Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1540/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a,  art. 89 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ INTERPRETACJĄ INDYWIDUALNĄ MINISTER FINANSÓW (ORGAN UPOWAŻNIONY DO WYDAWANIA INTERPRETACJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ) STWIERDZIŁ, ŻE STANOWISKO A S.A. W UPADŁOŚCI LIKWIDACYJNEJ PRZEDSTAWIONE WE WNIOSKU O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKRESIE OBOWIĄZKÓW SYNDYKA DOTYCZĄCYCH KOREKTY PODATKU NALICZONEGO W TRYBIE ART. 89B USTAWY O VAT JEST NIEPRAWIDŁOWE.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele Spółki zaczęli dokonywać zgłoszenia swych wierzytelności sędziemu komisarzowi, w celu umieszczenia ich na liście wierzytelności. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powiadomiła Spółkę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Spółka sporządza stosowne korekty za okresy, w których dokonała odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że korekty deklaracji dotyczą niezapłaconych zobowiązań powstałych przed upadłością, syndyk jest zobowiązany do zapłaty skorygowanego podatku? Czy podatek ten zwiększa zobowiązanie Spółki wobec budżetu (o kwotę skorygowanego podatku VAT) i powinien zostać zgłoszony przez Urząd Skarbowy do sędziego komisarza i objęty planem podziału?

Zdaniem wnioskodawcy, w postępowaniu upadłościowym zaspakajanie wierzycieli następuje wyłącznie poprzez podział funduszy masy upadłości, według zasad określonych w art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W przedstawionej sytuacji, w ocenie wnioskodawcy, syndyk masy upadłości sporządza korekty podatku zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, ale nie dokonuje płatności tego podatku do urzędu skarbowego. Urząd skarbowy, będący wierzycielem upadłego powinien zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności złożone komisarzowi sądowemu o sporządzone korekty deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W przypadku więc otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania (przez wierzyciela) podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania takiego zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane wyżej przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, uległy zmianie.

I tak, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest w stanie upadłości likwidacyjnej. Po otrzymaniu zawiadomień, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, Spółka skorygowała w trybie art. 89b podatek naliczony w odniesieniu do niezapłaconych zobowiązań powstałych przez upadłością, poprzez korekty deklaracji za okresy, w których dokonała odliczenia.

Spółka ma wątpliwości, czy w takiej sytuacji syndyk jest "zobowiązany do zapłaty skorygowanego podatku"?

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższych przepisów uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania (przez wierzyciela) podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r.) wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania takiego zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły stwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu - komisarzowi.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanej sytuacji, tj. gdy wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2013 r., należy stwierdzić, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany (w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6) do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonano odliczenia.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wobec czego tut. organ, w ramach postępowania uregulowanego przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie procedur dotyczących zgłoszenia komisarzowi sądowemu wierzytelności przez urząd skarbowy.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów pismem z dnia 28 lipca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną, wniosła syndyk masy upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej, zarzucając jej naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na braku analizy stanu prawnego związanego z ogłoszeniem upadłości wobec skarżącej i przyjęciu, że fakt pozostawania dłużnika w upadłości likwidacyjnej nie ma znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego ze zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości jednocześnie na przyjęciu, iż syndyk po dokonaniu korekty za okresy historyczne powinien uiścić podatek.

II. Przepisów postępowania tj.:

a) art. 120 oraz 121 § 1 Op. polegające na niewystarczającym zbadaniu podstawy do zaistnienia obowiązku zaspokajania zobowiązań podatkowych z tytułu dokonywanych przez wierzycieli dłużnika korekt w zakresie podatku VAT oraz obowiązku wynikającego z art. 89b co wynika z błędnej interpretacji wcześniej powołanych przepisów prawa materialnego,

b) art. 14 c § 1 i 2 poprzez zaniechanie podania w wydanej interpretacji w uzasadnieniu prawnym tegoż rozstrzygnięcia precyzyjnego wskazania z jakich względów stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że stanowisko organu jest nietrafne, albowiem:

