Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1041/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c , art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty L.-G. i Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1141/03 w sprawie ze skargi Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 26 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jolanty L.-G. i Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 /słownie: jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 10 listopada 2005 r., I SA/Wr 1141/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w zeznaniu podatkowym za 1999 r. skarżący wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane "D.". W toku postępowania podatkowego stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy. Ustalono bowiem, że Marek L. zaniżył dochód do opodatkowania tworząc w latach 1995-2001 mechanizm ujmowania w kosztach uzyskania przychodów "pustych faktur". W tym celu, na polecenie skarżącego, zarejestrowano firmy: "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. /w 1999 r. nie prowadził działalności gospodarczej/ oraz "Firma Budowlana" - Krzysztof Z., obie firmy opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Firmy te nie dysponowały żadnym potencjałem gospodarczym /nie posiadały sprzętu, nie dokonywały zakupów, nieregularnie zatrudniały pracowników/. W 1999 r. Krzysztof Z. wystawił faktury wyłącznie na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "D.".

Organ pierwszej instancji za przychód z działalności gospodarczej przyjął kwotę 532.485,53 zł wykazaną przez Marka L. uznając jednocześnie, że ujęte w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 167.546,95 zł.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 26 marca 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa uznała za wiarygodne zeznania świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P., którzy oświadczyli, że pracowali jako pracownicy fizyczni w firmie "D.", natomiast działalność gospodarczą rejestrowali i likwidowali na polecenie Marka L. Zeznania te znalazły potwierdzenie w oświadczeniach innych świadków oraz ustaleniach organu podatkowego, który stwierdził między innymi, że w dniu 1 marca 1999 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy Markiem L. i firmą Krzysztofa Z. o wykonanie w okresie od 1 marca do 31 marca 1999 r. prac przy wyburzaniu fundamentów, podczas gdy Krzysztof Z. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 26 marca 1999 r. Równocześnie podkreślono, że w świetle art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest uprawnione twierdzenie, że zeznania świadków mają mniejszą moc dowodową niż dokumenty. Powołany przepis nie dokonuje w tym zakresie żadnych rozróżnień.

Wyjaśniono ponadto, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. (...), nie może zostać uznane za zagadnienie wstępne w sprawie podatkowej i nie uzasadnia tym samym jego zawieszenia.

Organ odwoławczy dodał, iż żądanie strony co do objęcia zaskarżoną decyzją również Krzysztofa Z. jest przedwczesne z uwagi na treść art. 108 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uzupełnionej pismem z dnia 30 sierpnia 2004 r., wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonał jego analizy z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów. Jednoznaczne i spójne zeznania świadków, jak również dokumentacja obrotów na rachunku bankowym firmy Krzysztofa Z., analiza urządzeń księgowych i potencjału gospodarczego jego firmy, brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac oraz ustalenia związane z rozpoczęciem działalności przez Krzysztofa Z. prowadzą do wniosku, iż usługę faktycznie wykonała firma Marka L., natomiast Krzysztof Z. brał udział w wykonywaniu prac wyłącznie jako pracownik /brygadzista/ skarżącego, a nie jako podwykonawca robót budowlanych.

Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, iż art. 180 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę równej mocy dowodów. Zatem podniesiony przez stronę zarzut o przyznaniu przez organy podatkowe prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zeznaniom świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P. nie może znaleźć uzasadnienia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wprawdzie pogłębionej analizy poszczególnych dowodów, jednak należy uwzględnić, iż organ drugiej instancji odwołał się do ustaleń i ocen Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazując, że są one prawidłowe. Chociaż nie odpowiada to zasadzie ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, to - zdaniem składu orzekającego - sprawa została przez Izbę Skarbową w W. rozpatrzona mimo, że nie znalazło to pełnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji.

Za bezpodstawny uznano zarzut o dokumentowaniu istotnych czynności postępowania w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. Z brzmienia art. 21 ustawy o kontroli skarbowej i art. 193 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że sporządzony w ramach czynności kontrolnych przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokół badania dokumentów i ewidencji spełnia wymagane prawem warunki.

