Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2402/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 8, art. 6 ust. 8b pkt 12 , art. 6 ust. 2-10, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik nie może dowolnie kształtować momentu powstania obowiązku podatkowego wskazując jedną z wybranych podstaw określonych w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zastosowanie bowiem zasady ogólnej ukształtowanej w art. 6 ust. 1 tej ustawy ulega każdorazowo wyłączenia, jeżeli przepisy kolejnych ustępów /2-10/ tegoż art. 6 ustanawiają dla wskazanych w nich czynności podlegających opodatkowaniu reguły odmienne od tej zasady podstawowej.

TEZY

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik nie może dowolnie kształtować momentu powstania obowiązku podatkowego wskazując jedną z wybranych podstaw określonych w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zastosowanie bowiem zasady ogólnej ukształtowanej w art. 6 ust. 1 tej ustawy ulega każdorazowo wyłączenia, jeżeli przepisy kolejnych ustępów /2-10/ tegoż art. 6 ustanawiają dla wskazanych w nich czynności podlegających opodatkowaniu reguły odmienne od tej zasady podstawowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. SPR w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1483/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. SPR w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 rok - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1483 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddali skargę "SPR" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 30 maja 2003 r. określającą "SPR" Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 4.421 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 306.941 zł, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.828,10 zł, stanowiące 30 procent zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podstawę faktyczną wydanej decyzji stanowiło ustalenie w trakcie kontroli podatkowej, że w miesiącu lipcu 2002 r. spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż usług drukowania wydawnictw dziełowych i wydawnictw prasowych o wartości 381.131 złotych. Sprzedaż ta została ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 roku jako sprzedaż opodatkowana stawką podatku w wysokości "0" procent, mimo że w miesiącu lipcu 2002 roku spółka nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi. Działaniem tym w ocenie organów podatkowych spółka naruszyła przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90 dnia od wykonania usługi. W związku z powyższym organy podatkowe zakwestionowały wysokość wykazanego przez spółkę w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2002 roku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzając zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. Ponadto stwierdzono, że spółka wykazała sprzedaż usług drukowania czasopisma posiadającego symbol ISSN według stawki 7 procent zamiast "0" procent. W dniu 23 września 2002 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja korygująca za miesiąc lipiec 2002 roku, w której spółka wskazała kwotę uprzednio wykazaną jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Z uwagi na fakt, że deklaracja korygująca za miesiąc lipiec 2002 roku złożona została w dniu rozpoczęcia czynności kontrolnych, została uznana za bezskuteczną.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów,

- art. 27 ust. 6 poprzez wymierzenie sankcji mimo niedokonania faktycznego zwrotu podatku,

- naruszenie art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie złożonej korekty deklaracji.

Zdaniem skarżącej spółki prawodawca wprowadził zasadę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje najpóźniej 90 dnia od wykonania usług, a jeśli do tego czasu podatnik otrzymał choćby część zapłaty - to w dniu otrzymania tej zapłaty. Zdaniem skarżącej, kluczowe znaczenie mają użyte w przepisie słowa "nie później". Podatnikowi pozostawiono pewną swobodę w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego. Początek wyznaczonego przez ustawodawcę okresu stanowi dzień wykonania usługi poligraficznej, a koniec albo otrzymanie choćby części zapłaty za usługę, albo upływ 90 dnia od jej wykonania. W ocenie spółki przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przywilejem dla podatników, którzy mogą z niego skorzystać lub postąpić zgodnie z zasadami ogólnymi. W tym zakresie odwołano się do wybranych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. potwierdzających przyjętą przez Spółkę interpretację obowiązujących przepisów.

Nie podzielając zarzutów Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt 12 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd podkreślił, iż poza sporem w sprawie pozostawało to, że skarżąca Spółka wykazała sprzedaż usług poligraficznych w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002 r., a w tym miesiącu nie otrzymała zapłaty za te faktury. W ocenie Sądu z trafnie powołanych przez organy podatkowe przepisów art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że określają one terminy powstania obowiązku podatkowego, odnosząc je do różnych rodzajów działalności. W odniesieniu do usług polegających na drukowaniu wydawnictw prasowych i dziełowych moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest m.in. od otrzymania zapłaty /art. 6 ust. 8b pkt 12/. Obowiązek ten powstaje bowiem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu tych usług (...) nie później niż 90 dni od dnia wykonania usługi. Jako przepis szczególny dotyczący świadczenia usług określonego rodzaju, stanowi on wyjątek od generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi a zatem wyłącza stosowanie przepisów ogólnych - art. 6 ust. 1 i ust. 8 - które to przepisy zastrzegają istnienie wyjątków od nich, a także ust. 4.

