Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 954/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr[...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 162 w związku z art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku J.R., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2016r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 30.109,00 zł.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 30.109,00 zł.

Przedmiotowa decyzja wysłana została do strony za pośrednictwem "A" przesyłką poleconą na adres G., ul. M. i nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach w dniach: 3 i 11 sierpnia 2016 r., w konsekwencji czego przesyłkę zwróconą do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 17 sierpnia 2016r.

Strona, w pismach z dnia 14 stycznia 2017r. złożyła odwołanie oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu strona wskazała, że o decyzji dowiedziała się dnia 12 grudnia 2016 r. w trakcie czynności dotyczących postępowania karnoskarbowego. Podniosła, że na skutek doręczania korespondencji pod niewłaściwy adres, tj. adres zamieszkania, G., ul. M., zamiast na adres wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, tj. adres korespondencyjny, G., ul. S., organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz pozbawił podatniczkę możliwości skorzystania z przysługującego środka zaskarżenia w postaci odwołania.

Strona wskazała, że w okresie prowadzenia postępowania podatkowego miała trudności z wykonywaniem podstawowych czynności, tym bardziej nie miała możliwości podjęcia skutecznych działań celem obrony swoich interesów. Na dowód powyższego do wniosku załączyła kserokopie wystawionych zwolnień lekarskich oraz zaświadczenia o stanie zdrowia.

Zdaniem podatniczki, z uwagi na powyższe, w szczególności mając na uwadze fakt, że decyzja nie została stronie doręczona, a nieotrzymanie decyzji nastąpiło nie z jej winy - wniosek o przywrócenie terminu wniesienia odwołania jest w pełni uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie strony, uprawdopodobnione zostało, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, gdyż nie wiedziała ona o wydanej decyzji. Niedoręczenie decyzji wynikało z przyczyn od niej niezależnych, tj. błędów proceduralnych organu przy doręczaniu pism procesowych, w wyniku których stronie nie została doręczona przedmiotowa decyzja.

Rozpoznając powyższy wniosek strony Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z treścią art. 162 § 1 i § 2 O.p. dla przywrócenia terminu konieczne jest łączne zaistnienie przesłanek, tj.:

- uchybienie terminowi,

- wniesienie wniosku w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi,

- uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

- dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Tym samym rozpoznanie wniosku podatnika uzasadnione jest w aspekcie przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1 O.p., zaś ocenie organu odwoławczego podlega, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od objętej wnioskiem decyzji i czy powyższe przesłanki wystąpiły łącznie.

Odnosząc się do zarzucanego przez stronę nieprawidłowego doręczenia decyzji, co miało skutkować niezawinionym postępowaniem skarżącej w terminowym wniesieniu odwołania organ odwoławczy wskazał na brak podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji.

Strona kwestionując skuteczność doręczenia decyzji podnosiła, że organ podatkowy wiedząc, że korespondencja nie była przez podatnika odbierana pod adresem w G. winien, zgodnie z art. 148 § 3 O.p., doręczyć pismo w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Jak wskazał organ, podatniczka została zarejestrowana w bazie Urzędu Skarbowego z adresem zameldowania i zamieszkania, będącym jednocześnie adresem do korespondencji - G., ul. M., na podstawie złożonego przez nią zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-1 i taki adres figurował w bazie Urzędu na dzień wszczęcia postępowania podatkowego. Kolejne składane przez stronę aktualizacje również zawierały powyższy adres.

Jednocześnie wyznaczony przez nią pełnomocnik do reprezentowania przed organami podatkowymi, obsługi kontroli podatkowych oraz składania i podpisywania wszelkich druków zgłoszeniowych i rozliczeniowych składanych w Urzędzie Skarbowym - E.L. w druku UPL-1 pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wskazała aktualny adres zamieszkania - G., ul. M.. Również w odpowiedziach na wezwania kierowane przez Naczelnika US do pełnomocnika, E.L. potwierdziła, że ww. adres jest aktualnym adresem do korespondencji J.R..

Także przesłuchiwana jako świadek matka strony - B.R., zeznała, że aktualnym adresem zamieszkania podatniczki pozostaje G., ul. M.. Ponadto pod adresem zamieszkania strona odebrała osobiście skierowane do niej postanowienie z dnia 19 lutego 2016 r. w sprawie włączenia jako dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym dokumentów wymienionych w tym postanowieniu.

