Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 665/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1403/08 w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 ( słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1403/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W dniu 27 grudnia 2007 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną. Spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy wykonanie, a następnie nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 lub na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

2) czy Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji prac związanych z wykonaniem (przekazaniem) infrastruktury drogowej, która stanowić będzie drogę gminną ?

Zdaniem wnioskodawcy, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz gminy infrastruktury drogowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług powinna być traktowana jako nieodpłatne świadczenie Spółki na rzecz gminy. W ocenie Spółki czynność ta nie spełnia ani definicji dostawy towarów, o którym mowa w art.7 ust. 1, ani definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust.1 ustawy o VAT, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W ocenie podatnika planowana inwestycja ma związek z przedsiębiorstwem, a w konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania drogi nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w ocenie wnioskodawcy, w związku z tym, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy towarami i usługami zakupionymi w celu realizacji inwestycji, a sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Skarżącą ( tj. produkcją oraz sprzedażą dodatków paszowych), Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została doręczona w dniu 31 marca 2008 r.

W dniu 16 kwietnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie Skarżącej z dnia 14 kwietnia 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga ta jest zasadna.

Sąd wskazał na art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazał Sąd, stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 27 grudnia 2007 r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 31.03.2008 r., a wobec tego – w ocenie Sądu I instancji należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że w ustawowym pojęciu "wydać" kryje się zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie.

Sąd uznał, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.

W związku z powyższym Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, jak wskazał Sąd, rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. winien tę okoliczność podnieść z urzędu i nakazać wydanie interpretacji uwzględniającej stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w ustalonym i nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym, już w dniu 28 marca 2008 r. weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja".

Pismem z dnia 20 lutego 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oraz art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 O.p. jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii sporządzającego skargę kasacyjną nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd podniósł, że wymieniona wyżej interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p.;

- art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd odmiennego stanu faktycznego, niż ten który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać należy, że skład orzekający Sądu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy);

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów polegającej na przyjęciu, że Minister naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca pismem z dnia 26 marca wniosła o oddalenie tej skargi w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 27 grudnia 2007 r. Termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 27 marca 2008 r. W dniu 27 marca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, została ona doręczona w dniu 31 marca 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA.

Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.