Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1662/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i 2, art.88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.199a par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy "B." [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 409/14 w sprawie ze skargi Firmy "B." [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy "B." [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 409/14 ze skargi Firmy "B." inż. J. B.Sp. z o.o. w O. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej względem Spółki organ określił stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 44.713 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Wskazał, że nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku naliczonego z wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową "H. 2" H. R. faktur VAT nr: [...], [...] oraz [...], które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych transakcji.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego zarzucono dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości. Strona skarżąca zarzuciła również organowi naruszenie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że sporne faktury dotyczyły usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej, kampanii marketingowej oraz przygotowania biznesplanu natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że wspomniane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Organ wskazał, że strona skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług poza spornymi fakturami, a umowy zawarte z R.H. zawierają niekompletne dane.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o obciążenie organu kosztami postępowania. Decyzji tej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy, prowadzącej do:

– bezpodstawnego odmówienia waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie mimo, iż nie udowodniono jej nierzetelności,

– dokonanie rażąco sprzecznych ustaleń w ramach jednego postępowania, że część faktur objętych kontrolą nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, a druga część takie transakcje dokumentuje, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw ku takim rozbieżnościom, a organ nie przeprowadził czynności sprawdzających u kontrahenta ani nie uzyskał od niego żadnych informacji dot. tych usług, skutkujące przyjęciem, iż tenże materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż rozstrzygnięcie organu l instancji zawiera niezbędną podstawę faktyczną i prawną i tym samym winno być utrzymane w mocy przez organ II instancji. W konsekwencji powyższego nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że spółka "Boroń" zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości;

b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą skarżącego z R.H., w tym przede wszystkim brak kontroli krzyżowej u tego kontrahenta skarżącej, jak również jego przesłuchania, podczas gdy wynik tych czynności byłby kluczowy dla zgromadzenia pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego;

c) art. 199a § 3 O.p. przez podważenie rzetelności umów dotyczących usług, które zostały udokumentowane spornymi fakturami, pomimo nieuzyskania stosownego orzeczenia sądu;

2) prawa materialnego:

a) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku;

b) art. 193 § 2 O.p., poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut naruszenia przepisów postępowania i dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów, które dały podstawę do przyjęcia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania.

3.3. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów strony skarżącej Sąd stwierdził, że organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie R.H., które okazały się nieskuteczne. Sąd stwierdził, że brak wskazania przez organ czynności sprawdzających oraz przesłuchania R.H., nie wpłynęły na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ pozostałe zebrane dowody jednoznacznie wskazywały, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

Podkreślił, że strona skarżąca była w istocie bierna w toku prowadzonego postępowania i nie występowała z żadną inicjatywą dowodową, domagając się na przykład przesłuchania świadka R.H., który jej zdaniem mógłby potwierdzić jej stanowisko. Wskazano, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym główny ciężar ustalenia faktów spoczywa na organie podatkowym, jednak nie oznacza to zupełnej bierności strony takiego postępowania. Organy w uzasadnieniach decyzji logicznie uzasadniły jakimi przesłankami się kierowały dokonując oceny materiału dowodowego.

Odnośnie pierwszej z zakwestionowanych faktur dotyczącej wystawionej tytułem "Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej" Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że strona skarżąca składała sprzeczne wyjaśnienia odnośnie przedmiotu tej usługi. Twierdziła, że usługa ta wykonywana była w formie ustnej konsultacji prowadzonych przez D. B. Podczas jego przesłuchania D.B. stwierdził jednak, że nie zna R. H., z którym rzekomo miał takie konsultacje prowadzić. Skoro sama strona skarżąca nie była w stanie stwierdzić, czego tak naprawdę dotyczyły usługi, istniało uzasadnione przypuszczenie, że nie zostały one wykonane. Organ próbując weryfikować twierdzenia strony skarżącej, wezwał ją do przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, że czynności te faktycznie miały miejsce. Żadne dowody, które choćby uprawdopodabniały wykonanie usługi, nie zostały przedstawione. Biorąc powyższe pod uwagę, organ miał pełne podstawy do stwierdzenia, że usługi wskazane na tej fakturze nie zostały wykonane.

Kolejna zakwestionowana faktura dotyczyła "wykonania kampanii reklamowej". Według wyjaśnień strony skarżącej kampania ta związana była z wprowadzaniem modelu Mazda i miała dotyczyć wskazywania miejsca organizowania imprez masowych, na których spółka wystawiała samochody. Ponadto zleceniobiorca miał wykonać ulotki reklamowe, które roznosił na terenie S. Fakt zorganizowania imprez potwierdził dyrektor Centrum Handlowego [...] w C., jednakże nie potwierdził on udziału R.H. bądź firmy "H.2" w zawieraniu umów ze stroną skarżącą. Spółka twierdziła również, że imprezy organizowane były na parkingach strzeżonych, jednak nie wskazała na jakich. Podała także, że impreza organizowana była na terenie wypożyczalni "S.C.", jednak właściciel tej wypożyczalni nie potwierdził faktu jej organizacji. Jak słusznie stwierdził organ, poza umową i fakturą brak jest jakichkolwiek dowodów, że usługa została faktycznie wykonana.

Ostatnia zakwestionowana faktura dotyczyła "wykonania biznesplanu wraz z analizą i badaniem rynku". Według wyjaśnień strony biznesplan został złożony w Banku [...] S.A. Odział w O. Bank ten nie potwierdził jednak tego faktu, również nie potwierdził, aby strona skarżąca złożyła w nim jakiekolwiek dokumenty celem uzyskania dofinansowania. Nie przekazała również organom podatkowym żadnych dokumentów związanych z rzekomo wykonanym biznesplanem. W takich okolicznościach zasadnym było ustalenie przez organ podatkowy, że usługa nie została wykonana.

Strona skarżąca podniosła zarzut, że skoro organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich faktur, czyli w niniejszej sprawie faktur dotyczących usług budowlanych, nie mógł zakwestionować innych faktur. Stwierdzenie takie przeczyło w ocenie Sądu zasadom logicznego rozumowania, a ponadto świadczyło o rzetelności organów podatkowych, które badając rzetelność rozliczeń podatnika mają zarówno prawo, jak i obowiązek dokładnego ustalenia, czy czynności wymienione na wszystkich fakturach są zgodne z rzeczywistością.

3.4. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. i wyjaśnił, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonych spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa.

3.5. Również zarzuty dotyczące odmowy uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych strony skarżącej mimo, że nie udowodniono ich nierzetelności, nie zasługiwały na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu, że księgi strony skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny, sporządził protokół badania tych ksiąg i określił w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i protokół został doręczony stronie. Organ podatkowy wypełnił wobec powyższego obowiązki, które zostały na niego nałożone przez art. 193 O.p. Przeprowadzone zaś postępowanie podatkowe w pełni potwierdziło ustalenia organów, że księgi podatkowe w zakwestionowanej części są nierzetelne. W konsekwencji nie mogły one korzystać ze szczególnej mocy dowodowej wskazanej w omawianym przepisie.

3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie dokonał nabycia usług od podmiotu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawcy. Przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Sąd podał, że przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturami, lecz zdarzenie gospodarcze, które zostało w niej określone w ogóle nie zaistniało.

3.7. Wskazując na powyższe Sąd na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 P.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z. art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego obarczonego cechą dowolności i wybiórczości, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ administracyjny, niepodjęcia przez niego wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, prowadzącej do:

- bezzasadnego odmówienia waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie,

- dokonanie rażąco sprzecznych ustaleń w ramach jednego postępowania, polegających na przyjęciu, iż część objętych kontrolą faktur wystawionych przez jeden podmiot spółkę "H.2" nie dokumentuje rzeczywistych czynności, a część dokumentuje, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na takowe sprzeczne ustalenia z uwagi na nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających u wskazanego podmiotu, a także nie uzyskania jakichkolwiek informacji od niego na temat zakwestionowanych usług, skutkujące przyjęciem, iż tenże materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zawiera niezbędną podstawę faktyczną i prawną i tym samym winno być utrzymane w mocy przez organ II instancji. W konsekwencji powyższego nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że spółka "Boroń" zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. o kwotę 44.713 złotych poprzez obniżenie podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ administracyjny zaniechał podjęcia niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą skarżącego z R. H., w tym przede wszystkim nie przeprowadził czynności sprawdzających (kontroli krzyżowej) u ww. R.H., jak również jego przesłuchania, podczas gdy wynik ww. czynności dowodowych był kluczowy dla zgromadzenia pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy oparto ją na podważeniu rzetelności umów dotyczących usług, których wykonania dotyczyły zakwestionowane faktury, mimo braku uzyskania stosownego orzeczenia sądu,

d) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie wynikającego ze wskazanego przepisu nakazu wyprowadzania oceny prawnej legalności działania organu administracyjnego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy skutkujące przyjęciem, iż: decyzja organu jest w pełni legalna, mimo iż materiał dowodowy w sprawie przemawiał za bezpodstawnością i dowolnością tejże decyzji,; .

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ podatkowy zastosował niewłaściwą wykładnię ww. przepisu i w konsekwencji bezzasadnie uznał, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku;

f) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ podatkowy bezzasadnie odmówił uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, a w konsekwencji niezasadnie przyjął, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona zasadna,

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Z bardzo lakonicznego uzasadnienia sformułowanych zarzutów kasacyjnych wynika, że Strona skarżąca kwestionuje zasadniczo ustalenia faktyczne sprawy, z których wnika, że "firma "H.2" nie wykonywała na rzecz Skarżącego usług dotyczących zakwestionowanych faktur". Strona twierdzi, że argumentacja Sądu "wywiedziona jest tylko i wyłącznie z oceny poszlak przy braku wiarygodnych dowodów potwierdzających stanowisko organów. Sąd nie zauważa, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie jest wystarczającym do jednoznacznego stwierdzenia, iż faktury, na podstawie których został odliczony podatek VAT, były nierzetelne". W tym zakresie Strona podnosi "nie przeprowadzenie czynności sprawdzających (kontroli krzyżowej) u R.H., jak również jego przesłuchania, podczas gdy wynik ww. czynności dowodowych był kluczowy dla zgromadzenia pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego w niniejszej sprawie".

