Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1149/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190, art. 192, art. 194, art. 198 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T. E." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 200/07 w sprawie ze skargi "T. E." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 200/07 oddalił skargę T.E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Spółka T. E. z siedzibą w G. w dniu [...] października 2006 r. zgłosiła do procedury wywozu wg SAD [...] towar, tj. mięso z bydła schłodzone − ćwierci kompensowane z dorosłego bydła płci męskiej, 244 sztuki, 17.000 kg. Zgłaszający w polu 33 dokumentu SAD wskazał kod CN/ERN 0201 20 20 9110, załączając do zgłoszenia celnego m.in. fakturę VAT nr [...], wniosek o refundację i specyfikację.

Organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia oraz przeprowadził kontrolę fizyczną towaru, skutkiem czego wszczęto postępowanie w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w wydanym postanowieniu zmienił elementy w ww. zgłoszeniu celnym, m.in. kod towaru. Stanowisko to podzielił, po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w K., podnosząc, że zgodnie z art. 20 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Podkreślił też, że z regulacji zawartych w art. 20 ust. 3 a/ i b/ WKC wynika, iż dla potrzeb stosowania refundacji wywozowych stosowanych w ramach Wspólnotowej Polityki Rolnej stosuje się Nomenklaturę Scaloną.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgłaszająca zaklasyfikowała przedmiotowy towar do kodu − 0201 20 20 9110 obejmującego mięso z bydła, świeże lub schłodzone; ćwierci kompensowane z dorosłego bydła płci męskiej. W toku prowadzonej weryfikacji stwierdzono 122 szt. ćwierci przednich o wadze 8.112,2 kg i 122 szt. ćwierci tylnych o wadze 8.902,2 kg. Różnica pomiędzy masą ćwierci tylnych i przednich wynosiła 790 kg, tj. 8,87%, co oznacza, że nie został spełniony warunek określony w uwadze do działu 2 WTC i przedmiotowe ćwierci nie mogą być uznane za ćwierci kompensowane w rozumieniu taryfy celnej. Powyższe rozbieżności wagowe potwierdza dołączona przez stronę Specyfikacja Eksportu Ćwierci Wołowych z dnia [...] października 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z brzmieniem pozycji 0201 oraz uwzględniając wynik przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do kodu CN - 0201 20 90 − obejmującego pozostałe kawałki mięsa z bydła, świeże lub schłodzone. Wyżej wskazaną taryfikację potwierdza zapis w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej (str. 16) − pozycja ta (0201 20 90) obejmuje na przykład łopatkę, udo, polędwicę, niepozbawione kości (z kością). Obejmuje także przednie i tylne partie półtusz (z kością), które nie spełniają wymogów ćwierci kompensowanych, przednich lub tylnych ćwierci.

Organ odwoławczy podkreślił też, że nie został ustalony kod dla refundacji wywozowej, ponieważ dla towaru objętego kodem CN 0201 20 90 kod refundacji, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2180/2003 zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 3846/87 ustanawiające nomenklaturę produktów rolnych dla celów refundacji wywozowych, został ustalony tylko dla kawałków, w których masa kości nie przekracza jednej trzeciej masy kawałka mięsa. W przedmiotowym przypadku brak jest dowodów potwierdzających, aby masa kości nie przekraczała jednej trzeciej masy kawałka mięsa.

Organ celny nie podzielił również twierdzenia strony, że część przesyłki to ćwierci kompensowane, a część to ćwierci przednie i tylne, ponieważ jego zdaniem uwaga dodatkowa 1(A) pkt c/ odnosi się do całej przesyłki.

