Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 655/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, 101, 102
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 287 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych – kempingowych oddala skargę k.p.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749); art.6, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, ust. 4 i ust. 5 pkt 9, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o następujących numerach:

- [...] z dnia [...]

- [...] z dnia [...]

- [...] z dnia [...]

- [...] z dnia [...]

- [...] z dnia [...]

- [...] z dnia [...]

- [...] z dnia [...]

Określające R.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów kempingowych. Należny podatek akcyzowy za miesiąc grudzień 2012 roku z tytułu sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodów wynosił 164.784,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W dniach 25, 26 września i 3,8 października 2013 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w siedzibie A. R.B. w Ł. kontrolę podatkową. Przedmiotem kontroli była prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz terminowość wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży na terytorium kraju pojazdów samochodowych w okresie 1 stycznia 2012 r. do dnia 25 września 2013 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli nr [...] z dnia 11 października 2013 r. W protokole wskazano, że R.B. dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju (w myśl art. 100 ust. 5 pkt. 1 i 9 ustawy o podatku akcyzowym) 12 sztuk samochodów osobowych kempingowych, o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, wyprodukowanych na terytorium kraju i niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. R.B. na terenie kraju kupował od Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego B. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. podwozia samochodów ciężarowych marki Fiat Ducato a następnie zlecał Zakładom Sprzętu Precyzyjnego C. S. A. wykonanie zabudowy specjalnej kempingowej na ww. podwoziach. Uzyskane w ten sposób samochody kempingowe R.B. rejestrował jako samochody specjalne kempingowe. A w przypadku samochodu kempingowego nr VIN [...] sprzedał przed pierwszą rejestracją.

R.B. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych oraz nie obliczał i nie wpłacał akcyzy za miesięczne okresy rozliczeniowe

W niniejszej sprawie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju 7 sztuk samochodów osobowych nr VIN j w. obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2012r.

Pismem z dnia 13 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał podatnika do złożenia deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r., bądź w przypadku odmowy - do podania jej przyczyn.

W piśmie z dnia 22 listopada 2013r. Podatnik zapowiedział złożenie deklaracji dotyczących 10 sztuk pojazdów oraz wpłatę podatku akcyzowego w kwocie 112.936,00 zł. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. R.B. nie złożył deklaracji ani nie dokonał wpłaty ww. kwoty.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wpłynęło potwierdzenie przelewu z dnia 19 marca 2014 r. dokumentujące wpłatę kwoty 250.000,00 zł .

Ustalenia dokonane w wyniku kontroli stały się podstawą do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych kempingowych o numerach VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wyprodukowanych na terytorium kraju i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych decyzjami nr [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych - kempingowych nr VIN jw., wyprodukowanych na terytorium kraju i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży w miesiącu grudniu 2012 r. Wyniósł 164.784,00 zł.

Od powyższych decyzji R.B. odwołał się pismami z dnia 17.03.2014 r., 14.04.2014 r. i 18.04.2014 r.

W odwołaniach podniósł, że samochody zostały zakupione od dealera w kraju i formalnie jego pierwszym sprzedawcą był dealer, który sprzedał mu samochody. Podatnik zmienił przeznaczenie samochodów z ciężarowych na kempingowe. Dla odwołującego się nie jest zrozumiałe dlaczego miałby płacić akcyzę za usługę wykonaną przez C. S.A. Zdaniem skarżącego podatkowi akcyzowemu winien podlegać zakup samochodów ciężarowych z przeznaczeniem zmiany funkcji na kempingowe. Skarżący nie zgadza się z naliczeniem podatku akcyzowego za sprzęt, który nie podlega akcyzie. Wnosi o zmianę podstawy opodatkowania i wyliczenie podatku w oparciu o cenę netto zakupu samochodu pomniejszoną o 18,6 % podatek akcyzowy. R.B. wniósł także o połączenie wszystkich prowadzonych spraw w związku z protokołem kontroli nr [...] z dnia 11 października 2013 r. oraz o wydanie jednej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 05.06.2014 r. połączył postępowania do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1; wydanie specjalne UE.02.02.382). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. 2006 r. Nr 86 poz. 880).

Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr VIN [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż w świetle postanowień art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym czynność pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje opodatkowanie akcyzą. Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 17.12.2012r. R.B., sprzedał samochód kempingowy nr VIN [...] Spółce D., wyprodukowany na terytorium kraju i niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dzień sprzedaży pojazdu tj. 17.12.2012r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 150.400,00 zł. tj. wartość sprzedaży samochodu bez podatku od towarów i usług , wykazaną na fakturze VAT nr [...]. Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6% (art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Należny podatek akcyzowy - 150.400,00 x 18,6% = 27.974,00 zł.

