Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3306/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14a, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 1-3 i 11-12, art. 91 ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 18 ust. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 406
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tekst jednolity
article: art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 167, art. 187, art. 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 166 ust. 1 i 2, art. 167 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 ust. 1 i 3, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 513
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 5, art. 19
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 9 pkt 14
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 19 poz 100
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr IPPP3/4512-393/15-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina M. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") pismem z 11 maja 2015 r. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, zadając cztery pytania:

1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie stanowiło po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy w przypadku świetlic, będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, tj. przed 2012 r., w przypadku których w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania świetlice były użytkowane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odliczenie proporcjonalne podatku za lata począwszy od 2012 r., kiedy Zarządzeniem została wprowadzona możliwość odpłatnego wynajmu tych obiektów?

3. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń podatku naliczonego (w odniesieniu do przyszłych kosztów) lub w drodze korekt odpowiednich deklaracji VAT (w odniesieniu do kosztów już poniesionych, z których tytułu podatek nie został odliczony)?

4. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic na cele gminne, o którym mowa w punkcie B przedstawionego stanu faktycznego, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że:

1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie stanowiło po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia.

2. W przypadku świetlic, będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, tj. przed 2012 r., w przypadku których w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania świetlice były użytkowane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług za lata począwszy od 2012 r., kiedy Zarządzeniem została wprowadzona możliwość odpłatnego wynajmu tych obiektów.

3. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń podatku (w odniesieniu do przyszłych kosztów) lub w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT (w odniesieniu do kosztów już poniesionych, z których tytułu podatek nie został odliczony).

4. Z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic na cele gminne, o którym mowa w punkcie B przedstawionego stanu faktycznego, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie i na niektóre z nich poniosła bądź poniesie określone nakłady inwestycyjne związane m.in. z ich budową lub przebudową, modernizacją oraz bieżącym utrzymaniem, ponadto aktualnie prowadzi budowy świetlic wiejskich w różnych miejscowościach. Wartość poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku przekroczyła bądź przekroczy każdorazowo 15 tys. zł netto.

W ramach tych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia a wydatki zostały udokumentowane fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina planuje ponosić wydatki inwestycyjne również w zakresie pozostałych będących jej własnością świetlic. Gmina ponosi też bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic obejmujące drobne remonty obiektów czy koszty mediów, które dokumentowane są wystawionymi na jej rzecz fakturami.

Świetlice zostały przekazane poszczególnym sołectwom funkcjonującym na terenie Gminy, a majątkiem wchodzącym w ich skład dysponują sołtysi, w ramach czynności zwykłego zarządu. Obsługa księgowa i merytoryczna Świetlic prowadzona jest przez poszczególne referaty Urzędu Gminy. Obecnie funkcjonujący schemat zagospodarowania Świetlic, polega na udostępnianiu ich:

A) odpłatnie na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, a także na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów lub prezentacji produktów, czy też na rzecz organizacji i instytucji lokalnych, celem organizowania przez nie zabaw (udostępnianie komercyjne), oraz

B) nieodpłatnie na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, w celu organizacji przez instytucje lub organizacje lokalne zebrań lub spotkań społeczności lokalnej (w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji/organizacji) itd.

Pobór opłat za korzystanie bądź wynajem pomieszczeń świetlic w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odbywa się na podstawie Zarządzenia Burmistrza M. nr [...] z [...] stycznia 2015 r. (dalej: "Zarządzenie"), a wcześniej na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy M. z [...] marca 2012 r. nr [...], zgodnie z którym Gmina przyjęła oficjalny Regulamin korzystania ze świetlic położonych na terenie Gminy stanowiący załącznik do ww. Zarządzenia. Usługi najmu są świadczone na podstawie zawieranych każdorazowo w imieniu i na rzecz Gminy przez właściwych sołtysów pisemnych umów z zainteresowanymi.

Nieodpłatne udostępnienie świetlic związane jest z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kulturalno-rekreacyjnym, co powoduje, że nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

Stawki kwotowe opłat należnych Gminie za komercyjne udostępnianie świetlic zostały ustalone na podstawie załącznika do regulaminu korzystania ze świetlic. Wszystkie wskazane w cenniku stawki zawierają wkalkulowany podatek należny, co odzwierciedla treść załącznika. Wynagrodzenie za wynajem świetlic stanowi dochód Gminy i trafia na jej rachunek bankowy za pośrednictwem sołtysów, którzy pobierają wynagrodzenie bezpośrednio od najemców w gotówce lub przelewem bankowym na rachunek Gminy. Gmina dokumentuje opłaty z tytułu ww. usług najmu odpowiednimi fakturami i wykazuje w deklaracjach VAT obrót oraz rozlicza się z tego tytułu.

Świetlice funkcjonujące na terenie Gminy są zasadniczo wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej przez cały rok. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których świetlica przeznaczona do odpłatnego najmu przez osoby trzecie, nie zostanie ostatecznie wynajęta z uwagi na brak zainteresowania ze strony potencjalnych kontrahentów Gminy.

Gmina zaznaczyła, że nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin, dni tygodnia, miesięcy, w których świetlice byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się przewidzieć takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic, sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest uzależniony od aktualnego zapotrzebowania na obie formy udostępniania świetlic. W konsekwencji, w momencie ponoszenia wydatków na świetlice – zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących – Gmina nie będzie w stanie określić zakresu, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Część z wybudowanych oraz zmodernizowanych świetlic została oddana do użytkowania przed marcem 2012 roku, w związku z czym początkowo nie były one wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Pozostała część świetlic, oddana do użytkowania po marcu 2012 r. była udostępniana w sposób odpłatny oraz nieodpłatny od momentu oddania do użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wydał 13 sierpnia 2015 r. interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-393/15-2/IG, w której stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań 1 i 4 uznano za prawidłowe, a w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 2 i 3 stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

Co do pytania 1, w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie organu, z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, gdyż wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organ wywiódł, że oddanie w ramach umowy najmu innemu podmiotowi świetlicy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 stawką podstawową, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania usług odpłatnego wynajmu świetlic gminnych.

W zakresie pytania 2 organ wyjaśnił, że z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2014 r. w spr. C-137/02, pkt 24). Organ powołał się również na wyroki TSUE z 11 lipca 1991 r. w spr. Hansgeorg Lennartz, C-97/90 (pkt 8-9), z 13 marca 2014 r. w spr. C-204/13, z 2 czerwca 2005 r. w spr. C- /02 Watershap Zeeuws Vlaanderen. Organ uznał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra. Organ zauważył, że zgodnie z obowiązującym art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ zauważył, że część z wybudowanych lub zmodernizowanych świetlic została oddana do użytkowania przed marcem 2012 r., w związku z czym początkowo nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a więc w momencie oddania do użytkowania świetlice nie były przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, ale były użytkowane nieodpłatnie dla celów gminnych. Wnioskodawca w momencie nabycia towarów służących do wybudowania świetlic nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tym związanego. Zdaniem organu, Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją takich inwestycji, nie wiązała ich z działalnością gospodarczą i nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Jednocześnie w ocenie organu w sprawie nie znajduje zastosowania uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdyż została ona podjęta – podobnie jak orzecznictwo powołane przez Gminę – na tle odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co do pytania 3 organ wywiódł, że art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości, w ma ona być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. W ocenie organu, przepis ten zobowiązuje podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że w związku z tym, iż przepisy ustawy ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania, które muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wybrana metoda określenia udziału procentowego powinna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Organ zaznaczył, że Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które zostały poniesione w związku z inwestycją, według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, odliczenie powinno zostać dokonane w drodze korekty deklaracji VAT w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury lub na bieżąco w deklaracjach VAT za okresy, w których Gmina otrzyma poszczególne faktury, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Rozpatrując złożony wniosek, organ dostrzegł, że w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, iż jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje. Organ stwierdził też, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek, w związku z czym nie ma prawnej możliwości rozszerzenia zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje niepodlegające opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego organ uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z wykorzystaniem świetlic, przysługuje Gminie jedynie w części związanej z działalnością gospodarczą. W ocenie organu oznacza to, że w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym świetlice nie są w ogóle wykorzystywane lub są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich utrzymaniem.

