Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 356/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.240 par 1 pkt 11, art. 243 par 1, art. 245 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.88 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 331/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 331/13 ze skargi J.D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 maja 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2010 r., określającą Skarżącemu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oraz od marca do sierpnia 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Skarżący w latach 2007 - 2008 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "Usługi [...]" w O. w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie kraju oraz wynajmu taboru samochodowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P.H.U. N[....] w S i P.H.U. N[...] K. R. w P., z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości organ, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów.

1.3. Na powyższą decyzję podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, która wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10, została oddalona. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11, oddalił.

1.4. Wnioskiem z dnia 12 września 2012 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego opisaną na wstępie decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2010 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania powołał przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i wyjaśnił, że orzeczenie to w sposób ewidentny wpływa na rozstrzygnięcie zapadłe w jego sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2008. Według podatnika na każdym etapie postępowania podatkowego podkreślał, że nie miał i nie mógł mieć wiedzy o tym, iż jego kontrahenci, tj. P.H.U. N[...] w S i P.H.U. N[...] K. R. w P., nielegalnie handlują paliwem. Dostawcy wywiązywali się ze swoich obowiązków, tj. dostarczali paliwo w zamówionej ilości i wystawiali faktury potwierdzające zrealizowaną transakcję. Dostarczający mu paliwo w 2007 r. podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który składał deklaracje i rozliczał się częściowo z podatku. W opinii strony, powyższe argumenty przesądzały, że w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008.

1.5. Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 25 maja 2010 r. i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2012 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ponieważ powołany przez Skarżącego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2010 r. Podkreślono, że w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organy podatkowe badały okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia paliwa przez Skarżącego, udokumentowanym fakturami wystawionymi na jego rzecz przez N[...] oraz N[...]K. R. Wskazano także, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2010 r. wypowiedział się na temat dobrej i złej wiary, zachowania staranności oraz świadomości podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. W ocenie organu w ostatecznej decyzji z dnia 25 maja 2010 r. wykazano, że Skarżący powinien był podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym i albo świadomie się na to godził, albo powinien był podjąć działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotów sprzedających zakwestionowany towar.

1.6. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 stycznia 2010 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r.,

- art. 121 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, dokonując jednocześnie jego wznowienia oraz art. 122 O.p. poprzez niedokonanie w trakcie prowadzonego postępowania żadnych ustaleń mających na celu ocenę, czy podatnik brał świadomie udział w nielegalnym obrocie paliwami.

Argumentując odwołanie podniesiono, że w świetle orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, nieświadomość podatnika VAT co do nielegalności działalności prowadzonej przez jego kontrahentów (dostawców), uniemożliwia organom podatkowym kwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów od nierzetelnych kontrahentów.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 lutego 2013 r., utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w badanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2010 r. w trybie wznowieniowym. Wskazano, że przeprowadzona w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji analiza okoliczności w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez podatnika wykazała, że powinien on podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Uznając za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty organ II instancji stwierdził, że z decyzji ostatecznej wynika, że Skarżący decydując się na współpracę z firmami N[...] ] i N[...]K. R., mógł mieć szereg wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji. Wskazano przede wszystkim na organizację i warunki tej współpracy, które znacznie odbiegały od ogólnie przyjętych norm (np. zamówienia składano telefonicznie u nieznanych osób, paliwo odbierano na parkingach). Podatnik nie sprawdzał wystawców faktur pod względem posiadania przez nich odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej, w tym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktyczne dostawy zakupionego paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą zmienić dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, gdyż faktury wystawione przez firmy N[...] i N[...] K. R. były nierzetelne, a materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że podatnik wiedział bądź powinien co najmniej przypuszczać, że paliwo nie pochodziło od podmiotu wskazanego na fakturze.

