Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 44/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.,151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr: [...], określającą S. J. (dalej: "podatnik" bądź "Skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- luty 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w kwocie [...]zł, tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- marzec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł

oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") za:

- styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Podatnik prowadził od [...] r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. J. S. J.. Od dnia [...] r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem [...] r., w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. z dnia [...]. sygn. akt [...] [...] o zakazie wykonywania działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru przedsiębiorców (CEiDG).

Przeważającą działalnością podatnika była sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Ponadto, podatnik zgłosił wykonywanie działalność m.in. w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich

i podobnych, sprzedaży hurtowej metali i rud metali, sprzedaży hurtowej zegarków, biżuterii, sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Podatnik składał w Urzędzie Skarbowym w G., deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2013 r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał dla podatnika decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od października do grudnia 2011 r., a decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ww. decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 231/18 skargę oddalił.

Na podstawie upoważnień do kontroli z dnia [...] r., [...] r.,

[...] r., [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października

2011 r. do marca 2013 r., w związku z zadeklarowanym w lutym oraz marcu 2013 r. zwrotem podatku VAT przed terminem zwrotu oraz sprawdzenia poprawności sporządzonego na dzień [...] r. spisu z natury.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, min., że podatnik zawyżył wartość nabycia towarów i usług poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu zlewek złota za następujące okresy:

- styczeń 2013 r., poprzez:

a) odliczenie kwot z [...] faktur VAT wystawionych przez G. G. E. Ł. A. z siedzibą w Ł.,

b) z [...] faktury VAT wystawionej przez D. R. S.,

c) z [...] faktury VAT wystawionej przez J. D. U.,

- luty 2013 r., poprzez:

a) odliczenie kwot z [...] faktur VAT wystawionych przez G. G. E. Ł. A. ,

b) z [...] faktury VAT wystawionej przez [.D..] R. S.,

c) z [...] faktur VAT wystawionych przez [.J..] D. U.,

- marzec 2013 r., poprzez:

a) odliczenie kwot z [...] faktur VAT wystawionych przez G. G. E. Ł. A.,

b) z [...] faktury VAT wystawionej przez [...] R. S.,

c) [...] faktur VAT wystawionych przez [...] D. U..

Ponadto, w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w ewidencji sprzedaży VAT, polegające na błędnym zaokrąglaniu podstaw opodatkowania oraz zaniżeniu wartości dostawy towarów i usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 23% oraz podatku należnego o kwotę [...]zł (co nie zostało przez podatnika zakwestionowane w odwołaniu).

Ustalono również, że podatnik wystawił w okresie styczeń-marzec 2013 r. oraz zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT, faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży zlewek złota.

W konsekwencji, organ uznał, że podatnik zawyżył wartości dostaw i podatku należnego za okres od stycznia do marca 2013 r., wystawiając [...] faktur VAT na rzecz firmy B. S.A. siedzibą w P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał za nierzetelne prowadzone przez podatnika:

- rejestry zakupu VAT za styczeń, luty i marzec 2013 r. w zakresie ujęcia faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych zakupu zlewek złota od firm: G. G. E. Ł. A., [...] R. S. oraz [...] D. U.,

- rejestry sprzedaży VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. w zakresie ujęcia faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych

w zakresie sprzedaży zlewek złota dla firmy [B..] S.A.

W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji współpracował z innymi organami podatkowymi, właściwymi dla kontrahentów podatnika. Ponadto, pozyskał również informacje i materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę Okręgową w S. (prowadzącą śledztwo w sprawie [...]) oraz Prokuraturę Regionalną

w S. w ramach śledztwa o sygn. sprawy [...]

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr : [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi za poszczególne okresy od stycznia do marca 2013 r. w podatku od towarów i usług, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu I instancji, faktury dokumentujące nabycia dokonane przez podatnika w poszczególnych okresach 2013 r. od kontrahentów: G. G. E. Ł. A., [...] R. S. oraz [...] D. U. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie realizowały obrotu wymienionym na nich towarem lecz jedynie fakturami, które

w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary" podatnika, organ I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestia ta nie podlega badaniu, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w powyżej wymienionych spornych fakturach VAT tytułem rzekomego nabycia zlewek złota.

