Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2885/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 283/19 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 23 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Syndyka masy upadłości W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 283/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi syndyka masy upadłościowej W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W." w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej jako "SKO") z dnia 23 stycznia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej jako "Prezydent") z dnia 14 listopada 2018 r. zmieniającą decyzję ostateczną tegoż organu z dnia 23 stycznia 2015 r., poprzez ustalenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 240 943 zł (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej SKO wskazując na art. 173 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż dokonano oceny dowolnej, która to nie przystaje do stanu prawnego i zebranego materiału dowodowego, co spowodowane było błędną wykładnią norm prawa materialnego;

b) art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe powinny badać dokładną datę zaprzestania utrzymania i konserwacji zabytku w sytuacji, gdy organy odpowiedzialne za ochronę nad zabytkami jednoznacznie stwierdzają, że podmiot zobowiązany zaprzestał należytego dbania o zabytek już po dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

c) art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe powinny badać dokładną datę zaprzestania utrzymania i konserwacji zabytku w sytuacji, gdy organy odpowiedzialne za ochronę nad zabytkami jednoznacznie stwierdzają, że podmiot zobowiązany zaprzestał należytego dbania o zabytek, już po dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że norma ta została naruszona w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy istota sprawy sprowadza się do wykładni prawa materialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej, bowiem materiał dowodowy jest pełny i zebrany w sposób prawidłowy, a ponadto w toku postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organy administracji nie są władne ustalać dokładnej daty zaprzestania utrzymania i konserwacji zabytku w sytuacji, gdy organy odpowiedzialne za ochronę nad zabytkami jednoznacznie stwierdzają, że podmiot zobowiązany zaprzestał należytego dbania o zabytek;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że nie ma przesłanek do zmiany decyzji ostatecznej;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez niepełne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej w zakresie własnych rozważań, schematyzm uzasadnienia, brak wykazania, że uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia, brak wskazań co do dalszego postępowania, które to sprowadzają się do ogólników;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, wskazującego jako jego podstawę prawną tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a jednocześnie zawierającego argumentację świadczącą o błędnym - zdaniem Sądu - zastosowaniu przez organ przepisu prawa materialnego w postaci art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie w razie nieuwzględnienia tak postawionego wniosku, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpotrzenia.

Ponadto SKO wniosło o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekło się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych, podniesionych w tej skardze zarzutów, celowe jest przedstawienie istoty wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji, na tle realiów rozpoznawanej sprawy, oraz uwag co do charakeru prawnego art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza podniesione w niej zrzuty, pełnomocnik SKO w znacznej mierze błędnie identyfikuje istotę sporu w niniejszej sprawie.

Przypomnieć więc należy, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja SKO z dnia 23 stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy wydaną w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję Prezydenta z dnia 14 listopada 2018 r. zmieniającą decyzję tego ostatniego organu z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., poprzez ustalenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w tym podatku w kwocie 240 943 zł.

Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastapić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Jednym z takich przypadków, stanowiących odstępstwo od wyrażonej w ww. unormowaniu zasady trwałości ostatecznych decyzji, jest właśnie art. 254 Ordynacji podatkowej przewidujący możliwość - w sytuacji w nim określonej - zmiany decyzji ostatecznej.

Przewidziany tym przepisie szczególny tryb pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej jest - co należy podkreślić - odmienny od innych trybów nadzwyczajnych określonych w art. 240-246 i art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te przewidziane w ustawie tryby pozwalające na wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych są wobec siebie niekonkurencyjne, w tym sensie, że przepisy je normujące określają odmienne i odrębne dla każdego z tych trybów i jemu tylko właściwe przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania w danej sprawie danego trybu. O tym, że w praktyce działania organów podatkowych dobór właściwych przepisów pozwalających na wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej nie jest kwestią prostą, świadczy również niniejsza sprawa, w której Prezydent, po "przetestowaniu" na przestrzeni niemal czterech lat dzielących wspomniane wyżej decyzje z dnia 23 stycznia 2015 r. oraz z dnia 14 listopada 2018 r., wszyskich niemalże trybów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej (co wynika z akt sprawy oraz opisu dotychczasowego postępowania przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) ostatecznie zdecydował się na zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej, przewidującego zmianę decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego - co zostało zaakceptowane przez SKO.

Przepis ten, w jego § 1 stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Wskazuje się także, iż przepis ten ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1763/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1616/15; K. Teszner [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, LEX/el.).