W zakresie pytania 4 organ wskazał, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, przy czym realizacja tego zadania może następować w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, a gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Przyznanie gminie statusu podatnika podatku od towarów i usług następuje według charakteru wykonywanych czynności, tj. czynności o charakterze publicznoprawnym oraz czynności o charakterze cywilnoprawnym. Z uwagi na powyższe organ uznał, że nieodpłatne udostępnianie świetlic na cele gminne służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, a powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku od towarów i usług.

Gmina w dniu 4 listopada 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o stwierdzenie poprawności jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji - co do pytań 2 i 3, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z przepisami oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację części inwestycji w zakresie świetlic z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;

2) art. 8 ust. 2 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją części inwestycji w świetlice - nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy i nieodpłatne udostępnianie świetlic na rzecz mieszkańców nie będzie objęte z tego powodu zakresem ustawy o podatku od towarów i usług;

3) art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic oraz wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją niektórych świetlic znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

4) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych;

5) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Ordynacja podatkowa przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu wydającego interpretację.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w sprawie nie znajdują zastosowania wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołane przez organ, gdyż rozstrzygnięcia w tych sprawach zapadły w całkowicie odmiennych stanach faktycznych. Gmina zaznaczyła, że z uwagi na fakt, iż nie jest osobą fizyczną, nie można w jej przypadku mówić o wykorzystaniu lub zamiarze wykorzystania towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. Skarżąca podkreśliła także, że od października 2014 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wcześniej zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy, a zmiana podatnika zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 26 czerwca 2015 r. miała jedynie charakter techniczny i zachowana pozostała ciągłość podatnika.

W ocenie Gminy nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w świetlice następowało w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji w momencie nabycia działała ona w charakterze podatnika tego podatku, gdyż działalność gmin w zakresie świadczenia usług przy wykorzystaniu mienia gminy nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu jego wykorzystania.

Skarżąca zarzuciła, że organ pominął orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r. w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwu Finansów, sygn. akt C-500/13, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku od towarów i usług w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Powołując się na to postanowienie, Gmina wywiodła, że przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoją na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Gmina wskazała, że przepisy art. 187 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczą korekty odliczeń, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo.

W uzasadnieniu skargi Gmina podała, że powołanie się w rozstrzygnięciu wyłącznie na unormowania Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest niedopuszczalne, gdyż bezpośrednia skuteczność dyrektyw odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Skarżąca wskazała także, że obowiązek prounijnej wykładni przepisów jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, stanowiące część prawa wspólnotowego, a w szczególności zasadę pewności prawa i niedziałania prawa wstecz, w związku z czym dyrektywa nie może samoistnie i niezależnie od przepisów prawa krajowego przyjętych w celu jej wdrożenia, skutkować ustaleniem lub zaostrzeniem odpowiedzialności osób, które działają w sposób niezgodny z przepisami tej dyrektywy. Gmina wywiodła, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, gdyż godziłaby ona w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Z uwagi na powyższe Skarżąca zarzuciła organowi wykroczenie poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

Według Gminy, wykładnia językowa art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obejmuje on wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo, w związku z czym nieuzasadnione jest stanowisko organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje również, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystania świetlic do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmianie sposobu wykorzystania na wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy stanowisko organu prowadzi do naruszenia zasady równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, gdyż w sytuacji odwrotnej Gmina byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt podatku od towarów i usług. Skarżąca zauważyła, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, a w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia dokonania takiej korekty w czasie.

Gmina zauważyła, że podatek od towarów i usług powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiące jedną z fundamentalnych zasad tego podatku, która nie powinna być postrzegana jako przywilej podatnika możliwy do zrealizowania wyłącznie w niektórych przypadkach. Skarżąca podniosła, że odmówienie jej prawa odliczenia części podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług i prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, gdyż ciężar podatku zostałby poniesiony zarówno przez Gminę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług służących inwestycjom w zakresie świetlic oraz przez ostatecznego konsumenta, gdyż kwota podatku powiększy cenę świadczonej usługi najmu świetlic. Skarżąca zauważyła, że ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników, którzy od momentu rozpoczęcia realizacji danej inwestycji zamierzali wykorzystywać tego typu majątek bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca podniosła, że ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami, od momentu zmiany sposobu ich wykorzystania, są związane bezpośrednio z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług najmu świetlic, w związku z czym powinno przysługiwać jej prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca wyjaśniła, że wykorzystanie świetlic do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług było jedynie pierwotnym sposobem ich wykorzystania i w wyniku rozpoczęcia świadczenia podlegających temu podatkowi usług, sposób wykorzystania świetlic uległ zmianie, a w konsekwencji ostatecznie zostały one przeznaczone do czynności podlegających temu podatkowi. Ponadto, realizując inwestycje w zakresie świetlic, działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Gmina wywiodła, że w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, ale jeśli określona czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas Skarżąca zyskuje przymiot podatnika tego podatku.

W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnianie świetlic na rzecz podmiotów trzecich skutkowało zawarciem umów cywilnoprawnych i nie było konieczne zawieranie dodatkowo odrębnych umów cywilnoprawnych w formie pisemnej. Gmina dokonując zakupu towarów i usług, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Udostępnienie świetlic nie wypełnia przesłanek wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. W ocenie Gminy, próba rozszerzenia zastosowania przywołanego przepisu na usługi byłaby sprzeczna z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Skarżąca wskazała, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie można w nim zastosować klucza alokacji powierzchni wykorzystywanej do działań podlegających temu podatkowi w stosunku do powierzchni całkowitej obiektu ani innego klucza alokacji. Ponadto Gmina wywiodła, że brak możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności wynika z ogólnego charakteru wydatków, które muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania świetlic. W ocenie Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje również, gdy zakupy są dokonywane przez Gminę w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, a przepisy regulujące analizowany podatek nie uzależniają możliwości odliczenia podatku naliczonego od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy, w związku z czym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku naliczonego do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, organ przedstawiając stanowisko diametralnie odmienne od dotychczas prezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odejście od dotychczasowej praktyki nie zostało uzasadnione okolicznościami obiektywnymi. Gmina wskazała także, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych ani nie uzasadnił, dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

[1] Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi - oddala ją, co wynika z art. 151 powołanej ustawy.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację części inwestycji w zakresie świetlic z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;

2) art. 8 ust. 2 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją części inwestycji w świetlice - nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy i nieodpłatne udostępnianie świetlic na rzecz mieszkańców nie będzie objęte z tego powodu zakresem ustawy o podatku od towarów i usług;

3) art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic oraz wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją niektórych świetlic znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

4) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

5) art. 121 Ordynacji podatkowej przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

[2] Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu dokonującego interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którym:

1. W przypadku Świetlic, będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, tj. przed 2012 r. przewidującego możliwość wykorzystywania komercyjnego świetlic), w przypadku których w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania Świetlice były użytkowane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina będzie nie będzie miała prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. odliczenia proporcjonalnego VAT za lata począwszy od 2012 r., kiedy Zarządzeniem została wprowadzona możliwość odpłatnego wynajmu tych obiektów – pytanie nr 2;

2. Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dot. świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń VAT (w odniesieniu do przyszłych kosztów) lub w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT (w odniesieniu do kosztów już poniesionych, z tytułu których VAT nie został odliczony) – pytanie nr 3.

