Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 729/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. 1) oddala skargę, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie doradcy podatkowemu wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 7.200 zł (słownie siedem tysięcy dwieście złotych) podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" określającej K.B. - Firma L. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Firmie L. – K.B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. Organ kontrolujący stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z 76 faktur VAT, dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez podmiot nieistniejący - Spółkę z o.o. E. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 440.653,40 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego we wspomnianych fakturach pochodzących od podmiotu nieistniejącego i decyzją z dnia 30.11.2006r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. - w wysokościach jak w sentencji.

W wyniku złożenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06.02.2008r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że stan faktyczny w zakresie będącym przedmiotem sporu nie został ustalony wyczerpująco, a ponadto niektóre okoliczności tego stanu faktycznego budziły wątpliwości, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy w konsekwencji zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił K. B. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 2004r: kwiecień -12.143 zł, za maj -26.256 zł, za czerwiec- 21.634 zł, za lipiec -33.151 zł, za sierpień- 80.232 zł, za wrzesień-93.318 zł, za październik - 68.144 zł, za listopad 2004r.- 73.712 zł i za grudzień 58.400 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony, gdyż wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych na str. 7-13 (k. 834-831, t. IV) decyzji 76 faktur VAT dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez Spółkę E. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez Spółkę E. na których w miejscu wystawcy figurują: S.P. lub J. R. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod inaczej pisanym nazwiskiem: J. R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy w/w Spółką a firmą L. w L., a jedynie pozorują istnienie takiej czynności.

W toku ponownie prowadzonego postępowania mimo, że nie udało się przesłuchać jako świadka Prezesa E. S. P., to jednak na podstawie innych dowodów, w tym zeznań Jego ojca, raportów kuratora sądowego, informacji dotyczących wykonywania kary pozbawienia wolności stwierdzono, iż S. P. nie prowadził jako Prezes Spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto ustalono, że Spółka E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. W. 3A, ani na ul. R. 5/6. Nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J.R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym Spółki E., to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności. Nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy L. i jej właściciela. Według świadka Spółka E. to typowa firma "krzak". Jednocześnie organ I instancji uznał, iż kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenia należności budżetu państwa.

W rezultacie jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT z E. wskazano w decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i 4 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, iż w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Spółką E. a firmą L. K.B. i zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postepowania.

Zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § l i 3, 188, 199a i innych Ordynacji podatkowej. poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nadinterpretację przepisów oraz działanie na niekorzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej bardzo powierzchownie rozpatrzył sprawę, zinterpretował przepisy na jej niekorzyść i nie zareagował na niedociągnięcia wskazane w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg. W/w protokół nie spełnia wymogów z art. 290 § 2 pkt 2, 4, 7 i 8 Ordynacji podatkowej (tj. nie wskazuje osób kontrolujących, nie określa miejsca ani czasu przeprowadzenia kontroli, nie zawiera pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji oraz pouczenia o obowiązku zawiadomienia organu przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu), stąd nie powinien być brany pod uwagę. Uwzględniając zaś, że wszystkie faktury były pisane ręcznie należało przeprowadzić dowód z badania pisma przez grafologa, co pominięto w sprawie.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował art. 199a § 3 O.p., tj. nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Pełnomocnik strony nie zgodził się z organem, że w związku z ustaleniami wobec firmy E., w sprawie mają zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust. 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. oraz § 13 i 14 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. zarzucając, że obydwa rozporządzenia już nie obowiązują. Wskazał, iż faktury pisane ręcznie przez E. były wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony, faktury te uwidaczniały rzeczywiste transakcje zakupu paliw.

Zarzucił organowi kontroli skarbowej, że:

- nie udowodnił, że zakupy wymienione na fakturach są fikcyjne,

- nie poszukał kopii wystawionych faktur u sprzedawcy, mimo że osoby decyzyjne i wystawiające faktury w firmie E. są znane organowi,

- nie przeprowadzono badań grafologicznych ręcznie pisanych faktur.

Powołując się na w/w przepisy rozporządzeń pełnomocnik strony wskazał, iż posiada ona faktury, o których mowa w tych przepisach. Zwrócił uwagę, że Spółka E. istniała, prowadziła działalność, sprzedawała towary i wystawiała faktury, a urzędy nie egzekwowały od niej podatków, pozwalając na bezkarną działalność. Spółka otrzymała należności za dostarczone paliwo na wskazane na fakturach konto, co potwierdzają częściowo dokumenty bankowe. Pełnomocnik strony zarzucił, iż organ nie próbował ustalić zobowiązanego, nie zweryfikowano też dokumentacji w Urzędzie Skarbowym w G., kto wykreśli Spółkę, kiedy i na jakiej podstawie. Nie sprawdził także kont bankowych w Banku Z. i M. wskazanych na fakturach - do kogo należały, co się z nimi działo.

