Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 485/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie własnej, przygotowane do sprzedaży detalicznej) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie [...] zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez sprzedającego – "B" ze S.Z.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w pozycji 2,3 i 5 w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego Spółce A za okres od 1 do 31 grudnia 2001r., z których wynika, że importerowi udzielono upustu w wysokości [...]%. Ujawniono jednocześnie umowy z dnia [...]r. zawarte przez strony transakcji, na mocy których upust był realizowany. Na podstawie tych umów, eksporterzy m.in. B ze S. Z. zobowiązał się do udzielenia importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał), przy czym eksporterzy zobowiązali się do wypłacenia premii poprzez wystawienie noty kredytowej na odpowiednią kwotę w terminie do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału. Organ I instancji wyjaśnił dalej, że w zgłoszeniach celnych składanych w 2001 r. Spółka A deklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka rozliczając się z kontrahentami zagranicznymi pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię w wysokości [...] % wartości leków gotowych sprzedawanych na receptę.

Powołując się zatem na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 13 § 3 pkt. 1 i 2, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 69, art. 83, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. a , ust. 2 lit. a części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. 119, poz. 1253 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksporterów towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji A sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2001 r. za prawidłowe zarzucając organowi celnemu:

- naruszenie art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez ich wadliwą interpretację lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób:

- wspomniane wcześniej umowy miały na celu uregulowanie relacji kontrahentów w zakresie zakupu leków, składania zamówień, realizacji dostaw, zasad ustalania cen, fakturowania i płatności, a także w zakresie dystrybucji leków zakupionych na receptę,

- wartość celną leków deklarowano zgodnie z zasadami Kodeksu celnego wyrażonymi w art. 23 § 1 i art. 85 § 1,

- strony uzgodniły, że kontrahent zagraniczny udzieli importerowi wsparcia finansowego, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, co wynika z preambuł do umów sprzedaży z dnia [...]r. oraz z art. 2 pkt. 2.5 umowy zawartej z "B".,

- premia finansowa mogła być przyznana za okresy pokrywające się z kwartałami podatkowymi spółki, a jej uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, jednym z nich była wartość leków na receptę sprzedanych w danym kwartale,

- wsparcie finansowe nie miało wpływu na wartość celną leków, co wynika ze sposobu księgowania kwot wynikających z faktur po stronie kosztów, a kwot uzyskanych tytułem premii jako przychody operacyjne zwiększające podstawę opodatkowania spółki,

- cena wynikająca z faktur miała charakter ostateczny, ponieważ po dopuszczeniu towaru do obrotu nie uległa ona zmianie,

- umowa dystrybucyjna regulująca dwie fazy obrotu lekami nie nawiązywała do ceny zakupu towaru,

- przyznanie wsparcia finansowego nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, w istocie pomiędzy stronami istniały dwa autonomiczne stosunki zobowiązaniowe rozliczane w drodze kompensaty,

- zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z przepisami celnymi, korekta wartości celnej nie jest dopuszczalna na podstawie zdarzeń faktycznych i prawnych następujących po wprowadzeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym nie wskazanych wprost w tych przepisach,

- brak było podstaw do dołączenia do zgłoszenia celnego dokumentów handlowych: umowy o dystrybucji oraz not kredytowych, nie były to bowiem dokumenty wymagane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.),

- w tej sytuacji, zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa celnego jest bezpodstawny,

- brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania, którego wynik pozostaje bez wpływu na stan rozliczeń publicznoprawnych spółki, a to wobec bezprzedmiotowości postępowania powoduje, że winno ono zostać umorzone. Organ instancji przekraczając umocowanie z art. 21 Kodeksu celnego naruszył przez to art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

- przepisy proceduralne naruszono poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkuje naruszeniem zasady zupełności postępowania.

