Postanowienie NSA, sygn. akt II FPS 6/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 267
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 2a pkt 2; art. 12 ust. 1; art. 21 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant asystent sędziego Monika Myślak – Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 17 maja 2013 r., nr RPO-727170-V/13/JG, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: 1. Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? 2. Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie - na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? postanawia odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z dnia 17 maja 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie następujących zagadnień prawnych.

I. Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

II. Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie - na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. - w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

1.2. W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich w pierwszej kolejności uznał za celowe wykazanie, iż przedstawione zagadnienia prawne spełniają warunki, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie, że stosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że do 2007 r. zarówno sądy administracyjne, jak również organy podatkowe, prezentowały stałą linię interpretacyjną w kwestii świadczeń na rzecz pracowników. Przykładowo, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 września 2002 r. (S. Podat. 2004/2/7) stwierdzono m.in., że "u.p.d.o.f. nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał". Podobne tezy reprezentowały organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych.

Od 2007 r. interpretacje te zaczęły zawierać tezy odmienne. W ślad za zmieniającym się podejściem organów podatkowych do kwestii świadczeń na rzecz pracowników, zmianie uległo również orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dniu 24 października 2011 r. pełny skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę sygn. akt II FPS 7/10, w której uznano, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."

Przed podjęciem tej uchwały linia orzecznicza dotycząca przychodów z nieodpłatnych świadczeń w przypadku sfinansowania przez pracodawcę imprez integracyjnych dla pracowników była w zasadzie jednolita. Sądy uznawały, że nie można przypisać przychodu pracownikowi ze względu na samą możliwość wzięcia udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę.

Natomiast po podjęciu powyższej uchwały sądy administracyjne prezentowały rozbieżne stanowiska w odniesieniu do przedmiotowych zagadnień.

Według pierwszego nurtu orzeczniczego, o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia nie przesądza fakt umożliwienia pracownikowi skorzystania z posiłków i napojów oraz usług realizowanych w trakcie imprezy integracyjnej. Dla powstania przychodu konieczne jest otrzymanie przez pracownika wymienionych świadczeń, a nie postawienie ich do dyspozycji pracownikowi. W sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu (nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie).

Taka interpretacja została przedstawiona w następujących wyrokach:

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 531/11,

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 41/12,

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11,

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11.

W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę poczęstunku w ramach zorganizowanej imprezy integracyjnej.

Natomiast w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1428/11,

- z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1017/10,

- z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2740/11,

- z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 602/11,

- z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 603/11,

sformułowano tezę, że świadczenie uzyskane przez każdego z pracowników należy wiązać z zagwarantowaniem możliwości skorzystania z pakietu usług zakupionych przez pracodawcę (w ramach organizowanego wydarzenia: balu, wyjazdu okolicznościowego). Wartość nieodpłatnego świadczenia przypadająca na pracownika może być obliczona według zapłaconej przez pracodawcę firmie zewnętrznej ceny usługi w postaci organizacji imprezy, poprzez podzielnie tej ceny przez liczbę uczestników imprezy.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, przywołane powyżej wyroki wskazują, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kwestii opodatkowania imprez integracyjnych organizowanych przez pracodawcę, wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem warunek, o którym mowa w art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jest spełniony. Uzasadnia to przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.3. Uzasadniając dalej swój wniosek Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie powołując się na treść art. 11 ust. 1 tej ustawy podniósł, że przepis ten wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu. Może to nastąpić poprzez otrzymanie określonego świadczenia lub postawienie go do dyspozycji podatnika. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, mogą być wyłącznie "otrzymane". Konstrukcja tego przepisu świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, aby skutek w postaci powstania przychodu powiązany był z otrzymaniem świadczenia. Za taką wykładnią przemawiają również dyrektywy wykładni językowej. "Otrzymane" inne nieodpłatne świadczenia należy utożsamiać więc ze skonkretyzowanymi przysporzeniami, a nie potencjalną możliwością ich uzyskania w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w orzeczeniach uznających powyższy wniosek za nieprawidłowy nie przeprowadzono wykładni językowej wskazanego przepisu. I tak np., Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1017/10 stwierdził, że jeśli nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia, a uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi. W wyroku tym Sąd uznał, że zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z wyjazdami integracyjnymi nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji. Otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem przez pracodawcę możliwość skorzystania przez pracownika z tych usług.

Zdaniem wnioskodawcy, nieprawidłowy jest pogląd oparty na możliwości przypisania pracownikowi przychodu ze stosunku pracy na skutek samego umożliwienia mu udziału w imprezie integracyjnej.

