Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4004/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

I SA/ Wr 4004/01 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek- sprawozdawca Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. , zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

UZASADNIENIE

W złożonym zeznaniu podatkowym za 1997r. podatnik - A sp. z o.o. z siedzibą w C. wykazał stratę w wysokości [...].

Przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. kontrola obejmująca swoim zakresem rzetelność ustalania i deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 rok, ujawniła zaniżenie przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, a w konsekwencji podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] dokonał korekty (zwiększenia) wysokości dochodów do kwoty [...] i przyjmując wielkość kosztów uzyskania chodów z księgi handlowej ([...]), określił Spółce należne za 1997 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka złożyła - poprzez pełnomocników - odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - jako wydanej z rażącym naruszeniem podstawowych zasad prawa oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając jednocześnie naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu prawa.

Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za zasadny uznano zarzut, że kontrolowana spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uważa się również wartość nieodpłatnych świadczeń. Za takie świadczenia uznano odstąpienie przez wspólników G. F. i S. T. od pobierana odsetek od udzielonych spółce pożyczek. Pożyczki te były udzielane przez obu wspólników w latach 1996-2000 r. i pierwotnie były oprocentowane w wysokości 7% rocznie. W dniu [...] strony dokonały zmiany i

1

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

"zebrania" umów pożyczek z lat 1996-1997 w jedną umowę pożyczki, która miała być zwracana począwszy od [...]. Jednocześnie w umowie tej postanowiono, że odsetki przypadające za okres do [...] "nie będą ściągane". Dokonano także zmiany oprocentowania pożyczek z 7% na 4% w skali roku. Na tej podstawie organ kontrolny ustalił, że w 1998 r. powstał po stronie kontrolowanej spółki przychód w wysokości równej odsetek, jakie spółka powinna byłaby uiścić na rzecz wspólników, gdyby zastosowała oprocentowanie w wysokości 4 %. W związku z tym dokonano określenia kontrolowanej spółce zobowiązania podatkowego w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki od tejże zaległości

Spółka, zarówno w odwołaniu od decyzji organu Instancji jak i skardze do Sądu przyznała, iż zaciągnęła u swych wspólników pożyczki na łączna kwotę [...]. Jej oprocentowanie wynosiło pierwotnie 7% w skali roku, ale w dniu [...]. zmieniono je na 4%. Z powodu trudnej sytuacji finansowej spółki wspólnicy zrezygnowali ze spłaty naliczonych do [...] odsetek, gdyż ich pobranie zagroziło niewypłacalnością spółki. Zwrot, że odsetki "nie będą ściągane" oznacza, zdaniem skarżących umorzenie odsetek.

Spółka, zarówno w odwołaniu jak i skardze nie zgadza się przede wszystkim z uznaniem przez organy podatkowe, iż owo umorzenie odsetek kwalifikować można jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym argumentem przeciwko takiemu kwalifikowaniu owego umorzenia było pismo Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. (nr PB 3/5912-722-604/HS/98) w którym znalazło się między innymi stwierdzenie, że umorzenie odsetek zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika jest podatkowo obojętne. Pismo to wydane zostało w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej i skarżący wskazują, że ma ono zastosowanie do sytuacji, w jakiej się oni znaleźli.

W skardze strona skarżąca przedstawiła swą interpretację wskazywanych przepisów, przede wszystkich odwołując się do wskazanego pisma Ministra Finansów i użytego w nim zwrotu o "obojętnym charakterze", z punktu widzenia podatkowego, wspomnianego umorzenia Strona skarżąca podnosi, że dokonując kwalifikacji prawnej

3

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

umorzenia odsetek od udziałowców, zastosowała się do powyższego pisma Ministerstwa Finansów wystosowanego na podstawie art. 14 § I pkt 2 Ordynacji podatkowej, a opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 1999 r. W przedmiotowym piśmie, skierowanym do Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej, Ministerstwo jednoznacznie stwierdziło, że: do odsetek mają zastosowanie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych następujące przepisy regulujące zasady ich opodatkowania: przychody z tytułu odsetek określają: art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek określają: art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) określający, iż nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zdaniem Ministra Finansów w świetle powyższego odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy pożyczki decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po analizie zacytowanego powyżej fragmentu pisma nie sposób, zdaniem strony skarżącej, nie dojść do wniosku, że umorzenie

4

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

odsetek jest w przedmiotowej sprawie zarówno dla pożyczkodawcy jak i dla pożyczkobiorcy podatkowo obojętne, tzn. nie ma wpływu na wysokość wykazanych przychodów i kosztów podatkowych. Zgodnie z definicją pojęcia "obojętne" zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego z 1999, obojętny, to "pozbawiony wagi, znaczenia, błahy, nieważny, nieistotny".