Jak więc wynika z treści powyższego przepisu, określa on przesłanki, których spełnienie jest niezbędne, aby mógł on zostać w danej sprawie zastosowany. W niniejszej sprawie sporna była okoliczność - i to stanowi o istocie sporu w sprawie - czy zmiana okoliczności faktycznych (mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego) nastąpiła - tak jak wymaga tego ten przepis - już po doręczeniu decyzji (tej, która ma zostać zmieniona). Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie tego przepisu powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie, co nie jest sporne, owym dopełniającym przepisem prawa materialnego jest art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a więc przepis ustanawiający zwolnienie od podatku pod warunkiem zaistnienia określonych w nim okoliczności faktycznych (utrzymywanie gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków), którego zastosowanie, bądź nie, ma wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Na tle powyższych przepisów oraz w kontekście spornej w sprawie przesłanki (wystąpienia zmiany okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji) Sąd pierwszej instacji dokononując oceny prawidłowości poczynionych w tym zakresie przez Prezydenta ustaleń, zaakceptowanych następnie przez SKO, zwrócił uwagę, że zmieniona decyzja ostateczna Prezydenta z dnia 23 stycznia 2015 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 12 lutego 2015 r. Natomiast Konserwator Zabytków na podstawie przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2015 r. kontroli nieruchomości Skarżącego stwierdził, że nie jest ona konserwowana i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, o czym poinformował Prezydenta. Zestawiając te dwie daty (odległe od siebie o tydzień) oraz charakter stwierdzonych podczas tej kontroli zaniedbań ze strony Skarżącego i ich skutków dla stanu nieruchomości (co zostało ustalone, m.in. na podstawie pisma z dnia 25 lutego 2015 r. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków skierowanego do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, z którego to pisma przeprowadzony został przez Sąd pierwszej instancji dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.), tj. m.in.: zawalenie stropu w części budynku, widoczne w gruzach fragmenty zawilgoconych i przegniłych drewnianych belek stropowych, nieszczelne pokrycie dachowe w innej części budynku z widocznymi śladami wilgoci, zacieków i ubytki w podbitce dachu - Sąd podał w wątpliwość przyjęte przez organy podatkowe ustalenie, że zmiana okoliczności faktycznych, tj. brak (zaprzestanie) utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nastąpiło po doręczeniu Skarżącemu decyzji, która stała się ostateczna. Zdaniem Sądu, ujawnienie określonych okoliczności faktycznych nie jest równoznaczne z ich zmianą w rozumieniu art. 254 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, nie jest bowiem istotne, kiedy ujawniono nieprawidłowości w tym zakresie, lecz od kiedy one wystąpiły. Sąd wskazał dalej, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń, czy w świetle racjonalnej wiedzy oraz logicznego rozumowania, możliwe było przyjęcie, że pomiędzy 12 a 19 lutego 2015 r. Skarżący zaprzestał utrzymywania nieruchomości zgodnie z właściwymi przepisami.

W tym kontekście Sąd stwierdził m.in., że doszło do błędnego zinterpretowania art. 254 Ordynacji podatkowej i przedwczesnego zastosowania tego przepisu, wobec braku rzetelnych ustaleń organu podatkowego - kiedy w istocie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w tym przepisie, tj. czy nastąpiła ona przed, czy po, doręczeniu decyzji, która stała się ostateczna.

Mając na uwadze powyższe, za całkowicie chybione uznać należy wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko i oparte na nim zarzuty wraz ze wspierającą je argumentancją, że "istota sprawy sprowadza sie do wykładni przepisów prawa materialnego". Ocena ta dotyczy obydwu wskazywanych w skardze kasacyjnej aspektów tego stanowiska, a więc zarówno traktowania art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej jako przepisu prawa materialnego, jak też postrzegania przez pełnomocnika SKO jako zasadniczego problemu w sprawie kwestii dotyczącej wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Jak już o tym wspomniano, art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samodzielnego, w tym sensie, że możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że sam art. 254 Ordynacji podatkowej stanowi przepis o charakterze materialnoprawnym. Co najwyżej, traktowany łącznie z odnośnym przepisem podatkowego prawa materialnego może być uważany za normę prawną o charakterze mieszanym.