Organ II instancji zaznaczył, że rozpoznanie sprawy w trybie wznowieniowym nie może prowadzić do kolejnego badania sprawy w pełnym zakresie, a wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, w trybie art. 243 § 1 O.p., nie jest równoznaczne z uznaniem, że wystąpiła wskazana przez podatnika przesłanka wznowienia, a jedynie, że zostały spełnione formalne warunki do prowadzenia postępowania, w trakcie którego zostaną dokonane ustalenia na okoliczność, czy w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Powyższą decyzję Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż nie ma podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej, a tym samym do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu paliwa w okresie od lutego 2007 r. do sierpnia 2008 r.

W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do sierpnia 2008 r., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadnienie skargi w znacznej części zostało oparte na argumentach tożsamych, jakie zawarto we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd odwołał się do wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych i wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i oceniając zaskarżone decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 O.p. i następne, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów O.p. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. – w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.3. Sąd wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2010 r., którą określono Skarżącemu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. We wniosku z dnia 12 września 2012 r. strona skarżąca zażądała wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2010 r., w oparciu o przesłankę z wyżej powołanego przepisu, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 18 sierpnia 2012 r. (Dz. Urz. UE C 250 z dnia 18 sierpnia 2012 r., s. 5).

W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, ponieważ, wbrew stanowisku Skarżącego, powołane przez niego orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, gdyż kwestia świadomości podatnika, w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, została wnikliwie zbadana i prawidłowo oceniona przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Sąd wskazał, że w ostatecznej decyzji z dnia 25 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy okoliczności w jakich Skarżący nabywał paliwo od swoich kontrahentów. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole postępowania kontrolnego z dnia 16 listopada 2009 r. oraz w protokole przesłuchania świadka z dnia 11 marca 2009 r. i w zeznaniach złożonych przez Skarżącego w charakterze świadka w dniu 25 sierpnia 2009 r., w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie P.H.U. N[...] ] oraz w firmie P.H.U. N[...] K. R. Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia 25 maja 2010 r., wywiódł, że Skarżący decydując się na współpracę z firmami N[...] ] i N[...] K. R., mógł mieć szereg wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji. W decyzji ostatecznej podkreślono, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby Skarżący podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy jego kontrahenci są istniejącymi w obrocie prawnym, wiarygodnymi, rzetelnymi podmiotami gospodarczymi oraz podatnikami VAT, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, które będą dla Skarżącego podstawą do pomniejszenia należnego VAT. Zwrócono także uwagę, że Skarżący posiadał spore doświadczenie w branży transportu drogowego (działalność prowadził od 1999 r.) i dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług transportowych, nabywał paliwo z niewiadomego źródła pochodzenia, nic nie wiedząc o jego jakości. W decyzji ostatecznej stwierdzono, że zeznania Skarżącego dowodzą braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej bowiem: podatnik przystał na żądanie dostawcy i płatności za towar dokonywał gotówką, również na ręce kierowcy, którego nazwiska nie znał, nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. Nie sprawdzał wystawców faktur pod względem posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej, w tym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Trafność ustaleń i oceny dokonanej w ostatecznej decyzji, w postaci okoliczności w jakich dokonywane były transakcje zakupu przez Skarżącego paliwa od kontrahentów podlegały badaniu w postępowaniu zwykłym i zostały zaakceptowane zarówno w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10, jak i w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11. Sądy obu instancji stwierdziły, że organy podatkowe w toku postępowania badały kwestię zachowania przez podatnika dobrej wiary, a ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie, że Skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót.

3.4. W kontekście powyższych wywodów Sąd za bezpodstawny uznał zarzut, że organy podatkowe w toku postępowania zwykłego (określającego VAT) nie sprawdziły, czy Skarżący weryfikował w jakikolwiek sposób swoich dostawców. W ocenie Sądu, organ podatkowy w ostatecznej decyzji z dnia 25 maja 2010 r. zasadnie wywiódł, że Skarżący powinien był podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Za trafne Sąd uznał stwierdzenia organu, że z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom Skarżący powinien był podjąć działania mające na celu zweryfikowanie podmiotów dostarczających jemu paliwo, a istotnym elementem upewnienia się, co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy, było sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Zaniechanie tej podstawowej okoliczności sprawdzenia, czy dostawcy byli dostawcami koncesjonowanymi w zakresie obrotu paliwami, stanowi w ocenie Sądu o braku zachowania należytej staranności ze strony Skarżącego.

