekroczenia kwoty zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT. Wskazano na potrzebę przeanalizowania kwestii płatności za transakcje, zwłaszcza tych, za które licytujący płacili poprzez serwis PayU, jednakże nie wiadomo, za które transakcje w 2009 r. płacono przez PayU i na jaką kwotę one opiewały. Nie wskazano także przyczyny wyłączenia tych transakcji przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Z protokołu kontroli wynikało natomiast, iż w 2009 r. nie dokonywano płatności za pośrednictwem PayU.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 587,00 zł.

W oparciu o te same dane co poprzednio, pozyskane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A Sp. z o.o. i udokumentowanych protokołem wraz z załączoną płytą CD z zapisanymi plikami zawierającymi zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika stwierdzono, że na 514 aukcjach zakończonych w 2009 r. wystawił on 575 przedmiotów o łącznej wartości 65.481,62 zł, przy czym sześć aukcji na łączną wartość 2.163,55 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu (w takiej sytuacji podatnik występował do Spółki A o zwrot prowizji).

Towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako nowe (345 aukcji, tj. 67,12%), "jak nowe" (1 aukcja, tj. 0,19%), lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu stanu towaru (168 aukcji, tj. 32,68%). Organ kontroli stwierdził, że skarżący w badanym okresie był podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Prowadził bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły dla celów zarobkowych sprzedaż wysyłkową towarów przy wykorzystaniu portalu Allegro, tj. handlową działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., przyjmując indywidualną metodę oszacowania, adekwatną do specyfiki prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, opartą na informacjach dotyczących dokonanych transakcji, uzyskanych od Spółki A, oraz danych wynikających z rachunku bankowego K. C., na który wpływały zapłaty za sprzedane przez podatnika towary. Organ kontroli uwzględnił przy tym wyjaśnienia N. D. (wcześniej: C.), iż w okresie od listopada 2009r. do marca 2010r. korzystała z konta na Allegro należącego do P. P., wszystkie przedmioty sprzedane w ten sposób przez nią były jej własnymi rzeczami używanymi i podatnik nie osiągnął z tytułu ich sprzedaży żadnych dochodów. W związku z tym wpływy na rachunek bankowy N. D. (którego wyciąg załączyła do w/w pisma), wskazywany w powiązaniu z kontem użytkownika "[...]" w okresie od 12 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w "powiadomieniach dla kupujących" jako "konto żony", nie zostały przez organ uwzględnione przy oszacowaniu wartości sprzedaży opodatkowanej.

Ponieważ podatnik nie dokumentował sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, ani też nie wystawiał faktur, za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto - stosownie do treści art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. - daty wpływu na rachunek bankowy żony podatnika K. C. zapłaty za przedmioty sprzedane na portalu Allegro.pl. Poszczególne wpłaty dokonane na ten rachunek bankowy przypisano do poszczególnych aukcji podatnika na Allegro, kierując się ich numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika (ustaloną na podstawie informacji uzyskanych w sieci Internet), wysokością kwoty należnej do zapłaty, datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar lub innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych.

W wyniku tej analizy ustalono, że podatnik z tytułu wystawionych w 2009 r. 468 aukcji, obejmujących 502 przedmioty (o łącznej cenie 56.035,66 zł), otrzymał na rachunek K. C. zapłatę za sprzedane przedmioty w wysokości 63.481,76 zł. Stwierdzono przy tym, iż zapłata za sprzedane towary otrzymana przez podatnika na rachunek bankowy K. C. obejmowała również wartość przesyłek, bowiem pobierał od kupujących na Allegro kwotę należną za wybrany na aukcji przedmiot wraz z kosztami przesyłki, zgodnie z treścią powiadomień wysyłanych kupującym (cyt. "Wylicytowaną kwotę + koszt wysyłki podany w aukcji proszę o przelanie na konto.").

Wskazano na brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. (dostawa towarów używanych), bowiem zobowiązany nie przedłożył - pomimo wezwań - dowodów zakupu towarów, ani nie wskazał, które konkretnie sprzedane przedmioty były przez niego używane. Nie potwierdzała tego również analiza towarów wystawionych na aukcjach Allegro. Wobec powyższego podatnikowi ustalono sprzedaż w wartościach brutto z tytułu handlu towarami na portalu Allegro za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., a następnie wyliczono kwoty podatku VAT z podziałem na stawkę 22% i 7% (przyrządy i aparatura do [..]).

Dokonując analizy wyliczonych obrotów ustalono, że otrzymując w dniu 15 grudnia 2009 r. należność za sprzedany na aukcji nr [...] towar ([...] nowa) w wysokości 101,00 zł, podatnik przekroczył w części tej należności (9,37 zł), wartość obrotu zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (50.000 zł). Tym samym pozostała część tej należności (tj. 73,48 zł), a także każda następna kwota, która dotyczyła sprzedaży na aukcji P. P. w grudniu 2009 r., podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem łączny obrót za okres od 15 grudnia do 31 grudnia 2009 r. wyniósł 3.038,80 zł (73,48 zł + 2.965,32 zł), a podatek należny za ten okres wyniósł 587,41 zł (13,25 zł + 574,16 zł).