Skarżący nie zgadzają się poglądem organów kontrolujących, zgodnie z którym "podatkowo obojętne " w przypadku naliczonych a nie zapłaconych odsetek od należności oznacza, iż odsetki niezapłacone, a np. później umorzone nie stanowią u wierzyciela przychodu a u dłużnika kosztu, stanowi jedynie częściową, niepełną definicję pojęcia "obojętne" w nawiązaniu do odsetek. Z faktu, że Minister Finansów nie stwierdza dosłownie, że "odsetki umorzone nie stanowią nieodpłatnych świadczeń", nie można wyciągać wniosków, że tak w jego mniemaniu nie jest. Minister stwierdził bowiem, że odsetki są podatkowo obojętne, bez zawężenia tego stwierdzenia do jakiejś konkretnej dziedziny. Obojętne - a tym samym nie wywierające żadnych skutków w sferze prawa podatkowego, a więc także nie stanowiące nieodpłatnego świadczenia. To, że Minister w swoim piśmie zacytował jedynie części regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących odsetek, nie oznacza, że sformułowanie "podatkowo obojętne" odnosi się tylko do tych przepisów. Minister zacytował w przedmiotowym piśmie przepisy odnoszące się bezpośrednio do odsetek (zgodnie z pismem do odsetek mają zastosowanie zacytowane przez Ministra przepisy). Minister nie pisze nic o tym, że do odsetek mają także zastosowanie przepisy dotyczące nieodpłatnego świadczenia. Swoje wnioski rozszerzył on jednak, jak utrzymują skarżący, na skutki w sferze całego prawa podatkowego. Izba Skarbowa nie tylko nie odniosła się do przedmiotowych argumentów Strony, a tym samym naruszyła podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), ale stwierdziła, że "pismo (Ministerstwa

5

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

Finansów) jest przez Spółkę błędnie rozumiane ". Z takim stanowiskiem Izby Strona stanowczo nie może się zgodzić. Skoro Minister Finansów w swoim piśmie zawarł stwierdzenie, zgodnie z którym "...podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu,.... zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ", trudno doszukać się nieuzasadnionego zastosowania się Skarżącej do pisma Ministra Finansów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż wyżej przedstawione stanowisko strony skarżącej, uwzględniając znaczenie pism wydawanych przez Ministra Finansów, prowadziło do przyjęcia interpretacji, (co prawda rozszerzającej), odnośnie wymienionego katalogu przychodów zwolnionych od opodatkowania. Przedstawione stanowisko nie wynika z literalnego znaczenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak mając na uwadze fakty, iż jako jedno z zadań Ministra Finansów jest dążenie do jednolitego stosowania poprzez wydawanie pism mających rozwiązywać wszelkie niejasności i pokazujących kierunek stosowania przepisów prawa podatkowego, zastosowanie się podatnika do opublikowanej w Biuletynie Skarbowym opinii nie powinno, zdaniem skarżących, pociągać negatywnych skutków.

Następnie strona skarżąca wskazuje, że nawet kierunek orzecznictwa związany z odpowiedzialnością przyjmowaną przez organy podatkowe na skutek niewłaściwej informacji prawnej zmierzał do pełnego wyegzekwowania jak najszerszego zakresu uprawnień podatnika. Podatnika nie powinny obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa. Odpowiedzialność nie może być przerzucona na podatnika również wtedy, gdy niewłaściwa informacja była następstwem działania, które przypisuje się nie tyle organowi, co pracownikowi organu podatkowego, (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r, I S.A/Lu 2197/95) Tak więc, jeżeli w piśmie Ministra Finansów, nawet omyłkowo lub poprzez niezręczną składnię zdania, napisane zostało, iż niezapłacone i umorzone

6

Sygnatura akt: 1 SA/ Wr 4004/01

odsetki są obojętne podatkowo, to należało wnioskować, iż wszelkie przychody w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia nie podlegają opodatkowaniu.