Pełnomocnik strony zarzucił także, iż nie wyjaśniano głębiej wątku firmy M., o której wspomniano na str. 21 decyzji i nie wypytano J R. podczas przesłuchania o istotne szczegóły - m.in., jak poznał firmę E., z kim rozmawiał, czy miał być przedstawicielem czy pełnomocnikiem, do kogo należał telefon stacjonarny, na który dzwonił, jak wyglądał człowiek, z którym się spotykał na Śląsku i dlaczego tam, skoro był z Wejherowa, dlaczego podjął pracę bez umowy o pracę.

Według autora odwołania organ kontroli skarbowej niesłusznie przyjął, że podmiot, u którego K. B. dokonywała zakupów jest podmiotem nieistniejącym. Wyciąg z KRS potwierdza bowiem, że Spółka E. jest zarejestrowana, adres według rejestru wskazuje na miejsce zamieszkania S. P., który jest udziałowcem, i którego podpis znajduje się na wystawionych dla K. B. fakturach, co potwierdzają zwrotne potwierdzenia odbioru wezwań na przesłuchanie, które są w aktach sprawy. Z kolei J. R. potwierdził działalność Spółki i miał pełnomocnictwo notarialne. Ponadto z zeznań innych przesłuchanych świadków można wysnuć wnioski, że firma E. istniała i prowadziła działalność Natomiast informacja z Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o wykreśleniu E. z ewidencji podatników podatku VAT zawiera sprzeczności, oraz nieprawdziwe jest twierdzenie organu że Spółka stała się podmiotem nieistniejącym w związku z wykreśleniem z ewidencji podatników VAT, ponieważ dalej figurowała w KRS, rejestrze przedsiębiorców, była podatnikiem podatku dochodowego.

W ocenie strony materiał dowodowy nie został zgromadzony i rozparzony w sposób wszechstronny, zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazania przez podatniczkę błędów w poprzednich decyzjach i wyjaśnieniach. Tym samym w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Po zleceniu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uznał za prawidłowe stanowisko tego organu.

W bardzo obszernym uzasadnieniu wstępnie wyjaśnił, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań K. B., pracowników w jej działalności, sprawdzenia kontrahenta w jej działalności - Spółki z o.o. E. z O. Wyjaśnił, iż bezskutecznie próbowano przesłuchać Prezesa Zarządu tej Spółki, S. P. Przesłuchano natomiast jego ojca W. P., J. R. i innych osób wskazanych (kontrahenci podatniczki, właściciel i kierowcy firmy M. – dostawcy paliwa). Dokonano też oględzin miejsca w O. przy ul. W. 3A, wskazanego jako biuro Spółki E.

Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, tj. faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś gdy brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury przez nabywcę.

Organ stwierdził, że fakt przeprowadzania transakcji handlowych ze Spółką E. potwierdziła tylko K. B., przy czym nie potrafiła wskazać żadnej konkretnej osoby, przez którą miała mieć kontakt w ramach dostaw paliwa od E. Nikt zaś z jej pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie nie był w stanie wskazać, od kogo firma L. w 2004r. dokonywała zakupu paliwa, czyim transportem było ono dostarczane do klienta i kto je przywoził.

Analizując sprawę funkcjonowania Spółki E. organ stwierdził, że S. P., po objęciu udziałów w Spółce E. w O. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż przebywał w zakładzie karnym w okresie od 25.11.2003r. do 19.10.2004r. Następnie zarejestrował się jako bezrobotny, w grudniu 2004r. wyjechał za granicę, a potem podejmował pracę w firmach prywatnych. W żadnym piśmie w trakcie dozoru kuratora nie wspominał o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto w zakresie działalności Spółki E. nie było handlu paliwami (dowód - akt notarialny z 05.03.2003r. - karty nr 740-743, tom IV i odpis KRS Spółki E. - karty nr 87-92, tom I). S. P., po objęciu udziałów w tej spółce (na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 05.03.2003r. w E. Spółka z o.o. z siedzibą w G. przy ul. N. 9 - karta nr 739, tom IV) i przeniesieniu siedziby do O. (w/w aktem notarialnym z dnia 05.03.2003r. (k. 740-743) jako jedyny udziałowiec nie wywiązywał się z ciążących na nim jako jednoosobowym Zarządzie obowiązków przewidzianych przepisami.

