Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 862/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par.. 1 pkt 9, art. 70 paar. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 210 par. 4, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 862/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi H. Sp. jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lipca 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.268.2018.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.815 zł (cztery tysiące osiemset piętnaście złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 lipca 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.268.2018.25 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 6 września 2018 r. nr PP/4213-41/15 określającą H. Sp. jawna w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach szczegółowo określonych w sentencji ww. decyzji. Decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2013 r. H. Sp. jawna prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich oraz innych artykułów spożywczych, dokonując dostaw dla odbiorców krajowych, jak i dla kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, deklarując w związku z tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres, która zakończyła się protokołem kontroli doręczonym w dniu 31 lipca 2015 r. Na podstawie poczynionych ustaleń, postanowieniami z dnia 10 listopada 2015 r., zostały wszczęte postępowania podatkowe za ww. okres. W efekcie dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka w deklaracjach złożonych za ww. miesiące wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych na rzecz kontrahentów słowackich, tj. T. s.r.o., L. s.r.o. i M. s.r.o.

Po zakończeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej decyzją z dnia 24 listopada 2016 r. nr PP/4213-41/1-11/15 określił za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zawierane przez Spółkę transakcje, które zostały wykazane w ewidencji i deklaracji VAT, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, nie stanowią tego typu czynności, ponieważ towar nie został wywieziony z terytorium Polski w bezpośrednim następstwie sprzedaży. Stwierdzono również, że Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz zastosowała błędnie stawkę podatku VAT w wysokości 0% do części dostaw krajowych.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 10 maja 2017 r. nr 1201-IOV-4.4103.331.2017.10 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zachodzi potrzeba dokonania bardziej wnikliwej analizy przedmiotowej sprawy, co wymaga podjęcia działań celem uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli kwestionowanych kontrahentów Spółki w odniesieniu do przebiegu i okoliczności spornych transakcji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ I instancji decyzją z dnia 6 września 2018 r. nr PP/4213-41/15 ponownie określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowane zostało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T. s.r.o. i L. s.r.o., odstąpiono natomiast od kwestionowania dostaw na rzecz innego słowackiego kontrahenta - M. s.r.o. W decyzji skorygowano ponadto wysokość podatku należnego od części dostaw krajowych opodatkowanych stawką 0% oraz wysokość podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie usług gastronomicznych.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 3 lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. wszczął wobec H. Sp.j. dochodzenie o przestępstwo z art. 61 § 1, art. 56 § 2 w związku z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Z postanowienia tego wynika, że w efekcie popełnienia czynu, będącego podstawą jego wszczęcia, nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. na kwotę 39.929 zł. W tym samym dniu M. B. postawione zostały zarzuty w tym dochodzeniu. Pismem z dnia 26 października 2018 r., organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa doręczone zostało zarówno Spółce, jak i pełnomocnikowi (w dniach 29 października i 2 listopada 2018 r.). W świetle powyższego, organ II instancji uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy podniósł, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych za poszczególne miesiące 2013r. Spółka ujęła 13 szt. faktur wystawionych na rzecz T. s.r.o. o łącznej wartości 271.592,77 zł oraz 26 szt. faktur wystawionych na rzecz L. s.r.o. o łącznej wartości 466.796,86 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych (głównie nabiał, tj. mleko, jogurt, ser, ponadto owoce i warzywa w zalewach, sosy do pizzy i inne). Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ II instancji uznał, że Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do T. s.r.o. i L. s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał również, że firmy dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z reguły starają się skrupulatnie gromadzić jak najwięcej dokumentów, będących dowodem dokonania dostawy zagranicznej, w związku z faktem, że jest to wrażliwy obszar transakcji i często bywa przedmiotem kontroli ze strony, zarówno krajowych, jak i zagranicznych organów podatkowych. Natomiast Spółka na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła żadnych dodatkowych, wiarygodnych dowodów, zaś przedłożone dokumenty bezwzględnie wymagane przepisami prawa, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały faktów, tj. nie podawały właściwego numeru rejestracyjnego, rodzaju środka transportu i nie potwierdzały w żaden sposób przemieszczenia towaru przez kontrahenta na terytorium innego państwa. Zastosowanie stawki preferencyjnej 0% było faktycznie uprawdopodobnione tylko i wyłącznie okolicznością, że wskazany na fakturach odbiorca był podmiotem zagranicznym, nie przywiązywano natomiast żadnego znaczenia do udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju.

Organ odwoławczy podał, że ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku VAT w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju. Za zasadne uznano ponadto zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, jako niezgodne z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prawidłowe było ponadto skorygowanie podatku należnego w związku z błędnym opodatkowaniem części dostaw krajowych stawką w wysokości 0%.