Wskazać przy tym należy, że sama kwestia charakteru prawnego art. 254 Ordynacji podatkowej jako przepisu prawa procesowego bądż materialnego, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, a Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do niej tylko z tego powodu, iż będąc ponad miarę wyeksponowana w skardze kasacyjnej stanowiła bezpośredni przedmiot sformułowanych w niej zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako 2a i 2e).

W tym miejscu należy też dokonać oceny zarzutu błędnej wykładni art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, traktowanego w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zarzut ten jest bezzasadny a wspierająca go argumentacja całkowicie chybiona. Słusznie wskazywał bowiem Sąd pierwszej instancji, odnosząc to do określonej w tym przepisie przesłanki - nastąpienia zmiany okoliczności faktycznych (...) po doręczeniu decyzji, że w ujęciu czasowym zmiany okoliczności faktycznych nie należy utożsamiać z ujawnieniem tej zmiany. Innym słowy, momentu ujawnienienia zmiany tych okoliczności nie można utożsamiać z momentem dokonania się tej zmiany.

Kwestionowanie takiego stanowiska w skardze kasacyjnej pozbawione jest logicznych postaw. Nie wykazuje przy tym żadnego uchwytnego związku z tą kwestią zwrócenie uwagi w skardze kasacyjnej, że chodzi tu o okoliczności prawotwórcze. Z kolei argumentacja tej skargi wskazująca na możliwość ukrywania przed organem podatkowym okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, kórych organ ten nawet przy dołożeniu należytej staranności nie jest w stanie ustalić, przemawiają raczej przeciw niż za przyjętą przez pełnomocnika SKO tezą, że zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła już po doręczeniu decyzji. Skądinąd ta opisana przez pełnomocnika SKO hipotetyczna sytuacja nie jest w praktyce działania organów podatkowych odosobniona, lecz jej przeciwdziałaniu służy zupełnie inna, niż ta określona w art. 254 Ordynacji podatkowej, instytucja prawna zmierzająca również do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Powracając zaś do owego sygnalizowanego już wcześniej drugiego aspektu błędnego postrzegania w skardze kasacyjnej istoty i płaszczyny sporu w sprawie, wskazać należy, iż nie ma racji pełnomocnik SKO stwierdzając w tej skardze, że kwestią zasadniczą dla niniejszego rozstrzygnięcia było ustalenie organów, iż przedmiotowa nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Otóż mając na uwadze zrekapitulowane wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji, na tym etapie postępowania, płaszczyznę sporu w tej sprawie nie stanowiła kwestia, czy Skarżący korzysta, czy też nie korzysta, ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu, a więc czy spełnia (spełniał) określone w nim przesłanki (utrzymywanie i konserwowanie nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków), lecz to - czy zmiany, które w tym zakresie nastąpiły, a których wystąpienia Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, miały miejsce przed, czy po, doręczeniu decyzji Skarżącemu, co było kluczowe z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie trybu określonego w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, bezzzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako 2a). Niezależnie od tego zarzut ten jest wadliwie skonstruowany, albowiem nie sposób przyjąć, aby można było skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej, przez to, iż Sąd ten błędnie przyjął, że "norma ta została naruszona w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej (...)". Logicznie bowiem rzecz biorąc i mając na uwadze tok dowodzenia przyjęty w skardze kasacyjnej, Sądowi pierwszej instancji można byłoby ewentualnie zarzucać (abstrahując od merytoryczej zasadności zarzutu) naruszenie tego przepisu, poprzez przyjęcie go jako podstawy uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy chodziło o naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, nie zaś, tak jak wynika to z tego zarzutu, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przepis ten został naruszony.

Z kolei zarzut naruszenia w tym samym aspekcie sprawy art. 141 § 4 P.p.s.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako 2e), jest również z tego powodu bezzasadny, że z zarzucanym w nim sporządzeniem niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, moglibyśmy mieć do czynienia, gdyby Sąd wskazywał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a skargę uwzględnił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc przepisu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych. Jednakże taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, trudno więc mówić o wystąpieniu w tym zakresie sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż to wyłącznie pełnomocnik SKO twierdził, skądinąd bezpodstawnie, że istotę sporu w sprawie stanowiły naruszenia przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się następujące zdanie. "Przepis art. 254 O.p. wymaga ustalenia jako przesłanki jego zastosowania, czy zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej, co oznacza ustalenie daty tej zmiany."