Jednocześnie organ kontroli stwierdził, że zobowiązanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nie przedłożył poza tym faktur zakupu towarów handlowych z określonymi w nich kwotami podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i art. 23 O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 587,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie 3 letniego okresu, tj. po upływie terminu przedawnienia do jej wydania,

- art. 23 i 23a O.p. poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania (brak ksiąg rachunkowych nie może być podstawą do wyboru indywidualnej metody szacowania),

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów, a w szczególności pominięcie faktu, że wszelkie transakcje w okresie od listopada do grudnia 2009 r. były dokonywane przez N. D., co potwierdziła w oświadczeniu i stanowią jej wyłączny przychód, przez co brak jest podstaw do określania podatku VAT podatnikowi,

- art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, podczas gdy podatek od towarów i usług winien być neutralny dla podatnika podatku VAT,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa,

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do ww. normy prawnej i tym samym bezpodstawne odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo, że doszło do dokonania sprzedaży oraz poprzez nierozliczenie przedłożonych przez stronę faktur, m.in. za telefon, internet oraz przesyłki kurierskie. Tym samym doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady jego potrącalności,

- art. 109 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie w drodze oszacowania wartości sprzedaży

opodatkowanej, mimo niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwagi na to, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie nią ustalone powstaje z dniem doręczenia jej podatnikowi. Stosownie zatem do treści art. 68 § 1 O.p. prawo do wydania zaskarżonej decyzji wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. Nie było też podstawy prawnej do uwzględnienia obrotu za okres od stycznia do listopada 2009 r., będącego podstawą do wyliczenia niniejszego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r.

Zarzucono, że wydana decyzja nie zawiera szczegółowego zestawienia dokonanych transakcji w tym zakresie, przez co nie można się do nich odnieść. W ocenie pełnomocnika organ uwzględnił wyłącznie transakcje, które udało mu się skorelować z wyciągiem bankowym N. D. pomijając fakt, że część należności została gotówką przekazana przez podatnika i K.C. - N. D. Tego w sprawie nie sprawdzono. Akcentując, iż posiadaczem konta wskazanego do przelewów była K. C., pełnomocnik podniósł, że skarżący nie mógł działać w charakterze podatnika, albowiem nigdy owych środków nie otrzymał. Skoro zatem decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie, zaistniała przesłanka jej nieważności, tj. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie pominięto bowiem, kto faktycznie otrzymał płatności, w jakiej formie, i tym samym, kto powinien być adresatem decyzji. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: K. C. i N. D. na okoliczność ustalenia, kto faktycznie otrzymał płatności za sprzedaż na Allegro, w jakiej formie oraz czy część należności została przekazana przez P. P. i K. C. gotówką N. D.

Wskazano na bezpodstawność uznania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w myśl art. 15 u.p.t.u. pomijając fakt, iż owa działalność nie była nastawiona na zysk, a podatnik nie miał obiektywnego zamiaru prowadzenia takiej działalności. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył przepisy Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a także dokonał ich porównań z przepisami krajowymi.

Końcowo, z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja narusza dwie podstawowe zasady podatku od towarów i usług, tj. zasadę potrącalności oraz neutralności podatku VAT. Przywołując przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stwierdził, że organ kontroli skarbowej odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonego zaskarżoną decyzją podatku należnego, doprowadził do podwójnego opodatkowania strony. Zatem skoro w ocenie organu podatnik prowadził działalność gospodarczą winien odliczyć podatek naliczony przy dokonanych zakupach, a tego nie uczynił.

Organ nie podjął jakichkolwiek starań w celu ustalenia jakie koszty poniósł Pan zobowiązany w związku z dokonanymi przesyłkami kurierskimi, od których również został zapłacony podatek VAT, a który powinien zostać odliczony od podatku należnego określonego w decyzji. Nieuwzględnienie zatem podatku naliczonego od zakupionych towarów oraz podatku zapłaconego za przesyłki kurierskie prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując stwierdził, iż błędy w postępowaniu dowodowym przełożyły się na bezpodstawne niezastosowanie normy wyrażonej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., co z kolei skutkowało naruszeniem przepisu art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Końcowo pełnomocnik wskazał, iż organ nie udowodnił także, że dochód i obrót uzyskany na portalu Allegro należał tylko i wyłącznie do podatnika. Nie ustalono, czy nastąpił przepływ środków finansowych pomiędzy skarżącym a K. C., wobec czego nie udowodniono, że podatnikiem jest skarżący.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r. wskazując, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a podatnik powinien ujawnić jego wysokość w drodze tzw. samoobliczenia, w złożonej deklaracji VAT-7. Jeśli podatnik tego nie czyni, organ podatkowy ma obowiązek określenia w drodze decyzji wysokości tego zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., co miało miejsce w tej sprawie. Wobec strony nie została wydana decyzja konstytutywna, tj. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, zatem wskazany przez pełnomocnika przepis art. 68 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania.

