Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1218/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29,,  art. 41 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] grudnia 2009r. do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej zawartej w związku z umową leasingu.

Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że w latach 2007-2009 zawarła szereg umów leasingu, na podstawie których jako leasingodawca ("Finansujący") oddała do korzystania leasingobiorcom ("Korzystający") w zamian za ustalony czynsz, samochody osobowe. Obowiązek ubezpieczenia pojazdu będącego przedmiotem leasingu, zgodnie z treścią umów, obciąża Spółkę, a Korzystający ma obowiązek zapłacić Spółce, koszty ubezpieczenia pojazdu w każdym roku umowy.

Spółka zapytała, w związku z tym: czy jako Finansujący, obciążając Korzystającego kosztami ubezpieczenia pojazdu może je refakturować - wystawić Korzystającemu faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej z VAT?

Zdaniem Spółki, należy udzielić twierdzącej odpowiedzi na zadane pytanie. Finansujący w związku z obciążeniem Korzystającego kosztami ubezpieczenia może je refakturować - wystawić na Korzystającego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej z VAT, gdyż:

a) refakturowanie usług dopuszcza art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Na gruncie przepisów u.p.t.u. dopuszczalna jest odprzedaż (refakturowanie) usługi, z której faktycznie korzysta (również albo wyłącznie) podmiot, na którego usługa jest refakturowana, a nie tylko refakturujący, przy zastosowaniu tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej (w przypadku usług zwolnionych - zwolnienia z VAT);

b) rozwiązanie to jest zgodne z przepisami k.c. W art. 706 (6) k.c. przyjęto, że jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

c) Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że refakturowanie jest możliwe, gdy: 1) podmiot, na którego wystawiona jest faktura nie korzysta z usług lub korzysta z nich częściowo, a z usług tych korzysta podmiot trzeci; 2) sprzedaż (odsprzedaż) jest dokonywana bez marży; 3) w umowie przewidziano możliwość refakturowania danego rodzaju czynności (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 marca 2009r. sygn. akt SA/Rz 728/08). Możliwość refakturowania usług ubezpieczeniowych na leasingobiorcę potwierdza też uchwała Sądu Najwyższego z 15 października 1998r. III ZP 8/98 w której przyjęto, że jeśli kwota ubezpieczenia nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej i leasingodawca będzie refakturował kwotę z tą samą stawką podatkową, określoną w fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela, refakturowanie jest dopuszczalne. Analogiczne stanowisko przyjęto w wyrokach NSA z: 28 października 1999r. sygn. akt III SA 1637/99, 21 września 1999r. sygn. akt III SA 7377/99;

d) Wątpliwości w zakresie refakturowania rozwiewa art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usługi, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z tego wynika, że podmiot refakturujący usługi jest traktowany z punktu widzenia przepisów o VAT w taki sam sposób, jak podmiot faktycznie świadczący te usługi - co oznacza, że w przypadku usług refakturowanych znajduje zastosowanie stawka VAT albo zwolnienie podatkowe przewidziane do usług tego rodzaju, zastosowane przez pierwotnego usługodawcę. Spółka zwróciła też uwagę, że Komisja Europejska przygotowała zmiany do Dyrektywy VAT, zgodnie z którymi ma być doprecyzowana definicja usług ubezpieczeniowych. Będzie z niej wyraźnie wynikać, że jeżeli "złożona transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, ubezpieczenie to jest traktowane jako oddzielna usługa zwolniona, na mocy ust. 1 lit. a)". Zmiany te mają charakter doprecyzowujący, aby uniknąć rozbieżnych interpretacji w poszczególnych państwach UE.