Odnośnie odwołań od decyzji nr [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] organ zauważył, że w ramach prowadzonej działalności R.B. zlecał Spółce C. S.A wykonanie zabudowy kempingowej samochodów na dostarczonych od dealera podwoziach samochodów ciężarowych. Powyższe powodowało zmianę kategorii pojazdu na osobowy. Następnie rejestrował pojazdy w Wydziale Komunikacji i Spraw Obywatelskich Starostwa Powiatowego w Ł., Stanowisko Pracy w R. jako samochody specjalne kempingowe.

W ocenie organu R.B., działając jako osoba fizyczna, rejestrował samochody specjalne -- kempingowe, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją zawartą w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) firma A. R.B. wykonuje działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, sklasyfikowanych (wg PKD 2007) do kodów 29.10.B i 45.11.Z. W toku kontroli tj. pismem z dnia 03.10.2013r. wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień dlaczego samochody kempingowe o wskazanych numerach zostały przez pana B. (jako osobę fizyczną) zarejestrowane przed ich pierwszą sprzedażą. W odpowiedzi na powyższe kontrolowany wyjaśnił, że samochody kempingowe, wymienione w wezwaniu zostały zarejestrowane przez właściciela A. ponieważ posiadały silniki EURO4, a dopuszczenie tych silników do rejestracji było możliwe tylko do końca 2012 roku. Forma prawna firmy A., prowadzonej przez pana R.B., to działalność gospodarcza osoby fizycznej. Jest on jedynym prawnym właścicielem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów, samochody kempingowe mogły być zarejestrowane tylko na osobę fizyczną, czyli na R.B..

Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr VIN [...] wskazano, iż w sprawie samochód został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w Ł. Stanowisko Pracy z R. w dniu 31.12.2012r. Dzień rejestracji pojazdu tj. 31.12.2012r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 122.340,86 zł. tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 72.000,01 zł ( faktura VAT nr [...] z dnia 17.02.201 lr..) i kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 45.979,01 zł ( faktura VAT nr [...] z dnia 20.02.2012r.) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy w wysokości 4.361,84 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 24.07.2012r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6% (art. 105 ust. l ustawy o podatku akcyzowym). Należny podatek akcyzowy - 122.340,86 x 18,6% = 22.755,00 zł.

Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr VIN [...] wskazano, że samochód został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w Ł. Stanowisko Pracy z R. w dniu 31.12.2012 r. Dzień rejestracji pojazdu tj. 31.12.2012 r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 122.431,22 zł. tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 72.000,01 zł ( faktura VAT nr [...] z dnia 18.02.201 lr..) i kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 46.069,37 zł ( faktura VAT nr [...] z dnia 20.02.2012r.) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy w wysokości 4.361,84 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 24.07.2012r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6% ( art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Należny podatek akcyzowy - 122.431,22 x 18,6% = 22.772,00 zł.

Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr VIN [...] wskazano, że samochód został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w Ł. Stanowisko Pracy z R. w dniu 31.12.2012r. Dzień rejestracji pojazdu tj. 31.12.2012r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 122.431,22 zł. tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 72.000,01 zł ( faktura VAT nr [...] z dnia 18.02.201 Ir..) i kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 46.069,37 zł ( faktura VAT nr [...] z dnia 29.02.2012r.) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy w wysokości 4.361,84 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 24.07.2012r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6% ( art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Należny podatek akcyzowy - 122.431,22 x 18,6% = 22.772,00 zł.

Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr [...] wskazano, że samochód został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w Ł. Stanowisko Pracy w R. w dniu 31.12.2012r. Dzień rejestracji pojazdu tj. 31.12.2012r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 122.781,22 zł. tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 72.350,01 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2011r.) i kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 46.069,37 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r.) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy w wysokości 4.361,84 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 24.07.2012r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18.6% (art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Należny podatek akcyzowy - 122.781,22 x 18,6% = 22.837,00 zł.

Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr VIN [...] wskazano, że samochód został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w Ł. Stanowisko Pracy w R. w dniu 31.12.2012r. Dzień rejestracji pojazdu tj. 31.12.2012r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 122.781,22 zł. tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 72.350,01 zł. (faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2011 r.) i kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 46.069,37 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r.) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy w wysokości 4.361,84 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 24.07.2012 r.) . Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6% (art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Należny podatek akcyzowy - 122.781,22 x 18,6% = 22.837,00 zł.

Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr VIN [...] wskazano, że samochód został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w Ł. Stanowisko Pracy z R. w dniu 28.12.2012r. Dzień rejestracji pojazdu tj. 28.12.2012r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Wskazano ponadto, że w decyzji nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. błędnie przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 31.12.2012r. Jest to jednak oczywista omyłka, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 122.781,22 zł. tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 72.350,01 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2011 r.) i kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 46.069,37 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r.) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy w wysokości 4.361,84 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 24.07.2012r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6% ( art. 105 ust. l ustawy o podatku akcyzowym). Należny podatek akcyzowy - 122.781,22 x 18,6% = 22.837,00 zł.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że nie jest trafny zarzut oparty na przekonaniu, iż w sytuacji zakupu samochodu ciężarowego z przeznaczeniem zmiany funkcji na kempingowy, podatek akcyzowy winien być naliczony przez dealera. Bowiem zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe (Dział V ustawy). Tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży przez P.H.U. B. Sp. z o.o. zgodnie z zapisami w fakturach VAT, były podwozia samochodów ciężarowych, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniu wskazano ponadto, że zakupił samochody ciężarowe a następnie doposażono je do użytkowania turystycznego. Przedmioty takie jak np. stoły, łóżka szafki, lodówki nie służą budowie samego samochodu, ale są dodatkowym wyposażeniem turystycznym zakupionym lub wyprodukowanym w kraju i nie podlegającym akcyzie. W ocenie organu przerobienie nie zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu ciężarowego na samochód kempingowy, czyli wyprodukowanie samochodu osobowego, powoduje opodatkowanie akcyzą pierwszej sprzedaży wyprodukowanego na terenie kraju samochodu osobowego. W przypadku samochodów osobowych kempingowych ustawodawca nie przewidział wyłączenia z opodatkowania specjalistycznego wyposażenia tego typu samochodów jak to uczynił np. w przypadku samochodów typu ambulans ( art. 104 ustawy o podatku akcyzowym).

W ocenie organu nie jest trafny zarzut, że w sprawie błędnie obliczono podstawę opodatkowania, nie pomniejszając podstawy opodatkowania o kwotę akcyzy, bowiem z treści art. 104 ust. l pkt l ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Organ zauważył, że sposób określania podstawy opodatkowania został uzależniony od poszczególnych czynności opodatkowanych akcyzą. W przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna dla dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy, a więc wartość netto. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy, jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki.

Organ stwierdził, iż wartość dokonanych transakcji zakupu samochodów ciężarowych oraz wartość usługi wykonania zabudowy samochodów kempingowych, wykazane w dokumentujących je fakturach VAT zawierają jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotne transakcje dotyczyły nabycia przez podatnika samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny. Także z tytułu wykonania usługi wykonania zabudowy specjalnej kempingowej nie jest należny podatek akcyzowy. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu kempingowego wartość brutto faktury zakupu pojazdu ciężarowego oraz wartość faktur Spółki C. S.A. na wykonanie zabudowy kempingowej zostały pomniejszone o podatek od towarów i usług wg stawki 23 %.