Tym samym strona, nawet przy uznaniu zarzutu braku wiedzy w zakresie toczącego się postępowania podatkowego, w momencie odbioru ww. korespondencji powzięła informację w przedmiocie sprawy.

Odwołując się do art. 2 ust.1 i art. 9 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.) organ wskazał, że osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, posiadające obowiązek podatkowy w podatku VAT, mają obowiązek aktualizacji danych objętych tym zgłoszeniem, w tym adresu zamieszkania oraz przeznaczonego do korespondencji, jeżeli adres ten jest inny od adresu zamieszkania. To adres zamieszkania ma decydujące znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem na podatniczce ciążył obowiązek aktualizacji ww. adresu, którego nie dopełniła.

Organ wskazał również, że obowiązek zgłaszania danych o zmianie miejsca zamieszkania wynika także z przepisu art. 146 § 1 O.p. A zatem to na podatniku, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek zgłaszania i aktualizowania swoich danych identyfikacyjnych. W kontekście powyższego argument, że kierowanie pod niewłaściwy adres korespondencji pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w ocenie organu jest bezzasadny. Doręczenie w trybie art. 150 O.p postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie obligowało organu podatkowego do ustalenia jakiegoś innego adresu, niż ten, który podatniczka wskazała w zgłoszeniu identyfikacyjnym jako adres zameldowania, zamieszkania i korespondencji.

Odnosząc się do argumentów strony, że w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej wskazano adres do doręczeń - G., ul. S., organ podniósł, że wskazanie tego adresu w CEIDG ma charakter jedynie informacyjno - ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z art. 25 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz- U. z 2015 r., poz. 584 ze. zm.) Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, nie stanowi zasady prawa wobec jednoznacznej treści przepisów O.p o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym, które mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w O.p.

W konkluzji organ wskazał, że skoro strona prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, to w myśl art. 148 § 1 i 2 O.p należało wysyłane przez organ pisma kierować na adres jej miejsca zamieszkania, skoro innego adresu nie wskazano.

Odnośnie problemów zdrowotnych strony, organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że zwolnienie lekarskie, na którym przebywała podatniczka, jest sprawą przypadku, a nie świadomego i celowego działania. Nie można jej bowiem zaplanować w stosowanym czasie, czy odłożyć na inny okres. Jednakże wiedząc o toczącym się postępowaniu podatkowym i czynnościach, które winny zostać w jego toku podjęte strona nie zabezpieczyła w żaden sposób swoich interesów, choćby poprzez ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania.

W tych okolicznościach organ uznał, że strona nie uprawdopodobniła w wystarczającym stopniu braku swojej winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania.

Ponadto z akt sprawy wynika, że podatniczka w dniu 12 grudnia 2016 r. powzięła informację o wydaniu przez Naczelnika US w dniu 27 lipca 2016 r. decyzji ( zawarła taką informację na pierwszej stronie wniosku o przywrócenie terminu ). W związku z powyższym 7-dniowy termin do wniesienia prośby o przywrócenie terminu złożenia odwołania, liczony od momentu powzięcia informacji o wydanej decyzji, upłynął w dniu 19 grudnia 2016 r. Terminu tego strona również nie dochowała, co skutkuje niedopuszczalnością jego przywrócenia w świetle art. 162 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.R. wniosła o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w zakresie roku 2012 przy jednoczesnym uznaniu, że odwołanie od decyzji Naczelnika US w zakresie roku 2012 zostało wniesione w terminie;

przesłuchanie w charakterze świadka B.R. na okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej.