[3] Sąd, a wcześniej organ wydający interpretację prawa podatkowego jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, zatem – bez względu na to, czy opisany we wniosku stan odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy – interpretacja musi się do niego odnosić. Konsekwencje podania okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą czy też nieprecyzyjnie, obciążają wnioskodawcę: w sytuacji, gdy organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym stwierdzi, że stan faktyczny odbiega od tego, jaki został podany we wniosku o interpretację, podatnik nie będzie mógł skorzystać z ochrony, wynikającej z udzielonej interpretacji.

W analizowanej sprawie Skarżąca podała, że obecnie funkcjonujący schemat zagospodarowania świetlic polega na udostępnianiu ich odpłatnym na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, a także na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów lub prezentacji produktów, czy też na rzecz organizacji i instytucji lokalnych, celem organizowania przez nie zabaw (udostępnianie komercyjne), oraz nieodpłatnym - na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, w celu organizacji przez instytucje lub organizacje lokalne zebrań lub spotkań społeczności lokalnej (w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji/organizacji). Pobór opłat za korzystanie bądź wynajem pomieszczeń świetlic w ramach czynności odpłatnych odbywa się na podstawie Zarządzenia Burmistrza M. nr [...] z [...] stycznia 2015 r., a wcześniej na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy M. z [...] marca 2012 r. nr [...], zgodnie z którym Gmina przyjęła oficjalny Regulamin korzystania ze świetlic położonych na terenie Gminy stanowiący załącznik do ww. Zarządzenia a usługi najmu są świadczone na podstawie zawieranych każdorazowo pisemnych umów z zainteresowanymi. Nieodpłatne udostępnienie świetlic związane było z działalnością Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kulturalno-rekreacyjnym, co powodowało, że nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie za wynajem świetlic stanowi dochód Gminy, jest dokumentowane fakturami a Gmina wykazuje w deklaracjach VAT obrót i rozlicza z tego tytułu. Gmina podała, że świetlice funkcjonujące na terenie Gminy są "zasadniczo wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej przez cały rok"; mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których świetlica przeznaczona do odpłatnego najmu przez osoby trzecie, nie zostanie ostatecznie wynajęta z uwagi na brak zainteresowania ze strony potencjalnych kontrahentów, przy czym Gmina nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin, dni tygodnia, miesięcy, w których świetlice byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania; nie da się przewidzieć takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic, sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest uzależniony od aktualnego zapotrzebowania na obie formy udostępniania świetlic. W momencie ponoszenia wydatków na świetlice – zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących – Gmina nie będzie w stanie określić zakresu, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację mamy do czynienia z sytuacją, gdy dany składnik majątkowy (nieruchomość, lokal, w którym prowadzona jest świetlica wiejska) wykorzystywany jest do wykonywania zadań własnych gminy a zarazem, od wydania Zarządzenia pozwalającego na odpłatne udostępnianie (od [...] marca 2012 r.) służy do aktywności komercyjnej, polegającej na zawieraniu umów najmu z zainteresowanymi podmiotami.

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą wynika, że świetlice służą do realizacji obowiązkowych zadań własnych gminy, o których stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), w szczególności integracji społeczności lokalnej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych placówek upowszechniania kultury, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, promocji gminy. Na powyższe wskazują te elementy stanu faktycznego wniosku o interpretację, które wymieniają przykładowe nieodpłatne sposoby korzystania ze świetlic wiejskich, takie jak organizowanie wyborów, cele charytatywne, organizacja przez instytucje lokalne zebrań lub spotkań społeczności lokalnej (w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji). Skarżąca we wniosku scharakteryzowała te czynności jako "związane z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych Gminy w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kulturalno – rekreacyjnym" (str. 3 wniosku). Te zadania należy uznać za obligatoryjne i gmina wykonuje je, albo pozostaje w gotowości do wykonywania, niezależnie od stopnia zainteresowania potencjalnych odbiorców usług publicznych. Niezależnie od zakresu ewentualnego wykorzystania komercyjnego lokali są to zatem cały czas "świetlice wiejskie", czyli składniki majątku służące wykonywaniu zadań własnych, z których wykonywania gmina nie rezygnuje w żadnym zakresie. W świetle przepisów są to zadania obowiązkowe – zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.), prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym zaś w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. To przeznaczenie nie uległo zmianie w wyniku wprowadzenia Zarządzenia Burmistrza z [...] marca 2012 r. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika, że to Zarządzenie nie spowodowało wyłączenia żadnej ze świetlic z wykonywania zadań własnych Gminy.

Gmina nie podaje natomiast dotychczasowego (na podstawie danych historycznych, z okresu po wprowadzeniu Zarządzenia Burmistrza pozwalającego na odpłatne udostępnianie świetlic, tj. po [...] marca 2012 r.) ani przewidywanego stopnia wykorzystywania świetlic na cele komercyjne, związane z wynajmem, podając że "nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio odpłatnego wykorzystania. W praktyce nie da się takiego podziału zapotrzebowania na obydwie formy korzystania świetlic przewidzieć". Gmina nie wskazuje też ograniczeń w udostępnieniu świetlic odpłatnie, przykładowo wynikających z kolidujących ze sobą obowiązkowych zadań własnych oraz jednoczesnej propozycji wynajmu danego lokalu albo z niewłaściwego zamiaru wykorzystania świetlicy (przykładowo, w sposób nie licujący z dobrymi obyczajami albo wyraźnie sprzecznym z rozwijaniem kultury), ani prymatu jednego ze sposobów wykorzystania nad drugim. Z opisu stanu faktycznego wynika, że świetlice "są zasadniczo wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej przez cały rok", choć mogą zaistnieć sytuacje, w których "dana Świetlica przeznaczona do odpłatnego najmu przez osoby trzecie, nie zostanie wynajęta z uwagi na brak zainteresowania ze strony potencjalnych kontrahentów Gminy". Podane jako przykładowe sposoby odpłatnego wykorzystania świetlic wskazują, że umowy najmu, na tle których postawiono zagadnienie są umowami przewidującymi krótkookresowe, wręcz jednorazowe wynajęcie świetlic – ma to być organizacja imprez okolicznościowych, organizacja prezentacji/pokazów produktów organizacja przez instytucje lokalne zabaw. Potwierdza to także gotowość do wykonywania zadań własnych (co istotne – zadań obowiązkowych, a zatem takich, od których Gmina nie może odstąpić), których realizacji zadań mają służyć świetlice.

