Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1502/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3-4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3128/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r wydanym w sprawie III SA/Wa 3128/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Sąd ustalił, że Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaż dotyczące rat na zakup lokali handlowych, za które zapłata nastąpiła w innych wysokościach niż wskazane na fakturach.

Z treści umowy przedwstępnej nr 18/2007 z dnia 5 listopada 2007 r. wynikało, że kupujący – M. M. K. P. będzie wnosić na konto Spółki ratalne wpłaty z tytułu sprzedaży lokali handlowych. W porozumieniu z dnia 25 listopada 2007 r strony ustaliły, że płatność dwóch pierwszych rat objętych powyższą umową nastąpić miała wekslami, a ewentualna nadwyżka sumy wekslowej miała stanowić nadpłatę, która będzie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań. Termin płatności pierwszej raty w kwocie brutto: 1.220.010,10 zł wyznaczony został na dzień 30 listopad 2007 r. Tego dnia Spółka wystawiła fakturę nr 22/2007, która została zapłacona w dniu wystawienia w formie trzech weksli na łączną kwotę 1.500.000 zł, weksle zaś po rozliczeniu transakcji zostały zniszczone. Natomiast zapłata za fakturę nr 26/2007 z dnia 20 grudnia 2007r, nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie dwóch weksli na łączną kwotę 1.000.000,00 zł, a weksle po rozliczeniu transakcji również zostały zniszczone.

W deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. Spółka rozliczyła fakturę VAT nr 22/2007 z dnia 30 listopada 2007 r" wartość netto: 1.000.008,30 zł; VAT: 22%: 220.001,80 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata pierwszej raty na zakup lokali handlowych w budynku przy ul. M. [...] w N. Umowa 18/2007 z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010,10 zł". Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. Spółka rozliczyła fakturę VAT nr 26/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r, wartość netto 1.000.000 zł, VAT: 22% - 220.000 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata drugiej raty na zakup lokalu handlowego w budynku przy ul. M. w N. Umowa 18/2007 z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010, 10 PLN".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 11 maja 2009 r. dotyczącej rozliczenia za listopad 2007r. stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 50.490 zł, wynikające z nieopodatkowania stawką 22% różnicy pomiędzy wartością otrzymanych weksli a wartością brutto faktury nr 22/2007 z dnia 30 listopada 2007 r.

Odnośnie do rozliczenia za grudzień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że faktura nr 26/2007 z dnia 20 grudnia 2007r. dokumentuje otrzymaną ratę w wysokości 1.220.000 zł, jednak stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej uchybienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., pozostawało bez wpływu na wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres i decyzją z dnia 11 maja 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Zdaniem organu pierwszej instancji w tej sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 108 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 23 lipca 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r, poz, 749, z późn. zm., dalej: "O.p."), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Spółką stwierdziła, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa procesowego poprzez:

- wydanie decyzji o umorzeniu postępowania za grudzień 2007r. w sytuacji, gdy sprawa wymagała w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty i brak było podstaw do umorzenia,

- wydanie dwóch decyzji administracyjnych, których przedmiotem był ten sam zakres opodatkowania, a które kończą uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r., ale wydał dwie decyzje, zatem jednorodne postępowanie podatkowe zostało zakończone dwiema odrębnymi decyzjami, co stoi w sprzeczności z art. 207 § 2 O.p.

Ponadto, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego:

- poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie tej samej podstawy opodatkowania odmiennie w dwóch decyzjach administracyjnych za dwa różne okresy rozliczeniowe,

- w zakresie podstawy do naliczenia VAT należnego od zaliczki, w części 279.989,90 zł stanowiącej nadwyżkę przedłożonych Spółce do rozliczenia nominałów weksli nad kwotę kompensowaną z wierzytelnością Spółki wymagalną w listopadzie 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. a decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania, ww. decyzję utrzymał w mocy.

2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. 22 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/12, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 130 § 2 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania, bowiem w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu decyzji ją poprzedzającej.

Wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznał odwołanie od decyzji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, podkreślając, że postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa przytoczył treść art. 19 ust. 10, 11 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zaznaczając, że w przypadku sprzedaży lokali, każda z wpłat o charakterze raty czy zaliczki dokonana na poczet tej czynności rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Natomiast faktura nr 26/2007 z dnia 20 grudnia 2007r. została wystawiona w warunkach art. 108 ustawy o VAT. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez doprowadzenie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności jednocześnie w dwóch różnych miesiącach. Ponadto w pierwszym okresie obowiązywania ustawy o VAT w orzecznictwie prezentowano pogląd, iż faktura wystawiona w trybie art. 108 tej ustawy może zostać rozliczoną w deklaracji podatkowej tak jak inne, prawidłowo wystawione faktury. Zmiana interpretacji przepisów prawa (w niniejszej sprawie art. 108 ustawy o VAT w kwestii sposobu rozliczenia podatku wynikającego z takiej faktury) nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przyjęcie bowiem przez organ podatkowy jednej z możliwych w dacie orzekania interpretacji przepisu, nie może być uznane za jego rażące naruszenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała również druga z przesłanek wskazanych przez Spółkę, jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. orzekanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zakres rozstrzygnięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. i decyzji z dnia 11 maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007r. był odmienny. Tożsamość zaś przedmiotu rozstrzygnięcia jest jednym z warunków zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2013 r. wadliwość spowodowaną błędną interpretacją prawa, a w szczególności art. 247 § 1, pkt 3 i 4 oraz art. 21 § 3 O.p. Strona skarżąca utrzymywała, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa na skutek czego doszło do podwójnego opodatkowania VAT tej samej podstawy naliczenia podatku (w listopadzie i grudniu 2007r.). Decyzją wymiarową za listopad 2007 r. objęto podstawę naliczenia VAT, co do której rozstrzygnięto już odrębną decyzją o umorzeniu postępowania podatkowego za grudzień 2007r. Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, 122 i 124 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

3. Uzasadniając wyrok objęty skargą kasacyjną Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. W toku tego postępowania należy mieć na uwadze zasadę trwałości decyzji podatkowych, wyrażoną w art. 128 O.p. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest ograniczona do przypadków wyliczonych w art. 247 O. p. Jedną z takich przesłanek jest powołana przez Skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z tym jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji.

Dokonując subsumcji przedstawionego wyżej stanu faktycznego stwierdzono, że z literalnego brzmienia art. 108 ustawy o VAT wynika, że nie tylko osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, ale również podatnik zobowiązany jest do zapłaty kwoty podatku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że postanawiając, iż podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy (wyroki: z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 i z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/1).

W związku z tym uznano, że nie można stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w ostatecznej decyzji z dnia 11 maja 2009 r. dopuścił się rażącego naruszenia tego przepisu, tj. zastosował go w sposób oczywiście, bezspornie i niewątpliwie sprzeczny z jego treścią. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, czyli spełnione są kryteria określone w art. 108 ustawy o VAT, zatem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, kwota ta podlega zapłacie. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. rozliczyła fakturę VAT nr 26/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r., wartość netto - 1.000.000 zł, VAT 22% - 220.000 zł, a skoro organ podatkowy uznał, iż w tym przypadku ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, to nie miał podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., lecz zasadnie umorzył postępowanie za grudzień 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli m.in. w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 tego przepisu. Podkreślono, że o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, tj. podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. Ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. została wydana inna decyzja niż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. Na taką okoliczność nie wskazała też Skarżąca. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. nie obejmuje swym zakresem tego samego przedmiotu sprawy, co decyzja tego organu wydana w tej samej dacie, a dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Każda z tych decyzji dotyczy innego okresu rozliczeniowego, którym w podatku od towarów i usług jest miesiąc lub kwartał (art. 99 ustawy o VAT).

Podkreślono też, że argumenty słusznościowe podnoszone w skardze nie mogły być rozpoznawane w ramach niniejszego postępowania, a to przez wzgląd na tryb w jakim sprawa jest rozpoznawana. W tym postępowaniu możliwe było wyłącznie rozważenie, czy nie wystąpiły wady kwalifikowane decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r., na które we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazała Skarżąca.