Organ podjął czynności w celu sprawdzenia podanych w części z 76 spornych faktur trzech kont bankowych, na które K. B. miała przelewać pieniądze za zakupione paliwo od Spółki E. Spośród trzech banków jeden poinformował, że wskazana Spółka z o.o. E. nie jest i nie była posiadaczem rachunku bankowego o podanym numerze, a podany rachunek bankowy był prowadzony na rzecz innego podmiotu gospodarczego niż wskazany (k. 587, tom IV). Organ ustalił tu na podstawie historii rachunku, że na to konto były dokonywane wpłaty w okresie od 23.09.2004r. do 29.11.2004r. tylko przez Firmę L. K.B. w L., która wpłaciła łącznie 86.738,40 zł. Pozostałe dwa banki odmówiły podania informacji (k. 539 i 567-568, tom IV), stąd nie udało się ustalić, do kogo rachunki należały oraz, czy zostały zlikwidowane lub istnieją. Organ odwoławczy ocenił, że nie ma to jednak wpływu na prawidłowość ustaleń w sprawie, gdyż z analizy konta K. B. wynika, iż nie dokonywała ona przelewów na te rachunki. Wobec powyższego zarzuty odwołania w tym zakresie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Organ zwrócił uwagę, że na 9 fakturach, których wystawcą miała być Spółka E. w okresie od 02.09.2004r. do 20.09.2004r., dotyczących zakupu oleju napędowego przez firmę L. (karty nr 49-53, tom I) był wskazywany do płatności numer rachunku bankowego "[...]", który jak potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, został otwarty dopiero 22.09.2004r. K. B. na w/w rachunek dokonywała płatności w okresie od 23.09.2004r. do 29.11.2004r. Skoro zatem rachunek ten został otwarty dopiero 22.09.2004r., to nie powinien być wskazany na fakturach wystawionych w okresie wcześniejszym, tj. od 02.09.2004r. do 20.09.2004r. Kontrolowana dokonała płatności za fakturę wystawioną w dniu 02.09.2004r. przelewem w dniu 23.09.2004r., czyli następnego dnia po otwarciu rachunku, jak również w tym samym dniu dokonała wpłaty gotówkowej na w/w rachunek. Z historii w/w rachunku bankowego wynika, że A.Z., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. E. – A.Z. dokonywał wypłaty z w/w rachunku należności wpływającej od K. B. tego samego, bądź następnego dnia. A. Z. do protokołu z dnia 29.06.2010r. wyjaśnił, że pieniądze, które wpływały na jego konto z firmy z L. to była cześć zobowiązania, które J. R. miał mu zapłacić, dokładnie była ta część, której nie zapłacił mu J. R. gotówką. Na tle tych okoliczności za znamienny organ uznał fakt, iż K. B. nie podawała w tytułach przelewów, czego one dokładnie dotyczą i nie płaciła w całości za faktury przelewem pomimo wskazania tej formy płatności, nie podawała też pełnej nazwy kontrahenta, a jedynie "E.". Organ odwoławczy nie wykluczył, że dokonane wpłaty na w/w konto, które było wskazane na spornych fakturach stanowiły zapłatę za zakupione przez K. B. paliwo. Nie dowodzi to jednak, że towar faktycznie pochodził od Spółki E.

