Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1274/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 136 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. w K. uzupełniony następnie pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy automatów do gier oraz ich części w kontekście zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

We wniosku spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest prowadzenie usług rozrywkowych w zakresie organizowania gier na automatach losowych o niskich wygranych (PKD 9200Z). Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od wielu lat i wykonuje jedynie działalność podstawową od początku swojego istnienia, czyli działalność w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Działalność ta podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka dla celów prowadzonej działalności, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu, a od dnia 1 stycznia 2009 r. była zwolniona od podatku od towarów i usług nabywała od podmiotów zagranicznych oraz krajowych automaty do gier o niskich wygranych oraz części do nich. Zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jak i zakupy krajowe służyły wyłącznie działalności niepodlegającej, a później zwolnionej od podatku. W związku z dokonanymi zakupami zagranicznymi spółka naliczała i odprowadzała podatek VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od zakupów krajowych i zagranicznych spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego. Zakupione w kraju i zagranicą automaty do gier o niskich wygranych były homologowane i stawiane na punkty gier i od tego momentu stawały się środkami trwałymi, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Inne automaty zakupione, które nie były ustawione na punktach gier w ewidencji spółki były ujęte jako środki trwałe w budowie, od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Zakupione w kraju i za granicą części zamienne do automatów o niskich wygranych służyły do składania automatów oraz do ich naprawy. Te części, które służyły do składania automatów były ewidencjonowane na koncie środki trwałe w budowie jako inwestycja rozpoczęta, zaś te, które służyły naprawie automatów postawionych na punktach gier były ewidencjonowane jako materiały. W związku z tym, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest koncesjonowana i wymaga otrzymania zezwolenia, a stare zezwolenia tracą ważność, zaś nowych się nie udziela, w majątku spółki pozostały środki trwałe w budowie (całe automaty), częściowo złożone automaty, części do automatów i materiały (części do automatów). W związku z utratą ważności zezwoleń i niemożliwością prowadzenia działalności w najbliższym okresie, spółka chce dokonywać sprzedaży automatów i ich części, które widnieją w jej ewidencji jako środki trwałe, środki trwałe w budowie i materiały. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

▪ całe automaty do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe) były wykorzystywane wyłącznie do wykorzystywania czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku VAT czyli organizowania gier na automatach o niskich wygranych.

▪ całe automaty do gier, częściowo złożone automaty do gier oraz części do automatów do gier, które nie posłużyły do złożenia automatów do gier o niskich wygranych, a widniejące w księgach rachunkowych firmy jako środki trwałe w budowie były wykorzystywane, tzn. zakupione i przeznaczone do wytworzenia środków trwałych, czyli automatów do gier o niskich wygranych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku VAT, tzn. do organizowania gier na automatach o niskich wygranych.

▪ części do automatów uwidocznione w księgach rachunkowych firmy jako materiały służyły do naprawy automatów do gier o niskich wygranych uwidocznionych w księgach rachunkowych jako środki trwałe oraz do składania automatów do gier o niskich wygranych uwidocznionych w księgach rachunkowych jednostki jako środki trwałe w budowie były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług (organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych).

Zadano w związku z powyższym pytanie, czy w przypadku sprzedaży całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe), jak i tych, które widnieją jako środki trwałe w budowie (całe automaty, częściowo złożone automaty, części nie złożone) i sprzedaży części do automatów uwidocznionych w księgach jako materiały, spółka będzie miała prawo do potraktowania tej sprzedaży jako dostawy podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy.

Spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż całych automatów (środki trwałe) jak i tych ujętych w ewidencji jako środki trwałe w budowie (całe automaty, częściowo złożone, części nie złożone) oraz sprzedaż części do tych automatów zarejestrowanych jako materiały, będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie wprowadzonej w tym przepisie regulacji zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to w opinii wnioskodawcy, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystywania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku i faktycznie powinny być używane przy takiej działalności. Po drugie - dla zastosowania zwolnienia - obok spełnienia tego pierwszego warunku, podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, bądź wytworzenia tych towarów. Zaznaczono, że spółka, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność jedynie w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Działalność ta podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje środki trwałe, środki trwałe w budowie i materiały, takie jak całe automaty do gier o niskich wygranych, częściowo złożone automaty do gier jak i części zamienne do automatów. Ponieważ nabycia te dotyczyły wyłącznie działalności do 31 grudnia 2008 r. niepodlegającej pod ustawę VAT, a od 1 stycznia 2009 r. zwolnionej od podatku VAT, spółka nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, gdyż nie miała do tego prawa w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, według spółki spełnia ona obydwa warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2015 r. interpretację indywidualną nr [...], w której przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest:

▪ prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środek trwały) i były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług zwolnionych,

▪ nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów do gier, części nie złożonych (środki trwałe w budowie), które nie posłużyły do złożenia automatów oraz części do automatów mających służyć do naprawy automatów (materiały).