Za niezasadne uznano też zarzuty skargi dotyczące narusza art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy nie podejmuje działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (istota tego postępowania została wyjaśniona wcześniej). Nadto zaskarżona decyzja w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się organ wydając tę decyzję, zawiera ona wszystkie niezbędne elementy, jakie winny być zamieszczone w uzasadnieniu.

4. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt l p.p.s.a. zarzucono :

l) naruszenie przepisów art. 247 § l pkt. 3 O. p., poprzez błędną jego wykładnię na tle stanu faktycznego i w konsekwencji odmowę uznania, iż przy wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania w zakresie wymiaru podatku VAT za grudzień 2007r. doszło do rażącego naruszenia prawa.

2) naruszenie przepisu art. 108 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, iż zastosowanie tego przepisu do faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje nie stanowi rażącego naruszenia prawa, mimo, iż jego zastosowanie doprowadziło do podwójnego opodatkowania VAT tej samej podstawy.

3) naruszenie przepisu art. 108 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis stanowi podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku VAT dokonanego w ramach tzw. samoobliczenia

4) naruszenie przepisu art. 21 § 3 O. p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnią polegającą na uznaniu, iż niezastosowanie tego przepisu, skutkujące podwójnym opodatkowaniem tej samej podstawy naliczenia VAT nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

5) naruszenie art. 247§ l pkt. 4 w zw. z art.207 § 2 O. p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydanie dwóch decyzji zamiast jednej, kończących postępowanie podatkowe, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247§ l pkt. 4 O. p. , w sytuacji, gdy doprowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy naliczenia VAT.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz z art. 188 p.p.s.a. wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że podstawą wydania decyzji za listopad 2007r. było uznanie, że zapłatę za wystawioną prawidłowo w grudniu 2007r. (zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy z kontrahentem) fakturę VAT Skarżąca otrzymała w miesiącu listopadzie 2007r. w postaci nadwyżki przedłożonych weksli ponad cenę należną w listopadzie 2007r.

Natomiast w decyzji za grudzień 2007r, organ podatkowy odstąpił od określenia podatku VAT do zapłaty w prawidłowej wysokości (zmniejszając go o kwotę, o jaką podwyższył ten podatek w listopadzie 2007r.), uznając pierwotnie wykazany podatek należny za prawidłowy, na podstawie innej podstawy prawnej naliczenia tj. art. 108 ustawy VAT.

Przyznano, że strona skarżąca nie składała odwołania od tej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r , jednakże wydanie decyzji wymiarowej za listopad 2007r. spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego i ściągnięcie od skarżącej kwoty 50.490 zł wraz z odsetkami i kosztami. W związku z tym wydanie decyzji o umorzeniu postępowania za grudzień 2007r. spowodowało uznanie poprawności rozliczeń, jednakże zmieniono podstawę do naliczenia VAT na art. 108 ustawy.

Dlatego też w sprawie nastąpił klincz prawny. Z jednej strony skarżąca dwa razy zapłaciła podatek należny VAT od kwoty 229.500 zł, tj. 50.490 zł w rozliczeniu za listopad i za grudzień 2007r. W związku z tym skarżąca poniosła stratę ekonomiczną. Z drugiej strony Skarżąca została pozbawiona możliwości składania korekty za grudzień 2007r. w celu odzyskania nadpłaconej kwoty VAT z uwagi na to, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że zarówno decyzja wymiarowa, jak też decyzja o umorzeniu tworzy stan rzeczy osądzonej i zastępuje decyzją dotychczasowe rozliczenia podatnika w ramach samo obliczenia. Ponadto skarżąca nie mogła i nie może złożyć deklaracji korygującej z uwagi na fakt, iż kontrahent nie zgodziłby się na zmniejszenie kwoty na fakturze, z tego względu, iż całą kwotę wynikającą z faktury wystawionej mu w grudniu 2007r. uiścił. Przyjęcie przez niego faktury korekty wiązałoby się z koniecznością oddania do Skarbu Państwa podatku naliczonego VAT w kwocie 50.490 zł, którą miał prawo odliczyć, z uwagi na dokonania pełnej zapłaty.