[4] W świetle powyższego, wynikającego z wniosku Skarżącej stanu faktycznego, zasadny jest wniosek, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w przeszłości, przed dniem wydania Zarządzenia Burmistrza pozwalającego na odpłatne udostępnianie świetlic (ich wynajem) wydatków inwestycyjnych związanych m.in. z ich budową, przebudową, modernizacją. Sąd uznał tym samym, zarzuty skargi dotyczące stanowiska organu wydającego interpretację podatkową, w zakresie pytania nr 2, za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, od dnia wydania Zarządzenia Burmistrza Gminy ([...] marca 2012 r.) pozwalającego na odpłatne udostępnianie świetlic, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych wydatków na budowę, przebudowę lub modernizację świetlic wiejskich, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina na podstawie tych przepisów powinna ustalić udział, w jakim dana nieruchomość lub lokal będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sąd podziela analogiczne stanowisko dotyczące wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie, wykorzystywane w celu realizacji zadań własnych gminy oraz wykorzystywanych dla celów komercyjnych, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. I FSK 6/15 (dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług "w świetle orzecznictwa NSA znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji takiej, (...) gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki inwestycyjne, "ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT", w tym obejmujących zadania własne gminy" a także że art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje zakresem swego zastosowania sytuacji, gdy składnik w postaci świetlicy wiejskiej jest wykorzystywany zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług tylko o tyle, o ile odnosi się do wydatków inwestycyjnych poczynionych przed wejściem w życie ww. przepisu, tj. w 2010 r. Pogląd ten wyrażono także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo, wyroki z 26 października 2016 r., sygn. I FSK 83/16, z 14 lipca 2016 r., sygn. I FSK 24/15, z 21 kwietnia 2016, sygn. I FSK 1902/14, z 22 marca 2016 r., sygn. I FSK 1845/14, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Podkreślenia wymaga, że działalność Gminy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy nie stanowi działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie inną działalność Gminy wynikającą z innych zadań na nią nałożonych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie tego przepisu gmina jest podatnikiem, ale jedynie w zakresie czynności, jakie wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rozpoznawanej sprawie dotyczy to okresu, od którego wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług ([...] marca 2012 r.) jak i zakresu wykorzystania danego składnika zasobu gminy, który wiąże się z aktywnością opodatkowaną. Gmina, realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn., I FSK 965/11 (dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz.U. z 2016 r. poz. 573 z późn. zm.). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym – w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") wynika, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania aktywność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu.

Gminy, powiaty, oraz samorządy województwa mają przede wszystkim realizować zadania związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego. Stąd też z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnieniu z podatku podlegają "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego". W art. 13 ust. 1 akapit 2 i 3 ustawodawca wskazuje dwa przypadki, w których organy władzy będą mimo to podatnikami podatku od towarów i usług. Pierwszym z nich jest sytuacja, w której zwolnienie powoduje znaczące zakłócenie konkurencji, czyli działalności organów władzy towarzyszy na danym rynku działalność innych podmiotów, zaś pozycja organu władzy związana ze zwolnieniem od podatku powoduje uprzywilejowanie tego rynku i zakłócenie reguł uczciwej, opartej na zasadach równości konkurencji. Drugim przypadkiem są czynności wymienione w załączniku I do Dyrektywy 2006/112/WE, których wykonanie skutkuje uzyskaniem podmiotowości w podatku od towarów i usług, chyba że czynności te są realizowane na niewielką skalę. Załącznik I do Dyrektywy wymienia trzynaście kategorii czynności: usługi telekomunikacyjne, dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawę nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizację targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy odpowiedniego przepisu Dyrektywy.

Warunkiem zawartego w tym przepisie wyłączenia z zakresu, w ramach którego organ władzy publicznej nie uważa się za podatnika jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów).

Z przepisów tych wynika, że organ władzy publicznej, za jaki uważa się gminę, podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim dotyczy to jego aktywności opodatkowanej. Na gruncie krajowych przepisów wyraża to art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając zasadę, że organ władzy publicznej, w tym gmina, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie zadań, do realizacji których został powołany, akcentując zarazem, że status podatnika wiąże się z ewentualną dodatkową aktywnością, to jest czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu, podobnie jak z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika więc nie tylko generalna zasada, że organ władzy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale także, że status podatnika w odniesieniu do czynności opodatkowanej ma charakter niejako uboczny, odnoszony nie do określonej działalności, danej sfery funkcjonowania jednostki, ale do poszczególnych, wykonywanych przez organ czynności - zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności te, które stanowią o prawie i zakresie odliczenia podatku naliczonego a także zakresie, w jakim organ władzy publicznej, przykładowo gmina, podlega regulacjom tej ustawy są spójne z zasadami finansowania jednostek sektora finansów publicznych. Opisane w ustawie o podatku od towarów i usług reguły rozliczania tego podatku, właściwe dla przedsiębiorcy, dotyczą podatnika, jakim jest w konkretnej sytuacji organ władzy publicznej w takim zakresie, w jakim organ ten działa na rynku dostaw lub usług w sposób objęty zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to jest w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Pozostała sfera, to jest ta związana z wykonywaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których dany organ został powołany (sfera z zakresu wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego) nie może wpływać na zakres odliczenia podatku od towarów i usług.

W tym miejscu na uwagę zasługują zasady wykonywania i finansowania zadań własnych przez gminy, w tym podstawy prawne prowadzenia świetlic.

I tak, zadania wykonywane w remach reżimu publicznoprawnego (zadania własne) finansowane są w sposób właściwy dla jednostek sektora finansów publicznych. Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła stan, z którego wynika, że nieodpłatne udostępnianie świetlic związane jest z "działalnością gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania potrzeb zbiorowych w zakresie kulturalno – rekreacyjnym". Pojęcie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego definiuje art. 166 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Obok tych zadań, jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania zlecone przez ustawę, wynikające z uzasadnionych potrzeb państwa (art. 166 ust. 2 Konstytucji). Szczegółowy zakres zadań własnych gminy wymienia art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a wśród tych zadań mieszczą się sprawy z zakresu edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych placówek upowszechniania kultury, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, promocji gminy. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Formy prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki, których podstawowym celem nie jest prowadzenie działalności kulturalnej określa art. 4 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Z powyższego wynika, że prowadzenie świetlic jest zadaniem własnym jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy a także, że jest to zadanie obowiązkowe.

Zadania jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo finansowanie są ze środków publicznych. Zgodnie z art. 167 ust. 1-3 Konstytucji, jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań, przy czym dochodami jednostek samorządu terytorialnego są ich dochody własne oraz subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa, zaś źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego są określone w ustawie. Szczegółowy sposób finansowania, w tym dochody jednostek samorządu terytorialnego reguluje ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 198 z późn. zm.). Zgodnie z tą ustawą, dochody gminy pochodzą z subwencji ogólnej, dotacji celowych z budżetu Państwa oraz dochodów własnych, których źródłem są wpływy z podatków: od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych, dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych; wpływy z opłat: skarbowej, targowej, miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów, reklamowej, eksploatacyjnej – w części określonej w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r. poz. 196, 1272 i 1505), oraz innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów; dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych; dochody z majątku gminy; spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy; dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy; odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego oraz inne dochody należne gminie na podstawie odrębnych przepisów (art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Gmina może także uzyskiwać dochody ze środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych środków określonych w odrębnych przepisach (art. 3 ust. 3 powołanej ustawy).

