Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1513/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 690/14 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 690/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C.S. (dalej zwana: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 października 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił C.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. w wysokości 934.736,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 3 października 2014 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i orzekł skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 859.736,00 zł od dochodów w wysokości 1.146.314,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest wysokość poniesionych w 2007 r. wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża skarżacej B.S.. Przede wszystkim skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła wysokości kosztów prowadzenia działalności męża. Za nierealny do osiągnięcia organy podatkowe uznały podany przez B.S. wskaźnik dochodowości w wysokości 76,12 %. Ustaliły, że średni wskaźnik dochodowości za 2007 r. wynosi 20,13 %, a największe 3 wskaźniki dochodowości za 2007 r. wynoszą odpowiednio 42,51 %, 32,86 % i 29,39 %. Zdaniem organów zasadnym było przyjęcie przy obliczaniu wysokości kosztów działalności za 2007 r. wskaźnika dochodowości w wysokości 28,05% wyliczonego na podstawie danych wynikających z zeznania rocznego B.S. za 1993 r., czyli wówczas gdy płacił podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Od 1994 r. B.S. rozliczał się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż B.S. nie potrafił wyjaśnić przyczyn 3 - krotnego wzrostu dochodowości w okresie następującym po 1993 r.

Organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonego przez pełnomocnika dokumentu zatytułowanego "UWAGI 2007" wynika m.in., że środkami trwałymi posiadanymi w 2007 r. przez B.S. były: 1) przyczepa niskopodwoziową (bez prawa rejestracji) - 1 szt, 2) koparka KM 251 linowa - 1 szt., 3) koparko - ładowarka Białoruś" oraz kolejno samochody ciężarowe Jelcz (pierwszy, cyt.: "z dźwigiem HDS" - do lutego 2007r,, drugi - od maja 2007r.). Stwierdził, iż trudno dać wiarę, iż przestarzały, zużyty sprzęt o stosunkowo niskiej wartości wymagający przez to częstszych napraw oraz o większym zużyciu paliwa aniżeli sprzęt nowej generacji, miałby umożliwić prowadzenie w 2007 r. niezwykle dochodowej działalności gospodarczej. Za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków na okoliczność faktycznego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża. Wyjaśnił, iż przychody z działalności gospodarczej zostały wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych i deklaracjach za 2007r. (uprzednio opodatkowanych), zatem brak było podstaw do ich kwestionowania na podstawie przesłuchań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że małżonkowie S. nie mogli posiadać w roku podatkowym środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich w tym okresie wydatków. W ocenie organu odwoławczego, źródłem pokrycia wydatków 2007 r. nie mogły być środki mające pochodzić z umów pożyczek z Niemiec i Ukrainy, na które powoływała się skarżąca. Organ odwoławczy przedstawił argumenty, które uzasadniają stanowisko, iż pożyczki te nie były źródłem pokrycia wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków środków pochodzących z lat poprzednich przechowywanych w gotówce. Podatnicy wykazywali, że na koniec 2006 r. posiadali gotówkowe zasoby pieniężne w wysokości 707.524,00 zł. Natomiast z treści rozliczenia przychodów i wydatków B.S. i C.S. za 2007 r., przedłożonego przez pełnomocnika w postępowaniu za 2007 r., jednoznacznie wynika, że na początek 2007 r. posiadali oni wyłącznie oszczędności w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości 293.000,00 zł, co potwierdzają ostatecznie stany sald na dzień 31.12.2006 r., wynikające z historii rachunków bankowych.

Organ odwoławczy podniósł, iż z protokołu przesłuchania B.S. wynika, że na początek roku 2006 posiadał wraz z małżonką w gotówce w walucie polskiej ok. 1.440.000,00 zł oszczędności, a na koniec roku ok. 707.000,00 zł. Jednak, w ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego dotyczącego 2006 r. wyklucza możliwość dysponowania przez podatników na koniec 2006 r. jakimikolwiek oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym. Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił.

