Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 817/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 6, art. 105 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1445/11 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z terytorium innego państwa członkowskiego środka transportu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 817/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D.G. (skarżącej) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 września 2011r. odmawiające wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu z terytorium innego państwa członkowskiego środka transportu.

2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że 21 czerwca 2011r. skarżąca wystąpiła w trybie art. 105 ust. 2 w związku z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego pojazdu, który ma być dopuszczony do ruchu na terytorium kraju.

3. W oparciu o informacje przedstawione we wniosku oraz załączonych dokumentach organ ustalił, że 9 czerwca 2011r. na terytorium Niemiec, skarżąca zakupiła samochód osobowy do celów prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczyło posłużenie się w treści umowy przez skarżącą NIP poprzedzonym kodem PL, zaś przez sprzedawcę – NIP poprzedzonym kodem DE, zamieszczenie na umowie pieczątki firmowej wnioskodawczyni i podanie wartości transakcji netto.

4. Organ ustalił, że od 1 kwietnia 2005r. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (praktyka lekarska). Z dniem 18 kwietnia 2011r., jako podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT, podjęła decyzję o rozpoczęciu wykonywania czynności polegających na wykonywaniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT lub nabycia usług, do których stosuje się art. 28b tej ustawy, tym samym dokonując wyboru przystąpienia do opodatkowania VAT wskazanych czynności transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ ustalił, że kontrahent podatniczki jest zarejestrowany na terytorium Niemiec jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych.

5. W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że dokonane przez skarżącą nabycie środka transportu nosiło cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej, a wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika VAT-UE dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) podlegającego obowiązkowi podatkowemu w VAT. W konsekwencji postanowieniem z 28 czerwca 2011r. organ odmówił wydania stronie zaświadczenia o żądanej treści.

6. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że nabycie samochodu nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowiło WNT.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z 8 września 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z kolei w myśl art. 9 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a) z zastrzeżeniem art. 10; 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

8. Organ wskazał, że ustawa przewiduje szereg wyłączeń w tym zakresie zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Jedno z nich uregulowane jest w art. 10 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT i dotyczy podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, jeżeli całkowita wartość WNT na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w roku poprzednim 50 000zł Wyłączenie to nie ma jednak zastosowania, gdy podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tych czynności (art. 10 ust. 6). W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja wystąpiła w sprawie.

9. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nowelizacja art. 10 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 9 czerwca 2011r. o zmianie ustawy o VAT, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatków i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 780), od 1 lipca 2011r. daje podatnikom możliwość wyboru opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również poprzez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru VAT EU. Zmiana ta miała na celu dostosowanie polskich przepisów do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. Stosownie do art. 4 tego rozporządzenia podatnik uprawniony do skorzystania z nieopodatkowania swoich transakcji WNT, zgodnie z art. 3 dyrektywy 2006/112/WE zachowuje swoje uprawnienie nawet, jeżeli na mocy art. 214 ust. 1 lit. d) lub e) tej dyrektywy został mu nadany numer identyfikacyjny VAT w związku z otrzymanymi usługami, z tytułu których jest on zobowiązany do zapłaty VAT, lub w związku z usługami świadczonymi przez niego na terytorium innego państwa członkowskiego, z tytułu których VAT jest płatny wyłącznie przez usługobiorcę. Niemniej jednak w przypadku, gdy ten podatnik przekazuje numer identyfikacyjny VAT dostawcy, uznaje się, że skorzystał on z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 3 tej dyrektywy. W konsekwencji posłużenie się numerem VAT-UE oznacza obowiązek opodatkowania WNT.

10. Organ wskazał, że kontrahent skarżącej był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto skarżąca, w zgłoszeniu rejestracyjnym, zawiadomiła o zamiarze rozpoczęcia dokonywania czynności, o których mowa w art. 97 ust. 3 ustawy o VAT.

11. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podniósł, że WNT będzie zwolniona z opodatkowania, jeżeli wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu VAT i odwrotnie, a więc wewnątrzwspólnotowa dostawa zostanie opodatkowana, jeśli wewnątrzwspólnotowe nabycie będzie zwolnione z opodatkowania. Gdyby obecnie uznać, że transakcja pomiędzy podatniczką a jej niemieckim kontrahentem nie stanowiła WNT, to nie podlegałaby ona w ogóle opodatkowaniu, ani w kraju dostawcy, ani w kraju nabywcy.

12. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy; art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że z tytułu przedmiotowej transakcji istnieje obowiązek uiszczenia VAT; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pozorne uzasadnienie decyzji i niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia stanowiska skarżącej;

13. Zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 10 ust. 6 ustawy o VAT skarżąca zarzuciła ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że z przedmiotową transakcją wiąże się konieczność uiszczenia VAT oraz art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania żądanego zaświadczenia, podczas gdy spełnione były przesłanki do jego wydania.

14. W uzasadnieniu wskazała, że ustawa o VAT przewiduje przypadki, w których potraktowanie czynności jako WNT uzależnione jest od woli podatnika. Czynność taka musi się jednak mieścić w ogólnym schemacie transakcji wewnątrzwspólnotowej Możliwość wyłączenia powyższych czynności dotyczy jedynie tych przypadków, w których całkowita wartość WNT na terytorium kraju nie przekroczyła ani w trakcie roku podatkowego, ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. Jeżeli warunki dotyczące całkowitej wartości nabycia w obecnym i w poprzednim roku podatkowym oraz towarów będących przedmiotem czynności zostaną spełnione, wówczas WNT nie występuje, jeżeli nabycie dokonywane jest m.in. przez podatników korzystających z podmiotowego zwolnienia na zasadach art. 113 ustawy o VAT.

15. Powyższe wyłączenie ma charakter opcjonalny, gdyż podatnik może wyrazić wolę potraktowania tej czynności jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, o czym stanowi art. 10 ust. 6 ustawy o VAT. Skorzystanie przez podatnika z prawa do wyboru opodatkowania następuje przez złożenie, przed dokonaniem WNT, stosownego oświadczenia (w zgłoszeniu VAT-R/UE), począwszy od którego kolejne nabycia mają być rozliczane jako wewnątrzwspólnotowe na terytorium kraju. W ocenie skarżącej spełniła ona wszystkie przesłanki do wyłączenia przedmiotowej transakcji z kategorii WNT oraz nie skorzystała z możliwości potraktowania tej czynności jako nabycie wewnątrzwspólnotowe.

16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

17. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Wskazał, że skarżąca była podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i uznał, że istotne pozostaje wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT, którego treść przytoczył. Wskazał także na art. 97 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

18. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ słusznie zwrócił uwagę, że nowelizacja art. 10 ust. 6 ustawy o VAT miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do przepisów prawa unijnego w zakresie VAT. Przewidziane rozwiązania akcentują znaczenie posłużenia się przez podatnika numerem identyfikacyjnym VAT. W konsekwencji użycie takiego numeru oznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Sąd podkreślił, że z uwagi na fakt, że art. 10 ust. 6 ustawy o VAT w zmienionej wersji obowiązuje dopiero od 1 lipca 2011r., a przedmiotowa transakcja nabycia samochodu miała miejsce 9 czerwca 2011r., przepis ten należy stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia.

19. Sąd zauważył, że nie było wątpliwości co do tego, że zarówno skarżąca, jak i jej kontrahent są podatnikami VAT. Jak wynika z ustaleń organów, zgłoszeniem rejestracyjnym z 18 kwietnia 2011r., skarżąca zawiadomiła organ podatkowy o zamiarze rozpoczęcia dokonywania czynności, o których mowa w art. 97 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zważywszy na dodatkowe okoliczności takie jak, podanie w umowie przez obie strony NIP poprzedzonego kodem PL i DE, użycie przez skarżącą firmowej pieczątki oraz podanie przez strony ceny zakupu w kwocie netto z dopiskiem "dostawa wewnątrzwspólnotowa", organy podatkowe zasadnie uznały, że doszło do podlegającego opodatkowaniu WNT i odmówiły wydania zaświadczenia żądanej treści.

20. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122 i art. 191 O.p.), a także w odniesieniu do wymagań stawianych uzasadnieniu postanowienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

21. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej ustawa p.p.s.a).

22. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 O.p.,

2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie za okres nieobowiązywania tego przepisu,

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 105 ust. 1 pkt 2 z ustawy o VAT polegające na odmowie jego zastosowania w sytuacji wystąpienia przesłanek do jego stosowania,

4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o zamiarze dokonywania czynności, o których mowa w art. 97 ust. 3 tej ustawy jest równoznaczne ze złożeniem organowi pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania czynności WNT w przypadkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

5) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011r. przez jego bezpodstawne zastosowanie w zakresie z niego nie wynikającym,

6) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego;

23. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła treść art. 10 ust. 6 ustawy o VAT zarówno przed jego nowelizacją, obowiązującą od 1 lipca 2011r., jak i obecnie. Wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2011r., a zatem również bezspornie w niniejszej sprawie, konieczne było złożenie przez podatnika oświadczenia wskazanemu organowi o zamiarze wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowych.

