Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1492/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 i par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 2, 3, 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp.j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji nie jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] r. wpłynął wniosek "A" sp.j. w S. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek,

- uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką jawną jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy spółki są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. sprzedaż samochodów ciężarowych oraz ich serwis. Dodatkowo Wnioskodawca planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) udzielanie pożyczek. Przedmiot działalności (PKD) wskazujący na prowadzenie działalności w tej materii na dzień ziszczenia się wskazanego stanu faktycznego, będzie wpisany zarówno w umowie spółki jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność w zakresie udzielania pożyczek z własnych środków, w przeciwieństwie do udzielania kredytów, nie musi być prowadzona wyłącznie w ramach banku. Mogą ją również wykonywać podmioty spoza sektora bankowego, a warunkiem wyłącznym jest posiadanie wpisu tego rodzaju przedmiotu działalności w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców (PKD), który to warunek Wnioskodawca spełni.

Wnioskodawca zamierza w ramach swojej działalności współpracować z podmiotami trzecimi, z którymi on sam nie posiada bezpośrednich powiązań kapitałowych, tzn. Wnioskodawca nie będzie w tych podmiotach ani wspólnikiem, ani udziałowcem bądź akcjonariuszem. Status taki mogą mieć ewentualnie wspólnicy Wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi.

Podmioty, którym Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek trudnią się zakupem i sprzedażą samochodów, zarówno nowych jak i używanych. Do tej pory składając zamówienia na poszczególne samochody u dealera lub producenta podmioty te nie dokonywały od razu płatności, lecz zgodnie z umową zapłata następowała z opóźnieniem. W chwili obecnej niektórzy dealerzy i producenci wprowadzili nowy sposób rozliczania płatności, wymagający aby kontrahenci Wnioskodawcy, którym zamierza on udzielać pożyczek, albo od razu płacili w całości za zakupiony towar albo korzystali z usług wskazanej firmy factoringowej, zapewniającej bieżące finansowanie zakupu samochodów za odpowiednim tj. stosunkowo wysokim wynagrodzeniem.

Kontrahenci Wnioskodawcy, którym zamierza on udzielać pożyczek będąc wyłącznie spółkami prawa handlowego, starają się znaleźć alternatywne źródła finansowania zakupu pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające. Zamierzają oni pozyskiwać środki finansowe na zakup samochodów od podmiotów zewnętrznych, które mógłby wykorzystywać do finansowania zakupu samochodów ciężarowych przy niższych kosztach obsługi długu niż w przypadku korzystania z usług wskazanych przez dealerów lub producentów firm factoringowych.

Jedną z firm, która posiada odpowiednie środki finansowe, które może wykorzystać w celu udzielania pożyczek jest Wnioskodawca. Zamierza on udzielać swoim kontrahentom, a będzie to oferta skierowana wyłącznie do wybranych przez Wnioskodawcę podmiotów, oprocentowanych pożyczek, gdzie stopa odsetek będzie niższa niż w przypadku korzystania ze wskazanych przez dealerów/producentów firm factoringowych. Niemniej jednak warunki spłaty długu (odsetki) będą skalkulowane w sposób zapewniający Wnioskodawcy zysk. Wnioskodawca zamierza ustalać wysokość odsetek na poziomie podobnym do odsetek od bankowych zobowiązań długoterminowych.

Dla zobrazowania sytuacji Wnioskodawca wskazał, że firmy factoringowe proponują finansowanie zakupów za zapłatą odsetek na poziomie od 6 do 9,5 %. Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek oprocentowanych na poziomie 3-4%.

Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek sporadycznie tj. nie częściej niż 10 razy w roku.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż udzielanie pożyczek nie będzie przebiegać wedle ustalonego wcześniej harmonogramu. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć żadnej regularności udzielania pożyczek ani też nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność tego rodzaju transakcji. W czynności udzielania pożyczek zostaną zaangażowane pieniądze Wnioskodawcy. Nie zamierza on angażować w te czynności towarów ani usług podlegających po jego stronie opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na brak periodyczności tego rodzaju czynności Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć jaki to będzie udział w ogólnym przychodzie Wnioskodawcy. Może się bowiem okazać, że w danym roku przychód z pożyczek wyniesie np. 5% ogółu przychodów, a w latach kolejnych nie będzie go wcale. Wnioskodawca może jednakże domniemywać, że udział ten nie powinien w żadnym z lat przekroczyć 5% ogółu przychodów (biorąc pod uwagę odsetki), chociaż oczywiście w określonych okolicznościach może się tak zdarzyć. Ponadto Wnioskodawca wskazując co będzie stanowić kryterium wyboru przez niego podmiotów, do których będzie kierował swoją ofertę udzielania pożyczek stwierdził, iż kryterium tym będzie wiarygodność biznesowa i finansowa potencjalnego pożyczkobiorcy. Wnioskodawca nie będzie jednak tworzył żadnych wytycznych w zakresie ustalania komu udzieli pożyczki i na jakich warunkach, nie będzie posiadał narzędzi do weryfikowania chociażby zdolności kredytowej. Okoliczność czy w ogóle dojdzie do udzielenia pożyczki i na jakich warunkach, będzie zawsze przedmiotem indywidualnych negocjacji pomiędzy stronami umowy pożyczki oraz będzie też zależało od aktualnej na dzień negocjacji kondycji finansowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie gwarantuje ani nie deklaruje, że udzieli pożyczki każdemu kto się po nią zgłosi.

