Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3977/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145  par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 pzr 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.570 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. w stosunku do E. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka").

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie Skarżąca w związku z zawartą umową z Elektrownią "K." S.A. (obecnie: E. S.A.) z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] wystawiła faktury:

1) z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], wartość netto: 491.270,91 zł, VAT: 112.992,31 zł (brutto: 604.263,22 zł);

2) z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], wartość netto: 351.017,35 zł, VAT: 80.733,99 zł (brutto: 431.751,34 zł);

3) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], wartość netto: 25.881,57 zł, VAT: 5.952,76 zł (brutto: 31.834,33 zł);

4) z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], wartość netto: 12.272,52 zł, VAT: 2.822,68 zł (brutto: 15.095,20 zł);

5) z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], wartość netto: 142.447,89 zł, VAT: 32.763,01 zł (brutto: 175.210,90 zł).

Faktura z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], w związku z dyspozycją art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), została ujęta w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r., faktura z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] – w rozliczeniu za styczeń 2013 r., a pozostałe faktury z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] i z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w rozliczeniu za luty 2013 r.

Faktury VAT dotyczyły usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], która została zawarta pomiędzy Elektrownią "K." S.A. (obecnie E. S.A.), a konsorcjum spółek U. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Usługi dotyczyły zagospodarowania, tj. odbioru, przewozu i gospodarczego wykorzystania mieszanek popiołowo - żużlowych pierwotnie w okresie od 1 maja 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., a docelowo w związku z aneksem nr 4 z 22.08.2012 r., w okresie od 1 maja 2010 r. do 30 sierpnia 2012 r. w ilości 200.000 ton. W § 8 ust. 2 umowy przewidziano możliwość naliczenia kary umownej za jej nieterminowe wykonanie.

Organ pierwszej instancji ustalił, że z uwagi na brak realizacji harmonogramu wynikającego z umowy z dnia [...] maja 2010 r. E. S.A. (poprzednio Elektrownia "K." S.A.) pismem z dnia 9 lutego 2011 r. wezwała Spółkę do zapłaty kary umownej w wysokości 2.393.830,60 zł. Następnie w reakcji na wystawiane faktury przez Skarżącą – E. w oświadczeniach o potrąceniu informowała o tym, że wierzytelności wynikające z otrzymanych faktur zostały potrącone z części wierzytelności z tytułu naliczonych na podstawie umowy z dnia [...] maja 2010 r. kar umownych (wezwanie do zapłaty z tytułu kar umownych z dnia [...] lutego 2011 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że aktach sprawy znajduje się umowa konsorcjum z dnia [...] marca 2010 r. zawartą pomiędzy U. Sp. z o.o. (obecnie Skarżąca), a E. Sp. z o.o. Jak wynika z zawartej umowy funkcję lidera konsorcjum będzie pełnił U., który poniesie ciężar finansowy przyszłego kontraktu oraz odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte jego wykonanie. Ustalenia zawarte w ww. umowie z dnia [...] marca 2010 r. Spółka potwierdziła w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r.

W toku postępowania Spółka stała na stanowisku, iż nie otrzymała zapłaty za 5 faktur wystawionych w dniach: [...].03.2012 r., [...].04.2012 r., [...].05.2012 r., [...].06.2012 r. oraz [...].07.2012 r. Dlatego też z uwagi na nieuregulowanie należności wynikających z ww. faktur, na podstawie art. 89a u.p.t.u., Spółka skorygowała podatek należny w deklaracjach podatkowych za IV kw. 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego, kluczowym w sprawie było ustalenie prawa Spółki do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 89a u.p.t.u., tj. z tzw. ulgi na złe długi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się art. 89a i art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem organ odwoławczego, zastosowanie którejkolwiek wersji przepisów odniesie taki sam skutek, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka uprawdopodobniła nieściągalność wierzytelności. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31.12.2012 r.), art. 89a ust. 2 u.p.t.u., art. 89a ust. 3 u.p.t.u.