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczono, że zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.). Zatem, aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

▪ towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

▪ z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Spełnienie tylko jednego warunku oznacza, że sprzedaż będzie opodatkowana.

Wyjaśniono, że obecnie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Jeden z tych warunków jest taki sam jak obowiązujący do końca 2013 r.: z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów dokonującemu ich dostawy nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo jednak obecnie konieczne jest, aby przedmiotem dostawy były towary wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (warunek ten dotyczy całego okresu posiadania towaru, a w zasadzie – całego okresu posiadania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Zatem zakres zwolnienia został od 1 stycznia 2014 r. ograniczony. Do końca 2013 r. sposób wykorzystywania towarów używanych nie miał bowiem znaczenia z punktu widzenia stosowania zwolnienia.

Zwrócono uwagę, że w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obecnie obowiązującym mowa jest o działalności zwolnionej od podatku, a więc działalności polegającej na wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT (czyli czynności podlegających opodatkowaniu, lecz zwolnionych od podatku). Zaznaczono, że od działalności takiej należy odróżnić działalność opodatkowaną, tj. działalność polegającą na wykonywaniu czynności opodatkowanych (czynności podlegających opodatkowaniu, które nie są zwolnione od podatku). Dostawy towarów wykorzystywanych (choćby incydentalnie) do wykonywania działalności opodatkowanej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że od działalności zwolnionej od podatku trzeba również odróżnić działalność niepodlegającą opodatkowaniu, a więc działalność polegającą na wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Również dostawy towarów wykorzystywane do wykonywania takiej działalności (mimo że jest to działalność, która nie pozwala podatnikom na odliczanie podatku naliczonego przy dokonywaniu dotyczących jej zakupów) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nawiązano do opisu stanu sprawy, wskazując, że faktycznie automaty do gier o niskich wygranych oraz części do nich zostały nabyte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie była zwolniona od podatku, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od automatów i części do nich.

Tym samym warunek prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy został spełniony.

Natomiast odnośnie do wykorzystywania całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów, części niezłożonych oraz części do automatów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku organ nawiązał do art. 23a ust. 1 -3 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., zgodnie z którym automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast zgodnie z ust. 6 ww. artykułu rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Zgodnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier z dnia 9 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 312) warunkiem rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest złożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiot wykonujący monopol państwa:

1. wniosku o rejestrację w dwóch egzemplarzach;

2. kopii koncesji lub zezwolenia, a w przypadku podmiotu wykonującego monopol państwa - kopii zatwierdzonego regulaminu gry;

3. oryginału albo, poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza, adwokata lub radcę prawnego, kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwanej dalej "opinią", zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia warunkiem rejestracji i eksploatacji automatu lub urządzenia do gier jest ich zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, poprzez założenie przez jednostkę badającą, po przeprowadzeniu badania technicznego, plomb zabezpieczających, w szczególności przed dostępem do:

1. płyty logicznej;

2. liczników;

3. układów z zapisem gry;

4. systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania jest rejestracja.

Organ wyjaśnił, że odnośnie spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 istotne jest wyjaśnienie pojęcia wykorzystywanie. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego należy przez to pojęcie rozumieć użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku. Przez używanie zaś rozumieć należy posługiwanie się czymś, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Zatem nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, jeżeli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie towaru, aby można było mówić o wykorzystywaniu. Podkreślono, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

W świetle powyższego zaznaczono, że automat, który został zakupiony i nie posłużył grze oraz części niezamontowane w automacie, nie był wykorzystywany w działalności zwolnionej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych.

Ostatecznie organ przyjął, że sprzedaż całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środek trwały), były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów do gier, części nie złożonych (środki trwałe w budowie), które posłużyły do złożenia automatów oraz części do automatów mających służyć do naprawy automatów (materiały) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego artykułu (z uwagi na brak wykorzystania), lecz podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146a pkt 1 ustawy.

M. Sp. z o.o. po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te mogą mieć zastosowanie tylko w przypadku automatów oraz ich części, faktycznie wykorzystanych do gier o niskich wygranych, a nie przygotowywanych do wykorzystania. Wniesiono o uchylenie interpretacji w części, w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Spółka nie zgodziła się z interpretacją organu, że 43 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko sytuacji, gdy towar będący przedmiotem dostawy został faktycznie wykorzystany do świadczenia usług w ramach działalności zwolnionej od podatku, czyli w tym konkretnym przypadku do działalności w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych.