Organ wskazał, iż nie jest możliwe połączenie do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wszystkich postępowań wszczętych na skutek przeprowadzonej kontroli zakończonej protokołem kontroli nr [...] z dnia 11.10.2013r. Powołał brzmienie art. 106. ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Łącznie mogą zostać rozpoznane sprawy, w których obowiązek podatkowy powstał w tym samym okresie rozliczeniowym tj. tym samym miesiącu danego roku. Z protokołu kontroli wynika, że R.B. dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju 12 sztuk samochodów osobowych - kempingowych. W miesiącu grudniu 2012 r. sprzedał 7 sztuk samochodów. Dlatego też postępowania dotyczące tych samochodów zostały połączone do wspólnego rozstrzygnięcia postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 05.06.2014r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w całości i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez R.B. rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą decyzję R.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ja w części dotyczącej wysokości naliczonych opłat wymiaru podatku akcyzowego za zabudowany samochód kempingowy. Zarzucił popełnienie błędów merytorycznych i rachunkowych przy naliczaniu podstawy opodatkowania. Podniósł, iż nie jest pierwszym sprzedawcą samochodu w kraju. Zakupił pojazd od dealera i zmienił jego funkcję na kempingowy specjalny. Zdaniem skarżącego podatek akcyzowy powinien zapłacić dealer w chwili sprzedaży, bowiem to on jest pierwszym sprzedawcą na terenie kraju. Podatek winien być naliczony od ceny zakupu pojazdu a nie od ceny zakupionego samochodu powiększonej o wartość dodatkowego sprzętu, wyposażenia turystycznego. W ocenie skarżącego organy celne nie mogą żądać akcyzy od wartości takiego sprzętu jak np. telewizor, lodówka, bagażnik rowerowy, roleta, stół czy krzesło. W jego ocenie organy błędnie obliczyły podstawę opodatkowania odliczając jedynie wartość podatku od towarów i usług a nie odliczając akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. W ocenie organów podatkowych w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpatrywanej sprawie w wyniku wykonania na zlecenie skarżącego zabudowy specjalnej kempingowej na podwoziu Fiata Ducato zostało wyprodukowanych 7 samochodów osobowych , o pojemności skokowej silnika 2 000 cm3, objęty pozycją CN 8703. Pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane przez skarżącego na terenie kraju na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która to czynność jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Za podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły w tym wypadku wartość zakupu przez skarżącego samochodu ciężarowego oraz wykonanej na zlecenie skarżącego zabudowy kempingowej pomniejszone o kwotę należnego podatku od towarów i usług według stawki 23 %. W przekonaniu skarżącego obowiązek podatkowy w tym wypadku powinien obciążać dealera w chwili sprzedaży spółce podwozia, zaś podstawę opodatkowania winna stanowić cena zakupu pojazdu, a nie "dodatkowego wyposażenia turystycznego".

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wprowadzone w tym przepisie rozróżnienie na wyroby akcyzowe i samochody osobowe, prowadzi do wniosku, że chociaż samochody osobowe nie stanowią na gruncie tej ustawy wyrobów akcyzowych, to podlegają jednak opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zamiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pozycja 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, w tym samochodami kempingowymi z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym i samoczynnym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 3.000 cm3 (pozycje 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Według not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), pozycja 8703 obejmuje, m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Wskazane w pozycji 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia to z kolei inne pojazdy silnikowe niż te, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W myśl wyjaśnień zawartych w powołanych notach pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Za zasadne uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że w wyniku zrealizowania zlecenia skarżącego wykonania zabudowy mieszkalnej z wyposażeniem i instalacjami na podwoziu Fiata Ducato powstał samochód osobowy – kempingowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który może także służyć celom mieszkalnym, objęty pozycją CN 8703, a nie samochód specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie jest zresztą sporne, że w wyniku tej przeróbki powstał samochód kempingowy. Skarżący, wnosząc o rejestrację pojazdu, we wniosku ., sam wskazał, że jest to samochód "kempingowy".

Tego rodzaju pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Z uwagi na treść zarzutów oraz stan faktyczny sprawy rozważenia wymagają dwie kwestie, pojęcie produkcja samochodu osobowego oraz jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochód osobowy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi jego sprzedaż. Samo pojęcie wyprodukowanie w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E.Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy tu zatem rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, w tej sprawie samochodu osobowego. Zmiany te generalnie mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Potocznie właściwość rozumiana jest wszak jako cecha, swoista charakterystyczna czegoś (por. B.Dunaj (red.), Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile bowiem ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest nawet wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników. Tymczasem wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej, a która to sytuacja wskazuje na zaistnienie określonych w danym przepisie skutków prawnych. Inaczej rzecz ujmując, z zasady równości wynika nakaz równego, czyli jednakowego, traktowania wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r., I GSK 940/12). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2011r., I GSK 83/10, w którym Sąd ten uznał, że samochód marki Fiat Ducato typu kamper o pojemności skokowej silnika przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 3.000 cm3 to samochód kempingowy, objęty kodem CN 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie ma też znaczenia, czy został zbudowany na bazie samochodu osobowego, czy też na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia określonych warunków konstrukcyjnych.