Pisma wydawane na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej mają przecież za zadanie z jednej strony ujednolicić stosowanie przepisów prawa podatkowego z drugiej natomiast być bardziej czytelnymi i bardziej dostępnymi dla przeciętnego podatnika aniżeli akty normatywne. Dlatego też stosowanie jakichkolwiek skrótów myślowych i sformułowań, które mogą budzić kolejne wątpliwości u podatnika powinno być niedopuszczalne, a jeżeli takie już miały miejsce zastosowanie się do danego pisma nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji u podatnika. Nie można przecież podnosić w piśmie wyjaśniającym podatkowe konsekwencje odsetek, iż umorzenie odsetek jest obojętne podatkowo, ale tylko mając na uwadze konkretne przepisy. Nawet jeżeli intencje Ministra Finansów nie miał tego na myśli to konsekwencje za podobne sformułowania nie powinien ponosić podatnik.

Podobnego błędu dopuściła się, zdaniem skarżących, Izba Skarbowa, która w decyzji PD-l-732/67/01 podaje, iż "mając na uwadze treść cyt. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. I pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wyprowadzić wniosek, że umorzenie odsetek od pożyczek zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy nie wywołuje skutków mających wpływ na wysokość przychodów, bądź kosztów uzyskania przychodów, a tym samym jest obojętne przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Strona skarżąca wskazuje nadto, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutu podnoszonego przez pełnomocników Strony, dotyczącego sposobu rozumienia treści nieodpłatnego świadczenia. Pełnomocnicy Strony podnosili, że wnioski określone w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej są wzajemnie sprzeczne i stanowią niedozwoloną nadinterpretację prawa, która wykracza z pewnością poza przyjętą w orzecznictwie i doktrynie swobodę w ocenie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych przez organy podatkowe i kontroli skarbowej. Ta swoboda bowiem daje możliwość organom podatkowym i kontroli skarbowej badania i oceny charakteru

7

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

czynności cywilnoprawnych i rzeczywistego zamiaru stron w sytuacji, gdy nie są one zbieżne i mają służyć obejściu prawa podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r. I SA/Ka 2274/96, wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 r. SA/Rz 1678/96 KC). Takie działanie skierowane na obejście skutków prawa podatkowego nie miało miejsca, organy pierwszej i drugiej instancji nie podnoszą takiego zarzutu zatem swobodna interpretacja norm prawnych jest tutaj niedozwolona.

Jak podnosili pełnomocnicy Strony, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, co do którego Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał wątpliwości, udzielone pożyczki były oprocentowane, nadto oprocentowanie to (odsetki) było naliczane zarówno po stronie pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy, zgodnie z umową pożyczki według określonego tam wskaźnika. Pożyczki te zatem były udzielone jak najbardziej odpłatnie, tj. umowy zostały zawarte pod tytułem odpłatnym w postaci oprocentowania ostatecznie wyrażającego się w pieniądzu. Pełnomocnicy podnosili także, iż z natury swej umowa pożyczki jest umową nieodpłatną (art. 720 KC), tj. nie wymaga ekwiwalentu ze strony pożyczkobiorcy z tytułu jej udzielenia dla pożyczkodawcy. Zatem nawet w przypadku, gdy strony umowy pożyczki nie określają żadnej odpłatności, umowa taka nie ma charakteru obejścia prawa, nadto żaden przepis prawa podatkowego nie daje podstaw do uznania takich czynności jako nieodpłatne korzystanie ze środków pieniężnych. Jeżeli jednak strony chcą, mogą określić taką odpłatność, co też w przedmiotowej sprawie uczyniły określając wielkość oprocentowania udzielonych pożyczek. Nie można zatem uznać tych pożyczek jako: "udzielonych w rzeczywistości nieodpłatnie, jako nieoprocentowane ". Odrębną kwestią jest natomiast fakt umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek - oprocentowania tj. faktyczna rezygnacja z określonego w umowie oprocentowania dotycząca odsetek już naliczonych wyrażających się określoną kwotą. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że pożyczkodawca umorzył odsetki a nie udzielił nie oprocentowanej pożyczki.