W skardze skierowanej na powyższe rozstrzygnięcie Spółka nie zgodziła się z ustaloną przez organy taryfikacją. Zarzuciła, że przedmiotowy towar był załadowany do jednej przesyłki w równych ilościach (ćwierci przednie i tylne), a zakwestionowany przez organ celny warunek równości masy ćwierci przednich do masy ćwierci tylnych z dopuszczalną różnicą 5% nie odnosi się tylko do znikomej części przesyłki. Spośród 244 sztuk − 224 sztuki ćwierci o masie 15.635,80 kg spełnia powyższy warunek, więc są to ćwierci kompensowane o kodzie CN 0201 20 20 9110, a pozostała część to ćwierci przednie −10 sztuk oraz ćwierci tylne 10 sztuk. Zdaniem skarżącej taryfikacja jaką podaje za właściwą organ celny jest zbyt ogólna: mięso z bydła, − pozostałe kawałki mięsa z kośćmi, − pozostałe.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w niniejszej sprawie organ celny skorzystał z możliwości przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego, tzw. a posteriori, po zwolnieniu towaru. W takiej sytuacji stosownie do art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. z 1992 Nr 302, poz.1 ze zm.) i art. 23 ust.4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) po zwolnieniu towaru organ celny ma możliwość zmiany (sprostowania) danych ujętych w zgłoszeniu celnym. W tym zakresie organ może prowadzić stosowne postępowanie, w szczególności kontrolne i opierając się o nowe dane dokonać zmiany zgłoszenia w formie postanowienia.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie spór dotyczył zmiany danych objętych zgłoszeniem celnym dotyczących oznaczenia wywożonego towaru, który równocześnie był objęty wnioskiem o refundację wywozową.

Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego w sposób bezsporny potwierdza, że przesyłka 244 sztuk ćwierci mięsa objęta przez skarżącą zgłoszeniem celnym nie spełnia warunku przesyłki, której przedmiotem są ćwierci kompensowane.

Sąd wywiódł, że dla zdefiniowania pojęcia "ćwierci kompensowanych" Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej podjęte w wykonaniu art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.C. z 2006 r. Nr 50, poz.1 ze zm.) odsyłają do Uwag dodatkowych wyrażonych w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. Nr 268, poz. 1 ze zm.). W myśl uwagi dodatkowej 1(A) punkt c/ do Działu 2 Wspólnotowej Taryfy Celnej (Mięso i podroby jadalne) ćwierci kompensowane − w podpozycjach 0201 20 20 i 0202 20 10 są to porcje utworzone:

- z ćwierci przedniej posiadającej wszystkie kości, kark, szyję i łopatkę, powstałej z półtuszy przez cięcie na 10 żebrze; oraz ćwierci tylnej posiadającej wszystkie kości, udo i krzyżową, powstałej z półtuszy przez przecięcie na trzecim żebrze,

lub - z ćwierci posiadającej wszystkie kości, kark, szyję i łopatkę, powstałej przez cięcie na piątym żebrze z przyłączoną całą pachwiną i piersią, oraz ćwierci tylnej posiadającej wszystkie kości, udo i krzyżową, powstałej przez cięcie na ósmym żebrze. Przy czym warunkiem koniecznym jest aby ćwierci przednie i tylne stanowiące ćwierci kompensowane były sprowadzone w tym samym czasie i w równych ilościach, a całkowita masa ćwierci przednich była równa całkowitej masie części tylnych. Dopuszcza się różnicę pomiędzy masami obu części w przesyłce pod warunkiem, że nie przekroczy ona 5% masy części cięższej (ćwierci przednich lub tylnych).