Organ stwierdził, że sposób działania przedstawiony w odwołaniu nie dowodzi legalności tych transakcji - wystawiane błędnie faktury wracały do wystawcy celem poprawienia, a wystawca gdy posiadał już numer rachunku umieszczał go na poprawionych fakturach, często faktury były przywożone jednorazowo za jakiś okres czasu, więc możliwe, że faktury z września 2004r. były wystawione po otwarciu rachunku bankowego i rachunek ten został umieszczony na wszystkich fakturach nawet sprzed otwarcia rachunku. Wręcz przeciwnie, wskazuje, że jeśli tak faktycznie było, to jest to działanie niezgodne z przepisami regulującymi sposób i termin wystawiania faktur oraz ich korygowania, co również winno wzbudzić podejrzenia strony co do legalności działania Spółki. Okoliczność ta wskazuje dodatkowo na brak staranności strony w transakcjach z kontrahentem. Organ wskazał na pismo z dnia 08.11.2010r. w którym strona stwierdziła, iż skoro A. Z. podawał swój numer konta do faktur wystawianych przez Spółkę E., to powyższe potwierdza świadomą współpracę pomiędzy tymi firmami, które posiadają tą samą nazwę. Jednak w ocenie organu II instancji powyższe nie przeczy ustaleniom, iż podatniczka faktycznie płaciła za towar podmiotowi innemu niż sprzedawca (przelewy na kwotę 84.500 zł) i w żaden sposób nie dowodzi na tle całokształtu okoliczności sprawy, że Spółka E. S P. mogła faktycznie sprzedawać paliwo.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ustaleniem, iż konto wskazane na fakturach Spółki E. należało faktycznie do firmy E. PHU A.Z. z O., ul. B., dokonano analizy i oceny dowodów włączonych do akt sprawy z akt postępowania przeprowadzonego wobec A. Z. Potwierdzono w rym postępowaniu, że A. Z. nabył olej opałowy od Spółki M. w 2004r. na wartość 1.478.775,56 zł. Z uwagi na brak dokumentów nie ustalono kierunków jego sprzedaży. Ani właściciel Spółki M., ani kierowcy, którzy paliwo rozwozili nie potwierdzili jednoznacznie dostaw paliwa na zlecenie A. Z. do Spółki E. na ul. W. w O. Nie była też im znana firma H.U. L. w L.

Organ stwierdził, że zeznania świadków (J. R., M. L., A. S., B. O., A. Z., W. P.) wskazują, iż adres siedziby Spółki E. to mieszkanie prywatne ojca S. P. i jednocześnie adres zameldowania S. P., pod którym w rzeczywistości nie było żadnego biura, a P., według zeznań jego ojca, pomimo, iż przychodziła czasem na ten adres jakaś korespondencja tej Spółki, faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu paliwami. Również nie była prowadzona w 2004r. działalność gospodarcza przez Spółkę E., której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był S. P. - w O., przy ul. W. 3A.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo doszedł do przekonania, że czynności sprzedaży oleju napędowego i etyliny w okresie od kwietnia do grudnia 2004r. przez Spółkę E. w O. na rzecz firmy L. K. B. w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami, a wystawione w miesiącach: kwiecień-grudzień 2004r. faktury VAT jedynie pozorują istnienie takich czynności. Oznacza to, iż K. B. faktycznie nabyła paliwa z innego źródła, bowiem podmiot ten, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był formalnie zarejestrowany (i to tylko w KRS, a nie w Urzędzie Skarbowym w O., właściwym ze względu na zmianę siedziby w 2003r. na O.), w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody. Należy podkreślić, iż z uwagi na istotę podatku od towarów i usług ważne jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym, stąd fakt figurowania firmy E. w ewidencji działalności gospodarczej, posługiwania się numerem statystycznym REGON, czy też numerem NIP nie wystarcza do stwierdzenia, że podmiot ten jest podmiotem istniejącym i dokonującym faktycznych dostaw.

W rzeczywistości bowiem Spółka E. wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca nie dokonała sprzedaży żadnych paliw na rzecz podatniczki. Nie zmienia tego w ocenie organu odwoławczego fakt, iż K. B. zapłaciła za towar (częściowo w formie gotówkowej, częściowo przelewami) i weszła w fizyczne jego posiadanie. Nie negując tych faktów, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że K. B. nabyła paliwo, lecz było to paliwo z niewiadomego pochodzenia, a nie od Spółki E.

Za istotne organ uznał również to, że w trakcie dokonywania transakcji ze Spółką E. K. B. nie zainteresowała się uzyskaniem informacji z Urzędu Skarbowego w O., właściwego po zmianie siedziby, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na tej podstawie zaś pozyskałaby wiedzę wskazującą, iż podmiot ten nie zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w O.

Organ uznał, że okoliczności istotne z punktu widzenia zawarcia transakcji z E. zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby przeprowadzenia badań grafologicznych ręcznie sporządzanych faktur zarówno przez S. P., jak i J. R., gdyż w rozpatrywanej sprawie na podstawie innych dowodów ustalono, że pomiędzy podmiotem wykazanym w kwestionowanych fakturach a firmą L. K. B. nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktur, czyli sprzedaży oleju napędowego i etyliny.

