Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2467/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – E. D., działający pod firmą E., 16 stycznia 2012r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że świadczy usługi gastronomiczne, w ramach których sprzedaje napoje przyrządzane w posiadanym lokalu. W ofercie znajdują się napoje, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkiem napar kawowy lub czekolada w proszku. Skarżący przedstawił szczegółowy (z rozbiciem na ilości mleka w mililitrach oraz porcje kawy i czekolady w proszku w gramach) skład kawy cappuccino, kawy latte, kawy latte dużej, kawy americana, kawy flat white oraz czekolady i czekolady dużej. Produkty te są przygotowywane i serwowane z przeznaczeniem do spożycia na miejscu i na wynos. W celu zapewnienia im wygody, klienci kupujący napoje do spożycia na miejscu mają do dyspozycji stoliki i krzesła. Natomiast na życzenie kupujących, napoje wydawane są na wynos w specjalnych, wygodnych w użyciu opakowaniach.

W wydanej na wniosek Skarżącego opinii statystycznej usługi przyrządzania, podawania i sprzedaży powyższych napojów w punkcie gastronomicznym Urząd Statystyczny w L. zakwalifikował jako "usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" (grupowanie 56.10.13 wg. PKWiU z 2008r.) oraz jako "usługi gastronomiczne w restauracjach" (grupowanie 55.30.11 wg. PKWiU z 1997r.). Natomiast napoje te, jako towary, zakwalifikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" (grupowanie 11.07.19.0 wg. PKWiU z 2008r) oraz jako "napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" (grupowanie 15.98.12-70.00 wg. PKWiU z 1997r.).

Skarżący zadał pytania, jaką stawkę podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011r.) należy zastosować do sprzedaży wyżej wymienionych napojów:

1) w przypadku, gdy napoje są spożywane przez klienta na miejscu?

2) w przypadku, gdy napoje są spożywane przez klienta na wynos?

Zdaniem Skarżącego, do sprzedaży powyższych napojów zarówno na wynos, jak i spożywanych przez klientów na miejscu, należy stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług. Przygotowywanie i serwowanie napojów powinno być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Zgodnie zaś z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej: “rozporządzenie wykonawcze", stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Pod poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem w pkt 3 sprzedaży m.in. kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Skarżący uważał, że uwzględniając zatem klasyfikacje dokonane przez Urząd Statystyczny, uznać należy, że sprzedawane przez niego napoje nie są kawą. W konsekwencji zaś świadczone przez niego usługi gastronomiczne związane z serwowaniem napojów innych niż kawa, które mieszczą się w PKWiU ex 56, podlegać będą opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Na poparcie tego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne.

Jego zdaniem, gdyby natomiast sprzedaż serwowanych napojów innych niż kawa uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., transakcja taka powinna podlegać opodatkowaniu według 5% stawki podatku, na podstawie poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży napojów w ramach świadczenia usług gastronomicznych uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży napojów mlecznych z kawą, natomiast jako prawidłowe ocenił stanowisko w części dotyczącej sprzedaży pozostałych napojów mlecznych (czekolada).

Powołując się na art. 5a u.p.t.u. wskazał, że przepisy tej ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonych stawek od 1 stycznia 2011r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności, zobowiązany jest podatnik.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że przygotowywanie i sprzedaż napojów w lokalu w ramach świadczonych przez niego usług gastronomicznych należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Wyjaśnił, że zgodnie art. 2 pkt 30 u.p.t.u. umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku lub zwolnienie dotyczy zatem wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z pewnymi wyjątkami usługi gastronomiczne klasyfikowane przez Skarżącego do PKWiU ex 56, wskazane zostały w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, przewidującego obniżoną 8% stawkę podatku. Stawka ta nie dotyczy jednak m.in. sprzedaży kawy i herbaty (wraz dodatkami).

Ponieważ ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych Minister Finansów nie określił, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy, a także nie określił procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju, z opodatkowania preferencyjną stawką powinien być wyłączony napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy). Dotyczy to również napojów składających się w przeważającej części z mleka.