Podsumowując Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, że dla powstania przychodu z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń nie jest wystarczające postawienie ich do dyspozycji, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń przez ich odbiorcę. Pogląd opierający się na założeniu, że do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, w przypadku pracownika, wystarczające jest stworzenie możliwości udziału w imprezie integracyjnej, nie znajduje potwierdzenia w językowym brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

1.4. Przechodząc do drugiego z przedłożonych zagadnień prawnych Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że z żadnego przepisu u.p.d.o.f. nie można wywieść w drodze wykładni językowej, że płatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu po stronie pracownika w sytuacji, gdy nie można przyporządkować skonkretyzowanej wysokości przysporzenia danej osobie. Istotnym zagadnieniem dla rozwinięcia tej tezy jest wykładnia art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Nawiązując do tez zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 wnioskodawca zauważył, że dokonując wykładni językowej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. należy zbadać kontekst, w którym sformułowanie "według cen zakupu" zostało użyte. W przypadkach, w których ustawodawca wskazuje na konieczność dokonania działań arytmetycznych, używa sformułowań "przeliczenia dokonuje się według", "przelicza się według" (np. w art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.). Uznanie, że zwrot "przelicza się według" ma takie samo znaczenie jak sformułowanie "ustala się według" byłoby sprzeczne z zasadami techniki prawodawczej.

Następnie wnioskodawca zwrócił uwagę na różnice pomiędzy stanem faktycznym, który legł u podstaw powołanej wyżej uchwały, a stanami faktycznymi objętymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącymi imprez integracyjnych. Różnice te wskazują, iż możliwe byłoby wyliczenie wysokości skonkretyzowanego przysporzenia z tytułu abonamentu medycznego. Natomiast ryczałtowe określenie wysokości usługi organizacji imprezy integracyjnej dla wszystkich pracowników ma inne cechy i mogłoby być podstawą do dokonania wyliczenia usługi przypadającej na konkretnego pracownika tylko w sytuacji, gdy takie działanie arytmetyczne byłoby wyraźnie wskazane przez przepisy u.p.d.o.f. (a taka możliwość nie została przez ustawodawcę przewidziana).

W wyniku przeprowadzonej powyżej wykładni Rzecznik Praw Obywatelskich doszedł do wniosku, że jeżeli nie ma możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji podstawy opodatkowania (dochodu), to zastosowanie znajdzie zasada impossibilum nulla obligation est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązku podatkowego (w tym, m.in. momentu jego powstania) nie można domniemywać, czy też wyprowadzać go z wykładni przepisów prawa podatkowego. Każdy element stosunku prawnopodatkowego powinien być, zgodnie z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych, uregulowany w ustawie. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, nie jest możliwe ustalenie, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do danego pracownika, kwoty przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. W piśmie z dnia 1 października 2013 r. Prokurator Prokuratury Generalnej odnosząc się do wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich wniósł o podjęcie następującej uchwały.

"Sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że wartość otrzymanych świadczeń można przyporządkować do konkretnego pracownika i jednocześnie możliwe jest ustalenie na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator stwierdził na wstępie, iż wykazana we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich polaryzacja orzecznictwa w analizowanej kwestii w pełni uzasadnia podjęcie uchwały wyjaśniającej.

Następnie przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 - 2b, art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazując, że wykładnia językowa art. 11 ust. 1 prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie omawianej ustawy synonimiczne traktowanie pojęcia "otrzymać" i "pozostawić do dyspozycji" byłoby sprzeczne z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), nakazującym do oznaczenia jednakowych pojęć używać jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznaczać tymi samymi określeniami. Powyższe determinuje wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (i innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko pozostawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane. Odnosi się to, tak do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości. Taki wynik interpretacyjny znajduje wsparcie w zakazie wykładni per non est, jako że w przypadku równoważnego traktowania wskazanych wyżej pojęć jeden z fragmentów interpretowanego przepisu byłby zbędny.

Prokurator zwrócił uwagę na fakt, że stanowisko doktryny jest w tej kwestii jednolite i opiera się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, które prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że zakresy znaczeniowe pojęć "pozostawione do dyspozycji" i "otrzymane" , którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Powszechnie przyjmuje się zatem, że przychodem są wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również pozostawione do dyspozycji podatnika, bowiem ustawa nie zna takiego pojęcia jak pozostawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika.