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

Czy opisane w stanie faktycznym czynności udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w jakiej części i czy są zwolnione z tego podatku oraz czy w przypadku uznania, że czynności będą zwolnione z podatku, czy wartość udzielanych pożyczek należy brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy o VAT?

W jaki sposób dokumentować obrót związany z udzielaniem pożyczek na warunkach opisanych w stanie faktycznym?

W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił swe stanowisko wskazując, iż odnośnie pytania pierwszego zdaniem Wnioskodawcy planowane przez niego czynności udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota odsetek, jednakże czynność ta będzie zwolniona z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Udzielanie pożyczek niewątpliwie stanowi świadczenie usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT. Jest to jednak świadczenie specyficzne, w którym podstawą opodatkowania może być wyłącznie rzeczywiste wynagrodzenie za korzystanie z przekazanych pieniędzy (odsetki). Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku. Od dnia 1 stycznia 2011r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Co istotne, przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz za zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W związku z powyższym planowana przez Wnioskodawcę działalność będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT. Wskazane wyżej stanowisko zaprezentowano np. w interpretacjach [...] ).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że udzielanie pożyczek będzie przez niego wykonywane sporadycznie. W chwili obecnej przewiduje, że nie częściej niż 10 razy do roku. Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem obrotu z działalności zwolnionej (odsetek od pożyczek) nie będzie musiał brać pod uwagę przy obliczeniu ewentualnej proporcji dla odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odnośnie treści pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy, jako czynny podatnik VAT na ustaloną umową kwotę odsetek powinien on wystawić fakturę VAT. Podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota odsetek.

W przypadku kiedy nie byłby czynnym podatnikiem podatku VAT kwota odsetek zostałaby udokumentowana rachunkiem. W ocenie Wnioskodawcy obrotem z tytułu świadczonych usług polegających na udzielaniu pożyczek jest kwota odsetek otrzymanych, zapłaconych, w tym skapitalizowanych, lub wymagalnych nie otrzymanych, których termin płatności upłynął. Stanowisko takie w ocenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji z dnia [...] r. znak [...] .

Skoro obrotem jest wyłącznie kwota odsetek, to tylko ta kwota powinna zostać udokumentowana fakturą VAT zgodnie z art. 106 ustawy o VAT. W przypadku kiedy Wnioskodawca nie byłby czynnym podatnikiem podatku VAT na kwotę odsetek musiałby wystawić rachunek, o którym mowa wart. 87 §1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny prawnej organ wydający interpretacje stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek,

nieprawidłowe w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

W uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do treści wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody m.in. ze sprzedaży samochodów ciężarowych oraz ich serwisu, a dodatkowo planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne, za wynagrodzeniem w postaci odsetek, udzielanie pożyczek. Podmioty, którym Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek trudnią się zakupem i sprzedażą samochodów, nowych i używanych. Kontrahenci ci starają się znaleźć alternatywne źródła finansowania zakupu pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające, zaś Wnioskodawca zamierza udzielać swoim kontrahentom oprocentowanych pożyczek, gdzie stopa odsetek będzie niższa niż w przypadku korzystania ze wskazanych przez dealerów/producentów firm factoringowych. Niemniej jednak warunki spłaty długu (odsetki) będą skalkulowane w sposób zapewniający Wnioskodawcy zysk. Wnioskodawca zamierza ustalać wysokość odsetek na poziomie podobnym do odsetek od bankowych zobowiązań długoterminowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji odwołał się do definicji umowy pożyczki zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Zatem, udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą wart. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do udzielania pożyczek, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalniający z opodatkowania podatkiem VAT udzielanie kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W konsekwencji, udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są odsetki od udzielonej pożyczki, otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął. Odsetki te winny być udokumentowane fakturą VAT i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powołując się na treść art. 106 ust. 1 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż , podatnicy, o których mowa wart. 15, są obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższy wywód pozwala na stwierdzenie iż, udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winno być udokumentowane fakturą VAT, która powinna być wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi, a stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych kwestii wskazanych we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 co wynika z art. 90 ust. 5 ustawy - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych wart. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, a w sytuacji gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych W. K. - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się również do treści art. 174 (1) Dyrektywy 20061112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) który wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu, a są to kwoty:

a. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b.wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c.wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa wart. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01) za sporadyczne uznano te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. Transakcjami, które nie mogą by uznane za sporadyczne, będą takie transakcje, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze, sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Ponadto transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. aby dojść do wniosku, iż czynności świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na udzielaniu pożyczek mają charakter czynności sporadycznych, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów tj. wartości, ilości, częstotliwości, stopnia zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Jeśli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Z treści wniosku wynika, iż działalność Wnioskodawcy, która będzie polegać na udzielaniu pożyczek jest działalnością dodatkową, uzupełniającą działalność podstawową. Zauważyć należy, iż działalność polegająca na udzielaniu pożyczek przez Wnioskodawcę stanowić będzie w istocie rozszerzenie jego dotychczasowej działalności. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiot działalności (PKD) wskazujący na prowadzenie działalności w tej materii na dzień ziszczenia się wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie wpisany zarówno w umowie spółki, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W sprawie istotny jest fakt, iż podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności gospodarczej o działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poprzedzona była szczegółowym zbadaniem przez Wnioskodawcę rynku zarówno pod kątem konkurencyjnych podmiotów świadczących tego typu usługi (np. firmy factoringowe), jak i pod kątem zapotrzebowania na tego typu usługi wśród podmiotów trudniących się zakupem i sprzedażą samochodów, poszukujących alternatywnych źródeł finansowania zakupów pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe jednoznacznie wskazuje, iż oferta udzielania pożyczek jest ofertą uwzględniającą specyficzne potrzeby określonej kategorii klientów i specjalnie dla nich dedykowaną. Nie zmienia tego fakt, iż Wnioskodawca nie będzie udzielał pożyczki każdemu, kto się po nią zgłosi. Tak czy inaczej będzie on bowiem podejmował szereg czynności celem zbadania czy potencjalny klient usługi polegającej na udzielaniu pożyczek, jest wystarczająco wiarygodny, aby mu takiej pożyczki udzielić.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa, a to przepisów prawa materialnego, art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, a to art. 14 b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 14c§ 2 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca zarzucił błędną wykładnię powołanych przepisów, błędną ocenę stanowiska strony i nieuwzględninie aktualnego orzecznictwa sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, po ponownej analizie sprawy w kontekście zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego "A" sp.j. w S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy za przyznaniem kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone przez Skarżącego udzielanie pożyczek nie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniony w ustalaniu proporcji sprzedaży.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego:

art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienia treści orzecznictwa sądowego,

art. 14c §2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie uwzględnił istotnej części powołanego przez Skarżącego stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Jednocześnie w interpretacji nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług Minister Finansów zajął stanowisko, że udzielane pożyczki nie będą miały sporadycznego charakteru, co wskazuje na brak konsekwencji w ocenie stanowiska podatnika i wybiórczą ocenę przedstawionego stanu faktycznego.

art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała zaprezentowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pogląd prawny w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej przesłanką uznania transakcji za dokonywaną sporadycznie powinno być, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi w niej wyjątek, występuje rzadko, nieregularnie. W ocenie podatnika udzielenie pożyczek będzie czynnością o wyraźnie innym charakterze od jej regularniej działalności.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca podkreśliła, iż udzielenie pożyczki będzie służyło pożyczkobiorcom na sfinansowanie zakupów u podmiotów zewnętrznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu swego stanowiska w całości podtrzymał dokonaną ocenę przedstawionego stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną, nie znajdując podstaw do jego zmiany w świetle zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestia uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i uwzględniania ich w proporcji sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 O.p. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ wydający interpretację dochował wyżej wskazanych zasad, w szczególności odniósł się do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz do oceny prawnej dokonanej przez Wnioskodawcę. Przedstawiając swe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wbrew twierdzeniom skargi, odniósł się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywodząc z treści uzasadnień tych orzeczeń definicję czynności sporadycznych.

Odnosząc się do meritum sprawy w ocenie Sądu organ wydając interpretację prawa podatkowego prawidłowo odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT), który wskazuje zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a podlegają mu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję pojęcia świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Niewątpliwie czynności, które zamierza wykonywać strona skarżąca w zakresie udzielania pożyczek mieszczą się w kategorii wymienionej w tym przepisie, zaś kwestia sporadycznego charakteru czynności oceniana jest przez podatnika i organ podatkowy odmiennie. Natomiast treść wyżej powołanego przepisu znajduje swe źródło w art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.). Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Powyższe przepisy były wielokrotnie przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż Dyrektywa VAT (art. 19 ), podobnie jak ustawa o VAT, nie zawiera legalnej definicji pojęcia "transakcje sporadyczne". Porównanie treści Dyrektywy w poszczególnych wersjach językowych nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do zakresu tego pojęcia, na co zresztą zarówno strona skarżąca jak i organ szeroko zwracały uwagę, a Sąd w pełni te wywody podziela.