Minister Finansów stwierdził więc, że w przypadku, gdy przedmiotem wykonywanych przez Skarżącego usług jest podawanie napoju takiego jak kawa z dodatkiem mleka i jego pochodnych, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania, ponieważ byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Do sprzedaży m.in. kawy wraz dodatkami zastosowanie ma 23 % stawka podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż pozostałych napojów, tj. napojów mlecznych zawierających czekoladę w proszku, przyrządzanych w lokalu gastronomicznym w ramach świadczenia usług sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU jako "usługi związane z wyżywieniem", podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Dotyczy to napojów przeznaczonych do spożycia na miejscu w lokalu oraz przygotowanych i sprzedawanych "na wynos".

Zdaniem Organu interpretacyjnego, dla zaliczenia usługi polegającej na przygotowaniu napoju do usług gastronomicznych sklasyfikowanych w grupowaniu 56 PKWiU nie ma znaczenia, czy klient otrzyma przygotowany napój w kubku umożliwiającym jego spożycie poza lokalem gastronomicznym, czy też spożyje napój na miejscu przy stoliku, z ewentualną obsługą kelnerską. W tym zakresie stanowisko Skarżącego było więc prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych Minister Finansów stwierdził, że jedna z nich potwierdza stanowisko zajęte w tej sprawie. Natomiast interpretacje nieprawidłowe mogą być zmienione na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 7 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14e § 1 przez niezastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów; art. 14h w zw. z art. 120 przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 121 § 1 przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący uważał, że jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży napojów mlecznych wskazanych we wniosku.

Zarzucając, iż Minister Finansów uzupełnił nieistniejące definicje ustawowe, Skarżący odwołał się do słownikowych definicji pojęć "dodatek" (coś, co się dodaje ponad normę, określoną miarę lub program) oraz "dominacja" (przewaga ilościowa, jakościowa lub znaczeniowa jednej rzeczy nad drugą). Organ interpretacyjny nie podał przesłanek przesądzających o uznaniu, który z zastosowanych produktów jest dodatkiem, a który jest składnikiem dominującym. Niekonsekwentnie, zgadzając się natomiast ze Skarżącym co do stosowania stawki obniżonej do napojów z czekoladą proszku, tym samym Minister Finansów za składnik dominujący uznał mleko, pomimo mniejszej wagi dodatków względem każdego z napojów.

Skarżący podkreślił, że klient kupujący kawę latte ma świadomość, że zgodnie z nazwą napój składa się głównie ze spienionego mleka ("latte" w języku włoskim oznacza mleko). Gdyby intencją klienta było napicie się przede wszystkim kawy wybrałby zwykłą czarną kawę, bądź kawę z dodatkiem mleka. Skarżący powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2011r. sygn. akt VI SA/Wa 1132/11, w którym odniesiono się do znaczenia oczekiwań klientów. W przypadku takich napojów jak kawy latte, cappuccino i flat white, intencją konsumenta jest zakup produktu, w którym kawa jest jedynie dodatkiem do całości smaku odpowiednio przygotowanej mieszanki napoju mlecznego.

Istotne znaczenie Skarżący przypisał okoliczności, że w innych interpretacjach indywidualnych, w takim samym stanie faktycznym, Organ interpretacyjny zajął odmiennie stanowisko. Co więcej wskazał, że przy sprzedaży napojów na wynos należy zastosować 5% stawkę podatku. Jest to dostawa towarów, a nie świadczenie usług, ponieważ poza zakupem tych produktów klienci nie oczekują dodatkowych świadczeń.

Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji pomijane są pewność prawa i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto, projektowana zmiana u.p.t.u. polegająca m.in. na zmianie stawki podatku od sprzedaży kawy na stawkę podstawową oznacza, że obecnie stosuje się stawkę obniżoną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, iż Organ interpretacyjny już na etapie wydawania interpretacji indywidualnej ma obowiązek uwzględniać dorobek orzecznictwa, czego w tej sprawie nie uczynił. Nie uwzględnił także własnych, odmiennych interpretacji indywidualnych, w których powoływał się na orzecznictwo, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

W opinii Skarżącego, powyższe naruszenia prawa skutkują naruszeniem art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującym w sprawach interpretacji indywidualnej stosować m.in. art. 120 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować do napojów zawierających mleko oraz kawę lub czekoladę, spożywanych w lokalu gastronomicznym oraz sprzedawanych na wynos.