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 , art. 262 ustawy Kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia kwoty podatku od towarów i usług orzekając w tym zakresie na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w toku czynności kontrolnych ujawnione zostały 3 umowy sprzedaży jakie Spółka A (nabywca) zawarła w dniu [...]r. z dostawcami leków (sprzedawcami), tj.: C z siedzibą w I., D z siedzibą w I. i B z siedzibą w [...]. Na podstawie tych umów "A" otrzymywała m.in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę" w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Zauważono także, że ustalenia kontrolne wskazują, iż "A" odsprzedawała towar swoim odbiorcom po takich samych cenach jak cena zakupu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie realizowała żadnego zysku. Środki pieniężne za zakupione w ramach tych umów leki przekazywane były na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Umowy te, choć istniały w dacie zgłoszenia celnego i ściśle wiązały się z importem farmaceutyków oraz należnościami za ich zakup, nie zostały okazane organowi celnemu stosownie do art. 64 Kodeksu celnego.

W kwestii przedmiotu umów Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że są one typowymi umowami sprzedaży. Świadczy o tym mi.in. zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty "A", a ta z kolei zobowiązał się zapłacić za otrzymany towar w terminie [...] dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich takich zapisów, które świadczyłyby o tym, że są w istocie umowami dystrybucyjnymi. Przyznane zatem w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

W dalszej kolejność organ odwoławczy podkreśli, że za rok 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawiali co [...] miesiące noty kredytowe, a więc robili to w sposób ciągły. Importer dokładnie znał procentową wysokość premii, nie mógł jedynie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda w ciągu [...] miesięcy i za jaką wartość.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Formułując ten zarzut pominięto zdaniem organu definicję "elementów kalkulacyjnych", tj. elementów służących do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych (art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Do elementów kalkulacyjnych odnoszą się art. od 13 do 34 Kodeksu celnego i obejmują taryfę celną, inne środki taryfowe, pochodzenie towarów oraz wartość celną. Elementy te muszą być określone w zgłoszeniu celnym, a jeżeli zostały określone nieprawidłowo, to organ celny określa je w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie było zatem przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Odpowiadając na dalsze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] października 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Organy celne zobowiązane były do określenia kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.(...), który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cła. Zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w istocie odnosi się do ustalonej wartości celnej importowanych leków.

Decyzję tę A Sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz rażące naruszenie art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego oraz art. 280 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; naruszenie art. 187 § 1 i 191 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 ustawy Kodeks cywilny w związku z art. 262 Kodeksu celnego; rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art.262 Kodeksu celnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała większość wywodów zawartych w odwołaniu, poszerzając je o nowe wątki. W szczególności podkreśliła, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń, polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z postanowieniami umów zawartych między Spółką a dostawcami towarów. Spółka podkreśliła, że w związku z importem leków nie otrzymywała żadnych zniżek, upustów ani rabatów, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby ceny leków wynikające z umów dystrybucyjnych, a co za tym idzie uzasadniałyby zmianę ich wartości celnej. Organy celne zaś nie zbadały sposobu wykonania umowy przez jej strony. W szczególności nie odniosły się do faktu, iż kwoty uzyskiwane od zagranicznych dostawców były przez nią księgowane jako pozostałe przychody operacyjne i zwiększały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie były zatem traktowane jako obniżające koszt zakupu leków. Rozliczeń pomiędzy stronami umów dokonywano na zasadzie potrąceń (kompensat) wzajemnych zobowiązań i należności. Z jednej strony – wierzytelności zagranicznych dostawców względem Spółki z tytułu zakupu leków, a z drugiej - wierzytelności Spółki względem tych dostawców z tytułu przekroczenia minimalnego poziomu sprzedaży leków.

Dokonując ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym organy celne naruszyły art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy celne wykładnia oświadczeń woli wykracza bowiem poza zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Spółki nie jest obiektywna. W sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, a więc organy celne działały z przekroczeniem normy kompetencyjnej wynikającej z art.65 § 4 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony, nie miała ona obowiązku ujawniania umów dystrybucyjnych, ponieważ nie wynikało z nich obniżenie wartości celnej towaru. Żaden z przepisów prawa celnego, jakie wówczas obowiązywały nie nakładał na importera towaru obowiązku przedstawiania organom celnym dokumentów nie mających związku z wartością celną towaru.

