Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 151/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 art. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. E. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z siedzibą w J. wniosła skargę na interpretację indywidualną Wójta Gminy z 7 grudnia 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy.

Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości podała, iż jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej Gmina). W skład każdej posiadanej przez spółkę elektrowni wchodzi, między innymi, wieża wraz z fundamentem, a także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 – dalej: u.i.w.e.), spółka powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu elektrowni wiatrowych. W rezultacie, pismem z 7 lutego 2017r. wystąpiła do Wójta z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, zadając pytanie, czy począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe, znajdujące się w jej posiadaniu, nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (lub też jako grupa samodzielnych i wyodrębnionych środków trwałych, która odpowiadałaby wprost definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 u.i.e.w.), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, między innymi, części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej — urządzenia wiatrowe. W przypadku ww. urządzeń wiatrowych należących do spółki, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowych) - bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych - w szczególności na wartość zespołu gondoli - składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, wyciągarka wraz z olinowaniem, podest ruchomy wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry, wyłączniki awaryjne. Tym samym, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki brak jest środka trwałego (lub też grupy środków trwałych) odpowiadającego (lub odpowiadających) swoim zakresem "elektrowni wiatrowej", w rozumieniu, jakie pojęciu temu nadaje przepis art. 2 u.i.e.w. Oznacza to, że na podstawie tejże ewidencji nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej - o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 u.i.e.w. Wobec tego, podstawę ich opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa, ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Wójt w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2017r. uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zostało wskazane, że zasadniczo elektrownia wiatrowa jako budowla dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowiła u podatnika jednego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jest ona bowiem w istocie zespołem elementów (budowlanych i niebudowlanych), które mogą stanowić odrębne środki trwałe. Wójt wskazał, że zasady określenia podstawy opodatkowania nie ulegają jednak zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli zatem w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naliczenie podatku od wartości rynkowej części składających się na elektrownię wiatrową jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na tę interpretację wskazując, że amortyzacja wszystkich elementów elektrowni wiatrowej świadczy o braku podstaw do zastosowania unormowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji. Jeżeli podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do sumy wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) z uwagi na dokonaną przez Wójta nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę mającego wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;

b/ art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14c § 1 i 2 O.p. z uwagi na lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie przez Wójta uzasadnienia prawnego w zaskarżonej interpretacji, w szczególności co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla elektrowni wiatrowych w nowym stanie prawnym, w sytuacji gdy stanowisko spółki ocenione zostało jako nieprawidłowe;

c/ art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a w rezultacie także wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z uwagi na zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, w szczególności dotyczących wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji;

d/ art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 2a O.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Wójt wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1259/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił w całości interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 28 sierpnia 2017 r. oraz zasądził od Wójta Gminy na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 837 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W ocenie NSA, skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie spółka - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17 (publ. – CBOSA). W tym zakresie na potrzeby wydania zaskarżonej interpretacji, nie było pomiędzy stronami sporu. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Ustawa podatkowa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, odnosiła się do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania Wójt widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Spółka we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą - elektrownią wiatrową, bowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, Wójt założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Spółkę, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy pokrywają się one z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wójt w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do opisu stanu sprawy dokonanego przez spółkę, co oznacza, że naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, z uwzględnieniem infrastruktury niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

Należy przypomnieć, że spółka wskazała, iż na wartość początkową budowli składają się od 1 stycznia 2017r., dodatkowo, nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, podest ruchomy wraz z oliniowaniem, który służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Zdaniem NSA, w tej sytuacji uprawniona jest teza spółki, że nie istnieje pojedynczy środek trwały będący elektrownią wiatrową, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu zdefiniowanemu w u.i.e.w. Skoro tak, to za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za Wójtem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

W ocenie NSA, literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, rozpoznał skargę i w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną Wójta z 16 maja 2017r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, interpretacją indywidualną z dnia 7 grudnia 2020 r. Wójt Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że na dzień 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l - ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego a więc wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem - zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

Wójt, odwołując się do wyroku NSA z dnia 6 marca 2020r. sygn. akt II FSK 1259/18 wskazał, że w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku przez spółkę zastosowanie znajdzie art. 4 ust 5 u.p.o.l. w zakresie możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie wyceny rynkowej przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Wójta, należy jednak zastosować ten przepis w pełni, tj. również jego drugą część - niesłusznie pominiętą w orzeczeniu NSA z 6 marca 2020r.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania należy zatem prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym opisanym przez spółkę. Jedyną okolicznością, z której można by wnioskować o zmianie w zakresie opodatkowania budowli należących do spółki jest wprowadzenie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Spółka konsekwentnie posługuje się uzasadnieniem, iż od dnia 1 stycznia 2017r. zmieniły się zasady dotyczące opodatkowania i tym uzasadnia swoje stanowisko w zakresie zmiany przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tymczasem z literalnego brzmienia art. 17 u.i.w.e. to nie wynika. W orzecznictwie i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również w zakresie wykładni art. 4 ust 5 u.p.o.l. nikt nie kwestionuje, iż w przypadku braku amortyzacji spółka może przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Brak jest jednak w u.i.w.e. przepisu, który zmieniałby normy określone w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. tj. wprowadzałby zmiany w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zdaniem Wójta trudno jest przyjąć, że racjonalny prawodawca nie wziął pod uwagę skutków wprowadzenia zmian w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego. Zatem o dacie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.o.l. decyduje istnienie budowli albo budynku lub ich części, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Reasumując, zdaniem Wójta, w stanie faktycznym opisanym przez spółkę brak jest podstaw faktycznych i prawnych do oceny, iż podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych będzie stanowiła wartość rynkowa określona na 1 stycznia 2017r. tj. niezgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku podstawę opodatkowania budowli opisanych we wniosku będzie stanowiła wartość rynkowa z dnia powstania obowiązku podatkowego określonego zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

