Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 436/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. Ś. – G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 5 lutego 2018 r. znak [...] zażalenia z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) na postanowienie organu z 7 listopada 2017 r. znak [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni M. Ś.-G. przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r., uzupełnionym pismem z 25 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy czynności wykonywane przez wnioskodawczynię na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej również Członek Zarządu) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawczyni na podstawie uchwały została powołana na stanowisko Członka Zarządu M. Sp. z o. o. z (dalej: Spółka) będącego osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Całość udziałów w Spółce posiada M. Sp. z o.o. W konsekwencji Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: Ustawa o wynagrodzeniach). Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje m.in. Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

W celu realizacji obowiązków ciążących na Spółce, na podstawie powyższej ustawy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 24.06.2017 r. uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki.

W ramach powyższej Uchwały przyjęto również wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z Członkami Zarządu Spółki.

Następnie, Spółka zawarła z wnioskodawczynią umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: umowa). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Członka Zarządu usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do stanowiska Członka Zarządu, oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z postanowieniami umowy Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej.

W celu należytego wykonywania obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, Członek Zarządu jest zobowiązany na podstawie umowy do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności - do korzystania z udostępnionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. Ponadto Spółka na mocy umowy zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy, w każdym przypadku kiedy odbywają oni podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu. Członkowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym, które nie powodują obniżenia jego wynagrodzenia. Członek Zarządu zachowuje również prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku. Z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, umowa przewiduje, iż ponosi on pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Powyższa odpowiedzialność w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.

W celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu powyższych zobowiązań właściciel Spółki zawarł na własny koszt, przy częściowej partycypacji w kosztach przez Członków Zarządu, umowę ubezpieczenia D&O chroniącą Spółkę oraz Członka Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Członek Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na polisie) z tytułu zawarcia powyższej umowy ubezpieczenia. Dodatkowo z podjętej Uchwały wynika, iż Członkowie Zarządu będą partycypować w powyższym wynagrodzeniu w wysokości stanowiącej równowartość 2% rocznej składki ubezpieczenia.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej obejmujące:

a.część stałą w kwocie 17.000 zł stanowiącą wynagrodzenie miesięczne podstawowe,

b.część zmienną, stanowiącą wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe wypłacane jest jeden raz w miesiącu z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości w terminach określonych dla pracowników administracji Spółki.

Jeżeli w ramach usług zarządzania świadczonych przez Członka Zarządu dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą ich dostarczenia Spółce Członek Zarządu przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów. Wynagrodzenie z tego tytułu jest zawarte w części stałej wynagrodzenia i Członek Zarządu nie ma prawa domagania się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Członka Zarządu jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem umowy, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach umowy Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności. Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. W przypadku gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Członka Zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich. Podobnie Członek Zarządu na własny koszt zabezpieczy i ochroni Spółkę, przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia wynikającą z naruszenia przez utwory dostarczone przez Członka Zarządu na podstawie Umowy lub z ich używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej.

Umowa została zawarta na czas określony w celu świadczenia usług przez Członka Zarządu na okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji.

Wynagrodzenie Członka Zarządu z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi dla niego przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wnioskodawczyni uzupełniła opis sprawy, odnosząc się do pytań tut. organu w następujący sposób:

1.Wnioskodawczyni wskazuje, że z warunków wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania (zwanej dalej: "Umową") nie wynika, iż dysponuje niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w szczególności:

a.Wnioskodawczyni nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

b.Wnioskodawczyni w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury spółki, a nie własnej;

c.Wnioskodawczyni nie reklamuje świadczonych czynności;

d.Wnioskodawczyni składa oświadczenia woli w imieniu spółki, a nie swoim.

Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania, realizacja tej umowy przez Wnioskodawcę polega w szczególności na: 1) świadczeniu usług zarządzania poprzez osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności, 2) reprezentowaniu zarządzanej spółki wobec organów państwowych, organów samorządowych, oraz innych podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki, 3) samodzielnym realizowaniu obowiązków wynikających z powierzonej funkcji określonej w uchwale Rady Nadzorczej o jego powołaniu, 4) obowiązku realizacji indywidualnego Planu Motywacyjnego.