Następnie organ podzielił ustalenia, że w sprawie zostało dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks. Wbrew zarzutom odwołania, doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...]; [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane w dniu 22 sierpnia 2014 r. prawidłowo do rąk pełnoletniego domownika – K. C., a zatem w trybie przewidzianym w art. 149 O.p.

Z poczynionych w sprawie ustaleń oraz treści pism składanych przez samą stronę w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym wynikało, że K. C. w 2014 r. zamieszkiwała pod tym samym adresem, co strona, tj. [...], na który to adres skierowano zawiadomienie z dnia 20 sierpnia 2014 r.

Organ nie zgodził się z zarzutem, iż dla zachowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w dniu 12 lutego 2014 r. Przedstawił, uznając za własne, stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 i sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 oraz z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1265/15, w których to wyrokach sądy przyjmowały, iż zgodnie z brzmieniem art. 70 c O.p. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy, znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące odmienne stanowisko w powyższym zakresie, jednakże organ ich nie podziela. Skoro więc podatnikowi skutecznie, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, doręczono w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, należało uznać, że posiadał on wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe za m.in. 2009 r. nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p..

Nadto organ odwoławczy odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1265/15 podkreślił, iż doręczenie podatnikowi wyczerpuje istotę tego trybu zawiadomienia, a jest to tryb szczególny i nie jest tu uzasadnione przywoływanie się na reguły rządzące postępowaniem podatkowym, w tym działaniem przez pełnomocnika. Z kolei w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie można uznać, że w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy (listopad 2013 r.), pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Organy nie są bowiem uprawnione, ani zobowiązane do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przyjął, że skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bezpośrednio do podatnika, nie naruszało prawa. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest w takiej sytuacji pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Stanowisko to potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3482/14, stwierdzając, że przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym jego biegu po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie (podobnie też: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 330/17).

Według organu odwoławczego, powyższe stanowiska sądów administracyjnych dotyczące stanu prawnego obowiązującego również w niniejszej sprawie odnieść należy do zaistniałego w niej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., złożone zostało w jednym egzemplarzu do akt tego postępowania w dniu 12 lutego 2014 r. Zakres umocowania obejmował reprezentowanie podatnika przed organami celnymi i podatkowymi i kontroli skarbowej wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych, a także czynnościach sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o sygnaturze [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi.

W dniu 7 lipca 2014 r. organ kontroli wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 15 lipca 2014 r. i przekazana do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Po dniu wydania i doręczenia ww. decyzji oraz wniesieniu odwołania z dnia 22 lipca 2014 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 25 lipca 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., doręczonym w dniu 22 sierpnia 2014 r., zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań, m. in. w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2011 r., w związku z prowadzonym postępowaniem sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

Mając na uwadze opisaną wyżej sekwencję zdarzeń organ uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], kierując w dniu 20 sierpnia 2014 r. przedmiotowe zawiadomienie, nie był umocowany do oceny, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 12 lutego 2014 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu upoważnia również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym (pomijając okoliczność, czy treść tego pełnomocnictwa i wynikający z niego zakres umocowania były Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] znane, bowiem nie był organem prowadzącym postępowanie kontrolne wobec podatnika). Leżało to bowiem w kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu rozpatrującego odwołanie. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie miał podstaw do uznania, że zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa instytucję pełnomocnictwa ogólnego. W dodanym art. 138a ustawy, w § 2 tego przepisu wskazano, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do art. 138d § 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z § 3 tego przepisu, pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Stosownie do § 4, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Z kolei w myśl dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Jak dalej zauważono, sądy administracyjne rozstrzygające kwestię prawidłowości doręczenia zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p., na tle tych nowych przepisów dotyczących pełnomocnictw (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17), stoją na stanowisku, że nieskorzystanie przez podatnika z rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 138d O.p., nie może obciążać w swych skutkach organów. Ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem), jednakże pod warunkiem ujawnienia udzielonego pełnomocnictwa w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

Bez względu na powyższe organ zauważył, że powyższa czynność, tj. zawiadomienie ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika, dokonana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. poprzez doręczenie w dniu 31 grudnia 2015 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...], z której pełnomocnik powziął informację o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dalszej kolejności podkreślono, że w zawiadomieniu z dnia 20 sierpnia 2014 r. wystosowanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyraźnie wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., nastąpiło z dniem 14 sierpnia 2014 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazano przy tym, jednostkę redakcyjną z ustawy- Kodeks karny skarbowy dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, tj. art. 54 § 2 kks. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Podsumowując to zagadnienie Dyrektor Izby stwierdził, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania podatnika o wynikających z tego faktu skutkach przed upływem terminu przedawnienia, doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, a tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby nie stwierdził nieprawidłowości w przyjętych ustaleniach i nie uwzględnił wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Jak zauważył Dyrektor Izby spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się m.in. do rozstrzygnięcia:

- czy sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych na Allegro (handel internetowy) opisanych na wstępie rzeczy dokonywał P. P., mimo iż zapłatę

z tego tytułu otrzymywała K. C. na swój rachunek bankowy, a z kolei N. D. oświadczyła, że wszystkie transakcje w okresie od listopada do grudnia 2009 r. były przez nią dokonywane;

- czy przeprowadzone transakcje w zakresie przedmiotowej sprzedaży dokonane zostały w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

- czy zaistniały przesłanki do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

- czy zastosowano prawidłową metodę oszacowania podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 23 § 3 O.p., zmierzającą do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zgodnie z wymogiem wskazanym w § 5 tego przepisu;

- czy słusznie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, a tym samym czy doszło do naruszenia zasady neutralności

i potrącalności podatku VAT.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień wskazano, że bezsporne jest, co wynika z ustaleń odrębnego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, że podatnik w badanym okresie, prowadził za pośrednictwem portalu Allegro.pl, przy wykorzystaniu nazw użytkownika "[...]" i "[...]", sprzedaż artykułów [...], [...], [...], [...], [...], [..] i [...], [...], [...] oraz innych przedmiotów, a należna zapłata za te sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była bezpośrednio przez nabywców na rachunek bankowy należący do K. C. Był on wskazywany przez samego podatnika w danych do przelewu bankowego zawartych w treści umieszczonych na tych aukcjach "powiadomień dla kupujących" i był przez niego określony jako "konto żony". W tym okresie podatnik nie posiadał bowiem własnego rachunku bankowego wykorzystywanego do przyjmowania zapłat z aukcji na Allegro.

Jak dalej zauważono, pomimo tego że wpłaty za zbyte towar dokonywane były na kontro bankowe nienależące do podatnika, nie oznacza to, że nie stanowiły one jego przychodu. Nadto organ odwołując się do ustaleń wynikających z prowadzonego równolegle a zakończonego już decyzją ostateczną postępowania kontrolnego wobec K. C. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 do grudnia 2010 r. wskazał, że również w ramach tego postępowania zweryfikowano poszczególne wpłaty dokonywane na jej konto bankowe, a które dotyczyły prowadzonej przez nią w tym samym czasie, także niezarejestrowanej, działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych w serwisie Allegro pod nazwami użytkownika [...] oraz [...].

Poczynione w odniesieniu do K. C. ustalenia dotyczące wysokości uzyskanych z tej działalności przychodów ww. okresie znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r. r., a następnie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z dnia 28 stycznia 2015 r., której prawidłowość została też zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 262/15, oddalił wniesioną na nią skargę.

Przy ustalaniu wielkości uzyskanego w 2009 r. przez K. C. obrotu uwzględniono tylko te transakcje, które związane były z należącymi i zarejestrowanymi przez nią kontami na portalu Allegro. Do przychodu z działalności gospodarczej nie przypisano natomiast pozostałych uznań na rachunku bankowym z tytułu sprzedaży rzeczy, niezwiązanych z jej kontami użytkownika na portalu Allegro. K. C. nie podnosiła, aby to były kwoty jej należne. Przeciwnie, twierdziła, że z jej kont na Allegro sprzedaży dokonywał właśnie podatnik, jednak pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji, które transakcje na jej rachunku bankowym dotyczyły podatnika. Ponadto K. C. przedkładając wyciąg z ww. rachunku bankowego (w postaci elektronicznej) nie wskazywała, aby podatnik udostępniał jej konta na Allegro, a kwoty uznań związane z tymi kontami były jej należne (pismo z 18 września 2015 r.).

Ponadto zwrócono uwagę, że w toku uprzednio prowadzonego postępowania podatnik nie podnosił, aby rzeczy (towary), sprzedane w ramach transakcji związanych z należącymi i zarejestrowanymi na niego kontami na portalu Allegro, nie należały do niego, a konta te były użyczane osobom trzecim. Przeciwnie, we wcześniejszym odwołaniu (pismo z dnia 22 lipca 2014 r.) pełnomocnik wyjaśniał, że podatnik nabywał sprzęt elektroniczny, muzyczny oraz sprzęt komputerowy, ponieważ jest to jego hobby.

Tym samy twierdzenia zawarte w odwołaniu, jakoby podatnik nie był właścicielem rzeczy sprzedawanych na Allegro za pośrednictwem zarejestrowanych na niego kont użytkownika i że to nie jemu był należny obrót (przychód) z ich sprzedaży, stoją w sprzeczności z powyższymi ustalenia dotyczącymi K. C. oraz uprzednio składanymi przez podatnika wyjaśnieniami w tym zakresie. Natomiast zasadnym było pominięcie przez organ I instancji, w obrotach przypisanych podatnikowi, dokonanych na rachunek bankowy N. D. wpłat z tytułu wybranych aukcji. Wynikało to z wymienionych dowodów oraz treści oświadczenia N. D. w powiązaniu z treścią zapisów na jej rachunku bankowym, wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanej wobec K. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. Zatem niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący wydania decyzji wobec osoby niebędącej stroną postępowania, skutkującego nieważnością decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