Wskazał, że art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 - ust. 7 u.p.t.u. obowiązywały do 31.12.2012 r. natomiast od 1.01.2013 r. art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w orzecznictwie wypracowanym na tle art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że ulga na złe długi dotyczy wierzytelności nieściągalnych, a zatem takich, które nie zostały przez dłużnika zapłacone. Jest to podstawowy warunek, od którego zależy zastosowanie omawianej ulgi. Także treść art. 89a ust. 1a u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje na nie uregulowanie wierzytelności w przypadku konieczności uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Zatem cytowane przepisy w pierwszej kolejności uzależniają możliwość zastosowania ulgi na złe długi od braku zapłaty wierzytelności. Dlatego koniecznym stało się ustalenie, czy faktycznie mamy do czynienia z uregulowaniem wierzytelności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur, czy też nie.

Jak wyjaśniono, przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "uregulowania" należności wynikających z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89a. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "uregulowanie" należności powinno być rozumiane szeroko i może być dokonane w różnych formach. Należy także podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uiszczenia należności. Jednakże należy wskazać, że możliwość uregulowania zobowiązania na różne sposoby wynika expressis verbis z regulacji prawa cywilnego. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, s. 1191). Powyższe potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1731/11.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie faktury (wymienione na 4 str. decyzji) wystawione przez Spółkę zostały zapłacone poprzez kompensatę wierzytelności. Spółka otrzymała bowiem w dniu 14 lutego 2011 r. wezwanie z dnia [...] lutego 2011 r. do zapłaty kar umownych w wysokości 2 393 830,60 zł, a w reakcji na wystawiane faktury w oświadczeniach z dnia [...] maja 2012 r., z dnia [...] lipca 2012 r., z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz z dnia [...] września 2012 r. E. poinformowała o potrąceniu wierzytelności z wystawionych faktur z wierzytelnością przysługującą E. z tytułu kar umownych.

Organ odwoławczy podkreślił w związku z tym, że skoro dług nie istnieje, nie można mówić wierzytelności nieściągalnej, o której mowa w art. 89a ust. 1a u.p.t.u. W takiej sytuacji brak było podstaw do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a u.p.t.u. tj. skorygowania w deklaracjach za IV kw. 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. in minus podatku należnego ujętego w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT nr [...], nr [...] 1, nr [...], nr [...] i nr [...]. Doszło bowiem do kompensaty należności wymienionych na fakturach wystawionych przez Spółkę z należnościami wskazanymi przez E.w wezwaniu do zapłaty z [...] lutego 2011 r. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. prawidłowo odmówił Spółce prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi określonej w art. 89a u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do wyroku Sądu Apelacyjnego w L.z dia [...] stycznia 2013 r., sygn. akt [...] zmniejszającego zasądzoną kwotę kary umownej z 489.367,91 zł na 146.810,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dochodzona w ww. wyroku kwota naliczonych kar umownych dotyczyła innego zakresu niż przewidziany w wezwaniu do zapłaty z 9.02.2011 r., w którym określono kwotę 2.393.830,60 zł. Na taką okoliczność zwrócił uwagę sam Sąd na stronie 12 wyroku stwierdzając, iż cyt.: "Według stanu na dzień 29 kwietnia 2011 roku powódka (E.- przypis organu) naliczyła kary umowne w wysokości: 489.367,91 zł (kwota dochodzona pozwem), 2.393.830,60 zł i 2.085.190 zł. Nie można zatem uznać, aby wyrok ten miał jakiekolwiek wpływ na stan faktyczny sprawy. Natomiast przewidziana w nim procedura miarkowania kary świadczy jedynie o tym, że już sam fakt jej naliczenia (bez względu na wysokość) potwierdza zasadność potrącenia wierzytelności (kompensaty).