Wnioskodawca został także zobowiązany umową do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami spółki, którą zarządza, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej: "KSH"), oraz do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce. Tym samym, ponieważ zarząd spółki jest wieloosobowy, wnioskodawczyni oraz inni członkowie tego zarządu są zobowiązani do wspólnego prowadzenia spraw spółki. Już w tym kontekście wnioskodawczyni nie posiada pełnej swobody w zarządzaniu spółką. Wprawdzie zgodnie z art. 207 KSH Rada Nadzorcza i Zgromadzenie Wspólników nie mogą wydawać zarządowi spółki z o.o. wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki, niemniej jednak zgodnie z KSH (art. 207 KSH w odniesieniu do spółek z o.o.) wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w KSH, w umowie spółki, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub zgromadzenia wspólników. W szczególności podstawowe dokumenty korporacyjne spółki stanowią, że zarząd, w skład którego wchodzi wnioskodawczyni, jest zobowiązany do uzyskania zgody innego organu (rady nadzorczej lub wspólników) na dokonanie przez zarząd spółki czynności wskazanych w tych dokumentach. Ponadto, art. 2281 KSH w odniesieniu do spółki z o.o. stanowi, że uchwała wspólników może określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych przez spółkę, reprezentowaną w takich czynnościach przez zarząd spółki. Realizacja umowy podlega kontroli i ocenie Rady Nadzorczej. Ostatecznie, konsekwencją ewentualnej negatywnej oceny pracy wnioskodawczyni jako członka zarządu spółki może być jej odwołanie lub zawieszenie w czynnościach przez organ lub podmiot, który powołał wnioskodawczynię do zarządu spółki. Uwzględniając powyższe wnioskodawczyni nie działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

2.Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania, świadczenie będzie obejmowało również reprezentowanie spółki wobec organów państwowych, organów samorządowych i innych podmiotów trzecich. Reprezentowanie Spółki musi następować zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki. Oznacza to, że wnioskodawczyni będzie uprawniona do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 KSH w przypadku spółek z o.o., zarząd prowadzi sprawy spółki, reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 204 § 1 KSH w przypadku spółek z o.o. prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez wnioskodawczynię jako członka zarządu spółki, którą wnioskodawczyni zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami spółki i wywołują skutki prawne dla spółki, a nie dla wnioskodawczyni.

3.Z uwagi na fakt, iż ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez wnioskodawczynię z tytułu zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosić spółka, z którą wnioskodawczyni zawarła Umowę, ryzyko to nie jest po stronie wnioskodawczyni. To zarządzana spółka ponosi całe ryzyko prowadzonej działalności, gdyż wnioskodawczyni ponosi jedynie odpowiedzialność za swoje osobiste działania wobec spółki, w której pełni funkcję Członka Zarządu.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 7 Umowy, wynagrodzenie miesięczne podstawowe jest wypłacane raz w miesiącu; czyli na mocy Umowy spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni miesięcznego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników spółki. Umowa z zarządzającym nie przewiduje sankcji/kar finansowych czy prawnych w związku z określoną sytuacją ekonomiczną spółki. W konsekwencji wnioskodawczyni wskazuje, iż nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.

4.Wnioskodawczyni wskazuje, że sposób jego wynagradzania określa umowa o świadczenie usług zarządzania, której postanowienia zostały opracowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.) oraz w oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 czerwca 2017r. wydaną na podstawie tej ustawy. Zgodnie z postanowieniami tych dokumentów, wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: "Wynagrodzenie Stałe") oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki (dalej "Wynagrodzenie Uzupełniające"). Wynagrodzenie Uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przez wnioskodawczynię celów zarządczych.

Reasumując, wysokość Wynagrodzenia Stałego wnioskodawczyni została ustalona w stałej, określonej w umowie miesięcznej wysokości. Z kolei w zakresie Wynagrodzenia Uzupełniającego m.in. w umowie zostały zawarte postanowienia wskazujące, w jaki sposób obliczana jest wysokość Wynagrodzenia Uzupełniającego. W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Uzupełniającego i jego wysokość uzależnione są od poziomu realizacji przez wnioskodawczynię celów zarządczych. Zatwierdzenie spełnienia celów zarządczych oraz ustalenie wysokości Wynagrodzenia Uzupełniającego za dany rok obrotowy odbywa się na zasadach określonych w umowie. Ponadto zgodnie z zapisami § 5 ust. 1 Umowy Członkowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych przerwy w świadczeniu usług, które nie wpływają na obniżenie wynagrodzenia.