Ta trzecia część tego zdania, po drugim przecinku, w której mowa jest o "ustaleniu daty" została bardzo wyeksponowana w skardze kasacyjnej stanowiąc asumpt do sformułowania kilku jej zarzutów. W ujęciu tej skargi wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na powinność badania przez organy podatkowe dokładnej daty zaprzestania utrymywania i konserwacji zabytku, stanowiło jednocześnie naruszenie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Istotnie takie sformułowanie Sądu można określić jako niezbyt fortunne. Oczywiste jest bowiem, że takie wskazanie rozumiane dosłownie jako ustalenie daty dziennej zaprzestania utrzymywania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jest niewykonalne, zwłaszcza w kontekście wskazywanych Konserwatora Zabytków i przytoczonych przez tenże Sąd skutków zaniedbań w utrzymywaniu zabytku, w postaci zawalenia części dachu, zawilgocenia i przegnicia elememtów poszycia dachowego, itd.

Nie należy jednak na podstawie części jednego zdania z uzasadnienia wyroku wyciągać zbyt daleko idących wniosków, lecz trzeba wziąć pod uwagę i przeanalizować całokształt stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ze stanowiska tego, bez wątpienia wynika, bo mowa jest o tym w kilku innych miejscach tego wyroku, że Sądowi pierwszej istancji nie chodziło w istocie o ustalenie dziennej daty zaprzestania należytej opieki nad zabytkiem, lecz o generalną cezurę czasową, a więc czy zmiana okoliczności faktycznych, rozumiana jako zaprzestanie utrzymywania zabytku zgodnie z odnośnymi przepisami, nastąpiła przed, czy po, wydaniu decyzji - co odpowiada treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, posłużenie się w jednym miejscu wyroku niewłaściwym sformułowaniem nie może być traktowane jako naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, lecz jedynie jako przejaw pewnego rodzaju braku dyscypliny pojęciowej, co mogłoby być jedynie uważane za niemogące mieć wpływu na wynik sprawy uchybienie procesowe (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną do tego Sądu decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. za naruszony przez organy podatkowe przepis uznał art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepis stanowiący podstawę prawną zastosowanego w sprawie przez organ podatkowy trybu zmiany decyzji ostatecznej. Wprawdzie Sąd ten nie wymienił wprost jako naruszonych przepisów wiążącej organy podatkowe procedury, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego (choć w świetle stanowiska, jakie zaprezentował w wyroku, powinien był to uczynić), to jednak nie ulega wątpliwości, mając na uwadze treść uzasadnienia tego wyroku, że zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji SKO było nieprawidłowe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, co zdaniem tego Sądu, częściowo mogło wynikać z błędnego odczytania przez organ podatkowy treści i sensu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Owo nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy nie dotyczyło jednakże przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., lecz z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a konkretnie - czy stosownie do wymogu wynikającego z tego przepisu, warunkującego zastosowanie określonego w tym przepisie trybu zmiany decyzji ostatecznej, zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a konkretnie okoliczność utraty prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu u.p.o.l. z powodu zaprzestania utrzymywania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - nastąpiła po doręczeniu w dniu 12 lutego 2015 r. decyzji z dnia 23 stycznia 2015 r. Szczególne wątpliwości Sądu w tym zakresie wynikały z charakeru zaniedbań w opiece nad zabytkiem, o czym była już mowa, stwierdzonych podczas kontroli stanu nieruchomości, przeprowadzonej u Skarżącego przez Urząd Ochrony Zabytków

Zdaniem Sądu, "doszło w sprawie do błędnego zinterpretowania i przedwczesnego zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej, albowiem brak jest ustaleń mających istotne znaczenie dla zastsowania ww. przepisu. Brak jest ustaleń, kiedy w istocie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 i czy nastąpiła ona po doreczeniu decyzji, czy też wcześniej." Sąd stwierdził dalej, że "organ nie zadał sobie trudu, aby dokonać jakichkolwiek ustaleń faktycznych oraz dokonać oceny, czy w świetle racjonalnej wiedzy oraz logicznego rozumowania, możliwa jest zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości pomiędzy 12 a 19 lutego 2015 r. stwierdzając a priori, że w tym właśnie okresie podatnik zaprzestał utrzymywania nieruchomości zgodnie z właściwymi przepisami. Zabrakło ustaleń, co legło u podstaw powyższego jednozdaniowego stwierdzenia organu konserwatorskiego."