Dlatego też sytuacja prawna jaka wytworzyła się po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I Instancji spowodowała naruszenie fundamentalnej zasady funkcjonowania VAT, tj. jednokrotne opodatkowanie tej samej podstawy faktycznej i prawnej na danym etapie Obrotu gospodarczego. Usunięcie wadliwości wydanych decyzji oraz przywrócenie stanu zgodnego z prawem (jednokrotne opodatkowanie podstawy naliczenia VAT) jest możliwe wyłącznie przy zastosowaniu nadzwyczajnych instytucji prawa podatkowego, do jakich należy m.in. stwierdzenie rażącego naruszenia prawa.

Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 728/09 podkreślając, że podatnik powinien mieć zapewniona możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze zwłaszcza jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych.

Uzasadniając zarzut nieważności określony w art. 247 § l pkt. 3 O. p. zwrócono uwagę, że w sprawie wystąpił zbieg różnych naruszeń prawa o charakterze rażącym, które doprowadziły ostatecznie do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy. Taki stan rzeczy narusza fundamentalne zasady funkcjonowania podatku VAT, tj. zasadę neutralności, w tym zasadę jednokrotnego opodatkowania VAT każdego etapu obrotu gospodarczego. W szczególności Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, iż zastosowanie art. 108 ustawy o VAT wobec skarżącej było prawnie dopuszczalne. Zdaniem skarżącej zarówno stan prawny jak też stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania tego przepisu.

Artykułu 108 ustawy VAT dotyczy wyłącznie podmiotów nie będących podatnikami VAT i wystawiających tzw. "puste" faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.03.2011., sygn. I FSK 352/10, podkreślając, że art. 108 ust. l ustawy o VAT należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 wzw. z art. 2 Konstytucji RP.

Dlatego też w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał obowiązek (na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) skorygowania wysokości zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007r. do prawidłowej wysokości lecz tego nie uczynił, doprowadzając do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (zaliczka na poczet sprzedaży lokalu użytkowego). Podejmując decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego za grudzień 2007r. organ ten powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 108 ustawy o VAT, która nie może być faktyczna podstawą prawną, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał tę decyzję bez podstawy prawnej.

Tym bardziej, że jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sentencji wyroku z dnia 17.01.2007r., sygn. I SA/Wr 1337/06: art. 108 ust. l ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadkach gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku". Zwrócono uwagę, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21.06.2010r., sygn. III SA/Wa 2076/09.

Nie zgodzono się także, iż w dacie wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności przyjęta w niej interpretacja powołanego wyżej przepisu była jedną z wielu dopuszczalnych interpretacji. Decyzja ta została bowiem wydana już po zmianie stanu prawnego, jaka miała miejsce w 2008 r. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.01.2009r., sygn. akt I FSK 1658/07, w którym wyrażono pogląd, że: "Przepis art. 108 ust. l ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Zwrócono też uwagę, że podobne stanowisko zawiera wyrok NSA z dnia 30.01.2009r., sygn akt. I FSK 1658/07.

Wskazano też na różny sposób rozumienia decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, co także stanowi o rażącym naruszeniu prawa, czego nie dostrzegł Sąd I instancji.

Po pierwsze, jako decyzję akceptującą poprawność dokonanego rozliczenia w ramach samoobliczenia dokonanego przez skarżącą. Wówczas taka decyzja była by bezprawna z uwagi na fakt, iż powołany w niej art. 108 ustawy VAT nie jest i nie był podstawą do samoobliczenia.

Po drugie, jako decyzję akceptującą poprawność dokonanego rozliczenia w ramach samoobliczenia dokonanego przez skarżącą. Wówczas decyzja wymiarowa za listopad 2007 r była by bezprawna, skoro zaliczka za grudzień 2007r. została poprawnie zafakturowana i rozliczona w tym miesiącu.

Po trzecie, jako decyzję de facto wymiarową, tj. kreującą obowiązek podatkowy na podstawie innej niż samoobliczenie. Wówczas taka decyzja była by bezprawna, ponieważ dla nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 wina być wydana decyzja wymiarowa, a nie umarzająca.