Powyższe wywody pełnomocników Strony pozostały jednak bez odpowiedzi Izby, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w

8

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Nadto należy się zastanowić nad tym, czy w zamian za umorzenie odsetek udziałowcy nie otrzymują żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Zdaniem Skarżącej udziałowcy świadczenie takie otrzymują. W momencie umorzenia odsetek spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. W sytuacji, gdy musiałaby zapłacić odsetki, mogłoby to doprowadzić do jej likwidacji lub nawet upadłości. Tym samym inwestycja polegająca na założeniu spółki i budowie zakładu w Polsce dla udziałowców okazałaby się bezowocna, straciliby bowiem źródło przyszłych dochodów w postaci dywidendy z zysku. Dzięki umorzeniu odsetek źródło to zostało zachowane, dzięki czemu obecnie spółka osiąga zyski, z którego korzystają przede wszystkim udziałowcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że użyte prze Izbę sformułowanie, zgodnie z którym " w tym przypadku bez znaczenia są przyczyny rezygnacji z wynagrodzenia za wykonane świadczenie (pożyczkę), bowiem ustawodawca w tym zakresie nie ustanowił żadnych wyjątków, w drodze których można odstąpić od ustalenia przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń", nie znajduje uzasadnienia w regulacji prawnej jak też jest niezgodne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Poza zaprezentowanymi powyżej argumentami Skarżącej co do zasadności skargi, Skarżąca pragnie zauważyć, że powyższe stwierdzenia organu podatkowego stanowią naruszenie podstawowych zasad opodatkowania, a w szczególności zasady zdolności świadczenia - zdolności do zapłacenia podatku przez podmiot nim obciążony. Jak podnosiła Skarżąca w uzasadnieniu odwołania od decyzji, ponieważ z analizy sytuacji finansowej przeprowadzonej przez Skarżącą wynikało, ze spłata naliczonych do roku 1999 włącznie odsetek może spowodować zachwianie jej płynności finansowej, a nawet prowadzić do niewypłacalności Skarżąca ustaliła z pożyczkodawcami, będącymi

9

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

jednocześnie jej udziałowcami, że przypadające do dnia [...] odsetki od pożyczek nie będą ściągane.

W ostatniej części obszernej skargi strona skarżąca wskazała, że jednym z argumentów Izby przemawiającym za słusznością zaprezentowanego przez nią stanowiska, jest fakt, że "potwierdzeniem zasadności stanowiska tut. Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie jest również decyzja Ministra Finansów nr PB4/AL-8210-8755-321/01 z dnia 16.10.2001 r., która wprawdzie dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy nr PD-l-732/33/01 z dnia 28.06.2001 r. niemniej w jej uzasadnieniu przedstawiony jest w sposób jednoznaczny pogląd na niniejszą sporną sprawę .

Skarżąca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotowa decyzja nie tylko nie jest ostateczna (Skarżąca wniosła od niej odwołanie), ale także przede wszystkim decyzja Ministerstwa Finansów nie stanowi wykładni prawa. Powoływanie się na nieostateczną decyzję Ministerstwa Finansów jako na argument stanowiący o braku podstaw do formułowania zarzutu naruszenia 121 § 1 Ordynacji podatkowej, godzi podstawowe zasady postępowania, w szczególności w art. 120 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § I Ordynacji formułujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji. Nadto postępowanie to godzi w podstawowe zasady państwa prawnego wyrażone w art. 2, stosownie do którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art.7 zgodnie z którym Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak również art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

10

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, z argumentacją jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył co następuje.

Powyższa skarga została wniesiona w dniu 4 grudnia 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście rezygnacji przez wspólników spółki A z należnych im odsetek z tytułu udzielonych spółce pożyczek.

Organy podatkowe uznały, iż w opisanej na wstępie sytuacji znajduje zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowi on, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z

u

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie.

W rozpatrywanej sprawie wspólnicy udzielili spółce pożyczki oprocentowanej - pierwotne w wysokości 7 % ,a następnie umowna stawka oprocentowania zmalała do 4%. Pożyczkodawcy w drodze oświadczenia woli zrezygnowali z tych odsetek za lata 1998 i 1999 i "umorzyli je", jak to określają w pismach procesowych.