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż kawy cappuccino, kawy latte, kawy latte dużej, kawy americana, kawy flat white oraz czekolady i czekolady dużej stanowi usługę opodatkowaną obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług. Gdyby jednak przyjąć, że sprzedaż tych napojów na wynos stanowi dostawę towarów – zastosowanie znajdzie stawka 5%.

Minister Finansów, uznał natomiast, że zarówno sprzedaż powyższych napojów na wynos, jak i sprzedaż do spożycia w lokalu stanowią usługę. Jednakże stawka obniżona ma zastosowanie jedynie do usługi sprzedaży napojów z dodatkiem czekolady. Sprzedaż kawy latte, latte dużej, americana i flat white podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy opodatkowane są 7% stawką preferencyjną (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). W okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%.

Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w pkt 2 umieszczone zostały pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.).

Przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stanowi natomiast, że stawkę wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Pozycja 7 tegoż załącznika obejmuje usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem w pkt 3 sprzedaży kawy i herbaty (z dodatkami).

Natomiast pod w poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do u.p.t.u. jako towary opodatkowane stawką 5% wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.).

Odwoływanie się przez ustawę o podatku od towarów i usług do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej budziło kontrowersje, jako że podatek od towarów i sług jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego.

Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej Dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych na potrzeby zwolnień podatkowych, jednakże wprowadziła zasadę, że klasyfikacje te stosowane są do identyfikacji towarów i usług, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a u.p.t.u.).

Przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia wykonawczego, dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez Skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów i usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak bowiem wskazano w zaskarżonej interpretacji, do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności, zobowiązany jest podatnik.

Co do zasady, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012r. sygn. akt I FSK 750/11; dostępny j.w.). Zdaniem Sądu, za dopuszczalną na zasadzie wyjątku należy uznać jedynie korektę podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej, która jest ewidentnie wadliwa, przy czym korekta taka musiałaby być przez organ interpretacyjny uzasadniona.

Zaznaczyć należy, że Minister Finansów nie kwestionował okoliczności, że sprzedaż przez Skarżącego kawy latte, cappuccino, americana i flat white stanowi usługę. Uważał natomiast, iż przedmiot tej usługi (rodzaj sprzedawanych napojów) uniemożliwia zastosowanie do niej obniżonej stawki podatku.

W ocenie Ministra Finansów napoje te są kawą z dodatkiem mleka, a z opodatkowania preferencyjną stawką powinien być wyłączony napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy).

W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego wskazano usługi oraz ich klasyfikacje według PKWiU, a samo przewidzine w pkt 3 tej pozycji wyłączenie z zastosowania obniżonej stawki nie odwoływało się do PKWiU, posługując się sformułowaniem "kawa i herbata wraz z dodatkami".

Jednakże, co przyznał Organ interpretacyjny, ani ustawa ani przepisy wykonawcze nie określały, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy oraz procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju.

W tej sytuacji stwierdzenie Ministra Finansów, że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest stwierdzeniem w istocie dowolnym. Organ interpretacyjny nie poparł go żadnym uzasadnieniem. Rację ma Skarżący twierdząc, że taka definicja napojów, których sprzedaż wyłączona jest z opodatkowania 8% stawką, nie wyjaśnia przesłanek uznania, że dodatkiem w przedmiotowych napojach jest mleko, nie zaś kawa. W gruncie rzeczy Minister Finansów nie wskazał żadnych przesłanek posłużenia się takim właśnie (proces parzenia kawy, zawartość naparu kawowego) kryterium oceny, czy sprzedaż danego napoju podlega opodatkowaniu obniżoną stawką. Powinien był natomiast wyjaśnić dlaczego uważa przedmiotowe napoje kawę z dodatkiem mleka, a nie mleko z dodatkiem kawy – jak uważa Skarżący.