Skarżonym postanowieniom podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 151a, art. 148, art. 149, art. 162 w związku z art. 163, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 211 w zw. z art. 148 § 3 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącej i uznanie, że odwołanie wniesiono nieterminowo;

- zaniechanie doręczenia stronie zaskarżonej decyzji - organ dysponując adresem siedziby podatnika zaniechał doręczenia decyzji i pozostałych pism w sprawie na adres siedziby prowadzonej działalności, poprzestając na przesłaniu korespondencji wyłącznie na adres zameldowania podatnika, pomimo braku kontaktu ze stroną pod tym adresem;

- pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek doręczenia korespondencji pod niewłaściwy adres;

- pozostawienie przedmiotowej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, pomimo że nie zachodziły przewidziane w niniejszym przepisie przesłanki;

- uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu skarbowego oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ skarbowy hipotezy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zaniżył przychody;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności;

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, który przybrała cechy oceny dowolnej;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu skarbowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa z jednoznacznym świadomym pominięciem okoliczności mogących potwierdzić korzystne dla podatnika stanowisko.

2) Przepisów Europejskiej Konwencji Praw Człowieka z 1953 r. w jej art. 6 tj. prawo do sprawiedliwego i rzetelnego procesu, a także art. 13 tj. prawa do skutecznych środków odwoławczych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy w wydanych postanowieniach jest oparte na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów i bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Tymi istotnymi okolicznościami w ocenie strony pozostają:

- kierowanie korespondencji pod niewłaściwy adres, tj. adres zamieszkania, G., ul. M., zamiast na adres wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, tj. adres korespondencyjny, G., ul. S.;

- adres zamieszkania - G., ul. M., jest faktycznie adresem zameldowania od 1990 roku, a przepisy prawa nie wskazują na tożsamość adresu zameldowania z adresem zamieszkania;

- E.L. - wyznaczony przez skarżącą pełnomocnik do reprezentowania, wskazała aktualny adres zamieszkania - G., ul. M., celem uniknięcia każdorazowej zmiany danych właściwego urzędu skarbowego do rozliczeń i oczywistych pomyłek;

- pozbawienie strony prawa do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

- zły stan zdrowia, utrzymujący się przez dłuższy okres czasu uniemożliwiał normalne funkcjonowanie i podejmowanie skutecznych działań celem obrony własnych interesów (na dowód powyższego Strona załączyła dokumentację medyczną);

- pozostawienie w aktach sprawy decyzji ze skutkiem doręczenia, pomimo zaniedbania kierowania przez organ podatkowy korespondencji pod prawidłowy adres i istnienia przesłanek co do uwzględnienia wniosku do wniesienia odwołania;

- wydanie decyzji na podstawie niepełnej, wybrakowanej dokumentacji bez poszanowania praw skarżącej.

Uwzględniając powyższe, strona raz jeszcze podkreśliła, że organ podatkowy dopuścił się swoim działaniem pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Ponadto podniosła, że organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym braku uzasadnienia dla tak przyjętego stanowiska. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/09, podatniczka stwierdziła, że organ administracji podatkowej zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co spowodowało, że decyzja wydana w wyniku takiego postępowania staje się wadliwą.

Skarżąca podniosła również zarzut niekompletnego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności braku informacji o kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2012 roku, której wynik, jej zdaniem, ma istotne znaczenia dla postępowania prowadzonego przez Naczelnika US, bowiem jego rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na poszlakach i niezweryfikowanych informacjach, doprowadzających w konsekwencji do ustaleń niezgodnych z rzeczywistością.

Końcowo skarżąca podniosła, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia Europejskiej Konwencji Praw Człowieka z 1953 roku, albowiem wydane przez Dyrektora IAS postanowienia godzą w dobro podatnika jako obywatela, gdyż nie rozpatrują meritum sprawy i nie wypełniają wszystkich zasad prawidłowości prowadzonego postępowania. Jednocześnie wskazała, że w sprawie nie istnieją żadne przeszkody do pozytywnego rozpatrzenia przedmiotu sprawy, tj. uznania odwołania za wniesione w terminie i tym samym do zrealizowania podstawowych zasad etycznych, jak "zasada słuszności", "zasada uczciwego obrotu", "zasada uczciwości" czy "lojalności".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, zwanej dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty są chybione.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu, należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Skarżąca jako okoliczność stanowiącą o braku jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołała brak świadomości o wydaniu decyzji bowiem, jak stwierdziła, nie była ona kierowana na właściwy adres, tj. adres biura pod którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu - ten aspekt sprawy jest niewątpliwie istotny, albowiem w przypadku braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy zatem poddać rozważaniom kwestię skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2) ;

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została wysłana na adres zameldowania i zamieszkania skarżącej, będącym jednocześnie adresem do korespondencji, tj. G., ul. M.. Jak wskazał organ, adres ten wynika ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 i taki też adres figurował w bazie Urzędu na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, z pełnomocnictwa dla E.L. do reprezentowania przed organami podatkowymi, obsługi kontroli podatkowych oraz składania i podpisywania wszelkich druków zgłoszeniowych i rozliczeniowych składanych w Urzędzie Skarbowym. W druku UPL-1 - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej E.L. wskazała aktualny adres zamieszkania skarżącej G., ul. M..