Organ nie zgodził się też z zarzutem o braku podstaw do uznania za działalność gospodarczą dokonywanych przez podatnika transakcji, skoro były one dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie firmy z wykorzystaniem sieci internetowych wiąże się bowiem z takimi samymi obowiązkami podatkowymi jak prowadzenie działalności gospodarczej w sposób tradycyjny. Ponadto podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zarobkowy: za oferowany towar otrzymywał on zapłatę, czyli czerpał korzyści z tej działalności a jej celem było osiągnięcie zysku. W okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. dokonał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro łącznie sprzedaży 2.232 przedmiotów, w tym w 2009 r. - 575, w 2010 r. - 791 oraz w 2011 r. - 866. Przy ocenie dokonywanych czynności istotne znaczenie ma ilość sprzedawanych przez niego towarów (w opisie oznaczonych jako "nowe" - 67,12% aukcji, "jak nowe" - 0,19% aukcji, bez powyższych wskazań - 32,68% aukcji). Wyklucza to możliwość akceptacji jego twierdzeń, że towary zakupił na własne potrzeby w 2009 r., np. 45 [...], 104 [...], 50 [...], 38 [...], używał ich, a następnie sprzedał jako nowe. Duże ilości tego samego rodzaju towaru sprzedawanego w krótkim odstępie czasu przeczą, aby były to przedmioty użytkowane wcześniej na cele prywatne podatnika i jego rodziny. Dodatkowo podkreślono, że opisane czynności podejmowane były przez podatnika na przestrzeni kilku lat i obejmowały sprzedaż corocznie kilkuset przedmiotów, po kilkanaście/kilkadziesiąt sztuk tego samego rodzaju. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż działania te miały charakter jednorazowego wykonywania określonych czynności, w ramach majątku prywatnego podatnika. Z tych też względów w zaskarżonej decyzji nie zastosowano zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Reasumując ten wątek sprawy a także mając na uwadze przepisy obowiązującej Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stan faktyczny sprawy, zwłaszcza ustaloną częstotliwość, stałość, ilość, różnorodność i zorganizowany charakter sprzedaży (konta użytkownika na Allegro, rachunek bankowy do przyjmowania płatności, organizowanie wysyłki towarów), uznano, że zobowiązany dokonując sprzedaży towarów na Allegro w latach 2009-2011, prowadził działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a kwestia, czy działalność ta przynosiła mu zysk czy też nie, nie miała w sprawie żadnego znaczenia.

W kwestii przyjętej metody oszacowania obrotów organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji o braku było możliwości ustalenia rzeczywistych parametrów, w oparciu o które można było zastosować jedną z przykładowo wskazanych metod wymienionych w art. 23 O.p. Istniały wiec pełne podstawy do zastosowania w zaskarżonej decyzji innej, właściwej dla okoliczności sprawy i najbardziej adekwatnej do ustalonych okoliczności sprawy, metody szacowania. Jej wybór został należycie uzasadniony i znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a ponadto prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wielkości (uwzględniając jedynie faktycznie otrzymane na rachunek bankowy należności za towary sprzedane na Allegro przez podatnika, które organ kontroli przypisał do konkretnych aukcji), czyli zgodnie art. 23 § 5 O.p. Pozwala też na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby zweryfikował ustalony przez organ I instancji moment przekroczenia kwoty limitu uprawniającego stronę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego stwierdzając, że do wyliczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia z VAT przyjmuje się w całości kwoty uzyskane ze sprzedaży (które powinny być wykazywane w ewidencji sprzedaży prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 1 u.p.t.u.). Wobec powyższego dla ustalenia momentu przekroczenia limitu do korzystania ze zwolnienia podmiotowego należało ustalić narastająco obroty z Allegro przyjmując je w kwotach brutto, a nie netto jak wyliczył to organ I instancji. Powyższe spowodowało zatem konieczność skorygowania w postępowaniu odwoławczym momentu przekroczenia limitu w kwocie 50.000 zł uprawniającej do podmiotowego zwolnienia. Ustalono, że wartość sprzedaży brutto przekroczyła kwotę 50.000,00 zł w dniu 29 września 2009 r. na aukcji nr [...]. Tym samym obrót podlegał opodatkowaniu od dnia 29 września 2009 r. od ww. aukcji do dnia 31 grudnia 2009 r., w tym za cały grudzień, a nie jak ustalono w decyzji organu I instancji – za okres od 15 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Wobec powyższego podatnik przed dniem 29 września 2009 r. zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, czego nie uczynił. Nie wykazał tym samym obrotu i podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu na portalu Allegro.

Według Dyrektora Izby, za moment powstania obowiązku podatkowego, prawidłowo przyjęto datę otrzymania zapłaty na rachunek bankowy K. C., tj. za towary sprzedane na portalu Allegro.pl. Jednocześnie analizując przyjęte do obliczenia obrotu otrzymane na rachunek bankowy kwoty należne z tytułu sprzedaży, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji pominął dokonane z rachunku bankowego zwroty należności w łącznej kwocie 1.209,50 zł za zwrócone przez klientów towary, pomniejszające podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Jednocześnie realizując zasadę wyrażoną w art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius) – Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w ww. podatku za grudzień 2009 r. w wysokości określonej przez organ I instancji.