24. Skarżąca podała, że złożyła oświadczenie o zamiarze rozpoczęcia wykonywania czynności, o których mowa w art. 97 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreśliła, że przepis ten, dotyczy przypadków innych niż wskazane w ust. 1 i 2 art. 97 ustawy o VAT. Zaznaczyła, że ustawodawca rozdzielił przypadki objęte dyspozycjami przepisów ust. 1, 2 i 3 art. 97 ustawy o VAT. Zawiadomienie rejestracyjne w trybie art. 97 ustawy o VAT dotyczy zupełnie innych czynności (usług) niż WNT, które można opodatkować na podstawie art. 10 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem jego złożenie w ogóle nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy. Powołanie zatem tego faktu, w ocenie kasatora, świadczy o błędnym przyjęciu stanu faktycznego w skarżonym wyroku.

25. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby złożyła ona zawiadomienie na podstawie i w trybie art. 97 ust. 2 ustawy o VAT, to również nie uzasadniałoby jeszcze zastosowania art. 10 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r. Zawiadomienie na podstawie art. 97 ustawy o VAT nie ma żadnego związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i nie jest tego rodzaju oświadczeniem. Ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy zawiadomieniem o zamiarze wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowych, a oświadczeniem o opodatkowaniu konkretnego WNT na podstawie art. 10 ust. 6 ustawy o VAT. To pierwsze bowiem pismo, w trybie art. 97 ust. 2 tej ustawy, poprzedzać zawsze musiało i nadal musi, to drugie pismo. Przepis ten stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość WNT przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6. Ustawodawca rozróżnia zatem te dwie czynności, które jak wynika z tego przepisu, nie mogą nastąpić równocześnie, tylko zawiadomienie na podstawie art. 97 ust. 2 musi poprzedzać oświadczenie na podstawie art. 10 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, że na taką wykładnię wskazuje również użycie przez Ustawodawcę, w przepisie art. 97 ust. 1 i 2 słowa "zamiar" w odniesieniu tak do wykonania czynności wewnątrzwspólnotowej, jak i skorzystania z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 6 ustawy o VAT.

26. W ocenie skarżącej, wykładnia tego ostatniego przepisu bez odwołania się do art. 97 ust. 2 ustawy o VAT jest niepełna i błędna. Sąd pierwszej instancji, stojąc na stanowisku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 10 ust. 6 ustawy o VAT zostało przez podatniczkę złożone przez złożenie przez nią zawiadomienia o zamiarze wykonywania czynności, o których mowa w art. 97 ust. 3, błędnie zinterpretował art. 10 ust. 6 ustawy o VAT zakładając, iż złożyła ona oświadczenie o wyborze opodatkowania dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

27. Według skarżącej, pomimo iż Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał na stosowanie art. 10 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011r., to jednak kierował się jego obecnie obowiązującą treścią, związaną z posłużeniem się nr NIP VAT-UE.

28. Ponadto, wskazane przez skarżącą fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdzają zarzuty błędnego rozpoznania stanu faktycznego, jak i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 6 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazuje ten przepis podatnicy oraz osoby prawne niebędące podatnikami, do których ma zastosowanie ust. 1 pkt 2 mogą wybrać opodatkowanie WNT. Fragment ten wskazuje, że przedmiotowa czynność, o ile przedmiotowo odpowiada definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, jest WNT niezależnie od tego, czy będzie opodatkowane, czy też będzie korzystać ze zwolnienia. Zatem określenie transakcji jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie może być utożsamiany z zamiarem opodatkowania tej czynności.

29. Wniosku takiego, w ocenie skarżącej, nie można również postawić z uwagi na posłużenie się przez nią pieczątką firmową przy zawieraniu tej transakcji, ponieważ samochód zakupiła na potrzeby swojej działalności, która jest zwolniona przedmiotowo.

30. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie.

32. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy p.p.s.a., jednakże zarzut naruszenia prawa procesowego miał charakter pochodny wobec zarzutu naruszenia prawa materialnego. W sprawie nie było bowiem sporu co do okoliczności faktycznych, lecz skarżąca zakwestionowała subsumpcję niespornego stanu faktycznego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd I instancji. Stąd dla rozstrzygnięcia sporu i oceny zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnione pozostaje odniesienie się przede wszystkim do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

33. Zarzut naruszenia prawa materialnego obejmował zastrzeżenia skarżącej co do wykładni i zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust 6 ustawy o VAT oraz zastosowania art. 105 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

34. Spór w sprawie zainicjował wniosek skarżącej złożony na podstawie art. 105 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Zgodnie z ust 3 tego artykułu do wniosku takiego należy dołączyć umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez składającego wniosek oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku WNT. Oznacza to, że organ w świetle przedstawionych dokumentów ma podstawy do samodzielnej oceny, czy wynika z nich jednoznacznie brak obowiązku uiszczenia VAT przez wnioskodawcę, w przeciwnym wypadku wydaje postanowienie odmowne.

35. Realizując obowiązek określony w art. 105 ust 3 ustawy o VAT, skarżąca przedłożyła fakturę, na której umieszczono dane sprzedawcy, posługując się nr VAT UE albowiem sprzedawca, co było okolicznością niesporną, był na terenie Niemiec zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych; na fakturze zamieszczono także numer VAT UE skarżącej (uzyskany w następstwie wniosku złożonego 18 kwietnia 2011r), skarżącą jako nabywcę opisano poprzez dane prowadzonej przez nią działalności (pieczątka); wartość transakcji została określona w kwocie netto, z dopiskiem "dostawa wewnątrzwspólnotowa", co dowodzi, że sprzedawca potraktował przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu przez skarżącą.

36. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT, WNT nie następuje wtedy, gdy dotyczy towarów nabywanych przez podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT, chyba, że podatnik taki złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania tych czynności, zgodnie z ust 6 tego artykułu (w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2009r). Skarżąca złożyła w dniu 18 kwietnia 2011r oświadczenie o wyborze przystąpienia do opodatkowania VAT czynności polegających na wykonywaniu usług, do których stosuje się art. 100 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT lub nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Podstawą prawną złożenia takiego oświadczenia był art. 97 ust 3 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy ze skarżącą, że oświadczenie to nie realizowało postanowienia zawartego w art. 97 ust 2 ustawy o VAT.

37. Zgodzić się należy również co do zasady ze stanowiskiem skarżącej, że złożone zgłoszenie na podstawie art. 97 ust 3 ustawy o VAT, nie oznacza, że skarżąca poddała opodatkowaniu wszystkie dokonywane przez siebie transakcje, rezygnując ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu dla uzyskania takiego celu musiałaby ona wskazać na art. 97 ust 2 ustawy o VAT. Takie wskazanie oznaczałoby dokonanie wyboru na podstawie art. 10 ust 6 ustawy o VAT. Na marginesie należy bowiem wskazać, że oba tryby nie mają wobec siebie konkurencyjnego charakteru, realizując odrębne cele dotyczą w istocie tego samego. Potwierdza to ich usytuowanie w ustawie o VAT: art. 97 zamieszczony został w Dziale X dotyczącym "Rejestracji. Deklaracji i informacji podsumowujących. Zapłaty podatku", gdy art. 10 zamieszczony jest w Dziale II regulującym "Zakres opodatkowania".

38. Transakcje wewnątrzwspólnotowe niosą za sobą ryzyko uchylania się stron od ich opodatkowania. Istotą przyjętych rozwiązań jest, by transakcji WDT odpowiadała WNT. Stąd, podobnie jak w przypadkach rozpoznania czy krajowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydują okoliczności obiektywne, faktycznie zaistniałe a nie wyłącznie wola stron w sposobie kwalifikowania takiej transakcji. Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową wymaga spełnienia warunków określonych w art. 9 ustawy o VAT. Podatnicy, którzy mają zamiar wykonywać czynności WNT mają obowiązek dokonać rejestracji jako podatnicy VAT UE; rejestracji takiej dokonuje organ podatkowy po powiadomieniu o zamiarze dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych.

39. Uzasadniając zarzuty kasacyjne skarżąca podkreślała, że pojazd nabyła na potrzeby prowadzonej działalności (w zażaleniu prezentowała w tej kwestii odmienne stanowisko) lecz nie było to WNT. Polemizowała z oceną organów w zakresie danych, które znalazły się na przedmiotowej fakturze.

40. Zdaniem skarżącej zapis na fakturze, że jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa nie ma istotnego znaczenia albowiem z art. 10 ust 6 ustawy o VAT wynika, że podatnicy (jak skarżąca zwolnieni podmiotowo, wskazani w ust 1 pkt 2) mogą wybrać opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co oznacza, że dana czynność o ile przedmiotowo odpowiada definicji z art. 9 ust 1 ustawy o VAT to stanowi WNT niezależnie od tego, czy będzie opodatkowana, czy będzie korzystać ze zwolnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko nie jest uprawnione, bo z przepisu wynika wprost, że WNT, o którym mowa w art. 9 nie występuje ( nawet przy spełnieniu warunków co do towarów) jeśli nabywcą jest podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT. Wynika to z art. 10 ust 1 i 2 lit c) ustawy o VAT. Natomiast z ust 6 tego artykułu wynika, ze WNT "może mieć zastosowanie" także do takich podmiotów jak skarżąca pod wskazanymi warunkami. Nie ma więc podstaw prawnych twierdzenie, że transakcję przy spełnieniu powyższych warunków (z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT) można opisywać na fakturach jako WNT, realizując zamiar korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy zapis na przedmiotowej fakturze ("dostawa wewnątrzwspólnotowa") koresponduje z wykazaną wysokością kwoty nabycia jako ceny netto, bo transakcja została potraktowana przez zbywcę towaru jako WDT.

41. Za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i zastosowania art. 10 ust 6 ustawy o VAT, dlatego, że zastosował ten przepis w wersji obowiązującej po 1 lipca 2011r. Sąd pierwszej instancji bowiem wprost podkreślił, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 10 ust 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na moment dokonania transakcji i tak go zastosował.

42. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wbrew wskazanym wyżej zarzutom skargi kasacyjnej, nie zostało także oparte na uznaniu, ze skarżąca wyraziła przez oświadczenie złożone na podstawie art. 97 ust 3 ustawy o VAT zamiar poddania opodatkowaniu wszelkich transakcji, na zasadach art. 97 ust 2 ustawy o VAT, lecz wnioski wysnuł na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących analizowanej transakcji nabycia pojazdu, która wolę stron odzwierciedlała zapisami na przedmiotowej fakturze.

43. Należy podkreślić, że uznanie, iż dana transakcja nie spełnia warunków WNT, nie oznacza, ze transakcja nie będzie opodatkowana. W takim przypadku bowiem podatek rozliczony zostaje na zasadach ogólnych, właściwych dla krajowej dostawy towarów tj. przez dostawcę towarów. Wówczas jednak na fakturze musi wystąpić kwota brutto. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że aprobata stanowiska skarżącej, w sytuacji, gdy dostawca towaru potraktował przedmiotową transakcję jako WNT, oznaczałoby, że żadna strona nie zapłaciłaby podatku od tej konkretnej transakcji, co dawałoby efekt uniknięcia opodatkowania i naruszało zasady konkurencji.

44. Należy zauważyć, że treść faktury jest wyrazem zaaprobowania warunków transakcji przez obie strony. Skarżąca nie poddała szerszej argumentacji uzasadnienia swojego stanowiska o przyjęciu faktury zawierającej cenę netto, w sytuacji, gdy jako podmiot gospodarczy realizujący zwolnienie podmiotowe, zapłacić winna z tytułu tej transakcji cenę brutto.

45. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istotny był całokształt warunków, jakie określone zostały na fakturze, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadniczy argument przemawiający przeciwko zarzutom skargi kasacyjnej uznał zapis na przedmiotowej fakturze, że cena z tytułu nabycia samochodu była ceną netto. Skarżąca przedkładając fakturę, z której wynika, że sprzedawca nie naliczył podatku, nie może się skutecznie domagać uznania, bez względu na subiektywne przekonanie, że organ uzna, iż nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku w sytuacji, gdy z pozostałych okoliczności wynika, że sprzedawca nie był obowiązany do naliczenia tego podatku.

46. Wobec zaprezentowanej wyżej oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, należało za nieuzasadnione uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 O.p. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zostały naruszone przez organy, szczególnie, że – jak wskazano już wyżej – w sprawie nie było sporu w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz spór koncentrował się na ocenie bezspornych okoliczności faktycznych pod kątem zastosowania prawa materialnego.

47. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od skarżącej kwotę 240zł (wynagrodzenie pełnomocnika zgodne z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) w związku z pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz 1349 ze zm.)