Odnośnie konfrontacji, podczas której J. R. i A. Z. nie poznali się organ zauważył, iż organ I instancji jednoznacznie wykazał, że inne dowody zebrane w sprawie wystarczająco potwierdzają oszukańczy charakter transakcji dokonywanych pod firmą E. Sp. z o.o., oraz to, że Spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa. Wobec tego nie można zarzucić, iż postępowanie jest jednostronne, gdyż ustalenie, iż po stronie sprzedawcy nie doszło do faktycznej sprzedaży, wiąże się z pozbawieniem K. B. jako nabywcy, prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących takie transakcje. Ponadto ustalenie, że nabywca nie dochował należytej staranności w transakcjach z dostawcą, gdyż ogół okoliczności z tym związany winien wzbudzić podejrzenie strony, że bierze udział w transakcjach oszukańczych, nie może tego prawa do odliczenia pozostawić, w związku z powyższymi okolicznościami po stronie nabywcy.

Odnośnie zarzutu, iż należało sprawdzić do kogo należał telefon wskazany na fakturach, Organ wskazał, że w toku postępowania pismem z dnia 15.05.2008r. zwrócono się do T.P. S.A. Kancelaria Centralna w Katowicach, z prośbą o udzielenie informacji, czy nr telefonu, którym posługiwała się E. został jej faktycznie nadany. Z uzyskanej odpowiedzi (pismo z dnia 05.06.2008r. – k. 466, tom III) wynika, iż firma E. w O., ul. W. 3A nie jest abonentem T.P. S.A. Wskazany nr telefoniczny użytkuje inny podmiot, którego danych TP S.A. nie może ujawnić z powodu tajemnicy telekomunikacyjnej. Zatem nie ma podstaw do żądania ustalania faktycznego użytkownika tego telefonu, skoro wiadomo, iż nie jest nim na pewno Spółka z o.o. E.

W ocenie organu bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostają podnoszone w odwołaniu zarzuty, iż w postępowaniu nie ustalono podatnika zobowiązanego oraz wszystkich wspólników i pracowników Spółki oraz okoliczności, które winny być w związku z tym wyjaśnione. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, Spółkę E. reprezentował tylko S. P., z udziałem którego nie było możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jednak kluczowe ustalenia dokonano w oparciu o inne w/w dowody. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie oceny, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie było potrzeby dalszego zbierania materiału dowodowego. Przeprowadzenie postępowania uwzględniającego okoliczności wskazane przez pełnomocnika oznaczałoby jedynie jego niecelowe wydłużenie, a ponadto wykraczałoby poza zakres sprawy, która dotyczy K. B. i zasadności odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu, a nie ustalaniu faktycznego dostawcy paliwa.

Odnośnie postulowanej w odwołaniu konieczności ścigania osób i firm powiązanych z E. organ podał, że wyjaśnienie okoliczności i sprawców przestępstw karnych jest przedmiotem prowadzonych przez organy ścigania odrębnych postępowań karnych. Rozstrzygnięcie zaś kwestii oceny skutków podatkowych określonych zdarzeń należy do organu podatkowego i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej.

Organ nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 199a § 3 O.p. uznając, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Zarzut odwołania co do sporządzonego przez organ I instancji protokołu badania ksiąg, którego treść nie spełniała zdaniem strony wymogów z art. 290 § 2, 4, 7 i 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Wyjaśnił, że ponieważ protokół kontroli z dnia 04.10.2006r. nie zawierał w swej treści ustaleń na okoliczność nierzetelności ewidencji zakupu, sporządzono protokół badania ksiąg, spełniający wymogi przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Protokół taki nie musi zawierać wszystkich elementów, o których mowa w art. 290 § 2, 4, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, tak jak protokół kontroli.

W ocenie organu w sprawie nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów wypływającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie podzielił zarzutów strony, że postępowanie wobec niej było jednostronne i krzywdzące, gdyż organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawnych. Ponadto wskazał, że dodatkowo uzupełniono materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego. Nie stwierdził naruszenia zasad praworządności i sprawiedliwości, na które powoływała się strona. Działanie organu podatkowego znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Karzyna B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak też utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wniosła o uznanie, że obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż ich podstawą były wyłącznie wcześniejsze ustalenia bez przeanalizowania argumentów Strony. Zarzuciła, że organy bagatelizują wskazywane istotne dla sprawy nowe fakty wynikłe w innych postępowaniach, przez co naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazywania przez podatniczkę błędów w prowadzonym postępowaniu, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Organy opierają się w zasadzie na dwóch okolicznościach – że R. i Z. się nie poznają i że na ulicy W. w O., gdzie działała Spółka E. nie było stacji paliw. To, że wskazane osoby się jednak znają jest dla skarżącej oczywiste i trudno wymagać żeby się poznali i przyznali do oszustw, których konsekwencje ma ponieść skarżąca. Zeznania J. R. uważa za kompletnie fałszywe. Z kolei S.P. potwierdzał podpisem odbiór korespondencji podatkowej i skoro nie miał nic sobie do zarzucenia, to dlaczego nie zgłosił się na żadne wezwanie, tak jak skarżąca, nie przedstawił pełnej dokumentacji z działalności prowadzonej przez siebie firmy.