Najwcześniejszym terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, chwila otrzymania całości lub części zapłaty - najpóźniejszym zaś, upływ 90 dni od dnia wykonania usług, o ile podatnik do tego czasu nie otrzymałby zapłaty. Jeśli bowiem zapłacono za fakturę to momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila otrzymania zapłaty.

Przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 powołanej wyżej ustawy wyznacza przedział czasowy, w którym może powstać obowiązek podatkowy. Wykazanie sprzedaży usług świadczonych przez skarżącą spółkę mogło nastąpić najwcześniej w chwili otrzymania zapłaty.

Spółka "SPR" wykazała sprzedaż usług poligraficznych w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002 r., a w tym miesiącu nie otrzymała za nie zapłaty, jest to okoliczność bezsporna.

Wykazanie sprzedaży w terminie wcześniejszym niż określony w przepisie art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT narusza ten przepis. Uznając za pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd wyjaśnił, że spółka w złożonej deklaracji za lipiec 2002 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wyższą od kwoty należnej. W tej sytuacji ze względu na treść art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT uzasadnione było zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 6. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są bardzo restrykcyjne, zaś przewidziane sankcje np. w art. 27 nie operują pojęciem "winy" czy też "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Tak więc, w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT wystarczy zwykła nieumyślna pomyłka czy przeoczenie, aby rygor sankcji, z mocy ustawy, został nałożony.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Spółki domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 6 ust. 4 i ust. 8 oraz ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwą wykładnię i przez to błędne zastosowanie,

- art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie za prawidłowe wymierzenie przewidzianej w tym przepisie sankcji mimo niedokonania faktycznego zwrotu podatku VAT, a więc przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do brzmienia przepisu art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że dla właściwej jego wykładni mają znaczenie użyte w nim wyrazy "nie później". Przepis ten pozostawiał podatnikowi swobodę w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego. Początek terminu wyznaczonego w tym przepisie stanowił dzień wykonania usługi poligraficznej, a koniec albo otrzymanie chociażby części zapłaty za tę usługę, albo upływ dziewięćdziesiątego dnia od jej wykonania. Podatnik nie wykroczył poza ramy czasowe zakreślone w tym przepisie i przyjął moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 6 ust. 4 ustawy tj. z dniem wykonania usługi. Na poparcie przedstawionej wykładni powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1999 r. SA/Sz 450/98 i z dnia 17 lutego 1999 r. SA/Sz 804/98.

Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono, że podstawę do jego zastosowania stanowiło dokonanie przez organ podatkowy zwrotu wadliwie wykazanej kwoty podatku zadeklarowanej do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył przepisów art. 6 ust. 4, ust. 8 i ust. 8b pkt 12 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Na wstępie jednak należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany jej podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając obie postaci naruszenia /błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania/ przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami w tym zakresie zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. W ustalonym stanie faktycznym za bezsporne należy przyjąć, iż skarżąca Spółka wykazała w rozliczeniu za lipiec 2002 r. podatek należy z tytułu sprzedaży usług poligraficznych, a w tym miesiącu nie otrzymała zapłaty za faktury wystawione w tym miesiącu. Sporne natomiast pozostaje to jakie przepisy w takim wypadku określały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług poligraficznych, a następnie jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Sporne zatem pozostaje czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie usług poligraficznych powstaje z chwilą określoną w art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, czy też obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90 dni od dnia wykonania usługi /art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT/.

Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów przypomnieć należy, iż podstawową zasadą wprowadzoną przez przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest ścisłe powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tj. zaistnieniem jednej z czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy: sprzedaży towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego wiąże się z czynnościowym charakterem podatku VAT, polegającym na tym, że konkretne obowiązki podatkowe łączą się z konkretnymi czynnościami /np. sprzedaż, darowizna/. Przedmiotem podatku od towarów i usług są bowiem /zgodnie z art. 2 ustawy o VAT/ dokonywane w kraju czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, a także eksportu i importu towarów i usług. Czynności te są objęte podatkiem nawet wówczas gdy wykonywane są bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o VAT/. Z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem zakres przedmiotowy i rodzaj czynności, które podlegają obowiązkowi podatkowemu /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2002 r. P 19/01 - OTK-A 2002 nr 5 poz. 67/. Jednakże w pewnych przypadkach powstanie obowiązku podatkowego związanego z daną czynnością opodatkowaną zostało uzależnione od innych zdarzeń, które konkretyzują zobowiązanie podatkowe.