3.5. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w analizowanej sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2010 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż nie ma podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej, a tym samym do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu paliwa w okresie luty 2007 r. - sierpień 2008 r.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, iż nie ziściły się przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie Skarżącego;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez obarczenie konsekwencjami przestępczego procederu Podatnika, który nie brał w nim udziału i o nim nie wiedział;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez brak kompleksowego przeanalizowania sprawy Podatnika w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

- co miało istotny wpływ na wynik w sprawie.

Wskazując powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżacy kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, iż nie ziściły się przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie Skarżącego, podnosi on, że skoro organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie, oznacza to, że zaistniały ku temu podstawy, czyli wyrok TSUE ma wpływ na sprawę Skarżącego i wydaną decyzję. Tymczasem organ i Sąd skupili się wyłącznie na zagadnieniu zachowania należytej staranności podatnika, a całkowicie pominięto kwestię dodatkowych dowodów poza fakturą oraz odpowiedzialności podatnika w tym zakresie.

Podobną retorykę Skarżący stosuje w motywach kolejnego zarzutu: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez brak kompleksowego przeanalizowania sprawy Podatnika w świetle przywołanego orzeczenia TSUE. Podniesiono bowiem, że skoro wznowienie postępowania nastąpiło, podatnik miał prawo oczekiwać, że otrzyma merytoryczne rozstrzygnięcie, kompleksowo przeanalizowane, w świetle tego orzeczenia.

Bardziej rozbudowaną argumentację zawiera dopiero uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skarżący podnosi w ramach tego zarzutu, że w świetle przedmiotowego orzeczenia TSUE powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż spełnione zostały – jego zdaniem – wszystkie niezbędne ku temu przesłanki:

- wykorzystał on nabyte paliwo do czynności opodatkowanych,

- nie wiedział, nie mógł wiedzieć i nie przypuszczał, że jego kontrahenci działają nieuczciwie i dopuszczają się przestępstw,

- posiadał faktury dokumentujące faktyczne nabycie paliwa.

5.2. Odnosząc się do powyższej argumentacji zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że jest ona chybiona.

Po pierwsze fakt wznowienia postępowania w trybie art. 243 § 1 O.p. oznacza jedynie, że organ podatkowy stwierdził jedynie, że w świetle wniosku podatnika o wznowienia postępowania, formalnie zachodzi jedna z określonych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających takie wznowienie, której jednak merytoryczna weryfikacja nastąpi w ramach wznowionego właśnie postępowania.

Jak trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 737/07) "postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p."

Wbrew zatem stanowisku Skarżącego, fakt wznowienia postępowania w jego sprawie, w żaden sposób nie przesądzał o merytorycznej trafności jego wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, czego się w tym wniosku domagał. Postanowienie o wznowieniu postępowania stanowiło jedynie formalną podstawę do merytorycznego zbadania w ramach postępowania wznowieniowego, czy orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji. Innymi słowy, w ramach tego postępowania należało udzielić odpowiedzi, czy uwzględniając tezy tego wyroku należałoby w sprawie Skarżącego wydać inną decyzję, aniżeli ta, która zapadła w dniu 25 maja 2010 r.

Całe postępowanie w niniejszej sprawie - wbrew poglądowi Skarżącego - było poświęcone temuż zagadnieniu i zostało w tym zakresie przeprowadzone w sposób prawidłowy, co też słusznie potwierdził w swoim orzeczeniu Sąd pierwszej instancji.