Organ nie uznał za istotny fakt złożenia pozwu przez Spółkę o zapłatę należności z tytułu wykonanych usług. Sytuacja taka nie uzasadnia zawieszenia postępowania w sprawie, czemu dano wyraz w postanowieniu z dnia [...] września 2014 r. Wyrok nie neguje istnienia kompensat. Dlatego też do czasu wydania prawomocnego orzeczenia Sądu lub zaistnienia innych okoliczności podważających skuteczność potrąceń, należało uznać je za formę uregulowania należności.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr. 8 poz. 60 ze. zm. – dalej O.p.), polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego uznania, iż kwoty wymienione przez E. S.A. w wezwaniu do zapłaty są wierzytelnością wymagalną, która może podlegać potrąceniu z wymagalnymi wierzytelnościami Spółki wynikającymi z faktur VAT: (i) [...] z [...] marca 2012 r., (ii) [...] z [...] lipca 2012 r., (iii) [...] z [...] kwietnia 2012 r., (iv) [...] z [...] maja 2012 r. oraz (v) [...] z [...] czerwca 2012 r.;

2) naruszenie art. 89a ust 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności wynikających z faktur VAT: (i) [...] z [...] marca 2012 r, (ii) [...] z [...] lipca 2012 r., (iii) [...] z [...] kwietnia 2012 r., (iv) [...] z [...] maja 2012 r. oraz (v) [...] z [...] czerwca 2012 r.;

3) bezpodstawne twierdzenie, iż Spółka swoim działaniem doprowadziła do naruszenia art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u.;

4) naruszenie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż wierzytelność E.S.A. jest wierzytelnością wymagalną;

5) naruszenie art. 499 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z 7 maja 2012 r., z 19 lipca 2012 r., z 6 sierpnia 2012 r. oraz z 13 września 2012 r. były oświadczeniami skutecznymi;

6) naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie, to jest zaniechanie zbadania jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej w postaci: (i) aneksu nr 1 z 23 czerwca 2010 r. do umowy z 17 maja 2010 r. zawartej pomiędzy Spółką a E. S.A., którego efektem była zmiana warunków (terminów oraz ilości w tonach) realizacji świadczeń wynikających z ww. umowy z dnia 17 maja 2010 r. oraz (ii) aneksu nr 2 do umowy z 17 maja 2010 r. zawartej pomiędzy Spółką a E. S.A., którego efektem była zmiana warunków (terminów oraz ilości w tonach) realizacji świadczeń wynikających z ww. umowy z 17 maja 2010 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

• pisma procesowego skierowanego przez Spółkę do Sądu Okręgowego w L. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...] sierpnia 2014 r., w sprawie sygn. akt [...], na dowód tego, iż Sąd Okręgowy w L., w sprawie sygn. akt [...] nie rozstrzyga wyłącznie o należności wynikające z ww. faktur wystawionych przez Skarżącą, co starał się przedstawić w decyzji DIS, a rozstrzyga również o wysokości i wymagalności kar umownych, które były podstawą odmowy dokonania przez Spółkę korekt na podstawie art. 89a u.p.t.u;

• aneksu nr 1 z 23 czerwca 2010 r. do umowy z [...] maja 2010 r. zawartej pomiędzy Spółką a E.S.A., na dowód tego, iż aneksem tym zmienione zostały terminy i warunki realizacji umowy z [...] maja 2010 r., które miały wpływ na wysokość kary umownej, co zostało pominięte w ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

• aneksu nr 2 do umowy z [...] maja 2010 r. zawartej pomiędzy Spółką a E. SA., na dowód tego, iż aneksem tym zmienione zostały terminy i warunki realizacji umowy z [...] maja 2010 r., które miały wpływ na wysokość kary umownej, co zostało pominięte w ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Zdaniem Skarżącej, w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zbagatelizował fakt, iż przed Sądem Okręgowym w L. toczy się postępowanie z powództwa Skarżącej o zapłatę wynagrodzenia wynikającego ze spornych faktur. Pomięto okoliczność, iż Sąd Okręgowy w L. rozpoznając powództwo Spółki o zapłatę zajmuje się również zagadnieniem związanym z dochodzonymi od Spółki przez E. karami umownymi, zwłaszcza w zakresie oceny wysokości i wymagalności tych kar. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznali, iż kwoty wymienione w oświadczeniach o potrąceniu wierzytelności, jakie E. skierowała do Skarżącej, są kwotami wymagalnymi przez E.