Do takich przypadków należy zaliczyć m.in. wystawienie faktury, jeżeli taki obowiązek ciążył na sprzedawcy towaru lub świadczącym usługi /art. 6 ust. 4 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT/, otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty przed wydaniem towaru lub usługi /art. 6 ust. 8 ustawy o VAT/, upływ okresu rozliczeniowego, jeżeli został określony w umowie /art. 6 ust. 8b pkt 1 ustawy o VAT/, otrzymanie całości lub części zapłaty w przypadku świadczenia określonego rodzaju usług /art. 6 ust. 8b pkt 2, 4, 9-13 ustawy o VAT/. Ustalenie w sposób prawidłowy momentu powstania obowiązku podatkowego wyznacza równocześnie właściwy okres rozliczeniowy, w którym dana transakcja powinna zostać zadeklarowana /art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o VAT/ oraz określa moment, w którym u nabywcy towarów lub usług powstaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług /art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o VAT/. Już z przedstawionego znaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik nie może dowolnie kształtować tego momentu przy wykonywaniu konkretnych czynności wskazując jedną z wybranych podstaw określonych w art. 6 ustawy o VAT. Zastosowanie bowiem zasady ogólnej ukształtowanej w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ulega wyłączeniu każdorazowo, jeżeli przepisy kolejnych ustępów /2-10/ tegoż art. 6 ustanawiają reguły odmienne od tej zasady. Wynika to wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wskazującego "zastrzeżenia" określone w ust. 2-10 oraz art. 35 ust. 2a-6. Stwierdzenie to prowadzi również do wniosku, że regulacje zawarte w art. 6 ust. 2-10 ustawy o VAT mają zastosowanie każdorazowo w sytuacji wystąpienia przesłanek w nich przewidzianych nakazujących przyjęcie innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż wynikający z zasady podstawowej. W takim też zakresie należy rozpatrywać szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT. Z obu tych norm wynika bowiem ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny od reguły podstawowej /art. 6 ust. 1/. O tym jednak, który z tych przepisów będzie ostatecznie stanowił podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego decyduje rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z porównania treści przepisu art. 6 ust. 4 z przepisem art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie usług polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych /SWW 2712/ i wydawnictw prasowych /SWW 2711/, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN został uregulowany w sposób szczególny. Uzależniał bowiem moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymania w całości lub w części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, nie później jednak niż 90 dnia od dnia wykonania usługi. Zatem przy tego rodzaju czynnościach podlegających opodatkowaniu /świadczenie usług polegających na drukowaniu określonych wydawnictw dziełowych i prasowych/ moment powstania obowiązku podatkowego nie mógł zostać określony zgodnie z zasadą podstawową /art. 6 ust. 1 ustawy o VAT/ ani też zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej za trafną należało uznać ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje zgodnie z regułą wyrażoną w art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT. Wykluczało to tym samym przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu w oparciu o inne przepisy zawierające regulacje dotyczące momentu powstania tego obowiązku, w tym wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT /ostatnio wskazany przepis w ogóle nie mógł mieć zastosowania wobec niewystąpienia sytuacji w nim przewidzianej/. Za prawidłową również należało uznać wykładnię mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Podlegający wykładni przepis został wprowadzony do ustawy o VAT w art. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/. Zgodnie z tym przepisem w sposób szczególny powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usług polegających na drukowaniu książek i czasopism, o których w nim mowa. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Jak trafnie wywiódł Sąd w zaskarżonym wyroku najwcześniejszym terminem powstania obowiązku podatkowego jest chwila otrzymania części lub całości zapłaty, najpóźniejszym zaś upływ 90 dnia od dnia wykonania usługi. W tym wypadku data wystawienia faktury nie miała znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Omawiany przepis nie odwołuje się bowiem w ogóle do daty wystawienia faktury. Nie można równocześnie zgodzić się z tezą autora skargi kasacyjnej, iż omawiany przepis stanowiąc przywilej podatkowy mógł zostać wybrany z pominięciem innych zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym co zostało już wcześniej powiedziane podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla określonej kategorii usług poligraficznych stanowił przepis art. 6 ust. 8b pkt 12 ustawy o VAT. Podatnikom wykonującym tego rodzaju usługi nie pozostawiono prawa wyboru co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten bowiem powiązano z otrzymaniem całości lub części zapłaty, wyznaczając jednocześnie termin końcowy, na wypadek gdyby taka zapłata nie nastąpiła pomimo wykonania usługi.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ze względu na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo niedokonania zwrotu podatku wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu i jak trafnie wyjaśnił Sąd w zaskarżonym wyroku wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej /a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie/ obligowało organy podatkowe do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowy obowiązek podatkowy /sankcja/ powstaje bowiem w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej i dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchylił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości" ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w hipotezie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zagrożone jest sankcją /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r. SK 31/04 - OTK-A 2004 nr 10 poz. 110/.

Przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie organy podatkowe nie mogły się kierować przesłankami, na które powołał się autor skargi kasacyjnej takimi jak niedokonanie zwrotu zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7 na rachunek bankowy podatnika. Wydając bowiem decyzję w tym zakresie, na co zwrócił uwagę Sąd, należało kierować się wyłącznie treścią przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Wobec zatem braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego wyznaczono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.