Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 94/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2-4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019r. Gmina P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę targowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak i bieżące związane z utrzymaniem targowiska. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2019r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Opisując stan faktyczny we wniosku, Gmina P. podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. "[...] która doprowadziła do wybudowania w 2019r. targowiska miejskiego. Projekt był realizowany przy pomocy środków unijnych, w ramach konkursu "[...]" w ramach poddziałania "[...]" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakres prac objął m.in. wykonanie zadaszenia do sprzedaży produktów rolno-spożywczych, utwardzenie placu targowego, wykonanie oświetlenia fotowoltaicznego, budowę budynku gospodarczego z zapleczem sanitarnym oraz przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej jak i elektroenergetycznej, a także miejsca parkingowe i elementy małej architektury.

Dodatkowo Gmina poniosła wydatki na niezbędną infrastrukturę towarzyszącą tj. budowę mostu wraz ze zjazdem z drogi powiatowej na targowisko, umocnienie skarpy wzdłuż jednej krawędzi placu targowego oraz monitoring. Wydatki w tym zakresie były ujęte w projekcie i są ściśle związane z budową samego targowiska. Zostały poniesione z uwagi na zapewnienie bezpieczeństwa przyszłym korzystającym oraz umożliwienie dogodnego wjazdu na targowisko z drogi powiatowej. Wjazd ten jest obecnie wykorzystywany w tym celu zarówno przez handlujących jak i klientów.

Ponoszone przez Gminę wydatki były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina podkreśliła, że jest właścicielem targowiska, którym samodzielnie zarządza, ponosi wydatki bieżące związane z jego funkcjonowaniem i utrzymaniem, takie jak: bieżące prace porządkowe i konserwacyjne; utrzymanie czystości; dostawa prądu, wody, odprowadzenie ścieków; utrzymanie toalet.

Zgodnie z Uchwałą nr IV/31/19 Rady Gminy Pleśna z dnia 30 stycznia 2019r. w sprawie ustalenia regulaminu targowiska gminnego w miejscowości P., targowisko jest czynne przez cały rok w dni powszednie w godzinach od 6:00 do 15:00. Teren targowiska przeznaczony jest do handlu w szczególności ze stołów, z przyczep, z pojazdów samochodowych, z koszy, ze skrzynek, z ziemi, z ręki, z wiadra.

Gmina wyjaśniła, że na podstawie wniosków o przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, składanych przez podmioty zewnętrzne, zawiera z zainteresowanymi umowy cywilnoprawne. Rezerwacja obejmuje wynajęcie stoiska handlowego w każdy dzień, w którym targowisko jest czynne. Targowisko jest czynne we wszystkie dni powszednie. Z opłat rezerwacyjnych zwolnieni są rolnicy (zgodnie z Zarządzeniem Nr 110/2019 Wójta Gminy Pleśna z dnia 18 czerwca 2019r.). Ponadto, we wszystkie dni, w których targowisko jest czynne, na targowisku pobierane są opłaty dodatkowe za korzystanie z prądu dostępnego na placu targowym. Opłatom podlegają również wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz dzierżawa terenu pod kioski handlowe na targowisku (np. pod sprzedaż napojów lub przekąsek). Poza ww. opłatami osoby dokonujące sprzedaży na targowisku są zobowiązane do uiszczenia opłaty targowej zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie przedsięwzięcia opłata targowa nie będzie uchwalana do końca 2020r.

Świadczone usługi związane z udostępnianiem powierzchni targowiska są przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, bądź to fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu ww. usług Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży VAT. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie Gmina wykazuje w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i odprowadza od niego podatek należny.

Gmina wskazała, że powzięła wątpliwość co do zakresu w jakim jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z wydatków związanych z opisaną inwestycją.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania organu Gmina dodatkowa wyjaśniła, że efekty inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane przez nią wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Efekty inwestycji oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska będą wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w stanie faktycznym, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska oraz wydatki na jego budowę?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem odpłatnych usług, o których mowa w stanie faktycznym, Gminie przysługuje pełne prawo od odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska oraz wydatki na jego budowę.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT: (1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz (2) pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonywać będzie m.in. odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni handlowych, odpłatnego udostępniania powierzchni w celu wywieszania ogłoszeń i reklam oraz dzierżawy terenu pod kioski handlowe.

