Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 173/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 4, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 1.374 zł. Organ stwierdził, że na rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010 r. ma wpływ nieprawidłowe rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w którym w sposób nieuprawniony obniżono podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. dokumentującej usługę konserwacji lamp owadobójczych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie zarówno firma A. na rzecz firmy B., jak również firma B. na rzecz firmy A. nie świadczyły żadnych usług konserwacji lamp owadobójczych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wyjaśniono, że otrzymanie kary umownej (odszkodowania), nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że niezasadne odliczenie w grudniu 2009 r. podatku VAT z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. o wartości netto 28.000 zł, VAT 6.160 zł, wystawionej przez B. sp. z o. o., spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, o kwotę 6.160 zł.

Ponadto stwierdzono, że podatniczka nie rozliczyła w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. robót budowlanych, wykonanych na rzecz B sp. z o. o. Strona na podstawie umowy z dnia 10 listopada 2008 r. zawartej z firmą B. sp. z o. o. (zmienionej następnie aneksem do umowy z dnia 31 grudnia 2010 r.). zobowiązała się do wykonania robót budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatniczka do końca 2010 r. nie wystawiła żadnej faktury oraz nie otrzymała zaliczki, zadatku, przedpłaty, nie został sporządzony także protokół końcowy zakończenia robót, należy więc przyjąć, że świadcząc usługi budowlane strona nie wykazała podatku należnego w ustawowym terminie, pomimo zakończenia robót budowlanych w listopadzie 2010 r. W świetle powyższego, wartość wykonanych usług budowlanych na podstawie zawartej umowy w ocenie organu pierwszej instancji powinna być opodatkowana w grudniu 2010 r. Wartość wykonanych usług budowlanych na podstawie zawartej umowy, organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował stawką 22 %.

