Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 797/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 789/13 w sprawie ze skargi R. L.a na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 789/13 oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] maja 2013r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Dodge, model RAM 1500 5.2 KAT o nr VIN: [...], w kwocie 4.383 zł, który zaklasyfikował w Nomenklaturze Scalonej do podpozycji CN 8703. Organ uznał, że pojazd jest samochodem osobowym będącym wyrobem akcyzowym wymienionym w pkt 59 załącznika nr 1 i zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów mających w sprawie zastosowanie tj.: ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do HS. Następnie wskazał, że z cech spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu pick-up, posiadający osobną zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą przestrzeń do transportu towarów. Przestrzeń osobowa posiada 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Zaprojektowane w pojeździe oszklenie wokół całego pojazdu zapewnia komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, występują tu tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi. Wszystkie 4 drzwi zostały skonstruowane z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania osób, posiadają uchwyty, podłokietniki, klamki, otwierane okna w przednich drzwiach z elektrycznym ich sterowaniem, w tylnych drzwiach uchylne. Nie występuje przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, a częścią tylną. Przestrzeń osobowa posiada wyposażenie kojarzone z przewozem osób: podłoga wyłożona jest wykładziną dywanową, posiada jednolitą podsufitkę z punktami oświetlenia nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, klimatyzację, popielniczki, nagłośnienie. Bezpośrednio za zaprojektowaną do przewozu 6 osób kabiną znajduje się przestrzeń do przewozu bagaży i ładunków. Przestrzeń ta posiada płaską podłogę, dwie boczne nieotwierane burty o kształcie wkomponowanym w wygląd części osobowej pojazdu i tylną otwieraną burtę.

Na podstawie tych okoliczności organ wywiódł, że samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, powodujące jego klasyfikację do kodu CN 8703. Część ładunkowa samochodu posiada długość 193cm i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi wynoszącego 357cm o około 15 cm co powoduje, że jest spełniona cecha wskazana w Notach wyjaśniających do CN 8703 wskazująca na klasyfikację do pozycji 8704. Jest to jednak, jedyna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS i CN. Wszystkie pozostałe wykazane wyżej cechy dowodzą konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Celnej część pasażerska pojazdu skonstruowana dla sześciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Podsumowując organ stwierdził, że zespół wszystkich cech pojazdu będącego przedmiotem postępowania, ocenianych w kontekście treści pozycji 8703 oraz 8704 wraz z Notami wyjaśniającymi HS i CN do tych pozycji, orzecznictwem sądów krajowych i TSUE wskazuje, że zgodnie z 1 regułą ORINS, pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na powyższą decyzję stwierdzając w uzasadnieniu, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a zatem klasyfikacja taryfowa pojazdu musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech pojazdu nadający mu jego zasadnicze przeznaczenie.

Następnie, Sąd I instancji, odwołał się do treści pozycji kodów Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do niej, stwierdzając, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703, czyli zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organy celne prawidłowo uznały, iż samochód marki Dodge RAM 1500 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo – towarowego, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowody w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Zdaniem Sądu, o takim przeznaczeniu pojazdu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również, konstrukcja 4 drzwi (otwieranych przeciwstawnie – bez środkowego słupka) wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów na dwóch rzędach siedzeń. Drzwi przednie i tylne oszklone, z elektrycznie opuszczanymi szybami przednimi, w tylnych drzwiach zamontowane szyby są uchylne, a szyba z tyłu kabiny rozsuwana.

W ocenie Sądu I instancji, prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 nie może podważyć także powołany w skardze zarzut, iż pojazd spełnia kryterium stosunku długości skrzyni do transportu towarów do długości osi. Zaznaczył, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Sąd wywiódł, że prawdzie przedmiotowy pojazd spełnia wskazane kryterium maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi pojazdu, tym niemniej ustalone w sprawie zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o szereg cech charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, wyklucza zastosowanie tej noty. Sąd podzielił stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, iż nota ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy nie będzie możliwe ustalenie zasadniczego przeznaczenia towaru w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj w sytuacji, gdy pomimo dokonania klasyfikacji zgodnie z brzemieniem 1 reguły ORINS, nie będzie możliwe ustalenie przeznaczenia pojazdu. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie o sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, określone w tej Nocie kryterium należy stosować pomocniczo, jedynie w przypadku, gdy problematyczne będzie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o te kryteria. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem organy w toku prowadzonego postępowania dokonały wystarczających ustaleń, pozwalających na stwierdzenie, iż zasadniczą funkcją użytkową spornego pojazdu jest przewóz osób.

R. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

● art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poz. 59 załącznika nr 1 tej ustawy, tzn. przepisów klasyfikacyjnych CN w ten sposób, iż mimo, że pojazd przeznaczony jest zgodnie z załączonymi przez Skarżącego dokumentami oraz budową do przewozu towarów, uznano bezzasadnie, iż jest to samochód osobowy i winien być zakwalifikowany do kodu 8703 co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, iż pojazd ciężarowy uznany został za pojazd osobowy na potrzeby postępowania podatkowego;

II. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

● art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd rozpatrujący sprawę na skutek wniesionej skargi, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, a który to materiał wskazywał na wyłączenie pojazdu nabytego przez Mocodawcę z zakresu wyrobów akcyzowych;

● art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd rozpatrujący sprawę na skutek wniesionej skargi, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy rozpoznaniu sprawy dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą w postaci dokumentów z rejestracji pojazdu;

III. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mających wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie błędnych i nie wyjaśnionych do końca ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ wydający zaskarżoną skargą decyzję.

W uzasadnienieniu skargi kasacyjnej, przedstawiono argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, w tym przepisów ustawy p.p.s.a., którym zdaniem skarżącego uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 oraz w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poz. 59 załącznika nr 1 tej ustawy, a także naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepisy art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią przepisy procedury podatkowej, a zatem autor skargi kasacyjnej stawiając wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzut ich naruszenia, winien był powiązać go z właściwymi przepisami p.p.s.a. W konsekwencji przyjętej przez autora skargi kasacyjnej konstrukcji tego zarzutu nie wiadomo jaki przepis p.p.s.a. w jego ocenie został naruszony przez sąd pierwszej instancji. W tym miejscu warto też przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosuje przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami, a jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, również nie został powiązany z przepisami p.p.s.a. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej nie jest właściwą konstrukcją zarzutu kasacyjnego.

Jednakże kierując się stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, że: "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dokona oceny wyżej sformułowanych zarzutów.

Na wstępie wskazać należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także Nomenklatura Scalona zawarta w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona jak wskazano na wstępie zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz.62).

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana tym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji taryfowej w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dopełnieniem dla Not Wyjaśniających do HS są Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie - dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji - mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, dokonały ustaleń w zakresie ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Z protokołu oględzin pojazdu sporządzonego w dniu 22 marca 2013 r. wynikało przede wszystkim, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i jakim wyposażeniem cechuje się pojazd. Służył temu także materiał fotograficzny oraz inne zgromadzone w sprawie dokumenty.

Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które oparciu o stwierdzone cechy pojazdu, uznały że nabyty wewnątrzspólnotowo pojazd Dodge RAM 1500 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób jak i towarów). Na przeważającą funkcję osobową pojazdu Dodge RAM 1500 wskazywały w szczególności takie cechy jak: 6 miejsc siedzących dla pasażerów, oszklenie wokół całego pojazdu zapewniające komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, a także wbrew twierdzeniom skarżącego podnoszonym w skardze kasacyjnej - czworo drzwi wahadłowych z oknami, otwieranych przeciwstawnie, wyposażonych w elementy ich obsługi, tj. uchwyty, podłokietniki, klamki, otwierane okna w przednich drzwiach z elektrycznym ich sterowaniem, w tylnych drzwiach uchylne. Także wyposażenie zabezpieczające pojazdu wskazywało na przeważającą funkcję osobową, tj. pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących.