Zwrócono uwagę na fakt, że art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że towary korzystające ze zwolnienia powinny być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Spółka zaznaczyła, że określenie wykorzystywany "do działalności" i "na cele działalności" nie są określeniami tożsamymi. Sformułowanie "na cele działalności" jest pojęciem znacznie szerszym, niż pojęcie "do działalności gospodarczej" i dotyczy ono także przygotowania do prowadzenia takiej działalności, co zostało spełnione w przypadku, gdy spółka prowadziła wyłącznie taką działalność i z tą myślą nabyła maszyny. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem organu, że określenie wykorzystywany "na cele działalności gospodarczej" jest równoznaczne z oczywistym wykorzystaniem towaru określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 2 do świadczenia finalnej usługi, wskazując jednocześnie, że pojęcie wykorzystywania na cele działalności gospodarczej ogranicza się tylko do sytuacji, gdy finalna usługa została wyświadczona przy pomocy danego towaru, ale również obejmuje swym zakresem wszystkie wcześniejsze fazy związane z tą usługą. Według spółki uzasadnionym jest stwierdzenie, że zarówno składowanie automatów i części do nich, a tym bardziej łączenie ich części wypełnia desygnat pojęciowy "wykorzystywania na cele działalności gospodarczej", ponieważ stanowi czynności wstępne lub inaczej przygotowawcze w stosunku do właściwego wykonywania działalności w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych.

Ponadto spółka przyznała, że ze spornego przepisu wynika wprawdzie literalnie, że od podatku może być zwolniona dostawa towaru, gdy spełnione są dwa warunki, tj. towar był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku i z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak zwrócono uwagę, że dokonując wykładni wskazanego przepisu organ nie uwzględnił jego wykładni prounijnej, do której był zobowiązany ze względu na to, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmoniizowanym, natomiast przepisy prawa krajowego nie mogą być sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stać w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 Iistopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tymczasem z przepisu art. 136 lit. a tej Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie ma obowiązek ustanowienia zwolnienia w wypadku, gdy nabyty towar był przeznaczony wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b. Zwrócono uwagę, że wprawdzie w polskiej wersji językowej posłużono się terminem "wykorzystywany", nie zaś "przeznaczony", jednakże w innych wersjach językowych tej Dyrektywy użyto właśnie zwrotu "przeznaczony".

Z powyższego wynika zdaniem spółki, że od podatku powinna zostać zwolniona sprzedaż towarów w wypadku, gdy podatnik przeznaczył ten towar na cele związane z działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku, co nie oznacza, że muszą one koniecznie być wykorzystywane fizycznie dla tej działalności. Taki sposób rozumienia tego przepisu został potwierdzony również, według spółki, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przywołano tezy postanowienia TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. C-18/05 i C-155/05).

Wskazano ponadto, że jeśli uwzględni się przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług treść art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz przywołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy dojść do wniosku, że zbycie towaru, który został nabyty przez podatnika na cele związane z działalności zwolnioną od podatku, zaś podatnik nie miał prawa odliczenia w związku z tym nabyciem podatku naliczonego, musi zostać zwolniony od podatku, nawet gdyby nie był on fizycznie wykorzystywany na cele związane z tą działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór na gruncie niniejszej sprawy dotyczy w istocie prawidłowej wykładni zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pojęcia "dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku". Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bezsporna pomiędzy stronami pozostaje okoliczność, że spółka prowadzi działalność w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych, która jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy oraz że od zakupów krajowych i zagranicznych służących tejże działalności odprowadzała podatek VAT, jednakże nie służyło jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Kontrowersja dotyczy natomiast spełnienia przez spółkę ustawowego warunku wykorzystania towarów na cele prowadzonej działalności, a chodzi tu o tzw. środki trwałe w budowie (całe automaty do gier, które jednakże nie były ustawione w punktach gier i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz części, które miały posłużyć do składania automatów i częściowo złożone automaty), a także materiały, czyli części zamienne do naprawy zepsutych automatów. W opinii spółki – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - zbycie tych towarów, jako zakupionych z przeznaczeniem do wykorzystania w działalności zwolnionej od opodatkowania, powoduje konieczność zwolnienia z podatku od towarów i usług, mimo że efektywnie nie zostały one wykorzystane w działalności gospodarczej.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie sposób zgodzić się z tezą stawianą przez stronę skarżącą. Na wstępie bowiem powtórzyć należy za organem, że zarówno z ugruntowanego już orzecznictwa krajowego, jak i wspólnotowego wynika jednoznacznie, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły, co oznacza, że w pierwszym rzędzie trzeba przy ich wykładni posługiwać się metodą wykładni literalnej. Zarówno cytowany wyżej przepis polskiej ustawy, jak i art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) mówią o tym, że aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z podatku VAT musi zostać spełniony m. inn. warunek wykorzystywania towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej.