W skardze na omówioną powyżej interpretację indywidualną spółka żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła jej :

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.w.e. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r. rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.w.e. nie jest ich wartość rynkowa określona na rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego od tak rozumianych elektrowni wiatrowych, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.,

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy w interpretacji do wiążącej oceny prawnej i wskazań dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na gruncie niniejszej sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1259/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/17 oraz uprzednio wydaną interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Należało zatem odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Zgodnie z treścią wskazywanego w skardze art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku.. Przepis art. 153 p.p.s.a. określa zatem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r., II OSK 2547/13, publ. j.w.).

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publ. j.w.).

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18 podkreślił, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i po początkowej rozbieżności, ukształtowała się obecnie jednolita linia orzecznicza, wyrażona m.in. w wyrokach: z 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 199/19; z 13 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 531/18; z 9 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1407/19; z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 352/18; z 4 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 730/18 (publ. j.w.). Skład orzekający podzielił zapatrywania wyrażone w wyżej powołanych wyrokach.

Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie spółka - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17 (publ. j.w.). W tym zakresie na potrzeby wydania zaskarżonej interpretacji, nie było pomiędzy stronami sporu. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Ustawa podatkowa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, odnosiła się do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania Wójt widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Spółka we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą - elektrownią wiatrową, bowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Wójt przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. W uzasadnieniu interpretacji zostało stwierdzone, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko spółki, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały - "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, Wójt założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Spółkę, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy pokrywają się one z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wójt w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do opisu stanu sprawy dokonanego przez Spółkę, co oznacza, że naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p.

W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, z uwzględnieniem infrastruktury niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

Sąd przypomniał, że spółka wskazała, iż na wartość początkową budowli składają się od 1 stycznia 2017r., dodatkowo, nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, podest ruchomy wraz z oliniowaniem, który służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie,

W tej sytuacji, zdaniem NSA uprawniona jest teza spółki, że nie istnieje pojedynczy środek trwały będący elektrownią wiatrową, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu zdefiniowanemu w u.i.e.w. Skoro tak, to za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za Wójtem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Podkreślić należy, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi kasacyjnej, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia. Zatem rozpoznając sprawę ponownie Wójt został zobowiązany do uwzględnienia powyższej wykładni powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18 ma istotne znaczenie, bowiem dokonując oceny legalności aktu wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego aktu, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 468/09 publ. j.w.).

W ocenie Sądu, w zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej organ nie uwzględnił w pełnym zakresie oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18.

Wójt Gminy uznał bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że na dzień 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie wprawdzie stanowić ich wartość rynkowa - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l – ale z dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem - zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

Pogląd ten, w ocenie Sądu jest nieprawidłowy, a orzekający w niniejszej sprawie organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zignorował wyrok z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Wyrokiem tym przesądzone zostało bowiem, że spółka ma prawo do ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli z zastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a ma to związek z wprowadzoną przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017r. zmianą, która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym, który dotyczy rozpatrywanego przypadku, nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, publ. j.w.).

Skoro tak, to nie można zasadnie twierdzić że w takiej sytuacji podstawę opodatkowania od tak zdefiniowanych budowli stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na inny dzień niż 1 stycznia 2017r. Nie można bowiem rozważać kwestii powstania obowiązku podatkowego w oderwaniu od jego definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Istota obowiązku podatkowego związana jest z zaistnieniem tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zatem jest to stan faktyczny, w którym znajduje się zarówno przedmiot podatku, ale także jego podmiot i podstawa opodatkowania – (por. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 96-97).

Na wspomniany podatkowoprawny stan faktyczny składają się jego podmiotowe i przedmiotowe elementy, których realizacja rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Dzieli się on na tzw. otwarty i zamknięty stan faktyczny. W przypadku otwartego stanu faktycznego mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, występują w pewnym przedziale czasowym. W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazuje wprost momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wynika to z całokształtu przepisów normujących dany podatek. Jeżeli konstrukcja podatku tworzy z kolei tzw. zamknięty stan faktyczny, to obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie.

Trudno zatem zaakceptować stanowisko, że obowiązek podatkowy w zakresie elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., mocą którego uzupełniono katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 889/18, publ. j.w) mógł powstać w innej dacie niż 1 stycznia 2017 r. Nie można przy tym pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej właśnie z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

W konsekwencji zasadny okazał się zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r. rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.w.e. nie jest ich wartość rynkowa określona na rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego od tak rozumianych elektrowni wiatrowych, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Stanowisko, zgodnie z którym wartość rynkowa budowli elektrowni wiatrowych powinna zostać ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. było prezentowane już na etapie wniosku. Było ono również przedmiotem rozważań w wyroku z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Naczelny Sąd Administracyjny nie formułował w tym zakresie wątpliwości, co do stanowiska spółki w tym zakresie, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, biorąc przede wszystkim pod uwagę ocenę prawną oraz wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.