Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 218/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b. par. 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 901/17 w sprawie ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 901/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę A.D.(dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej "Spółka komandytowa"). Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka z o.o."). Spółka z o.o. nabyła w formie wkładu niepieniężnego (tzw. aportu) składniki majątkowe. Spółka z o.o. w związku z wniesieniem wkładu w formie niepieniężnej nabyła znaki towarowe, wzory przemysłowe oraz inne prawa własności przemysłowej i intelektualnej (dalej "Znaki towarowe") oraz zabudowaną nieruchomość gruntową, na której znajduje się budynek magazynowo-biurowy (dalej "Nieruchomość"). W zamian za otrzymane aportem Znaki Towarowe oraz Nieruchomość Spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa otrzymanych Znaków towarowych oraz Nieruchomości. Część wartości rynkowej wniesionych Znaków towarowych oraz Nieruchomości została przekazana przez Spółkę z o.o. na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś wartości rynkowej ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy została przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. jako tzw. agio. Znaki towarowe oraz Nieruchomość zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie zewnętrznej wyceny. Znaki towarowe oraz Nieruchomość zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki z o.o., zaś po przekształceniu znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej.

Znaki towarowe oraz Nieruchomość były i są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę komandytową (wcześniej Spółkę z o.o.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa (wcześniej Spółka z o.o.) udostępnia na podstawie zawartych umów licencyjnych Znaki towarowe innym podmiotom wykorzystującym je w bieżącej działalności gospodarczej. Z tytułu zawartych umów licencyjnych Spółce komandytowej (wcześniej Spółce z o.o.) przysługuje od kontrahentów wynagrodzenie w formie opłat licencyjnych. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa zawiera umowy najmu/dzierżawy z podmiotami zainteresowanymi użytkowaniem Nieruchomości. Z tytułu umowy najmu Nieruchomości Spółka komandytowa (wcześniej Spółka z o.o.) otrzymuje czynsze najmu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy skoro Spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych te same wartości początkowe jakie były przyjęte na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ewidencji Spółki z o.o., tj. wartość ustaloną przez Spółkę z o.o. nie wyższą jednak od wartości rynkowej nabytych składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku - odpisy amortyzacyjne od Znaków towarowych oraz Nieruchomości należących do Spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w prowadzonej przez Spółkę komandytową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.)) - zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b oraz § 5c O.p., odmówił wszczęcia postępowania.

2.3. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. oraz naruszenie art. 14b § 5b O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 12 kwietnia 2017 r. postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 2 lutego 2017r.

Na wstępie podał, że zgodnie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846).

Organ wskazał, że w wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. opinii Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Ministra Rozwoju i Finansów w odniesieniu do zespołu czynności opisanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych czynności mogła zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych, która będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy. Przepis ten wprawdzie został uchylony z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), niemniej jednak w rozpatrywanym wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. przedstawione zostały czynności przeprowadzone przed uchyleniem ww. przepisu, a zatem pozostaje to bez wpływu na potencjalną korzyść podatkową osiągniętą w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie : art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, jak też art.120-121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie podał, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Z kolei art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Sąd wskazał, że organy obu instancji wskazały, że przepisem, którego przedmiot i cel zostały naruszone przez opisaną we wniosku czynność, był art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej "u.p.d.o.p."), ograniczający możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy środek trwały został jedynie w części wniesiony na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Podkreślił, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "u.p.d.o.f.), brak jest przepisu o treści analogicznej do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Uznać zatem należy, że celem ustawy podatkowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową było umożliwienie wspólnikom spółki osobowej zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości.

W ocenie Sądu organ niezasadnie w przedmiotowej sprawie przyjął za punkt odniesienia sytuację podatkowoprawną, która nie ma zastosowania do strony Skarżącej jako osoby fizycznej, wskutek bowiem dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową doszło do zmian podmiotowych skutkujących zmianą reżimu prawnopodatkowego. Podatnikiem jest w takim przypadku wspólnik spółki osobowej, którym jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem u.p.d.o.f. (art. 1 u.p.d.o.f.). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy u.p.d.o.p. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to strona Skarżąca będąca wspólnikiem spółki osobowej podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartym w u.p.d.o.f., a przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie miał i nie może mieć do niej zastosowania. W tej sytuacji nie można mówić o osiągnięciu przez stronę korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem tego przepisu, jak tego wymaga art. 119a O.p.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniony zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zasadnie także zdaniem Sądu Strona podniosła zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. nakazującego organom działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podniósł również, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla sądu

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 14b ust. 5b O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w złożonym przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że występują elementy zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz błędne rozumienie pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" oraz niewskazanie elementów zdarzenia przyszłego, do których odnosi się to "uzasadnione przypuszczenie".

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 165 a § 1 w związku z przepisem art. 14 h oraz art. 14 b § 5 b oraz art. 14 b § 5 c O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania;

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 165 a § 1 w związku z przepisem art. 14 b § 5 b oraz art. 14 b § 5 c w związku z art. 119 a oraz 119 b § 1 pkt. 1 i 5 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, mimo braku zbadania, czy zachodzą negatywne przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w przepisie art. 119 a.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, iż zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Należało przypomnieć, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. Wyjaśniono również, że przed wydaniem postanowienia organ zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c o.p. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

6.2. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

6.3. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zatem w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.).

6.4. Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Omawiane przepisy nie określają reguł jak powinien zachować się organ interpretacyjny zarówno po zwróceniu się do Szefa KAS o opinię, jak i po jej otrzymaniu. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli Szef KAS uzna, iż wątpliwe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku nie stanowią unikania opodatkowania, nie ma wówczas formalnych przeszkód do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Istotniejsze wątpliwości budzi nie wskazanie trybu postępowania w sytuacji, gdy Szef KAS wyda opinię o istnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania.

6.5. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. CBOSA).

Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17; publik. CBOSA).

Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

6.6. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2017r., I SA/Gd 726/17; WSA w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2017r., I SA/Bd 551/17; publik. CBOSA). Podkreślenia jednakże wymaga, iż w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

6.8. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej. Organ natomiast trafnie stwierdził, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. Uznał, że opisany we wniosku stan faktyczny może cechować sztuczność o której mowa w art.119c §2 O.p., a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej. Z treści art. 14b § 5b O.p., wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana bezpośrednio podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, czy podmiotowi w którym wnioskodawca jest np. udziałowcem.

7. Uznając sprawę w powyższym zakresie za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.