Wykorzystywanie zaś to "używanie czegoś", "użytkowanie" (Słownik współczesnego języka polskiego, t. 2 pod red. B. Dunaj, Warszawa 1999), a zatem chodzi o posługiwanie się czymś, wykorzystanie czegoś w charakterze narzędzia.

Z przepisów tych wynika więc, że nie jest wystarczające samo posiadanie danego towaru, jeśli temu posiadaniu nie towarzyszy użycie go i faktyczne wykorzystanie do wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji nie może ze zwolnienia korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały w takim celu zakupione.

Rację ma zatem organ, że tylko całe automaty, posiadające homologację, zarejestrowane, dopuszczone do eksploatacji, wstawione w związku z tym do punktów gier można uznać za wykorzystywane w działalności zwolnionej z opodatkowania. Chodzi tu bowiem o wykorzystanie rzeczywiste, faktyczne, fizyczne, nie zaś hipotetyczne. Automat (cały, czy częściowo złożony) składowany, ale faktycznie nieużytkowany (taki który nie posłużył grze), czy składowane, jednak nie użyte części, nie mogą zostać uznane za towary wykorzystywane na cele działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych.

Słusznie również organ wskazuje w odpowiedzi na skargę, że o ile zgodzić się należy ze stwierdzeniem strony skarżącej, iż określenia wykorzystywany "do działalności" i "na cele działalności" nie są tożsame, a to ostatnie jest pojęciem szerszym, to wykładni spornych pojęć nie można dokonywać w oderwaniu od pojęcia "wykorzystywanych". W analizowanym przepisie jest ono istotne, co pominęła strona skarżąca i co doprowadziło ją do rozszerzenia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 (w kontekście określania zwolnień przedmiotowych), co jak wskazano wyżej jest niedopuszczalne.

Na marginesie należy zaznaczyć, że sama spółka przyznała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r., że spełnienie warunku wykorzystania to zarówno zakup towarów z przeznaczeniem do wykorzystywania przy wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania, jak i faktyczne ich używanie przy takich czynnościach.

Natomiast przytoczone przez stronę skarżącą orzecznictwo TS z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-18/05 i C-155/05 pozostaje nieadekwatne do problemu jaki zaistniał na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowym postanowieniu Trybunał nie zajmował się bowiem kwestią rozumienia przesłanki przeznaczenia towaru dla celów działalności, o której mowa w art. 13 część B lit. c Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, posługując się zresztą w tej materii zamienną terminologią i mówiąc raz o dostawie towarów przeznaczonych do celów działalności zwolnionej od podatku, innym razem o zastosowaniu zwolnienia do towarów wykorzystywanych do celów działalności zwolnionej od podatku, a jeszcze w innym miejscu o towarach nabytych wcześniej przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku. We wskazywanym postanowieniu Trybunał analizował natomiast wyłącznie kwestię celu zwolnienia (uniknięcie podwójnego opodatkowania, tj. sytuacji, w której odsprzedaż towarów byłaby przedmiotem kolejnego opodatkowania, gdy towary te zostały uprzednio nabyte przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu i gdy przy ich nabyciu podatek VAT został naliczony w sposób ostateczny, bez możliwości odliczenia) i jego zakresu (czy zwolnienie od podatku VAT przewidziane w pierwszej części art. 13 B lit. c szóstej dyrektywy dotyczy podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych wyłącznie do celów jednego z rodzajów działalności, o których mowa w tym przepisie, czy też zwolnienie to znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku odsprzedaży tych towarów). Wskazać natomiast należy, że w tezie 26 tegoż orzeczenia Trybunał wyraźnie wskazał, że "(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest w każdym przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów dokonywanych odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie m.in. wyroki z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Rec. str. I-4427, pkt 29, oraz z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. str. I-1385, pkt 13)".

Ponadto, jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są z nią niezgodne. Tymczasem w przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, ani też nie zostały wadliwie implementowane. O ile bowiem istniały wątpliwości co do zgodności omawianych uregulowań z zapisami art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to obecnie, po zmianie jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. takich wątpliwości już nie ma.

Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.