Organ ten podkreślił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady potrącalności oraz neutralności podatku VAT, z powodu nieprzedłożenia przez podatnika faktur zakupu towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, a to uniemożliwiło obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego. Wskazane przez pełnomocnika dowody nie zostały złożone do akt sprawy, podobnie jak jakiekolwiek inne dowody potwierdzające fakt ponoszenia wydatków związanych z zakupem towarów handlowych. Organ nie uzyskał potwierdzenia firm kurierskich, do których zwrócono się o informacje dotyczące świadczenia usług na rzecz podatnika w latach 2009-2011, o świadczeniu takich usług.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego ani naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponowił w całości zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu, dotyczące naruszenia: art. 23 i art. 23a op, poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania, art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. D. i K. C., na okoliczność faktycznego korzystania z konta na portalu Allegro przez N. D. i uzyskiwania przez nią dochodów w okresie od listopada 2009 r. do marca 2010 r. oraz przekazywania gotówki z tytułu zawartych transakcji przez K. C. i P. P. na jej rzecz, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność faktycznego przekazywania pieniędzy na rzecz N. D., a także z uwagi na braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Wady te według pełnomocnika, naruszają także uregulowaną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę zaufania obywateli do państwa. Uzupełniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 143 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu), w szczególności do podpisywania dokumentów elektronicznych. Ponadto powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, podniósł zarzut nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na brak na niej podpisu elektronicznego, podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym, a także brak elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p., bowiem dokument elektroniczny ich nie zawierał.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie doszło również do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest wadliwe i nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia; brak też powiadomienia pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż zawiadomienie doręczono dopiero w dniu 3 listopada 2017 r.

W skardze powtórzono za odwołaniem także zarzuty w zakresie naruszeń prawa materialnego, tj: art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r. - dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, podczas gdy podatek od towarów i usług winien być neutralny dla podatnika podatku VAT, a także nieustalenie - choćby w drodze szacowania - jaka była wartość kupionych towarów oraz jakie były średnie marże przy podobnych transakcjach, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do w/w normy prawnej i tym samym bezpodstawne odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że doszło do dokonania sprzedaży oraz poprzez nierozliczenie przedłożonych przez stronę faktur, m.in. za telefon, internet oraz przesyłki kurierskie. Zdaniem pełnomocnika doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady jego potrącalności.

Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną, przywołaną już w ramach wniesionego odwołania.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał na naruszenie:

- art. 29 w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie obrotów za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r., które uległy przedawnieniu, przy wyliczaniu wysokości obrotu skutkującego utratą zwolnienia z VAT, a tym samym uznanie, że skarżący w dniu 15 grudnia 2009 r. przekroczył kwotę wolną od opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy obrót za okresy (rzekomo) nieprzedawnione nie przekroczyłby kwoty wolnej, tj. 50.000,00 zł;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do towarów używanych; nie ustalono, które towary były użytkowane ponad pół roku przez skarżącego, podczas gdy pełnomocnik wskazywał źródła dowodowe mogące przyczynić się do ustalenia tej kwestii;

- art. 109 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ustalenie w drodze oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej, mimo niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwagi na to, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zawiadomienie pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego doręczono dopiero w dniu 3 listopada 2017 r.;

- art. 120 u.p.t.u., poprzez jego pominięcie przy ustalaniu wysokości podatku, podczas gdy większość towarów była rzeczami używanymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje faktyczną oraz prawną, przedstawioną już w uzasadnieniu zakażonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt O.p., z uwagi na rzekomy brak elementów decyzji administracyjnej wskazanych w art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p., a w szczególności (pkt 8) brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP, zarzut uznano za niezasadny. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skargi, została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego weszła do obrotu prawnego. Została ona wydana w dniu 30 marca 2018 r. w formie dokumentu elektronicznego w postaci pliku o nazwie " decyzja P. VAT 2009 r. docx.pdf.xades" i opatrzona podpisem elektronicznym pracownika organu, tj. kierownika referatu B. L., z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, a jej doręczenie nastąpiło skutecznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Fakt opatrzenia decyzji podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę wskazaną w treści decyzji B. L., potwierdza wydruk z weryfikacji podpisu, stanowiący załącznik nr 3 do odpowiedzi na skargę. Decyzja ta, w postaci dokumentu elektronicznego, w dniu 30 marca 2018 r. wysłana została z profilu zaufanego Izby Administracji Skarbowej w Opolu na platformie ePUAP przez pracownika kancelarii tego organu, tj. B. L., jako załącznik nr 1 (plik o nazwie "decyzja P. VAT 2009r. docx.pdf.xades") do informacji przesłanej na adres pełnomocnika strony – Ł. Ł., na wskazany w pełnomocnictwie złożonym na druku PPS-1, tj. adres elektroniczny "[...]", co potwierdza bezsporny wydruk z systemu ePUAP, stanowiący załącznik do skargi. Organ przedłożył również płytę CD z zapisanym plikiem o w/w nazwie "decyzja P. VAT 2009 r. docx.pdf.xades ", tj. zaskarżoną decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego, w sposób zgodny przepisami Ordynacji podatkowej, co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia – UPD (k.100 tom II).

