Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1591/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8 i 9, art. 27f ust. 1, ust.6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1171/16 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1171/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.S. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów)

z 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii przysługiwania stronie prawa do ulgi prorodzinnej w sytuacji uzyskania, wyłącznie

z tytułu pracy sezonowej w Niemczech, przez jego pełnoletnie i uczące się córki, dochodu przekraczającego obowiązującą w 2015 r. kwotę 3089 zł. Zdaniem skarżącego, dochód taki nie stanowi "dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", co wynika

z brzmienia ust. 8 tego artykułu i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, a tym samym wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały spełnione. Natomiast zdaniem organu uzyskanie w 2015 r. przez pełnoletnie i uczące się córki strony dochodu w Niemczech ponad kwotę 3089 zł, mimo braku uzyskania dochodu w Polsce, jest przeszkodą do uzyskania prawa do ulgi prorodzinnej, ponieważ jest to "dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f."

W zaistniałym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej. Prawo do tzw. ulgi prorodzinnej zostało uregulowane w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Ze względu na zawarte w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. odesłanie do art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy i okoliczności faktyczne sprawy (uzyskanie przez córki dochodu w Niemczech ponad kwotę 3089 zł), zasadnicze znaczenie ma wykładnia użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b", gdyż ich nieuzyskanie (ponad określoną wysokość) jest warunkiem prawa do ulgi z tytułu utrzymywania pełnoletniego uczącego się dziecka. W ocenie Sądu pierwszej instancji z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. Przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wykładnia gramatyczna ust. 8 tego artykułu nakazuje przyjąć, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych

w ust. 1. Dla zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. konieczne jest zatem, by kumulatywnie wystąpiły: dochód uzyskany w kraju oraz za granicą. W świetle art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. chodzi tu o taki dochód zagraniczny, który spełnia dalszy warunek w tym przepisie określony, a mianowicie, musi on być zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na to, że w 2015 r. jedynym dochodem córek strony był dochód uzyskany w Niemczech, to przy braku dochodu uzyskanego w Polsce dochód zagraniczny, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku, nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 27f ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że dochód zagraniczny przekraczający określoną kwotę, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będący jedynym dochodem pełnoletniego dziecka (brak dochodu uzyskanego w Polsce), nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych

w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. i tym samym błędne przyjęcie przez ten Sąd, że w przedmiotowej sprawie brak jest przeszkód do skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej w stosunku do pełnoletnich córek, które osiągnęły przedmiotowe dochody za granicy. W sprawie uznać natomiast należało, że do dochodu osiągniętego za granicą, zwolnionego z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy nieosiągnięciu innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdą zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten regulując opodatkowanie na zasadach ogólnych, określa przy tym metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania do dochodów osiąganych za granicą. Wobec tego skutkować to będzie brakiem uprawnienia do skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej

w stosunku do pełnoletnich córek, które osiągnęły dochody za granicą przekraczające określoną kwotę;

2. art. 27f ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji na skutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek aby dzieci pełnoletnie uczące się w szkołach do ukończenia 25 roku życia "nie uzyskały w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", gdy tymczasem uznać należało, że w sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż do dochodu osiągniętego przez pełnoletnie córki skarżącego za granicą przekraczającego określoną kwotę, zwolnionego z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy nieosiągnięciu przez te córki innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajdą zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego skutkować to będzie brakiem uprawnienia do skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej

w stosunku do córek, które osiągnęły przedmiotowe dochody przekraczające określoną kwotę.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. S.wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swój dotychczasowy pogląd, prezentowany we wcześniejszych pismach procesowych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Spór w sprawie dotyczył wykładni użytego w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zwrotu "nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia art. 27 ust. 8, art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27f ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. znajduje usprawiedliwione podstawy.

Naruszenie powyższych przepisów doprowadziło Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że skoro córki skarżącego w roku 2015 osiągnęły dochód wyłącznie w Niemczech, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku, a w Polsce takiego dochodu nie osiągnęły, to dochód taki nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

4.3. Zgodnie z brzmieniem art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Na mocy art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. ust. 1 znajdował odpowiednie zastosowanie do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., od dochodów wymienionych tam osób, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej, podatek może być określony na warunkach wskazanych w tym przepisie.

Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela w pełni poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z 2 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 269/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też dalsze rozważania czynione będą w oparciu o tezy zaprezentowane w tym wyroku.

4.4. Interpretując wyrażenie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b" nie można pominąć, że w języku potocznym "na zasadach" oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy postępowania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). W art. 27 określono sposób opodatkowania według skali progresywnej szczeblowej, wskazując jednocześnie, poprzez odwołanie się do przepisów art. 29-30e u.p.d.o.f. (do których nie ma zastosowania ten sposób ustalania wysokości podatku), źródła przychodów, z których dochody opodatkowane są według tej zasady. Z przepisu tego wynika również wysokość kwoty wolnej od opodatkowania (w przedziale pierwszym skali podatkowej). Art. 30b określa natomiast podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi w tym przypadku 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu został określony w art. 30b ust. 2. Odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f." należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 3000/14, z 24 marca 2016r., sygn. akt II FSK 255/14, z 12 maja 2016r., sygn. akt II FSK 503/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie będzie w związku z tym brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko dochód wskazany w art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art. 9 ust. 1a, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej.