5.3. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że w ramach przedmiotowego postępowania skupiono się wyłącznie na zagadnieniu zachowania należytej staranności podatnika, a całkowicie pominięto kwestię dodatkowych dowodów poza fakturą oraz odpowiedzialności podatnika w tym zakresie. Wszystkie te bowiem elementy były przedmiotem oceny organu i Sądu pierwszej instancji, gdyż w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wymagały kompleksowej analizy.

5.4. Sąd pierwszej instancji trafnie przede wszystkim stwierdził, że w przywołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że w analizowanej sprawie aktualne jest stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, tylko w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle tego orzeczenia organ podatkowy prawidłowo zatem przeanalizował, czy całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy pozwala na wyprowadzenie innych wniosków w zakresie zastosowania prawa materialnego, aniżeli te, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w ramach decyzji z dnia 25 maja 2010 r. Jego argumentacja w tym zakresie, wyrażona w decyzji z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r., trafnie została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jako nienaruszająca przepisów prawa. Jak bowiem słusznie stwierdził tenże Sąd, wbrew stanowisku Skarżącego, powołane przez niego orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, gdyż kwestia świadomości podatnika, w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, została wnikliwie zbadana i prawidłowo oceniona przez organy podatkowe obu instancji już w postępowaniu zwykłym (wymiarowym).

5.5. Przedstawiona w skardze kasacyjnej kontrargumentacja Skarżącego podnosząca, że nie wiedział on, nie mógł wiedzieć i nie przypuszczał, że jego kontrahenci działają nieuczciwie i dopuszczają się przestępstw, stanowi jedynie ponowną polemikę z organem podatkowym i sądem administracyjnym dotyczącą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena została już wszechstronnie przeprowadzona w postępowaniu zwykłym (wymiarowym).

Tym samym wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma mógł mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, gdyż wyrażone w nim tezy, były już przedmiotem analizy organów podatkowych i sądów administracyjnych obu instancji w ramach postępowania zwykłego, na co szeroko w motywach swojego orzeczenia, zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

5.6. Bezpodstawne jest także odnoszenie się w skardze kasacyjnej do odmiennych zdaniem Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych, które miałyby przemawiać na korzyść jego skargi kasacyjnej.

Po pierwsze, orzeczenia te nie były wydawane na tle sprawy o wznowienie postępowania zakończonego już decyzją ostateczną, a zatem całkiem odmienne były przesłanki, którymi kierowały się sądy w tych wyrokach.

Po drugie, stanowisko sądów administracyjnych odnośnie należytej staranności podatnika w obrotach z kontrahentami, jako warunku korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest konsekwentne i spójne. Wynika ono również z przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków NSA, w których na tle spraw w zakresie wymiaru VAT, sąd kwestionował przeprowadzone postępowanie w sprawach, w których zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, pominęły zagadnienia oceny – na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego – należytej staranności podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji. Tak jednak nie było – jak przedstawiono to powyżej – w postępowaniu wymiarowym Skarżącego zakończonym decyzją ostateczną z dnia 25 maja 2010 r.

Orzecznictwo NSA, w oparciu o stanowisko TSUE (por. np. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, a także postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło) bardzo dobitnie akcentuje konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu. Jednocześnie jednak wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz kontrola ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Jednocześnie w orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Jak ponadto wskazano, np. wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. (I FSK 708/13), dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub – przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem.

Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w powyższym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

5.7. W świetle powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzenia skargi kasacyjnej, że zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnośnie kwestii wpływu na realizację prawa do odliczenia przestrzegania przez podatnika wymogów należytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami, odbiega od pozostałego orzecznictwa administracyjnego na tle analogicznych spraw.

Takie samo stanowisko w tym zakresie prezentowano również w orzeczeniach sądów, które kontrolowały decyzje podatkowe wydane w stosunku do Skarżącego w ramach postępowania wymiarowego (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11), w ramach których – w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE - zajęto jednoznaczne stanowisko co do braku należytej staranności Skarżącego w kontaktach z kontrahentami, których transakcje zostały zakwestionowane jako nierzetelne.

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.