Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1482/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 597/15 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 597/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2015 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności I. P. za zaległości podatkowe spółki.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej I. P. - członka zarządu "I." sp. z o.o. w G. za zobowiązania tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane miesiące 2009, 2010 i 2011 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane miesiące 2010 r. Przesyłka zawierającą powyższe postanowienie, skierowana do skarżącego na adres [...], została zwrócona jako niepojęta w terminie. W dniu 5 czerwca 2014 r. organ podatkowy przez swojego pracownika doręczył skarżącemu w jego miejscu pracy przy [...], zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W dniu 11 czerwca 2014 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych oraz postanowieniami z tej samej daty orzekł o włączeniu do materiału dowodowego zgromadzonych dokumentów i wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Przesyłka z ww. dokumentami, skierowana do skarżącego na [...], została zwrócona organowi z adnotacją "adresat wyprowadził się".

Decyzją z 7 lipca 2014 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki i skierował tę decyzję do skarżącego na [...]. Przesyłka została zwrócona organowi z adnotacją "adresat wyprowadził się". W dniu 12 stycznia 2015 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik stawił się w organie podatkowym celem zapoznania się z ww. decyzją oraz sporządzenia jej fotokopii.

Pismem z 19 stycznia 2015 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, składając jednocześnie to odwołanie. Uzasadniając wniosek, skarżący podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za zobowiązania spółki zostało mu doręczone 5 czerwca 2014 r. w miejscu pracy, nie zaś jak wskazano w doręczeniu na [...]. Skarżący podkreślił, że pracownik organu podatkowego został poinformowany, iż skarżący nie mieszka pod adresem ujawnionym w doręczeniu, a jego właściwym miejscem zamieszkania jest [...]. Wskazał, że informacja ta została umieszczona w notatce sporządzonej przez pracownika organu, a tym samym organ posiadał wiedzę, iż pod adresem wskazanym w doręczeniu skarżący nie odbierze żadnej korespondencji. Tymczasem dalsza korespondencja, w tym decyzja z 7 lipca 2014 r., była kierowana na błędny adres ze skutkiem doręczenia zastępczego. Podkreślił, że o wydaniu skarżonej decyzji dowiedział się 12 stycznia 2015 r., tj. w dniu kiedy jego pełnomocnik zapoznał się z aktami postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), stwierdził że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 tej ustawy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że doręczenie skarżącemu decyzji pod adresem w [...] nastąpiło w trybie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem 5 czerwca 2014 r. zostało mu doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Podkreślił, że skarżący nie zawiadomił organu o zmianie adresu zamieszkania ani w dacie doręczenia postanowienia, co uzasadnia brak sporządzenia notatki przez pracowników organu podatkowego, ani na późniejszym etapie postępowania. Tym samym, wobec niewypełnienia przez niego obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie dysponował wiedzą o zmianie adresu zamieszkania i zasadnie dokonywał doręczeń kolejnych pism na ostatnio wskazany adres. Wobec doręczenia decyzji w dniu 8 lipca 2014 r., termin do wniesienia odwołania upłynął skarżącemu 22 lipca 2014 r., więc wniesienie odwołania 19 stycznia 2015 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o przywrócenie terminu, skarżący powziął wiedzę o wydanej decyzji co najmniej w dniu 9 stycznia 2015 r., albowiem jego pełnomocnik, który stawił się 12 stycznia 2015 r. w organie, legitymował się pełnomocnictwem z 9 stycznia 2015 r. do odbioru "decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z decyzji wymiarowych objętych tytułami wykonawczymi [...] wystawionymi przez ten organ". Tym samym termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upłynął skarżącemu 16 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie w dniu 19 stycznia 2015 r. Już tylko z tej przyczyny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie mógł być uwzględniony. Nadto skarżący nie wypełnił przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wykazał, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, gdyż argumenty wniosku dotyczą braku skutecznego doręczenia decyzji. Tymczasem kwestionowanie przez stronę skuteczności doręczenia decyzji niweluje możliwość oceny braku winy w uchybieniu terminu. W sytuacji braku skutecznego doręczenia decyzji nie biegną bowiem terminy procesowe, a co za tym idzie nie jest możliwe ich przywrócenie, zatem tylko skuteczne doręczenie decyzji umożliwia rozpoczęcie biegu terminu do złożenia danego środka zaskarżenia.