Oceniając relację pomiędzy spółką a wspólnikami na płaszczyźnie łączących ich stosunków prawnych należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził elementu oprocentowania jako essentialia negotii umowy pożyczki (por. art. 720 KC i n.). Oznacza to, że umowa ta jest bądź odpłatna (odsetki), bądź też nie, w zależności od woli stron. Nie jest jednak prawdą, jak to sugerują skarżący, iż umowa pożyczki jest z reguły nieodpłatne. Takie stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawnych, ani nie przemawiają za tym zasady doświadczenia życiowego. Jest raczej odwrotnie -pożyczka, zwłaszcza w stosunkach gospodarczych, z reguły jest oprocentowana. Pobrane oprocentowane stanowi przychód pożyczkodawcy a koszt po stronie pożyczkobiorcy. Jednakże jeśli z woli stron umowa jest odpłatna to świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zastrzeżenie odsetek powoduje, iż umowa ta zaczyna nabierać cech umowy wzajemnej (por. art. 487 KC). Rezygnacja z tego świadczenia (umorzenie, czy raczej zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 KC) kwalifikować należy właśnie jako przypadek otrzymania świadczenia nieodpłatnego, o którym stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Wartość świadczenia pożyczkobiorcy odpowiada wartości odsetek, które by musiał zapłacić pożyczkodawcy. W ust. 6 powoływanego przepisu ustawodawca wskazuje na sposób szacowania owego przychodu, a organy podatkowe zasadnie uznały, iż rynkowym będzie oprocentowanie takie, jakie strony ostatecznie ustaliły w zmodyfikowanej umowie. Skoro w umowie zastrzeżono odsetki w wysokości

12

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

4% i nie odbiega to od oprocentowania rynkowego, to wartość owych odsetek stanowi o wielkości uzyskanego przez podatnika przychodu.

Takie też jest stanowisko orzecznictwa sądowego. Jak bowiem zauważono w jednym z wyroków NSA nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie (por. niepubl. wyr. NSA z 22.03 2001, I Sa/Gd 2027/98).

W innym orzeczeniu NSA podkreślił, że sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki - bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia (por. niepubl wyr. NSA z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1568/99). Tak więc zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie za nieodpłatne świadczenie przyjmuje się korzystanie z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, czy korzystanie z nieoprocentowanych pożyczek (por. L.Błystak, H. Łysakowska, w: L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, Hłysikowswka, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka - Medek, R. Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych Wrocław, 2004, str. 221 i n).

To, czy dana pożyczka była nieoprocentowana od samego początku powstania stosunku prawnego, czy stała się taką w drodze modyfikacji tegoż stosunku nie ma praktycznie większego znaczenia. Można powiedzieć, że fakt, iż pożyczka ta była oprocentowana ułatwia jedyne określenie wielkości owego nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego kosztem pożyczkodawcy (równego hipotetycznym odsetkom), jeżeli oczywiście owo oprocentowanie nie odbiega od oprocentowania rynkowego (por. art. 12 ust. 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły stawkę oprocentowania w wysokości 4%, a więc takiej stopy, co do której strony się umówiły po modyfikacji łączącego je

13

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

stosunku prawnego. Tak więc rezygnacja z odsetek, jako ekwiwalentu za korzystanie z cudzych pieniędzy, stanowi miarę przysporzenia, które uzyskała spółka w rozpatrywanej sprawie. Takie stanowisko wynika wprost z powoływanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku pożyczkobiorcy - czyli spółce A.

Nie można przyjąć, jak to sugeruje strona skarżąca, że jednak w zamian za umorzenie odsetek udziałowcy nie otrzymali świadczenie ekwiwalentnego. Zdaniem Skarżącej udziałowcy świadczenie takie otrzymują. W momencie umorzenia odsetek spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. W sytuacji, gdy musiałaby zapłacić odsetki, mogłoby to doprowadzić do jej likwidacji lub nawet upadłości. Tym samym inwestycja polegająca na założeniu spółki i budowie zakładu w Polsce dla udziałowców okazałaby się bezowocna, straciliby bowiem źródło przyszłych dochodów w postaci dywidendy z zysku. Dzięki umorzeniu odsetek źródło to zostało zachowane, dzięki czemu obecnie spółka osiąga zyski, z którego korzystają przede wszystkim udziałowcy. Wspomniany wyżej rzekomy ekwiwalent po stronie pożyczkobiorców nie może być traktowany jako odpowiednik świadczenia pożyczkodawców, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Należy nadto zważyć, iż spółka i jej wspólnicy to nie są pojęcia tożsame.