W ocenie organu pierwszej instancji przedstawione nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010 r. spowodowały zaniżenie podatku należnego o kwotę 91.916 zł, w wyniku czego zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty na rachunek bankowy o kwotę 1.374 zł oraz zawyżono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny o kwotę 96.702, zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji określającej podatniczce za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.374 zł, zamiast zadeklarowanej przez nią kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 96.702 zł, strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania stwierdził, że strona prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą FHU A. A. P. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W zakresie prowadzonej działalności podatniczka w rozliczeniu podatkowym VAT- 7 za grudzień 2010 r. wykazała kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 95.242 zł. Powyższa kwota decyzjami podatkowymi dotyczącymi rozliczenia podatku VAT za listopad 2010 r. (których strona nie kwestionuje) została zmniejszona do wysokości 89.082 zł. Stąd w rozliczeniu za grudzień 2010 r. organy podatkowe przyjęły kwotę podatku naliczonego z przeniesienia w wysokości 89.082 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2010 r. kwoty z przeniesienia podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca było ustalenie, że podatniczka nieprawidłowo dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. dokumentującej nabycie od B. sp. z o.o. usługi konserwacji lamp owadobójczych na kwotę netto 28.000 zł, VAT 6.160 zł, czym spowodowano zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, od grudnia 2009 r., przez kolejne miesiące, do miesiąca objętego skarżoną decyzją, o kwotę 6.160 zł. Organ zaznaczył, że FHU A. A. P. zobowiązała się na mocy umowy z dnia 17 lipca 2008 r. do wykonania konserwacji lamp owadobójczych w ilości 400 sztuk w średniej cenie usługi 70 zł za sztukę. Wartość robót ustalono na kwotę 28.000 zł netto. Natomiast okres realizacji prac został ustalony na okres od 20 października 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. Strony umowy zastrzegły także na rzecz zamawiającego karę umowną w wysokości 5 % wartości umowy lub robót niewykonanych, w przypadku odstąpienia wykonawcy od umowy z przyczyn zależnych od wykonawcy. Zgodnie z § 10 ust. 2 powołanej umowy żądanie kary umownej nie wyłączało prawa zamawiającego do żądania odszkodowania uzupełniającego. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału wynikało, że zleconych prac PHU A. A. P. nie wykonała. Równocześnie, zlecone prace zostały wykonane przez samego zamawiającego B. sp. z o. o. przy poniesieniu kosztów osobowych i materiałowych. W ocenie organu odwoławczego zdarzeniem gospodarczym, które spowodowało wystawienie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. było obciążenie FHU A. A. P. kosztami wykonanych przez zamawiającą spółkę B. sp. z o. o. własnym sumptem prac, określonych w umowie nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., których podatniczka nie wykonała. Podsumowując organy podatkowe uznały za niezasadne odliczenie w grudniu 2009 r. podatku VAT z faktury nr [...] o wartości netto 28.000 zł (podatek VAT 6.160 zł) wystawionej przez B. sp. z o.o. dla FHU A. A.P., co spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o 6.160 zł, a tym samym zawyżenie o wskazaną kwotę wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca rozliczoną w deklaracji grudniowej 2010 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. istotne znaczenie mają także, stwierdzone przez organ pierwszej instancji, nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kwot podatku z tytułu wykonania robót budowlanych. Na podstawie umowy z dnia 10 listopada 2008 r. zawartej z B. sp. z o.o., strona zobowiązała się do wykonania określonych robót budowlanych. Łączną wartość robót ustalono na kwotę netto 1.007.800 zł, z terminem realizacji do dnia 31 grudnia 2010 r. Aneksem do umowy z dnia 31 grudnia 2010 r., między innymi zmniejszono łączną wartość robót na kwotę netto 417.800 zł oraz zmieniono także termin zakończenia robót na dzień 31 grudnia 2012 r. Odnośnie wskazanych robót budowlanych organ odwoławczy przyjął, że kierownik budowy wydając oświadczenie o wykonaniu obiektu budowlanego, o zgodności z projektem i warunkami pozwolenia na budowę, dotyczące budynku handlowo-magazynowego z częścią socjalno-biurową wraz z parkingiem i drogą dojazdową, potwierdził, wykonanie obiektu budowlanego i ostateczne zakończenie prac. Organ zaznaczył, iż po złożeniu w dniu 9 grudnia 2010 r. przez B. sp. z o. o. zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie zgłosił sprzeciwu.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie podatkowe wskazało, że strona nie rozliczyła w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. robót budowlanych, wykonanych na rzecz B. sp. z o. o., a wykonane roboty budowlane nie zostały potwierdzone fakturą VAT, a także nie ustalono, aby strona do końca 2010 r. otrzymała zapłatę za wykonane roboty budowlane. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że wykonanych robót nie potwierdzono wystawieniem faktury VAT, a także nie dokonano odbioru robót budowlanych w 2010 r. protokołem zdawczo-odbiorczym. Organ zaznaczył, że wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu, stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 30 - tego dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych przez stronę. Ponieważ nie ustalono, aby podatniczka otrzymała zapłatę za wykonane usługi, a roboty budowlane zakończone zostały 12 listopada 2010 r., co potwierdza oświadczenie kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego z dnia 12 listopada 2010 r., organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych robót budowlanych powstał w dniu 12 grudnia 2010 r. Biorąc pod uwagę zakres wykonanych robót przypisanych stronie, określony ostatecznie aneksem z dnia 31 grudnia 2010 r. do umowy, wartość wykonanych usług budowlanych w kwocie netto 417.800 zł powinna być zdaniem organu opodatkowana w miesiącu grudniu 2010 r.

Według organu odwoławczego w świetle ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie określone roboty budowlane wykonane zostały w 2010 r., a nie jak twierdzi strona, dopiero w roku 2012, a wskazywana przez nią okoliczność prowadzenia dalszych prac budowlanych przez firmę C. A. K., nie może być uwzględniona jako okoliczność świadcząca o nie zakończeniu robót budowlanych zgodnie z projektem budowlanym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu, że wszystkie prace objęte zezwoleniem na budowę, a także projektem budowlanym oraz umową wraz z aneksem zostały wykonane do dnia 12 listopada 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych, w przypadku braku zapłaty całości lub części należności, należy powiązać z okolicznością zgłoszenia inwestorowi wykonanych prac budowlanych. W rozpatrywanej sprawie takie zgłoszenie nastąpiło w dniu 12 listopada 2010 r., co do całości prac objętych projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że ujawnione nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za grudzień 2010 r. spowodowały zaniżenie podatku należnego o kwotę 91.916 zł. w wyniku czego zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty na rachunek bankowy o kwotę 1.374 zł. oraz zawyżono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny o kwotę 96.702 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ksiąg podatkowych w zakresie wielkości obrotów, a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia w prawidłowej wysokości wielkości kwot podatku należnego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia umowy o roboty budowlane, dokumentacji projektowej oraz pozwolenia na budowę co spowodowało przyjęcie ustaleń, w myśl których prowadzenie robót instalatorskich w obiekcie budowlanym nie ma wpływu na stwierdzenie przez organy podatkowe zakończenia robót budowlano-montażowych tego obiektu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny umowy o roboty budowlane, dokumentacji projektowej oraz pozwolenia na budowę co spowodowało przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych,