Rażąco naruszono także art. 21 § 3 O. p. Gdyby bowiem organ podatkowy zastosował ten przepis, wówczas miał obowiązek zmniejszyć w rozliczeniu za grudzień 2007r. podstawę opodatkowania o kwotę 229.500 zł i podatek należny VAT oraz podatek VAT do zapłaty o kwotę 50.490 zł. W tej sytuacji cały problem zniknąłby w chwili wydania takiego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Treść tego przepisu jest jasna, jednoznaczna i nie daje organowi swobody działania w jego stosowaniu. Miał on zatem obowiązek określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007r. w wysokości niższej niż to pierwotnie uczyniła skarżąca. Powołano się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29.05.2013r., sygn. akt I SA/Gl 1308/12.

W tym kontekście za nadmiernie skrótowe uznano stanowisko Sądu I Instancji że skoro organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 108 ustawy VAT to nie musiał stosować art. 21 § 3 O.p.

Uzasadniając wystąpienie przesłanki nieważności określonej w art. 247 § l pkt. 4 O.p. zwrócono uwagę, na niewłaściwe zastosowanie z art. 207 § 2 O. p. tj. wydanie dwóch odrębnych decyzji orzekając w każdej z nich co do tej samej podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania VAT. Nie może budzić wątpliwości, że występuje tożsamość podmiotowa i przedmiotowa podstawy naliczenia VAT (dwie decyzje dotyczą skarżącej, dwie decyzje obejmują tę samą podstawę naliczenia tj. kwotę 229.500 zł opodatkowaną zarówno w grudniu jak i w listopadzie 2007r.). Ta sama w sensie ekonomicznym podstawa naliczenia VAT nie może być dwukrotnie źródłem opodatkowania: raz w miesiącu listopadzie 2007r. na zasadach ogólnych, drugi raz w grudniu 2007r. na podstawie art. 108 ustawy VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2013 r. którą utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 kwietnia 20102 r odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2007 r.

W związku z tym należy na wstępie zauważyć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266; CBOSA). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. (por. np. B. Gruszczyński /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015, ). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię na tle stanu faktycznego i w konsekwencji odmowę uznania, iż przy wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania w zakresie wymiaru podatku VAT za grudzień 2007 r doszło do rażącego naruszenia prawa.

Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00; z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, z 13 października 2005 r., FSK 2294/04; CBOSA), jak i w doktrynie (por. np. B. Gruszczyński /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 713-714) ugruntowany jest pogląd, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski : Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655).

Sam fakt, że wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sprzeciwia się temu bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych. Ustawodawca przewidując możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych określił przesłanki, których zaistnienie może doprowadzić do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu. Wzruszyć decyzję ostateczną można tylko wtedy, gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (vide wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., sygn. akt 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28 oraz wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r sygn akt I FSK 628/09 ; CBOSA).

Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58; CBOSA).

Przy czym nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą także przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1187/09, LEX nr 576303; CBOSA).

Stwierdzenie nieważności decyzji nie jest także uzależnione od dalszych okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Bada się jedynie czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący.

Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary, czy jakichkolwiek innych (wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAP 2001, nr 2, poz. 10). Pogląd ten zachowuje w pełni aktualność na gruncie komentowanego art. 247 o.p. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego (por. J.Brolik /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski : Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013, oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny).

W szczególności niedopuszczalnym jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., II SA/Po 577/10, LEX nr 757284).

W orzecznictwie podkreśla się także, iż to strona występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej z powodu rażącego naruszenia prawa powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O. p., poprzez błędną jego wykładnię na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd I instancji właściwie rozumie pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w powyższym przepisie. Co więcej, to strona skarżąca mylnie interpretuje to kryterium. Wskazuje bowiem na występowanie w sprawie "zbiegu różnych naruszeń prawa o charakterze rażącym", które doprowadziły ostatecznie do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy, czym jej zdaniem naruszono fundamentalne zasady funkcjonowania podatku VAT, tj. zasadę neutralności, w tym zasadę jednokrotnego opodatkowania VAT każdego etapu obroty gospodarczego. Naruszenie samych tylko ogólnych zasad opodatkowania, wynikających często z orzecznictwa, nie może bowiem świadczyć o rażącym naruszeniu konkretnej normy prawnej, a wykazanie takiej przesłanki (jak wskazano wyżej) jest konieczne do stwierdzenia nieważności danego aktu prawnego.