Bez względu na to, jak bardzo dane kryterium jesteśmy skłonni intuicyjne uznać za właściwe, posłużenie się nim na potrzeby opodatkowania danego towaru lub usługi musi mieć oparcie normatywne.

Dopiero w projekcie zmian u.p.t.u. dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka." (druk sejmowy 805).

Zdaniem Sądu, nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 52 załącznika. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług określonych w poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w którym w miejsce wyłączenia "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" wprowadzono "napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju".

W istocie zatem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów posłużył się kryterium, jakie dopiero miało być wprowadzone.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że podane przez Skarżącego ilości kawy i mleka są nieporównywalne. Posłużył się on bowiem różnymi jednostkami miary. O ile bowiem ilość mleka podał w mililitrach (ml), a zatem stosując miarę objętości, o tyle ilość kawy podał w gramach (gr), co jest miarą masy. Z podanej ilości kawy w gramach przygotowuje się dopiero określoną ilość naparu kawowego, mierzonego w mililitrach.

Tym niemniej powyższy brak precyzji nie miał istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji,

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Skarżący zasadnie podniósł, że podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji braku precyzji obowiązujących przepisów prawa.

Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyjaśnił, że sprzedawane przez niego napoje składające się z mleka i kawy lub z mleka i czekolady zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008r., gdzie wyraźnie wskazano "napoje mlekowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne.

Zasadne jest więc przyjęcie, że usługi stanowiące sprzedaż napojów opisanych przez Skarżącego, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008r. 11.07.19.0, stanowią sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy" nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami".

Nie sposób bowiem przyjąć, że ten sam napój jest inaczej kwalifikowany jako wyrób i inaczej jako przedmiot usługi. Innymi słowy, skoro jako towar kawa latte, cappuccino, americana i flat white nie są "kawą z dodatkami", a napojem mlecznym, ich sprzedaż nie może być uznana za usługę sprzedaży kawy z dodatkami.

Podana przez Skarżącego klasyfikacja statystyczna sprzedawanych napojów determinowała stawkę, jaką należało zastosować do ich sprzedaży jako usługi.

Jak już Sąd wskazał, kwestia czy klasyfikacja statystyczna sprzedawanych przez Skarżącego napojów jest prawidłowa, nie może być zweryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym.

W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego oraz w stanie prawnym obowiązującym po wskazanej przez niego dacie 1 lipca 2011r. Minister Finansów nie miał podstaw, aby wyłączyć sprzedaż kawy latte, cappuccino, americana i flat white z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 w związku z poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności zaś z zadanych przez Skarżącego pytań wynika, że zagadnieniem budzącym jego wątpliwości było zastosowanie obniżonej stawki podatkowej do usług polegających na sprzedaży przedmiotowych napojów na wynos oraz do spożycia w lokalu.

Zdaniem Skarżącego, w każdym z tych przypadków świadczy on usługę, do której zastosowanie ma 8% stawka podatku.

Organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącym, że zarówno sprzedaż na wynos, jak i sprzedaż do spożycia w lokalu stanowi usługę.

Jednakże, co zasadnie podniósł Skarżący, Organ interpretacyjny nie rozważył, czy sprzedaż napojów na wynos jest usługą, czy też w istocie stanowi dostawę towarów. We wniosku o interpretację Skarżący zaznaczył, że gdyby sprzedaż serwowanych napojów innych niż kawa uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., transakcja taka powinna podlegać opodatkowaniu według 5% stawki podatku, na podstawie poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Zakwalifikowanie sprzedaży na wynos dokonywanej w warunkach opisanych przez Skarżącego jako dostawy towarów oznaczałoby, że zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla dostawy towarów, nie zaś dla świadczenia usług.

Dostawa napojów przypisanych do grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008r. podlegała opodatkowaniu stawką 5%, wynikającą z poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., korzystniejszą niż 8% stawka właściwa dla świadczenia usług polegających na sprzedaży tych napojów.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że sprzedaż przedmiotowych napojów do spożycia w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez Skarżącego, w którym klienci mają do dyspozycji stoliki i krzesła, stanowi świadczenie usług w rozumieniu wskazanego przez niego grupowania 56.10.13 według PKWiU z 2008r "usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych".