Ponadto, zdaniem organu I instancji biorąc pod uwagę, że podatnik refakturował przedmiotowy towar na kolejny podmiot, wystawione przez podatnika faktury VAT na rzecz firm [...] S.A. stwierdzały czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca oraz nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie było dostaw towaru od ww. dostawców do firmy jubilerskiej podatnika, a ten nie wykazał, że handlował towarem

z innego źródła. Organ dokonał także analizy zakupów i sprzedaży przez podatnika

i stwierdził, że podatnik w okresie od [...] 2013.r sprzedał w ujęciu ilościowym mniej złota o [...] gram, zaś w ujęciu wartościowym ta relacja była tożsama czyli podatnik sprzedał złoto o wartości mniejszej niż nabył. Natomiast, w okresie objętym kontrolą podatkową ([...] r.), podatnik sprzedał o [...] gram złota więcej niż nabył, również wartość nabytego złota była większa o [...] zł od wartości złota sprzedanego.

Zdaniem organu I instancji, w sprawie znajduje zastosowanie norma prawna określona w art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania

i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Pismem z dnia [...] r. podatnik złożył wniosek dowodowy

o przesłuchanie w charakterze świadków: J. P. i M. W.. Nadto, zawnioskował o załączenie do akt przedmiotowego postępowania, protokołu przesłuchania świadka M. W. dokonanego w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Pismem z dnia [...] r. podatnik ponowił swój wniosek

o przesłuchanie ww. świadków, dodatkowo wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków: P. C., P.-S., J. G., T. Z., M. L., J. O., A. R., D. D., K. D., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U..

Realizując wniosek podatnika z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania świadka - M. W..

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przekazał do organu, uwierzytelnione protokoły przesłuchań świadków, w tym m.in. osób wnioskowanych przez stronę tj: protokoły z dnia [...] r. oraz [...] r. przesłuchania w charakterze strony J. P., protokół z dnia [...] r. przesłuchania w charakterze świadka M. W..

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: J. P., M. W., P. C., P. S., J. G., T. Z., M. L., J. O., A. R., d. B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia

[...] r. nr [...] utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołał w jej uzasadnieniu treść przepisów u.p.t.u. znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym m.in. art. 86 ust. 1 regulujący instytucję prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyłączający to prawo w sytuacji gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury dokumentujące nabycia zlewek złota dokonane w okresie od stycznia do marca 2013 r. przez podatnika od firm: G. G. E. Ł. A., [...] R. S. i [...] D. U. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do transakcji podatnika z firmą G. G. E. Ł. A., organ wskazał, że dostawcami towarów handlowych na rzecz firmy G. G. E. Ł. A. były: Biuro Handlowe W.-R. B. M., FHU R. J. G. oraz [...] R. S.. Jak ustalono, B. M. mógł nabywać towar handlowy wyłącznie od dwóch firm, tj. od: P.H.U. D.-B. D. D. (wyłącznie w listopadzie 2011 r.), F.H. E. M. K. (w okresie od listopada 2011 r. do marca 2013 r.). W ocenie organu, wystawione przez ww. kontrahentów faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż D. D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz nie wystawił przedmiotowych faktur VAT na rzez firmy W.-R. B. M.. Pomimo, iż w dacie wystawienia faktur VAT D. D. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył on deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2011 r., jak również nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tym samym, zeznania B. M. złożone w charakterze strony w zakresie okoliczności dotyczących współpracy z D. D., organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że także M. K. nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Towar miał zostać rzekomo zakupiony przez niego od firmy "J. " J. O. przy czym jak ustalono, J. O. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "J." J. O. w zakresie tynkowania. Pomimo wystawienia

w badanym okresie na rzecz podmiotu F.H. E. M. K. faktur VAT na znaczne kwoty, J. O. nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku VAT i tym samym, nie rozliczył należnego podatku wynikającego z faktur sprzedaży, nie złożył także rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że M. K. nie wskazał żadnego innego podmiotu, poza firmą J. J. O., od którego mógł nabyć złoto. Zatem, skoro M. K. nie nabył towaru, nie mógł go potem odsprzedać B. M..