Zasadności oceny Sądu I instancji co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie mogą podważyć cechy pojazdu wymienione przez skarżącego w skardze kasacyjnej, m.in. ładowność pojazdu, wyposażenie pojazdu w resory piórowe, czy też niska prędkość maksymalna. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz Nomenklatura Scalona nie uzależniają dokonywania klasyfikacji taryfowej pojazdów od spełnienia tak określonych cech technicznych.

Prawidłowości klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 nie może podważyć także okoliczność, iż pojazd spełnia kryterium zawarte w Nocie Wyjaśniającej do CN z 2007 r. klasyfikujące do pozycji CN 8704.

Zgodnie ze zmianami w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, ogłoszonymi w dniu 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Cecha o jakiej mowa w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007 r. (długość podłogi powierzchni do transportu towarów pojazdu typu pick-up w stosunku do długości rozstawu osi) nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że Noty Wyjaśniające do CN nie zastępują Not Wyjaśniających do HS, a jedynie je uzupełniają. Ponadto Noty Wyjaśniające do CN z 2006 r., dotyczące wskazanych przez Trybunał podpozycji kodu CN 8703, zawierają wyraźne odwołanie do Noty Wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji kodu CN 8703. Dlatego w ocenie TSUE, kryterium z Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r. nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji.

Reasumując powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy na gruncie rozpatrywanej sprawy poczynione ustalenia wskazują, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy jego wygląd i cechy konstrukcji oraz wyposażenie, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej tylko cechy pojazdu dokonywanie innej klasyfikacji taryfowej niż przyjęły to organy podatkowe.

W kontekście przedstawionych przez organ dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń nie można zatem uznać, że skarżący skutecznie je podważył. Oceny tej nie zmieniają także dokumenty, na które wskazał skarżący w skardze kasacyjnej, tj. dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tej ustawy. Z kolei dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach dotyczących przepisów o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami, na które powołuje się skarżący. Dane o pojeździe zawarte w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie stanowią o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych, odwołując się, jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, do Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12).

Kolejnym niezasadnym argumentem skargi kasacyjnej jest fakt nie spełnienia przez pojazd warunków technicznych, o których mowa w Dyrektywie Rady z dnia 22 lipca 1974 r. odnoszącej się do pojazdów silnikowych w odniesieniu do siedzeń, ich punktów mocowania oraz zagłówków (Dz.U.UE-sp.13-2-125) oraz Dyrektywie Rady z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do punktów mocowania pasów bezpieczeństwa w pojazdach silnikowych (Dz.U.UE-sp.13-3-52). Należy wskazać, że obie Dyrektywy zawierają wymogi techniczne, które pojazdy silnikowe muszą spełniać w myśl obowiązujących przepisów krajowych i dotyczą między innymi punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia wnętrza zapewniającego wytrzymałość siedzeń i ich punktów mocowania. Zawarte w preambułach obu Dyrektyw cele, przesądzają, że mają one znaczenie wyłącznie dla zachowania odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa pojazdów w ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał dowodów, które przesądzałyby o klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do pozycji CN 8704. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy i dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej w tym przedmiocie.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. "art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poz. 59 załącznika nr 1 tej ustawy, tzn. przepisów klasyfikacyjnych CN w ten sposób, iż mimo, że pojazd przeznaczony jest zgodnie z załączonymi przez skarżącego dokumentami oraz budową do przewozu towarów, uznano bezzasadnie, iż jest to samochód osobowy", wskazać należy, że zarzut ten w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, sformułowanego w punkcie III petitum, w następujący sposób: "zarzucam błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mających wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie błędnych i nie wyjaśnionych do końca ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ wydający zaskarżoną skargą decyzję", stwierdzić należy, że nie poddaje się on kontroli kasacyjnej. Zauważyć należy, iż w skardze kasacyjnej (ani w pkt. III petitum, ani też w jej uzasadnieniu) nie wskazano żadnego przepisu (normy) prawa jako naruszonej przez Sad I instancji, co całkowicie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku pod kątem postawionego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).