2.3. Odnosząc się do drugiego z przedstawionych przez Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnień prawnych Prokurator stwierdził, że wykładnia językowa art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości, a prawidłowość jego stosowania jest uzależniona od poprawności interpretacji przychodu rozumianego jako "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Przyjmując rozumienie tego pojęcia w sposób wyżej przedstawiony, zdaniem Prokuratora, nie budzi wątpliwości, że wartość tych świadczeń, które zostały otrzymane przez pracownika może być wyceniona według ceny zakupu, bowiem w większości przypadków nie będzie miała zastosowania metoda polegająca na podzieleniu łącznej ceny zakupu przez liczbę uczestników. W sytuacji, gdy pracodawca wykupił w ramach imprezy integracyjnej, tak usługi, które zostały pakietowo otrzymane przez pracownika (np. standardowy zestaw konsumpcyjny), jak również takie, które tej cechy nie posiadają, przychodem pracownika z nieodpłatnego świadczenia będzie jedynie pierwsza z wymienionych kategorii usług.

3.1. Na posiedzeniu w dniu 21 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjne w składzie siedmiu sędziów postanowił zawiesić postępowanie w sprawie o sygn. akt II FPS 3/13 (z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich) na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 i art. 193 P.p.s.a. oraz art. 36 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2797/11. Pytanie to dotyczyło zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

4.1. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FPS 3/13 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 131 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. sygn. akt P 52/13 umorzył postępowanie w przedmiocie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2797/11.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

5.1. Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 17 maja 2013 r. o rozstrzygnięcie przedstawionych w nim zagadnień prawnych został złożony na podstawie art. 264 § 2 w związku art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast art. 264 § 2 P.p.s.a. określa krąg podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o podjęcie takiej uchwały, wśród których znajduje się także Rzecznik Praw Obywatelskich. Uchwały podejmowane w tym trybie nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi ze względu na ogólny charakter, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowej.

5.2. Przepisem, którego bezpośrednio dotyczył ten wniosek był art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ściśle rzecz biorąc chodziło tu wyjaśnienie znaczenia i zakresu zastosowania użytego w tym przepisie zwrotu "innych nieodpłatnych świadczeń", (jako jednego z wymienionych w nim możliwego składnika przychodów ze stosunku pracy) w odniesieniu do znanej z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i dającej wyodrębnić grupy stanów faktycznych, w których pracownicy uczestniczyli w zorganizowanych na koszt pracodawcy "imprezach integracyjnych".

W myśl tego przepisu, w niezmienionym od dnia 1 stycznia 1993 r. brzmieniu, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

We wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich przytoczone zostały także inne uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. (w ich aktualnym brzmieniu), stanowiące bezpośredni kontekst normatywny dla art. 12 ust. 1 tej ustawy i jako takie mające istotne znaczenie dla zrekonstruowania normy prawnej z przepisu tego wynikającej. Mają one następującą treść.

"Art. 9.1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku." (...).

"Art. 11. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.(...).

Art. 12.3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b."

5.3. Kwestie związane ze stosowaniem powyższych przepisów w zakresie dotyczącym "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były rzeczywiście już wcześniej przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, głównie w odniesieniu do innej grupy stanów faktycznych, tzw. "pakietów medycznych", tj. otrzymywanych przez pracowników na koszt pracodawców uprawnień do korzystania z opieki medycznej. Wyrazem tego była wspomniana we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie całej Izby Finansowej, z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, iż "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."

5.4. Powyższa uchwała nie rozwiązała jednak w sposób generalny i ostateczny wszystkich problemów interpretacyjnych, które pojawiały się na tle coraz bardziej zróżnicowanych stanów faktycznych. Wręcz przeciwnie, problemy te - związane ze stosowaniem przepisów dotyczących przychodów ze stosunku pracy, uzyskiwanych przez pracowników w formie różnorodnych nieodpłatnych świadczeń - narastały. Pojawiły się wątpliwości dalej idące, natury konstytucyjnej, a więc czy przepisy te w ich obowiązującym kształcie, umożliwiają w drodze dozwolonej wykładni, zgodnie ze standardami (wymogami) konstytucyjnymi, stwierdzenie, że w danym przypadku z racji uzyskania przez pracownika określonego świadczenia powstał po jego stronie obowiązek podatkowy oraz ustalenie, jaka jest wysokość osiągniętego przez niego z tego tytułu przychodu.