W rezultacie w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez Gminę wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie targowiska.

Przechodząc do wykorzystywania towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina wyjaśniła, że na targowisku pobierane będą trzy rodzaje należności: opłata targowa, opłaty z tytułu rezerwacji stanowisk handlowych oraz opłaty dodatkowe (np. za energię elektryczną).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie z przywołanym przepisem, przesłanką obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej wykorzystywanie nabytych towarów i usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Nie ulega wątpliwości, iż pobór opłat za usługi związane udostępnieniem powierzchni targowiska i korzystaniem z niego, stanowi wykorzystanie targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie samo targowisko w godzinach jego otwarcia nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów niż działalność gospodarcza.

Za wykorzystanie do innych celów niż działalność gospodarcza, w tym do realizacji zadań własnych Gminy, nie można uznać faktu, iż z targowiska nieodpłatnie korzystają jego klienci.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika w ocenie Gminy, że wykonywanie zadań powierzonych podmiotom publicznym na podstawie przepisów prawa nie jest jednoznaczne z ich realizowaniem w roli organu władzy publicznej. Decydujące znaczenie ma tu bowiem reżim prawny w jakim zadania te są realizowane.

Jeżeli zatem Gmina realizuje swoje zadania własne, lecz robi to na podstawie umowy cywilnoprawnej, to należy uznać, iż występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Przepisy prawa w żadnym razie nie stoją na przeszkodzie realizacji zadań publicznych w ramach działalności gospodarczej.

Konsekwencją przeciwnego rozumowania byłby obowiązek posługiwania się przez Gminę sposobem ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w praktycznie każdym przypadku. Nawet bowiem w sytuacji, w której Gmina np. sprzedałaby lub wydzierżawiła nieruchomość, można by uznać, że w jakimś zakresie realizowała w ten sposób zadanie własne z obszaru gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Zadania jednostek samorządu terytorialnego obejmują bowiem tak szerokie spektrum zagadnień, że praktycznie każdą czynność dokonywaną przez gminy dałoby się przypisać do co najmniej jednego z nich. Z oczywistych przyczyn, takie rozumowanie należy uznać za niedopuszczalne.

Powyższe potwierdza również w opinii wnioskodawcy analiza treści art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (...) Podstawową przesłanką zastosowania sposobu określenia proporcji, jest zatem wykorzystywanie towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Wydaje się zatem, że znaczenie tego słowa zakłada pewną aktywność po stronie podmiotu wykorzystującego, jak również jego świadomość używania danej rzeczy w konkretnym, założonym celu.

Obecność klientów na targowisku jest gwarantem uzyskiwania przez Gminę przychodów z niego. To dzięki klientom Gmina będzie mogła pobierać opłaty rezerwacyjne (od sprzedawców), za media, sanitariaty, czy za parking (od wszystkich korzystających z targowiska) itd. Innymi słowy udostępnienie targowiska klientom, zgodnie z ideą jego funkcjonowania, nie oznacza innego niż komercyjne wykorzystanie powstałej infrastruktury. Wręcz przeciwnie to udostępnienie generuje sprzedaż opodatkowaną dla Gminy. Z pewnością nie można uznać, że w takim przypadku dochodzi do jakiegokolwiek "wykorzystywania" targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza.

Nie sposób również uznać zdaniem Gminy, że pobieranie daniny publicznej, jaką jest opłata targowa, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza. Jak już wskazano wyżej, "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" byłoby nadinterpretacją. Pobieranie danin publicznych bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości". Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Gmina wyjaśniła, że opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności tudzież świadczeń wzajemnych. Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu na terenie gminy i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Tym samym w ocenie Gminy, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej to typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pobór opłaty nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Nie można więc uznać poboru opłaty targowej za jeden ze sposobów wykorzystania targowiska przez Gminę.