Definiując zatem pojęcie "transakcje sporadyczne" należy odnieść się do kryteriów wskazanych w wyrokach TSUE, w tym w szczególności w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa da DesenvolvimentoMinerinoMineiro SGPS SA (EDM) o sygn. C-77/011, wydanym w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego w przedmiotowym wniosku. W wyroku tym wskazano, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę, że transakcje te nie powinny być uznane za sporadyczne, a okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że transakcje te mają charakter transakcji sporadycznych. Trybunał wskazał, że kluczowe jest ustalenie czy transakcje te obejmują ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie RegieDauphinose o sygn. C-306/94, Trybunał stwierdził, że czynności incydentalne to te, które są w bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Do tych orzeczeń odnosiła się zarówno strona skarżąca jak i organ wydający interpretację. Sąd w pełni podziela prezentowany w tych orzeczeniach pogląd.

Ocena zatem czy wskazane we wniosku czynności udzielania pożyczek mają charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach, wymagających każdorazowo w oparciu o szczegółowo wskazane okoliczności sprawy, ustalenia jaki mają one charakter. Przesłankami, które należy poddać ocenie, za wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności, jak i ich związek funkcjonalny z działalnością podstawową.

Kryteria oceny sporadycznego charakteru danej czynności wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej znalazły swe odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które posługiwały się wyżej opisanymi kryteriami wskazanymi przez TSUE, między innymi w wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 903/08, WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2809/10, WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 512/12, WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1410/11, WSA we Wrocławiu z dnia10 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1416/11 (orzeczenianas.gov.pl) Z treści tych orzeczeń jednoznacznie wynika obowiązek każdorazowej indywidualnej oceny przesłanek wskazujących na sporadyczny, czy też incydentalny charakter czynności udzielania pożyczki (T.Michalik VAT 2009, wyd.6,C.H.Beck Warszawa 2009, teza 13 do art. 90 ustawy o VAT). We wniosku strona skarżąca wskazała, że czynności w zakresie udzielania pożyczek stanowić będą około 5% przychodu lub nie będzie go wcale, a ilość przewidywanych transakcji sprowadza się do 10 rocznie, co w jej ocenie potwierdza zaprezentowane w sprawie stanowisko, tym bardziej, że jej podstawowy rodzaj działalności to sprzedaż samochodów ciężarowych i ich serwis. Natomiast w ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla weryfikacji stanowiska strony skarżącej ma ustalenie czy czynności z zakresu udzielania pożyczek znajdują się w głównym nurcie działalności gospodarczej podatnika, a taki kierunek oceny treści wniosku o interpretację znajduje odzwierciedlenie w powoływanych już wyżej wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-306/94 i C-77/01. Pomocniczość jest rozumiana przez Trybunał w powołanych wyrokach jako realizowanie transakcji w sposób dodatkowy i nie w stosunku do działalności głównej. Ocena sformułowania sporadyczny uwzględniać winna wykładnię celowościową art. 90 ust.6 ustawy o VAT, wynikającej z implementacji art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112. Pogląd ten zdaje się potwierdzać również Minister Finansów, gdyż w projekcie zmian ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 10 sierpnia 2012 r. przewiduje zmianę brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT , a dotychczasowe pojęcie "czynności dokonywanych sporadycznie" proponuje zastąpić określeniem "transakcje o charakterze pomocniczym". Zmiana ta wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Natomiast w uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ta podyktowana jest koniecznością ściślejszego odwzorowania przepisów Dyrektywy 2006/112 w przepisach ustawy o VAT.

W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, liczba udzielonych pożyczek, ich udział w przychodach, a w szczególności stopień powiązania z podstawową działalnością strony skarżącej (sprzedaż i serwis samochodów ciężarowych) oraz proces przygotowania do wdrożenia tej nowej dziedziny aktywności gospodarczej pozwalają na stwierdzenie, iż czynności te nie będą miały charakteru sporadycznego w odniesieniu do działalności podstawowej, tym samym nie powinny być pomijane przy ustaleniu proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 124 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie miało ono miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ uzasadniając swe stanowisko odnosił się do przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego, a odpowiedź na poszczególne pytania skierowane przez Wnioskodawcę nie stoi we wzajemnej sprzeczności. Natomiast treść uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odnosi się do stanowiska strony skarżącej. Należy również podkreślić, iż przedmiotem oceny przez sąd w postępowaniu sądowo administracyjnym jest treść indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie zaś odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co czyni przedstawiony przez stronę skarżącą zarzut niezasadnym.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na mocy art. 150 P.p.s.a.