- art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych sprzecznych z zawartymi zapisami w rzetelnych księgach podatkowych wykonawcy robót instalatorskich,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej co do daty zakończenia robót instalatorskich,

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d w związku z ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego jeszcze przed zakończeniem całości robót budowlano-montażowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dla wybrania prawidłowej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy strony umowy o roboty budowlane przewidziały możliwość częściowego odbioru usług budowlanych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Dlatego zdaniem skarżącej kluczowe znaczenie dowodowe dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego miały postanowienia umowy o roboty budowlane zawartej między "B.", a skarżącą. Z postanowień umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 10 listopada 2008 r. wynika zakres usług budowlano-montażowych, które skarżąca przyjęła do wykonania. Z dalszych postanowień umowy wynika, że strony wykluczyły możliwość częściowego przyjmowania wykonanych usług budowlanych, a przedmiotem odbioru końcowego będzie umówiony zakres usług budowlanych. Rozliczenie wynagrodzenia wykonawcy - skarżącej nastąpi fakturą końcową wystawioną po odbiorze pełnego zakresu robót. Skarżąca podkreśliła, że po zawarciu powyższej umowy zawarła dwie umowy z podwykonawcami tj. ze "D." sp. z o.o. zlecając wykonanie określonych usług oraz z "C." A. K. zlecając wykonanie usług instalatorskich, gdzie podwykonawca zobowiązał się do wykonania w okresie od dnia 1 października 2009 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. instalacji wewnętrznej oraz instalacji odgromowej z materiałów powierzonych. Umówione roboty instalatorskie zostały odebrane przez skarżącą w dniu 11 czerwca 2012 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Wobec powyższego odsprzedaż tych samych robót budowlanych przez skarżącą nie mogła nastąpić przed tą datą. Stąd też zdaniem skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie przypisał powstanie obowiązku podatkowego w grudniu 2010 r., skoro zakończenie niezbędnych robót instalatorskich nastąpiło w dniu 11 czerwca 2012 r., co potwierdza protokół odbioru.

Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego ponieważ obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą wydania "oświadczenia kierownika budowy" albo "wydania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego", lecz z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż w 30 dniu od zakończenia robót. Organ podatkowy oceniając oświadczenie kierownika budowy przypisał mu niewłaściwe znaczenie. Skarżąca zaznaczyła, że kierownik budowy zatrudniony był w "D." sp. z o.o. wobec powyższego miał prawo składać oświadczenia jedynie w imieniu swojego pracodawcy. Nie był natomiast uprawnionym do składania oświadczeń w imieniu "C." A. K., gdyż kierownikiem tego wykonawcy był sam A. K., a ten żadnych oświadczeń o zakończeniu budowy przed dniem 11 czerwca 2012 r. nie składał.

Konkludując skarżąca podkreśliła, że ocena organu odwoławczego, w myśl której bez uprzedniego wykonania instalacji odgromowej, nie byłoby możliwe korzystanie z poszczególnych lokali użytkowych przekraczała granice swobodnej oceny materiału dowodowego (jest dowolna). Skarżąca podniosła, że jej zdaniem ocena organu odwoławczego, że prowadzenie po dniu 12 grudnia 2010 r. dalszych prac budowlanych przez firmę C. A. K., nie może być uwzględnione jako okoliczność świadcząca o nie zakończeniu robót budowlanych zgodnie z projektem budowlanym została sformułowana wbrew zasadom logicznego wnioskowania. Z faktu prowadzenia dalszych robót budowlanych po dniu 12 grudnia 2010 r. wynika, że do tego dnia te same roboty budowlane nie mogły zostać zakończone. Skarżąca zaznaczyła, że faktem rodzącym powstanie obowiązku podatkowego nie jest fakt odbioru obiektu budowlanego przez organ nadzoru budowlanego albo fakt zgłoszenia przez kierownika budowy zakończenia usług budowlanych, lecz faktyczne zakończenie całości usług budowlano-montażowych. Pomimo odbioru obiektu budowlanego przez nadzór budowlany oraz zgłoszenia wykonania robót przez kierownika budowy obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlano-montażowych może jeszcze nie powstać, o ile roboty budowlane na tym obiekcie lub jego otoczeniu nie zostały faktycznie zakończone. Strona zwróciła uwagę, iż organ odwoławczy z jednej strony utrzymuje, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie prace objęte zezwoleniem na budowę, a także projektem budowlanym oraz umową wraz z aneksem zostały wykonane do dnia 12 listopada 2010 r. a z drugiej strony utrzymuje, że wskazana okoliczność prowadzenia dalszych prac, nie wyklucza zakończenia prac zgodnie z umową o roboty budowlane określone w projekcie budowlanym oraz pozwoleniu na budowę. Przywołane twierdzenia organu odwoławczego pozostają zdaniem skarżącej w logicznej sprzeczności, bowiem właśnie okoliczność prowadzenia dalszych prac instalatorskich po dniu 12 listopada 2010 r. wykluczała przyjęcie logicznego wniosku o zakończeniu całości robót budowlano-montażowych do tego dnia.

Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne organu odwoławczego jakoby zgodnie z umową o roboty budowlane, projektem budowlanym albo pozwoleniem na budowę zakończenie robót instalatorskich w zakresie wykonania wewnętrznej instalacji elektrycznej oraz instalacji odgromowej nie miało wpływu na moment kompleksowego zakończenia usług budowlano-montażowych obiektu budowlanego były wynikiem braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej jego oceny i przyjęcia dowolnych ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie skarżącej przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że w kwestii dotyczącej określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. istotne znaczenie mają nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kwot podatku z tytułu wykonania robót budowlanych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania przez organy całokształtu materiału dowodowego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu nie zostało poparte żadnymi argumentami. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak strona przeciwna należycie dbająca o swój interes przejawiający się w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy nie powinna pozostawać bierna w trakcie trwającego postępowania służącego zebraniu materiału dowodowego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5).

Sąd zauważa, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy poddały ocenie między innymi umowę o roboty budowlane z dnia 10 listopada 2008 r. zawartą przez skarżącą ze spółką B. sp. z o.o, uwzględniły także postanowienia aneksu do wymienionej umowy z dnia 31 grudnia 2010 r. Akta sprawy zawierają projekt budowlany, projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-konstrukcyjny. W sprawie zgromadzono także materiał dowodowy zawierający zawiadomienie o terminie rozpoczęcia robót budowlanych, z dnia 21 grudnia 2009 r. kierowane przez inwestora B. sp. z o. o. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, oświadczenie S. P. z dnia 21 grudnia 2009 r." o przyjęciu obowiązku kierowania budową, oświadczenie Z. K. z dnia 21 grudnia 2009 r. "o przyjęciu obowiązku pełnienia nadzoru budowlanego, jak również wniosek inwestora B. sp. z o.o. z dnia 25 czerwca 2010 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. W aktach znajduje się także oświadczenie kierownika budowy o częściowym wykonaniu obiektu budowlanego z dnia 7 czerwca 2010 r., oświadczenie Inspektora Nadzoru z dnia 7 czerwca 2010 r. o wykonaniu obiektu budowlanego, potwierdzenie wykonanego przyłącza energetycznego, gazowego oraz wodno-kanalizacyjnego, a także charakterystyka energetyczna budynku. Zgromadzone dowody zawierają także decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] "pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych" oraz protokół kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 28 czerwca 2010 r. Materiał dowodowy zawiera ponadto zawiadomienie inwestora – B. sp. z o. o. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 8 grudnia 2010 r., o zakończeniu robót budowlanych prowadzonych po przystąpieniu do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie, a także oświadczenie kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły zakres prac, do których zobowiązała się skarżąca oraz ich wartość. Określając wysokość wynagrodzenia z tytułu zleconych prac budowlanych organy podatkowe uwzględniły wskazany wyżej aneks do umowy z dnia 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższy materiał organ podatkowy słusznie zauważył, że w protokole z przeprowadzonej kontroli obowiązkowej z dnia 28 czerwca 2010 r. sporządzonym z udziałem inwestora spółki B. stwierdzono, w zakresie części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych, które nie zostały wykonane, że nie wykonano robót zagospodarowania terenu od strony południowej i zachodniej, a także, że istotnych jak i nieistotnych odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę nie stwierdzono. Nadto, pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. inwestor spółka B. zawiadomiła Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu robót związanych z zagospodarowaniem terenu od strony południowej i zachodniej. Powoływany przez skarżącą dowód wystawienia faktury VAT, przez jej podwykonawcę dopiero w czerwcu 2012 r. nie świadczy o tym, że do tego czasu nie zakończono robót wynikających z umowy z 10 listopada 2008 r., gdyż bez wykonywanych przez podwykonawcę instalacji inna musiałaby być treść powołanego protokołu z przeprowadzonej kontroli obowiązkowej z dnia 28 czerwca 2010 r. Nie byłaby także możliwa działalność inwestora w tym budynku, jak również jego najemców już w grudniu 2010 r.

Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że potwierdzeniem ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie może być również oświadczenie zamieszczone na stronie internetowej spółki B. gdzie, w zakładce: "historia firmy" pod datą 2010 r. zamieszczono wpis - zakończenie budowy i przeprowadzka do nowego obiektu handlowego. Natomiast w zakładce "aktualności", wskazano - z dniem 14 grudnia 2010 r. zakończyliśmy w całości przedmiotową inwestycję.

Sąd zauważa, ze organy podatkowe prawidłowo wywnioskowały, że zgromadzony materiał dowodowy wyklucza, aby określone prace objęte postanowieniami przedmiotowej umowy o roboty budowlane, które według skarżącej wykonał "C." A. K., nie zostały wykonane do dnia 12 listopada 2010 r. Prace prowadzone przez "C." A. K. nie miały wpływu na zgodność wykonanych do dnia 12 listopada 2010 r. robót budowlanych z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę, stanowiących wyznacznik robót budowlanych określonych umową. Wykonanie wskazanych w umowie robót budowlanych, możliwe było w oparciu o przewidziane prawem dokumenty budowlane, w tym projekt budowlany, którego zgodność ze stanem faktycznie wykonanych prac potwierdził organ administracji publicznej w stosownych dokumentach. W tych okolicznościach nie ma znaczenia, dla ustalenia faktu zakończenia prac według postanowień umowy, ani fakt umownego określenia terminu zakończenia prac na 2012 r., ani okoliczność sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego w czerwcu 2012 r.

Wskazany powyżej materiał dowodowy dawał podstawę aby organy podatkowe zanegowały treść zapisów ksiąg podatkowych w zakresie wielkości obrotów. Nierzetelność ewidencji sprzedaży przejawiająca się w niewykazaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych, stwierdzona także w protokole badania ksiąg - została udowodniona. Okoliczność, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń i wskazująca na ich nierzetelność tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zostały przez organ wykazane zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 30 - tego dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych przez skarżącą. Wobec nie potwierdzenia aby skarżąca otrzymała zapłatę za wykonane usługi, a roboty budowlane zakończone zostały 12 listopada 2010 r., co potwierdza m.in. oświadczenie kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego z dnia 12 listopada 2010 r., słusznie uznano, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych robót budowlanych powstał w dniu 12 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że wykonanych robót nie potwierdzono wystawieniem faktury VAT, a także nie dokonano odbioru robót budowlanych w 2010 r. protokołem zdawczo - odbiorczym. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w zakresie usług budowlanych i budowlano - montażowych, w przypadku braku zapłaty całości lub części należności, należy powiązać z okolicznością zgłoszenia inwestorowi wykonanych prac budowlanych. W rozpatrywanej sprawie takie zgłoszenie nastąpiło w dniu 12 listopada 2010 r., co do całości prac objętych projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę. Powiadomienie to doszło do wiadomości inwestora spółki – B., skoro zawiadomiła ona stosowny organ administracji o zakończeniu robót budowlanych prowadzonych po przystąpieniu do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie. Zarówno okoliczność zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych z dnia 12 listopada 2010 r. jak również zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego przez inwestora o zakończeniu robót budowlanych, wskazują na działania stron umowy polegające na zgłoszeniu realizacji całości umowy.

Należy zatem uznać, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły wniosek o zakończeniu prac budowlanych określonych przedmiotową umową, gdyż wykonawca dokonał zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, zgłoszenia takiego dokonał także inwestor, co jak wskazuje strona, w przypadku nie wykonania całości robót budowlanych, nie byłoby możliwe zgodnie z umową, która nie przewidywała możliwości częściowego przyjmowania wykonywanych robót budowlanych.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca nie rozliczyła w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. robót budowlanych, wykonanych na rzecz spółki B., dlatego organy podatkowe zmieniły skarżącej rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powołanej regulacji wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych; może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie to zostało obalone, albowiem w następstwie przeprowadzonych czynności procesowych ustalono, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W tym zakresie organy słusznie odwołały się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonały jego oceny. Nie można zatem uznać aby zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej były uzasadnione.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona zawiera bowiem zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w powyżej wymienionym przepisie.

Należy zatem podkreślić, że jeżeli w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust 14 ustawy o VAT.

Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.).