W skardze na powyższe rozstrzygniecie I. P. zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 149, art. 150, art. 122, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad ustalonych przy świadczeniu usług pocztowych określonych w przepisach ustawy Prawo pocztowe oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżone postanowienie, przytoczył przepisy art. 120, art. 211, art. 148, art. 146, art. 144 i art. 150 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe dotyczące tych przepisów. Następnie, przypominając sposób dokonywania doręczeń przez organ podatkowy, stwierdził że występujące w sprawie wadliwości związane z doręczaniem skarżącemu pism w toku postępowania podatkowego nie pozwalają na uznanie, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że decyzja z 7 lipca 2014 r. została skutecznie doręczona skarżącemu. Zdaniem Sądu, z akt administracyjnych nie wynika, by organ podatkowy w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego poczynił prawidłowe ustalenia odnośnie aktualnego adresu skarżącego. Co więcej, adres widniejący w postanowieniu o wszczęciu postępowania, na który następnie doręczano pisma za pośrednictwem poczty, nie mógł zostać uznany za aktualny. Wprawdzie został on wskazany w piśmie Sądu Rejonowego [...], ale dotyczył stanu wcześniejszego o rok (pismo z 23 maja 2013 r.). O wadliwości tego adresu świadczy również fakt, że sam organ podatkowy, pomimo zwrotu korespondencji zawierającej postanowienie z 30 kwietnia 2014 r., po pozostawieniu jej w placówce pocztowej na 14 dni, zdecydował się na ponowne doręczenie tej przesyłki przez swojego pracownika. Zauważył, że doręczenie nastąpiło 5 czerwca 2014 r., co nie jest kwestionowane, jednakże nie pod adresem na [...] a w miejscu pracy skarżącego. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia pracownik je doręczający nie odnotował tego miejsca doręczenia przesyłki, jak również nie sporządził na tę okoliczność notatki służbowej. Nie odnotował w szczególności, czy ustalił z podatnikiem jego właściwy adres, pod którym będzie on odbierał dalszą korespondencję. Dokonanie doręczenia w miejscu pracy podatnika przez pracowników organu oznaczało, że organ ten właśnie adres będzie stosować w dalszym postępowaniu. Każde zatem następne pismo, w tym decyzję z dnia 7 lipca 2014 r., powinien kierować w ten sam sposób i na ten sam adres, czego nie uczynił. Takiego postępowania organu miał prawo oczekiwać podatnik. Tymczasem dalsza korespondencja, w tym decyzja z 7 lipca 2014 r., kierowana była za pośrednictwem operatora pocztowego na wadliwy adres. Otrzymując zwrot korespondencji z adnotacją "adresat wyprowadził się", organ miał już dowód, że adres przy [...] jest nieaktualny, a zatem wadliwy. W tej sytuacji nie może się ostać twierdzenie organów, że skarżący mając wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym, winien powiadomić organ o zmianie adresu zamieszkania, albowiem regulacja art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy zmiany adresu, pod którym uprzednio dokonano skutecznego doręczenia. Adresem tym był adres miejsca pracy skarżącego, nie zaś adres zamieszkania, przyjęty przez organ podatkowy, co oznacza, że decyzja z 7 lipca 2014 r. nie została skutecznie doręczona.

Powyższe ustalenie doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie, tj. art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie wniosku o przywrócenie terminu, Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do sytuacji niedopełnienia czynności w terminie zawitym przez stronę bez własnej winy, przy czym za uchybienie terminowi nie może być uznana czynność dokonana w okresie, w którym termin ten nie zaczął biec. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu wniosku uwzględnić całokształt materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym fakt braku doręczenia decyzji z 7 lipca 2014 r. i dokonać oceny tego wniosku oraz czynności nią objętej w kontekście wskazanych w uzasadnieniu przepisów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a nadto o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i w konsekwencji art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie przez Sąd, że odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji tego organu, podczas gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona podatnikowi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że dopuszczalne jest orzekanie co do meritum w sprawie przywrócenia terminu do dopełnienia czynności w terminie zawitym (wniesienia odwołania), w sytuacji gdy termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z twierdzeniem WSA, że adres wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie mógł być uznany za aktualny. Podkreślił, że adres ten został ustalony przede wszystkim na podstawie danych ujawnionych w Systemie Rejestracji Centralnej KEP. Późniejsze doręczenie tego postanowienia przez organ do rąk własnych strony spowodowało, że bez wątpienia strona uzyskała w ten sposób wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym. W treści postanowienia znalazło się oznaczenie strony wraz z jej adresem w [...] oraz pouczenie o obowiązku poinformowania o zmianie adresu i skutkach jego niedopełnienia - a żadna informacja w tym względzie nie została przez stronę przekazana organowi podatkowemu (zobowiązany nie zanegował adresu wskazanego w postanowieniu organu) - brak jest podstaw do przyjęcia, że adres ten należało uznać za nieprawidłowy, a dokonywane nań doręczenia pism za nieskuteczne. Organ podkreślił, że termin i miejsce doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania do rąk własnych strony nie są kwestionowane. Ponadto - w przypadku gdy powyższe postanowienie zostało pierwotnie skierowane na znany organowi adres strony (i zwrócone do organu jako niepodjęte w terminie), a następnie doręczone do rąk własnych adresata (uzyskującego wówczas faktyczną wiedzę o postępowaniu), który nie podważał w tym momencie prawidłowości swojego adresu na doręczonym mu postanowieniu i potwierdzeniu jego odbioru, brak było również podstaw do kwestionowania prawidłowości adresu z inicjatywy organu, a w konsekwencji także i do ustalania z podatnikiem innego "właściwego" adresu.