Nie stwierdzono także uchybienia art. 193 par. 7 i par. 8 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że skarżący skorzystał z przysługujących mu uprawnień wynikających z art. 22 ustawy o kontroli skarbowej, składając w dniu 26 i 29 września 2002 r. zastrzeżenia do protokołu dokumentacji i ewidencji z dnia 24 września 2002 r. W tym stanie rzeczy za bezzasadny uznano jednocześnie zarzut naruszenia art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niezachowanie procedury związanej z pominięciem jako dowodu prowadzonej przez stronę ewidencji VAT i księgi podatkowej.

Wbrew stanowisku Marka L., jakoby w toku postępowania kontrolnego powstał protokół zbiorczy z dnia 24 września 2002 r., Sąd podał, że protokół ten jedynie odwołuje się do ustaleń wynikających z innych czynności kontrolnych, z których zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej sporządzono odrębne protokoły.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego o uchybieniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej skład orzekający podniósł, iż nawet gdyby przesłuchanie świadków zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż złożone zeznania znajdują oparcie w pozostałym materiale dowodowym.

Podobnie jak organy podatkowe Sąd przyjął, że fakt prowadzenia postępowania prokuratorskiego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie zobowiązań podatkowych należy bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Zatem o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego nie może przesądzać postępowanie prowadzone przez prokuraturę.

Nie stwierdzono naruszenia art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej, jak również art. 247 i art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego, wyjaśniając, że nie znajdują one zastosowania w postępowaniu podatkowym i kontrolnym.

Sąd, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił że organy podatkowe są uprawnione do badania prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz do oceny dokumentujących wydatki faktur zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem organy podatkowe mogą, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, dokonywać analizy rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatnika.

Okoliczności rozpatrywanej sprawy potwierdzają, że faktury wystawione przez Krzysztofa Z. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Zawarte przez skarżącego z Krzysztofem Z. umowy zlecenia na wykonanie robót budowlanych miały charakter czynności pozornych. Usługi zostały bowiem faktycznie wykonane przez firmę Marka L., który dokonując przelewu zapłacił za pracę wykonaną przez jego własną firmę. Czynności te zmierzały do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup usług.

Sąd zwrócił jednakże uwagę, iż powoływanie się w decyzji zarówno na pozorność czynności - art. 83 Kodeksu cywilnego, jak i na klauzulę obejścia prawa - art. 58 Kodeksu cywilnego było błędne. Przepisy te zawierają dwie niezależne podstawy nieważności czynności prawnych. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej /czynności nieważnej/ nie może osiągnąć skutku zakazanego przez prawo. Prawo podatkowe nie zawiera zakazów i nakazów, które w sposób przewidziany w art. 58 Kodeksu cywilnego można obejść.

Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto uchybienia art. 11 Ordynacji podatkowej argumentując, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania za 1999 r. przyjęto wyłącznie zdarzenia i działania tego roku. Powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczących innych okresów miało jedynie na celu ukazanie mechanizmu działania firmy skarżącego. Dane te nie spowodowały podważenia wiarygodności ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, który przypisuje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie. Dokonywane w nich zapisy opierały się bowiem na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za nieuzasadniony uznano ponadto zarzut naruszenia art. 23 par. 1, par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił przyczyny niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur oraz uznania za koszt uzyskania przychodu nie ujętych w księgach podatkowych wydatków /wynagrodzenia pracowników fizycznych, ich zakwaterowanie i wyżywienie, zakup odzieży ochronnej oraz eksploatacja samochodu "Polonez"/. Wydatki te faktycznie poniósł Marek L., a nie Krzysztof Z. Z uwagi na niemożność ustalenia w oparciu o dokumenty wysokości pozostałych kosztów, dokonano w sposób prawidłowy ich oszacowania.