W skardze na powyższą decyzję H. Spółka jawna w L. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej; art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 121 § Ordynacji podatkowej; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o której podatnik został zawiadomiony, nie wiązało się z niewykonaniem przed podatnika zobowiązania. W ocenie skarżącej Spółki, zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z instrumentalnym wstrzymaniem przedawnienia przez uprawniony organ. Zarzuty skargi dotyczyły także postępowania podatkowego, które w ocenie Spółki zostało przeprowadzone z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 799/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. Spółka jawna w L. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Krakowie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w sprawie zaistniał bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. Strona i jej pełnomocnik zostali prawidłowo i w prawidłowym terminie (przed upływem podstawowego terminu przedawnienia) zawiadomieni o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie nie nastąpi. Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, a dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej). Zdaniem WSA w Krakowie, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć podnoszona argumentacja związana z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ odzwierciedla ona jedynie teoretyczne rozważania w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy.

Za niemającą podstaw Sąd uznał argumentację skarżącej Spółki dotyczącą tego, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie wiązało się z "niewykonaniem" przez podatnika zobowiązania, przez co nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, kwestia "niewykonania zobowiązania" jest relewantna dla jego zastosowania. Decydujący jest bowiem bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w sprawie którego prawidłowości wykonania toczy się postępowanie podatkowe, a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. W oparciu o przedstawione okoliczności WSA w Krakowie uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W opinii Sądu, organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wyjaśniono dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Zdaniem Sądu, w decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ podatkowy w swoich decyzjach przedstawił w formie klarownej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i w uzasadnieniu decyzji wymienił faktury, z których nie przysługiwało skarżącej odliczenie podatku naliczonego. Ustalenia faktyczne dotyczące podmiotu, którego dotyczące faktury zakwestionowano zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Ponadto w toku całego postępowania podatkowego strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, z czego korzystała składając liczne wnioski dowodowe. Tym samym za niezasadne WSA w Krakowie uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 a także art. 191 Ordynacji podatkowej.

Następnie WSA w Krakowie wskazał, że kwestią sporną była prawidłowość wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz T. s.r.o. oraz L. s.r.o. i opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką 0%, a więc ocena, czy spełnione zostały warunki, by dostawy te zostały opodatkowane podatkiem VAT według stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też należy traktować je, jako dostawy krajowe, opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, co oznacza, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie 38.254 zł.

Zdaniem Sądu, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla T.s.r.o. i L. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym Spółka nie miała prawa do opodatkowania tych dostaw podatkiem według stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

WSA w Krakowie wskazał, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego, co do zasady, musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpoznawanej wykazało, że Spółka bezpodstawnie w rozliczeniu podatkowym za poszczególne miesiące 2013 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0% odnośnie transakcji z T.s.r.o. i L. s.r.o. ponieważ nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy, tj. wskazanym wyżej odbiorcom.

Przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług WSA w Krakowie wyjaśnił, że przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%. Najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sąd zaznaczył, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

W ocenie Sądu, analiza stanu faktycznego sprawy i zebranych dowodów pozwala na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku VAT w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej H. Spółka jawna w L., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2117/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 799/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaakcentowała dwie kwestie, tj. że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczyło przestępstwa niezwiązanego z niewykonaniem tych zobowiązań oraz że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące 2013 r. miało na celu tylko i wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a zatem zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Za niezasadny NSA uznał zarzut nieskutecznego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją. Zdaniem Sądu II instancji, w sprawie bezsporne jest, że postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, art. 56 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie o tym fakcie z dnia 26 października 2018 r. zostało doręczone Spółce i jej pełnomocnikowi, odpowiednio 29 października 2018 r. i 2 listopada 2018 r. Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Spółkę dokumentacji księgowej w podatku VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za ww. okres, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT na kwotę 39.929 zł. W dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie, tj. 3 października 2018 r., M. B. w dochodzeniu tym postawione zostały zarzuty.

NSA wskazał, że przy niebudzącym wątpliwości stwierdzeniu WSA w Krakowie, że pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym, a zobowiązaniem podatkowym musi występować związek o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, istotę problemu stanowi kwestia ustalenia tego związku na podstawie opisu czynu zabronionego i jego kwalifikacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o modyfikacji (uzupełnieniu) zarzutów. Powyższe oznacza, zdaniem NSA, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten zmodyfikowany zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio zmienianych lub uzupełnianych. Tym samym postawienie zarzutów, jak i postanowienie uzupełniające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co oznacza, m.in. że jeżeli w trakcie postępowania przygotowawczego okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów, nie jest wymagane do swojej realizacji każdorazowe wszczynanie postępowania w sprawie kolejnego rozszerzonego zarzutu. Powyższe pozostaje w ścisłym związku z przepisem art. 70c Ordynacji podatkowej, który stanowi jedynie, że organ podatkowy zawiadamia podatnika "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zawiadomienia podatnika należy dokonać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy z treści postanowienia z dnia 3 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. wynikało, że w następstwie popełnienia czynu, stanowiącego podstawę jego wszczęcia, z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za ww. okres, nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na kwotę 39.929 zł i jednocześnie w tej samej dacie - poprzez wydanie i ogłoszenie M.B. postanowienia o przedstawieniu zarzutów - dochodzenie weszło w fazę in personam, brak jest faktycznych i prawnych podstaw do uznania za zasadne stanowiska Spółki, że wydane i ogłoszone podejrzanemu postanowienie z dnia 3 października 2018 r. nie dotyczyło przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe, a w szczególności wobec zawiadomienia Spółki i jej pełnomocnika pismem z dnia 26 października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za trafny natomiast NSA uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście braku oceny, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy wyrażające się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w kontekście stanowiska sądu wojewódzkiego i zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu tej uchwały nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