Źródłem finansowania zadań własnych gminy są zatem środki publiczne. Konsekwencją tego jest wyłączenie realizowanych przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wydatki poniesione na realizację zadań własnych Gminy, które w żaden sposób nie wiązały się z działalnością opodatkowaną, co dotyczy okresu, kiedy w Gminie nie przewidywano odpłatnego udostępniania świetlic, nie mogą więc wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, odmówienie prawa odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadań własnych nie narusza więc zasady neutralności podatku od towarów i usług i nie prowadzi do podwójnego opodatkowania. Ciężar podatku poniesiony przez Gminę w cenie nabywanych towarów i usług służy działalności w zakresie prowadzenia świetlic i w tym zakresie obciąża konsumentów usługi publicznej – członków wspólnoty lokalnej, na rzecz których realizowane są zadania własne. Nie występuje w tej sytuacji także zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników, którzy od momentu rozpoczęcia realizacji danej inwestycji zamierzali wykorzystywać tego typu majątek bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność, że świetlice, obok realizacji na ich bazie zadań własnych mogą być wynajmowane – zdaniem Skarżącej – ma skutkować potraktowaniem w pełnym zakresie działalności w zakresie prowadzenia świetlic jak pełnowartościowej działalności gospodarczej. To stanowisko pomija jednak, że wydatki inwestycyjne na świetlice zostały wcześniej sfinansowane z dochodów służących realizacji zadań własnych. Zezwolenie na odliczenie podatku naliczonego w pełnym zakresie, w tym poniesionego w związku z nakładami na świetlice gdy służyły one wyłącznie realizacji zadań własnych uzasadnione tym, że w pewnym momencie ich posiadania Gmina zdecydowała się wykorzystywać je również do czynności opodatkowanych (wynajmować) zakłóca równowagę konkurencyjną na lokalnym rynku wynajmu lokali, o tyle, że Gmina, w przeciwieństwie do innych uczestników rynku sfinansowała bazę służącą do wynajmu nie z działalności opodatkowanej ale ze środków publicznych.

Trafną zatem była ocena organu wydającego interpretację prawa podatkowego zgodnie z którą, gmina staje się podatnikiem wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje gminie jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że podstawowym celem (a do Zarządzenia Burmistrza z [...] marca 2012 r. – jedynym celem) poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez gminę jej obowiązkowych zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją tych zadań. Przyznanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości od tych zakupów, które w rzeczywistości w minimalny sposób służą gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z treści art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zatem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, poniesione przez Skarżącą wydatki inwestycyjne na budowę, przebudowę lub modernizację świetlic wiejskich stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w takim zakresie, w jakim te świetlice są wykorzystywane do celów gospodarczych – w tym wypadku do udostępniania ich za zapłatą na podstawie umów cywilnoprawnych. W okresie przed wprowadzeniem regulaminu pozwalającego na odpłatne udostępnianie świetlic (przed wydaniem Zarządzenia Burmistrza Gminy z [...] marca 2012 r.), jak podaje Skarżąca we wniosku o interpretację prawa podatkowego, świetlice nie były wykorzystywane w sposób generujący dochody (tj. nie były wynajmowane), co oznacza, że dokonywane zakupy usług i robót budowlanych służyły wytworzeniu i utrzymaniu składnika majątku, jakim są lokale świetlic, służącego realizacji obowiązkowych zadań własnych Gminy, pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trafny jest zatem wniosek, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, które po oddaniu do użytkowania nie były wykorzystywane do celów zarobkowych (i – wobec braku odpowiedniego aktu pozwalającego na komercyjne udostępnianie świetlic – nie były do tego przeznaczone) nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym nie działała w charakterze podatnika tego podatku.

W odniesieniu do wydatków na budowę, przebudowę lub modernizację świetlic wiejskich dokonanych po wprowadzeniu możliwości ich udostępniania odpłatnego (po [...] marca 2012 r.), zastosowanie znajduje powołany wyżej (obowiązujący od 2011 r.) art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Skarżąca jest zatem zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice wiejskie wykorzystywane są/będą do celów działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1845/14, z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 83/16 opubl. dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela zapatrywania wyrażone w powyższych orzeczeniach, a także to wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. I FSK 6/15, dotyczące – podobnie jak w rozpoznawanej sprawie – m.in. wydatków inwestycyjnych na świetlice, rozpatrywanych przez pryzmat ich wykorzystywania do realizacji zadań własnych gminy oraz wynajmowania w sposób odpłatny.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, a także stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację prawa podatkowego, upatrującego podstawy do odliczenia w ramach korekty wieloletniej wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę oraz modernizację świetlic wiejskich w treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (do tej podstawy prawnej wprost nawiązuje stanowisko Skarżącej), a także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 (dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd zauważa że powyższe stanowisko cechuje brak konsekwencji.

Po pierwsze, jedną z myśli powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 jest, że dla określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), brak jest podstaw do stosowania unormowania art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tymczasem Skarżąca stoi na stanowisku, że gdy będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług) oraz zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania, ponieważ nie nastąpi poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w ramach czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług). Skarżąca zarazem upatruje podstawy do korekty wieloletniej, skutkującej odliczeniem poniesionych w latach wcześniejszych, gdy świetlice nie były udostępniane komercyjnie (tym samym stanowiły składnik majątku wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy) wydatków w treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej mierze Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że powołany przepis wprost odwołuje się do art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług (nakazuje stosować te przepisy odpowiednio), zaś przepis art. 91 ust. 1 sięga do przepisów art. 90 ust. 2-10 tej ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Powyższe oznacza, że wynikająca z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – na podstawie odpowiednio stosowanego art. 91 ust. 1-6 tej ustawy – korekta wieloletnia, sięgająca do wcześniejszych okresów poniesienia wydatku, nie ma charakteru autonomicznego, pozostającego w oderwaniu od wynikających z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy zasad ustalania proporcji podatku należnego w związku z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w treści którego Skarżąca upatruje podstawy dla korekty wieloletniej nie jest także oderwany od ogólnej, wyrażonej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zasady, zgodnie z którą gmina nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków jest więc każdorazowo uzależniona od tego, czy i na ile te wydatki związane były z działalnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Działalność pozostająca poza zakresem tej ustawy (a zatem w rozpoznawanej sprawie dotycząca wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego) nie może wpływać – zarówno w sposób pozytywny (sprowadzający się do większego, aniżeli wynikający z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stopnia odliczenia tego podatku) jak i negatywny (polegający na mniejszym, niż wynika to z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albo skutkujący pozbawieniem podatnika prawa tego odliczenia) na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zagadnienie stanowiące przedmiot interpretacji (w zakresie pytania nr 2) nie odnosi się do "wydatków mieszanych", poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a po części dotyczących czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności. Zagadnienie to dotyczy wydatków poniesionych na inwestycje budowlane (budowę, przebudowę, modernizację świetlic) w okresie, gdy świetlice nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, lecz wyłącznie i w pełnym zakresie służyły do wykonywania obowiązkowych zadań własnych Gminy.