5.Jak zostało wskazane w § 3 ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania: "Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy". Z kolei w ust. 3 tego paragrafu wskazano, że w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu zobowiązania, o którym mowa w ust. 1 i 2 § 3 Umowy Spółka zawrze na własny koszt umowę ubezpieczenia D&O tj. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Umowa ubezpieczenia zapewnia odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje wnioskodawczyni do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, jednakże na mocy ust. 4 § 3 wnioskodawczyni zobowiązuje się partycypować w kosztach wynagrodzenia z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy D&O w wysokości 2% wynagrodzenia. Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi przepisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, wnioskodawczyni będzie ponosić odpowiedzialność jedynie wobec spółki, z którą zawarła tę Umowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez wnioskodawczynię na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez nią na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po przywołaniu treści art. art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT , art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT wnioskodawczyni stwierdziła, że w myśl powołanych przepisów opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dla uznania zatem , że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, zatem jeżeli umowa łącząca Spółkę i wnioskodawczynię będzie regulować poniższe kwestie:

a.określone są warunki wykonywania umowy,

b.określone jest wynagrodzenie,

c.odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca,

to przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dalej wnioskodawczyni wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). W uchwale tej NSA stwierdził, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT nie oznacza, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W przepisie tym ustanowiono bowiem dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym, przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał w powyższej uchwale, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. W ocenie NSA za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która:

a.wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,

b.nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,

c.nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analogiczne kryteria, na podstawie których działalność nie będzie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą zostały przedstawione również przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt. I SA/Ol 618/15).

Natomiast WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 773/14) również powołując się na orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wskazał, iż: "(..) za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności: istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej."

Jak wynika z zapisów umowy wnioskodawczyni w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązana jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Ponadto z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawczyni realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Wnioskodawczyni wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11): "O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca."

Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne ponoszone przez Wnioskodawczynię to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę.

Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. w Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.) Członkowi Zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym. Członkowi zarządu przysługuje również zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym.

Tym samym w przypadku urlopu bądź choroby wnioskodawczyni nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby Członek zarządu świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za okres, w którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne.

Ponadto Członek Zarządu posiada pewność co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie będzie więc zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności. Nie będzie ona również zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawczyni przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na jej usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. Zgodnie bowiem z zapisami umowy wynagrodzenie stałe wypłacane będzie wnioskodawczyni w tych samych termiach co wynagrodzenie dla pracowników administracji Spółki. W związku z tym nie można uznać, że wnioskodawczyni działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie. Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia wnioskodawczyni jest wynagrodzenie w części zmiennej. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych przez wnioskodawczynię. Niemniej jednak wnioskodawczyni nadal ma pewność, iż otrzyma wynagrodzenie w części stałej. Ponadto należy zauważyć, iż uzależnienie części wynagrodzenia od osiąganych efektów (realizacji celów) jest powszechne w przypadku ustalania wynagrodzeń w ramach umów o pracę i stanowi jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników.

Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Ponadto Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

W związku z powyższym, zd. wnioskodawczyni, należy uznać, iż świadczone przez nią usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immamentną cechą każdej działalności gospodarczej.

Zd. organu , w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust.1, art.15 ust.1 i 2, a także art. 15 ust.3 pkt 3 i art. 15 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), a także art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. organ stwierdził, że rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem pytania, czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wymaga analizy czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawczynię we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Organ wskazał , że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (spółką, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (spółką) i wykonującym zlecane czynności (zarządzającym) co do:

-warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

-wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

-odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy dotyczy warunków wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą "(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

W opisie sprawy wskazano, że wnioskodawczyni w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązana jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Jednocześnie wnioskodawczyni jest zobowiązana do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez wnioskodawczynię obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawczyni realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności jest spełniony, bowiem wnioskodawczyni korzysta z infrastruktury Spółki. Tym samym nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania.

Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.) zwanej ustawą o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek. Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu świadczenia usług zarządzania wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej obejmujące:

a.część stałą w kwocie 17.000 zł stanowiącą wynagrodzenie miesięczne podstawowe,

b.części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, gdyż jak wskazano wyżej wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego (spółki), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. ".