I. W kontekście wniosku o wydanie interpretacji wskazuję ponownie, iż spółka od dnia 13 sierpnia 2012 r. znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Jednakże pomimo ogłoszenia upadłości nadal prowadzi działalność gospodarczą - jest czynnym podatnikiem. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki zgłosili swoje wierzytelności Sędziemu Komisarzowi. Część z wierzycieli zawiadomiła syndyka o zamiarze dokonania korekty podatku VAT tj. o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Syndyk także w oparciu o zmienione przepisy ustawy o VAT dokonywała korekt deklaracji jednakże nie uiszczała wykazywanej w nich należności podatkowej.

II. Skarżący wskazuje, iż kwestia obowiązku zapłaty należności podatkowych wykazywanych w korygowanych deklaracjach podatkowych nie może być analizowana w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego, w szczególności art. 343 PUiN. Zdaniem pełnomocnika syndyka zastosowanie art. 89 b ustawy o VAT wobec podmiotu w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne i nie może kreować obowiązku zapłaty należności wykazywanych w korygowanych deklaracjach z pominięciem w/w przepisu prawa upadłościowe i przede wszystkim w sposób uprzywilejowany w stosunku do pozostałych wierzycieli. Jak bowiem wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Lu 895/10): "skutki "złego długu" ponieść musi podatnik-dłużnik". Nie ma tu zatem mowy o przerzucaniu ciężaru należności podatkowych z korygowanych dekoracji na syndyka oraz ich spłatę w I kategorii w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Podniósł również skarżący, że treść uzasadnienia interpretacji w najważniejszych dla sprawy kwestiach razi brakiem ustaleń w zakresie stanu prawnego popartych dowodami, wszechstronnej oceny zebranego materiału w sprawie oraz przekonującej i wyczerpującej prezentacji powyższych kwestii w uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy w kontekście zarzutów skargi wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a O.p.

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Podkreślić należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanych pytań.

Istota sporu dotyczy kwestii korekty podatku naliczonego przez skarżącego znajdującego się w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji kiedy wierzyciel zawiadomił na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconej faktury dokumentującej nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika.

Zdaniem skarżącego syndyk masy upadłości sporządza korekty podatku zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, ale nie dokonuje płatności tego podatku do urzędu skarbowego, który jako wierzyciel winien zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności złożone komisarzowi sądowemu, o sporządzone korekty deklaracji.

Zdaniem Ministra Finansów syndyk jest zobowiązany do terminowego składnika deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku.

Zatem bezspornym jest między stronami, że syndyk jest zobowiązany do dokonywania korekty deklaracji w trybie przepisów art. 89a ustawy o VAT, co jest zgodne z treścią tego przepisu, a spór dotyczy terminu i sposobu zapłaty skorygowanego podatku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że indywidualna interpretacja może dotyczyć jedynie przepisów podatkowych, którymi w niniejszej sprawie są przepisy ustaw o podatku od towarów usług (ustawa o VAT) a zatem nie podlegają tej interpretacji przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W świetle powyższego zdaniem Sądu orzekającego, Minister Finansów prawidłowo skonstatował, że skarżący ma obowiązek zapłaty należności w podatku od towarów i usług wynikających z korekty dokonanej w trybie art. 89a ustawy o VAT. Przepis ten w swej treści uwzględnia sytuację wynikającą z postępowania upadłościowego (likwidacyjnego), a zatem nie można na gruncie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, jako przepisów lex specjalis, poszukiwać zwolnienia syndyka z obowiązku zapłaty powstałych w trybie art. 89a ustawy o VAT należności publiczno-prawnych.

Bezsprzecznie wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstanie wierzytelności względem Skarbu Państwa musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości", o której mowa w art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, natomiast samo dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w tej sprawie. Skoro zgodnie z powołanym przepisem w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji i zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. Przy czym kolejność zaspakajania wierzycieli regulują przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego - nie podlegające interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz