Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1680/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 908/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Bk 908/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. [...] S.A. w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Suwałkach z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w związku

z niezadeklarowaniem przez spółkę części wartości budowli stanowiącej kable

wraz z kanalizacją kablową, organ I instancji decyzją z dnia 18 lutego 2015 r.

określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.013,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka w deklaracji za 2010 r. nie wskazała wartości budowli do opodatkowania. Z kolei w 2007 r. złożona deklaracja zawierała wartość budowli na kwotę 1.622.310,00 zł. zaś w 2009 r. wartość tych budowli wskazywana przez podatnika wynosiła 995.196,28 zł. W tej sytuacji wartość budowli z 2007 r. należało pomniejszyć o wartość sprzedaży budowli w 2009 r. i do opodatkowania w 2010 r. należało przyjąć różnicę tej wartości, tj. 1.622.310,00 zł - 995.196,28 zł = 627.113,72 zł.

Organ podatkowy I instancji przyjął, że sieć telekomunikacyjna jest obiektem budowlanym w rozumieniu - Prawa budowlanego. Linie kablowe zalicza się do budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991

r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) według ugruntowanego stanowiska orzecznictwa.

Organ w trakcie postępowania domagał się od spółki potwierdzenia (przez jego podpisanie i ostemplowanie) wyciągu z nośnika danych w postaci płyty CD dla obszaru, w obrębie którego położona jest gmina. Spółka w odpowiedzi wniosła

o przedłużenie terminu do przesłania informacji podatkowych. W ocenie organu stanowiło to próbę przeciągania postępowania bowiem spółka - prowadząc księgowość komputerową - stosowne dokumenty mogła z łatwością wygenerować. Organ we własnym zakresie wydrukował informacje z płyty CD przesłanej przez spółkę tj. wyciąg z ewidencji środków trwałych, wnosząc tylko o złożenie podpisu na tym dokumencie przez podatnika.

3. W odwołaniu spółka zarzuciła nieprzeprowadzenie dowodów z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu - stan faktyczny jej zdaniem nie został ustalony.

4. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Suwałkach utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazało, że ustalony

w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna

z przepisami. SKO podkreśliło, że spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania dowodów dotyczących składników jej środków trwałych znajdujących się na terenie gminy, umożliwiającego prawidłowe odczytanie stanu posiadania (płyta CD przesłana przez spółkę w nieedytowalnym formacie PDF z małą czcionką, której nie można było powiększyć skutecznie nie dawała możliwości jej odczytania). Organ podatkowy przy piśmie z dnia 2 stycznia 2015 r. przesłał spółce dokonaną we własnym zakresie analizę środków trwałych z dnia 3 lipca 2014 r. w celu jej autoryzacji przez podatnika z jednoczesną prośbą uzupełnienia załączonego zestawienia o wartość budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. w oparciu o prowadzoną księgowość.

5. Skarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – zwanej dalej: ord. pod.)- przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza nieprzeprowadzenia dowodu

z ewidencji środków trwałych;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za 2010 r. - ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywają się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak

i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie spółki całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, co wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę, wskazując,

że w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż przez spółkę - na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. - kanalizacji kablowej na rzecz innej spółki z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zasadne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tej część budowli, która stanowi własność spółki.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 ord. pod. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się te linie i kanalizacja, w której są położone;

b. "czynność sprzedaży kanalizacji nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu";

4) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tą część budowli, która stanowi własność spółki";

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r.

W konsekwencji spółka wniosła o:

- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak

i przepisów prawa materialnego, co oznacza, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności powinny podlegać ocenie zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, jednakże to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i do nich należy odnieść się w pierwszym rzędzie, gdyż zasadniczy przedmiot sporu dotyczy

tego, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone

w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako część budowli.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15, II FSK 3128/15; 23 czerwca 2016 r., II FSK 3437/15; 14 września 2016 r., II FSK 2699/14; 13 lipca 2017 r., II FSK 1231/17; 11 kwietnia 2018 r., II FSK 905/16 i 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1110/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

9. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję pojęcia "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia "budowla" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić

również z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. – zwanej dalej jako: u.Pr.bud. Zawarta

w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono

w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W załączniku do ustawy (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi "sieci telekomunikacyjne".

W świetle powyższego, obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna

(sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych

w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.Pr.bud. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona

z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10;

5 października 2010 r., II FSK 1240/10) – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług

i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.Pr.bud. punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zgodnie z nim budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, to linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji ustawy - Prawo budowlane ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji i przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

10. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową

(zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa

i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia

usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, iż to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

11. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 ord. pod. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, jakie dowody dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie

z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona

w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ord. pod.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która

w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie

z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na pierwszy dzień stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Tak stało się w niniejszej sprawie.

Należy zwrócić uwagę, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka, tak jak w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby,

że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz

z liniami kablowymi, w 2010 r. różniła się od ustalonej przez organy podatkowe i nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, spółka powinna wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, iż mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet zaś na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że eksponowane braki postępowania dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony w związku z tym należało uznać także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.