Wyrazem tych wątpliwości było, wspomniane już wcześniej, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2797/11, w którym skład orzekający tego Sądu (na tle innego jeszcze stanu faktycznego, w którym świadczenie pracodawcy polegało na zapewnieniu pracownikom bezpłatnych dojazdów do pracy) skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, czy:

"przepisy art. 12. ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie, w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)."

5.5.1. Także już po wniesieniu wniosku przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz niezależnie od powyższego pytania prawnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. złożonego przez Prezydenta Konfederacji "Lewiatan" o stwierdzenie niezgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 orzekł, że:

"art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036,1287,1304,1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598) rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnej określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

5.5.2. Dla porządku należy także odnotować, że we wspomnianej już wcześniej sprawie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2797/11) Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. sygn. akt P 52/13 na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) umorzył postępowanie ze względu na zbędność wydania wyroku. W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał wskazał, że kwestia w której zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny została w istocie już rozstrzygnięta właśnie w wyroku Trybunału z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

5.5.3. Powyższy wyrok jest wyrokiem o charakterze interpretacyjnym. W wyroku takim Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność lub niezgodność przepisu prawnego w określonym jego rozumieniu. Zawiera on nie tylko rozstrzygnięcie w kwestii konstytucyjności norm prawnych, ale też wskazania co do ich wykładni lub stosowania w określonych stanach faktycznych. (Martyna B. Wilbrandt-Gotowicz, Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 365).

Uzasadnieniem dla wydawania tego rodzaju orzeczeń jest założenie, że skoro poddany kontroli przepis może być interpretowany w sposób zgodny z konstytucją, to nie ma powodu pozbawiania go mocy obowiązującej. Wyrok interpretacyjny, na równi z innymi orzeczeniami Trybunału ma w całości charakter ostateczny i moc powszechnie obowiązującą - art. 190 Konstytucji RP (Monika Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, wyd. ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 93).

5.5.4. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny badając zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. dotyczących "innych nieodpłatnych świadczeń" - art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b i dokonując ich prokonstytucyjnej wykładni zawarł szereg wskazań interpretacyjnych, które wykazują ścisły związek z przedmiotem rozpoznawanego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.5.5. Trybunał Konstytucyjny zwrócił, m.in. uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Następnie Trybunał sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.:

- świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

- korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

5.5.6. Dokonując, według powyższych kryteriów, analizy świadczeń pracodawców spełnianych w ramach "imprez integracyjnych" Trybunał Konstytucyjny uznał, że nie stanowią one dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d.o.f. , gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in.:

"3.4.6. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania." (...)

"4.2.3. (...) Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść."

Ponadto z tej części uzasadnienia wyroku, która dotyczy podstawy opodatkowania "innych nieodpłatnych świadczeń", można wnosić, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika.

"4.3.2. Trybunał przyznaje, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania."

5.6. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w tym wyroku jest jednoznaczne, a przy tym wszechstronnie uzasadnione. W odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z "imprezami integracyjnymi", sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi uregulowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem podniesiony przez Rzecznika Praw Obywatelskich w jego wniosku o wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, został więc już definitywnie rozwiązany w płaszczyźnie konstytucyjnej, a więc w relacji przepisów ustawy zwykłej do przepisów Ustawy Zasadniczej. Jest to płaszczyzna prymarna, dla której zastrzeżona jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego.

Wszystkie sądy administracyjne rozstrzygając tego rodzaju sprawy, a więc podatkowych aspektów (po stronie pracowników) uczestnictwa w imprezach integracyjnych finansowanych przez pracodawców zobowiązane będą do respektowania wskazań wynikających z tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W tej sytuacji podejmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wnioskowanej uchwały jest niecelowe i jako takie zbędne, zwłaszcza, że jak już wspomniano wcześniej, wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego jest wszechstronnie umotywowana, kompletna i jednoznaczna. Nie ma więc potrzeby jej powtarzania, uzupełniania, dostosowania, czy też poddawania jakimkolwiek zabiegom interpretacyjnym.

Podstawowym celem wydania uchwały abstrakcyjnej jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego poprzez realne wyeliminowanie mających dotychczas miejsce rozbieżności (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

Natomiast stosownie do art. 267 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może - w formie postanowienia - odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza, gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, uwzględniając powyższe, ta właśnie przykładowo wskazana w przytoczonym przepisie przesłanka zachodzi w niniejszej sprawie. Nie ma także niebezpieczeństwa dalszego istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii, w której zwrócił się w swoim wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich, co czyniłoby zasadnym wyjaśnienie objętych tym wnioskiem przepisów prawnych.

5.7. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 267 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia wnioskowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich uchwały.