Wskazano ponadto, że B. L. wysyłająca przedmiotową decyzję w formie dokumentu elektronicznego poprzez platformę ePUAP, dokonała także podpisania poczty elektronicznej (co potwierdza załącznik do skargi), w załączniku której znajdowała się ta decyzja (opatrzona jej podpisem elektronicznym). Wyjaśniono, że do tego celu służy inny rodzaj certyfikatu i nie jest on certyfikatem kwalifikowanym. Natomiast całość, w przedmiotowej sprawie opatrzona tytułem "WNIOSEK", nie może być uznana - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - za dokument elektronicznie podpisany bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Nie może być zatem decyzją, jak twierdzi skarżący. Podpis poczty elektronicznej ma za zadanie jedynie jej zabezpieczenie potwierdzające, że adres, z którego została wysłana, jest właściwy.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń dotyczących braku możliwości identyfikacji i weryfikacji poprawności podpisu elektronicznego osoby podpisującej decyzję wyjaśniono, że w tym celu należy użyć stosownego do tego oprogramowania, o czym powiadomiono pełnomocnika w ww. poczcie elektronicznej (z przykładowym wyszczególnieniem programów), w której załączniku znajdowała się decyzja. Oprogramowanie to umożliwia także odczyt dokumentu zawartego w pliku XADES, co niewątpliwie pełnomocnikowi udało się uczynić i tym samym dokonał również sprawdzenia poprawności podpisu.

Wobec powyższego zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. uznano za bezpodstawne.

Ponadto w odpowiedzi na zarzut skargi, dotyczący braku dołączenia przy poczcie elektronicznej, przy której wysłano decyzję kopii upoważnienia udzielonego B. L. do podpisywania decyzji, w tym w formie dokumentu elektronicznego w imieniu organu, wskazano, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 i § 1a O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować również w aktach postępowania.

Niemniej jednak podkreślono, że upoważnienie kierownika referatu działającego w ramach Wydziału Orzecznictwa Izby Administracji Skarbowej w Opolu do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Opolu (§ 50 ust. 4) stanowiącego załącznik do Zarządzenia nr 23/2018 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2018 r. (załącznik nr 5 do odpowiedzi na skargę), które weszło w życie z dniem 15 marca 2018 r., z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IAS w Opolu https://www.opolskie.kas.gov.pl/ (lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej - załącznik nr 6 do odpowiedzi na skargę). Ponadto z imiennego upoważnienia udzielonego osobie podpisanej pod decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (B. L.) wynika (arkusz zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności pracownika), że wyżej wymieniona została upoważniona do ostatecznej aprobaty oraz podpisu w imieniu Dyrektora decyzji i postanowień w zakresie wskazanym w Regulaminie (załącznik nr 7 do skargi).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako: "P.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Z analizy akt sprawy jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70c O.p.

Wprawdzie istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże mając na uwadze treść zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2009 r.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że sprawa z udziałem skarżącego, dotycząca wprawdzie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem wydanym w dniu 13 czerwca 2018 r., o sygn. I SA/Op 120/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydaną ww. przedmiocie za powyższy okres. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne związane z przedawnieniem zobowiązania, jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku zasadnym będzie zatem jej przytoczenie, jako że w stawianych obecnie w skardze zarzutach, jak i ich uzasadnieniu skarżący wskazuje na tożsamy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skutecznie zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem pełnomocnik podatnika w skardze wskazał na wadliwość zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dokonanego pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...]; [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także podnosił kwestię pominięcia w doręczeniu tego zawiadomienia prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony.

O ile w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że samo doręczenie zastępcze zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., na wskazany przez skarżącego adres, tj. [...], [...]-[...] [...] i jego odebranie przez dorosłego domownika w osobie K. C. z formalnego punktu widzenia było prawidłowe, to wadliwym było samo skierowanie go na powyższy adres, w sytuacji gdy strona już uprzednio ustanowiła w sprawie fachowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego Ł. Ł.

Wprawdzie w uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy, uznając za prawidłowy i prawnie skuteczny przyjęty w niniejszej sprawie tryb doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bezpośrednio samemu podatnikowi, odwołał się do licznych przykładów orzeczeń sądów administracyjnych, prezentujących poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu, jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, poglądów tych nie podziela.

Dostrzegając istniejącą rozbieżność stanowisk zajmowanych w poszczególnych orzeczeniach sądów administracyjnych na tle interpretacji zapisu art. 70c O.p. i użytego w nim zwrotu "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", Sąd zauważa jednak, iż kształtująca się obecnie, w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, linia orzecznicza opowiada się w głównej mierze za stanowiskiem, zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA). Pogląd ten podzielono między innymi w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 99/15, a także w najnowszych orzeczeniach NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 865/17, z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16, czy też wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16.

W ostatnim z tych wyroków stwierdzono dodatkowo, iż pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. wywołuje konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r. I SA/Op 120/18, Sąd rozpoznający tę sprawę wskazuje, że skoro skarżący prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w stosownym czasie organ, to realizując obowiązek poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ winien doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia pełnomocnikowi strony, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. W tej sytuacji skarżący mógł zasadnie oczekiwać doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi, szczególnie, że od momentu ustanowienia pełnomocnika, wszelka korespondencja, w tym także sama decyzja organu I instancji była doręczana temu pełnomocnikowi. Jak podkreślono, ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje tym samym wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Wprawdzie, jak twierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie negując samego faktu udzielenia i złożenia w dniu 12 lutego 2014 r. pełnomocnictwa do reprezentowania strony m.in. przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej wszystkich instancji w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], kierując w dniu 20 sierpnia 2014 r. przedmiotowe zawiadomienie, tj. po wniesieniu odwołania, nie był umocowany do oceny, czy pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu upoważnia również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym (pomijając okoliczność, czy treść tego pełnomocnictwa i wynikający z niego zakres umocowania były Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] znane, bowiem nie był on organem prowadzącym postępowanie kontrolne wobec podatnika). Zatem ocena, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 12 lutego 2014 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu upoważniało pełnomocnika również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, nie leżała w kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ale Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organu właściwego do rozpoznania odwołania.

Odnosząc się do tego ostatniego stwierdzenia organu, zasadnym jest powtórzenie za Sądem, że już z samej treści złożonego do akt sprawy dniu 12 lutego 2014 r. pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnik jest ustanowiony do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o sygnaturze [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi. Zatem dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo wystosowane w trybie art. 70c O.p. było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem, nadal pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia.

Za niezasadne uznać należało wywody organu, odwołujące się do opisanej sekwencji zdarzeń, mającej wynikać z dokonanego porównania dat wydania i doręczenia decyzji organu I instancji, złożenia od niej odwołania oraz daty skierowania do podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem w ramach art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżącego w sprawie przez pełnomocnika. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16 wskazując, że zgodnie z obowiązującym w trakcie prowadzonego postępowania art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej powoływana jako "u.k.s."), organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, stawał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe.

Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p.

W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wewnętrznie sprzeczny pogląd, prezentowany również przez organ w obecnie rozpoznawanej sprawie, że o skierowaniu zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika, przemawia fakt, że to po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) musi istnieć świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Stanowisko takie pomija fakt, że czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia.

W sprawie istotne jest także to, ze zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. (w związku z art. 70 § 6 pkt 1) wywołuje dla strony skutek materialnoprawny, skoro powoduje zawieszenie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższego, skoro przez doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r., (doręczone w dniu 22 sierpnia 2014 r.) nie doszło przed 31 grudnia 2015 r. do skutecznego zawiadomienia skarżącego (poprzez jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., za trafny uznać należało zarzut skargi o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Jeżeli zatem przed dniem 31 grudnia 2015 r. nie zaistniały inne, a nie wskazane dotychczas przez organy okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. okres, zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Końcowo jedynie podkreślić należy, że Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby odnoszącego się do okoliczności, w jakich, zdaniem organu doszło do zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia, tj. w wyniku doręczenia mu w dniu 31 grudnia 2015 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2015 r., z której pełnomocnik powziął informację o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem Sądu, organ wywodząc z ww. faktu określone przepisem art. 70c O.p. skutki dokonał wadliwej oceny prawnej przedstawionych powyżej okoliczności z punktu widzenia spełnienia przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przyczynę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Realizując wskazany wyrok TK ustawodawca w ustawie nowelizującej z dnia 30 sierpnia 2013 r. wprowadził, poprzez dodanie art. 70c O.p., obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego oraz o tym, że przedawnienie biegnie dalej. Przepis ten, zamieszczony w ustawie – Ordynacja podatkowa, adresowany jest niewątpliwie do organów podatkowych, co zresztą wprost wynika z jego brzmienia, a przy tym dodatkowo wskazano w nim, że zawiadomienia ma dokonać ściśle oznaczony organ podatkowy. Również w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r., wprost wskazano na obowiązek organów podatkowych (i celnych) zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Brak zatem formalnego doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może być naprawiany wskutek tego, że strona skarżąca (pełnomocnik) powzięła ową informację z decyzji doręczonej przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika (w tym wypadku pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że informację o tym fakcie pełnomocnik powziął z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na względzie jednoznaczną treść art. 70c O.p. uznać należało, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, świadcząca zdaniem organu odwoławczego o wiedzy pełnomocnika w zakresie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 54 § 2 kks) nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku.

Z uwagi na zasadność ww. zarzutów bezprzedmiotowym stało się ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, skoro w tej sytuacji pozostają one bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i uznania zasadności skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 270,00 zł oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.