Zdaniem skarżącej błędne jest zastępowanie jego zeznań S. P. zeznaniami złożonymi przez jego ojca. W całej sprawie okazuje się, że tylko ona posiada pełną dokumentację z transakcji, zaś dostawca jak i jego dostawca oraz firma wykonująca transport – nie, albo tylko częściową. Jednak organy dają wiarę oszustom, a nie jej i całą winę przenosi się na nią. Obciążanie jej odpowiedzialnością za transakcje będące wynikiem działania tych osób uważa za krzywdzące i wręcz celowe.

Skarżąca podniosła, że na ul. W. w O. nie było stacji paliw, a Spółka E. posiadała tam jedynie biuro, stąd też argumentację organów w tym zakresie uznała za chybioną. Nie zna powodów, dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnia nowych okoliczności, takich jak pojawienie się firmy E. P.H.U. A.Z., która w istotny sposób uczestniczyła w obrocie handlowym z firmą E. Sp. z o.o. Przedstawione dokumenty założycielskie E. Sp. z o.o. organ bagatelizuje stwierdzając, iż te dokumenty o niczym nie świadczą, a skarżąca kupowała paliwo od firmy nieistniejącej podczas, gdy firma ta istnieje do tej pory i funkcjonuje na rynku.

Skarżąca stwierdziła, że nie miała podstaw do wstrzymania płatności za paliwo które rzeczywiście otrzymywała. I nie powinien mieć znaczenia podawany przez Dyrektora Izby Skarbowej brak wskazania numerów rejestracyjnych i rodzajów aut dokonujących dostawy, gdyż posiada niezbędną dokumentację dostaw. Organ odwoławczy nie widzi jednak, że odprowadzała VAT od całej sprzedaży, a więc ten podatek, który chce od niej jeszcze raz zabrać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 58/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja w całości nie podlega wykonaniu oraz przyznał od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) doradcy podatkowemu K.D. kwotę 7.200 zł oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług za czynności pełnomocnika ustanowionego z urzędu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, iż nie dokonały wszechstronnego zebrania, zbadania i oceny materiału dowodowego,

2) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

Sąd odwoławczy wskazał, że niewystarczającym było dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. NSA wskazał, że z analizy i interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wskazanych w skardze kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09 i z dnia 22 kwietnia 2008 r. I FSK 529/07 wynika, że jeżeli dowiedziono iż wystawca faktury nie istnieje lub, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostawy, to spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, ze okoliczności nie zachodzą np. gdy organ wykaże, że transakcje nie zostały wykonane lub że nie było rzeczywistej możliwości ich wykonania, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. NSA wskazał, że brak było jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności, by ustalić, czy spółka była podmiotem rzetelnym, gwarantującym, że zakupione paliwo pochodzi właśnie od niej. Wreszcie trafnie organ zwrócił jeszcze uwagę na okoliczności w jaki sposób dokonywała skarżąca nabycia paliwa i płatności za dostarczony towar. Skarżąca nie inicjowała dostaw, wręcz przeciwnie, jej postawa w tym zakresie była bierna, a z jej zeznań wynikało, że dostawy następowały wyłącznie z inicjatywy dostawcy. Co pozostawało w sprzeczności z jej twierdzeniami, że do zakupu towaru skłaniała ją terminowość dostaw i cena. Dlatego też ma rację organ podatkowy, że z okoliczności sprawy wynikał brak przezorności podatniczki odnośnie przedmiotowych transakcji, co wskazywało, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmuje tenże obrót. NSA podkreślił, że wszystkie okoliczności zostały zbadane przez organy podatkowe i ocenione w decyzjach, co oznaczało, że nie można było organom tym zarzucić braku wyjaśnienia tego czy skarżąca wiedziała, czy powinna była podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy są nieuczciwe. Zatem gdyby sąd I instancji rozważył te wszystkie okoliczności związane z przebiegiem transakcji, czego nie uczynił, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. to winien był skargę oddalić.