Za wiarygodną natomiast organ odwoławczy uznał okoliczność otrzymania pożyczki na kwotę 200.000,00 zł w ramach umowy zawartej w dniu 22 maja 2007 r. z M.J., przyjmując po stronie przychodów dodatkowo ww. kwotę. Z uwagi na treść art. 234 w zw. z 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), organ odwoławczy pomimo spłaty przez skarżącego pożyczki w dniu 10 lipca 2007 r. wraz z odsetkami nie przyjął kwoty 200.000,00 zł po stronie wydatków małżonków S. poniesionych w lipcu 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zatem możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 188, 233 § 2, 210 § 1 i § 4, art. 120 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 w zw. z art. 2. Art. 84, art. 217 Konstytucji RP, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.).

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i stanowisko w nim wyrażone oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie 7 sędziów, z dnia z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, z których wywiódł, iż przez wzgląd na odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe było zastosowanie tego przepisu.

Następnie Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż w 2007 r. wydatki małżonków S. w znacznym stopniu przekroczyły uzyskane przez nich dochody. Wydatki te zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie zeznań podatkowych małżonków, wyciągów z historii ich rachunków bankowych, pism z banków, firm i innych instytucji, aktów notarialnych oraz oświadczeń stron a ich wysokość nie budzi sporu między stronami. Spór powstaje natomiast odnośnie do źródeł finansowania tych wydatków. Małżonkowie S. utrzymują bowiem, że środki te pochodziły ze zgromadzonych przez nich oszczędności przechowywanych w gotówce, powstałych głównie z działalności gospodarczej prowadzonej przez B.S., oszczędnego trybu życia i przedsiębiorczości małżonków S. oraz z zagranicznych pożyczek, jednakże organ podatkowy nie daje temu wiary.

Sąd podniósł, iż jako główne źródło oszczędności małżonkowie S. wskazali prowadzoną przez B.S. działalność gospodarczą, dlatego organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny finansowej przedmiotowej działalności, wykorzystując w tym celu zeznania świadków oraz stron, historie rachunków bankowych, deklaracje podatkowe, materiały restrukturyzacyjne. Przesłuchany w toku postępowania księgowy męża skarżącej – W.J. podał, że firmy świadczące usługi transportowe samochodami ciężarowymi osiągają dochodowość na poziomie 15-20 %. W zeznaniu PIT- 28 za 2007 r. B.S. wykazał przychód netto w wysokości 462.040 zł. Z faktur VAT wystawionych przez B.S. na rzecz M.L. oraz B.B. wynika, że usługi świadczone na rzecz tych kontrahentów stanowiły 99,96% wykazanego przez małżonka skarżącej przychodu. Z zeznań ww. kontrahentów wynika, że B.S. wykorzystywał w działalności gospodarczej samochód Jelcz wywrotka, Jelcz z HDS oraz koparko-ładowarka "Białoruś". Potwierdza to przedłożony przez niego wykaz środków trwałych posiadanych w 2007 r. Organy podatkowe ustaliły, że po dokonanej w dniu 1 marca 2007 r. sprzedaży samochodu ciężarowego Jelcz S-342 rok prod. 1989 (za kwotę - 7.500 zł), użytkowanego dotychczas dla celów działalności gospodarczej, B.S. nabył w dniu 5 maja 2007 r. za kwotę 4.300 zł samochód ciężarowy Jelcz 3W 317 r. prod. 1984. Z deklaracji rocznej PIT-4R złożonej przez B.S. w dniu 18 stycznia 2008 r. wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. skarżący zatrudniał 1 pracownika, zaś od listopada do grudnia 2007 r. 2 pracowników. Zeznania świadków pozwalają przyjąć, że skarżący w działalności gospodarczej wykorzystywał na przestrzeni lat ten sam sprzęt oraz że koszt paliwa takich urządzeń jest bardzo wysoki.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wskazywany przez B.S. wskaźnik dochodowości w wysokości 76,12% (czyli prawie czterokrotnie większy niż średni wskaźnik dochodowości ustalony przez organy) był niemożliwy do osiągnięcia. Z uwagi na brak wszystkich niezbędnych materiałów pozwalających określić najbardziej zbliżony do rzeczywistego wskaźnik dochodowości działalności prowadzonej przez męża skarżącej, organ dokonał porównania dochodowości zadeklarowanej przez B.S. z dochodowością 12 innych przedsiębiorców z tej samej branży w zakresie usług transportu ciężarowego oraz koparkami w 2007 r. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy zwrócił się do B.S. o wskazanie takich podmiotów, ale nie uzyskał odpowiedzi.

Sąd poddał ocenie przedłożoną przez skarżącą i jej małżonka opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta B.L. na podstawie danych firmy z lat 2005-2006 i uznał ją za niewiarygodną. Po pierwsze, B.L. nie jest biegłą z dziedziny transportu budowlanego. Po drugie, analiza opinii prowadzi do wniosku, że B.L. nie miała dostatecznej wiedzy na temat działalności, którą opiniowała (nie miała wiedzy na temat awaryjności samochodów Jelcz, nie wiedziała czy skarżący posiadał naczepę niskopodwoziową, nie miała dokumentów związanych z kosztami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, nie wiedziała, że część wydatków na paliwo była udokumentowana paragonami).

Zdaniem Sądu, możliwość zgromadzenia nadzwyczajnych oszczędności z działalności prowadzonej przez B.S. podważa fakt, że w dniu 15 listopada 2002 r. złożył on w Drugim Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o wszczęcie wobec niego postępowania restrukturyzacyjnego polegającego na umorzeniu zaległości podatkowych z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wys. ok. 9.000 zł za okres od września 2001 r. do maja 2002 r. Z przedstawionych przez B.S. dokumentów wynika, iż trudności finansowe powstały w wyniku niezbędnych inwestycji poczynionych w latach 2000-2002.

Odnośnie do wskazanego przez małżonków S. źródła finansowania wydatków w 2007 r. z otrzymanych z Niemiec i Ukrainy pożyczek, Sąd stwierdził, iż ustalone przez organy podatkowe okoliczności dyskwalifikują ich twierdzenia. Sąd wskazał, że pożyczki, jak twierdzi małżonek skarżącej, zostały mu przekazane w gotówce. W dniu 19 marca 2007 r. miał otrzymać od Z.W., zamieszkałego w Niemczech, kwotę 130.000 Euro (tj. ok. 504.114 zł). W tym czasie obowiązywały przepisy, zgodnie z którymi przywóz do kraju znacznej ilości gotówki podlegał zgłoszeniu organom celnym (art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - Dz. U. nr 141, poz. 1178 ze zm.). Tymczasem organ podatkowy uzyskał informację od Dyrektora Izby Celnej w S. oraz [...] Oddziału Straży Granicznej, że w okresie 2007-2008 małżonkowie S. nie figurują w rejestrze zgłoszeń dewizowych R21.

Sąd stwierdził, ze wbrew oczekiwaniom skarżącej same oświadczenia o zawarciu pożyczki oraz przedłożona umowa pożyczki, w świetle zebranych przez organ dowodów nie uprawdopodabnia, że do niej faktycznie doszło. Brak jest bowiem okoliczności świadczących o wprowadzeniu przez małżonków S. tak znacznej kwoty do obrotu. Przedmiotowe środki nie zostały wpłacone na rachunek bankowy, skarżący nie posiadają dowodów świadczących o wymianie waluty na złotówki. Brak śladów świadczących o zwrocie tej pożyczki. Trudno też przyjąć, że pożyczona kwota została wykorzystana przez małżonków S. jako źródło pokrycia ich wydatków poniesionych w 2007 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 26 marca 2007 r. małżonkowie S. ponieśli wydatek na zakup nieruchomości w S. w znacznej kwocie 1.719.100 zł, która została uregulowana z firmowego rachunku bankowego męża skarżącej, na którym nie odnotowano wcześniej wpłaty choćby części pożyczonej na terenie Niemiec kwoty pieniędzy. Zapłaty nie dokonano przy wykorzystaniu pożyczonej kilka dni wcześniej gotówki o równowartości 504.114 zł, lecz wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi z trzech zlikwidowanych w tym samym dniu lokat bankowych B.S. (1.580.204,66 zł + 100.526,03 zł + 100.526,03 zł). Poza tym mąż skarżącej rzekomo dysponując po dniu 19 marca 2007 r. znacznymi zasobami gotówkowymi, których wpłaty nie dokonano na rachunek bankowy, zaciągnął oprocentowaną pożyczkę u M.J. na kwotę 200.000 zł. Co więcej pożyczka od M.J. została wpłacona w dniu 22 maja 2007 r. na rachunek bankowy męża skarżącej. Na wpłacie tej zaznaczył pochodzenie pieniędzy (cyt.: "wpłata gotówki pożyczka K.M. [...]").

Ponieważ skarżący twierdzili, że nie ufają bankom, Sąd uznał za trudne do przyjęcia, iż przedsiębiorczy i oszczędni ludzie za jakich podają się małżonkowie S., przyjęli, że likwidacja wysokich lokat bankowych jest bardziej opłacalna niż wykorzystanie pożyczonej kwoty na zakup nieruchomości czy też wpłata na rachunek bankowy kwoty 130.000 Euro była mniej opłacalna niż wpłata 200.000 zł uzyskanych od M.J.. Sąd zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów, by małżonkowie S. wykorzystali przedmiotową kwotę w inny sposób.

Także odnośnie do kolejnej pożyczki, jaką mąż skarżącej miał uzyskać w dniu 21 sierpnia 2007 r. od T.S. (M.) zamieszkałego na Ukrainie w kwocie 600.000 Euro (tj. ok. 2.308.440 zł), w ocenie Sądu, występują poważne wątpliwości. Właściwe organy celne poinformowały organ podatkowy, że B.S. i C.S. nie dokonywali zgłoszeń pieniężnych w latach 2007-2008. Sąd wskazał na sprzeczne twierdzenia B.S.. W uzupełnieniu odwołania skarżąca wskazała, że przedmiotowa pożyczka została zgłoszona na lotnisku na wywóz na Ukrainie, a wwóz gotówki do kraju na przejściu w S.. Następnie stwierdziła, że przewożone środki pieniężne nie były zgłaszane na granicy z obawy przed sankcją. Poza tym mąż skarżącej stwierdził, że wrócił do kraju po upływie ponad tygodnia od zawarcia umowy pożyczki w dniu 21 sierpnia 2007 r., zaś pożyczoną kwotę w tym czasie miał cały czas przechowywać przy sobie. Natomiast z akt administracyjnych wynika, że już w dniu 24 sierpnia 2007 r. B.S. obecny był w kraju, o czym świadczy jego podpis widniejący na akcie notarialnym Rep. A nr [...] stanowiącym nabycie lokalu użytkowego w W. przy ul. [...].

W ocenie Sądu źródeł pokrycia wydatków małżonków S. nie mogły stanowić ich oszczędności zgromadzone w latach poprzednich poza systemem bankowym. Działalność prowadzona przez małżonka skarżącej nie przynosiła tak znacznych dochodów jak wskazywali małżonkowie S.. W momencie składania wniosku o restrukturyzację B.S. powoływał się wręcz na trudną sytuację finansową. Małżonkowie S. korzystali z kredytów bankowych: - w styczniu 1999 r. - kredyt w wys. 27.000 zł na zakup samochodu ciężarowego [...], w październiku 2001 r. - kredyt w wys. 40.000 zł, otrzymany na rozbudowę domu w C..