Powyższe zarzuty Strony były już przez nią podnoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, który po ich analizie słusznie stwierdził ich niezasadność.

5.2. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie R.H., które jednak okazały się nieskuteczne. Kontrolujący, mając na celu zbadanie, czy sporne w sprawie faktury w istocie stwierdzają fakt nabycia usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistych operacji gospodarczych, próbowali przeprowadzić w dniu 15.10.2010 r. czynności sprawdzające (kontrolę krzyżową) w Firmie Handlowo-Usługowej "H.2" H.R., jednakże pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. Z. [...] w K. (mieszkanie prywatne) nie zastano nikogo. Wysłane do R.H. wezwania do czynności sprawdzających wróciły z adnotacją "adresat nie odebrał awizowanej przesyłki".

Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. podnoszący nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających (kontroli krzyżowej) u R.H., jak również jego przesłuchania, gdyż organ kontrolny podjął starania w celu przeprowadzenia tych dowodów, co nie przyniosło skutku z przyczyn od organu niezależnych.

Trafnie przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że brak czynności sprawdzających oraz przesłuchania R.H., nie wpłynęło na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż pozostałe zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

5.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z. art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. wskazujący na brak "wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego obarczonego cechą dowolności i wybiórczości, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ administracyjny, niepodjęcia przez niego wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego".

Nie można w tym zakresie zgodzić się ze Stroną skarżąca, że na zasadność tego zarzutu wskazuje odmówienie waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie oraz przyjęcie, że część objętych kontrolą faktur wystawionych przez spółkę "H.2" nie dokumentuje rzeczywistych czynności, a część dokumentuje.

5.4. Fakt, że z 5 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej spółki przez firmę "H.2" H.R. zakwestionowano trzy, a dwóch nie zakwestionowano, wskazuje – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – na rzetelność przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, gdyż odnośnie tychże dwóch faktur ([...] i [...] obejmujących usługi remontowe i malarskie stacji benzynowych i salonu) stwierdzono, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak wystarczających podstaw do skutecznego podważenia wykonania robót objętych tymi fakturami.

5.5. Tymczasem w przypadku zakwestionowanych faktur [...], [...], [...] obejmujących doradztwo w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanie kampanii marketingowej, wykonanie biznesplanu, stwierdzając że brak jakichkolwiek dowodów świadczących o podjęciu działań związanych z realizacją ww. usług uznano, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Uwzględniono w tym zakresie w szczególności, że:

Strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu na świadczenie ww. usług (np. notatek, zapisków, itp.), a jej wyjaśnienia odnośnie tychże usług były ogólnikowe,

opis i cel poszczególnych usług nie został potwierdzony żadnymi dowodami z których wynikałoby, iż usługi te zostały faktycznie wykonane,

- stwierdzeniu Spółki o wykonaniu tych usług przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in.:

* Bank [...] SA Oddział w O. poinformował, że Firma B. nie składała w tamtejszym Oddziale biznesplanu i dokumentów celem uzyskania finansowania;

* Dyrektor Centrum Handlowego [...] w C. poinformował, że z posiadanej dokumentacji nie wynika aby Firma "B." spółka z o.o. reprezentowana była przez R.H.;

* M. M., właściciel wypożyczalni samochodów S.-C. oświadczył, że nie organizował imprezy polegającej na wystawianiu samochodów marki Mazda;

* D. B. - wiceprezes Spółki oświadczył w toku przesłuchania, że nie zna osobiście R.H.

W konsekwencji powyższego, stwierdzenie przez organy podatkowe, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że R.H., tj. podmiot wskazany w fakturach [...], [...], [...] nie wykonywał usług opisanych w tych dokumentach na rzecz Firmy "B." inż. J. B. Sp. z o.o. nie narusza art. 187 §1 oraz w art. 191 O.p., a tym samym Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

5.6. W tej sytuacji brak także podstaw do jakiegokolwiek uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 O.p., gdyż w tych okolicznościach organ podatkowy nie odmówił bezzasadnie uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, a w konsekwencji zasadnie przyjął, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, skoro we wskazanych księgach widnieją zapisy co do fikcyjnych transakcji.

5.7. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. W pełni zasadnie bowiem stwierdził, że przedmiotem sporu i rozważań w rozpatrywanej sprawie są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa.

Zgodnie z treścią normy tego przepisu (art. 199a § 3 O.p.), jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a okoliczności faktyczne, wskazujące, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Tym samym, skoro poza zakresem normy art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji trafnie nie stwierdził naruszenia wskazanego przepisu.

5.8. W tych okolicznościach chybiony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchybił także jego dyspozycji dokonując oceny prawnej legalności działania organu administracyjnego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy skutkujące przyjęciem, iż decyzja organu jest w pełni legalna, jako uwzględniająca całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparta na prawidłowo zastosowanej zasadzie swobodnej oceny dowodów.

5.9. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został skutecznie zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji na rzez Strony, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.10. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.