Sąd odwoławczy wskazał również, że Organ nie naruszył przepisów art. 122 i art., 187 § O.p., gdyż podatniczka nie zaoferowała żadnych przekonujących dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w sprawie nie tylko zostały ustalone okoliczności wskazujące na to, że wystawca faktur nie istnieje oraz że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostawy towarów wskazanych a fakturze, ale również rozważyły kwestię staranności podatniczki, czy ściślej rzecz biorąc braku przekonujących dowodów, na to iż staranność był przez nią zachowana w kontaktach z kontrahentem. Sąd I instancji nie uzasadnił dostatecznie przyjętego stanowiska, tj., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla przyjęcia poglądu, że podatniczka powinna mieć podejrzenia co do statusu swojego głównego kontrahenta, w konsekwencji czego wadliwe zostały skonstruowane wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Zatem Sąd odwoławczy uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na bezpodstawne wskazanie na uchybienie przez organy podatkowe prowadzące postępowanie norm: art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe za pomocą obiektywnych dowodów wykazały, że skarżąca mogła na podstawie wystawionych faktur ustalić tożsamość jej wystawcy oraz charakter świadczonej dostawy. Co więcej skarżąca też wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje powołane dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo popełnione przez jej kontrahenta występującego w łańcuchu dostaw. Wreszcie skarżąca dysponowała przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swego kontrahenta. O tym świadczy to, co wynika chociażby z uzasadnienia decyzji organu I instancji fakt, że S.P. prezes spółki z o.o. E., a więc kontrahenta skarżącej w okresie od dnia 25.11.2003 r. do dnia 19.10.2004 r. (a więc w okresie objętym niniejszą sprawą przebywał w zakładzie karnym). Nadto że adres spółki O. ul. R. 5/6 to adres zamieszkania ojca S.P., który nie potwierdził, aby pod tym adresem funkcjonowała jakakolwiek spółka. Zatem sąd I instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszenie art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. , co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Pismem z dnia 14 stycznia 2013r., które wpłynęło do Sądu 15 stycznia 2013r., pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy VAT w związku z wyrokiem ETS w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 , art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w deklaracjach. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważy, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. II FSK 827/08, LEX nr 596622 ).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że brakuje jakichkolwiek rzeczywistych dowodów na to, iż skarżąca mogła dokonywać zakupu paliwa od Spółki E. S.P. nie prowadził jako Prezes Spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. S. P., po objęciu udziałów w Spółce E. w O. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż przebywał w zakładzie karnym w okresie od 25.11.2003r. do 19.10.2004r. Następnie zarejestrował się jako bezrobotny, w grudniu 2004r. wyjechał za granicę, a potem podejmował pracę w firmach prywatnych. W żadnym piśmie w trakcie dozoru kuratora nie wspominał o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że Spółka E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. W. 3A, ani na ul. R. 5/6. Nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J.R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym Spółki E., to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności. Nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy L. i jej właściciela. Ponadto w zakresie działalności Spółki E. nie było handlu paliwami (dowód - akt notarialny z 05.03.2003r. - karty nr 740-743, tom IV i odpis KRS Spółki E. - karty nr 87-92, tom I). S. P., po objęciu udziałów w tej spółce (na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 05.03.2003r. w E. Spółka z o.o. z siedzibą w G. przy ul. N. 9 - karta nr 739, tom IV) i przeniesieniu siedziby do O. (w/w aktem notarialnym z dnia 05.03.2003r. (k. 740-743) jako jedyny udziałowiec nie wywiązywał się z ciążących na nim jako jednoosobowym Zarządzie obowiązków przewidzianych przepisami.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko Organu odwoławczego, że wystawca faktur nie dokonał sprzedaż paliwa wykazanego na spornych fakturach.

Organ odwoławczy trafnie zaznaczył, że niewystarczającym było więc dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Należy uznać, że z analizy i interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wskazanych w skardze kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09 i z dnia 22 kwietnia 2008 r. I FSK 529/07 wynika, że jeżeli dowiedziono iż wystawca faktury nie istnieje lub, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostawy, to spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, ze okoliczności nie zachodzą np. gdy organ wykaże, że transakcje nie zostały wykonane lub że nie było rzeczywistej możliwości ich wykonania, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W powiązaniu z powyższym słusznie organ zauważył, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. To nakłada zatem na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