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że B. M. nie mógł dokonać sprzedaży towaru widniejącego na spornych fakturach VAT, ponieważ ani on ani jego dostawca - J. O. nie posiadał towaru. B. M. nie wskazał także innego podmiotu niż M. K. (poza D. D.), który dostarczał mu towar. N. D. D. (dostawca złota w 2011 r.) nie posiadał wiedzy na temat zarejestrowanej na własne nazwisko działalności gospodarczej, również B. M. poddał

w wątpliwość współpracę z D. D..

Organ odwoławczy wskazał, iż jak to wynika ze złożonych przez J. O. zeznań, nie handlował on towarem, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych okazanymi mu fakturami, nie miał również żadnego kontaktu ze złotem, nie otrzymał żadnych pieniędzy w kwotach wymienionych na okazanych dowodach KP, nie znał firmy E. ani też M. K..

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że J. O., D. D., M. K. i B. M. nie prowadzili w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej,

a zarejestrowane na ich nazwiska przedsiębiorstwa, jedynie pozorowały jej prowadzenie. Organ zauważył przy tym, iż towar widniejący na fakturach VAT

w transakcjach pomiędzy firmami W.-R. B. M. i E. M. K. (nabywcy złota od firmy J. J. O.), został refakturowany na rzecz firmy G. G. E. Ł. A.. Obrót towarem odbywał się "natychmiastowo" w dniu zakupu lub w dniu następnym, Ł. A. po otrzymaniu faktury od B. M. (lub od firmy [...] R. S.) refakturował ją dla firmy S. J., a ten refakturował dalej poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz firmy [...] S.A. Następnie, towar był fakturowany

w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy A. G. U. S. A. z [...].

Organ odwoławczy dodał, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. w dniu [...] r. przedstawił B. M. zarzuty, wskazujące, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od l[...] 2011 r. do [...] r. przyjął nierzetelne dokumenty dotyczące zakupu złota w postaci faktur VAT wystawionych przez firmy: E. M. K. i P.H.U. D.-B. D. D., jak również wystawił nierzetelne faktury VAT na rzecz F. J. podatnika oraz firm: S. P. sp. z o.o. i G. G. E. Ł. A., poświadczające zdarzenia, które nie zostały dokonane. Ponadto, [...] faktury na rzecz Ł. A., których przedmiotem była sprzedaż złota wystawił J. G., który powyższe dostawy udokumentował fakturami nabycia wystawionymi przez firmę prowadzoną przez M. L. zamieszkałego w P..

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż przedmiotem działalności gospodarczej M. L. był obwoźny handel produktami spożywczymi; przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nigdy nie kupował żadnego złomu złota

i nie handlował nim, nie znał firmy F.H.U.. ani J. G.. Jak zeznał, często w różnym towarzystwie pije alkohol i wówczas mógł dokonać tych podpisów, nie wie komu mógł udostępnić pieczątkę i komu podpisał faktury i dowody zapłaty. Nadto, pod adresem widniejącym na pieczątce z podpisem M. L. znajduje się Filia w P. [...] W. od której M. L. nie wynajmował żadnego pomieszczenia zaś z przeprowadzonej konfrontacji J. G. oraz M. L. wynika, że te osoby nie znają się wzajemnie.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że faktury dokumentujące obrót złotem zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży przez Ł. A., nie mogły odpowiadać rzeczywistości, gdyż złoto to nie mogło być pozyskane przez jego dostawców, tj. B. M., R. S. oraz J. G..

Z kolei odnośnie do transakcji podatnika z firmą [...] R. S., organ ustalił, że R. S. miał nabywać złoto od firm: T. T. Z. oraz I. P. C.. W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji o czym świadczą następujące okoliczności: firma S. G. M. M. (która fakturowała dostawy przedmiotowego złota dla firmy [..T.] nie istniała, wskazany na przedmiotowych fakturach numer NIP M. M. nie został wygenerowany przez żaden krajowy urząd skarbowy, właściciel nieruchomości której adres znajdował się na fakturach VAT nabycia złota zeznał, że nie wynajmował jej w latach 2012-2013 M. M.. Nadto, podczas przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym W.-Ś. [...] Z. zeznał, że nie posiada faktur lub innych dokumentów potwierdzających zakup towaru. Istotne jest także to, że w trakcie prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S. T. Z. przyznał się do przestępczego zachowania polegającego na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznał, że to jego pracodawca (P. S.) wiedząc, że ma problemy finansowe zaproponował mu założenie firmy, w ramach której miał wystawiać faktury VAT, chodzić do banku

i wypłacać pieniądze. P. S. umówił go z R. S. i ustalili, że będzie otrzymywał za wypisywanie faktur [...] zł na tydzień. Odnośnie firmy S.-G. M. M. (od której miał nabywać złoto) wskazał, że nie zna firmy.