Skarżąca podkreśliła, że jej wierzytelność wynikająca z faktur VAT: (i) [...] z dnia [...] marca 2012 r, (ii) [...] z [...] lipca 2012 r., (iii) [...] z [...] kwietnia 2012 r., (iv) [...] z [...] maja 2012 r. oraz (v) [...] z [...] czerwca 2012 r. była należna, a skoro nie została przez E. uregulowana, to Skarżącej przysługiwało uprawnienie wynikające z art. 89a u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej nie można uznać wierzytelności E. za wymagalną zwłaszcza w sytuacji, w której część z tej wierzytelności, to jest kwota 489.367,91 złotych, została zakwestionowana przez Sąd Apelacyjny w L. w wyroku z dnia [...] stycznia 2014 r. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Sądu Apelacyjnego w L., za bezsporne należy uznać, że oświadczenia informujące o potrąceniu wierzytelności, które zostały złożone przez E. były oświadczeniami przedwczesnymi. W takiej sytuacji uznać należy, że nie mogło dojść do potrącenia, a zatem do zapłaty, na którą w niniejszej sprawie powołują się organy podatkowe, odmawiając Spółce prawa do korekty wynikającego z art. 89a u.p.t.u.

W niniejszej sprawie oświadczenia o potrąceniu zostały złożone przez E. w okresie pomiędzy majem a wrześniem 2012 r., zaś wyrok Sądu Apelacyjnego w L. w sprawie określenia wysokości kary umownej zapadł w styczniu 2013 r. Bezspornym jest zatem to, że oświadczenia złożone przez E. o potrąceniu wierzytelności były złożone przedwcześnie. Ponadto mając na uwadze, że wyrok Sądu Apelacyjnego z [...] stycznia 2013 r. dotyczył tylko części wierzytelności wynikającej z kary umownej uznać należy, że pozostała część wierzytelności, która nie była przedmiotem oceny Sądu Apelacyjnego jest sporna, a jej kwota do momentu rozstrzygnięcia przez Sąd niewymagalna.

Ponadto mając na uwadze treść zdania drugiego art. 499 Kodeksu cywilnego uznać należy, że oświadczenie o potrąceniu wierzytelności złożone przed dniem określenia wysokości tej wierzytelności nie może rodzić skutków prawnych "na przyszłość". Oznacza to, że nie mogło dojść do uregulowania przez E. kwot należnych Spółce na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT o numerach: (i) [...] z [...] marca 2012 r, (ii) [...] z [...] lipca 2012 r., (iii) [...] z [...] kwietnia 2012 r., (iv) [...] z [...] maja 2012 r. oraz (v) [...] z [...] czerwca 2012 r., a to oznacza, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły Spółce prawa do korekty, której Spółka dokonała na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. na okoliczności wskazane w skardze, że kwoty kar umownych, jakie wskazane zostały przez E. w oświadczeniach o potrąceniach wierzytelności nie były wymagalne na dzień złożenia tych oświadczeń, w związku z tym złożenie tych oświadczeń było przedwczesne.

Sąd postanowił wniosek ten uwzględnić i dowód z tego dokumentu przeprowadzić. Jednocześnie Sąd omówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi, gdyż nie zostały one poświadczone za zgodność z oryginałem w sposób przewidziany prawem. Zgodnie bowiem z art. 48 § 3 p.p.s.a., zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub doradcą podatkowym. Kopie dokumentów załączonych do skargi wymagań tych nie spełniały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., w której odmówiono Skarżącej prawa do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi.

Zgodnie z art. 89a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (ust. 1).

Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust. 2).

Według ust. 1a tego artykułu, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Warunki zastosowania zacytowanych przepisów wymienione zostały w art. 89a ust. 2-7 ustawy.

Jak trafnie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, ulga za złe długi dotyczy wierzytelności nieściągalnych, które nie zostały przez dłużnika zapłacone. Brak zapłaty jest więc podstawowym warunkiem zastosowania owej ulgi i dopiero po ustaleniu, że wierzytelności nie zostały zapłacone, organ ma obowiązek badać, czy spełnione zostały pozostałe warunki skorzystania z ulgi, określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u.