W niniejszej sprawie z zeznań podatniczki wynikało, że kontrakt handlowy ze spółką nawiązał jej zmarły mąż, a skarżąca nie wiedziała kiedy to nastąpiło ani nie znała okoliczności nawiązania współpracy. Zatem fakt przeprowadzenia transakcji potwierdziła tylko skarżąca przy czym nie potrafiła wskazać, żadnej konkretnej osoby do kontaktu. Tylko z jej zeznań wynikało, że wiarygodność spółki sprawdzała osobiście w KRS. Biorąc powyższe okoliczności już powyżej przedstawione, organ trafnie stanął na stanowisku, iż podjęcie przez skarżącą czynności weryfikacyjnych było pożądane. Słusznie też organ zauważył, że brak było jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności, by ustalić, czy spółka była podmiotem rzetelnym, gwarantującym, że zakupione paliwo pochodzi właśnie od niej. Wreszcie trafnie organ zwrócił jeszcze uwagę na okoliczności w jaki sposób dokonywała skarżąca nabycia paliwa i płatności za dostarczony towar. Skarżąca nie inicjowała dostaw, wręcz przeciwnie, jej postawa w tym zakresie była bierna, a z jej zeznań wynikało, że dostawy następowały wyłącznie z inicjatywy dostawcy. Co pozostawało w sprzeczności z jej twierdzeniami, że do zakupu towaru skłaniała ją terminowość dostaw i cena. Dlatego też ma rację organ podatkowy, że z okoliczności sprawy wynikał brak przezorności podatniczki odnośnie przedmiotowych transakcji, co wskazywało, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmuje tenże obrót. W ten sam sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 687/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1108/09, z dnia 23 października 2010 I FSK 835/09 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 I FSK 1280/09 i I FSK 1251/09. Skarżąca powinna była dostrzec w przebiegu transakcji pewne cechy niepewności, które mogły wskazać na nieuczciwy ich charakter i udział w zakupach paliwa nieznanego pochodzenia, gdyż nie znała spółki, nie posiadała żadnych bliższych danych pozwalających zidentyfikować działalność spółki, nie posiadała żadnej pisemnej umowy. Należy podkreślić, że wszystkie te okoliczności zostały zbadane przez organy podatkowe i ocenione w decyzjach, co oznaczało, że nie można było organom tym zarzucić braku wyjaśnienia tego czy skarżąca wiedziała, czy powinna była podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy są nieuczciwe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Organ nie naruszył przepisów art. 122 i art., 187 § O.p., gdyż podatniczka nie zaoferowała żadnych przekonujących dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w sprawie nie tylko zostały ustalone okoliczności wskazujące na to, że wystawca faktur nie istnieje oraz że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostawy towarów wskazanych a fakturze, ale również rozważyły kwestię staranności podatniczki, czy ściślej rzecz biorąc braku przekonujących dowodów, na to iż staranność był przez nią zachowana w kontaktach z kontrahentem. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniono dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, w sposób wiarygodny organ wykazał, ze podatniczka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy paliwa. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe za pomocą obiektywnych dowodów wykazały, że skarżąca mogła na podstawie wystawionych faktur ustalić tożsamość jej wystawcy oraz charakter świadczonej dostawy. Co więcej skarżąca też wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje powołane dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo popełnione przez jej kontrahenta występującego w łańcuchu dostaw. Wreszcie skarżąca dysponowała przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swego kontrahenta. O tym świadczy to, co wynika chociażby z uzasadnienia decyzji organu I instancji fakt, że S.P. prezes spółki z o.o. E., a więc kontrahenta skarżącej w okresie od dnia 25.11.2003 r. do dnia 19.10.2004 r. (a więc w okresie objętym niniejszą sprawą przebywał w zakładzie karnym). Nadto że adres spółki O. ul. R. 5/6 to adres zamieszkania ojca S.P., który nie potwierdził, aby pod tym adresem funkcjonowała jakakolwiek spółka. W rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a ustawy VAT nie miał zastosowania, gdyż został on dodany ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz. U. nr 90, poz. 756), która weszła w życie 1 czerwca 2005r. Podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. stanowiły art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Nie stanowiły takiej podstawy faktury fikcyjne, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu gospodarczego. Faktury wystawione prze Spółką E. były fikcyjne. Z podanych wcześniej przyczyn nie można uznać, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze. Z całą pewnością, gdyby dochowała normalnej staranności, to musiałaby wiedzieć, że Spółka E. nie mogła być dostawcą paliwa. W związku z tym nie miał zastosowania w tej sprawie wyrok TS 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W związku z tym , nie można też uznać, że została naruszona treść art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w deklaracjach. Zniżenie podatku należnego jest konsekwencją zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Pełnomocnik skarżącej nie miał prawa, z przyczyn wskazanych wyżej, zakwestionować prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.