Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2276/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 961/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. w G. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.271.2018.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 961/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest koncernem motoryzacyjnym zajmującym się produkcją samochodów i części do samochodów marki [...] w zakładach znajdujących się w G. i T. Należy również do międzynarodowej Grupy P. (dalej jako "Grupa"). Zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników zajmujących się produkcją w ww. zakładach (dalej jako "pracownicy"). W związku z okresową nadwyżką pracowników, związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy w zakładzie w G. oraz w związku z opóźnieniem w rozpoczęciu produkcji w zakładzie w T., Spółka oddelegowuje niektórych ze swoich pracowników do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z Grupy. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicą następuje każdorazowo poprzez zawarcie z pracownikami aneksów do umów o pracę, ze wskazaniem zagranicznego zakładu jako tymczasowego miejsca pracy (tj. na przewidziany okres oddelegowania). Spółka nie traktuje oddelegowania pracowników jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.", tj. jako wykonywania zadań służbowych na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W konsekwencji powyższego, z tytułu omawianych wyjazdów pracownikom nie są wypłacane diety. Spółka natomiast organizuje i finansuje ich transport z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski (tj. transport związany z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania). Poza powyższymi wydatkami Spółka przyznaje pracownikom w związku ze zwiększonymi kosztami utrzymania również dodatki do wynagrodzenia w postaci: dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz sporadycznie dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu, w którym wykonywana jest praca i z powrotem (dalej łącznie jako "dodatki"). Co więcej, pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie poza granicami Polski na czas ich oddelegowania (w wynajętych w tym celu pokojach w hotelach lub innych miejscach zakwaterowania). Zakwaterowanie organizowane jest przez Spółkę, jednakże jego koszt ponoszony jest bezpośrednio przez spółkę z Grupy, do której oddelegowany zostaje pracownik (cena za usługę oddelegowania świadczoną przez Spółkę na rzecz danej spółki z Grupy nie uwzględnia kosztów zakwaterowania ponoszonych bezpośrednio przez zagraniczną spółkę z Grupy).

Wyżej wymienione świadczenia ściśle związane są z wykonywaniem pracy przez pracowników w ramach stosunku pracy podczas ich oddelegowania. Pracownicy nie otrzymywaliby tych świadczeń, jak również nie musieliby ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywali pracę na terytorium Polski. Wydatki te są więc ponoszone w interesie Spółki, bowiem pozwalają jej w sposób efektywny zagospodarować nadwyżkę pracowników, która występuje u niej przejściowo. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Spółka zaznaczyła, że pracownicy oddelegowani są do okresowego wykonywania pracy (w każdym przypadku na okres krótszy niż 183 dni) poza granicami Polski na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tym samym nie dochodzi do zmiany miejsca rezydencji pracowników.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadała pytania.

1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem stanowią po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Czy przyznawane przez Spółkę na rzecz pracowników dodatki w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy ponoszone przez spółkę z Grupy (do której zagranicznego zakładu oddelegowany zostaje pracownik) koszty zakwaterowania, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem nie stanowią po stronie tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Również przyznawane przez Spółkę na rzecz pracowników dodatki mające zrekompensować zwiększone koszty utrzymania w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na pytania nr 1 i 2, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3, w zw. z art. 11 ust. 2-2b, w zw. z art. 31 u.p.d.o.f., poprzez ich wadliwą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość kosztów związanych z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz wartość kosztów związanych z przyznaniem pracownikom dodatków stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, przez co Spółka jako płatnik, zobowiązana jest do pobierania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Wskazała także na naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez brak kompleksowej oceny prawnej stanowiska Spółki skutkujące naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Sąd wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmienna klasyfikacja wydatków wymienionych przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią koszty związane z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak również przyznane im dodatki na wyżywienie, na rozmowy telefoniczne, na pranie ubrań prywatnych oraz na dojazd z miejsca zakwaterowania do zakładu (w kraju oddelegowania) nie będą stanowiły przychodów pracowników ze stosunku pracy, a w konsekwencji nie będzie ona zobowiązana do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Spółki, wskazane powyżej koszty transportu i dodatki nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, jest konsekwencją uznania, że oddelegowanie pracowników do pracy poza terytorium Polski leży jedynie w interesie pracodawcy, z uwagi na zmiany systemu pracy i opóźnienia w otwarciu nowego zakładu. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że wskazane koszty i dodatki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tego przepisu.

Powołując się na art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13 Sąd wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż miejscem świadczenia pracy przez pracowników Spółki są co do zasady zakłady w G. oraz w T. Ponadto we wniosku podkreślono, że przyczyną okresowego "oddelegowania" pracowników poza miejsce pracy jest zmiana systemu pracy w jednym z zakładów oraz opóźnienie w rozpoczęciu produkcji w drugim z zakładów. Okoliczność ta została dodatkowo podkreślona w skardze, w której wyraźnie oświadczono, że okresowa nadwyżka pracowników nie może prowadzić do ich zwolnień, albowiem w niedalekiej przyszłości będą oni niezbędni do rozpoczęcia procesu produkcyjnego w zakładzie w T., zaś oddelegowanie pracowników ma na celu zapewnienie w sposób efektywny realizacji produkcji w Grupie.

To zaś oznacza, że interes w zawarciu aneksów do umów o pracę z pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie Spółka, nie zaś, jak twierdzi organ, leży on po stronie pracowników. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć sposób rozumowania organu zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji należałoby uznać, że zawsze "przyjęcie" tego rodzaju "oferty" pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na zachowanie pracy i tym samym uniknięcie bezrobocia. Dokonanie takiej wykładni stałoby w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą w ww. wyroku, gdyż Trybunał zauważył, że "przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy rozpatrywać w kontekście przepisów K.p., w szczególności art. 29 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 42. Zmiana warunków pracy w postaci zmiany miejsca jej wykonywania podlega rygorom wypowiedzenia, o ile pracownik nie wyrazi na nią zgody. To zaś czyni iluzorycznym stwierdzenie organu, że podpisanie aneksu do umowy o pracę przez pracownika stanowi dobrowolne wyrażenie zgody. Pracownik, w przypadku zmiany warunków pracy, ma bowiem jedynie do wyboru bądź przyjąć nowe warunki pracy zaproponowane przez pracodawcę, a wynikające z przejściowych trudności u pracodawcy, bądź też odmówić ich przyjęcia i w konsekwencji utracić legalne źródło zarobkowania, a także ewentualnie odwołać się do sądu pracy. Przyjęcie zatem wykładni organu, stanowi w ocenie Sądu, zbytnie uproszczenie. Dopiero bowiem obiektywna, ale i pełna, tj. uwzględniająca wszystkie okoliczności, ocena sytuacji, w jakiej dochodzi do zawarcia aneksu do umowy o pracę pozwala na ustalenie, czy w sprawie zaistniała pierwsza z cech opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przy tym rozróżnić sytuację, w której pierwotna umowa o pracę zawierała wskazanie miejsca wykonywania pracy w różnych miejscach, od sytuacji, w której pracownik miał wskazane miejsce wykonywania pracy jedynie jedno miejsce pracy. Tymczasem takiej analizy w zaskarżonej interpretacji zabrakło.

Sąd zauważył, że w ramach oceny czy dane "inne nieodpłatne świadczenie" stanowi przychód pracowniczy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest również rozważenie, czy stanowi ono warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy po stronie pracownika. Kwalifikując zatem przedstawione przez Spółkę świadczenia należało rozważyć, czy są one nierozerwalnie związane z wykonywaniem przez pracownika pracy, czy też mają one charakter uboczny, w takim bowiem wypadku ponoszone byłyby w interesie pracownika. Powołując się na wyrok z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2581/16 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro pracownik korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie. Po drugie, koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w pracy, czy w miejscu zamieszkania. Wyżywienie jest zatem wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on ponosić wydatków na wyżywienie. Po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi; konkretny pracownik korzysta z zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia. Tym samym, otrzymane z powyższego tytułu przez pracownika wymierne i określone świadczenie będzie stanowić inne nieodpłatne świadczenie, a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, do świadczeń o charakterze ubocznym należy zaliczyć wszelkiego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, albowiem mają one charakter majątkowy (wypłacana jest określona kwota dodatku) i jako takie pozostawione są do wyłącznej dyspozycji pracownika, który może je wykorzystać zgodnie z własną wolą, przy czym środki te nie są warunkiem wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika. Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku takimi świadczeniami są dodatki do wynagrodzenia: na wyżywienie, pranie odzieży osobistej, czy też dodatki do "telefonów", jak również na dojazdy do miejsca pracy. Pracownikowi jest przekazywana określona kwota pieniężna, którą może wykorzystać zgodnie z jej celem (w całości lub części), bądź też nie. Koszty te pracownik ponosiłby niezależnie od miejsca wykonywania przez niego pracy. Bez znaczenia przy tym pozostaje ewentualna kwestia wyższych cen w kraju oddelegowania, albowiem to pracownik decyduje w jaki sposób wykorzysta dane środki pieniężne. Możliwe jest bowiem, np. umówienie się przez kilku pracowników na wspólny dojazd do pracy oraz podzielenie się kosztami tego dojazdu. Co więcej, dodatków tych nie sposób powiązać z obowiązkami pracowniczymi, te wynikają bowiem z art. 100 § 1 K.p. stanowiącego, że pracownik jest obowiązany wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę.