Trzeba również podkreślić, iż opłata targowa obciąża podmioty trzecie, a Gmina występuje w tym przypadku wyłącznie w roli organu, któremu na mocy przepisów przysługują z tego tytułu dochody.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek .należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócono na ten fakt uwagę w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że przyjęcie takiej argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania (por. wyroki: z dnia 15 maja 2018r., sygn. I FSK 990/16; z dnia 29 sierpnia 2017r., sygn. I FSK 1148/15; z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1783/14; z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 835/15; z dnia 23 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 696/14; z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2051/14; z dnia 30 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1279/14; z dnia 30 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1736/14). Wyroki te zostały wprawdzie wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015r., jednak z uwagi na niemal niezmienione brzmienie przepisów, pozostają aktualne również w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdzają również przywołane poniżej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane w 2018r.

Reasumując zdaniem Gminy, działając jako podatnik, będzie wykorzystywać targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych.

W konsekwencji Gmina podkreśliła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z zarządzaniem oraz utrzymaniem targowiska, jak i inwestycyjnych na budowę targowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 25 listopada 2019r. nr [...], uznał stanowisko Gminy P. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie

usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne obejmują również sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy - zadania publiczne/zadania własne. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Następnie organ interpretacyjny odniósł się do zagadnienia dotyczącego wydatków na budowę mostu wraz ze zjazdem z drogi powiatowej na targowisko, umocnienie skarpy wzdłuż jednej krawędzi placu targowego oraz wydatków na monitoring, wskazując, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, powyższe inwestycje infrastrukturalne nalezą do zadań własnych gminy obejmują również sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina zobowiązana jest do realizacji ustawowych obowiązków, polegających na budowie, przebudowie, remoncie i utrzymaniu, zarządzaniu terenem, na którym jest zlokalizowana droga oraz zapewnienia bezpieczeństwa obywatelom. Działania takie pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, a wydatki z nimi związane nie stanowią elementów cenotwórczych dostarczanych towarów i świadczonych usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Poniesione przez Gminę wydatki na realizację budowę mostu wraz ze zjazdem z drogi powiatowej na targowisko, umocnienie skarpy wzdłuż jednej krawędzi placu targowego oraz monitoring mają więc zdaniem organu bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę targowiska jak i wydatków bieżących związanych z utrzymaniem targowiska, organ interpretacyjny wyjaśnił, że opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

W ocenie DKIS zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na jego budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych (rezerwacja miejsca handlowego, rozłożenie pawilonu oraz ewentualne oddanie terenu targowiska w dzierżawę), nie oznacza, że jego budowa nastąpi - jak twierdzi wnioskodawca - w ramach prowadzonej przez Gminę wyłącznie działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko (plac handlowy) dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Zatem, organ przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wziął pod uwagę cel budowy targowiska a nie pobór opłaty targowej regulowanej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z powyższym - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - wydatki związane z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na poborze opłaty za przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, czy opłaty dodatkowej za korzystanie z prądu dostępnego na placu targowym czy też wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz dzierżawę terenu pod kioski handlowe na targowisku), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

DKIS podkreślił następnie, że w związku z budową targowiska, obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku od towarów i usług naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową targowiska oraz jego utrzymaniem są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast jeśli wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na budowę i utrzymanie targowiska do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko nie jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

Zatem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę targowiska jak i wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska, bowiem nie są one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny poinformował przy tym, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) zainteresowanego. Inne kwestie, w szczególności kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą towarzyszącą, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej- rozpatrzone.

Ponadto DKIS wyjaśnił, iż powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina P. zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z budową i funkcjonowaniem targowiska są przez nią wykorzystywane do wykonywania zadań publicznych, co w konsekwencji doprowadziło organ do przekonania, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z budową targowiska;

- art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepisy te (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.) mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że Gmina nie wykorzystuje targowiska do czynności niestanowiących działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jednolicie korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych i, w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji; oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowania do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska oraz wydatki poniesione na budowę targowiska gminnego.

Jak wskazał organ interpretacyjny, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) skarżącej Gminy. Inne kwestie, w szczególności kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą towarzyszącą, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie były zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem objętym zaskarżoną interpretacją.