NSA wyjaśnił, że w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył przy tym, że pomimo tego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, zapadła 24 maja 2021r., a doręczenia skarżącej Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. dokonano w październiku 2018 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie zarzutu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu i skardze argumentacja Spółki z tym związana, ponieważ odzwierciedla ona jedynie teoretyczne rozważania w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy.

W kontekście powołanych przez skarżącą Spółkę okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na następujące zdarzenia:

1) kontrola podatkowa w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zakończyła się protokołem kontroli z 31 lipca 2015 r.,

2) wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. nastąpiło w listopadzie 2015 r.,

3) pierwsza decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. została wydana 24 listopada 2016 r., a druga 6 września 2018 r., po uprzednim uchyleniu pierwszej przez organ odwoławczy,

4) w październiku 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 i art. 56 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. na skutek nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą dokumentacji księgowej w podatku VAT, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie w przedmiotowym podatku na kwotę 39.929 zł. z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.,

5) w październiku 2018 r. ogłoszono M. B. zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, i przesłuchano go w charakterze podejrzanego,

6) stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 14 czerwca 2021 r., że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dacie powzięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej "odczucia" co do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej,

7) informacja organu odwoławczego zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 14 czerwca 2021 r., że dochodzenie zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej wskazane okoliczności, jako mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem informacji z dokumentacji sprawy karnej skarbowej. Dla odparcia zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie WSA w Krakowie, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i oceny tej nie może podważyć argumentacja Spółki z tym związana podnoszona w odwołaniu i skardze, ponieważ odzwierciedla ona jedynie teoretyczne rozważania w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy, nie wyjaśniając motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania.

NSA nakazał, że biorąc pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a następnie zawiadomieniu o tym Spółki w październiku 2018 r. (pełnomocnika Skarżącej w listopadzie 2018 r.) i czy ewentualnie mogło mieć to wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2117/21.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2117/21 orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła przedmiotowa decyzja.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2013 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej została wydana w dniu 6 września 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana w dniu 3 lipca 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, tak jak w niniejszej sprawie, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wszczął bowiem wobec H. sp. j. dochodzenie o przestępstwo z art. 61 § 1, art. 56 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z treścią tego postanowienia, w efekcie popełnienia czynu, będącego podstawą jego wszczęcia, nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. na kwotę 39.929 zł. W tym samym dniu postawione zostały w tym dochodzeniu M. B. zarzuty. Pismem z dnia 26 października 2018 r., organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., doręczone zostało zarówno Spółce, jak i pełnomocnikowi (w dniach 29 października i 2 listopada 2018 r.).

Z uwagi zatem na powyższe organ II instancji uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2013 r.

Mając na względzie treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2117/21 orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że wskazywana przez organ II instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 988/20 – którego stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne – należy poczynić kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych".

Wobec przytoczonego fragmentu stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie dochodzenia nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zakończyła się protokołem kontroli z dnia 31 lipca 2015 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. nastąpiło w listopadzie 2015 r. Pierwsza decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w przedmiocie zobowiązań podatkowych strony skarżącej w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. została wydana w dniu 24 listopada 2016 r., a druga 6 września 2018 r., po uprzednim uchyleniu pierwszej przez organ odwoławczy. W październiku 2018 r. (a więc na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń – listopad 2013 r.) wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 i art. 56 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. na skutek nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą Spółkę dokumentacji księgowej w podatku VAT, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie w przedmiotowym podatku na kwotę 39.929 zł. z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W październiku 2018 r. ogłoszono również M. B. zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Z kolei jak wynika ze stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 14 czerwca 2021 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dacie powzięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej "odczucia" co do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej Spółki. Co więcej, z informacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika, że dochodzenie zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (brak w aktach sprawy postanowienia o zawieszeniu dochodzenia).

Zdaniem Sądu, chronologia tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Brak uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie pozwala jednak orzekającemu w niniejszej sprawie Sądowi dokonać oceny tej kwestii. Tym bardziej, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21 wyżej wskazane okoliczności, jako mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem informacji z dokumentacji sprawy karnej skarbowej. W szczególności organ powinien przedstawić jakie (oraz w jakim czasie) czynności procesowe zostały przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. W tym zakresie organ powinien w szczególności ustalić zakres czynności dowodowych przeprowadzonych w sprawie karno-skarbowej, gdyż jedynymi informacjami wynikającymi z akt sprawy (nie popartymi dokumentami źródłowymi) jest fakt postawienia skarżącemu zarzutów oraz zawieszenie postępowania przygotowawczego.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącego Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 1.198 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142).