Pełnomocnik SKO nie zgadzając się z taką oceną Sądu pierwszej instancji i określając w skardze kasacyjnej przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe jako "wnikliwe" powoływał się w tej mierze w niektórych zarzutach tej skargi na informacje przekazane Prezydentowi przez właściwy organ, tj. Konserwatora Zabytków, w których zostało jednoznacznie stwierdzone, że podmiot zobowiązany zaprzestał należytego dbania o zabytek już po dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższych kwestii wskazać należy, że istotnie w aktach tej sprawy, która jak już wspomniano, prowadzona była w różnych trybach na przestrzeni prawie czterech lat, znajdują się, m.in. pisma z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L., a także wspomniane w skardze kasacyjnej dokumenty z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Jednakże dla ścisłości należy wskazać, że jak wynika z akt tej sprawy, od dnia, w którym wszczęte zostało postępowanie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej - postanowieniem Prezydenta z dnia 22 czerwca 2018 r. i tym samym aktualną stała się kwestia możliwości zastosowanie trybu zmiany decyzji ostatecznej, określonego w tym przepisie, nie przeprowadzono żadnego dowodu, a Prezydent przed wydaniem decyzji ograniczył jedynie do wezwania Skarżącego w trybie art. 155 § 1 i art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej do złożenia informacji na stosownych drukach do podatku od nieruchomości oraz do wydania postanowienia, m.in. na podstawie art. 200 tej ustawy o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Jeżeli chodzi natomiast o informacje uzyskane przez organ podatkowy od Konserwatora Zabytków, dotyczące spornej nieruchomości, co jak już wspomniano, było bardzo eksponowane w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się z prezentowanym w tym zakresie stanowiskiem w skardze kasacyjnej, ani co do zasady, ani co do konkretnych wniosków, jakie zostały wysnute w tej skardze na poparcie sformułowanych w niej zarzutów w zakresie możliwości zastosowania w sprawie trybu określonego w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wielokrotnie podkreślano, że organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku oraz sposób jego konserwacji, w związku z tym prawidłowe, według pełnomocnika SKO, było oparcie się organu podatkowego na informacjach uzyskanych od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Istotnie, skoro kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego, a tym bardziej jeszcze dotyczy to kwestii istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc ustalenia, kiedy zmiany w tym zakresie miały miejsce. Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna z art. 209 Ordynacji podatkowej, a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję jest związany. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podobnie jak art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej są przepisami podatkowymi i nic nie może zwolnić organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku ustalenia w tym postępowaniu na podstawie całokształtu poddanego prawidłowej ocenie materiału dowodowego, czy przesłanki określone w danym przepisie podatkowym zostały spełnione. Opinia, czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale to ostatecznie do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego.

Nie można zgodzić zatem ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że "wyjaśnienie okoliczności, z którymi wiąże się ocena prawidłowości zastosowania art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej mieściło się w zakresie ustaleń Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, właściwych w tym zakresie z racji swoich kompetencji. Wobec zatem przesądzenia tej kwestii przez ww. organy administracji, niedopuszczalne jest powtórne jej badanie w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy."

Gdyby bowiem uznać to stanowisko za prawidłowe, czyli, że organ podatkowy nie ma kompetencji do ustalenia okoliczności, od których uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i jest bezwzględnie związany w tym zakresie stanowiskiem innego organu, a więc innymi słowy, że przesądzenie wyniku postępowania podatkowego zależy wyłącznie od innego organu, to strona tego postępowania pozbawiona byłaby możliwości obrony swoich praw, gdyż nie mogłaby dowodzić, że jest inaczej, niż wskazał to ów inny organ, albowiem nie ma ona instrumentów prawnych, aby podważać wypowiedź tego innego organu. Iluzoryczna byłaby również w takim przypadku kontrola sądowoadministracyjna wydanego w takich uwarunkowaniach rozstrzygnięcia postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że pełnomocnik SKO bezpodstawnie przypisuje Konserwatorowi Zabytków jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżący zaprzestał należytego dbania o zabytek już po dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, formułując na tej podstawie, jak już wspomniano, szereg zarzutów skargi kasacyjnej. Dla ścisłości należy również zauważyć, że jeżeli chodzi o zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (w tym przypadku - zaprzestanie należytego dbania o zabytek), w świetle brzmienia art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, istotna jest data doręczenia decyzji - co nastąpiło w dniu 12 lutego 2015 r., a nie data wydania decyzji, do której nawiązuje w zarzutach skargi kasacyjnej pełnomocnik SKO.