W rozpoznanej sprawie organy tych dalszych warunków nie badały, bowiem stwierdziły, że nie doszło do spełnienia podstawowego warunku skorzystania z ulgi za złe długi w postaci braku zapłaty wierzytelności. Do tej "zapłaty", czy posługując się użytym w u.p.t.u. pojęciem "uregulowania" doszło, zdaniem organów podatkowych, przez potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżącej i jej kontrahenta. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "wszystkie faktury (wymienione na str. 4 niniejszej decyzji) wystawione przez Spółkę zostały zapłacone przez kompensatę wierzytelności".

Za dowód na tę okoliczność organ uznał otrzymane przez Skarżącą w dniu 14 lutego 2011 r. od E. wezwanie z dnia 9 lutego 2011 r. do zapłaty kar umownych w wysokości 2.393.830,60 zł oraz oświadczenia E. z dnia 7 maja 2012 r., 19 lipca 2012 r., 6 sierpnia 2012 r. oraz 13 września 2012 r. wysłane do Skarżącej w reakcji na wystawiane przez Skarżącą faktury – o potrąceniu wierzytelności z wystawionych faktur z wierzytelnością przysługującą E. z tytuł kar umownych.

Organ zbagatelizował jednocześnie znaczenie wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn.akt [...], w którym zmniejszono kwotę kar dochodzonych przez E. od Skarżącej z 489.367,91 zł do 146.810,00 zł. Organ uznał bowiem, że dochodzona w wyroku kwota naliczonych kar umownych dotyczyła innego zakresu niż przewidziany w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2011 r. Zdaniem organu, "nie można zatem uznać, by wyrok ten miał jakikolwiek wpływ na stan faktyczny sprawy" (s. 8 zaskarżonej decyzji).

Nie uznano także za znaczący faktu złożenia pozwu przez Skarżącą o zapłatę należności w wystawionych przez nią faktur.

Powstaje w związku z tym pytanie, czy dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne były prawidłowe i czy organy miały prawo uznać, że Skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności (czyli nie uprawdopodobniła, że wierzytelność nie została uregulowana w ciągu określonego ustawą terminu).

W ocenie Sądu, na oba te pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.)

Według art. 180 § 1 ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności dokumenty.

Stosownie do art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowodem mogą być tez dokumenty prywatne, te jednak stanowią dowód tylko tego, że osoba, które je podpisała, złożyła oświadczenie określonej treści.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, Skarżąca w związku z wykonaniem zawartej z E. SA (dalej: E.) umową z dnia [...] maja 2010 r. wystawiła faktury:

1) z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] (wartość netto: 491.270,91 zł, VAT: 112.992,31 zł; brutto: 604.263,22 zł)

2) z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] (wartość netto: 351.017,35 zł, VAT: 80.733,99 zł; brutto: 431.751,34 zł)

3) z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] (wartość netto: 25.881,57 zł, VAT: 5.952,76 zł; brutto: 31.834,33 zł)

4) z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] (wartość netto: 12.272,52 zł, VAT: 2.822,68 zł; brutto: 15.095,20 zł)

5) z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] (wartość netto: 142.447,89 zł, VAT: 32.763,01 zł; brutto: 175.210,90 zł).

Należności te zostały, zdaniem organów, zapłacone na skutek potrącenia dokonanego przez E. z przysługującą jej wierzytelnością z tytułu kar umownych w kwocie 2.393.830,60 zł, do zapłaty których E. wezwała Skarżącą w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r. (doręczone Skarżącej 14 lutego 2011 r.).

E. złożyła następujące oświadczenia o potrąceniu:

1) z dnia 6 sierpnia 2012 r. – o potrąceniu należności wynikającej z faktury z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] (wartość netto: 142.447,89 zł, VAT: 32.763,01 zł; brutto: 175.210,90 zł);

2) z dnia 19 lipca 2012 r. – o potrąceniu należności wynikających z faktur: z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] (wartość netto: 25.881,57 zł, VAT: 5.952,76 zł; brutto: 31.834,33 zł) i z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] (wartość netto: 12.272,52 zł, VAT: 2.822,68 zł; brutto: 15.095,20 zł);

3) z dnia 7 maja 2012 r. – o potrąceniu należności wynikającej z faktury z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] (wartość netto: 491.270,91 zł, VAT: 112.992,31 zł; brutto: 604.263,22 zł)

4) z dnia 13 września 2012 r. – o potrąceniu należności wynikającej z faktury z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] (wartość netto: 351.017,35 zł, VAT: 80.733,99 zł; brutto: 431.751,34 zł).

W aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] stycznia 2013 r. [...], zmieniający wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] lutego 2012 r. [...], przez obniżenie zasądzonej wyrokiem sądu I instancji kwoty 489.367,91 zł do kwoty 146.810 zł tytułem kar umownych naliczonych przez powódkę (E.) z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania polegającego na zwłoce w odebraniu mieszanki popiołowo-żużlowej w stosunku do terminów ustalonych przez strony w harmonogramie za miesiąc lipiec i sierpień 2010 r.

Wyrok ten, jak podkreślał organ odwoławczy, dotyczył innego okresu, niż objęty wezwaniem z dnia 9 lutego 2011 r. i dlatego organ uznał, że wyrok ten nie ma znaczenia dla sprawy.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Istotnie, ujęta w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2011 r. kwota 2.393.830,60 zł była kwotą kary umownej naliczonej za okres późniejszy, niż dochodzona pozwem kwota 489.367,91 zł, ostatecznie zmniejszona wyrokiem Sądu Apelacyjnego do kwoty 146.810,00 zł. Rzecz jednak w tym, że wyrok ten ma znaczenie dla oceny podnoszonej w toku postępowania podatkowego i w samej skardze przez Skarżącą istotnej dla sprawy okoliczności w postaci "wymagalności" wierzytelności E., która dokonała potrącenia z wierzytelnością drugiej strony, a co w konsekwencji ma znaczenie dla oceny, czy doszło, czy nie doszło do zapłaty (uregulowania) należności objętych fakturami wystawionymi przez Skarżącą.

Otóż jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego, ocena wysokości wyliczonej przez E. kary umownej była dokonywana również przy uwzględnieniu kar naliczonych w późniejszych okresach. Sąd Apelacyjny wziął pod uwagę, że "oprócz kwoty dochodzonej pozwem powódka złożyła oświadczenia o potrąceniu dalszych kar umownych" i że zasądzenie kwoty dochodzonej pozwem oznaczałoby, że kary umowne stanowiłyby 45% wartości całej umowy. Wskazano, że realizacja postulatu słuszności i sprawiedliwości wymaga porównania stosunku wartości kary umownej do wartości świadczenia dłużnika spełnionego z opóźnieniem. Karę odpowiadającą 92% wartości świadczenia Sąd Apelacyjny uznał za zbyt wysoką i dlatego obniżył ją do 30% tej wartości.

Jak z tego wynika, wyrok Sądu Apelacyjnego stanowił wyraz negatywnej oceny mechanizmu naliczania przez E. kar umownych, i – jako taki – zdaniem Sądu, nie powinien być zignorowany przez organy podatkowe w sprawie rozpoznanej. W ocenie Sądu, organy podatkowe dysponując powołanym wyżej wyrokiem powinny co najmniej powziąć wątpliwość co do tego, czy doszło do skutecznego potrącenia wierzytelności, a tym samym do zapłaty należności z wystawionych przez Skarżącą faktur.

Zignorowanie treści tego wyroku i przypisanie znaczenia wyłącznie dokumentom prywatnym (wezwanie do zapłaty kar umownych, oświadczenia E. o potrąceniu) sprawia, że za zasadny trzeba uznać zarzut Skarżącej naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ wziął pod uwagę treść wyroku i odniósł przyjętą w nim ocenę naliczania kar umownych do kar, z wezwania z dnia 9 lutego 2011 r., musiałby chociażby rozważyć, czy aby na pewno doszło do potrącenia, o którym tam była mowa i w takiej właśnie wysokości.