W ocenie Sądu, okoliczność że po wykonaniu inwestycji dotyczących świetlic wiejskich, od pewnego momentu Gmina pobiera opłaty (może pobierać takie opłaty) nie powoduje, że następczo dany składnik majątku, na który poniesiono wydatki (dokonano inwestycji) stał się przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu a w konsekwencji takich, od których można odliczyć podatek naliczony – w dacie dokonywania inwestycji (ponoszenia wydatków) składnik ten nie był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu i służył wyłącznie realizacji obowiązkowych zadań własnych Gminy. Po wydaniu Zarządzenia Burmistrza z [...] marca 2012 r. świetlice mogą być wykorzystywane komercyjnie (wynajmowane) obok realizacji ich funkcji związanej z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Powyższe nie skutkuje jednak, że wszystkie i w pełnym zakresie wydatki, poniesione w przeszłości mogą skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zmierza nie tylko do historycznego, sięgającego okresu dokonania wydatków na prace budowlane, kiedy świetlice nie stanowiły przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego, ale także chciałaby to uczynić w stosunku do całości poniesionych wtedy wydatków. Gmina w swoim stanowisku zmierza zatem do pełnego odliczenia wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice – tych dokonanych w okresie, gdy stanowiły one przedmiot wyłącznie realizacji zadań własnych (do [...] marca 2012 r.) jak i po wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania w pełnym zakresie, niezależnie od tego czy i w jakim stopniu świetlice służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Podstawy do tego nie dają jednak ani powołane przepisy ani uchwała z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10. Akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do wniosku odmiennego, aniżeli wynikający z przywołanej uchwały, skutkowałaby bowiem uznaniem prawa odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odliczenie to – poprzez dokonanie korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – dotyczyłoby wydatków, które poniesiono wyłącznie na realizację zadań własnych Gminy, co dotyczy okresu przed dopuszczeniem, na podstawie Zarządzenia Burmistrza z [...] marca 2012 r., wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (wynajmowania świetlic). Gdyby zatem przyjąć za trafny pogląd prezentowany przez Skarżącą, to Gmina mogłaby odliczyć podatek naliczony od inwestycji służącej realizacji wyłącznie zadań własnych (do [...] marca 2012r.), a zatem sfinansowanej z dochodów własnych.

Dopiero od wydania Zarządzenia Burmistrza z [...] marca 2012 r., a ściślej – od rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług można mówić o możliwości odliczenia różnicy podatku naliczonego, i tylko w tym zakresie, w jakim obiekty służą do aktywności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżąca w swoim stanowisku pomija zatem regulacje zawarte w art. 86 ust. 7b oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W części, w której Skarżąca upatruje potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska co do dopuszczalności w ramach korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi realizowanych inwestycji w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, podkreślenia wymaga, że – po pierwsze – przedmiotem tej uchwały nie było samo uprawnienie do korekty historycznej podatku naliczonego, ale sposób rozliczenia podatku naliczonego w razie poniesienia wydatków w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a po części dotyczących czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu; po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale nie analizował w odpowiedzi na postawione pytanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., a przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzenie możliwości odpłatnego wykorzystywania świetlic, nie oznacza powstania uprawnienia do dokonania korekty wieloletniej, pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego od wydatków na inwestycje dokonane przed wydaniem Zarządzenia Burmistrza z [...] marca 2012 r. (umożliwieniem odpłatnego wykorzystania świetlic). Zgodnie z tym przepisem, przepisy dotyczące korekty wieloletniej stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wobec wprowadzenia możliwości odpłatnego wykorzystywania świetlic nie mamy do czynienia ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wprowadzenie odpłatnego wykorzystywania świetlic, od tego momentu stwarza prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim dotyczy to transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym argumentem na rzecz uznania, że w związku z wprowadzeniem możliwości odpłatnego wynajmu świetlic Skarżącej przysługuje prawo do korekty wieloletniej podatku od towarów i usług poniesionego w okresie, gdy świetlice służyły realizacji wyłącznie zadań własnych Gminy jest stanowisko wyrażone w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13, Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów. Postanowienie to nie potwierdza stanowiska Skarżącego. O ile zgodzić się trzeba z tą częścią rozważań zawartych w skardze, które eksponują brak wątpliwości TSUE co do rozpatrywanego zagadnienia, czego wyrazem jest wydanie w sprawie postanowienia, to dostrzeżenia wymaga, że postanowienie odnosi się do innego zagadnienia, aniżeli stanowiące przedmiot spornej w sprawie interpretacji. Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez TSUE był okres, w jakim korekta podatku od towarów i usług, w razie zmiany przeznaczenia obiektu, może być dokonana: czy może być to korekta jednorazowa, czy też musi być dokonywana na przestrzeni określonego czasu. Tezą tego postanowienia jest stwierdzenie, że "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.". Zagadnienie sporne w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy natomiast okresu, w jakim należy dokonać korekty podatku od towarów i usług – czy ma to być korekta dokonana jednorazowo czy w układzie dziesięciu lat, ale dopuszczalność takiej korekty co do zasady. Skarżąca nie dostrzega także istotnych różnic stanu faktycznego w sprawie rozpoznawanej przez TSUE. Lektura postanowienia TSUE, w części dotyczącej postępowania przed sądem odsyłającym, wskazuje, że stan faktyczny na tle którego TSUE poddawał analizie postawione pytania dotyczył sytuacji, gdy gmina zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku i w trakcie realizacji inwestycji zaczęła rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa, zaś zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Elementem tego stanu faktycznego był zamysł, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy Międzyzdroje czynsz dzierżawny, a w zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. W sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy na interpretację prawa podatkowego, w której uznano, że wobec oddania przez gminę hali sportowej w dzierżawę, stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, korekty podatku do odliczenia uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w 2010 roku do celów działalności niedającej prawa do odliczenia. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w tej sprawie w postanowieniu TSUE wynika też powód wątpliwości co do wykładni art. 187 i 189 Dyrektywy 2006/112 a mianowicie, czy znajdujące zastosowanie w postępowaniu głównym przepisy krajowe, które przewidują system korekt w okresie dziesięciu lat, są zgodne z przewidzianą w Dyrektywie zasadą neutralności podatku VAT, w kontekście okresu tej korekty (wynikającego z orzecznictwa Trybunału postulatu zwrotu nadwyżki podatku VAT w rozsądnym terminie). Według sądu odsyłającego otwartym było również pytanie, czy w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa art. 189 Dyrektywy 2006/112 sprzeciwia się przepisom krajowym, które przewidują przedłużenie okresu korekty aż do dziesięciu lat. Sąd występujący z pytaniem podał, że na pytanie to mogłaby zostać udzielona odpowiedź przecząca, ponieważ tego rodzaju przepisy mają na celu zapewnienie, aby korekty nie prowadziły do nieuzasadnionych korzyści, a zatem wymagało rozważenia – w ocenie Sądu występującego z pytaniem – czy prawo do dokonania jednorazowej korekty tego rodzaju, na jakie powołała się Gmina Międzyzdroje, można uznać za prowadzące do nieuzasadnionych korzyści. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy w świetle art. 167, 187 i 189 (dyrektywy 2006/112) oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak (przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?".