W ocenie organu odwoławczego, T. Z. był tzw. "słupem",

w rzeczywistości nie uczestniczył bowiem w obrocie gospodarczym udokumentowanym przedmiotowymi fakturami, co potwierdza jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Natomiast drugi dostawca złota R. S. tj: I. P. C. dokumentował nabycie złota od firmy K. L. S. I. S. Z., A. W., jednakże osoba ta zaprzeczyła jednak jakimkolwiek transakcjom

z P. C.. Organ odwoławczy wskazał przy tym na niezwykłe okoliczności dotyczące rzekomego dokonywania transakcji handlu złotem tj: że współpraca z P. C. i T. Z. została nawiązana telefonicznie, spotkali się w K. w Centrum Handlowym, podczas przeprowadzania transakcji obecna była koleżanka - D. U. a towar przekazywany był

w reklamówkach i ważony wagą w samochodzie.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że R. S. nie dysponował towarem - złotem w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz obu swoich odbiorców, tj. S. J. i Ł. A. a podmioty od których miał nabywać towar, okazały się podmiotami pozorującymi w tym zakresie prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnośnie transakcji z firmą [...] D. U. ustalono, że złoto "odsprzedane" firmie podatnika zostało przez D. U. zafakturowane od firmy I. prowadzonej przez P. C., którego dostawcą miała być firma A. W. Przy czym, jak to już wcześniej ustalono, P. C. sam przyznał, że wystawione przez niego faktury VAT na rzecz firmy [...] D. U. były puste i żadnego towaru nie było. Także jego rzekomy dostawca - A. W. wskazała, iż nie wystawiała żadnych faktur na rzecz firmy I. , nie potwierdziła również żadnych form współpracy z P. C.. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że firma podatnika była jedynym kontrahentem na rzecz którego D. U.

w okresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wystawiła faktury VAT tytułem sprzedaży zlewek złota/złota próby [...]. Nadto, jak to wynika z jej zeznań, nie posiadała ona własnych maszyn, urządzeń i środków transportu, nieodpłatnie korzystała z wagi i samochodu R. S., nie posiadała także doświadczenia w zakresie handlu złotem.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na włączone do materiału dowodowego przez organ I instancji, dokumenty pozyskane z Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, Sądu Rejonowego w S. oraz Sądu Apelacyjnego w S.. Wskazał, że z ww. dokumentów wynika, że podatnik w okresie od p[...]a 2011 r. do [...] 2015 r. brał udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym [...], polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy

w składanych przez podatników deklaracjach VAT.

Organ odwoławczy dodał, że do przedmiotowego postępowania podatkowego organ I instancji włączył uwierzytelnione kserokopie ostatecznych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wydanych dla bezpośrednich kontrahentów podatnika, którzy wystawili faktury VAT mające dokumentować obrót zlewkami złota m.in.

w 2013 r. tj. decyzji wydanej dla R. S. w sprawie podatku od towarów

i usług za okres od września 2012 r. do września 2013 r., decyzji wydanej dla Ł. A. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r., decyzji wydanej dla D. U. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do lutego 2014 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowi również wyciąg z decyzji, wydanej dla kontrahenta występującego na wcześniejszym etapie obrotu, w którym przedmiotem obrotu miały być zlewki złota wyszczególnione na spornych fakturach, tj. decyzji wydanej dla B. M.

w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011r. do kwietnia 2013 r., decyzji wydanej dla M. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-kwiecień 2013 r. r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. Organ dodał, że prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Organ wyjaśnił, że ww. decyzje mają charakter dokumentu urzędowego.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT mające dokumentować nabycia dokonane

w okresie od stycznia do marca 2013 r. przez podatnika od wskazanych wyżej trzech firm w zakresie zakupu zlewek złota, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ nie dał wiary zeznaniom zarówno podatnika, jak również B. M., Ł. A., R. S., M. M., oraz P. S. w zakresie dokonywania przedmiotowych transakcji złotem, gdyż stały one w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Kontrahenci podatnika nie mogli bowiem dokonać na jego rzecz sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nich fakturach VAT, gdyż podmioty te

w rzeczywistości nie nabyły ich od swoich rzekomych dostawców. Podmioty te dokonywały jedynie obrotu fakturami VAT oraz dokonywały wzajemnych przelewów

w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur pozostawiając dla siebie "wypracowaną" marżę z tytułu przeprowadzenia tych operacji.

Organ odwoławczy nie uznał również za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż dokonał on samodzielnego śledztwa i ustalił, że złoto pochodziło z lombardów. Okoliczności tej zaprzeczyli bowiem właściciele lombardów. Istotne jest również to, iż

w trakcie prowadzonego postępowania przez Prokuraturę - T. Z. oraz P. C. przyznali się do przestępczego zachowania polegającego na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że faktury VAT na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Organ odwoławczy stwierdził, że w takim przypadku znajduje zastosowanie norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a podatnikowi, za wskazany okres 2013 r., nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy

Zdaniem tego organu, organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik świadomie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. firmy wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na tych fakturach, czyli że są to tzw. "puste faktury.

W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane.

Organ zwrócił uwagę, że również włączony w poczet postępowania podatkowego materiał uzyskany z Prokuratury Regionalnej i Okręgowej w S. wskazuje, że podatnik w sposób świadomy brał udział w oszukańczym procederze handlu zlewkami złota. Stwierdził, że kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" podatnika nie podlega badaniu, gdyż przyjmując sporne faktury VAT był on świadomy braku towaru wskazanego przez wystawców tych faktur.

Jednocześnie, uwzględniając opisane powyżej ustalenia dotyczące nabycia przez podatnika zlewek złota na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy oraz okoliczność, że podatnik refakturował przedmiotowy towar na kolejny podmiot, tj. firmę [...] S.A., organ odwoławczy uznał, iż również faktury wystawiane dla tego podmiotu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść tego przepisu oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, i wyjaśnił jego znaczenie, przywołując również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Organ zauważył, że treść zeznań podatnika oraz świadków (pracowników spółki [...] nabywcy złota od podatnika) nie ma wpływu na odmienną ocenę przebiegu spornych transakcji i podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do marca 2013 r. nie uległy przedawnieniu.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na poczynione ustalenia

w zakresie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego,

o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów

z przesłuchania w charakterze świadka: J. P., M. W., Ł. A., R. S. i D. U. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych skarżący faktycznie dysponował towarem, który nabył od swoich dostawców oraz dokonał jego rzeczywistej dostawy do swojego bezpośredniego odbiorcy, zaś wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w zw. z art. 191 O.p. w wyniku oparcia decyzji na dowodach zebranych

w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżący nie nabył towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie przez skarżącego faktycznie sprzedane jego odbiorcy,

c) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości podważenia tych dowodów

w wyniku nieprzeprowadzenia zażądanych przez skarżącego przeciwdowodów w postaci żądania przesłuchania świadków, które skarżący zgłosił w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów,

d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 6 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań m.in. J. P. i M. W., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem stało się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

w wyniku bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT

z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku bezzasadnego określenia skarżącemu podatku VAT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2.naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącego faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dzień wcześniej odbyła się przed Sądem w P. rozprawa, w toku której Sąd ten w sprawie II [...] uznał za konieczną konfrontację oraz przesłuchanie J. P. z Ł. A., Ł. S., B. M., M. R. oraz skarżącym. Wskazał, że domagał się przesłuchania tych świadków, jednak organ nie przeprowadził tych dowodów.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione

w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi, zarówno procesowe jak i materialnoprawne, Sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy zasadnie organy pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, dokumentujących sprzedaż złota, eliminując z rozliczenia podatkowego Skarżącego za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: G. G. E. Ł. A., [...] R. S. i [...] D. U. i stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji a także, czy zasadnie organy określiły Skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez niego faktur mających dokumentować sprzedaż złota na rzecz tj: [...] S.A.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, nieudostępnienia Skarżącemu dostępu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło w ocenie Skarżącego do naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że Skarżący nie podniósł zarzutu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kontrolowana decyzja dotyczy zobowiązania za okresy od stycznia do marca 2013 r., zatem w pierwszej kolejności należało zbadać kwestię przedawnienia.

Co do zasady zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać należy jednak na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie

z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła wobec Skarżącego postępowanie

w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2010 r. do 30.06.2015 r. Podatnik został przez organ I instancji zawiadomiony pismem z dnia 31.08.2015 r. (data doręczenia 11.09.2015 r.) o zawieszeniu z dniem 20.01.2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. Wskazać także należy, że w chwili doręczenia powyższego zawiadomienia podatnik nie był reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Zasadne jest zatem stanowisko, że powołanym zawiadomieniem organ

I instancji uczynił zadość postanowieniom art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Tym samym należało przyjąć, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania nie przedawniły się.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, wskazać należy, że w ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie opisanych wyżej ustaleń.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§2). Z kolei zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Skarżący nie dostarczył żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością twierdzenia, że organy podatkowe powstrzymały się od przeprowadzenia dowodów dla Skarżącego korzystnych. Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżący nie wskazał dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie sprzedane jego odbiorcom. Nieracjonalne jest zaś oczekiwanie, aby organy podatkowe ponownie przesłuchiwały świadków, których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym, nadto w sytuacji, gdy Skarżący wnioskując w toku postępowania odwoławczego o ich przeprowadzenie, nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek wskazujących, że wnioskowani świadkowie mogliby wskazać na nowe, mające znaczenie dla sprawy okoliczności.

W tym miejscu wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia

[...] r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, organ przedstawił wyczerpującą argumentację wskazującą z jednej strony na nieuzupełnienie przez Skarżącego braku wniosku w zakresie wskazania, na jakie konkretne okoliczności powinni zdaniem strony, zostać przesłuchani ww. świadkowie, a z drugiej strony, na niezasadność tego wniosku, wobec obszernego materiału dowodowego potwierdzającego fikcyjny obrót złotem. W żaden sposób mocy dowodowej znajdujących się w materiale dowodowym protokołom z zeznań: J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U. nie pozbawia okoliczność, iż zostały one sporządzone w toku innych postępowań.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Dodać również wypada, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Stąd, jeżeli organ w świetle zebranych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Nie ma też racji Skarżący twierdząc, że oparcie rozstrzygnięcia na włączonych do akt sprawy dowodach zebranych w toku postępowania karnego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno bowiem wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów Skarżącego i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego uznać należało za niezasadne.

Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy

i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami

i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych

w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana

w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego

w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17), a tak

w rozpatrywanej sprawie nie jest, gdyż ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przedstawia spójną i logiczną całość. Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego

w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2019 r., sygn. akt I FSK 372/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 496/19).

Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań, znajdujących się w aktach sprawy, wyjaśnić należy, że było to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa jest bowiem tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy izb administracji skarbowych. Na taką konieczność zwrócił także uwagę TSUE w przywołanym w skardze wyroku

z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzając, że "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" (pkt 56).

"Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów,

a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane

w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58)".

Biorąc powyższe pod uwagę sąd uznał, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowi naruszenia wskazanych przez skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p.,

w przedmiotowym postępowaniu dopuszczono wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto wskazać należy, że dokonana przez organ anonimizacja dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego nie pozbawiła tychże dokumentów czytelności.

Wyrazem umożliwienia stronie skorzystania z tego uprawnienia są zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., znak: [...] [...] (k. [...] akt postępowania I instancji) oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak: [...], [...] (k. nr [...] akt postępowania odwoławczego).

Za nietrafny sąd uznał zarzut błędnie zgromadzonego i niekompletnego materiału dowodowego w zakresie kwestii przepływów finansowych, w tym płatności dokonywanych w formie przelewów zamiast gotówką. Organy wskazały w decyzjach wydanych sprawie, że Skarżący przyjmował na rachunek bankowy środki pieniężne

i przelewał je na rachunki kolejnych podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie zlewkami złota, jednak same przelewy nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej uznanie spornych transakcje za mające w rzeczywistości miejsce. W tym miejscu wskazać przykładowo można na zamieszczone na str. 21 skarżonej decyzji opisy sposobów płatności na wcześniejszych etapach "obrotu", w którym uczestniczył Skarżący - R. S. przelewał po 2-3 godz. należności za wystawione faktury na rachunek bankowy T. Z., który przelewał je z konta firmowego na prywatne, a następnie przekazywał R. S. wypłacone z prywatnego konta pieniądze.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż kwestia źródła pochodzenia towarów, które sprzedał swoim odbiorcom nie miała istotnego znaczenia. Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku oszustw w podatku od towarów i usług dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji

i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. "karuzelę podatkową" bądź też potwierdzając jej istnienie (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2017 r., sygn. akt I FSK 1670/16).

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać także wypada, że wniosek dotyczący nierzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego, organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego towaru (zlewek złota), ale na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Przykładowo wskazać można na przywołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania pracowników [...] S.A. Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie akt sprawy, tylko jeden z czterech przesłuchiwanych świadków (J. P., członek zarządu tej spółki), potwierdził przyjęcie tego towaru. Natomiast, z zeznań M. W. (pracownik [...] S.A., przesłuchana w dniu [...] r.

w charakterze świadka) wynikało, iż nie ma ona wiedzy co do faktycznego przebiegu spornych transakcji, jej wiedza dotyczyła bowiem jedynie dokumentacji.

Na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu, że całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w całościowym

i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, iż Skarżący wykazywał nabycie towaru na podstawie faktur wystawionych przez trzy pomioty: G. G. E. Ł. A., [...] R. S. i [...] D. U., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ

w sposób obszerny i bardzo szczegółowy wyjaśnił, że Skarżący wykazywał zakwestionowane nabycia towaru na podstawie faktur od G. G. E. Ł. A. którego dostawcą złota był m. in. podmiot: W.-R. B. M., który z kolei miał nabywać je wyłącznie od dwóch podmiotów tj. F.H. E. M. K. oraz P.H.U. D.-B. D. D.. Z kolei M. K. wykazywał nabycie towaru wyłącznie od J. O., który w ogóle nie prowadził działalności w zakresie obrotu złotem. Ustalono, że J. O. rozpoczął działalność gospodarcza od [...] r. w zakresie wykonywania usług tynkowania. Mimo wystawienia faktur na sprzedaż złota w kwocie ponad [...] złotych nie zarejestrował się on jako podatnik VAT, w związku z tym nie rozliczył podatku należnego od sprzedaży wynikającego z faktur. Jak wskazano wyżej, przesłuchany J. O. zeznał, ze w latach 2011 – 2013 nie dokonywał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży złota i złomu złota. M. K. nie wskazał żadnego innego podmiotu, poza firmą J. J. O., od którego mógł nabyć złoto. Skoro zaś M. K. nie nabył towaru to i nie mógł go potem sprzedać B. M.. Z kolei drugi dostawca B. M. – D. D. w ogóle nie posiadał wiedzy na temat zarejestrowanej na jego imię działalności gospodarczej oraz jak ustalono, nie wystawił przedmiotowych faktur VAT na rzez firmy W.-R. B. M.. Pomimo, iż w dacie wystawienia faktur VAT D. D. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył on deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2011 r., jak również nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w którym zostały wystawione faktury. Sam B. M. też nie był w stanie opisać szczegółów współpracy z D. D..

Z powodów wskazanych wyżej organ zakwestionował również transakcje zakupu złota dokonanych przez Skarżącego od firmy G. G. E. Ł. A., jako że zostało one uprzednio zafakturowane od firm W.-R. B. M. (opisanego wyżej) oraz od firmy [...] R. S.. Z akt sprawy wynika, że R. S. posiadanie złota udokumentował fakturami wystawionymi przez firmę [...] T. Z., który z kolei dokumentował nabycia złota fakturami wystawionymi przez firmę S. G. M. M.. Organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z materiału dowodowego wynika, że T. Z. był tzw. "słupem", w rzeczywistości nie uczestniczył on bowiem w obrocie gospodarczym udokumentowanym przedmiotowymi fakturami, co potwierdza przesłuchanie go w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. gdzie T. Z. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Nadto zeznał, że to jego pracodawca P. S. wiedząc, że ma problemy finansowe zaproponował mu założenie firmy, w ramach której miał wystawiać faktury VAT, chodzić do banku i wypłacać pieniądze. Za wypisywanie faktur otrzymywał [...] zł na tydzień. Odnośnie zaś firmy S.-G. M. M. wskazał, że nie zna firmy od której miał rzekomo nabyć złoto będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do firmy R. S.. Nadto, R. S. posiadanie złota udokumentował także fakturami wystawionymi przez I. P. C., który z kolei miał nabyć towar na podstawie faktur wystawionych rzekomo przez firmę K. L. S. I. S. Z., A. W. – która to osoba zaprzeczyła jednak jakimkolwiek transakcjom z P. C..

Zasadnie również organ uznał za istotne okoliczności dokonywania transakcji złotem na znaczne kwoty przedstawione w zeznaniach R. S., iż współpraca z P. C. i T. Z. została nawiązana telefonicznie, spotkali się w K. w Centrum Handlowym, podczas przeprowadzania transakcji obecna była koleżanka D. U., towar przekazywany był

w reklamówkach, był ważony wagą R. S. w samochodzie.

Z kolei odnośnie transakcji z firmą [...] D. U. ustalono, że złoto "odsprzedane" firmie Skarżącego zostało przez D. U. zafakturowane od firmy I. prowadzonej przez P. C., którego dostawcą miała być firma A. W. J. P. [...] sam przyznał, że wystawione przez niego faktury VAT na rzecz firmy [...] D. U. były puste i żadnego towaru nie było. T. A. W. wskazała, iż nie wystawiała żadnych faktur na rzecz firmy I. , nie potwierdziła również żadnych form współpracy z P. C.. Nadto, jak słusznie organ zauważył, firma Skarżącego była jedynym kontrahentem na rzecz którego D. U. w okresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wystawiła faktury VAT tytułem sprzedaży zlewek złota/złota próby 585.

W ocenie sądu, całokształt poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów

i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz przepisów ustawy o VAT. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego,

z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie

z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie

w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne

i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że

w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości

i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez wskazane cztery podmioty. Potwierdzają to zebrane

w sprawie dowody. Organy wykazały dodatkowo, iż Skarżący w pełni świadomie uczestniczył obrocie fakturowym zlewkami złota, co wyklucza możliwość istnienia po jego stronie tzw. dobrej wiary.

Nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazały na powyższe, powołując się włączone do zebranego materiału dowodowego dokumenty, w tym m.in. uwierzytelnione kserokopie: uzasadnienia z dnia [...] r. postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej o przedstawieniu zarzutów S. J. z dnia [...] r., zażalenia na postanowienie Sądu Rejonowego S. - Centrum w S.. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., analizy materiału dowodowego zabezpieczonego w śledztwie RSD [...], VI Ds. [...] z dnia [...] r., protokołów z dnia [...] r. przesłuchania w charakterze podejrzanego S. J. oraz M. M., aktów oskarżenia - z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt RP I [...] oraz z dnia [...] r., pisma Prokuratury Okręgowej w S. znak: RP I [...] z dnia [...] r. wraz z uwierzytelnioną kserokopią protokołu przesłuchania podejrzanego S. J. z dnia [...] r.. postanowienia Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] r., sygn. akt II AKz [...] Ds. [...] oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r., sygn. akt VI Ds. [...]. Ponadto, w aktach organu odwoławczego znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej w S. z dnia [...] r.. znak: [...]

o uzupełnieniu, zmianie postanowienia o przedstawienia zarzutów panu S. J. (k. nr [...]). Z ww. materiału dowodowego wynika, że Skarżącemu zarzucono, iż w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym [...], polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy

w składanych przez podatników deklaracjach VAT.

Wobec podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez sąd. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak

i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez Skarżącego. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Zaistniały również - wbrew temu co zarzuca się w skardze - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112 w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167

i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać jeszcze wypada, że w ocenie sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja stoi

w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa, gdyż kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego

i jego całościowa, swobodna ocena. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie

z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ, co znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. okazał się nieuzasadniony.

W związku z tym, możliwe było dokonanie przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przedstawione wyżej przepisy prawa materialnego.

W związku z ustalonym prawidłowo stanem faktycznym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również uznać za chybiony.

W tym stanie sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł

o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.