Jednakże Skarżący opisał sprzedaż napojów "na wynos", a zatem sprzedaż w przypadku której spożycie napojów przez klientów nie odbywa się w lokalu.

Zaznaczyć należy, że sprzedaż na wynos pozostaje sprzedażą na wynos niezależnie od tego, czy sprzedawane są w ten sposób, np. kawa espresso, czy czekolada. Z punktu widzenia zatem samej oceny, czy dana sprzedaż stanowi usługę, czy dostawę towaru, nie ma znaczenia rodzaj sprzedawanego towaru i przypisana mu stawka podatku.

Rzeczą Ministra Finansów było zatem zweryfikowanie prawidłowości stanowiska Skarżącego w powyższym zakresie niezależnie od faktu, że ostatecznie przedstawiając własne stanowisko uznał on sprzedaż na wynos za usługę.

Jeżeli sprzedaż na wynos należy potraktować jako dostawę, Skarżący w części zajął stanowisko dla siebie niekorzystne, co wynika z faktu, że dostawa opisanych przez niego napojów oraz usługa ich sprzedaży opodatkowane są innymi stawkami podatkowymi. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od oceny prawidłowości takiego stanowiska uznając je po prostu za prawidłowe. Jak już Sąd wskazał, we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał stawkę, jaką należy zastosować uznając sprzedaż przez niego napojów za dostawę, aczkolwiek błędnie wskazał przy tym poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził jedynie, że dla zaliczenia usługi polegającej na przygotowaniu napoju do usług gastronomicznych sklasyfikowanych w grupowaniu 56 PKWiU nie ma znaczenia, czy klient otrzyma przygotowany napój w kubku umożliwiającym jego spożycie poza lokalem gastronomicznym, czy też spożyje napój na miejscu przy stoliku, z ewentualną obsługą kelnerską. W tym zakresie stanowisko Skarżącego uznał więc za prawidłowe.

Sąd nie podziela powyższego poglądu Ministra Finansów, jako że pomija on stanowisko zajmowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący zasadnie wskazał wyrok TSUE z 10 marca 2010r. C-497/09 Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfredowi Bogowi; C-499/09 CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, wcześniej Hans-Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst; C-501/09 Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden oraz C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold, a także wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg. Z orzeczeń tych wynika, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

W drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

Analogicznie w wyroku z 10 marca 2010r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Z powyższego wynika, że podane przez Skarżącego okoliczności sprzedaży napojów na wynos, a mianowicie podawanie ich w specjalnych opakowaniach, tak aby zapewnić wygodę ich do spożywania poza lokalem, należało uwzględnić przy ocenie, czy sprzedaż ta stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług.

Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Minister Finansów analizował prowadzoną przez Skarżącego sprzedaż na wynos z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Jak już Sąd wskazał, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, że sprzedaż ta będzie stanowiła usługę. Uzasadniając tę ocenę wyraził jednak błędny pogląd co do znaczenia okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wadliwość tego poglądu musiała być uwzględniona przez Sąd w sytuacji, gdy Skarżący zaskarżył interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Oznacza to, że z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość zaskarżonej interpretacji Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy sprzedaż napojów na wynos stanowi dostawę, czy świadczenie usług i jaką w związku z tym stawkę podatku należy zastosować. Sąd mógł tylko stwierdzić, że nie był zasadny jedyny argument podniesiony w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji.

Wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowiąc naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sprawia bowiem, że ocena stanowiska Skarżącego w powyższym zakresie nie może być uznana za kompletną i spełniającą wymogi określone tym przepisem.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oceni, czy przedstawione we wniosku okoliczności sprzedaży na wynos uzasadniają stwierdzenie, iż jest to dostawa towarów. Jeżeli uzna sprzedaż przedmiotowych napojów na wynos za dostawę, ustalając odpowiednią stawkę podatku z tego tytułu weźmie pod uwagę klasyfikację statystyczną sprzedawanych napojów, analogicznie jak to Sąd wskazał w odniesieniu do usług sprzedaży tych napojów świadczonych w lokalu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).