W konsekwencji również Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji ograniczył się do kwestii ściśle związanych z zapytaniem strony skarżącej tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska i jego bieżącym utrzymaniem.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę targowiska jak i wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska, bowiem nie są one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Strona skarżąca zaś prezentowała odmienne stanowisko wskazujące, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz wydatki bieżące na jego utrzymanie.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie rację przyznał w tym sporze skarżącej Gminie.

Problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć w nieco innym stanie prawnym.

Pamiętać bowiem należy, że z dniem 1 stycznia 2016r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednakże nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk.

We wniosku o interpretację skarżąca Gmina wskazała, że zrealizowała inwestycję pn. "[...]", która doprowadziła do wybudowania w 2019r. targowiska miejskiego.

Zakres prac objął m.in. wykonanie zadaszenia do sprzedaży produktów rolno-spożywczych, utwardzenie placu targowego, wykonanie oświetlenia fotowoltaicznego, budowę budynku gospodarczego z zapleczem sanitarnym oraz przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej jak i elektroenergetycznej, a także miejsca parkingowe i elementy małej architektury.

Gmina podkreśliła, że jest właścicielem targowiska, którym samodzielnie zarządza, ponosi wydatki bieżące związane z jego funkcjonowaniem i utrzymaniem, takie jak: bieżące prace porządkowe i konserwacyjne; utrzymanie czystości; dostawa prądu, wody, odprowadzenie ścieków; utrzymanie toalet.

Strona skarżąca wyjaśniła również, że na podstawie wniosków o przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, składanych przez podmioty zewnętrzne, zawiera z zainteresowanymi umowy cywilnoprawne. Rezerwacja obejmuje wynajęcie stoiska handlowego w każdy dzień, w którym targowisko jest czynne. Ponadto, we wszystkie dni, w których targowisko jest czynne, na targowisku pobierane są opłaty dodatkowe za korzystanie z prądu dostępnego na placu targowym. Opłatom podlegają również wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz dzierżawa terenu pod kioski handlowe na targowisku (np. pod sprzedaż napojów lub przekąsek).

Poza ww. opłatami osoby dokonujące sprzedaży na targowisku są zobowiązane do uiszczenia opłaty targowej zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie przedsięwzięcia opłata targowa nie będzie uchwalana do końca 2020r.

Świadczone usługi związane z udostępnianiem powierzchni targowiska są przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT, bądź to fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu tych usług Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży VAT. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie Gmina wykazuje w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i odprowadza od niego podatek należny.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji w tym w kwestii obowiązku pobierania opłaty targowej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych wskazanych wyżej opłat, nie stanowi wykorzystywania przez skarżącą Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ust. 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko

Jak już wcześniej zaznaczono, problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (m.in. wyroki z: dnia 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1736/14; dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2032/14; dnia 22 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; dnia 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 1148/15; dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 1737/15; dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1902/14; dnia 8 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 391/16; dnia 23 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 2113/15).

W ocenie Sądu zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności (co znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 461/18, wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 1596/18, wyroku NSA z dnia 18 października 2019r., sygn. akt I FSK 1849/15, wyroku WSA z dnia 20 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1274/18, wyroku WSA z dnia 18 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Kr 99/19).

W wyrokach tych wielokrotnie stwierdzono, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1875; dalej: "u.s.g.") służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015r., I FSK 379/14 z 2 września 2014r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015r., I FSK 208/15 z 6 września 2016r.). Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii udostępniania targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie należności z tytułu najmu stanowisk handlowych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym targowisku. Należy podkreślić, że obecność na targowisku potencjalnych nabywców jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej strony skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, nie pozwalają, zdaniem Sądu, uznać, że w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej strona skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny.

Należy też dodać, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001r., sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013r., sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że budowa targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są należności z tytułu najmu stanowisk handlowych, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk i hal targowych.

W konsekwencji skoro we wniosku skarżąca Gmina zaznaczyła, że po zakończeniu inwestycji zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne, jakie Gmina zawierać będzie z handlującymi, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Konsekwencją tego będzie więc pełne prawo skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez stronę skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a. jak w pkt II sentencji.