Organ nie zgodził się z oceną, że kolejne pisma w sprawie kierowane były na wadliwy adres, na co dowodem miałyby być adnotacje operatora pocztowego, że "adresat wyprowadził się". W świetle art. 146 Ordynacji podatkowej informacji tej nie można było bowiem uznać za pochodzące od strony zawiadomienie organu podatkowego o zmianie jej adresu, zatem brak było również podstaw do uznania - jak przyjął Sąd - że organ podatkowy uzyskał w ten sposób dowód, iż adres ten jest już nieaktualny (wadliwy) i należało zakwestionować skuteczność takiego doręczenia. Zdaniem organu, strona nie dopełniła wymogu wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co w świetle art. 146 § 2 tej ustawy oznaczało jednocześnie, że doręczenia pod tym adresem należało uznać za skuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu WSA, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jak i pozostałych zarzutów Sądu dotyczących naruszenia wskazanych przez ten Sąd przepisów. Te okoliczności, zdaniem skarżącego kasacyjnie, powodują że nieuprawnione było także uchylenie postanowienia organu odwoławczego wydanego w tych sprawach - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz że uzasadnione jest w tym przypadku postawienie Sądowi zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że z uwagi na konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, niezbędne jest wyjaśnienie zasad, którymi należy kierować się przy jej sporządzaniu, jak i zasad, do respektowania których zobligowany jest Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznawaniu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrolę zaskarżonego orzeczenia determinują granice skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania wskazanymi w § 2 ww. przepisu, których w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Wywołanym skargą kasacyjną postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rządzi zasadzie dyspozycyjności - nie polega ono na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego - a taką tylko podstawę wskazał autor skargi kasacyjnej - przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza, że należy wskazać przepisy prawa procesowego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie, o czym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Każdy z tych zarzutów powinien być uzasadniony osobno i to w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący kasacyjnie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Rozpoznawanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez autora skargi kasacyjnej. Nie jest zatem uprawniony do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ich korygowania, uzupełniania czy uściślania. Nie jest również zadaniem Sądu kasacyjnego domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem tego sądu w danym zakresie, a tym samym niemożność zbadania jego zasadności. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane.

Skargę kasacyjną organ oparł o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powiązał ją z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz trzema przepisami Ordynacji podatkowej - art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 (zarzut w pkt 1) i art. 162 § 1 (zarzut w pkt 2). Jednakże oba zarzuty sformułowane w petitum skargi są nie tylko chybione, ale wręcz niezrozumiałe. Otóż skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi, że ten błędnie ustalił, iż odwołanie strony od decyzji pierwszoinstancyjnej zostało wniesione z uchybieniem terminu, w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji, podczas gdy decyzja została doręczona podatnikowi skutecznie. Przede wszystkim należy podkreślić, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie (tak jak w niniejszej sprawie) w pierwszej kolejności kontroluje organy podatkowe, czy przyjęty przez nie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, zgodnie z regułami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej. Wbrew sformułowanemu w pkt 1 zarzutowi skargi kasacyjnej z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd zakwestionował ustalenie organu odwoławczego o skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i uznając to ustalenie za błędne, stwierdził że decyzja nie została skutecznie doręczona. Sąd nie ustalił, że odwołanie podatnika zostało wniesione z uchybieniem terminu, jak twierdził autor skargi kasacyjnej w omawianym zarzucie. Stwierdził natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za uchybiającą terminowi nie może być uznana czynność dokonana w okresie, w którym termin ten nie zaczął biec.

Również w przypadku drugiego zarzutu myli się jego autor, zarzucając Sądowi błędne uznanie, że dopuszczalne jest orzekanie co do meritum w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy termin ten nie rozpoczął biegu z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał całokowicie przeciwnie, że wobec braku skutecznego doręczenia decyzji, orzekanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest niedopuszczalne.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że istotą sporu jest przede wszystkim właśnie kwestia skuteczności doręczenia I. P. decyzji organu pierwszej instancji z 7 lipca 2014 r. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnia dlaczego, jego zdaniem, doręczenie to należy uznać za skuteczne. Jednakże żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się przepisów regulujących kwestię doręczeń, a jedynie do art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie. Drugi mówi o obowiązku organu odwoławczego stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zaś trzeci o powinności przywrócenia terminu, w razie jego uchybienia, na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sąd, uchylając zaskarżone postanowienie, żadnemu z tych przepisów nie uchybił, albowiem wcześniej stwierdził, że decyzja z 7 lipca 2014 r. nie została skarżącemu doręczona, konsekwencją czego był skierowany do organu odwoławczego zarzut naruszenie tych przepisów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej powiązania przedstawionych w niej zarzutów z jej uzasadnieniem (które przepisów wyszczególnionych w petitum w ogóle nie dotyczy) czyni ją nieczytelną i uniemożliwia kontrolę zaskarżonego kasacyjnie rozstrzygnięcia. Brak tego powiązania nie pozwala też na rekonstrukcję zarzutu samodzielnie przez NSA za stronę skarżącą kasacyjnie. Nie nakazuje dokonywania takiej rekonstrukcji uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09. Z jej uzasadnienia wynika bowiem, że sąd kasacyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, jedynie wówczas gdy zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.