e) Zdaniem Spółki ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie jest świadczeniem pomocniczym, stanowiącym element składowy umowy leasingu, gdyż nie jest ono niezbędne do realizacji celu umowy leasingu - ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie powoduje automatycznie możliwości korzystania z niego, lecz jedynie zabezpiecza ryzyko finansowe wiążące się m.in. z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu. Usługa ubezpieczeniowa jest usługą odrębną od świadczonej przez finansującego usługi leasingowej, w związku z czym nie może być traktowana jako element składowy tej usługi ze wszystkimi konsekwencjami. Ubezpieczenie zabezpiecza ryzyko finansowe, które de facto ponosi Korzystający, wiążące się z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu. Istotą usługi ubezpieczenia jest, zgodnie z art. 805 k.c. spełnienie okreśłonego świadczenia w razie wypadku przewidzianego w umowie, w zamian za uiszczenie składki ubezpieczeniowej. Istotą leasingu jest oddanie przedmiotu leasingu do używania lub używania i pobierania pożytków w zamian za ustalone wynagrodzenie (czynsz);

f) Korzystający może również samodzielnie ubezpieczyć przedmiot leasingu od ww. ryzyka.

Spółka uznała, w związku z tym, że możliwe jest refakturowanie kosztów nabycia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT przez Finansującego na Korzystającego oraz wystawienia z tego tytułu faktury. Jeśli w umowie leasingu przewidziano, że Finansujący obciąży kosztami ubezpieczenia pojazdu Korzystającego, dopuszczalne jest, zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., refakturowanie na korzystającego usług ubezpieczeniowych kupionych przez Finansującego - wystawienie faktury sprzedaży (odprzedaży) usług ubezpieczeniowych, z zastosowaniem zwolnienia z VAT przewidzianego, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

2. Minister Finansów (dalej: "MF") w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

MF w uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poz. 3 zał. nr 4 do u.p.t.u., wyjaśnił, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, do celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, te elementy lub świadczenia - do celów VAT - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana: 1) czy są to świadczenia odrębne, czy też jedno świadczenie, 2) czy w ostatnim przypadku jedno świadczenie powinno być zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu wiążą się wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą właściciela ruchomości. Opłaty są niezależne od tego czy ruchomość jest wynajmowana, czy niewykorzystana; stanowią koszty utrzymania, obciążające Korzystającego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy określającej główne i rzeczywiste cele transakcji. Jeśli umowy określają, iż ubezpieczenie stanowi składnik kosztów transakcji, obciążających Korzystającego, należy przyjąć, iż stanowi ono elementy rachunku kosztów całej usługi leasingu.

Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w jakim obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia. Stanowisko to ma potwierdzenie w art. 78 lit. b Dyrektywy 112, na mocy którego do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wynika z powyższego, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Koszt ubezpieczenia pojazdu, w świetle stanu przedstawionego przez Spółkę, nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Obciążenie leasingobiorcy opłatą z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Opodatkowaniu nie będzie więc podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa wynajmu samochodów w ramach umowy leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ubezpieczenia.

Na gruncie przepisów u.p.t.u., opodatkowanie zwrotu kosztów ubezpieczenia, ponoszonych przez Spółkę, wiąże się z uznaniem ich za element składowy usługi Spółki w zakresie leasingu samochodów, która podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej - 22%. Skoro koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej tej usłudze. W związku z tym koszt ubezpieczenia pjazdu nie może być przedmiotem refakturowania, jako element cenotwórczy usługi leasingu.

MF podkreślił, że ze stanu faktycznego i stanowiska Spółki nie wynika, aby usługa ubezpieczenia była rzeczywiście świadczona na rzecz leasingobiorcy, ubezpieczonym jest wyłacznie leasingodawca, choć dochodzi do obciążenia kosztmi ubezpieczenia leasingobiorcy.

MF w odniesieniu do powołanej przez stronę uchwały Sądu Najwyższego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że nie uwzględniają one zmian przepisów krajowych oraz wykładni prowspólnotowej, wydane zostały pod rządami ustawy o VAT z 1993r.

