Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 853/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2010 r., znak:[...] , ustalającą M. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [..] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy podatkowej wynika, że podstawę do wydania decyzji podatkowej stanowiły ustalenia dokonane przez organ I instancji w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania, w tym włączone do akt postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zakończonego decyzją z dnia 10 października 2006 r., znak:[...] , umarzającą postępowanie w sprawie.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym także zeznań Strony i świadków – członków rodziny Podatnika, jego pisemnych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów, organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2004 M. Ż. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że Podatnik w roku 2004 zgromadził mienie o wartości [...] zł.

Jako źródło finansowania poniesionych wydatków Podatnik wskazał środki w kwocie [...] zł, pochodzące ze sprzedaży w dniu 7 marca 2003 r. nieruchomości położonej w Ś. oraz dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie ustaleń dokonanych w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r., z których wynikało, że Podatnik na dzień 31 grudnia 2002 r. nie posiadał żadnych oszczędności, organ I instancji dokonał analizy możliwości kumulacji oszczędności jedynie w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. W wyniku analizy wartości przychodów i wydatków 2003 r. organ podatkowy ustalił, że na dzień 31.12.2003 r. Podatnik mógł posiadać oszczędności jedynie w wysokości [...] zł i taką kwotę organ I instancji przyjął jako finansującą wydatki poniesione w 2004 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że Podatnik w 2004 r. uzyskał dochody w łącznej wysokości [...] zł.

W świetle powyższego, organ I instancji stwierdził, że Podatnik dysponował w roku 2004 łączną kwotą [...] zł ([...] zł + [...] zł), a po odliczeniu od tej kwoty poniesionych w 2004 r. wydatków, M. Ż. na dzień 31 grudnia 2004 r. mógł posiadać mienie w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł). Tymczasem - zgodnie z saldami na rachunkach bankowych Podatnika - zgromadził on kwotę [...] zł, co oznacza, iż kwota [...] zł (w zaokrągleniu) - stanowiąca różnicę pomiędzy możliwą do zgromadzenia kwotą, obliczoną przez organ pierwszoinstancyjny, a kwotą znajdującą się na rachunkach bankowych - nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ([...] zł – [..] zł).

Na podstawie takich ustaleń, w oparciu o przepis art. 20 ust. 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z 9 listopada 2010 r. ustalił M. Ż. przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Nie zgadzając się z tą decyzją, Podatnik złożył od niej odwołanie, wnosząc o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez zlecenie tej czynności organowi I instancji, a w konsekwencji uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Podatnika materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nie został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w konsekwencji czego organ pierwszoinstancyjny dokonał nieprawidłowych ustaleń zarówno w zakresie 2003 r., jak i 2004 r.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie ww. decyzją z dnia 12 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Podatnika, tj. uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego organ II instancji dokonał jednak odmiennych - niż organ I instancji - ustaleń w zakresie wysokości kwot wydatków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych zarówno w 2004 r., jak i w 2003 r., a także kwoty przychodu otrzymanego w 2003 r. z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym Konto Klasyczne. Ponadto organ odwoławczy zweryfikował sposób rozliczenia przychodów i wydatków w ww. latach oraz ustalił, iż koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykazane w rozliczeniu rocznym PIT-36L za 2004 r. stanowią faktycznie poniesione wydatki tego roku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał zatem, iż Podatnik na dzień 31 grudnia 2003 r. mógł zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł, a więc w kwocie o [...] zł niższej, niż ustalił organ I instancji. Jednocześnie, analiza roku badanego - przy uwzględnieniu ww. wartości - wykazała, iż w 2004 r. Podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł oraz osiągnął przychody w wysokości [...] zł. Na tej podstawie - uwzględniając stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. - organ odwoławczy obliczył, iż na koniec badanego 2004 r. Podatnik mógł zgromadzić środki w kwocie [...] zł ([...] zł + [....] zł – [...] zł). W związku z tym jednak, że na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2004 r. zgromadzono łączną kwotę [...] zł, organ II instancji stwierdził, iż kwota [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy oszczędnościami faktycznie zgromadzonymi na rachunkach bankowych, a kwotą obliczoną przez organ w wyniku zestawienia przychodów i wydatków badanego roku oraz kwoty oszczędności z roku ubiegłego - stanowi kwotę pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wynieść powinno [..] zł ([...] zł x[...] ). Z uwagi jednak na to, iż kwota ta była wyższa od ustalonej przez organ I instancji (tj. [...] zł), organ odwoławczy - mając na uwadze brzmienie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. Ż. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.) - przez brak rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. - wskutek wybiórczego traktowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organami obu instancji,

- art. 191 O.p. przez brak dokonania kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Na poparcie tych zarzutów Skarżący w obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił szczegółową argumentację, wskazując na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie nieuprawnionej prawnej oceny zgromadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 17 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Sz 902/11 Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, uznając, że rozstrzygnięcie w sprawie zależeć będzie od wyniku postępowania dotyczącego zbadania zgodności z Konstytucją przepisów art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), toczącego się pod sygn. akt SK 18/09 przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z uwagi na wydanie przez Trybunał w dniu 18 lipca 2013 r. wyroku w tej sprawie, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Pismem procesowym z 9 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, wskazując, iż pismem z 9 grudnia 2013 r. Marszałek Sejmu, w imieniu Sejmu, skierowała do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści ww. wyroku Trybunału.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał żądania zawarte w skardze oraz uzupełnił jej argumentację. W szczególności wskazał, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie 1.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wobec tego, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie tego przepisu, zatem należy uznać, że weszły do obrotu prawnego na podstawie przepisu niezgodnego z ustawą zasadniczą.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. Sąd oddalił wniosek organu o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta, jako nieodpowiadająca prawu, podlega uchyleniu.

Wskazać należy, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Postępowanie to zmierzało do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w ww. brzmieniu) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Należy więc przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc.

Wprawdzie w kwestii, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego. Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Sądu w rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym, z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa.

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy.

Po trzecie, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, tj. ocena zasadności opodatkowania Skarżącej podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi zatem być dokonana z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zdaniem Sądu, skoro w poddanej kontroli sądowej sprawie podatkowej na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Wskazać przy tym należy, że pogląd taki znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z: 22.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2466/11, z 07.11.2013 r. sygn. akt II FSK 1533/13, z 14.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2978/11 i II FSK 157/12, z 21.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2735/13, II FSK 1736/13 i II FSK 2292/13).

Wobec powyższego, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skargę Skarżącego należało uznać za zasadną, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to zwalnia Sąd z oceny zasadności innych zarzutów podniesionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla dokonanej oceny prawnej jest przy tym fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem ww. wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. - a sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżony akt na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania - to jednak dokonując sądowej kontroli tej decyzji Sąd uznał, że zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (vide: R. Hauser, J. Trzciński: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając powyższe na względzie Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.– orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonywaniu tej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 – § 4 tejże ustawy.