Z przywołanej regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że przy ustaleniu limitu, o który mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f nie powinny zostać uwzględnione dochody dziecka uzyskane poza granicami kraju. W ramach zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. należy bowiem uwzględnić również regulacje wprost wskazujące na dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. założył, że możliwa jest sytuacja, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych (w rozpoznawanej sprawie umowa polsko - niemiecka) oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w powołanych przepisach art. 27 ust. 8 i 9. Ze względu na to, że spór w sprawie nie dotyczy wyboru właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu, należało się jedynie ograniczyć do stwierdzenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.). Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. W niektórych przypadkach (sporadycznie) stosowana jest natomiast metoda zaliczenia. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma ona zastosowanie wówczas, gdy dochody osiągane przez podatnika, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, w państwie źródła podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia (z progresją).

Odwołanie się w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f do "zasad określonych w art. 27" bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu oznaczało wskazanie dochodów, które należy uwzględniać przy ustaleniu limitu wprowadzonego w tym przepisie - a z uwagi na treść art. 27f ust. 1 i ust. 6, również przy ustaleniu uprawnienia do skorzystania z renty prorodzinnej – a nie oceny jaka będzie ostatecznie wysokość podatku z tego tytułu i czy jedna z metod zapobiegania unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie ostatecznie zastosowanie w sprawie. Skoro w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. wskazano dochody uzyskane poza granicami kraju, to powinny one zostać uwzględnione, podobnie jak dochody uzyskane w kraju, do określenia tego limitu. Przekroczenie tego limitu – co nie budzi wątpliwości w sprawie – wykluczało możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej, stosownie do zasad określonych w art. 27f u.p.d.o.f.

4.5. Brak jest również jakichkolwiek obiektywnych argumentów, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie podatnika, którego dziecko uzyskuje wyłącznie dochody w kraju, od podatnika, którego dziecko uzyskuje dochody poza granicami kraju. Istotne jest jedynie to, aby dochody te podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f. Przewidziana w art. 27f ulga prorodzinna powinna uwzględniać równe traktowanie podatników nie tylko co do prawa do skorzystania z takiej ulgi w aspekcie całości obowiązującej w tym zakresie regulacji. Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VI kadencji, druk Nr 1075) wprowadzenie nowych przepisów w art. 6 u.p.d.o.f. miało na celu dostosowanie polskich przepisów podatkowych do prawa traktatowego, wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-279/93 [...] i C-80/94 [..] oraz zalecenia Komisji nr 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych pozycji dochodu uzyskiwanego w danym państwie członkowskim przez osoby zamieszkałe na stałe w innym państwie członkowskim (dalej jako zalecenie). W wyżej wskazanych wyrokach ETS orzekł, że: "art. 48 (obecnie art. 39) TWE powinien być traktowany jako wykluczający stosowanie przez dane państwo członkowskie takich zasad, zgodnie z którymi pracownik będący obywatelem innego państwa członkowskiego i w nim zamieszkały, a pracujący w tym pierwszym państwie członkowskim płaci wyższe podatki niż pracownik, który mieszka w pierwszym państwie i wykonuje w nim tę samą pracę, jeżeli, podobnie jak w pierwszym przypadku, obywatel drugiego państwa członkowskiego uzyskuje dochód wyłącznie lub prawie wyłącznie z pracy wykonywanej w pierwszym państwie i nie uzyskuje w drugim państwie dochodu, którego wysokość byłaby wystarczająca, aby mógł być w tym państwie opodatkowany w sposób uwzględniający sytuację osobistą i rodzinną tego pracownika".

4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie w ustawie nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 przepisów zapewniających gwarancje swobodnego przepływu osób w ramach należytego funkcjonowania rynku wewnętrznego (art. 39 i 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym) powinno być rozumiane w ten sposób, że tak jak na utratę prawa do korzyści podatkowej nie może mieć wpływu decyzja dotycząca wyboru miejsca kształcenia wychowywanego przez podatnika dziecka, tak również miejsce uzyskania dochodów przez to dziecko w kraju lub poza jego granicami, nie powinno mieć znaczenia dla ustalenia warunków zastosowania omawianej ulgi. W każdym z tych przypadków, jeżeli były to dochody opodatkowane według zasad wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f. powinny być one brane pod uwagę przy ustaleniu limitu przyjętego w art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

4.7. Mając na względzie przytoczone wnioski wyprowadzone na tle wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 u.p.d.o.f. należało zgodzić się z oceną organu, że przepisy te obejmują zarówno dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka. Jak trafnie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, skoro córki skarżącego w 2015 r. uzyskały dochód z tytułu pracy na terenie Niemiec przekraczający kwotę 3.089 zł, to nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi, co skutkuje brakiem uprawnienia do skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej za 2015 r. na te córki.

4.8. Skargę kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).