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W opisie sprawy wskazano, że w razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Członka Zarządu jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem umowy, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach umowy Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności. Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. W przypadku gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Członka Zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy zarządzania nie jest spełniony, gdyż Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem ww. umowy.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku VAT, gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, jako że nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy. Jak już wcześniej wskazano, brak spełnienia któregokolwiek warunku przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji usługi świadczone przez wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni, zd. organu, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię w uzasadnieniu stanowiska orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że dotyczą one stanu faktycznego odmiennego aniżeli opisany we wniosku, z uwagi na ponoszoną przez wnioskodawczynię odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. Ś.-G. zarzuciła organowi wydającemu interpretację:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( dalej: ustawa VAT), jako że nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez zarządzającego czynności na podstawie umowy, podczas, gdy z umowy jednoznacznie wynika, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez nią usługami zarządzania, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę, co do zastosowania powyższego przepisu i uznanie skarżącej za podatnika podatku VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a. nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa;

b. nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej;

c. wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § l w zw. z art. 14h Ordynacji.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną. Z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zatem zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona

Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu skarżącej za wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą - jak twierdzi organ, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego skarżąca nie zyskała statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej-świadczenia usług zarządzania (menedżera) - jak twierdzi skarżąca.

Zd. Sądu, uprawnionym w tym sporze jest stanowisko skarżącej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami powyższej ustawy, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w jej art. 15 ust. 3 pkt 3, które muszą wystąpić łącznie.

Przyjęta powszechnie w orzecznictwie tak krajowym, jak i europejskim interpretacja pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza to działalność gospodarcza, która: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości organu, iż dwa pierwsze powyżej wskazane warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione tj. warunek dotyczący warunków wykonywania czynności oraz warunek dotyczący wynagrodzenia.

Zatem spornym pozostaje zagadnienie, czy spełniony został trzeci z przywołanych warunków, a więc czy skarżąca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez nią usługami.

Wedle organu interpretującego "warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy o zarządzanie nie jest spełniony, gdyż, umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie.

Tymczasem podzielić należy stanowisko skarżącej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, iż zgodnie za zapisami umowy członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Istotnie zatem należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu.

Słuszny jest przy tym zarzut strony, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie odniósł się do powyższych zapisów umowy, a przywołaną konkluzję oparł wyłącznie na zapisach umowy dotyczących odpowiedzialności podatnika wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Rzeczywiście zgodnie z tymi zapisami członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki.

Dokonany przez organ zabieg interpretacyjny był nieuprawniony. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki przypisanymi do stanowiska prezesa zarządu, oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Jednocześnie prezes zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

A zatem w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) w zakresie realizacji przedmiotu umowy istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego za działania, czy zaniechania skarżącej.

W ocenie Sądu przywołane przez organ zapisy umowy o odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie są nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku.

Kwestia ta ma charakter całkowicie autonomiczny w relacji od zagadnienia istoty odpowiedzialności za świadczone usługi zarządzania, regulowana jest przy tym odrębnymi przepisami o charakterze kogencyjnym, inkorporowanymi, co do zasad odpowiedzialności, wprost do treści umowy. Słusznie przywołuje skarżąca w tym kontekście treść art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych akcentując, że umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności podatnika za naruszenie praw autorskich odpowiadają temu przepisowi i że zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie praw autorskich ma zastosowanie jedynie pod warunkiem niezwłocznego poinformowania podatnika o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszenia roszczenia.

Organ podatkowy dokonał zatem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa naruszając powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

Wnioskodawczyni we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w skardze akcentowała, iż jej stanowisko determinowane jest także poglądami prawnymi prezentowanymi w przywołanych indywidualnych interpretacjach wydanych w sprawach rodzajowo zbliżonych, a nawet tożsamych. Tożsamy stan rzeczy wystąpił w szczególności w sprawie drugiego członka zarządu tej samej spółki; podatnik ten uzyskał w wydanej interpretacji potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska, iż wykonywane przez niego czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust.2 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.(vide interpretacja z dnia 12 października 2017 r. nr [...])

Ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 a Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie nin. sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w interpretacji z 12.10.2017r. nr [...] wydanej wobec drugiego z członków zarządu tej samej spółki.

Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania.

Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wskazań.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.