Sąd stwierdził, że kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie:

1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: P.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i 4, art. 122,art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego wyroku opartego na niekompletnym, wadliwym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy z naruszeniem w/w przepisów, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, błędne wskazanie liczb dotyczących wydatków, błędne przyjęcie twierdzenia, że małżonek podatniczki tworzył lokaty oraz nieuwzględnienie środków pieniężnych z pożyczek czy kwot oszczędności w wysokości: 707.524,OOzł, a także istnienia samochodu z HDS (co potwierdzali świadkowie, zdjęcia), przez co WSA w zaskarżonym wyroku zatwierdził nieprawidłowe działanie organów podatkowych, które nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów;

2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125, art. 180 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowania dowodowego;

3) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 180 i 181 w związku z art. 187 § 1, § 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na tezach zawartych w decyzji podatkowej, wydanej na podstawie domysłów lub na podstawie statystyk nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości czy zgromadzonym materiale dowodowym;

4) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo że oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne;

5) przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 45 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodowości na podstawie wskaźników kosztów i dochodowości, określonych na podstawie porównania 12 innych podatników, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportu ciężarowego, pomimo braku wspólnych cech z przedsiębiorstwem męża skarżącej;

6) przepisów prawa materialnego zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. opartego na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu;

7) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie i brak odniesienia w treści uzasadnienia orzeczenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim do zarzutów skargi strony skarżącej oraz brak weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa materialnego (np. niedopuszczalność kumulacji w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika, w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za zgodne z prawem wydanie decyzji na podstawie przepisu, który został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Dokonując oceny zasadności tego zarzutu przypomnieć trzeba, że w wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi o skutki analizowanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje wskazane w zaskarżonym wyroku dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 – CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uwzględnił wnioski i wytyczne Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w obu orzeczeniach , tj. z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i w konkluzji zaprezentował prawidłowe stanowisko odnośnie do zastosowania tego przepisu. Omawiany zarzut skargi jest więc niezasadny.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i mylne zastosowanie nie został uzasadniony. Skarżąca nie wskazała na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Tym samym zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administarcyjnego.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Wynikający z art. 176 P.p.s.a. wymóg uzasadnienia zarzutów, w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiąże się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik np. prowadził działalność gospodarczą. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne wskazywanie jedynie na pewne możliwości.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił odrębnie każdego z pięciu zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt 1, 2, 3, 5 i 7). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje do konkretnego zarzutu, lecz w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź sprowadza się do wytknięcia błędów popełnionych przez organy podatkowe, które jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, zostały zaakceptowane przez ten Sąd. Nie wskazano w tym uzasadnieniu odnośnie do żadnego z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, w jaki sposób konkretny przepis został naruszony oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W każdym spośród pięciu zarzutów autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, ale nie wykazał nawet w takim ujęciu zbiorczym wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Poza tym wiele z przepisów postępowania, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej posiada więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, natomiast autor skargi kasacyjnej podał jedynie numer artykułu. I tak, art. 180 zawiera dwa paragrafy, art. 187 – trzy paragrafy, art. 125 – dwa paragrafy, art. 121 - dwa paragrafy. W tej sytuacji nie wiadomo, który konkretnie przepis prawa został naruszony.

Zauważenia wymaga też, że nawet jeśli w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, to i tak redakcja tego zarzutu nie koreluje z żadnym z zarzutów wskazanych w petitum skargi i co najistotniejsze nie koreluje z treścią tego zarzutu.