Co więcej, w aktach sprawy znajduje się pozew Skarżącej o zapłatę przez E. należności wynikających z w/w faktur, w którym to pozwie powoływano się na wiążące ustalenie w wyroku Sądu Apelacyjnego faktu naliczenia rażąco wygórowanych kar umownych.

Tezę Skarżącej zaaprobował Sąd Okręgowy w L. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2015 r. [...], którego kopię przedłożono w toku rozprawy (k. 228 akt sądowych). Wyrok ten nie jest wprawdzie prawomocny, nie ma on więc mocy wiążącej względem uczestników obrotu przysługującej wyrokom prawomocnym (art. 365 § 1 k.p.c.), ale nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie korzysta on z waloru dokumentu urzędowego.

Z dokonanych przez ten Sąd ustaleń wynika, że wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej w dniu 17 maja 2010 r. między Skarżącą a jej kontrahentem ustalono na kwotę 4.758.000,00 zł brutto. W wykonaniu wyroku Sądu Apelacyjnego Skarżąca dokonała potrącenia (oświadczenie z 20 marca 2013 r.) należności zasądzonych tym wyrokiem z przysługującej reszty wynagrodzenia za wykonaną umowę (w łącznej kwocie 207.030,41 zł). Do zapłaty tytułem wynagrodzenia pozostało 1.426.660,61 zł (w tym w/w 5 faktur VAT). Pozwana (E.) twierdziła wprawdzie, że dokonała potrącenia z jej wierzytelności z tytułu kar umownych, w wyniku czego doszło do zapłaty tych faktur, a więc wierzytelność Skarżącej nie istniała, jednak Sąd Okręgowy uznał, że i w tym przypadku kary były rażąco wygórowane. Sąd ten przyjął kryteria oceny ich naliczenia tożsame z przyjętymi przez Sąd Apelacyjny i uznał, że pozwany mógł dokonać skutecznego potrącenia wierzytelności z tytuł kar umownych za nieterminowe wykonanie umowy od września 2010 r. do maja 2011 r. w kwocie 838.952,77 zł z pozostałego do wypłaty wynagrodzenia powoda w kwocie 1.633.691,02 zł. Zatem "złożone powodowi oświadczenia o potrąceniu z dat: 7 maja, 19 lipca, 6 sierpnia, 13 września i 5 października 2012 r. poprzedzone opisanymi wyżej wezwaniami do zapłaty kar umownych skutkowały umorzeniem wierzytelności powoda o wartość wyżej ustalonych kar. Z tego względu wbrew stanowisku pozwanego wierzytelność powoda z tytułu wynagrodzenia nie podlegała w całości umorzeniu wskutek omawianego potrącenia i na datę 20 marca 2013 r. złożonego przez powoda oświadczenia o potrąceniu kwoty 207.030,41 zł na poczet należności wynikającej z wyroku Sądu Apelacyjnego jego wierzytelność w tej kwocie istniała i mogła być skutecznie potrącona. Uwzględniając skutek potrącenia powód pomniejszył dochodzoną pozwem kwotę wynagrodzenia o wartość objętą wyżej wskazanym oświadczeniem odejmując ją od należności z najwcześniej wymagalnej faktury nr [...]. W konsekwencji (...) wskutek potrącenia oświadczeniami złożonymi przez powoda umorzeniu uległa wierzytelność powoda o kwotę 838.952,77 zł" (k. 236 akt sądowych).

Jak z tego wynika, organy podatkowe nie mogły złożonym przez E. oświadczeniom o potrąceniu z dnia: 6 sierpnia 2012 r., 19 lipca 2012 r., 7 maja 2012 r. i 13 września 2012 r. przypisać takiego znaczenia, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że w ich następstwie doszło do zapłaty należności, a co za tym idzie – braku podstaw do skorzystania przez Skarżącą z ulgi za złe długi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona ponownej weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. Ustalenia faktyczne w sprawie powinny być dokonane z uwzględnieniem korekty stanu wierzytelności Skarżącej i jej kontrahenta poczynionej w powołanych wyrokach sądów cywilnych. Po ich dokonaniu organ oceni, w jakim zakresie Skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461)