W aktach sprawy znajdują się trzy pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L., które stanowiły odpowiedź na pytania skierowane do tej instytucji przez Prezydenta w ramach prowadzonych w różnych trybach postępowań zmierzających do wzruszenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

W piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. Prezydent zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L. (karta nr 2 akt podatkowych) o ponowne wydanie opinii i określenie dokładnej daty (miesiąc, rok) zaprzestania utrzymywania oraz konserwowania nieruchomości dawnej fabryki A. O., zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W piśmie z dnia 2 marca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższe wystąpienie Prezydenta (karta nr 3 akt podatkowych) ww. Urząd poinformował, że aktualnie przedmiotowa nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ww. ustawy. Brak stosownego zabezpieczenia stwierdzono formalnie w czasie kontroli nieruchomości przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2015 r.

Jak więc z powyższego wynika, Urząd Konserwatorski nie odpowiedział na zadane pytanie i nie sprecyzował, kiedy nastąpiło zaprzestanie utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie w właściwymi przepisami.

Następnie w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w L. (karta nr 21 akt podatkowych) poinformował organ podatkowy, że rzeczona nieruchomość - zespół fabryczny A. O., od dnia 19 lutego 2015 r. do chwili obecnej nie była utrzymywana zgodnie z przepisami ww. ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że informacja ta została udzielona w odpowiedzi na tak zadane pytanie (pisma z dnia 13 stycznia oraz 3 lutego 2015 r. - karty nr 16 i 17 akt podatkowych), a więc czy po dniu 19 lutego 2015 r. do chwili obecnej ww. nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Analogiczną informację zawiera również ostatnie, chronologicznie rzecz biorąc, pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L. z dnia 24 kwietnia 2018 r. (karta nr 60 akt podatkowych), w którym była również mowa o tym, że od dnia 19 lutego 2015 r. rzeczony zabytek nie był konserwowany i utrzymywany zgodnie z przepisami ww. ustawy, o czym świadczą wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2015 r. i w dniu 20 kwietnia 2016 r.

Jak więc z powyższego wynika, ww. pisma Urzędu z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r. również nie zawierają informacji istotnej z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powoływał się pełnomocnik SKO formułując zarzuty skargi kasacyjnej, tj. kiedy nastąpiło zaprzestanie należytego dbania o zabytek. Nie jest bowiem taką informacją odpowiedź Urzędu, że po dniu 19 lutego 2015 r. Skarżący nie utrzymywał i nie konserwował zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zrozumiałe jest, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor dokonuje takiego doboru argumentacji, aby wykazać, że podnoszone w tej skardze zarzuty są zasadne. Nie może to jednak polegać na tworzeniu faktów, które w rzeczywistości nie miały miejsca i co bez trudu można wykazać.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadne uznać należy podnoszone w omówionym wyżej zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

Bezzasadne, bo oparte na całkowicie gołosłownych i nieprzystających do realiów rozpoznawanej stwierdzeniach są również zastrzeżenia skargi kasacyjnej odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których mowa jest o niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego, niespójności własnych rozważań, schematyzmie uzasadnienia, braku wykazania, że uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia, czy też sprowadzających się do ogólników wskazań co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera jasny i zrozumiały przekaz co do powodów uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnienie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zrozumiałe i jednoznaczne są także adresowane do organów podatkowych wskazania co do dalszego postępowania.

Podobnie oparty na gołosłownych, a ponadto ogólnikowych twierdzeniach i również z tego powodu bezzasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 1 P.u.s.a. (bez podania, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu zarzut ten dotyczy), w którym mowa była o "dokonaniu dowolnej oceny, która nie przystaje do stanu prawnego i zebranego materiału dowodowego, co spowodowane było błędną wykładnią prawa materialnego." Poza tym, zarzut ten ma wtórny jedynie charakter, w tym sensie, że naruszenie wskazywanego przepisu, mogłoby jedynie stanowić konsekwencje innych naruszeń prawa, których w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę od decyzji podatkowej wydanej przez SKO. Stąd też, twierdzenia zawarte w uzasadnieniu powyższego zarzutu o pominięciu przez Sąd pierwszej instancji kwestii swojej właściwości i wykroczeniu poza granice wyznaczone w art. 1 P.u.s.a. są niezrozumiałe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).