3. MF, mimo wystosowania przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze z [...] kwietnia 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając interpretacji naruszenie: art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o interpretację. Pokreśliła ponadto, że wbrew twierdzeniom MF, brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że koszty usługi ubezpieczeniowej stanowią element kalkulacyjny opłat za usługę leasingu, a usługa ubezpieczeniowa jest integralnym elementem usługi leasingu. Usługi te są odrębne i niezależne od siebie. Istotą usługi leasingu jest, zgodnie z art. 709(1) in. k.c., nabycie przedmiotu leasingu od zbywcy i oddanie go na czas oznaczony do używania lub używania i pobierania pożytków, w zamian za ustalone wynagrodzenie (czynsz). Istotą usługi ubezpieczeniowej jest natomiast, zgodnie z art. 805 k.c., spełnienie określonego świadczenia w razie zajścia wypadku przewidzianego w umowie, w zamian za zapłatę ubezpieczającego przez składki. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie jest więc świadczeniem pomocniczym, stanowiącym element składowy umowy leasingu, gdyż nie jest niezbędne do realizacji celu umowy leasingu; nie daje automatycznie możliwości korzystania z przedmiotu leasingu, a jedynie zabezpiecza ryzyko finansowe, wiążące się z jego utratą lub uszkodzeniem. Ryzyko to faktycznie obciąża Korzystającego, na którym zgodnie z art. 709(7) k.c. ciąży obowiązek zachowania przedmiotu leasingu w stanie niepogorszonym. Beneficjentem usługi ubezpieczeniowej jest Korzystający - uszkodzenie/utrata przedmiotu leasingu zobowiązuje go do zrekompensowania właścicielowi (finansującemu) wiążących się z tym szkód.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że usługa ubezpieczeniowa nie stanowi elementu usługi leasingowej jest okoliczność, iż strony umowy leasingu mogą zastosować rozwiązania polegającego na tym, że obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa bezpośrednio na Korzystającym – co jest często stosowane w praktyce. W takim przypadku koszt ubezpieczenia nie jest stałym, nieodzownym elementem należności przysługujących Finansującemu od Korzystającego na podstawie umowy leasingu. Możliwość bezpośredniego ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez Korzystającego, jak również okoliczność, iż beneficjentem usługi ubezpieczenia jest też Korzystający, gdyż na nim ciąży obowiązek utrzymania przedmiotu leasingu w stanie niepogorszonym, powoduje brak formalnych przeszkód do refakturowania usługi ubezpieczeniowej, przy zastosowaniu stawki VAT, jak przy nabyciu usług ubezpieczeniowych przez finansującego. Jeśli koszt zakupu usługi ubezpieczeniowej ponosi bezpośrednio korzystający, jest ona zwolniona z VAT - wobec czego brak jest podstaw do zastosowania innej stawki, gdy wybierze się rozwiązania polegające na wystawieniu przez finansującego refaktury tych usług. W obu przypadkach mamy do czynienia z tym samym świadczeniem, jako że charakter usługi ubezpieczeniowej (zasady jej opodatkowania VAT) nie zmienia się wskutek refakturowania. Nieuzasadnione jest więc - z punktu widzenia wykładni systemowej - różnicowanie stawki VAT, w zależności od ustalonej między stronami umowy leasingu techniki rozliczenia nabycia usług ubezpieczeniowych. Różnicowanie skutków podatkowych transakcji tylko ze względu na samą formę jej rozliczenia, której wybór leży w gestii stron umowy leasingu jest nie do pogodzenia z podstawowymi założeniami systemu prawa podatkowego.

Spółka, reasumując uznała, że usługa ubezpieczenia jest odrębna od usługi leasingu i nie może być traktowana jako element usługi leasingu, ze wszystkimi tego konsekwencjami w VAT.

5. MF w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

6. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2011r. Spółka wniosła alternatywnie o:

1) przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA, w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a., zagadnienia prawnego: "czy w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?"