Sąd stwierdził, że nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego o naruszeniu art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej Marek L. i Jolanta L.-G. wnieśli o uchylenia przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi Marka L. i Jolanty L.-G., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, ażeby faktury sprzedaży wystawione przez firmę Grzegorza P. w spornym okresie, to jest 2000 r. były obarczone wadą w postaci nieprawidłowości pod względem materialnoprawnym i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p. p. s. a. polegające na oddaleniu skargi mimo stwierdzenia w decyzjach poprzedzających wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszeń postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, a to:

- braku właściwego wymaganego prawem uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

- rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej /tzw. klauzulę obejścia prawa/.

3/ art. 145 par. 1 pkt 1c cytowanej ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia istotnych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, a wskazanych w skardze skarżących pozwalających na przyjęcie tezy o:

a/ nazbyt dowolnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na formułowanie wniosku o pozorności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, w szczególności przy uwzględnieniu, iż przebieg przedmiotowych zdarzeń gospodarczych udowodniony jest stosownymi dokumentami księgowymi, a ujawnionymi w toku postępowania;

b/ zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez firmy Krzysztofa Z. i Grzegorza P. oraz wzajemnych powiązań o charakterze organizacyjnym, które to okoliczności pozwoliłyby na poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie prawidłowości materialnoprawnej kwestionowanych faktur;

c/ brak rozstrzygnięcia sprawy w odniesieniu do skarżącej Jolanty L.-G. mimo, iż również ona jest stroną skarżącą w tej sprawie i jej dotyczą zaskarżone decyzje organów skarbowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd przyjął nadrzędną moc dowodową zeznań świadków i powtórzył wnioski organów podatkowych oparte na materiale dowodowym niekompletnym i nie uwzględniającym szeregu dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Strona zwróciła uwagę, iż zbyt duże znaczenie przypisano okoliczności, że ani Grzegorz P. ani Krzysztof Z. nie posiadali zaplecza sprzętowo - technicznego, skoro również Marek L. zaplecza takiego nie posiadał, a wszyscy posiłkowali się podwykonawcami.

Zdaniem skarżących ocena sposobu wykonywania prac budowlanych oraz ścisłego powiązania funkcjonalnego firm: "D.", "Usługi Budowlane" i "Firma Budowlana" jest niezgodna z art. 353 Kodeksu cywilnego i stanowi jaskrawy przejaw analizy zdarzeń gospodarczych jedynie przez pryzmat interesów fiskalnych, a nie zasad swobody umów.

Podkreślono również, że objęcie wyrokiem jedynie skarżącego należy uznać za brak rozstrzygnięcia całości skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeżeli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego niewłaściwe sformułowanie.

Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Już sama treść powołanego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego wskazuje na to, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bez powiązania z konkretnie wskazanym przepisem prawa materialnego lub procesowego naruszonym przez Sąd w fazie kontroli zaskarżonej decyzji, dokonywanej w oparciu o przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.

Analogiczny pogląd został już wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Wprawdzie wyrok ten dotyczy bezpośrednio art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, to zachowuje on aktualność na gruncie obowiązujących przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Stwierdzić należy powyższego wymogu autor skargi kasacyjnej nie spełnił, gdyż potraktował art. 151 p. p. s. a. jako samodzielną podstawę kasacyjną.

Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie powołanego przepisu wskazuje na to, że zarzut jego naruszenia musi być również powiązany z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego /por. również pkt III.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05/. Z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a mamy bowiem do czynienia, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło.

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy podnieść, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podnieść, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, wskazuje na to, że skarżący kwestionują ustalony w sprawie stan faktyczny jak i jego ocenę. Brak jednak zarzutów w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie uniemożliwia badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń faktycznych. Oznacza, że są one wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy ponadto mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd jest uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, skargę do Sądu pierwszej instancji wniósł wyłącznie skarżący Marek L. Stąd rozstrzygnięcie Sądu zasadnie objęło tylko tego skarżącego. Zauważyć też trzeba, że w pierwszym w kolejności zarzucie kasacyjnym odniesiono się do faktur wystawionych w 2000 r., gdy przedmiotem zaskarżonego wyroku była decyzja organu odwoławczego dotycząca 1999 r.

Kierując się więc powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.