Dodatkowo pełnomocnik, w odpowiedzi na wezwania Naczelnika US wskazał powyższy adres jako aktualny adres do korespondencji.

Aktualność powyższego adresu skarżącej potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka, jej matka B.R.. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że strona pod wskazanym adresem osobiście odebrała postanowienie Naczelnika US z dnia 19 lutego 2016r., co bezsprzecznie dowodzi, że przynajmniej w dacie odbioru tej przesyłki powzięła wiadomość o toczącym się postępowaniu. To z kolei przeczy jej twierdzeniom o braku wiedzy w tej kwestii.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podatniku ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stanowi o tym art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t,j,: Dz.U. z 2012r.,poz. 1314 ze zmianami).

Skarżąca nie dokonała stosownych aktualizacji w zakresie adresu mimo twierdzenia, że właściwym był adres prowadzonej działalności gospodarczej, a będąc podatnikiem powinna założyć co najmniej możliwość, że urząd skarbowy będzie chciał się z nią skontaktować. Wobec powyższego adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącej decyzję, był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 O.p. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1116/17).

Zgodnie z treścią art. 150 § 1 O.p. w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 § 1 lub w art. 149: 1)operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2)pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3 ). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4 ).

W związku z zarzutami skargi, podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 § 1 - 4 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych.

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy - w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z adnotacji na kopercie i załączonego doń pocztowego potwierdzenia odbioru. Oba dokumenty wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę - odgrywają zatem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 3 i 11 sierpnia 2016 r., w konsekwencji czego powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w G., zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, w ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem "A" związanego z doręczeniem tej decyzji.

Tym niemniej, Sąd dokonał oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się w aktach sprawy i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy.

Dlatego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącej została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 17 sierpnia 2016 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym.

W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 -dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia 17 sierpnia 2016 r. i upłynął bezskutecznie w dniu 31 sierpnia 2016 r.

Jak wskazano powyżej, doręczenie przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 104 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70).

Zasadnym więc było rozpoznanie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Stosownie do art. 162 § 1 i 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z przytoczonych przepisów wynika, że istnieją cztery przesłanki warunkujące przywrócenie terminu oraz, że przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Pierwszą przesłanką jest uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy, drugą jest wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu. Trzecią jest dochowanie siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu - od dnia ustania przyczyny jego uchybienia. Czwartą przesłanką warunkującą przywrócenie terminu jest dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której określony był termin.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że zasadniczą przesłanką odmowy przywrócenia uchybionego terminu było przede wszystkim stwierdzenie przez organ, że skarżąca nie zachowała terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 27 lipca 2016r. Jako przyczynę braku wiedzy w tym zakresie wskazywała uznanie przez organ, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 17 sierpnia 2016r. na właściwy adres. Natomiast w ocenie skarżącej decyzja ta nie została jej doręczona z przyczyn od niej niezależnych, tj. błędów proceduralnych organu przy doręczaniu pism procesowych, polegających na braku doręczenia przesyłki na adres działalności gospodarczej strony wynikający z CEIDG.

W tym miejscu podkreślić należy, że konsekwencją niedoręczenia decyzji jest nierozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania.

Tak więc niedoręczenie decyzji nie może być przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast twierdzenie skarżącej, że decyzja ta nie została jej doręczona jest zaprzeczeniem podejmowanych przez skarżącą czynności na etapie postępowania administracyjnego, których wyrazem było złożenie wniosku o przywrócenie terminu i przyznanie w jego treści, że strona uchybiła terminowi.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów w tym zakresie Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są nieuprawnione, bowiem zasadnie organ odwoławczy uznał, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, aby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jej winy.