Z tego też względu przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r wydany w sprawie I FSK 728/09 nie może uzasadniać nieważności decyzji. Wskazuje on bowiem na znaczenie zasady neutralności. Odnosi ją przy tym do konieczności zapewnienia podatnikowi możliwości korekty niewłaściwie zafakturowanego podatku. W omawianej sprawie korekta taka nie została sporządzona we właściwym czasie. Nie budzi także wątpliwości, że nabywca rozliczył podatek naliczony wykazany na spornej fakturze.

Bezpodstawnie strona skarżąca wskazuje także na naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie i zastosowanie.

Błędu tego upatruje z jednej strony na uznaniu przez Sąd I instancji, że zastosowanie tego przepisu do faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje nie stanowi rażącego naruszenia prawa, mimo, że doprowadziło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej podstawy. Z drugiej natomiast na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT dokonanego w ramach tzw. samoobliczenia.

Tak sformułowany zarzut nie wskazuje jednak na nieważność decyzji. Przede wszystkim nie sprecyzowano który z czterech ustępów art. 108 ustawy o VAT został naruszony. Podniesiono jedynie, iż przepis ten jako całość dotyczy wyłącznie podmiotów nie będących podatnikami VAT i wystawiających tzw. "puste faktury" nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Powołano się przy tym na poglądy dotyczące charakteru art. 108 ust 1 ustawy o VAT wyrażone w orzeczeniach dotyczących faktur wewnętrznych oraz pozbawienia nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust 2 ustawy o VAT. Wskazano także na wyroki dotyczące faktur wystawionych przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku.

Przytoczona w tych rozstrzygnięciach argumentacja nie donosi się jednak bezpośrednio do przepisu, który miał w sprawie zastosowanie. Art. 108 ust 1 ustawy o VAT dotyczy bowiem każdego podmiotu, wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, gdy dana czynność nie podlega temu podatkowi lub jest od niego zwolniona. Natomiast art. 108 ust 2 tej ustawy dotyczy tylko podatników wystawiających fakturę, w której wykazali kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W sprawie zastosowanie miał art. 108 ust 2 ustawy o VAT, bowiem bezsporne jest, że w fakturze za miesiąc grudzień 2007 r strona skarżąca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, a zatem, jak słusznie zwrócił uwagę Sad I Instancji sytuacja ta spełniła literalne kryteria określone w art. 108 ust 2 powyższej ustawy.

Podnoszona natomiast przez stronę skarżącą argumentacja nie wskazuje na rażące naruszenie tego przepisu. Powołuje się bowiem na orzecznictwo sądów administracyjnych odwołujące się do wykładni celowościowej art. 108 § 1 stawy o VAT, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a pomija natomiast całkowicie treść art. 108 ust 2 tej ustawy, która jest jasna i wprost odnosi się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, dla powstania obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust 2 ustawy o VAT obojętna jest przyczyna zawyżenia kwoty podatku. Powstanie tego zobowiązania jest bowiem niezależne od dobrej lub złej woli podatnika. Nie jest zatem istotne z jakiego powodu podatnik wykazał na fakturze kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być zarówno celowe działalnie, nieświadomy błąd, albo niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego. Istotna jest natomiast sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie w związku z niepoprawnymi fakturami (patrz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r wydany w sprawie sygn akt I FSK 351/13; CBOSA).

Słusznie przy tym Sąd I Instancji zwrócił uwagę, że art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się natomiast, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Równocześnie, w kolejnym wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (patrz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r wydany w sprawie sygn akt I FSK 351/13 ; CBOSA).

Odnosząc te regulacje do treści art. 108 ust 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że brak jest podstaw do jego zastosowania w sytuacji gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. W omawianej sprawie ryzyko to nie zostało wyeliminowane. Nie dokonano bowiem korekty podatku wykazanego na fakturze VAT nr 26/2007 , a co więcej wykazany na niej podatek naliczony został rozliczony przez kontrahenta.