Stąd też uznać należy, że w wyniku zlecenia przez skarżącego wykonania zabudowy kempingowej na podwoziu Fiata Ducato, zostały wyprodukowane samochody osobowe. Czynności lub stany faktyczne, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. są zresztą przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 u.p.a.). Za sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu przepisów działu V u.p.a. rozumie się – stosownie do art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. – użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca podatkowy pojęciem sprzedaży posługuje się w znaczeniu szerszym niż cywilistyczne jego ujęcie. Według art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc osoba, która dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a., czyli taka która także używa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, tak jak skarżący. Obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje z dniem wykonania tych czynności, o czym stanowi art. 101 ust. 3 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe uznały, że skoro skarżący po raz pierwszy zarejestrował samochód jako kempingowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. W przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest – stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W tym miejscu należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i płacony jest jeden raz przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zasada ta została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z zasadą tą jest ściśle związany brak prawa do odliczenia naliczonego podatku akcyzowego od należnego podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej. W odniesieniu do samochodów osobowych zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą została powtórzona w art. 100 ust. 3 u.p.a. W myśl tego przepisu jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie jeżeli kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z dokonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności. Akcyza winna zatem być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest natomiast prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje jednak wyłomu. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika jednoznacznie, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Stąd też z uwagi na wielość stanów faktycznych mogących mieć miejsce w wypadku sprzedaży na terenie kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, określając podstawę opodatkowania, w art. 104 ust. 1 u.p.a. ustawodawca nakazał pomniejszać kwotę należną z tytułu sprzedaży o należną kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Należny podatek akcyzowy – wobec braku definicji – należy rozumieć zgodnie z dyrektywą językową jako m.in. "należący, przysługujący komuś" (B.Dunaj, op.cit., s. 343). Należnym jest więc taki, który obciąża określony podmiot, taki, który przysługuje Skarbowi Państwa z tytułu dokonania czynności opodatkowanej akcyzą, taki, który może być objęty roszczeniem o jego uiszczenie. Przepis ten, w zakresie w jakim nakazuje pomniejszać kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego o należną kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego odnieść należy do takich stanów faktycznych, w których jeszcze przed dokonaniem takiej sprzedaży podatki te stały się należne, choćby nie zostały zapłacone w należnej wysokości. Innymi słowy ustalając podstawę opodatkowania w takim wypadku należy uwzględnić kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które są należne w związku z innymi, wcześniejszymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tymi podatkami, np. importem, nabyciem wewnątrzwspólnotowym, czy pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także kwotę kosztów związanych z samym wytworzeniem – produkcją nowego produktu – samochodu osobowego (np. projektu, nabycia podzespołów koniecznych do modyfikacji samochodu dostawczego na samochód osobowy, samej realizacji usługi). Nie można natomiast uwzględnić kwoty fikcyjnego, hipotetycznego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które nie były wcześniej należne, gdyż nie było żadnej, innej czynności podlegającej opodatkowaniu tymi podatkami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie zatem organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły sumę wartości zakupu podwozia ciężarowego Fiata Ducato oraz poniesionych przez skarżącego kosztów zabudowy kempingowej pomniejszone tylko o należny podatek od towarów i usług), skoro podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu nie został w ogóle zapłacony, a to dlatego, że przed wykonaniem zabudowy kempingowej były to samochody ciężarowe niepodlegające akcyzie, zaś wykonanie samej zabudowy kempingowej również nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na gruncie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.a. Wskazana kwota netto stanowiła w tym wypadku rzeczywisty koszt wyprodukowania samochodu osobowego (zakupu podwozia samochodu ciężarowego oraz zabudowy kempingowej). Poza tym należy zauważyć, że tylko w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego (art. 104 ust. 6a u.p.a.). Stąd też ustalając podstawę opodatkowania w takim wypadku, jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, zasadnie organy podatkowe uwzględniły poniesione przez skarżącego koszty wykonania zabudowy kempingowej przez Zakłady Sprzętu Precyzyjnego C., a więc "wyposażenia turystycznego". Zresztą właśnie z uwagi na to wyposażenie samochody dostawcze uzyskały cechy samochodu osobowego, co stanowi dodatkowy argument nie pozwalający za zasadne uznać żądania skargi pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartości tego wyposażenia. Dla ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest bowiem wartość usługi i zakupionych do wytworzenia pojazdu materiałów wynikająca z przedłożonych faktur. Natomiast kwestie techniczne realizacji umowy między stronami, zakupu narzędzi do wykonania zabudowy, jak i sposób rozliczenia tego wydatku między spółką a wykonawcą zabudowy powinna być kwestią podlegającą regulacji łączącej strony umowy o zabudowę samochodu i nie jest przedmiotem zainteresowania prawa podatkowego i oceny organów podatkowych (celnych).

W konsekwencji za zasadne uznać należy zastosowanie przez organy podatkowe do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 u.p.a. w wysokości 18,6 % dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3.

Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski aniżeli oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 Op, przedstawiono w nim stan faktyczny, przepisy prawne wraz z ich wykładnią, a także wskazano motywy rozstrzygnięcia, co oznacza, że strona poznała przyczyny jego podjęcia.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

D.Cz.