Wyjaśnić należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Zatem uprawdopodobnienie nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Nie oznacza to, że strona na poparcie swych twierdzeń nie może zgłaszać wniosków dowodowych. Jednakże zarówno argumenty przedstawione przez stronę domagającą się przywrócenia terminu, jak też ewentualnie przedłożone przez nią dowody muszą być przekonujące na tyle, by mogły stworzyć w świadomości organu orzekającego przekonanie o prawdopodobieństwie i wiarygodności wskazywanych przez stronę okoliczności.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide orzeczenie SN z 9 sierpnia 1974 r., II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39, wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 731/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

Zgodnie z poglądami doktryny kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99).

Zatem kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu.

Wskazać przy tym należy, co już powyżej zaznaczono, że obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 556-588; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004, s. 486-487).

Tak więc za okoliczność braku winy w uchybieniu terminu nie może być uznane powołane przez skarżącą twierdzenie, że nie otrzymała decyzji. Obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu wynika z art. 146 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń (...). Regulacja § 2 przewiduje natomiast sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomieni o zmianie. W takiej sytuacji pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby podatniczka obowiązek ten wypełniła.

W toku postępowania podatkowego skarżąca nie przejawiała żadnego zainteresowania sprawą, w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów świadczących, że dowiadywała się np. czy lub na jakim etapie toczy się postępowanie oraz jaki został zgromadzony materiał dowodowy. A miała ku temu podstawy odbierając postanowienie Naczelnika US z dnia 19 lutego 2016r. w sprawie włączenia w toczącym się postępowaniu podatkowym dokumentów wymienionych w tym postanowieniu.

W świetle powyższego, skarżąca nie dochowała nie tylko należytej staranności, ale minimum staranności przy prowadzeniu swoich spraw i przy dokonywaniu czynności procesowych.

Powszechnie przyjmuje się bowiem jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego, obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie SN z 14 stycznia 1972r., sygn. II CRN 448/71, OSPiKA 1972/7-8/144). Przy tej ocenie należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonania tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. post. SN z 6 października 1998r, sygn. II CKN 8/98, LEX nr 50679).

Powyższe prowadzi do wniosku, że decyzja organu I instancji z dnia 27 lipca 2016 r. została prawidłowo skierowana na adres podatniczki, zaś fakt, że nie odbierała ona efektywnie korespondencji, świadczy o niedbalstwie i braku należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organ dopełnił niezbędnych wymogów do uznania doręczenia w trybie zastępczym za właściwie.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że podatniczka, co sama przyznała, informację o wydanej przez Naczelnika US decyzji powzięła w dniu 12 grudnia 2016r., w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym.

Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu został złożony w dniu 14 stycznia 2017 r., co w kontekście art. 162 § 2 O.p. uzasadnia twierdzenie, że został on złożony po upływie terminu siedmiodniowego od daty powzięcia wiadomości o decyzji, a zatem w kontekście § 3 przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

Ostatecznie Sąd uznał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki, jak również na ustalenie niezachowania terminu przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i znanego stronie materiału dowodowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, doręczenie przesyłki do skarżącej odbyło się w sposób zgodny z literą prawa, w szczególności prawidłowo zastosowanym w sprawie art. 150 § 1-4 O.p. Zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który wyznaczała treść przepisu art. 162 § 1- 2 O.p. nie mógł budzić wątpliwości, albowiem stanowisko organu zostało oparte na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, w tym na dokumentach urzędowych, których skarżąca w żaden sposób nie zdołała zakwestionować.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, Sąd stwierdza, że dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i oceny zebranego materiału dowodowego, zatem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem postanowienie dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co w kontekście rozpoznawanej sprawy wykracza poza ramy zakreślone art. 134 p.p.s.a.

Dlatego też Sąd nie przesłuchał w charakterze świadka B.R., bowiem stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie ma takiej możliwości, może co najwyżej przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów O.p., gdyż organ odwoławczy w sposób prawidłowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy jego wydaniu. Należy też wskazać, że nie pozbawiono skarżącej prawa do skutecznych środków odwoławczych, gdyż prawa tego skarżąca pozbawiła się sama poprzez zaniechanie działania w sposób zabezpieczający własne interesy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji