Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 922/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i par. 5c;; art. 119a; art. 119b; art. 189 par. 3; art. 197 par. 1 i par. 3; art. 119zf; art. 119x; art. 14na pkt 1; art. 169 par. 1; art. 14h; art. 14k par. 1; art. 119y par. 3; art. 165a par. 1; art. 119w; art. 119n; art. 119f par. 1; a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 681/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 681/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu ww. wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym podał, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "spółką holdingową"), w której nabył udziały w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f.

Skarżący zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową - dalej zwaną "spółkę osobową"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji (możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej Skarżący może otrzymać różne składniki majątku:

- środki pieniężne,

- składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe (dalej łącznie "aktywa").

Na moment rozwiązania/likwidacji na majątek spółki osobowej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez spółkę holdingową lub spółkę osobową, i nie został opodatkowany przez spółkę holdingową lub wspólników spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach). Inaczej mówiąc,

1) do momentu przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową wszystkie dochody spółki holdingowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) będą opodatkowane przez spółkę holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) do momentu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wszystkie dochody spółki osobowej (ustalone zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Skarżący zadał następujące pytania.

1) Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej środki pieniężne stanowić będą dla niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.?

2) Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywa stanowić będą dla wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań wskazał, że środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej nie będą stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, iż otrzymanie przez niego środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Odnośnie do pytania drugiego Skarżący stanął na stanowisku, że aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej nie będą stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (rozumiana jako wykreślenie spółki osobowej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. Tym ostatnim postanowieniem organ ten na podstawie, m.in. art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ uznał za wystarczające do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wyjaśnił również, że w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, lecz również tych wynikających z art. 14b § 5b tej ustawy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie Skarżącemu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (środków pieniężnych bądź aktywów). Z uwagi na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki (środków pieniężnych bądź aktywów) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Skutkiem czynności planowanych przez Skarżącego będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś mechanizm działania Skarżącego byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, gdyż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły istnienie przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie wyjaśniły (opierając się na opinii Ministra Rozwoju i Finansów) powody, dla których uznały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez Skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpatrzenia skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił zaskarzonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b Ordynacji podatkowej;

2) art. 14b § 5b w zw z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie z jakich względów Sąd przyjął, że brak dokonania przez organ podatkowy oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej, nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Skarżący uznaje za niewystarczające - dla dokonania takiej oceny - twierdzenie organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej Jego zdaniem, ocena co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej powinna odwoływać się do całokształtu regulacji warunkujących wydanie takiej decyzji, w tym w szczególności powinno zostać wykluczone występowanie przesłanek wymienionych w art. 119b Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego, tylko jasne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej pozwala na ocenę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący wyraził pogląd, że niedopuszczalne jest powołanie się przez organ, dla wykazania uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej do tych elementów stanu faktycznego, które wynikają z innych złożonych przez niego wniosków o wydanie interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. Ordynacji podatkowej. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a tej ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika natomiast, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x Ordynacji podatkowej). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych z art. 119a Ordynacji podatkowej przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 tej ustawy (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poza ogólnym wskazaniem art. 119a tej ustawy, nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b Ordynacji podatkowej).

Z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a tej ustawy. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art. 119a Ordynacji podatkowej definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art. 119f § 1 tej ustawy. Jeżeli zatem organowi interpretacyjnemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Pogląd ten można już uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt 2545/17, z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3751/17, z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/19, z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1038/18).

Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 tej ustawy, jest wystarczające do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, zestawione ze stanami faktycznymi i zdarzeniami przyszłymi, przedstawionymi w innych wnioskach o wydanie interpretacji, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a Ordynacji podatkowej. Z opisanej sekwencji zdarzeń wynikało, że w wyniku planowanych czynności Skarżący w ramach procesu likwidacji spółki osobowej uzyskałby majątek (środki pieniężne bądź aktywa), który powstał w okresie działalności spółki kapitałowej, unikając zapłaty podatku, jaki musiałby zapłacić, gdyby ten majątek uzyskał w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. miał na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Z przedstawionych przez Skarżącego danych wynikało natomiast, że majątek likwidowanej spółki osobowej powstał przed jej przekształceniem ze spółki kapitałowej i nie dotyczył już dochodu wcześniej opodatkowanego w toku działania spółki osobowej.

Organ interpretacyjny uzyskał ponadto wymaganą prawem opinię Ministra Rozwoju i Finansów, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej. jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Nie ma też racji Skarżący, że organ interpretacyjny obowiązany był badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 tej ustawy nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zbadanie okoliczności z art. 119b tej ustawy wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie pożądanym jest, aby argumenty zawarte w uzasadnieniu przekonały stronę o trafności rozstrzygnięcia. Tym niemniej okoliczność, że strona nie podziela stanowiska sądu, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli sąd przedstawił w sposób jasny i logiczny tok rozumowania, który doprowadził go do zastosowania danego środka kontroli. W tym przypadku uzasadnienie motywy takie zawiera i umożliwia kontrolę instancyjną. Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, na którym oparty został analizowany zarzut, Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii dotyczącej stosowania w sprawie przesłanek z art. 119b Ordynacji podatkowej.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).