Strona skarżąca ogromną wagę przywiązuje do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r., w którym stwierdzono, że umorzenie odsetek zarówno u wierzyciela jak i dłużnika jest obojętne finansowo. Otóż zwrot ten nie może być interpretowany abstrakcyjnie, tylko w określonym kontekście. Umorzone odsetki są obojętne podatkowo w tym znaczeniu, że nie tworzą przychodu po stronie pożyczkodawcy (por. art. 12 ust. 4 pkt 2 powoływanej ustawy) ani też kosztów po stronie pożyczkobiorcy (por. art. 16 ust. 1 pkt 11 powoływanej ustawy). Po stronie pożyczkobiorcy są one jednak przychodem, podlegającym opodatkowaniu, co wynika właśnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy. Tak więc zasadny jest pogląd, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie

14

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela (pożyczkodawcy) przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika (pożyczkobiorcy) są jego kosztami uzyskania przychodów. W tym jedynie kontekście zasadne jest stwierdzenie Ministra Finansów, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można owemu niezbyt może fortunnemu zwrotowi zawartemu w piśmie Ministra Finansów nadawać rangi absolutnej, bez odnoszenia go do konkretnego kontekstu normatywnego. Dlatego też powoływanie się na przepis art. 14 Ordynacji podatkowej przez stronę skarżącą w celu uniknięcia opodatkowania wspomnianych należności jest bezzasadne, gdyż z użytego przez Ministra Finansów zwrotu nie można wyprowadzać tak daleko idących wniosków, jak to czyni strona skarżąca. Tak więc w istocie rzeczy stanowisko strony skarżącej nie wynika wprost z powoływanych interpretacji, ale jest wynikiem własnej interpretacji owych wyjaśnień urzędowych. Sąd nie jest związany powyższymi interpretacjami,, a nadto jeszcze raz należy podkreślić, iż zwrot o obojętnym charakterze owego umorzenia odsetek został wyrwany z pewnego kontekstu i doprowadził do wadliwej interpretacji stanowiska Ministra Finansów.

Jeżeli strona skarżąca uważa, że poniosła szkodę na skutek zastosowania się do przedmiotowych interpretacji Ministerstwa to może wystąpić o ewentualnie umorzenie zaległości podatkowych powstałych na skutek zastosowania się do owych interpretacji, na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Taką możliwość stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd wyraźnie przewiduje art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, który jednocześnie jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie się do interpretacji Ministra nie zwalnia od obowiązku zapłaty podatku.

Nie może być zarzutem naruszenia prawa procesowego powołanie się przez Izbę Skarbową na pogląd wyrażony przez Ministra Finansów z dnia 16.10.2001 r., która wprawdzie dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej Ośrodek

15

Sygnatura akt: I SA/ Wr 4004/01

Zamiejscowy w Legnicy nr PD-i-732/33/01 z dnia 28.06.2001 r. niemniej w jej uzasadnieniu przedstawiony jest w sposób jednoznaczny pogląd na niniejszą sporną sprawę. To odwołanie się do stanowiska Ministra w innej sprawie (ale o takim samym przedmiocie) oznacza tylko solidaryzowanie się z zaprezentowaną w tym orzeczeniu linią orzeczniczą i wykładnią powoływanych przepisów, która jest kontynuowana w zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście należy również potraktować rozważania strony skarżącej o zasadzie zdolności świadczenia - zdolności do zapłacenia podatku przez podmiot nim obciążony. Należy zważyć bowiem, że jeśli zapłata podatku zachwiałoby zdolnością płatniczą podatnika to może to być przesłanką dla rozważenia możliwości umorzenia przez stosowny organ podatkowy zaległości podatkowej.

W konkluzji Sąd oceniając rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji uznał iż nie naruszają one tak prawa materialnego jak procesowego, i w związku z tym skarga, zgodnie z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu.

Biorąc powyższe pod uwag orzeczono jak w sentencji.