Sąd podniósł, że dla zakwalifikowania towaru jako ćwierci kompensowane warunki te muszą być spełnione łącznie. Różnica pomiędzy masą ćwierci tylnych i przednich w przypadku zgłoszonej przez skarżącą do odprawy celnej przesyłki wynosiła 790 kg, tj. 8,87%. Tego wyniku weryfikacji przesyłki skarżąca nie kwestionowała. A zatem nie został spełniony warunek dopuszczalnej tolerancji wagowej. Sąd wywiódł, iż wbrew stanowisku skarżącej wymogi wagowe odnoszą się do jednej przesyłki, stąd niedopuszczalnym jest jej dzielenie i odrębne kwalifikowanie poszczególnego rodzaju towaru, tym bardziej po jego zwolnieniu. W niniejszej sprawie ćwierci zostały objęte jedną przesyłką, jednym zgłoszeniem celnym i jednym kodem taryfikacji. Skoro zaś kod ten nie odpowiadał rodzajowi przesyłki, słusznie organy celne dokonały jego zmiany. Przy czym zmiana zgłoszenia nastąpiła po zwolnieniu towaru, a sama procedura weryfikacji dotyczyła konkretnego zgłoszenia celnego obejmującego konkretną przesyłkę. Z kolei zaklasyfikowanie tej konkretnej przesyłki do podpozycji − pozostałe − o kodzie 0201 20 90 ma uzasadnienie w treści cyt. wyżej Not Wyjaśniających, gdzie pod tym kodem ujęto przednie i tylne partie półtusz (z kością), które nie spełniają wymogów ćwierci kompensowanych. Odnosząc te ustalenia do kodów przewidzianych dla refundacji wywozowej, a ujętych w Nomenklaturze produktów rolnych do celów refundacji wywozowej (stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2180/2003 zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 3846/87 ustanawiające nomenklaturę produktów rolnych do celów refundacji wywozowych - Dz.U. UE.L. z 2003 r. Nr 335, poz.1 ze zm.) dla towaru objętego kodem CN 0201 20 90 kod refundacji został ustalony jedynie w sytuacji, gdy masa kości nie przekracza jednej trzeciej masy kawałka mięsa. Dokumenty dotyczące tej konkretnej przesyłki nie potwierdzały takiego stanu, stąd organy nieuprawnione były do nadawania tego typu kodu przesyłce zgłoszonej przez skarżącą do odprawy.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w K. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1; Dz.U.UE-sp. 02-4-307 z późn. zm.) w zw. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (część II sekcja I) oraz Działem II Mięso i podroby jadalne Noty Wyjaśniające do NOMENKLATURY SCALONEJ WSPÓLNOT EUROPEJSKICH, Publikacja wykonana zgodnie art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.C.06.50.1 z późn. zm.), gdzie dokonano klasyfikacji kodów refundacji towarów oraz zdefiniowania pojęć:

− 0201 20 10 Ćwierci "kompensowane"

Określenie "ćwierci kompensowane" zostało zdefiniowane w punkcie (c) uwagi dodatkowej 1(A) do tego działu,

− 0201 20 30 Ćwierci przednie nierozdzielone lub rozdzielone

Określenie "ćwierci przednie nierozdzielne" i "ćwierci przednie rozdzielone" zostało zdefiniowane w punktach (d) i (e) uwagi dodatkowej 1(A) do tego działu,

− 0201 20 50 Ćwierci tylne nierozdzielone lub rozdzielone

Określenie "ćwierci tylne nierozdzielne" i "ćwierci tylne rozdzielone" zostało zdefiniowane w punktach (f) i (g) uwagi dodatkowej 1(A) do tego działu,

− 0201 20 90 Pozostałe

Zastosowanie mają Noty wyjaśniające do podpozycji 0201 20 90 z uwzględnieniem istniejących różnic,

poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji towarów, tj. zakwalifikowanie towarów wg kodu klasyfikacji 0201 20 90 "Pozostałe", mimo iż towar spełniał kryteria kwalifikacji wg kodu 0201 20 30 Ćwierci przednie rozdzielone oraz 0201 20 50 Ćwierci tylne rozdzielone, a także uznanie, iż przesyłkę należało traktować, jako całość;

– przepisów postępowania, w szczególności Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 z późn. zm.), który ma zastosowanie poprzez treść art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), w szczególności: art. 180, 181, 187, 188, 189, 190, 192, 194, 198 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ celny, dokonując kontroli fizycznej, miał pełną świadomość, że kodu CN 0201 20 20 9110 obejmującego ćwierci kompensowane nie można przypisać, z uwagi na niespełnienie warunku różnicy masy, nieprzekraczającej 5% ćwierci cięższych, jedynie do niewielkiej części wysyłanego towaru, tj. 10 sztuk ćwierci przednich i 10 sztuk ćwierci tylnych. W pozostałym zakresie 224 ćwierci tylne i przednie spełniały warunek kwalifikacji wg kodu CN 0201 20 20 9110 dotyczącego ćwierci kompensowanych. Kasator zarzucił, że okoliczność tę skarżąca wykazywała, przedstawiając organom celnym Specyfikację Exportu Ćwierci Wołowych z dnia [...] października 2006 r.

Strona skarżąca zarzuciła, że WSA w K. zaakceptował ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy celne, wskutek czego nastąpiła błędna klasyfikacja wysyłanych towarów, przez co Sąd rażąco naruszył prawo materialne. Z definicji zawartych w uwagach dodatkowych rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (część II sekcja I) dotyczących pojęć: "ćwierci kompensowane, ćwierci przednie nierozdzielone i rozdzielone, tylne nierozdzielone i rozdzielone", przy uwzględnieniu sposobu cięcia poszczególnych ćwierci przedmiotowego towaru wynika, że brak było podstaw do zakwalifikowania wysyłanego towaru wg pozycji pozostałe, a należało je zakwalifikować do ćwierci przednich oraz ćwierci tylnych obejmujących kod 0201 20 30 i 0202 20 50, a nie kod 0201 20 90, ewentualnie zakwestionowaną w czasie kontroli celnej część towaru należało zakwalifikować do ww. kodów, zaś pozostałą część towaru do ćwierci kompensowanych, czyli kodu podanego w zgłoszeniu celnym. Skarżąca zarzuciła, że okoliczność ta była znana organom celnym, ponadto potwierdza ją załączone do skargi kasacyjnej zaświadczenie Powiatowego Inspektora Weterynarii z dnia 22.10.2007 r. i inne dowody zgromadzone w sprawie (co do rodzaju cięcia towaru).

Załączając do skargi kasacyjnej przykładową deklarację celną skarżąca wywodziła, iż w praktyce stosuje się zasadę, że towar wysyłany jedną przesyłką był klasyfikowany do różnych kodów taryfowych.

Zarzucając naruszenie art. 78 WKC poza tym, że w ocenie skarżącej dokonano wadliwej klasyfikacji towaru, podnosiła, iż stosując powołany przepis dokonano jego błędnej wykładni przez sam fakt jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, skoro organ celny w wyniku czynności kontroli fizycznej towaru zauważył, że przesyłka jako całość nie spełnia wymogu klasyfikacji towaru wskazanej w deklaracji SAD, jako ćwierci kompensowane, i zwolnił towar do wywozu, aby w następstwie swoich działań po ponad 2 tygodniach wszcząć procedurę zmiany klasyfikacji wywożonego towaru, to tym samym naruszył art. 7 Konstytucji RP.

Zakwestionowanie klasyfikacji zgłoszonego do odprawy celnej towaru i niezwolnienie go do wywozu, pozwoliłoby skarżącej na skorzystanie z szeregu środków przewidzianych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym, w szczególności z procedury z art. 65, 66, 68, 70. Organ nie dokonał bowiem natychmiast weryfikacji zgłoszenia celnego po stwierdzeniu nieprawidłowości, co doprowadziło ją do strat materialnych.

Zdaniem skarżącej wykładnia art. 78 WKC nie zezwala na to, aby zmianie uległ kod w stosunku do całości towaru, skoro tylko część tego towaru nie spełniała wymogu przekroczenia 5% różnicy masy części poszczególnych ćwierci i taka wykładnia powołanego przepisu wynika z zapisu uwagi dodatkowej końcowej przy pkt (c) uwagi 1(A).

Skarżąca zarzuciła. Iż organ prowadzący postępowanie wyjaśniające naruszył zasady procedury, w szczególności w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) − dalej zwanej p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oznacza, że to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują zakres jego kognicji. Naczelny Sąd Administracyjny poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych − poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej − wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został zawarty zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w ten sposób, że dotyczy w szczególności Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.), który ma zastosowanie poprzez treść art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w szczególności: art. 180, 181, 187, 188, 189, 190, 192, 194, 198 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wadliwie skonstruowany i nie może być merytorycznie rozpoznany. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia wyżej wskazane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji celnej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a. (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 161/04, ONSAiWSA 2004/2/36 i z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540, "Monitor Prawniczy" 2004/14/632; J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2006, s. 370), jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05 i glosa A. Kubiak-Kozłowskiej OSP 2007/1/7, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 216/06, zbiór Lex nr 307505 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo NSA, wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/06).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale 1 działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie). Przepisem, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie może być także powołany przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, w myśl którego do postępowania w sprawach celnych (a więc postępowania prowadzonego przez organy celne) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. − powołując naruszenie art. 78 WKC oraz odpowiednich uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnoty Taryfy Celnej oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich − kasator zarzucił błędną klasyfikację towarów, tj. zakwalifikowanie towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2006 r. "ćwierci wołowe przednie i tylne w ilości 244 sztuk" do niewłaściwego kodu obowiązującej Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu tego zarzutu kasator polemizuje z ustaleniami dotyczącymi klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonanymi przez organy celne, a zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, przeciwstawiając im własne ustalenia oparte na przytoczonych dowodach zgromadzonych w postępowaniu celnym oraz na nowych dowodach, które załączył do skargi kasacyjnej. W istocie rzeczy zarzut ten zmierza do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W związku z tak skonstruowanym zarzutem należy zwrócić uwagę, iż proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt I GSK 19/04, opubl. "Wokanda" 2004/9/34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towaru powinny być składnikiem drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie zarzuty odnoszące się do identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej znalazły się wyłącznie wśród tych, które składały się na pierwszą podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Natomiast skarżący nie zarzucił skutecznie − w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. − iż przy dokonywaniu ustaleń faktycznych odnośnie rodzaju, jakości itp. cech przedmiotowego towaru doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W świetle tak skonstruowanej skargi kasacyjnej NSA nie może wypowiedzieć się w kwestii prawidłowości ustaleń Sądu I instancji. Dodać należy, że niedopuszczalnym jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej uzupełnianie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 593/04, zbiór Lex nr 159137). Taki charakter ma zaś wnioskowany w skardze kasacyjnej dowód w postaci zaświadczenia Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia [...] października 2007 r. (zaskarżony do WSA akt nosi datę 9 marca 2007 r., a wyrok Sądu I instancji został wydany w dniu 23 sierpnia 2007 r.).

Skarżący nie zakwestionował również skutecznie wyników weryfikacji celnej co do dopuszczalnej tolerancji wagowej przesyłki i tego, że przedmiotowe ćwierci zostały objęte jedną pozycją w zgłoszeniu celnym i jednym kodem taryfikacji. W tej sytuacji ustalenia faktyczne dotyczące powyższych kwestii zawarte w zaskarżonym wyroku były wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji czego brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji w zakresie dokonanej wykładni wskazanych przez kasatora przepisów prawa materialnego dotyczących klasyfikacji taryfowej.

Niezależnie od nietrafnie postawionych ww. zarzutów, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji również naruszenie art. 78 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Istota zarzutu naruszenia prawa materialnego sprowadza się do twierdzenia, że skoro przy kontroli towaru organ celny zauważył błędną klasyfikację towaru w dokumencie SAD, to nie powinien zwolnić towaru do wywozu lecz od razu zakwestionować klasyfikację zgłoszonego do odprawy celnej towaru, gdyż to pozwoliłoby skarżącej skorzystać ze środków przewidzianych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym, np. z procedury przewidzianej w art. 65, 66, 68, 70. Nadto skarżąca twierdziła, że przepis art. 78 WKC zezwala na to, aby jedną przesyłkę nie traktować jako całość przy klasyfikacji towaru. Zdaniem skarżącej w ten sposób został też naruszony art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawione zarzuty są nieuzasadnione.

Przede wszystkim należy zauważyć, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym − zdaniem kasatora − uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732). Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów ani uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie w pełni odpowiada powyższym wymogom, zważywszy, że art. 78 WKC składa się z trzech ustępów.

W związku z powyższym należy jedynie zauważyć, że art. 78 WKC reguluje kwestie związane z kontrolą i sprostowaniem zgłoszenia po zwolnieniu towaru (tzw. kontrola a posteriori). Omawiany przepis dotyczy możliwości podjęcia przez organy celne czynności zmierzających do zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towaru. Organy celne mogą dokonać sprostowania zgłoszenia zarówno na wniosek, jak i z urzędu (art. 78 ust. 1 WKC). Gdy organ celny stwierdzi w wyniku przeprowadzonej kontroli a posteriori, że przepisy regulujące procedurę celną, pod którą został umieszczony towar zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to jest zobligowany do podjęcia działań w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane uzyskane z postępowania kontrolnego. Podstawą tego rodzaju działań jest art. 78 ust. 3 WKC.

Wbrew stanowisku skarżącej, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie wyłącza możliwości sprostowania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. W myśl art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie celne spełnia warunki określone w art. 62 WKC, tj. warunki formalne, to organ celny z mocy art. 63 WKC jest zobowiązany do jego przyjęcia. Zgodnie z art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.93.253.1) zgłaszający ponosi pełną odpowiedzialność za składane zgłoszenie celne. Natomiast organy celne mogą dokonać weryfikacji zgłoszeń celnych, które zostały przyjęte wobec spełnienia tzw. wymogów formalnych. Dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 WKC, może nastąpić także w sytuacji, gdy organy celne zwolniły towar po rewizji celnej, gdy zgłoszenie było weryfikowane (art. 68 WKC). W myśl bowiem art. 73 ust. 1 WKC, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Dotyczy to również sytuacji, gdy weryfikacja nie może zostać zakończona w uzasadnionym terminie i gdy obecność towarów do celów tej weryfikacji nie jest już konieczna.

Chybione są zarzuty skarżącej, że zwolnienie towaru uniemożliwiło jej skorzystanie ze środków prawnych przewidzianych w powołanych przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Otóż sprostowanie zgłoszenia celnego na wniosek, przewidziane w art. 65 WKC lub unieważnienie zgłoszenia w trybie art. 66 WKC jest możliwe tylko, gdy wnioski takie zostaną zgłoszone przed poinformowaniem przez organ celny o zamiarze przeprowadzenia rewizji towaru (art. 65 lit. a/, art. 66 zd. 2).

Podjęcie przez organy celne weryfikacji poprzez kontrolę zgłoszenia i rewizję towaru wyklucza skorzystanie ze środków prawnych przewidzianych w powoływanych przez skarżącą uregulowaniach i zwolnienie towaru nie ma wpływu na ich zastosowanie.

Skoro organy celne działały zgodnie z art. 78 WKC, zaś art. 73 ust. 1 zd. 2 WKC dopuszcza zwolnienie towaru mimo nieukończenia weryfikacji zgłoszenia, to nie można przyjąć, że takie działanie naruszało art. 7 Konstytucji RP.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący tego, że organ celny wskutek uzyskanych wyników rewizji celnej, przy uwzględnieniu art. 78 WKC mógł zmienić kod towaru jedynie do jego części.

Stosownie do uregulowań art. 70 ust. 1 zd. 1 WKC jeżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem. W myśl natomiast zd. 2 ust. 1 art. 70 WKC jeżeli zgłaszający uzna, że wyniki częściowej rewizji towarów nie są reprezentatywne dla pozostałej części zgłaszanych towarów, może zwrócić się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji.

Dodać jeszcze wypada, że z art. 70 ust. 2 WKC wynika, iż dla celów stosowania ust. 1, jeżeli formularz zgłoszenia obejmuje kilka pozycji towarowych, to elementy zgłoszenia dotyczące każdej pozycji uważane są za odrębne zgłoszenie.

W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano tego, że przedmiotowy towar obejmujący ćwierci mięsa w ilości 244 sztuk był objęty jedną pozycją w dokumencie SAD. Z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych nie wynika, aby skarżąca zakwestionowała wyniki kontroli celnej bądź też, aby zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dodatkowej rewizji. Oznacza to, że w myśl art. 70 ust. 1 zd. 1 WKC wyniki częściowej rewizji towaru należało uznać za reprezentatywne dla pozostałej części zgłoszonego towaru objętego jedną pozycją w zgłoszeniu celnym.

Ubocznie należy zauważyć, że z załączonego do skargi kasacyjnej zgłoszenia celnego wyraźnie wynika, iż towary objęte jedną przesyłką umieszczone na jednym dokumencie SAD zostały określone w więcej niż jednej pozycji, co dowodzi, że w takiej sytuacji dokument SAD obejmował tzw. zgłoszenie wielopozycyjne.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a.