Odmiennie należy jednak ocenić kwestię ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu pracowników oddelegowanych do miejsca zamieszkania w kraju oddelegowania i z powrotem. Po pierwsze, organizacja powyższego transportu wiąże się nierozerwalnie z faktem "oddelegowania" pracownika do pracy w innym państwie. A zatem, koszt ten jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Po drugie, celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego aneksu, bądź po ustaniu tego okresu w pierwotnym miejscu pracy. Po trzecie, obciążenie pracownika tymi kosztami nie można by uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym państwie. Przerzucenie na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również i logistycznym.

Koszt transportu pracowników do i z zakładu pracy nie zawsze będzie świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy. Przykładem jest sytuacja, w której bez zmiany warunków pracy pracodawca oferuje pracownikom opcję organizacji transportu do pracy i z pracy. W takim wypadku pracownik uzyskuje korzyść w postaci braku uszczuplenia majątku, albowiem sam nie ponosi tych kosztów, mimo że w rzeczywistości by je poniósł. Zastosowanie tego samego, obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie go, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. W takim zatem wypadku koszt ten stanowiłby przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów Sąd stwierdził, że organ prezentując własne stanowisko w zaskarżonej interpretacji, przyjmując, że co do zasady w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód po stronie pracownika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - naruszył wskazane przepisy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 oraz 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ prezentując własne stanowisko w uchylonej interpretacji, przyjmując, że co do zasady w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód po stronie pracownika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. naruszył wskazane przepisy prawa materialnego.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Sąd pierwszej instancji do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem nie stanowią dla pracowników tych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny przedstawionego we wniosku Spółki problemu, czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem oddelegowanym do pracy za granicą pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem, stanowią po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, a co za tym idzie, czy na Spółce będą w takim przypadku spoczywać obowiązki płatnika.

Analogiczny problem związany z kwalifikacją prawną - na gruncie przepisów u.p.d.o.f. - różnorakiego świadczeń spełnianych przez pracodawców na rzecz oddelegowanych do pracy w innym miejscu pracowników, w tym także świadczeń polegających na sfinansowania kosztów dojazdu do miejsca oddelegowania i z powrotem, był już przedmiotem przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (np. wyroki z dnia: 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 285/18, 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1476/18, 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2024/18, 21 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2419/18, 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1435/190). We wszystkich tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przyjmował, że tego rodzaju świadczenia stanowią przychód pracowników ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacja wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że świadczenia te, tj. polegające na sfinansowaniu transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem, nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie Spółki jako pracodawcy i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje jednak rację ocenie wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz skardze kasacyjnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym samym za uzasadnione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracowników.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem wymienionych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wywód dotyczący sposobu rozumienia tego rodzaju przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń, na tle występujących wówczas zagadnień spornych, najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Również Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w zakresie problemów związanych ze sposobem rozumieniem i zakresem stosowania użytego w przepisach dotyczących podatków dochodowych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" (zob. uchwały NSA: z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10).

W uchwałach tych przyjmowano, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Wskazywano także, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

We wspomnianym wyżej wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń finansowania transportu oddelegowanym pracownikom. Ocena ta jest poprawna co do pierwszego z ww. warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (delegacja), bądź też mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z transportu. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na transport pracowników.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawcy wiadome jest, który pracownik świadczy pracę poza granicami kraju i korzysta ze sfinansowanego przez niego transportu. Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji, pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić.

Spełnione zatem zostały już dwie przesłanki odnoszące się do nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Sąd pierwszej instancji w bezspornym stanie faktycznym sprawy nieprawidłowo jednak przyjął, że świadczenie polegające na zapewnieniu transportu pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą nie będzie spełnione w interesie tych pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z transportu zagranicę. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę nie pozwalają jednak tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu tego wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego, czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego transportu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie transportu swoim pracownikom do miejsca wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 77(5) Kodeksu pracy, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).