Z powyższego wynika, że TSUE rozstrzygał, zgodnie z postawionym pytaniem, o okresie korekty wieloletniej wskazując, że art. 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wykluczają korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego w razie zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, kiedy ulega ono zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na wykonywanie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa. Na uwagę zasługuje też różnica stanu faktycznego sprawy – w rozpoznawanej sprawie Skarżąca samodzielnie wykonuje aktywność, której dotyczy opodatkowanie (prowadzi świetlice wiejskie), podczas gdy w sprawie, której dotyczyło postanowienie TSUE mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia obiektu (Gmina Międzyzdroje najpierw zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie hali sportowej, w trakcie realizacji inwestycji zaczęła rozważać zmianę systemu zarządzania gminnym majątkiem w ten sposób, że zamierzała oddać halę w dzierżawę spółce prawa handlowego w zamian za czynsz dzierżawny, z prawem używania hali przez spółkę i pobierania z niej pożytków w postaci opłat). W świetle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia obiektu - świetlice po wprowadzeniu Zarządzenia Burmistrza umożliwiającego odpłatne ich udostępnianie nie straciły tego charakteru i nadal stanowią bazę wykonywania obowiązkowych zadań własnych Gminy. Natomiast w sprawie stanowiącej przedmiot postanowienia TSUE Gmina rozważała wniesienie posiadanej hali sportowej do odrębnego podmiotu, jakim jest spółka prawa handlowego, zatem z momentem wniesienia do spółki składnik ten w całości ma służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś z perspektywy Gminy jako podmiotu dokonującego takiej operacji, w całości i niepodzielnie został przeznaczony na prowadzenie działalności opodatkowanej, to jest dzierżawy na rzecz spółki.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że zgodnie z przepisami dotyczącymi jednostek sektora finansów publicznych, spółka prawa handlowego gminy stanowi odrębną jednostkę, nie zaliczaną do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 14 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Zasady tworzenia i przystępowania przez gminy do spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 9 i 10 ust. 1-3 ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z tymi przepisami, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek, mogą także tworzyć spółki komandytowe lub komandytowo-akcyjne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym. Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym oraz występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia. Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Powyższe ograniczenia nie mają zastosowania do posiadania przez gminę akcji lub udziałów spółek zajmujących się czynnościami bankowymi, ubezpieczeniowymi oraz działalnością doradczą, promocyjną, edukacyjną i wydawniczą na rzecz samorządu terytorialnego, a także innych spółek ważnych dla rozwoju gminy, w tym klubów sportowych działających w formie spółki kapitałowej.

Z tego wynika, że tworzenie spółek prawa handlowego przez gminy jest reglamentowane, zaś założenie lub przystąpienie do spółki stanowi przejaw działalności podlegającej opodatkowaniu. Podatek naliczony dotyczący wydatków poniesionych w związku z taką czynnością podlega odliczeniu, może być także rozważany przez pryzmat korekty wieloletniej.

Co więcej, o ile wykonywanie działalności przez jednostki należące do gminy, takie jak jednostki budżetowe stanowi przejaw działalności gminy (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w spr. C-274/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), to wykonywanie działalności w formie spółki, nawet jeśli w tej postaci realizowane są zadania własne gminy (przykładowo, komunalne spółki mające na celu odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych) oznacza wyodrębnienie danej sfery działalności, równoznaczne ze zmianą przeznaczenia składnika majątkowego.

Inna jest jednak sytuacja, gdy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia obiektu – stanowi on bazę majątkową realizacji przez Gminę zadań własnych i w takim charakterze jest przez Gminę prowadzony.

Skarżąca przypisywała istotne znaczenie dla oceny zagadnienia stanowiącego przedmiot pytania a następnie interpretacji prawa podatkowego uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej wskazano, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały odwołano się m.in. do wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen. Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył część uzasadnienia w tej sprawie i wskazał wyraźnie, że "z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u.". Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli nie podlegającej opodatkowaniu. Sąd zauważa, że stan ten był aktualny do końca 2015 r. – rozwiązanie takie wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2016 r. W ocenie Sądu, wnioski płynące z powyższej uchwały nie przeczą stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji. Przedmiotem tej interpretacji, w zakresie pytania 2 nie jest bowiem dopuszczalność oraz proporcja, w jakiej Gmina miałaby odliczać podatek od towarów i usług naliczony od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli niepodlegającej opodatkowaniu, ale możliwość odliczenia tego podatku od historycznie poniesionych wydatków - w okresie, kiedy składnik majątku gminnego (wiejskie świetlice) nie był udostępniany potencjalnym użytkownikom odpłatnie na podstawie umów najmu.

Ponadto, po dacie wydania powyższej uchwały stan prawny uległ zmianie o tyle, że z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 86 ust 7b. Przepis ten wyraźnie rozstrzyga kwestię sposobu obliczenia podatku naliczonego w razie ponoszenia nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich nastąpiło po dacie wejścia w życie powołanego przepisu (od wydania Zarządzenia Burmistrza z [...] marca 2012 r.) zatem przepis ten znajduje zastosowanie do sytuacji Skarżącej.

Sąd zauważa przy tym, że wprowadzenie – na podstawie Zarządzenia Burmistrza - możliwości odpłatnego wykorzystywania świetlic nie jest równoznaczne ze zmianą przeznaczenia tego składnika majątku Gminy; świetlice nadal stanowią przedmiot realizacji obligatoryjnych zadań własnych Gminy i są przez Gminę kwalifikowane jako świetlice wiejskie a nie lokale na wynajem. O takim charakterze świetlic świadczą te elementy stanu faktycznego, w których Skarżąca podaje, że podstawą jej wniosku jest wprowadzenie Zarządzeniem Burmistrza Regulaminu korzystania ze świetlic położonych na terenie Gminy a także że nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin, dni tygodnia, miesięcy, w których świetlice byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania a w praktyce nie da się przewidzieć takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic a sposób ten jest uzależniony od aktualnego zapotrzebowania na obie formy udostępniania świetlic. Z powyższego wynika, że odpłatna funkcja świetlic sprowadza się do korzystania z nich przez zainteresowane podmioty, przy czym możliwość tego korzystania jest sprzężona z dostępnością świetlic, ta zaś uwarunkowana jest realizacją w danym momencie obowiązkowych zadań własnych Gminy, do których świetlice służą.

Dyspozycje sprawami majątkowymi gminy wymagają uchwały rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym). Zmiana przeznaczenia składnika gminnego nie stanowi zatem zdarzenia, które odbywa się mocą aktu burmistrza ale wymaga dopełnienia warunku w postaci akceptacji rady gminy. Zmiana przeznaczenia to akt zadysponowania składnikiem majątku, który nie odbywa się bezrefleksyjnie, w sposób nieświadomy i nieokreślony co do kierunku i zakresu tej zmiany. Dokonujący zmiany przeznaczenia decyduje więc, jaką rolę gospodarczą będzie pełnić składnik majątku, do jakiego celu będzie służyć i w jakim zakresie, a niejednokrotnie także w jakiej formie prawnej, przykładowo wniesienie do spółki, założenie wyodrębnionej struktury (zakładu budżetowego). Przeznaczenie składnika to wyznaczona przez uprawnioną osobę lub organ kwalifikacja tego składnika, praktyczny cel, któremu ma służyć dana rzecz. Zmiana przeznaczenia nieruchomości oznacza stanowczą i konkretną, określoną co do zakresu przypisaną rolę, do której ma ona służyć. Nie stanowi zatem zmiany przeznaczenia nieruchomości umożliwienie odpłatnego wykorzystywania świetlic, jeśli nadal stanowią one przedmiot wykonywania obowiązkowych zadań własnych gminy i jeśli odpłatne udostępnianie (wynajmowanie) nie stało się istotnym sposobem ich wykorzystywania. Przywołany przepis art. 13 ust. 1 akapit 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala uznać za podatnika podatku od towarów i usług podmiot prawa publicznego w związku z wykonywaną aktywnością jako organu władzy publicznej i pobiera z tego tytułu opłaty tylko, gdyby wykluczenie go z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji a także w razie wykonywania czynności wymienionych w załączniku nr I do Dyrektywy i to tylko w sytuacji, gdy w odniesieniu do tej drugiej kategorii czynności przekroczona zostanie skala istotności tej aktywności, która nie pozwala na ich pominięcie. Sąd uznał zatem, że w związku z umożliwieniem pobierania opłat od udostępnianych świetlic, służących do wykonywania obowiązkowych zadań własnych, nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, a w konsekwencji, że nie mamy do czynienia z sytuacją, że po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane jest na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej) a następnie ulega zmianie sposób wykorzystywania tego dobra w taki sposób, że jest ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji, że mamy do czynienia z inną sytuacją niż opisana w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. w spr. I FSK 972/15.