Taka konstrukcja skargi kasacyjnej nie pozwala na jasne i nie budzące wątpliwości przypisanie odpowiednich argumentów z uzasadnienia do zarzutu z petitum skargi. Tymczasem, jak już to wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i snuć domysłów w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie każdego z szeregu przepisów podanych w ramach podstaw kasacyjnych. Tym bardziej Sąd kasacyjny nie może zastąpić strony w wykazaniu wpływu zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podał szereg przykładów na "wadliwość zaskarżonego wyroku", ale w żadnym przypadku nie wykazał, że owa wadliwość miała wpływ na wynik sprawy. Na przykład znajduje się tam takie oto zdanie: "W uzasadnieniu cytowanego wyroku WSA brak też odniesienia do rzekomych 22 lokat bankowych Pana S. oraz kwot podanych na tych lokatach i rachunkach bankowych tj. 6.600.000,00 zł oraz 25.160.000,00 zł, które nie mają poparcia w rzeczywistości" (str. 9). Zdaje się, że to do tych kwot nawiązał w swym wystąpieniu na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Tyle, że nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy ma brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w czym wyraża się brak "poparcia w rzeczywistości" i czy brak odniesienia się Sądu ma bezpośrednie przełożenie np. na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Zauważyć można, że w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji mowa jest o wydatkach małżonka skarżącej na założenie lokat bankowych, wynikających bezpośrednio z historii firmowego rachunku bankowego w B. S.A. oraz pośrednio z historii lokat i jego firmowego rachunku bankowego, m.in. w kwotach 6.600.000,00 zł oraz 25.160.000,00. Wobec braku dalszych wyjaśnień w skardze kasacyjnej (oprócz tego jednego zacytowanego zdania) nie wiadomo, czy skarżąca podważa wskazany przez organ dowód (historia rachunku bankowego), czy odczytanie jego treści, czy jeszcze jakieś inne okoliczności. Brak należytego rozwinięcia omawianego wątku i niewykazanie wpływu na wynik sprawy zarzucanego zaniechania Sądu pierwszej instancji, a także niewskazanie przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który został, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszony przez ten Sąd, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska w tym zakresie.

Podobnie rzecz się ma ze wskazanymi na str. 8 skargi kasacyjnej (akapit trzeci) "wadliwościami zaskarżonego wyroku WSA". Autor skargi kasacyjnej wymienił okoliczności, do których nie odniósł się jego zdaniem Sąd pierwszej instancji i na tym poprzestał. Nie wiadomo więc, czy nawet sam autor skargi kasacyjnej dopatruje się w zarzucanej "wadliwości" wpływu na wynik sprawy, a jeśli domyślnie można by przyjąć, że tak, to już nie sposób snuć domysłów jaki miałby być ten wpływ.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku spójności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ale znowu, można by rzec konsekwentnie, bez wskazania przepisu, który w ten sposób Sąd naruszył i wpływu na wynik sprawy.

W kilku miejscach uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca czyni zarzut organom podatkowym, iż nie zbadały one "ksiąg związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą", ale dla wykazania istotności tego dowodu nie podaje, choćby dla przykładu, konkretnych danych zawartych w księgach, które miały znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy (pamiętać przy tym należy, że mąż skarżącej od 1994 r. rozliczał się w formie ryczałtu). Stwierdzić więc należy, iż skarżąca nie wykazała, że nieprzeprowadzenie dowodu z tych ksiąg mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zastrzec należy, iż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a nie w przedmiocie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach którego badane są księgi podatkowe.

Zważywszy na podnoszone przez skarżącą argumenty wyjaśnić należy, iż przedmiot niniejszej sprawy wykluczał badanie przez organy podatkowe kto wykonał usługi udokumentowane fakturami wskazanymi na str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej (akapit drugi). W tym samym fragmencie uzasadnienia skarżąca twierdzi, że: "Organ wybiórczo traktuje niektóre zeznania świadków, wybierając w swoim uzasadnieniu tylko te fragmenty, które potwierdzają jego wersję, a pomijając te fragmenty korzystne dla Podatnika". Skarżąca nie wskazała jednak żadnych konkretów, tj. nie wskazał nazwiska świadka, treści jego korzystnych dla skarżącego zeznań i nie zderzyła ich z niekorzystnymi zeznaniami przyjętymi przez organ podatkowy. Taki gołosłowny zarzut uchyla się więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego

Na str. 6 skargi kasacyjnej jej autor podał źródła przychodów małżonków S. na przestrzeni od 1977 do 2002 r., np. dochód z plantacji truskawek, z eksploatacji ziemi torfowej, płatności za usługi na rzecz wskazanych firm itd. i w konkluzji stwierdził, że "materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym jest rażąco niekompletny". Skarżąca nie postawiła tezy, że organ podatkowy powinien poczynić ustalenia na okoliczność tych źródeł przychodów, ale postawiony zaraz po ich wymienieniu zarzut "rażącej niekompletności materiału dowodowego" wskazywać może, że właśnie o to jej chodziło. Jeśli intencja była właśnie taka, to i tak skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone przez organ i jaka teza dowodowa uzasadnia ich przeprowadzenie oraz jaki wpływ na wynik sprawy dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. mogło mieć przeprowadzenie tych dowodów.

Analogiczne uwagi odnoszą się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz argumentów podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zaświadcza o prawidłowości ustaleń faktycznych. Ocena tego materiału pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Według takich kryteriów zostały ocenione m.in. mocno eksponowane przez skarżącą jako dowód w sprawie pożyczki z Niemiec i Ukrainy. Dyrektor Izby Skarbowej podał szereg argumentów i okoliczności, dla których uznał przedłożone umowy pożyczek za niewiarygodne. Logika i racjonalność dokonanej oceny nie budzi żadnych zastrzeżeń. Podkreślana okoliczność zawarcia umowy pożyczki przed notariuszem, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie uwiarygadnia rzeczywistej realizacji spisanej umowy. Poświadcza jedynie, że strony zawarły umowę o treści w niej zawartej. Organy podatkowe wykazały zaś, że skarżąca i jej małżonek nie mogli dysponować kwotami wynikającymi z umów pożyczek. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów w tym zakresie.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wyliczenia wskaźnika dochodowości za 2007 r. na poziomie 28,05%. Organy podatkowe ustaliły, że średni wskaźnik dochodowości w branży, w której działał skarżący (usługi transportu ciężarowego oraz kaparkami) wynosił w 2007 r. 20,13%, a najwyższy 42,51%, zaś księgowy męża skarżącej wskazał wskaźniki w wysokości 15% - 20%. Tak ustalone wskaźniki organy zderzyły ze wskaźnikiem dochodowości działalności B.S. z okresu, kiedy płacił on podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przyjęły racjonalne kryteria przy ustalaniu owego wskaźnika. Wzięły przy tym pod uwagę, że działalność gospodarczą mąż skarżącej prowadził na przestarzałym i zużytym sprzęcie, który z pewnością nie daje takiej efektywności, jak sprzęt najnowszej generacji. W skardze kasacyjnej dla potrzeb podważenia prawidłowości obliczenia wskaźnika dochodowości podnoszony jest argument, że działalność ta jest specyficzna i nie można jej jednoznacznie porównywać z działalnością innych firm transportowych, czy budowlanych. Jednak nie wykazano w czym ta specyficzność się wyraża, nie podano żadnych konkretnych informacji, które zaświadczają o specyfice działalności męża skarżącej w porównaniu z innym firmami. Podnoszone na tę okoliczność argumenty są gołosłowne, nieweryfikowalne, więc nie mogą skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, które słusznie zostało przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym stanowisko organów podatkowych odnośnie do wysokości środków finansowych, jakimi skarżący dysponował w dniu 1 stycznia 2007 r. oraz odnośnie do ustalonej kwoty wydatków poczynionych w tym roku podatkowym i przychodów w tym okresie uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka a także iż nie dysponowali oni środkami finansowymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich w 2007 r. wydatków. W skardze kasacyjnej stanowisko to nie zostało skutecznie podważone.

Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 O.p., jako że zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Zgodzić się też trzeba z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe umożliwiły skarżącej, stosownie do postanowień art. 123 § 1 O.p. czynny udział w postępowaniu poprzez zaznajomienie jej ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.