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Spółka uzasadniła następująco;

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i rozstrzygnięcie w inny sposób stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zakres przedmiotowy sprawy rozpatrywanej w drugiej instancji jest wyznaczony zakresem przedmiotowym sprawy rozstrzygniętej w pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może go zmienić. Zakres przedmiotowy sprawy administracyjnej to tożsamość praw i obowiązków oraz ich podstawa prawna i faktyczna. Zmiana podstawy prawnomaterialnej rozstrzygnięcia stanowi zmianę zakresu przedmiotowego sprawy i jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych jej przez eksportera premii na wartość celną towaru. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(vide: B.Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996r. str.376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy wskazał na fakty, które dały mu podstawę do przyjęcia takich ustaleń. Trafnie wskazał przy tym na to, iż, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, treść umów zawartych z eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na polskim rynku. Umowy z [...]r. to umowy sprzedaży, tak zresztą zostały nazwane i, jako takie, regulują warunki sprzedaży polskiej spółce produktów fimy [...]. Znajdują się w nich jedynie zapisy, iż ich przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odprzedaż na Terytorium (w Polsce), oraz to, że strona polska będzie prowadzić działania promocyjne, ale bez żadnych dalszych konkretnych postanowień. Nie ma w nich zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za owe czynności promocyjne. Powoływany przez stronę skarżącą zapis pkt 5 do art. 2 umowy jest częścią całości, to znaczy art. 2 zatytułowanego "Cena oraz warunki płatności", a zatem uprawnione jest stwierdzenie, iż jego poszczególne ustępy stanowią konkretyzację właśnie tych postanowień, a nie wynagrodzenia za dystrybucję, czy czynności promocyjne. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umów zawartych z eksporterami towaru i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też trafnie, zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru. Tego typu ustalenia nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, podobnie jak nie stanowi o takim naruszeniu sam fakt, iż organ celny dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca.

Nie jest też, zdaniem Sądu, argumentem przeważającym szalę wszelkich rozważań fakt sposobu księgowania premii przyznanej stronie skarżącej, a to z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, inaczej mówiąc, nie można narzucić charakteru świadczenia poprzez sposób jego zaksięgowania. Co prawda, sposób zaksięgowania danego świadczenia może wskazywać na sposób jego interpretacji na gruncie zobowiązań podatkowych, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie świadczenia na wartość celną towaru, których, zdaniem Sądu, argument o sposobie księgowania premii nie obala. Nie można zatem podzielić zarzutu zgłoszonego w skardze, iż przyznana stronie skarżącej premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Powołany przez stronę skarżącą art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło w nim zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru (vide: wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodziło tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (vide: wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego była odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie mogła to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie było w nim żadnych przepisów prawnych, z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogły być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to nie została naruszona norma kompetencyjna z art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. W istocie wskazuje na nieuwzględnienie przez organy celne złożonych przez nią wyjaśnień, co nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tak jest w niniejszej sprawie, to sam fakt, iż organ ten nie nawiązuje bezpośrednio do treści tych wyjaśnień nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy.

Nie nastąpiło też naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym. Wyjaśnienia strony wpłynęły do organu pierwszej instancji przed wydaniem i doręczeniem decyzji, a to, że nie zostały uwzględnione to już inna sprawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywiście trzeba podzielić pogląd, w myśl którego zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznaczone są granicami rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu organu pierwszej instancji. Chodzi o to, by w orzeczeniu organu odwoławczego nie znalazło się rozstrzygnięcie nie zawarte uprzednio w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, bo dla tego "nowego" rozstrzygnięcia zasada dwuinstancyjności uległaby zredukowaniu do jednej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2001 r. Nie ulega też wątpliwości, że tego samego zobowiązania podatkowego strony skarżącej dotyczy orzeczenie organu odwoławczego. Wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy wprowadzone w życie później, organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji, orzekł o tym samym zobowiązaniu. Wskazanie innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia nie oznaczało tu, iż organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Gdyby zmiana podstawy prawnej orzeczenia była równoznaczna z orzeczeniem o innym obowiązku strony skarżącej, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania byłby uzasadniony, ale tak nie jest.

Na zakończenie należy również wskazać, że zagadnienie dotyczące ustalania wartości towarów przez organy celne stało się także przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wydanym w dniu 6 grudnia 2006r. rozstrzygnięciu Trybunał uznał, że określenie wartości celnej towarów metodą transakcyjną przez organy celne nie narusza wolności gospodarczej i jest zgodne z Konstytucją. Metoda ta pozwala uwzględnić wszystkie należności, w tym przyszłe – obejmujące również rabaty.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.