Bezpodstawny jest tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją niektórych świetlic znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację części inwestycji w zakresie świetlic z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Nietrafnymi okazały się również zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją części inwestycji w świetlice - nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy i nieodpłatne udostępnianie świetlic na rzecz mieszkańców nie będzie objęte z tego powodu zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b powołanej ustawy, który jest dedykowany do sytuacji takiej, jaką prezentuje Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności innych aniżeli mieszczące się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana (zadań własnych), wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie zasługiwał przy tym na aprobatę zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się przez organ na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE oraz prounijną wykładnię prawa. Organ wydający interpretację prawa podatkowego nie dokonał wykładni przepisów prawa krajowego w sposób wykraczający poza ich brzmienie. Skarżąca podstawy tego zarzutu upatruje w stwierdzeniu zawartym na str. 33 interpretacji, zgodnie z którym nabycie towarów i usług służących do budowy świetlic nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzone inwestycje zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT, co oznacza że w chwili ich nabycia Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT a późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie świetlic również do czynności) opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Skarżąca nie dostrzega, że na str. 34 interpretacji organ podkreślił, że przepis w którym Skarżąca upatrywała podstawy do korekty wieloletniej (art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) nie znajduje w sprawie zastosowania, zaś wcześniej, na str. 22-28 omówił szczegółowo regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich czterech postawionych pytań, w tym także art. 86 ust. 7b ustawy.

W ocenie Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ jednolitego – zdaniem Skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca, poza postanowieniem TSUE w spr. C-500/13 oraz postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r. w spr. I FSK 1135/12 zawierającym pytanie do TSUE w tej sprawie, wskazała kilka wyroków dotyczących wykładni art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, mających potwierdzać słuszność prezentowanego stanowiska. Każde z przywołanych przez Skarżącą orzeczeń dotyczy innej sytuacji, to jest podjęcia przez gminy działalności w formie spółek i wniesienia do nich przedmiotu wcześniejszych inwestycji, albo odpłatnego całkowitego udostępnienia nieruchomości podmiotom trzecim na podstawie dzierżawy. Taka sytuacja natomiast nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Sz 44/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bd 388/14, dotyczą sytuacji, gdy gmina udostępnia składnik majątku, na który poniosła określone nakłady podmiotowi trzeciemu (własnej spółce – w spr. I SA/Sz 44/12, Zarządowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej – w spr. I SA/Bd 388/14) i za jego pośrednictwem w całości realizuje zadania własne, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bd 752/13 dotyczy stanu, w którym gmina dokonała zmiany przeznaczenia nieruchomości podejmując w tym celu stosowną uchwałę Rady Gminy, której przedmiotem była zmiana przeznaczenia nieruchomości. Wskazane przez Skarżącą jako mające potwierdzać trafność Jej stanowiska wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 października 2012 r., sygn. I SA/Po 667/12 oraz 6 marca 2013 r. w spr. I SA/Po 35/13 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 12 października 2016 r., w spr. odpowiednio sygn. I FSK 2035/15 i I FSK 2071/15, z uwagi na skierowanie decyzji do jednostki budżetowej (wyrok TSUE w spr. Gmina Wrocław, C-276/14).

Sąd uznał, że także skierowane postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016 r., sygn. I FSK 294/15 pytanie do składu siedmiu sędziów tego Sądu nie wpływa na ocenę w rozpoznawanej sprawie. Pytanie to dotyczy charakteru gminy jako podatnika podatku od towarów i usług albo organu władzy publicznej w sytuacji realizowania inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej, która po zakończeniu została przekazana przez gminę nieodpłatnie do używania spółce komunalnej. Pytanie o treści: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?" nie wpływa na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca w rozpatrywanej sprawie samodzielnie realizuje na składniku mienia jakim są świetlice wiejskie zadania własne, jednocześnie zawierając umowy najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie nie występuje więc wątpliwość co do charakteru wykonywanych czynności.

[5] Odnośnie wydatków inwestycyjnych po umożliwieniu odpłatnego wykorzystywania świetlic a także wydatków bieżących Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów zarzucanych w skardze, to jest art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic oraz wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją niektórych świetlic znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych, związanych z pracami budowlanymi w świetlicach, dokonanych po wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania należy rozliczyć zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przepis ten znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy nieruchomość jest używana zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalności gospodarczej) jak i na cele niezwiązane z tą działalnością. Rzeczą podatnika w takiej sytuacji jest wyodrębnienie podatku naliczonego w proporcji, jaka odpowiada wykorzystaniu nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Będzie to dotyczyło między innymi miesięcy, w których były świadczone w danej świetlicy czynności podatkowane, skoro okresem rozliczeniowym jest co do zasady, stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okres miesięczny (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r., sygn. I FSK 83/16, 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2117/13, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca, stojąc na stanowisku co do braku konieczności stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług (str. 24 skargi) wskazuje, że Gmina nie zna sposobu na ustalenie udziału procentowego w jakim świetlice są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych a także, że aktualne w tym wypadku pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Sąd zauważa, że jeśli ustawodawca wprowadza przepis, w tym wypadku art. 86 ust. 7b powołanej ustawy, to nie można go pomijać, gdy wyraźnie reguluje on sytuację taką, jaka dotyczy podatnika. Sąd ponownie zwraca uwagę, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadzono od 2011 r., a zatem uchwałę wydano w stanie prawnym, kiedy przepis nie obowiązywał.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic (dotyczących np. mediów, środków czystości) trafnie organ stwierdził, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od części wydatków związanych z utrzymaniem świetlic za okres, w którym można bezpośrednio przypisać te wydatki wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, przykładowo gdy nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana.

Gminie zatem będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych okresach (miesiącach), w których świetlice były wykorzystywane do celów komercyjnych, o ile zaistniał bezpośredni związek wydatków dotyczących danej świetlicy ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez obiekt. Natomiast w przypadku wydatków dotyczących mediów (energii elektrycznej, wody, gazu), możliwe jest dokonywanie odczytów liczników, zatem możliwe jest przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych, w takim zakresie, w jakim kosztami tymi nie są obciążane podmioty, które wynajmują obiekt oraz nie służą one realizacji zadań własnych.

Wobec tego, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te wydatki, ale jedynie w takim zakresie, w jakim służą one do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonuje jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko proponowane przez Skarżącą pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą odliczenia podatku od towarów i usług, jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skarżąca pomija zatem regulacje zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, a także, że co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyłącza organy władzy publicznej spod statusu podatnika, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.