Bezpodstawne są także twierdzenia strony skarżącej o rażącym naruszeniu art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Należy zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przepis ten obliguje organ podatkowy do wydania takiej decyzji zawsze gdy zachodzą określone w nim przesłanki. Może to być przy tym zarówno decyzja wydana na korzyść jak i niekorzyść podatnika.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy zarówno przypadków gdy podatek ma być ujęty w deklaracji jak i takich gdy podlega on wpłacie bez sporządzania deklaracji.

Nie może również budzić wątpliwości, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi swego rodzaju podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku o jakich mowa w art. 6 O.p.. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS (por. wyrok WSA w Gdańsku, I SA/Gd 182/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przed dniem 30 listopada 2008 r ustawa o podatku od towarów i usług nie określała czy podatek ten należało deklarować, oraz w jaki sposób deklarować. Większość doktryny skłaniała się ku poglądowi, że taki podatek powinien być odrębnie odprowadzany do urzędu skarbowego, choć zwykle w praktyce był wykazywany w deklaracji i traktowany tak jak każdy inny podatek należny. Wyrażane były również poglądy, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy VAT, nie może być ujmowany w deklaracji przewidzianej w art. 99 tej ustawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r wydany w sprawie I SA/Gd 221/11 oraz powołane tam orzecznictwo ; CBOSA).

Dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz U. z 2008 r nr 209 poz. 1320) nadano od dnia 1 grudnia 2008 r nowe brzmienie art. 103 ust 1 ustawy o VAT, obligujące nie tylko podatników ale także podmioty wymienione w art. 108, do obliczania i wpłacania bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z uwagi na brak regulacji przejściowych w tym zakresie przepis ten miał zastosowanie do faktur wystawionych dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r , Nie rozwiewał on zatem wątpliwości o jakich była wyżej mowa w stosunku do wcześniej wystawionych faktur.

Dlatego też w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Wątpliwości interpretacyjne i uzasadniona rozbieżność poglądów orzecznictwa w danej kwestii uniemożliwia przyjęcie takiego poglądu.

W związku z powyższym o rażącym naruszeniu prawa nie mogą także świadczyć wątpliwości strony skarżącej co do postrzegania decyzji o umorzeniu postępowania. Tym bardziej, że w jej uzasadnieniu wątpliwości te zostały wyjaśnione.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art.247§1 pkt 4 w związku z art.207 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydanie dwóch decyzji zamiast jednej kończących postępowanie podatkowe, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w tym przepisie. Przy czym strona skarżąca upatruje wcześniejszego rozpatrzenia już sprawy inną decyzją ostateczną tożsamością podmiotową i przedmiotową podstawy naliczenia podatku VAT za miesiące listopada i grudzień 2007 r . Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej tożsamość taka w omawianej sprawi jednak nie zachodzi.

Występuje ona bowiem wtedy, gdy w danej sprawie są te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, identyczny jest stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze o.p. (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1034/07, LEX nr 969628). W związku z tym aby stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Sz 200/07, LEX nr 467400).

W omawianej sprawie nie zachodzi tożsamość przedmiotowa bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług rozliczane jest w okresach miesięcznych. Za takie też okresy czasu organy podatkowe wydają decyzje korygujące wysokość zadeklarowanego podatku.

Co więcej konsekwencją występowania w sprawie przesłanek res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., jest niemożność orzekania za dany miesiąc co do istoty sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy, gdy w toku wszczętego wnioskiem podatnika postępowania podatkowego stwierdzi istnienie powyższych przesłanek, powinien umorzyć postępowanie na zasadzie art. 208 § 1 o.p. Postępowanie podatkowe nie może bowiem zawisnąć w próżni, powinno zostać zakończone rozstrzygnięciem administracyjnym, tak aby strona miała zagwarantowane prawo do wniesienia środka zaskarżenia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2007 r., I SA/Kr 1145/05, ; CBOSA). Nie można zatem twierdzić, że wydanie decyzji umarzającej postępowanie za grudzień 2007 r stanowi naruszenie zasady res iudicata, w stosunku do decyzji wymiarowej za miesiąc listopad 2007 r .

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.