2) skierowanie do ETS pytania, w trybie art. 267 TWE, "czy art. 24 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku usługi leasingu, gdy podmiot finansujący zakup i udostępniający przedmiot leasingu do korzystania ponosi również koszty jego ubezpieczenia i zamierza przenieść je na rzecz korzystającego, dochodzi do świadczenia jednej usługi leasingu obejmującej swą wartością również ubezpieczenie, czy też dochodzi do odrębnego świadczenia przez finansującego usługi leasingu i usługi ubezpieczenia na rzecz korzystającego?"

oraz o zawieszenie postępowania do czasu ww. rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki przedstawione w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 stanowisko, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w świetle orzecznictwa ETS, w tym również orzeczeń przywołanych w uchwale, należy uznać za nieprawidłowe. Spółka uznała, że z orzeczeń ETS nie wynika wyraźny wniosek, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem pomocniczym do usługi głównej leasingu i z nią tworzy jedną usługę. Kryteria przyjęte przez ETS, decydujące o tym czy dana transakcja powinna być zaklasyfikowana jako jedna, niepodzielna usługa, tj.: a) każde świadczenie usług powinno być co od zasady traktowane jako odrębne i niezależne, natomiast, b) świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, c) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, powodują, że usługa ubezpieczeniowa jest usługą odrębną od świadczonej przez finansującego usługi leasingowej, w związku z czym nie może być traktowana jako element tej usługi, ze wszystkimi konsekwencjami w VAT. Spółka, jako potwierdzenie własnej argumentacji wskazała wyrok ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd na wstępie zauważa, że kontroli Sądu została poddana, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów. Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa.

3. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, oraz mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, trudno jest uznać, że MF, wydając zaskarżoną interpretację, dopuścił się błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów.

4. Uchwała ta stosownie do art. 187 § 1 i art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc wiążącą wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Warto zauważyć, że wyżej powołaną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny podjął w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentującym dwa odmienne poglądy.

4.1. Pierwszy z nich zakłada, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Takie stanowisko zawarte zostało w zaskarżonym wyroku, oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1637/09 (dostępne w bazie internetowej NSA). W powołanych orzeczeniach Sąd stwierdził, że ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustaleniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W reprezentatywnym dla tej linii orzecznictwa wyroku z 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wykładnia art. 29 ust. 1 (...) z uwzględnieniem unormowań Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy), jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" zawarte w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W wyroku tym Sąd opowiedział się za traktowaniem usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu jako jednej kompleksowej usługi. Uznał, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawy: C-349/96, C-41/04, C-111/05), a także wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r., sygn. RN 66/01, że z uwagi na to, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Sąd stwierdził, że art. 709(1) k.c. nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Jednakże określenie świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma pomóc w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne aby stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego.(...) Również należy mieć na uwadze, iż w zakresie ubezpieczenia pojazdów od odpowiedzialności cywilnej jest ono obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia służy ponadto do właściwego wykorzystania przedmiotu leasingu, a także do zabezpieczenia zarówno finansującego, jak i korzystającego przed szkodami mogącymi powstać w trakcie umowy leasingu. (...) Pomimo, iż leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu. Natomiast świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej – leasingu nie miałoby racji bytu. Zdaniem Sądu (...) usługa ubezpieczenie leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W związku z tym usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

4.2. Według drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż stanowi ona usługę odrębną od ubezpieczenia. Takie stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1888/09 (dostępny w bazie internetowej NSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że lesingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. Usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. (...) Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Z treści art. 709(1) k.c. nie da wywieść się wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu.(...) Mając na uwadze wskazane regulacje prawne dotyczące umowy leasingu oraz rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należało zdaniem Sądu uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy, jak i leasingodawcę.

Sąd odniósł się ponadto do problemu należytej implementacji do ustawodawstwa krajowego przepisów dyrektyw oraz stwierdził, że przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy) nie został implementowany do polskiego systemu prawa. Dokonywanie w oparciu o ten przepis prowspónotowej wykładni przepisów art. 29 u.p.t.u., w szczególności art. 29 ust. 1 nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na to, że w rozważanym zakresie przepisy art. 29 u.p.t.u. mają jasne i jednoznaczne znaczenie, z którego wynika, że nie nakazują one wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane. Sąd powołał stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 23 marca 2009r. sygn. akt I FSK 6/08, zgodnie z którym gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, wydając ww. uchwałę z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 stwierdził, że należało odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie - koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono?

Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział, że za pozytywną odpowiedzią na ww. pytanie, twierdząc że przemawia za tym przede wszystkim okoliczność, iż istotą opodatkowania VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter unormowań zawartych w u.p.t.u., związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie – zdaniem NSA - pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w VAT na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko ETS w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket).

Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

W ww. uchwale wskazano również, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych.

W związku z tym NSA stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

6. W tym kontekście stanowisko MF wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie dyspozycji art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych, nie mogło być skutecznie zakwestionowane przez skarżącą Spółkę.

W orzecznictwie NSA, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę VAT, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki z 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA 2007/4/91 z glosą G. Mularczyka, OSP 2007/7-8/81; z 24 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 51/09; z 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1064/09, dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki NSA z 17 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt I FSK 1068/09, dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok NSA z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).

7. Sąd nie znalazł w związku z tym podstaw do kwestionowania stanowiska MF w zakresie wykładni art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poz. 3 zał. nr 4 do u.p.t.u. Uznał również za prawidłowe twierdzenie MF, że w stanie faktycznym opisanym zwięźle we wniosku o interpretację indywidualną, sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu wiążą się wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą właściciela ruchomości. Opłaty są niezależne od tego czy ruchomość jest wynajmowana, czy niewykorzystana; stanowią koszty utrzymania, obciążające Korzystającego. Skoro koszt ubezpieczenia pojazdu stanowi bowiem element cenotwórczy usługi leasingu, nie może być przedmiotem refakturowania,. Przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Obciążenie leasingobiorcy opłatą z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Opodatkowaniu nie będzie więc podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa wynajmu samochodów w ramach umowy leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ubezpieczenia.

Na gruncie przepisów u.p.t.u., opodatkowanie zwrotu kosztów ubezpieczenia, ponoszonych przez Spółkę, wiąże się z uznaniem ich za element składowy usługi Spółki w zakresie leasingu samochodów, która podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej - 22%. Skoro koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej tej usłudze. W związku z tym koszt ubezpieczenia pjazdu nie może być przedmiotem refakturowania, jako element cenotwórczy usługi leasingu.

8. W ocenie Sądu na uwagę zasługuje również stwierdzenie MF, że ze stanu faktycznego i stanowiska Spółki nie wynika, aby usługa ubezpieczenia była rzeczywiście świadczona na rzecz leasingobiorcy, ubezpieczonym jest wyłacznie leasingodawca, choć dochodzi do obciążenia kosztmi ubezpieczenia leasingobiorcy.

9. Sąd rozpoznający sprawę nie uznał ponadto, by w sprawie zachodziła konieczność wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym wskazanym w piśmie Spółki z 3 stycznia 2011r. W ocenie Sądu teść pytania wraz z uzasadnieniem zmierzała nie tyle do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, ale do zakwestionowania wykładni prawa dokonanej w przytoczonej wyżej uchwale NSA, zgodnie z którą usługa leasingu i usługa ubezpieczenia są usługami pozostającymi w ścisłym związku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew stanowisku strony Skarżącej, NSA w uchwale wyjaśnił, że w jego ocenie usługa leasingu i ubezpieczenia są usługi ściśle związane, których wyodrębnienie stanowi zabieg sztuczny.

10. Skoro Sąd rozpoznający sprawę, w wyniku skargi wniesionej przez Spółkę, podziela stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, nie ma podstaw prawnych do wystąpienia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. o podjęcie nowej uchwały.

11. Sąd, z wyżej wskazanych względów uznał, że zasadne jest oddalenie skargi Spółki, na podstawie art. 151 P.p.s.a.